Sunteți pe pagina 1din 193

GHID

PRIVIND APLICAREA
REGLEMENTRILOR CONTABILE PRIVIND SITUAIILE
FINANCIARE ANUALE INDIVIDUALE I SITUAIILE
FINANCIARE ANUALE CONSOLIDATE,
APROBATE PRIN ORDINUL MINISTRULUI FINANELOR PUBLICE
NR. 1.802/2014, CU MODIFICRILE I COMPLETRILE ULTERIOARE

SUMAR
CAPITOLUL 1 ASPECTE GENERALE ................................................................................5
1.1 Aplicarea reglementrilor contabile.............................................................................. 5
1.2 Politici contabile ........................................................................................................... 6
1.3 Obligaii privind raportarea i cerine privind auditarea situaiilor financiare anuale .. 8
1.4 Definiii i reguli de evaluare ...................................................................................... 14
1.4.1 Definiii ale elementelor cuprinse n situaiile financiare.......................................14
1.4.2 Reguli de evaluare................................................................................................15
CAPITOLUL 2 IMOBILIZRI .............................................................................................17
2.1 Imobilizri necorporale ............................................................................................... 17
2.1.1 Definirea i recunoaterea imobilizrilor necorporale ..........................................17
2.1.2 Evaluarea iniial a imobilizrilor necorporale i costuri ulterioare n legtur cu
acestea...........................................................................................................................21
2.1.3 Ajustri de valoare privind imobilizrile necorporale ............................................36
2.1.4 Evaluarea la data bilanului i scoaterea din eviden a imobilizrilor necorporale
.......................................................................................................................................38
2.1.5 Aspecte privind evidenierea n contabilitate a contractelor de concesiune.........39
2.2 Imobilizri corporale ................................................................................................... 42
2.2.1 Aspecte privind definirea, recunoaterea i evaluarea imobilizrilor corporale ...42
2.2.2 Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale ................................................47
2.2.3 Imobilizri corporale n regim de leasing ..............................................................54
2.2.4 Reevaluarea imobilizrilor corporale ....................................................................57
2.2.5 Tratamentul costurilor estimate pentru demontarea i mutarea activelor, precum
i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea....................67
2.2.6 Scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale - Cedarea i casarea..............70
2.2.7 Investiii imobiliare ................................................................................................71
2.3 Schimbarea destinaiei activelor ................................................................................ 77
2.4 Imobilizri financiare .................................................................................................. 79
2.4.1 Aspecte generale privind imobilizrile financiare .................................................79
2.4.2 Investiii financiare pe termen lung - recunoatere i evaluare ............................80
CAPITOLUL 3 STOCURI ....................................................................................................88
3.1 Definirea i componena stocurilor............................................................................. 88
3.2 Evaluarea iniial a stocurilor .................................................................................... 90
3.3 Evaluarea stocurilor n situaiile financiare anuale .................................................... 96
3.4 Stocuri n curs de aprovizionare ................................................................................ 96
3.5 Evidena stocurilor n condiiile folosirii inventarului permanent i a inventarului
intermitent......................................................................................................................... 99
3.6 Evaluarea bunurilor fungibile la ieirea din gestiune ............................................... 103
3.7 Returul mrfurilor de la clieni .................................................................................. 108
CAPITOLUL 4 ASPECTE SPECIFICE ANUMITOR DOMENII DE ACTIVITATE .......... 112
4.1. Evidenierea activelor specifice activitilor agricole............................................... 112
4.2 Active de explorare i evaluare a resurselor minerale............................................. 120
4.3 Costuri de descopert recunoscute ca active.......................................................... 125
CAPITOLUL 5 CONTABILITATEA TREZORERIEI ........................................................ 126
5.1 Disponibiliti bneti ............................................................................................... 128
5.2 Investiiile financiare pe termen scurt....................................................................... 131
5.3 nregistrarea diferenelor de curs valutar aferente depozitelor pe termen scurt n
valut ...135
5.4. nregistrarea obligaiunilor emise i rscumprate ................................................. 137
CAPITOLUL 6 TERI ....................................................................................................... 138
2

6.1 Aspecte generale ..................................................................................................... 138


6.2 Evaluarea creanelor i datoriilor ............................................................................. 138
6.3 Participarea salariailor la profit................................................................................ 148
6.4 Deprecierea creanelor clieni .................................................................................. 149
6.5 Reflectarea n contabilitate a cesiunii de creane .................................................... 150
6.6 Contabilitatea asocierilor n participaie ................................................................... 153
CAPITOLUL 7 DATORII PE TERMEN LUNG, DATORII CONTINGENTE I SUBVENII
.......................................................................................................................................... 163
7.1 Datorii pe termen lung.............................................................................................. 163
7.2 Datorii contingente ................................................................................................... 165
7.3 Subvenii................................................................................................................... 166
CAPITOLUL 8 VENITURI................................................................................................. 170
8.1 Definiii specifice ...................................................................................................... 170
8.2 Categorii de venituri ................................................................................................. 170
8.3 Recunoaterea veniturilor din vnzri de bunuri .................................................... 171
8.4 Recunoaterea veniturilor din prestri de servicii .................................................... 173
8.5 Recunoaterea veniturilor din redevene, chirii, dobnzi i dividende..................... 176
CAPITOLUL 9 ASPECTE DIVERSE ............................................................................... 176
9.1 Corectarea erorilor contabile.................................................................................... 176
9.2 Reducerile comerciale i financiare ......................................................................... 179
9.3 Costurile ndatorrii .................................................................................................. 182
9.4. Aspecte privind contabilizarea stimulentelor acordate la ncheierea sau la
renegocierea unor contracte .......................................................................................... 183
9.5 Accize i fonduri speciale......................................................................................... 185
9.6 Aciuni proprii............................................................................................................ 186
9.7 Evidenierea n contabilitate a certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser i a
certificatelor verzi ........................................................................................................... 188

