VIOLETA ISAI

BAZELE CONTABILITATII

CUPRINS CAPITOLUL 1 SISTEMUL CONTABIL PARTE A SISTEMULUI INFORMATIONAL ECONOMIC ----------------- 4

1.1. Cadrul general de reglementare a contabilitatii n Romnia----------------------------------------------------------------4 1.2. Rolul contabilitatii n cadrul ntreprinderii----------------------------------------------------------------------------------------5 1.3. Organizarea evidentei contabile la nivel microeconomic----------------------------------------------------------------------6 Rezumat --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------8 Teste grila------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------8 ntrebari -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------8

CAPITOLUL 2 OBIECTUL SI METODA CONTABILITATII ---------------------------------------------------------------------- 9

2.1. Patrimoniul ntreprinderii -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------9 2.1.1. Activul patrimonial----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 10 2.1.2. Pasivul patrimonial ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 15 2.2. Cheltuielile si veniturile ntreprinderii ------------------------------------------------------------------------------------------------25 2.3. Procedeele metodei contabilitatii --------------------------------------------------------------------------------------------------------27 2.3.1. Procedee generale ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 28 2.3.2. Procedee comune stiintelor economice --------------------------------------------------------------------------------------------- 29 2.3.3. Procedee specifice contabilitatii ------------------------------------------------------------------------------------------------------ 30 2.4. Principiile contabile conform IAS -------------------------------------------------------------------------------------------------------31 Rezumat ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------33 Teste grila----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------34 ntrebari -----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------35

CAPITOLUL 3 EVALUAREA PATRIMONIULUI SI CALCULATIA ---------------------------------------------------------- 36

3.1. Importanta si principiile evaluarii ------------------------------------------------------------------------------------------------------36 3.2. Metodele de evaluare ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------37 3.3. Principiile si clasificarea calculatiilor --------------------------------------------------------------------------------------------------43 3.4. Calculatia preturilor si tarifelor ---------------------------------------------------------------------------------------------------------44 Rezumat ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------46 Teste grila----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------46 ntrebari -----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------47

CAPITOLUL 4 DOCUMENTELE DE EVIDENTA CONTABILA--------------------------------------------------------------- 48

4.1. Importanta documentelor n cadrul ntreprinderii--------------------------------------------------------------------------------48 4.2. Clasificarea documentelor contabile ---------------------------------------------------------------------------------------------------49 4.3. Verificarea, circuitul si pastrarea documentelor -----------------------------------------------------------------------------------51 4.4. Completarea documentelor pentru principalele operatiuni economico-financiare-------------------------------------53 Rezumat ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------61 Teste grila----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------61 ntrebari -----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------62

CAPITOLUL 5 INVENTARIEREA PATRIMONIULUI ---------------------------------------------------------------------------- 63

5.1. Clasificarea si functiile inventarierii----------------------------------------------------------------------------------------------------63 5.2. Etapele inventarierii ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------65 5.3. nregistrarea diferentelor de inventar -------------------------------------------------------------------------------------------------71 Teste grila----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------77

CAPITOLUL 6 BILANTUL CONTABIL SI DUBLA REPREZENTARE ------------------------------------------------------ 78

6.1. Functiile bilantului contabil ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------78 6.2. Forma si structura bilantului patrimonial -------------------------------------------------------------------------------------------80 6.3. Modificarea posturilor bilantiere--------------------------------------------------------------------------------------------------------85 6.4. Contul de profit si pierdere si anexele -------------------------------------------------------------------------------------------------89 Rezumat ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------95 Teste grila----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------96 ntrebari -----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------97

CAPITOLUL 7 CONTUL---------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 98
7.1. Definitia, forma si structura contului --------------------------------------------------------------------------------------------------98 7.2. Regulile de functionare a conturilor -------------------------------------------------------------------------------------------------- 101 7.3. Dubla nregistrare si corespondenta conturilor ---------------------------------------------------------------------------------- 103 7.4. Analiza contabila, formula contabila si articolul contabil -------------------------------------------------------------------- 106 7.5. Sistemul de conturi. Planul General de Conturi.--------------------------------------------------------------------------------- 109 Rezumat ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 118 ntrebari --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 119 Teste grila-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 119 Tema ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 120

CAPITOLUL 8 BALANTA DE VERIFICA RE-------------------------------------------------------------------------------------121

8.1. Continutul si clasificarea balantelor de verificare ------------------------------------------------------------------------------- 121 8.2. Etapele ntocmirii balantei de verificare -------------------------------------------------------------------------------------------- 123 Rezumat:--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 125 ntrebari --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 125 Tema ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 125

C APITO LU L 1 SIS TE MUL C ON TAB IL P AR TE A S IS TE MULU I INF OR MAT IO NA L E CO NO MIC

Realitatile societatii moderne ne arata ca informatia economica este prezenta n toate domeniile de activitate, constituind un element fundamental al progresului economic si social. Ea ne ajuta sa analizam aspectele favorabile si nefavorabile ale activitatii desfasurate, modul n care alocarea resurselor se coreleaza cu rezultatele obtinute si sa adoptam cele mai bune masuri pentru perioadele urmatoare. Informatia economica poate fi pe deplin utilizata numai n cadrul unui sistem informational economic, a carui principala sursa de date o constituie contabilitatea. Stiinta contabilitatii dateaza oficial din secolul al XV-lea cnd italianul Luca Paciolo a elaborat prima lucrare imprimata de contabilitate, n 1494, intitulata Summa de larithmetica, geometria, proportioni e proportionalita. Ulterior acestui moment fundamental n istoria contabilitatii, au aparut diversi alti autori, care prin lucrarile lor si-au exprimat punctele de vedere. Prin urmare, contabilitatea reprezinta o componenta esentiala n cadrul sistemului informational economic, avnd rol de sursa a acestuia.

1.1. Cadrul general de reglementare a contabilitatii n Romnia

Dezvoltarea economiei de piata n contextul accelerarii procesului de privatizare, a impus dezvoltarea continua a sistemului contabil romnesc, n armonie cu prevederile Directivelor Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate. Att pe plan european ct si international, exista tendinta asigurarii unui cadru comun de prezentare a situatiilor financiare, care sa asigure informatii utile utilizatorilor (investitori, institutii bancare, organe de control, etc). n acest sens, evolutia sistemului contabil din Romnia a fost corelata cu cele nregistrate n tarile Uniunii Europene, tocmai pentru a furniza informatii de calitate. Dezvoltarea unui sistem contabil compatibil pe plan european si international ntr-o tara de tranzitie cum este Romnia , conduce la cresterea ncrederii utilizatorilor si implicit la asigurarea unei piete de capital corespunzatoare1 . Avnd n vedere aceste obiective, ncepnd cu anul 2001, societatile comerciale s-au mpartit n doua mari categorii, care au impus si o legislatie diferita. Prima categorie este reprezentata de societatile comerciale tranzactionate pe piata de capital si de celelalte societati comerciale sau nationale mari, companii nationale si regii autonome, care sunt interesate att n atragerea investitiilor de capital, ct si a mprumuturilor interne si externe. Pentru aceste societati, reglementarile contabile cuprind: Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare; Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a si cu Standardele Internationale de Contabilitate aprobate prin OMF nr. 94/2001; Standardele Internationale de Contabilitate emise de Comitetul pentru Standarde. A doua categorie o reprezinta societatile comerciale mijlocii si mici (IMM-urile), pentru care informatia contabila se adreseaza unui numar mai restrns de utilizatori. Pentru aceste societati, reglementarile contabile cuprind: Legea Contabilitatii nr. 82/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare; Reglementarile contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin OMF nr. 306/2002. Societatile comerciale care aplica prevederile OMF 94/2001 ntocmesc situatii financiare anuale compuse din: bilant, cont de profit si pierdere, situatia modificarilor capitalului propriu, situatia fluxurilor de trezorerie, politici contabile si note explicative.
1

Ministerul Finantelor Publice Reglementari contabile pentru agenti economici, Ed. Economica, Bucuresti, 2002 4

Societatile comerciale care aplica prevederile OMF 306/2002 ntocmesc situatii financiare anuale simplificate, compuse din: bilant, cont de profit si pierdere, politici contabile si note explicative. De asemenea, Planul de Conturi General aplicabil celor doua categorii de societati se diferentiaza prin gradul de detaliere a conturilor utilizate, astfel nct planul pentru societatile mari este mai amanuntit dect cel pentru societatile mijlocii si mici. Reglementarile OMF 94/2001, mpreuna cu Legea Contabilitatii si cu Standardele Internationale de Contabilitate s-au aplicat ncepnd cu situatiile financiare ale anului 2000, iar pentru perioada 2001 2005, programul de implementare este urmatorul: - Societatile comerciale cu bunuri nregistrate n anul anterior de peste 4,5 mil. euro, cifra de afaceri de peste 9 mil. euro si 250 angajati ncepnd cu situatiile financiare ale anului 2001; - Cele cu peste 4 mil. euro, respectiv peste 8 mil. euro si 200 angajati, ncepnd cu anul 2002; - Cele cu peste 3,5 mil. euro, respectiv peste 7 mil. euro si 150 angajati, ncepnd cu 2003: - Cele cu peste 3 mil. euro, respectiv peste 6 mil. euro si 100 angajati, ncepnd cu 2004; - Cele cu peste 2,5 mil. euro, respectiv 5 mil. euro si 50 angajati, ncepnd cu 2005. Cifra de afaceri Total active Termen Numar angajati (euro) (euro) 31.12.2001 > 9.000.000 > 4.500.000 > 250 31.12.2002 > 8.000.000 > 4.000.000 > 200 31.12.2003 > 7.000.000 > 3.500.000 > 150 31.12.2004 > 6.000.000 > 3.000.000 > 100 31.12.2005 > 5.000.000 > 2.500.000 > 50 Reglementarile OMF 306/2002, mpreuna cu Legea Contabilitatii se aplica ncepnd cu 01 ianuarie 2003, societatilor care ndeplinesc cel putin doua din urmatoarele criterii: cifra de afaceri sub 5 mil. euro; total active sub 2,5 mil. euro; numar mediu de salariati sub 50. ncepnd cu anul 2005, daca doua dintre aceste criterii sunt depasite doi ani consecutivi, societatea respectiva va aplica prevederile OMF 94/2001, fara a mai putea reveni la reglementarile contabile simplificate.

1.2. Rolul contabilitatii n cadrul ntreprinderii

ntreprinderea reprezinta veriga organizatorica de baza a economiei nationale, n cadrul careia au loc activitati cu caracter productiv, comercial, de prestari servicii, organizatoric si social. Desfasurarea acestor activitati n cadrul ntreprinderii are drept scop final obtinerea de profit. n acest scop, ea antreneaza o serie de mijloace materiale si umane, numite factori de productie , precum: terenuri, cladiri, utilaje si masini de lucru, mijloace de transport, materii prime, materiale, produse, marfuri, ambalaje, sume de bani, dar si lucratori direct sau indirect implicati n procesul de productie 2 . Toate aceste elemente materiale, umane sau financiare se combina n cadrul unor structuri precum: sectii, ateliere, depozite, ferme, magazine ce constituie componente ale ntreprinderii ca sistem complex. n Romnia, ntreprinderile se pot clasifica dupa urmatoarele criterii: 1) Dupa marime: ntreprinderi mari ntreprinderi mijlocii si mici (IMM-uri) 2) Dupa obiectul de activitate: ntreprinderi industriale; ntrepr inderi agricole; ntreprinderi comerciale; ntreprinderi cu profil de transport; ntreprinderi cu profil de constructii; ntreprinderi prestatoare de servicii etc. 3) Dupa forma de proprietate: ntreprinderi cu capital de stat; ntreprinderi cu capital privat;
2

O. Bojian Contabilitatea ntreprinderilor, Ed. Economica, Bucuresti, 1999 5

ntreprinderi cu capital mixt. Desfurarea activitii n cadrul ntreprinderii presupune, indiferent de mrime, obiect de activitate, sau form de proprietate derularea unor operaiuni referitoare la: cumprri de bunuri, plata datoriilor ctre furnizori, consum de materii prime, obinere de produse finite, vnzare de produse i mrfuri ctre clieni, ncasare de la clieni a contravalorii bunurilor vndute, plata salariilor ctre angajai, plata impozitelor ctre stat, obinerea de credite de la banc, plata dobnzilor bancare etc. Toate aceste operaiuni i multe altele trebuie consemnate n documente i mai apoi nregistrate n contabilitate, pentru a face dovada nfptuirii lor i pentru a determina rezultatul activitii (profit sau pierdere). Prin urmare, contabilitatea deine n cadrul ntreprinderii un rol fundamental, ea furniznd att utilizatorilor interni (conducere, salariai, acionari etc.) ct i celor externi (furnizori, clieni, banc, investitori etc.) informaiile necesare privind activitatea desfurat i rezultatul acesteia. Pe baza acestor informaii, se adopt msurile ce se impun pentru perioadele urmtoare.

1.3. Organizarea evidenei contabile la nivel microeconomic

Conform Legii Contabilitii nr. 82/1991, ntreprinderile au obligaia s organizeze i s conduc contabilitate proprie, n limba romn i n moneda naional. Organizarea contabilitii reprezint deci, nu numai o necesitate, aa cum am artat anterior, dar i o obligaie impus prin reglementrile legale n vigoare. De altfel, ntreprinderea ca sistem complex economico-social i administrativ-organizatoric, ndeplinete o serie de funcii, n cadrul crora un rol esenial l are funcia financiar-contabil. Pentru ndeplinirea acestei funcii i n acelai timp pentru respectarea legii, n cadrul ntreprinderii se organizeaz i funcioneaz un compartiment specializat, financiar-contabil. n cadrul acestui compartiment lucreaz persoane cu studii de specialitate (medii i superioare), avnd atribuii distincte n domeniul evidenei contabile operative i generale. Compartimentul financiar-contabil se subordoneaz contabilului ef, care are studii superioare n finane-contabilitate. Aici se consemneaz zilnic (operativ) i lunar, toate operaiunile economico-financiare ce au loc n ntreprindere, respectiv: cumprri, vnzri, consumuri, salarii, ncasri, pli etc., conducnd n final la determinarea rezultatului activitii i la ntocmirea situaiilor financiare anuale de sintez i raportate contabil. Luna calendaristic poart denumirea de perioad de gestiune, iar anul calendaristic, de exerciiu financiar. n baza datelor furnizate de evidena contabil, se pot efectua analize economico-financiare privind corelarea resurselor alocate cu rezultatele obinute, se pot calcula diveri indicatori i se poate determina evoluia diverselor fenomene n timp, cu factorii pozitivi i negativi care le-au generat. Modul de organizare a circuitului contabil i de prelucrare a datelor n scopul obinerii informaiilor contabile este pus n eviden prin formele de contabilitate aplicate astfel: 1. Forma maestru-ah utilizeaz ca instrumente: documentele justificative, Registrul jurnal, fiele de conturi, Balanele de verificare, Registrul inventar i bilanul. Circuitul este urmtorul: Datele din documentele justificative sunt preluate n Registrul Jurnal, din care sunt nscrise n fiele de cont, cu ajutorul crora se ntocmesc balanele de verificare analitice, apoi balana sintetic, iar n baza acesteia i cu ajutorul Registrului Inventar, se obine bilanul contabil. Schematic avem:

2. Forma pe jurnale utilizeaz ca instrumente: documentele justificative, Registrul Cartea Mare, balana de verificare, Registrul inventar i bilanul. Circuitul este urmtorul:

Datele din documentele justificative sunt preluate n jurnale deschise pentru fiecare cont, din jurnale se preiau sumele n Registrul Cartea Mare, pe baza cruia se ntocmete balana de verificare sintetic, iar cu ajutorul acesteia i a Registrului Inventar, se obine bilanul contabil. Schematic avem:

3. Forma informatic utilizeaz documentele justificative care se prelucreaz automat rezultnd jurnalele, Registrul Cartea Mare i balana de verificare. Registrul inventar se ntocmete manual, iar pe baza acestuia i a balanei, se ntocmete bilanul contabil. n acest caz, din ce n ce mai utilizat, documentele contabile justificative necesit o codificare prealabil, n vederea prelurii informatice. Schematic avem:

n cadrul ntreprinderii, contabilitatea se organizeaz pe dou circuite paralele: contabilitate financiar i contabilitate de gestiune. Contabilitatea financiar (general) este reglementat prin norme unice pe ar i are drept scop reflectarea patrimoniului ntreprinderii i calcul rezultatului activitii ntr-o form sintetic, global. Are drept rezultat ntocmirea documentelor de sintez i raportare contabil: bilan, cont de profit i pierderi i note explicative. Informaiile sale servesc utilizatorilor externi: furnizori, clieni, bnci, investitori etc. Contabilitatea de gestiune (intern sau managerial) este la latitudinea fiecrei ntreprinderi, fiind organizat n raport cu obiectul de activitate i particularitile procesului tehnologic. Are drept scop reflectarea circuitului intern al ntreprinderii, a modului de alocare a resurselor pe secii, ateliere i locuri de munc, calculaia costurilor de producie, urmrirea realizrii programelor de producie i elaborarea bugetelor de venituri i cheltuieli. Are drept rezultat calculul rentabilitii pe produs i analiza activitii prin intermediul costurilor. Informaiile sale servesc conducerii ntreprinderii, deci utilizatorilor interni, pentru a analiza aspectele pozitive i negative ale activitii, precum i cauzele ce le-au generat, i pentru adoptarea deciziilor ce se impun n perioada urmtoare. Comparativ pentru cele dou circuite contabile avem3: Contabilitatea financiar 1) Este reglementat prin norme unitare 2) Ofer o viziune global asupra activitii 3) Are un obiectiv financiar reflectarea imaginii fidele a patrimoniului 4) Genereaz fluxuri de informaii i documente externe 5) Aplic reguli normative 6) Ofer date utilizatorilor externi (furnizori, clieni, bnci, investitori, organe de control etc) 7) Se refer la perioade ncheiate (lun i an) 8) Clasific cheltuielile dup natura lor Contabilitatea de gestiune 1) Este la latitudinea fiecrei ntreprinderi 2) Ofer o viziune detaliat asupra activitii 3) Are un obiectiv economic- supravegherea i controlul activitii prin intermediul costurilor 4) Genereaz fluxuri de informaii interne 5) Aplic reguli stabilite n cadrul ntreprinderii 6) Ofer date conducerii ntreprinderii 7) Se refer la prezent i viitor (previziuni) 8) Clasific cheltuielile dup locul de realizare i destinaia lor.

Violeta Isai Contabilitate de gestiune, Ed. Didactic i Pedagogic, ediie actualizat, Bucureti, 2004 7

Rezumat
Contabilitatea reprezinta o parte componenta fundamentala a sistemului informational economic, constituind principala sursa de date a acestui sistem. Evolutia sistemului contabil din Romnia este corelata cu tendintele europene si internationale, n scopul de a crea un cadru legislativ favorabil investitiilor de capital. ntreprinderile se structureaza pe doua categorii: ntreprinderi mari, care aplica legislatia armonizata cu Directiva a IV-a si Standardele Internationale de Contabilitate si ntreprinderi mijlocii si mici, care aplica norme simplificate. Importanta contabilitatii n cadrul ntreprinderii este data de reflectarea tuturor operatiunilor economico-financiare ce se produc si calculul rezultatelor activitatii. Forma de contabilitate aleasa poate fi: maestru-sah, pe jurnale sau informatica. La nivel de ntreprindere, contabilitatea se organizeaza conform legii n cadrul unui compartiment specializat, pe doua circuite paralele: contabilitate financiara (generala) si contabilitate de gestiune (interna).

Teste grila
1. Informatia economica reprezinta: a) un rezultat al activitatii economice; b) un element al progresului economico-social; c) o componenta a sistemului informational. 2. Armonizarea sistemului contabil romnesc cu cel european si international are drept scop: a) cresterea ncrederii utilizatorilor; b) accelerarea procesului de privatizare; c) schimbarea legislatiei existente. 3. Importanta contabilitatii n cadrul ntreprinderii este data de : a) reflectarea obiectului de activitate; b) reflectarea formei de proprietate; c) reflectarea tuturor operatiunilor economico-financiare ce se produc. 4. n financiare: a) b) c) cadrul compartimentului financiar-contabil se consemneaza operatiunile economicozilnic; anual; semestrial.

5. Organizarea evidentei contabile pe doua circuite paralele presupune: a) ntocmirea bilantului si calculatia costurilor de productie n contabilitatea de gestiune; b) elaborarea bugetelor de venituri si cheltuieli si analiza modului de alocare a resurselor n contabilitatea financiara; c) determinarea rezultatului sintetic n contabilitatea financiara si a rentabilitatii pe produs n contabilitatea de gestiune.

ntrebari:
1) Ce reprezinta contabilitatea pentru sistemul informational economic? 2) Care sunt obiectivele armonizarii cu legislatia europeana? 3) Cum se clasifica ntreprinderile? 4) Care sunt tipurile de operatiuni ce au loc n cadrul ntreprinderii? 5) n ce consta forma de contabilitate maestru-sah? 6) Care este circuitul documentelor n cadrul formei pe jurnale? 7) Care este importanta codificarii documentelor n cadrul prelucrarii automate a datelor? 8) Care sunt deosebirile dintre contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune?

CAPITOLUL 2 OBIECTUL I METODA CONTABILITII

Contabilitatea ca tiin are att un obiect de studiu bine definit, ct i o serie de procedee de lucru utilizate n reflectarea obiectului de studiu, procedee ce alctuiesc metoda contabilitii.

2.1. Patrimoniul ntreprinderii

Obiectul de studiu al contabilitii l constituie patrimoniul ntreprinderii, definit ca totalitatea bunurilor acesteia, dobndite n cadrul relaiilor de drepturi i obligaii n raport cu terii. Structura de ansamblu a patrimoniului este urmtoarea:

Bunurile economice se concretizeaz n bunuri materiale (terenuri, cldiri, utilaje, mijloace de transport, stocuri de materii prime etc.) i nemateriale (proiecte, programe informatice etc) formnd averea ntreprinderii. Relaiile de drepturi se refer la faptul c ntreprinderea i procur o parte din avere din surse proprii, iar bunurile procurate i aparin de drept. Relaiile de obligaii se refer la faptul c ntreprinderea i procur o parte din avere din surse mprumutate, fiind obligat s restituie terilor contravaloarea bunurilor procurate. Contabilitatea se ocup cu reflectarea n expresie valoric a patrimoniului, ea nregistreaz circuitul elementelor patrimoniale n condiii concrete de timp i spaiu, calculeaz mrimea acestor elemente i reflect micarea patrimoniului prin operaiuni de intrri i ieiri4. Contabilitatea studiaz modul de gestionare a patrimoniului, fundamenteaz deciziile referitoare la finanarea i utilizarea elementelor patrimoniale, controleaz realizarea deciziilor i stabilete rspunderi privind integritatea i dezvoltarea patrimoniului. De asemenea, contabilitatea studiaz echilibrul global al patrimoniului, prin respectarea ecuaiei patrimoniale: Bunuri economice = Drepturi + Obligaii cu derivatele sale: Drepturi = Bunuri economice Obligaii i Obligaii = Bunuri economice Drepturi n consecin, ntreprinderea reprezint o unitate patrimonial, al crei patrimoniu poate fi privit sub dublu aspect: al mijloacelor economice (bunurile/averea) i al surselor de procurare a acestor mijloace (capitalul) proprii i strine. Mijloacele economice definesc activul patrimonial iar sursele definesc pasivul patrimonial. n derularea operaiunilor economico-financiare, apar i o serie de procese economice, sub forma veniturilor i cheltuielilor, care ajut la nregistrarea creterii sau diminurii patrimoniului. n acest context, ecuaia patrimonial de mai sus, devine:

AVERE = CAPITAL
4

Ghe. Talaghir, Ghe. Negoescu Contabilitatea pe nelesul tuturor, Ed. All, Bucureti, 1998 9

2.1.1. Activul patrimonial Este format din totalitatea mijloacelor economice (bunurile ntrepr inderii), destinate bunei desfasurari a activitatii. Elementele patrimoniale de activ (activele patrimoniale) se pot clasifica: dupa modul de valorificare si dupa gradul de lichiditate 5 . Modul de valorificare vizeaza felul n care bunurile participa la procesul de productie, avnd: - bunuri care se consuma si se valorifica n mod treptat, participnd la mai multe cicluri de exploatare (de ex. cladiri, utilaje etc.); - bunuri care se consuma dintr-o data, fiind rennoite la fiecare ciclu de exploatare (de ex: materii prime, marfuri etc.). Gradul de lichiditate vizeaza capacitatea bunului de a fi transformat n bani, avnd: - bunuri (active) fixe cu grad de lichiditate redus (de ex.: terenuri, cladiri, mijloace de transport etc.); - bunuri (active) circulante cu grad de lichiditate ridicat (de ex.: materii prime, materiale, produse, marfuri, disponibilitati banesti etc.). Se observa ca, dupa ambele criterii se contureaza doua mari categorii de active patrimoniale: active imobilizate si active circulante: I. Active le imobilizate (imobilizarile) sunt active fixe ce se consuma si se valorifica n mod treptat, pe parcursul mai multor cicluri de exploatare, avnd un grad de lichiditate scazut. Ele cuprind urmatoarele grupe, n functie de natura lor: imobilizari necorporale, imobilizari corporale si imobilizari financiare. 1) Imobilizarile necorporale sunt active fixe nemateriale, reprezentate prin documente juridice sau comerciale ce confera ntreprinderii anumite drepturi. Cuprind: cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetare dezvoltare, concesiuni, brevete, licente de fabricatie, marci de fabrica, fond comercial, programe informatice si altele. a) Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile efectuate de ntreprindere la nfiintarea ei: cheltuieli de nscriere la Registrul Comertului, taxe de publicare la Monitorul oficial, chelt uieli cu emisiunea de actiuni si parti sociale etc. b) Cheltuielile de cercetare dezvoltare sunt cheltuieli efectuate pentru achizitionarea sau realizarea n productie propr ie a unor proiecte de cercetare ce urmeaza a fi aplicate n procesul de productie, n scopul obtinerii de profit. c) Concesiunile sunt conventii prin care ntreprinderea dobndeste, n schimbul unei sume, dreptul de a exploata pe o anumita perioada, bunuri proprietate a statului (terenuri, cladiri etc). d) Brevetele sunt actele prin care se recunoaste unei persoane dreptul de a exploata exclusiv un produs al carui autor este. e) Licentele de fabricatie sunt drepturi cstigate de ntreprindere, de a exploata un brevet, prin cumpararea acestuia (pentru un anumit produs). f) Marcile de fabrica sunt sume investite de ntreprindere pentru ca produsele sale sa se deosebeasca de produse similare existente pe piata (de ex.: OPEL, COCA-COLA, KODAK etc). g) Fondul comercial reprezinta dreptul suplimentar cuvenit ntreprinderii, peste valoarea bunurilor materiale, datorita existentei unor conditii deosebite precum: vadul comercial, clientela etc. h) Programele informatice reprezinta partea soft a echipamentului electronic, ce permite efectuarea diverselor operatiuni cu ajutorul tehnicii de calcul. Datorita utilizarii lor pe durata ndelungata, imobilizarile necorporale se supun uzurii n timp. Expresia valorica a uzurii imobilizarilor o reprezinta n contabilitate amortizarea. Amortizarea presupune trecerea esalonata pe cheltuielile ntreprinderii, a cote-parti din valoarea imobilizarilor, numita valoare de in trare (Vi), n functie de durata de utilizare a imobilizarilor (D) exprimata n ani. Amortizarea anuala A se calculeaza conform relatiei: A = obtine amortizarea lunara.

Vi , iar prin mpartirea la 1 2 luni, se D

Violeta Isai Contabilitate financiara, Ed. Didactica si Pedagogica, editie actualizata, Bucuresti, 2003 10

ntruct rezulta cote de amortizare egale, spunem ca amortizarea se calculeaza linear. n cazul imobilizarilor necorporale, durata de utilizare D este de maxim 5 ani, cu exceptia concesiunilor, brevetelor, licentelor si marcilor care se amortizeaza pe toata durata de exploatare a drepturilor respective (de ex.: daca avem o concesiune asupra unui teren pe 50 de ani, amortizarea concesiunii se va face n D = 50 ani) si a programelor informatice care se amortizeaza n D = 3 ani. 2) Imobilizarile corporale sunt active fixe materiale reprezentate prin doua categorii de bunuri: terenurile si mijloacele fixe. a) Terenurile se clasifica dupa destinatie, n: terenuri agricole, silvice, pentru constructii etc. n functie de interventia factorului uman avem: a1 ) Terenurile fara amenajari care sunt achizitionate n scopul vnzarii lor ulterioare. Acestea nu se supun amortizarii, n schimb se supun actualizarii periodice, n functie de evolutia preturilor pietei. Aceasta actualizare a valorii se numeste n contabilitate reevaluare . a2 ) Amenajarile de terenuri care au presupus interventia omului, n scopul derularii unor activitati profitabile (ndiguiri, desecari, asanari etc). Ele intra n patrimoniu prin achizitie de la furnizori sau prin realizare n productie proprie. S e amortizeaza prin trecerea pe cheltuieli lunar si anual a cote-parti din valoarea lor de intrare, n functie de durata de folosinta D prevazuta de lege. De asemenea, se reevalueaza, actualizndu-si permanent valoarea, conform reglementarilor legale . Ies din evidenta la data amortizarii integrale, sau prin vnzare catre clienti. b) Mijloace fixe sunt imobilizari corporale ce ndeplinesc simultan doua conditii: - valoare de intrare (Vi) 18 milioane lei (1.800 RON); Aceasta suma se actualizeaza periodic, prin lege. - durata de folosinta (D) 1 an calendaristic. Ele cuprind urmatoarele categorii: b1 ) Cladiri si constructii; b2 ) Utilaje si masini de lucru; b3 ) Aparate de masura si control; b4 ) Mijloace de transport; b5 ) Animale de munca si plantatii (inclusiv coloniile de albine) b6 ) Calculatoare, mobilier si altele. Intra n evidenta prin: aport n natura la capitalul social, prin achizitie de la furnizori, prin realizare n productie proprie, prin donatii primite sau plusuri de inventar. Mijloacele fixe se amortizeaza n functie de duratele de folosinta (D) prevazute de Legea amortizarii nr. 15/1994 cu modificarile si completarile ulterioare, aferente grupei respective (de ex.: pentru cladiri D = 20 ani, pentru mijloace de transport D = 5 ani, pentru animale de munca D = 7 ani, pentru calculatoare D = 5 ani etc). Exemplu: Presupunem un mijloc de transport a carui valoare de intrare Vi = 90.000.000 lei (pretul la care a fost cumparat). Durata de folosinta conform legii este D = 5 ani. Vi 90.000.000 lei Calculam amortizarea anuala: A = = = 18.000.000 lei/an. D 5 ani Amortizarea lunara va fi: Al = 18.000.000 lei = 1.500.000 lei/luna.
12 luni

Deci ntreprinderea, timp de 5 ani de l a achizitia mijlocului de transport, va nregistra pe cheltuieli cte 1.500.000 lei/luna. Dupa 5 ani, mijlocul de transport integral amortizat, se va scoate din evidenta, considerndu-se a fi uzat. n cazul mijloacelor fixe, uzura poate fi fizica si morala. Uzura fizica se refera la deteriorarea lor n timp, ca urmare a participarii la procesul de productie. Uzura morala se refera la ramnerea n urma a mijloacelor fixe din punctul de vedere al performantelor tehnice n raport cu bunuri similare existe pe piata, chiar daca fizic sunt n buna stare de functionare. Exista n contabilitate metode ce amortizare care tin cont si de uzura morala.
11

Mijloacele fixe si actualizeaza periodic valoarea, conform legii, deci se supun reevaluarii, ca si terenurile. Ele ies din evidenta la data amortizarii integrale, prin vnzare catre clienti, prin donatii, minusuri de inventar sau prin casare. 4) Imobilizarile financiare sunt active fixe de natura investitiilor financiare n cadrul altor ntreprinderi, efectuate pe termen mediu si lung, n scopul obtinerii de venituri. Cuprind doua categorii: titluri imobilizate si creante imobilizate. a) Titlurile imobilizate reprezinta actiuni/parti sociale cumparate de ntreprindere la alte ntreprinderi, pe termen mediu si lung, n scopul de a obtine la sfrsitul fiecarui an venituri sub forma de dividende, cu sau fara drept de decizie n activitatea ntreprinderii respective. Ele pot fi: titluri de participare, titluri sub forma intereselor de participare, alte titluri imobilizate. Titlurile imobilizate nu se amortizeaza, dar si actualizeaza valorarea periodic, prin reevaluare. Exemplul 1: ntreprinderea a achizitionat titluri n valoare de 10.000.000 lei, pentru care la sfrsitul anului a ncasat dividende n valoare de 2.000.000 lei. Dividendele ncasate de ntreprindere la sfrsitul fiecarui an, proportional cu titlur ile obtinute, se scad din profit, diminund impozitul pe profit pe care ntreprinderea l datoreaza la bugetul statului. Exemplul 2: Daca ntreprinderea a obtinut un profit de 50.000.000 lei, impozitul pe profit se va aplica la 50.000.000 2.000.000 = 48.000.000 lei. Titlurile imobilizate ies din evidenta prin vnzare catre terti la bursa de valori la un pret de vnzare mai mare dect pretul la care au fost cumparate. b) Creantele imobilizate reprezinta mprumuturi pe termen mediu si lung pe care ntreprinderea le acorda altor ntreprinderi, n scopul de a obtine lunar si anual, pe durata contractului, venituri sub forma de dobnzi. Ele pot fi: creante legate de participatii, sume datorate de filiale etc. Exemplu: ntreprinderea a acordat unei alte ntreprinderi un mprumut de 10.000.000 lei, cu dobnda 10% pe an si termen de ncasare 5 ani. Timp de 5 ani ea va ncasa de la firma respectiva dobnda de 1.000.000 lei/an (10.000.000 10%) iar dupa 5 ani, i se vor restitui cele 10.000.000 lei. Creantele imobilizate pot fi att n lei, ct si n devize. Pentru cele n devize, ntreprinderea nregistreaza fluctuatiile de curs valutar intervenite ntre momentul acordarii mprumutului si momentul recuperarii lui, astfel: - daca cursul la ncasare creste, avem venituri din diferente de curs valutar (situatie favorabila); - daca cursul la ncasare scade, avem cheltuieli din diferente de curs valutar (situatie nefavorabila). Exemplu: Se acorda un mprumut de 1.000 Euro la cursul de 40.000 lei/Euro (se nregistreaza creanta imobilizata). Cursul la momentul ncasarii: - creste la 40.500 lei/ un venit de 1.000 500 lei/ = 500.000 lei; - scade la 39.500 lei/ o cheltuiala de 1.000 500 lei/ = 500.000 lei . Creantele imobilizate nu se amortizeaza si nici nu se reevalueaza. II. Activele circulante sunt active ce se consuma si se valorifica dintr-o data, fiind rennoite la fiecare ciclu de exploatare si avnd un grad de lichiditate ridicat. Ele si schimba n permanenta forma banimarfa-bani, n functie de stadiul circuitului economic pe care l parcurg (aprovizionare, productie, desfacere). Cuprind urmatoarele grupe n functie de natura lor: active circulante materiale, active circulante n decontare si active circulante banesti. 1) Activele circulante materiale sunt reprezentate prin stocurile si productia nedeterminata ce se regasesc n ntreprindere. Cuprind: materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, produse animale, marfuri si ambalaje. Intra n patrimoniu prin: cumparare, productie proprie , aport n natura la capitalul social, donatii primite, plusuri de inventar. Ele participa la procesul de productie fie pentru a fi consumate, fie pentru a fi vndute ca atare, dupa caz. Ies din evidenta prin: consum,. vnzare, donatii efectuate, minusuri de inventar. Se clasifica dupa urmatoarele criterii: 1) Dupa provenienta lor avem:
12

stocuri cumparate (materie prima, materiale, obiecte de inventar, animale, marfuri, ambalaje etc); - stocuri fabricate(produse finite, semifabricate, produse reziduale, productie neterminata etc). 2) Dupa apartenenta la patrimoniu avem: - stocuri ce apartin unitatii o aflate n unitate; o aflate temporar la terti pentru prelucrare sau pastrare (n custodie); - stocuri ce apartin tertilor , aflate temporar n unitate pentru prelucrare sau pastrare (n custodie). a) Materiile prime sunt stocuri cumparate n scopul de a fi consumate n procesul de productie. Ele participa n mod direct la realizarea produsului finit si se regasesc n acesta, n stare initiala sau transformata (de ex.: pielea pentru fabricarea ncaltamintei, tesaturile pentru fabricarea hainelor, otelul pentru fabricarea tablei etc). b) Materiale le consumabile sunt stocuri cumparate ce participa la realizarea produselor finite, fara a se regasi n acestea. Cuprind urmatoarele categorii: materiale auxiliare, combustibili, materiale de ambalat, piese de schimb, seminte, furaje, alte materiale. c) Materiale le de natura obiectelor de inventar sunt bunuri cumparate ce nu ndeplinesc simultan cele doua conditii pentru a fi mijloace fixe. Prin urmare, au fie Vi 15 mil. lei dar D sub un an, fie D 1 an, dar Vi sub 15 mil. lei (de ex.: scule, dispozitive, verificatoare, echipament de protectie, sape, lopeti etc). d) Produsele sunt stocuri fabricate n scopul vnzarii lor catre clienti. Cuprind: produse finite, semifabricate si produse reziduale. - Produsele finite sunt produsele ce au parcurs integral stadiile procesului tehnologic si ndeplinesc conditiile calitative pentru a fi vndute (de ex.: tabla n industria siderurgica, preparatele din carne n industria alimentara etc); - Semifabricatele sunt produsele ce au parcurs partial stadiile procesului tehnologic, dar care pot fi vndute ca atare (de ex.: alumina n industria metalelor neferoase). - Produsele re ziduale sunt produsele ce au parcurs n ntregime procesul tehnologic, dar nu ndeplinesc conditiile calitative ale produsului finit (rebuturi), sau rezulta pur si simplu ca urmare a aplicarii procesului tehnologic (de ex.: spanul n industria constructoare de masini, talasul n industria prelucrarii lemnului, zerul n industria prelucrarii laptelui etc). e) Productia neterminata este productia aflata n curs de executie, ce a parcurs partial procesul tehnologic, fara a ajunge la stadiul de semifabricat sau produs finit. f) Animalele sunt stocurile achizitionate n scopul reproductiei sau vnzarii pentru consumul populatiei (de ex.: porcul, vaca, gaina etc). g) Marfurile sunt stocuri cumparate n scopul vnzarii lor ca atare (de ex.: produse alimentare, textile, ncaltaminte, cosmetice, aparatura electrica etc). h) Ambalajele sunt stocuri cumparate si utilizate n scopul depozitarii si transportului produselor finite si marfurilor. De regula ele se vnd odata cu acestea (de ex.: lazi, navete, saci etc). 2) Activele circulante n decontare sunt reprezentate prin creantele ntreprinderii, respectiv sumele pe care ntreprinderea le are de ncasat de la clienti n schimbul bunurilor vndute acestora. Exemplu: Daca ntreprinderea a vndut unui client marfuri n valoare de 10.000.000 lei, spunem ca nregistreaza fata de acesta o creanta de 10.000.000 lei. Asa cum vom vedea ntr-un capitol urmator, creantele se nregistreaza pe baza facturilor pe care ntreprinderea le emite fata de client, cu ocazia vnzarii de bunuri si servicii. Creantele pot fi si n devize, atunci cnd exportam bunuri si servicii unui client din alta tara. n acest caz se nregistreaza fluctuatiile de curs valutar dintre momentul vnzarii bunurilor si cel al ncasarii creantei. Exemplu: Se exporta produse finite n valoare de 1.000 la 42.000 lei/. Cursul n momentul ncasarii: - creste la 42.100 lei/ un venit de 1000 100 lei/= 100.000 lei - scade la 41.900 lei/ o cheltuiala de 1000 100 lei/ = 100.000 lei 3) Activele circulante banesti se mai numesc si elemente de trezorerie si cuprind: investitii financiare pe termen scurt, conturile la banci, casa, alte valori, acreditive, avansuri de trezorerie, cecuri de ncasat etc.
13

Ele desemneaza n esenta disponibilitatile banesti ale ntreprinderii, fiind activele cu cel mai ridicat grad de lichiditate. a) Investitiile financiare pe termen scurt (plasamentele financiare) sunt hrtii de valoare sub forma actiunilor, obligatiunile si bonurilor de tezaur cumparate de ntreprindere la bursa de valori, pentru a fi revndute n termen scurt, n scopul obtinerii de cstiguri. Exemplu: ntreprinderea cumpara la bursa actiuni n valoare de 5 mil. lei pe care le revinde la bursa la pretul de 6 mil. lei, obtinnd un cstig de 1 mil. lei . Plasamentele financiare cuprind: actiuni proprii, actiuni, obligatiuni emise si rascumparate, obligatiu ni, alte investitii pe termen scurt (bonuri de tezaur, etc). ntreprinderea poate pretinde clientului caruia i-a vndut actiunile si dobnzi, care se nregistreaza ca venituri. b) Conturile la banci cuprind disponibilitatile banesti existente n contul curent deschis de ntreprindere la una sau mai multe institutii bancare. Sumele pot fi n lei sau n devize (de ex.: ntreprinderea are n contul n lei un disponibil de 50 mil. lei, iar n contul n devize, 2000 $). n cazul devizelor, sumele se nregistreaza n lei, transformnd devizele n functie de cursul valutar al zilei respective. Exemplu: Se efectueaza o plata fata de furnizori de 100$, cursul zilei fiind de 33.000 lei/$. Plata se va nregistra: 100 $ 33.000 lei/$ = 3.300.000 lei. ncasarile si platile prin cont se reflecta prin extrasul de cont ntocmit zilnic de banca. El cuprinde : disponibil la nceputul zilei; ncasarile si platile din timpul zilei si disponibil la sfrsitul zilei, calculat conform relatiei: disponibil la disponibil la = + ncasari - plati sfrsitul zilei nceputul zilei c) Casa surprinde disponibilitatile banesti aflate n casieria ntreprinderii (numerarul existent) n lei dau n devize (de ex.: ntreprinderea are n casierie un disponibil de 10 mil. lei, sau de 500$). n cazul devizelor sumele se nregistreaza n lei, transformnd devizele n functie de cursul valutar al zilei respective. Exemplu: Se ncaseaza de la client 100$ la cursul zilei de 32.000 lei/$. ncasarea se va nregistra: 100 $ 32.000 lei/$ = 3.200.000 lei. ncasarile si platile prin casierie se nregistreaza n baza Registrului de casa ntocmit de ntreprindere, care cuprinde: disponibil la nceputul zilei; ncasarile si platile din timpul zilei; disponib ilul la sfrsitul zilei calculat conform relatiei: disponibil la disponibil la = + ncasari - plati sfrsitul zilei nceputul zilei d) Alte valori cuprind: timbre fiscale si postale, bilete de odihna si tratament, tichete de calatorii, bonuri de consum fix pentru benzina si motorina etc. bunuri achizitionate de ntreprindere n scopul consumului n activitatea curenta (transport, corespondenta, concedii, angajati etc.). Exemplu: Se cumpara bonuri de benzina de 1 mil. lei, care se consuma pentru achizitionarea de combustibil. e) Acreditive le reprezinta sume rezervate din contul bancar si puse la dispozitia furnizorilor, pentru plata unor datorii. Exemplu: Se deschide un acreditiv de 1000 , din care se achita o datorie fata de furnizor de 800 . Acreditivul neutilizat de 200 se nchide prin restituirea sumei n contul bancar. f) Avansurile de trezorerie reprezinta sume platite prin casieria ntreprinderii, delegatilor angajati ai firmei, care se deplaseaza n interesul serviciului. La ntoarcerea din deplasare, delegatul justifica suma cheltuita prin: transport, cazare la hotel, diurna, plata unor furnizori etc. Suma ramasa necheltuita (nejustificata prin documente), se restituie la casieria ntreprinderii. Exemplu: La plecarea n deplasare, un delegat primeste suma de 1 mil. lei. La ntoarcere el justifica: bilete de tren 200.000 lei, bonuri de cazare 300.000 lei si diurna 100.000 lei, total 600.000 lei. Diferenta nejustificata de 400.000 lei se restituie la casierie. g) Cecurile de ncasat sunt file de CEC primite de ntreprindere de la clientii carora le -a vndut anterior bunuri. n momentul primirii filei de CEC, ntreprinderea o depune la banca si ncaseaza prin cont suma nscrisa pe fila respectiva
14

Exemplu: ntreprinderea a vndut unui client marfuri n valoare de 3 mil. lei, pentru care a primit de la acesta o fila de CEC n valoare de 3 mil. lei, pe care a ncasat-o). Schematic, Activul patrimonial se prezinta astfel:

2.1.2. Pasivul patrimonial Este format din totalitatea surselor ntreprinderii destinate procurarii mijloacelor economice (bunurilor) prezentate anterior. Elementele patrimoniale de pasiv (pasivele patrimoniale) se pot clasifica: dupa modul de finantare si dupa gradul de exigibilitate 6 . Modul de finantare se refera la felul n care bunurile au fost procurate, avnd: - finantare proprie, care asigura procurarea bunurilor din surse proprii (de ex.: din capitalul social constituit la nfiintarea ntreprinderii); - finantare straina care asigura procurarea bunurilor din surse precum: credite bancare, mprumuturi primite de la alte ntreprinderi, sau datorii n curs de decontare (neachitate nca fata de: furnizori, creditori etc). Gradul de exigibilitate se refera la termenul de scadenta (de plata) a surselor, avnd: - surse permanente cu grad de exigibilitate redus, reprezentate prin capitalurile ntreprinderii (de ex.: capital social, credite bancare pe termen mediu si lung). - surse curente cu grad de exigibilitate ridicat (de ex.: datoriile fata de furnizori). Se observa ca, dupa ambele criterii, se contureaza doua mari categorii de pasive patrimoniale: capitaluri si datorii pe termen scurt.
6

Violeta Isai Contabilitate financiara, Ed. Didactica si Pedagogica, editie actualizata, Bucuresti, 2003 15

