CUPRINS

INTRODUCERE..................................................................................................................................4
CAP. I NOIUNI GENERALE PRIVIND COSTURILE DE PRODUCIE....................................5
1.1 Delimitri i structuri privind costurile de producie.........................................................6
1.1.1 Conceptele de cheltuieli i costuri.............................................................................6
1.1.2 Clasificarea cheltuielilor de producie.......................................................................9
1.1.3 Tipologia costurilor de producie.............................................................................14
1.2 Informaia costurilor i rolul ei n procesul decizional.....................................................17
1.3 Obiectivele analizei costurilor de producie.....................................................................19
CAP. II S.C. TOPSIDE S.R.L. CADRUL ORGANIZAIONAL AL ANALIZEI COSTURILOR
DE PRODUCIE...............................................................................................................................21
2.1 Organizarea activitii de producie la S.C. TOPSIDE S.R.L..........................................21
2.1.1 Profilul i caracteristicile ntreprinderii....................................................................21
2.1.2

Structura

tehnico-organizatoric

ntreprinderii......................................................23
2.1.3 Tehnologia de producie...........................................................................................25
2.2 Contabilitatea surs de informaii pentru analiza costurilor.............................................26
2.2.1 Organizarea compartimentului financiar-contabil.....................................................27
2.2.2 Organizarea sistemului informaional al costurilor...................................................29
2.2.2.1 Contabilitatea financiar a cheltuielilor de exploatare...................................29
2.2.2.2 Contabilitatea de gestiune a cheltuielilor de exploatare ...............................39
CAP. III ANALIZA COSTURILOR DE PRODUCIE LA S.C. TOPSIDE S.R.L..........................50
3.1 Analiza cheltuielilor de exploatare care formeaz costurile de producie..........................50
3.1.1 Analiza cheltuielilor aferente veniturilor ntreprinderii............................................50
3.1.2 Analiza cheltuielilor variabile...................................................................................55
3.1.2.1 Analiza dinamicii i structurii cheltuielilor variabile....................................55
3.1.2.2 Analiza factorial a cheltuielilor variabile....................................................56
3.1.2.3 Estimarea evoluiei probabile a cheltuielilor variabile..................................59
3.1.3 Analiza cheltuielilor fixe...........................................................................................60
3.1.3.1 Analiza dinamicii i structurii cheltuielilor fixe............................................61
2

3.1.3.2 Analiza factorial a cheltuielilor fixe la 1000 lei cifr de afaceri.................62

3.1.3.3 Estimarea nivelului probabil al cheltuielilor fixe..........................................64
3.1.4 Analiza cheltuielilor structurate dup coninutul economic......................................65
3.1.4.1 Analiza cheltuielilor cu personalul ................................................................65
3.1.4.1.1 Analiza cheltuirii fondului de salarii...............................................66
3.1.4.1.2 Eficiena cheltuielilor cu personalul................................................67
3.1.4.2 Analiza cheltuielilor cu materiale...................................................................70
3.2 Analiza costului produciei marf comparabil..................................................................72
3.2.1 Analiza economiilor din reducerea costurilor...........................................................73
3.2.2 Analiza reducerii procentuale a costurilor de producie............................................75
3.3 Analiza costului la nivelul unei uniti de produs..............................................................76
3.3.1 Analiza costului unitar...............................................................................................77
3.3.2 Analiza costului marginal..........................................................................................79
3.4 Sinteze contabile privind costurile i cheltuielile...............................................................80
3.4.1 Informaia prezentat n contul de profit i pierdere.................................................81
3.4.2 Note explicative la situaiile financiare privind costurile de producie ....................81
CAP. IV POSIBILITI DE UTILIZARE A MIJLOACELOR MODERNE DE CALCUL N
DOMENIUL ANALIZEI COSTURILOR DE PRODUCIE...........................................................83
4.1 Delimitri conceptuale privind informatizarea sistemului informaional contabil.............83
4.1.1 Sistemul informaional contabil-concept i structur................................................83
4.1.2 Informatizarea contabilitii-premise i consecine...................................................88
4.2 Aspecte privind informatizarea gestiunii costurilor. Descrierea aplicaiei........................89
CONCLUZII.......................................................................................................................................9
5
BIBLIOGRAFIE................................................................................................................................97
ANEXE...............................................................................................................................................9
9

INTRODUCERE
Lucrarea de fa ii propune s prezinte principalele aspecte teoretice i practice n legtura cu
delimitarea, contabilizarea i analiza cheltuielilor i implicit a costurilor de producie, avnd rolul de
a furniza managerilor informaii privind activitatea desfurat, ct i de identificare a unor direcii
strategice de aciune n activitatea viitoare, n vederea obinerii unei ridicate performane economicofinanciare i a unui avantaj concurenial durabil.
Coninutul lucrrii prezint problematica costurilor, care prin natura sau coninutul ei strbate
mai multe discipline, respectiv: contabilitatea financiar care reflect, pentru prima dat, toate
categoriile de cheltuieli componente ale costurilor, structurate dup natura sau coninutul lor economic,
pe elemente primare de cheltuieli contabilitatea de gestiune care reflect aceleai cheltuieli, preluate de
la contabilitatea financiar i restructurate fundamental, dup destinaia lor economic pe articole de
calculaie analiza economico-financiar care ofer concluzii necesare fundamentrii deciziilor
privitoare la costuri.
n acest sens primul capitol abordeaz aspectele teoretice cu privire la conceptele de cheltuieli
i costuri, clasificarea cheltuielilor de producie, tipologia costurilor de producie, informaia costurilor
i rolul ei n procesul decizional i obiectivele analizei costurilor de producie.
n capitolul al-II-lea este realizat o prezentare general a societii S.C. TOPSIDE S.R.L.,
respectiv: profilul i caracteristicile ntreprinderii, structura tehnico-organizatoric a ntreprinderii,
tehnologia de producie, organizarea compartimentului financiar-contabil i organizarea sistemului
informaional al costurilor.
Capitolul al-III-lea intitulat Analiza costurilor de producie la S.C. TOPSIDE S.R.L.
reprezint substana principal a lucrrii. Aici sunt abordate problemele eseniale ale costurilor i
implicit ale cheltuielilor prin intermediul analizei cheltuielilor de exploatare care formeaz costurile
de producie, analizei costului produciei marf comparabil i analizei costurilor la nivelul unei
uniti de produs. Tot n cadrul acestui capitol este abordat tematica costurile de producie prezentat
n contul de profit i pierdere, respectiv n notele explicative.
n ultimul capitol se abordeaz problematica referitoare la perfecionarea mijloacelor moderne
de calcul n domeniul analizei costurilor de producie, analizndu-se conceptele teoretice i principiile
4

metodologice corespunztoare, proiectndu-se i prezentndu-se o aplicaie informatic privind

calcularea costului unitar, a costului marginal i stabilirea raportului dintre cei doi indicatori la nivelul
unei uniti de produs.

CAPITOLUL I NOIUNI GENERALE PRIVIND COSTURILE DE PRODUCIE

Activitatea economic este ntr-o permanent nevoie de premise care se diversific odat cu
avansarea societii n diferite domenii. Premisele care stau la baz poart denumirea de factori de
producie, acetia reprezentnd ansamblul mijloacelor disponibile i succeptibile de a fi valorificate
n producerea de bunuri materiale i n prestarea de servicii.
Factorii de producie reprezint premisa i condiia procesului de producie. Cheltuielile cu
factorii de producie utilizai i consumai n procesul obinerii unor bunuri i servicii trebuie s se
regseasc n preul de vnzare a bunurilor sau serviciului, pentru a putea fi recuperate. Includerea
acestor cheltuieli n preul de vnzare al bunului sau serviciului se efectueaz prin costul de
producie. Acesta constituie ceea ce l cost, de fapt, pe ntreprinztor producerea unui bun sau
prestarea unui serviciu, pn n stadiul n care ajunge ca ofert pe pia.
Utilizarea factorilor de producie, respectiv a resurselor materiale (bunurilor de capital) i a
resurselor umane (munca), este diferit i diferit este i modul n care acetia particip la costurile
produciei respective. Astfel, o parte din resursele materiale (bunurile de capital fix), participnd la
mai multe cicluri de exploatare, se consum treptat, se depreciaz (ireversibil) i treptat se
recupereaz prin includerea n costuri a amortizrii lor. O alt parte din resursele materiale (bunurile
de capital circulant) se consum, incluzndu-se n costul produciei sub forma cheltuielilor cu
materii prime, materiale consumabile, iar altele (resursele umane) trebuie s fie remunerate
incluzndu-se n costuri sub forma cheltuielilor cu remuneraii (salariile), contribuia privind
asigurrile i protecia social. 1
Consumul factorilor de producie pentru obinerea bunurilor i serviciilor poate fi considerat
la diferite nivele. Astfel, se disting:

consumul global, care genereaz ceea ce reprezint costul global al produciei

consumul sau costul la nivelul purttorilor de costuri (produse, lucrri, servicii),

determinarea acestuia presupunnd localizarea cheltuielilor de producie n timp, spaiu i pe
obiecte ale produciei materiale.

Ptru V., Rotil A., Contabilitate i diagnostic financiar, Editura Sedcom Libris, Iai, 2005, pag. 303

Factorii de producie pot funciona n activitatea economic doar simultan, prezena lor
fiind necesar n orice moment al evoluiei, de aceea n ultimii ani s-a ncercat sporirea
preocuprilor privind abordarea acestora, a preocuprii i utilizrii lor ct mai eficient.
1.1 Delimitri i structuri privind costurile de producie
1.1.1 Conceptele de cheltuieli i costuri
Conceptul de cheltuieli
Primul pas necesar n definirea cheltuielilor este acela c activitile desfurate de ctre o
ntreprindere i proprietile de bunuri deinute de ctre aceasta sunt consumatoare de resurse. n
condiiile n care consumurile de bogie obinut sunt evaluate i msurate n uniti monetare,
acestea capt expresia valoric de cheltuieli. 2
Definirea cheltuielilor prin prisma consumurilor se regsete cel mai des n teoria i practica
economic. n acest sens se apreciaz c pentru a dobndi sau fabrica un anumit bun material sau
serviciu o persoan fizic sau juridic trebuie s accepte un sacrificiu sau s renune la o ans
traduse ntr-o utilizare de resurse. De asemenea, reprezint utilizare de resurse, valoarea oricrui
bun - resursa de munc, teren sau capital pe care ntreprinderea i le livreaz ea nsi. Utilizri
de resurse determin i controlul exercitat n baza unui drept de proprietate deinut. n baza analizei
de mai nainte se poate formula definiia potrivit creia, cheltuielile caracterizeaz n expresia
bneasc utilizarea de resurse/bogie n scopul dobndirii unui bun material sau serviciu.
Interpretarea de mai sus acordat cheltuielilor este valabil pentru orice activitate
desfurat i proprietate de bunuri deinute. Odat fixat aceast premis, n continuare, discursul
va fi circumscris numai la persoanele juridice care desfoar activiti i/sau posed proprieti
generatoare de profit. Aa cum se degaj din contabilitatea european, cheltuielile reprezint
consumuri/utilizri de bogie care antreneaz o diminuare a situaiei nete a patrimoniului.
Interes prezint i definiiile formulate n Cadrul general de ntocmire i prezentare
situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASC).
Astfel, cheltuelile reprezint diminuri ale beneficiilor economice pe perioada exerciiului
financiar, sub forma ieirilor sau scderilor de active sau a creterilor de datorii care se
concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea
acestora ctre proprietar.
Un al doilea pas fcut n discursul despre cheltuieli este circumscrierea lor la nivelul
ntreprinderii cu activiti industriale i comerciale.3
2

Dumitru C., Ioan C., (coordonatori), Contabilitatea de gestiune i Evaluarea performanelor, Ed. Universitar,
Bucureti, 2005, pag. 5
3
Idem, pag. 6

Pentru a produce, ntreprinderea productoare are nevoie de resurse economice pe care le

achiziioneaz de pe pia, efectund n mod corespunztor cheltuieli. n continuare pe msur ce
aceste resurse sunt consumate n vederea obinerii de produse i servicii, ele devin costuri. Deci
produsele i serviciile sunt purttoare de costuri.
Al treilea pas necesar n definirea cheltuielilor este prioada de referin. Orice cheltuial
trebuie asociat unei perioade de gestiune ca sistem de referin. Aceast perioad poate fi anual
sau interimar (zi, lun, trimestru).4
Raportate la perioada de referin cheltuielile pot fi curente, n avans, de repartizat asupra
mai multor perioade i de plat.
Prima categorie, cheltuielile curente cuprinde cheltuielile recunoscute de rezultatul
perioadei curente. Exemplu, consumul de materii prime.
Cheltuielile n avans sunt constatate n perioada N, dar recunoscute de rezultatul
perioadei N+1. Exemplu, plata anticipat a chiriilor.
Cheltuielile de repartizat asupra mai multor perioade sunt constatate n perioada N, dar
recunoscute de rezultatul perioadelor N+, unde =1 n. Exemplu, cheltuielile cu reparaiile
capitale neprevizibile.
Cheltuielile de plat sunt consumuri la nchiderea perioadei pentru care nu s-au primit
documentele justificative care angajeaz cheltuielile.
Conceptul de costuri
ntr-o accepie general costul reprezint n expresie monetar consumuri de resurse
ocazionate de realizrile ntreprinderii. Sau ntr-o perspectiv metodoligic un cost poate fi tratat ca
un mod de grupare sau regrupare, n funcie de anumite criterii, a cheltuielilor, combinrile fiind
att de numeroase ca ntr-un joc de construcie. Deci costul reprezint totalitatea consumurilor de
resurse pe care le efectueaz ntreprinderea pentru realizarea unei uniti de produs sau a unui
serviciu.
Caracteristicile noiunii de cost sunt: consum de resurse (de valori), legtura cu realizrile i
evaluarea n expresie bneasc.
Consum de resurse. n aceast calitate, costurile se identific dup caz prin consumul
factorilor de producie, respectiv materii prime i materiale, for de munc, mijloace de producie,
prestaii externe primite i alte consumuri, inclusiv impozitele i taxele ca sume de bani pltibile
pentru obligaiile fiscale aprute n desfurarea normal a activitii.
Legtura cu realizrile. Realizrile ntreprinderii se identific cu produsele obinute i
serviciile prestate, ca purttori de costuri, destinate dup caz, desfacerii sau consumului intern
4

Dumitru C., Ioan C. (coordonatori), Contabilitatea de gestiune i Evaluarea performanelor, Ediia a-II-a, Ed.
Universitar, Bucureti, 2008, pag. 6

(imobilizrile din producia proprie i consumurile intermediare-transport intern, energie din

producie proprie, reparaii n regie etc.).
Evaluarea n expresie bneasc. Att consumurile de resurse ct i realizrile sunt evaluate
n uniti monetare. Aceasta nu nseamn c pentru a deveni cost, o cheltuial trebuie pltit, dup
cum o realizare trebuie ncasat. Dimensionate n timp costurile n calitatea lor de cheltuieli pot fi
precedate de pli, urmate de pli sau pot fi congruente n timp cu plile.
n expresie bneasc, costul reprezint numrul de unitti monetare necesare pentru a
dobndi resursele consumate ncorporate valoric n substana produselor i serviciilor obinute ca
realizri ale activitii productoare a ntreprinderii. Baza de evaluare se difereniaz n funcie de
scopul urmat. Costul istoric dac se urmrete meninerea valorii nominale a capitalului sau costul
de nlocuire dac scopul l reprezint meninerea valorii substaniale a capitalului.
Costul se definete prin trei caracteristici independente unele de altele, respectiv: cmpul de
aplicare, momentul calculului i coninutul.
Cmpul de aplicare a costului este foarte variat i poate fi:

o funcie sau o subfuncie economic de ntreprindere (aprovizionare, producie, distribuie

sau administraie)

un mijloc de exploatare, adic o main, un post de lucru, un raion de magazin, un canal de

distribuie

o activitate nsemnnd o familie de produse, un produs sau o zon de activitate

un centru de resposabilitate, adic un subsistem de ntreprindere dotat cu un indicator de

performan i cruia i este lsat o anumit latitudine n ceea ce privete mijloacele
necesare satisfacerii obiectivelor.
Momentul calculului permite distingerea a dou tipuri de costuri:

costul istoric care este un cost calculat posterior faptelor care l-au generat se vorbete
totodat de cost constatat sau cost real

cost prestabilit care este un cost calculat anterior faptelor care l-au generat costul prestabilit
poate avea caracter de norm sau de simple previziuni dup optica de calcul, se poate vorbi
de cost standard, de deviz sau mai simplu de costuri previzionare.
Coninutul. Pentru o perioad determinat, un cost poate fi calculat, fie ncorpornd toate

cheltuielile nregistrate n contabilitatea general, fie numai o parte din aceste cheltuieli. Prin
urmare planul de conturi distinge dou familii de costuri:
a) costuri complete constituite din totalitatea cheltuielilor referitoare la obiectul de calcul i
care pot fi:

costuri complete tradiionale dac cheltuielile din contabilitatea general sunt ncorporate
fr modificri

costuri complete economice dac aceste cheltuieli sufer anumite retratri n funcie de cea
mai bun expresie economic a costurilor.
b) costuri pariale care sunt obinute ncorpornd dect o parte din cheltuielile pertinente, n

funcie de problema care este tratat, i care pot fi:

costul variabil este un cost constituit numai din cheltuieli care variaz cu volumul de
activitate al ntreprinderii fr a fi necesar o proporionalitate exact ntre variaia
cheltuielior i cea a volumului de produse obinute

costul direct este un cost constituit din cheltuielile care i pot fi direct afectate (n general
cele operaionale sau variabile) i din cheltuieli care cuprind costuri fr ambiguitate
(variabile sau fixe).
1.1.2 Clasificarea cheltuielilor de producie
Pentru a putea urmri modul cum s-au consumat factorii de producie de ctre ntreprindere

i pentru a se calcula corect costul de producie i implicit rezultatele financiare, contabilitatea

trebuie s nregistreze, la timp si n totalitatea lor, cheltuielile de exploatare (producie).
nregistrarea corespunztoare a cheltuielilor de exploatare i calcularea cu exactitate a costului
produciei fabricate trebuie s aib n vedere, pe lng clasificarea produciei i a locurilor
(centrelor) de producie (cheltuieli) care au ocazionat cheltuielile n cauz, i diferitele feluri sau
categorii de cheltuieli, mpreun cu particularitile pe care le prezint acestea. Astfel devine
necesar clasificarea cheltuielilor de producie dup anumite criterii n funcie de scopul urmrit,
aa cum se va prezenta n continuare.

Din punct de vedere al naturii, respectiv al coninutului economic, cheltuielile de producie

se mpart n cheltuieli materiale sau de munc materializat i cheltuieli salariale sau de
munc vie.

Cheltuielile materiale de producie sunt reprezentate prin consumuri de mijloace de

producie, respectiv prin consumul de mijloace de munc i obiecte ale muncii. Consumul de
mijloace de munc mbrac forma de cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor (necorporale i
corporale), cu uzura obiectelor de inventar etc., iar consumul de obiecte ale muncii, pe aceea
de cheltuieli cu consumul de obiecte ale muncii, pe aceea de cheltuieli cu consumul de materii
prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb etc.

Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de for de munc i mbrac forma
de cheltuieli cu plata remuneraiilor cuvenite personalului, cu plata contribuiei unitii la asigurrile
sociale, cu plata contribuiei unitii la fondul de omaj etc.

Dup componena (structura) sau omogenitatea coninutului lor, cheltuilile de producie se

mpart n cheltuieli simple i cheltuieli complexe.
Cheltuielile simple sunt acelea care au un coninut omogen, fiind formate dintr-un singur

element de cheltuial, care nu se mai poate descompune n alte elemente constitutive, motiv pentru
care se mai numesc i cheltuieli monoelementare. n aceast categorie se cuprind: cheltuilile cu
salariile, cu consumul de materii prime, de materiale auxiliare, cu amortizarea imobilizrilor etc.
Cheltuielile complexe sunt acelea care au un coninut eterogen, fiind formate din mai mult
elemente de cheltuieli simple, motiv pentru care se mai numesc i cheltuieli polielemenentare. n
aceast categorie se cuprind: cheltuilile de administraie i de conducere ale unitii, cheltuieli cu
ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale fiecrei secii, care mpreun
formeaz cheltuielile indirecte de producie etc.

Din punct de vedere al importanei pe care o au n procesul de producie i a legturii lor cu

procesul tehnologic, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli de baz i cheltuieli de
regie sau de servire.
Cheltuielile de baz sunt ocazionate n mod nemijlocit de desfaurarea procesului

tehnologic al produciei. ntruct fr astfel de cheltuieli procesul tehnologic nu poate avea loc, ele
se mai numesc i cheltuieli tehnologice. n aceast categorie se cuprind: consumurile de materii
prime, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor din seciile principale de producie etc.
Cheltuielile de regie sau de servire sunt acelea care nu au legtur cu procesul tehnologic,
fiind efectuate n scopul crerii condiiilor normale de desfurare a muncii, pentru organizarea i
conducerea produciei i activitii ntreprinderii n general, motiv pentru care se mai numesc i
cheltuieli de organizare i conducere. n aceast categorie se cuprind cheltuielile cu iluminatul, cu
nclzitul, salariile personalului tehnic, de conducere, administrativ i de servire, cheltuielile cu
ntreinerea i repararea cldirilor, cheltuielile de birou etc.

Dup modul de repartizare i includere n costul obiectelor de calculaie (produse, comenzi,

faze, activiti, funcii, etc.) care le-au ocazionat, cheltuielile de producie se mpart n
cheltuieli directe i cheltuieli indirecte.
Cheltuielile directe sunt acelea care se indentific pe un anumit obiect de calculaie

(produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate, funcie, etc.), nc din momentul efecturii lor
i ca atare se includ direct n costul obiectelor respective. n aceast categorie se ncadreaz

10

cheltuielile cu consumul de materii prime, de energie i combustibil n scopuri tehnologice, salariile

de baz ale muncitorilor direct productivi calculate pentru munca prestat n producie etc.
Cheltuielile indirecte sunt acele care privesc fie fabricarea mai multor lucrri, servicii sau
comenzi, respectiv fie, activiti, ca obiect de calculaie n cadrul unui atelier, secie etc., fie chiar
ntreprinderea n ansamblul ei. Astfel de cheltuieli nu se pot identifica deci pe un anumit obiect de
calculaie (produs, lucrare, serviciu, comand etc.) n momentul efecturii lor i ca tare nu se pot
include n costul acestora, i indirect, prin repartizare (imputare) pe baza unor criterii convenionle,
dup ce mai nti au fost colectate pe locurile (centrele) de cheltuieli care le-au ocazionat. Din
aceast categorie fac parte: cheltuielile comune ale seciei sau indirecte de producie, care sunt
directe fa de seciile care le-au ocazionat i pe care le colecteaz i indirecte fa de produsele
fabricate n seciile respective cheltuielile generale de administraie care sunt indirecte att fa de
seciile de producie, ct i fa de produsele rezultate n cadrul acestora etc.
Gruparea cheltuielilor de producie dup acest criteriu, schematic, se poate prezenta astfel:

Dup comportamentul lor fa de volumul fizic al produciei, cheltuielile de producie se

mpart n cheltuieli variabile i cheltuieli convenional-constante sau fixe.
Cheltuielile variabile sunt acelea care pe total i modific nivelul odat cu modificarea

volumului fizic al produciei care le-a ocazionat, iar pe unitatea de produs rmn, n general la
acelai nivel. Doarece ele sunt legate de operaiile de fabricare a produciei mai poart denumirea i
de cheltuieli operaionale. Din aceast categorie fac parte: cheltuielile cu consumul de materii
prime, de combustibili i energie n scopuri tehnologice, salariile de baza ale muncitorilor direct
productivi, calculat pntru munca prestat n producie, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor i mijlocelor de transport ale seciilor etc.
Cheltuielile convenional-constante sau fixe sunt acelea care nu-i modific, n general,
nivelul lor total, rmnnd fixe, indiferent de modificarea volumului fizic al produciei. Pe unitatea
de produs, nivelul lor se modific n raport invers proporional fa de modificarea volumului fizic
al produciei. Ele nu unt legate direct de volumul fizic al produciei, ci de asigurarea i meninerea
capacitii ntreprinderii de a produce i vinde, fiind n funcie de timp. Din aceast cauz se mai
numesc i cheltuieli de capacitate sau ale perioadei. n aceast categorie se cuprind: cheltuielile cu
amortizarea imobilizrilor, atunci cnd se calculeaz n raport de timp, salariile personalului de
conducere, tehnic, economic i de alt specialitate, administrativ i de deservire al seciei i al
ntreprinderii, cheltuielile de birou, cele pentru ntreinerea i repararea cldirilor, cele pentru
nclzit, iluminat i for motrice n scopuri administrativ-gospodreti etc., adic cheltuielile
generale ale seciilor de productie i cheltuielile generale de administraie ale unitii.

11

Din punct de vedere al modului cum particip la crearea de noi valori, cheltuielile de
producie se mpart n cheltuieli productive sau eficiente i cheltuieli neproductive sau
ineficiente.
Cheltuielile productive sunt acelea care au drept rezultat crearea de noi valori. n aceast

categorie se includ toate cheltuielile ocazionate de desfurarea normal a procesului de producie,

motiv pentru care sunt socotite cheltuieli eficiente.
Cheltuielile neproductive sunt acelea care nu au ca rezultat crearea de noi valori, ci ele se
datoreaz existenei unor lipsuri pe linia organizrii i conducerii produciei i a unitii n
ansamblul ei, motiv pentru care mai poart denumirea i de cheltuieli ineficiente. n aceast
categorie se cuprind, de exemplu, pierderile din ntreruperi, pierderile din rebuturi, depirea
standardelor de consum la materiale i manoper, cheltuielile ocazionate de neutilizarea integral a
activitii etc.

Din punct de vedere al scopului urmrit, cheltuielile se pot clasifica dup natura lor i dup
destinaie.