INTRODUCERE
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2015, operatorii economici ale cror valori mobiliare nu sunt
admise la tranzacionare pe o pia reglementat aplic Reglementrile contabile privind situaiile
financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, aprobate prin Ordinul
ministrului finanelor publice nr. 1.802/2014, cu modificrile i completrile ulterioare, denumite n
continuare reglementri contabile.
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.802/2014 a fost elaborat ca urmare a abrogrii
directivelor Comunitii Economice Europene care au stat la baza Reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.
3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare.
Implicit, odat cu intrarea n vigoare a acestor reglementri a fost abrogat Ordinul
ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare.
n contextul reglementrilor contabile, pentru scopuri de raportare contabil, sunt introduse
trei categorii de entiti, respectiv: microentiti; entiti mici; entiti mijlocii i mari.
Categoriile menionate au obligaii diferite i n ceea ce privete cerinele de auditare.
Pentru a rspunde obiectivelor cuprinse n noua directiv comunitar, reglementrile
contabile cuprind prevederi care rezult din transpunerea directivei, dar i unele prevederi noi,
modificate sau completate fa de reglementarea abrogat, determinate fie de necesitatea
precizrii unui tratament contabil explicit pentru anumite operaiuni, fie de necesitatea asigurrii
unui tratament comparabil cu cel prevzut de Standardele Internaionale de Raportare Financiar
(IFRS), n situaiile n care directiva nu cuprinde referine la acel tratament.
n sprijinul operatorilor economici, specialiti ai Direciei de legislaie i reglementri
contabile din Ministerul Finanelor Publice au elaborat prezentul ghid referitor la aplicarea n
practic a reglementrilor contabile.
Pentru corelare cu prevederile reglementrilor contabile, n cuprinsul acestuia sunt
menionate i punctele corespunztoare din reglementare.
Exemplele prezentate n continuare nu sunt exhaustive, dat fiind multitudinea operaiunilor
care au loc n practic.
De asemenea, la contabilizarea operaiunilor economico - financiare trebuie avute n
vedere att documentele i clauzele contractuale care stau la baza operaiunilor, ct i
reglementrile contabile n vigoare. Totodat, n toate cazurile se va urmri respectarea legislaiei
care reglementeaz anumite aspecte economico - financiare.
n ceea ce privete tratamentul fiscal, acesta este cel prevzut de Codul fiscal.
n conformitate cu prevederile art. 10 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991,
republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, rspunderea pentru organizarea i
conducerea contabilitii revine administratorului sau altei persoane care are obligaia gestionrii
entitii respective.

CAPITOLUL 1 ASPECTE GENERALE


1.1 Aplicarea reglementrilor contabile
Reglementrile contabile prevd formatul i coninutul situaiilor financiare anuale,
principiile contabile i regulile de recunoatere, evaluare, scoatere din eviden i prezentare a
elementelor n situaiile financiare anuale individuale, regulile de ntocmire, aprobare,
auditare/verificare, potrivit legii, i publicare a situaiilor financiare anuale, Planul de conturi
general, precum i coninutul i funciunea conturilor contabile.
Acestea stabilesc, de asemenea, reguli privind ntocmirea situaiilor financiare anuale
consolidate (pct. 1).
Reglementrile contabile se aplic de ctre urmtoarele categorii de persoane ale cror
valori mobiliare nu sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat (denumite n continuare
entiti) (pct. 3):
a) societi:
- societile n nume colectiv;
- societile n comandit simpl;
- societile pe aciuni;
- societile n comandit pe aciuni i
- societile cu rspundere limitat;
b) societile/companiile naionale;
c) regiile autonome;
d) institutele naionale de cercetare-dezvoltare;
e) societile cooperative i celelalte persoane juridice care, n baza legilor speciale de
organizare, funcioneaz pe principiile societilor;
f) subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n Romnia, care aparin persoanelor
juridice cu sediul n Romnia, n condiiile prevzute de reglementrile contabile;
g) subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin persoanelor
prevzute la lit. a) - e), cu sediul n Romnia, n condiiile prevzute de reglementrile contabile;
h) subunitile din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul n strintate, n
condiiile prevzute de reglementrile contabile;
i) grupurile de interes economic, nfiinate potrivit legii.
Subunitile fr personalitate juridic, care aparin persoanelor juridice cu sediul n
Romnia, organizeaz i conduc eviden contabil proprie, astfel nct aceasta s permit
determinarea informaiilor i a obligaiilor prevzute de lege, iar persoanele juridice crora le
aparin s poat ntocmi situaii financiare anuale (pct. 5 alin. (1)).
Activitatea desfurat n strintate de subunitile fr personalitate juridic, care aparin
persoanelor juridice cu sediul n Romnia, se include n situaiile financiare ale persoanei juridice
romne i se raporteaz pe teritoriul Romniei, cu respectarea prevederilor reglementrilor
contabile (pct. 5 alin. (2)).
Prin subuniti fr personalitate juridic, care aparin persoanelor juridice cu sediul n
Romnia, n nelesul reglementrilor contabile, se nelege: sucursale, agenii, reprezentane sau
alte asemenea uniti fr personalitate juridic, nfiinate potrivit legii (pct. 4 alin. (2)).
Persoanele desemnate ca reprezentant/mputernicit fiscal, potrivit Codului fiscal i Codului
de procedur fiscal, in contabilitatea proprie n funcie de statutul lor de persoane fizice sau
juridice, dup caz. n cazul n care sunt persoane juridice, acestea ntocmesc situaii financiare
anuale i raportri contabile, potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i
completrile ulterioare (pct. 5 alin. (3)).
Din punct de vedere contabil, sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane
juridice cu sediul n strintate reprezint subuniti fr personalitate juridic ce aparin acestor
persoane juridice i au obligaia ntocmirii situaiilor financiare anuale i a raportrilor contabile
5