I. Capitalurile sunt surse permanente care asigura procurarea bunurilor prin finantare proprie sau din mprumuturi pe termen mediu si lung, avnd grad de exigibilitate scazut. Ele cuprind urmatoarele grupe, n functie de natura lor: capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri si cheltuieli si capitaluri straine (mprumutate). 1) Capitalurile proprii sunt surse proprii constituite de ntreprindere pe cont propriu, fara a apela la mprumuturi din afara. Ele cuprind: capitalul social, prime legate de capital, rezerve din reevaluare, rezerve, rezerve din conversie, rezultatul reportat, rezultatul curent si subventiile pentru investitii. a) Capitalul social reprezinta sursa proprie permanenta a ntreprinderii, constituita la nfiintarea acesteia si lichidata la ncetarea activitatii prin dizolvare sau faliment. Este format din actiuni (n cazul societatilor pe actiuni) sau parti sociale (n cazul societatilor cu raspundere limitata), fiecare avnd o valoare de nregistrare n contabilitate, numita valoare nominala (Vn). Actiunea este o hrtie de valoare ce confera posesorului sau actionarul drept de proprietate asupra unei parti din capitalul social si dreptul de a obtine dividende la sfrsitul anului, proportional cu numarul actiunilor detinute. n scopul constituirii capitalului social, ntreprinderea emite actiuni (numar actiuni emise Vn = valoare capital social) pe care le vinde actionarilor sau asociatilor. Exemplu: Se constituie capitalul social al unei societati pe actiuni prin emisiunea a 1000 actiuni cu Vn=100.000 lei/buc valoare capital social 100.000.000 lei. Constituirea capitalului social se realizeaza prin operatiunile de subscriere si varsare. Subscrierea reprezinta angajamentul scris al actionarilor/asociatilor de a participa la formarea capitalului social cu aporturi n bani sau n natura. Varsarea reprezinta realizarea de catre actionari/asociati a aporturilor n bani sau n natura subscrise. n urma acestor operatiuni, actionarii primesc actiunile, iar ntreprinderea cu capitalul social constituit (subscris si varsat), primeste banii si bunurile aduse ca aport. Pe masura desfasurarii activitatii, capitalul social constituit se poate majora sau diminua dupa nevoi, prin hotarrea Adunarii Generale a Actionarilor (AGA). I. Caile de majorare a capitalului social sunt: Majorare prin emisiunea de noi actiuni/parti sociale , care determina aducerea de noi aporturi de catre actionari. Exemplu: Se majoreaza capitalul social prin emisiunea a 100 noi actiuni la un pret de emisiune (Pe) de 110.000 lei/buc si Vn = 100.000 lei/buc. Aportul se realizeaza n bani, prin contul bancar. [ ntreprinderea va ncasa de la actionari: 100 act. 110.000 lei/act. = 11.000.000 lei [ Capitalul social se majoreaza cu 100 act. 100.000 lei/act = 1.000.000 lei [ Diferenta dintre Pe si Vn = 100 act. 10.000 lei/act = 1.000.000 lei se numeste prima de emisiune si reprezinta, de asemenea o sursa proprie a ntreprinderii. Majorare prin operatii interne , care consta n ncorporarea la capitalul social a: primelor de capital, rezervelor sau cotelor parti din profitul curent sau reportat. Pe aceasta cale, averea ntreprinderii nu se modifica, deoarece nu se realizeaza noi aporturi. Exemplu: Se majoreaza capitalul social prin ncorporarea urmatoarelor structuri: prime de capital 500.000 lei, rezerve 1.000.000 lei, cota de profit 500.000 lei. Prin urmare, capitalul social creste cu 2.000.000 lei. Majorare prin conversia obligatiunilor n actiuni Aceasta modalitate este posibila atunci cnd ntreprinderea a emis obligatiuni pe care le -a vndut n scopul obtinerii unui mprumut. Obligatiunea este hrtia de valoare ce confera posesorului ei obligatarul, dreptul de creditor asupra unei sume si dreptul de a obtine dobnda. Ea are o valoare de nregistrare n contabilitate numita valoare nominala (Vn). La scadenta, ntreprinderea trebuie sa restituie mprumutul, primind n schimb napoi obligatiunile. Este posibil ca ea sa pastreze banii si sa transforme obligatiunile pe care trebuia sa le primeasca, n actiuni, majorndu-si astfel capitalul social. Exemplu: ntreprinderea a contractat un mprumut prin emisiunea a 100 obligatiuni cu Vn = 120.000 buc. La scadenta, ea transforma cele 100 obligatiuni n 100 actiuni cu Vn = 100.000 lei/buc.
16

Prin urmare: - se lichideaza mprumutul de 100 obligatiuni 120.000 lei/act. = 12.000.000 lei, fara a restitui suma. - se majoreaza capitalul social cu 100 act. 100.000 lei/buc. = 10.000.000 lei Diferenta dintre cele doua valori nominale de: 100 buc. 20.000 lei/buc = 2.000.000 lei se nregistreaza ca prima de conversie a obligatiunilor n actiuni si o constituie o sursa proprie a ntreprinderii. II. Caile de diminuare a capitalului social sunt: Diminuare prin retragerea unor actionari, care solicita restituirea aporturilor anterior depuse. Exemplu: O parte dintre actionari se atrag din ntreprindere solicitnd restituirea prin casierie a aportului lor de 5.000.000 lei (50 act. 100.000 lei/buc). [ Se diminueaza capitalul social cu 5.000.000 lei. [ Se achita actionarilor datoria de 5.000.000 lei, diminund disponibilul din casie rie. Diminuare prin acoperirea unor pierderi din anii anteriori daca alte surse nu exista (rezerve legale sau cote din profitul curent). Exemplu: Se acopera o pierdere precedenta de 2.000.000 lei prin diminuarea capitalului social (20 act. 100.000 lei/buc.). Diminuare prin rascumpararea si anularea actiunilor proprii Aceasta modalitate se aplica atunci cnd capitalul social constituit la nfiintarea ntreprinderii este supradimensionat n raport cu volumul de activitate actual. ntruct raportul dintre capital si volumul de activitate este un indicator de eficienta important, AGA hotaraste diminuarea capitalului social pe masura volumului de activitate. Aceasta diminuare se produce prin rascumpararea actiunilor proprii (ntreprinderea solicita actionarilor sa restituie actiunile pe care le detin , platindu-le acestora n schimb, un pret de rascumparare). Actiunile proprii rascumparate se anuleaza, diminund capitalul social. Exemplul 1: Se rascumpara prin cont 100 actiuni proprii la un pret de rascumparare = Vn = 100.000 lei/buc si se anuleaza. Se platesc actionarilor: 100 act. 100.000 lei/buc = 10.000.000 lei Se diminueaza capitalul social cu: 100 act. 100.000 lei/buc. = 10.000.000 lei Exemplul 2: Se rascumpara prin cont 100 actiuni proprii la un pret de rascumparare Pr = 110.000 lei/buc. si se anuleaza la Vn = 100.000 lei/buc. Se platesc actionarilor: 100 act. 110.000 lei/buc = 1.000.000 lei. Se diminueaza capitalul social cu 100 act. 100.000 lei/buc = 10.000.000 lei Diferenta nefavorabila de: 100 act. 10.000 lei/buc. = 1.000.000 lei se acopera din alte rezerve sau, daca ntreprinderea nu are aceste rezerve, se trece pe cheltuieli. Exemplul 3: Se rascumpara prin cont 100 act. proprii la Pr = 90.000 lei/buc si se anuleaza la Vn = 100.000 lei/buc. Se platesc actionarilor: 100 act. 90.000 lei/buc = 9.000.000 lei Se diminueaza capitalul social cu 100 act. 100.000 lei/buc = 10.000.000 lei Diferenta favorabila de: 100 act. 10.000 lei/buc = 1 .000.000 lei se nregistreaza ca prima de emisiune sau ca venit. b) Primele legate de capital reprezinta surse proprii constituite cu ocazia emisiunii de noi actiuni n cazul majorarii de capital sau al fuziunii de ntreprinderi. Ele reprezinta diferenta dintre pretul de emisiune mai mare si Vn mai mica. Pot fi: prime de emisiune, prime de aport, prime de fuziune si prime de conversie a obligatiunilor n actiuni. Exemplu: Se emit 100 act. noi la Pe = 130.000 lei/buc, stiind Vn = 100.000 lei/buc. Vom avea prime de emisiune de: 100 act. (130.000 100.000) = 3.000.000 lei. Ele se utilizeaza pentru majorarea capitalului social prin operatii interne, sau pentru constituirea altor rezerve. c) Rezervele din reevaluare reprezinta surse proprii constituite cu ocazia reevaluarii imobilizarilor din patrimoniu.
17

Ele reprezinta diferenta dintre valoarea actuala (reevaluata) si valoarea de nregistrare a imobilizarilor. Exemplu: Se reevalueaza un mijloc de transport nregistrat la Vi = 100.000.000 lei, obtinnd o valoare actuala de 110.000.000 lei. Rezulta o rezerva din reevaluare pozitiva de 10.000.000 lei. Daca valoarea actuala ar fi fost de 95.000.000 lei, ar fi rezultat o rezerva din reevaluare negativa de 5.000.000 lei. Rezervele din reevaluare trec asupra rezultatului reportat reprezentnd surplusul realizat din reevaluare, la data iesirii din patrimoniu a imobilizarilor respective. Se supun reevaluarii urmatoarele categorii de imobilizari: imobilizarile corporale si titlurile imobilizate. d) Rezervele - reprezinta surse proprii constituite la sfrsitul anului din profitul obtinut, n scopul conservarii capitalului social. Se mai numesc profituri capitalizate. Cuprind rezerve legale, rezerve pentru actiuni proprii, rezerve statutare si alte rezerve. Rezervele legale se constituie anual obligatoriu n proportie de 5% din profitul brut, pna cnd ating 20% din capitalul social. Exemplu: Se constituie rezerva legala, stiind profitul brut obtinut de 100 mil. lei . Rezulta rezerva legala de: 100 mil. 5% = 5.000.000 lei. Rezerva legala se scade din profit, diminund impozitul pe profit datorat de ntreprindere la bugetul statului (n cazul nostru, impozitul se va aplica la 95 mil. lei). Se utilizeaza pentru acoperirea unor pierderi nregistrate n anii anteriori. Rezervele pentru actiuni proprii se constituie din profitul net si se utilizeaza pentru acoperirea diferentei nefavorabile aparute cum ocazia rascumpararii de actiuni proprii la un pret de rascumparare mai marte dect valoarea nominala. Exemplu: La sfrsitul anului se constituie din profitul net rezerve n valoare de 2.000.000 lei. Rezervele se utilizeaza pentru acoperirea diferentei nefavorabile cu ocazia rascumpararii si anularii a 100 actiunii proprii la Pr = 120.000 lei/buc si Vn = 100.000 lei/buc. - Rezerve constituite 2.000.000 lei - Rascumparare actiuni: 100 act. 120.000 lei/buc = 12.000.000 lei - Anulare actiuni = 100 act. 120.000 lei/buc. = 12.000.000 lei - Diminuare capital social = 100 act. 100.000 lei/buc = 10.000.000 lei Diferenta nefavorabila acoperita din rezerve = 100 act.20.000 lei/buc. = 2.000.000 lei Rezerve le statutare se constituie anual din profitul net, n procentul prevazut prin statutul societatii. Se utilizeaza pentru majorarea capitalului social. Alte rezerve se constituie din profitul net n mod facultativ si se utilizeaza pentru acoperirea unor pierderi din anii anteriori sau pentru majorarea capitalului social. e) Rezultatul reportat reprezinta profitul/pierderea nregistrate n anii anteriori. Profitul reportat se numeste profit nerepartizat si se repartizeaza n anii urmator i pentru: constituire de rezerve, majorare de capital social sau dividende cuvenite actionarilor. Exemplu: ntreprinderea repartizeaza profitul reportat de 10.000.000 mil. lei: 5.000.000 lei pentru majorarea capitalului social si 5.000.000 lei pentru dividende. Pierderea reportata se numeste pierdere neacoperita si se acopera n anii urmatori din: profitul curent, rezerva legala existenta sau prin diminuarea capitalului social. Exemplu: ntreprinderea acopera pierderea reportata de 10.000.000 lei din prof itul anului curent. f) Rezultatul curent reprezinta profitul/pierderea nregistrate n anul curent. Profitul curent reprezinta diferenta dintre totalul veniturilor mai mare si totalul cheltuielilor mai mic. Fiind un profit brut, el se supune impozitarii cu 16%, dupa scaderea rezervei legale. Diferenta dintre profitul brut si impozitul pe profit se numeste profit net si se supune repartizarii conform destinatiilor legale: constituire de rezerve, majorare de capital social, dividende cuvenite actionarilor, acoperire de pierderi precedente. Diferenta nerepartizata se reporteaza n anul urmator ca profit nerepartizat (reportat). Exemplu: La sfrsitul anului avem: - total venituri = 300 .000 .000 lei profit brut contabil = 100.000.00 0 lei - total cheltuieli = 200.000 .000 lei
18

- rezerva legala = 100.000.000 lei 5 % = 5.000.000 lei - profit impozabil = 100.000.000 lei 5.000.000 lei = 95.000.000 lei - impozit pe profit = 95.000.000 lei 16% = 15.200.000 lei (se vireaza din cont la bugetul statului) - profit net = 100.000.000 lei 15.200.000 lei = 84.800.000 lei - repartizare profit net: - pentru rezerva legala = 5.000.000 lei - pentru alte rezerve = 1.000.000 lei - pentru majorarea capitalului social = 20.000.000 lei - pentru dividende = 50.000.000 lei total repartizari = 76.000.000 lei - profit nerepartizat = 84.800.000 76.000.000 = 8.800.000 lei (se reporteaza n anul urmator pentru o repartizare ulterioara). Pierderea curenta reprezinta diferenta dintre totalul cheltuielilor mai mare si totalul veniturilor mai mic. Se reporteaza n anul urmator. Exemplu: La sfrsitul anului avem: - total cheltuieli = 300 .000 .000 lei pierdere = 100.000.000 lei (se reporteaza pentru o acoperire - total venituri = 200.000 .000 lei ulterioara). g) Subventiile pentru investitii sunt surse primite de la bugetul statului n scopul realizarii unor obiective de investitii de interes national (drumuri, poduri, baraje etc.). Avnd caracter nerambursabil, subventiile se nregistreaza ca venituri n mod esalonat (lunar si anual), pe masura amortizarii investitiei. Ele se asimileaza surselor proprii. Exemplu: Se ncaseaza prin cont de la bugetul statului o subventie pentru investitii de 1.000.000.000 lei. Suma se utilizeaza pentru realizarea unui obiectiv de investitii amortizabil pe o durata D = 10 ani. Prin urmare, subventia pentru investitii se nregistreaza anual ca venit cu cte: 1.000 .000 .000 lei = 100.000.000 lei/an (lunar, se mparte cota anuala la 12 luni). 10 ani Se includ n categoria subventiilor pentru investitii si donatiile primite si plusurile de inventar constatate la mijloace fixe. Exemplu: Se constata un aparat de masura n valoare de 20.000.000 lei plus la in ventar, amortizabil n D = 4 ani. Subventia pentru investitii de 20.000.000 lei trece la venituri cu cte 20.000.000 lei/4 ani = 5.000.000 lei/an. 2) Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt surse constituite de ntreprindere la sfrsitul anului, pentru a evita posibile pierderi generate de producerea unor fenomene de risc n perioada urmatoare precum: litigii cu alte ntreprinderi, garantii acordate clientilor, dezafectari de imobilizari, restructurari de personal etc. Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor, determinnd o diminuare a profitului si implicit a impozitului pe profit. n perioada urmatoare, dupa producerea fenomenului de risc, provizionul ramas fara obiect se anuleaza pe seama veniturilor. a) Provizioane le pentru litigii se constituie daca ntreprinderea se afla n litigiu cu alta firma, pentru prevenirea riscului de a pierde litigiul. Exemplu: La sfrsitul anului, ntreprinderea constituie pe cheltuieli un provizion pentru litigii de 5.000.000 lei. n anul urmator pierde litigiul, efectund prin cont cheltuieli de judecata de 5.500.000 lei. Provizionul ramas fara obiect se anuleaza prin venituri cu suma de 5.000.000 lei. Diferenta dintre venit si cheltuiala reprezinta o pierdere de 500.000 lei, deci provizionul a fost subdimensionat n raport cu riscul.

19

b) Provizioanele pentru garantii acordate clientilor se constituie daca ntreprinderea vinde bunuri aflate n termen de garantie, pentru prevenirea riscului ca respectivii clienti sa reclame defectiuni n perioada de garantie (reparatiile trebuie suportate pe cheltuiala ntreprinderii). Exemplu: La sfrsitul anului se constituie pe cheltuieli un provizion pentru garantii acordate clientilor de 5.000.000 lei. n anul urmator se efectueaza cheltuieli cu reparatii (piese d e schimb, salarii muncitori, service etc) de 4.800.000 lei. Provizionul ramas fara obiect se anuleaza prin venituri cu suma de 5.000.000 lei. Diferenta dintre venit si cheltuieli reprezinta un profit de 200.000 lei, deci provizionul a fost supradimensionat n raport cu riscul. c) Provizioanele pentru dezafectari de imobilizari se constituie daca ntreprinderea va efectua n perioada urmatoare dezafectari de cladiri sau constructii speciale. Exemplu: La sfrsitul anului se constituie pe cheltuieli un provizion pentru dezafectari de 5.000.000 lei. n anul urmator se efectueaza cheltuieli cu dezafectarea unei cladiri n valoare de 5.000.000 lei. Provizionul ramas fara obiect se anuleaza pe seama veniturilor cu 5.000.000 lei. Venitul si cheltuiala sunt egale, deci provizionul a fost corect dimensionat. d) Provizioanele pentru restructurari se constituie pentru a preveni riscul de restructurare a personalului, caruia ntreprinderea trebuie sa-i plateasca salarii compensatorii. Exemplu: La sfrsitul anului se constituie pe cheltuieli un provizion pentru restructurari de 5.000.000 lei. n anul urmator se efectueaza restructurarea, platind angajatilor disponibilizati salarii compensatorii de 5.200.000 lei. Provizionul ramas fara obiect se anuleaza pe seama veniturilor cu 5.000.000 lei. Diferenta dintre venit si cheltuieli de 200.000 lei reprezinta o pierdere, deci provizionul a fost subdimensionat n raport cu riscul. Putem concluziona ca provizioanele pentru riscuri si cheltuieli aj uta ntreprinderea n depasirea unei situatii de risc, prin plata unui impozit pe profit mai mic n anul premergator riscului. 3) Capitalurile straine (mprumutate) sunt surse mprumutate de ntreprindere de la alte firme sau banci, n vederea completarii surselor proprii insuficiente. Au caracter rambursabil la termen (mediu ntre 2 si 5 ani si lung peste 5 ani) si sunt purtatoare de dobnda. Pentru ntreprinderea care beneficiaza de mprumut, dobnda platita reprezinta o cheltuiala. Cuprind urmatoarele categorii: mprumuturi din emisiuni de obligatiuni, credite bancare pe termen mediu si lung, datorii ce privesc imobilizarile financiare si alte mprumuturi asimilate. a) mprumuturile din emisiuni de obligatiuni (credite obligatare) Se deruleaza pe baza de contract ntre doua societati pe actiuni una numita emitent, iar cealalta obligatar. Au la baza obligatiunea ca hrtie de valoare ce confera posesorului sau calitatea de creditor asupra unei sume si dreptul de a obtine dobnda. n scopul obtinerii mprumutului, emitentul emite un numar de obligatiuni avnd o valoare nominala Vn (numar obligatiuni emise Vn = valoare mprumut). Emitentul vinde obligatiunile catre obligatar, ncasnd mprumutul n schimbul acestora. Pe durata contractului, lunar si anual, el plateste obligatarului prin cont o dobnda calculata ca procent din valoarea nominala a mprumutului. La scadenta emitentul restituie mprumutul si primeste napoi obligatiunile, operatiune numita rascumpararea si anularea obligatiunilor. Obligatiu nile pot fi: - obligatiuni ordinare cu pretul de emisiune (Pe) = Vn ; - obligatiuni cu prima de rambursare (cu Pe < Vn). Exemplul 1: ntreprinderea (emitentul) emite 1000 obligatiuni ordinare cu Pe = Vn = 25.000 lei/buc, ncasnd prin cont mprumutul la Vn 25.000.000 lei (1000 25.000 ). Rata dobnzii este de 10% pe an dobnda anuala de 2.500.000 lei/an (25.000.000 10%). Emitentul plateste obligatarului dobnda, pe durata contractului de 5 ani (lunar prin mpartire la 12). Dupa cinci ani, el rascumpara si anuleaza cele 1000 obligatiuni, restituind mprumutul. Daca pretul de rascumparare (Pr) = Vn avem:
20

- rascumparare obligatiuni = 1000 25.000 = 25.000.000 lei - anulare obligatiuni = 1000 25.000 =25.000.000 lei Daca Pr > Vn (Pr = 26.000 lei/buc) avem: - rascumparare obligatiuni = 1000 26.000 = 26.000.000 lei - anulare obligatiuni: o stingere datorie = 1.000 25.000 = 25.000.000 lei o cheltuieli = 1000 1000 = 1.000.000 lei (dezavantaj) Daca Pr < Vn (Pr = 24.000 lei/buc) avem: - rascumparare obligatiuni = 1000 24.000 = 24.000.000 lei - anulare obligatiuni: o stingere datorie = 1000 25.000 = 25.000.000 lei o venituri = 1000 1000 = 1.000.000 lei (avantaj). Exemplul 2: ntreprinderea emite 1000 obligatiuni cu prima la pe = 17.000 lei/buc, Vn = 20.000 lei/buc, ncasnd prin cont mprumutul la Pe 17.000.000 lei (1000 17.000). Prima de rambursare este: 20.000.000 17.000.000 = 3.000.000 lei. Rata dobnzii 10% pe an dobnda anuala calculata la Vn: 20.000.000 10% = 2.000.000 lei Anual, pe durata contractului de cinci ani, emitentul plateste obligatarului dobnda de 2.000.000 lei (: 12 luni). De asemenea, amortizeaza prima de rambursare cu cte: 3.000.000 lei = 600.000 lei/an, prin trecere
5 ani

pe cheltuieli. Dupa cinci ani, emitentul rascumpara si anuleaza obligatiunile la Pr = Vn = 25.000 lei/buc, restituind mprumutul. b) Creditele bancare pe termen mediu si lung Sunt mprumuturi primite de la banci, n baza unor contracte de creditare si a unor garantii materiale. Exemplu: ntreprinderea primeste de la banca un credit de 100.000.000 lei, rata dobnzii 20% pe an, termen de rambursare 4 ani. Anual plateste bancii o dobnda de 100.000.000 20% = 20.000.000 lei/an. Dupa patru ani restituie creditul prin contul bancar. Creditele bancare se pot acorda si n devize. n acest caz, n momentul restituirii creditului, se compara cursul valutar din momentul platii cu cel din momentul primirii creditului. Daca cursul a crescut cheltuieli din diferente de curs valutar (situatie nefavorabila). Daca cursul a scazut venituri din diferente de curs valutar (situatie favorabila). Exemplu: Se primeste un credit bancar de 1000 $ la cursul de 30.000 lei/$. n momentul rambursarii: - cursul a crescut la 31.000 lei/$ o cheltuiala de 1.000 $ 1.000 lei/$ 1.000.000 lei - cursul a scazut la 29.000 lei/$ un venit de 1.000 $ 1.000 lei/$ = 1.000.000 lei. c) Datoriile ce privesc imobilizarile financiare Sunt mprumuturi primite de la alte firme, la care ntreprinderea detine titluri imobilizate (actiuni pe termen lung). Anual ea achita firmei respective dobnda, iar la scadenta, restituie mprumutul din contul bancar. d) Alte mprumuturi respecta acelasi procedeu de plata a dobnzii si de restituire a creditului. II. Datoriile pe termen scurt sunt surse curente, care asigura finantare din datorii n curs de decontare, avnd un grad de exigibilitate ridicat. Cuprind: datorii comerciale, datorii salariale, datorii sociale, datorii fiscale, datorii fata de actionari/asociati, datorii financiare etc. a) Datoriile comerciale se nregistreaza fata de furnizori, cu ocazia cumpararii de bunuri si servicii, reprezentnd contravaloarea acestora. Exemplu: ntreprinderea cumpara marfuri cu factura de la furnizor n valoare de 10.000.000 lei. Ea va nregistra o datorie fata de furnizor de 10.000.000 lei, care, ntruct nu este achitata, este n curs de decontare.

21

Datoriile comerciale pot fi si n devize, atunci cnd cumparam bunuri si servicii din import, furnizorul fiind dintr-o alta tara. n acest caz, nregistram fluctuatiile de curs valutar dintre momentul cumpararii si cel al platii datoriei. Exemplu: Se importa materii prime de 1000 $ la 33.000 lei/$. Cursul n momentul platii datoriei: - creste la 33.400 lei/$ o cheltuiala de 1.000 $ 400 lei/$ = 400.000 lei - scade la 32.600 lei/$ un venit de 1.000 $ 400 lei/$ = 400.000 lei. b) Datoriile salariale si sociale reprezinta salariile pe care ntreprinderea le datoreaza angajatilor n schimbul activitatii prestate si cotele aferente salariilor pe care ntreprinderea le plateste l a Bugetul Asigurarilor Sociale. Fiecare angajat semneaza un contract individual de munca n care este prevazut salariul de baza negociat pentru postul pe care-l ocupa (nu mai mic dect salariul minim pe economie). Lunar el realizeaza un salariu mai m are sau mai mic dect cel negociat, n functie de forma de salarizare aplicata (n regie = pentru timpul lucrat, n acord = n functie de gradul de ndeplinire a normelor de munca, n cote procentuale = procent din volumul vnzarilor). La salariul realizat, se adauga o serie de ndemnizatii si sporuri precum: indemnizatii de conducere, spor de vechime, spor de noapte, spor de toxicitate etc. Rezulta venitul brut realizat de angajat. Din venitul brut se scad urmatoarele: - contributia angajatului la asigurarile sociale (9,5% venitul brut); - contributia angajatului la Fondul de somaj (1% salariul de baza); - contributia angajatului la Fondul asigurarilor de sanatate (6,5% venitul brut); - impozitul pe venitul din sala rii, 16% din venitul impozabil. Venitul impozabil se obtine scaznd din venitul brut primele trei contributii, deducerea personala de baza, cheltuielile profesionale si o serie de deduceri suplimentare daca angajatul are n ntretinere sot/sotie, copii sau persoane cu handicap: - avansul platit la data chenzinei I; - alte retineri: rate locuinta, imputatii, garantii materiale, chirii, popriri etc. Restul de plata reprezinta datoria ramasa de achitat angajatilor la data chenzinei a II-a. Daca nsumam la nivel de ntreprindere veniturile brute ale tuturor angajatilor, obtinem fondul de salarii brut. Asupra acestui fond se calculeaza o serie de cote care constituie datorii ale ntreprinderii fata de Bugetul Asigurarilor Sociale: - CAS (contributia unitatii la asigurarile sociale) = 19,5%; - contributia unitatii la Fondul asigurarilor de sanatate = 6%; - contributia unitatii la Fondul de somaj = 2%; - contributia unitatii la Fondul de risc si boala = 0,5%; - comisionul datorat Camerei de Munca = 0,75%. - contributia unitatii la Fondul pentru concedii medicale = 0,85 %; - contributia unitatii la Fondul pentru garantarea creantelor salariale = 0,25%. Toate datoriile aferente salariilor (retinerile angajatilor + cotele unitatilor) se vireaza la Bugetul Asigurarilor Sociale, cu exceptia impozitului pe venit care se vireaza la bugetul statului si a altor retineri care se vireaza la institutiile respective (de ex.: garantiile materiale se vireaza la CEC). Plata se face la data chenzinei a II-a. Exemplu: La sfrsitul lunii avem un fond de salarii brut de 10.000.000 lei (9.000.000 lei salarii de baza + 1.000.000 lei sporuri). - cotele unitatii: o CAS: 10.000.000 lei 19,5% = 1.950.000 lei o Fond sanatate: 10.000.000 lei 6% = 600.000 lei datorii sociale o Fond somaj: 10.000.000 lei 2% = 200.000 lei o Fond risc: 10.000.000 lei 0,5% = 50.000 lei o Comision C.M.: 10.000.000 lei 0,75 = 75.000 lei
22

Fond concedii medicale datorii = 10.000.000 lei 0,85 % = 85.000 lei sociale o Fond garantare creante salariale: 10.000.000 0,25 % = 25.000 lei. - retinerile angajatilor: o contributie la asigurari sociale: = 10.000.0009,5%=950.000 lei datorii o contributii la Fond somaj sociale = 9.000.000 1% = 90.000 lei o contributii la Fond asigurari de sanatate = 10.000.000 6,5% = 650.000 lei o impozit pe venit = 2.000.000 lei - datorie fiscala o avans platit la chenzina I-a = 3.000.000 lei alte o alte retineri (garantii materiale) = 210.000 lei. datorii ntreprinderea vireaza din cont toate datoriile, cu exceptia avansului chenzinal . Rest plata = Fond salarii - retineri angajati = 10.000.000 6.900.000 = 3.100.000 lei c) Datorii fiscale reprezinta impozitele si taxele datorate de ntreprindere la bugetul statului: impozit pe venitul din salarii, impozit pe profit, impozit pe dividende; taxe vamale; accize; TVA etc. c1 ) Impozitul pe profit se calculeaza aplicnd cota legala de 16% asupra profitului impozabil realizat de ntreprindere (n cazul ntreprinderilor mari). Exemplu: La sfrsitul perioadei avem total venituri 100.000.000 lei si total cheltuieli = 70.000.000 lei. Profit brut contabil = 100.000.000 70.000.000 = 30.000.000 lei Rezerva legala = 30.000.000 5% = 1.500.000 lei Profit impozabil = 30.000.000 1.500.000 = 28.500.000 lei Impozit pe profit = 28.500.000 16% = 4.560.000 lei. o n cazul microntreprinderilor, impozitul se calculeaza aplicnd cota legala de 3 % la total venituri trimestriale. Exemplu: O microntreprindere nregistreaza la sfrsitul trim. I venituri totale de 10.000.000 lei. Impozitul pe profit (venit) = 10.000.000 3% = 300.000 lei c2 ) Impozitul pe dividende se calculeaza n cota de 16% asupra dividendelor brute ce se cuvin actionarilor. Exemplu: ntreprinderea datoreaza actionarilor dividende brute de 50.000.000 lei. Impozit pe dividende = 50.000.000 16% = 8.000.000 lei c3 ) Taxele vamale se calculeaza n procente diferentiate n functie de natura bunurilor importate, aplicate asupra valorii bunurilor n vama. Exemplu: Se importa marfuri n valoare de 1.000 $ la 33.000 lei/$ = 33.000.000 lei, taxe vamale 10%. Taxele vamale = 33.000.000 10% = 3.300.000 lei. c4 ) Accizele (taxele de consumatie) se calculeaza n procente diferentiate asupra urmatoarelor categorii de bunuri: tigari, cafea, bauturi, autoturisme, combustibili, arme de vnatoare, blanuri, bijuterii, parfumuri, aparatura electronica etc. Producatorii calculeaza accizele asupra pretului de vnzare a bunurilor si le platesc la buget n momentul vnzarii. Exemplu: ntreprinderea vinde produse finite supuse accizelor n valoare de 100.000.000 lei, accize 25%. - Accize = 100.000.000 lei (pret vnzare) 25% = 25.000.000 lei. Importatorii calculeaza accizele asupra valorii bunurilor n vama (inclusiv taxa vamala si comisionul vamal) si le platesc la buget n momentul importului. Exemplu: ntreprinderea importa aparatura electronica de 2.000 Euro la 40.000 lei/, taxa vamala 5%, comision vamal 0,5%, accize 50%. - valoare marfuri = 2.000 40.000 lei/ = 80.000.000 lei - taxa vamala = 80.000.000 5% = 4.000.000 lei - comision vamal = 80.000.000 0,5% = 400.000 lei
23

- valoare n vama = 84.400.000 lei - accize = 84.400.000 50% = 42.200.000 lei c5 ) Taxa pe valoarea adaugata (TVA) se calculeaza n cota de 19% asupra cumpararilor si vnzarilor de bunuri si servicii. Pentru anumite activitati (de ex.: editare de carti) se aplica cota redusa de 9%, iar pentru export se aplica cota zero. Exemplul 1: ntreprinderea cumpara marfuri n valoare de 10.000.000 lei, cu TVA 19% si vinde marfuri n valoare de 15.000.000 lei cu TVA 19%. - TVA aferent cumpararii = 10.000.000 19% = 1.900.000 lei - TVA aferent vnzarii = 15.000.000 lei 19% = 2.850.000 lei - Diferenta dintre TVA pentru vnzari mai mare si TVA pentru cumparari mai mic: 2.850.000 1.900.000 = 950.000 lei, constituie datorie fata de bugetul statului (se va plati). Exemplul 2: ntreprinderea cumpara materii prime n valoare de 10.000.000 lei cu TVA 19% si vinde produse finite n valoare de 8.000.000 lei, cu TVA 19%. - TVA aferent cumpararii = 10.000.000 19% = 1.900.000 lei - TVA aferent vnzarii = 8.000.000 19% = 1.520.000 lei - Diferenta dintre TVA pentru cumparari mai mare si TVA pentru vnzari mai mic: 1.900.000 1.520.000 = 380.000 lei, constituie creanta fata de bugetul statului (se va ncasa). d) Datoriile fata de actionari sau asociati reprezinta dividendele pe care ntreprinderea le datoreaza acestora. Exemplu: Se repartizeaza din profit suma de 50.000.000 lei pentru dividende. Dupa retinerea impozitului pe dividende de 8.000.000 lei (16%), se platesc actionarilor dividendele nete de 42.000.000 lei. Datoriile fata de actionari se pot nregistra si atunci cnd actionarul acorda ntreprinderii un mprumut rambursabil la termen si purtator de dobnda. e) Datoriile financiare reprezinta creditele bancare cu termen de rambursare sub un an, purtatoare de dobnda. Exemplu: ntreprinderea primeste de la banca un credit pe terme scurt de 10.000.000 lei, dobnda 10% pe an, termen de rambursare 1 an. Lunar se plateste dobnda de: 10.000.000 10% = 83.333 lei/luna, iar la scadenta restituie creditul
12 luni

prin contul bancar. Schema Pasivului patrimonial este urmatoarea:

24

2.2. Cheltuielile si veniturile ntreprinderii

Pe parcursul desfasurarii activitatii, n ntreprindere se produc n permanenta operatiuni economicofinanciare care determina modificarea patrimoniului, prin majorarea sau diminuarea elementelor de activ si de pasiv prezentate anterior. Modificarile elementelor patrimoniale ntr-un sens sau altul sunt posibile cu ajutorul proceselor economice. Acestea sunt reprezentate prin structurile de venituri si cheltuieli pe care ntreprinderea le nregistreaza si care conduc n final la determinarea rezultatului activitatii, sub forma de profit sau pierdere . Exemplu: Diminuarea stocului de materii prime cu 3.000.000 lei prin consum n productie se nregistreaza ca o cheltuiala cu materii prime de 3.000.000 lei. Cresterea creantei fata de un client caruia i-am vndut marfuri de 10.000.000, se nregistreaza ca un venit din vnzari de marfuri de 10.000.000 lei. Att veniturile ct si cheltuielile se clasifica n contabilitate pe trei mari activitati pe care se considera ca ntreprinderea le desfasoara: activitate din exploatare, activitate financiara si activitate extraordinara. Activitatea din exploatare este activitatea curenta ce genereaza operatiuni obisnuite (consumuri, vnzari, amortizari, salarii etc), activitatea financiara este activitatea strict legata de partea financiara ce genereaza operatiuni privind diferente de curs valutar, tranzactii cu plasamente financiare, ncasari si plati de dobnzi etc.), iar activitatea extraordinara vizeaza evenimente deosebite precum calamitati sau subventii primite de la buget cu ocazia calamitatilor. 1. Cheltuielile si veniturile din exploatare a) Cheltuielile din exploatare cuprind urmatoarele categorii: a1 ) Cheltuieli privind stocurile reflecta consumul stocurilor de: materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, materiale nestocate (rechizite de birou), energie si apa, animale, marfuri, ambalaje. n cazul stocurilor care se vnd, cum ar fi: animalele , marfurile si ambalajele aceste cheltuieli se nregistreaza n urma vnzarii, reflectnd pretul la care stocurile au fost cumparate. a2 ) Cheltuieli cu lucrari si servicii executate de terti reflecta cheltuieli cu ntretinerea si reparatia utilajelor, cu chiriile, cu asigurarile si cu studii si cercetari facturate de catre furnizorii care au prestat ntreprinderii aceste servicii. a3 ) Cheltuieli cu alte servicii executate de te rti cuprind: cheltuieli cu indemnizatii datorate colaboratorilor, cu diverse comisioane, cu protocol, reclama si publicitate, cu transportul de bunuri si personal, cu deplasarile delegatilor, cheltuieli cu telefonul si cu comisioanele bancare. a4 ) Cheltuieli cu impozite si taxe cuprind cheltuieli cu impozite si fonduri speciale datorate la bugetul statului sau la bugetele locale. a5 ) Cheltuieli cu personalul cuprind cheltuieli cu salariile datorate angajatilor si cu cotele aferente salariilor datorate la Bugetul Asigurarilor Sociale (CAS, somaj, fond sanatate etc). a6 ) Alte cheltuieli din exploatare cuprind cheltuieli generate de nencasarea unor creante de la clienti, cheltuieli cu amenzi si penalitati, cu donatii si subventii acordate, cheltuieli o cazionate de vnzarea imobilizarilor si altele. a7 ) Cheltuieli din exploatare privind amortizari si provizioane cuprind cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor si constituirea provizioanelor pentru activitatea de exploatare. b) Veniturile din exploatare cuprind urmatoarele categorii: b1 ) Venituri din vnzari (cifra de afaceri a ntreprinderii) cuprind veniturile ocazionate de vnzarea bunurilor si serviciilor: produse finite, semifabricate, produse reziduale, servicii prestate, studii si cercetari, chirii, marfuri, alte activitati. Ele reflecta pretul de vnzare al bunurilor, respectiv tariful serviciilor. b2 ) Variatia stocurilor - cuprinde veniturile din productia de stocuri (produse finite, semifabricate, produse reziduale) si productie neterminata. Reflecta valoarea acestor bunuri aflate pe stoc.
25

b3 ) Venituri din productia de imobilizari cuprind veniturile din productia de imobilizari necorporale si corporale, respectiv valoarea acestor imobilizari realizate n productie proprie. b4 ) Venituri din subventii de exploatare cuprind subventiile ncasate de la bugetul statului n scopul de a sprijini activitatea curenta a ntreprinderii. b5 ) Alte venituri din exploatare cuprind: venituri din amenzi si penalitati percepute tertilor, din donatii si subventii acordate, din vnzari de imobilizari, venituri din subventii pentru investitii etc. b6 ) Venituri din provizioane pentru activitatea de exploatare cuprind veniturile ocazionate de anularea provizioanelor pentru activitatea de exploatare Comparnd veniturile din exploatare cu cheltuielile din exploatare, obtinem rezultatul din exploatare, respectiv: Profit din exploatare (+) = cnd veniturile din exploatare > cheltuieli din exploatare Pierdere din exploatare (-) = cnd cheltuielile din exploatare > veniturile din exploatare. 2) Cheltuielile si veniturile financiare a) Cheltuielile financiare cuprind urmatoarele categorii: - pierderi din creante legate de participatii (ocazionate de nencasarea unor creante imobilizate); - cheltuieli ocazionate de vnzarea titlurilor imobilizate si a plasamentelor financiare pe termen scurt (reflecta pretul la care acestea au fost cumparate); - cheltuieli din diferente de curs valutar (ocazionate de plata datoriilor la un curs mai mare si ncasarea creantelor la un curs mai mic ); - cheltuieli cu dobnzi platite; - cheltuieli cu amortizari si provizioane privind activitatea financiara (cuprind cheltuieli cu amortizarea primelor de rambursare a obligatiunilor si cheltuieli cu constituirea provizioanelor pentru activitatea financiara). b) Veniturile financiare cuprind urmatoarele categorii: - venituri din imobilizari financiare (reflecta dividende ncasate de la alte firme n schimbul titlurilor imobilizate detinute n cadrul acestora); - venituri din creante imobilizate (dobnzi ncasate pentru mprumuturi acordate altor firme); - venituri din vnzarea titlurilor imobilizate si a investitiilor financiare pe termen scurt (reflecta pretul de vnzare al acestora); - venituri din diferente de curs valutar (ocazionate de plata datoriilor la un c urs mai mic si ncasarea creantelor la un curs mai mare); - venituri din dobnzi ncasate; - venituri din provizioane pentru activitatea financiara (cuprind veniturile ocazionate de anularea provizioanelor pentru activitatea financiara). Comparnd veniturile financiare cu cheltuielile financiare obtinem rezultatul financiar, respectiv: Profit financiar (+) = cnd veniturile financiare > cheltuieli financiare Pierdere financiara (-) = cnd cheltuielile financiare > veniturile financiare. Cumulnd rezultatul din exploatare (profit +, pierdere -) cu rezultatul financiar (profit +, pierdere -) obtinem Rezultatul curent al exercitiului, respectiv: Profit curent (+) sau Pierdere curenta (-). 3) Cheltuielile si veniturile extraordinare a) Cheltuielile extraordinare cuprind cheltuielile ocazionate de calamitati si alte evenimente extraordinare. b) Veniturile extraordinare cuprind veniturile din subventii primite cu ocazia unor evenimente extraordinare. Comparnd veniturile extraordinare cu cheltuielile extraordinare, obtinem rezultatul extraordinar, respectiv: Profit extraordinar (+) = cnd veniturile extraordinare > cheltuielile extraordinare Pierdere extraordinara (-) = cnd cheltuielile extraordinare > veniturile extraordinare. Cumulnd rezultatul curent (prof it + , pierdere -), cu rezultatul extraordinar (profit +, pierdere -), obtinem rezultatul brut al exercitiului, respectiv: Profit brut contabil (+), cnd total venituri > total cheltuieli Pierdere (-), cnd total cheltuieli > total venituri
26

 Profitul brut contabil se supune impozitarii. Prin urmare, cheltuiala cu impozitul pe profit apare distinct de cele trei grupe de cheltuieli prezentate. Cheltuieli cu impozitul pe profit Profitul net = Profitul brut contabil
(rezultatul net al exercitiului) (rezultatul brut al exercitiului)

Structura proceselor economice ale ntreprinderii este urmatoarea:

2.3. Procedeele metodei contabilitatii

Contabilitatea ca stiinta are ca obiect de studiu, asa cum am aratat anterior, patrimoniul ntreprinderii, prin urmare trebuie sa posede si o metoda proprie de cercetare a acestui obiect. Deoarece patrimoniul se caracterizeaza prin complexitate si o continua transformare, metoda contabilitatii cuprinde o serie de tehnici si procedee cu ajutorul carora se analizeaza elementele patrimoniale si se formuleaza concluziile corespunzatoare.
27

Ea se caracterizeaza prin urmatoarele 7 : - analizeaza patrimoniul ntreprinderii sub dublu aspect al bunurilor (mijloacelor economice) si al surselor de finantare a acestor bunuri; - analizeaza corelatia dintre mijloacele economice si procesele economice (venituri si cheltuieli) pe de o parte si dintre procesele economice si sursele de finantare pe de alta parte. ntruct elementele patrimoniale de activ si de pasiv se afla ntr-o continua miscare, dar si pastreaza echilibrul permanent, metoda contabilitatii respecta acest echilibru prin dubla nregistrare a operatiunilor economico-financiare. Acest principiu al dublei nregistrari permite controlul permanent al corectitudinii nregistrarilor efectuate n contabilitate. Metoda contabilitatii cuprinde trei categorii de procedee: procedee generale, comune tuturor stiintelor; procedee comune stiintelor economice; procedee specifice contabilitatii. 2.3.1. Procedee generale Cuprind urmatoarele categorii: observatia, rationamentul, comparatia, clasificarea, analiza si sinteza. 1) Observatia reprezinta prima etapa a cercetarii patrimoniului. Ea se utilizeaza pentru cunoasterea fenomenelor si proceselor economice exprimate valoric. Putem spune ca, prin observatie se asociaza cantitatea, calitatea si valoarea. Poate fi: directa, indirecta, totala, partiala sau statistica8 . observarea directa presupune contactul nemijlocit al observatorului cu fenomenele economice; Exemplu: Se observa consumul de materii prime n procesul de productie, n cadrul sectiei. observarea indirecta presupune preluarea datelor din surse care au consemnat anterior fenomenul ntr-un document; Exemplu: Se observa cumpararea de marfuri cu ajutorul notei de receptie (documentul de intrare) ce atesta nfaptuirea ei. observarea totala presupune nregistrarea tuturor elementelor apartinnd patrimoniului, fara exceptie (cumparari de marfuri, consumuri de materii prime, vnzari de produse finite, ncasari de la clienti, plata catre furnizori, plata salariilor catre angajati, plata TVA catre bugetul statului etc.); observarea partiala presupune nregistrarea unei parti din patrimoniu (de exemplu: vnzarile de bunuri si servicii catre clienti); observarea statistica presupune selectarea informatiilor referitoare la elementele patrimoniale dupa criterii riguros stabilite. Exemplu: nregistrarea salariilor n functie de forma de salarizare aplicata. 2) Rationamentul presupune ca, pornind de la fenomenele economice observate, sa se ajunga la concluzii privind modul de reflectare a acestor fenomene n contabilitate. El face posibila ntelegerea dublei reprezentari a patrimoniului sub forma de mijloace economice si surse de finantare, precum si a dublei nregistrari privind cresterea sau descresterea elementelor patrimoniale. Exemplu: Cumpararea de marfuri presupune pe de o parte cresterea stocului de marfuri, iar pe de alta parte cresterea datoriei fata de furnizori. Consumul de materiale presupune pe de o parte diminuarea stocului de materiale, iar pe de alta parte cresterea cheltuielilor cu materiale le. Plata salariilor catre angajati presupune pe de o parte diminuarea datoriei salariale fata de angajati, iar pe de alta parte, diminuarea disponibilului din casieria ntreprinderii. 3) Comparatia presupune alaturarea a doua sau mai multe elemente patrimoniale sau procese economice n scopul de a determina asemanarile si deosebirile dintre ele. Exemplu: Se compara valoarea productiei programate cu valoarea productiei efectiv realizate, n scopul determinarii abaterilor de cost. Se compara veniturile cu cheltuielile, pentru a stabili profitul sau pierderea.
7 8

Octavian Bojian Bazele contabilitatii, Ed. Eficient, Bucuresti, 1997 Ghe. Talaghir, Ghe Negoescu Contabilitatea pe ntelesul tuturor, Ed. All, Bucuresti, 1998 28

4) Clasificarea presupune structurarea fenomenelor economice, a elementelor patrimoniale si proceselor economice pe clase si grupe ce prezinta caracteristici comune. Acest procedeu permite repartizarea rationala a elementelor patrimoniale. Exemplu: - Clasificarea imobilizarilor n: necorporale, corporale si financiare, n functie de natura lor (nemateriala, materiala si financiara); - Clasificarea capitalurilor n: capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri si cheltuieli si capitaluri straine, n functie de modul de finantare (proprie, straina); - Clasificarea veniturilor si cheltuielilor n functie de cele 3 activitati ce le -au generat: din exploatare, financiara si extraordinara. 5) Analiza presupune studierea detaliata a fenomenului economic pe fiecare element component n parte si stabilirea rolului acestuia n ansamblul din care face parte. Exemplu: - Cresterea cifrei de afaceri s-a datorat att cresterii volumului de vnzari, ct si cresterii preturilor de vnzare. - Diminuarea cheltuielilor cu salariile s-a datorat reducerii numarului de personal prin disponibilizare. - Diminuarea profitului s-a datorat scaderii veniturilor, concomitent cu cresterea cheltuielilor. 6) Sinteza asigura trecerea de la particular la general, de la simplu la complex, de la analitic la sintetic. Ea presupune generalizarea concluziilor rezultate n urma analizei fenomenelor economice. Generalizarea se poate efectua att la nivel de ntreprindere, ct si la nivelul economiei nationale, caz n care determina stabilirea politicilor economice si financiare pentru perioadele urmatoare. Exemplu: Cresterea cifrei de afaceri concomitent cu diminuarea cheltuielilor salariale, a condus la cresterea profitului ntreprinderii. 2.3.2. Procedee comune stiintelor economice Cuprind urmatoarele categorii: documentatia, evaluarea, calculatia si inventarierea. 1) Documentatia reprezinta procedeul prin care orice operatiune economico-financiara ce reflecta cresterea sau descresterea elementelor patrimoniale , se consemneaza ntr-un document ce atesta nfaptuirea ei. Documentul reprezinta un act scris sau tiparit prin care se adevereste un fapt real prezent sau trecut. Prin urmare, documentele furnizeaza informatia contabila, ca sursa a sistemului informational economic din ntreprindere. nscrierea operatiunilor economico-financiare n documente se realizeaza respectnd reguli si criterii bine definite, n functie de necesitatile practice si de legislatia n vigoare. Documentele se pot completa manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul. Documentele stau la baza nregistrarii operatiunilor economice n contabilitate, reflectnd cresteri si diminuari ale activelor si pasivelor patrimoniale si procese economice. Ele reflecta: mijloace economice, surse de finantare, drepturi si obligatii generate de acestea, precum si venituri, cheltuieli si rezultate ale activitatii. Prin urmare, documentele difera n functie de natura operatiilor economice si a elementelor patrimoniale pe care le consemneaza. Exemplu: Cumpararea de materii prime de la furnizor se consemneaza prin Nota de intrare-receptie (NIR), consumul de materii prime n productie se consemneaza prin bonul de consum (BC), vnzarea produselor finite catre clienti se consemneaza prin factura fiscala, salariile datorate angajatilor, prin statul de plata al salariilor etc. Detaliile privind clasificarea, ntocmirea si pastrarea documentelor vor fi prezentate n ultimul capitol al manualului. 2) Evaluarea reprezinta procedeul prin care se asigura exprimarea valorica a elementelor patrimoniale (mijloace si surse) si a proceselor economice (venituri si cheltuieli), pentru a facilita culegerea si prelucrarea informatiilor n scopul generalizarii lor. Acest procedeu face posibila nregistrarea operatiunilor n contabilitate, dar si aplicarea celorlalte procedee. Att rezultatul activitatii (profit/pierdere), ct si indicatorii economico-financiari ce permit analiza activitatii ntreprinderii si adoptarea de masuri
29

pentru perioada urmatoare, trebuie exprimate valoric. La baza evaluarii sta moneda nationala. Ea permite transformarea unitatilor naturale (kg, to, m3 , l etc.) n unitati valorice, pentru a permite cumularea datelor. 3) Calculatia reprezinta procedeul prin care se utilizeaza operatiuni matematice n scopul de a determina diverse valori ale fenomenelor si proceselor economice care urmeaza a fi nregistrate n contabilitate. Ea se regaseste n strnsa legatura cu evaluarea. Exemplu: Calculul valorii marfurilor cumparate, nmultind cantitatea cu pretul de cumparare unitar. Calculul amortizarii anuale a unui utilaj, mpartind valoarea acestuia de intrare la durata de functionare. Calculul TVA-ului din factura emisa catre client, nmultind valoarea marfurilor la pret de vnzare, cu cota legala de 19%. Calculul profitului ca diferenta ntre venituri si cheltuieli. Detaliile privind principiile si metodele evaluarii, precum si calculatia preturilor si tarifelor vor fi prezentate n capitolul urmator. 4) Inventarierea reprezinta procedeul prin care se constata faptic la o anumita data, existenta elementelor patrimoniale din punct de vedere cantitativ, calitativ si valoric. Aparitia acestui procedeu s-a datorat existentei n timp a unor neconcordante ntre datele scriptice (din contabilitate) si cele faptice (din teren). Cauzele sunt multiple: gestionarea defectuoasa a bunurilor, care poate conduce la lipsuri n gestiune (sustrageri), dar si la plusuri de inventar; pierderea n greutate a stocurilor datorita temperaturii sau umiditatii, dar si cresterea n greutate n cazul animalelor pentru reproductie si consum; producerea unor calamitati naturale (cutremure, inundatii, alunecari de teren etc.); slaba pregatire sau neatentia personalului de la compartimentul financiar-contabil, care poate nregistra eronat n contabilitate miscarile elementelor patrimoniale Exemplu: - descarcarea gestiunii de materia le cu o cantitate mai mare dect n realitate, conduce la plusuri de inventar, n sensul ca stocul din teren va fi mai mare dect stocul din contabilitate; - descarcarea gestiunii cu o cantitate mai mica dect n realitate, conduce la minusuri de inventar, adica stocul din teren va fi mai mic dect stocul din contabilitate. Importanta inventarierii consta n doua aspecte: Determinarea situatiei faptice a elementelor patrimoniale conduce la o cuantificare corecta a informatiilor contabile si implicit la ntocmirea unor situatii financiare de sinteza corecte. Inventarierea elementelor patrimoniale n mod periodic permite exercitarea unui control permanent asupra modului de gestionare a patrimoniului si de pastrare a integritatii sale. Ea permite depistarea situatiilor de: sustrageri, risipa, delapidare si adoptarea masurilor ce se impun n acest sens, dar si a stocurilor degradate si greu vandabile ce pot fi reintroduse n circuitul economic prin reconditionare sau vnzare la pret redus. 2.3.3. Procedee specifice contabilitatii Cuprind urmatoarele categorii: bilantul, contul si balanta de verificare. 1) Bilantul reprezinta procedeul specific prin care se evidentiaza n expresie valorica la un moment dat relatia de echilibru dintre mijloacele economice si sursele de finantare, precum si rezultatele obtinute ca urmare a investirii surselor si utilizarii mijloacelor. El asigura informatii sintetice (generale) privind situatia economico-financiara a ntreprinderii si relatiile acesteia cu tertii (furnizori, clienti, banca, actionari etc.). Bilantul asigura de asemenea dubla reprezentare a patrimoniului cu ajutorul structurilor bilantiere de activ si pasiv. Activul bilantier cuprinde mijloacele economice ale ntreprinderii la un moment dat, sub aspectul utilitatii si functionalitatii lor (averea ntreprinderii). Pasivul bilantier cuprinde sursele economice ale ntreprinderii la un moment dat, care asigura procurarea bunurilor, sub aspectul raporturilor de proprietate (relatii de drepturi si obligatii).