Dup natura lor cheltuielile se grupeaz n cheltuieli de exploatare, cheltuieli

financiare i cheltuieli extraordinare.

n categoria cheltuielilor de exploatare se cuprind cheltuielile privind consumurile de

materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, energie i ap, uzura obiectelor de
inventar, cheltuielile cu serviciile i lucrrile executate de teri, cheltuielile cu impozitele, taxele i
vrsmintele asimilate suportate de unitatea patrimonial, cheltuieli cu personalul privind salariile,
asigurrile i protecia social etc., adic acele cheltuieli care privesc activitatea normal, curent de
exploatare.
Din categoria cheltuielilor financiare fac parte pierderile din creane legate de participaii,
pierderile din vnarea titlurilor de plasament, diferenele nefavorabile de curs valutar din operaiile
curente si disponibilitile n devize, dobnzile curente aferente mprumuturilor primite, sconturile
acordate clienilor etc., deci cheltuielile cu caracter financiar care privesc activitate normal, curent
a unitii patrimoniale.
n ceea ce privete cheltuielile extraordinare, acestea nu sunt legate de activitatea normal,
curent a unitii patrimoniale i ele se refer fie la operaii de gestiune, ca de exemplu: despgubiri,
amenzi, penaliti i lipsuri de inventar, donaii i subvenii acordate, pierderi din debitori diveri
etc., fie la operaii de capital, cum ar fi de exemplu, valoarea contabil a imobilizrilor cedate.
Aceast clasificare este unic pe ntreaga economie, folosindu-se n cadrul unitii
patrimoniale la organizarea contabilitii generale (financiare), care se ine pe feluri de cheltuieli
dup natura lor, adic pe elemente primare i servete la stabilirea exerciiului n mod global pe
ntreaga unitate patrimonial, rezultat care poate mbrca forma de profit sau pierdere.
12

De asemenea, clasificarea cheltuielilor dup natura lor are la baz coninutul economic al
felurilor respective de cheltuieli i folosete la elaborarea bugetului de venituri si cheltuieli al
unitii patrimoniale, precum i la ntocmirea contului de rezultate, stnd n acelai timp la baza
analizei economico-financiare a rezultatelor globale ale ntreprinderii.

n raport de modul de mbinare dintre natura cheltuielilor i modul de repartizare i

includere a acestora n costul produciei, cheltuielile se regrupeaz pe articole de calculaie
n: cheltuieli directe, indirecte, de desfacere i cheltuieli generale de administraie.
Cheltuieli directe, care cuprind materii prime i materiale directe, remuneraii directe,

contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe.

Cheltuieli indirecte de producie, cunoscute i sub denumirea de cheltuieli comune ale
seciei, care cuprind cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale
seciei.
Cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vnzarea produselor fabricate.
Cheltuieli generale de administraie, care sunt determinte de administrarea i conducerea
unitii patrimoniale n ansamblul ei.
Din punct de vedere al coninutului poziiilor respective de cheltuieli, se difereniaz pe
ramuri industriale n raport de o serie de factori ce genereaz cheltuielile de producie i n special
n funcie de particularitile tehnologiei i organizrii produciei din ramura respectiv, putnd
aprea i alte articole de calculaie, ca de exemplu: combustibil tehnologic, uzura sculelelor,
dispozitivelor i verificatoarelor cu destinaie special, amortizri directe, reparaii capitale etc.
Clasificarea cheltuielilor dup destinaie se folosete n cadrul unitii patrimoniale pentru
organizarea contabilitii de gestiune i calculul costului unitar al produselor, lucrrilor i
serviciilor.
Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producie repartizate raional asupra
produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, formeaz costul de producie al
acestora. Prin adugarea la costul de producie a cheltuielilor generate de administraie i a
cheltuielilor de desfacere, se obine costul complet al produciei.
De menionat c cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere n general
nu se includ n costul de producie, excepie fcnd cazurile n care condiiile specifice de
exploatare justific luarea lor n considerare.

Din punct de vedere al includerii cheltuililor n costurile de producie, acestea sunt cheltuieli
ncorporabile, cheltuieli nencorporabile i cheltuieli supletive.
Cheltuielile ncorporabile sunt acelea care se includ n mod normal n costul produciei

fabricate. n aceast categorie se cuprind cheltuielile cu consumurile de materii prime i materiale

consumabile directe, remuneraiile directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte
13

cheltuieli directe de producie, precum i cheltuielile indirecte de producie repartizate raional ca

fiind legate de fabricaia produselor. Tot n categoria cheltuielilor ncorporabil se pot include i
dobnzile la creditele bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie, aferente
perioadei.
Cheltuielile nencorporabile sunt acelea care n mod normal nu trebuie s se includ n
costul produciei fabricate. Din aceast categorie fac parte cheltuielile generale de administraie,
cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare i cele excepionale care, de regul, nu se includ n
costul produciei. De asemenea, nu trebuie s se includ n costul de producie costul subactivitii.
Aceste cheltuieli se reflect direct n rezultatul exerciiului.
Costul subactivitii se poate determina pe baza urmtoarei relaii de calcul:Ch f=(1-Nra/Nna),
n care: Chf reprezint cheltuielile fixe, Nra nivelul real al activitii, Nna nivelul normal al
activitii.
Nivelul de activitate se poate calcula n funcie fie de volumul produciei fie de numrul de
ore de funcionare a utilajelor, fie de gradul de utilizare a capacitii de producie sau de ali factori.
De menionat c n cazul subactivitii se includ i pierderile din rebuturi cauzate de eecul
tehnic al produciei.
Cheltuielile supletive sau adiionale sunt acelea care nu se nregistreaz n contabilitatea
financiar, dar se includ n costul produciei obinute. n acest categorie se ncadreaz: remuneraia
ntreprinztorului i a membrilor familiei sale, n cadrul unitilor individuale i/sau familiale i
care, de regul, nu se nregistreaz n contabilitatea financiar, dar este bine s se includ n costuri
pentru a se putea face o comparaie a costurilor produselor obinute de o unitate individual cu cele
obinute de societile comerciale ai cror conductori au o remuneraie inclus n cheltuielile de
exploatare, deci n contabilitatea financiar remuneraia capitalurilor proprii la unitile individuale
i/sau familiale, calculat la nivelul ratei medii a dobnzilor capitalurilor mprumutate.
1.1.3 Tipologia costurilor de producie
n condiiile economiei de pia, se folosesc mai multe categorii de costuri, n care se
regsesc, ntr-o form sau alta, diferitele cheltuieli de producie. n acest sens, exist o tipologie a
costurilor, care pot fi structurate dup o varietate de criterii, fiecare avnd un rol bine definit n
procesul de analiz i decizie.

Dup dimensionarea consumului de resurse ale unei ntreprinderi ntlnim: costuri totale,
costuri medii, costuri marginale.
Costuri totale, care reprezint ansamblul cheltuielilor ce corespund unui volum dat de

activitate. Modificarea costului total este determinat numai de schimbrile costului variabil.
14

Costuri medii (unitare), ocazionate de producerea, respective distribuia unei uniti de

produs.
Costuri marginale, respectiv sporul de cheltuieli generat de producerea unei uniti
suplimentare dintr-un produs. Sub aspectul componenei avem costuri simple i adiionale.
Costurile marginale simple sunt formate din cheltuieli variabile aferente produciei
suplimentare obinute cu capaciti de producie nemodificate. Ele nu conin cheltuieli fixe.
Costurile marginale adiionale sunt formate din cheltuieli variabile i cheltuieli fixe i
corespund produciei obinute cu o capacitate modificat (extins).

Dup comportamentul lor fa de volumul de activitate, costurile se pot grupa n: costuri

variabile totale, costuri semivariabile i costuri fixe.
Costuri variabile totale, adic cele dependente de volumul de activitate, sunt consecina

deciziei de exploatare, de utilizare a capacitilor existente. Ele se modific proporional sau

neproporional cu volumul de activitate. Tendina costurilor variabile unitare este rezultanta
raportului dintre dinamica volumului de activitate i cea a costurilor variabile totale.
Costuri fixe sunt indispensabile existenei, funcionrii ntreprinderii. Ele sunt dependente
de capacitatea potenial de producie, respectiv de distribuie a ntreprinderii, de structura acesteia.
Ele constituie, n principiu, consecina deciziei de investiii. Suma lor nu se modific pe termen
scurt, n timp ce valoarea unitar a acestora (costul unitar fix) prezint tendina de scdere odat cu
creterea volumului de activitate.
Costurile semivariabile cuprind o parte fix i una variabil.

Dup modul de identificare i repartizare pe purttorii de cheltuieli, costurile se pot grupa n

costuri directe i costuri indirecte.
Costurile directe sunt cele legate nemijlocit de activitatea unui loc de munc, secie sau de

realizarea unui anumit produs.

Costurile indirecte sunt ocazionate de funcionarea ntreprinderii n ansamblul su.

Dup natura lor costurile se pot grupa n: costuri cu munca vie i costuri materiale.
Costuri cu munca vie (cheltuieli cu personalul i alte cheltuieli cu munca vie).
Costuri materiale (consumuri de materii prime, materiale, combustibili, amortizare).

Dup gradul de autonomie a decidentului, costurile se pot grupa n: controlabile i

necontrolabile.
Controlabile, cnd deciziile privind costurile sunt la ndemna diferitelor centre de

responsabilitate.
Necontrolabile, impuse ca atare de puterea public prin legislaia fiscal sau social.

15

Dup relaia de determinare dintre consumul de resurse i efectele acestuia, costurile se pot
grupa n: costuri determinate i costuri discreionare.5
Costuri determinate, aflate n relaie direct cu efectul obinut (exemplu: relaia dintre

costul de cumprare i cifra de afaceri).

Costuri discreionare, aflate n relaie confuz cu efectul obinut (exemplu: n cazul
cheltuielilor de publicitate, nu se cunoate cu exactitate impactul publicitii asupra cifrei de
afaceri).

Dup caracterul lor, costurile se pot grupa n: costuri evidente, costuri ascunse, costuri de
oportunitate.
Costuri evidente, care reflect resursele consumate ce se gsesc ca atare n evidena

contabil a ntreprinderii.
Costuri ascunse, costuri efectiv suportate de ntreprindere dar care nu sunt nregistrate n
niciun sistem de eviden al ntrepriderii.
Costuri de oportunitate, care reprezint valoarea ocaziei pierdute, acestea nu se exprim
prin cheltuieli ci prin absena ncasrilor veniturilor.

Dup modul de participare la crearea de noi valori, costurile se pot grupa n: costuri
eficiente, costuri ineficiente.
Costuri eficace, considerate necesare (se includ n costul antecalculat i n costul efectiv).
Costuri ineficace, nu se previzioneaz considernd c nu sunt necesare (exemplu: pierderi

peste norm).

Dup momentul calculrii lor, costurile pot fi grupate n: costuri antecalculate i costuri
efective .
Costuri antecalculate (antecalculaii) sunt acelea care se elaboreaz nainte de a ncepe

producia la care se refer, determinndu-se n acest fel, indicatorii previzionali.

Costuri efective (postcalculaii) sunt acelea care se ntocmesc dup terminarea procesului
de producie a produselor, lucrrilor sau serviciilor la care se refer, cu ajutorul lor determinndu-se
indicatorii efectivi privind costurile de producie.

Dup incidena asupra fluxurilor de trezorerie se pot grupa n: costuri monetare i costuri
nemonetare.6
Costurile monetare, respectiv pltite sau nepltibile.
Costuri nemonetare sau calculate (provizioanele i amortizrile).

Rotil A., Analiz economico-financiar: note de curs, Bacu, 2007, pag. 84

Vlceanu G., Robu V., Georgescu N., Analiz economico-financiar, Ediia a-II-a (revzut i adugit), Ed.
Economic, Bucureti, 2005, pag. 179

16

Dup modalitatea de procurare a bunurilor, lucrrilor sau serviciilor se pot grupa n: costuri
de achiziie i costuri de producie.
Costurile de achiziie, specifice stadiului de aprovizionare, care sunt formate din preurile

de cumprare, taxe nerecuperabile, cheltuieli de transport-aprovizionare, cheltuieli accesorii.

Costurile de producie, care conine toate cheltuielile efectuate pentru transformarea
stocurilor de materii prime i materiale n produse finite: costul de achiziie al materiilor prime i
consumabilelor, manopera direct i alte cheltuieli directe, dar i cheltuieli indirecte de producie,
precum energia, apa, reparaii, ntreinere, amortizri. Costul de producie se calculeaz pentru
producia obinut.

Dup natura cheltuielilor efectuate de ntreprindere se pot grupa n: costuri explicite i

costuri implicite.
Costurile explicite const din acele cheltuieli necesare fcute cu procurarea factorilor de

producie din afara ntreprinderii i pe care aceasta le efectueaz pentru fiecare ciclu de producie.
Costurile implicite reprezint acele cheltuieli inerente produciei care nu presupun pli
ctre teri, ele fcndu-se pe seama resurselor proprii ale unitii n cauz (amortizarea, munca
proprietarului i ntreprinztorului).
1.2 Informaia costurilor i rolul ei n procesul decizional
Informaiile referitoare la costurile de producie ale unei ntreprinderi

sunt necesare

utilizatorilor de situaii financiare (managerilor, conductorilor), punndu-le la dispoziie o baz

pentru evaluarea activitii desfurate privind modul n care sunt utilizate resursele (materiale,
umane, financiare ), ct i de identificare a unor direcii strategice de aciune n activitatea viitoare.
Costul reprezint un instrument important n gestiunea ntreprinderii, prin prisma funciilor
sale, i anume:7

funcia de msurare a cheltuielilor necesare obinerii produciei i a corelaiilor ce pot aprea

ntre eforturi-costuri i efect-bunuri produse, prin aceast funcie costul i manifest
caracterul de important indicator economic calitativ

funcia de cercetare-dezvoltare a costului const n aceea c tehnologiile i noile produse

apar ca efect al cheltuielilor de cercetare, cu ct raportul dintre tehnologiile noi i costuri
este mai mare, cu att funcia respectiv se manifest mai pregnanat

funcia de producie a costurilor se refer la faptul c acestea joac un rol important n

realizarea conceptelor constructive i tehnologice pe baza inovrilor i investiiilor

Dumitru M., Calu D., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. ContaPlus, Ploieti, 2008, pag. 51

17

funcia de personal presupune compararea costurilor cu pregtirea, perfecionarea i cu

motivaia n munc, pe de o parte, cu sporire productivitaii muncii i ridicarea calitii
bunurilor, pe de alt parte

funcia comercial evideniaz efectul benefic al cheltuielilor fcute cu livrarea la timp a

bunurilor asigurarea pieelor de desfacere

funcia financiar-contabil arat costurile necesare asigurrii fondurilor bneti n mrimea

i structura corespunztoare unei aciuni rentabile

funcia de optimizare presupune asigurarea i determinarea costului cel mai mic ce revine
unui nivel maxim al produciei

funcia de control i reglare este cea prin care se evideniaz modul de fundamentare a
deciziilor de politic economic prin care se dirijeaz consumul de resurse.
Costurile influeneaz procesul de elaborare a deciziilor economico-financiare prin

intermediul mai multor relaii ntre care cele mai semnificative sunt: relaia costuri-preuri, relaia
costuri-profit, relaia costuri-eficien economic i altele.
Cunoaterea relaiilor prezentate anterior nu constituie o noutate, ele fiind prezentate n
literatura de specialitate tradiional. ns este necesar reaezarea lor pe baze noi potrivit
cerinelor economiei de pia prin reconsiderare i reactualizarea acestora.
n aceast privin, unii specialiti au semnalat deja faptul c, de exemplu, s-a inversat
raportul dintre costuri i preuri i anume: dup cum se tie, n rile cu economie planificat s-a
acordat prioritate costurilor n raport cu preurile, considerndu-se ca fiind o relaie direct,
concretizat n aceea c preurile se stabilesc pe baza costurilor. Spre deosebire de acest tip de
relaii, n economia de pia devine dominant legtura indirect dintre cost i pre. Costul
influeneaz n mod indirect asupra preului format pe pia, prin intermediul costului cuprins n
preul de ofert al produsului. n schimb, preul pieii dobndete un rol indirect asupra costurilor
oblignd productorii s-i reduc costurile pentru a-i majora profitul. Concurena direct dintre
productori genereaz i o concuren indirect prin costuri, ctignd mai mult acei productori ale
cror costuri sunt mai reduse.
Acest schimbare de concepie privind relaia costuri-preuri provoac mutaii importante i
n coninutul muncii practice de calculaie, control i analiz a costurilor, transformnd-o dintr-o
munc cu un pronunat caracter de rutin, ntr-o veritabil activitate permanent de cercetare
tiinific operaional a fiecreia i a tuturor aciunilor i operaiunilor generatoare de cheltuieli
inclus n costuri, n vederea depistrii cilor i mijloacelor de reducere a acestora.
Aceleai concluzii, privitoare la schimbarea caracterului muncii practice de calculaie,
control i analiz a costurilor, se desprind i din raportul costuri-profit, deoarece minimalizarea
costurilor de producie are un rol determinant n maximizarea profitului.
18

Esenialul n relaia cost-profit, const n aceea c nivelul costurilor nu trebuie s constituie

numai o platform de adaos pentru rata profitului, ci s reflecte un permanent front de aciune
pentru ca, prin reducerea lui, datorit ingeniozitii i efortului propriu al ntreprinztorilor , rata
profitului pe produs s poat crete.8
Ideea necesitii cunoaterii temeinice, cu ajutorul studiului costurilor, a influenei conjugate
a tuturor factorilor de producie asupra procesului decizional economico-financiar, rezult i din
relaia costuri-eficien economic sau costuri-productivitatea muncii, care ofer un adevrat
evantai de posibiliti de fundamentare tiinific a deciziilor respective.
Controlul costurilor constituie un instrument esenial n orientarea procesului decizional.
Indiferent de nivelul la care se afl, managerul gestioneaz de fapt domeniul su de responsabilitate.
Managerul declaneaz aciuni care consum resurse, dar care trebuie s conduc la obinerea unui
efect maxim.
Pentru luarea deciziilor, cuvntul cheie este relevana. Costurile utilizate n procesul de luare
a deciziilor trebuie s fie formate doar din costuri relevante. n aceast privin, clasificarea n
costuri variabile i fixe este foarte important, deoarece pe termen scurt o firm poate face puine
lucruri n legtur cu costurile sale fixe, atenia trebuie ndreptat asupra costurilor variabile.
1.3 Obiectivele analizei costurilor de producie
Analiza cheltuielilor ntreprinderii este deosebit de important n activitatea de gestiune i
control, deoarece evideniaz modul n care sunt utilizate resursele (materiale, umane, financiare) i
impactul alocrii acestora asupra performanelor ntreprinderii.
n mrimea i structura cheltuielilor se reflect activitatea unei firme n toat complexitatea
sa, rezultatele obinute pe linia asigurrii i utilizrii potenialului material i uman, mbuntirea
conducerii administrative, optimizrii procesului de producie i circulaie etc.
Analiza sistematic a costurilor de producie permite nelegerea mecanismului de formare a
rezultatelor ntreprinderii n funcie de volumul, structura i tendina diferitelor categorii de
cheltuieli, identificarea rezervelor pe linia economisirii consumului de resurse i totodat conturarea
strategiei ntreprinderii pentru perioada urmtoare de gestiune.
Un aspect important de urmrit n analiza costurilor firmei este evoluia acestora. n teoria
economic, privind acest aspect s-a conturat conceptul de curb de experien a costurilor.
Observaiile de-a lungul timpului asupra volumului i tendinei de evoluie a costurilor au condus la
concluzia c fenomenul de experien capt dimensiuni i consecine importante la nivelul
costurilor. Conform acestei teorii agentul economic realizeaz economii pe seama costurilor
8

Baciu A., Costurile- organizare, planificare, contabilitate, calculaie, control i analiz, Ed. Dacia, Cluj-Napoca,
2001, pag. 11

19

variabile odat cu trecerea timpului, respectiv cu apropierea sau chiar atingerea fazei de maturitate a
activitii, ntruct angajaii capt experien n domeniu, reuind, prin achiziionarea celor mai
performante mijloace de munc n domeniu s-i mbunteasc rezultatul muncii, prin urmare, s
creasc performanele financiare la nivelul firmei. Acumulrile financiare stimuleaz nsa dorina
de extindere a capacitii de producie. Realizarea necontrolat a acestei extinderi poate genera
pierderi sau o cretere exponenial, de foarte multe ori mai mare dect economia realizat pe
seama creterii productivitii muncii. Aceasta ntruct capacitatea de producie, indiferent de
gradul de utilizare, genereaz costuri fixe, care pot atinge dimensiuni impresionante. Mai mult,
capacitile de producie extinse, sunt greu de controlat la nivel ierarhic, impun structuri de
conducere sofisticate, totul nsemnnd costuri, uneori mult prea mari i evoluii mult prea rapide
pentru a putea fi controlate. Pe curba logistic a costurilor se pot delimita, prin urmare zona
randamentelor cresctoare, corespunztoare fazelor de expansiune a activitii, zona randamentelor
constante, corespunztoare fazei de maturitate a activitii, i zona randamentelor descresctoare,
corespunztoare fazei de declin a activitii.9
Prin urmare, privite n timp, costurile totale se micoreaz lent sau rmn constante pentru
cifre de afaceri foarte mari, n timp ce costul unitar se diminueaz rapid ntr-o prim faz, dup care
rmne relativ constant. Managementul va fi mereu preocupat pentru reducerea relativ a costurilor,
drept pentru care trebuie s abordeze problematica costurilor utiliznd o serie de instrumente i
metode specifice analizei economice.

Vlceanu G., Robu V., Georgescu N., Analiz economico-financiar, Ediia a II-a (revzut i adugit), Ed.
Economic, Bucureti, 2005, pag. 179-180

20

CAPITOLUL II S.C. TOPSIDE S.R.L. CADRUL ORGANIZAIONAL AL ANALIZEI

COSTURILOR DE PRODUCIE
2.1 Organizarea activitii de producie la S.C. TOPSIDE S.R.L.
Organizarea activitii de producie vizeaz:
profilul i caracteristicile ntreprinderii
structura tehnico-organizatoric a ntreprinderii
tehnologia de producie.
2.1.1 Profillul i caracteristicile ntreprinderii
Denumirea societii comerciale este TOPSIDE S.R.L., avnd forma juridic de societate cu
rspundere limitat cu sediul n Bacu strada Ghe.Vrnceanu 2/F/4 . Aceasta i desfoar
activitatea n conformitate cu legile romne n vigoare.
Societatea a luat fiin n anul 1992, potrivit Legii 15/1990 privind societile comerciale,
cu modificrile i completrile ulterioare. Societatea este nscris la Oficiul Registrului Comerului de
pe lng Tribunalul Bacu, sub numrul J04/1671/1992, funcionnd n baza certificatului de
nmatriculare i n baza statutului adoptat la constituire.
Capitalul social este divizat n 1.770 pri sociale reprezentnd aport n numerar i structurat
astfel:
aportul asociatului romn este divizat n 661 pri sociale participare la beneficii i pierderi
(procent 37 %)
aportul asociatului strin nerezident este divizat n 1.109 pri sociale, participare la
beneficii i pierderi (procent 63 %).
S.C. TOPSIDE S.R.L. are ca domeniu de activitate producia de mobilier din lemn att
pentru interior ct i pentru exterior, precum i exportul n comision de la alte fabrici de profil.
S.C. TOPSIDE S.R.L. produce i pe baza comenzilor ferme emise de clieni, Tabelul nr. 1,
articole de mic mobilier din lemn pentru interior, ct i alte produse din lemn impregnat (garduri din
lemn etc.).
21

Tabelul nr. 1 Principalii beneficiari ai S.C. TOPSIDE S.R.L.

Societatea
TopWood bv
Dubois Jardine
Eekhoorn bv
Hapro bv

ara
Polonia

Produsul
Mic mobilier din

Cantitatea/buc
139.000

Condiii de plat
La recepie

Frana

lemn
Alte articole din

50.000

La 30 de zile

Olanda

lemn
Mic mobilier din

50.000

La recepie

Olanda

lemn
Mic mobilier din

110.000

La livrare

lemn

Termenul n care acest sector de activitate funcioneaz sunt influenai de atitudinea care se
adopt

pe plan naional i internaional prin legislaie, fa de exploatarea i exportul masei

lemnoase. Costul de producie i implicit competitivitatea pe piaa internaional sunt influenate

direct de organizarea activitii, ct i de prelucrarea materiei prime n condiii de randament
maxim.
Unitatea este perfect integrat din punct de vedere al fabricaiei, cu excepia materiei prime
(lemn lucru rinoase i feronerie), acestea fiind achiziionate de pe piaa romneasc, Tabelul nr. 2.
Tabelul nr. 2 Condiiilor de plat impuse de ctre principalii furnizori ai S.C. TOPSIDE S.R.L.

Societatea

ara

Produsul

Condiii de plat

S.C. Sea Trade M.C.

Romnia

Feronerie

La livrare

S.C. Forexim S.R.L.

Romnia

Capse

Avans

S.C. Teocart S.R.L.

Romnia

Ambalaje

La 30 de zile

S.C.Dalena S.R.L.

Romnia

Butean

La livrare

A.F. Condrea

Romnia

Butean

Compensare

A.F. Condrea

Romnia

Cherestea

Avans

S.C. Fervent S.R.L.

Romnia

Cherestea

La livrare

Pasrtavaru S.A.

Romnia

Butean

La 15 zile

Persoane fizice

Romnia

Butean

La livrare

Summit Agro

Marea Britanie

Sare impregnare

La livrare

22

2.1.2 Structura tehnicoorganizatoric a ntreprinderii

Structura organizatoric a S.C. TOPSIDE S.R.L. este de tip piramidal, structurat pe direcii,
secii i servicii, permind desfurarea activitii firmei n condiii de eficien i profitabilitate.
Realizarea funciei de organizare vizeaz delimitarea tuturor elementelor privind structura de
organizare, organismele componente i relaiile din cadrul acestora, delegarea autoritii pe diferite
niveluri ierarhice ale firmei.
1. Funcia de producie subordonat Directorului General i Directorului de Producie,
avnd n structura organizatoric secii, ateliere, servicii i birouri.
2. Funcia comercial subordonat Directorului Comercial regrupeaz activitatea de export
import, desfacere, aprovizionare i transporturi.
3. Funcia de calitate subordonat Directorului de Producie i Directorului de Calitate, are
rolul de a controla producia n fiecare stadiu, de a administra i menine n stare bun de
funcionare mijloacele de producie, msur i control.
4. Funcia economic subordonat Directorului Economic, avnd ca rol principal efectuarea
corect i la timp a nregistrrilor contabile, a mijloacelor fixe i calculul amortizrii acestora,
mijloacelor circulante, cheltuielilor de producie, debitori, creditori, investiii, etc.
5. Funcia de resurse umane coordonat de Directorul de Personal are ca rol asigurarea unei
structuri organizatorice eficiente, respectarea normelor de munc i stabilirea normelor salariale.
Directorul General deine puterea deplin n conducerea, organizarea i gestionarea
activitii comerciale. Sarcinile i responsabilitile acestuia sunt prevzute n contractul de
management.
Comitetul de Direcie managerul deleg o parte din atribuiile i responsabilitile sale unui
comitet de direcii compus din: directorul de producie, directorul comercial, directorul de calitate,
directorul economic, directorul de resurse umane.
Pentru a asigura un nivel nalt al competitivitii sa urmrit realizarea unei structuri flexibile
i dinamice. Conceptul de structur monolitic nu mai este apreciat i competitiv i las locul
conceptului multi sistem, conform cruia diferite uniti componente i pot dezvolta sisteme
proprii de organizare, ntro form care s permit consolidarea firmei n ansamblul su, Figura nr. 1.