cerute de legea contabilitii. n situaia n care persoana juridic cu sediul n strintate i


desfoar activitatea n Romnia prin mai multe sedii permanente, situaiile financiare anuale i
raportrile contabile cerute de legea contabilitii se ntocmesc de sediul permanent desemnat s
ndeplineasc obligaiile fiscale, acestea reflectnd activitatea tuturor sediilor permanente (pct. 5
alin. (4)).
Cu privire la contabilitatea asocierilor n participaie, reglementrile contabile menioneaz
urmtoarele:
- n cazul asocierilor n participaie ncheiate ntre o persoan juridic romn i o persoan
juridic strin, contabilitatea se ine de ctre persoana desemnat de asociai, care rspunde
potrivit legii;
- la organizarea i conducerea contabilitii asocierii n participaie trebuie avute n vedere
att reglementrile contabile, ct i cerinele care rezult din alte prevederi legale;
- reglementrile contabile se aplic, de asemenea, asocierilor n participaie ntre persoane
juridice strine (nerezidente), nregistrate n Romnia. Pentru acestea, asociatul desemnat prin
contractul de asociere s ndeplineasc obligaiile fiscale organizeaz i conduce evidena
contabil a asocierii, astfel nct s se poat determina informaiile i obligaiile prevzute de lege,
fr a ntocmi situaii financiare anuale (pct. 6).

1.2 Politici contabile


n aplicarea reglementrilor contabile entitile trebuie s dezvolte politici contabile proprii
care se aprob de administratori. n cazul entitilor care nu au administratori, politicile contabile se
aprob de persoanele care au obligaia gestionrii entitii respective (art. 5 din Ordinul ministrului
finanelor publice nr. 1.802/2014, cu modificrile i completrile ulterioare).
Politicile contabile nu pot fi unitare sau standardizate deoarece ele trebuie s fie adaptate
specificului activitii entitilor.
Totui, regulile i tratamentele contabile adoptate prin politicile contabile trebuie s fie cele
prevzute de reglementrile contabile.
Prezentm n continuare cteva din elementele care trebuie cuprinse n politicile contabile:
1. Elaborarea politicilor contabile ncepe cu identificarea entitii creia i sunt aplicabile
politicile contabile, respectiv denumirea societii, adresa, numrul din registrul comerului, codul
unic de nregistrare.
Avnd n vedere c politicile contabile sunt adaptate specificului activitii (industrie,
construcii, comer, agricultur etc.), fapt care va determina dezvoltarea anumitor reguli privind
evaluarea i contabilizarea operaiunilor, este necesar prezentarea pe scurt a activitii entitii,
plecnd de la actul constitutiv al acesteia.
Necesitatea prezentrii este dat de faptul c, dei politicile contabile reprezint un
document intern, acestea sunt analizate/consultate de ctre auditorii statutari, auditorii interni,
organele cu atribuii de control n domeniul financiar-contabil, personalul din departamentele
financiar-contabile etc.
n acelai timp, n situaiile financiare anuale este prezentat un extras din politicile contabile,
astfel ca utilizatorii de informaii s neleag semnificaia indicatorilor din bilan, contul de profit i
pierdere i, dup caz, situaia modificrilor capitalului propriu i situaia fluxurilor de trezorerie.
2. Trebuie precizat cadrul de reglementare n baza cruia au fost elaborate politicile
contabile (de exemplu: Prezentele politici contabile sunt elaborate n baza Reglementrilor
contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate,
aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.802/2014, cu modificrile i completrile
ulterioare). Totodat, pentru ca politicile contabile s fie fundamentate n baza reglementrilor
contabile aplicabile, considerm necesar precizarea punctului din reglementarea contabil care
se refer la problema respectiv.
3. Manualul de politici contabile trebuie s cuprind o precizare referitoare la conducerea
contabilitii n limba romn, chiar dac obligaia respectiv este cuprins i n legislaia naional.
6

