P. 1
ate Financiara 20082009 an II ID SEM 1

ate Financiara 20082009 an II ID SEM 1

|Views: 9,162|Likes:
Published by mizor24

More info:

Published by: mizor24 on Jan 04, 2010
Copyright:Attribution Non-commercial

Availability:

Read on Scribd mobile: iPhone, iPad and Android.
download as PDF, TXT or read online from Scribd
See more
See less

07/29/2013

pdf

text

original

Sections

CONTABILITATE FINANCIARĂ

AUTORI: 1. 2. 3. 4. Prof. univ. dr. DOREL MATEŞ Prof. univ. dr. DUMITRU COTLE Asist. univ. drd. ALIN DUMITRESCU Asist. univ. drd. AURA DOMIL

1

1.

OBIECTIVELE CURSULUI

Cursul urmăreşte prin structura şi obiectivele pe care le implică, să asigure viitorilor specialişti fondul de cunoştin e necesare organizării şi conducerii contabilită ii financiare, a unei gândirii contabile independente a studen ilor şi a metodologiei de realizare practică a bilan ului contabil ca şi element al documentelor contabile de sinteză. Problematica cursului îmbină no iunile cu caracter teoretic şi aplica ii practice, în vederea în elegerii şi însuşirii aspectelor teoretice şi practice ale contabilită ii financiare ce are la bază norme unitare pe economie

2

CUPRINS CAPITOLUL 1 ....................................................................................................6 NORMALIZAREA, ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILITĂ II FINANCIARE A ENTITĂ ILOR ECONOMICE..............................................6 REZUMAT .................................................................................................6 1.1. Defini ia contabilită ii financiare şi concepte specifice............................6 1.2. Normalizarea, armonizarea, convergen a şi conformitatea, în contabilitatea financiară...................................................................................7 1.3. Organizarea şi conducerea contabilită ii financiare a entită ilor economice........................................................................................................9 CAPITOLUL 2 ..................................................................................................11 CONTABILITATEA CAPITALURILOR ........................................................11 2.1. Defini ii şi structuri privind capitalurile ................................................11 2.2. Organizarea contabilită ii capitalurilor ...................................................14 2.3. Evaluarea capitalului social al entită ilor economice .............................14 2.4. Contabilitatea constituirii şi modificării .................................................15 capitalului social ............................................................................................15 2.4.1. Contabilitatea constituirii capitalului social ....................................15 2.4.2. Contabilitatea reducerii capitalului .................................................17 2.4.3. Contabilitatea majorării capitalului .................................................19 2.5. Contabilitatea primelor de capital...........................................................21 2.6 Contabilitatea rezervelor din reevaluare..................................................21 2.7. Contabilitatea rezervelor.........................................................................24 2.8. Contabilitatea rezultatului reportat .........................................................26 2.9. Contabilitatea profitului sau pierderii exerci iului financiar...................26 2.10. Contabilitatea provizioanelor................................................................27 2.11. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate capitalului..........29 2.11.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obliga iuni.........30 2.11.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung..........................30 2.11.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările financiare .........31 2.11.4. Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilate.....................32 CAPITOLUL 3 ..................................................................................................36 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE.......................................36 3.1.Con inutul, evaluarea, recunoaşterea şi clasificarea activelor imobilizate .......................................................................................................................36 3.2.Contabilitatea imobilizărilor necorporale ................................................37 3.2.1.Contabilitatea cheltuielilor de constituire.........................................39 3.3.2.Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare.........................................40 3.2.3.Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licen elor, mărcilor comerciale şi a altor drepturi şi valori similare .........................................41 3.2.4.Contabilitatea fondului comercial ....................................................43 3.3.5.Contabilitatea altor imobilizări necorporale.....................................44 3.3.Contabilitatea imobilizărilor corporale....................................................46

3

3.3.1.Con inut, structuri şi concepte specifice imobilizărilor corporale....46 3.3.2. Evaluarea, reevaluarea, compensa ii, cheltuieli ulterioare, cedarea şi casarea imobilizărilor corporale ................................................................47 3.3.3.Contabilitatea terenurilor..................................................................49 3.3.4.Contabilitatea construc iilor, instala iilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor, planta iilor, mobilierului, aparaturii birotice şi altor active corporale .........................................................................................50 3.4.Contabilitatea amortizării imobilizărilor .................................................53 3.4.1. Defini ii, reglementări şi regimuri de amortizare ............................53 3.4.2. Reflectarea în contabilitate a amortizării imobilizărilor..................55 3.5.Contabilitatea imobilizărilor în curs ........................................................56 3.5.1.Contabilitatea imobilizărilor necorporale în curs.............................57 3.5.2.Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs.................................57 3.6.Contabilitatea imobilizărilor financiare...................................................59 CAPITOLUL 4 ..................................................................................................66 CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI A PRODUC IEI ÎN CURS DE EXECU IE ........................................................................................................66 4.1. Con inutul, caracteristicile şi principalele ..............................................66 structuri ale stocurilor....................................................................................66 4.2. Înregistrarea, costul şi evaluarea stocurilor în contabilitate....................69 4.2.1 .Înregistrarea stocurilor ....................................................................69 4.2.2. Costul stocurilor ..............................................................................70 4.2.3. Evaluarea stocurilor.........................................................................72 4.3. Metode de eviden ă sintetică şi analitică a stocurilor .............................74 4.3.1. Metode de eviden ă sintetică şi contabilizare a stocurilor...............74 4.3.2. Metode de eviden ă analitică a stocurilor........................................75 4.4. Contabilitatea materiilor prime şi a materialelor ....................................76 4.6.Contabilitatea produc iei în curs de execu ie..........................................80 4.7. Contabilitatea produselor........................................................................81 4.8. Contabilitatea stocurilor aflate la ter i ....................................................83 4.9. Contabilitatea mărfurilor şi a diferen elor de pre la mărfuri.................84 CAPITOLUL 5 ..................................................................................................93 CONTABILITATEA RELA IILOR CU TER II ............................................93 5.1. Defini ii, forme şi clasificări ale rela iilor cu ter ii .................................93 5.2. Evaluarea şi recunoaşterea datoriilor şi a crean elor ..............................95 5.3. Organizarea contabilită ii rela iilor cu ter ii............................................96 5.4. Contabilitatea furnizorilor şi a conturilor asimilate................................97 5.5. Contabilitatea clien ilor şi a conturilor asimilate..................................102 5.6. Contabilitatea decontărilor cu personalul .............................................106 5.6.1. Delimitări şi structuri privind datoriile şi crean ele de natură salarială ...................................................................................................106 5.7. Contabilitatea decontărilor cu asigurările sociale, asigurările sociale de sănătate şi fondul de şomaj ..........................................................................108 5.8. Contabilitatea impozitului pe venituri de natură salarială ....................110

4

Idmn = 25 zile x 64,61 lei/zi = 1615,25 lei .............................................114 5.9. Contabilitatea impozitului pe profit/venit.............................................115 5.10. Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată...........................................116 5.11. Contabilitatea altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate ................121 5.12. Contabilitatea fondurilor speciale.......................................................122 5.13. Contabilitatea decontărilor cu asocia ii şi în participa ie....................122 5.14. Contabilitatea debitorilor şi creditorilor diverşi..................................124 5.15. Contabilitatea opera iunilor de regularizare şi asimilate ....................125 CAPITOLUL 6 ................................................................................................134 CONTABILITATEA FLUXURILOR DE TREZORERIE .............................134 6.1. Con inutul, caracteristicile şi principalele structuri ale fluxurilor de trezorerie......................................................................................................134 6.2. Organizarea contabilită ii trezoreriei ....................................................135 6.3. Contabilitatea investi iilor financiare pe termen scurt..........................138 6.4.1. Contabilitatea decontărilor prin conturi curente la bănci ..............142 6.4.2. Contabilitatea valorilor de încasat .....................................................142 6.4.3. Contabilitatea dobânzilor aferente disponibilită ilor şi creditelor acordate prin conturile curente la bănci ..................................................144 6.4.4.Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt ..........................145 6.5. Contabilitatea decontărilor în numerar .................................................146 6.5.1. Contabilitatea decontărilor prin casierie........................................146 6.5.2. Contabilitatea altor valori de trezorerie.........................................147 6.6. Contabilitatea acreditivelor şi a avansurilor de trezorerie ....................147 6.7. Contabilitatea viramentelor interne ......................................................148 CAPITOLUL 8 ................................................................................................151 CONTABILITATEA PERFORMAN ELOR ÎNTREPRINDERII ................151 8.1. Definirea, înregistrarea în contabilitate şi recunoaşterea cheltuielilor şi veniturilor entită ilor....................................................................................151 8.2. Clasificarea cheltuielilor şi a veniturilor...............................................153 8.3. Structura integratoare a rezultatului exerci iului ..................................155 8.4. Organizarea contabilită ii cheltuielilor şi a veniturilor .........................156

5

CAPITOLUL 1 NORMALIZAREA, ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILITĂ II FINANCIARE A ENTITĂ ILOR ECONOMICE
REZUMAT Reforma în domeniul contabilită ii începută în anul 1991 prin adoptarea Legii contabilită ii, continuată prin H.G. 704/2003, este consolidată odată cu adoptarea OMFP 403/1999 înlocuit apoi cu OMFP 94/2001 şi OMFP 306/2002 prin care se promovează armonizarea cu Directivele europene (a -IV-a şi a VIIa) şi Standardele Interna ionale de Contabilitate. Începând cu anul 2006 cea mai mare parte a entită ilor din România aplică reglementări contabile conforme cu Directivele europene (Directiva a IVa privind conturile anuale şi Directiva a VII-a privind conturile consolidate). În aplicarea reglementărilor prezentate Ministerul Finan elor Publice a emis OMFP 1752/2005, abrogând OMFP 94/2001 şi OMFP 306/2002.

1.1. Defini ia contabilită ii financiare şi concepte specifice
Legea contabilită ii nr. 82/1991, modificată şi republicată; defineşte contabilitatea ca „activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii precum şi a rezultatelor ob inute de persoanele juridice şi fizice”. În raport cu cele mai reprezentative culturi contabile contemporane: europeană şi anglo – saxonă, se remarcă două concepte cu privire la organizarea contabilită ii: monist şi dualist. Conceptul monist presupune existen a unui singur circuit contabil, adică o singură contabilitate atât pentru latura internă cât şi cea externă a activită ii întreprinderii. Conceptul dualist are în vedere organizarea distinctă dar corelată a celor două laturi; contabilitatea fiind organizată în cadrul a două circuite (sec iuni): contabilitatea financiară (generală) şi contabilitatea de gestiune (managerială). Contabilitatea financiară descrie circuitul patrimonial şi extrapatrimonial al întreprinderii luat în totalitate şi structuralitate.* Obiectivul principal al contabilită ii financiare este reprezentat de furnizare de informa ii privind: - pozi ia financiară;
*

Ristea M, Dima M – Contabilitatea societă ilor comerciale, Editura Universitară, 2002, pag. 9

6

- performan ele financiare; - modificarea pozi iei financiare inclusiv a rezultatelor financiare. Informa ia contabilă se adresează pe lângă managementul intern în cea mai mare măsură utilizatorilor externi reprezenta i prin: investitori (ac ionari), angaja i, bancheri, furnizori, clien i, guvern şi organismele sale, publicului (cetă enilor). Contabilitatea financiară românească este o contabilitate de angajamente ceea ce înseamnă că efectele tranzac iilor şi a evenimentelor sunt recunoscute atunci când acestea se produc şi nu pe măsură ce echivalentul valoric al acestora este încasat sau plătit.

1.2. Normalizarea, armonizarea, convergen a şi conformitatea, în contabilitatea financiară
În procesul de tranzi ie la economia de pia ă+ România şi-a căutat un drum al ei în implementarea şi reglementarea contabilă. Până în anul 1990 România adoptase un sistem de contabilitate monist bazat pe o normare excesivă. Începând cu anul 1994 se renun ă la sistemul contabil monist şi se adoptă sistemul dualist de sorginte latino - europeană având ca referin ă Planul Contabil General Francez. Reforma în domeniul contabilită ii începută în anul 1991 prin adoptarea Legii contabilită ii, continuată prin H.G. 704/2003, este consolidată odată cu adoptarea OMFP 403/1999 înlocuit apoi cu OMFP 94/2001 şi OMFP 306/2002 prin care se promovează armonizarea cu Directivele europene (a -IV-a şi a VIIa) şi Standardele Interna ionale de Contabilitate. Începând cu anul 2006 cea mai mare parte a entită ilor din România aplică reglementări contabile conforme cu Directivele europene (Directiva a IVa privind conturile anuale şi Directiva a VII-a privind conturile consolidate). Entită ile de interes public (institu ii de credit, de asigurare, societă ile cotate, etc) reglementate prin OMFP 907/2005, pot întocmi pentru exerci iul financiar al anului 2006 şi un set de situa ii financiare conforme cu Standardele Interna ionale de Raportare Financiară, pentru necesită ii proprii de informare a utilizatorilor, al ii decât institu iile statului, potrivit op iunii acestora şi dacă au capacitatea de implementare corespunzătoare. În aplicarea reglementărilor prezentate Ministerul Finan elor Publice a emis OMFP 1752/2005, abrogând OMFP 94/2001 şi OMFP 306/2002. Reformele realizate în domeniul contabilită ii după anul 1990 a determinat consacrarea unor concepte specifice precum: normalizare, armonizare, convergen ă, conformitate, etc.

7

Normalizarea contabilă este procesul prin care se definesc concepte, principii şi norme contabile bazate pe o terminologie precisă şi identică pentru to i producătorii şi utilizatorii de informa ii contabile, aplicabile în totalitate sau par ial la un ansamblu de ări, de întreprinderi sau specialişti ai profesiei contabile. Nucleul normalizării contabile îl reprezintă elaborarea de norme (standarde) contabile, ca sistem de referin ă pentru produc ia de informa ii contabile şi validarea socială a situa iilor financiare. Obiectivele*) normalizării contabile sunt: - elaborarea unei terminologii unitare şi a principiilor contabile generale; - definirea informa iilor prezentate în documentele de sinteză contabilă (situa ii financiare); - stabilirea schemelor şi modelelor de prezentare a informa iilor în situa iile financiare; - elaborarea planului de conturi şi a monografiei principalelor opera ii economice şi financiare; - stabilirea principiilor de inere a contabilită ii. Armonizarea contabilă este procesul prin care regulile sau normele na ionale diferite de la o ară la alta uneori divergente sunt perfec ionate pentru a fi comparabile şi a se da aceeaşi interpretare evenimentelor şi tranzac iilor. Procesul de armonizare contabilă din România se realizează la două nivele: - la nivel european prin implementarea Directivelor a –IV-a, a VII-a şi a VII-a a CEE; - la nivel interna ional în cazul entită ilor mari şi foarte mari prin implementarea Standardelor Interna ionale de Raportare Financiară (IAS/IFRS). Convergen a contabilă presupune focalizarea întregii activită i contabile spre acelaşi punct, către acelaşi scop final, ca urmare a adoptării acesteia la criterii relativ identice ca finalitate. Finalitatea activită ii contabile este reprezentată de întocmirea la sfârşitul exerci iului a situa iilor financiare anuale, acestea reprezentând inta în func ie de care sunt adoptate lucrările din cursul exerci iului financiar. Convergen a contabilă constă deci în orientarea întregii activită i în direc ia producerii acelor informa ii care să fie utile elaborării situa iilor financiare şi care să cuprindă parametrii, variabile şi indicatori unitari pentru toate entită ile economice.

*)

Ristea M., Dumitru C.G. – Contabilitatea aprofundată, Editura Universitară, 2005, pag. 9

8

Conformitatea în contabilitate presupune ca reglementările (româneşti) în domeniu să fie identice, puse de acord, respectiv adoptate sub aspectul cuprinsului cu altele similar, care prezintă un grad mai înalt de reprezentativitate şi veridicitate. Reglementările româneşti în domeniu contabilită ii au în vedere în primul rând conformitatea cu Directivele CEE (a – IV-a, a VII-a şi a VII-a) întrucât România este membră a CEE şi apoi cu Standardele Interna ionale de Raportare Financiară şi întreprinderile acestora.

1.3. Organizarea şi conducerea contabilită ii financiare a entită ilor economice
Contabilitatea financiară românească numită şi generală, reflectă patrimoniul şi rezultatele entită ilor fiind unitară şi în acelaşi timp obligatorie. Prin intermediul acesteia statul realizează un control asupra modului de evaluare a elementelor patrimoniale şi de determinare a rezultatelor financiare, a impozitelor, taxelor şi contribu iilor datorate de entită i. Cele mai importante caracteristici ale contabilită ii financiare sunt*): - se realizează după o schemă normalizată respectiv unificată impusă de către autorită ile fiscale şi de cerin ele de control ale statului; - este organizată în vederea prezentării patrimoniului şi a rela iilor externe ale entită ilor; - prezintă patrimoniul entită ilor într-o viziune globală, nepropunându-şi furnizarea unor informa ii de detaliu; - din ra iuni juridice şi fiscale rezultatele financiare au în vedere, de regulă un ciclu de un an numit exerci iu financiar. Contabilitatea financiară este organizată conform Legii contabilită ii şi a altor reglementări specifice. Principalele obiective ale contabilită ii financiare sunt: - întocmirea, prelucrarea şi păstrarea documentelor justificative şi a registrelor contabile ce reflectă evenimentele şi tranzac iile efectuate de entitate în realizarea obiectivului de activitate; - înregistrarea cronologică şi sistematică a opera iunilor, evenimentelor şi tranzac iilor consemnate în documentele justificative; - prelucrarea, gestionarea şi publicarea conform reglementărilor în vigoare a informa iilor privind pozi ia financiară, performan ele financiare, fluxurile de trezorerie şi modificarea capitalurilor proprii (elaborarea situa iilor financiare), utile atât managementului intern cât şi pentru utilizatorii externi: investitori, salaria i, creditori financiari, clien i, furnizori, guvern, cetă eni;

9

- eviden a operativă a activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii ale entită ilor; - organizarea, efectuarea şi valorificarea conform legii a rezultatelor evaluării şi inventarierii patrimoniului; - analiza şi controlul informa iilor prezentate în documentele justificative, registrele contabile şi situa iile financiare ale entită ilor; - realizarea de estima ii (previziuni) pe baza informa iilor ob inute din contabilitate inclusiv elaborarea bugetului de venituri şi cheltuieli şi stabilirea abaterilor (efectiv fa ă de planificat) şi corec iilor privind activitatea viitoare. Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilită ii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obliga ia gestionării entită ii. Entită ile economice conduc contabilitatea de regulă în compartimente distincte conduse de către directorul economic, contabilul şef sau o altă persoană împuternicită să îndeplinească această func ie. Contabilitatea poate fi condusă şi pe bază de contracte de prestări servicii în domeniul contabilită ii încheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, conform legii. La persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte, care nu au personal calificat încadrat, potrivit legii sau nu au contracte de prestări servicii în domeniul contabilită ii, încheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate şi au realizat o cifră de afaceri până la o anumită limită stabilită de guvern (în prezent 50000 euro), răspunderea pentru conducerea contabilită ii revine administratorului sau altei persoane care are obliga ia gestionării entită ii respective. ÎNTREBĂRI 1. 2. 3. 4. 5. Care sunt obiectivele principale ale contabilită ii financiare? Defini i conceptele de armonizare şi normalizare? Ce este convergen a contabilă? Cum este organizată contabilitatea la nivelul societă ilor comerciale? Care sunt actele normative după care se conduce contabilitatea în România?

10

CAPITOLUL 2 CONTABILITATEA CAPITALURILOR
REZUMAT Obiectivul principal al contabilită ii capitalurilor îl reprezintă cunoaşterea valorii şi a mişcării capitalurilor. Acesta poate fi defalcat pe mai multe obiective derivate: - conducerea curentă a eviden ei capitalurilor; - eviden ierea corectă a capitalurilor şi înregistrarea corespunzătoare a acestora în contabilitate pe bază de documente justificative; - cunoaşterea structurilor capitalului ; -utilizarea tuturor mijloacelor, căilor şi a procedurilor ce pot determina creşterea capitalului propriu; - valorificarea eficientă a capitalurilor prin plasamente generatoare de câştiguri; - conservarea şi dezvoltarea capitalului propriu; - gestiunea corespunzătoare a datoriilor pe termen lung; - utilizarea corectă a provizioanelor din sfera capitalurilor;

2.1. Defini ii şi structuri privind capitalurile
Capitalul reprezintă sursa de finan are durabilă a unei entită i economice, sub forma echivalentului valoric al resurselor investite de proprietari sau ter i pe termen lung. Un element important al capitalului îl constituie caracterul stabil al acestuia, în sensul că garantează finan area activită ii firmei pe o perioadă îndelungată (mai mare de 1 an). Activele care dau expresia capitalului, nu au ca scop satisfacerea nevoilor personale ci ob inerea de bunuri, servicii, lucrări, etc. ce vor fi valorificate eficient şi astfel resursele de finan are vor creşte. Stabilitatea surselor de finan are le atribuie caracterul de capitaluri permanente ce îmbracă următoarele forme: - capitaluri proprii; - provizioane; - datorii pe termen lung. a) Capitalul propriu, este definit ca reprezentând dreptul ac ionarilor (interesul rezidual) în activele intreprinderii după deducerea tuturor datoriilor. Capitalul propriu (Activul net) = Active – Datorii

11

Capitalul social corespunde acelei păr i din capitalul propriu asigurată prin aportul direct în bani sau în natură de către ac ionari şi asocia i. Acesta este divizat în ac iuni sau păr i sociale. Ac iunile sunt titluri de valoare negociabile pe pia a financiară şi reflectă un drept de proprietate într-o societate comercială pe ac iuni (soceitate de capitaluri). Păr ile sociale sunt titluri de valoare care nu se pot negocia pe pia a financiară, exprimând de asemenea un drept de proprietate în cazul sociată ilor de persoane. Altfel spus, capitalul propriu reprezintă sumele nedatorate la încheierea exerci iului financiar sub forma resurselor proprii ale societă ii comerciale, destinate finan ării durabile şi care redă dimensiunea „gradului de sănătate” a întreprinderii. Capitalul propriu este o componentă a pasivului cuprinzând următoarele elemente: aporturile de capital (capitalul social), primele de capital, rezervele din reevaluare, rezervele, rezultatul reportat şi rezultatul exerci iului. În legătură cu no iunea de capital propriu este important să se precizeze cele două concepte de bază cu privire la acesta: - conceptul financiar, conform căruia capitalul este echivalent cu activul net al firmei, reprezentând banii investi i sau puterea de cumpărare investită de asocia i sau ac ionari în capitalul întreprinderii; - conceptul fizic, conform căruia capitalul exprimă capacitatea de exploatare a întreprinderii reprezentată prin diverse unită i de produc ie specifice. Abordarea uneia din cele două concepte se face inând cont de necesită ile utilizatorilor. Alegerea conceptului financiar se face în cazul în care utilizatorii situa iilor financiare sunt preocupa i de men ionarea puterii de cumpărare a capitalului investit, iar a conceptului fizic, în cazul în care preocupările utilizatorilor sunt direc ionate spre men inerea capacită ii de exploatare a întreprinderii. Datoriile pe termen lung (capitalul împrumutat), reprezintă resursele externe atrase pentru finan area activită ii pe termen lung, altele decât datoriile curente (<12 luni). Pentru acestea de inătorul trebuie să dea un echivalent valoric sau să îndeplinească o anumită presta ie. Din punct de vedere al eficien ei se consideră că deşi împrumuturile măresc datoriile entită ilor, ele pot asigura o dezvoltare viitoare cu condi ia utilizării ra ionale. Capitalul împrumutat cuprinde următoarele componente: - împrumuturile din emisiuni de obliga iuni;

12

- împrumuturile bancare pe termen lung (credite bancare pe termen lung); - datorii ce privesc imobilizările financiare; - dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor pe termen lung. Analizând comparativ capitalul propriu şi capitalul împrumutat, prin prisma independen ei financiare a firmei raportul dintre acestea trebuie să fie în favoarea celui propriu: capital propriu > capital împrumutat. b) Provizioanele, se constituie în baza principiului pruden ei, având ca obiect acoperirea unor cheltuieli sau pierderi viitoare, care pot fi prevăzute şi estimate fără însă a se cunoaşte mărimea lor exactă şi data producerii lor. Provizioanele reprezintă datorii probabile incerte ca valoare şi exigibilitate fiind dispuse între capitalul propriu şi datoriile pe termen lung, ca urmare a celor două situa ii extreme care pot interveni şi anume: - când riscurile şi cheltuielile pentru care s-au constituit sunt nule, provizioanele pot fi asimilate capitalului propriu; - când riscurile şi cheltuielile sunt certe, provizioanele pot fi asimilate datoriilor pe termen lung (care vor fi decontate pe parcursul mai multor exerci ii financiare). Principalele categorii de provizioane sunt: - provizioanele pentru litigii; - provizioanele pentru garan ii acordate clien ilor; - provizioane pentru dezafectare imobilizări corporabile şi alte ac iuni similare legate de acestea; - provizioane pentru restructurare. - provizioane pentru pensii şi obliga ii similare; - provizioane pentru impozite; - alte provizioane. Provizioanele nu trebuie confundate cu rezervele. Se constituie prin afectarea cheltuielilor nefiind dependente de rezultatul activită ii (profit sau pierdere). Atunci când devin fără obiect, se anulează transferându-se la venituri. Rezervele se constituie în principal pe seama profitului şi doar prin excep ie din alte surse fiind destinate acoperirii pierderilor sau majorării capitalului, existen a lor fiind condi ionată de existen a profitului.

13

2.2. Organizarea contabilită ii capitalurilor
La organizarea contabilită ii capitalurilor trebuie avute în vedere următoarele: - obiectivele şi factorii care pot influen a organizarea contabilită ii; - documentele justificative şi de eviden ă operativă a capitalului; - sistemul conturilor utilizate pentru reflectarea capitalurilor întreprinderii. Sistemul documentelor justificative permite cunoaşterea cu exactitate a principalelor categorii de capitaluri de inute de unitate din momentul înfiin ării până la dizolvare. Documentele privind capitalurile consemnează înfiin area, atestarea şi modificările care intervin în structura acestora pe parcursul existen ei firmei.

2.3. Evaluarea capitalului social al entită ilor economice
Are în vedere principalele valori cu ajutorul cărora se exprimă capitalurile entită ilor economice. Acestea sunt: - Valoarea nominală, este dată de raportul dintre valoarea capitalului social şi numărul de ac iuni sau păr i socaile. V.N. = Capital social / Nr. De ac iuni
- Valoarea de pia ă este suma ce se ob ine din vânzarea / sau se plăteşte la achizi ia unei ac iuni pi o pia ă activă, fiind de fapt pre ul pe care investitorul este dispus să-l plătească pentru o ac iune pe o pia ă liberă.

- Valoarea de emisiune (cursul ac iunilor) este pre ul care trebuie plătit de către cei care subscriu ac iuni sau păr i sociale. - Valoarea financiară exprimă achivalentul corespunzător capitalizării dividentului annual pe o ac iune la o rată medie a dobânzii pe pia ă. Vf = Dividentul distribuit pe ac iune Rata medie a dobânzii pe pia ă - Valoarea de randament este valoarea corespunzătoare profitului net pe o ac iune care se poate capitaliza în cursul exerci iului la o rată medie a dobânzii de pia ă. Divident distribuit pe ac iune + Vr=Cota parte din profit pe ac . încorp în rezerve Rata medie a dobânzii pe pia ă

14

- Valoarea contabilă sau bilan ieră a capitalului se calculează ca un raport între activul net contabil şi numărul de titluri (ac iuni). Activul net contabil = Activ total – Datorii – Active fictive

2.4. Contabilitatea constituirii şi modificării capitalului social
Capitalul social ca sursă ini ială de finan are a societă ii reflectă totalitatea aporturilor puse la dispozi ia societă ii comerciale în mod permanent de către ac ionari sau asocia i sub formă de paricipa ie prin care se constituie o entitate juridică distinctă şi diferită de proprietarii săi. Este reprezentat prin: capitalul social, patrimoniul public şi patrimoniul regiei. Ca mărime, acesta este format din: - valoarea nominală totală a ac iunilor sau păr ilor sociale; -valoarea altor opera ii ce determină modificarea capitalului . Capitalul se poate diviza în păr i sociale la societă i de persoane( la SRL ) sau în ac iuni la societă i de capitaluri (la SA), în func ie de forma juridică a societă ii. Se determină prin produsul dintre numărul de ac iuni sau păr i sociale şi valoarea nominală a acestora: Cs = Nr A x Vr La societă ile pe ac iuni Legea 31/1990, republicată prevede posibilitatea vărsării în tranşe a aporturilor. La constituire trebuie vărsat întegral aportul în natură şi cel pu in 30% din aportul în numerar, restul aportului va fi ulterior apelat de societate şi vărsat acesteia.

2.4.1. Contabilitatea constituirii capitalului social
Contabilitatea capitalului se conduce cu ajutorul contului 101 ,,Capital ”. Acesta se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul 2: 1011 – Capital subscris nevărsat 1012 – Capital subscris vărsat. 1015 – Patrimoniul regiei 1016 – Patrimoniul public Capitalul subscris nevărsat reprezintă angajamentele sau promisiunile făcute de asocia i sau ac ionari în baza actelor de constituire a firmei. Se reflectă cu ajutorul contului 1011 ,,Capital subscris nevărsat”. Are rolul de a eviden ia

15

capitalul subscris nevărsat (promis, angajat că va fi depus) de asocia i şi ac ionari. După con inutul economic: cont de capitaluri proprii subscrise. După func ia contabilă: cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi exprimă promisiunile de aport făcute de asocia i şi ac ionari dar neonorate. Capitalul subscris vărsat eviden iează angajamentele de aport onorate efectiv în baza documentelor justificative care atestă depunerea aporturilor. Se reflectă în contabilitate cu ajutorul contului 1012 ,,Capital subscris vărsat” După con inutul economic: cont de capitaluri proprii, depuse efectiv (vărsate). După func ia contabilă: cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi exprimă capitalul efectiv vărsat de către asocia i şi ac ionari. Înregistrarea în contabilitate a subscrierii şi vărsării capitalului presupune utilizarea pe lângă conturile 1011”Capital subscris nevărsat”; 1012 „ Capital subcris vărsat ” şi a contului 456 „Decontări cu asocia ii privind capitalul”. Acesta eviden iează aporturile angajate de asocia i şi ac ionari în baza actelor de înfiin are sau modificare a societă ii comerciale, exprimând crean a firmei fa ă de asocia i sau ac ionari. De asemenea poate eviden ia datorii fa ă de asocia i sau ac ionari la restituirea de capital sau la dizolvarea societă ii. Contabilitatea sintetică a decontărilor cu asocia ii sau ac ionarii privind capitalul se conduce cu ajutorul contului 456 ,,Decontări cu asocia ii privind capitalul”. După con inutul economic: cont de decontări cu asocia ii sau ac ionarii. După func ia contabilă: cont bifunc ional. Soldul contului este debitor şi exprimă drepturile de crean ă ale societă ii fa ă de asocia i sau ac ionari pentru aportul promis şi nedepus. În cazuri excep ionale, poate prezenta şi sold creditor. Acesta exprimă obliga iile unită ii fa ă de asocia i sau ac ionari pentru ac iunile sau păr ile sociale retrase dar neplătite respectiv vărsăminte anticipate. Exemplu: Se înfiin ează Societatea Comercială „X” cu un capital promis de asocia i conform actelor de înfiin are în sumă de 2500 lei. Aportul este format din: - numerar depus în contul de la bancă de 1500 lei - utilaje industriale de 1000 lei.

16

Aportul în numerar se depune odată cu subscrierea, iar aportul în natură după 30 de zile. Rezolvare: a) Eviden ierea subscrierii capitalului: 456 =1011 1500 b) Depunerea efectivă a aportului în numerar: 5121 = 456 1500 c) Vărsarea capitalului: 1011 = 1012 1500 d) Depunerea diferen ei de aport după 30 de zile: 213 = 456 1000 e) Vărsarea (transformarea) capitalului: 1011 = 1012 1000 Modificarea capitalului se poate face numai în baza hotărârii Adunării Generale a Asocia ilor sau Ac ionarilor (AGA) în sensul reducerii respectiv majorării acestuia.

2.4.2. Contabilitatea reducerii capitalului
Prin reducerea capitalului se asigură acoperirea pierderilor din exerci iile anterioare respectiv se restituie aportul ac ionarilor. Aceasta se poate realiza prin: - micşorarea numărului ac iunilor sau păr ilor sociale fără a modifica valoarea nominală a acestora; - micşorarea valorii nominale a ac iunilor sau păr ilor sociale păstrând numărul acestora; - micşorarea atât a valorii nominale cât şi a numărului ac iunilor şi păr ilor sociale; - răscumpărarea propriilor ac iuni după care acestea se anulează. - alte opera iuni conform legii. Valoarea nominală a ac iunilor se determină ca raport între valoarea capitalului şi numărul ac iunilor sau păr ilor sociale. Dacă notăm: VN = valoare nominală a unei ac iuni sau păr i sociale; K = capitalul firmei; Nr.A. = numărul de ac iuni; rezultă următoarele rela ii: K = Nr.A x V.N.

17

Reducerea capitalului se poate realiza în următoarele situa ii: a) - acoperirea pierderilor din anii preceden i : b) - retragerea unor ac ionari sau asocia i din cadrul societă ii, ocazie cu care aceştia solicită restituirea (plata) ac iunilor sau păr ilor sociale echivalente: c) - răscumpărarea ac iunilor proprii urmată de anularea acestora: - Caz 1. Valoarea de răscumpărare este egală cu valoarea de emisiune (Vr = Ve). - Caz 2. Valoarea de răscumpărare este mai mare decât valoarea de emisiune (Vr > Ve), diferen a reprezentând o cheltuială. - Caz 3. Valoarea de răscumpărare este mai mică decât valoarea de emisiune (Vr < Ve), diferen a reprezentând un venit. Exemple: 1). Societatea Comercială „X” înregistrează pierderi din anii preceden i în sumă de 1000 lei. Rezervele constituite sunt în sumă de 1500 lei. Se decide acoperirea pierderilor prin diminuarea capitalului utilizându-se în acest sens rezervele constituite. - majorarea capitalului pe seama rezervelor: 106 = 1012 1000 - acoperirea pierderilor: 1012 = 117 1000 2). Asocia ii SC „A” SRL decid acoperirea pierderilor în sumă de 1500 lei printr-un aport suplimentar de aceeaşi valoare la capital, depus în numerar. - subscrierea aportului: 456 = 1011 1500 - depunerea aportului: 5121 = 456 1500 - vârsarea capitalului: 1011 = 1012 1500 - acoperirea pierderilor: 1012 = 117 1500 3). SC „C” este constituită prin aportul a doi asocia i: asociatul A de ine 1000 de ac iuni, iar asociatul B de ine 5.000 de ac iuni. Valoarea nominală a aportului este de 10 lei. Datorită unor neân elegeri asociatul B decide să se retragă, hotărâre cu care asociatul A este de acord. În această situa ie este

18

rambursată valoarea păr ilor sociale de inute de asociatul B diminuându-se capitalul corespunzător. KSA = 1000 x 10 = 10000 KSB = 5000 x 10 = 50000 - diminuarea capitalului : 1012 = 456 5000 - rambursarea valorii ac iunilor de inute de asociatul B: 456 = 5121 5000 4). AGA decide răscumpărarea unor ac iuni proprii în vederea diminuării capitalului . Valoarea nominală totală a ac iunilor este de 1000 lei. Valoarea totală de răscumpărare este de: Cazul a) – 1400 lei Cazul b) - 800 lei a) – răscumpărarea ac iunilor proprii: 109 = 5121 1400 - diminuarea capitalului social cu eviden ierea cheltuielilor: % = 109 1400 1012 1000 664 400 b) – răscumpărarea ac iunilor proprii: 109 = 5121 800 - diminuarea capitalului cu eviden ierea veniturilor: 1012 = % 1000 502 800 764 200

2.4.3. Contabilitatea majorării capitalului
În situa ia în care o societate comercială doreşte extinderea activită ii, sunt necesare resurse financiare suplimentare pentru creşterea capitalului. Majorarea capitalului poate avea loc numai în baza hotărârii A.G.A., cu respectarea condi iilor prevăzute în cadrul documentelor care atestă înfiin area societă ii. Majorarea capitalului poate fi realizată pe următoarele căi: - atragerea de noi aporturi în natură şi numerar; - conversia oliga iunilor în titluri de capital; - fuziunea cu alte societă i; - încorporarea la capital a primelor de capital, a rezervelor, şi a profitului nerepartizat . a) Atragerea de noi aporturi în natură şi în numerar

19

În cazul noilor aporturi are loc o creştere efectivă a capitalului , ceea ce determină emiterea de noi ac iuni sau majorarea valorii nominale a ac iunilor existente. După propor iile care se stabilesc între valoarea de emisiune a aporturilor şi valoarea nominală a titlurilor acordate, emisiunile pot fi cu primă de capital sau fără primă de capital. Prima de capital reprezintă suplimentul de aport neâncorporat în capitalul social. b) Conversia obliga iunilor în titluri de capital În activitatea societă ilor comerciale există situa ii când anumi i creditori acceptă transformarea crean elor pe care le au fa ă de ter i, în titluri de capital ceea ce presupune emiterea de noi ac iuni sau păr i sociale, situa ie în care avem de-a face cu majorarea capitalului şi stingerea concomitentă a datoriei fa ă de creditori, aceştia devenind ac ionari la societatea emitentă. În asemenea situa ii intervin primele de conversie a obliga iunilor în ac iuni, reprezentate de diferen a dintre valoarea nominală a datoriilor şi valoarea nominală a ac iunilor care rezultă în urma procesului de conversie: - înregistrarea împrumutului din emisiunea de obliga iuni: c)Fuziunea cu alte societă i Fuziunea se defineşte ca ansamblul opera iilor prin care o societate comercială este absorbită (preluată) de o altă societate sau mai multe firme dispar constituindu-se o firmă nouă. În primul caz avem o fuziune prin absorb ie iar în al doilea caz avem o fuziune prin contopire. Atunci când o societate este absorbită opera iunea determină majorarea capitalului la societatea absorbantă prin preluarea sub formă de aport a capitalului de la societatea absorbită. Dacă fuziunea are ca rezultat o societate nouă prin dispari ia altora, aceasta va prelua cu titlu de aport activele şi pasivele societă ilor care şi-au încheiat activitatea. Pentru aceasta este foarte important stabilirea raportului de schimb respectiv al valorii reale al ac iunilor societă ilor care fuzionează. Criteriul de bază pentru calcularea valorii reale a ac iunilor şi a parită ii de schimb este nivelul activului net (Anet). Anet = Abilan ier – Datorii

rs=

A net A A net B

A – societatea absorbită B – societatea absorbantă

20

În cazul în care valoarea nominală respectiv cea contabilă nu coincid, diferen a va fi înregistrată ca primă de fuziune (Pf). Aceasta se va determina ca diferen ă între valoarea contabilă (Vc) şi valoarea nominală (Vn) a ac iunilor, sau altfel spus ca diferen ă între valoarea bunurilor primite prin fuziune şi suma cu care a crescut capitalul social al societă ii absorbante. d) Încorporarea la capitalul social a primelor de capital, a rezervelor şi a profitului nerepartizat. Se realizează atunci când A.G.A. hotărăşte majorarea capitalului social fără ca pe ansamblu capitalurile proprii să sufere vreo modificare (refectându-se creşterea capitalului pe seama resurselor proprii ). Exemple : 1). Se majorează capitalul firmei „X” după cum urmează: - pe seama rezervelor cu suma de 500 lei - din profitul anilor preceden i cu 1000 lei - din profitul anului curent cu suma de 800 lei % = 106 117 129 1012 2300 500 1000 800

2.5. Contabilitatea primelor de capital
În situa ia în care vânzarea titlurilor de capital se face la un pre superior valorii nominale intervine prima de capital care trebuie eviden iată şi cotabilizată separat. Pentru reflectarea acesteia se foloseşte contul 104 ,,Prime de capital”. După con inutul economic: cont de capitaluri proprii. După func ia contabilă: cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi exprimă primele de capital netransferate la capital sau la rezerve.