30

Bilantul contabil va fi detaliat ca istoric, importanta si structura ntr-un capitol urmator. 2) Contul reprezinta procedeul specific prin care se nregistreaza si se urmareste cresterea sau diminuarea fiecarui element patrimonial de activ sau de pasiv. n acest scop, pentru fiecare element patrimonial trebuie sa avem un cont distinct. ntruct elementele patrimoniale interactioneaza n permanenta, facnd posibila desfasurarea activitatii ntreprinderii si conferind patrimoniului un caracter unitar, este evidenta legatura reciproca dintre conturile care le reflecta. Contul ca procedeu, functioneaza pe principiul dublei nregistrari, asigurnd astfel verificarea corectitudinii nregistrarilor si echilibrul permanent al patrimoniului. Daca bilantul prezinta informatia economica n mod sintetic (general), contul face acest lucru detaliat, la nivelul fiecarui element patrimonial. Contul este instrumentul care face posibila prelucrarea informatiilor economice. El preia din documentele contabile (justificative) informatiile sub forma valorica si le prezinta n mod ordonat, n vederea centralizarii lor n balanta de verificare si bilant. 3) Balanta de verificare reprezinta procedeul specific prin care sumele sunt preluate din conturi, centralizate si transpuse n bilant. Practic, balanta de verificare este un instrument care asigura legatura dintre cont si bilant. Ea se ntocmeste la sfrsitul fiecarei luni, sub forma unui tabel enumerativ al conturilor utilizate, cu sumele nregistrate n fiecare cont. Sumele se cumuleaza de fiecare data de la 01. ianuarie pna la luna curenta inclusiv. Prin urmare, anual la compartimentul financiar-contabil al ntreprinderii se ntocmesc 12 balante de verificare (la 31.01., 28.02, , 31.12.). Cu ajutorul balantei de verificare, ce cuprinde n mod centralizat sumele nregistrate n conturi, putem avea o imagine de ansamblu pentru: - mijloacele economice (intrate, iesite, existente); - sursele economice (create, utilizate, existente); - veniturile obtinute, cheltuielile efectuate si, respectiv, rezultatele realizate (profit/pierdere). Asa cum i spune si numele, balanta asigura verificarea periodica (lunara) a corectitudinii nregistrarilor efectuate n conturi, pentru respectarea echilibrului permanent impus de dubla nregistrare si pentru ntocmirea unui bilant contabil corect si real.

2.4. Principiile contabile conform IAS

n contextul armonizarii legislatiei si crearii unui cadru comun de prezentare a situatiilor financiare, Standardele Internationale de Contabilitate (IAS) stabilesc pentru agentii economici urmatoarele principii contabile ce trebuie respectate 9 : a) Principiul continuitatii activitatii
9

Ministerul Finantelor Publice Reglementari contabile pentru agenti economici, Ed. Economica, Bucuresti, 2002 31

Presupune ca ntreprinderea si continua n mod normal functionarea ntr-un viitor previzibil, fara a intra n imposibilitatea continuarii activitatii sau fara reducerea semnificativa a acesteia. Daca conducerea ntreprinderii are cunostinta de unele evenimente ce pot conduce al oprirea activitatii, acestea trebuie mentionate n notele explicative care se ntocmesc odata cu bilantul contabil. Acest aspect prezinta importanta, deoarece la sfrsitul fiecarui an evaluarea patrimoniului prin bilant se face la valoarea actuala. n cazul necontinuitatii, evaluarea se va face la valori lichidative (mai mici dect valoarea actuala), care sa permita valorificarea ct mai rapida a bunurilor prin vnzare (este cazul ntreprinderilor aflate n faliment). b) Principiul permanentei metodelor Presupune continuitatea aplicarii acelorasi reguli si norme privind evaluarea stocurilor, calculul amortizarii imobilizarilor, nregistrarea elementelor patrimoniale si rezultatelor, n scopul de a asigura compatibilitatea n timp a informatiilor contabile. Exemplu: Daca ntreprinderea a aplicat n exercitiul financiar curent metoda de amortizare lineara, ea trebui sa aplice si pe viitor aceeasi metoda. De asemenea, daca produsele finite s-au evaluat la cost efectiv, n anul urmator nu se pot evalua la pret standard. c) Principiul prudentei Presupune ca valoarea fiecarui element patrimonial sa fie determinata avnd n vedere toate pierderile posibile si deprecierile ce s-ar putea produce. Prin urmare, evaluarea patrimoniului trebuie facuta cu precautie, pentru a nu denatura rezultatul financiar, astfel: la nchiderea exercitiului financiar se nscrie n bilant doar profitul realizat si nu cel probabil; trebuie sa se tina seama de deprecierea activelor care se nregistreaza pe seama provizioanelor de depreciere (daca este reversibila), sau pe seama amortizarii (daca este ireversibila). Cu alte cuvinte, evaluarea patrimoniului trebuie facuta n asa fel nct elementele de activ si veniturile sa nu fie supraevaluate, iar elementele de pasiv si cheltuielile sa nu fie subevaluate. ntreprinderea trebuie sa ia n considerare toate riscurile si pierderile posibile la care ar putea fi supusa n viitor, datorita unor cauze prezente. Exemplu: Daca ntreprinderea are n stoc marfuri nregistrate la o anumita valoare, iar prin inventar se determina o valoare actuala mai mica, trebuie sa constituie un provizion de depreciere a marfurilor. Daca se afla n litigiu cu o alta firma, exista riscul pierderii litigiului si trebuie sa constituie un provizion pentru riscuri si cheltuieli (pentru litigii). d) Principiul independentei exercitiului Presupune luarea n considerare a tuturor veniturilor si cheltuielilor corespunzatoare exercitiului financiar pentru care se face raportarea, fara a tine seama de data ncasarii sumelor sau efectuarii platilor. Cu alte cuvinte, trebuie separate veniturile si cheltuielile n avans, care se refera la exercitiul urmator si care ar denatura rezultatul exercitiului ncheiat. Exemplu: Daca ntreprinderea a nregistrat o factura de energie si apa de la furnizor pe urmatoarele 6 luni, se majoreaza n mod artificial cheltuie lile si se diminueaza implicit profitul. Daca s-a nregistrat o factura de chirie emisa catre client pentru urmatoarele 6 luni, se majoreaza n mod artificial veniturile si se majoreaza implicit profitul. e) Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de pasiv Presupune ca, n vederea stabilirii valorii totale a unei pozitii din bilant, sa se determine separat valoarea fiecarui element individual de activ sau de pasiv, care intra n componenta valorii totale. Exemplu: Pentru a stabili valoarea totala a pozitiei din Bilant Imobilizari corporale trebuie stabilite separat valorile pentru elementele de activ: terenuri, cladiri, utilaje, aparate de masura, mijloace de transport, animale de munca si plantatii, calculatoare, mobilier si altele. Prin nsumarea lor va rezulta valoarea totala. f) Principiul intangibilitatii Presupune ca bilantul de deschidere al unui exercitiu sa corespunda cu bilantul de nchidere al exercitiului precedent. Cu alte cuvinte, soldurile conturilor la 01. ianuarie trebuie sa coincida cu cele de la 31 decembrie anul precedent. Astfel se asigura integritatea patrimoniala si garantia informarii corecte a utilizatorilor externi (furnizori, clienti, banci, investitori etc.). g) Principiul necompensarii Presupune ca valorile elementelor de activ nu pot fi compensate cu valorile elementelor de pasiv si nici veniturile cu cheltuielile.

32

Exemplu: Daca ntreprinderea nregistreaza creante (elemente de activ) de 5 mil. lei si datorii (elemente de pasiv) de 8 mil. lei, nu putem nregistra n Bilant compensarea lor, astfel nct sa avem creante = si datorii = 3 mil. lei (8 mil. 5 mil.). h) Principiul prevalentei economicului asupra juridicului Presupune ca informatiile prezentate n situatiile financiare sa reflecte realitatea economica a evenimentelor si tranzactiilor, nu numai forma lor juridica. i) Principiul pragului de semnificatie Conform acestuia, orice element care are o valoare semnificativa trebuie prezentat distinct n cadrul situatiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative, dar care au aceeasi natura sau functie, trebuie nsumate. Exemplu: La pozitia din Bilant Casa si conturi la banci se includ si alte valori de trezorerie (tichete de calatorie, timbre fiscale, BCF-uri etc.) precum si valori de ncasat (file de CEC, efecte de ncasat etc.) ele neaparnd distinct n bilant, ci fiind cumulate. Principiile contabile au un caracter general facnd referire la ntocmirea situatiilor financiare de sinteza. Abaterile de la aceste principii sunt permise numai n cazuri exceptionale si vor fi prezentate n notele explicative care se ntocmesc odata cu bilantul. n note vor fi prezentate motivele abaterilor precum si efectul acestora asupra activelor, datoriilor, pozitiei financiare si rezultatului ntreprinderii.

Rezumat
Contabilitatea are ca obiect de studiu patrimoniul ntreprinderii privit sub dublu aspect al bunurilor economice (activul patrimonial) si al surselor de finantare (pasivul patrimonial ). Patrimoniul ntreprinderii respecta principiul dublei reprezentari. Activele se clasifica dupa modul de valorificare si gradul de lichiditate n: active imobilizate si active circulante. La rndul lor, activele imobilizate cuprind: imobilizari necorporale, corporale si financiare. Activele circulante cuprind: active circulante materiale (stocuri), active circulante n decontare (creante) si active circulante banesti. Pasivele se clasifica dupa modul de finantare si dupa gradul de exigibilitate n: capitaluri si datorii curente. Capitalurile cuprind: capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri si cheltuieli si capitaluri straine (mprumuturi pe termen mediu si lung). Datoriile curente cuprind: datorii comerciale, salariale, sociale, fiscale, financiare etc. Elementele patrimoniale de activ si de pasiv se transforma n cadrul operatiilor economice care au loc n ntreprindere, pastrnd o relatie de echilibru permanent, ca dovada a caracterului unitar al patrimoniului. Cresterea sau descresterea elementelor patrimoniale de activ si de pasiv se realizeaza cu ajutorul proceselor economice, respectiv veniturile si cheltuielile ntreprinderii. Acestea se clasifica pe activitatile din exploatare, financiara si extraordinara si conduc la determinarea rezultatului exercitiului (profit/pierdere). Elementele patrimoniale difera ca pondere si ca structura de la o ntreprindere la alta, n functie de obiectul de activitate, marimea ntreprinderii si forma de proprietate asupra capitalului investit. Pentru studierea patrimoniului, contabilitatea dispune de o metoda proprie, care cuprinde un set de procedee clasificate n: procedee generale, procedee comune stiintelor economice si procedee specific contabile. Procedeele generale sunt: observatia, rationamentul, comparatia, clasificarea, analiza si sinteza. Procedeele comune stiintelor economice sunt: documentatia, evaluarea, calculatia si inventarierea. Procedeele specific contabile sunt: bilantul, contul si balanta de verificare. Fiecare dintre ele au o forma si o structura proprie. Contul ajuta la reflectarea fiecarui element patrimonial ce participa la operatiunile economico-financiare, balanta de verificare centralizeaza lunar informatiile nregistrate n conturi, iar bilantul preia informatiile din balanta, reflectnd patrimoniul ntreprinderii si rezultatul activitatii, ntr-o forma sintetica. n vederea realizarii unui cadru comun de prezentare a situatiilor financiare, ntreprinderile trebuie sa respecte o serie de principii contabile generale, prevazute de Standardele Internationale de Contabilitate si anume: pr incipiul continuitatii activitatii, principiul permanentei metodelor; principiul prudentei, principiul independentei exercitiului, principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de pasiv, principiul
33

intangibilitatii, principiul necompensarii, principiul prevalentei economicului asupra juridicului, principiul pragului de semnificatie.

Teste grila
1. Averea ntreprinderii este formata din: a) Totalitatea bunurilor dobndite n cadrul relatiilor de drepturi si obligatii; b) Totalitatea mijloacelor economice; c) Totalitatea mijloacelor economice dobndite prin surse proprii. 2. Activele imobilizate reprezinta: a) active fixe cu grad de lichiditate ridicat; b) active fixe care si transmit valoarea dintr-o data asupra produselor realizate; c) active fixe cu grad de lichiditate redus si cu mod de valorificare treptat; 3. Activele circulante n decontare reprezinta: a) sume ncasate de la clienti; b) sume de ncasat de la clienti; c) active cu gradul de lichiditate cel mai ridicat. 4. Se supun amortizarii urmatoarele active: a) mijloace de transport; b) titluri imobilizate; c) amenajari de terenuri. 5. Alte valori de trezorerie (timbre, tichete, BCF-uri) se includ n categoria: a) activelor circulante materiale; b) activelor circulante banesti; c) avansurilor de trezorerie. 6. Capitalurile reprezinta: a) surse proprii permanente cu grad de exigibilitate redus; b) surse curente asigurate prin finantare proprie; c) surse curente asigurate prin finantare straina. 7. Veniturile si cheltuielile reprezinta: a) elemente patrimoniale; b) operatiuni economico-financiare; c) procese economice. 8. mprumuturile din emisiuni de obligatiuni reprezinta: a) datorii financiare curente; b) capitaluri straine; c) plasamente financiare pe termen mediu si lung. 9. Salariile angajatilor se includ n categoria: a) datoriilor curente; b) veniturilor salariale; c) drepturilor cuvenite pentru activitatea prestata. 10. Cunoasterea patrimoniului se poate realiza prin: a) comparatie urmata de rationament; b) analiza, urmata de clasificare si comparatie; c) observatie, urmata de analiza si sinteza. 11. Determinarea plusurilor de inventar presupune: a) o valoare de inventar mai mare dect valoarea de nregistrare; b) o cantitate faptica mai mare dect cantitatea scriptica; c) o valoare de nregistrare mai mare dect valoarea de inventar. 12. Bilantul contabil se ntocmeste dupa principiul: a) dublei nregistrari; b) dublei reprezentari; c) echilibrului dintre activul si pasivul bilantier. 13. Rulajul contului reprezinta: a) existentul la nceputul lunii + sumele nregistrate n timpul lunii; b) sumele nregistrate n timpul lunii existentul final; c) sumele nregistrate n timpul lunii;
34

14. Cresterile elementelor de activ se nregistreaza: a) n creditul conturilor de activ; b) n debitul conturilor de activ; c) n debit sau n credit, daca contul este bifunctional. 15. Operatiunea de cumparare de materiale de la furnizor determina: a) o crestere de activ a elementului materiale si o diminuare de pasiv a elementului furnizori; b) o crestere de activ a elementului materiale si o diminuare de activ a numerarului din casierie; c) o crestere de activ a elementului materiale si o crestere de pasiv a elementului furnizori. 16. Formula contabila compusa presupune: a) mai multe conturi care se debiteaza n corespondenta cu un cont care se crediteaza; b) mai multe conturi care se crediteaza n corespondenta cu mai multe conturi care se debiteaza; c) un cont care se debiteaza n corespondenta cu mai multe conturi care se crediteaza. 17. Operatiunea de utilizare a primelor de capital pentru majorarea capitalului social presupune: a) o diminuare de pasiv a primelor si o crestere de pasiv a capitalului; b) o diminuare de pasiv a primelor si o crestere de activ a disponibilului din cont; c) o diminuare de pasiv a primelor si o crestere de activ a creantei fata de actionari. 18. Operatiunea de ncasare a unei creante de la clienti prin cont presupune: a) o crestere de activ a creantei si o scadere de activ a numerarului din cont; b) o scadere de activ a creantei si o crestere de activ a numerarului; c) o scadere de activ a creantei si o scadere de activ a numerarului. 19. Balanta de verificare asigura: a) detalierea sumelor nscrise n bilant; b) preluarea sumelor din conturi; c) centralizarea sumelor n vederea ntocmirii bilantului. 20. Provizioanele se constituie pentru a respecta: a) principiul permanentei metodelor; b) principiul prudentei; c) principiul independentei exercitiului.

ntrebari
1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) 9) 10) 11) 12) 13) 14) 15) 16) 17) 18) 19) 20) Ce reprezinta patrimoniul ntreprinderii? n ce consta principiul dublei reprezentari? Care este structura activului patrimonial si criteriu l de clasificare a elementelor de activ? Care este structura pasivului patrimonial si criteriul de clasificare a elementelor de pasiv? Prin ce se deosebesc activele imobilizate de cele circulante? Care sunt elementele ce compun capitalurile mprumutate? Care este diferenta dintre actiune si obligatiune? Care sunt datoriile fiscale? Cum se formeaza rezultatul curent? Cum se clasifica procesele economice? n ce consta rationamentul? Care este rolul inventarierii? Care sunt functiile contului? Ce reprezinta rulajul contului? Cum se clasifica balantele de verificare? n ce consta principiul permanentei metodelor? Cum se calculeaza impozitul pe profit? Ce reprezinta amortizarea? Cnd se nregistreaza rezervele din reevaluare? Cum se calculeaza rezervele din conversie?
35

C APITO LU L 3 EVAL UA REA P ATR IMON IULU I S I CA LC ULAT IA

Pna acum am prezentat structura patrimoniului ntreprinderii si mijloacele de cunoastere si analiza a elementelor patrimoniale. ntruct patrimoniul se afla ntr-o continua transformare sub incidenta operatiunilor economico financiare ce au loc n ntreprindere, este absolut necesara exprimarea valorica a elementelor de activ si pasiv si a veniturilor si cheltuie lilor ce se produc, n scopul de a permite nregistrarea lor n contabilitate. De altfel, preluarea informatiilor din documentele contabile (justificative) si nregistrarea lor n conturi nu este posibila dect sub forma valorica. De asemenea, centralizarea informatiilor cu ajutorul balantei de verificare si, mai departe, ntocmirea situatiilor financiare de sinteza, sunt posibile numai sub forma valorica. n acest scop, contabilitatea utilizeaza doua procedee comune disciplinelor economice: evaluarea si calculatia.

3.1. Importanta si principiile evaluarii

Evaluarea asigura exprimarea valorica a elementelor patrimoniale, prin cuantificarea si masurarea sub forma baneasca a marimii stocurilor, imobilizarilor, creantelor, datoriilor, plasamentelor financiare, veniturilor, cheltuielilor si rezultatelor. Ea asigura legatura pe parcursul ntregului flux de culegere, prelucrare si informare contabila, permitnd trecerea de la informatii individuale exprimate n unitati naturale, la informatii de sinteza, exprimate valoric. Evaluarea reprezinta o conditie a cunoasterii patrimoniului, stnd la baza celorlalte procedee ale metodei contabilitatii10 . Evaluarea este prezenta n masurarea elementelor patrimoniale , n vederea gruparii si sistematizarii lor ntr-o forma care sa permita nregistrarea n conturi. De asemenea, se utilizeaza n cadrul metodelor si procedeelor de calculatie a costurilor, de verificare si control a nregistrarilor prin intermediul balantei si de verificare a echilibrului patrimonial prin intermediul bilantului contabil. Evaluarea se utilizeaza pentru calculul indicatorilor economico-financiari, care servesc conducerii ntreprinderii n analiza situatiei economico-financiare si adoptarea deciziilor ce se impun pentru perioadele urmatoare. Avnd n vedere importanta evaluarii n evidenta contabila a ntreprinderii si n analiza economico-financiara a activitatii acesteia, trebuie respectate o serie de reguli si principii dupa cum urmeaza: a) Principiul stabilirii obiectului evaluarii Conform acestui principiu, evaluarea se face n mod diferit, n functie de natura elementului patrimonial si de categoria din care acesta face parte. Exemplu: Evaluarea imobilizarilor (terenuri, mijloace fixe etc.) se face analitic, individual pe fiecare imobilizare n parte. Evaluarea activelor circulante materiale (stocuri) se face sintetic, global, pentru fiecare tip de stoc aflat n gestiune (materii prime, materiale, produse, marfuri, ambalaje etc.). Evaluarea bunurilor care se vnd tertilor (produse finite, marfuri) se face la pret de vnzare. Evaluarea bunurilor aflate pe fluxul intern al procesului tehnologic se face la cost de productie (cazul productiei neterminate). b) Principiul evaluarii la un pret real Conform acestui principiu, elementele patrimoniale trebuie exprimate n functie de valoarea lor de utilitate (capacitatea bunurilor de a satisface o anumita trebuinta), pentru o reflectare reala a patrimoniului ntreprinderii. El se aplica la sfrsitul exercitiului, n cadrul lucrarilor pregatitoare pentru ntocmirea bilantului contabil. Exemplu: Pentru imobilizarile supuse amortizarii (necorporale, terenuri cu amenajari, mijloace fixe), valoarea de utilitate este data de valoarea ramasa neamortizata (diferenta dintre valoarea de intrare si amortizarea nregistrata pna n acel moment). Pentru imobilizarile neamortizabile avem: - la terenuri fara amenajari pretul pietei; - la titluri imobilizate cotatia bursiera la 31 decembrie. Pentru stocuri avem costul de achizitie al ultimului lot cumparat, respectiv costul de productie al ultimului lot fabricat.
10

Octavian Bojian Bazele contabilitatii, Ed. Eficient, Bucuresti, 1997 36

Pentru creante si datorii n devize avem cursul oficial nregistrat la 31.12. etc. c) Principiul alegerii formei de evaluare n functie de scopul urmarit Conform acestui principiu, elementele patrimoniale se pot exprima n costuri efective, daca scopul evaluarii este de a determina marimea reala a patrimoniului sau n preturi standard (prestabilite), daca scopul evaluarii este de a urmari abaterile (diferentele de pret) dintre pretul standard si costul efectiv. Exemplu: n cazul produselor finite, cnd cheltuielile efectuate pentru realizarea productiei se cunosc abia la sfrsitul lunii, evaluarea se face la un pret standard, la care se nregistreaza att intrarile ct si iesirile din gestiune. La sfrsitul lunii, cnd s e determina costul de productie efectiv, se nregistreaza diferentele de pret (abaterile) dintre pretul standard si costul efectiv, aferente intrarilor si iesirilor din gestiune. n cazul materiilor prime, materialelor, obiectelor de inventar si ambalajelor, evaluarea se face la cost efectiv de achizitie. d) Principiul completarii evaluarii banesti cu cea a etalonului natural Acest principiu se aplica n cazul stocurilor, cnd pentru o evidenta contabila si gestionara corecta si completa aceasta se realizeaza cantitativ-valoric. Exemplu: n cazul gestiunii de materii prime, att la magazie ct si la compartimentul financiarcontabil se tine evidenta att cantitativ, n kg, to, ml, m3 etc., ct si valoric, pe fiecare categorie de materie prima si pe preturi de cumparare. Gestionarul completeaza fisele de magazie pe tipuri de materii prime, care cuprind: - cantitate existenta la nceputul lunii; - cantitati intrate n timpul lunii; - cantitati iesite n timpul lunii; Stoc la sfrsitul lunii = Stoc initial + Intrari Iesiri Contabilul completeaza fisele cantitativ-valorice pe tipuri de materii prime, care cuprind: - cantitate si valoare existenta la nceputul lunii; - cantitati si valori intrate; - cantitati si valori iesite. Stoc si valoare (sold) la sfrsitul lunii = Stoc si sold initial + Cantitati si valori intrate Cantitati si valori iesite Valorile se obtin nmultind cantitatile cu preturile de cumparare. La sfrsitul lunii, se efectueaza confruntarea (punctajul) celor doua evidente, urmarind punerea lor de acord. e) Principiul cuantificarii influentei factorului timp asupra valorii elementelor patrimoniale Conform acestui principiu, pentru anumite categorii de elemente patrimoniale sensibile la influenta factorului timp (mijloace fixe, stocuri, credite bancare), trebuie actualizata permanent valoarea acestora. Exemplu: n cazul imobilizarilor se nregistreaza reevaluari periodice (actualizari ale valorii acestora n sensul cresterii sau descresterii sale, cupa caz). n cazul stocurilor de marfuri se majoreaza sau se diminueaza preturile de vnzare, prin modificarea adaosului comercial. n cazul creditelor bancare se aplica diversi indici de actualizare sau se recalculeaza dobnzile.

3.2. Metodele de evaluare

Transpunerea valorica a elementelor patrimoniale vizeaza patru momente importante si anume 11 : - la data intrarii n patrimoniu; - la data inventarierii; - la nchiderea exercitiului financiar (31 decembrie); - la data iesirii din patrimoniu. a) Evaluarea elementelor patrimoniale la data intrarii n patrimoniu se realizeaza la valoarea de intrare , numita si valoare contabila, stabilita diferentiat n functie de natura si provenienta bunurilor astfel: - pentru bunurile aduse ca aport la capitalul social, la valoare de aport , stabilita n functie de pretul pietei, starea si utilitatea bunurilor; - pentru bunurile obtinute cu titlu gratuit (donatii), la valoare de utilitate , stabilita n functie de pretul pietei si starea bunurilor;
11

Ministerul Finantelor Publice Reglementari contabile pentru agenti economici, Ed. Economica, Bucuresti, 2002 37

pentru bunurile cumparate (procurate cu titlu oneros), la cost de achizitie , stabilit n functie de pretul de cumparare si cheltuielile de transport-aprovizionare facturate de furnizor; pentru bunurile realizate n productie proprie, la cost de productie , stabilit n functie de totalitatea cheltuielilor efectuate pentru realizarea bunurilor (produse finite).

ntruct costul de productie se determina abia la sfrsitul lunii, intrarile n gestiune n cazul stocurilor fabricate se nregistreaza de regula la un pret standard (prestabilit), urmnd ca la sfrsitul lunii sa se determine abaterile fata de costul de productie (efectiv). b) Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoare actuala (de inventar) , stabilita n functie de pretul pietei, starea si utilitatea bunului. Aceasta valoare se stabileste diferit n functie de natura elementului inventariat, astfel: - pentru imobilizari amortizabile valoarea ramasa neamortizata; - pentru imobilizari neamortizabile: o terenuri pretul pietei; o titluri imobilizate cotatia bursiera; o creante imobilizate n lei valoarea probabila de ncasat; o creante imobilizate n devize valoarea la cursul valutar oficial; - pentru stocuri: o cumparate costul de achizitie al ultimului lot intrat; o fabricate costul de productie al ultimului lot fabricat - pentru creante: o n lei valoarea probabila de ncasat, nscrisa n factura emisa catre client; o n devize valoarea la curs valutar oficial; - pentru disponibilitati: o n lei soldul din cont sau casierie; o n devize soldul la cursul valutar oficial; - pentru plasamente financiare cotatia bursiera; - pentru credite pe termen mediu si lung: o n lei valoarea probabila de plata; o n devize valoarea la curs valutar oficial; - pentru datorii curente: o n lei valoarea probabila de plata nscrisa n factura furnizorului; o n devize valoarea la curs valutar oficial; c) Evaluarea elementelor patrimoniale la nchiderea exercitiului se face la valoarea de intrare (contabila) pusa de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop, valoarea de intrare se compara cu valoarea de inventar, respectnd urmatoarele reguli: - pentru elementele de activ (bunuri inventariate): o diferentele constatate n plus (valoare de inventar > valoare de nregistrare), nu se nregistreaza, elementele ramnnd la valoarea lor de intrare; o diferentele constatate n minus (valoare de inventar < valoare de nregistrare), se nregistreaza pe seama amortizarii (daca deprecierea este ireversibila) sau pe seama provizioanelor de depreciere (daca deprecierea este reversibila), elementele mentinndu-se de asemenea la valoarea lor de intrare. - pentru elementele de pasiv (datorii inventariate): o diferentele constatate n minus (valoare de inventar < valoare de nregistrare) nu se nregistreaza, elementele mentinndu-se la valoarea lor de intrare; o diferentele constatate n plus (valoare de inventar > valoare de nregistrare) se nregistreaza pe seama provizioanelor, elementele mentinndu-se la valoarea de intrare; - pentru elementele monetare n devize (disponibilul n cont sau casierie la 31 decembrie) se nregistreaza: o diferentele favorabile (plus), drept venituri din diferente de curs valutar; o diferentele nefavorabile (minus), drept cheltuieli din diferente de curs valutar; - pentru elementele nemonetare n devize (creante si datorii): o diferentele favorabile (plus) se nregistreaza pe seama rezervelor din conversie pasiv; o diferentele nefavorabile (minus) se nregistreaza pe seama rezervelor din conversie activ.
38

Exemplu: La 31 decembrie se cunosc urmatoarele date:

Nr. Elemente crt. patrimoniale 1. Utilaje 2. Marfuri 3. Furnizori 4. mprumuturi din emisiuni de obligatiuni 5. Creante n devize Valoare de nregistrare 20.000.000 10.000.000 5.000.000 25.000.000 Valoare de inventar 22.000.000 9.000.000 4.000.000 27.000.000 Diferente (+/) + 2.000.000 1.000.000 1.000.000 + 2.000.000

3.300.000 3.400.000 + 100.000 (100 $ 33.000 lei/$) (100 $ 34.000 lei/$) 6. Creante imobilizate 4.000.000 3.900.000 100.000 n devize (100 40.000 lei/) (100 39.000 lei/) 7. Contul n devize 33.000.000 34.000.000 + 1.000.000 (1.000 $ 33.000 lei/$) (1.000 $ 34.000 lei/$) 8. Casa n devize 40.000.000 39.000.000 1.000.000 (1.000 40.000 lei/) (1.000 39.000 lei/)

Vom avea: - pentru utilaje (elemente de activ) plusul de 2 mil. lei nu se nregistreaza; - pentru marfuri (elemente de activ) pentru minusul de 1 mil. lei se nregistreaza constituirea unui provizion pentru deprecierea marfurilor; - pentru furnizori (element de pasiv) minusul de 1 mil. lei nu se nregistreaza; - pentru mprumutul din emisiuni de obligatiuni (element de pasiv) plusul de 2 mil. lei se nregistreaza prin constituirea unui provizion pentru riscuri si cheltuieli; - pentru creantele n devize, plusul de 100.000 se nregistreaza ca o rezerva din conversie pasiv (favorabila); - pentru creantele imobilizate n devize, minusul de 100.000 lei se nregistreaza ca o rezerva din conversie activ (nefavorabila); - pentru contul n devize, plusul de 1 mil. lei se nregistreaza ca venit din diferente de curs valutar (favorabila); - pentru casa n devize, minusul de 1 mil. lei se nregistreaza drept cheltuiala din diferente de curs valutar (nefavorabila). d) Evaluarea elementelor patrimoniale la data iesirii din patrimoniu se face la valoarea de intrare. n cazul costului de achizitie, ntruct n timpul lunii el poate fi diferit de la o intrare la alta, la data iesirii se utilizeaza la alegere una din metodele: - cost mediu ponderat (CMP); - primul intrat primul iesit (FIFO); - ultimul intrat primul iesit (LIFO). Metoda CMP presupune evaluarea cantitatilor iesite la un cost mediu, calculat ca raport ntre valoarea stocurilor si cantitatile aferente, conform relatiei: Valoare stoc initial + Valoare stocuri intrate n timpul lunii CMP = Stoc initial + Stocuri intrate n timpul lunii ntruct CMP se poate calcula att dupa fiecare intrare ct si o singura data la sfrsitul lunii, metoda se poate aplica n doua variante: - varianta CMP al ultimei intrari; - varianta CMP global (lunar). Metoda FIFO presupune evaluarea cantitatilor iesite la costul celor mai vechi loturi intrate n gestiune, n ordinea epuizarii loturilor. Metoda LIFO presupune evaluarea cantitatilor iesite la costul celor mai noi loturi intrate n gestiune, n ordinea epuizarii loturilor. Exemplu: ntreprinderea are pe stoc la 01.04. 500 kg materiale evaluate l a cost achizitie (ca) = 2.000 lei/kg = 1.000.000 lei. n timpul lunii se produc urmatoarele miscari n gestiunea materialelor: 05.04 cumparare 3.000 kg la ca = 4.000 lei/kg = 12.000.000 lei 10.04. consum n productie 2.500 kg 15.04 cumparare 1.500 kg la ca = 5.000 lei/kg = 7.500.000 lei
39

25.04 = consum n productie 2.300 kg Stoc la 30.04. = Stoc la 01.04 + Intrari Iesiri = 200 kg Sa se evalueze iesirile prin metodele CMP, FIFO si LIFO si sa se determine valoarea stocului final. I. Metoda CMP 1. Varianta CMP al ultimei intrari: - pentru iesirea din 10.04. calculam: 1.000.000 lei + 12.000.000 lei CMP1 = = 3.714 lei/kg 500 kg + 3.000 kg Valoare iesire = 2.500 kg 3.714 lei/kg = 9.285.000 lei - pentru iesirea din 25.04 calculam: 1.000kg 3.714 lei/kg + 7.500.000 lei CMP2 = = 4.486 lei/kg 1.000 kg + 1.500 kg unde: 1.000 kg = Stocul ramas dupa iesirea precedenta; 3.714 lei/kg = CMP 1 Valoare iesire = 2.300 kg 4.486 lei/kg = 10.317.800 lei Valoare stoc final = 200 kg 4.486 lei/kg = 897.200 lei (CMP2 ) sau: 1.000.000 lei + 12.000.000 lei 9.285.000 lei + 7.500.000 lei 10.317.800 lei = 897.200 lei 2. Varianta CMP global (lunar) La sfrsitul lunii calculam: 1.000.000 lei + 12.000.000 lei + 7.500.000 lei CMPg = = 4.100 lei/kg 500 kg + 3.000 kg + 1.500 kg Valoarea cumulata a celor doua iesiri = (2.500 kg + 2.300 kg) 4.100 lei/kg = 19.680.000 lei Valoare stoc final = 200 kg 4.100 lei/kg = 820.000 lei
(CMPg )

sau: 1.000.000 lei + 12.000.000 lei + 7.500.000 lei 19.680.000 lei = 820.000 lei II. Metoda FIFO - pentru iesirea din 10.04 avem: 2.500 kg 500 kg 2.000 lei/kg = 1.000.000 lei (Si) 2.000 kg 4.000 lei/kg = 8.000.000 lei (I1 ) valoare iesire = 9.000.000 lei - pentru iesirea din 25.04 avem: 2.300 kg 1.000 kg 4.000 lei/kg = 4.000.000 lei (I1 ) 1.300 kg 5.000 lei/kg = 6.500.000 lei (I2 ) valoare iesire = 10.500.000 lei Valoare stoc final = 200 kg 5.000 lei/kg = 1.000.000 lei (costul lui I 2 ) sau: 1.000.000 lei + 12.000.000 lei 4.000.000 lei + 7.500.000 lei 6.500.000 lei = 1.000.000 lei III. Metoda LIFO - pentru iesirea din 10.04 avem: 2.500 kg 4.000 lei/kg = 10.000.000 lei (I1 ) - pentru iesirea din 25.04 avem: 2.300 kg 1.500 kg 5.000 lei/kg = 7.500.000 lei (I2 ) 500 kg 4.000 lei/kg = 2.000.000 lei (I1 ) 300 kg 2.000 lei/kg = 600.000 lei (Si ) valoare iesire = 10.100.000 lei Valoare stoc final = 200 kg 2.000 lei/kg = 400.000 lei (costul lui S i ) sau: 1.000.000 lei + 12.000.000 lei 10.000.000 lei + 7.500.000 lei 10.100.000 lei = 400.000 lei

40

 n cazul pretului standard, ntruct intrarile s-au evaluat la pret fix si iesirile se vor evalua la acelasi pret, calculnd separat diferentele de pret (abaterile) dintre pretul standard si costul efectiv. Aceste diferente pot fi: 1. favorabile daca costul efectiv < pretul standard (ntruct semnifica o economie de cheltuieli, se nregistreaza n contabilitate n rosu, avnd semnificatia minus). Sumele n rosu se scriu cu pasta rosie , sau cu albastru dar ncadrate ntr-un chenar. 2. nefavorabile daca costul efectiv > pretul standard (ntruct semnifica o depasire de cheltuieli, se nregistreaza n contabilitate n negru, avnd semnificatia plus) Diferentele de pret se calculeaza separat pentru intrari si separat pentru iesirile din gestiune, avnd rolul de a corecta n +/ valorile la pret standard deja nregistrate diferentele de pret pentru intrari se calculeaza comparnd valoarea intrarilor la pret standard cu valoarea acelorasi intrari la cost efectiv. diferentele de pret pentru iesiri se calculeaza la sfrsitul lunii cu ajutorul unui coeficient de repartizare,
k= Diferente de pret aferentestoculuiinitial + Diferente de pret aferenteintrarilor = +/ Valoare stoc initial la pret standard + Valoare intrari la pret standard

Deoarece la numarator putem avea sume n rosu sau negru, valoarea lui k poate fi pozitiva sau negativa. Aplicnd coeficientul k asupra valorii iesirilor la pret standard, obtinem diferentele de pret aferente iesirilor (n rosu, daca avem k negativ sau n negru daca avem k pozitiv). Exemplu: ntreprinderea are pe stoc la nceputul lunii 1.000 buc. produse finite nregistrate la pret standard 5.000 lei/buc. = 5.000.000 lei, cu diferente de pret favorabile de 1.000.000 lei (n rosu). n timpul lunii se realizeaza n productie p roprie 3.000 buc. la pretul standard 5.000 lei/buc = 15.000.000 lei. ntruct se vnd clientilor 2.000 buc., se descarca gestiunea la pretul standard 5.000 lei/buc = 10.000.000 lei. La sfrsitul lunii se determina costul de productie efectiv de 5.500 lei/buc si se nregistreaza diferentele de pret pentru intrarile si iesirile din gestiune. diferente de pret pentru intrari: - valoare intrare la pret standard: 3.000 buc 5.000 lei/buc = 15.000.000 lei - valoare intrare la cost de productie efectiv: 3.000 buc 5.500 lei/buc = 16.500.000 lei - diferenta de pret aferenta intrarilor = 1.500.000 lei, nefavorabila (n negru), deoarece costul efectiv > pretul standard diferentele de pret pentru iesiri: 1 .000 .000 + 1 .500 .000 - calculam k = = + 0,02 5.000 .000 + 15 .000 .000 - aplicam k asupra iesirilor la pret standard: 0,02 10.000.000 = 2000.000 lei, diferente de pret nefavorabile (n negru). Stoc final = Si + intrari iesiri = 1.000 buc + 3.000 buc 2.000 buc. = 2.000 buc Valoare stoc final la pret standard = 2.000 buc 5.000 lei/buc = 10.000.000 le i sau: 5.000.000 + 15.000.000 10.000.000 = 10.000.000 lei Diferente de pret aferente stocului final = 1.000.000 + 1.500.000 200.000 = 300.000 lei, nefavorabile (n negru). Daca vrem sa calculam valorile la cost efectiv (de p roductie) vom avea: valoare la pret standard diferenta de pret aferenta. - pentru stocul initial: 5.000.000 + 1.000.000 = 4.000.000 lei; - pentru intrari: 15.000.000 + 1.500.000 = 16.500.000 lei - pentru iesiri: 10.000.000 + 200.000 = 10.200.000 lei - pentru stocul final:
41

o 10.000.000 + 300.000 = 10.300.000 lei sau o 4.000.000 + 16.500.000 10.200.000 = 10.300.000 lei Exista posibilitatea evaluarii stocurilor cumparate la pret de factura , cu nregistrarea distincta a cheltuielilor de transport-aprovizionare pentru intrarile si iesirile din gestiune. Asemanator cazului anterior, la sfrsitul lunii se calculeaza coeficientul de repartizare:
k= Cheltuieli de transport aferente stoculuiinitial + Cheltuieli de transportaferente intrarilor Valoare stoc initial la pret de factura+ Valoare intrari la pret de factura

Aplicnd k asupra valorii iesirilor la pret de factura, vom determina cheltuielile de transportaprovizionare aferente iesirilor din gestiune. Exemplu: ntreprinderea are pe stoc la nceputul lunii obiecte de inventar 1.000 buc nregistrate la pret de factura de 3.000 lei/buc = 3.000.000 lei. Cheltuielile de transport-aprovizionare aferente stocului initia l = 100.000 lei. n timpul lunii se cumpara 5.000 buc. la pret factura 4.000 lei/buc = 20.000.000 lei, cu cheltuieli de transport-aprovizionare de 500.000 lei. Se dau n consum 5.300 buc la pret de factura (presupunem ca pentru iesiri se aplica metoda FIFO). Vom avea: 5.300 buc 1.000 buc 3.000 lei/buc = 3.000.000 lei (Si ) 4.300 buc 4.000 lei/buc = 17.200.000 lei (I1 ) valoare iesire = 20.200.000 lei 100 .000 + 500 .000 La sfrsitul lunii calculam k = = 0,0261 3.000 .000 + 20 .000 .000 Aplicam k asupra iesirilor la pret de factura: 0,0261 20.200.000 = 527.220 lei (cheltuieli de transport-aprovizionare aferente iesirilor) Stoc final = Stoc initial + Intrari Iesiri = 1.000 + 5.000 5.300 = 700 buc Valoare stoc final la pret de factura = 700 buc 4.000 lei/buc. = 2.800.000 lei: (pretul lui I1 ) sau 3.000.000 + 20.000.000 20.200.000 = 2.800.000 lei Cheltuielile de transport-aprovizionare aferente stocului final sunt de: 100.000 + 500.000 527.220 = 72.780 lei Daca vrem sa calculam valorile la cost efectiv (de achizitie) vom avea: Valoare la pret de factura + Cheltuieli de transport-aprovizionare aferente - pentru stocul initial: 3.000.000 + 100.000 = 3.100.000 lei - pentru intrari: 20.000.000 + 500.000 = 20.500.000 lei - pentru iesiri: 20.200.000 + 527.220 = 20.727.220 lei - pentru stocul final: 2.800.000 + 72.780 = 2.872.780 lei sau 3.100.000 + 20.500.000 20.727.220 = 2.872.780 lei Schematic, avem:

42

3.3. Principiile si clasificarea calculatiilor

n strnsa corelatie cu evaluarea elementelor patrimoniale se afla un alt procedeu al metodei contabilitatii si anume calculatia. Calculatia respecta o serie de principii si anume 12 : a) Determinarea obiectului calculatiei se face n functie de specificul activitatii. Exemplu: n sectorul aprovizionare, obiectul calculatiei l constituie materia prima, iar n sectorul productie, produsul finit. b) Alegerea metodei de calculatie se face n functie de organizarea activitatii si de procesul tehnologic. Exemplu: Daca productia are un caracter omogen, se aplica metoda globala. c) Organizarea calculatiei n functie de previziunile statistice urmareste ca datele sa aiba un caracter unitar si omogen, att cele contabile (efective) ct si cele statistice (previzionate), astfel nct sa poata fi comparate. Exemplu: Daca valoarea productiei programate s-a determinat folosind metoda globala, valoarea productiei efective trebuie determinata folosind aceeasi metoda. d) Determinarea pe feluri de activitati a indicatorilor ce fac obiectul calculatiei - se face n scopul de a determina corect veniturile, cheltuielile si rezultatele pe fiecare activitate, pentru aprecierea corecta a eficientei fiecarei activitati. Exemplu: Nu putem compara veniturile activitatii de desfacere cu cheltuielile activitatii de productie, ntruct se refera al activitati diferite. e) Delimitarea n timp a datelor ce stau la baza calculatiei presupune ca veniturile si cheltuielile sa provina din aceeasi perioada, pentru a nu denatura rezultatele (veniturile si cheltuielile n avans se nregistreaza separat, fara a influenta rezultatul perioadei ). Exemplu: Nu putem lua n calculul perioadei venituri sau cheltuieli nregistrate anticipat pentru perioadele urmatoare. Pe de o parte s-ar denatura profitul, iar pe de alta parte, costul productiei realizate. f) Delimitarea n spatiu a datelor ce stau la baza calculatiei presupune ca datele sa se evidentieze distinct pe locuri de efectuare: sectii, ateliere, depozite, magazine, ferme etc. Exemplu: Nu putem lua n calculul costului productiei unei sectii, cheltuieli efectuate n sectia vecina. g) Separarea cheltuielilor aferente productiei finite de cele aferente productiei neterminate vizeaza direct calculatia costurilor de productie. Exemplu: Pentru a calcula costul aferent productiei finite dintr-o luna, nu putem include cheltuieli aferente productiei neterminate. Clasificarea calculatiilor se realizeaza dupa urmatoarele criterii: 1. Dupa momentul elaborarii, avem: o antecalculatii calculatii cu caracter previzional (de ex. costul productiei programate, antecalculatie de deviz n constructii etc.); o postcalculatii calculatii efective (de ex. costul efectiv al productiei realizate); 2. Dupa sfera de cuprindere a cheltuielilor n costuri, avem: o calculatii totale ce includ totalitatea cheltuielilor efectuate; o calculatii partiale ce includ n costuri doar cheltuielile considerate esentiale (materii prime, materiale, salarii muncitori, cote salarii etc.); 3. Dupa intervalul de timp la care se ntocmesc avem: o calculatii periodice ntocmite anual (de ex. ela borarea Bugetului de Venituri si Cheltuieli al ntreprinderii, cu defalcare pe trimestre); o calculatii neperiodice care se ntocmesc de cte ori este nevoie (de ex. elaborarea calculatiilor de deviz n constructii); 4. Dupa natura indicatorilor calculati, avem: o calculatii contabile ce au ca rezultat indicatori n marimi absolute (de ex. valoare productie, valoare cifra de afaceri, profit, amortizare etc.);
12