4. Este necesar menionarea monedei n care este inut contabilitatea, respectiv leu sau
leu i valut (pct. 7 alin. (1) i (2) din reglementrile contabile), n cazul tranzaciilor n valut.
5. Prezentarea ariei politicilor contabile.
De exemplu: Prezentele politici contabile cuprind reguli de recunoatere, evaluare i
prezentare n situaiile financiare anuale a elementelor de bilan i cont de profit i pierdere,
precum i reguli pentru conducerea contabilitii n societatea X.
6. Precizarea faptului c regulile i tratamentele contabile cuprinse n politicile contabile
trebuie s respecte legislaia naional n ansamblul su.
n acest sens, aa cum se menioneaz i n reglementrile contabile, este necesar
cunoaterea evoluiei legislaiei contabile (pct. 575).
De exemplu: Prezentele politici contabile trebuie aplicate cu respectarea legislaiei, n
general, i a celei care reglementeaz aspecte financiar-contabile (ordine ale ministrului finanelor
publice etc.), n mod special. Considerm c este necesar o astfel de meniune deoarece nu este
suficient respectarea numai a reglementrii contabile. Pot fi prevederi n legislaie care
reglementeaz unele domenii de activitate i care pot conduce la nregistrri n contabilitate.
7. Stabilirea modului de corectare a erorilor contabile.
Corectarea erorilor contabile se efectueaz astfel:
- erorile aferente exerciiului financiar curent se corecteaz pe seama contului de profit i
pierdere, prin stornarea operaiunilor eronate i nregistrarea corect a operaiunilor. n funcie de
posibilitile oferite de programul informatic utilizat, se poate preciza dac stornarea se efectueaz
prin nregistrarea operaiunilor iniiale n rou sau prin nregistrarea invers (pct. 69);
- erorile aferente exerciiului financiar precedent se corecteaz pe seama rezultatului
reportat sau a contului de profit i pierdere, n funcie de semnificaia erorii contabile. n acest caz
se va stabili ce nseamn eroare semnificativ.
8. Precizarea faptului c politicile contabile aprobate respect conceptele i principiile
cuprinse n reglementrile contabile aplicabile.
n msura n care se dorete prezentarea tuturor conceptelor i a principiilor contabile,
entitatea poate proceda n acest sens.
9. Trebuie s existe o procedur de aplicare a manualului de politici contabile, de eventual
actualizare a acestuia, ca i un control asupra modului de respectare a acestuia.
Aspectele cu caracter general menionate mai sus reprezint cteva din elementele care ar
trebui cuprinse n politicile contabile. n funcie de necesiti, pot fi incluse i alte prevederi care s
reglementeze activitatea financiar-contabil n entitate.
Precizri referitoare la posibilitatea modificrii politicilor contabile
Politicile contabile trebuie aplicate n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul
avnd n vedere necesitatea asigurrii comparabilitii informaiilor prezentate n situaiile
financiare anuale.
Totodat, n anumite situaii, prevzute de reglementrile contabile, entitile pot proceda la
modificarea politicilor contabile.
Modificarea politicilor contabile este permis doar dac este cerut de lege sau are ca
rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile entitii (pct. 64 alin.
(1)).
Potrivit pct. 62 din reglementrile contabile, modificrile de politici contabile pot fi
determinate de:
a) iniiativa entitii
n acest caz, modificarea de politic contabil poate fi determinat de:
- o modificare excepional intervenit n situaia entitii sau n contextul economicofinanciar n care aceasta i desfoar activitatea;
- obinerea unor informaii credibile i mai relevante.
n aceste situaii n care entitatea din iniiativ proprie decide modificarea politicilor
contabile, este necesar justificarea acestei modificri n notele explicative la situaiile financiare
anuale.
Exemple de situaii care justific modificarea de politici contabile pot fi:
7

- admiterea la tranzacionare pe o pia reglementat a valorilor mobiliare pe termen scurt ale


entitii sau retragerea lor de la tranzacionare;
- schimbarea acionariatului, datorat intrrii ntr-un grup, dac noile metode asigur furnizarea
unor informaii mai fidele;
- fuziuni i divizri efectuate la valori contabile, caz n care se impune armonizarea politicilor
contabile ale societii absorbite cu cele ale societii absorbante etc.
b) o decizie a unei autoriti competente i care se impune entitii (modificare de
reglementare), caz n care modificarea nu trebuie justificat n notele explicative, ci doar
menionat n acestea.
Schimbarea conductorilor entitii nu justific modificarea politicilor contabile.
Nu se consider modificri ale politicilor contabile:
a) aplicarea unei politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente sau condiii care difer,
ca fond, de cele care au avut loc anterior; i
b) aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente sau condiii care nu
au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative.
n cazul modificrii unei politici contabile, entitatea trebuie s menioneze n notele
explicative natura modificrii politicii contabile, precum i motivele pentru care aplicarea noii politici
contabile ofer informaii credibile i mai relevante, pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac
noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat, efectul modificrii asupra rezultatelor
raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor activitii entitii (pct. 64 alin. (2)).
Evidenierea n contabilitate a efectelor modificrii politicilor contabile
n funcie de perioada asupra creia modificarea politicilor contabile produce efecte,
acestea se evideniaz n contabilitate (pct. 63), astfel:
- efectele modificrii politicilor contabile aferente exerciiilor financiare precedente se
nregistreaz pe seama rezultatului reportat (contul 1173 Rezultatul reportat provenit din
modificrile politicilor contabile), dac efectele modificrii pot fi cuantificate;
- efectele modificrii politicilor contabile aferente exerciiului financiar curent se
contabilizeaz pe seama conturilor de cheltuieli i venituri ale perioadei.
Dac efectul modificrii politicii contabile este imposibil de stabilit pentru perioadele trecute,
modificarea politicilor contabile se efectueaz pentru perioadele viitoare, ncepnd cu exerciiul
financiar curent i exerciiile financiare urmtoare celui n care s-a luat decizia modificrii politicii
contabile.
n cazul modificrii politicilor contabile pentru o perioad anterioar, entitile trebuie s ia
n considerare efectele fiscale ale acestora.