Adunarea General a
Acionarilor

23

Consiliul Director

Director General

Director de
Producie

Director
Comercial

Director
de Calitate

Secii de
Producie

Director
Economic

Birou C.T.C

Birou
Aprovizionare

Birou
Personal

Birou
Financia
r

Birou
Desfacere

Director
Res. Umane

Birou
Contabilitate

Birou Export Import

Figura nr. 1 Organigrama S.C. TOPSIDE S.R.L.

Pentru ca aceste msuri si ating scopul se urmrete definirea mai puin rigid a
posturilor, precum i structurarea activitii pe compartimente de o manier mai puin formal. La
nivel de angajat, o structur organizatoric eficient este aceea care ofer sigurana i motivaia
muncii, are linii clare de autoritate i responsabiliti exacte, permite participarea individului la
rezolvarea unor probleme ale ntreprinderii i confer posibilitatea perfecionrii profesionale.
Avnd n vedere c organizarea este un atribut de baz al conducerii, putem spune c, modul
de structurare a activitii determin, n foarte mare msur, performanele unei societi i gradul ei
de competitivitate.
2.1.3 Tehnologia de producie

24

Principalul punct de lucru al S.C. TOPSIDE S.R.L. se afl n comuna Mgireti, Bacu, se
ntinde pe o suprafa de peste 25.000 mp i cuprinde patru hale de producie din care dou sunt
amenajate i utilate pentru desfurarea activitii de producie conform normelor n vigoare, dou
hale destinate depozitrii materiei prime i produselor finite, un sediu administrativ, precum i alte
anexe i construcii.
Etapele fluxului tehnologic:
transportul butenilor de la exploatarea forestier la fabric, existnd n dotare
autovehicule specializate
descrcarea cu ifroane a materialului lemnos i recepia materialului lemnos recepia
materialului lemnos const n cubare, sortarea buteanului pe dimensiuni i eventual
fasonarea butucului cu drujba

debitarea n gater clasic sau bansic funcie de dimensiuni a butenilor i tivirea scndurii
la circulare

despicarea materialului se face cu ajutorul multilamelor

procesarea materialului pe mainile de prelucrare complex patru fee simultan
scurtarea la dimensiunile finale cu pendulele aflate n dotare
recuperarea materialului cu ajutorul a dou circulare i a unui abricht
gurirea cu freze lan, maini de gurit
montare i ansamblare cu ajutorul preselor i pistoalelor pneumatice
formatizarea produsului finit la maina de formatizat
verificarea calitii 1
ambalarea i etichetarea
paletizarea i pregtirea produsului finit pentru impregnare
verificarea calitii 2
impregnarea propriuzis,
procesul de impregnare ncepe n momentul transportrii produselor finite ambalate i
paletizate cu ajutorul unor vagonei speciali de la fabrica pn n instalaia de impregnare
produselor vor fi introduse n cilindru de impregnare, sub vid la presiune de 2 atm timp de
30, la presiune de + 7 atm timp de o or i din nou sub vid de 2 atm timp de', dup care vor fi
transportate cu aceiai vagonei la rampa special amenajat pentru ncarcarea TIRlui aceast
ramp este prevzut cu instalaii de iluminat, transport i ncarcarea corespunztoarea.
Impregnarea se face cu soluie Tanilith E320 i Tanamix

import Anglia, care confer

lemnului aspect plcut i rezisten n timp, fiind garantate timp de 25 ani mpotriva cariilor,
mucegaiului i a altor defecte provocate de factori externi
25

 capacitatea de depozitare a fabricii se ridic la circa 12 TIRuri.

Activitile auxiliare procesului de producie:
ntreinerea utilajelor pentru care a fost amenajat un atelier electromecanic dotat cu maini,
utilaje i SDV specifice
ascuitorie pentru care exist utilaje speciale:
o main de ascuit pnze de banzic
o main de bombat
o dispozitiv de detensionare
o dispozitiv de uniformizare pnze
o main de ascuit freze i cuite de abricht
o main de ascuit pnze circulare
o polizor de ascuit pnze de gater
evacuarea rumeguului cu ajutorul exhaustoarelor
producerea de aer comprimat cu ajutorul staiei de compresoare.
2.2 Contabilitatea surs de informaii pentru analiza costurilor
Contabilitatea este un limbaj specific de vehiculare a informaiilor, limbaj care descrie
evenimente cuantificate n uniti monetare. Contabilitatea este un sistem de organizare, codificare
i transmitere a informaiilor descriptive. Limbajul contabil nu este exhaustiv deoarece informaiile
pe care le formuleaz i comunic sunt privite cu pruden putnd crea doar o imagine parial
asupra vieii unei entiti.
Comunicarea informaiilor prin limbaj contabil pornete de la ideea alocrii resurselor n
vederea atingerii unui scop sau obiectiv, n sfera larg a resurselor incluznd-se att mijloacele
financiare, tehnice ct i resursele umane. Resursele sunt administrate de ctre un gestionar care
decide alocarea ct i utilizarea lor i care are nevoie de informaii privind consecinele alocrii
resurselor n vederea optimizrii raportului resurse consumate-resurse obinute. Informaiile vizeaz
i nevoia de comparare a alocrii reale cu cea prevzut, a consecinelor reale cu cele previzionate.
Sursa unor astfel de informaii este contabilitatea n ansamblul ei.
Contabilitatea furnizeaz informaii pentru toate categoriile de utilizatori, externi i interni,
informaii pe care acetia i fundamenteaz deciziile de alocare a resurselor. Existena celor dou
categorii de beneficiari de informaii contabile conduce la separarea contabilitii n dou pri prin
care s se satisfac nevoia de informare att general ct i de detaliu. n consecin se poate vorbi
despre o contabilitate financiar i una de gestiune.

26

Contabilitatea financiar descrie circuitul patrimonial al ntreprinderii luat n totalitatea i

structuralitatea sa.
Contabilitatea de gestiune descrie circuitul patrimonial intern al ntreprinderii, definit de
activitile cosumatoare de resurse i productoare de rezultate.
2.2.1 Organizarea compartimentului financiar-contabil
Organizarea compartimentul financiar-contabil la S.C. TOPSODE S.R.L. este reprezentat n
Figura nr. 2:

Compartimentul
Compartimentul financiar-contabil
financiar-contabil

Birou
Birou
contabilitate
contabilitate

Birou
Birou Pre
Pre
Cost-Buget
Cost-Buget

Birou

financiar

Birou
Birou
Salarizare
Salarizare

Birou
Birou
Decontri
Decontri

Birou
Birou
Patrimoniu
Patrimoniu

Birou
Birou
Analiz
Analiz

Casierie

Figura nr. 2 Organizarea compartimentului financiar-contabil

n cadrul activitii financiar-contabile deosebim urmtoarele trei activiti principale:

1. Activitatea financiar cuprinde ansamblul proceselor prin care se determin i se obin
resursele financiare necesare atingerii obiectivelor ntreprinderii. Atribuii privind activitatea
financiar sunt: fundamentarea politicii financiare, efectuarea de studii i analize cu privire la
situaia financiar, recalcularea periodic a necesarului de mijloace circulante, stabilirea preurilor
i tarifelor pentru produsele i serviciile oferite etc.
2. Contabilitatea reunete ansamblul proceselor prin care se nregistreaz i evideniaz
valoric resursele materiale i financiare din cadrul unitii. Atribuiile contabile sunt:
asigurarea evidenei analitice i sintetice a materiilor prime i materialelor, a pieselor de
27

schimb, a ambalajelor, a produselor finite i a materialelor de natura obiectelor de inventar

asigurarea evidenei realizrilor i a rezultatelor economice, pe baza ntocmirii bilanului
contabil i a situaiilor privind principalii indicatori economico-financiari
asigurarea evidenei ncasrilor de la clieni i a plilor ctre furnizori
asigurarea evidenei mijloacelor fixe
organizarea lucrrilor de inventariere i participarea la efectuarea inventarelor
organizarea, clasarea, ndosarierea i pstrarea tuturor documentelor care stau la baza
operaiilor contabile.
3. Controlul financiar de gestiune cuprinde ansamblul proceselor prin care se verific
respectarea normelor legale cu privire la existena, integritatea, utilizarea i pstrarea valorilor
materiale i bneti cu care firma este dotat. Atribuiile de control financiar sunt: organizarea i
efectuarea controlului financiar preventiv, organizarea i exercitarea controlului financiar de fond etc.
Toate aceste activiti se desfoar n cadrul compartimentului finaciar-contabil care are este
alctuit din urmtoarele birouri:
1. biroul financiar cuprinde activitile prin care se urmrete obinerea i folosirea raional a
resurselor financiare ale ntreprinderii
2. biroul contabilitate efectueaz activitile legate de nregistrarea i evidena n
expresie valoric a micrilor de valori din cadrul societii
3. biroul pre cost-buget cuprinde activitile prin care se realizeaz calcularea preurilor i a
tarifelor
4. biroul salarizare ndeplinete atribuiile de constituire a resurselor bneti cu privire la
drepturile de personal, calcularea avansului chenzinal, drepturile lunare, ntocmirea statelor de plat a
salariilor, stabilirea reinerilor din salarii i volumul obligaiilor fiscale ale salariailor
5. birou decontri se ocup de efectuarea de lucrri privind operaiile bneti ce nsoesc
programele economice i ale bugetului cum sunt: ntocmirea i ordonanarea documentelor de ncasri
i pli n numerar i prin virament, inerea evidenelor mijloacelor bneti, organizarea i controlul
ncasrilor i plilor privind drepturile i obligaiile societii
6. biroul analiz elaboreaz studii i analize economice privind activitatea economico-financiar
i propune soluii de mbuntire
7. biroul casierie cuprinde activitile prin care se realizeaz ncasrile i plile
efectuate prin intermediul casieriei unitii.
2.2.2 Organizarea sistemului informaional al costurilor

28

Organizarea sistemului informaional al costurilor la S.C. TOPSIDE S.R.L. este reprezentat

n Figura nr. 3:

Cheltuieli din CF
CF

Faza 1 Aprovizionare

Faza 2-Producie

Cost
achiziie

Cost
complet

Cost de
producie

Intrri

Intrri

Stocuri

Faza 3-Desfacere Venituri din

Pre
cumprare

Stoc de
materiale

Intrri

Ieiri

Consum
de materiale

Stoc de
materiale

Ieiri

Cost de
producie
produse
vndute
Cifra
De
afaceri

Cost de
desfacere

Cheltuieli
de
aprovizionare

Cheltuieli
desfacere
Cumprri
nestocate

Cheltuieli de
producie

Cost
desfacere

Rezultat
analitic

Alte
cheltuieli

Figura nr. 3 Organizarea sistemului informaional al costurilor

2.2.2.1 Contabilitatea financiar a cheltuielilor de exploatare

Contabilitatea financiar (general) reflect cheltuielile activitii de exploatare n funcie de
natura resurselor consumate, n consens cu structura cheltuielilor din contul de profit i pierdere,
pentru completarea cruia aceast seciune a contabilitii trebuie s furnizeze informaiile necesare.
n acest sens, n planul de conturi, n clasa 6 Conturi de cheltuieli sunt rezervate categoriile de
cheltuieli, dupa natura resurselor consumate, structurate astfel:

60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE

61 CHELTUIELI CU SERVICIILE I LUCRRILE EXECUTATE DE TERI

62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI

63 CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE,TAXE I VRSMINTE ASIMILATE

64 CHELTUIELI CU PERSONALUL

65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE

68 CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTRILE

PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDERE DE VALOARE

29

Conturile de cheltuieli sunt conturi cu funcie contabil de activ, cu excepia contului 609
Reduceri comerciale primite, care are funcie de pasiv. n debitul lor se nregistrez cheltuielile
efectuate. Se pot credita n cursul perioadei, n anumite situaii prevzute expres n normele
metodologice, pentru ca la sfritul perioadei soldurile acestor conturi s se transfere n debitul
contului 121 Profit sau pierdere.
1. Contabilitatea cheltuielilor privind stocurilor
Contabilitatea cheltuielile privind stocurile se conduce cu ajutorul conturilor din cadrul
grupei 60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE.
Contul 601 Cheltuieli cu materiile prime ine evidena cheltuielilor ocazionate de
consumul de materii prime n activitatea de producie n scopul obinerii de produse, executri de
lucrri sau prestri de servicii. Este un cont de activ. n debitul su se nregistreaz valoarea la pre
de nregistrare a materiilor prime incluse pe cheltuieli, constatate lips la inventar sau distrunse,
pierderile din deprecieri ireversibile, precum i cele aflate la teri i a diferenele de pre aferente. La
sfritul lunii, soldul acestui cont se transfer asupra contului de profit i pierdere.
Funcionarea acestui cont (601), n cazul n care pentru evidena stocurilor se aplic metoda
inventarului intermitent, prezint unele particulariti i anume:10
n debitul su se nregistreaz, drept cheltuial, valoarea tuturor materiilor prime
aprovizionate n cursul lunii, dup ce, la nceputul lunii, a preluat i stocurile iniiale de materii
prime
n creditul su se nregistrez, la sfritul lunii, valoarea stocurilor de materii prime
neconsumate, determinate prin inventariere, trecut asupra contului de stocuri, i apoi se
nregistreaz transferul soldului debitor al contului de cheltuieli, reprezentnd materiile prime
efectiv consumate, asupra contului 121 Profit sau pierdere.
Documentele care stau la baza nregistrrii consumurilor de materii prime n contabilitate
sunt diferite n funcie de ce metod de contabilitate a stocurilor se utilizeaz. Astfel, n cazul
metodei inventarului permanent, nregistrarea cheltuielilor cu materii prime se face pe baza
documentelor de eliberare a materiilor prime n consum: bon de cosum, fi limit etc. n schimb, n
cazul folosirii metodei inventarului intermitent, potrivit creia materiile prime se consider i se
nregistreaz drept cheltuieli nc din momentul aprovizionrii lor, la baza nregistrrii vor sta
documentele de aprovizionare (avize de nsoire, note de recepie i costatare de diferene etc.).
Contul 602 Cheltuieli cu materialele consumabile ine evidena cheltuielilor cu
materialele consumabile. n debitul su se nregistreaz: valoarea la pre de nregistrare a
materialelor consumabile incluse pe cheltuieli, constatate lips la inventar, pierderile din deprecieri
10

Ptru V., Rotil A., Contabilitate i diagnostic financiar, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2005, pag. 223

30

ireversibile, precum i a celor aflate la teri i a diferenelor de pre nefavorabile aferente valoarea
la pre de nregistrare a materialelor consumabile aprovizionate, n cazul folosirii metodei
inventarului intermitent sume n curs de clarificare valoarea materialelor consumabile achitate din
avansuri de trezorerie.
Contul 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar ine
evidena cheltuielilor privind materialele de natura obiectelor de inventar, la darea n folosin a
acestora. n debitul contului se nregistreaz: valoarea la pre de nregistrare a materialelor de natura
obiectelor de inventar incluse pe cheltuieli, constatate lips la inventar, pierderile din deprecieri
ireversibile i a celor aflate la teri i a diferenelor de pre nefavorabile, aferente valoarea la pre de
nregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar aprovizionate, n cazul folosirii
inventarului intermitent sume n curs de clarificare.
Cheltuielile privind obiectele de inventar constau n uzura obiectelor de inventar de mic
valoare sau scurt durat i asimilate acestora (echipamente de protecie, echipamente de lucru,
cazarmament, SDV-uri, matriele, modele etc.), inclus n costuri, integral sau ealonat pe durata
mai multor exerciii financiare, n funcie de metoda adoptat de ctre unitatea patrimonial.
Contul 604 Cheltuieli privind materialele nestocate nregistrez n debit valoarea
materialelor nestocate aprovizionate de la furnizori, aferent exerciiului n curs. Aa sunt
rechizitele de birou, imprimantele i alte materiale consumabile pe care unitatea patrimonial
consider c nu e cazul s le stocheze, incluzndu-le direct pe cheltuieli, pe msura primirii lor. Nu
pot fi incluse direct pe cheltuieli, formularele cu regim special care se gestioneaz n conformitate
cu normele elaborate n acest scop.
Contul 605 Cheltuieli privind energia i apa ine evidena cheltuielilor privind
consumul energie electric i termic, precum i al apei furnizate din afara ntreprinderii.
nregistrarea acestor cheltuieli se face pe baza facturilor furnizorilor n debitul contului de active
605 Cheltuieli privind energia i apa.
Contul 606 Cheltuieli cu animalele i psrile ine evidena cheltuielilor cu animalele i
psrile ieite din gestiune prin vnzri, pierderi din mortaliliti, lipsuri la inventar. Se debiteaz cu
valoarea la pre de nregistrare a animalelor i psrilor vndute, constatate lips la inventariere,
precum i diferenele de pre nefavorabile aferente.
Contul 607 Cheltuieli privind mrfurile ine evidena cheltuielilor privind mrfurile i
reprezint costul mrfurilor vndute sau constatate lips n gestiune. Funcionarea acestui cont este
dependent de metoda folosit pentru contabilitatea stocurilor de mrfuri. Se debiteaz cu: valoarea
mrfurilor vndute, constatate lips la inventariere, depreciate ireversibil valoarea mrfurilor i a
produselor aflate la teri pentru care au fost emise documentele de livrare sau constatate lips la
inventar valoarea mrfurilor achiziionate, n cazul folosirii metodei inventarului intermitent.
31

Contul 608 Cheltuieli privind ambalajele evideniaz cheltuielile privind ambalajele. n

debitul acestui cont se nregistreaz: valoarea ambalajelor aflate n consignaie la teri, pentru care
au fost emise documentele de vnzare valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor vndute,
constatate lips la inventariere, precum i a diferenelor de pre nefavorabile, aferente valoarea
ambalajelor achiziionate, n cazul folosirii metodei inventarului intermitent valoarea ambalajelor
care circul n sistem de restituire, degradate.
Contul 609 Reduceri comerciale primite nregistreaz n credit valoarea reducerilor
comerciale primite ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer.11
2. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrrile i serviciile executate de teri.
Cheltuielile privind lucrrile i serviciile executate de teri se evideniaz n contabilitate
prin intermediul grupei de conturi 61 CHELTUIELI CU LUCRRILE I SERVICIILE
EXECUTATE DE TERI.
Contul 611 Cheltuieli de ntreinere i reparaii ine evidena cheltuielior cu lucrrile
de ntreinere i reparaii executate de teri i suportate de unitatea patrimonial este un cont de
activ, care se debiteaz cu valoarea lucrrilor de reparaii i ntreinere executate de teri, aferente
exerciiului n curs.
Contul 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile, cont de activ,
evideniaz n debit redevenele, chiriile, locaiile de gestiune, aferente exerciiului n curs datorate
de ctre unitatea patrimonial n calitatea sa de concesionar, locatar sau chiria, unitii avnd
calitatea de concedent sau locatar.
Contul 613 Cheltuielile cu primele de asigurare evideniaz n debitul su primele de
asigurare aferente exerciiului n curs, achitate n baza contractelor ncheiate cu societile de
asigurri.
Contul 614 Cheltuieli cu studiile i cercetrile evideniaz n debitul su valoarea
studiilor i a cercetrilor executate de teri.

3. Contabilitatea cheltuielilor cu alte servicii executate de teri

Cheltuielile cu alte servicii executate de teri se evideniaz n contabilitate cu ajutorul
grupei de conturi 62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI.
Contul 621 Cheltuielile cu colaboratorii evideniaz n debitul su sumele datorate
colaboratorilor pentru prestaiile efectuate conform listelor de plat ntocmite de ctre unitile
patrimoniale.
11

OMFP 3055/2009, Cap. 2 Funciunea conturilor, pag. 241

32

Contul 622 Cheltuielile privind comisioanele i onorariile evideniaz n debit

cheltuielile reprezentnd comisioanele datorate pentru cumprarea sau vnzarea titlurilor de valoare
imobilizate sau a celor de plasament, comisioanele de intermediere, onorariile de consiliere,
expertizare, precum i a altor cheltuieli similare.
Contul 623 Cheltuieli de protocol reclam i publicitate evideniaz n debit sumele
datorate sau achitate care privesc aciunile de protocol, reclam i publicitate.
Contul 624 Cheltuielile cu transportul de bunuri i de personal , cont de activ,
evideniaz valoarea facturilor datorate furnizorilor sau a celor achitate n avansuri pentru
transportul de bunuri i personal aferente exerciiului n curs.
n ceea ce privete transportul de bunuri, la contul 624 Cheltuielile cu transportul de bunuri
i de personal se nregistrez contravaloarea transportului de bunuri executat de teri, dac aceasta
nu se poate include direct n costul de achiziie al bunurilor achiziionate.
n situaia n care transportul bunurilor aprovizionate se efectueaz cu mijloace proprii,
cheltuielile ocazionate de exploatarea acestor mijloace de transport sunt nregistrate pe nature i se
nregistreaz n conturile din clasa 6 Conturi de cheltuieli. Procedndu-se n acest mod,
cheltuielile de transport nu sunt recunoscute ca active imobilizate sau stocuri, ci sunt ncadrate n
zona costurilor perioadei, ignorndu-se principiul independenei exerciiilor. Din punct de vedere
fiscal avantajeaz societile comerciale.
Contul 625 Cheltuieli cu deplasri, detasri i transferri evideniaz n debit
cheltuielile (diurn de deplasare, ndemnizaie de detaare, transport, cazare etc.) ocazionate cu
deplasrile, detarile i transferrile personalului suportate de unitatea patrimonial.
Contul 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, cont de activ, evideniaz n
debitul su valoarea serviciilor potale i a taxelor de telecomunicaii datorate de ctre agenii
economici unitilor specializate, cheltuieli aferente exerciiului n curs.
Contul 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate, evideniaz n debit valoarea
serviciilor bancare (comisioane, speze etc.), pltite de ctre unitile patrimoniale.
Contul 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri, evideniaz cheltuielile cu
alte servicii executate de teri, altele dect cele prezentate mai sus, pentru activitatea de exploatare.
4. Contabilitatea cheltuielilor cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
Pentru evidena cheltuielilor cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, n planul de
conturi a fost rezervat grupa 63 CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITR, TAXE I VRSMINTE
ASIMILATE , cuprinznd contul 635. Acest cont nregistreaz cheltuielile unitii patrimoniale,
constnd din unele impozite, taxe i contribuii datorate bugetului statului i altor organisme
publice. Este un cont de activ care se debiteaz cu sumele datorate, reprezentnd:
33

- prorata din taxa pe valoarea adugat deductibil devenit nedeductibil

- taxa pe valoarea adugat colectat aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop personal,
predate cu titlu gratuit care depesc limitele prevzute de lege, cea aferent lipsurilor peste
normele legale, precum i cea aferent bunurilor i serviciilor acordate salariailor sub forma
avantajelor n natur
- decontrile cu bugetul statului privind impozite, taxe i vrsminte asimilate, cum sunt:
diferenele de pre la gaze i iei obinute din producia intern, impozitul pe cldiri i impozitul pe
terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, precum i alte impozite i taxe
- contribuia unitilor patrimoniale la constituirea unor fonduri speciale, prin creditul
contului 447 Fonduri speciale-taxe i vrsminte asimilate .
5. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul
Contabilitatea cheltuielilor cu personalul se conduce cu ajutorul grupei de conturi 64
CHELTUIELI CU PERSONALUL, care nregistreaz urmtoarele categorii de cheltuieli:
cheltuieli cu salariile personalului i cheltuieli privind asigurrile i protecia social, respectiv
contribuia unitii la asigurrile sociale de stat, contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate
i contribuia unitii pentru ajutorul de omaj.
Contul 641 Cheltuielile cu salariile personalului , care evideniaz salariile brute i alte
drepturi legate de munc, cuvenite personalului: sporuri, ndemnizaiile de conducere etc..
Contul 642 Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor, care evideniaz
contravaloarea tichetelor de mas acordate personalului. Se debiteaz cu valoarea tichetelor de mas
acordate salariailor.
Contul 643 Cheltuieli cu primele reprezentnd participarea personalului la profit
evideniaz cheltuielile cu primele reprezentnd participarea personalului la profit, acordate potrivit
legii.
Contul 644 Cheltuieli cu remunerarea n instrumente de capitaluri proprii ine
evidena cheltuielilor cu remunerarea n instrumente de capitaluri proprii.12
Contul 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social se debiteaz cu
cheltuielile calculate reprezentnd datorii fa de personal sau fa de bugetul asigurrilor sociale i
se crediteaz prin transferul respectivelor cheltuieli la contul de rezultate, acesta din urm, fiind
dezvoltat pe urmtoarele subconturi:
- 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale
- 6452 Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj
- 6453 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate
12

OMFP 3055/2009, Cap.2 Funciunea conturilor, pag. 243

34

- 6456 Contribuia unitii la schemele de pensii facultative

- 6457 Contribuia unitii la primele de asigurare voluntar de sntate
- 6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social.
5. Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare
Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare se ine cu ajutorul conturilor sintetice de grad I
652 Cheltuieli cu protecia mediului nconjurtor, 654 Pierderi din creane i din debitori
diveri i 658 Alte cheltuieli de exploatare, respectiv subconturile:
- 6581 Despgubiri, amenzi i penaliti
- 6582 Donaii i subvenii acordate
- 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital
- 6588 Alte cheltuieli de exploatare
Aceste conturi se debiteaz cu valoare cheltuielilor privind: taxele de mediu achitate,
certificatele de emisii de gaze cu efect de ser achiziionate, cheltuielile efectuate n avans,
pierderile de creane, diferenele din lichidarea datoriilor i creanelor, despgubirile, amenzile, i
alte penaliti datorate sau pltite, donaiile i subveniile acordate, valoarea neamortizat a
imobilizrilor necorporale sau corporale cedate sau scoase din eviden.
6. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile
pentru depreciere
Contul 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile
pentru depreciere ine evidena cheltuielilor de exploatare privind amortizrile, provizioanele i
ajustrilor pentru depreciere. Cheltuielile cu amortizrile i ajustrile reprezint contravaloarea
deprecierilor ireversibile pe care le suport activele imobilizate i cele circulante, iar provizioanele
se constituie pentru riscuri i cheltuieli.
n debitul contului 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i
ajustrile pentru depreciere se nregistreaz:
- valoarea provizioanelor constituite, inclusiv a celor corespunztoare primelor ce urmeaz a
se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale
- amortizarea aferent imobilizrilor necorporale i corporale
- valoarea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale sau corporale, constituite
sau majorate
- valoarea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie,
constituite sau majorate

35

- valoarea ajustrilor pentru deprecierea creanelor nencasabile i a clienilor dubioi, ru

platnici sau n litigiu, constituite sau majorate.
Contul 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru
depreciere este dezvoltat pe urmtoarele subconturi:
- 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor
- 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
- 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor
- 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante .
Mecanismul de funcionare a conturilor de cheltuieli se prezint astfel:13
D