Violeta Isai Contabilitate de gestiune, Ed. Didactica si Pedagogica, Bucuresti, editie actualizata, 2004 43

calculatii statistice care au ca rezultat indicatori n marimi absolute si relative (de ex. productivitatea muncii si indicele productivitatii muncii pe 2 ani consecutivi) o calculatii de analiza si control care au ca rezultat indicatori n marimi absolute si relative cu caracter de abatere a indicatorilor de la nivelul previzionat (de ex. abaterile dintre pretul standard si costul efectiv al productiei realizate); 5. Dupa particularitatile procesului tehnologic, avem: o calculatii pentru un singur produs sau serviciu; o calculatii pentru mai multe produse sau servicii; 6. Dupa modul de evaluare a costurilor, avem: o calculatii ale costurilor efective; o calculatii ale costurilor standard (normate) pentru consum de materii prime, manopera etc.; 7. Dupa modul de structurare a costurilor, avem: o calculatii pe elemente de cheltuieli primare: materii prime, salarii, combustibili, energie, apa etc.; o calculatii pe articole de calculatie: cheltuieli directe, cheltuieli indirecte, cheltuieli generale si cheltuieli de desfacere. o

3.4. Calculatia preturilor si tarifelor

Evaluarea permite determinarea valorii elementelor patrimoniale folosind sistemul de preturi si tarife . Acest sistem constituie baza evaluarii patrimoniului si cuprinde urmatoarele categorii: pretul producatorului, pretul de vnzare cu ridicata, pretul de vnzare cu amanuntul si tarifele serviciilor. Pretul reprezinta categoria economica ce confera expresie baneasca valorii bunurilor. El se refera la unitatea de masura a bunului respectiv (buc. kg., m3 etc.) fiind direct influentat de raportul cerereoferta. Pretul creste cnd oferta de bunuri pe piata scade n raport cu cererea si scade cnd oferta creste n raport cu cererea. n continuare vom prezenta si vom exemplifica principalele categorii de preturi utilizate de catre agentii economici: 1. Pretul producatorului este pretul la care ntreprinderea producatoare si vinde produsele finite catre clienti. El se compune din urmatoarele elemente: a. Costul complet (comercial) totalitatea cheltuielilor efectuate pentru realizarea produselor finite, avnd caracter de: i. cheltuieli directe: cheltuieli cu materii prime si material e directe, cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi si cotele aferente salariilor directe etc.; ii. cheltuieli indirecte: cheltuieli cu energie si apa, cheltuieli cu amortizarea utilajelor, cheltuieli cu salariile muncitorilor indirect productivi si cotele aferente salariilor indirecte, cheltuieli cu ntretinere si reparatii utilaje etc. iii. cheltuieli generale de administratie: cheltuieli cu chirii, cheltuieli cu telefonul, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe cu caracter neproductiv (cladiri, mobilier, calculatoare etc.), cheltuieli de protocol, reclama si publicitate, cheltuieli cu deplasari, cheltuieli cu salariile personalului TESA si cote aferente salariilor TESA etc. iv. cheltuieli de desfacere: cheltuieli cu ambalarea, cheltuieli cu etichetarea, cheltuieli cu manipularea, depozitarea si transportul produselor finite. Deci, prin nsumarea tuturor acestor cheltuieli rezulta costul complet (comercial) al produsului finit. b. Marja producatorului cota de profit pe care producatorul o adauga la pret, prin aplicarea unui procent asupra costului complet (reprezinta de fapt cstigul producatorului). Prin nsumarea celor doua elemente rezulta pretul producatorului. Exemplu: Pentru realizarea unui produs finit, ntreprinderea efectueaza urmatoarele cheltuieli: - cheltuieli directe = 50.000.000 lei - cheltuieli indirecte = 10.000.000 lei - cheltuieli generale de administratie = 5.000.000 lei - cheltuieli de desfacere = 5.000.000 lei
44

Total cheltuieli efectuate = 70.000.000 lei Productia realizata n timpul lunii = 1.000 buc 70.000.000 lei - Costul unitar complet (pe bucata) = = 70.000 lei/buc 1.000 buc - Marja producatorului = 10% Prin urmare vom avea marja unitara = 70.000 10% = 7.000 lei/buc Pretul unitar al producatorului = 70.000 + 7.000 = 77.000 lei/buc

n momentul facturarii produsului finit catre client, asupra pretului producatorului, considerat pret de vnzare, se aplica TVA 19%, respectiv: 77.000 19% = 14.630 lei/buc Rezulta total factura = 77.000 + 14.630 = 91.630 lei/buc 2. Pretul de vnzare cu ridicata este pretul la care depozitul de marfuri si vinde marfa catre clienti (catre magazin). El se compune din urmatoarele elemente: a. costul de achizitie al marfurilor pretul de cumparare facturat de furnizor (producator) + eventuale cheltuieli de transport-aprovizionare. b. adaosul comercial practicat de depozit (cstigul acestuia), calculat prin aplicarea unui procent asupra costului de achizitie Prin nsumarea celor doua elemente rezulta pretul de vnzare cu ridicata. Exemplu: Un depozit de marfuri cumpara de la producatorul din exemplul anterior marfa, la cost de achizitie de 77.000 lei/buc (pretul la care producatorul si-a vndut produsul finit). Depozitul practica un adaos comercial de 40%. Vom avea: - costul unitar de achizitie = 77.000 lei/buc - adaos comercial unitar = 77.000 40% = 30.800 lei/buc pret unitar de vnzare cu ridicata = 77.000 + 30.800 = 107.800 lei/buc n momentul facturarii marfii catre client, asupra pretului de vnzare cu ridicata se aplica TVA 19%, respectiv: 107.800 19% = 20.482 lei/buc. Rezulta total factura = 107.800 + 20.482 = 128.282 lei/buc 3. Pretul de vnzare cu amanuntul este pretul la care magazinul si vinde marfa catre clienti (populatie). El se compune din urmatoarele elemente: a. Costul de achizitie al marfurilor pretul de cumparare facturat de furnizor (depozitul) + eventuale cheltuieli de transport aprovizionare; b. Adaosul comercial practicat de magazin (cstigul acestuia), calculat prin aplicarea unui procent asupra costului de achizitie; c. TVA neexigibila TVA aferenta marfii existente pe stoc, care devine exigibila n momentul vnzarii marfii. Se calculeaza: 19% (costul de achizitie + adaosul comercial) Prin nsumarea celor 3 elemente rezulta pretul de vnzare cu amanuntul. Exemplu: Un magazin cumpara de la depozitul din exemplul anterior marfa, la cost de achizitie 107.800 lei/buc (pretul la care depozitul si-a vndut marfa). Magazinul practica un adaos comercial de 30%. Vom avea: - costul unitar de achizitie = 107.800 lei/buc - adaos comercial unitar = 107.800 30% = 70.825 lei/buc - TVA neexigibil pe bucata = 19% (107.800 + 70.825) = 33.940 lei/buc Pret unitar de vnzare cu amanuntul = 107.800 + 70.825 + 33940 = 212.565 lei/buc n momentul vnzarii marfii direct cu numerar catre client, magazinul va ncasa de la acesta, prin casierie suma de 212.565 lei Pentru toate exemplele prezentate, am efectuat calculul pentru o bucata. n practica se ruleaza cantitati mari. Pentru a determina valoarea facturata, respectiv ncasata de catre fiecare ntreprindere ce participa la circulatia marfii, se nmulteste pret unitar cu cantitatea respectiva.
45

 Tariful reprezinta o categorie speciala de pret ce se refera la contravaloarea serviciilor prestate de catre ntreprinderi specia lizate, catre alte ntreprinderi sau populatie. Exemplu: Servicii de transport de bunuri si persoane, servicii de reparatii utilaje, servicii de nchirieri de mijloace fixe, servicii de telecomunicatii, distributie de energie termica si electrica etc. Dupa natura lor, serviciile se clasifica n: - servicii productive: gospodarire comunala, furnizare de apa curenta, gaze naturale, energie termica, electricitate etc.; - servicii neproductive: serviciile administratiei publice. Tarifele se stabilesc diferentiat n functie de serviciile prestate, astfel: - tarife pentru servicii cu caracter de masa: transporturi, telecomunicatii, distributie de energie si apa etc.; - tarife pentru turism si alimentatie publica practicate n hoteluri, restaurante, cofetarii etc.; - tarife pentru servicii personale: frizerie, coafura, reparatii si comenzi ncaltaminte, comenzi confectii si tricotaje, reparatii de uz gospodaresc etc. Calculul tarifelor pentru prestari servicii este asemanator cu cel al pretulu i producatorului, cu mentiunea ca marja (cstigul) unitatii de prestari servicii este de regula mai mare.

Rezumat
Evaluarea reprezinta procedeul prin care se asigura exprimarea valorica a elementelor patrimoniale, n scopul prelucrarii si nregistrarii lor n conturi. Ea respecta o serie de principii: stabilirea obiectului evaluarii, evaluarea la un pret real, alegerea formei de evaluare n functie de scopul urmarit, completarea evaluarii banesti cu etalonul natural si cuantificarea influentei factorului timp. Evaluarea patrimoniului se efectueaza n patru momente importante, la data intrarii n patrimoniu, la data inventarierii, la nchiderea exercitiului financiar si la data iesirii din patrimoniu, utiliznd diverse metode de calcul al valorii elementelor patrimoniale. n strnsa corelatie cu evaluarea se gaseste calculatia, care face posibila determinarea marimii indicatorilor ce fac obiectul nregistrarilor contabile. Calculatiile respecta o serie de principii: determinarea obiectului calculatiei, alegerea metodei de calculatie, delimitarea n timp, n spatiu si pe feluri de activitati a datelor ce stau la baza calculatiei. Calculatiile se clasifica: dupa momentul elaborarii, dupa sfera de cuprindere, intervalul de timp. natura indicatorilor sau particula ritatile activitatii. La baza evaluarii si calculatiei se afla sistemul de preturi si tarife, care cuprinde: pretul producatorului, pretul de vnzare cu ridicata, pretul de vnzare cu amanuntul si tarifele pentru serviciile prestate. Pretul producatorului se calculeaza nsumnd costul complet al produsului finit cu marja producatorului. Pretul de vnzare cu ridicata se calculeaza nsumnd costul de achizitie al marfii cu adaosul comercial practicat de depozit. Pretul de vnzare cu amanuntul se calculeaza nsumnd costul de achizitie al marfii cu adaosul comercial practicat de magazin si cu TVA-ul neexigibil. Tarifele reprezinta o categorie speciala de pret, ce se diferentiaza n functie de natura serviciilor a caror contravaloare o reprezinta.

Teste grila
1. Evaluarea stocurilor n mod global corespunde principiului: a. evaluarii la pret real; b. stabilirii obiectului evaluarii; c. alegerii formei de evaluare. 2. Cu ocazia inventarierii, mijloacele fixe se evalueaza: a. la pretul pietei; b. la valoarea probabila de ncasat; c. la valoare ramasa. 3. La nchiderea exercitiului, diferentele constatate n plus pentru elementele de activ: a. nu se nregistreaza;
46

b. se nregistreaza ca provizioane; c. se nregistreaza ca venituri. 4. La nchiderea exercitiului diferentele constatate n plus pentru creante si disponibilitati n devize se nregistreaza ca: a. rezerve din conversie pasiv, respectiv venituri; b. rezerve din conversie activ, respectiv cheltuieli; c. nu se nregistreaza. 5. Evaluarea stocurilor la pret standard presupune: a. nregistrarea intrarilor si iesirilor la un pret fix; b. aplicarea la iesire a metodelor CMP, FIFO, LIFO; c. calculul diferentelor fata de costul efectiv. 6. Metoda FIFO presupune evaluarea iesirilor: a. la un cost mediu; b. la costurile primelor loturi intrate; c. la costurile ultimelor loturi intrate. 7. Calculul valorii materiei prime n sectorul aprovizionare respecta principiul: a. delimitarii n spatiu a datelor; b. determinarii obiectului calculatiei; c. determinarii indicatorilor pe feluri de activitati. 8. ntreprinderea nregistreaza cheltuieli totale de 100 mil. lei, practicnd o marja de 20%. Valoarea productiei la pretul producatorului facturata clientilor va fi: a. 120.000.000 lei; b. 142.800.000 lei; c. 80.000.000 lei. 9. Depozitul cumpara marfa la cost achizitie 100 mil. lei, practicnd un adaos comercial de 50%. Valoarea marfii la pret cu ridicata, facturata magazinului, va fi: a. 119.000.000 lei; b. 150.000.000 lei; c. 178.500.000 lei. 10. Magazinul cumpara marfa la cost de achizitie de 100.000.000 lei, practicnd un adaos de 40%. Valoarea marfii la pret cu amanuntul ncasata de la clienti va fi: a. 166.600.000 lei; b. 147.600.000 lei; c. 159.000.000 lei.

ntrebari
1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) 9) 10) Ce reprezinta evaluarea? n ce consta stabilirea obiectului evaluarii? Cum se realizeaza evaluarea la un pret real? Care sunt momentele evaluarii patrimoniale? Care sunt costurile efective? Cum se stabileste valoarea de inventar pentru stocuri? Cnd se constituie provizioane de depreciere? n ce consta metoda LIFO? Ce reprezinta calculatia? Ce cuprinde sistemul de preturi si tarife?

47

C APITO LU L 4 DOC U ME N TEL E D E E V ID ENT A C ON TAB ILA

Aratam ntr-un capitol anterior ca toate operatiunile economico-financiare ce au loc n ntreprindere pe parcursul unui exercitiu financiar, se consemneaza n documente de evidenta. ntocmirea documentelor contabile la locul si la data nfaptuirii fenomenelor si proceselor economice, n scopul de a atesta producerea lor, este o cerinta impusa prin Legea contabilitatii nr.82/1991. Pentru a raspunde acestei cerinte, dar si din necesitatea reala a evidentei operative (zilnice), contabilitatea utilizeaza ca procedeu documentatia.

4.1. Importanta documentelor n cadrul ntreprinderii

nregistrarea operatiunilor economico-financiare n conturi nu este posibila fara consemnarea acestora prealabila n documente ce atesta nfaptuirea lor. O cerinta de baza a evidentei contabile o reprezinta fundamentarea si justificarea tuturor informatiilor contabile pe baza de documente de evidenta. Fara procedeul documentarii,celelalte procedee de: evaluare, calculatie si nregistrare n conturi nu sar putea nfaptui. Informatiile economice dobndite pe calea observarii fenomenelor si proceselor economice, se culeg si se nscriu n documente, primind astfel forma care sa permita prelucrarea, vehicularea,prezentarea, modificarea si pastrarea lor ulterioara. Culegerea informatiilor si consemnarea lor n documente se poate face manual sau cu ajutorul tehnicii de clacul, documentele fiind obligatoriu semnate de catre persoanele care le -au ntocmit. Acest fapt atrage si raspunderea n ntocmirea corecta a documentelor. n ntreprindere,ntocmirea corecta si la timp a documentelor pentru fiecare operatie economicofinanciara constituie o conditie fundamentala pentru cunoasterea reala a activitatii si pentru exercitarea controlului asupra integritatii si modului de gestionare a patrimoniului si asupra fiecarei operatii n parte. Documentatia cuprinde, prin urmare, totalitatea documentelor ce intervin n evidenta activitatii ntreprinderii, unele avnd un caracter primar, altele un caracter specific. Documentele reprezinta acte scrise ce contin informatii letrice si numerice, care se ntocmesc la locul si n momentul producerii operatiilor economice13 . Ele au un caracter general aplicabil n evidenta contabila, ntruct reflecta toate operatiile privind existenta si miscarea mijloacelor economice, a surselor de finantare si a proceselor economice (venituri si cheltuieli), relatiile de drepturi si obligatii ale ntreprinderii, precum si rezultatul activitatii acesteia. Documentele constituie baza ntregului sistem de evidenta al ntreprinderii. Importanta lor rezulta din urmatoarele aspecte: Documentele atesta producerea operatiilor economice, stnd la baza nregistrarii acestora n contabilitate. Ele influenteaza direct operativitatea obtinerii informatiilor contabile, exactitatea acestora precum si modul de organizare a evidentei contabile n cadrul ntreprinderii. Documentele asigura legatura dintre compartimentele ntreprinderii, ntruct ele nu circula strict numai n cadrul compartimentului financiar-contabil. Exemplu: Operatia de ncasare a unei sume (creante) de la clienti presupune ntocmirea unei chitante de casa catre client. Chitanta se ntocmeste la casierie. Un exemplar se nmneaza clientului, iar altul se anexeaza la Registrul de casa, la compartimentul contabilitate. Operatia de cumparare de materii prime presupune ntocmirea unei Note de intrare receptie la magazia de materii prime. Un exemplar ramne la magazie, iar altul se preda la compartimentul contabilitate. Documentele permit nfaptuirea controlului economic si financiar n vederea pastrarii integritatii patrimoniului si a respectarii disciplinei financiare. Exemplu: Cu ajutorul documentelor se pot depista diverse nereguli precum: lipsuri si sustrageri de bunuri, ncasari si plati ilegale si se pot stabili raspunderile materiale pentru cei vinovati.

13

Ghe. Talaghir, Ghe. Negoescu Contabilitatea pe ntelesul tuturor, Ed. All, Bucuresti, 1998 48

 Documentele constituie proba n instanta,atunci cnd ntreprinderea se afla n litigiu cu o alta firma. Exemplu: Daca obiectul litigiului l constituie lipsa de materii prime n momentul receptiei de la un anumit furnizor, se cer n instanta Facturile fiscale, Notele de intrare-receptie si Fisele de magazie. ntruct operatiunile economico-financiare care se produc n ntreprindere au un caracter extrem de divers, este de la sine nteles ca si documentele de evidenta care reflecta aceste operatii sunt diverse ca forma, continut si modalitate de ntocmire. Totusi, documentele prezinta si o serie de elemente comune, dupa cum urmeaza: denumirea ntreprinderii ce l-a emis, adresa acesteia si compartimentul n cadrul caruia s-a ntocmit documentul; data ntocmirii documentului (n principiu, ea coincide cu data efectuarii operatiei); explicatia operatiei pe care documentul o reflecta si baza legala n temeiul careia a fost ntocmit documentul (actul normativ); informatiile cantitative si valorice (cantitate, pret unitar, valoare etc); semnaturile persoanelor care au ntocmit documentul si care raspund pentru informatiile nscrise n document. Elementele specifice ale documentelor explica si detaliaza informatiile consemnate, ele diferind de la o operatie la alta. Prelucrarea informatiilor din documentele de evidenta se face n general cu ajutorul tehnicii de calcul, asigurnd corectitudine si operativitate n gruparea si centralizarea acestora, n vederea nregistrarii lor.

4.2. Clasificarea documentelor contabile

ntreprinderea utilizeaza n cadrul evidentei contabile numeroase documente de evidenta, care se pot clasifica dupa urmatoarele criterii: a) Dupa natura elementelor patrimoniale a caror miscare o reflecta prin operatiile economice, avem: Documente ce reflecta imobilizari corporale si necorporale (active imobilizate). Exemplu: Proces verbal de punere n functiune a mijloacelor fixe; Proces verbal de predare-primire a mijloacelor fixe; Proces verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe. Documente ce reflecta stocuri (active circulante materiale) Exemplu: Nota de intrare receptie, Bon de consum, Fisa limita de consum; Nota de predare la magazie; Bon de transfer-restituire etc. Documente ce reflecta vnzarile (creante/active circulante n decontare). Exemplu: Dispozitii de livrare, Aviz de expediere, Factura fiscala etc. Documente ce reflecta disponibilitatile banesti (active circulante banesti-ncasari si plati). Exemplu: Chitanta de casa, ordinul de plata, dispozitia de ncasare/plata prin casierie, fila de CEC etc. Documente ce reflecta salariile si alte drepturi de personal Exemplu: Lista de avans chenzinal, Statul de plata, Ordinul de deplasare, Decontul de cheltuieli etc. b) Dupa locul de ntocmire, avem: Documente interne se ntocmesc n cadrul ntreprinderii si circula n interiorul ntreprinderii sau n afara ei. Exemplu: Documente interne care circula n incinta ntreprinderii: Nota de intrare-receptie, Bon de consum, Bon de predare la magazie, Bon de transfer, Lista de avans chenzinal, Stat de plata etc. Documente interne care circula n afara ntreprinderii: Factura fiscala emisa catre client, chitanta de casa emisa catre client, Ordinul de plata emis catre furnizor etc. Documente externe se ntocmesc de catre terti si sunt adresate ntreprinderii. Exemplu: Factura fiscala primita de la furnizor; chitanta de casa primita de la furnizor; Ordinul de plata primit de la client etc.
49

Documentele interne si externe atesta relatiile ntreprinderii cu tertii (furnizori, clienti etc.). c) Dupa modul de ntocmire , avem: Documente primare n care se consemneaza pentru prima data operatiile economice. Exemplu: Nota de intrare-receptie, Bonul de Consum, Factura fiscala, Statul de plata etc. Documente centralizatoare n care se grupeaza si se cumuleaza datele nscrise n documentele primare, cuprinznd operatii de acelasi fel, n scopul nregistrarii lor n conturi. Exemplu: Centralizatorul Notelor de intrare-receptie (intrarilor), centralizatorul Bonurilor de consum (iesirilor), centralizatorul Statelor de plata (salariilor), centralizatorul Facturilor fiscale (vnzarilor) etc. d) Dupa functia pe care o ndeplinesc, avem: Documente de dispozitie prin care se transmite ordinul de a executa o anumita operatie economica. Exemplu: Dispozitia de plata prin casierie prin care se transmite casierului ordinul de a plati o anumita suma unei persoane, pentru un scop determinat. Nota de comanda prin care se transmite furnizorului necesarul de bunuri pe care ntreprinderea urmeaza a le achizitiona de la acesta. Documente de executie care fac dovada nfaptuirii unei operatii. Exemplu: Bonul de consum dovedeste utilizarea materiilor prime si materialelor n procesul de productie. Chitanta de casa dovedeste efectuarea unei ncasari de la client, sau a unei plati catre furnizor. Nota de intrare receptie dovedeste ncarcarea gestiunii de stocuri, prin cumparare. Factura fiscala emisa catre client dovedeste vnzarea de bunuri catre client. Documente mixte care reunesc caracteristicile documentelor de dispozitie si de executie. Exemplu: Fisa limita de consum reflecta simultan ordinul de utilizare a materiei prime n procesul de productie si consumul efectiv al acestuia. Dispozitia de livrare Aviz de expeditie reflecta simultan ordinul de livrare si expedierea bunurilor catre client. e) Dupa regimul de tiparire si utilizare , avem: Documente cu regim special pentru care exista dispozitii legale privin d modul de completare, circulatie si pastrare. Exemplu: Avizul de expediere, Factura fiscala, Chitanta de casa, Fila de CEC numerar. Aceste documente sunt nseriate din tipografie si necesita numerotarea si stampilarea lor de catre ntreprindere. Carnetele ce le contin se snuruiesc si se sigileaza, nscriind pe ultima fila, numarul de file existente. Evidenta lor operativa are un caracter special, n sensul ca se realizeaza cu ajutorul unor fise de evidenta n care se nscriu zilnic: - cumpararea lor (cantitate, serii si pret unitar) respectiv numarul si data Notei de intrare receptie; - darea lor n consum (cantitate, serii si pret unitar) respectiv numarul si data Bonului de consum; - stocul la sfrsitul fiecarei luni. Documente fara regim special care se folosesc respectnd normele generale de ntocmire, circulatie si pastrare. Exemplu: Bon de consum, Stat de plata, Dispozitie de ncasare/plata prin casierie, Nota de intrare receptie etc. f) Dupa sfera de aplicare , avem: Documente de uz general utilizate n toate domeniile de activitate. Exemplu: Factura fiscala, Chitanta de casa, Statul de plata, Ordinul de plata etc. Documente specifice utilizate numai n anumite domenii de activitate . Exemplu: Fisa consumului de furaje, Actul de fatare n zootehnie; Devizul de lucrari n constructii. g) Dupa rolul lor n cadrul sistemului informational al ntreprinderii, avem:
50

 Documente justificative sunt documentele primare ce se ntocmesc la locul si n momentul nfaptuirii operatiei economice. Ele stau la baza nregistrarilor contabile. Au forma de imprimate tipizate. Exemplu: Nota de intrare receptie, Bon de consum, Factura fiscala, Chitanta de casa, Stat de plata etc. Registre contabile sunt registrele ce consemneaza operatiile economice n conturi, cu ajutorul formulelor contabile. Exemplu: Registrul jurnal, Registrul Cartea Mare si Registrul inventar. Documente de sinteza si raportare sunt documente prin care se centralizeaza si se transmit informatiile sintetice catre utilizatorii interni si externi. Exemplu: Bilantul contabil, Contul de profit si pierderi, Notele explicative. Aceste documente furnizeaza utilizatorilor informatii privind structura mijloacelor si surselor ntreprinderii, structura veniturilor, cheltuielilor si rezultatelor, precum si o serie de situatii anexa privind: imobilizarile, provizioanele, creantele si datoriile, repartizarea profitului etc.

ntruct pentru operatii de acelasi tip se folosesc documente de acelasi fel, legislatia stabileste tipuri unitare de documente ca: marime, continut, forma si destinatie (tipizarea documentelor).

4.3. Verificarea, circuitul si pastrarea documentelor

Dupa cum am aratat, documentele se ntocmesc de catre compartimentele n cadrul carora au avut loc operatiile economice. Completarea rubricilor cerute de formularul tipizat se face manual sau pe calculator, cu informatiile corecte, clare si sub semnatura persoanelor care le -au ntocmit. Un document nu se ntocmeste niciodata ntr-un singur exemplar, existnd posibilitatea pierderii lui. Prin urmare, documentele de evidenta se ntocmesc n 2 3 exemplare, dupa caz, n functie de importanta si circuitul acestora. Pentru a avea convingerea ca documentele au fost corect ntocmite, nainte de nregistrarea informatiilor n conturi, se procedeaza la verificarea documentelor. Ea consta n controlul de forma si de fond al conditiilor pe care documentele trebuie sa le ndeplineasca conform legii. a) Verificarea de forma Se refera la urmatoarele aspecte: - folosirea tipului de document adecvat operatiei consemnate (de ex.: pentru evidentierea salariilor vom folosi statul de plata etc); - completarea tuturor rubricilor cerute de formular (de ex.: denumire bunuri, cantitate, pret unitar, valoare etc); - existenta semnaturilor peroanelor ce au ntocmit documentul; - existenta numerelor de ordine pe fiecare exemplar (de ex.: Nota de intrare receptie se ntocmeste n trei exemplare toate trei trebuie sa poarte acelasi numar de ordine etc); - exactitatea sumelor nscrise si corectitudinea calculelor (de ex.: valoarea trebuie sa rezulte prin nmultirea cantitatii cu pretul). b) Verificarea de fond Se refera la urmatoarele aspecte: - legalitatea operatiei (de ex.: ncasarile sau platile sa se faca conform reglementarilor legale); - necesitatea si oportunitatea operatiei (de ex.: cumpararea unei materii prime trebuie sa se faca numai daca stocul vechi s-a epuizat); - realitatea operatiei (de ex.: consemnarea unui consum trebuie sa reflecte utilizarea efectiva n productie); - rentabilitatea operatiei (de ex.: cumpararea de bunuri la preturi avantajoase mici, dar pastrnd raportul pret - calitate; vnzarea de bunuri la preturi avantajoase). Conform legii, verificarea documentelor trebuie sa se efectueze de catre alte persoane dect cele ce le-au ntocmit, pentru eficienta operatiei. Erorile constatate se aduc la cunostinta persoanelor ce au ntocmit documentul si se corecteaza prin taierea textului/sumei eronate si nscrierea alaturata corect, nsotita de semnatura corectorului.
51

Documentele ce reflecta disponibilitati banesti nu pot fi corectate (chitanta de casa, ordin de plata, fila de CEC). Acestea se anuleaza prin taierea cu o linie oblica si nscrierea cuvntului Anulat. Ele ramn atasate la carnet si se completeaza un nou document. Odata verificate si corectate, documentele de evidenta intra n circuitul contabil al ntreprinderii, care trebuie sa fie un traseu prestabilit, ct mai clar si mai scurt posibil. n acest sens, se stabilesc documentele ce trebuie ntocmite de fiecare compartiment, persoanele cu atributii n ntocmirea documentelor, termenul de ntocmire si compartimentul caruia se adreseaza. Circuitul documentelor difera n functie de: marimea ntreprinderii; structura ei organizatorica; operatiile consemnate si mijloacele de ntocmire si prelucrare. Exemplu: Factura fiscala se ntocmeste la compartimentul financiar-contabil n 3 exemplare: originalul se trimite clientului, o copie ramne la contabilitate si o copie la depozitul de produse finite sau marfuri. Statul de plata se ntocmeste la biroul salarizare n 2 exemplare: originalul se trimite la compartimentul contabilitate, iar copia ramne la salarizare. Ordinul de plata se ntocmeste la compartimentul financiar n 3 exemplare: originalul ramne la banca, o copie se trimite clientului, iar o copie ramne la ntreprindere. Chitanta de casa se ntocmeste la casierie n 3 exemplare: originalul se nmneaza clientului la ncasarea sumei; o copie se trimite la compartimentul contabilitate, iar o copie ramne la casierie. Nota de intrare receptie se ntocmeste la depozit n 3 exemplare: originalul se trimite la compartimentul contabilitate, o copie la compartimentul aprovizionare, iar o copie ramne la depozit. Bonul de consum se ntocmeste la depozit n 2 exemplare: originalul se trimite la compartimentul contabilitate iar copia ramne la depozit. Pastrarea documentelor se realizeaza prin ndosariere si asezare n rafturi, ntr-o ordine bine stabilita dupa urmatoarele criterii: - dupa natura operatiilor pe care le reflecta: o documente privind intrari de bunuri (note de intrare receptie, procese verbale de punere n functiune a mijloacelor fixe, rapoarte de fabricatie pentru produse finite etc.); o documente privind consumuri (bonuri de consum, fise limita de consum); o documente privind vnzari (avize de expeditie, facturi fiscale); o documente privind salarii (liste de avans chenzinal, state de plata); o documente privind ncasari si plati prin casierie (registrul de casa la care se anexeaza: chitante de casa, foi de varsamnt, dispozitii de plata/ncasare etc); o documente privind ncasari si plati prin contul bancar (extrasul de cont la care se anexeaza ordinele de plata etc). - dupa data ntocmirii pe luni si ani calendaristici; - dupa alfabet conform denumirii ntreprinderilor colaboratoare; - dupa amplasarea geografica conform localitatilor n care se afla ntreprinderile colaboratoare. n practica se utilizeaza combinatia primelor doua criterii (de ex.: Documente lunare si anuale privind: intrari, consumuri, vnzari, salarii, casa, banca etc). Documentele se pastreaza n arhiva curenta, iar dupa un an calendaristic, se predau la arhiva generala a ntreprinderii, unde se pastreaza pe termene diferite, n functie de natura lor si de reglementarile legale. Exemplu: Documentele justificative se pastreaza timp de 10 ani de la ncheierea exercitiului financiar pentru care au fost ntocmite. Fac exceptie statele de plata a salariilor care se pastreaza n arhiva 50 ani.

Conform legii, documentele pierdute, sustrase sau distruse din diverse motive (calamitati, furturi etc) trebuie reconstituite n maxim 30 zile de la constatare.
52

4.4. Completarea documentelor pentru principalele operaiuni economicofinanciare

Ne vom referi n acest ultim subcapitol la documentele justificative uzuale, care reflect operaiunile economico-financiare cel mai des ntlnite n activitatea ntreprinderii, prezentnd i macheta acestora. 1) Bonul de consum Reprezint documentul ce consemneaz ieirea prin consum n producie a stocurilor de: materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar. Se ntocmete la magazia de materiale n 2 exemplare. Circul: originalul la compartimentul contabilitate, o copie la magazie, unde gestionarul o nscrie n fia de magazie. Se arhiveaz la compartimentul contabilitate.

0,8

0,8

2) Nota de intrare recepie Reprezint documentul ce consemneaz intrarea n gestiune prin cumprare a stocurilor de: materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, mrfuri sau ambalaje avnd la baz factura fiscal primit de la furnizori. Se ntocmete la magazia de materiale, n 3 exemplare. Circul: originalul la compartimentul contabilitate, o copie la compartimentul aprovizionare i o copie la magazie, unde gestionarul o nscrie n fia de magazie. Se arhiveaz la compartimentul contabilitate.

53

3) Chitana de cas Reprezint documentul ce consemneaz ncasarea cu numerar a creanei de la clieni. Se ntocmete la casierie n 3 exemplare. Circul: originalul se trimite clientului, o copie rmne la casierie, o copie la contabilitate. Se arhiveaz la compartimentul contabilitate.

4) Factura fiscal Reprezint documentul ce consemneaz vnzarea de bunuri ctre clieni. Se ntocmete la compartimentul financiar-contabil n 3 exemplare. Circul: originalul se trimite clientului, o copie rmne la contabilitate i o copie se trimite la depozit. Se arhiveaz la compartimentul financiar-contabil.

54

5) Ordinul de plat Ordinul de plat este un instrument emis de ctre pltitor pentru a achita diverse datorii fa de teri dnd dispoziie bncii unde are contul deschis s plteasc sumele nscrise pe formularul ntocmit n trei exemplare. Circul: la pltitor care l emite pentru achitarea datoriilor salariale; la unitatea bancar unde are ntreprinderea deschis contul; la banca beneficiarului care va pune suma respectiv la dispoziia clientului su. Pe drumul parcurs de OP de la pltitor la beneficiar se pot interpune mai multe societi bancare, acestea efectund succesiv operaiuni de recepie, autentificare, acceptare si executare a OP. Se arhiveaz:la ntreprinderea pltitoare; la beneficiar. Macheta ordinului de plat de trezorerie se prezint astfel:
14.000.000

6) Cecul numerar Este emis de ctre compartimentul financiar contabil, ntr-un singur exemplar i servete pentru ridicarea numerarului din cont n scopul efecturii diverselor pli prin casierie (salarii, furnizori etc.) Circul: la departamentul financiar contabil care l emite; la unitatea bancar unde are ntreprinderea contul deschis; Cecul este pltibil numai la vedere. Macheta cecului numerar se prezint astfel:

55

7) Monetar Monetarul se utilizeaz numai n cazul vnzrii mrfurilor cu amnuntul. Valoarea nscris n monetar trebuie s corespund valorii nscrise n raportul de gestiune. n condiiile utilizrii aparatelor de marcat electronice fiscale, suma nscris n monetar trebuie s coincid cu suma din registrul de cas emis de aceste aparate, inclusiv suma nregistrat de mn n registrul de cas, n cazul defectrii aparatelor de marcat electronice fiscale. Servete ca: - document justificativ pentru evidenierea la sfritul zilei a numerarului existent n casierie, corespunztor mrfurilor comercializate; - document justificativ de nregistrare n contabilitate; - document justificativ pe baza cruia se pred contribuabilului numerarul ncasat prin cas de ctre casieri, respectiv de vnztor. Se ntocmete n dou exemplare de ctre casier sau de persoana mputernicit la sfritul zilei, prin inventarierea numerarului pe categorii de bancnote i de monede. Circul: exemplarul 1, pentru nregistrarea n Registrul de cas i exemplarul 2 rmne la carnet.

8) Registrul de cas n Registrul de cas se nregistreaz numai operaiunile n numerar. Servete ca: - document de nregistrare a ncasrilor i plilor; - document de stabilirea a situaiei financiare a ntreprinderii; - prob n litigii. Se ntocmete ntr-un singur exemplar de ctre contribuabili, persoane fizice, fcndu-se nregistrarea operaiunilor efectuate pe baza documentelor justificative, distinct pe fiecare operaiune, fr a lsa rnduri libere, dup ce a fost numerotat, nuruit i parafat. Se arhiveaz mpreun cu documentele justificative care au stat la baza ntocmirii lui. Faa:
Nr. pagin

56

Nr. crt. 1 1 2 3

Data 2 25.04 25.04

Documentul (felul, nr.) 3 Sold la nceputul zilei List de avans chenzinal Monetar nr. 1234 De reportat:

REGISTRUL DE CAS Felul operaiunii (explicaii) 4 Plat avans Vnzare produse

ncasri numerar 5 3.000.000 15.650.000

Pli numerar 6 2.000.000

Verso: Nr. crt. 1 Data 2 Documentul (felul, nr.) 3 Report: Felul operaiunii (explicaii) 4 ncasri numerar 5 Pli numerar 6

Total: Sold la sfritul zilei

18.650.000 16.650.000

2.000.000

9) Lista de avans chenzinal Se ntocmete lunar n dou exemplare, de ctre compartimentul care are aceast atribuie, pe baza documentelor de eviden a muncii, a timpului efectiv lucrat, a certificatelor medicale prezentate i se semneaz pentru confirmarea exactitii calculelor de ctre persoana care a calculat avansurile chenzinale i a ntocmit lista. Lista de avans chenzinal servete ca: document pentru calculul drepturilor bneti cuvenite salariailor ca avansuri chenzinale; document pentru reinerea n statul de salarii a avansurilor chenzinale pltite; document justificativ de nregistrare n contabilitate. Circul:la persoanele autorizate s exercite controlul financiar i s aprobe plata (exemplarul 1); la casieria unitii pentru plata avansurilor cuvenite (exemplarul 1); la compartimentul financiar contabil, ca anex la exemplarul 2 al registrului de cas, pentru nregistrarea n contabilitate (exemplarul 1); la compartimentul care a ntocmit lista de avans pentru a servi la ntocmirea statelor de salarii la sfritul lunii (exemplarul 2). Se arhiveaz: la compartimentul financiar-contabil, ca anex la exemplarul 2 al registrului de cas (exemplarul 1); la compartimentul care a ntocmit lista de avans (exemplarul 2). Macheta listei de avans chenzinal se prezint astfel:
.......... SC Alfa SA (Unitatea) .......... Biroul financiar-contabil (secia, serviciul etc.) LIST DE AVANS CHENZINAL pe luna aprilie anul 2004 ......... Timp efectiv Nr. Numele i Salariul Avans de Marca Concediu crt. prenumele de baz Lucrat plat medical 0 1 2 3 4 5 6 1 Oprea tefan 6.000.000 22 2.000.000 . . . Conductorul unitii, Conductorul compartimentului financiar-contabil ntocmit

10) Statul de salarii Se ntocmete n dou exemplare, lunar, pe secii, ateliere, servicii etc. de compartimentul care are aceast atribuie, pe baza documentelor de eviden a muncii i a timpului lucrat efectiv, pe baza fielor de
57

eviden a salariului, a documentelor privind reinerile legale, listelor de avans chenzinal, certificatelor medicale etc. i se semneaz pentru confirmarea exactitii calculelor de ctre persoana care determin salariul cuvenit i ntocmete statul de salarii. Pentru centralizarea la nivelul unitii a salariilor, se utilizeaz aceleai formulare de state de salarii. Plile fcute n cursul lunii, cum sunt: avansul chenzinal, lichidrile, indemnizaiile de concediu etc., se includ n statele de salarii, pentru a cuprinde astfel ntreaga sum a salariilor calculate i toate reinerile legale din perioada de decontare respectiv. Statul de salarii servete ca: document pentru calculul drepturilor bneti cuvenite salariailor, precum i al contribuiei privind protecia social i a altor datorii; document justificativ de nregistrare n contabilitate. Circul: la persoanele autorizate s exercite controlul financiar i s aprobe plata (exemplarul 1); la casieria unitii, pentru plata sumelor cuvenite (exemplarul 1); la departamentul financiar-contabil ca anex a exemplarului 2 al registrului de cas, pentru nregistrarea n contabilitate (exemplarul 1 mpreun cu exemplarul 1 al borderoului de salarii neridicate); la compartimentul care a ntocmit statele de salarii (exemplarul 2). Se arhiveaz: la compartimentul financiar-contabil, separat de celelalte acte justificative (exemplarul 1); la compartimentul care a ntocmit statele de salarii (exemplarul 2). Macheta documentului este urmtoarea:

58

11) Ordinul de deplasare Se ntocmeste ntr-un exemplar, pentru fiecare deplasare a delegatilor n interesul serviciului, precum si pentru justificarea avansurilor acordate n vederea procurarii de valori materiale n numerar. Serveste ca: dispozitie catre persoana delegata sa efectueze deplasarea; document pentru decontarea de catre titularul de avans a cheltuielilor efectuate; document pentru stabilirea diferentelor de primit sau de restituit de catre titularul de avans; document justificativ de nregistrare n contabilitate. Circula: la persoana mputernicita sa dispuna deplasarea pentru semnare; la persoana care efectueaza deplasarea; la persoanele autorizate de la unitatea unde s-a efectuat deplasarea, pentru a confirma sosirea si plecarea persoanei delegate; la compartimentul financiar contabil pentru cerificarea decontului, pe baza actelor justificative anexate la acesta de catre titular la ntoarcerea din deplasare sau cu ocazia procurarii materialelor, stabilind diferenta de primit sau de restituit, avndu-se n vedere eventualele penalizari si semnnd pentru verificare; la persoana autorizata sa exercite controlul financiar preventiv, pentru viza; la conducatorul unitatii pentru aprobarea cheltuielilor efectuate. Se arhiveaza: la departamentul financiar-contabil.

59

Macheta ordinului de deplasare se prezinta astfel: Fata:

SC Alfa SA (Unitatea) Depus decontul (numarul si data) .23/03.04.2004. Ordin de deplasare (delegatie) nr. 15 Dl. (D-na) ............................... Popescu Marian ............................................................................................................................. avnd functia de ........................................ maistru....................................................................................................................................... este delegat pentru............................. achizitii materii prime .......................................................................................................................... ..................................................................................................................................................................................................................... ..................................................................................................................................................................................................................... la ......................... Bucuresti ......................................................................................................................................................................... ..................................................................................................................................................................................................................... ..................................................................................................................................................................................................................... Durata deplasarii de la ...................... 15.04.2004 ........la ................. 17.04.2004 .......................................................................................... Se legitimeaza cu .......... BI .......Seria ...GN ... nr. ....... 684314.................................................................................................................... Stampila unitatii si semnatura Data........................... 03.04.2004 ............................

Sosit*......... 15.04 ................ ora ..... 1530 ............. Plecat*........ 15.04 ................ ora ..... 1530 ........... Cu (fara) cazare................................................... Stampila unitatii si semnatura Sosit*................. ................ ora ........... ............. Plecat*................ ................ ora ........... ............. Cu (fara) cazare................................................... Stampila unitatii si semnatura

Sosit*...................................ora ........... ............. Plecat*.................................ora ........... ............. Cu (fara) cazare .................................................. Stampila unitatii si semnatura Sosit*...................................ora ........... ............. Plecat*.................................ora ........... ............. Cu (fara) cazare .................................................. Stampila unitatii si semnatura Avans spre decontare: Primit la plecare .................... 1.000.000 ...........lei Primit n timpul deplasarii .........................................................lei TOTAL................................. 1.000.000 ............lei

Verso:
Ziua si ora plecarii ........... 30.04 ...... 1130 ............... Ziua si ora sosirii 02.05 ....... 1330 ............ ............... Data depunerii decontului............... 03.05 ............. Penalizari calculate...............................................

Decont de cheltuieli efectuate conform documentelor anexate Felul actului si emitentul Chitanta cazare Bilet tren Diurna 2 zile Nr. si data actului 15/15.04 15.04; 17.04 90.800 781.600 primit Diferenta de.............................. 218.400 ...... lei restituit Verificat decont Sef compartiment Titular Avans Suma 300.000 300.000 181.600

TOTAL CHELTUIELI Diferenta de restituit s-a depus cu chitanta nr. ......... 16 ....din........30.04 Semnat. Se aproba, conducatorul unitatii Control financiar preventiv

60

12) Dispoziia de plat prin casierie Se ntocmete n dou exemplare la compartimentul financiar. Servete ca: dispoziie ctre casierie pentru a plti delegatului suma necesar n efectuarea deplasrii; document pentru stabilirea diferenelor de primit/restituit de ctre delegat; document justificativ de nregistrare n contabilitate . Circul: la casierie, pentru efectuarea plii ctre delegat; la controlul financiar-preventiv pentru viz; la conductorul unitii pentru aprobare. Se arhiveaz: la compartimentul financiar-contabil Macheta este urmtoarea:

Rezumat
Documentaia reprezint procedeul contabil prin care fiecare operaiune economico-financiar ce are loc n cadrul ntreprinderii, este consemnat ntr-un document de eviden ce atest nfptuirea ei. Documentul reprezint un act scris ntocmit la locul i n momentul producerii operaiei respective. Importana documentelor n evidena contabil a ntreprinderii se reflect sub trei aspecte: - documentele dovedesc producerea operaiilor economice, stnd la baza nregistrrii lor n contabilitate; - documentele permit nfptuirea controlului economico-financiar; - documentele constituie prob n instan. Documentele sunt extrem de diverse, pe msura operaiunilor pe care le reflect. Ele se clasific dup mai multe criterii: natura operaiunilor, locul de ntocmire, modul de ntocmire, funcia lor, regimul de tiprire i utilizare, sfera de aplicare i rolul n cadrul sistemului informaional. Dup acest ultim criteriu, reinem c documentele pot fi: documente justificative, registre contabile i documente de sintez (bilanul contabil). n vederea unei nregistrri corecte n conturi, documentele se supun verificrilor de form i de fond, fiind corectate dac este cazul. Circuitul contabil al documentelor difer n funcie de mrimea i structura ntreprinderii, dar i de natura operaiilor efectuate. Ele se pstreaz n arhiva ntreprinderii, pe tipuri de operaiuni i pe exerciii financiare. Termenul de pstrare difer n funcie de natura i importana documentului. Principalele operaiuni economico-financiare se reflect prin documente precum: Note de intrarerecepie (pentru cumprri), Bonuri de consum (pentru ieiri), Facturi fiscale (pentru vnzri) i Chitane de cas sau Ordin de plat (pentru ncasri i pli).

Teste gril
1) Documentaia reprezint: a) o surs de date pentru evaluare i calculaie; b) o consecin a evalurii; c) o consecin a observrii fenomenelor economice. 2) Documentul contabil se ntocmete: a) dup producerea fenomenului economic; b) la locul i la data producerii fenomenului; c) anterior producerii fenomenului.
61

3) Bonul de consum reprezint: a) un document de dispoziie cu caracter specific; b) un document intern de uz general; c) un document primar fr regim special. 4) Factura fiscal reprezint: a) un document mixt ce reflect vnzri; b) un document de execuie cu regim special; c) un document intern cu caracter specific. 5) Registrul jurnal reprezint: a) un document specific cu caracter justificativ; b) un registru contabil; c) un document de sintez. 6) Nota de comand reprezint: a) un document mixt; b) un document de dispoziie; c) un document centralizator. 7) Ordinul de plat reprezint: a) un document extern; b) un document intern; c) un document primar. 8) Devizul de lucrri reprezint: a) un document primar; b) un document specific; c) un document extern. 9) Verificarea de fond presupune urmrirea: a) realitii operaiei i corectitudinii calculelor; b) exactitii sumelor nscrise i necesitii operaiei; c) realitii i rentabilitii operaiei. 10) Circuitul documentelor ine seama de: a) obiectul de activitate al ntreprinderii; b) tipul documentelor; c) mrimea i structura ntreprinderii.

ntrebri
1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) La ce servete ntocmirea documentului contabil? Care sunt elementele comune ale documentelor? Cum se clasific documentele dup locul de ntocmire? Care este diferena dintre un document cu regim special i unul fr regim special? n ce const verificarea de form? Care sunt criteriile de pstrare a documentelor? Ce documente ntocmim pentru cumprarea de materii prime i consumul acestora n producie? Pe baza cror documente nregistrm vnzarea produselor finite ctre clieni i ncasarea contravalorii produselor prin contul bancar. Dar prin casierie? 9) Care sunt documentele justificative pentru plata avansului chenzinal i a lichidrii? 10) Ce documente ntocmim la plecarea delegailor n deplasare? Dar la ntoarcerea lor?