2.6 Contabilitatea rezervelor din reevaluare
Rezerva din reervaluare exprimă plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale. În activitatea întreprinderilor există situa ii când anumite elemente în special imobilizările corporale (construc ii, terenuri) nu mai corespund valorilor actuale datorită factorilor perturbatori care au apărut de la intrarea acestora în gestiune în special infla ia. În aceste condi ii valorile de înregistrare nu mai

21

respectă principiul fundamental al contabilită ii (imaginea fidelă) fiind necesară periodic reevaluarea. Obiectivul principal al reevaluării îl reprezintă constatarea valorii reale (juste) având în vedere pre ul pie ei, starea şi utilitatea activelor. Atunci când nu există posibilitatea determinării valorii de pia ă imobiliyările se evalueayă la costul de înlocuire din care se deduce amortiyarea cumulată. În cazul reevaluării imobilizărilor amortizarea cumulată trebuie: - recalculată propor ional cu schimbarea în valoarea contabilă brută (când se are în vedere infla ia); - eliminată din valoarea contabilă brută iat valoarea netă este recalculată la valoarea reevaluată a activului (în cazul reevaluării prin expertiză tehnică). Prin reevaluare se în elege substituirea valorii contabile de înregistrare a unei imobilizări cu valoarea de utilitate stabilită la o anumită dată. Reevaluarea imobilizărilor corporale se face cu excep iile prevăzute de reglementările în vigoare la valoarea justă. Valoarea justă se determină pa baza unor evaluări efectuate de regulă de evaluatori autoriza i. Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale trebuie reevaluate simultan. Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate astfel încât valoarea contabilă să nu difere substan ial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilan ului. Dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale reevaluate nu mai poate fi determinată prin referin ă la o pia ă activă, în bilan se va prezenta valoarea reevaluată la data ultimei reevaluări din care se scad amortizarea şi ajustările pentru depreciere cumulate. Sunt supuse reevaluării imobilizările corporale. IAS 16 „Imobilizări corporale” prevede următorul tratament pentru plusul respectiv minusul din reevaluarea imobilizărilor: a) Plusul din reevaluare se va trata astfel: - o creştere a rezervei din reevaluare dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială; - un venit care să compenseze o cheltuială cu descrelterea recunoscută anterior la acelaşi element . b) Minusul de valoare va fi tratat astfel: - o cheltuială cu întrega valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrat un surplus din reevaluare aferent aceluiaşi activ; - o scădere a rezervei din reevaluare cu minusul dintre valoarea rezervei şi valoarea reducerii, iar diferen a rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială. Reevaluarea se face atunci când valoarea nouă (netă contabilă) este diferită de valoarea de înregistrare contabilă. Diferen ele din reevaluare se pot utiliza pentru: majorarea rezervelor .

22

Reflectarea în contabilitate a diferen elor din reevaluare se asigură cu ajutorul contului 105 ,,Rezerve din reevaluare, care eviden iează diferen a dintre valoarea actuală (reevaluată) şi valoarea de intrare a imobilizărilor corporale (plusul sau minusul de valoare) şi a altor reevaluări efectuate potrivit legii. După con inutul economic: cont de capitaluri. Func ionează după regulile conturilor de pasiv. Soldul contului este creditor şi exprimă rezerva din reevaluarea imobilizărilor corporale. Pentru determinarea rezervei din reevaluare se pot utiliza două metode: - metoda valorii brute când se recalculează amortizarea cumulată propor ionalk cu modificarea valorii contabile brute; - metoda valorii nete când se elimină amortizarea din valoarea contabilă brută. Rezerva din reevaluare trebuie prezentată în bilan la un subpost separate în cadrul postului de capital şi reserve. Exemplu: 1. Conform HG. “X” se reevaluează activele corporale ale S.C. “A” după cum urmează: - terenurile de la 3000 lei la 45000 lei - construc iile de la 8000 lei la 10000 lei Pe seama diferen elor din reevaluare se majorează rezervele. - eviden ierea diferen elor din reevaluare: % = 1058 3500 211 1500 212 2000 - majorarea rezervelor pe seama diferen elor din reevaluare: 1058 = 1068 3500 2. La sfârşitul exerci iului N se reevaluează un utilaj la valoarea justă de 8000 lei. Valoarea de intrare a utilajului 7500 iar amortizarea cumulată 2500. Calcula i şi înregistra i rezerva din reevaluare folosind metodele cunoscute. Metoda valorii brute Valoarea contabilă netă = Valoarea de intrare – Amortizarea cumulată = 7500 – 2500 = 5000 lei. Rezerva din reevaluare = Valoarea justă – Valoarea contabilă netă = 8000 - 5000 = 3000 lei Valoarea de intrare actualizată = Valoarea de intrare x (Valoarea justă : Valoarea contabilă netă) = 7500 x (8000 : 5000) = 12000 lei.

23

Amortizarea actualizată = Amortizarea cumulată x (Valoarea justă : Valoarea contabilă netă) = 2500 x (8000 : 5000) = 4000 lei Amortizarea actualizată - Amortizarea cumulată = 4000 – 2500 = 1500. Înregistrarea în contabilitate: 2131 = % 105 2813 Metoda valorii nete: % = 105 2131 2813

4500 3000 1500 3000 500 2500

2.7. Contabilitatea rezervelor
Rezervele, ca parte componentă a capitalurilor proprii, reprezintă beneficii capitalizate în mod durabil de către întreprinderi până la o decizie contrară a organelor de conducere a acestora. Se constituie în principal pe seama rezultatelor ob inute şi în mod excep ional din alte surse cum ar fi rezervele din reevaluare (diferen ele din reevaluare) şi primele de capital fiind destinate în principal creşterii capitalului sau pentru acoperirea pierderilor. Contabilitatea rezervelor se conduce pe categorii de rezerve şi anume: a) Rezervele legale se constituie din profitul brut în cadrul unei limite de până la 5% dar nu mai mult de 20% din capital anual vărsat. Se utilizează pentru majorarea capitalului respectiv acoperirea pierderilor. În cazul în care rezervele legale sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor sau sunt distribuite sub orice formă, reconstituirea ulterioară nu mai este deductibilă. b) Rezervele statutare sau contractuale se constituie facultativ anual din profitul net ob inut de societate conform prevederilor din actele de constituire ale acesteia (statutul sau actul constitutiv) fără a fi reglementate. Dacă sunt prevăzute în actele constitutive sunt obligatorii. Se utilizează pentru acoperirea pierderilor, majorarea capitalului, finan area investi iilor şi se impozitează în momentul distribuirii. c) Rezervele reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare, se constituie pe măsura amortizării activelor reevaluate sau în momentul vânzării sau casării acestora. Rezervele constituite ca urmare a unor facilită i fiscale nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau acoperirea pierderilor.

24

d) Alte rezerve se constituie facultativ din profitul net sau din alte surse fără să fie prevăzute de lege sau statut cu acordul AGA şi se pot folosi pentru: creşterea capitalului , acoperirea pierderilor, finan area unor unită i, etc. Cu excep ia rezervelor constituite în baza unor acte normative eviden ierea în contabilitate a constituirii rezervelor se face pe baza rezultatului reportat. Contabilitatea rezervelor se conduce cu ajutorul contului 106 ,,Rezerve”. Se dezvoltă în conturi sintetice de gradul doi conform categoriilor de rezerve prezentate: 1061 ,,Rezerve legale” 1063 ,,Rezerve statutare sau contractuale 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerva din reevaluare” 1068 ,,Alte rezerve” După con inutul economic: cont de capitaluri proprii. După func ia contabilă: cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi exprimă rezervele constituite la un moment dat. Exemplu: Societatea Comercială „A” de ine un capital de 10000 lei. În cursul exerci iului înregistrează un profit brut de 80000 lei. Pe seama profitului ob inut se constituie rezerve legale la nivel maxim posibil, rezerve statutare în procent de 20%, iar alte rezerve în procent de 10%. Pe seama rezervelor statutare se majorează capitalul , rezervele legale acoperă pierderile din anii preceden i, iar alte rezerve se repartizează la dividende. a) calculul şi înregistrarea rezervelor legale: 5% x 80000 = 4000 lei 20% x 10000 = 2000 lei 129 = 1061 2000 b) calculul şi înregistrarea rezervelor statutare şi a altor rezerve: Rezerve statutare şi alte rezerve = profit net x cota stabilită. Profit net = Profit brut – Impozit Impozit pe profit = Profit impozabil x Cota de impozit Profit impozabil = Profit brut + Ch.neded.fiscal – Deduceri fiscale Profit impozabil = 80000 + 0 – 2000 = 78000 Impozitul = 78000 x 16% = 12480 Profit net = 80000 – 12480 = 67520

25

Rezerve statutare = 20% x 67520 = 13504 Alte rezerve = 10% x 67520 = 6752 129 = 1063 13504 129 = 1068 6752 c ) utilizarea rezervelor: 1063 = 1012 13504 1061 = 117 2000 1068 = 457 6752

2.8. Contabilitatea rezultatului reportat
Practica contabilă cunoaşte situa ii în care A.G.A. nu a repartizat profitul sau nu a decis modalitatea de acoperire a pierderilor înregistrate, aceste sume rămânând în aşteptare încadrându-se în categoria economică, rezultat reportat adică profit nerepartizat sau pierdere neacoperită din ecerci iile precedente. Transferul profitului nerepartizat respectiv pierderea nerecuperată în rezultatul reportat se face la valoarea contabilă din momentul transferului. Profitul figurează ca sursă proprie de finan are până în momentul distribuirii sale pe destina iile stabilite, iar pierderea până la acoperirea sa din rezultatul exerci iilor următoare, din rezerve sau din capitalul social. Reflectarea în contabilitate a acestora se face cu ajutorul contului 117 ,,Rezultatul reportat”. ine eviden a rezultatului sau a păr ii din rezultatul exerci iului precedent a căror repartizare a fost amânată de AGA. Contul 117 “Rezultatul reportat” este după con inutul economic: cont de capitaluri proprii. După func ia contabilă: cont bifunc ional. Soldul contului poate fi debitor şi reflectă pierderea reportată sau creditor şi reflectă profitul reportat (lăsat în aşteptare din anii preceden i) sau profitul repartizat pentru participarea salaria ilor la profit, pentru dividende, pentru surse proprii de finan are, pentru vărsăminte la bugetul statului din profitul net al regiilor autonome.

2.9. Contabilitatea profitului sau pierderii exerci iului financiar
Conform IAS 8 “Profitul net sau pierderea netă a perioadei”, toate elementele de venituri şi cheltuieli recunoscute în cursul unei perioade trebuie incluse în determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei. Veniturile, constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori

26

descreşteri ale datoriilor care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu altele decât cele rezultate din contribu ii ale ac ionarilor. Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor, ori creşteri ale datoriilor care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către ac ionari. Contabilitatea rezultatelor aferente exerci iului în curs se reflectă cu ajutorul contului 121 ,,Profit şi pierderi”. După con inutul economic este un cont de capitaluri proprii, reflectând profitul sau pierderea înregistrată în cursul exerci iului financiar curent. După func ia contabilă este un cont bifunc ional. Soldul creditor exprimă profitul net (venituri > cheltuieli) iar cel debitor exprimă pierderea (venituri < cheltuieli) exerci iului financiar curent.

2.10. Contabilitatea provizioanelor
Standardele Interna ionale de Contabilitate (IAS 37) definesc provizioanele ca fiind „datorii cu exigibilitate sau valoare incertă”. Sunt destinate finan ării riscurilor şi cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile. Reprezintă echivalentul unor datorii posibile dar incerte generatoare de pierderi sau cheltuieli viitoare. Provizioane au ca obiect acoperirea pierderilor sau cheltuielilor viitoare care la data închiderii exerci iului financiar sunt posibile dar nedeterminate. Fiind reversibile nu modifică valoarea elementelor de activ la care se referă. Provizionul pentru riscuri şi cheltuieli reprezintă un pasiv cu exigibilitate sau valoare incertă. În ceea ce priveşte constituirea provizioanelor trebuie avute în vedere următoarele: - să fie individualizate în func ie de riscul şi cheltuiala elementelor avute în vedere; - să răspundă criteriului pruden ei şi bunei cuviin e; - mărimea lor să nu depindă de rezultatele financiare ale unită ii. Provizioanele se constituie, în baza principiului pruden ei, de obicei, la sfârşitul exerci iului financiar pentru elementele patrimoniale a căror realizare sau plată este incertă sau pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele viitoare. Cele mai importante astfel de provizioane sunt: a) Provizioane pentru litigii. b) Provizioanele pentru garan ii acordate clien ilor

27

c) Provizioanele pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte ac iuni similare legate de acestea. Au în vedere cheltuielile ce privesc demontarea sau mutarea activelor atunci când motivele pentru care au fost afectate nu mai există sau nu se mai justifică economic ori se impune restaurarea acestora. d) Provizioane pentru pensii private şi obliga ii similare Au în vedere pensiile private şi alte obliga ii similare fiind constituite de entită ile ce se vor administra. e)Provizioanele pentru restructurare f) Provizionele pentru impozite Se constituie pentru impozite, amenzi, majorări viitoare de plată datorate bugetului de stat în condi iile în care sumele respective apar în bilan ca datorie în rela ia cu statul. Provizioanele vor fi recunoscute dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condi ii: - există o obliga ie curentă generată de un eveniment anterior; - este probabilă efectuarea unor plă i pentru onorarea unor obliga ii care să afecteze beneficiile economice; - poate fi realizată o bună estimare a valorii obliga iei. Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli trebuie să fie strict corelate cu riscurile şi cheltuielile estimate iar valoarea recunoscută ca provizion să constituie cea mai bună estimare la data bilan ului a costurilor necesare stingerii obliga iei. Provizionul trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost ini ial recunoscut. Dacă se estimează că o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de către o ter ă parte, rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că va fi primită . Rambursarea trebuie considerată ca un activ separat. Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilan şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare . În cazul în care pentru stingerea unei obliga ii nu mai este probabilă o ieşire de resurse provizionul trebuie anulat. Câştigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu trebuie luate în considerare în evaluarea unui provizion. După con inutul economic: sunt conturi de capitaluri. După func ia contabilă: conturi de pasiv. Soldul creditor reprezintă provizioanele constituite la un moment dat. Exemple:

28

1. Societatea Comercială „B” are ca obiect de activitate producerea şi comercializarea de agregate frigorifice. Pentru eventualele defec iuni constatate de clien i în perioada de garan ie se consttuie pornind de la defec iunile din anii preceden i provizioane pentru garan ii în sumă de 2000 lei. - constituirea provizionului în anul N: 6812 = 1512 2000 - decontarea cheltuielilor cu provizionul la sfârşitul perioadei de gestiune (anul N ): 121 = 6812 2000 În anul următor (N+1) se efectuează cheltuieli cu repara iile în perioada de garan ie în sumă de 1500 lei, din care: 1000 lei cheltuieli cu materialele consumabile şi 500 lei cheltuieli cu salariile. - în cursul anului (N+1): 602 = 302 1000 641 = 421 500 - la sfârşitul anului (N+1) decontarea cheltuielilor: 121 = % 1500 602 1000 641 500 - virarea provizionului la venituri: 1512 = 7812 2000 - închiderea contului de venituri: 7812 = 121 2000

2.11. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate capitalului
În cadrul economiei de pia ă entită ile pot beneficia în afara surselor proprii şi de împrumuturi şi credite de la institu iile financiare sau de la alte persoane juridice şi fizice pe termen lung. Deşi nu sunt surse proprii, ele se înregistrează în contabilitate la capitaluri dacă sunt angajate pe termen mai mare de un an şi dacă satisfac necesită i de finan are permanente. În bilan ul contabil aceste împrumuturi se încadrează în datoriile pe termen lung. Fac parte din categoria împrumuturilor şi datoriilor asimilate capitalului următoarele: - împrumuturi din emisiuni de obliga iuni; - credite bancare pe termen lung; - datorii ce privesc imobilizările financiare; - alte împrumuturi şi datorii asimilate respectiv dobânzile aferente acestora.

29

Entită ile trebuie să men ină datoriile pe termen lung în această categorie chiar şi atunci când sunt exigibile în 12 luni, dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condi ii: - termenul ini ial al datoriilor a fost mai mare de 12 luni; - există un acord de refinan are sau de reeşalonare a plă ilor convenit oficial înainte de închiderea exerci iului. Când suma de rambursat este mai mare decât suma primită ca împrumut, diferen a se înregsitrează ca o corec ie a datoriei (într-un cont de activ) şi se prezintă în notele explicative

2.11.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obliga iuni
Împrumuturile din emisiuni de obliga iuni, denumite şi credite obligatare, sunt împrumuturi pe termen lung atrase de entită ile aflate temporar în dificultate financiară sau care doresc dezvoltarea activită ii prin emisiunea unor titluri de credit de valori egale numite obliga iuni. Obliga iunea este un titlu de valoare care reflectă o sumă de bani, împrumutatăde o persoană juridică de la publicul investitor. Acestea pot fi nominative şi la purtător. Valoarea nominală a unei obliga iuni nu poate fi mai mică de 2,50 lei. Elementele de bază ale unei obluga iuni sunt: durata adică un termen numit scaden ă; valoarea nominală adică suma înscrisă pe obliga iune; dobânda reprezentând venitul obliga iunii.

2.11.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung
Activitatea economică a agen ilor economici presupune în anumite perioade apelarea la resurse financiare externe pe termen lung (> 12 luni). Din această categorie fac parte creditele bancare pe termen lung, fiind acordate în special pentru finan area investi iilor sau creşterea durabilă a fondului de rulment. Creditele sunt sume împrumutate de către bănci persoanelor fizice şi juridice şi care trebuiesc rambursate la un anumit termen numit scaden ă. Pentru creditele pe termen lung băncile solicită entită ilor garan ii care trebuie să depăşească cu 20-30% valoarea creditului şi a dobânzilor aferente. Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 162 ,,Credite bancare pe termen lung” şi a contului 1682 ,,Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”. Contul 162 ,,Credite bancare pe termen lung ” se dezvoltă în mai multe conturi sintetice de gradul doi. După func ia contabilă : sunt conturi de pasiv.

30

Soldul contului este creditor şi exprimă creditele bancare pe termen lung ob inute şi nerambursate. 2.11.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările financiare Activitatea firmelor şi legăturile dintre acestea presupun ca unele societă i comerciale să de ină participa ii la alte societă i. Aceasta înseamnă că ac iunile unei societă i comerciale pot fi cumpărate de o altă entitate sub formă de titluri imobilizate. Pentru entitatea care acordă împrumutul aceste sume reprezintă crean e imobilizate contabilizându-se ca imobilizări financiare iar pentru entitatea care beneficiază de împrumut reprezintă datorii ce privesc imobilizările financiare. Imobilizările financiare cuprind: titlurile de participare, interesele de participare, alte titluri imobilizate şi crean e imobilizate. Titlurile de participare reprezintă drepturi sub formă de ac iuni şi alte titluri de venit variabil de inute de o societate în capitalul altor societă i comerciale a căror de inere pe o perioadă îndelungată este considerată utilă acesteia. Interesele de participare reprezintă drepturi de inute în capitalul altei societă i comerciale pe termen lung. Ele cuprind: investi ii în întreprinderile asociate şi investi iile strategice. O participare de 10 % până la 20 % în capitalul altei societă i este o investi ie strategică, iar titlurile de inute într–o propor ie de 20 – 50 % asigură exercitarea unei influen e semnificative . Dacă o societate de ine controlul asupra altei societă i cea din urmă este considerată filială. Eviden ierea datoriilor societă ii fa ă de persoanele juridice ce de in participa ii în capitalul acesteia se face cu ajutorul contului 166 ,,Datorii ce privesc imobilizările financiare. Se detaliază pe două conturi sintetice de gradul doi. 1661 ,,Datorii către fa ă de entită i afiliate”. 1662 ,,Datorii fa ă de entită i de care compania este legată prin interese de participare”. După con inutul economic: conturi de capitaluri împrumutate. După func ia contabilă: conturi de pasiv. Soldul contului este creditor şi exprimă datoriile ce privesc imobilizările financiare nerestituite (datoriile legate de participa ii). Contabilitatea dobânzilor aferente acestor datorii se ine cu ajutorul conturilor: 1685 ,,Dobânzi aferente datoriilor fa ă de entită ile afiliate”

31

1686 ,,Dobânzi aferente datoriilor fa ă de entită ile de care compania este legată prin interese de participare” 2.11.4. Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilate În categoria altor împrumuturi şi datorii asimilate se includ garan iile primite, depozitele datoriile din concesiuni, loca ii de gestiune, închirieri de imobilizări (ex. leasingul), etc. Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 167 ,,Alte împrumuturi şi datorii asimilate” şi 1687 “Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate”. După con inutul economic: cont de capitaluri împrumutate. După func ia contabilă: cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi exprimă valoarea altor împrumuturi şi datorii asimilate, nerambursate. Exemple: 1). Societatea Comercială „X” înregistrează în contabilitate următoarele opera iuni: a) sume încasate reprezentând garan ii, concesiuni, brevete, mărci de fabrică, alte împrumuturi şi datorii asimilate: 1500; b) concesionarea unor bunuri în vederea exploatării acestora conform contractului de concesionare în sumă de 700 lei; c) restituirea bunurilor primite în concesiune în sumă de 700 lei; d) rambursarea împrumuturilor şi datoriilor asimilate în sumă de 700 lei; e) dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate în sumă de 1500 lei; f) achitarea dobânzilor prin vărsăminte bancare în sumă de 300 lei; g) achitarea în numerar a redeven elor aferente concesiunilor în sumă de 50 lei; h) diferen ele favorabile de curs valutar aferente altor împrumuturi şi datorii lichidate în sumă de 400 lei; i) închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri şi stabilirea rezultatului opera iunilor înregistrate la sfârşitul perioadei de gestiune. a) 5121 = 167 1500 b) 205 = 167 700 c) 167 = 205 700 d) 167 = 5121 1500 e) 666 = 1687 300

32

f) 1687 g) 612 h) 167 i) 765 121

= = = = =

5121 5311 765 121 % 666 612

300 50 400 400 350 300 50

ÎNTREBĂRI 1. Definiti capitalurile si precizati care sunt structurile contabile de reprezentare a acestora. 2. Definiti capitalurile proprii. 3. Care este diferenta intre capitalurile proprii si capitalurile permanente? 4. Ce reprezinta pentru intreprindere capitalul social? 5. Ce reprezinta pentru intreprindere capitalul social nevarsat? Dar cel varsat? 6. Care este diferenta intre parti sociale si actiuni? 7. Care sunt procedeele de crestere a capitalului social? 8. Care sunt procedeele de diminuare a capitalului social? 9. Definiti primele de capital. 10. Ce reprezinta rezervele(diferentele) din reevaluare? 11. Definiti subventiile pentru investitii. 12. Definiti conform IAS 37 provizioanele pentru riscuri si cheltuieli si precizati care este scopul constituirii lor. 13. Precizati care este diferenta intre un provision si o alta datorie? 14. Care sunt caracteristicile principale ale unui imprumut din emisiuni de obligatiuni? 15. Ce informatii privind capitalurile trebuie prezentate in situatiile financiare? PROBLEME PROPUSE 1. Să se înregistreze emisiunea a 120.000 ac iuni care au o valoare nominală de 50 lei pe ac iune, pre ul de emisiune este de 52 lei pe ac iune. 2. Ulterior, ac ionarii depun integral aportul concretizat în: - disponibilită i în conturile bancare – 60% - utilaje – 30% - materii prime – 10%. Să se înregistreze depunerea aportului şi vărsarea capitalului subscris nevărsat.

33

3. Să se înregistreze un utilaj constatat plus la inventariere a cărui valoare a fost stabilită la 25.000 lei. 4. Societatea “ALFA” recurge la emisiunea a 20.000 de obliga iuni care au o valoare nominală de 80 lei pe obliga iune, iar pre ul de răscumpărare (de rambursare) este de 90 lei pe obliga iune; încasarea are loc ulterior prin conturile bancare. Având în vedere că împrumutul obligatar este ob inut pentru o perioadă de 4 ani, înregistra i: - emisiunea obliga iunilor; - încasarea contravalorii obliga iunilor emise; - amortizarea primei privind obliga iunile emise aferentă anului I; - dobânda aferentă anului I, ştiind că rata dobânzii este de 10%. 5. Să se înregistreze primirea unui credit bancar pe termen lung în sumă de 300.000 lei. 6. Să se înregistreze repartizarea profitului aferent exerci iului precedent, în valoare de 1.750.000 lei, astfel: - rezerve legale: 150.000 lei; - majorarea capitalului social: 450.000 lei; - sume cuvenite salaria ilor pentru participarea la profit: 150.000 lei; - dividende cuvenite ac ionarilor: 1.000.000 lei. 7. Să se înregistreze acoperirea pierderii înregistrate în exerci iile precedente în sumă de 1.340.000 lei din profitul aferent exerci iului curent. 8. Să se înregistreze concesionarea unor terenuri în vederea exploatării acestora conform contractului de concesionare în sumă de 220.000 lei. 9. Să se înregistreze încorporarea primelor legate de capital în sumă de 140.000 lei la alte rezerve. 10. O societate comercială răscumpără 5.000 de obliga iuni proprii la pre ul de 130 lei pe titlu. Ştiind că valoarea nominală a unei obliga iuni este de 125 lei, înregistra i: a) răscumpărarea (plata se face din conturile bancare); b) anularea obliga iunilor proprii. 11. Să se înregistreze recep ia unui mijloc de transport achizi ionat în leasing financiar la pre ul de 620.000 lei. 12. Să se înregistreze reportarea profitului înregistrat în anul curent în sumă de 2.200.000 lei. 13. O societate constituie la finele anului N un provizion în sumă de 125.000 lei pentru un litigiu care se află pe rol cu o societate de transport marfă. În anul N+1, se dă sentin a în proces, societatea

34

14. 15.

16.

17.

18. 19.

20.

21.

utilizând 60% din valoarea provizionului, iar cealaltă parte este anulată. Să se înregistreze: a) constituirea provizionului în anul N; b) utilizarea provizionului în anul N+1; c) anularea păr ii din provizion rămasă neutilizată. Să se înregistreze rambursarea ratei aferente unui credit bancar pe termen lung în sumă de 15.000 lei din disponibilită ile bancare. Să se înregistreze repartizarea profitului aferent exerci iilor precedente care nu a fost repartizat în anii anteriori în sumă de 520.000 lei, astfel: - 350.000 pentru majorarea capitalului social; - 170.000 pentru participarea salaria ilor la profit. O societate a recurs la reevaluarea imobilizărilor corporale conform H.G. 1553/2003 în scopul punerii de acord a valorii contabile cu valoarea actuală de pia ă. Astfel, la clădiri a fost constatat un plus de valoare de 425.000 lei, la terenuri 550.000 lei, iar la utilaje 250.000 lei. Să se înregistreze plusurile din reevaluare. Să se înregistreze majorarea capitalului social prin încorporarea altor rezerve în valoare de 3.500.000 lei şi prin repartizarea profitului înregistrat în anii anteriori în sumă de 500.000 lei. Să se înregistreze restituirea unui teren preluat în concesiune pentru care valoarea înregistrată în contabilitate a fost de 250.000. Să se înregistreze retragerea unui ac ionar care de ine 500 ac iuni la valoarea nominală de 50.000 lei pe ac iune, precum şi achitarea obliga iei fa ă de acesta din conturile bancare. O societate contractează un credit bancar în valoare de 100.000 euro pe o perioadă de 5 ani cu o rată a dobânzii de 11,5%. La data contractării, cursul euro era de 3,5650 lei / 1 euro. Ştiind că la data de 31 decembrie, cursul euro era 3,6771 lei / 1 euro, înregistra i: a) contractarea creditului; b) achitarea unei rate în valoare de 1.500 euro (cursul euro din data plă ii – 3,6352 lei) în luna decembrie; c) eviden ierea dobânzii datorate în sumă de 1.120 euro (la cursul de 3,6352 lei) şi plata acesteia; d) reevaluarea datoriei în valută la finele anului. O societate constituie provizioane pentru garan ii acordate clien ilor la 31 decembrie N în sumă de 345.000 lei. În exerci iul N+1 este utilizată doar suma de 163.000 lei, restul provizionului anulându-se. Să se înregistreze constituirea, utilizarea şi anularea provizionului.

35

CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE
REZUMAT Activele reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă beneficii economice viitoare. Beneficiile economice viitoare incorporate în active, reprezintă poten ialul de a contribui în mod direct sau indirect la fluxul de numerar şi echivalente ale numerarului către întreprindere. Activele imobilizate (imobilizările) sunt activele unei întreprinderi, destinate utilizării pe o perioadă îndelungată în activitatea acesteia. Sunt reprezentate prin bunurile şi valorile unei întreprinderi de inute durabil (>1 an), care nu se consumă la prima utilizare iar valoarea lor se recuperează eşalonat prin includerea în cheltuielile mai multor perioade contabile în func ie de durata de via ă utilă.

3.1.Con inutul, evaluarea, recunoaşterea şi clasificarea activelor imobilizate
Evaluarea activelor imobilizate se face la următoarele valori mai reprezentative: a) valoarea de intrare (costul istoric) se determină în func ie de modalitatea de intrare şi poate fi : costul de achiuzi ie, costul de produc ie, valoarea justă, valoarea de aport, valoarea de utilitate. b) Valoarea contabilă (denumită şi netă) este valoarea la care activele imobilizate se prezintă în situa iile financiare. Se ob ine prin deducerea din valoarea de intrare a amortizărilor şi ajustărilor pentru depreciere. c) Valoarea de inventar este valoarea actuală stabilită în func ie de utilitatea activului, starea, amplasarea şi pre ul pie ei. d) Valoarea justă este reprezentată prin suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună voie între două păr i aflate în cunoştin ă de cauză în cadrul unei tranzac ii cu pre ul determinat obiectiv. Activele în general deci şi imobilizările sunt recunoscute în bilan ul întreprinderii dacă sunt îndeplinite două criterii cumulativ: - este posibilă generarea de beneficii economice viitoare aferente acestora exercitându-se şi un control asupra lor; - costul poate fi determinat în mod credibil.

36

Existen a unei certitudini suficiente ca beneficiile economice viitoare vor fi generate către întreprindere necesită ca aceasta să primească avantajele aferente activului şi să suporte riscurile aferente. Activele imobilizate pot intra în întreprindere pe mai multe căi: achizi ii de la ter i, produc ie proprie, aport în natură, dona ii,etc. Din punct de vedere financiar, sunt considerate alocări permanente sau active cu o lichiditate redusă. inând cont de complexitatea şi trăsăturile care le definesc, activele imobilizate (imobilizările ) pot fi clasificate în: necorporale, corporale şi financiare. a) Active imobilizate necorporale – sunt reprezentate prin active identificabile fără suport material (netangibile) şi de inute pentru utilizare în procedul de produc ie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate ter ilor sau pentru scopuri administrative. b) Active imobilizate corporale – sunt reprezentate prin bunuri materiale (tangibile) de inute de agen ii economici şi utilizate o perioadă îndelungată în produc ia de bunuri, prestarea de servicii , închiriere sau scopuri administrative. c) Active imobilizate financiare – cuprind investi iile financiare de inute de o entitate în capitalul altor entită i pe o perioadă mai mare de un an şi care aduc investitorilor diverse câstiguri. Cuprind ac iuni şi alte titluri cumpărate şi de inute pe termen lung. Exemplu: titlurile de participare, interesele de participare, alte titluri imobilizate şi crean ele imobilizate. În structura activelor imobilizate corporale şi necorporale pot fi incluse şi activele imobilizate în curs. Acestea îmbracă forma lucrărilor de investi ii care la sfârşitul exerci iului nu au fost terminate, urmând ca finalizarea lor să aibă loc în exerci iile viitoare, când vor fi încadrate în categoria imobilizărilor corporale sau a imobilizărilor necorporale, după caz.