2XXConturi de imibilizri

corporale

D 6583 Cheltuieli privind activele cedate

i alte operaii de capital

- valoarea rmas de amortizat (net contabil) a

mijloacelor fixe cedate sau scoase din activ
D

3XX Conturi de stocuri i

producie n curs de execuie

6XX Conturi de cheltuieli

- valoarea la cost de achiziie a stocurilor cumprate

i consumate sau a stocurilor de mrfuri vndute
D

15 Provizioanele

D 6812 Cheltuieli de exploatare privind

provizioanele

- valoarea provizioanelor constituite

401 Furnizori

6XX Conturi de cheltuieli

- valoarea la pre de cumprare a lucrrilor executate

sau a serviciilor prestate de teri

29,39,49,59 Conturi de ajustri pentru

depreciere sau pierdere de valoare
C

68 Conturi de cheltuieli cu ajustrile

pentru depreciere sau pierdere de valoare C

- constituirea sau creterea ajustrilor pentru

depreciere sau pierdere de valoare
D

512 Conturi curente la bnci

6XX Conturi de cheltuieli

- pli directe privind cheltuielile societii

13

Ptru V., Rotil A., Pcurari D., Prav C., Contabilitate financiar: note de curs, Bacu 2007, pag. 57-58

36

6 811 Conturi de imobilizri corporale C

D 281 Amortizri privind imobilizrile corporaleC

- valoarea amortizrii mijloacelor fixe

6XX Conturi de cheltuieli

121 Profit i pierdere

- repartizarea, decontarea cheltuielilor asupra rezultatului

Reflectarea n contabilitatea financiar a principalelor operaii privind cheltuielile de

exploatare
La S.C. TOPSIDE S.R.L au loc urmtoarele operaii economice:
1. se nregistreaz eliberarea spre consum a materiilor prime (butean, cherestea), pe baza bonurilor
de consumul, n valoare de 95.895 lei:
601 Cheltuieli cu materii prime

301 Materii prime

95.895 lei

2. se nregistreaz eliberarea spre consum a materialelor consumabile (aracet, lac lemn,

holduruburi, mnere, aibe), pe baza bonurilor de consum n valoare de 15.000 lei:
602 Cheltuieli cu materiale consumabile =

302 Materiale consumabile

15.895

lei
3. se nregistreaz minusurile de inventar privind materialele consumabile n valoare de 256 lei:
602 Cheltuieli cu materiale consumabile =

302 Materiale consumabile

256

lei
4. se nregistreaz cheltuielile cu materialele de natura obiectelor de inventar (echipament, scule) n
valoare de 4.428 lei:
603 Cheltuieli privind materialele de

= 303 Materiale de natura obiectelor 4.428 lei

natura obiectelor de inventar

de inventar

5. se nregistreaz cheltuielile cu materialele nestocate (hrtie xerox, pixuri), n valoare de 166,6 lei,
TVA 19 %:
%

= 5311 Casa n lei

604 Cheltuieli privind materialele nestocate

166,6 lei
140 lei

4426 TVA deductibil

26,6

lei
6. se nregistreaz cheltuielile privind energia i apa pe baza facturii furnizorului, n valoare de
4.526 lei, TVA 19 %:
%

605 Cheltuieli privind energia i apa

37

401 Furnizori

4.526 lei
3.804 lei

4426 TVA deductibil

722

lei
7. se nregistreaz descrcarea de gestiune cu valoarea produselor finite vndute, n valoare de
153.975 lei:
607 Cheltuieli privind mrfurile

371 Mrfuri

153.975 lei

8. se nregistreaz cheltuielile privind ntreinerea i reparaiile utilajelor n valoare de 12.090 lei:

%

= 401 Furnizori

611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile

12.090 lei
11.000 lei

4426 TVA deductibil

2.090 lei

9. se nregistreaz cheltuielile de protocol n valoare de 238 lei:

623 Cheltuieli cu protocol, reclam i publicitate = 5311 Casa n lei

238 lei

10. se nregistreaz cheltuielile privind comisioanele i onorariile n valoare de 666,4 lei:

%

= 401 Furnizori

622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile

666,4 lei
560 lei

4426 TVA deductibil

106,4 lei

11. se nregistreaz cheltuielile privind taxele de telecomunicaii (telefon, internet), n valoare de

150 lei:
626 Cheltuieli potale i taxa de telecomunicaii =

5311 Casa n lei

150 lei

12. se nregistreaz cheltuielile reprezentnd comisionele reinute de ctre banc privind serviciile
efectuate n cursul perioadei de gestiune n valoare de 250 lei:
627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate = 5121 Conturi la bnci n lei 250 lei
13. nregistrarea impozitului pe cldiri i taxa asupra mijloacelor de transport n valoare de 3.897
lei:
635 Cheltuieli cu alte impozite,

= 446 Alte impozite, taxe i vrsminte 3.897 lei

taxe i vrsminte asimilate

asimilate

14. se nregistreaz totalul salariilor brute lunare conform statelor de salarii n valoare de 37.285 lei:
641 Cheltuielile cu salariile personalului = 421 Personal-salarii datorate

37.285 lei

15. se registreaz contribuia societii la asigurrile sociale lunare:

6451 Cheltuieli privind asigurrile = 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale

9.940 lei

i protecia social
16. se nregistreaz contribuia societii la constituirea fondului de omaj n valoare de 1.019 lei:
6452 Contribuia unitii pentru

= 4371Contribuia unitii la fondul de omaj

lei
ajutorul de omaj
38

1.019

17. se nregistreaz contribuia societii la constituirea fondului naional unic de asigurri sociale
de sntate n valoare de 3.058 lei:
6453 Contribuia angajatorului pentru = 4313 Contribuia angajatorului pentru
asigurrile sociale de sntate

3.058 lei

asigurrile sociale de sntate

18. se nregistreaz amortizarea mijloacelor fixe n valoare de 2.130 lei:

6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor
amortizarea imobilizrilor

2.130 lei

de transport, animalelor i plantaiilor

2.2.2.2 Contabilitatea de gestiune a cheltuielilor de exploatare

Contabilitatea de gestiune prin conturile de decontri interne, denumit i contabilitate de
gestiune autonom, se caracterizeaz prin folosirea conturilor de decontri interne pentru reflectarea
costurilor preluate din contabilitatea financiar. Procednd astfel, conturile proprii contabilitii de
gestiune nu intr n coresponden cu cele din contabilitatea financiar.
O asemenea modalitate se regsete n contabilitatea de gestiune din Romnia. n acest scop,
toate conturile necesare calculaiei costurilor sunt grupate ntr-o clas distinct, respectiv clasa 9
Conturi de gestiune.
n raport de rolul pe care l ndeplinesc, conturile de gestiune sunt mprite n trei grupe:

90 Decontri interne

92 Conturi de calculaie

93 Costul produciei.

Grupa 90 Decontri interne

Sunt conturi de reflectare sau oglind care asigur independena contabilitii interne de
gestiune n raport cu contabilitatea financiar. Prin intermediul lor se preiau cheltuielile de
exploatare din contabilitatea financiar i se transfer n aceeai contabilitate producia obinut.
Grupa 90 Decontri interne cuprinde conturile:

901 Decontri interne privind cheltuielile

902 Decontri interne privind producia

903 Decontri interne privind diferenele de pre.

Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile ine evidena cheltuielilor aferente
produciei fabricate i vndute. Acest cont are funcie contabil de pasiv i nu se dezvolt pe

39

analitic. Se crediteaz pe msura efecturii cheltuielilor, n coresponden cu conturile din grupa 92

Conturi de calculaie, concomitent cu nregistrarea acestora n debitul conturilor de cheltuieli din
contabilitatea financiar. Se debiteaz pentru nchidere, la sfritul perioadei de gestiune, n
coresponden cu conturile de costuri ale produciei i ale perioadei (931 Costul produciei
obinute i 903 Decontri interne privind diferenele de pre pentru costul efectiv al produciei
finite 902 Decontri interne privind producia obinut pentru costul produciei n curs de
execuiei, pentru cheltuielile generale de administraie i de desfacere repartizate asupra costului
perioadei, i, pentru costul subactivitii).
Contul 902 Decontri interne privind producia ine evidena costurilor standard i
efectiv (variabile) al produciei obinute, stabilind diferenele de pre i este un cont bifuncional
dezvoltarea analitic se face pe purttori de costuri. Acest cont este utilizat pentru calculul abaterii
ntre costul real i costul standard. Contul se crediteaz n cursul lunii cu valoarea cheltuielilor , pe
msura obinerii produciei, n coresponden cu contul 931 Costul produciei obinute, cu costul
prestabilit al acesteia. Se debiteaz, la sfritul lunii, cu costul efectiv al aceleiai producii decontat
din contul 921 Cheltuielile activitii de baz. Dup aceast nregistrare cu ajutorul contului 902
Decontri interne privind producia se determin diferenele de pre aferente produselor finite
(dintre costul efectiv -nregistrat n credit- i costul prestabilit nregistrat n debit). Diferenele de
pre astfel calculate se transfer n debitul contului 903 Decontri interne privind diferenele de
pre, cu sumele nregistrate, dup caz, n rou (diferene favorabile) sau n negru (diferenele
nefavorabile). La sfritul perioadei de gestiune, tot n debitul contului 902 se nregistreaz: costul
subactivitii repartizat din conturile 923 Cheltuieli indirecte de producie i eventual, 924
Cheltuieli generale de administraie costul produciei n curs de execuie n coresponden cu
contul 933 Costul produciei n curs de execuiei cheltuieli generale de administraie i cheltuieli
de desfacere repartizate asupra costului perioadei din conturile 924 Cheltuieli generale de
administraie i 925 Cheltuieli de desfacere. Cu aceste valori contul 902 se va credita, pentru
nchidere, prin debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile.
Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre ine evidena abaterilor
costurilor variabile efective fa de standarde i se dezvolt n analitic pe purttori de costuri, care
are funcie contabil de activ. Se debiteaz la sfrit de perioad, cu diferenele de pre preluate din
contul 902 Decontri interne privind producia obinut, cu sumele n rou sau n negru, dup caz.
Se crediteaz, pentru nchidere n coresponden cu contul 901 Decontri interne privind
cheltuielile.
Grupa 92 Conturi de calculaie

40

Sunt conturi pentru gruparea costurilor n raport cu destinaia lor. n debitul lor se
nregistreaz colectarea costurilor, iar n credit decontarea costurilor efective. Nu prezint sold.
Grupa 92 Conturi de calculaie cuprinde conturile:

Contul 921 Cheltuielile activitii de baz

Contul 922 Cheltuielile activitii auxiliare

Contul 923 Cheltuielile indirecte de producie

Contul 924 Cheltuieli generale de administraie

Contul 925 Cheltuieli de desfacere.

Contul 921 Cheltuielile activitii de baz se folosete pentru nregistrarea n cursul

lunii, pe purttori de costuri, a cheltuielilor directe de producie (n coresponden cu creditul
contului 901Decontri interne privind cheltuielile), iar la sfritul lunii, a cheltuielilor indirecte de
producie repartizate (din contul 923) i, eventual a cheltuielilor generale de administraie (din
contul 924) care - n mod excepional- se includ n costul de producie, calculndu-se aici costurile
de producie respectnd structura prevzut n normele metodologiei. Acest cont servete la calculul
costului pe produs, comand, proces, etc. i are funcie contabil de activ.
Cheltuielile de producie din cadrul contului 921 Cheltuielile activitii de baz
determinate ca fiind cuvenite produciei n curs de execuie, la sfritul perioadei de calcul se
vireaz la contul 933 Costul produciei n curs de execuie, n debit. Soldul debitor al contului 921
Cheltuielile activitii de baz dup aceast repartizate, reprezint costul produselor finite
obinute n cursul perioadei de calcul.
Contul 921 Cheltuielile activitii de baz se nchide prin debitul contului 902 Decontri
interne privind producia cu prilejul decontrii costului efectiv al produciei obinute.
n cadrul contului 921 Cheltuielile activitii de baz evidena analitic a cheltuielilor se
organizeaz pe purttori de costuri i pe sectoare (zone) de cheltuieli sau centre de responsabilitate,
avnd n vedere specificul metodei de calculaie adoptat i, de asemenea, pe articole de calculaie.
Datorit faptului c n cadrul acestui cont se calculeaz costul de producie i nu costul
complet, nu vor figura aici ultimele dou articole de calculaie cheltuieli generale de administraie
i de desfacere, care, n calitatea lor de costuri ale perioadei, sunt n totalitate decontate asupra
veniturilor perioadei.
Contul 922 Cheltuielile activitii auxiliare, se folosete pentru a evidenia cheltuielile
activitii auxiliare ale unitii. ntruct cheltuielile activitii auxiliare se concretizeaz ntr-o
anumit producie fizic (lucrri de reparaii, energie, aburi, ap, scule, matrie etc.), cu ajutorul
acestui cont se calculeaz costul acestei producii, urmnd ca repartizarea (decontarea) cheltuielilor

41

acestor activiti asupra locurilor beneficiare s se efectueze n raport cu volumul i destinaia

produciei.
Problematica organizrii contabilitii acestei activiti este similar cu cea din activitatea de
baz. Zonele de cheltuieli sunt reprezentate de secii, ateliere, alte tipuri de centre de producie care,
unele sunt cu producie omogen (centrala electric, centrala de aburi, centrala de ap, serviciul
transporturi), iar altele cu producie variat (atelierul de reparaii, atelierul sculriei).
La seciile cu producie omogen se poate utiliza metoda global de calculaie, iar la cele cu
producie variat se aplic metoda pe comenzi sau pe purttori de costuri. La seciile cu producie
omogen toate cheltuielile efectuate sunt directe n raport cu unicul produs pe care l execut, n
timp ce la seciile (atelierele) cu producie eterogen, se vor ntlni att cheltuieli directe ct i
cheltuieli indirecte. Aadar contul 922 Cheltuielile activitii auxiliare se dezvolt pe analitice
corespunztoare diferitelor asemenea activiti, n calitatea lor de zone de cheltuieli, analitice care,
n cazul seciilor cu producie variat, vor fi dezvoltate mai departe n subanalitice pe comenzi
(purttori de costuri), prezentnd un analitic distinct pentru cheltuielile comune comenzilor, de
unde, prin calcul, se vor repartiza asupra purttorilor de costuri.
Att n cazul activitilor cu producie omogen ct i al celor cu producie variat, evidena
analitic se va putea organiza i pe feluri de cheltuieli.
Contul 923 Cheltuielile indirecte de producie se folosete pentru evidena cheltuielilor
cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i a cheltuielilor generale ale fiecrei secii de producie
privind activitatea de baz. Deci cu ajutorul acestui cont se ine evidena cheltuielilor comune ale
seciilor, cheltuieli care nu se pot identifica direct pe purttorii de costuri, dar se pot localiza pe
sectoare (zone) de cheltuieli. Se debiteaz pe msur ce se efectueaz asemenea cheltuieli, prin
creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile , i se crediteaz la sfritul lunii prin
debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz i 902 Decontri interne privind producia
cu cheltuieli indirecte repartizate asupra produciei obinute, respectiv asupra costului subactivitii.
Evidena analitic a acestor cheltuieli se ine pe zone (sectoare) de cheltuieli (secii, faze
etc.) i pe feluri de cheltuieli adoptate de ntreprindere n funcie de specificul activitii i
necesitile informaionale ale acesteia.
Contul 924 Cheltuieli generale de administraie se folosete pentru evidena
cheltuielilor de administraie i conducere ale unitii i are funcie contabil de activ. Se debiteaz
n cursul lunii cu cheltuieli efectuate, prin creditul contului 901 Decontri interne privind
cheltuielile , i se crediteaz la sfritul lunii prin debitul contului 902 Decontri interne privind
producia obinut cu cheltuieli generale de administraie repartizate asupra costului subactivitii
i cele repartizate asupra costului perioadei. n unele situaii, contul 924 se crediteaz la sfritul
lunii i prin debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz, cu cheltuielile generale de
42

administraie care n mod excepional- se includ n costul de producie. Evidena analitic a

acestor cheltuieli se ine pe feluri de cheltuieli.
Contul 925 Cheltuieli de desfacere ine evidena cheltuielilor efectuate pentru
desfacerea produselor fabricate i are funcia contabil de activ. Se debiteaz n cursul lunii cu
cheltuielile efectuate prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile , i se
crediteaz la sfritul lunii prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut
cu cheltuielile de desfacere incluse n costul perioadei. Evidena analitic a acestor cheltuieli se ine
pe feluri de cheltuieli.
Grupa 93 Costul produciei
Sunt conturi create pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru evidena produciei
obinute. Ele se pot denumi i Conturi de producie. Se debiteaz cu producia obinut, se
crediteaz cu ataarea costurilor la resursele consumate.
Grupa 93 Costul produciei cuprinde conturile:

931 Costul produciei obinute

933 Costul produciei n curs de execuiei.

Contul 931 Costul produciei obinute se folosete pentru evidena produciei finite
obinute constnd n produse finite, semifabricate destinate livrrii, lucrri executate i servicii
prestate inclusiv pentru investiii proprii sau pentru alte investiii. Este cont de activ. Se debiteaz n
cursul lunii, pe msura obinerii produciei finite, cu valoarea acesteia la cost prestabilit, prin
creditul contului 902 Decontri interne privind producia obinut. Se crediteaz, pentru
nchidere, la sfritul lunii, prin debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile.
Contul 933 Costul produciei n curs de execuie se folosete pentru a ine evidena
costului produciei n curs de execuie. Este de asemenea, cont de activ. Se debiteaz, la sfritul
lunii, cu costul efectiv al produciei n curs de execuie, n coresponden cu conturile 921
Cheltuielile activitii de baz i 922 Cheltuielile activitii auxiliare. Se crediteaz, pentru
nchidere, la sfritul lunii, prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut.
Dezvoltarea pe analitice a acestor dou conturi nu este necesar atta vreme ct, prin
conturile din grupele 33 Producia n curs de execuie i 34 Produse, n contabilitatea
financiar, se realizeaz evidena cantitativ-valoric a stocurilor de produse i de producie n curs
de execuie.

43

Mecanismul de funcionare a conturilor de gestiune se prezint astfel:14

D 901 Decontri interne privind cheltuielile
justificarea costurilor pentru:
- produse finite
- producia n curs
- costul perioadei
D

-imaginea cheltuielilor
n contabilitatea
costurilor (natur/
destinaie)

923 Cheltuieli indirecte de producie

922 Cheltuielile activitii auxiliare

- alocarea i repartizarea - repartizarea asupra

cheltuielilor indirecte
beneficiarilor de
prestaie

D 902 Decontri interne privind producia C

- alocarea i repartizarea - absorbia n costul produselor,

cheltuielilor indirecte de lucrrilor, serviciilor
fabricaie
- costuri neimputabile produselor

- cost real

- cost standard
abatere (+/-) D903

D
924 Cheltuieli generale de administraie
C
- alocarea i repartizarea - absorbia n costul perioadei
cheltuielilor n afara
produciei

D 921 Cheltuielile activitii de baz

C
- producia n curs la
- producia n curs
nceputul perioadei
sfritul perioadei
- cheltuielile perioadei:
directe i indirecte (alocarerepartizare imputare)
costul efectiv

D
925 Cheltuieli de desfacere
C
- alocarea i repartizarea - absorbia n costul perioadei
cheltuielilor n afara
produciei

D
931 Costul produciei obinute
C
- costul standard al
- justificarea costului
produselor fabricate
standard n
contabilitatea financiar

933 Costul produciei n curs de execuie

- costul produciei n curs

- justificarea costului n
de la sfritul perioadei
contabilitatea financiar

903 Decontri interne privind

diferenele de pre

- abatere (+/-)

- justificarea diferenelor
(+/-)

Reflectarea n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor de exploatare (de producie)

1. Contabilitatea cheltuielilor cu materii prime
n scopul nregistrrii n conturile sintetice i analitice de cheltuieli, datele din documentele
primare privind eliberarea materiilor prime (bonul de consum i fia limit de consum) se grupeaz
potrivit necesitilor impuse de metoda de eviden i calculaie a costurilor aplicat. Pe baza
acestor documente centralizatoare, precum i pe baza situaiei de repartizare a diferenelor de pre la
materiile prime, se nregistreaz cheltuielile cu materiile prime (acestea fiind consumuri ce se pot

14

Dumitrana M., Caraiani C. (coordonatori), Contabilitate de gestiune i control de gestiune, Ediia a-II-a, Ed.
Universitar, Bucureti, 2008, pag. 53-54

44

identifica pe produse sau comenzi) n contul 921 Cheltuielile activitii de baz la analiticile
corespunztoare seciei i produsului (comenzii) pentru care sau efectuat cheltuielile.
n fiele conturilor analitice de cheltuieli, consumul de materii prime va fi nregistrat la
articolul corespunztor de cheltuieli, respectiv materii prime i materiale directe .
nregistrarea n contabilitate a consumurilor de materii prime n valoare de 95.000 lei:
921
Cheltuielile activitii de baz

901
Decontri interne privind cheltuielile

95.000 lei

2. Contabilitatea cheltuielilor cu materiale consumabile

Cheltuielile cu materialele consumabile, care se pot identifica pe produse sau comenzi, se
vor nregistra n contabilitate ca i materii prime (aa cum s-a artat la punctul 1.), iar cele care nu
se pot identifica pe produs sau comand, se nregistraz n conturile sintetice 922 Cheltuielile
activitii auxiliare , 923 Cheltuielile indirecte de producie, 924 Cheltuielile generale de
administraie, 925 Cheltuielile de desfacere i, respectiv, n analiticele corespunztoare locului
de consum (secie, sector) i felurilor de cheltuieli.
La baza acestor nregistrri stau documentele centralizatoare ntocmite pe baza bonurilor de
consum sau fielor limit de consum, precum i situaiile privind repartizarea diferenelor de pre la
materiale (atunci cnd este cazul).
nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor cu materialele consumabile n valoare de 15.895
lei:
%

922
Cheltuielile activitii auxiliare
923
Cheltuielile indirecte de producie
924
Cheltuielile generale de administraie
925
Cheltuielile de desfacere

901
Decontri interne privind cheltuielile

15.895 lei
8.200 lei
5.811 lei
1.304 lei
580 lei

3. Cheltuielile cu obiectele de inventar

Cheltuielile cu obiectele de inventar, constnd n uzura acestora, sunt consumuri ce nu pot fi
identificate pe produs sau comand. Ele se nregistreaz n contabilitatea de gestiune ca i
cheltuielile cu materiale consumabile, n conturile sintetice i analitice corespunztoare locurilor
ocazionare i felurilor de cheltuieli.
nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor cu obiectele de inventar n valoare de 4.428 lei:

45

922

901
Decontri interne privind cheltuielile

Cheltuielile activitii de baz

923
Cheltuielile indirecte de producie
924
Cheltuieli generale de administraie
925
Cheltuielile generale de administraie

4.428 lei
1.092 lei
2.970 lei
330 lei
36 lei

4. Contabilitatea cheltuielilor privind energia i apa

Energia electric, energia termic i apa, procurate de la teri i destinate necesitilor
tehnologice, energetice, motrice i gospodreti se centralizeaz i sistematizeaz pe locuri de
cheltuieli i pe destinaii, respectiv feluri de cheltuieli, pe baza facturilor, situaiilor de consum etc.,
fiind considerate cheltuieli indirecte.
n ramurile industriale n care energia folosit pentru scopuri tehnologice se identific direct
pe produs sau comand, aceasta reprezint o cheltuial direct i se nregistreaz.
nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor privind energia i apa n valoare de 3.804 lei :
%
922

901
Decontri interne privind cheltuielile

Cheltuielile activitii auxiliare

923
Cheltuielile indirecte de producie
924
Cheltuielile generale de administraie
925
Cheltuielile de desfacere

3.804 lei
1.490 lei
2.009 lei
210 lei
95 lei

5. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrrile i serviciile executate de teri

Meninerea n funciune a mijloacelor fixe i asigurarea randamentului lor normal pe o
perioad ct mai ndelungat, necesit ca acestea s fie supuse periodic unor revizii i reparaii.
Cheltuielile ocazionate de executarea acestor lucrri sunt cheltuieli indirecte, i se nregistreaz, n
funcie de locurile unde sunt folosite mijloacele fixe respective, n conturile 923 Cheltuielile
indirecte de producie, 922 Cheltuielile activitii auxiliare, 924 Cheltuielile generale de
administraie, 925 Cheltuielile de desfacere, analiticele corespunztoare.
n cazul executrii acestor lucrri de ctre ntreprinderi de specialitate, pe baza
documentelor intocmite pe msura recepionrii lucrrilor, repectiv procese verbale i facturi,
valoarea lucrrilor se nregistreaz n conturile precizate mai sus, la analiticele corespunztoare
locurile ocazioanate i feluri de cheltuieli lucrri i servicii executate de teri.