62

C APITO LU L 5 INVE N TA R IE REA P ATR IMON IUL U I

n categoria procedeelor contabile, inventarierea ocupa un loc nsemnat, datorita rezultatelor pe care le furnizeaza societatii comerciale. Ea reprezinta ansamblul operatiunilor prin care se constata existenta faptica si starea elementelor patrimoniale de activ si pasiv, sub forma cantitativ-valorica, la o anumita data. Inventarierea se poate efectua ori de cte ori este nevoie, dar obligatoriu la sfrsitul exercitiului financiar (la data de 31 decembrie), n scopul ntocmirii bilantului contabil. Prin intermediul acesteia se stabileste situatia reala a patrimoniului privind att bunurile ce apartin societatii comerciale, ct si bunurile apartinnd altor persoane fizice/juridice, aflate temporar n societate. Constatarea faptica a acestor bunuri se face prin metode diferite, n functie de natura elementelor patrimoniale: numarare, cntarire, masurare, calcule tehnice pentru bunuri corporale (materiale), sau pe baza de acte justificative si registre pentru cele necorporale (nemateriale). Deci, momentul obligatoriu de efectuare a inventarierii este 31 decembrie al fiecarui an. Exista si alte situatii care necesita efectuarea obligatorie a inventarierii, si anume: la nfiintarea societatii comercial e, la primirea-predarea de gestiuni, la data fuziunii cu alte societati, sau la ncetarea activitatii comerciale prin dizolvare sau faliment.

5.1. Clasificarea si functiile inventarierii

Avem doua criterii de clasificare a inventarierii: v Dupa sfera de cuprindere a elementelor patrimoniale: inventariere generala care cuprinde ntregul patrimoniu al ntreprinderii, dar si bunurile ce apartin altor ntreprinderi si care se gasesc temporar n gestiunea acesteia (de ex.: clientii pot lasa temporar n gestiunea ntreprinderii stocuri n scopul prelucrarii sau pentru pastrare, din lipsa spatiului de depozitare); inventariere partiala care cuprinde numai o parte a patrimoniului (o sectie, un magazin, un depozit etc.) sau o anumita categorie de elemente patrimoniale (de ex.: inventarierea stocurilor sau a mijloacelor fixe, a numerarului din casierie etc.); v Dupa intervalul de timp la care se efectueaza: inventariere anuala care se efectueaza obligatoriu la sfrsitul anului, avnd caracter general. Are drept scop stabilirea situatii reale a elementelor patrimoniale, n vederea preluarii acestora n situatiile financiare de sinteza (bilantul anual); inventariere periodica se efectueaza la anumite intervale stabilite de lege, pentru a control existenta n teren a anumitor categorii de elemente patrimoniale. Se efectueaza n scopul ntaririi controlului gestionar si a disciplinei financiare (de ex.: stocurile se inventariaza de 2-3 ori pe an, numerarul din casierie cel putin o data pe luna, iar cladirile anual); inventariere ocazionala se efectueaza n timpul anului, cnd apar urmatoarele situatii: modificari de pret la stocuri, predari-primiri de gestiune prin schimbarea gestionarului, fuziuni sau divizari de ntreprinderi, faliment sau dizolvare de ntreprinderi, sustrageri din gestiune, cazuri de forta majora (incendii, inundatii etc.); inventariere inopinata se efectueaza de regula la cererea organelor de control sau a conducerii ntreprinderii, fara anuntarea prealabila a gestionarului. Inventarierea ndeplineste n cadrul societatii comerciale trei functii importante. 1. Functia de control al concordantei dintre evidenta scriptica si situatia reala. Cunoastem ca evidenta scriptica se bazeaza pe nregistrarea cu exactitate si pe baza de documente contabile, a operatiunilor economico-financiare ce afecteaza patrimoniul, deci a mijloacelor, surselor si proceselor economice. Ne punem atunci ntrebarea, de ce mai este nevoie de inventariere? Pentru ca, orict de riguros ar fi organizata evidenta contabila (scriptic a), pot aparea diferente n realitate, care nu se pot consemna contabil la data producerii lor: modificari cantitative si calitative ale produselor pe timpul transportului, manipularii si depozitarii lor, ca urmare a diverselor reactii chimice (dilatare, nghet etc).
63

De asemenea, pot aparea diferente datorita proastei gospodariri a bunurilor si neglijentei gestionarilor; unele date nscrise n documentele primare pot fi omise a se nregistra n contabilitate sau se pot nregistra eronat. Pot aparea anulari de comenzi prin renuntarea unor clienti si sortimente de bunuri greu vandabile sau fara miscare datorita unor aprovizionari ineficiente. Nu n ultimul rnd, pot interveni cazuri de forta majora sau calamitati naturale, care genereaza lipsuri n gestiune. * Toate aceste situatii pot fi identificate, prentmpinate sau limitate prin masuri corespunzatoare cu ajutorul inventarierii. 2. Functia de stabilire a situatiei nete a patrimoniului si a rezultatului economico-financiar. Cu ajutorul inventarierii se determina situatia reala a activelor pe de o parte si a datoriilor pe de alta parte. Aceste elemente inventariate conduc la stabilirea situatiei nete a patrimoniului, numita Activ net contabil (ANC). Relatia de calcul a acestui indicator este: Activ net contabil = Total Active inventariate Datorii inventariate El ajuta la analiza situatiei economico-financiare a societatii comerciale, permitnd printre altele determinarea valorii matematice contabile a unei actiuni (valori reale a actiunii). Rezultatul net al exercitiului se determina conform relatiei14 : Rezultatul net = Activ net la sfrsitul exercitiului Activ net la nceputul exercitiului

Determinarea corecta a acestor indicatori este posibila numai cu ajutorul inventarierii. 3. Functia de calcul si evidenta a stocurilor, consumurilor si vnzarilor Aceasta functie se exercita avnd n vedere metoda de contabilitate a stocurilor aplicata de societatea comerciala. Astfel, asa cum stim din anul precedent, exista doua metode de contabilitate a stocurilor: - metoda inventarului permanent; - metoda inventarului intermitent. Metoda inventarului permanent se aplica obligatoriu n unitatile mari. Ea permite cunoasterea stocului n orice moment din luna, ntruct stocul initial, intrarile si iesirile din timpul perioadei se nregistreaza cronologic n conturile de stocuri. Stocul final se determina conform relatiei: Stoc final = Stoc initial + Intrari Iesiri Prin aceasta metoda, inventarierea lunara nu este necesara. Inventarierea anuala compara stocul faptic cu cel scriptic nregistrat n contul de stocuri si determinat conform relatiei de mai sus. Prin aceasta metoda, evidenta analitica a stocurilor se realizeaza cu ajutorul a trei procedee: - procedeul operativ-contabil (pe solduri): Evidenta stocurilor se tine la magazie, pe fise de magazie, deci cantitativ, iar la compartimentul contabilitate valoric, cu ajutorul fiselor de cont pentru operatii diverse. Lunar, verificarea concordantei dintre cele doua evidente se realizeaza astfel: - se evalueaza cantitatile din fisele de magazie si se transcriu n Registrul stocurilor; - se puncteaza valorile din registrul stocurilor cu cele din fisele de cont pentru operatii diverse - procedeul cantitativ-valoric: Evidenta stocurilor se tine cantitativ la depozit, pe fise de magazie, iar la compartimentul contabilitate, cantitativ-valoric, pe fise de cont analitic pentru valori materiale. Lunar, verificarea concordantei dintre cele doua evidente se realizeaza astfel: - se puncteaza cantitatile din fisele de magazie cu cele din fisele de cont analitic pentru valori materiale; - se evalueaza cantitatile din fisele de magazie si se puncteaza cu valorile din fisele de cont analitic pentru valori materiale. - procedeul global-valoric:
14

Ioan Oprean si colectivul ntocmirea si auditarea bilantului contabil Editura Intelcredo, Deva, 1997 64

Evidenta stocurilor se tine valoric att la depozit ct si la compartimentul contabilitate prin intermediul fiselor de cont pentru operatii diverse. Lunar, se puncteaza valorile din cele doua fise, verificnd concordanta dintre cele doua evidente. Metoda inventarului intermitent se aplica optional n unitatile mijlocii si mici. n acest caz, inventarierea lunara este obligatorie . La nceputul lunii se anuleaza stocul initial determinat prin inventar la sfrsitul lunii precedente, intrarile din timpul lunii se nregistreaza d irect pe cheltuieli, iar stocul final determinat prin inventar se nregistreaza n conturile de stocuri. Iesirile din timpul lunii se determina la sfrsitul lunii conform relatiei: Stoc initial inventariat Stoc final inventariat Iesiri = la sfrsitul lunii + Intrari la sfrsitul lunii precedente curente La nceputul lunii urmatoare, stocul final din luna curenta devenit stoc initial, se va anula, n ipoteza ca se va consuma sau se va vinde n aceasta perioada. Deci, prin aceasta metoda, cu ajutorul inventarierii lunare se stabilesc, cantitativ si valoric, consumurile de stocuri.

5.2.

Etapele inventarierii

Inventarierea generala a patrimoniului este o lucrare complexa, mai ales n societatile comerciale mari, ea presupunnd parcurgerea urmatoarelor etape: - pregatirea inventarierii; - inventarierea propriu-zisa; - stabilirea rezultatelor inventarierii. I. Pregatirea inventarierii Aceasta prima etapa conditioneaza eficienta derularii inventarierii si implicit corectitudinea ntocmirii unui bilant contabil real. Cuprinde doua categorii de masuri: - de natura organizatorica; - de natura contabila. Masurile organizatorice se refera la urmatoarele aspecte: a) Numirea prin decizia conducerii a Comisiei Centrale de Inventariere si a comisiilor pe gestiuni (este vorba de gestiunile ce urmeaza a fi inventariate). Comisiile pe gestiuni trebuie sa fie formate din cel putin doua persoane si si vor desfasura activitatea sub coordonarea Comisiei Centrale. Persoanele numite n comisiile de inventariere pot avea studii economice si tehnice, dar nu pot fi gestionari ai depozitelor/sectiilor inventariate si nici contabilii care tin evidenta gestiunilor respective. Membrii comisiei trebuie sa fie persoane competente, apte de a efectua inventarierea si de a semna documentele finale. Membrii comisiei, odata numiti, pot fi nlocuiti numai pentru motive ntemeiate si numai prin decizia conducerii. b) Crearea conditiilor optime pentru buna desfasurare a activitatii comisiilor de inventariere, concretizate n: - depozitarea bunurilor grupate pe sortimente si tipo-dimensiuni, codificarea si etichetarea lor pe rafturi; - asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor pe durata inventarierii; - dotarea gestiunii inventariate cu mijloace de identificare a bunurilor (mostre, cataloage etc.) si cu aparatura adecvata de cntarire, masurare etc.; - dotarea comisiei cu calculatoare si mijloace de sigilare a spatiilor inventariate, precum si cu dispozitive sigure de nchidere pe timp de noapte. c) Efectuarea operatiunilor pregatitoare de catre comisia de inventariere, constnd din: - luarea unei Declaratii de inventar din partea gestionarului din care sa rezulte daca gestioneaza bunuri aflate si n alte spatii de depozitare, daca gestioneaza bunuri apartinnd tertilor sau primite fara documente; daca are cunostinta de plusuri sau minusuri n gestiune, daca a primit sau eliberat bunuri fara
65

documente legale; daca are documente de primire sau eliberare de ntocmit, sau ntocmite si neoperate n fisele gestiunii, respectiv nepredate n contabilitate; daca detine numerar din vnzarea bunurilor: - identificarea tuturor locurilor n care exista bunuri de inventariat; - nchiderea si sigilarea cailor de acces, n prezenta gestionarului; - verificarea numerarului din casierie, solicitnd ntocmirea monetarului si depunerea lui la casieria centrala; - solicitarea predarii la magazie a produselor finite si celor reziduale existente n sectiile de productie; - controlul starii de functionare a aparatelor de masura.
DECLARATIE DE INVENTAR .. (Unitatea) Subsemnatul gestionar al numit prin decizia nr. . din data de declar: 1. Toate valorile materiale si banesti aflate n gestiunea subsemnatului se gasesc n ncaperile (locurile). .. 2. Posed (nu posed) valori materiale si banesti apartinnd tertilor ................................................................................. . . 3. Am (nu am) cunostinta de existenta unor plusuri sau minusuri n valoare (cantitate) de . 4. Am (nu am) eliberat valori materiale si banesti fara documente legale. Beneficiar .. Beneficiar 5. Am (nu am) valori materiale nereceptionate sau care trebuie expediate, pentru care s-au ntocmit documentele aferente n cantitate de ... 6. Am (nu am) documente de primire-eliberare care nu au fost operate n evidenta operativa sau nu au fost predate la contabilitate ..... . .. . 7. Detin (nu detin) numerar din vnzarea marfurilor aflate n gestiune, de lei .. . .. 8. Ultimele documente de intrare sunt: fel .nr. din data de fel .nr. din data de 9. Ultimele documente de iesire sunt:. fel .nr. din data de .. fel .nr. din data de 10. Ultimul raport de gestiune a fost ncheiat la data de pentru perioada .. . 11. Daca mai aveti ceva de adaugat . . .. .. . Semnaturi DATA N FATA NOASTRA GESTIONAR Data .. ..ora

Masurile contabile se refera la urmatoarele aspecte: - asigurarea nregistrarii tuturor operatiunilor economico-financiare, att n evidenta sintetica si analitica ca compartimentul contabilitate, ct si n evidenta operativa la gestiune (depozit); - verificarea concordantei nregistrarilor la compartimentul contabilitate si la depozit, prin punctajul celor doua evidente si ntocmirea balantelor de verificare sintetice si analitice;
66

- bararea si vizarea (semnarea) tuturor fiselor de magazie si dupa caz, a benzilor de la casele de marcat, dupa ultima operatiune efectuata nainte de nceperea inventarierii.
S.C. XXXX S.A FISA DE MAGAZIE Pagina 1 (Unitatea) Magazia Materialul (produsul), sort, calitate, marca, profil, dimensiune 50 ZAHAR U/M Pret unitar Cod kg 14.000 lei Document Data si semnatura de Intrari Iesiri Stoc Data Numar Fel control 15.05 18.05 . .. 1575 325 NIR BC 20.000 8.000 20.000 12.000

Deci, att conducerea unitatii, ct si comisiile de inventariere si ntregul personal angajat, pregatesc conditiile pentru buna desfasurare a inventarierii si stabilire a rezultatelor acesteia. II. Inventarierea propriu-zisa Aceasta etapa are ca scop constatarea faptica, descrierea elementelor inventariate si completarea listelor de in ventar. Constatarea faptica se face prin: numarare, cntarire, sondaj (pentru bunurile ambalate), calcule matematice (pentru bunurile depozitate vrac: ciment, carbune, cherestea etc.). Cantitatile constatate faptic se nscriu n liste de inventar separate pentru fiecare gestiune, fiecare loc de depozitare, fiecare sortiment de bunuri. De asemenea, se nscriu n liste separate urmatoarele categorii: bunuri aflate la angajati (obiecte de inventar de natura echipamentelor de protectie); bunuri ale tertilor aflate temporar n gestiune pentru prelucrare sau pastrare (custodie); creante sau datorii incerte n privinta ncasarii sau platii lor (n litigiu); bunuri necorespunzatoare calitativ, degradate sau cu miscare lenta, caz n care se anexeaza la lista de inventar o Nota de constatare din care sa rezulte caracterul si gradul deteriorarii, cauza nefolosirii si eventualii vinovati. Exista si elemente ce nu pot fi inventariate conform celor mentionate si anume: disponibilul din cont care se inventariaza la nivelu l extrasului de cont din data de 31 decembrie, care se confrunta cu soldul din contabilitate. productia neterminata care se inventariaza prin descrierea stadiului de prelucrare n care se afla si determinarea valorii ei pe baza documentatiilor tehnice si soldurilor din contabilitate; creantele si datoriile fata de terti care se inventariaza prin confruntarea soldurilor din contabilitate cu sumele confirmate de clienti si furnizori la 31 decembrie. Listele de inventar cuprind urmatoarele elemente: denumirea si codul elementului inventariat; unitatea de masura; cantitatea constatata faptic; pretul unitar de nregistrare n contabilitate; valoarea stocului faptic (cantitate faptica pret de nregistrare); observatii privind aspectul sau utilitatea bunului. Listele de inventar se semneaza fila cu fila de catre comisia de inventariere. Listele ce cuprind bunuri ale tertilor se ntocmesc n mai multe exemplare, unul fiind trimis proprietarului. Pe ultima fila a listelor de inventariere se nscriu: data nceperii si data terminarii ei, precum si mentiunea gestionarului ca toate bunurile au fost masurate, numarate, cntarite n prezenta sa, iar bunurile se afla n pastrarea si pe raspunderea sa. De asemenea, gestionarul mentioneaza daca mai are bunuri neinventariate si eventualele obiectiuni referitoare la desfasurarea inventarierii.

67

Unitatea Magazia Denumirea bunurilor inventariate

LISTA DE INVENTARIERE DATA 31.12.2007

GESTIUNEA Loc de depozitare

Pagina

Nr. crt.

Codul sau numarul de U/M inventar

CANTITATI Stocuri Diferente Faptice Scriptice Plus Minus

PRET UNITAR

VALOAREA Valoarea Deprecierea CONTABILA de Diferente Motivul Valoarea inventar Valoarea Plus Minus (cod)

0
1 2 3

1
VOPSEA ARACET LAC

2
31572 47853 35481

3
Kg Kg kg

4
97 55 80

5
100 50 80

6
5 -

7
3 -

10

11

12

13
44.000 100.000

14

52.000 5.200.000 156.000 5.000.000 110.000 5.500.000 550.000 6.600.000 75.000 6.000.000 5.900.000

Numele si prenumele

Comisia de inventariere

Gestionar (Responsabil mijloace fixe)

Contabilitate

69

III. Stabilirea rezultatelor inventarie rii Listele de inventariere completate conforma rubricilor, se supun n continuare unor operatiuni de prelucrare prin compararea datelor faptice cu cele scriptice din contabilitate, n vederea stabilirii diferentelor de inventariere. Pot exista doua categorii de diferente 15 : a) Diferente cantitative: plusuri sau minusuri de inventar: - plusuri cantitative cnd avem cantitate faptica evaluata la pretul de nregistrare n contabilitate mai mare dect cantitatea scriptica evaluata la pretul de nregistrare n contabilitate. - minusuri cantitative (lipsuri la inventar) cnd avem cantitate faptica evaluata la pretul de nregistrare n contabilitate mai mica dect cantitatea scriptica evaluata la pretul de nregistrare n contabilitate. Att plusurile ct si minusurile cantitative se datoreaza unei gestionari defectuoase a bunurilor, sau unor nregistrari eronate n evidenta operativa a depozitului, respectiv n evidenta sintetica si analitica la compartimentul contabilitate. b) Diferente valorice care rezulta prin compararea cantitatilor faptice la valoarea de nregistrare n contabilitate, cu aceleasi cantitati evaluate la valoare actuala (valoare de inventar). Ce reprezinta valoarea de inventar? Reprezinta o valoare actualizata, stabilita pentru fiecare categorie de element patrimonial inventariat n functie de pretul pietei si de starea si utilitatea elementului respectiv. Stabilirea valorii de inventar se face n mod diferit, n functie de natura elementului patrimonial, astfel: - pentru activele imobilizate care se supun amortizarii (necorporale si corporale: cheltuieli de constituire, mijloace fixe, amenajari de terenuri etc.): Vinv = valoarea ramasa neamortizata, numita si valoare neta contabila (valoarea de nregistrare amortizarea nregistrata pe cheltuieli) Observatie: n cazul n care imobilizarile au fost reevaluate, se considera valoarea ramasa reevaluata (actualizata). - pentru activele imobilizate care nu se supun amortizarii (terenuri fara amenajari si imobilizari financiare): - terenuri: Vinv = pretul pietei pentru categoria de teren respectiva; - titluri imobilizate (de participare, de portofoliu): Vinv = cotatia bursiera la 31 decembrie; - pentru stocuri: - cumparate (materii prime, materiale, marfuri, obiecte de inventar, ambalaje etc.): Vinv = costul de achizitie al ultimului lot cumparat - fabricate (produse finite, reziduale, semifabricate): Vinv = costul de productie al ultimului lot fabricat - pentru creante si datorii n lei (pe termen lung, mediu si scurt): Vinv = valoarea nominala nscrisa n factur i si contracte, tinnd cont de probabilitatea de ncasare sau plata - pentru creante si datorii n devize (pe termen lung, mediu si scurt): Vinv = valoarea calculata n functie de cursul oficial comunicat de BNR la 31 decembrie. - pentru titlurile de plasament (actiuni, obligatiuni, bonuri de tezaur etc): Vinv = cotatia bursiera la 31 decembrie - pentru disponibilitatile n lei (n contul curent, casierie, alte valori de trezorerie): Vinv = valoarea nominala nscrisa n documente (registru de casa, extras de cont, fila CEC etc) - pentru disponibilitatile n devize (casa banca, acreditive, etc): Vinv = valoarea calculata n functie de cursul oficial comunicat de BNR la 31 decembrie Comparnd valoarea de nregistrare a elementelor inventariate cu valoarea de inventar (actuala), putem constata: - plusuri valorice cnd valoarea de inventar este mai mare dect valoarea de nregistrare;

15

Violeta Isai Contabilitate financiara EDP, Bucuresti, 2000

70

Acestea se nregistreaza pentru elementele de pasiv si nu se nregistreaza pentru elementele de activ (conform principiului evaluarii, bunurile ramn la valoarea lor de intrare, mai mica). - minusuri valorice cnd valoarea de inventar este mai mica dect valoarea de nregistrare Acestea se nregistreaza pentru elementele de activ (ca deprecieri) si nu se nregistreaza pentru elementele de pasiv (conform principiului evaluarii, datoriile ramn la valoarea lor nominala, mai mare). Deprecierile elementelor de activ se nregistreaza n functie de natura lor: ireversibile (definitive) si reversibile (temporare). Diferentele constatate cu ocazia inventarierii se nscriu n listele de inventariere. n final, Comisia Centrala de Inventariere ntocmeste Procesul verbal privind rezultatele inventarierii ce cuprinde: data ntocmirii, componenta comisiei, numarul deciziei de numire a comisiei, gestiunea inventariata, rezultatele constatate, concluziile si propunerile comisiei privind diferentele de inventar, volumul stocurilor depreciate si fara miscare, cu propuneri pentru reintegrarea lor n circuitul economic, concluzii privind pastrarea, depozitarea si conservarea bunurilor. Procesul verbal este prezentat conducerii unitatii, care decide privind solutionarea problemelor si concretizarea propunerilor facute. Rezultatele inventarierii se consemneaza obligatoriu la 31 decembrie n Registrul Inventar, unde se nscriu elementele patrimoniale inventariate, grupate pe structura bilantului, n baza listelor de inventar si a Procesului verbal mentionnd pentru fiecare element: valoarea de nregistrare (contabila); valoarea de inventar (actuala); diferentele de nregistrat, cu cauzele lor. Diferentele constatate trebuie nregistrate n contabilitate n cel mult 5 zile de la data terminarii inventarierii. .. Nr. pagina (Unitatea) REGISTRUL-INVENTAR la data de 31.12.2007 a
Nr. Recapitulatia elementelor Valoarea crt. inventariate contabila 0
1 2 3 VOPSEA ARACET LAC

Valoarea de inventar 3
5.000.000 6.600.000 5.900.000

2
5.044.000 6.050.000 6.000.000

Diferente de evaluare (de nregistrat) Valoarea Cauze diferente 4 5

44.000 100.000

. . .
Intocmit, Verificat,

5.3. nregistrarea diferentelor de inventar

Asa cum am aratat n subcapitolul anterior, n urma inventarierii elementelor patrimoniale putem avea diferente cantitative si diferente valorice. I. nregistrarea n contabilitate a plusurilor si minusurilor de inventar Diferentele cantitative (plusuri/minusuri) rezulta prin compararea cantitatilor faptice stabilite la inventariere cu cele scriptice din contabilitate, ambele evaluate la preturi de nregistrare n contabilitate 16 . a) Plusurile de inventar se nregistreaza ca intrari n gestiune, n functie de natura bunurilor pentru care s-a constatat stoc faptic mai mare dect stocul scriptic. 1) n cazul imobilizarilor plusul se nregistreaza pe seama subventiilor pentru investitii. 2) n cazul stocurilor, plusul se nregistreaza pe seama veniturilor exceptionale din operatii de gestiune , sau ca o corectie a descarcarii de gestiune (cu suma n rosu). 3) n cazul nume rarului din casierie plusul se nregistreaza ca ncasare, pe seama veniturilor exceptionale din operatii de gestiune.

16

Violeta Isai Aplicatii de contabilitate financiara EDP, Bucuresti, 2000 71

b) Minusurile de inventar se nregistreaza ca iesiri din gestiune, n functie de natura bunurilor pentru care s-a constatat stocul faptic mai mic dect stocul scriptic. n acest caz, n functie de stabilirea persoanei vinovate, avem: - lipsuri imputabile; - lipsuri neimputabile. Daca lipsurile sunt imputabile , vom nregistra si imputatia fata de persoana care se face raspunzatoare, pe baza Deciziei de imputare emisa de compartimentul financiar-contabil si semnata de conducerea unitatii. Imputatia se face la un pret de imputatie mai mare dect pretul de nregistrare n contabilitate al bunului respectiv si este purtatoare de TVA colectata (ca si o vnzare de bunuri catre terti). Recuperarea sumei de la vinovat, constnd din pretul de imputatie + TVA, se face fie prin ncasarea sumei prin casierie de la acesta, eliberndu-i n schimb o chitanta de casa, fie prin retinerea sumei din salariul vinovatului, pe statul de plata (integral/esalonat, n functie de marimea imputatiei).

72

. (Unitatea) DECIZIE DE IMPUTARE Nr....din data de.

Avnd n vedere actul de constatare (proces-verbal, referat etc.) nr. . din data de ..ntocmit de .. n calitate de ..din care rezulta ca s-a produs o paguba n valoare de lei .reprezentnd Paguba s-a produs n perioada . fiind adusa la cunostinta conducerii prin actul de constatare sus-aratat. Raspunzatoare pentru producerea pagubei se fac persoanele care, n perioada analizata, au lucrat la gestiunea verificata Avnd n vedere temeiurile de drept si de fapt care determina angajarea raspunderii materiale, valoarea totala a pagubei de . lei se suporta de persoanele vinovate, dupa cum urmeaza: lei ..de domnul(a) . lei ..de domnul(a) . lei ..de domnul(a) . lei ..de domnul(a) . Calculul s-a facut asa cum rezulta din actul de constatare. n nota(ele) explicativa(e) data(e) cu ocazia constatarii pagubei, domnul .. (verso) .. a sustinut ca Sustinerile s-au dovedit nentemeiate deoarece: n baza prevederilor legale ... DECIDE: Se imputa d-lui (d-nei) ., avnd functia de ... ... locul de munca .. domiciliat n .., suma de .. lei, adica . Prezenta decizie de imputare constituie titlu executoriu de la data comunicarii. Decizia poate fi contestata n termen de 30 zile de la comunicarea la DIRECTOR, VIZA DE CONTROL FINANCIAR PREVENTIV, VIZA JURIST,

DOVADA DE COMUNICARE Subsemnatul .domiciliat n .. am primit decizia de imputare nr. din data de emisa de .. n valoare de lei . (n cifre si litere) Semnatura, Data ..

73

Conform legii, gestionarul ncheie cu societatea comerciala un contract de garantie, n baza caruia i se retine suma necesara pentru constituirea garantiei sau depune aceasta suma la casierie. n cazul minusurilor de inventar de care se face vinovat, contravaloarea lipsei + TVA se retine din garantia constituita.
. (Unitatea) CONTRACTDE GARANTIE N NUMERAR Nr.....data de 1. ntre din . reprezentata prin ... n calitate de .si domiciliat n . buletin de identitate seria . nr. eliberat de . nascut n la data de . prenumele tatalui .. al mamei . ncadrat la . cu locul de munca la ..s-a ncheiat prezentul contract de garantie n numerar, conform prevederilor ... privind ncadrarea gestionarilor, constituirea de garantii si raspunderea n legatura cu gestionarea bunurilor. 2. Subsemnatul . avnd n vedere ca ndeplinesc functia de cu un salariu tarifar lunar (cstig mediu lunar) de lei, declar ca, pentru garantarea acoperirii eventualelor pagube constatate n gestiunea ce mi-a fost ncredintata, constitui o garantie n numerar n suma de . lei. (verso) Constituirea acestei garantii se va face prin: - depunerea sumei de .. lei la casieria unitatii pna la data de ..(cnd garantia se depune integral la angajare); - retineri lunare reprezentnd 1/10 din salariul meu (cstig). daca, din cauza altor retineri, ratele n contul garantiei n numerar nu pot fi retinute, ma oblig a le depune n numerar n ziua platii salariului (cstigului). 3. Unitatea se obliga sa depuna la banca, potrivit legii, pe numele gestionarului, sumele depuse drept garantie n numerar. Prezentul contract s-a ncheiat n doua exemplare, azi , localitatea .. din care un exemplar a fost luat de CONDUCATORUL UNITATII, . GESTIONAR, . COMPARTIMENTUL JURIDIC, ..

CONTRACT DE GARANTIE SUPLIMENTARA Nr. din data de 1. ntre .din reprezentat prin n calitate de, ..si domiciliat n .. buletin de identitate seria nr. eliberat de urmnd a fi ncadrat la unitatea sus-mentionata n functia de ..cu locul de munca la .s-a ncheiat prezentul contract de garantie suplimentara, conform prevederilor .. privind ncadrarea gestionarilor, constituirea de garantii si raspunderea n legatura cu gestionarea bunurilor. 2. Subsemnatul urmnd a fi ncadrat la unitatea susmentionata n functia de . cu un salariu tarifar lunar (cstig mediu lunar) de . lei, declar ca, pentru garantarea acoperirii eventualelor pagube constatate n gestiunea ce urmeaza a mi se ncredinta, constitui o garantie suplimentara de . lei. Constituirea aceste garantii se face prin: a) depunerea de catre subsemnatul a sumei de lei . la casieria unitatii (chitanta nr. din .); b) bunuri mobile de folosinta ndelungata, acceptate de conducerea unitatii, proprietatea mea, aratate n lista de identificare si evaluare anexata la acest contract, pentru suma de .. lei; c) bunuri imobile, proprietatea mea, asupra carora s-a luat inscriptia ipotecara conform actului nr. emis de . anexat la prezentul contract pentru suma de lei.

74

(verso) d) bunuri mobile de folosinta ndelungata, proprietate a tertilor, acceptate de conducerea unitatii, aratate n declaratia de garantie anexata, pentru suma de lei; e) bunuri imobile, proprietate a tertilor, asupra carora s-a luat inscriptia ipotecara, conform actului nr. emis de . anexat prezentului contract, pentru suma de lei; f) depunerea sumei de .. lei la casieria unitatii (chitanta nr. . din .) numerar adus n garantie de catre . n calitate de tert garant, potrivit declaratiei anexate. g) declaratii de garantie personale, anexate, date de din . si de . din . pentru suma de lei. 3. Unitatea se obliga sa consemneze la banca sumele depuse drept garantie suplimentara, carnetul de consemnare ramnnd la unitate, pe care l preda deponentilor n cazul schimbarii din functie gestionara sau a ncetarii contractului de munca al titularului prezentului contract. Prezentul contract, care contine .. anexe, s-a ncheiat azi .. localitatea .. din care un exemplar a ramas la unitate, iar un exemplar a fost luat de .. CONDUCATORUL UNITATII, . GESTIONAR, . COMPARTIMENTUL JURIDIC, ..

Daca lipsurile sunt neimputabile , legislatia prevede n majoritatea cazurilor calculul TVA colectata aferenta si nedeductibilitatea cheltuielilor (cheltuielile respective se aduna la profit si se impoziteaza, determinnd cresterea impozitului pe profit datorat la bugetul statului). Spunem astfel, ca lipsurile neimputabile prezinta implicatii fiscale n gestiunea financiara a socie tatii comerciale. Iata suficiente motive pentru ca societatile comerciale sa evite minusurile de inventar! Totusi, daca ele se constata, se vor nregistra astfel: 1) n cazul imobilizarilor trebuie sa tinem cont de valoarea deja amortizata si de valoarea ramasa. 2) n cazul stocurilor nregistram minusul pe seama cheltuielilor exceptionale din operatii de gestiune. 3) n cazul numerarului din casierie nregistram minusul ca o plata, pe seama cheltuielilor exceptionale din operatii de gestiune. Casierul se nregistreaza ca debitor (fara TVA) si depune banii n casierie, stingndu-se creanta. II. nregistrarea n contabilitate a deprecierilor Deprecierile rezulta prin compararea cantitatilor faptice evaluate la pret de nregistrare n contabilitate cu cantitatile faptice evaluate la valoare de inventar (vezi subcapitolul precedent). Cnd se constata o valoare de inventar mai mica dect valoarea de nregistrare, avem o depreciere valorica a bunului inventariat. Cum nregistram aceasta depreciere? 1) Daca deprecierea este reversibila (temporara) contabilitatea ofera posibilitatea nregistrarii acesteia prin intermediul provizioanelor pentru depreciere. Astfel, pentru fiecare categorie de active patrimoniale, exista provizionul adecvat: pentru imobilizari, pentru stocuri, pentru creante si pentru titluri de plasament (elemente de trezorerie). Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare, financiare si exceptionale, dupa caz. n exercitiul urmator, daca deprecierea se accentueaza suplimentam provizionul constituit; daca deprecierea se micsoreaza, diminuam provizionul iar daca deprecierea dispare, anulam provizionul constituit. Daca constituirea si suplimentarea provizionului se nregistreaza pe seama cheltuielilor, diminuarea si anularea provizioanelor se nregistreaza pe seama veniturilor de exploatare, financiare si exceptionale, dupa caz. A) Provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor Se constituie la sfrsitul exercitiului financiar, cnd pentru imobilizarile din patrimoniu se constata la inventariere o depreciere reversibila (valoare de inventar mai mica dect valoarea de nregistrare). Observatie: Pentru imobilizarile amortizabile, valoarea de inventar se compara cu valoarea ramasa.
75

De regula, se supun acestui fenomen activele imobilizate care nu se amortizeaza (imobilizari n curs de executie, terenuri fara amenajari si imobilizari financiare). Activele imobilizate care se supun amortizarii (imobilizari corporale, amenajari de terenuri, mijloace fixe) pot cunoaste deprecieri reversibile numai n cazuri de exceptie, precum: - aparitia unor deprecieri de care nu s-a tinut cont cu ocazia amortizarii; - la reevaluarile anterioare, mijloacele fixe au fost supraevaluate; - n momentul inventarierii se afla trecute n conservare sau neutilizate temporar. De regula, imobilizarile amortizabile se supun unei deprecieri ireversibile , nregistrata n contabilitate prin intermediul amortizarii. B. Provizioanele pentru deprecierea stocurilor Se constituie la sfrsitul exercitiului financiar, cnd, pentru stocurile din gestiune se constata la inventariere o valoare de inventar mai mica dect valoarea de nregistrare. C. Provizioane pentru deprecierea creantelor Se constituie la sfrsitul exercitiului financiar, cnd pentru creantele nencasate se considera termenul de ncasare expirat (creantele sunt incerte). Provizionul se constituie la nivelul creantei incerte fara TVA si tinnd cont de probabilitatea de ncasare (care poate fi si mai mica de 100%, n functie de informatiile pe care societatea comerciala le detine n legatura cu clientul). Constituirea se nregistreaza pe seama cheltuielilor. n exercitiul urmator, daca creanta incerta se ncaseaza, sau daca, datorita falimentului clientului, suma se trece pe cheltuieli provizionul ramas fara obiect se anuleaza pe seama veniturilor. D. Provizioanele pentru deprecierea investitiilor financiare pe termen scurt (titlurilor de plasament) Elementele de trezorerie supuse deprecierii reversibile sunt titlurile de plasament, respectiv actiunile si obligatiunile tranzactionate de societatea comerciala la bursa de valori, n scopul obtinerii de cstiguri imediate. Provizioanele se constituie la sfrsitul exercitiului financiar, cnd, pentru titlurile detinute se constata la inventariere o valoare de inventar mai mica dect valoarea de nregistrare.

Rezumat
Inventarierea este procedeul metodei contabilitatii, prin care se constata faptic existenta si starea elementelor patrimoniale de activ si pasiv si se compara situatia reala cu cea scriptica (din evidenta contabila). Inventarierea este o lucrare complexa ce se desfasoara pe mai multe etape, necesitnd existenta unor conditii de natura organizatorica si contabila. n urma inventarierii se pot constata: plusuri si minusuri de inventar si deprecieri valorice. Plusurile de inventar se nregistreaza ca intrari n gestiune pe seama veniturilor. Minusurile de inventar se nregistreaza ca iesiri din gestiune pe seama cheltuielilor. Daca sunt imputabile, minusurile se imputa persoanelor vinovate de la care se recupereaza sumele. Daca sunt neimputabile, minusurile reprezinta cheltuieli nedeductibile fiscal. Deprecierile valorice pot avea caracter ireversibil sau reversibil. Cele ireversibile se nregistreaza ca amortizari exceptionale, fiind cheltuieli nedeductibile fiscal. Cele reversibile se nregistreaza prin constituirea de provizioane pentru deprecieri. Provizioanele se majoreaza sau se diminueaza dupa caz, iar cnd deprecierea dispare, se anuleaza ramnnd fara obiect.

ntrebari
1) 2) 3) 4) 5) Ce reprezinta inventarierea? Care sunt momentele efectuarii ei? Justificati necesitatea inventarierii la momentele respective. Care sunt functiile inventarierii? Definiti continutul lor. Care sunt etapele inventarierii si cum se deruleaza acestea? Care este diferenta dintre minusul de inventar si deprecierea valorica? Dar dintre plusul cantitativ si cel valoric?

76

Teste grila
1) Plusurile de inventar se nregistreaza ca subventii pentru investitii n cazul: a. stocurilor b. imobilizarilor c. disponibilului din casierie 2) Valoarea de inventar n cazul investitiilor pe termen scurt se determina n functie de: a. costul de achizitie al ultimului lot cumparat b. valoarea ramasa neamortizata c. cotatia bursiera n ultima zi a anului 3) Minusurile cantitative se nregistreaza atunci cnd: a. cantitatea faptica pretul de nregistrare < cantitatea scriptica pretul de nregistrare b. cantitatea scriptica pretul de nregistrare < cantitatea faptica pretul de nregistrare c. valoarea de inventar < valoarea de nregistrare 4) Imputarea lipsei la inventar se face: a. la pret imputatie = pretul de nregistrare b. la pret imputatie > pretul de nregistrare, mpreuna cu TVA aferenta c. la pret de nregistrare mpreuna cu TVA aferenta 5) Lipsurile neimputabile n gestiune se nregistreaza drept: a. cheltuieli de exploatare deductibile, mpreuna cu TVA aferenta; b. cheltuieli de exploatare nedeductibile, cu TVA aferenta; c. nu se nregistreaza, neavnd vinovat caruia sa i se impute 6) Deprecierile valorice rezulta comparnd: a. cantitatea faptica evaluata la pret nregistrare cu cantitatea faptica evaluata la valoare de inventar b. cantitatea scriptica evaluata la valoare de inventar cu cantitatea faptica evaluata la valoare de inventar c. cantitatea scriptica evaluata la pret de nregistrare cu cea faptica evaluata la valoare de inventar 7) Daca se constata o depreciere valorica n cazul stocurilor nregistram: a. anularea unui provizion pentru deprecierea stocurilor b. constituirea unui provizion pentru deprecierea stocurilor c. descarcarea gestiunii stocurilor 8) Daca se constata o diminuare a deprecierii unei imobilizari fata de anul anterior, nregistram: a. diminuarea provizionului de depreciere a imobilizarilor; existent b. ncarcarea gestiunii stocurilor c. anularea provizionului existent 9) Relatia: Stoc final = Stoc initial + Intrari Iesiri este caracteristica a. inventarului intermitent b. inventarului anual c. inventarului permanent 10) Activul net contabil se determina cu ajutorul inventarierii conform relatiei: a. Total active inventariate Datorii curente inventariate b. Total active inventariate Datorii inventariate c. Total active imobilizate inventariate Datorii pe termen lung inventariate

77

C APITO LU L 6 B ILA NT UL C ON TAB IL S I DUB LA REP RE ZE N TA RE

Dupa cum am aratat n capitolele precedente, contabilitatea nregistreaza prin procedee specifice, existenta si miscarea tuturor elementelor patrimoniale antrenate n derularea operatiunilor economicofinanciare. Pentru a putea fi puse la dispozitia utilizatorilor, informatiile nregistrate trebuie prezentate ntr-o forma sintetica (generala), care sa reflecte echilibrul patrimoniului ca un tot unitar. Procedeul specific contabil care serveste acestui scop este bilantul.

6.1. Functiile bilantului contabil

Notiunea de bilant este foarte veche. Etimologic , ea corespunde notiunii de cntar cu doua talere aflate n echilibru, derivnd din latinul Bilanx (cu doua talere), care dateaza nca din secolul al V-lea si ulterior din Billancium, cu sensul de cntar. Exista autori care sustin aparitia bilantului din cele mai vechi timpuri, sub forma de inventar pe placute de ceramica sau papirusuri, ca instrument de nchidere periodica a gestiunii. n mod oficial, primele forme de bilant dateaza din secolul al XIV-lea n Italia , considerata patria contabilitatii, sub forma registrelor comerciale n care negustorii si consemnau: cifra de afaceri, ncasarile de la clienti si creditele (este vorba de cetatile: Milano si Roma din 1308, Florenta din 1336, Genova din 1340 si Treviza din 1341) 17 . n secolul al XV-lea, cnd s-a impus contabilitatea n partida dubla odata cu lucrarea lui Luca Paciolo amintita n primul capitol, bilantul se ntocmea numai la data ncheierii (lichidarii) afacerilor, cu scopul de a determina marimea averii. Ulterior, n secolul al XVII-lea, cnd un mare numar de societati comerciale din Europa (ndeosebi Franta) au nceput sa dea faliment, s-a impus ntocmirea inventarierilor periodice pentru a cunoaste situatia reala a bunurilor, precum si creantele si datoriile existente la data falimentului. n aceste conditii a aparut necesitatea ca bilantul sa fie ntocmit cu regularitate. n zilele noastre, activitatea ntreprin derii si evidenta contabila a patrimoniului acesteia sunt de neconceput fara ntocmirea periodica a bilantului contabil. Pentru a satisface cerintele informationale ale analizei financiare si ale managementului ntreprinderii, bilantul constituie modelul ce caracterizeaza patrimoniul n totalitatea sa si asigura informatiile sintetice referitoare la integritatea resurselor si la eficienta economica a folosirii lor. Putem spune ca bilantul reda imaginea fidela a patrimoniului, a situatiei economico-financiare si a rezultatului exercitiului. La nivel de ntreprindere el reprezinta un model de sintetizare valorica la un moment dat, a relatiilor de echilibru dintre activele si pasivele patrimoniale, respectiv dintre mijloacele economice si sursele de finantare. Bilantul are rolul de a centraliza periodic datele furnizate de contabilitatea curenta, fapt ce permite calculul unor indicatori economico-financiari sintetici, necesari n efectuarea analizei economico-financiare a activitatii ntreprinderii. El reprezinta att un model contabil si informational, ct si un model de gestiune a valorilor materiale si banesti ce compun patrimoniul. Evidentiind raportul de cauzalitate dintre valorile materiale si cele banesti, dintre alocarea si finantarea lor si dintre utilizarea si reproductia acestora, bilantul permite exercitarea unui control riguros asupra relatiilor de echilibru privind starea si miscarea patrimoniului. Pe baza informatiilor pe care bilantul le furnizeaza, conducerea ntreprinderii poate adopta deciziile optime de alocare, utilizare si recuperare a surselor ntreprinderii si poate stabili raspunderi cu privire la gospodarirea, conservarea si dezvoltarea (reproductia) patrimoniului. ntruct reflecta echilibrul patrimoniului n ansamblul sau, bilantul respecta egalitatea fundamentala: ACTIV BILANTIER = PASIV BILANTIER
17

Violeta Isai Teoria si practica bilantului contabil, Ed. Valinex, Chisinau, 2002

78

n timp, s-au conturat mai multe conceptii n privinta modului de fundamentare si exprimare a acestei egalitati18 . a) Conceptia economico-juridico-patriomoniala Considera ca egalitatea bilantiera are la baza relatia: Valori economice
(obiecte de drept)

Capital

Obligatii

(drepturi + angajamente)

b) Conceptia economico-juridica considera ca egalitatea bilantiera are la baza relatia: Realitati

(elemente concrete + activ formal)

Resurse
(abstractii juridice)

c) Conceptia economica considera ca egalitatea bilantiera are la baza relatia: Avere

(activ)

Capital
(pasiv)

Fiecare conceptie a avut contributia sa la fundamentarea n timp a schemei bilantului, impusa ulterior prin acte normative. Importanta bilantului n cadrul ntreprinderii rezulta explicit din functiile pe care acesta le ndeplineste: 1) Functia de generalizare Conform acesteia, bilantul preia informatiile din fiecare cont, centralizate n balanta de verificare ntocmita la 31 decembrie. El grupeaza aceste informatii, le sistematizeaza si le centralizeaza dupa natura lor, oferind informatii de sinteza privind: mijloacele economice, sursele economice, veniturile, cheltuielile si rezultatele ntreprinderii. Din acest punct de vedere, bilantul reprezinta un document de sinteza. 2) Functia de informare Conform acesteia, bilantul furnizeaza informatii deosebit de importante referitoare la patrimoniul ntreprinderii, la situatia economico-financiara si la rezultatul exercitiului. Cu ajutorul acestor informatii, utilizatorii interni sau externi si pot forma o imagine reala si precisa asupra gospodaririi mijloacelor si surselor, eficientei activitatii, modului de finantare a acesteia din surse proprii sau din credite etc. Prin urmare, utilizatorii interni (conducerea ntreprinderii) pot adopta deciziile si strategiile pentru perioadele urmatoare, iar utilizatorii externi (furnizori, clienti, banci) pot hotar daca pe viitor mai colaboreaza cu ntreprinderea (de ex.: daca banca mai acorda credite, daca furnizorii si clientii mai ncheie contracte de vnzare-cumparare): Nu n ultimul rnd, pe baza informatiilor din bilant, investitorii sunt informati asupra modului n care le-au fost utilizati banii si decid daca pe viitor vor mai investi n ntreprindere. Din punctul de vedere al celor prezentate, bilantul reprezinta un document de raportare contabila. 3) Functia de analiza Conform acesteia, datorita corelatiilor obligatorii care exista ntre ele mentele patrimoniale si capitolele bilantului, se pot calcula la sfrsitul anului o serie de indicatori sintetici care reflecta activitatea economico-financiara a ntreprinderii. Pe baza acestor indicatori se determina factorii de influenta asupra fenomenelor si proceselor economice si se pot calcula si marimile acestor influente. Din acest punct de vedere, bilantul reprezinta un document de analiza contabila. Exemplu: Pe baza informatiilor continute n bilant putem calcula ponderea mijloacelor fixe n totalul activelor ntreprinderii, ponderea creditelor bancare n totalul surselor, evolutia cifrei de afaceri si

18

Nicolae Georgescu Analiza bilantului contabil, Ed. Economica, Bucuresti, 1999 79

structura ei pe categorii de venituri, productivitatea muncii, ponderea salariilor n total cheltuieli de exploatare etc. n consecinta, prin modul n care participa la circuitul informatie analiza decizie, bilantul constituie o baza de referinta n procesul conducerii ntreprinderii. El constituie cel mai reprezentativ instrument de nregistrare si control folosit n contabilitate pentru a furniza date de analiza a situatiei economico-financiare a ntreprinderii. Bilantul reflecta politica financiara a ntreprinderii la un moment dat si evolutia ei pe o perioada determinata. Exista mai multe tipuri de bilanturi contabile: 1. Dupa statutul juridic al ntreprinderii avem: o bilant initial ntocmit la nfiintarea ntreprinderii, pentru a reflecta pe de o parte bunurile aduse ca aport de catre actionari, iar pe de alta parte capitalul social constituit; o bilant curent ntocmit semestrial si anual, pe parcursul activitatii; o bilant final ntocmit la ncetarea activitatii, pentru a reflecta mijloacele, sursele si rezultatele existente la data lichidarii. 2. Dupa marimea ntreprinderii avem: o bilant n sistem de baza ntocmit de ntreprinderile mari, ce cuprinde toate posturile de activ si de pasiv, detaliate; o bilant n sistem simplificat ntocmit de ntreprinderile mijlocii si mici, ce cuprinde doar posturile importante, nedetaliate. 3. Dupa termenul legal de ntocmire avem: o bilant semestrial ntocmit la 30.06, ce contine informatii cumulate pentru prima jumatate a anului, fara efectuarea prealabila a inventarierii; o bilant anual ntocmit la 31.12, cu efectuarea n prealabil a inventarierii patrimoniului, ce contine informatii cumulate pentru ntregul exercitiu financiar. 4. Dupa sfera de cuprindere a informatiilor avem: o bilant primar ntocmit la nivel de ntreprindere; o bilant centralizator ntocmit la nivel de ramura de activitate si economie nationala, pe baza datelor preluate si centralizate din bila nturile primare ale ntreprinderilor; are ca scop obtinerea unor informatii de sinteza ce servesc analizei macroeconomice.