1.3 Obligaii privind raportarea i cerine


privind auditarea situaiilor financiare anuale
n contextul reglementrilor contabile, pentru scopuri de raportare sunt definite trei categorii
de entiti, respectiv: microentiti, entiti mici, entiti mijlocii i mari.
Pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale, ncadrarea n criteriile de mrime prevzute
de reglementrile contabile n vigoare se efectueaz la sfritul exerciiului financiar, pe baza
indicatorilor determinai din situaiile financiare ale exerciiului financiar precedent celui de
raportare i a indicatorilor determinai pe baza datelor din contabilitate i a balanei de verificare
ncheiate la sfritul exerciiului financiar curent.
Entitatea schimb categoria n care se ncadreaz doar dac n dou exerciii financiare
consecutive depete sau nceteaz s depeasc criteriile de mrime (pct. 13 alin. (2)).
8

Prin dou exerciii financiare consecutive se nelege exerciiul financiar precedent celui
pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale i exerciiul financiar curent, pentru care se
ntocmesc situaiile financiare anuale (pct. 13 alin. (3)).

Not: Pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale la 31 decembrie 2015, ncadrarea n


criteriile de mrime prevzute la pct. 9 din reglementrile contabile, se efectueaz numai pe baza
balanei de verificare ncheiate la data de 31 decembrie 2015. Entitile care au ales un exerciiu
financiar diferit de anul calendaristic determin criteriile respective pe baza balanei de verificare
ntocmite la finele exerciiului financiar astfel ales i care se ncheie la o dat ulterioar datei de 1
ianuarie 2016.
ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2016, entitile ntocmesc situaii financiare anuale
cu respectarea prevederilor pct. 12 - 14 din reglementrile contabile (potrivit Ordinului ministrului
finanelor publice nr. 123/2016 privind principalele aspecte legate de ntocmirea i depunerea
situaiilor financiare anuale i a raportrilor contabile anuale ale operatorilor economici la unitile
teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice).
Calculul indicatorilor utilizai n scopul stabilirii criteriilor de mrime
Indicatorii n funcie de care se stabilesc criteriile de mrime sunt: total active, cifra de
afaceri net i numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar.
Indicatorul total active cuprinde: active imobilizate, active circulante i cheltuieli n avans.
Cifra de afaceri net nseamn sumele obinute din vnzarea de produse i prestarea de
servicii dup deducerea reducerilor comerciale i a taxei pe valoarea adugat i a altor impozite
direct legate de cifra de afaceri (pct. 8 subpunct 5).
Atunci cnd, n baza unor prevederi legale exprese, n conturile de venituri au fost cuprinse
sume reprezentnd diverse impozite i taxe reflectate concomitent n conturi de cheltuieli, cu
ocazia ntocmirii contului de profit i pierdere, la cifra de afaceri net se vor nscrie sumele
reprezentnd veniturile menionate, corectate cu cheltuielile corespunztoare acelor impozite i
taxe (pct. 429 alin. (2)).
Numrul mediu de salariai se determin dup metodologia stabilit de Institutul Naional de
Statistic.
Exemplu de calcul al indicatorilor n condiiile n care exerciiul financiar
coincide cu anul calendaristic (analiza este efectuat pentru 3 exerciii financiare
consecutive, respectiv 2016 - 2018)
Situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar 2016
Pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale individuale ale exerciiului financiar 2016,
ncadrarea entitilor raportoare n criteriile de mrime prevzute la pct. 9 din reglementrile
contabile se efectueaz la sfritul exerciiului financiar, pe baza indicatorilor determinai din
situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar 2015 i a indicatorilor determinai pe baza
datelor din contabilitate i a balanei de verificare ncheiate pentru exerciiul financiar 2016.
Presupunem c, pe baza indicatorilor determinai din situaiile financiare anuale ale
exerciiului financiar precedent (2015) o entitate a depit limitele a dou din criteriile de mrime
specifice microentitilor, prevzute la pct. 9 alin. (2) din reglementrile contabile (totalul activelor:
1.500.000 lei; cifra de afaceri net: 3.000.000 lei; numrul mediu de salariai n cursul exerciiului
financiar: 10), ns nu a depit limitele a cel puin dou dintre criteriile prevzute la pct. 9
alin. (3) (totalul activelor: 17.500.000 lei; cifra de afaceri net: 35.000.000 lei; numrul mediu de
salariai n cursul exerciiului financiar: 50).
n urma analizrii criteriilor de mrime nregistrate la 31 decembrie 2015, entitatea se
ncadreaz n categoria entitilor mici deoarece, potrivit prevederilor menionate la pct. 9 alin.
(3) din reglementrile contabile, entitile mici sunt entitile care, la data bilanului, nu se
ncadreaz n categoria microentitilor i nu depesc limitele a cel puin dou dintre