46

Dac aceste lucrri sunt efectuate de atelierul de ntreinere i reparaii organizat n cadrul
activitii auxiliare a ntreprinderii, cheltuielile ocazionate de executarea lucrrilor evideniate n
contul 922 Cheltuielile activitii auxliare, analiticele corespunztoare atelierului i feluri de
cheltuieli, dup care, n urma decontri acestor lucrri, se vor prelua n debitul conturilor precizate
mai sus.
Pe lng cheltuielile de ntreinere i reparaii, ntreprinderea mai beneficiaz i de alte
lucrri i servicii executate de teri, nregistrnd corespunztor acestora diverse cheltuieli. Aceste
cheltuieli consemnate n facturi, contracte, convenii, deconturi de cheltuieli etc., pe msura
efecturii lor, se nregistreaz n aceleai conturi ca i cheltuieli de ntreinere i reparaii executate
de teri, n fucie de locurile ocazionare.
nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor cu lucrrile i serviciile executate de teri n
valoare de 11.000 lei:
%
922

901
Decontri interne privind cheltuielile

Cheltuielile activitii auxiliare

923
Cheltuielile indirecte de producie
924
Cheltuielile generale de administraie
925
Cheltuieli de desfacere

11.000 lei
1.454 lei
9.040 lei
411 lei
95 lei

6. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate

Aceste cheltuieli, constnd n impozite, taxe, contribuii, pe care ntreprinderea este obligat
s le plteasc bugetului statului sau altor organisme publice (consemnate n declaraii pentru
stabilirea impozitelor i taxelor, deconturi, situaii pentru calcularea diverselor contribuii etc.), au
caracter indirect, i, ca urmare, se evideniaz, n funcie de posibilitatea de localizare, n conturile
922 Cheltuielile activitii auxiliare, 923 Cheltuielile indirecte de producie , 924 Cheltuielile
generale de administraie, 925 Cheltuielile de desfacere, la analitice corespunztoare.
nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor cu impozitul pe cldire i taxele privind
mijloacele de transport n valoare de 3.897 lei:
924
Cheltuieli generale de administraie

901
3.897 lei
Decontri interne privind cheltuielile

7. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul

O parte din aceste cheltuieli, respectiv salariile muncitorilor direct productivi, contribuia la
asigurrile sociale i fondul de omaj asupra acestor salarii, fiind identificabile direct pe produse,
comenzi etc., se nregistreaz n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz, n analiticele
47

corespunztoare purttorilor de costuri i articolului de cheltuieli (salarii i contribuia la asigurrile

i protecia social).
Salariile personalului de conducere, tehnic, economic, de alt specialitate, administrativ, de
deservire i paz (TESADP) al seciilor de baz, contribuia la asigurrile sociale i fondul de omaj
asupra acestor salarii, se nregistreaz n debitul contului 923 la analiticele pe secii i feluri de
cheltuieli corespunztoare: salarii i contribuia la asigurrile i protecia social.
n mod similar, se nregistreaz n contul 924 salariile personalului TESADP al
ntreprinderii, contribuia la asigurrile sociale i fondul de omaj asupra acestor salarii.
Salariile personalului din seciile auxiliare, contribuia la asigurrile sociale i fondul de
omaj aferent acestor salarii, se nregistreaz n conturile analitice ale contului sintetic 922,
corespunztoare locurilor ocazionare, felurilor de cheltuieli, i, atunci cnd este posibil, i pe
purttori de costuri.
nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor privind salariile i contribuiile personalului n
valoare de 51.302 lei :
a) pentru salarii:
%

921

901
Decontri interne privind cheltuielile

37.285 lei
24.632 lei

Cheltuielile activitii de baz

922
Cheltuielile activitii auxiliare
923
Cheltuielile indirecte de producie
924
Cheltuielile generale de administraie
925
Cheltuieli de desfacere

1.717 lei
3.389 lei
5.214 lei
2.333 lei

b) pentru contribuia la asigurrile sociale i fondul de omaj:

%
921

901
Decontri interne privind cheltuielile

Cheltuielile activitii de baz

922
Cheltuielile activitii auxiliare
923
Cheltuielile indirecte de producie
924
Cheltuielile genarale de administraie
925
Cheltuieli de desfacere

14.017 lei
10.709 lei
526 lei
988 lei
1.108 lei
686 lei

48

8. Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare

nregistrarea n contabilitatea de gestiune a altor cheltuieli de exploatare (pierderi din
creane, diferene din lichidare datoriilor i creanelor, valoarea reparaiilor de capitale executate cu
fore proprii, repartizate n perioadele urmtoare conform scadenarului), fiind cheltuieli indirecte,
presupun debitarea, n funcie de posibilitatea de localizare a conturilor 922 Cheltuielile activitii
auxiliare, 923 Cheltuielile indirecte de producie, 924 Cheltuielile generale de administraie,
925 Cheltuieli de desfacere, cu analiticele corespunztoare, creditnd contul 901 Decontri
interne privind cheltuielile
9. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare privind amortizrile i provizioanele
Aceste cheltuieli, constnd n consumul de imobilizri corporale i necorporale (amortizarea
acestora), precum i n provizioanele pentru riscuri, cheltuieli i pentru deprecierea imobilizrilor i
activelor circulante, constituite ca urmare a aplicrii principiului prudenei n contabilitate, necesit
nregistrarea n debitul conturilor 922 Cheltuielile activitii auxiliare, 923 Cheltuielile indirecte
de producie, 924 Cheltuielile generale de administraie, 925 Cheltuielile de desfacere, n
funcie de locurile ocazionate a acestor cheltuieli, la analiticele corespunztoare.
nregistrarea n contabilitate a acheltuielilor privind amortizarea imobilizrilor corporale
(mijloacelor fixe), n valoare de 2.130 lei:
%
922

901
Decontri interne privind cheltuielile

Cheltuielile activitii auxiliare

923
Cheltuielile indirecte de producie
924
Cheltuielile generale de administraie
925
Cheltuieli de desfacere

2.130 lei
700 lei
1.003 lei
227 lei
200 lei

49

CAPITOLUL III ANALIZA COSTURILOR DE PRODUCIE LA S.C. TOPSIDE S.R.L.

Analiza costurilor i implicit a cheltuielilor, constituie un instrument esenial n ansamblul

tehnicilor de diagnosticare i evaluare a performanelor ntreprinderii.
Desfurarea activitii ntreprinderii reclam consum de resurse concretizate n factorii de
producie care reprezint imputuri, pentru care s-au angajat cheltuieli ce formeaz costurile de
producie. De modul n care se consum i se utilizeaz factorii de producie, al cror pre se
reflect n costurile de producie, depinde n ultim instan eficiena activitii desfurate n
realizarea obiectivului de activitate.
3.1 ANALIZA CHELTUIELILOR DE EXPLOATARE CARE FORMEAZ COSTURILE
DE PRODUCIE
Cheltuielile de exploatare dein ponderea ceea mai mare n structura cheltuielilor
ntreprinderii, ceea ce necesit o analiz detaliat pentru a descoperi noi rezerve de reducere a
acestora.
Analiza cheltuielilor de exploatare care formeaz costurile de producie urmrete:
analiza cheltuielilor aferente veniturilor
analiza cheltuielilor variabile
analiza cheltuielilor fixe
analiza cheltuielilor structurate dup coninutul economic
analiza costului produciei marf comparabil
analiza costului la nivelul unei uniti de produs.
3.1.1 Analiza cheltuielilor aferente veniturilor ntreprinderii
Analiza cheltuielilor ntreprinderii se realizeaz utiliznd informaiile din contul de profit i
pierdere. n acest document de sintez contabil, cheltuielile i veniturile sunt structurate dup
natura activitii, respectiv de exploatare, financiare i extraordinare.
Analiza cheltuielilor aferente veniturilor are menirea de a evidenia evoluia acestora i
factorii care influeneaz nivelul lor, precum i de a identifica rezervele care pot fi puse n valoare

50

pentru reducerea sau meninerea lor n limitele de eficien care concur la performana economicofinanciar a ntreprinderii.
Indicatorii generali folosii n analiza cheltuielilor aferente veniturilor sunt:
1. rata de eficien a cheltuielilor totale (Rct)
2. cheltuieli din exploatare la 1000 lei venituri din exploatare (Rce)
3. cheltuieli la 1000 lei cifr de afaceri (C(1000)).
Analiza cheltuielilor aferente veniturilor pe baza indicatorului rata de eficien a cheltuielilor
totale n perioada 2008-2009
Pentru analiz se folosesc urmtoarele date extrase din contul de profit i pierdere al S.C.
TOPSIDE S.R.L., prezentat n anexa nr. 1.
Tabel nr. 1 Cheltuielile aferente veniturilor n perioada 2008-2009

Nr.

Explicaii

Cheltuieli

Venituri

crt.
2009
3793848

2008
5509229

2009
3286178

Cheltuieli la 1000

Structura

lei venituri
2008
2009
1081,72 1154,49

veniturilor (%)
2008
2009
98,97
99,58

1.

Activitatea

2008
5959413

2.

de exploatare
Activitatea

50791

40897

57374

13859

885,26

2950,93

1,03

0,42

3.

financiar
Activitatea

4.

extraordinar
TOTAL

6010204

3834745

5566603

3300037

1079,69

1162,03

100

100

A. Modelul de calcul al indicatorului - rata de eficien a cheltuielilor totale:

Rct = ( Chi / Vi ) 1000, i=1, 3
Unde: Rct = rata de eficien a cheltuielilor totale
Chi = cheltuieli la nivelul fiecrei categorii de activitate i
Vi = venituri la nivelul fiecrei categorii de activitate i
a) Modificarea total a indicatorului (Rct):
Rct = ( Chi1/ Vi1 1000 ( Ci0/ Vi0) 1000 = Rct1-Rct0
Rct = 1162,03 1079,69 = 82,34
b) Descompunerea pe factori de influen:
Rct = Ch + V
c) Stabilirea influenei modificrii fiecrui factor asupra indicatorului:

51

1. influena modificrii veniturilor:

V = (Chi0/ Vi1 1000 - ( Chi0/ Vi0) 1000 = Rct Rct0
V = ( 6010204 / 3300037 ) 1000 1079,69 = 1821,25 1079,69 = 741,56
2. influena modificrii cheltuielilor:
Ch = (Chi1 / Vi1) 1000 - ( Chi0 / Vi1 ) 1000 = Rct1 Rct
Ch = 1162,03 1821,25 = - 659,22
Rct = 82,34

V = 741,56

Ch = - 659,22
Eficiena cheltuielilor a sczut datorit faptului c au crescut cheltuielile la 1000 lei venituri,

ceea ce nseamn c ritmul de cretere al cheltuielilor (3834745/6010204 = 63,8 %) devanseaz

ritmul de cretere al veniturilor (3300037/5566603 = 59,28 %). Veniturile totale au sczut cu
2266566 lei, de la 5566603 lei n perioada 2008 la 3300037 lei n perioada 2009, ceea ce a
determinat creterea ratei cu 741,56 aspect nefavorabil pentru societate compensat cu scderea
cheltuielilor totale cu 2175459 lei, care determin scderea ratei de eficien a cheltuielilor totale
cu 659,22 .
n funcie de natura lor, cheltuielile la 1000 lei venituri au nregistrat diverse modificri,
respectiv: cheltuielile materiale (de la 11,66 la 16,25 ), cheltuielile cu energia i apa (de la
13,62 la 16,53 ), cheltuielile privind mrfurile (de la 198,84 la 380,10 ), cheltuielile cu
personalul ( de la 120,27 la 186,14), cheltuielile cu ajustarea activelor circulante (de la 0 la
2,87 ) i imobilizrilor corporale i necorporale (de la 2,9 la 7,78 ) au nregistrat o cretere
n total de 196,28 , fapt compensat cu scderea de 189,78 , att a cheltuielilor cu materiile
prime i materialelor consumabile (de la 524,58 la 404,95 ) ct i cu scderea altor cheltuieli
din exploatare (de la 210,08 la 139,95 ).
B. Modelul de calcul al indicatorului: Rct = (gi ci(1000 )/ 100
Unde: gi = structura veniturilor
ci(1000) = cheltuieli la 1000 lei venituri pe categorii.
a) Modificarea total a indicatorului (Rct):
R = Rct1 Rct0= ( gi1 ci11000)) / 100 ( gi0 ci01000) ) / 100
Rct = 1162,03 1079,69 = 82,34

52

b) Descompunerea pe factori de influen:

Rct = gi + ci(1000)
c) Stabilirea influenei modificrii fiecrui factor asupra indicatorului:
1. influena modificrii structurii veniturilor:
gi = ( gi1 ci01000) ) / 100 ( gi0 ci01000 ) / 100= Rct' Rct0

gi =[ (99,58 1081,72 + 0,42 885,26) / 100 ] 1079,69 = 1,21

Rct' = rata de eficien a cheltuielilor recalculat n funcie de structura efectiv a veniturilor
2. influena modificrii cheltuielilor la 1000 lei venituri pe categorii:
ci(1000) = gi1 ci1(1000) - gi1 ci0(1000) = Rct1 Rct
ci(1000) = 99,58 1154,49 + 0,42 2950,93) / 100 ] 1080,9 = 1162,03 1080,9 = 81,13
Rct = 82,34

gi = 1,21

ci(1000) = 81,13
Structura veniturilor pe categorii de activitate (gi) se nrutete, scade ponderea veniturilor

din activitatea de financiar, de la 1,03 % la 0,42 % i crete ponderea veniturilor din activitatea de
exploatare cu 0,61 %, de la 98,9 % la 99,58 %, determinnd creterea ratei cu 1,21 , aspect
negativ pentru societate.
Factorul care are cea mai mare influen asupra ratei de eficien a cheltuielilor total este
rata de eficien a cheltuielilor la nivelul fiecrei categorii de activitate (ci(1000)) care duce la scderea
eficienei cheltuielilor cu 81,13 , aspect nefavorabil.
Analiza cheltuielilor aferente veniturilor pe baza indicatorului cheltuielila 1000 lei cifr
de afaceri n perioada 2008-2009
Pentru analiz se folosesc date din contul de profit i pierdere (anexa nr.1) al societii
Topside:
Tabelul nr. 2 Eficiena cheltuielilor aferente cifrei de afaceri
n perioada 2008-2009

Nr.

Indicatori

2008

Crt.

53

2009

Abatere

Indici

()

(%)

Cifr de afaceri (qi pi)

5343702

3841159

- 1502543

71,88

Cheltuieli aferente cifrei de afaceri

4077847

2346984

- 1730863

57,55

3629244

2863394

611

- 152,11

80,1

( qi ci)
3

Cifr de afaceri recalculat

(qi1 pi0)

Cheltuieli aferente cifrei de afaceri

recalculate ( qi1 ci0)

Cheltuieli la 1000 lei cifr de afaceri

763,11

Modelul de calcul al indicatorului cheltuieli la 1000 lei cifr de afaceri:

C(1000) = ( Chi / CA ) 1000 = ( qi ci / qi pi ) 1000
Unde: Chi = cheltuieli la nivelul fiecrei categorii de activitate i
CA = cifra de afaceri
qi = cantitatea
ci = costul unitar al produsului i
pi = preul mediu de vnzare (exclusiv T.V.A).
a) Modificarea total a indicatorului ( C(1000)):
qi1 ci1
qi0 ci0
C (1000) = 1000 1000 = C1(1000) C0(1000)
qi1 pi1
qi0 pi0
C(1000) = 611- 763,11 = - 152,11
b) Descompunerea pe factori de influen:
C(1000) = gi + pi + ci
c) Stabilirea influenei modificrii fiecrui factor asupra indicatorului:
1. influena modificrii structurii cifrei de afaceri:
qi1 ci0
qi0 ci0
gi = 1000 1000 = C(1000) C0(1000)
qi1 pi0
qi0 pi0
gi = (2863394 / 3629244) 1000 763,11= 788,98 763,11 = 25,87
2. influena modificrii preurilor medii de vnzare:
qi1 ci0
qi1 ci0
pi = 1000 1000 = C1(1000) C(1000)
qi1 pi1
qi1 pi0
pi = (2863394 / 3841159 ) 1000 788,98 = 745,45 788,98 = - 43,53
3. influena modificrii costurilor de producie unitare:
qi1 ci1
qi1 ci0
ci = 1000 1000 = C1(1000) C1(1000)
qi1 pi1
qi1 pi1
ci = 611 745,45 = - 134,45
54

 C(1000) = - 152,11

gi = 25, 87

pi = - 43,53

ci = - 134,45
Cheltuielile la 1000 lei cifr de afaceri au sczut cu 152,11 , de la 763,11 la 611 ,

situaie favorabil pentru societatea Topside, eficiena cheltuielilor aferente cifrei de afaceri a
crescut, ceea ce nseamn c ritmul de cretere al cifrei de afaceri [(3841159/5343702 100] =
71,88 %) devanseaz ritmul de cretere al cheltuielilor [(3793848 /5959413) 100] = 63,66
Factorii care influeneaz evoluia indicatorului (cheltuieli la 1000 lei cifr de afaceri) sunt:
structura cifrei de afaceri, preul mediu de vnzare i costul unitar al produselor. Structura cifrei de
afaceri se nrutte determinnd creterea ratei cu 25,87 preurile medii de vnzare cresc i
au o influen favorabil asupra ratei ducnd la scderea acesteia cu 43,53 costul unitar se
reduce i determin scderea cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri la 134,45 , aspect favorabil
pentru societate, ce compenseaz efectul nefavorabil datorat nrutirii structurii cifrei de afaceri.
Modificarea cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri este consecina urmtorilor factori,
respectiv: cheltuielile materiale (de la 12,02 la 13,84 ), cheltuielile cu energia i apa (de la
14,04 la 14,14 ), cheltuielile privind mrfurile (de la 205 la 325,19 ), cheltuielile cu
personalul ( de la 123,75 la 159,25), cheltuielile cu ajustarea activelor circulante (de la 0 la
2,45 ) i imobilizrilor corporale i necorporale (de la 2,99 la 6,66 ) care au nregistrat o
cretere n total de 163,72 , fapt compensat cu scderea de 291,24 , att a cheltuielilor cu
materiile prime i materialelor consumabile (de la 540,82 la 346,44 ) ct i cu scderea altor
cheltuieli din exploatare (de la 216,59 la 119,73 ).
3.1.2 Analiza cheltuielilor variabile
Cheltuielile variabile sau operaionale depind de volumul fizic al produciei i constituie
partea variabil a costului de producie.
Analiza cheltuielilor variabile are n vedere faptul c, n general, acestea sunt cheltuieli
directe ce pot fi individualizate pe produs, unele sunt proporionale cu volumul fizic (cheltuielile
materiale directe), iar altele neproporionale (cheltuielile cu personalul).
Analiza cheltuielilor variabile poate avea n vedere urmtoarele probleme:
1. analiza dinamicii i structurii cheltuielilor variabile (la 1000 lei venituri i ca sum total)
2. analiza factorial a cheltuielilor variabile
3. estimarea evoluiei probabile a cheltuielilor variabile.

55

3.1.2.1 Analiza dinamicii i structurii cheltuielilor variabile

Individualizat ca problem, se nscrie n modalitatea general de abordare a ntregului,
respectiv, a totalului cheltuielilor. n consecin, se va urmri i dinamica cheltuielilor variabile
totale i la 1000 lei venituri (venituri din exploatare sau cifr de afaceri).
n ce privete structura cheltuielilor variabile (ca sum total i la 1000 lei venituri) aceasta
poate viza natura cheltuielilor i/sau locul de formare (centre de responsabilitate), iar n cadrul
acestora produsele. O asemenea analiz este necesar n special pentru localizarea msurilor de
reducere a costurilor.
Analiza dinamicii i structurii cheltuielilor variabile n perioada 2008-2009
Pentru analiza cheltuielilor variabile se folosesc urmtoarele date:
Tabelul nr.3 Dinamica i eficiena cheltuielilor variabile n perioada 2008-2009

Nr.

Indicatori

Exerciiu financiar
2008
2009

crt.

Abatere

Indici

()

(%)

1.
2.
3.
4.
5.
6.

Chelt. mat. prime + materiale

Cheltuieli cu personalul
Cheltuieli variabile (rd.1+rd.2)
Venituri din exploatare
Cifra de afaceri
Cheltuieli variabile la 1000 lei venituri din

4124760
661254
4786014
5509229
5343702
868,73

2687286
611699
3298985
3286178
3841159
1003,89

- 1437474
- 49555
- 1487029
- 2223051
- 1502543
135,16

65,15
92,51
68,93
59,65
71,88
11,55

7.

exploatare
Cheltuieli variabile la 1000 lei cifr de afaceri

895,64

855,52

- 40,12

95,52

Urmrind evoluia cheltuielilor variabile la 1000 lei venituri din exploatare i respectiv cifr
de afaceri, fa de realizrile anului 2008 acesta este diferit. Pe parcursul anului 2009 cheltuielile la
1000 lei venituri din exploatare au nregistrat o cretere de 135,16 , de la 868,73 la 1003,89
respectiv, cheltuielile variabile la 1000 lei cifr de afaceri au nregistrat o scdere de 40,12 ,
de la 895,64 la 855,52 .
n totalul cheltuielilor variabile cheltuielile cu materiile prime au nregistrat o scdere de
4,72 %, de la 86,18 % la 81,46 %, n timp ce cheltuielile cu personalul s-au majorat n proporie de
4,73 % fa de anul 2008.
3.1.2.2 Analiza factorial a cheltuielilor variabile

56

Diagnosticul cheltuielilor variabile prezint importan deosebit n activitatea de conducere

pentru asigurarea ncadrrii ntr-un nivel de rentabilitate care s permit practicare a unor preuri
menite s conduc la meninerea i eventual la creterea cotei de pia.
Indicatorii folosii n analiza factorial sunt:
1. nivelul cheltuielilor variabile la 1000 lei venituri din exploatare
2. nivelul cheltuielilor variabile la 1000 lei cifr de afaceri
3. a) suma absolut a cheltuielilor variabile aferente produciei fabricate
b) la nivelul unui centru de cheltuieli.
Analiza factorial a cheltuielilor variabile pe baza indicatorului cheltuielilor variabile la
1000 lei cifr de afaceri n perioada 2008-2009
Pentru analiz se folosesc urmtoarele date extrase de la societatea Topside:
Tabelul nr. 4 Situaia cifrei de afaceri i a cheltuielilor variabile la nivelul fiecrui sortiment n perioada
2008-2009

Nr.

Sortimentul

crt.
1.
2.
3.

Cifra de afaceri (CA)

2008
2009

Cheltuieli variabile
2008
2009

qi1 cvi0

qi1 pi0

Comod
Dulap
Orion ram

552000
1147000
141000

352500
947925
64250

354000
658600
80500

187500
437000
33000

203250
409044
40250

345000
712380
70500

4.

oglind
Set (mas +

1044000

659750

597400

341250

374920

655200

5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.

scaune)
Noptier
Suport flori
Birou
Garduri
Cuier
Set sertare
Mobilier de

160000
63135
420000
820797
406350
58400
112050

105135
60000
234990
899819
220000
48750
124500

93000
39284
290000
503424
232470
336000
64740

54180
30000
120852
494060
113500
24700
63910

59985
32400
146589
487002
123000
27300
64740

103200
54000
234990
794025
215000
47450
112050

12.
13.
14.
15.
16.

grdinrit
Suport pat
Drome
Mdf
Footboard
TOTAL

30800
210870
97300
80000
5343702

30195
131570
89400
72800
3841159

19600
123750
55650
65200
3163290

15921
67850
51000
37450
2072172

17019
72865
47700
57050
2169000

30195
125670
83400
70000
3653060

Calculul datelor din tabel s-a efectuat pe baza informaiilor prezentate n anexa nr. 2.
Modelul de calcul al indicatorului - cheltuieli variabile la 1000 lei cifr de afaceri:
Chvi
qi cvi
Cv(1000) = 1000 = 1000
57

CA

qi pi

Unde: CA = cifra de afaceri = qi pi

Chvi = cheltuieli variabile la nivelul fiecrui produs i
qi = cantitatea
cvi = costul variabil unitar al produsului i
pi = preul mediu de vnzare (exclusiv T.V.A).
a) Modificarea total a indicatorului ( Cv(1000)):
qi1 cvi1
qi0 cvi0
Cv(1000) = Cv1(1000) Cv0(1000) = 1000 1000
qi1 pi1
qi0 pi0
Cv(1000) = [(2072172/ 3841159) 1000 [(3163290/ 5343702) 1000]
Cv(1000)= 539,47 591,97 = - 52,5
b) Descompunerea pe factori de influen:
Cv(1000) = gi + pi + ci
c) Stabilirea influenei modificrii fiecrui factor asupra indicatorului:
1. influena modificrii structurii cifrei de afaceri:
qi1 cvi0
qi0 cvi0
gi = 1000 1000
qi1 pi0
qi0 pi0
gi = [(2169000 / 3653060) 1000 591,97] = 1,78
2. influena modificrii preurilor medii de vnzare:
qi1 cvi0
qi1 cvi0
pi = 1000 1000 = Cv1(1000) Cv(1000)
qi1 pi1
qi1 pi0
pi = [( 2169000 / 3841159) 1000 593,75] = - 29,08
3. influena modificrii costurilor variabile unitare:
qi1 cvi0
qi1 cvi0
cvi = 1000 1000 = Cv1(1000) Cv1(1000)
qi1 pi1
qi1 pi1
cvi = 539,47 564,46 = - 25,2
Cv(1000) = - 52,5

gi = 1,78

pi = - 29,08

cvi = - 25,2
Cheltuielile variabile la 1000 lei cifr de afaceri au nregistrat o scdere, de la 591,97 la

539,47 deci cu 52,5 , aspect favorabil ce reflect creterea eficienei cheltuielilor variabile.
Factorii care influeneaz evoluia indicatorului sunt:
58

structura cifrei de afaceri care are o influen nefavorabil i duce la scderea

nivelului cheltuielilor variabile la 1000 lei cifr de afaceri cu 1,78 , aceasta se explic prin
scderea ponderii unor produse cu nivele ale cheltuielilor variabile la 1000 lei mai mari dect
mediu (Cvi(1000)> Cv(1000)) i scderea ponderii unor produse cu nivele ale cheltuielilor variabile la
1000 lei mai mici dect cel mediu (Cvi(1000) <Cv(1000))

preurile medii de vnzare au influen favorabil datorit diminurii cheltuielilor

variabile la 1000 lei cifr de afaceri cu 29,08

costurile variabile pe produse au sczut i au influenat favorabil evoluia

indicatorului determinnd scderea acestuia cu 25,2 .

Cauzele care au determinat scderea indicatorului sunt:
- scderea cheltuielilor cu materiile prime i materialele consumabile n totalul cheltuielilor cu 1,33
%, de la 4,84 % la 3,51 %
- scderea ponderii produselor comod, set (mas+scaune), cuier, drome i birou ale cror cheltuieli
variabile la 1000 lei cifr de afaceri sunt mai mari dect mediu
- preurile de vnzare care au crescut ca urmare a mbuntirii calitii produciei.
3.1.2.3 Estimarea evoluiei probabile a cheltuielilor variabile
n vederea ntocmirii bugetului de venituri i cheltuieli al ntreprinderii pentru perioada
urmtoare i elaborarea unor studii de fezabilitate sau de perspectiv pe mai muli ani, este necesar
cunoaterea evoluiei probabile a cheltuielilor variabile n sum total i a nivelului acestora la 1000
lei cifr de afaceri.
n procesul de conducere a ntreprinderii, estimarea evoluiei cheltuielilor variabile totale
sau la 1000 lei cifr de afaceri poate interveni:15
- n cazul previzionrii activitii prin B.V.C.
- n studiile de fezabilitate pentru determinarea rezultatului
- n operaiunile de evaluare a ntreprinderii
- pentru adoptarea unor msuri de ncadrare n cursul exerciiului n nivelurile prestabilite
sau impuse de anumite condiii obiective.
Modaliti de estimare:
1. estimarea cheltuielilor variabile pe baza nivelului la 100 lei sau 1000 lei cifr de
afaceri, avnd n vedere caracterul lor constant, dac se elimin factorul dimensional:
Chv = CA Cv0(1000) unde: Chv = cheltuieli variabile previzionare
15

Ifnescu A., Stnescu C., Bicu A., Analiza economico-financiar, Ediia a II-a (revzut i adugit), Ed.
Economic, Bucureti, 1999, pag. 131

59

CA = cifra de afaceri previzionat

(1000)

Cv

= cheltuieli variabile la 1000 lei cifr de afaceri

realizate n perioada precedent.