6.2. Forma si structura bilantului patrimonial

ntruct constituie modelul de baza pentru reflectarea fenomenelor si proceselor economice, bilantul are o structura deosebita si un continut propriu, fiind alcatuit din bilant patrimonial, cont de profit si pierdere, politici contabile si note explicative. Ele formeaza situatiile financiare anuale . Bilantul patrimonial respecta principiul dublei reprezentari a patrimoniului, prin urmare n continutul sau se vor regasi att mijloacele economice (bunurile) ct si sursele de finantare a acestor mijloace, aflate ntr-un echilibru permanent. Bilantul trebuie sa asigure prin forma si structura sa uratoarele informatii: Situatia neta a patrimoniului (capitalurile proprii) conform relatiei: Situatie neta = Total activ - Datorii
(capitaluri proprii)

Determinarea rezultatului net, conform relatiei: Determinarea unor date privind: situatia activelor imobilizate; situatia stocurilor si productie neterminate; situatia creantelor si datoriilor; situatia provizioanelor; determinarea rezultatului si repartizarea profitului net. Forma si continutul bilantului trebuie sa respecte principiile Comunitatii Europene privind urmatoarele aspecte: - fundamentarea nregistrarilor contabile pe baza de documente justificative;
80 Rezultat net = Capitaluri proprii la - Capitaluri proprii la +/- Modificari de capital (bilantier) sfrsitul exercitiului nceputul exercitiului n cursul exercitiului

consemnarea nregistrarilor n registre contabile complet, corect si la timp; nregistrarea zilnica a ncasarilor si platilor; prezentarea informatiilor pe ntelesul tertilor, ntr-o forma ct mai explicita, astfel nct utilizatorii, chiar si persoane neautorizate, sa-si poata forma o imagine clara si concisa asupra activitatii ntreprinderii, starii patrimoniale si rezultatelor economico-financiare obtinute. n Romnia, forma si structura bilantului sunt standardizate n concordanta cu normele europene si internationale, informatiile prezentate nefiind influentate de particularitatile obiectului de activitate sau de ramura de care apartine ntreprinderea. Principalele prevederi ale Directivei a IV-a a Comunitatii Economice Europene cuprind urmatoarele elemente: - bilantul trebuie sa ofere o imagine fidela a situatiei financiare a ntreprinderii; - interpretarea activitatilor trebuie facuta conform conceptului juridico-economic al patrimoniului; - evaluarea elementelor patrimoniale n bilant trebuie sa se realizeze la costuri istorice (valori de intrare); - ntreprinderile mijlocii si mici trebuie sa prezinte bilantul n sistem simplificat. Bilantul contabil poate fi prezentat n format orizontal (n cont) sau vertical (n lista). Teoretic, schema pentru bilantul n format orizontal este urmatoarea: ACTIV PASIV - Active imobilizate - Capitaluri proprii - Active circulante - Provizioane pentru riscuri si - Conturi de regularizare cheltuieli (cheltuieli n avans) - Datorii - Conturi de regularizare (venituri n avans) - Rezultatul exercitiului (profit + /pierdere -) TOTAL ACTIV BILANTIER TOTAL PASIV BILANTIER Schema pentru bilantul n format vertical este urmatoarea: Active imobilizate Active circulante Cheltuieli n avans Datorii ce trebuie platite ntr-o perioada de un an (datorii curente) Active circulante, respectiv datorii curente nete (active circulante + cheltuieli n avans datorii curente venituri n avans) Total active Datorii curente nete (active imobilizate + active circulante nete) Datorii ce trebuie platite ntr-o perioada mai mare de un an (mprumuturi pe termen mediu si lung) Provizioane pentru riscuri si cheltuieli Venituri n avans Capital si rezerve Fiecare pozitie din bilant se numeste post bilantier. Acesta reflecta un element patrimonial de activ sau pasiv, sau un grup de elemente ce prezinta caracteristici anume. Exemplu: Postul bilantier Cheltuieli n avans reflecta doar cheltuielile efectuate de ntreprindere cu caracter anticipat, fara a influenta rezultatul financiar. Postul bilantier Casa si Conturi la banci grupeaza urmatoarele elemente patrimoniale: casa, contul curent, CEC-uri de ncasat, timbre fiscale, bilete de odihna si tratament, tichete de calatorie, bonuri de consum combustibil si avansuri de trezorerie. Toate aceste elemente se reunesc ntr-un singur post bilantier ntruct prezinta caracteristica de a fi active circulante banesti de natura disponibilitatilor si valorilor de trezorerie. Asa cum am aratat, ca expresie a dublei reprezentari a patrimoniului, bilantul cuprinde mijloacele economice ale ntreprinderii (activul bilantier) pe de o parte, iar pe de alta parte sursele de finantare (pasivul bilantier).
81

Prin urmare, n Activul bilantier vom regasi posturi bilantiere de activ, iar n Pasivul bilantier, posturi bilantiere de pasiv. I. Activul bilantier n cadrul acestuia , elemente patrimoniale de activ sunt prezentate dupa natura lor si destinatie, n ordinea crescatoare a lichiditatii lor. Am aratat ntr-un capitol anterior ca lichiditatea reprezinta capacitatea bunurilor de a se transforma n bani. Vom avea: 1) Active imobilizate , cu gradul cel mai redus de lichiditate, din care: a) Imobilizari necorporale (nemateriale): cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetaredezvoltare, concesiuni, brevete, licente, marci de fabrica si alte valori, fond comercial, alte imobilizari necorporale. b) Imobilizari corporale (materiale): terenuri, cladiri si constructii, instalatii tehnice si masini, mijloace de transport, aparate de masura si control, animale de munca, plantatii, echipament electronic, mobilier, alte imobilizari corporale. c) Imobilizari financiare : investitii financiare pe termen mediu si lung de natura:titlurilor de participare de diverse tipuri si creantelor imobilizate (mprumutur ile acordate pe terme mediu si lung). 2) Active circulante , cu grad ridicat de lichiditate n ordinea cresterii acestuia: a) Stocuri active circulante materiale de natura: materiilor prime, materialelor consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale de ambalat, piese de schimb, seminte, furaje , alte materiale), materialelor de natura obiectelor de inventar, produselor (produse finite, semifabricate, produse reziduale), productiei neterminate, animalelor si pasarilor, marfurilor si ambalajelor. b) Creante active circulante n decontare de natura: creantelor comerciale (fata de clienti), a creantelor fata de actionari/asociati, a creantelor fiscale (TVA de recuperat de la bugetul statului, alte impozite si taxe de recuperat) etc. c) Active circulante banesti, grupate n ordinea lichiditatii lor astfel: c1) Investitii financiare pe termen scurt (plasamente financiare) sub forma de actiuni si obligatiuni tranzactionate la bursa de valori, de diverse tipuri. c2) Disponibil n casierie, contul cure nt si alte valori de trezorerie (timbre, tichete, BCFuri), CEC-uri,avansuri, acreditive etc. 3) Cheltuieli n avans (active de regularizare) ce cuprind cheltuieli anticipate nregistrate, de natura: chiriilor, ntretinerii (energie, sapa), reparatii utila je, dobnzi aferente unor perioade ulterioare ntocmirii bilantului. II. Pasivul bilantier n cadrul acestuia , elementele patrimoniale de pasiv sunt prezentate dupa natura si provenienta lor, n ordinea descrescatoare a exigibilitatii lor. Am aratat ntr-un capitol anterior ca exigibilitatea reprezinta capacitatea unei surse de a deveni scadenta sau rambursabila la un anumit termen. Vom avea: 1) Datorii ce trebuie platite ntr-o perioada de un an (datorii curente) cu termenul de exigibilitate cel mai ridicat. Aici se includ: datorii comerciale (fata de furnizori), datorii sociale (fata de bugetul A.S. privind cotele de asigurari sociale si somaj aferente salariilor), datorii fiscale (impozite si taxe datorate la bugetul statului: TVA, impozit pe profit, impozit pe venit etc), datorii salariale (salariile datorate angajatilor), datorii fata de actionari/asociati (dividende si alte mprumuturi), datorii financiare (credite bancare pe termen scurt) etc. 2) Datorii ce trebuie platite ntr-o perioada mai mare de un an cu termen de exigibilitate mai redus, de natura mprumuturilor pe termen mediu si lung: mprumuturi din emisiuni de obligatiuni, credite bancare pe termen mediu si lung, datorii ce privesc imobilizarile financiare si alte mprumuturi asimilate. 3) Provizioane pentru riscuri si cheltuieli surse cu termen de exigibilitate redus, pentru: litigii, garantii acordate clientilor, dezafectari de imobilizari, restructurari de personal etc.
82

4) Capital si rezerve (capitaluri proprii) surse cu cel mai redus grad de exigibilitate; prezentate n ordinea constituirii lor, astfel: - capital social (varsat si nevarsat); - prime de capital; - rezerve din reevaluare (favorabile si nefavorabile); - rezerve: rezerve legale, rezerve pentru actiuni proprii, rezerve statutare si alte rezerve; - rezultat reportat (profit nerepartizat/pierdere neacoperita); - rezultatul exercitiului (profit net/pierdere), cu repartizarea profitului net. Bilantul contine ca posturi distincte si o serie de indicatori derivati din elementele prezentate, care ajuta la efectuarea analize i economico-financiare a situatiei patrimoniului si anume: active circulante, respectiv datorii curente nete; total active minus datorii curente nete. Structurnd cele prezentate, rezulta forma si schema Bilantului patrimonial ncheiat la 31 decembrie: - mii lei Nr. rd. A. ACTIVE IMOBILIZATE I. Imobilizari necorporale 1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de dezvoltare 3. Concesiuni, brevete, licente, marci, drepturi si valori similare si alte imobilizari necorporale 4. Fondul comercial 5. Avansuri si imobilizari necorporale n curs TOTAL (rd. 01 la 05) II. Imobilizari corporale 1. Terenuri si constructii 2. Instalatii tehnice si masini 3. Alte instalatii, utilaje si mobilier 4. Avansuri si imobilizari corporale n curs TOTAL (rd. 07 la 10) III. Imobilizari financiare 1. Titluri de participare detinute la societatile din cadrul grupului 2. Creante asupra societatilor din cadrul grupului 3. Titluri sub forma de interese de participare 4. Creante din interese de participare 5. Titluri detinute ca imobilizari 6. Alte creante 7. Actiuni proprii TOTAL (rd. 12 la 18) ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL (rd. 06+11+19) B. ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri 1. Materii prime si materiale consumabile 2. Productia n curs de executie 3. Produse finite si marfuri Avansuri pentru cumparari de stocuri TOTAL (rd. 21 la 24) II. Creante 1. Creante comerciale 2. Sume de ncasat de la societatile din cadrul grupului 3. Sume de ncasat din interese de participare 4. Alte creante 5. Creante privind capitalul subscris si nevarsat TOTAL (rd. 26 la 30) III. Investitii financiare pe termen scurt 1. Titluri de participare detinute la societatile din cadrul grupului Sold la: nceputul sfrsitul anului anului

01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20

21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32

83

2. Actiuni proprii 3. Alte investitii financiare pe termen scurt TOTAL (rd. 32 la 34) IV. Casa si conturi la banci ACTIVE CIRCULANTE TOTAL C. CHELTUIELI N AVANS D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O PERIOADA DE UN AN 1. mprumuturi din emisiuni de obligatiuni 2. Sume datorate institutiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale 5. Efecte de comert de platit 6. Sume datorate societatilor din cadrul grupului 7. Sume datorate privind interesele de participare 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si alte datorii pentru asigurarile sociale TOTAL (rd. 39 la 46) E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 37+38-47-62) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE NETE (rd. 20+48) G. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O PERIOADA MAI MARE DE UN AN 1. mprumuturi din emisiuni de obligatiuni 2. Sume datorate institutiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale 5. Efecte de comert de platit 6. Sume datorate societatilor din cadrul grupului 7. Sume datorate privind interesele de participare 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si datorii pentru asigurarile sociale TOTAL (rd. 50 la 57) H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI 1. Provizioane pentru pensii si alte obligatii similare 2. Alte provizioane (ct. 151) TOTAL PROVIZIOANE (rd. 59+60) I. VENITURI N AVANS J. CAPITAL SI REZERVE I. Capital (rd. 64 la 66) din care: capital subscris nevarsat capital subscris varsat patrimoniul regiei II. PRIME DE CAPITAL Sold C III. REZERVE DIN REEVALUARE Sold D IV. REZERVE (rd. 71 la 74) 1. Rezerve legale (ct. 1061) 2. Rezerve pentru actiuni proprii 3. Rezerve statutare sau contractuale 4. Alte rezerve Sold C V. REZULTATUL REPORTAT Sold D Sold C VI. REZULTATUL EXERCITIULUI Sold D Repartizarea profitului TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 63+67+68-69+70+75-76+77-78-79) Patrimoniul public TOTAL CAPIT ALURI (rd. 80+81)

33 34 35 36 37 38

39 40 41 42 43 44 45 46 47 48

49

50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82

Observam ca bilantul patrimonial este prezentat n forma verticala (sub forma de lista), cuprinznd posturile bilantiere n ordinea anterior amintita.
84

Corelatia care se respecta este aceea ca: TOTAL ACTIVE DATORII - (curente si mprumuturi pe termen =
mediu si lung)

TOTAL CAPITALURI PROPRII

(inclusiv provizioanele pentru riscuri si cheltuieli)

Aceasta relatie defineste activul net contabil al ntreprinderii. Conform schemei prezentate n subcapitolul anterior, bilantul cuprinde soldurile la nceputul anului si respectiv la sfrsitul anului, pentru toate elementele patrimoniale de activ si de pasiv grupate n posturile bilantiere. Aceste solduri reprezinta de fapt, existentul initial si final al fiecarui cont ce reflecta elementele patrimoniale, sume ce sunt centralizate n balanta de verificare cu patru serii de egalitati ntocmita pentru anul ncheiat. Deci, datele n bilantul patrimonial sunt preluate din balanta de verificare . Pentru a satisface necesitatile de informare, dar si pentru o reflectare corecta a patrimoniului prin bilant, preluarea soldurilor din balanta se face dupa anumite reguli bine delimitate. La data nchiderii exercitiului, elementele patrimoniale se evalueaza si se reflecta n bilant la valoarea de intrare, pusa de acord cu rezultatele inventarierii.

6.3. Modificarea posturilor bilantiere

Pe p arcursul exercitiului financiar n cadrul ntreprinderii se produc n permanenta operatiuni economico-financiare care modifica elementele patrimoniale n sensul cresterii sau diminuarii lor. Aceste operatiuni se refera la activitatea curenta: cumparari de bunuri, consum de materii prime si materiale, realizare de produse finite, vnzare de produse finite si marfuri, plati catre furnizori, ncasari de la clienti, plata salariilor catre angajati, a impozitelor si taxelor catre stat, amortizarea utilajelor etc. Se produc de asemenea operatiuni care tin de activitatea financiara: ncasare de dividende, plati sau ncasari de dobnzi bancare si de asemenea operatiuni cu caracter extraordinar (nregistrari de pagube n urma calamitatilor sau ncasari de subventii de la buget pentru acoperirea daunelor). Toate aceste operatiuni produc modificari att n volumul ct si n structura elementelor patrimoniale la care se refera, modificnd implicit valoarea posturilor bilantiere. Indiferent de modificarile produse, egalitatea bilantiera fundamentala se mentine: Total pasiv Total activ bilantier = bilantier Vom prezenta n continuare tipurile de modificari ce se produc asupra posturilor bilantiere si anume 19 : I. Modificari de structura a elementelor patrimoniale de activ si de pasiv Acest tip de modificari influenteaza structura elementelor patrimoniale, prin intermediul unor miscari permutative . 1) Operatiuni ce influenteaza structura elementelor de activ, n sensul cresterii unui element patrimonial cu o suma, concomitent cu diminuarea altui element cu aceeasi suma.

Exemplu: Se ncaseaza de la un client prin casierie, suma X. Aceasta operatiune determina concomitent: - o crestere a numerarului din casierie (element de activ); - o diminuare a creantei fata de client (element de activ). Schematic, mentinerea egalitatii bilantiere se reflecta astfel: A + X X= P 2) Operatiuni ce influenteaza structura elementelor de pasiv, n sensul cresterii unui element patrimonial cu o suma, concomitent cu diminuarea altui element cu aceeasi suma.
19

Ghe. Talaghir, Ghe. Negoescu Contabilitatea pe ntelesul tuturor, Ed. All, Bucuresti, 1998 85

Exemplu: Se utilizeaza primele de capital existente n suma X pentru majorarea de rezerve. Aceasta operatiune determina concomitent: - o diminuare a primelor de capital (element de pasiv); - o crestere a rezervelor (element de pasiv). Schematic, mentinerea egalitatii bilantiere se reflecta astfel: A =P X+X II. Modificari de volum al elementelor patrimoniale de activ si de pasiv Acest tip de modificari influenteaza volumul elementelor patrimoniale, prin intermediul unor miscari opuse . 1) Operatiuni ce influenteaza volumul elementelor patrimoniale prin cresterea unui element de activ cu o suma, concomitent cu cresterea unui element de pasiv cu aceeasi suma. Astfel, totalul activului si pasivului se modifica corespunzator. Exemplu: Se cumpara marfuri de la furnizor, n valoare X. Aceasta operatiune determina concomitent: - o crestere a stocului de marfuri (element de activ); - o crestere a datoriei fata de furnizor (element de pasiv). Schematic, mentinerea egalitatii bilantiere se reflecta astfel: A +X= P+X 2) Operatiuni ce influenteaza volumul elementelor patrimoniale prin diminuarea unui element de activ cu o suma, concomitent cu diminuarea unui element de pasiv cu aceeasi suma. Astfel, totalul activului si pasivului se modifica corespunzator. Exemplu: Se achita prin cont datoria fata de furnizor, n suma X. Aceasta operatiune determina concomitent: - o diminuare a datoriei fata de furnizor (element de pasiv); - o diminuare a disponibilului din contul bancar (element de activ). Schematic, mentinerea egalitatii bilantiere se reflecta astfel: A X= PX Exemplu: Pentru a reflecta tipurile de modificari prezentate, vom considera un bilant initial, pe care l vom transforma sub influenta celor patru tipuri de operatiuni: BILANT INITIAL - lei ACTIV PASIV Sume initiale Sume initiale Posturi de activ Posturi pasiv (solduri) (solduri) 1. Cladiri 30.000.000 1. Capital social 50.000.000 2. Marfuri 10.000.000 2. Prime de capital 10.000.000 3. Clienti 20.000.000 3. Alte rezerve 15.000.000 4. Casa 5.000.000 4. Furnizori 25.000.000 5. Contul curent 35.000.000 TOTAL ACTIV 100.000.000 TOTAL PASIV 100.000.000 Soldurile din bilantul initial au urmatoarea semnificatie: - postul Cladiri = ntreprinderea are n patrimoniu cladiri n valoare de 30.000.000 lei; - postul Marfuri= ntreprinderea are n gestiune marfuri n valoare de 10.000.000 lei; - postul Clienti = ntreprinderea nregistreaza o creanta fata de clienti (are de ncasat) de 20.000.000 lei; - postul Casa = numerarul existent n casierie este de 5.000.000 lei - postul Cont curent = disponibilul din contul bancar este de 35.000.000 lei; - postul Capital social = ntreprinderea dispune de un capital social constituit de 50.000.000 lei; - postul Prime de capital = ntreprinderea are ca sursa proprie prime constituite de 10.000.000 lei - postul Alte rezerve = rezervele constituite sunt de 15.000.000 lei; - postul Furnizori = ntreprinderea are datorii fata de furnizori de 25.000.000 lei. Operatia 1) Se ncaseaza de la clienti prin casierie suma de 12.000.000 lei. n bilantul initial se produc urmatoarele modificari:
86

se diminueaza postul de activ Clienti cu 12.000.000 lei si se majoreaza postul de activ Casa cu 12.000.000 lei. Miscarea este de forma: A + X X = P , avnd caracter permutativ, iar modificarea se produce n structura activului bilantier. Fata de soldurile initiale ale celor doua posturi, vom avea urmatoarele solduri finale: - n postul Clienti () = 20.000.000 12.000.000 = 8.000.000 lei - n postul Casa () = 5.000.000 + 12.000.000 = 17.000.000 lei Soldurile final e = Soldurile initiale +/- Modificarile Bilantul contabil dupa operatia 1 va fi de forma:
ACTIV PASIV Modificari Posturi Solduri initiale Solduri finale Posturi Solduri initiale Modificari Solduri finale (+/-) (+/-) 1. Cladiri 30.000.000 30.000.0001. Capital social 50.000.000 50.000.000 2. Marfuri 10.000.000 10.000.0002. Prime de capital 10.000.000 10.000.000 3. Clienti 20.000.000 -12.000.000 8.000.0003. Alte rezerve 15.000.000 15.000.000 4. Casa 5.000.000+ 12.000.000 17.000.0004. Furnizori 25.000.000 25.000.000 5. Cont curent 35.00.000 35.000.000 Total activ 100.000.000 100.000.000Total pasiv 100.000.000 100.000.000

Pe total, modificarile se anuleaza, iar totalul activului si pasivului ramne neschimbat. Operatia 2) Se utilizeaza prime de capital n valoare de 6.000.000 lei pentru majorarea altor rezerve. Se diminueaza postul de pasiv Prime de capital cu 6.000.000 lei si se majoreaza postul de pasiv Alte rezerve cu 6.000.000 lei. Miscarea este de forma: A = P X +X, avnd caracter permutativ, iar modificarea se produce n structura pasivului bilantier. Fata de soldurile initiale ale celor doua posturi, vom avea urmatoarele solduri finale: - n postul Prime de capital () = 10.000.000 6.000.000 = 4.000.000 lei - n postul Alte rezerve () = 15.000.000 + 6.000.000 = 21.000.000 lei Bilantul contabil dupa operatia 2 va fi de forma:
ACTIV PASIV Modificari Posturi Solduri initiale Solduri finale Posturi Solduri initiale Modificari Solduri finale (+/-) (+/-) 1. Cladiri 30.000.000 30.000.0001. Capital social 50.000.000 50.000.000 2. Marfuri 10.000.000 10.000.0002. Prime de capital 10.000.000 -6.000.000 4.000.000 3. Clienti 8.000.000 8.000.0003. Alte rezerve 15.000.000 + 6.000.000 21.000.000 4. Casa 17.000.000 17.000.0004. Furnizori 25.000.000 25.000.000 5. Cont curent 35.00.000 35.000.000 Total activ 100.000.000 100.000.000Total pasiv 100.000.000 100.000.000

Soldurile initiale reprezinta soldurile finale din bilantul precedent. Pe total modificarile se anuleaza, iar totalul activului si pasivului ramne neschimbat. Operatia 3) Se cumpara marfuri de la furnizor, n valoare de 5.000.000 lei. Se majoreaza postul de activ Marfuri cu 5.000.000 lei si se majoreaza postul de pasiv Furnizori cu 5.000.000 lei. Miscarea este de forma: A + X = P + X, avnd un caracter opus, iar modificarea se produce att n volumul activului bilantier ct si al pasivului bilantier, totalurile modificndu-se n acelasi sens (crestere). Fata de soldurile initiale ale celor doua posturi, vom avea urmatoarele solduri finale: - n postul Marfuri () = 10.000.000 lei + 5.000.000 lei = 15.000.000 lei - n postul Furnizori () = 25.000.000 lei + 5.000.000 lei = 30.000.000 lei. Bilantul contabil dupa operatia 3 va fi de forma:
87

ACTIV PASIV Solduri initiale Modificari Solduri finale Posturi Solduri initiale Modificari Solduri finale (+/-) (+/-) 1. Cladiri 30.000.000 30.000.0001. Capital social 50.000.000 50.000.000 2. Marfuri 10.000.000 + 5.000.000 15.000.0002. Prime de capital 4.000.000 4.000.000 3. Clienti 8.000.000 8.000.0003. Alte rezerve 21.000.000 21.000.000 4. Casa 17.000.000 17.000.0004. Furnizori 25.000.000 + 5.000.000 30.000.000 5. Cont curent 35.00.000 35.000.000 Total activ 100.000.000 +5.000.000 105.000.000Total pasiv 100.000.000 +5.000.000 105.000.000 Posturi

Soldurile initiale reprezinta soldurile finale din bilantul precedent. Totalul activului si pasivului se majoreaza cu modificarea de 5.000.000 (100.000.000 + 5.000.000 = 105.000.000 lei) , mentinndu-se egalitatea bilantiera Operatia 4) Se achita prin cont furnizorilor o datorie de 26.000.000 lei. Se diminueaza postul de pasiv Furnizori cu 26.000.000 lei si se diminueaza postul de activ Cont curent cu 26.000.000 lei. Miscarea este de forma: A X = P X, avnd un caracter opus, iar modificarea se produce att n volumul activului bilantier ct si al pasivului bilantier, totalurile modificndu-se n acelasi sens (diminuare). Fata de soldurile initiale ale celor doua posturi, vom avea urmatoarele solduri finale: - n postul Furnizori () = 30.000.000 26.000.000 = 4.000.000 lei - n postul Cont curent () = 35.000.000 - 26.000.000 = 9.000.000 lei Bilantul contabil dupa operatia 4 va fi de forma:
ACTIV PASIV Solduri initiale Modificari Solduri finale Posturi Solduri initiale Modificari Solduri finale (+/-) (+/-) 1. Cladiri 30.000.000 30.000.000 1. Capital social 50.000.000 50.000.000 2. Marfuri 15.000.000 15.000.000 2. Prime de capital 4.000.000 4.000.000 3. Clienti 8.000.000 8.000.0003. Alte rezerve 21.000.000 21.000.000 4. Casa 17.000.000 17.000.000 4. Furnizori 30.000.000-26.000.000 4.000.000 5. Cont curent 35.000.000- 26.000.000 9.000.000 Total activ 105.000.000- 26.000.000 79.000.000 Total pasiv 105.000.000-26.000.000 79.000.000 Posturi

Soldurile initiale reprezinta soldurile finale din bilantul precedent. Totalul activului si pasivului se diminueaza cu modificarea de 26.000.000 lei (100.000.000 26.000.000 = 79.000.000 lei), mentinndu-se egalitatea bilantiera. Dupa cele 4 etape parcurse, vom ntocmi bilantul final, care cuprinde: Soldurile din bilantul initial ; Modificarile nsumate (+/-); Soldurile finale = Solduri initiale Modificari (acestea vor coincide cu soldurile finale din Bilantul ntocmit dupa operatia 4). BILANT FINAL
ACTIV PASIV Modificari Posturi Solduri initiale Solduri finale Posturi Solduri initiale Modificari Solduri finale (+/-) (+/-) 1. Cladiri 30.000.000 30.000.000 1. Capital social 50.000.000 50.000.000 2. Marfuri 10.000.000 +5.000.000 15.000.000 2. Prime de capital 10.000.000 -6.000.000 4.000.000 3. Clienti 20.000.000 -12.000.000 8.000.0003. Alte rezerve 15.000.000 +6.000.000 21.000.000 4. Casa 5.000.000+12.000.000 17.000.000 4. Furnizori 25.000.000 +5.000.000 4.000.000 5. Cont curent 35.000.000- 26.000.000 9.000.000 -26.000.000 Total activ 100.000.000- 21.000.000 79.000.000 Total pasiv 100.000.000-21.000.000 79.000.000

n concluzie: n Activul bilantier: - postul Cladiri cu sold initial de 30.000.000, nu a suferit nici o modificare, ramnnd cu sold final 30.000.000 lei; - postul Marfuri cu sold initial 10.000.000, s-a majorat prin cumparare cu 5.000.000, nregistrnd un sold financiar de 15.000.000 lei; - postul Clienti cu sold initial de 20.000.000, a suferit o diminuare prin ncasarea de 12.000.000 lei, rezultnd un sold final de 8.000.000 lei;
88

postul Casa cu sold initial de 5.000.000 a suferit o majorare prin ncasare cu 12.000.000 lei, rezultnd un sold final de 17.000.000 lei; - postul Cont curent cu sold initial de 35.000.000, a suferit o diminuare prin plata a 26.000.000 lei, rezultnd un sold final de 9.000.000 lei ; n Pasivul bilantier: - postul Capital social cu sold initial de 50.000.000 lei nu a suferit nici o modificare, ramnnd cu sold final de 50.000.000 lei; - postul Prime de capital cu sold initial 10.000.000 lei, a suferit o diminuare, cu 6.000.000 le i, prin utilizarea primelor, rezultnd un sold final de 4.000.000 lei; - postul Alte rezerve cu sold initial 15.000.000 lei, a suferit o majorare de 6.000.000 lei, prin ncorporarea primelor si a rezultat un sold final de 21.000.000 lei; - postul Furnizor i cu sold initial de 25.000.000 lei a nregistrat nti o majorare de 5.000.000 lei prin cumparare, dupa care o diminuare de 26.000.000 prin plata datoriilor, rezultnd un sold final de 4.000.000 lei. Dupa toate aceste modificari, egalitatea bilantiera se mentine: TOTAL ACTIV (79 .000.000 lei) = TOTAL PASIV (79.000.000 lei) Modelul prezentat este pur teoretic. n practica, se produc concomitent o diversitate de operatii care determina modificari, unele de structura, altele de volum, fara a fi nevoie sa ntocmim bilant dupa fiecare operatiune. Ele se nregistreaza n contabilitate lunar prin conturile aferente si se centralizeaza n balanta de verificare, urmnd ca la 31. decembrie, sa se ntocmeasca bilantul n functie d e soldurile existente la acea data.

6.4. Contul de profit si pierdere si anexele

Dupa cum am aratat n subcapitolul precedent, bilantul patrimonial este modelul de baza care reflecta n expresie generala, echilibrul elementelor patrimoniale de activ si de pasiv. Dar necesitatile de informare impun si existenta unor date privind rezultatul economico-financiar pe total si pe tipuri de activitati. n acest scop, situatiile financiare anuale cuprind pe lnga modelul de baza (bilantul propriu-zis) si un model derivat numit Cont de profit si pierdere. Acesta asigura informatiile privind determinarea rezultatului net conform relatiei: Rezultat net = Venituri Cheltuieli (bilantier) Prin urmare, contine veniturile, cheltuielile si rezultatele pe fiecare tip de activitate (din exploatare, financiara si extraordinara) si pe total. Conform prevederilor Directivei a IV-a a Comunitatii Europene Contul de profit si pierdere poate fi prezentat n format orizontal (n cont) sau n format vertical (n lista)20 . Teoretic, schema Contului de profit si pierdere n format orizontal este urmatoarea:
CHELTUIELI 1. Reducerea stocului de produse finite si n curs de fabricatie 2. a) Cheltuieli cu materii prime si materiale consumabile b) Alte cheltuieli externe 3. Cheltuieli de personal a) Salarii b) Cheltuieli sociale 4. a) Cheltuieli privind imobilizarile corporale sau necorporale b) Cheltuieli privind activele circulante 5. Alte cheltuieli din exploatare 6. Cheltuieli privind imobilizarile financiare si investitiile financiare pe termen scurt 7. Cheltuieli cu dobnzi 8. Cheltuieli extraordinare 9. Cheltuieli cu impozitul pe profit
20

VENITURI 1. Cifra de afaceri 2. Cresterea stocului de produse finite si n curs de fabricatie 3. Lucrari efectuate de ntreprindere pe cont propriu, sub forma de imobilizari 4. Alte venituri din exploatare 5. Venituri din participatii 6. Venituri din participatii 7. Venituri din dobnzi 8. Venituri extraordinare 9. Rezultatul exercitiului

Nicolae Georgescu Analiza bilantului contabil, Ed. Economica, Bucuresti, 1999 89

10. Rezultatul exercitiului

Schema Contului de profit si pierderi n format vertical este urmatoarea:

1. 2. 3. 4. 5. 6. Cifra de afaceri neta Variatia stocurilor de produse finite si lucrari n curs Lucrari efectuate de ntreprindere n productie proprie (imobilizari) Alte venituri din exploatare a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile b) Alte cheltuieli externe Cheltuieli de personal a) Salarii b) Cheltuieli sociale a) Cheltuieli privind imobilizari corporale si necorporale b) Cheltuieli privind active circulante Alte cheltuieli din exploatare REZULTAT DIN EXPLOATARE Venituri din participatii Venituri din creante imobilizate Venituri din dobnzi Cheltuieli privind imobilizari financiare si investitii financiare pe termen scurt Cheltuieli cu dobnzi REZULTAT FINANCIAR REZULTAT CURENT Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare REZULTAT EXTRAORDINAR REZULTATUL BRUT AL EXERCITIULUI Impozit pe profit REZULTAT NET

7. 8. 9. 10. 11. 12. 13.

14. 15.

16.

Indiferent de formatul n care este prezentat, Contul de profit si pierderi (contul de rezultate) sintetizeaza performantele ntreprinderii, prezentnd ntr-o forma sintetica fluxurile economice care se produc n cadrul acesteia, prin prisma echilibrului dintre venituri si cheltuieli. Cheltuielile si veniturile sunt evidentiate conform principiu lui independentei exercitiului (numai cele aferente anului ncheiat), la nregistrarea lor, indiferent de data platii cheltuielilor sau ncasarii veniturilor. Att cheltuielile ct si veniturile se clasifica n Contul de profit si pierderi dupa natura lor. I. Cheltuielile reprezinta consumuri de mijloace economice. Ele se reflecta prin urmatoarele posturi: A. Cheltuielile din exploatare Cheltuieli cu materii prime si materiale Aici se includ cheltuielile privind consumurile de materii prime si materiale, corectate cu veniturile din subventii de exploatare pentru materii prime si materiale. Corectia se face ntruct subventiile primite de la bugetul statului pentru cumparari de materii prime si materiale diminueaza cheltuielile. Alte cheltuieli materiale Se nscriu cheltuielile cu consumul de materiale de natura obiectelor de inventar, cheltuielile cu materiale nestocate (de ex.: rechizite de birou), cheltuieli cu animalele si pasarile vndute precum si cheltuieli cu ambalajele vndute. Consumul stocurilor reflecta costul de achizitie al acestora si se nregistreaza pe cheltuieli la data iesirii stocurilor din gestiune. Alte cheltuieli din afara Se nscriu cheltuielile cu energie si apa facturate de furnizor i, corectate cu veniturile din subventii de exploatare pentru cheltuieli din afara. Cheltuieli privind marfurile Se nscriu cheltuielile privind costul de achizitie aferent marfurilor vndute.
90

Cheltuieli cu personalul, nsumeaza doua categorii: o Cheltuieli cu salarii se nscriu cheltuielile cu salariile brute datorate angajatilor, corectate cu veniturile din subventii de exploatare pentru plata personalului; o Cheltuieli cu asigurarile si protectia sociala se includ cheltuielile cu cotele datorate de ntreprindere privind: asigurarile sociale, somajul si asigurarile de sanatate, corectate cu veniturile din subventii de exploatare pentru asigurari si protectie sociala. Ajustarea valorii imobilizarilor corporale si necorporale reflecta diferenta: Cheltuieli privind provizioane Venituri din provizioane Cheltuieli cu + pentru deprecierea pentru deprecierea amortizari imobilizarilor imobilizarilor Ajustarea valorii activelor circulante reflecta diferenta: Cheltuieli privind Venituri din Cheltuieli privind provizioane de Venituri din provizioane de + pierderi din creante creante reactivate depreciere a depreciere a activelor circulante activelor circulante Alte cheltuieli din exploatare nsumeaza urmatoarele elemente: o cheltuieli privind prestatiile externe se nscriu cheltuielile cu ntretinere si reparatii utilaje, cheltuieli cu chirii, cheltuieli cu prime de asigurare, cheltuieli cu studii si cercetari, cheltuieli cu colaboratorii, cheltuieli cu comisioane, cheltuieli cu protocol, reclama si public itate, cheltuieli de transport, cheltuieli cu deplasari, cheltuieli postale, cheltuieli cu servicii bancare, cheltuieli cu servicii terti, corectate cu veniturile din subventii de exploatare pentru alte cheltuieli din exploatare. o cheltuieli cu alte impozite si taxe se nscriu cheltuielile cu fonduri speciale, accize, impozite pe bunuri proprietatea statului etc. o cheltuieli cu despagubiri, donatii si active cedate se nscriu cheltuielile cu donatiile de bunuri efectuate, precum si valoarea ramasa neamortizata a imobilizarilor scoase din evidenta. o ajustari privind provizioane pentru riscuri si cheltuieli reflecta diferenta: Cheltuieli privind constituirea provizioanelor Venituri din anularea provizioanelor pentru pentru riscuri si cheltuieli riscuri si cheltuieli B. Cheltuieli financiare: Ajustarea valorii imobilizarilor financiare si a investitiilor financiare pe termen scurt - reflecta diferenta: Cheltuieli financiare Venituri financiare privind amortizari si provizioane privind anularea provizioanelor Cheltuieli privind dobnzile Se nscriu cheltuielile cu dobnzile datorate bancilor sau altor firme, corectate cu veniturile din subventiile de exploatare pentru dobnda datorata. Alte cheltuieli financiare Se nscriu cheltuieli privind pierderi din creante imobilizate, cheltuieli privind imobilizari financiare si plasamente financiare vndute (costul de achizitie ala cestora), cheltuieli privind diferentele de curs valutar, cheltuieli privind sconturile acordate si alte cheltuieli financiare. C. Cheltuieli extraordinare Se nscriu cheltuieli privind calamitati si alte evenimente extraordinare. II. Veniturile reprezinta cstigurile provenite din: vnzari de bunuri si servicii, productia de stocuri si imobilizari, anulari de provizioane, dobnzi de ncasat etc. Ele se reflecta prin urmatoarele posturi: A. Veniturile din exploatare Cifra de afaceri neta - reflecta totalitatea veniturilor din vnzari si rezulta prin nsumarea urmatoarelor posturi:
91

 Productia vnduta cuprinde veniturile din vnzari de: produse finite, semifabricate, produse reziduale (pretuirile de vnzare), prestari servicii, studii si cercetari, chirii si activitati diverse. Venituri din vnzarea marfurilor cuprind pretul de vnzare al marfurilor vndute; Venituri din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri sume nerambursabile, primite de la buget pentru activitatea curenta. Variatia stocurilor se nscrie cresterea stocului de produse la cost de productie (sold creditor), sau reducerea stocului de produse la cost de productie (sold debitor). Productia imobilizata Cuprinde veniturile din productia de imobilizari corporale si necorporale (costul de productie ala cestora). Alte venituri din exploatare Cuprind: venituri din despagubiri, amenzi si penalitati, venituri din donatii si subventii primite, venituri din vnzarea activelor si alte operatii de capital, venituri din subventii pentru investitii si alte venituri din exploatare + venituri din subventii de exploatare pentru alte venituri. B. Veniturile financiare: Venituri din interese de participare se nscriu dividendele primite de la alte firme. Venituri privind imobilizari financiare se nscriu veniturile din vnzarea de imobilizari financiare. Venituri din dobnzi se nscriu veniturile din dobnzile ce urmeaza a fi ncasate. Alte venituri financiare se nscriu veniturile din creante imobilizate (dobnzi de ncasat pentru mprumuturile acordate), veniturile din imobilizari financiare si plasamente financiare vndute (pretul de vnzare al acestora), venituri din diferente de curs valutar, venituri din sconturi obtinute, alte venituri financiare. C. Veniturile extraordinare: Se nscriu veniturile din subventii pentru evenimente extraordinare. Pentru fiecare activitate se compara veniturile cu cheltuielile, obtinnd rezultatul activitatii: din exploatare (profit +, pierdere ), financiara (profit +, pierdere ) si extraordinara (profit +, pierdere ). Daca nsumam rezultatul din exploatare cu rezultatul financiar obtinem Rezultatul curent. Daca la Rezultatul curent adaugam Rezultatul extraordinar, obtinem Rezultatul brut. ntruct profitul brut se impoziteaza, avem un post distinct Impozit pe profit, n care se nscriu cheltuielile cu impozitul datorat. Rezultatul brut Impozitul pe profit = Rezultatul net (profit +/pierdere ) care se nscrie ca post n Contul de profit si pierderi. Structurnd cele prezentate rezulta forma si schema contului de profit si pierderi:
DENUMIREA INDICATORULUI 1. Cifra de afaceri neta (rd. 02 la 04) Productia vnduta Venituri din vnzarea marfurilor Venituri din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete 2. Variatia stocurilor Sold C Sold D Nr. Exercitiul financiar: rd. precedent ncheiat 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15

3. Productia imobilizata 4. Alte venituri din exploatare VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL (rd. 01+05-06+07+08) 5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materiale consumabile Alte cheltuieli materiale b) Alte cheltuieli din afara (cu energia si apa) Cheltuieli privind marfurile 6. Cheltuieli cu personalul (rd. 15+16) a) Salarii

92

DENUMIREA INDICATORULUI b) Cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala a) Ajustarea valorii imobilizarilor corporale si necorporale (rd. 18-19) a.1) Cheltuieli a.2) Venituri 7. b) Ajustarea valorii activelor circulante (rd. 21-22) b.1) Cheltuieli b.2) Venituri 8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 24 la 26) 8.1) Cheltuieli privind prestatiile externe 8.2) Cheltuieli cu alte impozite si taxe 8.3) Cheltuieli cu despagubiri, donatii si activele cedate Ajustari privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli (rd. 28-29) Cheltuieli Venituri CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL (rd. 10 la 14+17+20+23+27) REZULTATUL DIN EXPLOATARE - Profit (rd. 09-30) - Pierdere (rd. 30-09) 9. Venituri din interese de participare - din care, n cadrul grupului 7. 10. Venituri din alte investitii financiare si creante imobilizate - din care, n cadrul grupului

Nr. Exercitiul financiar: rd. precedent ncheiat 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30

31 32 33 34 35

36 11. Venituri din dobnzi 37 - din care, n cadrul grupului 38 Alte venituri financiare 39 VENITURI FINANCIARE TOTAL 40 (rd. 33+35+37+39) 12. Ajustarea valorii imobilizarilor financiare si a investitiilor financiare pe termen scurt (rd. 42-43) 41 Cheltuieli 42 Venituri 43 13. Cheltuieli privind dobnzile 44 - din care, n cadrul grupului 45 Alte cheltuieli financiare 46 CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL 47 (rd. 41+44+46) REZULTATUL FINANCIAR: - Profit (rd. 40-47) 48 - Pierdere (rd. 47-40) 49 14. REZULTATUL CURENT: - Profit (rd. 31+48) 50 - Pierdere (rd. 32+49) 51 15. Venituri extraordinare 52 16. Cheltuieli extraordinare 53 17. REZULTATUL EXTRAORDINAR: - Profit (rd. 52-53) 54 - Pierdere (rd. 53-52) 55 VENITURI TOTALE (rd. 09+40+52) 56 CHELTUIELI TOTALE (rd. 30+47+53) 57 REZULTATUL BRUT: - Profit (rd. 56-57) 58 - Pierdere (rd. 57+56) 59 18. IMPOZITUL PE PROFIT 60 19. Alte cheltuieli cu impozite 61 20. REZULTATUL NET AL EXERCITIULUI FINANCIAR: - Profit 62 - Pierdere 63 21. Rezultatul pe actiune - de baza 64 - diluat 65

Contul de profit si pierdere este prezentat n forma verticala (sub forma de lista), cuprinznd pentru fiecare post de venituri, cheltuieli si rezultate att sumele nregistrate n exercitiul anterior, ct si cele nregistrate n exercitiul ncheiat, n scopul compararii datelor.
93

Sumele n Contul de profit si pierderi se preiau din Balanta de verificare ntocmita la 31 decembrie, reprezentnd totalul sumelor din conturile de venituri si cheltuieli. Totalul sumelor cumuleaza veniturile si cheltuielile pe ntregul exercitiu financiar, permitnd o analiza n timp (n dinamica) prin comparatie cu cele din anul anterior. De asemenea, informatiile cuprinse n Contul de profit si pierderi permit si o analiza structurala a veniturilor si cheltuielilor pe total si pe fiecare activitate n parte (de ex.: ponderea veniturilor din vnzari de marfuri n cifra de afaceri, ponderea salariilor n cheltuielile de exploatare etc.). Politicile contabile si Notele explicative Pentru ntreprinderile mari, OMF 94/2001 prevede pentru ntocmirea situatiilor financiare anuale, pe lnga bilant si cont de profit si pierderi, si urmatoarele situatii: a) Situatia modificarii capitalului propriu cuprinde pentru fiecare element al capitalurilor proprii: capital social, prime de capital, rezerve din reevaluare, rezerve (pe feluri), rezerve din conversie, rezultat reportat (profit/pierdere), rezultat curent (profit/pierdere), urmatoarele informatii: - soldurile la nceputul exercitiului financiar (existentul initial); - cresterile si descresterile nregistrate n timpul anului, din care, prin transfer.