3.2.Contabilitatea imobilizărilor necorporale
Imobilizările necorporale sunt active nemateriale identificabile nereprezentate printr-un bun fizic concret. Un activ necorporal trebuie recunoscut în bilan dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru persoana juridică şi costul activului poate fi evaluat în mod credibil. Pentru înregistrarea în contabilitate a unui activ necorporal acesta trebuie să fie identificabil şi să poată fi exercitat un control asupra acestuia. Se cuprind în categoria imobilizărilor necorporale: - cheltuielile de constituire; - cheltuielile de dezvoltare;

37

- concesiunile, brevetele, licen ele, mărcile comerciale şi alte valori similare; - fondul comercial; - imobilizări necorporale în curs de execu ie; - alte imobilizări necorporale. Perioada de amortizare a unei imobilizări necorporale trebuie să corespundă celei mai bune estimări a duratei sale de via ă utile. Amortizarea trebuie începută atunci când activul este pregătit pentru utilizare. În măsura în care nu sunt amortizate complet cheltuielile de constituire şi dezvoltare este interzisă orice distribuire a profiturilor dacă suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profiturilor reportate nu este cel pu in egală cu suma cheltuielilor neamortizate cu excep ia situa iei în care legisla ia nu prevede altfel. Activele necorporale se înregistrează ini ial la costul de achizi ie sau de produc ie. Un activ necorporal reportat drept cheltuială nu poate fi recunoscut ulterior ca parte a costului acestuia. În bilan un activ necorporal trebuie prezentat la cost mai pu in amortizarea şi provizioanele din depreciere. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal după cumpărarea sau finalizarea sa se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate. Aceste cheltuieli vor majora costul activului necorporal atunci când este probabil că aceste cheltuieli vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste performan a prevăzută ini ial, evaluabile credibil. Un activ necorporal trebuie scos din eviden ă la cedare sau casare, atunci când un beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sa. Câştigurile sau pierderile care apar odată cu încetarea utilizării sau ieşirea unui activ necorporal se determină ca diferen ă între veniturile generate de ieşirea activului şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia şi trebuie recunoscut ca venit respective cheltuiala în contul de profit şi pierderi*). Evaluarea ini ială a unei imobilizări necorporale trebuie afectuată la costul de achizi ie sau de produc ie după caz. Un element necorporal raportat drept cheltuială nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal după achizi ia sau finalizarea lui se înregistrează în conturile de cheltuieli. Un activ necorporal trebuie prezentat în bilan la valoarea de intrare mai pu in ajustările cumulate de valoare.
*)

IAS 38 Active necorporale

38

3.2.1.Contabilitatea cheltuielilor de constituire
Cheltuielile de constituire reprezintă cheltuielile ocazionate de înfiin area unei sociată i comerciale ca persoană juridică distinctă sau ca urmare a modificării activită ii cum sunt: cheltuielile de înscriere şi înmatriculare, cheltuielile de prospectare a pie ei, de extindere a activită ii, cheltuielile de publicitate legate de constituirea societă ii, cheltuieli cu emisiunea şi vânzarea de ac iuni sau obliga iuni. Cheltuielile de constituire pot fi tratate în două variante*): - fie recunoscute ca şi cheltuieli ale perioadei în care au fost înregistrate; - fie capitalizate şi recunoscute ca o imobilizare necorporală. În cea de-a doua variantă se amotizează sistematic într-o perioadă de până la 5 ani. Sumele înregistrate la cheltuieli de constituire trebuie explicate în notele la situa iile financiare. Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 201 "Cheltuieli de constituire". După con inutul economic: cont de active imobilizate necorporale (nemateriale). După func ia contabilă: cont de activ. Soldul contului este debitor si exprimă cheltuielile de constituire existente. Exemplu: Cu ocazia majorării capitalului Societă ii Comerciale “X” se fac plă i după cum urmează: - din contul de la bancă 200 lei - din casierie 100 lei Conducerea societă ii a decis amortizarea cheltuielilor de costituire în perioada maximă prevăzută de lege (5 ani). - efectuarea plă ilor: 201 = % 300 5121 200 5311 100 - înregistrarea amortizării: An I 6811 = 2801 60 An II 6811 = 2801 60
*)

IAS 38 Active necorporale

39

An III 6811 = 2801 An IV 6811 = 2801 An V 6811 = 2801 - descărcarea gestiunii: 2801 = 201

60 60 60 300

3.3.2.Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare
Dezvoltarea este activitatea ce presupune aplicarea rezultatelor cercetări sau a altor cunoştin e într-un proces de planificare sau proiectare în scopul produc iei de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătă ite substan ial înaintea stabilirii produc iei de serie sau utilizării. Cheltuielile de dezvoltare includ acele cheltuieli efectuate pentru aplicarea rezultatelor cercetării în vederea realizării unor lucrări sau obiective strict individualizate, ce asigura garan ia eficien ei scontate înaintea stabilirii produc iei de serie sau utilizării. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare se conduce cu ajutorul contului 203 "Cheltuieli de dezvoltare. După con inutul economic: este un cont de imobilizări necorporale. După func ia contabilă: este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente la un moment dat. Exemple: 1). Societatea Comercială “Y” înregistrează cheltuieli de dezvoltare în sumă de 3000 lei, pentru realizarea unui prototip cu for e proprii. După 2 ani se vinde lucrarea de dezvoltare la pre ul de 2000 lei inclusiv Tva. - înregistrarea studiului de dezvoltare: 203 = 721 3000 - înregistrarea amortizării pentru primii 2 ani de utilizare: An I 6811 = 2803 600 An II 6811 = 2803 600 - vânzarea lucrării de dezvoltare: An III 461 = % 2000,00 7583 1680,68 4427 319,32

40

- descărcarea gestiunii: % = 203 2803 6583 - încasarea în contul de la bancă: 5121 = 461

3000 1200 1800 2000

3.2.3.Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licen elor, mărcilor comerciale şi a altor drepturi şi valori similare
Concesiunile, brevetele, licen ele, mărcile comerciuale, drepturile şi activele similare reprezentând aport, achizi ionate sau dobândite pe alte căi, se înregistrează în conturile de imobilizări necorporale la valoarea de aport sau costul de achizi ie după caz. Valoarea de aport în acest caz se asimilează valorii juste. Concesiunea reprezintă conven ia prin care o parte numită concedent cedează unei alte păr i denumite concesionar pe o perioada determinată dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unor activită i. Suma datorată periodic de către concesionar, concedentului în baza contractului de concesiune se numeşte redeven ă. Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când contractul de concesiune stabileşte o durată şi o valoare determinată. Amortizarea concesiunii urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia, stabilită potrivit contractului. În cazul în care contractul prevede plata unei chirii şi nu o valoarea amortizabilă, în contabilitatea entită ii care primeşte concesiunea se reflectă cheltuiala reprezentând chiria fără recunoaşterea unei imobilizări necorporale*). Loca ia de gestiune constă în transferarea de către un subiect de drept altui subiect de drept a posesiei, folosin ei, exploatării unor terenuri sau bunuri. În cazul loca iei de gestiune, rela iile dintre locator (cel care oferă) şi locatar (cel care primeşte) sunt mai complexe. Există, de regulă, presta ii şi angajări reciproce astfel încât fiecare să ob ină eficien a scontată. Închirierea reprezintă cedarea folosin ei temporare a unui bun, unei persoane fizice sau juridice în schimbul unei sume de bani numită chirie. Pot face obiectul închirierii: clădirile, utilajele, maşinile, terenurile, etc. Brevetul ca formă de manifestare a imobilizărilor necorporale este un titlu eliberat de o institu ie de stat competentă prin care se confirmă caracterul

*)

OMFP 1752/2005, M.Of 1080 bis/2005

41

de inven ie a obiectului şi oferă inventatorului o serie de drepturi, principalul fiind dreptul exclusiv şi temporar de a utiliza inven ia. Licen a ca modalitate de utilizare a rezultatului cercetării în produc ie reprezintă un contract prin care posesorul unui brevet de inven ie cedeaza dreptul de utilizare a brevetului unei alte persoane fizice sau juridice în schimbul unei sume de bani. Know- how-ul, reprezintă cunoştin e tehnice şi procedee tehnologice care nu fac obiectul unui brevet de inven ie dar care apar in celor care le-au creat şi care pot fi comercializate. Mărcile comerciale reprezintă semne distinctive folosite de către o entitate pentru a-şi deosebi produsele, lucrările, serviciile sale de altele cu caracteristici asemănătoare. Franciza este dreptul asupra unui domeniu exclusiv asupra utilizării exclusive a unei formule, tehnici, design, etc. În categoria altor drepturi şi valori similare se incadrează: dreptul de proprietate intelectuală, de autor, traducător, etc. Imobilizările necorporale de natura concesiunilor, brevetelor, licen elor, mărcilor de fabrică aduse ca aport, în cazul achizi ionării, sau realizate pe cont propriu se eviden iază în contabilitate cu ajutorul contului 205 "Concesiuni, brevete , licen e, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare. După con inutul economic: este un cont de active imobilizate necorporale. După func ia contabilă: este un cont de activ. Soldul contului este debitor si reprezintă valoarea concesiunilor, brevetelor, licen elor şi altor drepturi şi valori similare existente în gestiune la un moment dat . Exemplu: Societatea Comercială “Z” achizi ionează o lucrare de dezvoltare în valoare de 4000lei. Realizează o îmbunătă ire a acesteia în valoare de 2000lei după care ob ine confirmarea de brevet de inven ie pe care îl vinde după 5 ani de utilizare la pre ul de 8000 lei inclusiv TVA. - achizi ionarea lucrării de cercetare – dezvoltare: % = 404 4760 203 4000 4426 760 - trecerea lucrării de cercetare – dezvoltare, după îmbunătă ire, categoria brevetelor de inven ie:

în

42

% 203 721 - înregistrarea amortizării: An I 6811 = 2805 An II 6811 = 2805 An III 6811 = 2805 An IV 6811 = 2805 An V 6811 = 2805 - vânzarea : 461 = % 7583 4427 - descărcarea gestiunii: % 6583 2805 - încasarea: 5121 = 2052

2052

=

6000 4000 2000 1200 1200 1200 1200 1200 8000,00 6557,36 1442,64

6000 1200 4800 8000

=

461

3.2.4.Contabilitatea fondului comercial
Fondul comercial reprezintă acea parte din fondul de comer ce nu este cuprins în celelalte active, dar care concură la men inerea sau dezvoltarea poten ialului unită ii cum sunt: clientela, vadul, reputa ia, debuşeele, pozi ie geografică. Se determină ca diferen ă între costul de achizi ie şi valoarea justă la data tranzac iei a păr ii din activele nete achizi ionate de către o persoană juridică. În situa ia în care fondul comercial achizi ionat este prezentat distinct în bilan ca activ se vor prezenta în notele explicative: - perioada aleasă pentru amortizare; - motivul care a determinat alegerea perioadei. Fondul comercial ca element al fondului de comer este alcătuit din: - elemente legate de clientela cum ar fi: fidelitatea, numărul clien ilor, calitatea acestora; - elemente privind furnizorii cum sunt: calitatea livrărilor, calitatea serviciilor efectuate, regularitatea livrărilor; - elemente privind personalul cum sunt: pregătirea, fluctua ia; - elemente legate de patrimoniu cum sunt: gradul de dotare, calitatea construc iei;

43

- elemente privind produc ia şi concuren a: calitatea, pre ul practicat, numărul şi pozi ia concuren ilor pe pia ă; Reflectarea în contabilitate a fondului de comer se realizează cu ajutorul contului 207 "Fond comercial".

3.3.5.Contabilitatea altor imobilizări necorporale
În categoria alte imobilizări necorporale se regăsesc acele active de natura imobilizărilor necorporale ce nu au fost cuprinse în cadrul structurilor prezentate anterior. Se includ în această categorie programele informatice create în cadrul unită ii sau achizi ionate de la ter i pentru necesită i proprii, precum şi alte imobilizări necorporale evaluate la costul de produc ie, respectiv la costul de achizi ie. Valoarea acestor imobilizări se amortizează în func ie de durata estimată de utilizare . Contabilitatea altor imobilizări necorporale se conduce cu ajutorul contului 208 "Alte imobilizări necorporale" După con inutul economic: este un cont de imobilizări necorporale. După func ia contabilă: este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi exprimă valoarea altor imobilizări necorporale existente în întreprindere la un moment dat. Exemple: 1) . Societatea Comercială “X” achizi ionează un program informatic la pre ul de 700 lei, TVA 19%. După 2 ani de utilizare vinde programul informatic la pre ul de 600 lei, inclusiv TVA, încasând contravaloarea acestuia în numerar. - achizi ia programului informatic: % = 404 208 4426 - achitarea furnizorului: 404 = 5121 - amortizarea aferentă primilor 2 ani: An I 6811 = 2808 An II

833 700 133

833

233

44

6811 - vânzarea : 461

= =

2808 % 7583 4427

233 600,00 504,20 97,59 700,00 466,66 233,33 600

- descărcarea gestiunii: % = 208 2808 6583 - încasarea: 5311 = 461

2) . Se ob ine din resurse proprii un program informatic evaluat la 500 lei. După 1 an de utilizare se realizează îmbunătă iri la programul informatic în valoare de 400 lei. Se vinde imediat la pre ul de 1300 lei, inclusiv TVA. Se acceptă în contul crean ei un efect comercial care se depune la bancă şi se încasează. - ob inerea programului informatic din resurse proprii: 208 = 721 500 An I - înregistrare amortizare (500 : 3 ): 6811 = 2808 166,66 An II - se realizează îmbunătă iri: 208 = 721 400 - vânzarea: 461 = % 1300,00 7583 1092,43 4427 207,56 - descărcarea gestiunii: % = 208 900 2808 166,66 6583 733,33 - acceptarea efectului: 413 = 461 1300 - depunerea efectului la bancă: 5113 = 413 1300 - încasare efectului comercial: 5121 = 5113 1300

45

3.3.Contabilitatea imobilizărilor corporale
3.3.1.Con inut, structuri şi concepte specifice imobilizărilor corporale
Imobilizările corporale sunt acele active care: - sunt de inute de o întreprindere pentru a fi utilizate în produc ia de bunuri şi prestarea de servicii, pentru a fi închiriate ter ilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; - sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mare de un an. Pe lângă aceste două condi ii reglementările din România prevăd şi o a treia condi ie respectiv “să aibă o valoare mai mare decât limita stabilită de legisla ia în vigoare”. Sunt considerate structuri ale imobilizărilor corporale: - terenurile; - construc iile; - instala iile tehnice, maşinile, utilajele; - mobilierul; - avansurile şi imobilizările corporale în curs de execu ie. Sunt de asemenea imobilizări corporale: - investi iile efectuate la imobilizările corporale care fac obiectul unor contracte de închiriere, concesiune, loca ie, etc; - imobilizările puse în fucn iune pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizări; - investi iile efectuate la mijloacele fixe existente sub forma cheltuielilor cu modernizarea realizate în scopul îmbunătă irii parametrilor tehnici ini iali şi care conduc la ob inerea de beneficii economice superioare*). Conceptele specifice imobilizărilor corporale sunt: Durata de via ă utilă reprezintă perioada pe parcursul căreia se estimează că entitatea va utiliza activul sau numărul unită ilor produse sau a unor unită i similare ce se estimează că vor fi ob inute de întreprindere prin folosirea activului respectiv. Costul activului reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justă a altor contrapresta ii efectuate pentru achizi ionarea unui activ, la data achizi iei sau construc iei acestuia la data recep iei. Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de via ă utilă.

*)

Legea 571/2003 privind codul fiscal actualizat

46

Valoarea amortizabilă este costul activului sau o altă valoare substituită costului în situa iile financiare din care s-a scăzut valoarea reziduală. Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o entitate estimează că o va ob ine pentru un activ la sfârşitul duratei de via ă utilă a acestuia după deducerea prealabilă a costurilor de cedare estimate. Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună voie între două păr i aflate în cunoştin ă de cauză, în cadrul unei tranzac ii cu pre ul determinat obiectiv. Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut în bilan după scăderea amortizării cumulate până la acea dată precum şi a pierderilor cumulate din depreciere. Pierderile din depreciere reprezintă diferen a dintre valoarea contabilă şi valoarea recuperabilă.

3.3.2. Evaluarea, reevaluarea, compensa ii, cheltuieli ulterioare, cedarea şi casarea imobilizărilor corporale
Evaluarea ini ială a unei imobilizări corporale trebuie efectuată la costul său în func ie de modalitatea de intrare în întreprindere. În bilan imobilizările corporale se prezintă la cost mai pu in amortizarea cumulată aferentă şi ajustările cumulate din depreciere. Imobilizările corporale pot fi supuse reevaluării*) conform reglementărilor legale, caz în care sunt prezentate în bilan la valoarea reevaluată şi nu la costul istoric. Reevaluarea se face la valoarea justă ( cu excep iile prevăzute de lege ) determinată pe baza unor evaluări efectuate de regulă de evaluatori autoriza i. Elementele dintr-o clasă (terenuri, clădiri, maşini, nave) de imobilizări corporale sunt evaluate simultan, cu excep ia situa iei când nu există nici o pia ă activă pentru acel activ. O pia ă activă este o pia ă unde sunt îndeplinite cumulativ următoarele condi ii: - elementele comerciale sunt omogene; - pot fi găsi i în permanen ă cumpărători şi vânzători interesa i; - pre urile sunt cunoscute de către public. Dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale reevaluate nu mai poate fi determinată prin referin ă la o pia ă activă, valoarea activului prezentată în bilan trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări din care se scad amortizarea şi ajustările pentru depreciere cumulate.
*)

OMFP 1752/2005 M.Of. 1080 bis/2005

47

Dacă rezultatul reevaluării este o creştere fa ă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează ca o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu condi ia să nu fi existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ sau ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acelaşi activ. Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete atunci aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei reserve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferen ă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială**). În cazul distrugerii totale sau par iale a unor imobilizări corporale, crean ele sau sumele compensatorii încasate de la ter i legate de acestea, precum şi achizi ionarea sau construc ia ulterioară de active noi sunt opera iuni economice distincte şi trebuie înregistrate ca atare pe bază de documente justificative. În astfel de situa ii deprecierea activelor se eviden iază la momentul constatării acesteia iar dreptul de a încasa compensa iile se eviden iază conform contabilită ii de angajamente. Asemenea compensa ii pot fi înregistrate în situa ii cum sunt: - sume plătite de societă ile de asigurare pentru deprecerea sau pierderea unor imobilizări corporale cauzate de : dezastre, furt, etc.; - indemniza ii acordate de guvern în schimbul unor imobilizări corporale care au fost expropriate. Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizărilor corporale care a fost deja recunoscut trebuie adăugate valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că întreprinderea va ob ine beneficii economice viitoare suplimentare fa ă de performan ele estimate ini ial ca fiind corespunzătoare. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost suportate*). Exemple de îmbunătă iri care pot duce la creşterea beneficiilor economice viitoare sunt: - modificarea unei imobilizări corporale pentru a-i extinde durata de via ă utilă, incluzând sporirea capacită ii acesteia;

**) *)

OMFP 1752/2005 M.Of. 1080 bis/2005

Standardele Interna ionale de Contabilitate (IAS 16, pag.362) ca diferen ă între încasările nete estimate din cedare şi valoarea contabilă a activului şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit sau pierdere.

48

- modernizarea unor componente ale activelor imobilizate cu scopul de a ob ine îmbunătă iri substan iale ale calită ii produc iei; - adoptarea unui nou proces de produc ie care permite reducerea substan ială a costurilor de exploatare estimate ini ial. Imobilizările corporale trebuie scoase din eviden ă la cedare sau casare atunci când nici un beneficiu ecinomic viitor nu mai este de aşteptat din utilizarea lor ulterioară. În situa ia în care o imobilizare corporală este schimbată pentru o alta similară costul activului achizi ionat este egal cu valoarea contabilă a activului cedat şi nu se înregistrează nici un câştig sau pierdere. Câştigurile sau pierderile rezultate în urma casării sau cedării unui element al imobilizării corporale trebuie determinate Imobilizările care sunt retrase din uz şi de inute în scopul cedării sunt înregistrate la valoarea lor contabilă de la data la care activul este retras din uz, iar cel pu in la sfârşitul fiecărui an se revizuieşte deprecierea recunoscându-se în consecin ă orice pierdere din depreciere*).

3.3.3.Contabilitatea terenurilor
Terenurile sunt reprezentate prin suprafe e de pământ afectate durabil unor activită i agricole silvice, unor construc ii, etc. Terenurile nu se amortizează, excep ie făcând amenajările de terenuri care se amortizează ca orice imobilizare. Amenajările de terenuri sunt reprezentate prin lucrări efectuate pentru: - racordări la sistemul de alimentare cu energie; - drumuri de acces; - desecări, etc. Terenurile sunt reflectate cu ajutorul contului 211 "Terenuri şi amenajări de terenuri". Se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul doi şi anume: 2111 ”Terenuri" 2112 "Amenajări la terenuri" După con inutul economic: este un cont de imobilizări corporale. După func ia contabilă: este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi exprimă valoarea terenurilor respectiv costul amenajărilor de terenuri. Contabilitatea analitică a terenurilor se ine pe grupe de terenuri respectiv: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fără construc ii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construc ii, etc

49

Exemplu : S.C. X achizi ionează un teren la pre ul de 10000 lei, TVA 19%. Se împrejmuieşte cu un gard prin folosirea personalului propriu. Costurile ocazionate de aceste lucrări însumează 100 lei. Se decide amortizarea în doi ani. - achizi ie teren: % = 404 11900 2111 10000 4426 1900 - recep ie amenajări de terenuri: 2112 = 722 1000 - amortizare amenajări de teren: 6811 = 2810 500 (an I) 6811 = 2810 500 (an II) - scăderea din gestiune a amenajării de terenuri: 2810 = 2112 1000

3.3.4.Contabilitatea construc iilor, instala iilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor, planta iilor, mobilierului, aparaturii birotice şi altor active corporale
În structura imobilizărilor corporale ale unei întreprinderi pot fi regăsite pe lângă categoria “Terenuri” şi alte structuri construc ii, maşini, mijloace de transport, animale, planta ii, mobilier, etc. Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul conturilor: 212 “Construc ii”; 213 “ Instala ii tehnice, mijloace de transport, animale şi planta ii; 2131 “ Echipamente tehnologice ( maşini, utilaje şi instala ii de lucru)”; 2132 “ Aparate şi instala ii de măsurare, control şi reglare”; 2134 “ Animale şi planta ii ”. 214 “ Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protec ie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale” După con inutul economic sunt conturi de imobilizări corporale. După func ia contabilă sunt conturi de activ- eviden iind existen a şi mişcarea construc iilor, instala iilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor de reproduc ie şi muncă , planta iilor, mobilierului, aparaturii birotice, echipamentului de protec ie a valorilor umane şi materiale şi a altor active corporale. Se debitează cu:

50

valoarea construc iilor, instala iilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor, planta iilor , mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protec ie şi altor active corporale intrate astfel: aport la capital - achizi ie de la furnizori ob inute din produc ie proprie prin subven ii guvernamentale prin împrumuturi nerambursabile cu caracter de subven ii pentru investi ii prin dona ii pentru investi ii plusuri de inventar de natura imobilizărilor alte sume primite cu caracter de subven ii pentru investi ii: investi ii care la sfârşitul anului precedent au fost înregistrate ca imobilizări corporale în curs încorporarea unor accesorii (păr i componente, aparate de măsură, etc) majorarea valorii de intrare a construc iilor, instala iilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor, planta iilor, mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protec ie şi altor active corporale, ca urmare a investi iei efectuate la cele concesionate, închiriate sau date în loca ii de gestiune şi restituite proprietarului primite în regim de leasing financiar plusul de valoare rezultat din reevaluare Se creditează cu: - valoarea costruc iilor, instala iilor tehnice, maşinilor, utilajelor, mobilierului şi altor active corporale ieşite din unitate: - amortizate integral: - vândute (cedate), amortizate par ial: - vândute în stare nouă (neamortizate): - retrase de asocia i: - distruse ca urmare a unor cauze extraordinare (calamită i) - constatate lipsă cu ocazia inventarierii - cedate în regim de leasing financiar - descreşterile de valoare rezultate din reevaluare Soldul conturilor este debitor şi exprimă valoarea costruc iilor (ct.212), instala iilor tehnice (ct.213), mobilierului, aparaturii birotice şi alte active corporale (ct.214) existente în stoc la un moment dat (valoarea de intrare).

51

Exemple:

1) . Societatea Comercială “A” achizi ionează un utilaj industrial la pre ul de 10000 lei, TVA 19%, cu o durată de via ă utilă de 5 ani. După 2 ani de utilizare (în care s-a amortizat liniar), se vinde la pre ul de 11000 lei inclusiv TVA 19%, încasându-se contravaloarea acestuia prin contul de la bancă. - achizi ionarea utilajului: % = 404 11900 2131 10000 4426 1900 - plata furnizorului: 404 = 5121 11900 - amortizarea: An I 6811 = 2813 2000 An II 6811 = 2813 2000 - vânzarea: 461 = % 11000,00 7583 9243,74 4427 1756,26 - descărcarea gestiunii: % = 2131 10000 6583 6000 2813 4000 - încasarea contravalorii mijlocului fix vândut: 5121 = 461 11000 2) . Societatea Comercială înregistrează un plus de imobilizări corporale (mobilier) evaluat la 4000 lei, pe care îl amortizează într-o perioadă de 2 ani. - înregistrarea plusului: 214 = 131 4000 - înregistrarea amortizării: An I 6811 = 2814 2000 - înregistrarea amortizării la venituri: 131 = 7584 2000 An II 6811 = 2814 2000 131 = 7584 2000 - descărcarea gestiunii: 2814 = 214 4000

52

3.4.Contabilitatea amortizării imobilizărilor
3.4.1. Defini ii, reglementări şi regimuri de amortizare
Utilizarea în procesul de exploatare, ac iunea factorilor de mdiu şi progresul tehnic conduce inevitabil la pierderea treptată a valorii imobilizărilor. Avem de-a face cu o depreciere fizică şi morală numită uzură. Expresia valorică a uzurii care se include eşalonat în cheltuielile de exploatare este numită amortizare. IAS 16 „Imobilizări corporale” defineşte amortizarea ca fiind alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de via ă utilă. Includerea în cheltuielile perioadei (lunar) a valorii amortizabile trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice aduse de acel activ sunt consumate de către entitate. Astfel firmele care aplică IFRS-urile vor înregistra în contabilitate doar amortizarea contabilă, calculată pe bază de ra ionamente economice şi nu amortizarea fiscală conform reglementărilor fiscale urmând ca diferen ele dintre rezultatul contabil şi cel fiscal să fie înregiostrat la impozite amânate. Amortizarea este în fapt o constatare contabilă a deprecierii definitive a valorii imobilizărilor datorită utilizării lor în procesul de produc ie, a influen ei factorilor naturali şi ca o consecin ă a progresului tehnic. Deprecierea se recuperează prin trecerea pe cheltuielile fiecărui exerci iu financiar a sumelor corespunzătoare deprecierilor suferite de imobilizări în func ie de durata de via ă utilă şi valoarea amortizabilă. Amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii amortizabile a imobilizărilor. Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează pa baza unui plan de amortizare începând cu luna următoare punerii în func iune şi până la recuperarea integrală a valorii de intrare. Pentru imobilizările corporale concesionate, închiriate sau în loca ie de gestiune amortizarea se calculează şi înregistrează în contabilitate de către persoana juridică care le are în proprietate. Investi iile efectuate la imobilizările concesionate luate cu chirie, loca ie, etc. se amortizează de cel care a efectuat investi ia pe perioada contractului sau pe durata de utilizare. Sunt supuse amortizării imobilizările necorporale şi corporale. Nu sunt supuse amortizării imobilizările financiare şi cele în curs. De asemenea, nu se supun amortizării terenurile. Lacurile, băl ile şi iazurile care nu sunt rezultatul unei investi ii ; tablourile şi operele de artă, bunurile din domeniul public, finan ele din surse bugetare, casele de odihnă

53

proprii, locuin ele de protocol, navele, aeronavele, altele decât cele utilizate în scopul realizării de venituri; orice alt mijloc fix care nu îşi pierde valoarea în timp datorită folosirii. Pentru calcularea amortizării imobilizărilor trebuie avute în vedere următoarele elemente: - valoarea amortizabilă (valoarea de intrare); - durata de via ă utilă (durata normală de utilizare); - regimul de amortizare (metoda de amortizare). • Valoarea amortizabilă (conform IAS16) reprezintă costul activului (costul de achizi ie, pre ul de produc ie) sau o altă valoare substituită în situa iile financiare din care s-a scăzut valoarea reziduală. Valoarea reziduală este deseori nesemnificativă caz în care poate fi ignorată la determinarea valorii amortizabile. • Durata de via ă utilă (durata normală de utilizare) corespunde în principiu cu durata economică de utilizare şi exprimă perioada în care valoarea amortizabilă trebuie recuperată prin includerea în cheltuielile de exploatare ale entită ii. Duratele normale de utilizare ale imobilizărilor corporale sunt stabilite centralizat prin Hotărâre de Guvern fiind revizuite la un interval de 5 ani. Sunt prevăzute în „Catalogul privind duratele normale de func ionare şi clasificarea mijloacelor fixe” pe grupe, subgrupe, clase, subclase, familii, împreună cu codul de clasificare şi limita minimă şi maximă a duratei normale de utilizare în fucn ie de care se calculează amortizarea fiscală a imobilizărilor (liniar). Pentru unele categorii de imobilizări durata de utilizare este înlocuită cu volumul de activitate programat a se realiza prin utilizarea lor (numărul unită ilor produse sau a unor unită i similare). La determinarea duratei de via ă utile a unui activ trebuie inut cont de: uzura fizică şi morală estimată, produc ia fizică estimată sau capacitatea de produc ie, limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (ex. exprimarea contractelor). În cazul imobilizărilor achizi ionate cu durată normală de utilizare neconsumată pentru care se cunosc datele de identificare (data punerii în fucn iune, durata rămasă) recuperarea valorii rămase se face pe durata rămasă. Dacă durata de func ionare este espirată sau nu se cunosc datele de identificare, duratele normale de utilizare se stabilesc de către o comisie tehnică sau de către un expert tehnic independent. Regimul de amortizare prezintă interes pentru calculul şi înregistrarea în contabilitate a amortizării, determinând semnificative implica ii fiscale. Cele mai cunoscute regimuri (metode) de amortizare (acceptate în România) sunt: - regimul liniar; - regimul degresiv;

54

- regimul accelerat.

3.4.2. Reflectarea în contabilitate a amortizării imobilizărilor
Pentru reflectarea în contabilitate a amortizării imobilizărilor, prin Planul General de Conturi s-a creat grupa 28 “Amortizări privind imobilizările”, care cuprinde conturile: 280 "Amortizări privind imobilizările necorporale" 281 "Amortizări privind imobilizările corporale" Aceste conturi se dezvoltă în conturi sintetice de gradul doi, conform structurilor imobilizărilor corporale, respectiv necorporale. După con inutul economic: sunt conturi rectificative ale valorii amortizabile a imobilizărilor. După func ia contabilă: sunt conturi de pasiv. Soldul conturilor este creditor şi reprezintă valoarea amortizării aferentă imobilizărilor necorporale (ct.280) respectiv corporale (ct.281) la un moment dat. Din punct de vedere contabil amortizarea reprezintă atât un element rectificativ al valorii de intrare a imobilizărilor în func ie de care se determină valoarea contabilă din bilan , cât şi o cheltuială de exploatare care afectează rezultatul exerci iului. Se înregistrează în contabilitate prin formula 6811 = 28X. Amortizarea fiscală nu se înregistrează în contabilitate folosind conturi contabile ci numai în Registrul de eviden ă fiscală al entită ii. Exemplu: Societatea Comercială “X” achizi ionează un utilaj industrial evaluat la pre ul de 4000 lei, TVA 19%. Durata de via ă utilă a utilajului 5 ani. Se cere: a) eviden ierea achizi iei utilajului; b) amortizarea utilajului după metoda liniară; c) scoaterea din func iune după amortizarea complectă. a) achizi ia utilajului: % = 404 4736 2131 4000 4426 736 b) amortizarea liniară: Dn = 5 ani - calculul normei de amortizare liniare (nal):

55

nal (%) 100 / Dn = 100 / 5 = 20 % Aa = nal x Vi = 4000 x 20 % = 800 An I 6811 = 2813 An II 6811 = 2813 An III 6811 = 2813 An IV 6811 = 2813 An V 6811 = 2813 c) scoaterea din gestiune: 2813 = 2131

800 800 800 800 800 4000

3.5.Contabilitatea imobilizărilor în curs
În activitatea desfăşurată de agen ii economici se ajunge, uneori ca la sfârşitul perioadei de gestiune, unele active să fie nefinalizate. Acestea sunt considerate investi ii în curs sau neterminate. Se încadrează în această categorie: investi iile neterminate executate în regie proprie; sau efectuate de ter i, aduse sub formă de aport în natură de către asocia i; cheltuieli de proiectare, montajul utilajelor, cheltuieli privind probele tehnologice inclusiv avansurile acordate furnizorilor de imobilizări până la decontarea acestora. Imobilizările în curs îmbracă în cea mai mare parte forma imobilizărilor corporale şi mai rar cea a imobilizărilor necorporale.

56

3.5.1.Contabilitatea imobilizărilor necorporale în curs
Executarea în regie proprie a unor lucrări şi proiecte de dezvoltare, a unor programe informatice şi a altor imobilizări necorporale generează o serie de cheltuieli. Costul de produc ie al investi iilor de natura imobilizărilor necorporale executate cu for e proprii şi costul de achizi ie al celor achizi ionate sau executate de ter i care la sfârşitul exerci iului nu sunt terminate se reflectă cu ajutorul contului 233 "Imobilizări necorporale în curs" . După con inutul economic: este un cont de active imobilizate necorporale în curs. După func ia contabilă: este un cont de activ. Soldul contului este debitor si reprezintă valoarea imobilizărilor necorporale existente la afârşitul perioadei. Avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale se reflectă cu ajutorul contului 234 “Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale” . Este un cont de activ. Soldul debitor reprezintă valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări necorporale nedecontate.

3.5.2.Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs
Imobilizările corporale în curs reprezintă investi iile neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză. Se evaluează la costul de achizi ie sau de produc ie după caz. Se trec în categoria imobilizărilor finalizate după : recep ie, punere în func iune sau darea în folosin ă.Costul de produc ie sau achizi ie al investi iilor de natura imobilizărilor corporale aflate în curs de execu ie se eviden iază la sfărşitul perioadei contabile cu ajutorul contului 231 "Imobilizări corporale în curs". După con inutul economic: este un cont de active imobilizate corporale în curs de execu ie. După func ia contabilă: este un cont de activ. Soldul debitor reprezintă valoarea imobilizărilor corporale în curs neterminate (nerecep ionate). Avansurile acordate furnizorilor pentru imobilizări corporale se reflectă în contabilitate cu ajutorul contului 232 “ Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” . Cont de activ. Soldul debitor, exprimă valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări corporale nedecontate.

57

Exemple: 1. La sfârşitul anului N se constată că pentru construc ia unei hale industriale s-a cheltuit 9000 lei, lucrarea fiind finalizată în propor ie de 90%. În anul N+1 se finalizează lucrarea, efectuându-se recep ia la valoarea de 10000 lei. Se vinde hala industrială la valoarea de 11000 lei, TVA 19%. Se încasează prin contul curent. - înregistrarea imobilizărilor în curs la sfârşitul anului N: 231 = 722 9000 - înregistrara recep iei în anul N+1: 212 = % 10000 231 9000 722 1000 - facturarea halei industriale: 461 = % 13090 7583 11000 4427 2090 - descărcarea gestiunii: 6583 = 212 10000 - încasarea crean ei: 5121 = 461 13090 2. În vederea achizi ionării unui prototip finalizat în propor ie de 80% se acordă un avans în valoare de 5000 lei, TVA 19%. Se recep ionează ulterior prototipul la valoarea de 20000 lei, TVA 19% iar ulterior se finalizează. Lucrările necesare finalizării au însumat 6000 lei. - acordarea avansului: % = 5121 5950 234 5000 4426 950 - achizi ie prototip nefinalizat: % = 404 23800 233 20000 4426 3800 - stornare TVA 4426 = 404 950 - achitare rest plată: 404 = % 22850 234 5000 5121 17850

58

- finalizare prototip cu for e proprii: 233 = 721 6000 - recep ie lucrare de dezvoltare: 203 = 233 26000 Notă : Dacă factura fiscală se emite ulterior la 5000 inclusiv TVA: 234 = 5121 5000 4426 = 234 798,3 - achizi ia: % = 404 23800 233 20000 426 3800 - stornare avans: 5798,3 % = 404 234 4426 - achitare rest plată: 404 =
5000 798,3

5121

18001,7

3.6.Contabilitatea imobilizărilor financiare
Imobilizările financiare sunt investi ii financiare sau de portofoliu sub formă de ac iuni şi alte titluri cumpărate şi de inute pe termen lung precum şi crean e imobilizate cum ar fi garan iile şi împrumuturile pe termen lung. Reprezintă sume de bani investite de o întreprindere în capitalul altor unită i. Ele pot să apară sub mai multe forme: a) Titluri de participare: reprezintă ac iuni de inute durabil la entită i afiliate şi alte titluri cu venit variabil care permit exercitarea unui control şi a unei influen e majore în gestiunea acestora, precum şi ob inerea unor avantaje de natură financiară. b) Interesele de participare reprezintă drepturi de inute în capitalul altei societă i comerciale în scopul ob inerii de venituri financiare fără interven ia în gestiunea acesteia. Un interes în ac iuni include un interes ce poate fi convertit într-o participare în ac iuni şi o op iune de a achizi iona ac iuni sau alte astfel de participa ii. Ele au ca principale forme de manifestare: investi iile în întreprinderile asociate şi investi iile strategice.

59

Investi iile în întreprinderile asociate sunt acele interese de participare a căror de inere între 20% şi 50% asigură o influen ă semnificativă în activitatea emitentului. Investi iile strategice sunt titluri de participare de inute într-un procent de până la 20% care nu asigură posibilitatea exercitării unei influen e semnificative. Dacă procentul este mai mic de 10 % sunt considerate interese minoritare. c) Alte titluri imobilizate se referă la depozitele pe termen lung sub formă de disponibilită i în conturi bancare sau la alte investi ii financiare. d) Crean e imobilizate sunt reprezentate de următoarele structuri: crean e legate de participa ii, împrumuturi acordate pe termen lung, ac iuni proprii de inute pe termen lung şi alte crean e imobilizate. Crean ele legate de participa ii reprezintă acele crean e ale persoanei juridice rezultate din acordarea de împrumuturi societă ilor la care de ine titluri de participare sau interese de participare. Împrumuturile pe termen lung eviden iază sumele acordate ter ilor în baza unor contracte pentru care unitatea percepe dobânzi. Ac iunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate în func ie de inten ia societă ii cu privire la durata de de inere de peste un an stabilită cu ocazia achizi iei sau realizări. În categoria alte crean e imobilizate se cuprind: garan iile, depozitele şi cau iunile depuse de unitate la ter i. Evaluarea ini ială a unei imobilizări financiare se face la costul de achizi ie sau valoarea determinată prin contractul de achizi ie iar evaluarea bilan ieră la valoarea contabilă mai pu in ajustările pentru depreciere cumulate. Deprecierea imobilizărilor financiare determină înregistrarea ajustărilor pentru depreciere ca diferen ă între valoarea de intrare şi valoarea justă stabilită cu ocazia inventarierii. Conform IAS 39 „Instrumente financiare, evaluare şi recunoaştere”, o entitate trebuie să recunoască un activ financiar când acesta devine parte la prevederile contractualeale instrumentului financiar. În legătura cu societă ile comerciale care de in participa ii în capitalul altor firme acestea sunt obligate să întocmească şi să prezinte situa ii financiare anuale consolidate. Contabilitatea imobilizărilor financiare se ine cu ajutorul mai multor conturi: 261 "Ac iuni de inute la entită i afiliate” 263 "Interese de participare" 264 "Titluri puse în echivalen ă" 265 "Alte titluri imobilizate"

60

267 "Crean e imobilizate", prezintă mai multe conturi sintetice de gradul II: 269 "Vărsăminte de efectuat pentru imobilizările financiare" cu următoarele conturi sintetice de gradul II: Din punct de vedere al con inutului economic: sunt conturi de active imobilizate financiare. După func ia contabilă: sunt conturi de activ, excep ie contul 269 "Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare" care este un cont de pasiv. Contul 261 "Ac iuni de inute la entită i afiliate” (“Titluri de participare”) este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea titlurilor de participare existente la societă i din cadrul grupului. Contul 263 “Interese de participare” este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi reprezintă imobilizările financiare sub formă de interese de participare de inute. Contul 265 “Alte titluri imobilizate” este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi reprezintă alte titluri imobilizate existente. Contul 267 “Crean e imobilizate” este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea împrumuturilor acordate şi a altor crean e imobilizate. Contul 269 “Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” este un cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi exprimă sumele datorate pentru imobilizările financiare. Exemple: 1) . Societatea Comercială “X” achizi ionează titluri de participare în valoare de 2000 lei, din care 1500 lei sunt plătite imediat din casierie, iar diferen a în termen de 60 zile dintr-un avans de trezorerie. 261 = % 2000 5311 1500 269 500 - plata titlurilor după 60 zile: 269 = 542 500 2) . Societatea Comercială “B” vinde titluri de participare în valoare de 30.000.000 lei. Încasarea se face prin contul curent de la bancă. - vânzarea:

61

461 = 7583 - descărcarea gestiunii: 6583 = 261 - încasarea: 5121 = 461

3000 3000 3000

3) . Societatea Comercială “X” achizi ionează titluri de participare în valoare de 8000 lei, din care 5000 lei sunt plătite imediat din contul de la bancă, iar diferen a în termen de 30 zile. - înregistrarea titlurilor plătite imediat: 261 = 5121 5000 - înregistrarea titlurilor ce se vor plăti ulterior: 261 = 269 3000 - plata titlurilor la scaden ă ( după 30 zile ): 269 = 5121 3000

ÎNTREBĂRI 1. Definiti activele imobilizate. 2. Definiti imobilizarile necorporale, corporale si financiare. 3. Care sunt conditiile ce trebuie indeplinite pentru ca un element sa fie incadrat ca si activ corporal? 4. Care este structura imobilizarilor necorporale? 5. Care este structura imobilizarilor corporale? 6. Care este structura imobilizarilor financiare? 7. Definiti amortizarea, valoarea amortizabila si valoarea reziduala a unui active. 8. Care sunt metodele de amortizare ale imobilizarilor? 9. Care sunt caile de intrare in patrimonial unei societati a imobilizarilor? 10. Care sunt caile de iesire din patrimonial unei societati a imobilizarilor? 11. Ce intelegeti prin valoare neta contabila? 12. Ce reprezinta reevaluarea imobilizarilor corporale?