2. estimarea cu ajutorul funciei liniare: y = a + bx

3. estimarea pe baz de calcule analitice pe categorii de cheltuieli i, respectiv, produse n
funcie de elementele necesare i care trebuie s fie cunoscute.
Estimarea evoluiei probabile a cheltuielilor variabile pe baza nivelului la 1000 lei cifr
de afaceri pentru anul 2010
Se estimeaz c, n anul 2010 cifra de afaceri va crete cu 7 %.
Modelul de calcul: Chv = (CA Cv0(1000)) /1000,
Unde: CA = cifra de afaceri previzionat
Chv = cheltuieli variabile previzionate
Cv0(1000) = nivelul cheltuielilor variabile la 1000 lei cifr de afaceri realizate n perioada
precedent.
CA2009 = 3841159 lei
CA2010 = 3841159 7 % + 3841159 = 4110040 lei
Cv2009(1000) = 855,52
Chv2010 = (4110040 855,52) /1000 = 3516221 lei
Dac se estimeaz pentru 2010 o cretere a cifrei de afaceri cu 7 %, atunci cheltuielile
variabile vor nregistra o cretere de 51645 lei.
Creterea cifrei de afaceri poate genera modificri att n structura acesteia, ct i asupra
cheltuielilor variabile estimate la 1000 lei cifr de afaceri. n acelai timp, modificarea structurii
previzionate va influena asupra nivelului cheltuielilor variabile la 1000 lei cifr de afaceri.

3.1.3 Analiza cheltuielilor fixe

Cheltuielile fixe sau de structur sunt invariabile n raport cu volumul produciei pe anumite
paliere i formeaz partea fix a costului de producie.
Analiza cheltuielilor fixe pornete de la premisa c, n general, acestea sunt determinate de
capacitatea de producie a ntreprinderii, iar structura lor difer de la o ntreprindere la alta n
funcie de ramura de activitate, precum i de gradul de automatizare a procesului de producie.
60

Teoretic suma acestor cheltuieli ar trebui s rmn aceeai, indiferent de gradul de utilizare a
capacitii de producie. Practic exist ns dou categorii: unele fixe propriu zise, care rmn
constante n cadrul unei capaciti de producie date, indiferent de variaia volumului produciei
(amortizare, primele de asigurare, impozitele i taxele legale), i altele relativ fixe, care manifest o
anumit sensibilitate la modificarea volumului fizic al produciei, n funcie de gradul de utilizare a
capacitii de producie (salariile personalului TESA, cheltuieli administrativ-gospodreti), nct pe
ansamblu, cota de cheltuieli fixe pe unitatea de produs se reduce pe msura creterii volumului fizic
al produciei.
Analiza cheltuielilor fixe poate avea n vedere urmtoarele probleme:
1. analiza dinamicii i structurii cheltuielilor fixe
2. analiza factorial a cheltuielilor fixe la 1000 lei cifr de afaceri
3. estimarea nivelului probabil al cheltuielilor fixe.
3.1.3.1 Analiza dinamicii i structurii cheltuielilor fixe
Studierea dinamicii cheltuielilor fixe este necesar pentru a cunoate evoluia n raport cu
cifra de afaceri sau cu producia fabricat.
Structura cheltuielelor fixe se analizeaz pe categorii de cheltuieli (natura lor), respectiv
amortizri, salarii, materiale etc., pe centre de responsabilitate (localizate n spaiu) sau funciuni
(producie, comercializare, administraie), fiecare criteriu de grupare avnd o semnificaie n
sporirea eficienei cheltuielilor fixe.
Analiza dinamicii i structurii cheltuielilor fixe n perioada 2008-2009
Pentru analiz se folosesc urmtoarele date extrase din contul de profit i pierdere prezentat
n anexa nr. 1:
Tabelul nr. 5 Dinamica i eficiena cheltuielilor fixe n perioada 2008-2009

Nr. crt.

Indicatori

Exerciiu financiar
2008
2009
151903
146371
0
9418
15997
25562
167900
181351

1.
2.
3.
4.

Alte cheltuieli
Ajustare active circulante
Ajustare imobilizri totale
Cheltuieli fixe

5.
6.

(rd.1 +rd.2 + rd.3)

Cifra de afaceri
5343702
Cheltuieli fixe la 1000 lei 31,42
cifr de afaceri

61

3841159
47,21

Abatere

Indici (%)

- 10532
9418
9565
13451

96,36
0
159,79
108,01

- 1502543
15,79

71,88
150,26

Din analiza datelor rezult comportamentul caracteristic al cheltuielilor fixe n raport de

cifra de afaceri, respectiv existena unor salturi atunci cnd intervin modificri importante n
volumul de activitate al societi. Cheltuielile fixe la 1000 lei cifr de afaceri au nregistrat o
cretere de 15,79 , de la 31,42 n anul 2008 la 47,08 n anul 2009.
n totalul cheltuielilor fixe, a crescut ponderea ajustrilor imobilizrilor totale cu 3,8 %, de
la 1,36 % la 5,16 %, a activelor circulante cu 1,9 %, a altor cheltuieli cu 1,27 %, de la 2,54 % la
3,81 %.
3.1.3.2 Analiza factorial a cheltuielilor fixe
Dat fiind caracterul relativ constant al acestor cheltuieli, eficiena lor poate fi caracterizat i
analizat prin urmtorii indicatorii:
1. cheltuieli fixe la 1000 lei cifr de afaceri
2. cheltuieli fixe la 1000 lei venituri din exploatare.
Analiza factorial a cheltuielilor fixe pe baza indicatorului cheltuieli fixe la 1000 lei cifr
de afaceri n perioada 2008-2009
Pentru analiza cheltuielilor fixe se folosesc urmtoarele date:
Tabelul nr. 6 Dinamica i eficiena cheltuielilor fixe aferente cifrei de afaceri n perioada 2008-2009

Nr.

Indicatori

2008

2009

5509229

3286178

()
-2223051

(%)
59,65

- aferente produciei vndute (cifra de afaceri)

Cheltuieli aferente cifrei de afaceri din care:

5343702
3331190

3841159
2883523

- 447667

86,56

- cheltuieli variabile

3163290

2072172

- 1091118

65,51

- cheltuieli fixe
Cifra de afaceri recalculat n preuri de vnzare
Cheltuieli fixe la 1000 lei cifr de afaceri (Cf(1000))

167900
31,42

181351
3653060
47,21

13451
15,79

108,01
150,26

crt.
1. Venituri din exploatare, din care:
2.

3.
5.

Abatere

Modelul de calcul al indicatorului - cheltuieli fixe la 1000 lei cifr de afaceri:

(1000)
f

CF
CF
= 1000 = 1000
CA
qvi pvi

a) Modificarea total a indicatorului ( Cf(1000)):

62

Indici

CF
f

CF

(1000)

(1000)
f1

= 1000 - 1000 = C
1

CA
f

(1000)
f0

CA

(1000)

= 47,21-31,42 = 15,79

b) Descompunerea pe factori de influen:

Cf(1000) = CA + CF
c) Stabilirea influenei modificrii fiecrui factor asupra indicatorului(CF):
1. influena modificrii cifrei de afaceri asupra indicatorului:
0

CA = (CF /CA ) 1000 (CF /CA ) 1000

CA = [(167900/ 3841159) 1000]- 31,42 = 43,71-31,42 = 12,29
din care,
1.1. influena modificrii cantitii produciei vndute:
CF0

CF0

qv = 1000 - 1000
qvi1 pvi0

qvi0 pvi0

qv = [(167900/ 3653060) 1000] 31,42 = 45,96 31,42 = 14,54

1.2. influena modificrii preurilor medii de vnzare:
CF0

CF0

pv = 1000 - 1000
qvi1 pvi1

qvi1 pvi0

pv = [(167900 / 3841159) 1000 45,96] = 43,71 45,96 = - 2,25

2. influena modificrii sumei cheltuielilor fixe:
CF = ( CF1/ CA1 ) 1000 (CF0 / CA1)1000
CF = 47,21 43,71 = 3,5
Cf(1000) = 15,79

CA = 12,29
o qv = 14,54
o pv = - 2,25

CF = 3,5

63

Cheltuielile la 1000 lei cifr de afaceri au crescut cu 15,79 , de la 31,42 la 47,21 ,

situaie nefavorabil pentru societate, eficiena cheltuielilor fixe aferente cifrei de afaceri a sczut,
ceea ce nseamn c ritmul de cretere al cheltuielilor devanseaz ritmul de cretere al cifrei de
afaceri.
Factorii care influeneaz evoluia indicatorului sunt:

cifra de afaceri scade cu 1502543 lei, de la 5343702 lei la 3841159 lei, aspect nefavorabil,
care conduce la creterea cheltuielilor fixe la 1000 lei cifr de afaceri cu 12,29
o cantitatea vndut scade , avnd efect nefavorabil asupra indicatorului,
determinnd creterea acestuia cu 14,54
o preul unitar de vnzare crete i duce la scderea indicatorului cu 2,25 , aspect
favorabil

suma cheltuielilor fixe crete cu 13451 lei determinnd creterea indicatorului cu 3,5 ,
aspect nefavorabil.
Cauzele care au determinat creterea cheltuielilor fixe sunt:

- creterea consumului i preurilor elementelor materiale care genereaz cheltuieli fixe

- schimbri n sistemul de amortizare a activelor fixe
- creterea ajustrilor privind activele circulante.
3.1.3.3 Estimarea nivelului probabil al cheltuielilor fixe
Momentele n care trebuie s se realizeze previzionarea tendinei de evoluie a cheltuielilor
fixe (ca sum total i ca nivel la 100 sau 1000 lei venituri din exploatare sau cifr de afaceri) sunt
numeroase i importante n acelai timp pentru viabilitatea ntreprinderii.
Pe termen scurt, de exemplu, de la un an la altul, ca sum total a cheltuielilor fixe (CF) se
consider constant, dac nu intervin modificri importante n activitatea ntreprinderii.
Deci nivelul probabil CF = CF0, respectiv cu cel realizat n perioada curent. Suma se
corecteaz cu efectele generate de deciziile adoptate pentru perioada urmtoare, ca de exemplu:
- se preconizeaz achiziionarea de noi utilaje fie pentru nlocuirea celor vechi, fie pentru
extinderea capacitii de producie, avnd ca efect creterea cheltuielilor cu amortizarea i
ntreinerea
- se majoreaz salariile personalului de adminstraie i conducere
- se reorganizeaz anumite activiti (de reclam, prezentare, ntreinere i reparaii etc. ).
n fiecare caz se impune estimarea eforturilor i a efectelor pentru a se vedea consecinele
deciziilor adoptate.
Modaliti de estimare:
64

a) Pe termen scurt, suma total a cheltuielilor fixe (CF) se consider constant, deci nivelul
probabil este: CF = CF0 corecteaz cu efectele generate de deciziile adoptate pentru perioada
urmtoare.
b) Ca nivel la 1000 lei cifr de afaceri sau venituri (din exploatare sau totale), cheltuielile
fixe pot fi estimate:
1. pe baza relaiei: Cf(1000) = Cf0(1000) / Iq, unde Iq = indicele cifrei de afaceri sau veniturilor.
2. cu ajutorul funciei: y = a + b/x,
unde: x = cifra de afaceri (variabil independent)
y = cheltuieli fixe la 1000 lei cifr de afaceri (variabil dependent).
Estimarea cheltuielilor fixe ca nivel la 1000 lei cifr de afaceri pentru anul 2010
Se cunosc urmtoarele date:
CA n perioada 2009 = 3841159 lei
CF n perioada 2009 = 181351 lei
CA n perioada 2010 = 4110040 lei
Modelul de calcul: Cf(1000) = Cf0(1000)/ Iq
Iq = CA2010 / CA2009= 4110040 / 3841159 = 1,07
Cf2009(1000) = 47,21
Cf2010(1000) = Cf2009(1000) / Iq = 47,21 / 1,07 = 44,12
Dac se estimeaz o cifr de afaceri de 4110040 lei, atunci cheltuielile fixe la 1000 lei cifr
de afaceri vor nregistra o scdere cu 3,09 , de la 47,21 la 44,12 .
3.1.4 Analiza cheltuielilor structurate dup coninutul economic
3.1.4.1 Analiza cheltuielilor cu personalul
Cheltuielile cu personalul sunt rezultatul utilizrii factorului uman i reflect o parte a
valorii nou create. n cadrul acestor cheltuieli se includ cheltuielile cu remuneraia personalului
(salarii), cheltuielile cu asigurrile sociale i protecia social.
Cheltuielile cu personalul pot fi structurate i analizate pe baza urmtoarelor criterii:16
1. n funcie de elementele componente avem: salarii tarifare (negociate), diverse sporuri
acordate n funcie de condiiile de munc (condiii grele de munc, spor pentru condiii nocive i
toxicitate, spor de noapte, ore lucrate suplimentar peste programul de lucru sau n zilele libere i
16

Vlceanu G., Robu V., Georgescu N., Analiz economico-financiar, Ediia a II-a (revzut i adugit), Ed.
Economic, Bucureti, 2005, pag. 215

65

srbtori, cumul de funcii, vechimea n munc, spor de fidelitate, spor de stres, gradaii de merit,
spor pentru titluri tiinifice etc.), premii contribuiile privind asigurrile sociale i protecia
social
2. n funcie de cine suport cheltuielile: angajatorul pentru salariile nete, CAS, ajutorul de
omaj, fondul de sntate, angajatorul pentru impozitul pe salarii, ajutorul de omaj, fondul de
sntate etc.
3. n funcie de categoria de personal: conducere, personal tehnic, economic i de alt
sprcialitate, administrativ i muncitori, direct productivi i de desevire.
n analiza cheltuielilor cu salariile mai pot fi evideniate aspecte legate de formele de
salarizare practicate i reflectarea lor asupra rezultatelor economice, de includerea acestora n
structurilor organizatorice.
Cheltuielile cu personalul sunt formate din:
-

cheltuieli cu salariile

cheltuieli cu asigurrile i protecia social.

Principalele probleme ale analizei cheltuielilor cu personalul sunt:

1. analiza cheltuirii fondului de salarii
2. analiza eficienei cheltuielilor cu personalul.
3.1.4.1.1 Analiza cheltuirii fondului de salarii
Se abordeaz att la nivelul ntregului personalul ct i pe categorii de salariai i are ca
scop: determinarea modificrii totale, a sensului acesteia, precum i a factorilor de influen i a
aportului adus de de fiecare factor de modificarea total.
Analiza situaiei generale a fondului de salarii se poate caracteriza cu ajutorul:
1. modificrii absolute a fondului de salarii
2. modificrii relative a fondului de salarii.
Analiza cheltuirii fondului de salarii pe baza modificrii absolute n perioada 2008-2009
Modelul de calcul a indicatorului fondului de salarii: Fs = N s
Unde: Fs = fondul de salarii
N = numrul mediu scriptic de salariai
s = salariu mediu pe salariat n perioada cercetat.
a) Modificarea total a fondului de salarii: Fs = Fs1 Fs0 = N1 s1 N0 s0
Fs = 447425 504733 = - 57308 lei
66

b) Descompunerea pe factori de influen: Fs = N + s

c) Stabilirea influenei modificrii fiecrui factor asupra fondului de salarii:
1. influena numrului mediu scriptic de salariai: N = N1 s0 N0 s0 = Fs0 - Fs0
Fs0 = fondul de salarii planificat recalculat n funcie de numrul mediu efectiv.
N = 65 6309,16 80 6309,16 = 410095,4 504733 = - 94637,6 lei
2. influena salariului mediu: s = N1 s1 N1 s0 = Fs0 Fs0
s = 65 6883,46 65 6309,16 = 447425 410095,4 = 37329,6 lei
Scderea fondului de salarii cu 57308 lei este consecina scderii numrului de salariai cu
15, de la 80 la 65 salariai.
3.1.4.1.2 Eficiena cheltuielilor cu personalul
Eficiena cheltuielilor cu personalul (cheltuielilor salariale) se evideniaz prin urmtorii
indicatori:
1. cheltuieli salariale la 1000 lei venituri din exploatare
2. cheltuieli salariale la 1000 lei cifr de afaceri
3. cheltuieli salariale la 1000 lei valoarea adugate.
Eficiena cheltuielilor cu personalul pe baza indicatorului cheltuieli salariale la 1000 lei
cifr de afaceri n perioada 2008-2009
Pentru analiza indicatorului se folosesc datele prezentate n tabelul nr. 8:
Tabelul nr. 8 Situaia cheltuielilor cu personalul n perioada 2008-2009

Nr.

Indicatori

Perioada
2008

crt.

Abatere ()
2009

Indici de
realizare

1.
2.

Cifra de afaceri (CA)

Cheltuieli cu personalul i protecia

5343702
661254

3841159
611699

- 1502543
- 49555

(%)
71,88
92,50

3.
4.

social (Cs)
Numrul mediu de salariai (N)
Fond total de timp de munc exprimat n

80
179840

65
160940

- 15
- 18900

81,25
89,49

5.

ore (T)
Timp de lucru pe un salariat

2248

2476

228

110,14

6.

(t = T/N) ore
Productivitatea (W) pe baza CA

66796,27

59094,75

- 7701,52

88,47

7.

(W =CA/N )
Salariul mediu pe un salariat

8265,67

9410,75

1145,08

113,85

67

8.

(s = Cs/N )
Cheltuieli salariale medii orare

9.

(sh = Cs/T)
Cheltuieli cu personalul la 1000 lei CA

3,67

3,80

0,13

103,54

123,74

159,24

35,50

128,69

Modelul de calcul al indicatorului - cheltuieli salariale la 1000 lei cifr de afaceri:

Cs
N Cs
N Tsh
N TCAsh/CA
Cs(1000) = 1000 = 1000 = 1000 = 1000
CA
CA N
CA N
CA
N
Unde: Cs(1000) = cheltuieli salariale la 1000 lei cifr de afaceri
Cs = cheltuieli salariale
CA = cifra de afaceri
N/CA = numrul mediu de salariai la 1 leu cifr de afaceri
Cs/N = salariul mediu pe un salariat (s)
T = fond total de timp de munc exprimat n ore
sh = cheltuieli salariale medii orare (Cs/T)
sh/CA = cheltuieli salariale medii orare la 1 leu cifr de afaceri.
a) Modificarea total a indicatorului- cheltuieli salariale la 1000 lei cifr de afaceri:
Cs

(1000)

= Cs1

(1000)

(1000)

Cs0

Cs1
Cs0
= 1000 - 1000
CA1
CA0

Cs(1000) = 159,24 123,74 = 35,50

b) Descompunerea pe factori de influen:
Cs(1000 ) = CA + Cs
c) Stabilirea influenei modificrii fiecrui factor asupra indicatorului:
1. influena modificrii veniturilor din exploatare:
CA = Cs0/ CA11000- Cs0/CA0 1000 = Cs1(1000) Cs0(1000)
CA = [(661254 / 3841159) 1000] 123,74 = 172,14 123,74 = 48,4
2. influena modificrii cheltuielilor salariale:
Cs = Cs1/ CA1 1000 Cs0/ CA1 1000 = Cs1(1000) Cs1(1000)
Cs = 159,24 172,14 = - 12,9
Dac: Cs(1000) = N CA + Cs/ N , atunci:
1. influena modificrii numrului mediu de salariai la 1 leu cifr de afaceri:
N
N1 Cs0
N0 Cs0
= 1000 1000 = Cs0(1000) Cs0(1000)
CA
CA1 N0
CA0 N0
N
68

 = [( 65 661254)/ (80 3841159) ] 1000 [(80 661254) / (80 5343702)] 1000

CA
N / CA = 139,87 123,74 = 16,13
2. influena modificrii cheltuielilor salariale pe un salariat:
Cs N1 Cs1
N1 Cs0
= 1000 1000 = Cs1(1000) Cs0(1000)
N CA1 N1
CA1 N
Cs/N = 159,24 139,87 = 19,37
Din care:
2.1. influena modificrii numrului mediu de ore pe un salariat ( t):
T N1 T1 sh0
N1 T0 sh0
= 1000 -
N CA1 N1
CA1 N0

1000 = Cs0(1000)- Cs0(1000)

T
= [(65 160940 3,67) / 65 3841159] 1000 [(65 179840 3,67) / 80 3841159] 1000
N
T / N = 153,76 139,87 = 13,89
2.2. influena modificrii cheltuielilor salariale medii orare ( sh = Cs/T)
N1 T1sh1
N1 T1 sh0
sh = 1000 -
CA1 N1
CA1 N1

1000 = Cs1(1000) Cs1(1000)

sh = [(65 160940 3,8) / (3841159 65)] 1000 [(65 160940 3,67) / 3841159 65]
sh = 159,24 153,76 = 5,48
Din care:
2.2.1. influena modificrii cifr de afaceri:
N1 T1 CA1 sh0/CA0
N1 T1 CA0 sh0/CA0
CA = 1000 - 1000 = Cs1(1000)r Cs(1000)
CA1
N1
CA1
N1
CA = [(65 160940 3841159 3,67 / 3841159) / (3841159 65 )] 1000 153,76
CA = 153,77 153,76 = 0,01
2.2.2. influena modificrii cheltuielilor salariale medii orare la 1leu cifr de afaceri:
sh N1 T1 CA1 sh1/CA1
N1 T1 CA1sh0/CA0
= 1000 - 1000 = Cs1(1000) Cs1(1000)r
CA CA1
N1
CA1
N1
sh
= 159,24 153,77 = 5,47
CA

69

Cheltuielile salariale la 1000 lei cifr de afaceri cresc cu 35,50 %, de la 123,74 n 2008 la
159,24 n 2009, ceea ce denot o situaie nefavorabil, respectiv diminuarea eficienei
cheltuielilor salariale, deoarece dinamica cifrei de afaceri este devansat de ceea a cheltuielilor
salariale (ICA= 71,88 % < I Cs = 92,5 %).
Scderea cifrei de afaceri cu 1502543 lei determin creterea cheltuielilor salariale la 1000
lei cifr de afaceri cu 48,4 i are o influen nefavorabil asupra evoluiei indicatorului.
Cheltuielile salariale scad i determin scderea indicatorului cu 12,9 , aspect favorabil.
Modificarea numrului de salariai

la un leu cifr de afaceri (N/CA) are o influen

negativ asupra lui Cs(1000) ducnd la creterea acestuia cu 16,13 . Creterea salariului mediu pe
un salariat (Cs/N ) cu 1145,08 lei/sal., de la 8265,67 lei/sal. la 9410,75 lei/sal., are o influen
negativ asupra indicatorului determinnd creterea acestuia cu 19,37 .
Creterea numrului mediu de ore pe un salariat cu 228 h/sal., de la 2248 h/sal. la 2476
h/sal., determin creterea cheltuielilor salariale la 1000 lei cifr de afaceri cu 13,89 . Salariul
mediu orar (sh) crete cu 0,13 lei/ or i determin creterea lui Cs(1000) cu 5,48 , aspect apreciat ca
fiind negativ. Creterea salariului mediu orar i respectiv creterea cheltuielilor salariale medii orare
la un leu cifr de afaceri reprezint factori de influen direct ce nregistreaz creteri de la o
perioada la alta i care au implicaii nefavorabile asupra evoluia indicatorului.
3.1.4.2 Analiza cheltuielilor materiale
Cheltuielile materiale reprezint expresia valoric consumurilor de resurse materiale i a
prestrilor de servicii de ctre teri ce dein o pondere mai mare sau mai mic (n funcie de profilul
de activitate al ntreprinderii) n structura costurilor de producie.
n componena cheltuielilor materiale, n funcie de legtura cu volumul produciei, unele
sunt variabile, altele fixe, iar dup modul de repartizare n costul produselor, unele sunt directe i
altele indirecte.
Reducerea cheltuielilor materiale trebuie s constituie obiectivul major, hotrtor al
conducerii ntreprinderii n folosirea ct mai eficient a resurselor materiale pentru a asigura
mbuntirea performanelor economico-financiare i a consolida poziia pe pia a ntreprinderii.
n analiza diagnostic cheltuielile materiale se examineaz att pe total ct i pe grupri
(variabile i fixe) sau pe elemente componente (materii prime, materiale, energie i ap etc.).
Indicatorii generali folosii n analiza costurilor materiale sunt:
1. cheltuieli materiale la 1000 lei producie marf
2. cheltuieli materiale la 1000 lei venituri din exploatare
3. cheltuieli materiale la 1000 lei cifr de afaceri.
70

Analiza costurilor materiale pe baza indicatorului cheltuieli materiale la 1000 lei cifr de
afaceri n perioada 2008-2009
Pentru analiz se folosesc urmtoarele date:
Tabelul nr. 9 Eficiena cheltuielilor materiale n perioada 2008-2009

Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.
5.

Indicatori

2008

Cheltuieli materiale aferente cifrei de afaceri

Cheltuieli materiale aferente cifrei de afaceri recalculate
Cifra de afaceri
Cifra de afaceri recalculat
Cheltuieli materiale la 1000 lei cifr de afaceri

4050783
5343702
758,04

2009
1777272
2100500
3841159
3629244
462,69

Modelul de calcul al indicatorului cheltuieli materiale la 1000 lei cifr de afaceri

Cm(1000) = (Cmv / CA) 1000 = (qv cm / qv p) 1000
Unde: Cm(1000) = cheltuieli la 1000 lei cifr de afaceri
p = preul de producie pe unitatea de produs
cm = cheltuieli materiale medii pe unitatea de produs.
a) Modificarea total a indicatorului (Cm(1000)):
Cm(1000) = ( qv1 cm1 / qv1 p1) 1000 ( qv0 cm0 / qv0 p0) 1000
Cm(1000) = 462,69 758,04 = - 295,35
b) Descompunerea pe factori de influen:
Cm(1000) = g + p + cm
c) Stabilirea influenei modificrii fiecrui factor asupra indicatorului:
1. influena structurii cifrei de afaceri:
g = [( qv1cm0 / qv1 p0) 1000 ( qv0 cm0 / qv0 p0 ) 1000]
g = [ (2100500 /3629244) 1000 758,04] = 578,77 758,04 = - 179,27
2. influena preului mediu de vnzare:
p = [( qv1cm0 / qv1 p1) 1000 ( qv1 cm0 / qv1 p1 ) 1000]
p = [ (2100500 / 3841159) 1000 435,13] = 546,84 578,77 = - 31,93
3. influena cheltuielilor materiale pe produse:
cm = [( qv1cm1 / qv1 p1) 1000 ( qv1 cm0 / qv1 p1 ) 1000]
cm = 462,69 546,84 = - 84,15
Cm(1000) = - 295,35

g = - 179,27

p = - 31,93

71

cm = - 84,15
Rezultatul obinut reflect reducerea cheltuielilor materiale la 1000 lei cifr de afaceri cu

295,35 .
Factorii care influeneaz evoluia indicatorului sunt:

structura produciei vndute a influenat favorabil cu 179,27 , ca urmare a scderii

ponderii acelor produse cu cheltuieli cu materialele prevzute la 1000 lei cifr de afaceri pe produs
mai mici dect cheltuielile medii programate la 1000 lei cifr de afaceri pe total societate produsele
a cror pondere a sczut sunt: comod, set (mas+scaune), cuier, birou.

preul de vnzare a influenat favorabil cu 31,93 , ca efect al mbuntirii calitii

produselor i al modificrii raportului dintre cerere i ofert

cheltuielile cu materialele pe unitatea de produs au contribuit la scderea cheltuielilor la

1000 lei cu 84,15 , aceast modificare fiind consecina influenei consumului specific i a
preului de aprovizionare.
3.2 Analiza costului produciei marf comparabil
Producia marf comparabil reprezint acea producie care este similar (prin condiiile
tehnice prevzute n standarde sau caiete de norme) cu cea fabricat n perioada anterioar.
Analiza costului produciei marf comparabil este necesar n vederea stabilirii unui cost
antecalculat (planificat, programat) la nivelul cheltuielilor aferente produciei comparabile,
ntruct:17
- trebuie s fie luate n considerare noile condiii n care se desfoar activitatea (evoluia
preurilor de cumprare, a salariilor, sistemul de impozitare)
- este necesar s se stabileasc baza de control a cheltuielilor pe centre generatoare
- se impune un control asupra modului n care se realizeaz programele stabilite pentru
perioada de gestiune luat n considerare.
Indicatorii generali folosii n analiza costurilor produciei marf sunt:
1. economii din reducerea costurilor (E)
2. reducerea procentual a costurilor (R).