urmtoarele trei criterii: totalul activelor: 17.500.000 lei; cifra de afaceri net: 35.000.000 lei;
numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.
Pentru a efectua o ncadrare corect, n conformitate cu prevederile de la pct. 13 alin. (1)
din reglementrile contabile, entitatea verific mrimea criteriilor pentru fiecare dat a bilanului.
Astfel, la finele exerciiului financiar curent (2016), entitatea va analiza dac se menin
criteriile de mrime determinate n exerciiul financiar precedent sau dac au fost depite,
respectiv au ncetat s fie depite aceste criterii.
Presupunem c indicatorii de mrime la finele exerciiului financiar 2016 sunt:
- total active: 20.000.000 lei;
- cifra de afaceri net: 45.000.000 lei;
- numr mediu salariai n cursul exerciiului financiar: 42.
Entitatea constat astfel c, pentru exerciiul financiar curent (2016) spre deosebire de cel
precedent, sunt depite dou dintre criteriile prevzute la pct. 9 alin. (4) din reglementrile
contabile, iar categoria de ncadrare corespunztoare acestor criterii ar situa entitatea ntr-o
categorie nou, respectiv n categoria entitilor mijlocii i mari.
Cu toate acestea, avnd n vedere prevederile de la pct. 13 alin. (2) din reglementrile
contabile, potrivit crora modificarea criteriilor de mrime nu determin automat ncadrarea entitii
ntr-o nou categorie, entitatea nu va schimba categoria (categoria de entiti mici, rezultat
din analiza criteriilor de mrime aferente exerciiului financiar precedent). Entitatea va trece n
categoria entitilor mijlocii i mari n situaia n care, la finele exerciiului financiar urmtor anului
de raportare (2017) se va constata depirea criteriilor de mrime prevzute la pct. 9 alin. (4) din
reglementrile contabile.
Avnd n vedere aceste aspecte, entitatea va ntocmi la finele exerciiului financiar 2016
situaii financiare anuale specifice entitilor mici, prevzute la pct. 20 alin. (2) din
reglementrile contabile, care cuprind:
a) bilan prescurtat;
b) cont de profit i pierdere;
c) note explicative la situaiile financiare anuale.
Opional entitatea poate ntocmi i situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia
fluxurilor de trezorerie (pct. 20 alin. (4)).
Situaiile financiare anuale ale entitilor mici se verific, dup caz, de cenzori, potrivit legii
(pct. 563 alin. (3)).
Pentru a exemplifica situaia n care entitatea poate schimba categoria de ncadrare, se
analizeaz n continuare criteriile de mrime pentru exerciiul financiar urmtor (2017), astfel:
Situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar 2017
Stabilirea componentelor situaiilor financiare anuale ce se vor ntocmi pentru exerciiul
financiar 2017 se realizeaz n funcie de valoarea indicatorilor de la finele exerciiilor financiare
2016 i 2017.
Indicatorii afereni exerciiului financiar 2016 sunt determinai pe baza situaiilor financiare
ntocmite la finele exerciiului financiar 2016. Informaiile aferente exerciiului financiar 2016 sunt
cele prezentate mai sus.
Pentru exerciiul financiar 2017, presupunem c indicatorii determinai n baza balanei de
verificare sunt:
- total active: 25.000.000 lei;
- cifra de afaceri net: 52.000.000 lei;
- numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 38.
Se constat c i n exerciiul financiar 2017 entitatea depete limitele a dou din cele
trei criterii de mrime prevzute la pct. 9 alin. (4) din reglementrile contabile. Ca urmare, entitatea
ndeplinete cerina referitoare la depirea criteriilor n dou exerciii financiare consecutive (2016
i 2017). Entitatea schimb categoria de ncadrare, trecnd din categoria entitilor mici n
10

categoria entitilor mijlocii i mari. n mod corespunztor, entitatea va ntocmi situaii