PROBLEME PROPUSE 1. Să se înregistreze achizi ia unui teren la pre ul de cumpărare de 1.200.000 lei; TVA 19%. 2. Pentru terenul achizi ionat la opera ia 1 se realizează prin eforturi proprii amenajări la teren care la sfârşitul anului N nu este încă

62

3.

4.

5.

6.

7.

8.

finalizată, valoarea investi iei în curs fiind de 80.000 lei. În cursul anului următor (N+1) se recep ionează amenajarea la teren la valoarea de 220.000 lei. Să se înregistreze: a) imobilizarea în curs la finele anului N; b) recep ia amenajării în cursul anului N+1. Societatea “GAMA” S.A. vinde un utilaj la pre ul de 120.000 lei, TVA19%, care este înregistrat în contabilitate la o valoare de 250.000 lei, valoarea amortizată până la data vânzării fiind de 170.000 lei. Să se înregistreze: a) vânzarea utilajului; b) scoaterea din gestiune. Societatea comercială “Dunărea” S.A. achizi ionează 30% din ac iunile unei alte societă i în scopul exercitării unei influien e semnificative asupra acesteia la un pre total de 1.200.000 lei. Ştiind că jumătate din valoarea totală a ac iunilor este plătită imediat prin viramente din conturile bancare, iar cealaltă jumătate va fi achitată ulterior, să se înregistreze: a) achizi ia titlurilor; b) plata titlurilor la scaden ă. S.C. “ALFA” S.A. achizi ionează un utilaj la pre ul de cumpărare de 240.000 lei; TVA – 19% care este subven ionat în propor ie de 20%. Durata normală de func ionare este de 10 ani. Ştiind că regimul de amortizare folosit este cel liniar, să se înregistreze: a) subven ia de primit; b) încasarea subven iei; c) achizi ia utilajului; d) amortizarea aferentă anului I de func ionare; e) virarea cotei-păr i din subven ie la venituri pentru primul an de func ionare. Să se înregistreze stingerea obliga iei fa ă de furnizorul de imobilizări (de la punctul anterior - 5) în felul următor: jumătate prin intermediul viramentelor bancare, iar pentru cealaltă jumătate se emite un efect comercial (bilet la ordin). Să se înregistreze amortizarea unui mijloc de transport calculată în luna februarie, anul N+1, ştiind că valoarea de intrare este de 160.000 lei, data punerii în func iune a fost 05 ianuarie anul N, iar durata normală de func ionare este de 5 ani şi regimul de amortizare folosit este accelerat. O societate achizi ionează o lucrare de dezvoltare la pre ul de 200.000 lei, TVA - 19%. Ulterior, se realizează anumite investi ii prin eforturi proprii în urma cărora se ob ine brevetarea lucrării de cercetare-

63

9.

10.

11. 12.

13.

14.

15.

dezvoltare; valoarea la care se recep ionează brevetul este de 420.000 lei. Să se înregistreze: a) achizi ia lucrării de cercetare-dezvoltare; b) brevetarea lucrării de cercetare-dezvoltare. Societatea “ALFA” acordă un împrumut unei firme la care de ine interese de participare în valoare de 700.000 lei pe o perioadă de 2 ani cu o dobândă de 15% pe an. Să se înregistreze: a) acordarea împrumutului societă ii la care se de in titluri de participare; b) înregistrarea dobânzii care urmează să fie încasată în primul an; c) încasarea dobânzii în conturile bancare. O societate vinde un teren la pre ul de 1.500.000 lei, TVA – 19%. Ştiind că valoarea de înregistrare în contabilitate a terenului este de 500.000 lei, să se înregistreze: a) vânzarea; b) scoaterea din gestiune. Să se înregistreze un program informatic ob inut prin eforturi proprii în cursul anului curent a cărui valoare este de 20.000 lei. O societate achizi ionează un utilaj la pre ul de 400.000 lei, TVA – 19%. Durata de folosin ă este de 8 ani, iar regimul de amortizare – liniar. După un an de utilizare, societatea vinde utilajul. Să se înregistreze: a) achizi ia utilajului; b) amortizarea utilajului în primul an; c) vânzarea utilajului la pre ul de vânzare de 360 milioane lei, TVA – 19%; d) scoaterea din gestiune a utilajului; e) încasarea drepturilor băneşti aferente vânzării utilajului. Să se înregistrete depunerea unei garan ii suplimentare la societatea de telefonie fixă în valoare de 20.500 lei. Plata este efectuată prin virament. Să se înregistreze achizi ia a 1.200.000 ac iuni de la o societate din grup la pre ul de 34 lei/ac iune ştiind că valoarea nominală este de 30 lei pe ac iune, iar ponderea ac iunilor cumpărate în capitalul social al societă ii respective este de 60%. Plata este efectuată prin virament. Interesele de participare de inute de o societate în portofoliul său la o valoare de 38 lei înregistrează în cursul anului o scădere la bursă, astfel că la 31 decembrie N cursul era 24 lei. Înregistra i constituirea

64

16. 17.

18.

19.

provizionului pentru deprecierea titlurilor, dar şi opera ia ce va fi înregistrată de societate la 31 decembrie N+1 când cursul titlurilor era de 27 lei. Înregistra i acordarea unui avans în sumă de 23.000 lei unui furnizor de imobilizări corporale, virarea sumei efectuându-se în numerar. O societate reevaluează un utilaj care are o valoare brută de 65.000 lei, iar valoarea amortizată până în acel moment era de 20.000 lei. Valoarea justă stabilită în urma reevaluării este de 52.000 lei, iar amortizarea se recalculează la 23.000 lei. Eviden ia i în contabilitate opera iunile de mai sus. O societate realizează în regie o construc ie care, la finele anului N, nefinalizată fiind, avea o valoare de 130.000 lei. Finalizarea construc iei are loc la finele anului N+1, iar valoarea devizului final este 210.000 lei. Înregistra i în contabilitate opera iunile. Să se înregistreze dobânda de încasat în sumă de 11.500 lei aferentă unei crean e legate de participa ii şi încasarea acesteia prin contul bancar.

65

CAPITOLUL 4 CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI A PRODUC IEI ÎN CURS DE EXECU IE
REZUMAT Organizarea contabilită ii stocurilor şi a produc iei în curs de execu ie, impune luarea în considerare a următoarelor obiective: - urmărirea şi controlul permanent al programului de aprovizionare pe feluri şi grupe de stocuri ; - asigurarea integrită ii patrimoniale a stocurilor la locurile de depozitare; - urmărirea utilizării ra ionale a mijloacelor materiale aprovizionate astfel încât să fie posibilă respectarea normelor de consum specifice la eliberarea lor din depozit, eviden ierea stocurilor fără utilizare (supranormative); - delimitarea cheltuielilor de transport-aprovizionare de valoarea stocurilor aprovizionate; - înregistrarea şi controlul valorificării stocurilor de mărfuri şi a celorlalte categorii de stocuri destinate spre a fi livrate ter ilor, - eviden a şi urmărirea stocurilor de produse, în procesul ob inerii şi livrării la pre uri competitive; - evaluarea realistă a stocurilor şi determinarea influen elor asupra gestiunii şi a rezultatelor prin aplicarea corectă a regulilor de evaluare; - promovarea principiului pruden ei şi a principiului continuită ii activită ii la evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a stocurilor.

4.1. Con inutul, caracteristicile şi principalele structuri ale stocurilor
Stocurile sunt active circulante*) de inute pentru a fi vândute, în curs de produc ie în vederea vânzării sau sub formă de materii prime , materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de produc ie sau pentru prestarea de servicii.
*)

Conform OMFP 306 /2002, un activ se clasifică ca circulant atunci când:

- este achizi ionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data blan ului; - etse reprezentat de crean e aferente ciclului de exploatare; - este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restric ionată.

66

Activele circulante se utilizează o perioadă scurtă în activitatea întreprinderii şi în general participă la un singur circuit economic modificânduşi în permanen ă forma. Cuprind ansamblul de bunuri şi servicii care intervin în ciclul de exploatare al întreprinderii şi sunt destinate fie a fi consumate la prima lor utilizare, fie a fi prelucrate în procesul de produc ie, ori a fi vândute în starea în care au fost procurate. Stocurile pot intra în întreprindere pe mai multe căi: achizi ie, produc ie proprie, aport, dona ie, etc. Din punct de vedere financiar, inând cont de perioada scurtă în care sunt regăsite în structura patrimoniului, sunt considerate alocări ciclice. Din punct de vedere al gradului de lichiditate, stocurile sunt considerate active cu o lichiditate par ială. Stocurile, prezintă o serie de caracteristici care le particularizează în structura activelor: - se află succesiv şi neîntrerupt în diferite faze ale procesului de produc ie şi comercializare; - descriu mai multe rota ii (circuite) în cadrul unei perioade de gestiune; - sunt destinate a fi consumate la prima lor utilizare (materiile prime, materialele consumabile), sau a fi vândute în aceeaşi stare (mărfurile) sau a fi vândute după prelucrare (produsele); - contribuie la realizarea cifrei de afaceri a unită ii şi la valorificarea capitalului. Aceste caracteristici fac ca stocurile să de ină un rol important în activitatea firmelor. Din acest motiv este foarte important ca gestiunea stocurilor să vizeze men inerea unui nivel corespunzător al acestora din punct de vedere al calită ii, cantită ii, şi al volumului produc iei şi a modului de realizare al acesteia. Nu orice nivel al stocurilor este favorabil inteprinderilor. Un nivel minim poate genera disfunc ionalită i pe rela ia furnizor – beneficiar şi opriri ale procesului de produc ie. Un nivel ridicat al acestora, poate determina imobilizări importante de stocuri care vor fi lipsite de mişcare o anumită perioadă, fapt ce generează dificultă i în fluxurile financiare ale firmei. Ca parte componentă a activelor circulane, stocurile pot fi strucurate în mai multe categorii : a) Materii prime, participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau par ial, fie în starea lor ini ială, fie transformată. b) Materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, semin e şi materiale de plantat, furaje, şi alte materiale

67

consumabile), participă sau ajută procesul de fabrica ie sau de expoatare de regulă, fără a se regăsi în produsele la a căror fabricare participă. c) Materiale de natura obiectelor de inventar, cuprind bunuri materiale de valoare mare cu durată de via ă utilă sub un an, sau durată de via ă utilă peste un an indiferent de valoare sub formă de: echipamente de protec ie şi de lucru, mecanisme, dispozitive, verificatoare, baracamente şi amenajări provizorii de şantier. Nu se includ în această categorie lucrările de organizare de şantier de la care în urma terminării lucrărilor nu se recuperează materiale (ex. plaforme betonate, căi de acces, gropi de var, etc.) d) Produsele, sunt reprezentate de : - semifabricate sunt acele bunuri al căror proces tehnologic a fost terminat într-o sec ie ( făză de fabrica ie) şi se pot livra altor sec ii sau ter ilor; - produse finite, bunuri care au parcurs în întregime fazele procesului de fabrica ie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unită ii patrimoniale, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clien ilor; - produse reziduale, reprezentând rebuturile, materialele recuperabile, deşeurile e) Animalele şi păsările, respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel (vi ei, miei, porci, mânji şi altele) crescute şi folosite pentru reproduc ie sau puse la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine precum şi animalele pentru produc ie (lână, lapte, ouă, blană). f) Mărfurile, respectiv bunurile pe care întreprindere le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii. g) Ambalajele, includ ambalajele refolosibile achizi ionate sau fabricate, destinate protejării şi prezentării produselor şi care, în mod temporar, pot fi păstrate de ter i cu obliga ia restituirii în condi iile prevăzute în contract. h) Produc ia în curs de execu ie, este reprezentată de produc ia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile de prelucrare) prevăzute de procesul tehnologic, precum şi de produsele nesupuse probelor şi recep iei tehnice sau necompletate în întregime. Sunt asimilate produc iei în curs: lucrările, serviciile şi studiile în curs de execu ie sau neterminate. a) După apartenen ă la patrimoniu, stocurile se pot grupa în: - stocuri aflate în proprietatea întreprinderii, se găsesc fie în depozitele sau spa iile proprii, ( depozite, magazii, magazine, locuri de produc ie) fie la ter i, ( materii şi materiale aflate la ter i, produse aflate la ter i, mărfuri în custodie sau consigna ie la ter i, etc ). - stocuri aflate în gestiune dar care nu sunt în proprietatea întreprinderii (stocurile primite spre prelucrare sau în custodie), înregistrate distinct în conturi în afara bilan ului (clasa a 8-a de conturi).

68

b) În func ie de provenien ă, stocurile se pot grupa în : - stocuri provenite din cumpărări din afara unită ii, cum sunt : materii prime, materiale consumabile, mărfuri, materiale de natura obiectelor de inventar, etc. - stocuri provenite din produc ie proprie: produsele, animalele, mărfurile, etc. Pe lângă stocuri în categoria activelor circulante se mai cuprind: crean ele, investi iile financiare pe termen scurt, disponibilită ile băneşti din casă şi conturi la bănci.

4.2. Înregistrarea, costul şi evaluarea stocurilor în contabilitate
4.2.1 .Înregistrarea stocurilor
În conformitate cu Legea contabilită ii nr. 82 / 2001 republicată în 2002, de inerea cu orice titlu de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar, alte drepturi şi obliga ii, precum şi efectuarea de opera ii economice fără să fie înregistrate în contabilitate sunt interzise. În aplicarea acestor prevederi este necesar să se asigure*): a) recep ionarea tuturor bunurilor materiale intrate în unitate şi înregistrarea lor la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrarea în custodie sau consigna ie se recep ionează şi înregistrează distinct ca intrări în gestiune. În contabilitate valoarea aceastora se înregistrează în conturi în afara bilan ului. b) în situa ia unor decalaje între provizionarea şi recep ia bunurilor care se dovedesc a fi în mod cert în proprietatea unită ii, se procedează astfel: - bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la locul de depozitare cât şi în contabilitate, pe baza recep iei şi a documentelor înso itoare; - bunurile sosite şi nerecep ionate se înregistrează distinct în contabilitate ca intrare în gestiune. c) în cazul unor decalaje între vânzarea şi livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieşiri din unitate, namaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel: - bunurile vândute şi nelivrate se înregistrează distinct în gestiune iar în contabilitate în conturi în afara bilan ului;

*)

OMFP 1752/2005 M.Of. 1080 bis/2005

69

- bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieşiri din gestiune atât la locurile de depozitare cât şi în contabilitate, pe baza documentelor care confirmă ieşirea din gestiune potrivit legii. d) bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze privind dreptul de proprietate se înregistrează la intrări şi, respectiv, la ieşiri, atât în gestiune, cât şi în contabilitate, potrivit contractelor încheiate.

4.2.2. Costul stocurilor
Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achizi iei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc. Este utilizat pentru evaluarea stocurilor la intrare, la ieşire şi la închiderea exerci iului financiar. Valoarea realizabilă netă este pre ul de vânzare estimat ce ar putea fi ob inut pe parcursul desfăşurării normale a activită ii mai pu in costurile estimate pentru finalizarea bunului şi costurile necesare încasării. Este utilizată la evaluarea stocurilor la sfârşitul exerci iului financiar, la inventariere şi apoi la bilan când potrivit principiului pruden ei, trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Principale structuri ale costului stocurilor sunt: costul de achizi ie, costul de produc ie şi costul standard (prestabilit). Costul de achizi ie al unui bun este egal cu pre ul de cumpărare, taxele nerambursabile, cheltuielile de transport – aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv. Costul de produc ie al unui bun cuprinde: costul de achizi ie al materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de produc ie precum şi cota cheltuielilor indirecte de produc ie alocate în mod ra ional ca fiind legate de fabrica ia acestuia. Cheltuielile generale de administra ie, financiare şi de desfacere nu se includ în costurile de produc ie cu excep ia situa iilor prevăzute de Standardele Interna ionale de Contabilitate. Materiile prime şi materialele consumabile care sunt reânoite în mod constant şi a căror valoare globală este de importan ă secundară pentru persoana juridică, pot fi trecute în activ la o cantitate şi o valoare nemodificată, atunci când acestea nu se modifică semnificativ. Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi destinate unor comenzi dintincte trebuie determinat prin identificarea specifică a costurilor individuale.

70

Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natură care nu se pot distinge în mod substan ial unele de altele. Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente, care sunt de regulă fungibile. În func ie de specificul activită ii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului standard, în activitatea de produc ie sau metoda pre ului cu amănuntul, în comer cu amănuntul. Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor, consumabilelor, manoperei, eficien ei şi capacită ii de produc ie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în func ie de condi iile existente la un moment dat. Diferen ele de pre fa ă de costul de achizi ie sau de produc ie trebuie eviden iate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului. Repartizarea diferen elor de pre asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra stocurilor, se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel: Sold ini ial al Diferen e de pre aferente intrărilor diferen elor + in cursul perioadei, cumulat de pre de la începutul anului Coeficient de = X100 repartizare Sold ini ial al Valoarea intrărilor în cursul stocurilor la pre + perioadei la pre de înregistrare, de înregsitrare cumulat de la începutul anului Acest coeficient se înmul eşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la pre de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite . Coeficientul de repartizare a diferen elor de pre poate fi calculat la nivelul conturilor sintetice de gradul I şi II, prevăzute în planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri. La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferen e se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la pre de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de achizi ie, respectiv de produc ie, după caz. Diferen ele de pre astfel stabilite la recep ia bunurilor respective se înregistrează propor ional atât asupra valorii bunurilor ieşite, cât şi asupra stocurilor.

71

Metoda pre ului cu amânuntul este folosită în comer ul cu amănuntul pentru a determina costul stocurilor la articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă. Costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din pre ul de vânzare al stocurilor. Orice modificare a pre ului de vânzare presupune recalcularea marjei brute. Reduceriel de pre în cazul stocurilor pot avea caracter comercial sau financiar. Reducerile comerciale îmbracă forma: rabaturilor, risturnilor şi remiselor. Rabaturile sunt reduceri de pre ce se primesc pentru defecte de calitate ale stocurilor. Risturnurile sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului de opera ii cu acelaşi ter în cadrul unei perioade determinate. Remisele sunt reduceri acordate pentru vânzări superioare volumului convenit sau pozi ia de transport preferen ială a cumpărătorului. Reducerile financiare îmbracă forma sconturilor de decontare şi se acordă pentru achitarea datoriilor înaintea termenului normal de exigibilitate. Reducerile asupra pre ului de vânzare se calculează în casacadă, adică procentul de reducere se aplică de fiecare dată asupra netului anterior iar TVA asupra ultimului net.

4.2.3. Evaluarea stocurilor
Cu ocazia evaluării stocurilor trebuie luat în considerare momentul în care intră sau ies din unitate, respectiv se află la închiderea exerci iului sau la inventariere. a) Evaluarea la intrarea în unitate se face la valoarea de intrare sau cost istoric, denumită valoarea contabilă, care se stabileşte astfel: - stocurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport stabilită prin evaluare, în func ie de pre ul pie ei, utilitatea şi starea stocurilor; - stocurile intrate prin subven ie sau cu titlul gratuit, la valoarea de utilitate stabilită în func ie de pre ul pie ei şi starea bunurilor respective; - stocurile intrate prin cumpărare ( ob inute cu titlul oneros), la costul de achizi ie reprezentat de pre ul de cumpărare fără TVA); - stocurile intrate din produc ie proprie se evaluează la costul de produc ie. Bunurile dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la valoarea justă a activelor primite în schimb.

72

Valoarea justă este suma la care poate fi tranzac ionat un activ sau decontată o datorie de bună voie între păr i aflate în cunoştin ă de cauză în cadrul unei tranzac ii în care pre ul este determinat obiectiv. b) La inventariere, evaluarea stocurilor se face la valoarea actuală, denumită şi valoarea de inventar*) stabilită în func ie de utilitate, starea bunului şi pre ul pie ei. În cazul crean elor şi datoriilor valoarea de inventar se stabileşte în func ie de valoarea probabilă de încasat respectiv, de plată. c) La închiderea exerci iului, evaluarea (care în acest caz se numeşte evaluare bilan ieră) se face la valoarea de intrare a stocurilor pusă de acord cu rezultatul inventarierii. Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilan la o valoare mai mare decât valoarea ce se poate ob ine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă prin eviden ierea unei ajustări pentru depreciere. Pentru a fi înscrise în situa iile financiare stocurile se evaluează la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă. d) La ieşierea din gestiune a stocurilor acestea se evaluează , înregistrează în contabilitate şi scad din gestiune la valoarea de intrare. Determinarea valorii de intrare în cazul ieşirilor este o problemă mai complexă, motiv pentru care Legea Contabilită ii, şi alte reglementări din domeniul financiar-contabil (de exemplu OMF/ 94), prevăd trei metode : - metoda costului mediu ponderat; - metoda FIFO ( primul intrat - primul ieşit) - metoda LIFO ( ultimul intrat – primul ieşit). Metoda costului mediu ponderat presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor, elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare cumpărate sau produse (intrate) în cursul perioadei. Costul mediu ponderat (Cmp) se determină conform rela iei:

Cmp =

Stoc initial valoric ( Siv ) + Intrari valorice ( Iv) Stoc initial cantitativ ( Sic ) + Intrari cantitative ( Ic)

Se calculează pe baza acestuia valoarea ieşirilor (VE): VE = Cmp x CE ; CE = cantitatea ieşită. Metoda poate fi aplicată periodic sau după fiecare recep ie. Metoda FIFO presupune evaluarea stocurilor la ieşirea din gestiune la pre ul de achizi ie sau de produc ie a primului lot intrat. După terminarea
*)

Conform IAS 2 ”Stocuri” valoarea actuală este denumită valoarea realizabilă netă.

73

acestuia se va lua în considerare pre ul următorului lot intrat în ordine cronologică. Metoda LIFO presupune evaluarea stocurilor la ieşirea din gestiune în func ie de costul de achizi ie sau pre ul de produc ie al ultimului lot intrat. După epuizarea acestuia se va lua în considerare pre ul următorului lot în ordinea inversă cronologică. Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecven ă de la un exerci iu la altul. Dacă în situa ii excep ionale administratorii decid schimbarea metodei pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile în notele explicative trebuie să se prezinte informa ii cu privire la motivul schimbării metodei şi efectele sale asupra rezultatului. Întreprinderile trebuie să utilizeze aceleaşi metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natură şi utilizare similare. Pentru stocurile cu natură sau utilizare diferită, folosirea unor metode diferite de calcul a costului poate fi justificată. Evaluarea produc iei în curs de execu ie se face la sfârşitul perioadei prin metode tehnice de constatare a gradului de finisare sau a stadiului de efectuare a opera iilor tehnologice, la costul de produc ie. Întreprinderile din ara noastră au posibilitatea de a evalua şi de a înregistra în contabilitate bunurile de natura stocurilor şi la alte pre uri cu condi ia ca în raportările periodice ele să fie prezentate la costuri efective. Astfel de pre uri de înregistrare pot fi : pre uri prestabilite şi pre uri de facturare. În cazul în care se utilizează pre urile prestabilite, aceste pre uri se vor stabili pe baza pre urilor medii ale bunurilor respective. În acest caz, diferen ele de pre fa ă de costul de achizi ie sau costul de produc ie se vor reflecta distinct în conturile de diferen e de pre Diferen ele de pre stabilite la intrarea bunurilor în întreprindere se repartizează şi se înregistrează propor ional, atît asupra valorii bunurilor ieşite cât şi asupra stocurilor

4.3. Metode de eviden ă sintetică şi analitică a stocurilor
4.3.1. Metode de eviden ă sintetică şi contabilizare a stocurilor
Întreprinderile din România pot să-şi organizeze contabilitatea stocurilor utilizând fie metoda inventarului permanent, fie metoda inventarului intermitent. Metoda inventarului permanent. Presupune înregistrarea în conturile de stocuri a tuturor opera iilor de intrare a stocurilor, cantitativ şi valoric, evaluate la valoarea de intrare, pre ul standard sau pre ul de facturare, după caz.

74

De asemenea se înregistrează în conturile de stocuri fiecare ieşire, atât cantitativ cât şi valoric. Astfel, la intrare vom avea înregistrări contabile de forma: Conturi de stocuri = Conturi de furnizori La ieşire, prin dare în consum sau cu ocazia descărcării gestiunii, se vor debita conturile de cheltuieli şi se vor credita conturile de stocuri astfel: Conturi de cheltuieli = Conturi de stocuri Această metodă permite stabilirea şi cunosşterea în orice moment a stocurilor atât cantitativ cât şi valoric. Metoda inventarului intermitent, este utilizată, conform reglementărilor în vigoare doar în întreprinderi din categoria celor mici şi mijlocii. Stabilirea ieşirilor de stocuri şi înregistrarea lor în contabilitate se face la sfârşitul fiecărei perioade, pe baza inventarierii. Formula de calcul a ieşirilor este : E= Si + I – Sf Unde : E – valoarea ieşirilor; Si – valoarea stocurilor ini iale; I – valoarea intrărilor în cursul perioadei; Sf – valoarea stocurilor finale stabilite prin inventariere. În cadrul acestei metode, se renun ă la utilizarea pe parcursul lunii a conturilor de stocuri, iar intrările de stocuri se înregistrează după formule contabile de forma : Conturi de cheltuieli = Conturi de furnizori. Cu ocazia inventarierii, când se determină existen a faptică a stocurilor, acestea se vor înregistra în contabilitate prin formule contabile de forma : Conturi de stocuri = Conturi de cheltuieli. Dintre cele două metode de contabilizare a stocurilor, agen ii economici preferă metoda inventarului permanent deoarece oferă posibilitatea cunoaşterii în orice moment a nivelului stocurilor. Metoda inventarului întermitent face posibilă cunoaşterea nivelui stocurilor doar în urma inventarierii.

4.3.2. Metode de eviden ă analitică a stocurilor
În situa ia contabilizării stocurilor după metoda inventarului permanent , Legea contabilită ii prevede în scopul cunoaşterii corecte din punct de vedere cantitativ şi valoric a stocurilor aflate în gestiunea unită ii patrimoniale, pe fiecare lot în parte şi pe fiecare categorie de stocuri, organizarea contabilită ii analitice a stocurilor după următoarele metode : - metoda cantitativ- valorică; - metoda operativ – contabilă;

75

- metoda global- valorică; Metoda cantitativ – valorică. Presupune inerea unei eviden e cantitative la locul de depozitare al stocurilor, pe categorii de bunuri, folosind Fişele de magazie, iar în contabilitate a eviden ei cantitativ - valorice folosind Fişele de cont analitice. Fişele de magazie , împreună cu actele justificative (recep ii, facturi), împăr ite în func ie de sensul mişcării bunurilor ( intrări şi ieşiri), se predau compartimentului financiar - contabil, care prelucrează datele şi înregistrează stocurile atât cantitativ căt şi valoric, în Fişele de cont analitice, deschise pe feluri de bunuri şi locuri de depozitare. Concordan a valorică dintre datele înregistrate în conturile sintetice şi cele analitice, se verifică prin întocmirea la sfârşitul lunii a balan ei de verificarea conturilor analitice. Concordan a cantită ilor se asigură prin confruntarea datelor dintre fişele de magazie şi fişele analitice pentru valori materiale. Metoda operativ – contabilă (pe solduri). Presupune înregistrarea stocurilor la locul de depozitare cantitativ, pe categorii de bunuri, iar la contabilitatea valoric, pe gestiuni, iar în cadrul acestora pe grupe şi subgrupe de bunuri, întocmindu-se documentul numit „Registrul stocurilor”. Concordan a dintre datele înregistrate în eviden a depozitelor şi cele din contabilitate se asigură prin evaluarea lunară a stocurilor cantitative înscrise în Fişele de magazie cantitativ şi în „Registrul stocurilor” (cantitativ şi valoric). Metoda global – valorică. Are în vedere conducerea eviden ei stocurilor numai valoric, atât la nivelul gestiunii, cât şi a compartimentului de contabilitate. La nivelul gestiunii, Fişele de magazie sunt întocmite cu „Raportul de gestiune”, în care se înregistrează zilnic intrările şi ieşirile, pe bază de documnete justificative. Acesta, împreună cu documnetele justificative se predau la compartimentul de contabilitate, care verifică realitatea documentelor şi a valorilor consemnate. Controlul concordan ei dintre înregistrările din Raportul de gestiune ( la locul de depozitare) şi cele din Fişele de cont pentru opera ii diverse (la nivelul copartimentului de contabilitate), se face periodic, de regulă lunar, prin confruntarea soldurilor. Esen a metodei constă în inerea eviden ei numai valoric la nivelul gestiunilor cu ajutorul „Raportului de gestiune” completat de responsabilul gestiunii iar la nivelul compartimentului financiar, contabil global valoric pe fiecare gestiune cu ajutorul formularului „Fişă de cont pentru opera ii diverse” completat de contabilul gestiunii.

4.4. Contabilitatea materiilor prime şi a materialelor
Contabilitatea materiilor prime, materialelor şi a diferen elor de pre aferente acestora se organizează cu ajutorul următoarelor conturi :

76

301 “ Materii prime” 302 “ Materii consumabile” 303 “ Materiale de natura obiectelor de invetar” 308 „Diferen e de pre la materii prime şi materiale” Conturile 301 “Materii prime”; 302 “Materiale consumabile”, 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” sunt după con inutul economic : conturi de stocuri materiale După func ia contabilă: conturi de activ. Se debitează cu valoarea la pre de înregistrare a materiilor prime şi materialelor intrate în întreprindere astfel: - achizi ionate de la furnizori - valoarea taxelor vamale aferente achizi iilor de import - aduse ca aport la capital - rezultate din dona ii sau plus de inventar: - revenite de la ter i - valoarea la pre de înregistrare a produselor re inute şi consumate în aceeaşi unitate. Se creditează cu valoarea la pre de înregistrare a materiilor prime şi materialelor ieşite din gestiune: - date în consum: - materialele de natura obiectelor de inventar date în folosin ă: - lipsurile la inventar în cadrul normelor legale de perisabilitate: - lipsurile peste normele legale de perisabilitate sau ieşite prin dona ii: - lipsuri datorate unor cauze extraordinare (pierderi din calamită i): - vândute în starea în care au fost procurate (se trec la mărfuri): - trimise pentru prelucrare sau aflate în custodie la ter i: - retrase din aportul la capitalul social: Soldurile conturilor sunt debitoare şi exprimă valoarea materiilor prime, respectiv a materialelor existente în gestiune la pre de înregistrare. Contul 308 “ Diferen e de pre la materii prime şi materiale”. După con inutul economic: cont rectificativ al pre ului de înregistrare al materiilor prime şi materialelor. Se utilizează atunci când eviden a materiilor prime şi materialelor se conduce la pre uri standard, eviden iindu-se în cadrul contului diferen a dintre pre ul standard şi costul de achizi ie ( în plus sau în minus). După func ia contabilă: cont bifunc ional. Soldul contului poate fi:

77

- debitor şi exprimă diferen ele de pre în plus aferente intrărilor respectiv diferen ele în minus aferente ieşirilor de materii prime, materiale consumabile şi materiale de natura obiectelor de inventar; - creditor şi exprimă diferen ele de pre în plus aferente ieşirilor respectiv diferen ele de pre în minus aferente intrărilor de materii prime, materiale consumabile şi materiale de natura obiectelor de inventar. Exemple: 1). Se achizi ionează în cursul perioadei de gestiune, materii prime în valoare de 1000 lei, (cost efectiv ), TVA 19%. Costul standard al materiilor prime fiind de 900 lei. La sfârşitul lunii se regularizează diferen ele dintre costul standard şi cel efectiv. Se dau în consum: - achizi ia : % = 401 1190 301 900 308 100 4426 190 - darea în consum: 601 = % 1000 301 900 308 100 2). Cu ocazia inventarului de control gestionar se constată un plus de materii prime în valoare de 300 lei, şi un minus de materiale consumabile de 200 lei. - înregistrarea plusului de materii prime: 301 = 601 300 sau 301 = 7588 300 - înregistrarea minusului: 602 = 302 200 3). Se vând din stoc materiale consumabile pe bază de factură în valoare de 1500 lei. Se acceptă ca echivalent un efect comercial (cambie) care se depune la bancă spre încasare. Se încasează imediat. - trecerea materialelor consumabile în gestiunea de mărfuri: 371 = 302 1500 - vânzarea mărfurilor: 4111 = % 1785

78

707 1500 4427 285 - descarcarea gestiunii: 607 = 371 1500 - acceptarea efectului comercial: 413 = 4111 1785 - depunerea efectului comercial la bancă: 5113 = 413 1785 - încasarea efectului comercial: 5121 = 5113 1785 4). Societatea Comercială „A” vinde din stoc supranormativ materii prime în valoare de 500 lei şi materiale consumabile în sumă de 200 lei, TVA 19%. Încasarea contravalorii acestora se face numerar. - trecerea materiilor prime şi a materialelor în gestiunea de mărfuri: 371 = % 700 301 500 302 200 - vânzarea mărfurilor: 5311 = % 833 707 700 4427 133 - descărcarea gestiunii: 607 = 371 700 5). Cu ocazia inventarului de control de gestiune se constată un minus de materii prime în valoare de 1000 lei şi un plus de materiale de natura obiectelor de inventar 400 lei. - minus de materii prime: 601 = 301 1000 - plus materiale de natura obiectelor de inventar : 303 = 603 400 sau 303 = 7588 400 6). Societatea Comercială „B” achizi ionează materii prime la pre ul standard de 200 lei şi cost efectiv de 220 lei, TVA 19%. Se dau în consum în luna curentă în procent de 50%. - achizi ia materiilor prime cu eviden ierea diferen elor de pre : % = 401 2.61,80 301 200,00

79

308 4426 - darea în consum: 601 =

20,00 41,80 % 301 308 110 100 10

4.6.Contabilitatea produc iei în curs de execu ie
Produc ia în curs de execu ie este acea structură a stocurilor (prosuse,lucrări, servicii) ce se regăsesc în faze intermediare de prelucrare pe diverse maşini nefiind nici produc ie finită, nici semifabricat. Aceasta nu a trecut prin toate fazele de prelucrare nefiind supusă probelor tehnologice şi recep iei finale. Se determnină prin inventariere la finele fiecărei perioade de gestiune, iar evaluarea se face la costuri de produc ie conform documentelor justificative. Contabilitatea acesteia se conduce cu ajutorul conturilor 331 “ Produse în curs de execu ie” şi 332 “ Lucrări şi servicii în curs de execu ie” După con inutul economic: conturi de stocuri care nu au parcurs toate stadiile de prelucrare fiind neterminate la finele perioadei . După func ia contabilă: conturi de activ. Soldurile conturilor sunt debitoare şi reprezintă valoarea la cost de produc ie a produselor sau lucrărilor şi serviciilor în curs de execu ie la sfârşitul perioadei contabile. Exemplu: Cu ocazia inventarului de sfârşit de an se constată produc ia neterminată (în curs) evaluată la 2000 lei. În anul următor se continuă procesul de fabrica ie (produc ie), rezultând produse finite în sumă de 3500 lei. - înregistrarea produselor neterminate la sfârşitul anului: Anul (N): 331 = 711 2000 Anul (N+1) - destocarea: 711 = 331 2000 - înregistrarea produselor finite: 345 = 711 3500

80

4.7. Contabilitatea produselor
Activitatea desfăşurată de agen ii economici din sfera produc iei materiale se concretizează în ob inerea de produse finite, semifabricate, produse reziduale, etc. Acestea sunt stocuri care au parcurs integral fazele procesului tehnologic putând fi depozitate sau livrate. Contabilitatea produselor este organizată cu ajutorul grupei 34 “ Produse” care cuprinde conturile: 341 “ Semifabricate” 345 “ Produse finite” 346 “ Produse reziduale” 348 “Diferen e de pre la produse” Contul 345 “ Produse finite” După con inutul economic : cont de stocuri materiale. După func ia contabilă: cont de activ. Soldul contului este debitor şi exprimă valoarea la pre de înregistrare a produselor finite existente în stoc la finele perioadei. În cazul în care pentru eviden ierea produselor se utilizează pre uri prestabilite (standard) iar costurile de produc ie calculate la sfârşitul perioadei sunt diferite, diferen ele rezultate se vor eviden ia cu ajutorul contului 348 “ Diferen e de pre la produse”. După con inutul economic : cont rectificativ al valorii de înregistrare a produselor. După func ia contabilă : cont bifunc ional. Soldul contului poate fi: - debitor şi exprimă diferen ele de pre în plus (costul de produc ie mai mare decât pre ul standard) aferent produselor intrate respectiv diferen ele de pre în minus (costul de produc ie mai mic decât pre ul standard) repartizate asupra produselor ieşite din gestiune; - creditor şi exprimă diferen ele de pre în minus aferente produselor intrate respectiv diferen ele de pre în plus repartizate asupra produselor ieşite. Func ionarea conturilor 341 “ Semifabricate” şi 346 “ Produse reziduale” este identică cu cea a contului 345 “ Produse finite”. Exemple: 1). Societatea Comercială „C” înregistrează la sfârşitul exerci iului N produc ia neterminată în sumă de 3000 lei. În exerci iul N+1 se continuă procesul de produc ie ob inându-se produse finite în sumă de 5000 lei, care se

81

vând la pre ul de 7000 lei inclusiv TVA, încasându-se contravaloarea lor prin contul de la bancă. - înregistrarea produc iei în curs de execu ie la finele anulul N: 331 = 711 3000 Anul N+1 - destocarea: 711 = 331 3000 - ob inerea de produse finite: 345 = 711 5000 - vânzarea produselor: 4111 = % 7000 701 5740 4427 1260 - descărcarea gestiunii: 711 = 345 5000 - încasare clien i: 5121 = 4111 7000 2). În cursul lunii ianuarie se ob in din procesul de produc ie produse finite evaluate la pre ul standard de 10000 lei. La sfârşitul lunii se determină costul de produc ie al produselor finite de 9000 lei. Se vând la pre ul de 10500 lei + TVA 19%. Încasarea se face prin contul din bancă. Se descarcă gestiunea. - ob inerea produselor finite: 345 = 711 10000 - eviden ierea diferen elor de pre : 711 = 348 1000 - vânzarea: 4111 = % 12810 701 10500 4427 2310 - descărcarea gestiunii: 711 = 345 10000 348 = 711 1000 - încasarea: 5121 = 4111 12810 3). Din procesul de produc ie se ob in produse finite evaluate la cost prestabilit (standard) în valoare de 5000 lei. La sfârşitul perioadei de gestiune se determină costul de produc ie ca fiind 5700 lei. Se vând produsele finite la pre ul de 7000 lei, inclusiv TVA. Se descarcă gestiunea.