3.2.1 Analiza economiilor din reducerea costurilor

17

Petrescu S., Mironiuc M., Analiza economico-financiar, Ed. Tiparul, Iai, 2002, pag. 144

72

Economiile se obin prin diferena ntre producia marf comparabil la costul din perioada
raportat (Pmc) i producia marf la costul din perioda de baz (Pmc0).
Analiza economiilor din reducerea costurilor n perioada 2008-2009
Pentru analiz se folosesc datele din tabelul nr. 7:
Tabelul nr. 7 Situaia planificat a sortimentelor pentru 2009

Nr.crt
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.

q1(s1)c1
214500
455400
39000
402220
63855
36000
143232
546995
134000
292250
75530
18418
79945
54300
44100
2346984

q1(s1)c0
271125
545775
53750
499590
79335
42000
195825
652865
164000
35750
85490
22509
97055
63600
54250
2862919

qpl (spl)cpl
402000
1089650
91500
745300
11600
44896
300000
594624
296730
42400
88810
21840
157410
74200
56800
4122160

qpl(spl)c0
433800
878750
107500
796050
123000
49105
350000
674880
309960
44000
85490
22960
162855
74200
62000
4174550

q1 (spl)c0
324266
656450
80410
595116
92004
36715
261450
504495
231568
32890
63860
17138
121401
55544
46345
3119652

q1(s1)cpl
251250
677350
45750
467740
74820
38400
167850
575227
157000
34450
88810
21411
93810
63600
49700
2807168

Datele din tabel sunt calculate pe baza informaiilor prezentate n anexa nr. 2.
Modelul de calcul al indicatorului economii din reducerea costurilor (E):
E = Pmc-Pmc0 E = q c - q c0
E1 = Pmc1 Pmc0 = q1 (s1) c1 - q1 (s1) c0
Epl = Pmcpl Pmc0 = qpl (spl) cpl - qpl (spl) c0
Unde: E1 = economiile efective
Epl = economiile planificate
q = volumul fizic al produciei comparabile
c0 = costul unitar din perioada de baz
c = costul unitar din perioada de baza.
1. Modificarea total a ndicatorului ( E ):
E = E1 Epl = [ q1 (s1) c1 - q1 (s1) c0 ] - [ qpl (spl) cpl - qpl (spl) c0 ]
E = [2346984 2862919] [4122160 - 4174550] = - 463545 lei
2. Descompunerea pe factori de influen:
E = q + s + c
73

q1(spl)cpl
300495
813998
68442
557176
86768
33568
224100
444501
221684
31694
66340
16302
117342
55544
42458
3080412

3. Stabilirea influenei modificrii fiecrui factor asupra indicatorului:

a) influena modificrii cantitii de produse (q):
q = [ q1 (spl) cpl - q1 (spl) c0] - [ qpl (spl) cpl - qpl (spl) c0 ] = Epl - Epl
Epl = economia planificat recalculat n funcie de volumul efectiv al produciei.
q = [ 3080412- 3119652] [4122160 - 4174550] = - 39240 + 52390 = 13150 lei
b) influena modificrii structurii pe produse (s):
s = [ q1 (s1) cpl - q1 (s1) c0] - [ q1 (spl) cpl - q1 (spl) c0 ] = E1 - Epl
E1 = economia efectiv recalculat n funcie de costul planificat.
s = [2807168 - 2862919] [3080412- 3119652] = - 55751 + 39240= - 16511 lei
c) influena modificrii costurilor unitare pe produse (c):
c = [ q1 (s1) c1 - q1 (s1) c0] - [ q1 (s1) cpl - q1 (s1) c0 ] = E1 E1
c = [2346984 - 2862919] [2807168- 2862919] = - 515935 + 55751 = - 460184 lei
E = - 463545 lei

q = 13150 lei

s = - 16511 lei

c = - 460184 lei

n urma comparrii economiei efective cu economia planificat se nregistreaz o economie

suplimentar de 463545 lei.
Factorii care influeneaz evoluia indicatorului sunt:

volumul fizic al produciei scade cu 4040 buc, de la 17431 buc la 13027 buc , aspect

nefavorabil, care conduce la modificarea economiilor din reducerea costurilor cu 13150 lei

structura produciei s-a modificat cu 16511 lei prin scderea ponderii majoritii produselor

la care costul efectiv al acestora (cu excepia urmtoarelor sortimente: dulap, set (mas+scaune),
cuier, drome ale cror cost efectiv este mai mare dect cel din perioada 2009) este mai mic dect
costului unitar din perioada 2009

costul unitar al produciei are ceea mai mare influen, determinnd nregistrarea unei

economii suplimentare de 460184 lei, n urma scderii acestuia.

3.2.2 Analiza reducerii procentuale a costurilor de producie
Modele de determinare a indicatorului R:
1. prin raportarea economiilor din reducerea costurilor (E) la valoarea produciei marf
comparabil (Pmc0), dup relaia: R = E /Pmc0 100
2. ca medie ponderat a reducerii procentuale de la nivelul produselor (ri), dup relaia:

74

R = si ri/100, unde ri = reducerea procentual la nivel de produs

si = structura produciei pe produse.
Analiza reducerii procentuale a costurilor de producie prin raportarea economiilor din
reducerea costurilor la valoarea produciei marf comparabil n perioada 2008-2009
Modelul de calcul a indicatorului reducerea procentual a costurilor:
R = ( E/Pmc0 ) 100 = [ q (s) c - q (s) c0 ] / q (s)c0 100
Unde: R = reducerea procentual
E = economii din reducerea costurilor
Pmc0 = producie marf comparabil.
a) Modificarea total a indicatorului (R):
q1(s1) c1 q1 (s1) c0
R = R1 Rpl =
q1 (s1) c0
R=

q1(s1) c1

q1 (s1) c0

qpl(spl) cpl qpl (spl) c0

100
100
qpl (spl) c0

qpl(spl) cpl
100 100
qpl (spl) c0

100 100

R = [( 2346984 / 2862919) 100 - 100] [ (4122160 / 4174550) 100 100)]

R = - 18,02 + 1,25 = - 16,77 %
b) Descompunerea pe factori de influen:
R = q + s + c
c) Stabilirea influenei modificrii fiecrui factor asupra indicatorului:
1. influena modificrii cantitii produciei: q = 0
2. influena modificrii structurii produciei:
q1(s1) cpl
qpl(spl) cpl
s = 100 100
100 100 = Rpl - Rpl
q1 (s1) c0
qpl (spl) c0
s = [(2807168/ 2862919) 100 100 ] [ (4122160 / 4174550) 100 100 ]
s = - 1,95 + 1,25 = - 0,7 %
3. influena modificrii costului unitar al produciei:
q1(s1) c1
c =
q1 (s1) c0

100 100

q1(s1) cpl

q1 (s1) c0

100 100

= R1- Rpl

c = [(2346984 / 2862919) 100 100] [ (2807168 / 2862919) 100 - 100]

c = - 18,02 + 1,95= - 16,07 %
R = - 16,77 %
75

q=0

s = - 0,7 %

c = - 16,07 %
Reducerea procentual a costurilor (economiile obinute la 1000 lei producie marf

comparabil) nregistreaz pe ansamblu o scdere de 16,77 %, aspect favorabil pentru societate.

Factorii care influeneaz evoluia indicatorului sunt:

volumul fizic al produciei (cantitatea q) nu influeneaz direct ntruct el are rolul unui

factor de pondere, influena acestuia este indirect i se regsete n influena structurii i n

influena modificrii mrimii costurilor

structura produciei se mbuntete n sensul diminurii reducerii procentuale cu 0,7 %

costul unitar al produciei scade i duce la nregistrarea unei economii suplimentare de

16,07 %.
3.3 Analiza costului la nivelul unei uniti de produs
Analiza nivelului, dinamicii i structurii costurilor produselor definete situaia general a
costului principalelor produse, prin care se stabilete poziia costurilor efective ale ntreprinderii n
raport cu realizrile proprii din perioadele precedente, nivelul normat (prevzut), realizrile
ntreprinderilor concurente (pe concurent sau costul mediu al concurenilor).
Asemenea criterii sunt absolut necesare pentru a putea elabora o strategie corespunztoare n
domeniul costurilor i a ntregii activiti de exploatare. n acelai timp, cunoaterea costurilor pe
produse servete la determinarea rentabilitii produselor, a pragului de rentabilitate specific
structurrii costului aferent n cheltuieli fixe i variabile precum i pentru efectuarea unor
comparaii n timp i spaiu, n vederea descoperirii factorilor de reducere.18
Indicatorii folosii n analiza costului la nivelul unei uniti de produs sunt:
- costul unitar (cu)
- costul marginal (Cm).
3.3.1 Analiza costului unitar
Costul unitar pe produs reprezint unul dintre indicatorii importani ai activitii unitilor
economice. Urmrind structura costului unitar (pe categorii de cheltuieli) la diferite produse prin
intermediul comparaiilor n timp sau spaiu se pot descoperi cile i factorii de reducere, respectiv
18

Petrescu S., Diagnostic economico-financiar. Metodologie. Studii de caz, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2005, pag. 152

76

rezervele interne ale ntreprinderii. n acest scop este necesar analiza fiecrei categorii de cheltuieli
cu referire la costul unitar.
Categoriile de cheltuieli: 19
- materii prime i materiale directe
- salarii directe
- contribuia la asigurrile i protecie social
*

costuri directe

- regia de fabricaie i alte cheltuieli n directe

*

costuri pe unitatea de produs

Cheltuielile cu materiile prime i materialele directe (chm) sunt dependente de cantitatea

consumat cs (consum specific) i preul materialului (p): chm= cs*p, de unde rezult: influena
cosumului specific (cs), influena preului materialului (p).
Reducerea cheltuielilor cu materiile prime i materialele directe se realizeaz prin reducerea
consumului de materiale pe unitatea de produs i prin preul de achiziie al acestora.
Cheltuielile cu salariile (chs) la nivelul unei uniti de produs sunt dependente de
productivitatea muncii exprimat prin timpul consumat pe unitatea de produs (t) i salariul mediu pe
unitatea de timp, de obicei or (sh): chs= t*sh, de unde modificarea cheltuielilor cu salariile se
explic prin: influena productivitii muncii, influena salariului mediu orar.
Reducerea cheltuielilor cu salariile pe unitatea de produs trebuie s se realizeze prin
creterea productivitii muncii (reducerea lui t).
Cheltuieli de regie i alte cheltuieli indirecte (chi), ca sum total (cheltuieli relativ
constante) se formeaz n general sub impactul altor factori dect volumul produciei, care ns
influeneaz nivelul lor pe unitatea de produs.
n consecin modificarea cheltuielilor ndirecte pe unitatea de produs este determinat de
influena: volumului produciei (q), sumei absolute a cheltuielilor de regie aferente produsului (
Ch).
Efectuarea analizei costurilor pe produse urmeaz dup operaiunea de repartizare a
cheltuielilor i calculul preului de cost, n funcie de caracterul produciei i de complexitatea
acesteia i vizeaz obiective privind eficiena, structura costului unitar pe articole de calcul
(cheltuieli materiale, salariale, indirecte), factorii de reducere, relaia dintre costul unitar i
marginal.
Analiza costului unitar n perioada 2008-2009

19

Rotil A., Analiz economico-financiar: note de curs, Bacu, 2007, pag. 104-105

77

ntruct gama sortimental este foarte difersificat facem analiza costului unitar doar la un
singur produs set sertare.
Analiza costului unitar al produsului set sertare urmrete aspecte privind abaterea
absolut i relativ fa de costul din anul 2008.
Pentru analiz se folosesc datele din tabelul nr. 10:
Tabel nr. 10 Situaia produsului set sertare n perioada 2008 2009

Nr.

Indicatori
2008

Perioada
2009

crt.
1.
2.
3.
4.
5.

Cheltuielile totale (Ch) lei

Volumul fizic al produsului buc
Costul unitar- lei/buc
Preul de vnzare lei/buc
Cifra de afaceri a produsului set sertare

44000
800
55
73
58400

29250
650
45
77
48750

6.

lei
Cheltuieli la 1000 lei CA (i)

753,43

600

1. Analiza costului unitar pe baza modificrii absolute

Modelul de calcul al costului unitar: cu = Ch/q
a) Modificarea total a indicatorului (cu):
cu = cu1- cu0 = 45 55= - 10 lei/buc
b) Descompunerea pe factori de influen: cu = q + Ch
c) Stabilirea influenei modificrii fiecrui factor asupra indicatorului
1. influena volumului fizic:
q = Ch0/q1 c0
q = 44000/650 55 = 67,69 55 = 12,69 lei/buc
2. influena cheltuielilor de producie aferente:
ch = c1- Ch0/q1
ch = 45 67,69 = - 22,69 lei/buc
Costul unitar al sortimentului set sertare a sczut cu 10 lei/buc, aceast modificare este
consecina influenei volumului fizic al produsului i a cheltuielilor de producie aferente, acestea
din urm fiind influenate de modificarea cheltuielilor cu materiile prime i materialele directe,
cheltuielilor cu salariile, cheltuielilor indirecte.
2. Analiza costului unitar pe baza modificrii relative
Modelul de calcul al indicatorului - cheltuieli la 1000 lei cifr de afaceri pe produs
c(1000) = (cu/p) 1000
78

a) Modificarea total a indicatorului:

c(1000) = (cu1/p1) 1000 - (cu0/p0) 1000
c(1000) = 600 - 753, 43 = - 153,43
b) Descompunerea pe factori de influen: c(1000) = c + p
c) Stabilirea influenei modificrii fiecrui factor asupra indicatorului:
1. influena costului unitar:
c = (c1/p0) 1000 (c0/p0) 1000
c = (45/73) 1000 753,43 = 616,44 753,43 = - 136,99
2. influena preului de vnzare:
p = (c1/p1) 1000 (c1/p0) 1000
p = 600 616,44 = - 16,44
Scderea cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri a fost consecina creterii mai rapide a de
preul mediu fa de costul mediu: Ip = 105,47 > Ic = 81,82

3.3.2 Analiza costului marginal

Costul marginal (Cm) reprezint sporul de cheltuial generat de creterea cu o unitate a
volumului de activitate i se calculeaz prin raportarea creterii cheltuielilor totale (Ch) la
creterea produciei (q).
Prin compararea nivelului costului marginal cu cel al costului mediu se pot desprinde
concluzii privind utilizarea capacitilor de producie i poate fi stabilit punctul n care
ntreprinderea i desfoar activitatea cu costurile cele mai mici.

Analiza costului marginal n perioada 2008-2009

Pentru analiz se folosesc datele prezentate n tabelul nr. 11, produsul ales fiind set
sertare:
Tabelul nr. 11 Situaia produsului set sertare n perioada 2008-2009

Nr. Crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.

Indicatori
Cantitatea fabricat (buc)
Cheltuieli totale (lei)
Cheltuieli fixe (lei)
Cheltuieli variabile (lei)
Cost mediu (lei / buc)
Cost mediu fix (lei / buc)

2008
800
44000
10400
33600
55
13

79

2009
650
29250
4550
24700
45
7

7.
8.
9.
10.
11.

Cost mediu variabil (lei / buc)

Cost marginal (lei / buc)
Pre de vnzare (lei / buc)
Profitul unitar (lei / buc)
Profitul total (lei)

42
X
73
18
1314

38
98,33
75
30
680

Model de calcul: Cm = Ch q = 14750 / 150 = 98,33 lei/buc

Din analiza datelor prezentate se constat o scdere a costului mediu cu 10 lei, ca urmare a
scderii cheltuielilor totale ntru-un ritm mai sczut dect cel al produciei.
Raportul dintre costul marginal i costul mediu fiind supraunitar rezult c nu exist
posibilitatea de sporire a produciei. Costul mediu a nregistrat reduceri fa de perioada 2008, dar
datorit scderii cantitii produciei nu a condus la amplificarea profitului.
Realizarea profitului prevzut este condiionat de faptul c nivelul costului marginal s fie
mai mic dect preul de vnzare, n cazul nostru costul marginal-98,33 lei/buc este mai mare dect
preul de vnzare-75 lei/buc.
3.4 Sinteze contabile privind costurile i cheltuielile

Mecanismele de comunicare a informaiilor contabile se concretizeaz n situaiile financiare

care, pentru a fi utile, trebuie s fie ntocmite i publicate anual n limita unei perioade rezonabile,
dup data ncheierii exerciiului financiar. Responsabilitatea ntocmirii situaiilor financiare i pentru
prezentarea informatiilor corespunztoare revine conducerii ntreprinderii.
Situaiile financiare cuprind urmtoarele elemente:
a) bilan
b) cont de profit i pierdere
c) situaia fluxurilor de trezorerie
d) situaia modificrilor capitalurilor proprii
e) note explicative.
3.4.1 Informaia prezentat n contul de profit i pierdere privind costurile de
producie
Contul de profit i pierdere prezint veniturile i cheltuielile dup natura lor, grupate pe feluri
de activiti (de exploatare, financiare, extraordinare), precum i rezultatul exerciiului (profit sau
pierdere) determinat prin compararea veniturilor i cheltuielilor, pe trepte.

80

Structura contului de profit i pierdere este stabilit de Reglementrile contabile adoptate

prin OMEP nr. 3055/2009 cu modificrile i completrile ulterioare publicate n Monitorul Oficial
nr. 766 bis/10 noiembrie 2009.
n contul de profit i pierdere informaii referitoare la costurile de producie se regsesc la:
poziia nr. 5 cheltuieli cu materiile prime i materiale consumabile, alte cheltuieli externe, cheltuieli
privind mrfurile, poziia nr. 6- cheltuieli cu personalul, respectiv salarii, indemnizaii i cheltuieli cu
asigurrile i protecia social, poziia nr. 7- ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i
necorporale, ajustri privind imobilizri de valoare privind activele circulante i poziia nr. 8 alte
cheltuieli de exploatare (cheltuieli privind prestaiile externe, cheltuieli cu alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate, cheltuieli cu despgubiri, donaii i activele cedate i alte operaiuni de capital
etc.), provizioane. Informaiile sunt prezentate comparativ: nceputul anului/sfaritul anului i
influeneaz dimensiunea indicatorilor economico-financiari.
3.4.1 Note explicative la situaiile financiare privind costurile de producie
Notele explicative reprezint o alt component a situaiilor financiare anuale prin care se
completeaz i explic datele nscrise n bilan i n contul de profit i pierdere.
Notele explicative conin informaii suplimentare, relevante pentru necesitile utilizatorilor
n ceea ce privete poziia financiar i rezultatele obinute. Acesta trebuie s prezinte informaii
despre reglementrile contabile care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare anuale i despre
politicile contabile adoptate de ntreprindere pentru a determina valorile elementelor din bilan, ale
profitului sau pierderii aferente fiecrui exerciiu, ale fluxurilor de trezorerie i modificrilor
capitalului propriu.
Informaiile privind costurile de producie figureaz n: nota explicativ nr. 1, cu titlul Active
imobilizate, respectiv n nota explicativ nr. 4, cu titlul Analiza rezultatului din exploatare.
Nota 1 Active imobilizate prezint urmtoarele informaii cu privire la: cheltuielile de
constituire, de dezvoltare, valoarea brut, duratele de via, metodele de amortizare i ajustrile,
creterile de valoare aprute n procesul de dezvoltare intern.
Nota 4 Analiza rezultatului din exploatare conine informaii cu privire la urmtoarele
cheltuieli: ale activitii de baz, activitii auxiliare, indirecte de producie, de desfacere i generale
de administraie.

81

CAPITOLUL IV POSIBILITI DE UTILIZARE A MIJLOACELOR MODERNE DE

CALCUL N DOMENIUL ANALIZEI COSTURILOR DE PRODUCIE
Tehnologiile informatice i microelectronice au progresat incredibil de mult n ultimele
decenii. Principalele direcii de evoluie au constat n: perfecionarea arhitecturii calculatoarelor,
compactizarea i miniaturizarea acestora. Se apreciaz c, la momentul actual, soluiile hardware
sunt mult avansate fa de software-ul care le folosete, prin urmare exist posibiliti uriae pentru
dezvoltarea n aceast direcie. Dac pn acum performana era determinat de suportul fizic, acum
este asigurat de calitatea programelor.
Creterea numrului de calculatoare atrage dup sine o adevrat explozie a lumii
programelor. Calculatoarele electronice sunt mijloace de calcul automat, care permit efectuarea
unui numr uria de operaii matematice i logice ntr-un timp foarte scurt. Astfel pot fi prelucrate
82

cantitile mari de date care apar n diverse domenii de activitate (economie, tehnic, cercetare,
tiinific, etc.), dar calculatoarele deservesc i domenii n care nu volumul de informaii este
prioritar ci sunt importante, de exemplu, acurateea, rapiditatea, fineea (comunicare, publicistic,
medicin etc.). Dup modul de funcionare, calculatoarele sunt de trei tipuri: analogice, numerice
(sau digitale) i hibride. Calculatorul analogic implic operarea asupra unor mrimi ce variaz
continuu (semnale electrice, mrimi fizice), n timp ce calculul numeric opereaz asupra unor
mrimi discontinue (discrete). Calculul hibrid combin cele dou tipuri. Calculatoarele personale
(Personal Computer, n limba englez, de unde i prescurtarea PC ) sunt calculatoare numerice care,
prin costul lor redus i prin accesibilitate, au ptruns n aproape toate domeniile vieii economice i
sociale. n cele ce urmeaz, cnd utilizm termenul calculator, ne referim deci la calculatoarele
digitale de tip PC.
Calculatoarele comunic cu omul prin afiare vizual i prin producerea sunetelor, iar
tipurile de informaii vehiculate: numerele, textile, imaginile statistice sau dinamice i sunetele.
4.1 Delimitri conceptuale privind informatizarea sistemului informaional contabil
4.1.1 Sistemul informaional contabil - concept i structur

O abordare conceptual i o evaluare a rolului sistemului informaional contabil n

managementul, gestiunea i analiza costurilor impune mai nti o delimitare a noiunilor de sistem,
informaie i sistem informaional. Precizarea coninutului lor prin raportare la ntreprindere i la
sistemul informaional managerial constituie un important punct de sprijin n explicarea funciei i
rolului sistemului informaional al costurilor n optimizarea performanelor firmei.
ntr-o accepiune mai general, un sistem poate fi definit ca o subdiviziune a realitii care
reunete un ansamblu de elemente diferite (fenomene, procese, obiecte finite etc.) ce se manifest n
interconexiune att ntre ele ct i cu mediul n care evolueaz i care acioneaz n vederea realizrii
unor obiective bine definite. Ca structur organizat n cadrul unor granie (limite) clar conturate, un
sistem are o determinare concret numai dac este asociat cu un observator, care l identific i
delimiteaz, avnd un scop n cunoaterea lui. Schematic, un sistem poate fi reprezentat (Figura nr. 4)
prin evidenierea componentelor care l definesc: elemente diferite i independente (1) frontiera (2)
mediul (3) obiectivul (4) subsistemul de reglare n vederea atingerii obiectivului propus (5).
3

4
2

83

Figura nr. 4 Schema general a unui sistem

Dintr-un alt unghi de vedere, acela al modului de funcionare n vederea atingerii

obiectivelor, sistemele pot fi analizate prin prisma a cinci caracteristici principale. 20
n primul rnd, orice sistem are un minim de proprieti care se refer la elementele i relaiile
dintre ele. Acest ansamblu minimal de proprieti i relaii definete starea sistemului. Sistemul este
static dac are o stare constant i dinamic, dac este supus schimbrilor.
O a doua caracteristic se refer la tipul de legturi care exist att ntre elementele
constitutive ale sistemului, ct i ntre legturile dintre sistem i mediul n care se gsete (tot ceea ce
exist dincolo de graniele lui). Sensibilitatea reaciei sistemului la schimbrile din mediu i confer
caracterul de sistem nchis sau de sistem deschis. n literatura de specialitate, sistemele sunt prezentate
ca fiind mai mult sau mai puin deschise.
O a treia caracteristic vizeaz comportamentul sistemului fa de schimbrile interne i
externe. Din acest punct de vedere, sistemul poate fi reactiv sau activ. Este reactiv dac la
schimbarea uneia sau mai multor componente ale sale sau ale mediului, reacioneaz n limite
previzibile. Dac sistemul se modific n permanen, indiferent de starea mediului i a componentelor
sale, atunci este un sistem activ.
A patra caracteristic are n vedere modalitile prin care sistemul i poate atinge obiectivul
sau obiectivele. Subsistemele, sau componentele unui sistem, au un obiectiv sau mai multe obiective
proprii, care pot sau nu pot fi n concordan cu obiectivul sau obiectivele sistemului n ansamblul
su. Sistemul este coerent dac fiecare component are cel puin un obiectiv n comun cu sistemul din
care face parte.
A cincea caracteristic, deosebit de important mai ales pentru sistemele generate de
activitatea uman sau n legtur cu aceasta, se refer la subsistemul de autocontrol cu rol n reglarea
sistemului. Orice sistem, ca seciune a realitii, este delimitat prin anumite granie de mediul n care
funcioneaz. n acest caz, sistemul delimitat i supus analizei poate fi privit ca un subsistem al
unei realiti mai cuprinztoare care i poate pune amprenta pe funcionarea lui. Deci, mediul este
"furnizorul" de intrri i tot mediul este "beneficiarul" ieirilor din sistem. n anumite situaii, att
intrrile n sistem, ct i ieirile, pot provoca anumite disfuncionaliti care ndeprteaz activitatea
20