financiare anuale potrivit pct. 21 din reglementrile contabile, care cuprind:
a) bilan;
b) cont de profit i pierdere;
c) situaia modificrilor capitalului propriu;
d) situaia fluxurilor de trezorerie;
e) note explicative la situaiile financiare anuale.
Aceste situaii financiare anuale sunt auditate de unul sau mai muli auditori statutari sau
firme de audit (pct. 563 alin. (1)).
Situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar 2018
Presupunem c la finele exerciiului financiar 2018 nu sunt depite limitele a dou din cele
trei criterii de mrime prevzute la pct. 9 alin. (4) din reglementrile contabile.
Avnd n vedere c n anul 2017 entitatea a depit criteriile prevzute la pct. 9 alin. (4) iar
n anul 2018 nu a depit aceste criterii, nefiind ndeplinit cerina referitoare la depirea limitelor
a dou din cele trei criterii de mrime prevzute la pct. 9 alin. (4) din reglementrile contabile,
pentru dou exerciii financiare consecutive (exerciiul financiar 2017 i exerciiul financiar 2018),
rezult c la finele exerciiului financiar 2018 aceasta va ntocmi tot situaii financiare anuale
specifice entitilor mijlocii i mari, prevzute la pct. 21 din reglementrile contabile, formate din:
a) bilan;
b) cont de profit i pierdere;
c) situaia modificrilor capitalului propriu;
d) situaia fluxurilor de trezorerie;
e) note explicative la situaiile financiare anuale.
Informaiile privind obligaiile de raportare, prevzute de reglementrile contabile n
vigoare pentru fiecare dintre categoriile de entiti mai sus menionate, precum i cerinele cu
privire la auditarea situaiilor financiare anuale sunt prezentate n mod sintetic n tabelul
urmtor:

11

Obligaii de raportare

Criterii de
ncadrare

Categorii
de entiti

Obligaiile de raportare i cerine privind auditarea situaiilor financiare anuale


Microentiti
Entiti mici
Entiti mijlocii i mari
(prevzute la pct. 9 alin. (2)
din Reglementrile contabile)
Microentitile sunt entitile care, la data bilanului,
nu depesc limitele a cel puin dou dintre
urmtoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 1.500.000 lei;
b) cifra de afaceri net: 3.000.000 lei;
c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului
financiar: 10.

(prevzute la pct. 9 alin. (3)


din Reglementrile contabile)
Entitile mici sunt entitile care, la data
bilanului, nu se ncadreaz n categoria
microentitilor i care nu depesc limitele a
cel puin dou dintre urmtoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 17.500.000 lei;
b) cifra de afaceri net: 35.000.000 lei;
c) numrul mediu de salariai n cursul
exerciiului financiar: 50.

(prevzute la pct. 9 alin. (4)


din Reglementrile contabile)
Entitile mijlocii i mari sunt entitile care,
la data bilanului, depesc limitele a cel
puin dou dintre urmtoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 17.500.000 lei;
b) cifra de afaceri net: 35.000.000 lei;
c) numrul mediu de salariai n cursul
exerciiului financiar: 50.

Microentitile ntocmesc bilan prescurtat, n


formatul i structura prevzute la pct. 451 i 599.

Entitile prevzute la pct. 9 alin. (3) ntocmesc


situaii financiare anuale care cuprind:
- bilan prescurtat,
- cont de profit i pierdere,
- notele explicative la situaiile financiare anuale.

Entitile prevzute la pct. 9 alin. (4),


precum i entitile de interes public
ntocmesc situaii financiare anuale care
cuprind:
- bilan;
- cont de profit i pierdere;
- situaia modificrilor capitalului propriu;
- situaia fluxurilor de trezorerie;
- notele explicative la situaiile financiare
anuale.

Microentitile ntocmesc cont prescurtat de profit


i pierdere, care s prezinte separat:
- cifra de afaceri net;
- alte venituri;
- costul materiilor prime i al consumabilelor;
- cheltuieli cu personalul;
- ajustri de valoare;
- alte cheltuieli;
- impozite;
- profit sau pierdere (pct. 577 alin. (2)).
Structura contului prescurtat de profit i pierdere
este prevzut la pct. 601.

Bilanul prescurtat are formatul i structura


prevzute la pct. 451 i 599.
Formatul i structura contului de profit i
pierdere sunt prezentate la pct. 428 i 600.
Opional, entitile prevzute la pct. 9 alin. (3)
pot ntocmi situaia modificrilor capitalului
propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie.

Cu respectarea prevederilor pct. 576 alin. (2),


microentitile nu au obligaia elaborrii notelor
explicative la situaiile financiare anuale, prevzute
la pct. 468 i 469.
Microentitile prezint informaiile prevzute la pct.
468 lit. a), d) i e) i pct. 491 alin. (2) lit. c).
(pct. 20 alin. (1) i seciunea 12.1 Scutiri pentru
microentiti din Reglementrile contabile)
Capitolul 17 Structura bilanului i a contului de
profit i pierdere

Formatul i structura bilanului ntocmit


de entitile prevzute la pct. 9 alin. (4),
precum i de entitile de interes public,
sunt prevzute la pct. 132 i 598 din
Reglementrile contabile.
Formatul i structura contului de profit i
pierdere sunt prezentate la pct. 428 i 600.

(pct. 20 alin. (2) - (4)) i pct. 428)


Capitolul 17 Structura bilanului i a contului de
profit i pierdere

(pct. 21 i pct. 132).


Capitolul 17 Structura bilanului i a
contului de profit i pierdere

12

Cerine generale privind auditul

Categorii
de entiti

Microentiti
(prevzute la pct. 9 alin. (2)
din Reglementrile contabile)
Situaiile financiare anuale ale microentitilor se
verific, dup caz, de cenzori, potrivit legii (pct. 563
alin. (3)).