Exemplu: o Cresterea capitalului social prin emisiunea de noi actiuni. o Utilizarea primelor de capital pentru constituirea altor rezerve (prin transfer). - soldurile la sfrsitul exercitiului financiar (existentul final) calculate conform relatiei: Sold final = Sold initial + Cresteri Descresteri

b) Situatia fluxurilor de trezorerie cuprinde: numerarul la nceputul perioadei, ncasarile si platile din timpul anului si numerarul la sfrsitul perioadei. ncasarile si platile n numerar se refera la: activitatea de exploatare, activitatea de investitii si activitatea de finantare. Astfel: pentru activitatea din exploatare avem: o ncasari din vnzari de bunuri si prestari servicii, din comisioane etc.; o plati catre furnizori, catre salariati, catre buget etc. pentru activitatea de investitii avem: o ncasari din vnzari de active (terenuri si mijloace fixe) sau elemente de capital propriu (actiuni proprii); o plati pentru achizitionarea de active sau elemente de capital propriu; pentru activitatea de finantare avem: o ncasari din emisiunea de actiuni si obligatiuni; o plati pentru rascumpararea actiunilor si obligatiunilor Numerarul la sfrsitul perioadei = Numerarul la nceputul perioadei + ncasari Plati c) Notele explicative: Active imobilizate; Provizioane pentru riscuri si cheltuieli; Repartizarea profitului; Analiza rezultatului din exploatare; Situatia creantelor si datoriilor; Actiuni si Obligatiuni; Informatii privind salariatii, administratorii si directorii; Principalii indicatori economico-financiari si Alte informatii. Situatia Activele imobilizate cuprinde pentru fiecare tip de imobilizari: I. Valoarea bruta Sold la 01 ianuarie, cresteri si reduceri, sold la 31 decembrie; II. Amortizari si provizioane (deprecieri) sold la 01 ianuarie, cresteri si reduceri, sold la 31 decembrie Situatia Provizioane pentru riscuri si cheltuieli cuprinde pentru fiecare tip de provizion: sold la 01 ianuarie, majorari si diminuari, sold la 31 decembrie; Situatia Repartizarea profitului cuprinde profitul net repartizat si suma alocata fiecarei destinatii prevazute de lege (rezerve, dividende, acoperire de pierderi precedente) precum si profitul nerepartizat; Situatia Analiza rezultatului din exploatare cuprinde: cifra de afaceri neta; costul bunurilor vndute; rezultatul brut al cifrei de afaceri;alte venituri din exploatare; cheltuieli generale; cheltuieli de desfacere; rezultatul din exploatare n exercitiul precedent si cel curent (n scopul de a analiza cum a evoluat structura veniturilor si cheltuielilor pentru activitatea din exploatare)
94

Situatia creantelor si datoriilor cuprinde, pe tipuri de creante si datorii, soldul la 31 decembrie, defalcat: o pentru creante pe termene de lichiditate (sub 1 an si peste 1 an); o pentru datorii pe termene de exigibilitate (sub 1 an, 1 5 ani si peste 5 ani); Situatia Actiuni si obligatiuni cuprinde numarul si valoarea actiunilor emise; emisiuni si rascumparari n timpul anului etc.; Situatia Informatii privind salariatii, administratorii si directorii cuprinde: numarul de salariati, salariile aferente exercitiului, cheltuielile cu asigurarile sociale etc.; Situatia Principalii indicatori economico-financiari cuprinde: indicatori de lichiditate, indicatori de activitate, indicatori de profitabilitate si indicatori privind rezultatul pe actiune; Situatia Alte informatii cuprinde: datele de prezentare a ntreprinderii, relatiile cu diverse filiale, impozitul pe profit, cifra de afaceri etc.

Conform celor prezentate, politicile contabile si notele explicative detaliaza informatiile din bilant si din contul de profit si pierderi, n scopul efectuarii unei analize economico-financiare complete asupra activitatii ntreprinderii. Nota: Conform legii, agentii economici ntocmesc situatiile financiare anuale n 3 exemplare, sub semnatura directorului si contabilului sef. Un exemplar se depune n termenul legal la Administratia Finantelor Publice, unul la Registrul comertului, iar ultimul ramne la ntreprindere. Situatiile trebuie depuse mpreuna cu Raportul administratorilor elaborat de Consiliul de Administratie al ntreprinderii, care trebuie sa contina: - o analiza fidela a evolutiei ntreprinderii pe anul ncheiat si situatia la sfrsitul anului; - valoarea dividendelor cuvenite actionarilor/asociatilor; - informatii privind evenimente deosebite; - informatii priv ind evolutia probabila a activitatii n perioada urmatoare; - informatii privind activitatea de cercetare dezvoltare; - politica de protectie a mediului; - informatii privind: achizitionarea, vnzarea sau anularea de actiuni (numarul si valoarea acestora); - numele si pregatirea fiecarui administrator. Raportul se aproba de catre C.A. si se semneaza de catre presedintele consiliului.

Rezumat
Bilantul reprezinta un instrument contabil ce dateaza din cele mai vechi timpuri, care s-a perfectionat pe masura cresterii cerintelor de informare. El preia datele nregistrate n conturi prin intermediul balantei de verificare si le prezinta ntr-un mod sintetic. Bilantul functioneaza pe principiul dublei reprezentari a patrimoniului, exprimnd echilibrul dintre mijloacele economice si sursele de finantare, conform relatiei: Activ bilantier = Pasiv bilantier Sub incidenta diverselor operatiuni economico-financiare ce au loc n ntreprindere, elementele patrimoniale suporta modificari de structura (prin miscari permutative) sau de volum (prin miscari opuse), dar echilibrul exprimat prin egalitatea bilantiera se mentine. Bilantul ndeplineste o serie de functii (de generalizare, de informare si de analiza), care exprima importanta acestuia n cadrul ntreprinderii. n functie de marimea ntreprinderii, de momentul existentei acesteia, de termenul legal de ntocmire si de nivelul informatiilor pe care le contine, exista mai multe tipuri de bilant. ntreprinderea ntocmeste, la sfrsitul fiecarui exercitiu, situatiile financia re anuale, formate din: Bilant, Cont de profit si pierderi, Politici contabile si Note explicative. Bilantul (patrimonial) cuprinde posturi de activ, enumerate n ordinea crescatoare a lichiditatii lor si posturi de pasiv, enumerate n ordinea descrescatoare a exigibilitatii lor. El preia informatiile din balanta de verificare, din soldurile debitoare si creditoare ale conturilor de activ si de pasiv. Acestea reprezinta valorile de intrare ale elementelor patrimoniale, puse de acord cu rezultatele inventarierii.

95

Contul de profit si pierderi cuprinde veniturile, cheltuielile si rezultatele pe tipuri de activitati (din exploatare, financiara si extraordinara), precum si rezultatul total al activitatii. El preia informatiile din balanta de verificare, din tota lul sumelor debitoare si creditoare existente n conturile de cheltuieli si venituri. Politicile contabile si Notele explicative cuprind situatii ce vin sa detalieze informatiile din Bilant si din Contul de profit si pierderi, n scopul efectuarii analizei economico-financiare. ntocmirea situatiilor financiare anuale si depunerea lor la organele n drept este impusa prin lege. ntreprinderile mari ntocmesc: Bilant, Cont de profit si pierderi, Politici contabile si Note explicative. ntreprinderile mijlocii si mici ntocmesc Bilant si Cont de profit si pierderi.

Teste grila
1. Posturile bilantiere de activ sunt enumerate: a. n ordinea descrescatoare a lichiditatii lor; b. n ordinea crescatoare a lichiditatii lor; c. n ordinea crescatoare a exigibilitatii lor. 2. Posturile bilantiere de pasiv sunt enumerate: a. dupa natura si destinatia lor; b. n ordinea crescatoare a exigibilitatii lor; c. n ordinea descrescatoare a exigibilitatii lor. 3. Transpunerea datelor n bilant se realizeaza: a. la valorile de inventar; b. la valorile contabile; c. la valorile de intrare puse de acord cu rezultatele inventarierii. 4. Sumele continute n posturile bilantiere de activ si de pasiv se preiau din: a. conturile de activ si pasiv; b. balanta de verificare; c. formulele contabile. 5. Operatiunea de utilizare a rezervelor pentru majorarea capitalului social reprezinta: a. o miscare opusa care determina o modificare de volum a posturilor bilantiere; b. o miscare opusa care determina o modificare de structura a posturilor bilantiere; c. o miscare permutativa care determina o modific are de structura a posturilor bilantiere. 6. Operatiunea de rambursare a unui credit bancar prin cont reprezinta: a. o miscare permutativa ce determina o modificare de volum a posturilor bilantiere; b. o miscare opusa ce determina o modificare de volum a posturilor bilantiere; c. o miscare permutativa ce determina o modificare de structura a posturilor bilantiere. 7. Operatiunea de ncasare a unei creante de la debitori prin casierie, reprezinta: a. o miscare permutativa ce determina o modificare de structura a posturilor bilantiere; b. o miscare opusa ce determina o modificare de volum a posturilor bilantiere; c. o miscare opusa ce determina o modificare de structura a posturilor bilantiere. 8. Operatiunea de cumparare a unui mijloc de transport de la furnizori reprezinta: a. o miscare opusa ce determina o modificare de structura a posturilor bilantiere; b. o miscare opusa ce determina o modificare de volum a posturilor bilantiere; c. o miscare permutativa ce determina o modificare de volum a posturilor bilantiere. 9. Contul de profit si pierdere contine veniturile si cheltuielile structurate dupa: a. locul lor de efectuare; b. natura lor; c. scadenta lor. 10. Informatiile n Contul de profit si pierderi se preiau din: a. rulajele conturilor de venituri si cheltuieli; b. balanta de verificare; c. totalul sumelor din conturile de venituri si cheltuieli. 11. Rezultatul curent al exercitiului reflecta:
96

a. Rezultatul din exploatare; b. Rezultatul brut Rezultatul extraordinar c. Rezultatul din exploatare + Rezultatul financiar. 12. Notele explicative contin: a. informatii detaliate din Contul de profit si pierderi; b. informatii detaliate din bilant si contul de profit si pierderi; c. informatii detaliate privind echilibrul patrimonial.

ntrebari
1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) 9) 10) Ce cuprinde Activul bilantier? Care sunt elementele Pasivului bilantier? Ce reprezinta lichiditatea si exigibilitatea? n ce constau modificarile de structura? Care este diferenta dintre miscarile permutative si cele opuse? Care este structura Contului de profit si pierderi? Cum se formeaza Rezultatul brut al exercitiului? Ce cuprinde situatia Modificarii capitalului propriu? Ce cuprinde Situatia fluxurilor de trezorerie? Care este rolul Notelor explicative?

97

C APITO LU L 7 CON TUL

Existenta si miscarea fiecarui element patrimonial - ca efect al modificarilor produse de operatiile economice n cadrul ntreprinderii - trebuie sa se reflecte printr-un procedeu specific contabil. Acesta este contul.

7.1. Definitia, forma si structura contului

Contul reprezinta un instrument care evidentiaza si urmareste, ntr-o forma ordonata, informatiile economice, permitnd prelucrarea acestora n continuare. Fiecare element patrimonial - de activ si de pasiv - se reflecta printr-un cont distinct, n care se nregistreaza miscarile succesive la care este supus elementul respectiv, pe parcursul desfasurarii activitatii economice. nregistrarea informatiilor n conturi se realizeaza sub forma valorica si numai pe baza de documente justificative. Vom avea deci: conturi ce exprima mijloace economice (terenuri, cladiri, mijloace de transport, materii prime, produse finite, marfuri etc); conturi ce exprima surse de finantare (capital social, rezerve, credite bancare, furnizori etc); conturi ce exprima procese economice generatoare de venituri si cheltuieli (consumul de materii prime, vnzari de marfuri, executari de lucrari, prestari de servicii etc.) si, n sfrsit, conturi ce exprima rezultatele financiare (profit sau pierderi). Conturile ndeplinesc o serie de functii - ce confera acestora o importanta fundamentala n procesul cunoasterii contabile si anume: a) Functia de nregistrare, grupare, ordonare si sistematizare a informatiilor. Conform acesteia, fiecare cont ajuta la nregistrarea ordonata si sistematizata a operatiilor economice referitoare la elementul patrimonial respectiv. Exemplu: Prin contul Marfuri" se nregistreaza toate operatiile legate de stocurile de marfuri: intrari n gestiune prin cumparare, ie siri din gestiune n urma vnzarii, modific ari de pret etc. b) Functia de cuantificare - conform careia, cu ajutorul conturilor - respectiv al sumelor nregistrate n conturi - se poate dimensiona marimea fenomenelor economice. Exemplu: Cu ajutorul sumelor nregistrate n conturile de cheltuieli si venituri - se poate determina costul productiei realizate, pe de o parte - si rezultatul financiar obtinut (profit/pierderi), pe de alta parte. c) Functia de informare - consta n faptul ca - sumele nregistrate n conturi constituie sursa principala de informatii pentru cunoasterea activitatii ntreprinderii din punct de vedere financiar - contabil. Pe baza lor, conducerea ntreprinderii poate adopta deciziile necesare activitatii viitoare. Exemplu: Cu ajutorul sumelor nregistrate n conturi aflam nivelul cheltuielilor cu salariile, ponderea lor n totalul cheltuielilor - si cum au influentat ele marimea profitului n perioada care a trecut. Se pot lua decizii de reducere a personalului, sau de o mai buna utilizare a timpului de lucru - daca influenta asupra rezultatului financiar a fost negativa sau, dimpotriva, de crestere a salariilor, daca aceasta nu afecteaza negativ rezultatul financiar si daca exista resurse disponibile. d) Functia de control - consta n faptul ca, sumele nregistrate n conturi permit exercitarea unui control riguros privind respectarea integritatii patrimoniului, a disciplinei financiare si contractuale. Exemplu: Contul Materii prime" - permite controlarea permanenta a modului n care sunt gestionate stocurile de materii prime, reflectnd, pe de o parte intrarile n gestiune prin cumparare, iar pe de alta parte, iesirile din gestiune prin consum n productie - si implicit, valoarea stocului la sfrsitul perioadei. Se pot identifica, astfel, eventualele lipsuri n gestiune, pierderile datorita neglijentei gestionarului etc. e) Functia contabila - conform careia - fiecare cont apartine activului, respectiv pasivului unitatii patrimoniale - si prin urmare, se utilizeaza dupa reguli riguros stabilite - ce permit nregistrarea corecta a sumelor si respectiv determina faptul ca informatiile din cont sa reflecte realitatea.

98

Modificarile determinate de operatiile economice - si evidentiate cu ajutorul conturilor deschise pentru fiecare element patrimonial, pot fi: cresteri si micsorari ale elementului respectiv. Pornind de la aceasta realitate, este absolut necesar ca fiecare cont sa apara sub o forma care sa permita nregistrarea separata a cresterilor si micsorarilor. Aceasta forma este aceea de cntar cu doua talere, prezentata schematic sub forma literei T. Contul are deci o forma bilaterala, ce permite cunoasterea separata a cresterilor si totalului acestora, precum si a micsorarilor si totalului acestora, permitnd astfel determinarea sumei finale existente n cont (a existentului final). Exemplu: Situatia valoric a a stocului de ambalaje n luna ianuarie 2005, se prezinta astfel:
EXISTENT + CRESTERI MICSORA RI Existent initial (la 01.01) 1.000.000 lei 10.01 intrare 2.000.000 lei 12.01 iesire 1.500.000 lei 20.01 intrare 500.000 lei 15.01 iesire 1.000.000 lei 25.01 intrare 3.000.000 lei 28.01 iesire 3.500.000 lei TOTAL CRESTERI 5.500.000 lei TOTAL MICSORA RI 6.000.000 lei TOTAL CRESTERI + 6.500.000 lei EXISTENT INITIAL EXISTENT FINAL 500.000 lei (la 31.01) (6.500.000 lei-6.000.000 tei) Observam ca n cazul elementului de activ Ambalaje" - existentul initial si cresterile s-au evidentiat n partea stnga, iar micsorarile n partea dreapta. Exemplu: Situatia valorica a rezervelor pe luna martie 2005, se prezinta astfel: MICSORA RI EXISTENT + CRESTERI EXISTENT INITIAL 2.000.000 lei (01.03) 18.03 Diminuare 1.000.000 lei 15.03 Majorare 500.000 lei 25.03 Diminuare 3.500.000 lei 20.03 Majorare 3.000.000 lei TOTAL TOTAL CRESTERI 3.500.000 lei 4.500.000 lei MICSORA RI TOTAL CRESTERI + 5.500.000 lei EXISTENT INITIAL EXISTENT FINAL 1.000.000 lei (31.03) (5.500.000 lei - 4.500.000 lei)

Observam ca n cazul elementului de pasiv Rezerve" existentul initial si cresterile s-au evidentiat n partea dreapta, iar micsorarile n partea stnga. n concluzie, pentru a reflecta diversitatea elementelor patrimoniale, contul trebuie sa posede o structura proprie care sa-i permita individualizarea tuturor elementelor prezentate n exemplele anterioare. Aceste elemente sunt: - titlul (denumirea contului); - debitul si creditul contului; - rulajul contului; - totalul sumelor; - soldul contului.
99

a) Titlul (denumirea contului) = defineste elementul patrimonial de activ sau de pasiv pentru care s-a deschis contul respectiv si a carui evidenta o tine. n exemplele noastre: Ambalaje" si respectiv Rezerve". Acest element trebuie sa exprime clar continutul economic al elementului patrimonial - el permitnd identificarea si utilizarea cu usurinta a contului respectiv. Deci, cont fara titlu (denumire), nu exista. Titlul contului este nsotit de simbolul contului - stabilit prin Planul General de Conturi (detalii spre sfrsitul capitolului). n exemplele noastre vom avea: 381 Ambalaje" si 106 Rezerve". b) Debitul si creditul contului = denumirile celor doua parti opuse ale contului, respectiv ale celor 2 talere - care permit nregistrarea separata a cresterilor si micsorarilor. Indiferent de elementul patrimonial pe care l reflecta, cele 2 parti ale contului sunt: - partea stnga - numita ntotdeauna DEBIT - partea dreapta - numita ntotdeauna CREDIT Semnificatia debitului si a creditului unui cont - difera nsa, n functie de continutul economic al contului. Astfel: - pentru conturile ce reflecta elemente de activ (mijloace economice): DEBITUL reflecta existentul si cresterile; CREDITUL reflecta micsorarile, (vezi exemplul cu Ambalajele"). - pentru conturile ce reflecta elemente de pasiv (surse de finantare): CREDITUL reflecta existentul si cresterile; DEBITUL reflecta micsorarile, (vezi exemplul cu Rezervele"). c) Rulajul contului = sumele nregistrate succesiv n debitul si creditul unui cont pe parcursul lunii (perioadei de gestiune). Sumele nregistrate n debitul contului formeaza RULAJUL DEBITOR, iar sumele nregistrate n creditul contului formeaza RULAJUL CREDITOR. In exemplele noastre: - pentru Ambalaje" avem: - rulaj debitor = 5.500.000 lei (reflecta cresteri); - rulaj creditor = 6.000.000 lei (reflecta micsorari); - pentru Rezerve" avem: - rulaj creditor = 3.500.000 lei (reflecta cresteri); - rulaj debitor = 4.500.000 lei (reflecta micsorari). d) Totalul sumelor = reprezinta totalul efectuat ntre existentul initia l si rulajul debitor/creditor al contului. Totalul sumelor nregistrate n debitul contului se numeste TOTAL SUME DEBITOARE, iar totalul sumelor nregistrate n creditul contului se numeste TOTAL SUME CREDITOARE (daca nu avem existent initial, totalul sumelor coincide cu rulajul). In exemplele noastre: - pentru Ambalaje" avem: - Total sume debitoare = 6.500.000 lei (existent initial 1.000.000 lei + rulaj debitor 5.500.000 lei); - Total sume creditoare = 6.000.000 lei (coincide cu rulajul creditor). - pentru Rezerve" avem: - Total sume creditoare = 5.500.000 lei (existent initial 2.000.000 lei + rulaj creditor 3.500.000 lei); - Total sume debitoare = 4.500.000 lei (coincide cu rulajul debitor). e) Soldul contului = existentul valoric la un moment dat, n cont. El se determina ca diferenta dintre totalul sumelor debitoare si totalul sumelor creditoare, sau invers. Astfel: Daca Total sume debitoare > Total sume creditoare, diferenta reflecta SOLD DEBITOR. Este cazul conturilor ce reflecta elemente patrimonial e de activ (vezi exemplul cu Ambalaje" unde soldul debitor este de 500.000 lei, obtinut ca diferenta: 6.500.000 lei - 6.000.000 lei). Daca Total sume creditoare > Total sume debitoare, diferenta reflecta SOLD CREDITOR. Este cazul conturilor ce reflecta elemente patrimoniale de pasiv (vezi exemplul cu Rezerve", unde soldul creditor este de 1.000.000 lei si s-a obtinut ca diferenta: 5.500.000 lei - 4.500.000 lei).
100

 Exista si varianta n care, TOTAL SUME DEBITOARE = TOTAL SUME CREDITOARE, diferenta fiind 0 - respectiv soldul contului este 0. In acest caz contul se numeste cont soldat sau balansat . Soldurile conturilor se stabilesc de regula la sfrsitul lunii (perioadei de gestiune) - fapt pentru care se numesc SOLDURI FINALE. Acestea devin, la nceputul lunii imediat urmatoare, SOLDURI INITIALE (existent initial). n exemplele noastre: - pentru Ambalaje" - avem sold final (debitor) de 500.000 lei la 31.01.2005, care la data de 01.02.2005 va deveni sold initial (debitor) de 500.000 lei. Prin analogie, existentul initial (soldul initial) debitor la 01.01.2005 - este clar ca reprezinta soldul final al contului la 31.12.2004. - pentru Rezerve" - avem sold final (creditor) de 1.000.000 lei la 31.03.2005, care la data de 01.04.2005 va deveni sold initial (creditor) de 1.000.000 lei. Prin analogie, existentul initial (soldul initial) creditor la 01.03.2005 - este clar ca reprezinta soldul final al contului la 28.02.2005. Pentru a concluziona cele aratate, vom prezenta n continuare schematic, situatia celor 2 conturi din exemplul nostru:

Unde: D = debitul contului; C = creditul contului; SiD = sold initial debitor; SiC = sold initial creditor; SfC = sold final creditor. SfD = sold fmal debitor;Rc = rulaj creditor;Rd = rulaj debitor; TSD = total sume debitoare; TSC = total sume creditoare.

7.2. Regulile de functionare a conturilor

Acestea stabilesc riguros modul de utilizare a conturilor ce exprima elementele de activ si elemente de pasiv, respectiv modul de nregistrare a sumelor pe debitul si creditul conturilor. Operatiunea de nregistrare a unei sume pe debitul unui cont se numeste debitarea contului, iar aceea de nregistrare a unei sume pe creditul unui cont se numeste creditarea contului. ntruct conturile pot reflecta att elemente de activ, ct si elemente de pasiv, diametral opuse prin continutul lor economic - este de la sine nteles ca functionarea conturilor respective este si ea diametral opusa. Noi am anticipat deja aceasta idee prin exemplele de la subcapitolul anterior, n care am prezentat modul de utilizare a doua conturi ce reflecta un element de activ si un element de pasiv. Conform exemplului, pentru contul Ambalaje" - ce reflecta elementul de activ , am nscris existentul initial (soldul initial) n partea stnga a contului, deci pe debit - iar pentru contul Rezerve" - ce reflecta elementul de pasiv, am nscris existentul initial (soldul initial), n partea dreapta a contului, deci pe credit.

101

Am respectat astfel prima regula de functionare a conturilor si anume: Conturile de activ ncep sa functioneze prin a se debita si se debiteaza cu existentele initiale de activ, iar conturile de pasiv ncep sa functioneze prin a se credita si se crediteaza cu existentele initiale de pasiv. Conform exemplului, pentru contul Ambalaje" - de activ - am nscris cresterile n partea stnga a contului, deci pe debit, iar pentru contul Rezerve" - de pasiv am nscris cresterile n partea dreapta a contului, deci pe credit. Am respectat astfel, a doua regula de functionare a conturilor si anume: Conturile de activ se debiteaza n continuare cu cresterile elementelor de activ, iar conturile de pasiv se crediteaza n continuare cu cresterile elementelor de pasiv. Conform exemplului, pentru contul Ambalaje" - de activ - am nscris micsorarile n partea dreapta a contului, deci pe credit, iar pentru contul Rezerve" - de pasiv , am nscris micsorarile n partea stnga a contului, deci pe debit. Am respectat astfel, a treia regula de functionare a conturilor si anume: Conturile de activ se crediteaza cu micsorarile elementelor de activ, iar conturile de pasiv se debiteaza cu micsorarile elementelor de pasiv. Conform exemplului, pentru contul Ambalaje" de activ , am determinat sold final debitor, pe care lam nscris n partea stnga a contului, deci pe debit, iar pentru contul Rezerve" de pasiv , am determinat sold final creditor, pe care l-am nscris n partea dreapta a contului, deci pe credit. Am respectat astfel, a patra regula de functionare a conturilor si anume: Conturile de activ prezinta sold final debitor sau nu prezinta sold (daca Total sume creditoare = Total sume debitoare), iar conturile de pasiv prezinta sold final creditor, sau nu prezinta sold (daca Total sume creditoare = Total sume debitoare). Pentru simplificarea celor prezentate si n scopul retinerii lor cu usurinta, vom separa regulile de functionare pe cele doua tipuri de conturi - de activ si de pasiv - astfel: I. Regula de functionare a conturilor de activ: Conturile de activ ncep sa functioneze prin a se debita, se debiteaza cu existentul initial si cu cresterile de activ, se crediteaza cu micsorarile de activ, iar n final prezinta sold debitor sau nu prezinta sold. II. Regula de functionare a conturilor de pasiv: Conturile de pasiv ncep sa functioneze prin a se credita, se crediteaza cu existentul initial si cu cresterile de pasiv, se debiteaza cu micsorarile de pasiv, iar n final prezinta sold creditor sau nu prezinta sold. Schematic, cele doua reguli de functionare a conturilor se prezinta astfel: Pentru conturile de activ:

Pentru conturile de pasiv:

n practica, exista conturi care prezinta ntotdeauna acelasi tip de sold final debitor sau creditor numite conturi monofunctionale , dar si conturi care au un comportament variabil n privinta soldului final (prezinta n unele cazuri sold debitor, iar n altele sold creditor) - acestea se numesc conturi bifunctionale . Este de la sine nteles ca, n cazul conturilor monofunctionale se aplica ntotdeauna numai una dintre cele doua reguli de functionare - fie regula de activ, fie regula de pasiv. n cazul conturilor bifunctionale se poate aplica, n unele cazuri regula de activ si pentru acelasi cont, n alte cazuri, regula de pasiv.
102

Un exemplu de cont bifunctional este contul 121 Profit si pierdere". Acesta functioneaza dupa regula de pasiv cnd reflecta profitul activitatii si respectiv dupa regula de activ cnd reflecta pierderea. Presupunem ca firma nregistreaza pentru o perioada venituri totale n valoare de 50.000.000 lei si cheltuieli totale n valoare de 45.000.000 lei. Diferenta dintre venituri si cheltuieli n valoare de 5.000.000 lei reflecta profitul perioadei. Reprezentarea grafica a contului 121 n acest caz va fi: D 121 Profit si pierdere" C RD =45.000.000 (total cheltuieli) Rc = 50.000.000 (total venituri) TSD = 45.000.000 TSC = 50.000.000 Sfc = 5.000.000 Prin urmare, profitul se regaseste n soldul final creditor al contului 121, fiind aplicata regula de pasiv. Presupunem ca firma nregistreaza pentru o perioada cheltuieli totale n valoare de 50.000.000 lei si venituri totale n valoare de 46.000.000 lei. Diferenta dintre cheltuieli si venituri n valoare de 5.000.000 lei reflecta pierderea perioadei. Reprezentarea grafica a contului 121 n acest caz va fi: D 121 Profit si pierdere" C Rd = 50.000.000 (total cheltuieli) Rc =45.000.000 (total venituri) TSD = 50.000.000 SfD = 5.000.000 (Pierdere) Prin urmare, pierderea se regaseste n soldul final debitor al contului 121, fiind aplicata regula de activ. TSC = 45.000.000

7.3. Dubla nregistrare si corespondenta conturilor

Asa cum am aratat, conturile reflecta elementele patrimoniale ale ntreprinderii. Reflectarea n contabilitate a elementelor de patrimoniu se bazeaza pe principiul dublei reprezentari. Aceasta nseamna ca fiecare operatie economica ce afecteaza patrimoniul se va consemna n conturi printr-o dubla nregistrare - concomitent si cu aceeasi suma. Astfel, se reflecta, pe de o parte, existenta concret materiala a mijloacelor economice, iar pe de alta, sursele care stau la baza finantarii acestora. Ce este dubla nregistrare? - nregistrarea concomitenta si cu aceeasi suma a unei operatii economice - n debitul unui cont si n creditul altui cont. Legatura care se stabileste ntre cele doua conturi se numeste corespondenta conturilor, iar conturile respective poarta numele de conturi corespondente. n practica, exista operatii economice care pot modifica simultan - mai multe elemente patrimoniale de activ si de pasiv - prin urmare, presupunnd nregistrari concomitente n mai multe conturi (pe debit si pe credit). Pentru a exemplifica dubla nregistrare si corespondenta conturilor, vom considera cteva operatii economice simple, dupa cum urmeaza: 1) Se ncaseaza prin cont un credit bancar pe termen lung n valoare de 10.000.000 lei. Aceasta operatie economica se refera simultan la doua elemente patrimoniale: - Disponibil n cont" - element de activ, care nregistreaza o crestere prin ncasarea creditului (creste suma de bani din contul curent al ntreprinderii). - Credite bancare pe termen mediu si lung" - element de pasiv, care nregistreaza de asemenea o crestere (creste datoria ntreprinderii fata de Banca). ntruct ambele elemente patrimoniale se reflecta printr-un cont distinct, rezulta ca operatia se nregistreaza simultan cu aceeasi suma n cele doua conturi corespondente (contul Conturi la banci n lei" si contul Credite bancare pe termen lung"). Problema care se pune este - care cont se va debita si care cont se va credita?
103

Contul Conturi la banci n lei" - de activ, nregistrnd o crestere, se va debita, ntruct functioneaza conform Regulii de activ (vezi subcapitolul 1.2.), iar contul Credite bancare pe termen mediu si lung" - de pasiv, nregistrnd o crestere, se va credita, ntruct functioneaza conform Regulii de pasiv (vezi subcapitolul 1.2.) Pentru a reflecta legatura dintre contul care se debiteaza (nscris n partea stnga) si contul care se crediteaza (nscris n partea dreapta) se pune semnul =" (egal). Corespondenta celor doua conturi va arata astfel: "Conturi la banci n lei" = "Credite bancare pe termen mediu si lung" +A +P unde: +A = arata cresterea de activ a disponibilului n cont; +P = arata cresterea de pasiv a datoriei fata de banca. Pentru a plasa operatia exemplificata - n cadrul modificarilor bilantiere intervenite n patrimoniul ntreprinderii, vom observa ca ea se circumscrie relatiei: A+X=P+X. Iata cum se reflecta schematic operatia economica amintita, simultan n cele doua conturi corespondente:

2) Se achita o datorie catre furnizori, n valoare de 5.000.000 lei, din casieria ntreprinderii. Aceasta operatie economica se refera simultan la doua elemente patrimoniale: - Furniz ori" - element de pasiv, care nregistreaza o micsorare prin plata datoriei (se diminueaza datoria ntreprinderii fata de furnizori). - Disponibil n casa" - element de activ, care nregistreaza o micsorare prin plata efectuata (se diminueaza suma existenta n casierie). ntruct ambele elemente patrimoniale se reflecta printr-un cont distinct, rezulta ca operatia se nregistreaza simultan cu aceeasi suma n cele doua conturi corespondente (contul Furnizori" si contul Casa n lei"). De asemenea, ne punem ntrebarea, care cont se va debita si care cont se va credita? Contul" Furnizori" - de pasiv, nregistrnd o micsorare, se va debita, ntruct functioneaza dupa Regula de pasiv, iar contul Casa" - de activ, nregistrnd o micsorare, se va credita, ntruct functioneaza dupa Regula de activ. Corespondenta celor doua conturi va arata astfel: "Furnizori" = "Casa n lei" , unde: -P -A -P = arata micsorarea de pasiv a datoriei fata de furnizori -A = arata micsorarea de activ a disponibilului n casierie Pentru a plasa operatia exemplificata - n cadrul modificarilor bilantiere intervenite n patrimoniul ntreprinderii, vom observa ca ea se circumscrie relatiei: A-X=P-X. Iata cum se reflecta schematic operatia economica amintita, simultan, n cele doua conturi corespondente:

3) Se consuma alte rezerve pentru majorarea capitalului social - pentru acordarea primelor catre salariati, n suma de 3.000.000 lei. Aceasta operatie economica se refera simultan la doua elemente patrimoniale : - Alte rezerve" element de pasiv, care nregistreaza o micsorare prin consum (se diminueaza pentru a majora capitalul social). - Capitalul social" - element de pasiv, care nregistreaza o crestere prin incorporarea de rezerve.

104

ntruct ambele elemente patrimoniale se reflecta printr-un cont distinct, rezulta ca operatia se nregistreaza simultan cu aceeasi suma n cele doua conturi corespondente (contul Fondul de participare la profit" si contul Participarea salariatilor la profit"). Care cont se va debita si care se va credita? Contul Alte rezerve" - de pasiv, nregistrnd o micsorare, conform Regulii de pasiv, se va debita, iar contul Capitalul social" - de pasiv, nregistrnd o crestere, conform Regulii de pasiv, se va credita. Corespondenta celor doua conturi va fi: Alte rezerve" = Capitalul social" -P +P unde: -P = arata micsorarea rezervelor +P = arata cresterea de pasiv capitalului social Pentru a plasa operatia exemplificata - n cadrul modificarilor bilantiere intervenite n patrimoniul ntreprinderii, vom observa ca ea se circumscrie relatiei: A=P-X+X. Iata cum se reflecta schematic operatia economica amintita, simultan, n cele doua conturi corespondente:

4) Se ncaseaza de la clienti, prin casierie, suma de 4.000.000 lei. Aceasta operatie economica se refera simultan la doua elemente patrimoniale: - Disponibil n casa" - element de activ, care nregistreaza o crestere prin ncasarea sumei (creste disponibilul din casieria ntreprinderii) - Clienti" - element de activ, care nregistreaza o micsorare prin ncasarea sumei (se diminueaza creanta fata de clienti). ntruct ambele elemente patrimoniale se reflecta printr-un cont distinct, rezulta ca operatia se nregistreaza simultan cu aceeasi suma n cele doua conturi corespondente (contul Casa n lei" si contul Clienti"). Care cont se va debita si care se va credita? Contul Casa n lei" - de activ, nregistrnd o crestere, conform Regulii de activ se va debita, iar contul Clienti" - de activ, nregistrnd o micsorare, conform Regulii de activ se va credita. Corespondenta celor doua conturi va fi: "Casa n lei" = "Clienti", unde: +A -A +A = arata cresterea de activ a disponibilului din casierie -A = arata micsorarea de activ a creantei fata de clienti Pentru a plasa operatiunea exemplificata - n cadrul modificarilor bilantiere intervenite n patrimoniul ntreprinderii, vom observa ca ea se circumscrie relatiei: A + X - X = P, deci este o miscare permutativa care genereaza o modificare de structura a activului. Iata cum se reflecta schematic, operatia economica amintita, simultan, n cele doua conturi corespondente:

Pentru a concluziona, avem urmatoarele definitii: * Utilizarea contului este determinata de existenta sau aparitia unei structuri patrimoniale. * A debita un cont nseamna a nscrie o suma n debitul lui, aceasta devenind sold initial debitor sau suma debitoare. * A credita un cont nseamna a nscrie o suma n creditul lui, aceasta devenind sold initial creditor sau suma creditoare.
105

* Debitarea unui cont se face n corespondenta cu creditarea unui alt cont (sau mai multor conturi), cu aceeasi suma (conform principiului dublei nregistrari) * Creditarea unui cont se face n corespondenta cu debitarea altui cont (sau mai multor conturi), cu aceeasi suma (conform principiului dublei nregistrari).

7.4. Analiza contabila, formula contabila si articolul contabil

Este cunoscut faptul ca - analiza reprezinta o metoda stiintifica de cercetare a unui fenomen - avnd la baza descompunerea ntregului si examinarea fiecarui element component. In mod particular, analiza contabila a unei operatii economice consta n cercetarea detaliata a acestuia pe baza de documente, prin descompunerea ei n elemente componente, n vederea stabilirii modificarilor pe care le produce (cresteri sau micsorari ale elementelor patrimoniale) si a conturilor corespondente (debitoare si creditoare), n care urmeaza a se nregistra operatia concomitent si cu aceeasi suma. Efectuarea analizei contabile presupune parcurgerea urmatoarelor etape: 1) Stabilirea naturii si continutului operatiei care se supune analizei (Ia ce se refera operatia: plata, ncasare, cumparare de bunuri, vnzare de bunuri, realizare de produse finite, consum de materie prima etc); 2) Precizarea modificarilor pe care le produce operatia (elementele de activ si de pasiv care se modifica, sensul modificarii - crestere sau micsorare, continutul economic al modificarilor - crestere de stocuri, diminuare de creante, crestere de datorii, diminuare de disponibil n cont, crestere de disponibil n casa etc); 3) Stabilirea conturilor corespondente care sa reflecte modificarea elementelor patrimoniale (conturi de activ, de pasiv sau ambele); 4) Aplicarea regulilor de functionare a conturilor , pentru a putea stabili ce conturi se debiteaza si ce conturi se crediteaza. Exemplu: Se platesc angajatilor, prin casieria ntreprinderii, salariile n valoare de 8.000.000 lei. Sa supunem aceasta operatie economica analizei contabile, conform etapelor prezentate: 1) operatia se refera la efectuarea unei plati: - plata salariilor catre angajati, efectuata prin casierie. 2) operatia afecteaza doua elemente patrimoniale: - datoria ntreprinderii fata de angajati privind salariile cuvenite acestora (element de pasiv); - disponibilul n casieria ntreprinderii (element de activ). Cele doua elemente patrimoniale se modifica astfel: - elementul de pasiv nregistreaza o micsorare: prin plata salariilor catre angajati, scade datoria ntreprinderii fata de acestia; - elementul de activ nregistreaza o micsorare: prin plata salariilor catre angajati, scade disponibilul din casieria ntreprinderii. 3) operatia se reflecta prin doua conturi corespondente, specifice fiecarui element patrimonial: - contul Personal - remuneratii datorate" - de pasiv; - contul Casa n lei" - de activ. 4) Pentru a stabili care dintre cele doua conturi se va debita si care se va credita, aplicam regulile de functionare a conturilor: - contul de pasiv Personal - remuneratii datorate" - ntruct elementul de pasiv nregistreaza o micsorare, conform Regulii de pasiv, se va debita. - contul de activ Casa n lei" - ntruct elementul de activ nregistreaza o micsorare, conform Regulii de activ, se va credita. Astfel, din punct de vedere contabil, operatia economica se va nregistra: Personal - remuneratii datorate" = Casa n lei" 8.000.000 -P = -A Tocmai am scris o formula contabila! Deci, scopul final al analizei contabile a unei operatii economice - l constituie transcrierea acesteia prin intermediul unei formule contabile. Ce este, de fapt, o formula contabila? Este modalitatea de prezentare grafica a fiecarei operatii economice prin conturile corespondente, pe baza dublei nregistrari si sub forma de egalitate valorica.
106

Elementul de noutate, fata de exemplele de Ia subcapitolul anterior (cnd, de fapt, am scris tot formule contabile), l constituie, scrierea n partea dreapta a egalitatii dintre conturile corespondente - a sumei care se nregistreaza simultan n conturi, prin producerea operatiei economice. Asa cum se observa, contul care se debiteaza se trece n partea stnga a egalitatii, iar contul care se crediteaza se trece n partea dreapta a egalitatii. Evident, suma - desi se scrie o singura data - se va nregistra att n debitul unui cont, ct si n creditul celuilalt cont. Trebuie mentionat faptul ca semnul =" evidentiaza corespondenta dintre cele doua conturi n care se nregistreaza operatiunea economica bazata pe principiul dublei nregistrari si faptul ca ntre cele doua parti ale formulei contabile exista egalitate, indiferent cte conturi intervin n prezentarea acestuia. Schematic, nregistrarea operatiei exemplificate, n cele doua conturi corespondente, va arata astfel:

Formulele contabile se pot clasifica dupa doua criterii: 1. Dupa numarul conturilor corespondente din care sunt formate, avem: - formule contabile simple; - formule contabile compuse. Formula contabila simpla - este aceea n care corespondenta conturilor se stabileste ntre un singur cont care se debiteaza (cont debitor) si un singur cont care se crediteaza (cont creditor). Formula contabila din exemplul anterior este o formula contabila simpla. Formula contabila compusa - este aceea n care corespondenta se stabileste fie ntre un singur cont debitor si mai multe conturi creditoare, fie ntre mai multe conturi debitoare si un singur cont creditor. Ea este specifica acelor operatii economice care afecteaza simultan mai mult de doua elemente patrimoniale. In acest caz, pentru a reprezenta grafic faptul ca pe debit sau pe credit, exista mai multe conturi, se utilizeaza semnul %" - care se citeste urmatoarele" (n sensul ca, urmeaza mai multe conturi care se debiteaza sau se crediteaza). Exemplu: Se achita din contul bancar urmatoarele datorii - catre furnizori 2.000.000 lei, impozit pe profit 3.000.000 lei si taxa pe valoare adaugata 1.000.000 lei. TOTAL PLATI = 6.000.000 lei. Sa efectuam analiza contabila a acestei operatii economice: a) Natura operatiei: plata unor datorii din contul bancar. b) Elementele patrimoniale afectate: - datoria catre furnizori - n sensul micsorarii ei (pasiv); - datoria catre bugetul statului privind impozitul pe profit - n sensul micsorarii ei (pasiv); - datoria catre bugetul statului privind TVA - n sensul micsorarii ei (pasiv); - disponibilul n cont-n sensul micsorarii lui (activ). c) Conturile utilizate: Furnizori" (pasiv); Impozit pe profit" (pasiv); TVA de plata" (pasiv) si Conturi la banci n lei" (activ). d) Se debiteaza cele 3 conturi de pasiv si se crediteaza contul de activ. Deci, vom avea:

107

Din formula contabila compusa, observam ca - n dreptul fiecarui cont se nscrie suma ce produce modificarea elementului patrimonial respectiv, astfel nct - si n acest caz, egalitatea valorica se mentine! Similar, putem avea formule contabile compuse - n care avem mai multe conturi creditoare: Cont debitor = % Suma totala Cont creditor Suma partiala Cont creditor Suma partiala etc etc 2) Dupa scopul pentru care se ntocmesc, avem: - formule contabile de nregistrare curenta; - formule contabile de stornare. Formula contabila de nregistrare curenta - este aceea care se ntocmeste pentru nregistrarea operatiilor economice obisnuite - si care are cea mai mare frecventa n evidenta contabila. Formulele din exemplele anterioare (simple si compuse) se ncadreaza n aceasta categorie. Caracteristic acestor formule este faptul ca nscrierea sumelor si nregistrarea lor n conturi se face n negru. Ce ntelegem prin suma n negru? In contabilitate, suma n negru se scrie cu culoare obisnuita (pix albastru sau cerneala) - si are semnificatia unei sume care se aduna (cu semnul imaginar +"). Sumele nscrise n formulele contabile din exemplele prezentate, sunt sume n negru. Formula contabila de stornare - este aceea care se ntocmeste n situatii deosebite, atunci cnd se doreste corectia (rectificarea) unor sume anterior nregistrate n conturi. Anularea unei nregistrari anterioare se realizeaza de asemenea printr-o nregistrare de stornare. Deci, aceste formule reflecta operatii economice cu caracter special. Stornarea (corectia) se poate face fie cu sume n negru, fie cu sume n rosu. a) Stornarea cu sume n negru (care se aduna, asa cum am vazut mai sus) - are loc atunci cnd formula contabila anterioara - se anuleaza, deci, se inverseaza - contul debitor devenind creditor, iar contul creditor devenind debitor. Efectul consta n disparitia sumei respective din conturi. Exemplu: Se nregistreaza cumpararea de materii prime de la furnizori n valoare de 1.000.000 lei. Conform analizei contabile, parcurgnd etapele necesare, ajungem la formula contabila simpla: I. Materii prime" = Furnizori" 1.000.000 Ulterior, se constata ca formula contabila a fost eronat stabilita, dorindu-se anularea ei. Contul Materii prime" se va credita, iar contul Furnizori" se va debita, cu aceeasi suma n negru: II. Furnizori" = Materii prime" 1.000.000 Schematic, pentru a vedea efectul formulei contabile de stornare n negru, vom avea:

Cele doua linii paralel e evidentiaza soldarea (nchiderea) celor 2 conturi. Deci, prin formula contabila de stornare n negru, sumele nregistrate initial, au fost anulate, asa cum am dorit. a) Stornarea cu sume n rosu Ce ntelegem prin suma n rosu? n contabilitate, suma n rosu se scrie cu coloare rosie, sau cu culoare obisnuita (albastru) - dar ncadrata n chenar - si are semnificatia unei sume care se scade (cu semnul imaginar -"). In acest caz, anularea unei formule contabile anterioare se face prin transcrierea ei identica (contul debitor ramne debitor, iar cel creditor ramne creditor), dar cu suma n rosu! Exemplu: Consideram ca formula anterioara, I. Materii prime" = Furnizori" 1.000.000 fiind eronata, se storneaza cu suma n rosu. Vom avea: II Materii prime" = Furnizori" 1.000.000 Schematic, pentru a vedea efectul formulei contabile de stornare n rosu, vom avea:

108

Constatam ca, si n acest caz, cele doua conturi se soldeaza (se nchid). Si n cazul formulei contabile de stornare n rosu, sumele nregistrate init ial se anuleaza, asa cum am dorit. De preferat este ca, prin aplicarea unei analize contabile corecte, sa se ajunga la scrierea unor formule contabile corecte si implicit la nregistrarea corecta a sumelor n conturi, fara a apela la formulele contabile de stornare. Exista si operatii, care prin natura lor economica - necesita formule contabile de stornare. nregistrarea unei operatii economice cu ajutorul formulei contabile poarta numele de nregistrare cronologica, ntruct fiecare operatie economica se nregistreaza n conturi la data nfaptuii ei. nregistrarea unei operatii economice schematic, cu ajutorul T -urilor se numeste nregistrare sistematica si serveste la ntocmirea Balantei de verificare (ea completeaza nregistrarea cronologica). Ce reprezinta Articolul contabil? Reprezinta un instrument de lucru - cu ajutorul caruia se identifica n timp si spatiu o operatie economica ce produce modificarea patrimoniului sau a structurii acestuia. El vine, de fapt, sa completeze formula contabila, adaugndu-i elemente suplimentare: - data efectuarii nregistrarii contabile - respectiv anul, luna si ziua n care a avut loc operatia economica. - explicatia operatiei economico-financiare - redata prin cuvinte, n mod concis, avnd n vedere felul operatiei si documentul justificativ ce a stat la baza acesteia. Exemplu: Cumpararea de materii prime n valoare de 3.000.000 lei.