Cojocaru C., Gestiunea i analiza costurilor, Ed. Moldavia, Bacu, 1999, pag. 57-58

84

sistemului de la obiectivele fixate. n aceast situaie subsistemul de autocontrol al sistemului

semnalizeaz asemenea abateri, declaneaz mecanismul de reglare i faciliteaz intervenia cu
anumite corecii pentru normalizarea funcionrii sistemului. Funcia de autocontrol, cu rol n
reglarea sistemului, se manifest prin retroaciune sau feed-back.
Ca sistem tehnico-economic deschis, integrat ntr-un mediu concurenial complex i dinamic,
ntreprinderea se confrunt permanent cu aciunea unor factori interni i externi care pot provoca
anumite abateri de la parametri stabilii. Coreciile, n vederea schimbrilor de stare ale
sistemului i concordana cu obiectivele parametrizate n timp i spaiu, se realizeaz printr-un proces
complex de ctre subsistemul conductor, care are un rol hotrtor n asigurarea concordanei ntre
scop i aciune. n acest proces, informaia are un rol de legtur ntre elementele umane i materiale
ale sistemului, asigurnd cadrul de implicare a decidenilor n dirijarea aciunilor spre scopul
prestabilit. Fr informaie nu este posibil nici prefigurarea obiectivelor i nici corectarea abaterilor.
Rolul social al contabilitii a crecut n mod semnificativ n ultimul timp i aceasta datorit
faptului c informaiile pe care le furnizeaz influeneaz tot mai mult comportamentul utilizatorilor
n procesul de fundamentare a deciziilor.21
Reflectnd elemente noi n raport cu alte cunotine prealabile de care utilizatorul este
interesat, informaia contribuie nemijlocit la sporirea gradului de cunoatere a fenomenului
reflectat, asigurnd astfel diminuarea marjei de incertitudine i un plus de raionalitate n luarea
deciziei.
Elaborarea unor decizii raionale, ca principal atribut al conducerii ntreprinderii, reflect n
fapt un proces de nsuire a informaiilor de stare, combinarea i analiza acestor informaii,
transformarea lor n informaii de comand i transmiterea lor ctre nivelele de execuie a procesului
condus.
Ca element fundamental de legtur dintre componentele sistemului condus i dintre sistem
i mediu, informaia asigur o mai mare libertate de aciune, favoriznd anticiparea multiplelor
fenomene care privesc organismul economic.
Pentru ca o informaie s-i ating scopul trebuie s fie de calitate i s aib un cost bun.
Calitatea informaiei este n legtur direct cu aciunea de executat sau cu decizia de luat. Ea exprim
o corelaie ntre aciunea executat sau decizia luat i efectele realizate n concordan cu ateptrile
decidentului.
Informaia face parte n prezent din mediul economic, este o resurs ce trebuie gestionat n
condiii de eficien i eficacitate. Ca oricare alt resurs, informaia cost, i deci, se poate pune n
discuie eficiena obinerii ei. Fiecare centru de decizie este un consumator al unor astfel de
resurse, a cror calitate va influena valoarea i pertinena deciziilor manageriale. Cunoscnd
21

Revista Contabilitatea, Expertiza i Auditul Afacerilor, nr. 8/2007, Ed. CECCAR, pag. 11

85

nevoia de informaii, fiecare conductor i dimensioneaz necesarul de informaii dup

anumite criterii, i alege suporii informaionali, canalele de distribuie, astfel nct informaia
receptat la un anumit nivel de decizie s corespund unor cerine informaionale reale, pentru ca
riscul legat de efectul deciziei n care a fost folosit s fie minim. Dimensionarea volumului de
informaii pentru fiecare nivel de decizie n aa fel nct informarea s fie maxim sub aspectul
calitii, coninutului, acurateei i vitezei de transmitere, fr blocarea canalelor informaionale
constituie att premisa informrii cu un cost minim, ct i premisa sporirii gradului de siguran c
decizia luat va modifica comportamentul organizaiei spre atingerea obiectivelor prestabilite.
Capacitatea de adaptare a ntreprinderii pentru a supravieui ntr-un mediu dinamic i din ce n
ce mai complex este puternic dependent de nelegerea fenomenului informaional, de accesul n
timp util la informaie i de utilizarea ei dup o logic concordant cu interesele utilizatorului.
Un sistem informaional care s prelucreze datele cu maximum de operativitate i s furnizeze
informaiile n timp real pentru luarea deciziilor reprezint n esen unul din factorii cheie care poate
asigura ntreprinderii un avantaj concurenial cert. Abordarea conceptual i proiecia unui astfel de
sistem la nivelul ntreprinderii n contextul unor soluii informatice aduce n prim plan probleme
legate de identificarea categoriilor de date i de informaii vehiculate la nivel de ntreprindere, precum
i definirea modalitilor de prelucrare i circulaie a acestora. ntrunind caracteristicile generale ale
unui sistem, sistemele informaionale sunt percepute prin elementele componente materiale, logice sau
umane, organizate dup o logic compatibil cu scopul declarat, n care elementele de interaciune cu
mediul le reprezint datele, respectiv informaiile. Conceptul de sistem informaional este definit n
literatura de specialitate n moduri diferite. n literatura economic sistemul informaional este
definit ca un set de resurse umane i de capital investite ntr-o unitate economic n vederea colectrii
i prelucrrii datelor necesare producerii informaiilor, care vor fi folosite la toate nivelurile
conducerii planificate i controlului activitii organizaiilor. 22
Din perspectiva acestei definiii, rezult c sistemul informaional nu este un scop n sine el
este ataat unei alte entiti, creia i furnizeaz date i i obine informaii n vederea atingerii unor
obiective.
Este cunoscut c atingerea scopurilor organizaiei se realizeaz printr-un mecanism decizional,
cruia sistemul informaional, prin funciile pe care le ndeplinete, contribuie la luarea deciziilor
necesare. Orice sistem informaional ndeplinete trei funcii principale:

funcia de memorare a datelor i informaiilor aceast funcie permite stocarea informaiilor

n vederea utilizrii lor ulterioare

22

funcia de prelucrare a datelor, prin care utilizatorul beneficiaz de o informaie

Oprea D., Premisele i consecinele informatizrii contabilitii, Ed. Graphix, Iai, 1995, pag. 75

86

redimensionat n urma unor procesri mai mult sau mai puin elaborate

funcia de circulaie a informaiei, concretizat n accesul, uneori simultan, la baza de date i

realizarea n timp util a schimbului de informaii.
La realizarea acestor funcii contribuie elemente diferite i interdependente, care ntr-un sistem

informaional sunt cel puin cinci:

date sau intrri care urmeaz a fi prelucrate de sistem

un prelucrtor (procesor) de date (uman sau echipamente electronice)

mijloace de memorare a datelor i informaiilor pentru utilizri viitoare

instruciuni i proceduri pentru prelucrarea datelor

un mijloc de ieire pentru comunicarea informaiilor.

Privit prin prisma obiectivelor lui, sistemul informaional favorizeaz atingerea obiectivelor

unei entiti mai cuprinztoare pentru care a fost creat ntr-o anumit structur, n acest context,
sistemul informaional al ntreprinderii ntrunete coordonatele unui sistem interpus ntre
subsistemul operaional i subsistemul decizional.
O reflectare fidel a realitii, n condiiile tehnologiilor informatice actuale, presupune
realizarea unor sisteme informaionale, capabile s surprind att aspectul static al transformrilor la
nivelul unitii, ct i aspectul dinamic al cerinelor analizei decizionale a sistemelor.
Complexitatea unui astfel de sistem deriv nu att din multitudinea numrului de elemente i de
legturi dintre acestea, ci mai mult din dinamica cerinelor utilizatorilor, factor de management, care
la rndul ei este consecina modificrii ntr-un ritm rapid a condiiilor de mediu economic, social,
politic, natural etc, toate acestea avnd un numitor comun - confruntarea dintre om i natur.
4.1.2 Informatizarea contabilitii premise i consecine
Tehnologiile informaionale au ptruns puternic n prezent n viaa economic i social a
fiecrei naiuni. n domeniul economic problema care se pune nu se refer la ct vor afecta activitatea
ntreprinderii, ci dac organizaiile vor fi capabile s le foloseasc ct mai eficient pentru a le spori
productivitatea. Toate avantajele pe care le ofer acestea i contextul economic actual determin
firmele s acioneze i s se adapteze pentru a-i menine i consolida poziia pe pia i s utilizeze
cantitatea mare de informaii la care au acces pentru a obine avantaje concureniale. n domeniul
contabil exist, n prezent, trei tipuri de arhitecturi ale sistemelor contabile informatizate, care depind
de doi factori principali: arhitectura sistemului informaional i nivelul de organizare contabil. Cele
trei tipuri de arhitecturi amintite sunt:

87

sisteme informaionale contabile autonome cuprind cele patru componente ale contabilitii
primare (cumprri, vnzri, ncasri-pli i salarii) care furnizeaz informaii, n format
electronic sau clasic. Informaiile sunt stocate, cel mai adesea, n baze de date i sunt utilizate
pentru obinerea rapoartelor standard sau la cerere. Principalii utilizatori sunt firmele mici
datorit costurilor reduse i timpului scurt de nvare a utilizrii aplicaiei

sisteme informaionale parial integrate sunt cele mai utilizate (aproximativ 60% dintre
ntreprinderile romneti utilizeaz astfel de sisteme) i fac trecerea de la sistemele autonome
la cele integrate

sistemele informaionale integrate sunt utilizate n general de firmele mari i permit

prelucrarea integrat i n timp real a tuturor tranzaciilor ntreprinderii. Acestea se
caracterizeaz prin integrarea i unificarea proceselor economice, prelucrarea celei mai mari
pri a tranzaciilor organizaiei, utilizarea unei baze de date comune, accesul n timp real la
informaii etc.
Dac n rile dezvoltate sistemele integrate nu mai sunt o noutate, n Romnia ele au devenit

realitate abia n ultimii ani, dar au avut i continu s dein un succes considerabil pe pia n special
la firmele mari
Indiferent de tipul su un produs informaional contabil trebuie s ndeplineasc urmtoarele
categorii de funcii: introducerea datelor, prelucrarea lor pentru a le transforma n informaii,
extragerea informaiilor, stocarea datelor i controlul performanei sistemului.
Prima etap, introducerea datelor se poate realiza de personalul firmei sau prin echipamente
periferice specifice (scannere pentru imagini i pentru recunoaterea caracterelor, schimbul electronic
de date, codurile de bare etc.). Un exemplu, n acest sens, este primirea on-line a unei comenzi, care
realizeaz interogarea bazei de date pentru a verifica dac exist produsele n stoc i furnizeaz
informaii clientului privind disponibilitatea onorrii comenzii (cantitate, durata de livrare, pre).
A doua etap, prelucrarea propriu-zis a datelor, presupune realizarea de calcule multiple,
compararea unor valori, sintetizarea datelor prin ntocmirea balanelor, situaiilor financiare sau altor
rapoarte, filtrarea lor. Aceast activitate organizeaz, analizeaz i transform datele n informaii,
ntr-o manier care permite nelegerea lor de ctre indivizii implicai n desfurarea activitilor
respective.
Extragerea datelor reprezint obinerea informaiilor de ctre utilizatorii finali sub form de
rapoarte, formulare, reprezentri grafice, prezentri video, indiferent de tipul lor, de rutin sau
excepionale.

88

Stocarea este liantul dintre funciile prezentate anterior i reprezint activitatea prin care datele
i informaiile sunt memorate n scopul utilizrii lor ulterioare. n prezent, datorit integrrii
sistemelor, stocarea datelor se realizeaz n depozite de date care asigur consistena i accesul n timp
real la diferite categorii de informaii, precum i obinerea unor rapoarte complexe prin interogarea
componentelor sistemului informaional al organizaiei, inclusiv realizarea de predicii cum mai mult
precizie.
Controlul performanei sistemului are n vedere verificarea exactitii i acurateii datelor
furnizate de sistemul informaional contabil, inclusiv operaiuni de restaurare, politici de securitate,
importul-exportul datelor.
4.2 Aspecte privind informatizarea gestiunii costurilor. Descrierea aplicaiei
Obiectul de studiu al programului Visual Basic este reprezentat de arta i tiina crerii de
programe, pe baza unor algoritmi, scrise ntr-un limbaj de programare.
Acest program n cazul aplicaiei noastre permite calcularea costului unitar pe produs n
funcie de: suma total a cheltuielilor de producie dintr-un anumit articol de calculaie i cantitatea
produciei care formeaz obiectul calculaiei, calcularea costului marginal ca raport ntre
cheltuielilor totale de producie ale anului curent diminuate cu cheltuielile anului precedent i
cantitatea producie curente diminuat cu cea a anului precedent respectiv, stabilirea raportului
dintre cei doi indicatori la nivelul unei uniti de produs.
Programul conine dou ferestre astfel, la selectarea primei forme Bine ai venit!, n
imagine va aprea un mesaj care conine informaii cu privire la coninutul programului i un
butoan, prin intermediul cruia se face trecerea la urmtoarea fereastr Program.

Form1.frm

Bine ati venit!

Acest program poate fi folosit pentru a calcula costul

unitar, respectiv costul marginal i pentru a stabili raportul
dintre cei doi indicatori la nivelul unei uniti de produs.

OK

89

Figura nr. 5 Prima form - Bine ai venit

Codul folosit pentru butonul

OK

este:

Private Sub Command1_Click()

Load Form 2
Form2.Visible = True
End Sub

Form2.frm

Nr.crt
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.

Sortimentul

Ch. T-2008

BirouProgram 350000
Comoda
433800
Cuier
309960
Drome Calcularea
162855
Dulap
878750
Footboard
62000
Garduri
674880
Mdf
74200
Mobilier
85490
gradina
Noptiera
123000
Orion rama
107500
oglinda
Set
796050
(masa+scaune)
Set sertare
44000
Suport flori
49105
Suport pat
22960

Ch.T-2009

Vol.P-2008

Vol.P-2009

Costul unitar

143232
2000
1119
214500
1200
750
134000
945
500
compararea
unitar-costului
79945
495costului 295
672750
1850
1150
44100
400
350
546995
3648
3529
54300
350
300
75530
830
834
63855
39000

1000
500

645
250

402220

1450

910

29250
36000
18418

800
1403
560

650
1200
549

90

Costul
marginal

marginal

Incarca date
Salveaza
date

X
X

Raportul

Birou

Calculeaza costul
unitar

Birou
1.83

Calculeaza costul
marginal

Stergere

Compara

Raportul dintre cei doi indicatori la nivelul produsului Birou este

de 1,83 ce reflecta o situatie nefavorabila cu efecte negative
asupra profitului unitar, cat si total!
Iesire

Figura nr. 6 A-II-a form Program

Programul conine pe lng butoane command, casete de text, o list i un tabel cu
informaii legate de denumirea sortimentelor, cheltuielile i volumul de producie al acestora,
necesare aplicaie, tot n cadrul tabelului sunt rezervate dou coloane unde pot fi calculate costurile
unitare i costurile marginale. Astfel pentru a scrie n celulele tabelului s-a folosit urmtoarea
subrutin:
Private Sub T_KeyPress(KeyAscii As Integer)
If (KeyAscii = 8) And (T.Text <> "") Then
L = Len(T.Text)
T.Text = Left(T.Text, L - 1)
Else
If KeyAscii >= 32 Then
T.Text = T.Text + Chr$(KeyAscii)
End If
End If
Dup scrierea datelor e nevoie de o salvare i o restaurare a datelor, efectuarea acestor
operaii fiind posibile prin intermediul butoanelor

Incarca date

Se folosete codurile urmtoare pentru cele dou butoane:

Private Sub Incarca_Click()
Open App.Path + "\T.txt" For Input As #1
For i = 0 To T.Rows - 1
For j = 0 To T.Cols - 1
Line Input #1, s
T.TextMatrix(i, j) = s
Next j
Next i
91

Salveaza

i date

Close #1
End Sub
Open App.Path + "\T.txt" For Output As 1
For i = 0 To T.Rows - 1
For j = 0 To T.Cols - 1
Print #1, T.TextMatrix(i, j)
Next j
Next i
Close #1
n urma introducerii datelor n tabel se pot calcula costul unitar respectiv, costul marginal
fcndu-se click pe butoanele

Calculeaza costul
unitar

Calculeaza costul
marginal

Subrutinele care calculeaz cei doi indicatori sunt:

Private Sub Command1_Click()
For i = 1 To T.Rows 1
If T.TextMatrix(i, 1) <> "" Then
X = Val(T.TextMatrix(i, 3))
Y = Val(T.TextMatrix(i, 5))
T.TextMatrix(i, 6) = X / Y
End If
Next i
End Sub
Private Sub Command4_Click()
For i = 1 To T.Rows - 1
If T.TextMatrix(i, 1) <> " " Then
X = (Val(T.TextMatrix(i, 3)) - Val(T.TextMatrix(i, 2)))
Y = (Val(T.TextMatrix(i, 5)) - Val(T.TextMatrix(i, 4)))
T.TextMatrix(i, 7) = X / Y
End If
Next i
End Sub
Dac se dorete calcularea raportului unui anumit produs, se poate introduce denumirea
acestuia n caseta de text rezervat n cadrul formei, iar apoi prin activarea butonului
va afia denumirea i valoarea acestuia ntr-o list.
Codul folosit pentru acest buton fiind:

92

Raport

, se

Private Sub Command6_Click()

For i = 1 To T.Rows - 1
If Text1.Text = T.TextMatrix(i, 1) Then
X = Val(T.TextMatrix(i, 7)) / Val(T.TextMatrix(i, 6))
End If
Next i
Text2.Text = X
List1.AddItem Text1.Text
List1.AddItem Text2.Text
End Sub
Pentru executarea unui nou raport se va face click pe butonul

Stergere

, folosindu-se

urmtorul cod pentru acest buton:

Private Sub Command5_Click()
Text1.Text = ""
Text2.Text = ""
Label2.Caption = ""
End Sub
Efectuarea unei comparaii presupune mai nti calcularea raportului dintre cei doi
indicatori, dup care prin intermediul butonului

Compara

, se va afia ntr-un Label rezultatul

obinut n urma comparrii costului unitar cu cel marginal.

Subrutiuna de calcul pentru acest buton este:
Private Sub Command8_Click()
If Text1.Text = "" Or Text2.Text = "" Then
MsgBox "Nu ai introdus datele necesare!", vbInformation, "Eroare!"
Else
If Val(Text2.Text) < 1 Then
Label2.Caption = " Raportul dintre cei doi indicatori la nivelul produsului " + Text1.Text + " este
de " reflecta posibilitatea de majorare a productiei la nivelul produsului!"
Else
Label2.Caption = "Raportul dintre cei doi indicatori la nivelul produsului " + Text1.Text + " este de
" reflecta o situatie nefavorabila cu efecte negative asupra profitului unitar, cat si total! "
If Val(Text2.Text) = 1 Then
Label2.Caption = "Raportul dintre cei doi indicatori la nivelul produsului " + Text1.Text + "
reflecta nivelul optim al cpacitatii de productie! "
End If
93

End If
End If
End Sub
n cazul n care se dorete ieirea din program, un click pe butonul

Iesire

i se va iei

din program imediat, codul de calcul al acestui buton fiind:

Private Sub Command2_Click()
End
End Sub

CONCLUZII

n lucrarea de fa am ncercat s scoatem n eviden caracteristicile costurilor de producie,

reflectarea lor n contabilitate, ct i importana acestora n

diagnosticarea i evaluarea

performanelor societii.
Pentru exemplificarea modului de nregistrare i analiz a costurilor am ales societatea
TOPSIDE S.R.L. motivat de urmtoarele:
- este o firm cu o activitate comercial susinut i foarte diversificat concretizat n
producia de mobilier din lemn att pentru interior ct i pentru exterior
- activitatea desfurat de ctre societate reclam consum de resurse concretizate n factori
de producie care reprezint imputuri, pentru care s-au angajat cheltuieli ce formeaz costurile de
producie.
Societatea este organizat din punct de vedere juridic n societate cu rspundere limitat. Din
punct de vedere funcional unitatea economic este bine organizat n sensul c activitile sunt

94

structurate n funcie de natura activitii desfurate i cuprind toate aspectele tehnice, economice
i juridice necesare unui activiti economice rentabile.
Avnd n vedere multitudinea de materii prime i materiale necesare desfurrii procesului de
producie, S.C. TOPSIDE S.R.L. ntreine relaii de afaceri cu o multitudine de ageni economici
puternici att de la intern ct i de la extern.
Organizarea compartimetului financiar-contabil are la baz un sistem de resurse umane i
informaionale complex capabil s asigure pe de o parte evidena cheltuielilor de exploatare (de
producie), precum i informaii foarte cuprinztoare manageriatului necesare n procesul de
analiz.
Sistemul informaional este bine organizat i este capabil s ofere o informaie exact asupra
micrilor patrimoniale dar s i ofere permanent informaii pertinente i n cel mai scurt timp n
vederea adoptrii celor mai bune decizii.
n cadrul contului de profit i pierdere al S.C. TOPSIDE S.R.L., cheltuielile de exploatare ce
formeaz costurile de producie dein ponderea cea mai mare n totalul cheltuielilor societii n
proporie de 98,93 % n anul 2009 %, cu doar 0,22 % mai sczute fa de anul 2008. Eficiena
acestora n raport cu veniturile s-a diminuat datorit creterii cheltuielilor la 1000 lei venituri.
Prin natura lor, cheltuielile de producie se structureaz n funcie de dependena de volumul
de activitate n fixe i variabile. Astfel cheltuielile variabile la 1000 lei cifr de afaceri au nregistrat
o scdere de 40,12 , cauzat de scderea ponderii cheltuielilor cu materiile prime cu 4,72 %, iar
cheltuielile fixe au nregistrat o cretere de 15,79 , determinat de creterea activelor circulante cu
1,9 % i creterea ponderii ajustrilor imobilizrilor totale 3,8 %.
Cheltuielile cu personalul dein o pondere important n totalul cheltuielilor de exploatare,
prin faptul c remunereaz cel mai important factor de producie fora de munc. Cheltuielile
salariale la 1000 lei cifr de afaceri cresc cu 35,50 n 2008, aspect nefavorabil pentru societate.
Cheltuielile cu materialele fiind formate din: cheltuieli cu materii prime, cheltuieli cu
materiale consumabile, cheltuieli cu energia i apa i alte cheltuieli materiale dein o pondere
important n structura costurilor. Acestea reducndu-se cu 295,35 la S.C. TOPSIDE S.R.L..
n urma analizei costului produciei marf comparabil se constat nregistrarea unei
economii suplimentare de 463545 lei i o reducere a costurilor de 16,77 , aspecte favorabile
pentru societate.
Folosirea n analiz a costului unitar respectiv, a costului marginal poate servi ca orientare n
decizii privind folosirea capacitii de producie, iar compararea celor dou costuri

permite

aprecierea punctului n care societatea i desfoar activitatea cu costurile cele mai mici. n cazul
lucrrii de fa la nivelul produsului set sertare n urma comparrii celor doi indicatori rezult c
nu exist posibilitatea de sporire a produciei.
95

BIBLIOGRAFIE
1. Baciu. A, Costurile organizare, planificare, calculaie, control i analiz, Ed. Dacia, Cluj
Napoca, 2001
2. Bnic I., Reele de comunicaii ntre calculatoare, Ed. Teora, Bucureti, 1997
3. Beju V., Mecanismul preurilor n economia de pia, Ed. Promedia, Cluj-Napoca, 1995
4. Cojocaru C., Gestiunea i analiza costurilor, Ed. Moldavia, Bacu, 1999
5. Caraiani C., Dumitrana M., (coordonatori), Contabilitate de gestiune i control de gestiune,
Ediia a-II-a, Ed. Universitar, Bucureti 2008
6. Crstea G., Oprea C., Calculaia Costurilor, Ed. Didactic i Pedagocic, Bucureti, 1995
7. Crbunescu C., Sisteme ale contabilitii agenilor economici, Revista Finane-CreditContabilitate, nr.1 i 2/1993
8. Dumitru C., Ioan C., (coordonatori), Contabilitatea de gestiune i Evaluarea performanelor,
Ed. Universitar, Bucureti, 2005
96

9. Dumitru M., Calu D., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor , Ed. ContaPlus, Ploieti,
2008
10. Dragan C., Calculaia Costurilor, Ed. Academiei, Bucureti, 1980
11. Ebbeken K., Possler L., Ristea M., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucureti,
2000
12. Georgescu N., Robu V., Analiz economico-financiar, Editura ASE, Bucureti, 2001
13. Horomnea E., Tratat de contabilitate, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2001
14. Isfnescu A., Stnescu C., Bicu A., Analiza economico-financiar, Ediia a II-a (revzut i
adugit), Ed. Economic, Bucureti, 1999
15. Ifnescu A., Robu V., Hristea, Vasilescu C., Analiza economico-financiar, Ed. ASE,
Bucureti, 2002
16. Niculescu M., Diagnostic global strategic, Ed. Economic, Bucureti, 1997
17. Oprea C. (coordonator), Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Tribuna
Economic, Bucureti, 2005
18. Ouatu C., Analiza economic financiar , Ed. Fundaiei Chemarea, Iai, 1995
19. Oprea D., Premisele i consecinele informatizrii, Ed. Grapix, Iai, 1995
20. Oprea C., Ristea M., Bazele Contabilitii, Ed. Naional, Bucureti, 2000
21. Ptru V., Rotil A., Pcurari D., Prav C., Contabilitate financiar: note de curs, Bacu, 2007
22. Ptru V., Rotil A., Contabilitate i diagnostic financiar, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2005
23. Petrescu S., Mironiuc M., Analiza economico-financiar, Ed. Tiparul, Iai, 2002
24. Petrescu S., Diagnostic economico-financiar. Metodologie. Studii de caz, Ed. Sedcom Libris,
Iai, 2005
25. Popescu P., Metode i tehnici de reducere a costurilor, Buletin economic legislativ nr.1-1995,
Ed. Tribuna economic, Bucureti, 1995
26. Rotil A., Analiz economico-financiar: note de curs, Universitatea din Bacu, 2007
27. Romic A, Prav C., Sisteme informatice de gestiune: note de curs, Bacu, 2007
28. Ristea M., Contabilitate financiar, Ed.Universitar, Bucureti, 2005
29. Todea N., Contabilitate financiar: curs universitar, Ed. Aeternitas, Alba Iulia, 2006
30. Vlceanu G., Robu V., Georgescu N., Analiz economico-financiar, Ediia a-II-a (revzut i
adugit), Ed. Economic, Bucureti, 2005
31. *** Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor
contabile conforme cu Directivele Europene, M. Of. nr. 766/10.11.2009
32.

*** www.avocatnet.ro

33.

*** www.contabilul.ro.

97

98

ANEXE

99

100