82

- ob inerea produselor finite: 345 = 711 5000 - înregistrarea diferen ei între costul efectiv şi cel prestabilit: 348 = 711 700 - vânzarea: 4111 = % 7000,00 701 5882,35 4427 1117,64 - descărcarea gestiunii: 711 = % 5700 345 5000 348 700 4). Se dau în consum materii prime în valoare de 8000 lei, materiale consumabile în valoare de 1000 lei. Din procesul de produc ie, se ob in produse finite evaluate la costul standard de 12000 lei. La sfârşitul perioadei de gestiune se stabileşte costul efectiv de produc ie al produselor finite ca fiind 11500 lei. Acestea se acordă ca salarii în natură personalului. - darea în consum: 601 = 301 8000 602 = 302 1000 - înregistrarea produselor finite: 345 = 711 12000 - înregistrarea diferen ei de pre : 711 = 348 500 - înregistrarea salariilor: 641 = 421 9315 421 = 701 9315 - înregistrarea TVA: 635 = 4427 2185 - descărcarea gestiunii: 711 = 345 12000 348 = 711 500

4.8. Contabilitatea stocurilor aflate la ter i
Anumite bunuri de natura stocurilor, proprietate a întreprinderii, pot să se găsească temporar la alte unită i din diverse motive: pentru prelucrare, lăsate în custodie, în curs de aprovizionare, etc.

83

Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul grupei 35 “ Stocuri aflate la ter i”, ce cuprinde următoarele conturi: 351 “ Materii şi materiale aflate la ter i” 354 “ Produse aflate la ter i” 356 “ Animale aflate la ter i” 357 “ Mărfuri aflate la ter i ter i” 358 “ Ambalaje aflate la ter i” După con inutul economic: conturi de stocuri aflate temporar la ter i. După func ia contabilă : conturi de activ Soldul contului este debitor şi exprimă bunurile de natura stocurilor aflate temporar la ter i. Exemplu: În vederea prelucrării se trimit la ter i materii prime în valoare de 700 lei. Costul prelucrării fiind de 100 lei. După prelucrarea materiilor prime revin în gestiunea proprietarului. Se achită din casierie prestatorul. - trimiterea materiilor prime la prelucrare la ter i: 351 = 301 700 - eviden ierea costului prelucrării: % = 401 119 351 100 4426 19 - revenirea materiilor prime de la ter i: 301 = 351 800 - achitarea prestatorului: 401 = 5311 119

4.9. Contabilitatea mărfurilor şi a diferen elor de pre la mărfuri
Mărfurile sunt acele bunuri materiale achizi ionate în scopul revânzării sau produse de întreprindere şi destinate vânzării prin magazine proprii. Reflectarea în contabiliate a mărfurilor se realizează cu ajutorul conturilor 371 “ Mărfuri” şi 378 “ Diferen e de pre la mărfuri” Contul 371 “Mărfuri”- eviden iază existen a şi mişcarea stocurilor de mărfuri. După con inutul economic : cont de stocuri destinate vânzării. După func ia contabilă : cont de activ.

84

Soldul contului este debitor şi eviden iază valoarea la pre de înregistrare a mărfurilor aflate în stoc la sfârşitul perioadei. Contul 378 “ Diferen e de pre la mărfuri”- ine eviden a adaosului comercial aferent mărfurilor din unită ile comerciale. După con inutul economic: cont rectificativ al valorii de înregistrare al mărfurilor. După func ia contabilă: cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi exprimă valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor existente în gestiune la sfârşitul perioadei. Adaosul comercial aferent mărfurilor din comer ul cu amănuntul, ridică probleme deosebite în ceea ce priveşte determinarea acestuia cu ocazia descărcării gestiunii. Se ştie că pre ul cu amănuntul al mărfurilor se determină astfel: Pre cu = Pre de + Adaos + TVA amănuntul achizi ie comercial neexigibil Pentru determinarea adaosului comercial aferent vânzărilor se calculează un coeficient de repartizare a adaosului comercial conform rela iei: Si378 + Rc378 K378 = (Si 371 + RD371) - ( Si4428 + RC4428 )

Adaos aferent stocurilor = Stoc marfă fără TVA x K378 Stoc mărfă fără TVA = SfD371 – SfC4428 Adică stocul de marfă cu TVA – TVA aferent stoc Adaosul aferent = Adaos total - Adaosul aferent vânzărilor (RD378) (Si378 + RC378) stocurilor (Sf 378) La descărcarea gestiunii rulajul debitor al contului 4428 va fi egal cu rulajul creditor al contului 4427. Exemple: 1). Societatea Comercială „X” specializată în comer ul en gros, achizi ionează mărfuri în valoare de 20000 lei, TVA 19%. Se vând mărfurile

85

achizi ionate la pre ul de 25000 lei + TVA 19%. Se încasează contravaloarea mărfurilor vândute prin contul de la bancă. Se închid conturile de venituri şi cheltuieli, stabilindu-se rezultatul net al exerci iului (impozit 16%). Se achită impozitul pe profit. Se regularizează TVA –ul. Eviden a mărfurilor se ine la pre de achizi ie. - achizi ia mărfurilor: % = 401 23800 371 20000 4426 3800 - vânzarea mărfurilor: 4111 = % 707 4427 4111 29750 25000 4750 29750

- încasarea: 5121

=

- descărcarea gestiunii: 607 = 371 20000 - închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli: 121 = 607 20000 707 = 121 25000 - înregistrarea impoziului pe profit (16% x 5000): 691 = 441 800 - închiderea contului de cheltuieli: 121 = 691 800 - plata impozitului: 441 = 5121 800 121 25000 20000 Impozit 800 5000 Profit brut Profit net 4200– profit net - regularizare TVA : (4427 > 4426 → TVA de plată). 4200

86

4427

=

% 4426 4423 5121

4750 3800 950 950

- achitarea TVA : 4423 =

2). Societatea Comercială „B” specializată în comer ul cu amănuntul de ine în stoc la începutul anului mărfuri la pre ul cu amănuntul în valoare de 15000 lei. Adaosul comercial aferent mărfurilor din stoc este de 3000 lei, iar TVA 2200 lei. În cursul perioadei de gestiune se achizi ionează mărfuri la pre ul fără TVA de 30000 lei (TVA 19%). Adaosul comercial practicat de unitate este de 20%. Se vând mărfuri în cursul lunii prin magazinul cu amănuntul în valoare de 42000 lei , (inclusiv TVA). Se descarcă gestiunea. Eviden a se ine la pre de vânzare cu amănuntul. -achizi ia de mărfuri: % = 401 371 4426 - înregistrarea adaosului: 371 = 378 - înregistrarea TVA neexigibilă: 371 = 4428 360.000.000 x 19% = 68.400.000 - vânzarea mărfurilor: 5311 = % 707 4427 - descărcarea gestiunii: % = 371 607 378 4428 35700 30000 5700 6000 6840

42000 35294 6706 42000 nu se cunoaşte nu se cunoaşte 6706

87

- determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute: 371 15000 30000 6000 6840 57840 42000 378 3000 6000 9000 42000 15840

4428 6706 2200 6840 9040 2334

6706

K = 378

Ri 378 + Rc 378

( 371 + Rd371) − ( Si 4428 + Rc4428 ) Si

=

9000 = =18, 44% 57840 − 9040
Adaos aferent stoc ( fără TVA) = Stoc marfă fără TVA x K 378 Stoc marfă fără TVA = Stoc marfă cu TVA – TVA aferent stoc Stoc marfă fără TVA = 15840 – 2334 = 13506 Adaos stoc = 13506 x 18,44 % = 2490,50 Adaos vânzări = Adaos total – Adaos stoc ( R378 ) = 9000 – 2490,50= 6509,50 sau RD378 = RC707 x K378 Adaos vânzări = 35294 x 18,44 % = 6508,21 (aproximativ)

88

Formula finală de descărcare a gestiunii: % = 371 42000,00 607 28784,50 378 6509,50 4428 6706,00

ÎNTREBĂRI Definiti stocurile si productia in curs de executie. Cum sunt clasificate stocurile in contabilitatea financiara? Cum sunt evaluate stocurile in bilant confom IAS 2? Definiti costul de achizitie si precizati formnula de calcul a acestuia? Care sunt metodele de evaluare a stocurilor la iesirea lor din patrimoniu? 6. Care sunt trasaturile metodei inventarului permanent? 7. Care sunt trasaturile metodei inventarului intermitent? 8. Precizati cazurile in care se foloseste TVA neexigibila. 9. Care este modalitatea de calcul a pretului cu amanuntul? Care sunt metodele de determinare a adaosului commercial aferent marfurilor iesite? 1. 2. 3. 4. 5.

PROBLEME PROPUSE 1. Se ob in produse finite la pre ul total de înregistrare de 520.000 lei. Produsele ob inute sunt vândute la un pre de vânzare de 700.000 lei, TVA – 19%. Să se înregistreze: a. ob inerea produselor finite; b. vânzarea produselor; c. scoaterea din gestiune a produselor finite. 2. O societate se aprovizionează cu materii prime în valoare de 360.000 lei; TVA – 19%. Ulterior ob ine produse finite la pre ul de înregistrare de 490.000 lei pe care le vinde la un pre de 620.000 lei, TVA – 19%. Să se înregistreze: a) achizi ia de materii prime; b) vânzarea de produse finite; c) scoaterea din gestiune a produselor finite vândute; d) regularizarea TVA-ului. 3. Să se înregistreze următoarele consumuri:

89

4.

5.

6.

7.

8.

9.

10.

a) materii prime: 128.000 lei; b) combustibili: 8.500 lei; c) materiale auxiliare: 15.300 lei; Să se înregistreze următoarele plusuri rezultate în urma inventarierii: a) obiecte de inventar: 600 lei; b) produse finite: 2.800 lei; c) mărfuri: 1.550 lei. O societate care are ca obiect de activitate comercializarea de produse alimentare cu amănuntul. Să se înregistreze achizi ia de mărfuri la pre ul de cumpărare de 450.000 lei, TVA – 19%, precum şi adaosul comercial care este de 25% şi TVA – ul aferent stocului de marfă. Să se înregistreze vânzarea mărfurilor într-un magazin în care sunt comercializate produse la pre ul cu amănuntul în valoare de 42.000 lei, TVA – 19%. Societatea comercială “VIVA” este specializată în comer ul cu amănuntul de ine în stoc, la începutul anului, mărfuri la pre ul cu amănuntul în valoare de 750.000 lei. Adaosul comercial aferent mărfurilor din stoc este de 150.000 lei, iar TVA este de 119.748 lei. În cursul lunii se achizi ionează mărfuri în valoare de 1.250.000 lei, TVA – 19%, iar cota de adaos comercial este de 20%. Societatea vinde mărfuri în valoare de 1.350.000 lei. Ştiind că eviden a este inută la pre ul de vânzare cu amănuntul, să se înregistreze: a) aprovizionarea cu mărfuri; b) adaosul comercial şi TVA-ul aferent mărfurilor; c) vânzarea mărfurilor în magazin; d) descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute. O societate care are ca obiect de activitate comercializarea de produse alimentare cu amănuntul. Să se înregistreze achizi ia de mărfuri la pre ul de cumpărare de 400.000 lei, TVA – 19%, precum şi adaosul comercial care este de 30% şi TVA – ul aferent stocului de marfă. Să se înregistreze vânzarea mărfurilor într-un magazin în care sunt comercializate produse la pre ul cu amănuntul în valoare de 100.000 lei inclusiv TVA. O societate ob ine în cursul lunii produse finite evaluate la pre ul standard de 4.000.000 lei. Vinde în cursul aceleiaşi luni jumătate din produsele finite ob inute la pre ul de vânzare de 2.720.000 lei, TVA – 19%. La finele lunii se stabileşte pre ul efectiv al produc iei finite realizate care este de 4.190.000 lei. Să se înregistreze: a) ob inerea produselor finite; b) vânzarea produselor finite;

90

11.

12.

13. 14.

15.

16.

17. 18. 19.

c) scoaterea din gestiune; d) diferen ele de pre aferente produselor finite ob inute; e) diferen ele de pre aferente produselor finite scoase din gestiune. O societate ob ine în cursul lunii produse finite evaluate la pre ul standard de 850.000 lei. Vinde în cursul aceleiaşi luni 70% din produsele finite ob inute la pre ul de vânzare de 800.000 lei, TVA – 19%. La finele lunii se stabileşte pre ul efectiv al produc iei finite realizate care este de 880.000 lei. Să se înregistreze: e) ob inerea produselor finite; f) vânzarea produselor finite; g) scoaterea din gestiune; h) diferen ele de pre aferente produselor finite ob inute; i) diferen ele de pre aferente produselor finite scoase din gestiune. Să se înregistreze aprovizionarea de la furnizori cu materiale auxiliare al căror pre este de 100.000 lei, iar reducerea comercială de care se beneficiază este de 10%; TVA – 19%. Să se înregistreze trimiterea materiilor prime în valoare de 125.000 lei la ter i pentru prelucrare. Să se înregistreze aprovizionarea cu materii prime în sumă de 280.000 lei, TVA – 19% ştiind faptul că societatea utilizează metoda inventarului intermitent. Să se înregistreze stocul de materie primă în sumă de 132.000 lei constatat la finele lunii la o societate care utilizează metoda inventarului intermitent. O societate se aprovizionează cu obiecte de inventar de la furnizori la pre ul de 33.000 lei, TVA – 19%. Înregistra i achizi ia în condi iile în care societatea beneficiază de următoarele reduceri acordate la primirea facturii: - rabat 5% - remise 7% - scont 2%. Să se înregistreze produc ia neterminată evaluată la 3.300.000 lei, la finele lunii noiembrie. Să se înregistreze produc ia neterminată evaluată la 3.300.000 lei, reluată la începutul lunii decembrie. Se recep ionează materiile prime trimise la ter i pentru recondi ionare în sumă de 125.000 lei, dar se eviden iază şi facturarea costurilor de prelucrare cifrate la 12.500 lei, TVA – 19%.

91

20.

21.

22. 23. 24. 25.

26.

La o societate care utilizează metoda costului standard, soldul ini ial al contului 301 “Materii prime” este de 245.000 lei format din 10 t tablă la pre ul de 24.500 lei-tonă. Să se înregistreze achizi ia a 12 t tablă la pre ul de 25.500 lei, TVA – 19% cunoscând că există cheltuieli de transport în valoare de 27.500 lei. În condi iile în care se cunosc datele din problema precedentă, să se înregistreze consumul a 14 t tablă, precum şi diferen ele de pre aferente consumului, pe baza coeficientului de repartizare ştiind că soldul ini ial debitor al contului 308 era 13.000 lei. Să se înregistreze ob inerea de semifabricate în valoare de 89.000 lei. Înregistra i vânzarea a jumătate din semifabricatele ob inute la punctul anterior la pre ul de 53.000 lei, TVA – 19%. Se re in pentru consumul propriu (ca şi materie primă la altă sec ie de produc ie) semifabricate în sumă de 44.500 lei. Să se înregistreze aprovizionarea cu mărfuri în valoare de 120.000 lei, TVA – 19%. Odată cu mărfurile sunt recep ionate şi ambalaje care circulă pe principiul restituirii în valoare de 7.500 lei. Să se înregistreze restituirea ambalajelor la nivelul valorii de 5.000 lei, re inerea pentru uzul propriu a ambalajelor în valoare de 2.000 lei şi deteriorarea unei păr i a ambalajelor în valoare de 500 lei.

92

CAPITOLUL 5 CONTABILITATEA RELA IILOR CU TER II
REZUMAT

Pentru realizarea obiectului lor de activitate, intreprinderile intra in relatii cu diferite personae fizice si juridice, care in contabilitate se numesc terti. Aceste relatii se reflecta in contabilitate sub forma datoriilor si a creantelor.

5.1. Defini ii, forme şi clasificări ale rela iilor cu ter ii
În cadrul activită ii economice, se realizează schimburi de valori între entită ile participante la circuitul economic. În func ie de pozi ia acestora, iau naştere raporturi juridice de drepturi şi obliga ii, cunoscute sub denumirea generică de “rela ii cu ter ii”. Acestea sunt generatoare de crean e pentru cei care oferă ceva şi de datorii pentru cei care primesc sau în favoarea cărora se realizează anumite presta ii. În aceste condi ii, creditorul este în drept să pretindă o contrapresta ie, de regulă sub formă monetară, iar debitorul este obligat să plătească ulterior, la un anumit termen numit scaden ă. Deosebim astfel două fluxuri de sens contrar: - fluxul bunurilor sau presta iilor; - fluxul (contrafluxul) valorilor de schimb, în general al banilor. Nu se includ în categoria decontărilor cu ter ii datoriile şi crean ele referitoare la creditele primite, respectiv acordate, precum şi crean ele imobilizate. Decontările cu ter ii din opera iuni comerciale presupun legătura dintre două entită i generic denumite: furnizorul şi clientul. Furnizorul are calitatea de vânzător sau prestator, fiind cel care pune la dispozi ia ter ilor bunuri sau servicii contra cost, de regulă pe baza unei în elegeri prealabile. Clientul are calitatea de cumpărător sau beneficiar al bunurilor şi serviciilor achizi ionate contra cost de la furnizor sau prestator. Furnizorul înregistrează în contabilitate crean e fa ă de clien i în timp ce clientul înregistrează datorii fa ă de furnizor. Din schema prezentată se desprind elementele de bază ale rela iilor cu ter ii şi anume: - rela iile generatoare de drepturi (crean ele); - rela iile generatoare de obliga ii (datoriile). Crean ele reprezintă contrapartida unei presta ii, a unei livrări şi se concretizează în drepturile creditorilor de a pretinde debitorilor anumite sume de bani, bunuri, servicii sau lucrări.

93

Ele iau naştere odată cu transferul proprietă ii bunurilor şi valorilor, lichidându-se la încasarea clien ilor sau debitorilor diverşi. Acest fapt determină ca persoanele care gestionează crean ele să se preocupe în mod direct de încasarea la termen a acestora, fapt care conduce la o fluiditate sigură a fluxurilor de trezorerie. Din punct de vedere al pozi iei financiare, sunt încadrate în activul bilan ului. Crean ele se reflectă în contabilitate în momentul creerii drepturilor fa ă de ter i până în momentul stingerii lor, de regulă prin încasare. Datoriile reprezintă surse atrase şi angajamente financiare (finan ări externe) constituind obliga ii actuale ale întreprinderii rezultate din evenimente trecute şi prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care să încorporeze beneficii economice. Criteriile cumulative pentru recunoaşterea datoriilor sunt*): - posibilitatea unei ieşiri de resurse purtătoare de beneficii economice; - evaluarea să se poată face în mod credibil. Trebuie făcută distinc ie între obliga ie actuală şi angajament viitor. Sunt recunoscute drept datorii numai obliga iile actuale care au apărut ca urmare a unor evenimente trecute. O datorie reprezintă un angajament sau o responsabilitate de a ac iona într-un anumit fel. O obliga ie apare, în mod normal, în momentul unor livrări sau când firmele au acorduri (contracte) irevocabile de achizi ie. Tocmai de aceea datoriile reprezintă o obliga ie actuală şi nu viitoare. Stingerea datoriilor se poate face pe mai multe căi: - plată în numerar şi / sau virament; - transferul unor active; - prestare de servicii; - înlocuirea unor datorii cu o altă obliga ie; - conversia obliga iilor în elemente de capital propriu, etc. Lichidarea obliga iunilor presupune deci renun area întreprinderii la anumite resurse care încorporează beneficii economice. Aceasta înseamnă că datoriile iau naştere odată cu ob inerea dreptului de proprietate asupra bunurilor, lucrărilor, serviciilor şi se lichidează odată cu plata acestora. Prin gestiunea datoriilor unei firme trebuie să se urmărească men inerea acestora într-un nivel optim (uneori datoriile pot fi o sursă de finan are externă foarte benefică), care poate duce la creşterea valorii firmei şi scăderea costului capitalului. Din punct de vedere al pozi iei financiare, datoriile sunt încadrate în pasivul bilan ului.

*)

Du escu A, Ghid pentru în elegerea şi aplicarea IAS, Editura CECCAR, 2001.

94

Datoriile se reflectă în contabilitate în momentul creerii angajamentelor (obliga iilor) şi până în momentul stingerii, adică a plă ii acestora.

5.2. Evaluarea şi recunoaşterea datoriilor şi a crean elor
Prin evaluare trebuie în eles procesul prin care valorile la care vor fi recunoscute în situa iile financiare crean ele şi datoriile. Recunoaşterea crean elor şi datoriilor în situa iile financiare se realizează prin referin ă la două criterii ce trebuie îndeplinite cumulative: - probabilitatea realizării unui beneficiu economic viitor (pentru crean e) respectiv a unei ieşiri de resurse purtătoare de beneficii economice (pentru datorii); - evaluarea să poată fi realizată credibil. Decontările cu ter ii, generatoare de datorii şi crean e, sunt evaluate în contabilitate la valoarea nominală din momentul înregistrării lor. Valoarea nominală este dată de suma înscrisă în documentele care consemnează crean a ori datoria. Aceasta poate fi : costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă, valoarea actualizată. Crean ele şi datoriile interne, în monedă na ională, sunt evaluate în lei, reprezentând sumele posibile de încasat ori de plată la un moment dat. Crean ele şi datoriile externe în valută se înregistrează în contabilitateîn lei şi în valută, dacă opera iunile ce dau naştere datoriilor şi crean elor sunt efectuate în valută sau firma a optat din considerente proprii pentru întocmirea situa iilor financiare într-o monedă stabilă. Transformarea în lei a contravalorii devizelor se face la cursul de schimb în vigoare la data efectuării opera iilor prin care acestea au fost înregistrate. Pe măsura încasării crean elor respectiv a plă ii datoriilor, diferen ele de curs între data încasării, respectiv a plă ii şi data înregistrării în contabilitate se eviden iează ca venituri sau cheltuieli financiare, în func ie de situa ie. La fiecare dată a bilan ului*): - elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizându-se cursul de închidere; diferen ele favorabile sau nefavorabile înregistrându-se la venituri sau cheltuieli după caz; - elementele nemonetare trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data efectuării tranzac iei;

*)

OMFP nr. 1752/2005, M.Of. nr. 1080bis/2005

95

- elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în valută trebuie raportate utilizându-se cursul de schimb existent în momentul determinării valorii respective. Cu ocazia inventarierii, evaluarea crean elor şi datoriilor se face la valoarea actuală, care se stabileşte în func ie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv, de plată. b) Sistemul de documente privind contabilitatea rela iilor cu ter ii Rela iile cu ter ii sunt consemnate în diverse documente justificative, care se pot grupa după mai multe criterii: - documente care reflectă rela ii cu furnizorii, clien ii, debitori şi creditori diverşi: facturi, chitan e,ordine de plată, bilete la ordin, file CEC, dispozi ii de încasare, dispozi ii de plată, contracte, etc. - documente privind rela iile cu personalul: state de salarii, liste de avans chenzional, liste de indemniza ii pentru concedii de odihnă, dispozi ii de încasare sau de plată, contracte, decizii de imputare, condică de prezen ă, bon de lucru individual şi colectiv, raport de produc ie şi salarizare, pontajul lucrărilor efectuate, fişa orelor suplimentare, etc.; - documente privind rela iile cu bugetul statului, bugetul asigurărilor sociale şi alte organisme publice: declara ii de impozite şi taxe, situa ii de calcul, deconturi, ordine de plată, chitan e, desfăşurătorul indemniza iilor plătite în contul asigurărilor sociale de stat. - documente privind opera iuni neobişnuite, neregulate, întâmplătoare: procese verbale, decizii de imputare, titluri executorii, hotărâri judecătoreşti, etc. - documente privind rela iile cu asocia ii sau ac ionarii: ordin de plată, declara ii de subscriere, prospecte de emisiune, situa ii de calcul, etc. c) Sistemul conturilor - contabilitatea sintetică a rela iilor de decontare de natura crean elor, datoriilor şi a opera iunilor asimilate acestora se realizează cu ajutorul conturilor din clasa a patra din Planul General de Conturi “Conturi de ter i”.

5.3. Organizarea contabilită ii rela iilor cu ter ii
La organizarea contabilită ii decontărilor cu ter ii trebuie avute în vedere: - obiectivele şi factorii de influen ă; - evaluarea datoriilor şi crean elor; - sistemul documentelor justificative; - sistemul conturilor utilizate. a) Obiectivele şi factorii

96

Complexitatea şi diversitatea rela iilor dintre întreprindere şi ter i, impune luarea în considerare a următoarelor obiective: - cunoaşterea în orice moment a nivelului crean elor şi datoriilor întreprinderii, ce derivă din rela iile comerciale cu alte unită i şi cele financiare cu bugetul statului, asigurările sociale, băncile, etc.; - cunoaşterea şi dimensionarea corectă a crean elor şi datoriilor fa ă de personal; - cunoaşterea crean elor şi datoriilor fa ă de unită ile din cadrul grupului; - cunoaşterea exactă a termenelor de încasare a crean elor şi de plată a datoriilor; - îmbinarea corectă şi în favoarea firmei a nivelului şi a termenelor crean elor şi datoriilor; - solu ionarea la termen a decontărilor din opera ii în curs de clarificare; - solu ionarea conform legii a deprecierilor constatate asupra crean elor şi datoriilor, precum şi a creşterilor de valoare a acestora. Realizarea acestor obiective, este condi ionată de o serie de factori specifici, cum sunt: - con inutul şi sfera de cuprindere a rela iilor de decontare dintre întreprinderi; - sistemul de decontare, formele, modalită ile şi instrumentele utilizate; - forma de organizare a ter ilor respectiv: persoane fizice, persoane juridice, institu ii publice, firme private; - natura rela iilor comerciale şi financiare: permanente, ocazionale, temporare; - facilită ile acceptate în rela iile cu debitorii şi creditorii. Luarea în considerare a acestor factori va conduce la o mai bună coordonare a ac iunilor întreprinse în vederea unei corecte reflectări în contabilitate a datoriilor şi crean elor din rela iile întreprinderii cu ter ii.

5.4. Contabilitatea furnizorilor şi a conturilor asimilate
Ca o consecin ă a opera iunilor de aprovizionare sau ca urmare a efectuării de către diferi i prestatori a unor servicii se înregistrează datorii, fa ă de aceştia, ce privesc activitatea de exploatare a unită ilor beneficiare, denumite „achizi ii pe credit comercial”. În esen ă, furnizorii şi conturile asimilate, cuprind resursele băneşti atrase temporar de la ter i şi care contribuie la finan area temporară a activită ii curente, prin amânarea plă ilor adică a ieşirilor din firmă a numerarului sau a echivalentelor de numerar. Echivalentele de numerar,sunt investi iile financiare pe termen scurt extrem de lichide care sunt uşor convertibile în numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.

97

Contabilitatea analitică a furnizorului se ine pe categorii, pe termene de decontare precum şi pe fiecare entitate în parte. Furnizorii pot acorda clien ilor reduceri de pre sub formă de: rabaturi (pentru calitatea inferioară a serviciilor), remise (pentru fidelitate, volum mare al comenzilor), risturnuri (pentru depăşirea unui plafon valoric al cumpărărilor), sconturi (pentru plata înainte de scaden ă). Facturile care con in reduceri comerciale (rabaturi, remise, risturnuri) se înregistrează în contabilitate la valoarea netă comercială. Sconturile acordate de furnizori se înregistrează în contabilitatea acestora la cheltuieli financiare iar la clien i la venituri fin anciare. Contabilitatea rela iilor cu furnizorii se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 40 „Furnizori şi conturi asimilate”. Contul 401 „Furnizori”. După con inutul economic: reflectă datoriile entită ilor fa ă de furnizorii de bunuri, lucrări şi servicii rezultate din activitatea de exploatare. După func ia contabilă: cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate furnizorilor de stocuri, prestatorilor şi colaboratorilor. Contul 404 „Furnizori de imobilizări” Eviden iază obliga iile fa ă de furnizorii de imobilizări corporale sau necorporale. Cont de datorii cu func ie contabilă de pasiv. Soldul contului este creditor şi reflectă datoriile întreprinderii fa ă de furnizorii de imobilizări. Eviden a contabilă a decontărilor cu furnizorii pentru aprovizionări de bunuri, lucrări executate, prestările de servicii, pentru care nu s-au primit facturi, precum şi contabilitatea avansurilor acordate furnizorilor se ine cu ajutorul contului 408 „Furnizori - facturi nesosite” respectiv 409 „Furnizori – debitori” care se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II: - 4091 Furnizori – debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor; - 4092 Furnizori - debitori pentru presta ii de servicii şi executări de lucrări. Contul 408 „Furnizori – facturi nesosite” După con inutul economic este un cont de decontări cu ter ii exprimând datorii pentru care nu s-au primit facturile de la furnizori. După func ia contabilă: cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate furnizorilor pentru care nu s-au primit facturi. Contul 409 “Furnizori – debitori”.

98

Eviden iază avansurile acordate furnizorilor pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor sau pentru prestări de servicii şi executări de lucrări. De asemenea reflectă ambalajele care circulă în sistem de restituire facturate de furnizori. Cont de rela ii cu ter ii, exprimând crean e. După func ia contabilă: cont de activ. Soldul contului este debitor şi reprezintă avansurile acordate furnizorilor, fără a fi decontate sau ambalajele care circulă în sistem de restituire nerestituite. Contul 403 „Efecte de plată” - eviden iază obliga iile de plată pe bază de efecte comerciale (bilete la ordin, cambii), către furnizorii de bunuri, lucrări şi servicii ce privesc activitatea de exploatare. Cont de decontări, cu func ie contabilă de pasiv. Soldul contului este creditor şi reprezintă valoarea efectelor comerciale de plătit furnizorilor sau prestatorilor. Contul 405 “Efecte de plătit pentru imobilizări” Eviden iază efectele de plătit aferente bunurilor de natura imobilizărilor achizi ionate. După func ia contabilă: cont de pasiv. Soldul creditor al contului reprezintă valoarea efectelor de plătit pentru imobilizările achizi ionate de la furnizori. Exemple: 1). Societatea Comercială „ALFA” SA acordă unui furnizor un avans de 1500 lei, TVA 19%, în vederea livrării de materii prime, pentru care s-a depus comanda. Se primeşte factura de la furnizor şi se recep ionează materiile prime al căror pre de livrare este de 2500 lei, TVA 19%. Eviden a materiilor prime se ine la pre ul standard (prestabilit), revenind pentru cantitatea recep ionată 2400 lei. Se achită furnizorul cu ordin de plată. - avansul acordat furnizorului: % = 5121 1785 4091 1500 4426 285 - primirea facturii: % = 401 2975 301 2400 308 100 4426 475 - stornarea TVA : 4426 = 401 285

99

- decontarea facturii: 401

=

% 4091 5121

2690 1500 1190

2). Societatea Comercială „MARA„ SA achizi ionează materii prime în valoare de 1000 lei, TVA 19% pentru care s-a acceptat de furnizor un bilet la ordin, achitat la scaden ă. - recep ia materiilor prime: % = 401 1190 301 1000 4426 190 - acordarea biletului la ordin: 401 = 403 1190 - plata biletului la ordin la scaden ă: 403 = 5121 1190 3). Se acordă un avans unui furnizor de mărfuri pentru care se primeşte factură în sumă de 30000 lei plus TVA 19%. Se achizi ionează mărfurile la pre ul de achizi ie de 50000 lei, TVA 19%, iar pentru diferen ă se emite un bilet la ordin care se plăteşte ulterior. - acordarea avansului furnizorului: % = 5121 35700 4091 30000 4426 5700 - dacă factura se întocmeşte ulterior: 4091 = 5121 35700 4426 = 4091 5700 - recep ia mărfurilor: % = 401 59500 371 50000 4426 9500 - stornare TVA: 4426 = 401 5700 - regularizarea facturii cu acceptarea biletului la ordin: 401 = % 53800 4091 30000 403 23800 - plată bilet la ordin: 403 = 5121 20000

100

sau - stornare avans: % 4091 4426 - acceptare bilat la ordin: 401 = - plata furnizorului: 403 = = 5121 30000 5700 59500 59500 35700

403 5121

4). Se înregistrează consumul de curent electric, în sumă de 75 lei, TVA 19%, pentru care nu s-a primit încă factura. Se primeşte factura pentru curentul electric consumat, la aceeaşi valoare. Se achită din casierie. - înregistrarea consumului de curent electric fără factură: % = 408 89,25 605 75,00 4428 14,25 - primirea facturii: 408 = 401 89,25 4426 = 4428 14,25 - plata facturii: 401 = 5311 89,25 5). Societatea Comercială „RADU SA” primeşte odată cu mărfurile 10 bucă i ambalaje în regim de restituire, la pre ul de 10 lei/buc. Se restituie furnizorului 5 bucă i ambalaje cu o bonifica ie de 1lei/buc, iar 5 bucă i ambalaje nu se restituie în termen legal, fapt pentru care ele se înregistrează în contabilitate la gestiunea de ambalaje. - recep ia ambalajelor restituibile: 4091 = 401 100 - restituirea la termen, a 5 bucă i ambalaje: % = 4091 50 401 45 608 5 - recep ia ambalajelor nerestituite: 381 = 4091 50 4426 = 401 9,50 - plata furnizorului pentru diferen ă: 401 = 5121 64,50

101

6). Societatea Comercială „CALIPSO SA” primeşte 40 bucă i ambalaje la 0,50 lei / buc, care circulă în sistem de restituire. Se restituie furnizorului 28 bucă i ambalaje, 10 bucă i nu se restituie, iar 2 bucă i ambalaje sunt deteriorate. - eviden ierea ambalajelor în sistem de restituire: 4091 = 401 20 - eviden ierea ambalajelor nerestituite sau degradate: % = 4091 20 401 14 381 5 608 1 4426 = 401 1,14 - plata ambalajelor nerestituite şi degradate: 401 = 5311 7,14

7). Societatea Comercială X a încheiat un contract pentru prestări servicii (transport pe parcurs extern) cu duoă firme A şi B. Valoarea presta iei cu firma A este 3000 Euro la un curs de 3,52 lei/euro iar cu firma B este 4000 $ la u curs de 2,74 lei/$. În momentul achitării presta iilor cursul euro este 3,50 lei/euro iar cursul dolarului este 2,76 lei/$. - eviden ierea datoriei fa ă de prestatorul A: 624 = 401 10560 - eviden ierea diferen ei favorabile: 401 = 765 90 - achitare prestator: 401 = 5124 10470 - eviden ierea datoriei fa ă de prestatorul B: 624 = 401 1960 - eviden iere diferen e de curs: 665 = 401 80 - achitare datorie: 401 = 5124 2040

5.5. Contabilitatea clien ilor şi a conturilor asimilate
Conturile de clien i reflectă crean ele fa ă de ter i, generate de vânzarea pe credit comercial a bunurilor materiale rezultate din activitatea entită ilor, precum şi a lucrărilor executate şi a serviciilor prestate în favoarea acestora.

102

Imobilizarea unor sume sub forma „clien ilor neâncasa i” constituie o componentă importantă a politicii financiare a întreprinderilor pe termen scurt. În condi iile amânării încasării crean elor pe care le înregistrează o firmă fa ă de clien i, atunci când volumul acestora creşte, se pune problema lichidită ii, ceea ce presupune o permanentă urmărire a circuitului fluxurilor de numerar, a structurii vănzărilor şi a evolu iei cifrei de afaceri. Prin toate aceste ac iuni, (componente ale managementului firmei) se urmăreşte preântâmpinarea unor dezechilibre financiare, respectiv evitarea intrării în incapacitate de plată. În acelaşi timp, practicarea unei politici comerciale prudente pe termen lung bazate pe vânzări pe credit comercial poate aduce beneficii firmei. Contabilitatea vânzărilor pe credit comercial se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 40 „Clien i şi conturi asimilate” respectiv conturile: 411 “Clien i” 413 „Efecte de primit de la clien i” 418 „Clien i – facturi de întocmit” 419 „Clien i – creditori”. Contul 411 „Clien i” Reflectă crean ele şi decontările cu clien ii interni şi externi, pe bază de facturi, inclusiv a clien ilor incer i, răi platnici, dubioşi sau afla i în litigiu. Se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II: 4111 „Clien i” 4118 „Clien i incer i sau în litigiu” După con inutul economic este un cont de crean e. După func ia contabilă: cont de activ. Soldul contului este debitor şi reprezintă sumele datorate de clien i (crean ele fa ă de clien i). Contul 418 „Clien i – facturi de întocmit” Eviden iază livrările de bunuri, prestările de servicii sau executările de lucrări, pentru care nu s-au întocmit facturi, inclusiv taxa pe valoarea adăugată aferentă. După con inutul economic este un cont de crean e nefacturate. După func ia contabilă este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi reflectă valoarea bunurilor livrate, a serviciilor prestate sau a lucrărilor executate, pentru care nu s-au întocmit facturi. Contul 419 „Clien i – creditori” Reflectă avansurile şi aconturile băneşti facturate furnizorilor sau încasate de la clien i precum şi ambalajele facturate care circulă pe principiul restuirii. După con inutul economic este un cont de rela ii cu ter ii exprimând datorii privind avansurile încasate respectiv ambalajele primite, care trebuie restituite. După func ia contabilă este un cont de pasiv.