Daca formula contabila este simpla, vorbim de un articol contabil simplu, iar daca este compusa, de un articol contabil compus. n acela si mod putem avea: - articole contabile curente (pentru operatii obisnuite); - articole contabile de stornare (pentru operatii de stornare). Schematic, etapele analizei contabile sunt:

7.5. Sistemul de conturi. Planul General de Conturi.

Asa cum am aratat, fiecare cont reflecta un singur element patrimonial sau mai multe elemente patrimoniale de aceeasi natura. Avnd n vedere - multitudinea elementelor patrimoniale, apare necesitatea ordonarii lor pe clase, grupe si subgrupe, care sa faca posibila realizarea unei evidente contabile clare. Exista astfel, mai multe criterii de clasificare a conturilor: a) Dupa continutul lor economic avem:
109

- conturi de mijloace economice; - conturi de surse economice (inclusiv rezultate financiare); - conturi de procese economice (cheltuieli si venituri). b) Dupa functia lor contabila, avem: - conturi de activ, ce functioneaza dupa regula de activ; - conturi de pasiv, ce functioneaza dupa regula de pasiv. c) Dupa sfera lor de cuprindere avem: - conturi sintetice; - conturi analitice (care vin sa detalieze conturile sintetice). d) Dupa finalitatea informatiilor pe care le furnizeaza, avem: - conturi de gestiune externa, ce furnizeaza informatii pentru ntocmirea bilantului, destinate tertilor (organe de control, banci, furnizori, clienti etc.) - conturi de gestiune interna, ce furnizeaza informatii cu caracter intern, conducerii ntreprinderii. Cele mai importante criterii de clasificare sunt primele doua, fapt pentru care le vom detalia. I. Conturile de mijloace economice sunt clasificate astfel: 1) conturi de active imobilizate - reprezentate prin clasa de conturi nr.2. - conturi de imobilizari necorporale (activ); - conturi de imobilizari corporale (activ); - conturi de imobilizari financiare (activ); - conturi rectificative privind imobilizarile - ce reflecta amortizari si provizioane de depreciere (pasiv). 2) conturi de active circulante: - conturi de stocuri (mijloace circulante, materiale) - reprezentate prin clasa de conturi nr.3 (activ); - conturi de creante (mijloace economice n decontare) - reprezentate prin clasa de conturi nr.4 (activ); - conturi de trezorerie (mijloace circulante banesti) - reprezentate prin clasa de conturi nr.5 (activ); - conturi rectificative privind activele circulante - ce reflecta, diferente de pret si provizioane de depreciere (pasiv) - reprezentate prin conturi de clasele 3,4,5. II. Conturile de surse economice 1 . conturi de surse proprii - reflectate prin clasa de conturi nr.l (pasiv); 2. conturi de surse straine (mprumuturi pe termen mediu si lung) - reflectate prin clasa de conturi nr. l (pasiv); 3. conturi de surse temporare (datorii pe termen scurt) - reflectate prin clasa de conturi nr.4 (pasiv). III. Conturile de procese economice. 1. conturi de cheltuieli - reflectate prin clasa de conturi nr.6 (activ); 2. conturi de venituri - reflectate prin clasa de conturi nr.7 (pasiv). Toate categoriile de conturi enumerate se reunesc ntr-un tabel general utilizat obligatoriu de catre agentii economici - numit Planul General de Conturi. Acesta se structureaza pe 9 clase de conturi, dupa continutul lor economic, astfel: Clasa 1 = Conturi de capitaluri. Cea mai mare parte dintre ele functioneaza dupa regula de pasiv. Conturile se crediteaza la constituirea surselor si majorarea lor, se debiteaza la utilizarea surselor si diminuarea lor, iar soldul creditor reflecta sursele existente, neutilizate nca. Clasa 2 = Conturi de active imobilizate. Cea mai mare parte dintre ele functioneaza dupa regula de activ. Conturile se debiteaza la intrarea imobilizarilor n patrimoniu si la cresterea valorii acestora, se crediteaza la iesirea lor din patrimoniu si la diminuarea valorii acestora, iar soldul debitor reflecta imobilizarile existente n patrimoniu. Clasa 3 = Conturi de stocuri si productie n curs d e executie. Cea mai mare parte dintre ele functioneaza dupa regula de activ. Conturile se debiteaza la ncarcarea gestiunii, se crediteaza la descarcarea gestiunii, iar soldul debitor reflecta stocurile existente n gestiune. Clasa 4 = Conturi de terti. Functioneaza partial dupa regula de activ, partial dupa regula de pasiv. Conturile de creante sunt conturi de activ, care se debiteaza la nregistrarea creantelor, se crediteaza la ncarcarea lor, iar soldul debitor reflecta creantele nencasate. Conturile de datorie sunt conturi de pasiv care se crediteaza la nregistrarea datoriilor, se debiteaza la plata lor, iar soldul creditor reflecta datoriile neplatite.
110

Clasa 5 = Conturi de trezorerie. Cea mai mare parte dintre ele functioneaza dupa regula de activ. Conturile se debiteaza cu ncasarile, se crediteaza cu platile, iar soldul debitor reflecta disponibilitatile banesti existente. Clasa 6 = Conturi de cheltuieli. Functioneaza dupa regula de activ. Conturile se crediteaza n timpul lunii cu cheltuielile efectuate, iar la sfrsitul lunii se nchid prin contul de rezultate, creditndu-se cu aceleasi sume. Ele nu prezinta niciodata sold. Clasa 7 = Conturi de venituri. Functioneaza dupa regula de pasiv. Conturile se crediteaza n timpul lunii cu veniturile realizate, iar )a sfrsitul lunii se nchid prin contul de rezultate, creditndu-se cu aceleasi sume. Ele nu prezinta niciodata sold. Clasa 8 = Conturi speciale, denumite si conturi n afara bilantului Clasa 9 = Conturi de gestiune Clasele de conturi de la 1 l a 7 inclusiv, se reflecta periodic n balanta de verificare si bilantul contabil, ele continnd asa-zisele conturi de gestiune externa. Acestea functioneaza pe principiul dublei nregistrari (n partida dubla), iar datele furnizate de ele sunt destinate utilizatorilor din afara ntreprinderii (banci, actionari, organe de control etc). Prin urmare, ne vom referi - prin aplicatiile pe care le vom parcurge, la aceste conturi. Clasa de conturi nr.8 - contine drepturi si conturi speciale - care nu apar n bala nta si n bilantul contabil, ele reflectnd obligatiile extrapatrimoniale ale ntreprinderii. Clasa de conturi nr.9 - contine conturi de gestiune interna, care furnizeaza informatii conducerii ntreprinderii - neaparnd n balanta si bilant. Cum este structurat Planul General de Conturi pentru a putea fi utilizat cu usurinta? Fiecare cont are atribuit un simbol format din mai multe cifre, astfel: - prima cifra indica clasa din care face parte; - a doua cifra indica grupa apartinnd clasei; - a treia cifra indica simbolul contului apartinnd grupei din cadrul clasei respective; - a patra cifra indica simbolul subcontului - apartinnd contului, din cadrul grupei, din cadrul clasei respective. Exemplu: Simbolul contului Masini, utilaje si instalatii de lucru" este:

Scrierea formulelor contabile ce reflecta operatiile economice care modifica patrimoniul se realizeaza obligatoriu utiliznd de o parte si de alta a semnului =", simbolul conturilor corespondente debitoare si creditoare. PLANUL DE CONTURI GENERAL
10 CAPITAL SI REZERVE 101 Capital 1011 Capital subscris nevarsat 1012 Capital subscris varsat 1015 Patrimoniul regiei 1016 Patrimoniul public 104 Prime de capital 1041 Prime de emisiune 1042 Prime de fuziune/divizare 1043 Prime de aport 1044 Prime de conversie a obligatiunilor n actiuni 105 Rezerve din reevaluare 106 Rezerve 1061 Rezerve legale 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1064 Rezerve de valoare justa

111

1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare 1068 Alte rezerve 107 Rezerve din conversie 108 Interese minoritare 1081 Interese minoritare - rezultatul exercitiului financiar 1082 Interese minoritare - alte capitaluri proprii 109 Actiuni proprii 1091 Actiuni proprii detinute pe termen scurt 1092 Actiuni proprii detinute pe termen lung 11 REZULTATUL REPORTAT 117 Rezultatul reportat 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profirul nerepartizat sau pierderea neacoperita 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene 12 REZULTATUL EXERCITIULUI FINANCIAR 121 Profit sau pierdere 129 Repartizarea profirului 13 SUBVENTII PENTRU INVESTITII 131 Subventii guvernamentale pentru investitii 132 mprumuturi nerambursabile cu caracter de subventii pentru investitii 133 Donatii pentru investitii 134 Plusuri de inventar de natura imobilizarilor 138 Alte sume primite cu caracter de subventii pentru investitii 15 PROVIZIOANE 151 Provizioane 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garantii acordate clientilor 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizari corporale si alte actiuni similare legate de acestea 1514 Provizioane pentru restructurare 1515 Provizioane pentru pensii si obligatii similare 1516 Provizioane pentru impozite 1518 Alte provizioane 16 MPRUMUTURI SI DATORII ASIMILATE 161 mprumuturi din emisiuni de obligatiuni 1614 mprumuturi externe din emisiuni de obligatiuni garantate de stat 1615 mprumuturi externe din emisiuni de obligatiuni garantate de banci 1617 mprumuturi interne din emisiuni de obligatiuni garantate de stat 1618 Alte mprumuturi din emisiuni de obligatiuni 162 Credite bancare pe termen lung , 1621 Credite bancare pe termen lung 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenta 1623 Credite externe guvernamentale 1624 Credite bancare externe garantate de stat 1625 Credite bancare externe garantate de banci 1626 Credite de la trezoreria statului 1627 Credite bancare interne garantate de stat 166 Datorii care privesc imobilizarile financiare 1661 Datorii fata de entitatile afiliate 1663 Datorii fata de entitatile de care compania este legata prin interese de participare 167 Alte mprumuturi si datorii asimilate 168 Dobnzi aferente mprumuturilor si datoriilor asimilate 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligatiuni 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1685 Dobnzi aferente datoriilor fata de entitatile afiliate 1686 Dobnzi aferente datoriilor fata de entitatile de care compania este legata prin interese de participare 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi si datorii asimilate 169 Prime privind rambursarea obligatiunilor 20 IMOBILIZARI NECORPORALE 201 Cheltuieli de constituire 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, drepturi si active similare 207 Fond comercial 2071 Fond comercial pozitiv 2075 Fond comercial negativ 208 Alte imobilizari necorporale 21 IMOBILIZARI CORPORALE 211 Terenuri si amenajari de terenuri 2111 Terenuri 2112 Amenajari de terenuri 212 Constructii 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii 2131 Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru) 2132 Aparate si instalatii de masurare, control si reglare

112

2133 Mijloace de transport 2134 Animale si plantatii 214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor materiale si umane si alte active corporale 23 IMOBILIZARI IN CURS SI AVANSURI PENTRU IMOBILIZARI 231 Imobilizari corporale n curs de executie 232 Avansuri acordate pentru imobilizari corporale 233 Imobilizari necorporale n curs de executie 234 Avansuri acordate pentru imobilizari necorporale 26 IMOBILIZARI FINANCIARE 261 Actiuni detinute la entitatile afiliate 263 Interese de participare 264 Titluri puse n echivalenta 265 Alte titluri imobilizate 267 Creante imobilizate 2671 Sume datorate de entitatile afiliate 2672 Dobnda aferenta sumelor datorate de entitatile afiliate 2673 Creante legate de interesele de participare 2674 Dobnda aferenta creantelor legate de interesele de participare 2675 mprumuturi acordate pe termen lung 2676 Dobnda aferenta mprumuturilor acordate pe termen lung 2678 Alte creante imobilizate 2679 Dobnzi aferente altor creante imobilizate 269 Varsaminte de efectuat pentru imobilizari financiare 2691 Varsaminte de efectuat privind actiunile detinute la entitatile afiliate 2692 Varsaminte de efectuat privind interesele de participare 2693 Varsaminte de efectuat pentru alte imobilizari financiare 28 AMORTIZARI PRIVIND IMOBILIZARILE 280 Amortizari privind imobilizarile necorporale 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805 Amortizarea concesiunilor,, brevetelor, licentelor, marcilor comerciale, drepturilor si activelor similare 2807 Amortizarea fondului comercial 2808 Amortizarea altor imobilizari necorporale 281 Amortizari privind imobilizarile corporale 2811 Amortizarea amenajarilor de terenuri 2812 Amortizarea constructiilor 2813 Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor 2814 Amortizarea altor imobilizari corporale 29 AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZARILOR 290 Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor necorporale 2903 Ajustari pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare 2905 Ajustari pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licentelor, marcilor comerciale, drepturilor si activelor similare 2907 Ajustari pentru deprecierea fondului comercial 2908 Ajustari pentru deprecierea altor imobilizari necorporale 291 Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale 2911 Ajustari pentru deprecierea terenurilor si amenajarilor de terenuri 2912 Ajustari pentru deprecierea constructiilor 2913 Ajustari pentru deprecierea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor 2914 Ajustari pentru deprecierea altor imobilizari corporale 293 Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor n curs de executie 2931 Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale n curs de executie 2933 Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor necorporale n curs de executie 296 Ajustari pentru pierderea de valoare a imobilizarilor financiare 2961 Ajustari pentru pierderea de valoare a actiunilor detinute la entitatile afiliate 2962 Ajustari pentru pierderea de valoare a intereselor de participare 2963 Ajustari pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate 2964 Ajustari pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entitatile afiliate 2965 Ajustari pentru pierderea de valoare a creantelor legate de interesele de participare 2966 Ajustari pentru pierderea de valoare a mprumuturilor acordate pe termen lung 2968 Ajustari pentru pierderea de valoare a altor creante imobilizate 30 STOCURI DE MATERII PRIME SI MATERIALE 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 3021 Materiale auxiliare 3022 Combustibili 3023 Materiale pentru ambalat 3024 Piese de schimb 3025 Seminte si materiale de plantat 3026 Furaje 3028 Alte materiale consumabile 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 308 Diferente de pret la materii prime si materiale 33 PRODUCTIA N CURS DE EXECUTIE

113

331 Produse n curs de executie 332 Lucrari si servicii n curs de executie 34 PRODUSE 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale 348 Diferente de pret la produse 35 STOCURI AFLATE LA TERTI 351 Materii si materiale aflate la terti 354 Produse aflate la terti 356 Animale aflate la terti 357 Marfuri aflate la terti 358 Ambalaje aflate la terti 36 ANIMALE 361 Animale si pasari 368 Diferente de pret la animale si pasari 37 MARFURI 371 Marfuri 378 Diferente de pret la marfuri 38 AMBALAJE 381 Ambalaje 388 Diferente de pret la ambalaje 39 AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR SI PRODUCTIEI N CURS DE EXECUTIE 391 Ajustari pentru deprecierea materiilor prime 392 Ajustari pentru deprecierea materialelor 3921 Ajustari pentru deprecierea materialelor consumabile 3922 Ajustari pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar 393 Ajustari pentru deprecierea productiei n curs de executie 394 Ajustari pentru deprecierea produselor 3941 Ajustari pentru deprecierea semifabricatelor 3945 Ajustari pentru deprecierea produselor finite 3946 Ajustari pentru deprecierea produselor reziduale 395 Ajustari pentru deprecierea stocurilor aflate la terti 3951 Ajustari pentru deprecierea materiilor si materialelor aflate la terti 3952 Ajustari pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terti 3953 Ajustari pentru deprecierea produselor finite aflate la terti 3954 Ajustari pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terti 3956 Ajustari pentru deprecierea animalelor aflate la terti 3957 Ajustari pentru deprecierea marfurilor aflate la terti 3958 Ajustari pentru deprecierea ambalajelor aflate la terti 396 Ajustari pentru deprecierea animalelor 397 Ajustari pentru deprecierea marfurilor 398 Ajustari pentru deprecierea ambalajelor 40 FURNIZORI SI CONTURI ASIMILATE 401 Furnizori 403 Efecte de platit 404 Furnizori de imobilizari 405 Efecte de platit pentru imobilizari 408 Furnizori - facturi nesosite 409 Furnizori - debitori 4091 Furnizori - debitori pentru cumparari de bunuri de natura stocurilor 4092 Furnizori - debitori pentru prestari de servicii si executari de lucrari 41 CLIENTI SI CONTURI ASIMILATE 411 Clienti 4111 Clienti 4118 Clienti incerti sau n litigiu 413 Efecte de primit de la clienti 418 Clienti - facturi de ntocmit 419 Client-creditori 42 PERSONAL SI CONTURI ASIMILATE 421 Personal - salarii datorate 423 Personal - ajutoare materiale datorate 424 Prime reprezentnd participarea personalului la profit 425 Avansuri acordate personalului 426 Drepturi de personal neridicate 427 Retineri din salarii datorate tertilor 428 Alte datorii si creante n legatura cu personalul 4281 Alte datorii n legatura cu personalul 4282 Alte creante n legatura cu personalul 43 ASIGURARI SOCIALE, PROTECTIA SOCIALA SI CONTURI ASIMILATE 431 Asigurari sociale 4311 Contributia unitatii la asigurarile sociale 4312 Contributia personalului la asigurarile sociale 4313 Contributia angajatorului pentru asigurarile sociale de sanatate 4314 Contributia angajatilor pentru asigurarile sociale de sanatate

114

437 Ajutor de somaj 4371 Contributia unitatii la fondul de somaj 4372 Contributia personalului la fondul de somaj 438 Alte datorii si creante sociale 4381 Alte datorii sociale 4382 Alte creante sociale 44 BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE SI CONTURI ASIMILATE 441 Impozitul pe profit/venit 4411 Impozitul pe profit 4418 Impozitul pe venit 442 Taxa pe valoarea adaugata 4423 TVA de plata 4424 TVA de recuperat 4426 TVA deductibila 4427 TVA colectata 4428 TVA neexigibila 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor 445 Subventii 4451 Subventii guvernamentale 4452 mprumuturi nerambursabile cu caracter de subventii 4458 Alte sume primite cu caracter de subventii 446 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate 447 Fonduri speciale - taxe si varsaminte asimilate 448 Alte categorii si creante cu bugetul statului 4481 Alte datorii fata de bugetul statului 4482 Alte creante privind bugetul statului 45 GRUP SI ACTIONARI/ASOCIATI 451 Decontari ntre entitatile afiliate 4511 Decontari ntre entitatile afiliate 4518 Dobnzi aferente decontarilor ntre entitatile afiliate 453 Decontari privind interesele de participare 4531 Decontari privind interesele de participare 4538 Dobnzi aferente decontarilor privind interesele de participare 455 Sume datorate actionarilor/asociatilor 4551 Actionari/asociati - conturi curente 4558 Actionari/asociati - dobnzi la conturi curente 456 Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul 457 Dividende de plata 458 Decontari din operatii n participare 4581 Decontari din operatii n participatie - pasiv 4582 Decontari din operatii n participatie - activ 46 DEBITOR1 SI CREDITORI DIVERSI 461 Debitori diversi 462 Creditori diversi 47 CONTURI DE REGULARIZARE SI ASIMILATE 471 Cheltuieli nregistrate n avans 472 Venituri nregistrate n avans 473 Decontari din operatii n curs de clarificare 48 DECONTARI IN CADRUL UNITATII 481 Decontari ntre unitate si subunitati 482 Decontari ntre subunitati 49 AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA CREANTELOR 491 Ajustari pentru deprecierea creantelor - clienti 495 Ajustari pentru deprecierea creantelor - decontari n cadrul grupului si cu actionarii/asociatii 496 Ajustari pentru deprecierea creantelor - debitori diversi 50 INVESTITII PE TERMEN SCURT 501 Actiuni detinute la entitatile afiliate 505 Obligatiuni emise si rascumparate t 506 Obligatiuni 508 Alte investitii pe termen scurt si creante asimilate 5081 Alte titluri de plasament 5088 Dobnzi la obligatiuni si titluri de plasament 509 Varsaminte de efectuat pentru investitiile pe termen scurt 5091 Varsaminte de efectuat pentru actiunile detinute la entitatile afiliate 5092 Varsaminte de efectuat pentru alte investitii pe termen scurt 51 CONTURI LA BANCI 511 Valori de ncasat 5112 Cecuri de ncasat 5113 Efecte de ncasat 5114 Efecte remise spre scontare 512 Conturi curente la banci 5121 Conturi la banci n lei 5124 Conturi la banci n valuta 5125 Sume n curs de decontare 518 Dobnzi

115

5186 Dobnzi de platit 5187 Dobnzi de ncasat 519 Credite bancare pe termen scurt 5191 Credite bancare pe termen scurt 5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenta 5193 Credite externe guvernamentale 5194 Credite externe garantate de stat 5195 Credite externe garantate de banci 5196 Credite de la trezoreria statului 5197 Credite interne garantate de stat 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt 53 CASA 531 Casa 5311 Casa n lei 5314 Casa n valuta 532 Alte valori 5321 Timbre fiscale si postale 5322 Bilete de tratament si odihna 5323 Tichete si bilete de calatorie 5328 Alte valori 54 ACREDITIVE 541 Acreditive 5411 Acreditive n lei 5412 Acreditive n valuta 542 Avansuri de trezorerie 58 VIRAMENTE INTERNE 581 Viramente interne 59 AJUSTARI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE 591 Ajustari pentru pierderea de valoare a actiunilor detinute la entitatile afiliate 595 Ajustari pentru pierderea de valoare a obligatiunilor emise si rascumparate 596 Ajustari pentru pierderea de valoare a obligatiunilor 598 Ajustari pentru pierderea de valoare a altor investitii pe termen scurt si creante asimilate 60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601 Cheltuieli cu materiile prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022 Cheltuieli privind combustibilul 6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb 6025 Cheltuieli privind semintele si materialele de plantat 6026 Cheltuieli privind furajele 6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604 Cheltuieli privind materialele nestocate 605 Cheltuieli privind energia si apa 606 Cheltuieli privind animalele si pasarile 607 Cheltuieli privind marfurile 608 Cheltuieli privind ambalajele 61 CHFLTUIELI CU LUCRARILE SI SERVICIILE EXECUTATE DE TERTI 611 Cheltuieli cu ntretinerea si reparatiile 612 Cheltuieli cu redeventele, locatiile de gestiune si chiriile 613 Cheltuieli cu primele de asigurare 614 Cheltuieli cu studiile si cercetarile 62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERTI 621 Cheltuieli cu colaboratorii 622 Cheltuieli privind comisioanele si onorariile 623 Cheltuieli de protocol, reclama si publicitate 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri si personal 625 Cheltuieli cu deplasari, detasari si transferari 626 Cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii 627 Cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti 63 CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE SI VARSAMINTE ASIMILATE 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate 64 CHELTUIELI CU PERSONALUL 641 Cheltuieli cu salariile personalului 642 Cheltuieli cu tichetele de masa acordate salariatilor 645 Cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala 6451 Contributia unitatii la asigurarile sociale 6452 Contributia unitatii pentru ajutorul de somaj 6453 Contributia angajatorului pentru asigurarile sociale de sanatate 6458 Alte cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala 65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 654 Pierderi din creante si debitori diversi 658 Alte cheltuieli de exploatare

116

6581 Despagubiri, amenzi si penalitati 6582 Donatii si subventii acordate 6583 Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital 6588 Alte cheltuieli de exploatare 66 CHELTUIELI FINANCIARE 663 Pierderi din creante legate de participatii 664 Cheltuieli privind investitiile financiare cedate 6641 Cheltuieli privind imobilizarile financiare cedate 6642 Pierderi din investitiile pe termen scurt cedate 665 Cheltuieli din diferente de curs valutar 666 Cheltuieli privind dobnzile 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 668 Alte cheltuieli financiare 67 CHELTUIELI EXTRAORDINARE 671 Cheltuieli privind calamitatile si alte evenimente extraordinare 68 CHELTUIELI CU AMORTIZARILE, PROVIZIOANELE SI AJUSTARILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea activelor circulante 686 Cheltuieli financiare privind amortizarile si ajustarile pentru pierdere de valoare 6863 Cheltuieli financiare privind ajustarile pentru pierderea de valoare a imobilizarilor financiare 6864 Cheltuieli financiare privind ajustarile pentru pierderea de valoare a activelor circulante 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligatiunilor 69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT SI ALTE IMPOZITE 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 698 Cheltuieli cu impozitul pe venit si cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus 70 CIFRA DE AFACERI NETA 701 Venituri din vnzarea produselor finite 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor 703 Venituri din vnzarea produselor reziduale 704 Venituri din lucrari executate si servicii prestate 705 Venituri din studii si cercetari 706 Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii 707 Venituri din vnzarea marfurilor 708 Venituri din activitati diverse 71 VARIATIA STOCURILOR 711 Variatia stocurilor 72 VENITURI DIN PRODUCTIA DE IMOBILIZARI 721 Venituri din productia de imobilizari necorporale 722 Venituri din productia de imobilizari corporale 74 VENITURI DIN SUBVENTII DE EXPLOATARE 741 Venituri din subventii de exploatare 7411 Venituri din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri 7412 Venituri din subventii de exploatare pentru materii prime si materiale consumabile 7413 Venituri din subventii de exploatare pentru alte cheltuieli externe 7414 Venituri din subventii de exploatare pentru plata personalului 7415 Venituri din subventii de exploatare pentru asigurari si protectie sociala 7416 Venituri din subventii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7417 Venituri din subventii de exploatare aferente altor venituri 7418 Venituri din subventii de exploatare pentru dobnda datorata 75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754 Venituri din creante reactivate si debitori diversi 758 Alte venituri din exploatare 7581 Venituri din despagubiri, amenzi si penalitati 7582 Venituri din donatii si subventii primite 7583 Venituri din vnzarea activelor si alte operatii de capital 7584 Venituri din subventii pentru investitii 7588 Alte venituri din exploatare 76 VENITURI FINANCIARE 761 Venituri din imobilizari financiare 7611 Venituri din actiuni detinute la entitatile afiliate 7613 Venituri din interese de participare 762 Venituri din investitii financiare pe termen scurt 763 Venituri din creante imobilizate 764 Venituri din investitii financiare cedate 7641 Venituri din imobilizari financiare cedate 7642 Cstiguri din investitii pe termen scurt cedate 765 Venituri din diferente de curs valutar 766 Venituri din dobnzi 767 Venituri din sconturi obtinute 768 Alte venituri financiare 77 VENITURI EXTRAORDINARE

117

771 Venituri din subventii pentru evenimente extraordinare si altele similare 78 VENITURI DIN PROVIZIOANE SI AJUSTARI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 781 Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere privind activitatea de exploatare 7812 Venituri din provizioane 7813 Venituri din ajustari pentru deprecierea imobilizarilor 7814 Venituri din ajustari pentru deprecierea activelor circulante 7815 Venituri din fondul comercial negativ 786 Venituri financiare din ajustari pentru pierdere de valoare 7863 Venituri financiare din ajustari pentru pierderea de valoare a imobilizarilor financiare 7864 Venituri financiare din ajustari pentru pierderea de valoare a activelor circulante 80 CONTURI N AFARA BILANTULUI 801 Angajamente acordate 8011 Giruri si garantii acordate 8018 Alte angajamente acordate 802 Angajamente primite 8021 Giruri si garantii primite 8028 Alte angajamente primite 803 Alte conturi n afara bilantului 8031 Imobilizari corporale luate cu chirie 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033 Valori materiale primite n pastrare sau custodie 8034 Debitori scosi din activ, urmariti n continuare 8035 Stocuri de natura obiectelor de inventar date n folosinta 8036 Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate 8037 Efecte scontate neajunse la scadenta 8038 Alte valori n afara bilantului 804 Amortizarea aferenta gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 8045 Amortizarea aferenta gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 805 Dobnzi aferente contractelor de leasing si altor contracte asimilate, neajunse la scadenta 8051 Dobnzi de platit 8052 Dobnzi de ncasat 89 BILANT 891 Bilant de deschidere 892 Bilant de nchidere 90 DECONTARI INTERNE 901 Decontari interne privind cheltuielile 902 Decontari interne privind productia obtinuta 903 Decontari interne privind diferentele de pret 92 CONTURI DE CALCULATIE 921 Cheltuielile activitatii de baza 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de productie 924 Cheltuieli generale de administratie 925 Cheltuieli de desfacere 93 COSTUL PRODUCTIEI 931 Costul productiei obtinute 933 Costul productiei n curs de executie

Rezumat
Contul reprezinta un procedeu specific contabil cu forma si structura bine definite, care reflecta un anumit element patrimonial de activ sau de pasiv. Functiile contului sunt de: nregistrare, grupare si sistematizare a informatiilor, cuantificare, informare, control si functia contabila. Contul se reprezinta schematic sub forma literei T (cntar cu doua talere), reflectnd cresterile si micsorarile elementului patrimonial respectiv. Partea stnga a contului se numeste debit, iar partea dreapta se numeste credit. Conturile pot fi: de activ si de pasiv, dupa elementul patrimonial pe care l reflecta, functionnd dupa doua reguli distincte (conturile de activ reflecta pe debit soldul initial si cresterile, iar pe credit micsorarile, avnd sold final debitor; conturile de pasiv reflecta pe credit soldul initial si cresterile, iar pe debit micsorarile, avnd sold final creditor). Operatiile economice se nregistreaza n conturi pe principiul dublei nregistrari - conturile devenind corespondente si dnd nastere formulelor contabile (simple si compuse). Pentru scrierea formulelor contabile n mod corect este necesara efectuarea analizei contabile, prin parcurgerea unor etape logice. Multitudinea conturilor care reflecta elementele patrimoniale n diversitatea lor, se structureaza, pentru a putea fi usor utilizate, n Planul General de Conturi - cuprinznd noua clase, din care primele sapte cuprind conturi bilantiere (reflecta elementele patrimoniale, aparnd n balanta de verificare si bilant):
118

> clasa I: conturi de capitaluri; > clasa a II-a: conturi de imobilizari; > clasa a III-a: conturi de stocuri; > clasa a IV-a: conturi de terti; > clasa a V-a: conturi de trezorerie; > clasa a VI-a: conturi de cheltuieli; > clasa a VII: conturi de venituri. Ele functioneaza pe principiul dublei nregistrari, deci, n partida dubla.

ntrebari
Ce este contul? n ce consta importanta contului? Care este structura contului? Precizati cele 2 reguli de functio nare a conturilor. n ce consta principiul dublei nregistrari? Care sunt etapele analizei contabile? Ce reprezinta formula contabila si articolul contabil? Care este diferenta dintre formula simpla si cea compusa? Care sunt criteriile de clasificare a conturilor? Ce reprezinta planul general de conturi?

Teste grila
1. Soldul final al contului este dat de: a) diferenta ntre rulajul debitor si cel creditor; b) totalul sumelor debitoare sau creditoare; c) existentul valoric la un moment dat; d) diferenta dintre totalul sumelor debitoare si totalul sumelor creditoare; e) soldul initial -rulaj. 2. n cadrul analizei contabile avem: a) stabilirea continutului operatiei urmata de aplicarea regulilor de functionare a conturilor; b) stabilirea elementelor, urmata de stabilirea conturilor; c) precizarea elementelor urmata de sensul modificarii; d) stabilirea conturilor urmata de sensul modificarii; e) stabilirea naturii operatiei urmata de precizarea elementelor ce se modifica. 3. Un cont de creante face parte din categoria: a) surse economice; b) active imobilizate; c) procese economice; d) active circulante; e) capitaluri proprii. 4. Plata impozitului pe profit din cont genereaza: a) diminuarea datoriei la buget si cresterea disponibilului din cont; b) cresterea datoriei si diminuarea disponibilului; c) diminuarea datoriei si diminuarea disponibilului; d) cresterea datoriei si cresterea disponibilului; e) cresterea cheltuielilor si diminuarea disponibilului. 5. Cumpararea de materii prime de la furnizor genereaza: a) cresterea stocului si cresterea datoriei la furnizor; b) cresterea stocului si diminuarea disponibilului; c) diminuarea datoriei si diminuarea disponibilului; d) cresterea stocului si diminuarea datoriei; e) diminuarea stocului si cresterea datoriei. 6. Totalul sumelor unui cont se obtine: a) nsumnd soldul initial cu rulajul; b) scaznd din soldul final, soldul initial; c) scaznd din rulaj, soldul final. 7. Debitul contului reflecta:
119

a) partea dreapta a contului; b) partea stnga a contului; c) rulajul contului. 8. Conform regulii de activ functioneaza: a) conturile de datori; b) conturile de imobilizari; c) conturile de venituri. 9. Conform regulii de pasiv functio neaza: a) conturile de stocuri; b) conturile de trezorerie; c) conturile de capitaluri. 10. Un cont bifunctional prezinta sold final: a) zero; b) debitor/creditor; c) debitor si creditor.

Tema
I. Determinati elementele patrimoniale afectate si sensul modificarilor pe care le produc urmatoarele operatiuni: - ncasarea de la clienti a unei sume prin casierie; - plata prin cont a unei datorii catre furnizori; - consumul de materii prime n productie; - cumpararea de marfuri de la furnizori; - utilizarea rezervei pentru acoperirea unor pierderi din anul precedent. II. Precizati elementele de structura a conturilor, cunoscnd urmatoarele date: - stoc de marfa la nceputul l unii n valoare de 1.000.000 le i,cumparari n timpul lunii de 3.000.000 lei, vnzari n timpul lunii de 3.800.000 lei, stoc de marfa la sfrsitul lunii n valoare de 200.000 lei. - datorie catre furnizori existenta la nceputul lunii = 2.000.000 lei, majorare datorie prin cumparare de la furnizori = 5.000.000 lei si plata datorii n valoare de 700.000 lei. III. Parcurgnd etapele analizei contabile, sa se scrie formula contabila si articolul contabil n cazul urmatoarelor operatiuni: - cumparare de materiale consumabile de la furnizor, n valoare de 10.000.000 lei; - plata datoriei de 10.000.000 lei catre furnizor, prin casierie; - vnzare de produse finite catre client, n valoare de 15.000.000 lei; - ncasarea creantei de 15.000.000 lei de la client, prin contul bancar; - utilizarea primelor de capital n valoare de 1.000.000 lei pentru cresterea capitalului social.

120

C APITO LU L 8 B ALANT A DE VE R IF ICA RE

Dupa nregistrarea operatiunilor n conturi, apare necesitatea unui instrument care sa asigure preluarea rapida si centralizata a informatiilor, pentru a le transpune n bilantul contabil. Acest instrument este Balanta de verificare. Deci, balanta de verificare asigura legatura dintre cont si bilant.

8.1. Continutul si clasificarea balantelor de verificare

Balanta de verificare este un procedeu specific al metodei contabilitatii, care permite verificarea corectitudinii sumelor nregistrate n conturi, n timpul lunii. Ea se ntocmeste la sfrsitul fiecarei luni sub forma unui tabel enumerativ al conturilor utilizate, cu sumele nregistrate n fiecare cont. Caracteristic balantei este faptul ca sumele se cumuleaza de fiecare data de la nceputul anului, pna la luna de calcul inclusiv. Anual, societatea comerciala ntocmeste, deci, 12 balante de verificare cu caracter obligatoriu, la sfrsitul fiecarei luni, avnd o imagine de ansamblu asupra mijloacelor economice (intrate n patrimoniu, iesite din patrimoniu si existente) asupra surselor de finantare (constituite, utilizate si existente) si asupra cheltuielilor, veniturilor si rezultatelor financiare. Balanta de verificare asigura respectarea echilibrului permanent impus de dubla nregistrare n conturi. n functie de natura conturilor pentru care se ntocmesc, avem balante: - ale conturilor sintetice; - ale conturilor analitice. In functie de numarul de egalitati pe care le contin, avem balante ale conturilor sintetice: - cu doua serii de egalitati; - cu trei serii de egalitati; - cu patru serii de egalitati; - cu cinci serii de egalitati (este standardul, fiind cele mai utilizate). a) Balanta de verificare cu o serie de egalitati poate fi ntocmita n doua variante: - pe baza de Total sume (debitoare si creditoare) din conturi; Balanta de verificare cu o serie de egalitati (sume) Simbol conturi Denumire conturi TOTAL SUME Debitoare Creditoare TOTAL TSD Egalitatea este urmatoarea: TSD = TSC - pe baza de Solduri finale ale conturilor (debitoare si creditoare). Balanta de verificare cu o serie de egalitati (solduri finale) Simbol conturi Denumire conturi SOLDURI FINALE Debitoare TOTAL TSfD TSC

Creditoare TSfC

Egalitatea este urmatoarea: TSfD = TSfC b) Balanta de verificare cu doua serii de egalitati, combina cele doua variante de la punctul a). Balanta de verificare cu doua serii de egalitati
121

Simbol conturi TOTAL

Denumire conturi -

TOTAL SUME Debitoare Creditoare TSD TSC

SOLDURI FINALE Debitoare Creditoare TSfC TSfD

TSD = TSC Cele doua egalitati sunt: , unde avem urmatoarele corelatii: TS = TS fd fc

Sf D = TSD TSC . Sf C = TSC TSD

c) Balanta de verific are cu trei serii de egalitati contine: solduri initiale, rulaje si solduri finale. Balanta de verificare cu trei serii de egalitati
Simbol conturi Denumire conturi Solduri initiale Debitoare Creditoare Debitoare Rulaje Creditoare Debitoare Solduri finale Creditoare -

TOTAL

TSiD

TSiC

TRD

TRC

TSfD

TSfC

TS i D = TS i C Sf D = Si D + RD RC Cele trei egalitati sunt TRD = TRC unde avem urmatoarele corelatii: . Sf = Si + RC RD C C TS D = TS C f f d) Balanta de verificare cu patru serii de egalitati contine: Sume precedente, Rulaj luna, Total sume si Solduri finale, fiind o combinatie a primelor trei tipuri.
Balanta de verificare cu patru serii de egalitati
Simbol conturi Denu-mire conturi SUME PRECEDENTE Debitoare TOTAL TSpD TSpC TRD TRC TSD TSC TSfD TSfC Creditoare RULAJ LUNA Debitor Creditor TOTALSUME Debitoare Creditoare SOLDURI FINALE Debitoare Credi-toare

Cele

patru

egalitati

sunt:

TSp D = TSp C TRD = TRC unde TSD = TSC TSf D = TSf C

exista

urmatoarele

corelatii:

Sf D = (SpD + RD) (SpC + RC) . Sf C = (SpC + RC) (SpD + RD) Observam ca gradul de informare al balantelor de verificare creste o data cu numarul de egalitati pe care acestea le contin. Evident ca balanta cu patru serii de egalitati este cea mai completa balanta de verificare, ntruct contine cel mai mare numar de informatii, ea stnd la baza ntocmirii bilantului contabil (este vorba de Balanta de verificare la 30 iunie, pentru bilantul semestrial si Balanta de verificare la 31 decembrie, pentru bilantul anual). Ea contine: - sume precedente (debitoare si creditoare) = nregistrate n conturi cumula t pe 11 luni (1 ianuarie 30 noiembrie). - rulaj luna (debitor si creditor) = sume nregistrate n conturi pe luna decembrie. - total sume (debitoare si creditoare) = rezultate prin nsumarea sumelor precedente cu rulaj luna. Rezulta sumele (debitoare si creditoare) pe ntregul exercitiu financiar (01. Ianuarie - 31 decembrie). - solduri finale (debitoare si creditoare) la 31 decembrie, calculate astfel:
122

Sold final debitor = Total sume debitoare - Total sume creditoare; Sold final creditor = Total sume creditoare - Total sume debitoare. Observatie: Pentru fiecare cont sintetic, se poate ntocmi o balanta de verificare analitica, ce detaliaza soldul initial, rulajul si soldul final pe elemente componente (de exemplu: Balanta analitica a contului 401 Furnizori" cuprinde toti furnizorii societatii comerciale cu datoriile existente la nceputul lunii, datoriile nregistrate n timpul lunii, datorii achitate n timpul lunii, datoriile existente la sfrsitul lunii, pentru fiecare furnizor n parte). Corelatiile existente ntre contul sintetic si balanta analitica a contului sunt: - total sume debitoare ale conturilor analitice din balanta = total sume debitoare ale contului sintetic; - total sume creditoare ale conturilor analitice din balanta = total sume creditoare ale contului sintetic; - total solduri ale conturilor analitice din balanta = soldul contului sintetic (si de acelasi sens, debitor/creditor). Pe exemplul contului 401 Furnizori", balanta analitica va avea urmatoarea schema: Balanta de verificare analitica a contului 401 Furnizori"
Conturi analitice Denumirea 401.1 401.2 401.3 . ..(401.n) S.C. ALFA S.R.L. S.C. BETA S.A. S.C. GAMA S.A. . .. Total sume Sold (creditor) Debitoare Creditoare 2.000.000 3.000.000 1.000.000 13.000.000 15.000.000 10.000.000 15.000.000 23.000.000

TOTAL 27.000.000 Contul sintetic Furnizori" 27.000.000

41.000.000 41.000.000

14.000.000 14.000.000

8.2. Etapele ntocmirii balantei de verificare

Balanta de verificare se ntocmeste parcurgnd urmatoarele etape: - se preiau operatiunile din Registrul jurnal n Cartea Mare (se nregistreaza sistematic); - se totalizeaza sumele nregistrate sistematic n debitul si creditul fiecarui cont, determinnd rulajele lunii; - se preiau sumele precedente din balanta anterioara, se nscriu rulajele lunii, se calculeaza total sume si soldurile finale; - se aduna toate coloanele, determinnd egalitatea ntre coloanele debitoare si creditoare. Trebuie sa avem corelatia: TOTAL RULAJ LUNA din balante de verificare = TOTAL RULAJ LUNA din Registrul Jurnal Exemplu: O societate comerciala are la 01. 05.2007 urmatoarele sume precedente (cumulate pe 4 luni):
Simbol cont ct. 1012 ct. 121 ct.2121 ct. 2811 ct. 300 ct.401 ct.411 ct. 5121 ct. 5311 ct.600 ct.6811 ct. 701 SpD 7.000.000 20.000.000 3.000.000 8.000.000 10.000.000 6.000.000 4.000.000 2.000.000 5.000.000 8.000.000 TSD = 73.000.000 TSpC = SpC 12.000.000 8.000.000 15.000.000 1.000.000 15.000.000 4.000.000 2.000.000 1.000.000 2.000.000 5.000.000 8.000.000 73.000.000

n timpul lunii se nregistreaza cronologic urmatoarele operatiuni (n Registrul jurnal): 1. se nregistreaza amortizarea cladirii de 2.000.000 lei: 6811 Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor A + D 2812 Amortizarea cladirii P +C
123

6811= 2811 2.000.000 2. se nregistreaza ncasarea de la clienti a creantei n suma de 3.000.000 tei, prin cont: 5121=411 3.000.000 411 Clienti A - C 5121 Conturi la banci n lei B/A + D 5121 = 411 3.000.000 3. se nregistreaza plata prin casierie a unei datorii fata de furnizori de 2.000.000 lei 401 Furnizori P - D 5311 Casa n lei A - C 401 =5311 2.000.000 4. se nregistreaza consum de materii prime de 1.000.000 lei 601 Cheltuieli cu materii prime A + D 301 Materii prime A- C 601=301 1.000.000 5. se nchid conturile de cheltuieli prin contul 121 121 Profit si pierdere B/A + D 6811 Cheltuieli privind amortizarea imobilizarilor A - C 601 Cheltuieli cu materii prime A - C Se preiau sumele din Registrul jurnal n Cartea Mare (se nregistreaza sistematic): D 6811 C RD = 2.000.000 RC=2.000.000 D 1011 C RC=2.000.000

D 5121 RD = 3.000.000

411 C RC=3.000.000

D 401 RD = 2.000.000

5311 C RC=2.000.000

D RD = 1.000.000

601 RD=1.000.000

301 C RC=1.000.000

Se preiau n balanta , total sume precedente si rulaj luna, se calculeaza total sume si soldurile finale. Balanta de verificare la 31. mai 2007
Simbol cont 1012 121 2121 2811 301 401 411 5121 5311 601 6811 701 Denumire cont Capital social Profit-pierdere Cladiri Amortizare cladiri Materii prime Furnizori Clienti Banca Casa Cheltuieli materii prime Cheltuieli cu amortizarea Venituri vnzari prod. finite TOTAL Sume precedente D C 7.000.000 20.000.000 3.000.000 8.000.000 10.000.000 6.000.000 4.000.000 2.000.000 5.000.000 8.000.000 12.000.000 8.000.000 15.000.000 1.000.000 15.000.000 4.000.000 2.000.000 1.000.000 2.000.000 5.000.000 8.000.000 Rulaj luna D 3.000.000 2.000.000 3.000.000 1.000.000 2.000.000 TRD= 11.000.000 C 2.000.000 1.000.000 3.000.000 2.000.000 1.000.000 2.000.000 D 10.000.000 20.000.000 3.000.000 10.000.000 10.000.000 9.000.000 4.000.000 3.000.000 7.000.000 8.000.000 Total sume C 12.000.000 8.000.000 17.000.000 2.000.000 15.000.000 7.000.000 2.000.000 3.000.000 3.000.000 7.000.000 8.000.000 D 2.000.000 20.000.000 1.000.000 3.000.000 7.000.000 1.000.000 Sold final C 12.000.000 17.000.000 5.000.000 -

TSpD= 73.000.000 TSpC= 73.000.000

TRC= 11.000.000 TSD= 84.000.000

TSC= 84.000.000 TSfD= 34.000.000 TSfC= 34.000.000

Se observa respectarea egalitatilor:

124

TSpD = TSpC = 73.000.000 TRD = TRC = 11.000.000 TSD = TSC = 84.000.000 (73 mii + 11 mii) TSfD = TSfC = 34.000.000 Nota: Balantele de verificare, prin intermediul egalitatilor pe care le contin, ndeplinesc functia de control si identificare a erorilor de nregistrare. Existenta unei inegalitati ntre 2 coloane (debitoare si creditoare) dovedeste o eroare de nregistrare ce trebuie depistata si corectata. Erorile ce pot fi descoperite cu ajutorul balantei sunt: - erori de ntocmire a balantei; - erori de nregistrare n Cartea Mare; - erori de stabilire a sumelor din formulele contabile. Erorile ce nu pot fi descoperite cu ajutorul balantei sunt: - omisiunile - constau n faptul ca operatiunea nu a fost deloc nregistrata, iar identificarea acestei erori este posibila numai prin verificarea documentelor de evidenta primara; - erorile de compensatie - constau n preluarea g resita a sumelor din documentele justificative n Registrul-jurnal, sau din Registrul-jurnal n Cartea Mare (s-a trecut o suma n plus ntr-o parte a unui cont, si aceeasi suma n minus n aceeasi parte a altui cont, n asa fel nct plusul si minusul se compenseaza). Identificarea acestei erori este posibila numai prin aparitia unor solduri finale anormale la unele conturi. - erorile de imputatie - constau n preluarea corecta a sumelor din Registrul - jurnal n Cartea Mare, dar nu n conturile corecte, ci n alte conturi, neadecvate operatiunii respective; - erorile de nregistrare - constau n nregistrarea eronata a operatiunilor n Registrul jurnal, prin stabilirea gresita a conturilor corespondente, nregistrarea unei operatiuni de doua ori etc. Aceste erori pot fi identificate numai prin balanta-sah, care reflecta pe lnga seriile de egalitati si corespondenta conturilor.

Rezumat:
Balanta de verificare este procedeul contabil ce asigura preluarea sumelor din conturi n bilantul contabil. Ea ndeplineste functia de control a corectitudinii dublei nregistrari. Totusi, exista si tipuri de erori ce nu se pot identifica cu ajutorul balantei, necesitnd verificari suplimentare. Balantele se pot clasifica dupa natura conturilor si dupa numarul egalitatilor pe care le contin. Se ntocmesc lunar, oferind informatii centralizate asupra surselor, mijloacelor si proceselor economice nregistrare n conturi.

ntrebari
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. Ce reprezinta balanta de verificare? Care este deosebirea ntre o balanta sintetica si o balanta analitica? Care este cea mai completa balanta de verificare? Care sunt tipurile de erori ce se pot identifica cu ajutorul balantei de verificare? Care sunt etapele de ntocmire a balantei de verificare sintetice? Care sunt corelatiile dintre un cont sintetic si balanta analitica a contului respectiv? Cum se obtin sumele precedente n balanta cu 4 serii de egalitati? Care sunt formele balantei de verificare cu o serie de egalitati? Care sunt egalitatile n cazul balantei de doua serii de egalitati? Cum se obtin soldurile finale n balanta cu 4 serii de egalitati?

Tema
I. Se cunosc datele de la 01.01.N: SiD 2124 = 20.000.000 SiC = 42.000.000 SiD 300 = 5.000.000 SiC 2814 = 2.000.000 SiD 411 = 8.000.000 SiC = 401 = 6.000.000
125

SiD 5121 = 20.000.000 53.000.000

SiC 444 = 2.000.000 53.000.000

n timpul lunii se nregistreaza operatiile: a) cumparare de marfuri cu factura de la furnizor n valoare de 5.000.000 lei, cu achitarea datoriilor prin cont; b) vnzare de marfuri cu factura catre clienti n valoare de 10.000.000 lei, cu ncasarea creantei prin cont si descarcarea gestiunii la 3.000.000 lei; c) facturarea catre clienti de prestari servicii n valoare de 8.000.000 lei, cu ncasarea creantei prin cont; d) plata prin cont a datoriilor existente la nceputul anului; e) nchiderea conturilor de venituri si cheltuieli prin contul de rezultate. Sa se nregistreze cronologic si sistematic, n Registrul Jurnal si Cartea Mare. Sa se ntocmeasca balanta de verificare cu patru serii de egalitati la 31.01.N. II. Sa se ntocmeasca balanta analitica a contului 411 Clienti pe luna ianuarie 2006, cunoscnd c societatea comerciala are 4 clienti, despre care detinem urmatoarele informatii: Clientul X: creanta de la 01.01. 2006 = 5.000.000 lei vnzari n valoare de 10.000.000 lei ncasari n valoare de 13.000.000 lei Clientul Y: vnzari n valoare de 12.000.000 lei ncasari n valoare de 11.000.000 lei Clientul Z: creanta de la 01.01.2006 = 2.000.000 lei vnzari n valoare de 20.000.000 lei ncasari n valoare de 22.000.000 lei

126