103

Soldul contului este creditor şi reflectă sumele datorate clien ilor – creditori reprezentând avansuri şi aconturi primite sau ambalajele care circulă în sistem de restituire facturate. Contul 413 „Efecte de primit de la clien i”. ine eviden a crean elor de încasat pa bază de efecte comerciale. După func ia contabilă, este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi reflectă valoarea efectelor comerciale de primit acceptate în contul crean elor fa ă de clien i. Exemple: 1). Societatea Comercială „Real„ încasează în avans de la un client 20000 lei, în vederea livrării de produse finite. Se livrează clientului produse finite în valoare de 30000 lei, TVA 19%. Se face decontarea cu clientul. - încasarea avansului de la client: 5121 = % 23800 419 20000 4427 3800 - livrarea produselor finite: 4111 = % 35700 701 30000 4427 5700 - stornare TVA: 4111 = 4427 3800 - decontarea cu clien ii: % = 4111 31900 419 20000 5121 11900 2). Societatea Comercială „A” livrează mărfuri Societă ii Comerciale „B” pe bază de aviz de înso ire în valoare de 2000 lei, TVA 19%. După trei zile se întocmeşte factura. Eviden ia i opera iunile în contabilitatea celor două societă i. Vânzător - vânzarea: 418 = % 2380 707 2000 4428 380 - întocmirea facturii: 4111 = 418 2380 4428 = 4427 380 - încasarea:

104

5121 = 4111 Cumpărător % = 408 371 4428 - primirea facturii: 408 = 401 4426 = 4428 - plata: 401 = 5121

2380 2380 2000 380 2380 380 2380

3). Se înregistrează un client insolvabil în valoare de 2.000.000 lei. Se consideră că nu mai poate fi încasat trecându-se pe pierderi. - trecerea clientului în categoria clien ilor incer i: 4118 = 4111 200 - înregistrarea pierderilor din clien i insolvabili: 654 = 4118 200 4). Se prestează servicii în valoare de 60 lei, TVA 19%, pentru care nu s-a întocmit factura. Se emite factura pentru serviciile prestate în luna curentă. - eviden ierea serviciilor prestate pentru care nu s-a întocmit factura: 418 % 704 4428 - facturarea serviciilor executate: 4111 = 418 4428 = 4427 = 71,40 60,00 11,40 71,40 11,40

5). Se reactivează clien ii scoşi din eviden ă, în sumă de 500.000 lei, încasânduse imediat: 4111 = 754 50 5121 = 4111 (411) 50 6). Se vând mărfuri clien ilor fără factură în valoare de 100 lei, TVA 19%. Ulterior se întocmeşte factura la valoarea de 150 lei, TVA 19%. Se încasează clien ii. - vânzarea mărfurilor fără factură:

105

418

% 707 4428 - emiterea facturii: 4111 = % 418 707 4427 - eviden ierea TVA –ului: 4428 = 4427 - încasarea clien ilor: 5121 =

=

119 100 19 177,50 119,00 50,00 8,50 19 4111 177,50

7). În urma ac ionării în judecată a clien ilor pentru produsele reziduale livrate, refuzate la plată, suma de 170,80 lei este înregistrată la clien i incer i. În urma hotărâri judecătoreşti se încasează suma de 100 lei, iar diferen a se înregistrează la pierderi. - trecerea clie ilor în categoria clien i incer i: 4118 = 4111 170,80 - încasarea par ială a clien ilor cu eviden ierea pierderilor aferente sumei neâncasate: % = 4118 170,80 5121 100,00 654 70,80

5.6. Contabilitatea decontărilor cu personalul
5.6.1. Delimitări şi structuri privind datoriile şi crean ele de natură salarială În conformitate cu IAS 19 „Beneficiile angaja ilor”, atunci când un angajat a prestat un serviciu către o întreprindere, în timpul unei perioade contabile, întreprinderea trebuie să recunoască valoarea beneficiilor pe termen scurt ale angaja ilor aşteptate a fi plătite în schimbul acelui serviciu astfel*): - ca datorie (cheltuială angajată), după deducerea oricărei valori deja plătite, iar dacă valoarea deja plătită depăşeşte valoarea neactualizată a beneficiilor, întreprinderea trebuie să recunoască acel exces ca activ (cheltuială plătită
Standardele Interna ionale de Contabilitate 2001, Ed. Economică pag. 443 *) Pântea I.P, Bodea Gh, Contabilitatea financiară românească, Editura Intelcredo 2006, pag. 233
*)

106

anticipată) în măsura în care plata va conduce la o reducere a plă ilor viitoare sau la o rambursare de numerar; - ca o cheltuială efectivă cu excep ia cazului în care un alt IAS recomandă includerea beneficiilor în costul unui activ. Rela iile dintre întreprinderi şi angaja ii acestora se stabilesc pe bază de contract colectiv de muncă. În cadrul acestuia se eviden iază obliga iile angaja ilor de a presta anumite activită i şi cele ale firmelor (angajatorilor) de a plăti munca prestată, salariile negociindu-se între salaria i şi conducătorul întreprinderii. Se pot practica mai multe forme de salarizare: - în regie (după timpul lucrat); - în acord (în func ie de cantitatea şi calitatea muncii prestate) - în cote procentuale din veniturile realizate. Entită ile care au salaria i cu contract de muncă precum şi salaria ii acestora suportă o serie de contribu ii, care pentru entită i reprezintă cheltuieli iar pentru personal re ineri din salarii. De asemenea salaria ii pot beneficia de concedii şi îndemniza ii de asigurări sociale de sănătate. Reflectarea în contabilitate a decontărilor cu personalul se realizează cu ajutorul grupei 42 “Personal şi conturi asimilate”. Contul 421 „Personal – salarii datorate” Eviden iază datoriile întreprinderii în legătură cu drepturile salariale cuvenite personalului în bani sau în natură, inclusiv a adaosurilor şi premiilor achitate din fondul de salarii pentru munca prestată. După con inutul economic este un cont de rela ii cu ter ii exprimând datorii. După func ia contabilă este un cont de pasiv. Soldul creditor al contului reflectă drepturile salariale datorate personalului. Contul 423 „Personal – ajutoare materiale datorate”. ine eviden a ajutoarelor de boală, pentru incapacitate temporară de muncă, a celor pentru între inerea copilului, pentru ajutoarele de deces şi a altor ajutoare acordate salaria ilor. După func ia contabilă, este un cont este de pasiv. Soldul contului este creditor şi reflectă ajutoarele materiale datorate salaria ilor. Contul 424 „Prime reprezentând participarea personalului la profit”. Eviden iază stimulentele acordate personalului din profitul realizat de întreprindere. După func ia contabilă este un cont de pasiv. Soldul creditor al contului reprezintă stimulentele din profit datorate personalului. Contul 425 “Avansuri acordate personalului”. ine eviden a avansurilor acordate personalului în cursul lunii curente. După con inutul economic este un cont de crean e fa ă de personal.

107

După func ia contabilă este un cont de activ. Soldul debitor al contului reflectă avansurile acordate personalului şi nedecontate. Contul 426 “Drepturi de personal neridicate”. Eviden iază drepturile de personal neridicate în termenul legal. După func ia contabilă este un cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi reprezintă drepturile de personal neridicate. Cont 427 ”Re ineri din salarii datorate ter ilor”. Eviden iază sumele re inute din salariile personalului ca fiind datorate ter ilor. După func ia contabilă este un cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi reflectă sumele re inute personalului reprezentând datorii fa ă de ter i. Contul 428 “Alte datorii şi crean e în legătură cu personalul” ine eviden a altor datorii şi crean e în legătură cu personalul. Se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II: 4281”Alte datorii în legătură cu personalul” 4282 „Alte crean e în legătură cu personalul” După func ia contabilă este un cont bifunc ional. Soldul contului poate fi: - creditor şi reflectă sumele datorate personalului; - debitor şi reprezintă crean ele fa ă de personal.

5.7. Contabilitatea decontărilor cu asigurările sociale, asigurările sociale de sănătate şi fondul de şomaj
Întreprinderile datorează organismelor de asigurări şi protec ie socială contribu ii suportate atât prin afectarea cheltuielilor de exploatare ale unită ii, cât şi de personal, prin re inerea din drepturile salariale cuvenite acestora. Plata acestor contribu ii are loc prin stopaj la sursă până în ziua plă ii chenzinei a II-a, dar nu mai târziu de 25 a lunii următoare pentru luna expirată. Din fondurile de asigurări sociale se suportă: - pensiile; - indemniza ii materiale pentru concedii de boală; - concedii de maternitate şi pentru îngrijirea copilului; - ajutoare de deces; - asisten ă medicală gratuită acordată asigura ilor; - proteze medicale; - ajutoare de şomaj. Decontarea contribu iei sociale la sfârşitul fiecărei luni poate conduce la două situa ii:

108

- contribu ia unită ii la asigurările sociale depăşeşte ajutoarele materiale datorate, rezultând diferen e de plată; - contribu ia unită ii la asigurările sociale este inferioară ajutoarelor materiale acordate, înregistrându-se diferen e de încasat. Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale şi asigurările de sănătate precum şi alte fonduri de protec ie socială se ine cu ajutorul grupei 43 „Asigurări sociale, protec ie socială şi conturi asimilate”. Contul 431 „Asigurări sociale” ine eviden a decontărilor privind contribu ia angajatorului şi a personalului la asigurările sociale inclusiv contribu ia pentru asigurările de sănătate. Se dezvoltă în mai multe conturi sintetice de gradul II: 4311 Contribu ia unită ii la asigurările sociale 4312 Contribu ia personalului la asigurările sociale 4313 Contribu ia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate 4314 Contribu ia angaja ilor pentru asigurările sociale de sănătate După con inutul economic sunt conturi de rela ii cu ter ii exprimând datorii. După func ia contabilă sunt conturi de pasiv. Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate asigurărilor sociale şi asigurărilor sociale de sănătate. Contul 437 „Ajutor de şomaj”. Reflectă contribu ia la ajutorul de şomaj din partea angajatorului şi a personalului. Se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II: 4371 Contribu ia unită ii la fondul de şomaj 4372 Contribu ia personalului la fondul de şomaj După func ia contabilă sunt conturi de pasiv. Soldul contului este creditor şi reflectă ajutorul de şomaj datorat fondului special constituit pentru protec ia socială a şomerilor. Contul 438 „Alte datorii şi crean e sociale”. ine eviden a altor datorii şi crean e fa ă de organismele de asigurări sociale şi protec ie socială. Cont de rela ii cu ter ii exprimând crean e şi datorii sociale. Se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II: 4381 Alte datorii sociale 4382 Alte crean e sociale După func ia contabilă este un cont bifunc ional. Soldul contului poate fi: - creditor şi reflectă alte datorii fa ă de bugetul asigurărilor sociale;

109

- debitor şi reflectă alte crean e ce urmează a se încasa de la bugetul asigurărilor sociale de stat.

5.8. Contabilitatea impozitului pe venituri de natură salarială
Impozitul pe venituri de natură salarială este un impozit direct, datorat bugetului de stat de către persoanele fizice care desfăşoară activită i în baza unui contract individual de muncă şi realizează venituri sub forma salariilor. Baza de calcul a impozitului o constituie venitul impozabil, care se determină prin deducerea din venitul net din salarii a valorii deducerii personale şi după caz, a deducerii suplimentare pentru persoanele aflate în între inerea familiei. Venitul net din salarii se determină prin deducerea din venitul brut (suma veniturilor realizate de salariat pe fiecare loc de realizare a venitului), a contribu iilor obligatorii individuale datorate asigurărilor sociale, fondului de şomaj, asigurărilor de sănătate şi alte fonduri de protec ie socială, precum şi a cotei de 15% din deducerea personală de bază, acordată cu titlu de cheltuieli profesionale. Angaja ii, datorează un impozit lunar, sub formă de plă i anticipate, care se re ine prin stopaj la sursă şi se virează de către angajatori bugetului de stat. Impozitul se calculează, la locul unde se află func ia de bază, prin aplicarea baremului lunar asupra bazei de calcul, determinat ca diferen ă între venitul net din salarii aferent unei luni şi deducerile personale acordate pentru luna respectivă. Pentru veniturile realizate în celelalte cazuri, impozitul se determină prin aplicarea baremului de impozitare asupra bazei de calcul determinate ca diferen ă între venitul brut şi contribu ia la asigurările sociale de sănătate, pe fiecare loc de realizare a acestuia. După expirarea anului fiscal, plătitorii de venituri de natură salarială au obliga ia să determine venitul anual impozabil din salarii şi să stabilească diferen a dintre impozitul calculat la nivelul anului şi cel re inut anticipat în cursul anului, până în ultima zi lucrătoare a lunii februarie a anului fiscal următor. Regularizarea diferen elor se efectuează în termen de 90 de zile de la data de mai sus pentru persoanele fizice care au fost angaja i permanen i ai plătitorului în cursul anului, cu func ie de bază şi nu au alte surse de venituri care să fie cuprinse în venitul anual global impozabil.

110

Determinarea impozitului final, efectiv datorat bugetului de stat şi efectuarea regularizărilor se efectuează pe baza fişelor fiscale eliberate de organele fiscale, care se completează potrivit normelor fiscale de către plătitorii de salarii (FF1 – pentru func ia de bază şi FF2 pentru celelalte locuri de muncă). Contabilitatea impozitului pe venituri de natură salarială se conduce cu ajutorul contului 444 „Impozitul pe venituri de natură salarială”. Este un cont de datorii cu func ie contabilă de pasiv. Soldul contului este creditor şi reflectă sumele datorate bugetului de stat reprezentând impozitul pe venituri de natură salarială. Exemple: 1). Se achită avansul personalului, aferent lunii în curs în sumă de 4000 lei (se ridică din contul de la bancă). Salariile tarifare de încadrare (de bază) ale personalului însumează 10000 lei. La sfârşitul lunii se stabilesc salariile cuvenite pentru timpul efectiv lucrat (salarii brute) 12000 lei. Înregistra i în contabilitate: achitarea avansului, salariile datorate, obliga iile firmei şi a salaria ilor fa ă de asigurările sociale şi alte organisme publice, achitarea acestor obliga ii din contul de la bancă. Impozitul pe salarii este de 2400 lei. Alte re ineri datorate ter ilor 500 lei. Salarii neridicate 300 lei. Achita i restul de plată. a) ridicarea numerarului din bancă în vederea achitării avansului din casierie: 581 = 5121 4000 5311 = 581 4000 b) achitarea avansului: 425 = 5311 4000 c) înregistrarea salariilor datorate personalului: 641 = 421 12000 d) înregistrarea contribu iei unită ii la asigurările sociale (12000 x 19,75%): 6451 = 4311 2370 e) înregistrarea contribu iei unită ii la asigurările sociale de sănătate (12000 x 7%): 6453.01 = 4313.01 840 f) înregistrarea contribu iei unită ii pentru ajutorul de şomaj (12000 x 2,5%): 6452 = 4371 300 - înregistrarea comisionului pentru căr ile de muncă (0,75% din 120.000.000, dacă unitatea ine căr ile de muncă la Direc ia Muncii şi 0,25 % dacă acestea sunt conduse de unitate): 635 = 447 90 g) înregistrarea contribu iei entită ii pentru îndemniza iile de asigurări sociale de sănătate (12000 x 0,75%):

111

6453.02 = 4313.02 90 h) înregistrarea contribu iei entită ii pentru accidente de muncă şi boli profesionale (12000 x 0,50%): 6458 = 4381 60 i) înregistrarea contribu iei individuale a personalului la asigurările sociale (12000 x 9,5%): 421 = 4312 1140 j) înregistrarea contribu iei personalului la fondul de şomaj (1% din salariul de bază tarifar + sporuri şi adaosuri permanente adică din 10000 lei): 421 = 4372 100 k) înregistrarea contribu iei personalului la asigurările sociale de sănătate (6,5% x 12000): 421 = 4314 780 l) înregistrarea impozitului pe salarii: 421 = 444 2400 m) re inerea avansului acordat: 421 = 425 4000 n) eviden ierea altor re ineri datorate ter ilor: 421 = 427 500 o) reflectarea salariilor neridicate în termen: 421 = 426 300 p) plata obliga iilor constituite de unitate şi a celor re inute de la personal: % = 5121 8670 4311 2370 4313.01 840 4313.02 90 4371 300 4381 60 447 90 4312 1140 4372 100 4314 780 444 2400 427 500 r) achitarea restului de plată: 421 = 5311 2780 2). Adunarea Generală a ac ionarilor a hotărât acordarea unei cote păr i din profitul net salaria ilor în sumă de 500 lei. - repartizarea profitului la stimulente pentru salaria i:

112

129 = 117 500 - eviden ierea primelor reprezentând participarea personalului le profit: 117 = 424 500 - re inerea impozitului eferent primelor (10%): 424 = 444 50 - achitarea impozitului şi a primelor: % = 5121 500 444 50 424 450 3). Se acordă salaria ilor, pentru munca prestată în cursul lunii, produse finite în valoare de 200 lei, percepându-se un impozit de 40 lei. La sfârşitul lunii se face decontarea obliga iilor fa ă de salaria i pentru produsele finite acordate. - eviden ierea drepturilor salariale şi a TVA - ului aferent: 641 = 421 200 - TVA aferent salariilor în natură: 635 = 4427 38 - decontarea salariilor după ce a fost re inut impozitul: 421 = % 200 444 40 701 1.60 - descărcarea gestiunii pentru produsele finite acordate salaria ilor: 711 = 345 200 4). Se ob in produse finite în valoare de 2000 lei. Pentru munca prestată în cursul lunii, salaria ii firmei „X” primesc drepturile salariale nete în valoare de 2000 lei, în natură. - ob inerea produselor finite: 345 = 711 2000 - decontarea salariilor: 421 = 701 2000 635 = 4427 380 - descărcarea gestiunii: 711 = 345 2000 5). S-au plătit salaria ilor în plus fa ă de drepturile cuvenite, salarii în valoare de 200 lei. Se recuperează prin re inere pe stat de salarii. 4282 = 7588 200 421 = 4282 200

113

6). Se înregistrează suma de 2500 lei, salarii datorate personalului, după încheierea exerci iului financiar. Se ridică suma din bancă şi se achită salaria ilor din caserie. - eviden ierea salariului datorat: 641 = 4281 2500 - ridicarea sumei din contul de la bancă: 581 = 5121 2500 5311 = 581 2500 - achitarea sumei din casierie: 4281 = 5311 2500 7). Se înregistrează drepturile salariale neridicate în termen în sumă de 400 lei. Ulterior se prescriu. 421 = 426 400 426 = 7588 400 8). Se calculează indemniza ia pentru concediu de odihnă a unui salariat pe baza următoarelor date: - salariul brut lunar din ultimele 3 luni 1200 lei; 1700lei; 1300 lei (inclusiv sporurile); - Numărul total de zile lucrătoare 21,22,22 = 65 - Durata concediului 25 zile. Sz = 1200 + 1700 + 1300 = 4200 = 64,61 lei/zi 65 65 Idmn = 25 zile x 64,61 lei/zi = 1615,25 lei 9). Se calculează indemniza ia pentru incapacitate de muncă a unui salariat cunoscând: - Salariul brut total din ultimele 6 luni = 7500 lei - Nr de zile lucrătoare din ultimele 6 luni = 131 zile - Nr de zile lucrătoare de concediu 22 (o lună) - Nr de salaria i din entitate 15 Calcule: - Sz = 7500 = 57,25 lei/zi 131 - Idmnt = 22 ziel x (75% x 57,25) = 944,63 lei - Idmn suportată de angajator = 7 zile x (75% x 57,25) = 303,20

114

- Imn suportată din bugetul asig sociale de sănătate = 944,63 – 303,20 = 641,43 Înregistrarea în contabilitate: - Indemniza ia suportată de angajator: 6458 = 423 303,20 - Indemniza ia suportată din asigurările sociale: 431302 = 423 641,43

5.9. Contabilitatea impozitului pe profit/venit
Impozitul pe profit este un impozit direct cu o contribu ie importantă la formarea veniturilor bugetului public, exercitând totodată, o influen ă considerabilă asupra activită ilor economice generatoare de bunuri şi valori. Baza de impozitare o constituie rezultatul impozabil, care ce calculează ca diferen ă între veniturile realizate şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile. Ri = (Vr – Chafv) – Vneimp + Ch neded Cota de impozit pe profit este de 16%, cu excep iile prevăzute de lege. Nivelul impozitul se stabileşte prin aplicarea cotei de impunere asupra bazei de calcul (rezultatul impozabil). Imp = 16% x Ri Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor. Cu privire la obliga iile fiscale cu titlu de impozit pe profit, contribuabilii au obliga ia de a depune „declara ia de impunere” până la termenul de plată a impozitului, urmând ca, după determinarea finală a impozitului pe profit, pe baza datelor din bilan ul contabil anual, să depună declara ia de impunere pentru anul fiscal expirat, până la termenul prevăzut pentru depunerea situa iilor financiare anuale. Entită ile economice sunt obligate să întocmească Registrul de eviden ă fiscală, document cu regim special, care cuprinde metodologia de determinare a profitului impozabil. Datele prezentate trebuie să corespundă cu cele prezentate în declara iile privind obliga iile de plată la bugetul consolidat. Impozitul pe venit se datorează de microintreprinderi. Acestea sunt entită i ce îndeplinesc cumulativ următoarele condi ii la 31 XII anul precedent: - are ca obiect de activitate produc ia de bunuri, prestarea de servicii, comer ; - are de la 1 la 9 salaria i; - veniturile anuale realizate nu au depăşit echivalentul a 100000 euro;

115

- capitalul social este de inut de alte persoane decât statul, autorită ile locale sau institu iile publice. Impozitul pe veniturile microintreprinderilor se calculează prin aplicarea cotei de 3% asupra sumei totale a veniturilor eviden iate în conturile de clasa a 7-a „Venituri” din care se scad varia ia stocurilor, veniturile din produc ia de imobilizări, veniturile din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare şi financiară, veniturile din exploatare reprezentând subven ii guvernamentale, veniturile din anularea provizioanelor care au fost cheltuieli nedeductibile, veniturile din despăgubiri de la societă ile de asigurare. Se beneficiază de reducerea impozitului dacă s-au achizi ionat case de marcat. Plata se face trimestrial până la data de 25 a primei luni din trimestrul următor. Contabilitatea impozitului pe profit se conduce cu ajutorul contului 441 „Impozitul pe profit”. Se dezvoltă în două conturi de gradul II: 4411 „Impozit pe profit” 4418 „Impozit pe venit”. Eviden iază decontările cu bugetul statului sau bugetele locale privind impozitul datorat de către persoanele juridice. După func ia contabilă este un cont bifunc ional. Soldul contului poate fi: - creditor şi reprezintă impozitul pe profit datorat bugetului de stat sau bugetelor locale; - debitor şi reprezintă impozitul pe profit virat în plus (crean a fa ă de buget).

5.10. Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată
Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect cuvenit bugetului de stat pentru valoarea adăugată creată în fiecare stadiu al circuitului economic. În sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind: „opera iunile care constituie livrări de bunuri, prestări de servicii efectuate cu plată sau opera iile asimilate acestora efectuate de către contribuabili, care efectuează de o manieră independentă activită i economice” precum şi livrările de bunuri aferente ac iunilor de protocol şi sponsorizările care depăşesc plafoanele legale, plata în natură a salariilor şi dividendelor, valoarea bunurilor constatate lipsă la inventar. Activită ile economice, în sensul sferei de aplicare a taxei pe valoarea adăugată sunt cele desfăşurate de producători, comercian i, prestatori de servicii, cele ale profesiunilor libere sau asimilate, precum şi exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul ob inerii de venituri. Se cuprind, de asemenea, în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată şi importurile de bunuri.

116

Sunt supuse TVA, opera iunile economice efectuate pe teritoriul României, în condi iile prevăzute de lege, care din punct de vedere al regimului de impozitare se clasifică în: - opera iuni taxabile, la care se aplică cota standard de TVA (19%); - opera iuni taxabile la care se aplică cota redusă de 9% (livrări de manuale, ziare, proteze, intrarea la muzee, etc.); - opera iuni scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere; - opera iuni scutite de taxa pe valoarea adăugată fără drept de deducere; - opera iuni de import scutite de taxa pe valoarea adăugată. Reglementările fiscale stabilesc în acelaşi timp: - opera iunile economice efectuate în interiorul ării care sunt scutite de plata TVA; - opera iunile scutite la import, scutirile de la plata TVA pentru exporturi şi transportul interna ional; - scutirile speciale privind traficul interna ional de bunuri. Taxa pe valoarea adăugată se plăteşte de persoanele fizice sau juridice care efectuează una sau mai multe opera iuni impozabile prevăzute de lege. Exigibilitatea taxei ia naştere, de regulă, în momentul efectuării livrării bunurilor mobile, transferului proprietă ii bunurilor imobiliare sau prestării serviciilor. Prin derogare, procedura fiscală stipulează cazurile de exigibilitate anticipată sau ulterioară faptului generator. Cuantumul taxei pe valoarea adăugată se calculează prin aplicarea cotei de TVA asupra bazei de impozitare. Baza de calcul este reprezentată de contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, exclusiv taxa pe valoarea adăugată adică costul de achizi ie sau pre ul de cost determinat în momentul livrării bunurilor şi serviciilor. Nu se cuprind în baza de impozitare: reducerile comerciale şi financiare, penalizările, daunele, bunurile distruse de calamită i naturale, perisabilită ile legale, stocurile degradate din cauze obiective, bunuri acordate gratuit inclusiv sponsorizările legale în limita în care sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, ambalajele care circulă la schimb fără facturare, veniturile din subven ii bugetare, dobânzile percepute, penalită i de întârziere, vânzări cu plata în rate, opera iuni de leasing şi altele asemenea. Sumele reprezentând TVA dedusă în cursul anului fiscal pentru obiective proprii de investi ii pot fi utilizate numai pentru plă i aferente aceluiaşi obiectiv. Se aplică măsuri de simplificare a TVA –ului pentru următoarele bunuri: deşeuri, materii prime şi materiale secundare, terenuri, clădiri, material lemnos. Pe facturile emise pentru livrările de bunuri enumerate, furnizorii sunt obliga i să înscrie men iunea „taxare inversă”. În acest caz furnizorii şi cumpărătorii

117

eviden iază, TVA, concomitent atât în jurnalul de cumpărări cât şi de vânzări şi o înscriu în decontul de TVA atât ca taxa deductibilă cât şi colectată. În acest caz va avea loc autolichidarea TVA chiar dacă este înscrisă în factură. Dreptul de deducere al TVA-ului trebuie justificat prin următoarele documente: factura fiscală în original, declara ia vamală de import sau alt act emis de autorită ile vamale, bonurile fiscale ştampilate, alte documente legale. Fiind un impozit datorat în cadrul fiecărui stadiu al circuitului economic, pentru valoarea adăugată creată; plătitorii de taxă pe valoarea adăugată au dreptul deducerii TVA aferentă bunurilor şi serviciilor achizi ionate, destinate realizării de opera iuni supuse taxei pe valoarea adăugată, aferentă livrării de bunuri şi / sau prestării de servicii scutite de TVA; realizării de ac iuni de sponsorizare, reclamă şi publicitate, precum şi alte ac iuni prevăzute de lege. Taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat se stabileşte ca diferen ă între valoarea taxei facturate pentru bunurile livrate şi serviciile prestate şi a taxei aferente intrărilor, dedusă potrivit normelor fiscale. Diferen a de taxă în plus sau în minus se regularizează în condi iile legii pe baza „deconturilor lunare” întocmite de către contribuabili până la data de 25 a lunii următoare inclusiv, care constituie şi termenul limită pentru plata obliga iunilor cuvenite bugetului de stat. În vederea înregistrării în contabilitate a taxei pe valoarea adăugată, planul general de conturi a prevăzut contul 442 „Taxa pe valoarea adăugată” care se dezvoltă în mai multe conturi sintetice de gradul II: 4426 „TVA deductibilă” 4427 „TVA colectată” 4428 „TVA neexigibilă” 4423 „TVA de plată” 4424 „TVA de recuperat” Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată deductibilă se conduce cu ajutorul contului 4426 „TVA deductibilă”. După func ia contabilă este un cont de activ. La sfârşit de lună nu prezintă sold. Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată colectată se conduce cu ajutorul contului 4427 “TVA colectată”. După func ia contabilă este un cont de pasiv. La sfârşitul perioadei, contul nu prezintă sold. Contul 4428 „TVA neexigibilă” ine eviden a taxei pe valoarea adăugată neexigibilă. După func ia contabilă este un cont bifunc ional.

118

La finele perioadei soldul contului reprezintă valoarea taxei neexigibilă; poate fi debitor reflectând crean e şi creditor reflectând datorii privind taxa pe valoarea adăugată neexigibilă care pe măsură ce va deveni exigibilă se va regăsi în debitul contului 4426 „TVA deductibilă” respectiv în creditul contului 4427 „TVA colectată”. Contul 4423 „TVA de plată” Eviden iază TVA–ul datorat bugetului de stat. După func ia contabilă este un cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi reprezintă taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat (TVA colectată > TVA deductibilă). Contul 4424 „TVA de recuperat” Eviden iază TVA-ul de recuperat de la bugetul statului atunci când TVA deductibilă > TVA colectată. După func ia contabilă este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi reprezintă crean a întreprinderii fa ă de bugetul statului privind dreptul legal al acesteia de a pretinde rambursarea TVA–ului. Exemple: 1). Societatea Comercială X livrează mărfuri cu plata în rate SC „Y” în valoarea de 5000 lei, TVA 19%. Costul de achizi ie al mărfurilor este 4000 lei. Dobânda este de 2% care se va achita la ultima decontare. - livrare mărfuri: 4111

=

% 707 4428 472

6069 5000 950 (tva neexigibilă) 119 (dobânda 2% x 5950)

- scăderea gestiunii: 607 = 371 4000 - eviden ierea TVA aferent ratelor (total): 4428 = 4427 950 - trecerea dobânzii la venituri financiare: 472 = 766 119 - încasări din rate (total): 5121 = 4111 6069 2). Societatea Comercială A vinde material lemnos SC „B” la pre ul de 2000 lei TVA 19%. Costul de achizi ie al meterialului lemnos este de 1800 lei. Decontarea se face cu ordin de plată. (Pe factură este scrisă men iunea „taxare inversă”.

119

SC „A” - vânzarea materialului lemnos: 4111 = 701 şi concomitent 4426 = 4427 - scăderea din gestiune: 711 = 345 - încasarea: 5121 = 4111 SC „B” - achizi ie material lemnos: 301 = 401 şi concomitent 4426 = 4428 - achitarea datoriei: 401 = 5121

2000 380 1800 2000

2000 380 2000

3). Se achizi ionează mărfuri în valoarea de 30000 lei, TVA 19% care se vând la export la 11000 euro la cursul de 3,50 lei/euro. - achizi ie mărfuri: % = 401 35700 371 30000 4426 5700 - livrare mărfuri la export (opera iune scutită de TVA cu drept de deducere): 4111 = 707 38500 - regularizare Tva la sfârşitul lunii: 4424 = 4426 5700 4). Se importă materiale consumabile în valaorea de 2000 euro, cursul 3,50 lei/euro. Se achită în vamă taxele vamale în sumă de 1500 lei şi TVA-ul aferent. La achitare cursul este de 3,70 lei/euro. - achizi ie materiale consumabile: 302 = 401 7000 - eviden iere datorie taxe vamale: 302 = 446 1500 - achitare taxe vamale: 446 = 5121 1500 - achitare TVA în vamă: 4426 = 5121 1615 (7000 +1500x19%) - achitare furnizor extern:

120

% 401 665

=

5124

7400 (2000x3,70lei/euro) 7000 400

5.11. Contabilitatea altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
Întreprinderile datorează bugetului de stat sau bugetelor locale şi alte impozite, taxe şi vărsăminte atât din categoria impozitelor directe cât şi a impozitelor indirecte. Se cuprind în această categorie: - impozitul pe clădiri, terenuri, taxa asupra mijloacelor de transport; - accizele, taxele vamale, impozitul pe dividende; - alte impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetelor publice. Accizele sunt taxe de consuma ie care se datorează bugetului de stat pentru anumite produse cum ar fi: tutun, alcool, cafea, blănuri, bijuterii, autoturisme, produse petroliere, parfumuri (sunt considerate de lux). Taxele vamale – sunt taxe percepute de stat pentru importul, exportul sau tranzitul de bunuri şi valori. Se stabilesc prin aplicarea unei cote asupra valorii în vamă. Dividendele reprezintă remunera ia capitalurilor puse la dispozi ia societă ilor comerciale de către ac ionari sau asocia i. Impozitul se stabileşte prin aplicarea unei cote asupra dividendelor brute. Eviden a contabilă a decontărilor cu bugetul statului sau cu bugetele locale privind impozitele şi taxele de natura celor de mai sus se ine cu ajutorul contului 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”. După con inutul economic este un cont de datorii. După func ia contabilă cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi eviden iază sumele datorate bugetului de stat sau bugetelor locale reprezentând alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate. Exemplu: Societatea Comercială „A” contabilizează datoriile fiscale astfel: - impozitul pe clădiri 400 lei; - impozitul pe dividende 300 lei; - impozitul pentru folosirea terenului proprietate de stat 200 lei; - taxă asupra mijloacelor de transport 600 lei; Se înregistrează majorările şi penalizările datorate bugetului pentru neplata în termen a impozitelor cuvenite bugetului în sumă de 75 lei. Se varsă sumele la buget.

121

- eviden ierea impozitelor şi taxelor cuvenite bugetului: % = 446 1500 635 1200 457 300 - majorările şi penalizările datorate bugetului: 6581 = 446 75 - virarea sumelor la buget: 446 = 5121 1575

5.12. Contabilitatea fondurilor speciale
Se încadrează în categoria fondurilor speciale: fondul pentru mediu, fondul pentru sănătate publică, fondul special al drumurilor publice, fondul special pentu promovarea turismului, fondul na ional de solidaritate, fondul cultural na ional, etc. Contabilitatea obliga iilor agen ilor economici fa ă de fondurile speciale care derivă fie din legea bugetului de stat, fie din alte acte normative cu caracter financiar se conduce cu ajutorul contului 447 „Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate”. După con inutul economic este un cont de decontări cu orgamismele publice, reflectând obliga iile de natură specială ale întreprinderilor către alte organisme publice potrivit legii. După func ia contabilă: cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi exprimă sumele datorate organismelor publice ce gestionează fonduri speciale, taxe şi vărsăminte asimilate.

5.13. Contabilitatea decontărilor cu asocia ii şi în participa ie
Între societă ile comerciale şi asocia i pot exista rela ii de decontare generate de opera iuni precum: - sume lăsate temporar de către asocia i la dispozi ia entită ii; - aporturi subscrise sau retrase de către asocia i; - dividende de plată; - asociere de entită i pentru realizarea în comun de afaceri, ceea ce presupune opera ii de participa ii reciproce. Contul 455 „Sume datorate asocia ilor” ine eviden a sumelor lăsate temporar la dispozi ia unită ii de către asocia i şi ac ionari. Se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II: 4551 „Ac ionari /asocia i – conturi curente”

122

4558 „Ac ionari / asocia i – dobânzi la conturi curente” După con inutul economic: cont de decontări cu asocia ii şi ac ionarii. După func ia contabilă este un cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate de unitate asocia ilor inclusiv dobânzile aferente. Contul 456 „Decontări cu ac ionarii / asocia ii privind capitalul” ine eviden a decontărilor cu asocia ii şi ac ionarii privind capitalul. După func ia contabilă: cont bifunc ional. Soldul contului poate fi debitor şi reflectă crean a entită ii fa ă de asocia i pentru aportul subscris şi nevărsat sau creditor şi reflectă datoria entită ii fa ă de asocia i pentru capitalul retras sau nedecontat. Contul 457 ”Dividende de plată” Reflectă dividendele datorate ac ionarilor sau asocia ilor repartizate din profitul net corespunzătoare aportului la capital. După con inutul economic: cont de decontări privind dividendele datorate. După func ia contabilă: cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi reprezintă dividendele datorate ac ionarilor sau asocia ilor. . Exemple: 1). Asociatul „A” depune în caserie suma de 60 lei; în contul de disponibil de la bancă 200 lei şi dividendele cuvenite pentru anul trecut de 140 lei, sub forma de împrumut temporar acordat Societă ii Comerciale „Student” SRL. Dobânda cuvenită asociatului (persoană juridică) pentru sumele depuse este de 120 lei, iar impozitul pe dividende de 14 lei (10%). După 1 an se restituie suma depusă şi dobânda aferentă. - depunerea sumelor: % = 4551 400 5311 60 5121 200 457 140 - înregistrarea dobânzii: 666 = 4558 120 - înregistrarea impozitului pe dividende: 4551 = 446 14 - plata impozitului pe dividende: 446 = 5121 14 - restituirea către asociat a sumelor şi a dobânzii: % = 5311 506

123

4551 4558

386 120

5.14. Contabilitatea debitorilor şi creditorilor diverşi
În afara crean elor curente, cum sunt cele referitoare la vânzarea de bunuri şi servicii, întreprinderile pot de ine şi alte crean e privind: debitele din avansuri spre decontare, din distribuirea de uniforme şi echipament de lucru, debite provenite din pagube materiale, amenzi şi penalită i pretinse, stabilite în baza unor sentin e ale instan elor judecătoreşti, crean e reactivate etc., care se delimitează distinct în cadrul activului, sub forma „Debitorilor diverşi”. În acelaşi context, întreprinderile înregistrează pe lângă datoriile fa ă de furnizori, personal şi alte activită i curente, şi alte datorii fa ă de creditori diverşi cum sunt datoriile fa ă de ter i pe bază de titluri executorii, datorii privind achizi ionarea titlurilor de plasament, precum diferen ele de curs valutar rezultate cu ocazia lichidării creditorilor, debite reactivate, etc. Contabilitatea debitorilor şi creditorilor diverşi se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 46 „Debitori şi creditori diverşi”. Contul 461 „Debitori diverşi” ine eviden a debitorilor proveni i din pagube materiale create de ter i, a crean elor provenite din titluri executorii şi a altor crean e. Este un cont de decontări cu ter ii exprimând crean e. După func ia contabilă: cont de activ. Soldul contului este debitor şi reflectă crean ele unită ii fa ă de debitori diverşi. Contul 462 ”Creditori diverşi” După con inutul economic eviden iază sumele datorate ter ilor, pe bază de titluri executorii sau a altor obliga ii ale unită ii fa ă de ter i provenind din opera ii diverse. După func ia contabilă este un cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi reflectă sumele datorate creditorilor diverşi. Exemple: 1). Se înregistrează suma de 100 lei + TVA 19% drept chirie de încasat pentru un spa iu închiriat. Se încasează chiria în numerar. (Întreprinderea are ca obiect de activitate comer ul). - înregistrarea chiriei de încasat: 461 = % 119 706 100 4427 19 - încasarea chiriei:

124

5311

=

461

119

2). Se reactivează debitorii insolvabili, scoşi din activ, în valoare de 50 lei. Se încasează imediat. Sunt reflecta i în debitul contului: 8034 = 50 - reactivarea debitorilor insolvabili: 461 = 754 50 - încasarea debitorilor: 5311 = 461 50 - închiderea contului de ordine şi eviden ă: = 8034 50 3). Se contabilizează suma de 500 lei, TVA 19% drept chirie datorată ter ilor, pentru un imobil închiriat. % = 462 595 612 500 4426 95 4). Se înregistrează suma de 175 lei, ca încasare necuvenită unită ii, care se restituie creditorului. 5121 = 462 175 462 = 5121 175 5). Se înregistrează suma de 1000 lei, (TVA 19%), drept chirie pentru un spa iu închiriat. Ulterior se încasează suma respectivă prin casierie. - înregistrare chirie de încasat: 461 = % 1190 706 1000 4427 190 - încasarea: 5311 = 461 1190

5.15. Contabilitatea opera iunilor de regularizare şi asimilate
Sunt considerate opera iuni de regularizare acele opera iuni care apar în cursul exerci iului financiar care trebuie reflectate temporar în contabilitate şi care ulterior trebuie anulate sau repartizate în alte conturi.

125

Decontările între exerci iile financiare au în vedere atât elemente de activ cât şi elemente de pasiv, sub forma cheltuielilor şi veniturilor constatate în cursul exerci iului financiar curent, dar care privesc exerci iile financiare viitoare. Opera iunile de regularizare au în vedere: - cheltuielile în avans cum sunt: concesiuni, prime de asigurare, abonamente, chirii, loca ii de gestiune, dobânzi aferente contractelor de leasing plătite în avans; - veniturile în avans cum sunt: chirii, prime de asigurare, abonamente, dobânzi aferente contractelor se leasing financiar încasate în avans, etc.; - crean e şi datorii care necesită cercetări şi clarificări ulterioare. Referitor la alte opera iuni asimilate, aceste sunt de natura celor care nu se pot înregistra în contabilitate pe cheltuieli sau alte conturi în mod direct, urmând ca, ulterior, după clarificarea esen ei acestora, opera iunile respective să fie eviden iate în contabilitate, în conformitate cu reglementările în vigoare. Contabilitatea opera iunilor privind decontările între exerci iile financiare şi alte opera iuni similare se ine cu ajutorul conturilor din grupa 47 „Conturi de regularizare şi asimilate” respectiv conturile: 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” 472 „Venituri înregistrate în avans” 473 „Decontări din opera ii în curs de clarificare”. Contul 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” Eviden iază cheltuielile efectuate în avans care urmează a se suporta pe cheltuieli în exerci iile financiare viitoare. Cont de decontări, cu func ie contabilă de activ. Soldul contului este debitor şi reflectă cheltuielile efectuate în avans ce vor afecta rezultatele exerci iilor viitoare. Contul 472 „Venituri înregistrate în avans” Are rolul de a eviden ia veniturile înregistrate în perioadele curente dar care privesc exerci iile financiare viitoare. Cont de decontări, cu func ie contabilă de pasiv. Soldul contului este creditor şi reflectă veniturile încasate sau facturate în avans (înregistrate în avans). Contul 473 „Decontări din opera ii în curs de clarificare” Eviden iază sumele care în momentul producerii opera iunilor economice nu pot fi înregistrate pe cheltuieli sau alte conturi, în mod direct, fiind necesare cercetări, lămuriri şi clarificări ulterioare. Asemenea situa ii se pot datora: lipsei unor documente, imperfec iuni în ceea ce priveşte completarea documentelor, în elegerea eronată a unor evenimente şi tranzac ii cum sunt: - amenzi şi penalită i plătite dar incerte în privin a legalită ii; - lipsuri în gestiune pentru care nu se cunosc vinova ii;

126

- erori apărute în extrase de cont bancare; - cheltuieli a căror modalitate de suportare nu este cunoscută. Cont de decontări reflectând opera iuni ce necesită lămuriri şi clarificări ulterioare. După func ia contabilă este un cont bifunc ional. Soldul contului poate fi: - debitor şi exprimă crean e ale întreprinderii în curs de clarificare; - creditor şi reflectă datorii în curs de clarificare. Exemple: 1). Societatea Comercială „Rovex” SA execută la o firmă specializată repara ia unui motor. Costul repara iei este de 100 lei, TVA 19%, din care 50 lei s-au achitat în momentul recep iei lucrării, iar 50 lei se vor înregistra şi achita în exerci iul următor. Anul N - eviden ierea recep iei repara iei cu reflectarea cheltuielilor anticipate: % = 401 119 611 50 471 50 4426 9,5 4428 9,5 - plata furnizorului în anul N: 401 = 5121 59,5 Anul N + 1 - regularizarea cheltuielilor efective: 611 = 471 50 - plata furnizorului: 401 = 5121 59,5 - regularizare TVA : 4426 = 4428 9,5 2). Cheltuielile ocazionate de repara iile capitale neprevăzute, ce urmează să se raporteze pe cheltuieli efective în anul următor, sunt în sumă de 8000 lei, TVA 19%. Anul N - înregistrare cheltuieli în avans: % = 401 9520 471 8000 4426 1520 - achitare:

127

401 = Anul N+1 - regularizare: 611 =

5121

9520

471

8000

3). Societatea Comercială „Practic „ SA înregistrează suma de 600 lei reprezentând dobânzi cuvenite pentru livrări de mărfuri cu plata în rate, ce se vor încasa în exerci iul viitor. Se încasează dobânzile. Anul N 411 = 472 600 Anul N+1 472 = 766 600 5121 = 411 600 4). Societatea Comercială „B” înregistrează suma de 375 lei, TVA 19% drept chirii în avans. Conform scaden arului se încasează devenind venit al perioadei curente. 472 = % 446,25 706 375,00 4427 71,25 5121 = 472 446,25 5). Se constată suma de 40 lei ca sumă intrată în contul de la bancă care nu poate fi clarificată în momentul înregistrării. Ulterior se clarifică situa ia, considerându-se necuvenită. Se restituie. - înregistrarea sumei încasate, aflate în curs de clarificare: 5121 = 473 40 - restituirea sumei după clarificarea situa iei: 473 = 5121 40 6). Cheltuieli ocazionate de repara iile capitale neprevăzute ce urmează să se repartizeze pe cheltuieli în anul următor sunt de 3000 lei, TVA 19%. În anul următor se înregistrează pe cheltuielile de exploatare. - înregistrare cheltuieli în avans, facturate în anul N: N % = 401 3570 471 3000 4426 570 - plata furnizori: 401 = 5121 3570 N+1 611 = 471 3000 - Dacă nu am întocmit factură în anul N, ci în anul N+1:

128

N % 471 4428 N+1 408 611 4426

=

408

3570 3000 570 3570 3000 570

= = =

401 471 4428

7). În urma unei spargeri la magazinul „X” se costată prin inventariere lipsa unor mărfuri în valoare de 500 lei. În momentul respectiv nu se cunosc persoanele vinovate. Fa ă de această situa ie pot interveni următoarele cazuri: a) vinova ii nu sunt descoperi i; b) vinova ii sunt descoperi i, recuperându-se paguba; c) vinova ii sunt descoperi i, dar sunt insolvabili; d) vinovat este gestionarul căruia i se re ine lipsa pe stat de salarii; e) paguba se recuperează, mărfurile fiind reintroduse în gestiune; Cazul A – 500 lei – pre ul de achizi ie: - se înregistrează lipsa în curs de clarificare (scăderea gestiunii): 473 = 371 500 a) 6588 = 473 500 b) 461 = % 595 473 500 4427 95 5311 = 461 595 c) 461 = % 595 473 500 4427 95 % = 461 595 6588 500 4427 95 635 = 4427 95 d) % 473 4427 421 = 4282 e) 371 = 473 Cazul B – 500 lei – pre cu amănuntul: - cota medie de adaos 10%: - scăderea gestiunii: 461 = 595 500 95 595 500

129

% 473 378 4428 a) b)

=

371

500,000 381,971 38,197 79,832 = = 473 % 473 7588 4427 500 = % 473 7588 4427 500,000 420,168 79,832 79,832 % 473 7588 4427 500 = % 473 378 4428 500,000 381,971 38,197 79,832 500,000 381,971 38,197 79,832 500,000 381,971 38,197 79,832 381,971 500,000 381,971 38,197 79,832

6588 461

5311 c)

= 461

461

% 6588 4427 635 d)

=

461

=

4427 4282 =

421 e)

= 371

4282

ÎNTREBĂRI 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. Ce operatii se includ in categoria decontarilor cu tertii? Definiti datoriile pe termen scurt. Definiti creantele pe termen scurt. Definiti datoriile comerciale. Definiti creantele comerciale. Cum pot fi tratate din punct de vedere financiar efectele comerciale? Ce este tragatorul? Dar trasul? Cum se calculeaza salariul brut impozabil? Cum se calculeaza salariul net de plata? Ce reprezinta tax ape valoare adaugata?

130

11. Ce este prorata TVA? 12. Ce reprezinta TVA de dedus? PROBLEME PROPUSE 1. O societate vinde produse finite pentru care nu s-a întocmit factura la pre ul de vânzare de 580.000 lei; TVA -19 %. Ulterior se întocmeşte factura. Să se înregistreze: vânzarea produselor fără factură; opera iile rezultate în urma întocmirii facturii. 2. Societatea acceptă de la client un efect comercial în cuantumul crean ei de 154.000 lei rezultate în urma vânzării produselor finite. Ulterior, se depune efectul comercial la bancă şi se încasează. Să se înregistreze: acceptarea efectului; depunerea efectului comercial la bancă; încasarea efectului. 3. Să se înregistreze plata în numerar a dividendelor datorate ac ionarilor unei societă i cu răspundere limitată în valoare de 200.000 lei, precum şi re inerea impozitului pe dividende ştiind că ac ionarii sunt, în exclusivitate, persoane fizice. 4. Să se înregistreze salariile datorate personalului pe luna ianuarie în sumă de 570.000 lei. 5. Să se înregistreze re inerile salariale ştiind că unitatea este încadrată la categoria “condi ii normale”: avansuri acordate anterior: 190.000 lei; contribu ia personalului la asigurările sociale; contribu ia personalului la asigurările sociale de sănătate; contribu ia personalului la fondul de şomaj; impozitul pe salariu: 160.000 lei; sume datorate de salaria i pentru produse de uz casnic cumpărate în rate – 30.000 lei. Se ridică din bancă sumele necesare plă ii salariilor. Să se înregistreze: a) ridicarea numerarului din bancă; b) achitarea salariilor rămase de plătit salaria ilor. 6. Ştiind că fondul brut al salariilor este de 570.000 lei şi că angaja ii societă ii îşi desfăşoară activitatea în condi ii normale de muncă, să se înregistreze: contribu ia unită ii la asigurările sociale; contribu ia unită ii la asigurările sociale de sănătate; contribu ia unită ii la fondul de şomaj. 7. O societate se aprovizionează cu materii prime de la furnizori fără factură la pre ul de cumpărare de 245 lei; TVA – 19%. Ulterior se primeşte factura şi se

131

achită obliga ia fa ă de furnizor prin emiterea unui efect comercial. Să se înregistreze: achizi ia materiilor prime fără factură; primirea facturii şi exigibilitatea TVA-ului; emiterea efectului comercial. 8. Se constată un minus la inventarierea stocului de combustibili, stoc înregistrat în contabilitate la valoarea de 1.500 lei. Suma care se impută salariatului este de 1.600 lei, TVA 19%. Datoria salariatului se re ine din salariul cuvenit angajatului. Să se înregistreze: - minusul de inventar constatat în gestiunea de combustibili; - imputarea minusului gestionarului; - re inerea obliga iei din drepturile salariale cuvenite. 9. Să se înregistreze plata impozitului pe profit la bugetul de stat în sumă de 275.000 lei prin viramente bancare. 10. Să se înregistreze indemniza iile (ajutoarele materiale) cuvenite salaria ilor societă ii pentru concedii medicale în sumă de 35.000 lei care sunt suportate astfel: - din fondurile cuvenite bugetului asigurărilor sociale – 30.000 lei; - pe cheltuiala societă ii – 5.000 lei. 11. Să se înregistreze avansurile acordate salaria ilor (chenzina I) în sumă de 1.200 lei, precum şi avansurile neridicate în valoare de 18.500 lei. Să se înregistreze şi depunerea la bancă a sumelor neridicate. 12. Societatea “Beta” achizi ionează obiecte de inventar la pre ul de 220.000 lei, TVA – 19 % şi vinde mărfuri la pre ul de 300.000 lei, TVA – 19 %. Să se înregistreze: - achizi ia obiectelor de inventar; - vânzarea mărfurilor; - scoaterea mărfurilor din gestiune ştiind că valoarea de intrare a acestora a fost de 240.000 lei; - regularizarea TVA (la finele lunii). 13. Să se înregistreze compensarea par ială a obliga iei de plată la bugetul statului privind impozitul pe profit în sumă de 2.412.500 lei cu TVA de recuperat în valoare de 1.588.000 lei, restul obliga iei fiind stinsă prin plă i efectuate din conturile bancare. 14. Societatea comercială “ALFA” încasează un avans de la un client în sumă de 100.000 lei, în scopul livrării de produse finite. Ulterior se livrează clientului produse finite la pre ul de vânzare de 315.000 lei; TVA – 19%. Să se înregistreze: -încasarea avansului; -vânzarea produselor finite;

132

-decontarea avansului şi stornarea TVA; -încasarea restului rămas în conturile bancare. 15. Se ridică 750.000 lei din conturile bancare în scopul achitării avansurilor salariale cuvenite personalului. Ştiind că un avans salarial în sumă de 3.740 lei nu se ridică, înregistra i: -ridicarea numerarului; -plata avansurilor chenzinale; -avansurile neridicate 16. Societatea comercială “GAMA” achită un avans furnizorului său în sumă de 70.000 lei, în scopul aprovizionării cu materii prime. Ulterior se recep ionează materiile prime la pre ul de cumpărare de 290.000 lei; TVA – 19%. Să se înregistreze: -plata avansului; -achizi ia materiilor prime; -decontarea avansului şi stornarea TVA; -achitarea restului obliga iei din conturile bancare. 17. Să se înregistreze produsele finite acordate salaria ilor în scopul remunerării muncii depuse în sumă de 140.000 lei, precum şi TVA – ul aferent. 18. La 31 decembrie N se analizează crean ele comerciale neîncasate şi se hotărăşte reclasificarea sumei de 870.000 lei la clien i incer i concomitent cu constituirea unui provizion pentru deprecierea crean elor. 19. În anul N+1 se încasează prin virament, de la clien ii litigioşi, suma de 130.000 lei, sumă pentru care fusese constituit anterior provizion, iar restul sumei de 740.000 se consideră ca fiind o pierdere incluzându-se pe cheltuieli. Eviden ia i în contabilitate toate opera iunile de mai sus. 20. Să se înregistreze primirea facturii aferentă unei rate de leasing financiar în valoare de 150 euro la cursul de 3,5634 lei, TVA – 19% ştiind că la data ultimei reevaluări a datoriei în valută, aferentă contractului de leasing, cursul euro a fost de 3,6771 lei/ 1 euro.

133

CAPITOLUL 6 CONTABILITATEA FLUXURILOR DE TREZORERIE
REZUMAT

Notiunea de trezorerie cuprinde ansamblul lichiditatilor monetare si a echivalentelor de numerar de care dispune o unitate pentru a face fata platilor scadente. Lichiditatile monetare au urmatoarea structura: - numerarul aflat in casieria unitatii; - disponibilitati banesti aflate in conturile la banci; - avansuri de trezorerie. Echivalentele de numerar sunt investitii financiare pe termen scurt, care sunt usor convertibile in mijloace banesti si au urmatoarea structura: - valori de incasat: efecte comerciale, cecuri etc. - titluri de plasament: actiuni, obligatiuni etc. - alte valori. Fluxurile de trezorerie sunt ansamblul operatiilor monetare si financiare pe care le efectueaza un agent economic pentru asigurarea mijloacelor banesti si efectuarea decontarilor curente.

6.1. Con inutul, caracteristicile şi principalele structuri ale fluxurilor de trezorerie
Trezoreria întreprinderii asigură eviden a existen ei şi mişcării titlurilor de plasament (investi iilor financiare pe termen scurt), a disponibilită ilor din conturi bancare, a creditelor bancare pe termen scurt, a numerarului din casierie, a acreditivelor, avansurilor de trezorerie, viramentelor interne şi a altor valori similare.În func ie de moneda în care se concretizează, fluxurile de trezorerie pot exista în moneda na ională sau în valută. Eviden a se conduce distinct pe fiecare entitate monetară. Gestiunea trezoreriei are rolul de a asigura un nivel optim al numerarului şi echivalentelor acestuia, a volumului resurselor financiare existente în conturi bancare, a creditelor ob inute pe termen scurt, a valorilor de încasat, a investi iilor pe termen scurt considerate avantajoase firmei, în vederea asigurării unui nivel optim de lichiditate. Prin trezorerie se estimează capacitatea întreprinderilor de a genera numerar şi echivalente de numerar.

134

În conformitate cu IAS 7 „Situa ia fluxurilor de numerar” conceptul de trezorerie are în vedere următorii termeni specifici*): numerarul, echivalentele de numerar, fluxurile de numerar. Numerarul cuprinde disponibilită ile băneşti şi depozitele la vedere. Echivalentele de numerar, sunt investi iile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uşor convertibile în numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii (ex. valorile de încasat, ac iuni, obliga iuni şi alte valori). Fluxurile de numerar sunt reprezentate prin intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente ale acestuia. În cadrul situa iilor financiare generale ale întreprinderii, fluxurile de numerar sunt reprezentate prin „Situa ia fluxurilor de numerar (trezorerie)” care grupează fluxurile de numerar ca provenind din trei activită i*): a) Activită i de exploatare, sunt principalele activită i producătoare de venit ale întreprinderii, precum şi alte activită i care nu sunt activită i de investire sau finan are. b) Activită i de investire, constau în achizi ionarea şi cedarea de active imobilizate şi alte investi ii care nu sunt incluse în echivalentele de numerar. c) Activită i de finan are, sunt activită ile care au ca efect modificări ale dimensiunii şi compozi iei capitalurilor proprii şi datoriilor întreprinderii.

6.2. Organizarea contabilită ii trezoreriei
În vederea organizării contabilită ii fluxurilor de trezorerie trebuie avute în vedere următoarele: - obiectivele urmărite; - factorii de influen ă; - sistemul documentelor justificative şi de eviden ă operativă; - formele şi instrumentele de decontare fără numerar; - sistemul conturilor de reflectare a fluxurilor de trezorerie. a) Obiectivele urmărite Obiectivele care trebuie avute în vedere la organizarea contabilită ii trezoreriei sunt: - eviden a şi controlul operativ al opera iilor băneşti în numerar; - gestiunea şi valorificarea disponibilită ilor băneşti prin conturile deschise la bănci; - efectuarea plă ilor şi încasărilor la scaden ă; - urmărirea respectării legisla iei financiare – fiscale;
*)

Standardele Interna ionale de Contabilitate 2006 IAS 7 „Situa ia fluxurilor de numerar”, Editura Economică, pag. 146

135

- valorificarea disponibilită ilor băneşti prin plasamente rentabile; - utilizarea celor mai eficiente forme şi instrumente de decontare; - fundamentarea bugetului trezoreriei, urmărirea şi explicarea fluxului net de trezorerie, din opera ii de exploatare, de investi ii financiare prin tabloul de flux şi de finan are; - întocmirea corectă a situa iei fluxurilor de trezorerie; - utilizarea pe baza unor tactici financiare judicioase a creditelor bancare pe termen scurt, reglarea lichidită ilor şi men inerea continuă a capacită ii de plată. b) Factorii de influen ă La organizarea contabilită ii trezoreriei este necesar să se ină cont de o serie de factori specifici cum sunt: - structura elementelor de trezorerie, adică diversitatea şi complexitatea acestora (titluri de plasament, disponibilită i în bancă, în casierie); - locul în care se află valorile de trezorerie (casierie, conturi la bănci, ter e persoane); - apartenen a valorilor de trezorerie (proprii, împrumuturi pe termen scurt); - formele de decontare utilizate (acceptare, acreditivul, scrisoare de garan ie, etc.). c) Sistemul documentelor primare şi de eviden ă operativă Decontările efectuate prin intermediul trezoreriei pot fi grupate în: decontări în numerar, decontări fără numerar şi alte opera ii de trezorerie. Din categoria decontărilor în numerar fac parte: - decontările prin casierie; - decontările prin mandat sau ramburs poştal. Pentru decontările în numerar se folosesc instrumente de decontare cum sunt: - cecul în numerar; - chitan a; - dispozi ia de încasare (plată) în numerar; - monetarul; - liste de plată; - state de salarii; - foaia de vărsământ. Eviden a operativă a decontărilor în numerar se asigură cu ajutorul „Registrului de casă” iar a decontărilor prin conturi la bănci folosind „Extrasul de cont”. d) Formele şi instrumentele de decontare fără numerar

136

Decontările fără numerar se realizează prin următoarele forme de decontare: - acceptarea; - acreditivul; - scrisoarea de garan ie. Acceptarea este forma de decontare prin care plă ile între agen ii economici se efectuează pe baza consim ământului plătitorului dat din proprie ini iativă sau la cererea furnizorului. Decontarea din ini iativa plătitorului se face folosind ca instrumente de decontare: - ordinul de plată; - dispozi ia de plată; - cecul; - biletul la ordin; - cambia; - trata. Prin decontare din ini iativa furnizorului se folosesc ca instrumente de decontare: factura şi uneori acreditivul documentar. Acreditivul este forma de decontare prin care plă ile se efectuează pe măsura livrărilor de mărfuri sau presta iilor de servicii dintr-o sumă rezervată în acest scop. La cererea furnizorului, cumpărătorul solicită băncii sale separarea din disponibilită ile băneşti a unor sume care se constituie într-un depozit la bancă la dispozi ia furnizorului. Această formă de decontare se foloseşte în cazul plătitorilor care creează greută i financiare furnizorilor în ceea ce priveşte încasarea sumelor, fie datorită unor întârzieri repetate, fie a unor refuzuri la plată nejustificate. Acreditivul este avantajos pentru furnizor deoarece acesta are garan ia încasării crean elor conform graficului, dar este dezavantajos pentru cumpărător deoarece acesta îşi blochează o parte din resursele sale financiare pentru rela iile cu un singur furnizor. Scrisoarea de garan ie se foloseşte atunci când agen ii economici nu au disponibil în cont şi solicită băncii să le asigure cu anticipa ie credite din care să poată efectua anumite plă i. Astfel băncile eliberează plătitorilor scrisori de garan ie prin care se confirmă că pentru anumite cazuri bine determinate vor asigura pe o anumită perioadă şi în limita unor sume prestabilite resurse necesare efectuării plă ilor. e) Sistemul conturilor utilizate pentru reflectarea fluxurilor de trezorerie Contabilitatea sintetică a trezoreriei este organizată cu ajutorul conturilor din clasa 5 „Conturi de trezorerie”.

137

6.3. Contabilitatea investi iilor financiare pe termen scurt
Investi iile financiare pe termen scurt sunt titlurile de plasament achizi ionate de unită i în vederea realizării unor câştiguri de capital sau a unor venituri pe termen scurt. În această categorie se includ următoarele: - ac iunile emise de către societă i din cadrul grupului sau din afara acestuia cumpărate pentru a fi revândute; - obliga iunile emise şi răscumpărate la scaden ă în vederea anulării pentru a fi vândute în vederea ob inerii de câştiguri pe termen scurt; - obliga iunile achizi ionate; - alte titluri de plasament achizi ionate în vederea realizării unui profit pe termen scurt (cum sunt: warantul, contractul futures, bonurile de tezaur, certificatele de depozit). Warantul este un titlu de valoare care dă dreptul dobânditorului să cumpere ac iunile societă ii care le-a emis la un pre fix într-o perioadă de timp determinată. Contractele de futures reprezintă o în elegere între două păr i de a vinde, respectiv de a cumpăra un activ la o scaden ă viitoare. Bonurile de tezaur sunt titluri emise de către stat care au pre ul de vânzare mai mic decât cele răscumpărate. Certificatele de depozit sunt titluri de valoare emise de către stat sau bănci care asigură la scaden ă o anumită dobândă. Contabilitatea acestora trebuie organizată distinct pe fiecare categorie de titluri în parte. Principalele caracteristici ale titlurilor de plasament se referă la faptul că sunt: negociabile, constitutive de drepturi şi obliga ii, liber transmisibile şi pot fi cotate la bursă. Evaluarea investi iilor financiare pe termen scurt se poate fac la: - valoarea de intrare reprezentată de costul de achizi ie (pre ul de cumpărare) sau valoarea stabilită potrivit contractelor; - valoarea de inventar stabilită prin compararea valorii de inventar cu valoarea de intrare aplicând principiul pruden ei; - valoarea de ieşire dată de pre ul de vânzare, diferen a dintre acesta şi valoarea contabilă, reprezentând câştigul sau pierderea ca urmare a tranzac iilor. Redobândirea investi iilor financiare pe termen scurt de către emi ătorii lor pentru a fi anulate sau revândute poartă denumirea de răscumpărare. Cheltuielile de cumpărare a investi iilor financiare pe termen scurt se înregistrează pe cheltuieli fiind deductibile fiscal. Contabilitatea investi iilor pe termen scurt se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 50 „Investi ii financiare pe termen scurt”.

138

Contul 501 „Ac iuni de inute la entită i afiliate” Eviden iază investi iile financiare pe termen scurt la societă ile din cadrul grupului, cumpărate pentru ob inerea de venituri financiare pe termen scurt. După func ia contabilă: este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea ac iunilor de inute pe termen scurt de inute la entită i din cadrul grupului. Contul 505 „Obliga iuni emise şi răscumpărate” Eviden iază obliga iunile emise şi răscumpărate de întreprindere. După func ia contabilă este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi reflectă valoarea obliga iunilor emise şi răscumpărate, neanulate. Contul 506 „Obliga iuni” Eviden iază obliga iunile cumpărate de către întreprinderi de pe pia a financiară. După func ia contabilă este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea obliga iunilor cumpărate de inute de întreprindere. Contul 508 „Alte investi ii financiare pe termen scurt şi crean e asimilate” Eviden iază alte titluri de plasament şi crean e asimilate, cumpărate de întreprindere. După func ia contabilă este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi reflectă valoarea altor investi iilor financiare pe termen scurt şi crean e asimilate de inute de întreprindere. Contul 509 „Vărsăminte de efectuat pentru investi iile financiare pe termen scurt” Este destinat eviden ierii vărsămintelor de efectuat pentru investi ii financiare pe termen scurt. După func ia contabilă este un cont de pasiv. Soldul creditor al contului, reprezintă valoarea datorată pentru investi iile financiare pe termen scurt cumpărate.

Exemple: 1). Societatea Comercială „A” emite 200 de obliga iuni proprii la valoarea nominală de 2 lei/obliga iuni în vederea ob inerii unui împrumut cu o dobândă de 30%. Ulterior se răscumpără 50% din obliga iuni care se anulează. - emiterea obliga iunilor: 461 = 161 400

139

- încasare debitori diverşi: 5121 = - eviden iere dobândă: 666 = - plată dobândă: 1681 = - răscumpărare obliga iuni: 505 = - anulare obliga iuni: 161 =

461 1681 5121 5121 505

400 120 120 200 200

2). Societatea Comercială „B” cumpără 500 de obliga iuni la pre ul de 5 lei / ac iune din care 50% se achită din casierie, iar diferen a urmează a se achita ulterior. Se vând 300 de obliga iuni la pre ul de 6 lei/obliga iune iar diferen a la pre ul de 4 lei/obliga iune. Opera iunile se derulează prin contul de la bancă. - achizi ie obliga iuni: 506 = % 2500 5311 1250 509 1250 - achitarea ulterioară: 509 = 5311 1250 - vânzarea obliga iunilor (300) PV > PC 461 = % 1800 506 1500 764 300 - încasare debitori diverşi: 5121 = 461 1800 - vânzare obliga iuni cu încasare imediată: (200) PV < PC % = 506 1000 5121 800 664 200 3). Societatea Comercială „A” emite obliga iuni în valoare de 1000 lei, pe care le cumpără Societatea Comercială „B”. Dobânda cuvenită prin negociere este de 20%. După 1 an Societatea Comercială „A” răscumpără obliga iunile la pre ul zilei de 900 lei. Eviden ia i în contabilitatea celor două societă i opera iunile aferente. Societatea „A” - vânzare obliga iuni proprii cu încasare imediată: 5121 = 161 1000

140

- eviden ierea dobânzii: 666 = 1681 200 - plata dobânzii: 1681 = 5121 200 - răscumpărarea obliga iunilor proprii: (Pr < Pv) 505 = % 1000 5121 900 764 100 - anularea obliga iunilor: 161 = 505 1000 Societatea „B” - achizi ie obliga iuni: 506 = 5121 - eviden ierea dobânzii negociate şi încasate: 5121 = 766 - vânzare obliga iuni: (Pv < Pc) % 5121 664 = 506 1000 200

1000 900 100

6.4. Contabilitatea opera iunilor de încasări şi plă i prin conturi la bănci
Cea mai mare parte a decontării valorilor materiale, a lucrărilor şi serviciilor prestate între întreprinderi se derulează în condi ii normale prin intermediul conturilor bancare. Cu ajutorul conturilor bancare sunt delimitate şi înregistrate valorile de încasat (cecurile şi efectele comerciale), disponibilită ile în lei şi în valută, creditele bancare pe termen scurt, precum şi dobânzile bancare aferente disponibilită ilor şi creditelor bancare. Reflectarea în contabilitate a acestora se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 51 „Conturi la bănci”. Principalele documente care se folosesc pentru efectuarea decontărilor prin conturi la bănci sunt: cecul, biletul la ordin, cambia, ordinul de plată. Eviden a operativă se asigură cu ajutorul extrasului de cont.

141

6.4.1. Contabilitatea decontărilor prin conturi curente la bănci
Eviden a disponibilită ilor în lei şi în valută aflate în conturile bancare, a sumelor în curs de decontare, precum şi circuitul acestora se efectuează cu ajutorul contului 512 „Conturi curente la bănci”. Se dezvoltă în mai multe conturi sintetice de gradul II: 5121 „Conturi la bănci în lei” 5124 „Conturi la bănci în valută” 5125 „Sume în curs de decontare” După con inutul economic: cont de mijloace de trezorerie. După func ia contabilă: cont bifunc ional. Soldul debitor reprezintă disponibilită ile în lei şi în valută, iar soldul creditor valoarea creditelor primite în conturi curente la bănci.

6.4.2. Contabilitatea valorilor de încasat
Valorile de încasat reprezintă efecte de comer aflate în posesia furnizorilor pentru a fi transformate la scaden ă în disponibilită i băneşti. Se cuprind în această categorie: - cecurile de încasat; - efectele comerciale de încasat; - efectele comerciale remise spre scontare. La scaden a efectelor comerciale func ia de instrument de trezorerie a acestora se realizează cu ajutorul contului 511 „Valori de încasat”. Rolul contului este de a înregistra efectele comerciale depuse spre încasare la scaden ă sau remise spre scontare, precum şi cecurile de decontare predate la bancă spre încasare până la momentul în care valoarea acestora se înregistrează în conturile curente de la bănci. Contul 511 „Valori de încasat” se dezvoltă în trei conturi sintetice de gradul II: 5112 „Cecuri de încasat” 5113 „Efecte de încasat” 5114 „Efecte remise spre scontare”. Contul 5112 „Cecuri de încasat” Are rolul de a eviden ia drepturile de crean ă fa ă de clien i ca urmare a cecurilor de decontare acceptate de la aceştia. După func ia contabilă este un cont de activ. Soldul debitor reflectă valoarea cecurilor depuse la bancă spre încasare dar neâncasate.

142

Contul 5113 „Efecte de încasat” Are rolul de a eviden ia efectele comerciale pe intervalul de la depunerea la bancă spre încasare şi până la încasarea efectivă în conturile curente. După func ia contabilă este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea efectelor comerciale de natura efectelor de încasat depuse spre încasare la bănci dar încă neâncasate. Atunci când de inătorul unui efect comercial are nevoie de numerar înainte de scaden ă, el poate depune efectul de comer la bancă pentru scontare, înainte de termen. Scontarea reprezintă opera ia prin care tranzac iile dintre agen ii economici se realizează pe bază de titluri de credit, plata efectuându-se înainte de scaden ă atunci când posesorul unui efect comercial se prezintă la bancă, solicitând plata efectului înaintea scaden ei. Scontul este deci suma de bani sub formă de dobânzi, la care se adaugă şi un comision pentru compensarea cheltuielilor se scontare ce se cuvine unită ii bancare pentru plata efectelor comerciale înainte de scaden ă. Prin scontare întreprinderea solicitantă va primi suma înscrisă pe efectul de comer , mai pu in taxa scontului (dobânda + comisionul). Contabilitatea efectelor remise spre scontare se conduce cu ajutorul contului 5114 „Efecte remise spre scontare” După func ia contabilă este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi exprimă efectele comerciale remise spre scontare dar încă nescontate (neâncasate). Exemplu: Societatea Comercială “A” livrează mărfuri Societă ii Comerciale “B” în valoare de 1000 lei, TVA 19%. Ca urmare a în elegerii dintre furnizor şi client s-a convenit ca furnizorul să acorde clientului un credit comercial pentru mărfurile livrate de 45 zile pentru care SC “B” emite un efect comercial de 1400 lei acceptat de SC “A” (diferen a de 210 fiind dobânda curentă pentru acceptarea efectului). La scaden ă SC “A” depune efectul comercial la bancă spre încasare. Eviden ia i în contabilitatea celor două societă i opera iunile aferente. SC “ A” - livrare mărfuri: 4111 = % 1190 707 1000 4427 190 - acceptare efect comercial cu eviden ierea dobânzii: 413 = % 1400

143

4111 1190 766 210 - depunere efect comercial spre scontare la bancă: 5113 = 413 1400 - încasare efect comercial: 5121 = 5113 1400 SC “B” - recep ie mărfuri: % = 401 1190 371 1000 4426 190 - acordare efect comercial cu cedare de dobândă: % = 403 1400 401 1190 666 210 - plată efect comercial: 403 = 512 1400

6.4.3. Contabilitatea dobânzilor aferente disponibilită ilor şi creditelor acordate prin conturile curente la bănci
Eviden a dobânzilor datorate aferente creditelor acordate de bănci în conturile curente, respectiv de încasat pentru disponibilită ile aflate temporar în conturile curente se conduce cu ajutorul contului 518 „Dobânzi”. Se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II: 5186 „Dobânzi de plătit” 5187 „Dobânzi de încasat”. Dobânzile datorate şi cele de încasat, aferente exerci iului în curs, se înregistrează la cheltuieli financiare, respectiv venituri financiare după caz. Contul 518 „Dobânzi”, după func ia contabilă: este un cont bifunc ional. Soldul contului poate fi: - debitor şi reprezintă dobânzile de primit pentru disponibilită ile băneşti aflate în conturi bancare; - creditor şi reprezintă dobânzile de plătit pentru creditele în conturile curente acordate de bănci. Exemple:

144

1). Societatea Comercială “Camel” SA înregistrează pe baza notificării primite de la bancă dobânda de încasat aferentă disponibilită ilor băneşti aflate în conturile curente şi depozitele bancare în sumă de 600 lei. - înregistrarea dobânzii de încasat: 5187 = 766 600 - încasarea dobânzii: 5121 = 5187 600 2). Pe baza notificării se înregistrează dobânda de plătit pentru creditele acordate de bancă, prin contul curent, în sumă de 200 lei. Se înregistrează dobânda re inută (plătită) de bancă conform extrasului de cont. - eviden ierea dobânzii de plătit: 666 = 5186 200 - plata dobânzii: 5186 = 5121 200

6.4.4.Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt
O datorie trebuie clasificată pe termen scurt (curentă) atunci când se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al circuitului de exploatare al entită ii sau este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilan ului. Pentru finan area activită ii pe termen scurt agen ii economici pot apela la credite pe termen de maximum 12 luni prin conturi separate de împrumut. Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 519 „Credite bancare pe termen scurt”. Se dezvoltă în mai multe conturi sintetice de gradul II, dintre care mai reprezentative sunt: 5191 „Credite bancare pe termen scurt” 5192 „Credite pe termen scurt nerambursate la scaden ă 5198 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt. După func ia contabilă: sunt conturi de pasiv. Soldul creditor al contului reprezintă creditele bancare pe termen scurt nerambursate (ct. 5191), nerambursate la scaden ă (ct. 5192) şi dobânzile aferente creditelor pe termen scurt (ct. 5198). Exemplu: Societatea Comercială “Alfa “SA primeşte un credit pe termen scurt, de la Banca Comercială Română de 2000 lei, dobânda aferentă 1200 lei. La scaden ă se rambursează creditul şi dobânda aferentă. - primirea creditului de la bancă: 5121 = 5191 2000

145

- dobânda datorată: 666 = 5198 - rambursarea creditului şi a dobânzii: % = 5121 5191 5198

1200 3200 2000 1200

6.5. Contabilitatea decontărilor în numerar
6.5.1. Contabilitatea decontărilor prin casierie
Agen ii economici pot efectua în condi iile legii decontări în numerar, atât în lei, cât şi în valută. Toate opera iunile de plă i şi încasări în numerar se eviden iază operativ cu ajutorul „Registrului de casă”. În cazul în care unitatea efectuează opera iuni atât în lei, cât şi în valută se deschid registre de casă separate. Pentru consemnarea opera iunilor de plă i şi încasări în numerar se utilizează următoarele documente justificative cum sunt: - chitan a pentru numerarul încasat prin casierie; - cecul numerar, pentru ridicarea numerarului din contul de la bancă; - foaia de vărsământ, pentru depunerea numerarului din casierie în contul de la bancă; - dispozi ia de plată – încasare, utilizată pentru aprobarea opera iunilor de plă i şi încasări de către persoanele împuternicite din cadrul unită ii. Decontările în numerar pot fi sintetizate astfel: încasări adică stingeri de crean e; plă i stingeri de datorii şi transferuri (viramente interne). Contabilitatea decontărilor în numerar se conduce cu ajutorul contului 531 „Casa”. Se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II: 5311 „Casa în lei” 5314 „Casa în devize” Eviden iază numerarul aflat în casieria unită ii şi mişcarea acestuia, sub forma plă ilor şi încasărilor efectuate în cursul perioadei. După func ia contabilă este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi reprezintă numerarul existent în casierie la un moment dat. În prezent entită ile economice nu sunt limitate în privin a plafonului de casă, însă plă ile totale în numerar nu pot depăşi 10000 lei/zi şi 5000 lei către un furnizor sau prestator. Nu se admit plă i frac ionate, pentru facturile a căror valoare este mai mare de 5000 lei.

146

6.5.2. Contabilitatea altor valori de trezorerie
Alte valori asimilate trezoreriei sunt reprezentate prin: bunurile valorice, timbrele fiscale şi poştale, biletelor de tratament şi odihnă, tichetelor şi biletelor de călătorie, tichetelor de masă, alte valori similare, precum şi mişcarea acestora. Se reflectă cu ajutorul contului 532 „Alte valori”. Se dezvoltă în patru conturi sintetice de gradul II: 5321 „Timbre fiscale şi poştale” 5322 „Bilete de tratament şi odihnă” 5323 „Tichete şi bilete de călătorie” 5328 „Alte valori”. După func ia contabilă: sunt conturi de activ. Soldul contului este debitor şi reflectă alte valori de trezorerie aflate în gestiunea unită ii la un moment dat.

6.6. Contabilitatea acreditivelor şi a avansurilor de trezorerie
Acreditivul este o formă de decontare care asigură furnizorului garan ia încasării contravalorii livrărilor şi presta iilor efectuate prin rezervarea disponibilită ilor băneşti în conturi distincte din care, pe măsura livrărilor, se fac decontările. Avansurile de trezorerie, reprezintă sume puse la dispozi ia administratorilor sau altor persoane, cu avizul conducerii, în vederea efectuării unor plă i pentru aprovizionări de bunuri, prestări de servicii, cheltuieli de deplasări, detaşări, delega ii, servicii poştale, taxe de telecomunica ii, cheltuieli de reclamă, publicitate şi protocol, precum şi alte sume mai pu in semnificative dar în legătură cu activitatea curentă a unită ii. Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 54 „Acreditive” respectiv conturile 541 „Acreditive” şi 542 „Avansuri de trezorerie”. Contul 541 „Acreditive” Reflectă acreditivele deschise la bănci pentru efectuarea de plă i în favoarea ter ilor. Se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II: 5411 „Acreditive în lei” 5412 „Acreditive în valută”. După func ia contabilă sunt conturi de activ. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea acreditivelor deschise, existente în conturi la bănci. Contul 542 „Avansuri de trezorerie”

147

Eviden iază avansurile de trezorerie acordate de către unitate personalului propriu în vederea efectuării unor plă i curente. După func ia contabilă este un cont de activ. Soldul debitor al contului reflectă sumele acordate sub formă de avansuri de trezorerie, nedecontate la finele perioadei.

6.7. Contabilitatea viramentelor interne
Viramentele interne reprezintă opera iunile de transfer ale disponibilită ilor băneşti între conturile bancare, respectiv între acestea şi casieriile întreprinderilor. Reflectarea în contabilitate a acestor opera iuni economice se explică prin aceea că între momentul depunerii, pe bază de borderou la bancă a documentelor justificative privind transferul efectiv de sume pentru conturile de trezorerie şi consemnarea lor în extrasul de cont poate interveni un anumit interval de timp. De asemenea, documentele de eviden ă operativă care atestă ieşirea disponibilită ilor băneşti (ex. registrul de casă) nu coincid cu cele care arată intrarea (ex. extrasul de cont). În acelaşi timp este necesară separarea fluxurilor băneşti interne de cele externe (cu furnizori şi clien i) motiv pentru care se impune un cont distinct pentru eviden ierea transferurilor interne. Pentru a evita riscul unor înregistrări duble sau omiterea unor înregistrări, în locul unei singure formule contabile se vor construi două una care să arate ieşirea banilor iar alta intrarea. În acest sens se va folosi contul de tranzit a disponibilită ilor băneşti 581 „Viramente interne”. După con inutul economic reflectă viramentele de disponibilită i între conturile de trezorerie. După func ia contabilă este un cont de bifunc ional. La finele perioadei, contul nu prezintă (de regulă) sold. Exemple: 1). În vederea derulării opera iunilor comerciale cu furnizorul “B”, SC “A” solicită băncii sale deschiderea unui acreditiv în valoare de 20000 lei. Se plăteşte prima rată (15000 lei), diferen a fiind restituită în contul de la bancă. - deschiderea acreditivului: 5411 = 5121 20000 - plata obliga iunilor din acreditivul deschis: 401 = 5411 15000 - restituirea acreditivului neutilizat:

148

581 5121

= =

5411 581

5000 5000

2). În vederea acordării unui avans spre decontare, se ridică din bancă suma de 800 lei. Se acordă avansul. Ulterior se achită din avans 600 lei, reprezentând rechizite pentru birou. Diferen a se depune în casierie şi ulterior în contul de la bancă. - ridicarea banilor din bancă: 581 = 5121 800 - intrarea banilor în casierie: 5311 = 581 800 - acordarea avansului spre decontare: 542 = 5311 800 - achitarea materialelor nestocate: % = 542 604 4426 - depunerea avansului neutilizat în casierie: 5311 = 542 - ieşirea banilor din casierie: 581 = 5311 - intrarea banilor în contul de la bancă: 5121 = 581 600,000 504,204 95,696 200 200 200

ÎNTREBĂRI : 1. Enumerati principalele componente ale trezoreriei. 2. Enumerati criteriile de recunoastere a activelor financiare. 3. Definiti acreditivul. 4. Definiti avansurile de trezorerie. 5. Ce sunt actiunile? Dar obligatiunile? 6. Prin ce se deosebesc actiunile de obligatiuni? PROBLEME PROPUSE: 1. Se răscumpără 400 ac iuni proprii la pre ul de 5 lei pe ac iune în vederea diminuării capitalului social; achitarea acestora făcându-se astfel: - 10.000 lei sunt achitate utilizând numerarul; - 10.000 lei vor fi vărsa i ulterior. Ştiind că valoarea nominală a ac iunilor este de 4 lei pe ac iune, înregistra i:

149

a) răscumpărarea; b) anularea ac iunilor. 2. Să se înregistreze achitarea, ulterior, prin conturile bancare a sumei de 10.000 lei aferentă ac iunilor proprii răscumpărate. 3. Să se înregistreze avansul de trezorerie acordat administratorului societă ii comerciale “X” SRL în sumă de 4.000 lei. 4. Ulterior, administratorul întocmeşte decontul, justificând astfel avansul primit: - plata obliga iei fa ă de un furnizor în sumă de 2.000 lei; - bilete de avion – 600 lei; - plata chiriei – 520 lei. Restul avansului este depus de către administrator la casieria societă ii. Să se înregistreze: a) decontul avansului de trezorerie; b) restituirea avansului neutilizat. 5. Societatea comercială “STAR” S.A. ob ine un credit bancar pe termen scurt (un an de zile) în sumă de 800.000 lei cu o dobândă de 10% pe an. Să se înregistreze: a) primirea creditului; b) dobânda aferentă creditului care urmează să fie plătită; c) plata dobânzii din disponibilită ile bancare; d) rambursarea creditului la scaden ă; e) plata unor comisioane bancare în sumă de 7.500 lei din conturile bancare. 6. Să se înregistreze depunerea a 25.000 lei din casierie în conturile bancare. 7. Societatea “X” achizi ionează un mijloc de transport la pre ul de cumpărare de 300.000 lei; TVA 19%. Aceeaşi societate deschide un acreditiv bancar în sumă de 200.000 lei pentru achitarea ulterioară a obliga iei fa ă de furnizorul său. La data scaden ei este achitată obliga ia prin utilizarea acreditivului şi achitarea restului de plată cu ordin de plată din disponibilită ile bancare. Să se înregistreze: a) achizi ia mijlocului de transport; b) deschiderea acreditivului; c) stingerea obliga iei fa ă de furnizor. 8. O societate acordă salaria ilor săi tichete de masă, fapt pentru care comandă 1.100 de bucă i la o valoare nominală de 7,41 lei/buc. Costul de tipărire a tichetelor este de 220 lei. Să se înregistreze achizi ia, plata prin virament şi acordarea tichetelor de masă salaria ilor.

150

CAPITOLUL 8 CONTABILITATEA PERFORMAN ELOR ÎNTREPRINDERII
REZUMAT Deoarece in Romania s-a optat pentru o contabilitate de angajamente, inregistrarea in contabilitate a cheltuielilor se face in momentul angajarii cheltuielilor sau al consumului de resurse, indiferent de momentul platii. Inregistrarea in contabilitate a veniturilor de face in momentul livrarii bunurilor si serviciilor pe baza de factura sau alte documente, indiferent de momentul incasarii acestora. Structura cheltuielilor si a veniturilor in contabilitatea financiara se face dupa natura activitatilor care le-au generat .

8.1. Definirea, înregistrarea în contabilitate şi recunoaşterea cheltuielilor şi veniturilor entită ilor
Performan a întreprinderii reflectă capacitatea acesteia de a genera fluxuri viitoare de numerar, prin utilizarea resurselor existente, precum şi gradul de eficien ă în utilizarea de noi resurse. Capacitatea de a genera fluxuri de numerar viitoare presupune ca întreprinderea să înregistreze venituri din activitatea desfăşurată, iar utilizarea resurselor existente presupune eviden ierea de cheltuieli ale perioadei. Veniturile şi cheltuielile constituie, aşadar elemente legate direct de evaluarea performan elor întreprinderii. Gradul de eficien ă în utilizarea resurselor se exprimă cu ajutorul profitului (atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile) respectiv a pierderii (atunci când veniturile sunt inferioare cheltuielilor). Activitatea oricărei întreprinderi presupune consumuri, datorii şi plă i care afectează nivelul performan elor. Acestea sunt reprezentate în contabilitate prin no iunea de cheltuieli. Cheltuielile*) reprezintă diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub forma de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor, ori creşteri ale datoriilor care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din retragerile / distribuite către ac ionari sau asocia i. Cheltuielile**) reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru:
*) Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situa iilor financiare, elaborat de Consiliul Comitetului pentru Standarde Interna ionale de Contabilitate **) OMFp 1752/2005, M.Of. 1080 bis/2005

151

- consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate de care beneficiază unitatea; - cheltuieli cu personalul; - înregistrarea de provizioane şi deprecieri ale activelor; - executarea unor obliga ii legale sau contractuale. Pierderile reprezintă reduceri ale beneficiilor economice ce pot rezulta sau nu ca urmare a desfăşurării activită ii curente (de exploatare şi financiare) a persoanei juridice. Ele nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli. Înregistrarea cheltuielilor în contabilitatea unui agent economic presupune mai multe momente: angajarea, consumul, plata şi imputarea. a) angajarea are loc în momentul în care se contractează obliga ia bănească, generată de plă i sau consumuri de resurse; b) consumul este specific utilizării efective a resurselor în scopul satisfacerii unor nevoi productive; c) plă ile, constă în achitarea unei sume de bani ca echivalent în cadrul rela iilor comerciale; d) imputarea este momentul în care cheltuielile sunt decontate de regulă la sfârşitul perioadei de gestiune, stabilindu-se rezultatul activită ii desfăşurate. Pe lângă cheltuieli activitatea unei întreprinderi presupune şi generarea de beneficii viitoare adică venituri. Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrări sau creşteri ale activelor, ori descreşteri ale datoriilor care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribu ii ale ac ionarilor sau asocia ilor. Sunt reprezentate de sumele sau valorile încasate sau de încasat ca urmare a livrărilor de bunuri, executărilor de lucrări, prestărilor de servicii şi a câştigurilor din orice surse. În categoria veniturilor se încadrează şi produc ia stocată, produc ia de imobilizări, vânzarea de active, anulări de provizioane şi alte avantaje pe care firma a consim it să le primească în baza unor prevederi legale sau contractuale. Veniturile includ sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activită i curente cât şi câştigurile din orice alte surse. Câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice care pot apare sau nu ca rezultat din activitatea curentă, dar care nu diferă ca natură de veniturile din această activitate. Activită ile curente sunt orice activită i desfăşurate de o persoană juridică ca parte integrantă a obiectului său de activitate precum şi activită ile conexe acestora*). Înregistrarea în contabilitate a veniturilor presupune, în general următoarele momente: - produc ia, corespunde ob inerii bunului, lucrării, serviciului sau realizării activită ii pentru care a avut loc un consum de resurse;
*)

OMFP nr. 306/2002, M.Of. nr. 279 bis/2002

152

- facturarea (vânzarea pe credit comercial), constituie momentul în care are loc transferul dreptului de proprietate de la vânzător la cumpărător şi se naşte dreptul de crean ă al furnizorului asupra clientului (beneficiarului); - încasarea, reprezintă momentul realizării, efective a produc iei, în care bunul sau serviciul facturat se transformă în numerar (bani) prin decontarea de către client a contravalorii bunului sau serviciului în favoarea furnizorului sau prestatorului; - încorporarea, reprezintă momentul strict contabil în care veniturile eviden iate în conturile corespunzătoare, după natura acestora, sunt decontate asupra rezultatului financiar al perioadei de gestiune. Recunoaşterea cheltuielilor şi veniturilor în cadrul situa iilor financiare anuale ale întreprinderii se face în func ie de următoarele criterii: - creştere de beneficii economice viitoare prin creşteri de active sau reduceri de datorii (în cazul veniturilor); - diminuare de beneficii economice viitoare prin diminuarea de active sau creşteri de datorii (în cazul cheltuielilor); - evaluare credibilă.

8.2. Clasificarea cheltuielilor şi a veniturilor
Complexitatea activită ilor, evenimentelor şi tranzac iilor ce determină eviden ierea utilizări de resurse sau generare de fluxuri viitoare de numerar în contabilitate impune clasificarea cheltuielilor şi veniturilor după mai multe criterii. Dacă se are în vedere momentul angajării cheltuielile pot fi: - cheltuieli constatate în momentul plă ii, care se înregistrează în coresponden ă cu conturile de trezorerie; - cheltuieli angajate, dar cu plata ulterioară,care se înregistrează în coresponden ă cu conturile de ter i; - cheltuieli contabile, calculate pentru a estima deprecierile definitive sau latente fără angajarea unei plă i, fiind reprezentate de amortizări şi de provizioane. Dacă se are în vedere momentul formării veniturile pot fi: - venituri constatate în momentul încasării lor, se înregistrează în coresponden ă cu conturi de trezorerie; - venituri angajate în prezent, dar a căror încasare va avea loc în perioada următoare, se înregistrează în coresponden ă cu conturile de ter i (crean e); - venituri contabile, cum sunt cele din provizioanele calculate din punct de vedere contabil fără a angaja o crean ă sau o încasare. Cel mai reprezentativ criteriu de grupare a cheltuielilor şi veniturilor este pe feluri după natură sau destina ie. Având în vedere acest criteriu cheltuielile pot fi:

153

a) cheltuieli de exploatare, cuprinzând acele consumuri şi plă i efectuate pentru realizarea activită ii de bază a întreprinderii. Se împart în: - cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale, obiecte de inventar, ambalaje, costul de achizi ie al mărfurilor vândute, etc.; - cheltuieli cu lucrările şi serviciile prestate de ter i: lucrări cu între inerea şi repara ia utilajelor, loca ii de gestiune, chirii, studii de cercetare, cheltuieli de protocol, cheltuieli de poştă sau telecomunica ii, servicii bancare, etc.; - cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate: cheltuieli cu impozitele pe clădiri, terenuri, taxa pentru folosirea mijloacelor de transport, etc.; - cheltuieli cu personalul: cheltuieli cu salariile, asigurările sociale, şomaj, fondul de sănătate, etc.; - cheltuieli reprezentând pierderi din crean e, amenzi, penalită i, dona ii şi alte cheltuieli ce privesc activitatea de exploatare. Structuri distincte în cadrul cheltuielilor sunt: - cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, cuprind acele cheltuieli care se referă la deprecierea imobilizărilor sau a stocurilor şi la cele rezultate din influen a infla iei; - cheltuieli cu impozitul pe profit, sunt acele cheltuieli care se datorează statului la sfârşitul exerci iului, reprezentând o cotă parte din profitul brut al agen ilor economici care intră sub inciden a impozitului pe profit. Această categorie de cheltuieli nu sunt deductibile fiscal. b) cheltuieli financiare, privesc activitatea financiară şi se referă la: - pierderi din vânzarea titlurilor de plasament; - diferen e nefavorabile de curs valutar; - cheltuieli cu dobânzile şi sconturile; - pierderi din crean e legate de participa ii. c) cheltuieli extraordinare, sunt reprezentate de evenimente şi tranzac ii clar diferite de activită ile obişnuite, neavând caracter regulat, frecvent cum sunt: calamită ile şi alte evenimente similare. În func ie de natură, veniturile se împart astfel: a) venituri din activitatea de exploatare, reprezentate prin: - venituri aferente cifrei de afaceri: venituri din vânzarea produselor, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, studii, cercetări, redeven e şi chirii, din vânzarea mărfurilor şi a altor activită i curente; - venituri din varia ia stocurilor (produc ia stocată), reprezentând varia ia în plus sau în minus între valoarea la cost de produc ie efectiv a stocului de produse şi valoarea produc iei în curs, fără a ine seama de provizioanele pentru deprecieri constituite; - venituri din produc ia de imobilizări, reprezentând valoarea lucrărilor de natura imobilizărilor realizate din produc ie proprie;

154

- venituri din subven ii de exploatare, reprezentând subven iile primite pentru acoperirea diferen elor de pre , pentru acoperirea pierderilor precum şi alte subven ii de care beneficiază unitatea; - venituri din despăgubiri, penalită i, amenzi, dona ii primite şi alte venituri din exploatare. Se regăsesc de asemenea ca structuri distincte în cadrul veniturilor: - veniturile din diminuarea sau anularea provizioanelor şi ajustărilor, includ veniturile ob inute din opera ii legate de provizioane şi cele care rezultă din influen a ajustărilor; - veniturile din impozitul pe profit amânat reflectă creşterea beneficiilor economice înregistrate ca urmare a amânării repartizării impozitului pe profit şi a plă ii impozitului pe profit. b) venituri financiare, care cuprind veniturile din participa ii, crean e imobilizate, dobânzi, diferen e de curs valutar, sconturi ob inute, alte venituri financiare; c) venituri extraordinare, reflectând acele venituri care nu sunt legate de activitatea curentă, frecventă, obişnuită cum sunt spre exemplu: daunele pretinse de de inătorii de poli e de asigurare în urma producerii unor calamită i.

8.3. Structura integratoare a rezultatului exerci iului
Teoria şi practica contabilă denumesc rezultate economico – financiare aferente unui an calendaristic rezultate ale exerci iului. Structura analitică a rezultatului exerci iului cuprinde: rezultatul din exploatare, rezultatul financiar, rezultatul curent, rezultatul extraordinar, rezultatul brut, rezultatul net şi rezultatul impozabil. Rezultatul din exploatare (R.expl), se calculează ca diferen ă între veniturile din exploatare şi cheltuielile din exploatare; R.expl. = V.expl – Ch. expl Rezultatul financiar (Rf), calculat ca diferen ă între veniturile financiare şi cheltuielile financiare; Rf = Vf – Ch.f Rezultatul curent (Rc), ob inut prin însumarea rezultatului din exploatare cu rezultatul financiar; Rc = R.expl + Rf Rezultatul extraordinar (R.extr) sau profitul ori pierderea din activitatea extraordinară, calculat ca diferen ă între veniturile extraordinare şi cheltuielile extraordinare.

155

R.extr = V.extr – Ch. extr. Rezultatul brut (Rb) al exerci iului, ob inut prin însumarea rezultatului curent cu rezultatul extraordinar; Rb = Rc + R extr. sau Rb = R expl + Rf + R extr. Rezultatul net (Rn), se ob ine scăzând din rezultatul brut, impozitul pe profit: Rn = Rb – Impozitul pe profit Rezultatul impozabil (Ri), (profitul impozabil) se calculează inând cont de cheltuielile nedeductibile fiscal şi veniturile neimpozabile. Mărimea şi felul cheltuielilor nedeductibile fiscal şi a veniturilor neimpozabile se stabileşte prin lege. În prezent sunt nedeductibile fiscal cheltuielile reprezentând: amenzi, penalită i, dona ii acordate, cheltuieli de protocol care depăşesc limita admisă de lege, etc. Între veniturile neimpozabile se încadrează: dividendele primite de către o persoană juridică română de la o altă persoană juridică română, diferen ele favorabile ale titlurilor de participare ca urmare a încorporării rezervelor, primelor de capital, etc. De asemenea se scad deducerile fiscale legale (ex. pierderile din anii preceden i). Ri = Rb + Ch.neded – V.neimp. Impozitul pe profit aferent perioadei contabile se calculează prin aplicarea cotei de impozit pe profit, stabilită prin lege la rezultatul impozabil. În prezent cota de bază a impozitului pe profit este de 25%. Impozitul pe profit = Ri x C% (25%)

8.4. Organizarea contabilită ii cheltuielilor şi a veniturilor
Organizarea corespunzătoare a contabilită ii cheltuielilor şi a veniturilor presupune a avea în vedere următoarele: - obiectivele urmărite; - factorii de influen ă; - sistemul documentelor justificative de eviden ă operativă; - sistemul contabil al conturilor utilizate. a) Obiective urmărite

156

În activitatea de organizare a contabilită ii cheltuielilor şi veniturilor trebuie luate în considerare următoarele obiective: - eviden a permanentă a nivelului veniturilor şi cheltuielilor fiecărei perioade de gestiune; - încadrarea veniturilor şi a cheltuielilor, în nivelele prevăzute în bugetele de venituri şi cheltuieli; - delimitarea veniturilor şi cheltuielilor în cadrul gestiunilor, iar prin intermediul acestora a rezultatelor, în func ie de natura acestora; - afectarea cheltuielilor în concordan ă cu resursele disponibile; - cunoaşterea cauzelor care au generat nerealizarea rezultatelor financiare în conformitate cu programul stabilit; - reflectarea cheltuielilor şi a veniturilor prin contabilitatea financiară şi de gestiune; - cunoaşterea veniturilor încasate şi a celor neâncasate aferente fiecărei perioade contabile; - previzionarea cheltuielilor şi a veniturilor, pe fiecare perioadă de gestiune şi loc de generare. b) Factori de influen ă Pentru realizarea acestor obiective, trebuie lua i în considerare o serie de factori: - forma de organizare juridică a firmei; - mărimea firmei (microîntreprindere, întreprindere mijlocie, mare); - caracterul activită ii desfăşurate de agen ii economici (continuă, discontinuă); - calitatea partenerilor firmei; - natura tranzac iilor încheiate şi derulate; - modalită ile şi instrumentele de decontare; - ponderea rezultatului din exploatare, a celui din activitatea financiară şi a rezultatului din activitatea extraordinară în ansamblul rezultatului brut; - regimul deductibilită ii fiscale a cheltuielilor; - metoda de contabilizare şi de evaluare a stocurilor; - sistemul de amortizare folosit. c) Sistemul documentelor justificative şi de eviden ă operativă Cele mai semnificative documente justificative folosite de agen ii economici pentru reflectarea cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor financiare sunt: bonurile de consum, situa ii de lucrări, state de plată a salariilor, dispozi ii de plată, deconturi de cheltuieli, contracte de dona ie, de sponsorizare, contracte de împrumut bancar, prospecte de emisiune, facturi, avize de înso ire, borderou de predare – primire, ordine de plată, chitan e, declara ii de încasare, note de transfer – predare primire. Pot fi considerate documente de eviden ă operativă a veniturilor şi cheltuielilor: rapoartele zilnice de fabrica ie, centralizatorul produselor realizate, borderou de încasări, jurnalul de vânzări, jurnalul de cumpărări.

157

La sfârşitul exerci iului cheltuielile, veniturile şi rezultatele financiare sunt reflectate cu ajutorul Situa iei financiare „Contul de profit şi pierderi”. d) Sistemul contabil al conturilor utilizate pentru reflectarea cheltuielilor şi veniturilor Pentru organizarea contabilită ii sintetice a cheltuielilor şi veniturilor prin Planul de Conturi General s-au prevăzut clasa VI „Cheltuieli” şi clasa VII „Venituri”. Conturile de venituri şi cele de cheltuieli nu se încadrează în categoria conturilor bilan iere deoarece la sfârşit de lună nu prezintă sold, ele închizându-se prin decontarea veniturilor respectiv a cheltuielilor asupra rezultatului perioadei de gestiune. Conturile de cheltuieli sunt în totalitate conturi de activ şi func ionează după regulile specifice acestor conturi. Se debitează în momentul angajării unei obliga ii sau momentul plă ii unor sume în cadrul tranzac iilor financiare, precum şi odată cu înregistrarea consumului de resurse. Sunt conturi care exprimă: obliga ii, consumuri, plă i. Se creditează la sfârşitul lunii în momentul decontării (imputării) cheltuielilor asupra rezultatelor ob inute prin preluarea soldului debitor în contul 121 „Profit şi pierderi”. Se pot credita în cursul perioadei cu cheltuielile rezultate din opera ii de participa ii transferate coparticipan ilor. Conturile de venituri sunt conturi de pasiv, cu excep ia contului 711 „Varia ia stocurilor”, care este bifunc ional. Restul conturilor de venituri func ionează după regulile conturilor de pasiv. Se creditează în cursul lunii, pe măsura încasării, înregistrării pe bază de documente justificative sau constatării veniturilor, indiferent de data încasării acestora. Exprimă încasări, crean e, produc ie realizată dar stocată, etc. Se debitează la sfârşitul lunii prin preluarea soldurilor în contul 121 „Profit şi pierdere”. În cursul perioadei pot fi de asemenea debitate cu veniturile realizate din opera ii de participa ie transferate coparticipan ilor.

8.5. Contabilitatea varia iei stocurilor
Bunurile ob inute din produc ie proprie şi care se pot încadra într-o anumită categorie de stocuri sunt înregistrate în momentul constatării lor pe baza documentelor ca venituri ale perioadei. Reflectarea în contabilitate se face cu ajutorul contului 711 „Varia ia stocurilor”. ine eviden a costului de produc ie al produc iei stocate precum şi varia ia acesteia.

158

După con inutul economic este un cont de procese economice exprimând varia ia stocurilor de produse fabricate şi comenzi în curs de execu ie. După func ia contabilă: este un cont bifunc ional. Soldul creditor reprezintă varia ia veniturilor din creşterea stocurilor de produse fabricate şi comenzi în curs de execu ie la sfârşitul perioadei de gestiune fa ă de începutul perioadei, iar cel debitor reprezintă varia ia veniturilor datorită diminuării stocurilor de produse fabricate şi comenzi în curs de execu ie la sfârşitul perioadei fa ă de începutul acesteia. Soldul debitor şi creditor se transferă la sfârşitul exerci iului asupra contului 121 „Profit şi pierdere”. La sfârşit de lună nu prezintă sold. La determinarea varia iei în plus sau în minus a stocului de produse şi produc ie în curs între începutul şi sfârşitul perioadei nu se iau în calcul provizioanele pentru depreciere constituite. Varia ia stocurilor reprezintă în fapt o corec ie a cheltuielilor de produc ie pentru a reflecta faptul că fie produc ia a mărit nivelul stocurilor, fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor.

8.6. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit şi alte impozite
Impozitul pe profit reprezintă o cheltuială nedeductibilă fiscal. Contabilitatea cheltuielilor reprezentând impozitul pe profit se ine cu ajutorul contului 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit”. După func ia contabilă este un cont de activ. Nu prezintă sold la sfârşit de lună. Eviden a cheltuielilor cu impozitul pe venit plătit de microîntreprinderi şi a altor impozite conform reglementărilor emise în acest scop se utilizează contul 698 „Cheltuieli cu impozitul pe venit şi alte impozite care nu apar în elementele de mai sus”. După func ia contabilă: cont de activ. La sfârşitul lunii nu prezintă sold. Exemplu: Societatea Comercială „X” înregistrează în luna decembrie a anului N următoarele opera iuni: 1 – consum de materii prime 50000 lei 2 – consum de materiale consumabile 10000 lei 3 – achizi ii imprimate de birou 1000 lei 4 – factură energie electrică 2000 lei 5 – cheltuieli de între inere şi repara ii 1000 lei 6 – loca ii de gestiune achitate 500 lei 7 – prime de asigurare achitate 200 lei

159

8 – cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal 1500 lei 9 – cheltuieli cu detaşări 200 lei 10 – cheltuieli poştale 100 lei 11 – amenzi achitate din casierie 500 lei 12 – penalită i 300 lei 13 – dona ii acordate 100 lei 14 – cheltuieli de protocol 2000 lei 15 – vânzări produse 80000 lei 16 – instala ii tehnice ob inute din produc ie proprie 20000 lei 17 – produse finite aflate în stoc 10000 lei 18 – subven ii pentru exploatare încasate 5000 lei Se cere: - înregistrarea în contabilitate a opera iunilor; - regularizarea TVA; - determinarea rezultatului brut al activită ii; - determinarea rezultatului impozabil; - determinarea rezultatului net; - constituirea de rezerve legale (K soc. = 3000 lei) Repartiza i rezultatul net astfel: - 20% pentru majorare capital social; - 40% pentru dividende; - diferen a rămâne nerepartizată (se trece la rezultatul reportat) - închide i contul de regularizare a profitului; - achita i dividendele (impozit 16%) 1 – consum materii prime: 601 = 301 50000 2 – consum materiale consumabile: 602 = 302 10000 3 – achizi ii materiale nestocate: % = 401 1190 604 1000 4426 190 4 – înregistrare factură energie electrică: % = 401 2380 605 2000 4426 380 5 – înregistrare cheltuieli de între inere şi repara ii: % = 401 1190 611 1000 4426 190 6 – înregistrarea loca iei de gestiune:

160

% = 401 595 612 500 4426 95 7 – înregistrare prime de asigurare achitate: 613 = 5121 200 8 – înregistrare cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal: % = 401 1785 624 1500 4426 285 9 – înregistrare cheltuieli cu detaşările: 625 = 5121 200 10 – înregistrare cheltuieli poştale: % = 401 119 626 100 4426 19 11 – înregistrare amenzi achitate: 6581 = 5311 500 12 – înregistrare penalită i datorate: 6581 = 4481 300 13 – dona ii acordate în numerar: 6582 = 5311 100 14 – înregsistrare cheltuieli de protocol: % = 5311 2380 623 2000 4426 380 15 – vânzare produse finite: 4111 = % 95200 701 80000 4427 15200 16 – instala ii tehnice ob inute din priduc ie proprie: 213 = 722 20000 17 – înregistrare produse finite pe stoc: 345 = 711 10000 18 – subven ii de exploatere încasate în contul curent: 5121 = 741 5000 19 – regularizare TVA: 4427 = % 15200 4426 1710 4423 13490 20 – achitare TVA: 4423 = 5121 13490 21 – închidere conturi de cheltuieli: 121 = % 69400 601 50000

161

602 604 605 611 612 613 624 625 626 6581 6582 623 22 – închidere conturi de venituri: % 711 722 741 = 121

10000 1000 2000 1000 500 200 1500 200 100 800 100 2000 115000 10000 20000 5000

Determinarea rezultatului financiar brut (Rb): Rb = Venituri totale (V) - Cheltuieli aferente realizării veniturilor (Chrv) = 115000 – 69400 = 45600 Determinarea rezultatului net (Rn): Rn = Rb – Impozitul pe profit (Ip) Calculul impozitului pe profit (Ip): Ip = Rezultatul impozabil x Cota de impozit Calculul rezultatului impozabil (Ri): Ri = Rb + cheltuieli nedeductibile fiscal (Ch neded) – Venituri neimpozabile Calculul cheltuielilor nedeductibile fiscal (Ch nedf): Chnedf = Amenzi şi penalită i + Dona ii acordate + Cheltuieli de protocol ce depăşesc limita admisă de lege 1% + … Cheltuieli de protocol = 2000 – 1% x (45600 + 2000) = 1524

162

Chnedf = 500 + 300 + 100 + 1524 = 2424 Calculul veniturilor neimpozabile: Vneimp. = Rez. Legale + Pierderi din anii preceden i + … Rezerve legale: 5% x Pb = 45600 x 5% = 2280 20% x Cs = 3000 x 20% = 600 600 < 22800 23 – înregistrare rezerve legale: 129 = 1061 600

Ri = 45600 + 2424 – 600 = 47424 Ip = 47424 x 16% = 7588 lei 24 – înregistrare impozit pe profit: 691 = 441 7588

25 – închiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit: 121 = 691 7588 Determinarea rezultatului net: Rn = 45600 – 7588 = 38012

Situa ia contului 121 „Profit şi pierderi” 69400 (cheltuieli) 115000 (venituri) 45600 – profit brut 7588 (impozit) Sfc 38012 – profit net

26 – Repartizarea profitului pentru majorarea capitalului social: 129 = 1012 7602

163

27 – Repartizarea profitului net la dividende: 129 = 117 117 = 457

15205 15205

28 – Eviden ierea profitului net nesupus repartizării: 121 = 117 15205 În anul următor: 29 – Închiderea repartizării definitive a profitului: 121 = 129 23407 30 – Înregistrare impozit pe dividende: 457 = 446 2433 31 – Achitarea impozitului pe dividende: 446 = 5121 2433 32 – Achitare dividende: 457 = 5121 12772 ÎNTREBĂRI: 1. Definiti cheltuielile si veniturile. 2. Cum se evalueaza cheltuielile si veniturile in contabilitatea financiara? 3. Caracterizati veniturile din exploatare. 4. Cum se determina rezultatul net? Dar cel brut? 5. Cum se calculeaza rezultatul din exploatare, cel financiar si cel extraordinar? 6. Caracterizati cheltuielile din exploatare. 7. Caracterizati cheltuielile financiare. 8. Caracterizati cheltuielile extraordinare. PROBLEME PROPUSE:
1. Să se înregistreze cheltuiala cu asigurarea de răspundere civilă auto în sumă de 2.300 lei achitată în numerar. 2. Să se înregistreze abonamentul societă ii “X” la o revistă de specialitate, abonament ce se ridică la pre ul de 1.850 lei; TVA – 19% şi care este achitat în ultima lună a anului N; abonamentul este valabil pentru anul N+1. Să se înregistreze cheltuiala ocazionată de abonament în anul N+1. 3. Să se înregistreze cheltuielile cu repara iile curente facturate de un ter la pre ul de 12.000 lei; TVA – 19%. 4. Să se înregistreze cheltuiala cu serviciile bancare în sumă de 75 lei achitată din conturile bancare.

164

5. O societate are la finele lunii următoarele cheltuieli înregistrate în contabilitate: a) cheltuieli cu materii prime: 1.240.000; b) cheltuieli privind mărfurile 110.000; c) cheltuieli cu salariile personalului: 680.000. De asemenea, veniturile din vânzarea produselor finite sunt de 2.380.000 lei. Să se înregistreze: i. închiderea conturilor de cheltuieli; ii. închiderea conturilor de venituri; iii. înregistrarea impozitului pe profit; închiderea contului “Cheltuieli cu impozitul pe profit”.

BIBLIOGRAFIE

1. 2.

Colasse, Bernard Du escu, Adriana

-

Contabilitate generală, Ed. a IV-a, Ed. Moldova, 1995 Ghid pentru în elegerea şi aplicarea Standardelor Interna ionale de Contabilitate, Corpul Exper ilor Contabili şi Contabililor Autoriza i din România, Bucureşti, 2001 Tratat de contabilitate, vol. 1 şi 2, Editura Economică, Bucureşti, 1998 Politici şi op iuni contabile. Fair Accounting versus Bad Accounting, Editura Economică, Bucureşti, 2002 Recunoaştere, evaluare şi estimare în contabilitatea interna ională, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004 Contabilitate financiară, Editura Mirton, Timişoara, 2004

3. 4.

Feleagă, Niculae Ionaşcu, Ion Feleagă, Niculae Malciu, Liliana

-

5.

Feleagă, Niculae Malciu, Liliana Ineovan, Felicia, Cotle , Dumitru, Mateş, Dorel, Ha egan, Camelia Iosif, Anda Bobi an, Nicolae Negru , Codru a Mateş, Dorel

-

6.

-

7.

-

Contabilitatea financiară a întreprinderii

165

întreprinderii între normalizare şi armonizar, vol. 1 şi 2, Ed. Mirton, Timişoara, 2002 8. Pântea, I.P. Bodea Gh. Pântea, I.P. Bodea Gh. Contabilitatea românească actualizată cu legisla ia contabilă, codul fiscal şi directivele europene, Ed. Intelcredo, Deva, 2004 Contabilitate financiară actualizată la standardele interna ionale, Ed. Intelcredo, Deva, 2005 Contabilitate financiară, Ed. Universitară, Bucureşti, 2004 Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna ionale de Contabilitate, lucrare elaborată sub coordonarea Ministerului Finan elor Publice, Editura Economică, Bucureşti, 2001 Standardele Interna ionale de Raportare Financiară, Editura IASCF Publications Departments, Londra, 2005 Legea contabilită ii nr. 82/1991, republicată Ordinul ministrului finan elor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene Ordonan a Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activită ii de expertiză contabilă şi a contabililor autoriza i, aprobată prin Legea nr. 42/1995, modificată prin Ordonan a nr. 89/1998, aprobată prin Legea nr. 186/1999 Ordonan a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicată

9.

-

10.

Ristea, Mihai - coord.

-

11.

***

-

12.

***

-

13. 14.

*** ***

-

15.

***

-

16.

***

-

166

You're Reading a Free Preview

Download
scribd
/*********** DO NOT ALTER ANYTHING BELOW THIS LINE ! ************/ var s_code=s.t();if(s_code)document.write(s_code)//-->