Entiti mici
(prevzute la pct. 9 alin. (3)
din Reglementrile contabile)
Situaiile financiare anuale ale entitilor mici se
verific, dup caz, de cenzori, potrivit legii (pct.
563 alin. (3)).
Sunt supuse auditului entitile care, la data
bilanului, depesc limitele a cel puin dou
dintre urmtoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 16.000.000 lei;
b) cifra de afaceri net: 32.000.000 lei;
c) numrul mediu de salariai n cursul
exerciiului financiar: 50 (pct. 563 alin. (2)).

Entiti mijlocii i mari


(prevzute la pct. 9 alin. (4)
din Reglementrile contabile)
Situaiile financiare anuale ale entitilor
mijlocii
i
mari,
precum
i
ale
naionale,
societilor/companiilor
societilor cu capital integral sau majoritar
de stat i regiilor autonome sunt auditate de
unul sau mai muli auditori statutari sau
firme de audit (pct. 563 alin. (1)).

Obligaia de auditare pentru entitile prevzute


la pct. 563 alin. (2) se aplic atunci cnd
acestea depesc limitele respective n dou
exerciii financiare consecutive. De asemenea,
entitile respective sunt scutite de la obligaia
de auditare a situaiilor financiare anuale dac
limitele a dou din cele trei criterii menionate nu
sunt depite n dou exerciii financiare
consecutive (pct. 563 alin. (2)).

Situaiile financiare anuale sunt supuse aprobrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, potrivit legislaiei n vigoare.
Situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii entitii pentru ntocmirea acestora
potrivit prevederilor art. 30 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare i Reglementrilor contabile
privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate.

13

1.4 Definiii i reguli de evaluare


1.4.1 Definiii ale elementelor cuprinse n situaiile financiare
Elemente legate de evaluarea poziiei financiare reflectate prin bilan
Bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ,
datorii i capital propriu ale entitii la sfritul exerciiului financiar, precum i n celelalte situaii
prevzute de lege.
Elementele de activ, datorii i capitaluri proprii sunt definite la pct. 18 din reglementrile
contabile, dup cum urmeaz:
Elemente legate de evaluarea poziiei financiare reflectate prin bilan
Un activ
O datorie
Capitaluri proprii
reprezint
o
resurs - reprezint o obligaie actual a
reprezint
controlat de ctre entitate ca entitii ce decurge din evenimente interesul rezidual al
rezultat al unor evenimente trecute i prin decontarea creia se acionarilor
sau
trecute, de la care se ateapt ateapt s rezulte o ieire de resurse asociailor n activele
s
genereze
beneficii care ncorporeaz beneficii economice; unei
entiti
dup
economice
viitoare
pentru - este recunoscut n contabilitate i deducerea
tuturor
prezentat n bilan atunci cnd este datoriilor sale.
entitate;
este
recunoscut
n probabil c o ieire de resurse
contabilitate i prezentat n ncorpornd beneficii economice va
bilan
atunci
cnd
este rezulta din decontarea unei obligaii
probabil
realizarea
unui prezente i cnd valoarea la care se va
beneficiu economic viitor de realiza aceast decontare poate fi
ctre entitate i activul are un evaluat n mod credibil.
cost sau o valoare care poate fi
evaluat() n mod credibil.
Beneficiile economice reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de
numerar sau echivalente de numerar ctre entitate. Aceast contribuie se reflect fie sub forma
creterii intrrilor de numerar, fie sub forma reducerii ieirilor de numerar, de exemplu, prin
reducerea costurilor de producie.
Astfel, potenialul poate fi unul productiv, atunci cnd activul este utilizat separat sau
mpreun cu alte active pentru prestarea de servicii sau producerea de bunuri destinate vnzrii de
ctre entitate.
De asemenea, potenialul poate mbrca forma convertibilitii n numerar sau echivalente de
numerar.
n bilan elementele de activ i datorii sunt grupate dup natur i lichiditate, respectiv
natur i exigibilitate.
Elemente legate de evaluarea performanei financiare reflectate prin contul de profit
i pierdere
Veniturile i cheltuielile unui exerciiu financiar sunt raportate n contul de profit i pierdere.
Potrivit reglementrilor contabile, acestea sunt definite astfel:

Elemente legate de evaluarea performanei financiare reflectate n contul de profit i pierdere


Venituri
- reprezint creteri ale beneficiilor economice
nregistrate pe parcursul perioadei contabile,
sub form de intrri sau creteri ale activelor ori
reduceri ale datoriilor, care se concretizeaz n
creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele
rezultate din contribuii ale acionarilor (pct. 19
alin. (2) lit. a));
- sunt recunoscute n contul de profit i
pierdere atunci cnd se poate evalua n mod
credibil o cretere a beneficiilor economice
viitoare legate de creterea valorii unui activ
sau de scderea valorii unei datorii.
Recunoaterea veniturilor se realizeaz
simultan cu recunoaterea creterii de active
sau reducerii datoriilor (pct. 19 alin. (3)).

Cheltuieli
- reprezint diminuri ale beneficiilor economice
nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub
form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori
creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n
reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele
rezultate din distribuirea acestora ctre acionari
(pct. 19 alin. (2) lit. b));
- sunt recunoscute n contul de profit i
pierdere atunci cnd se poate evalua n mod
credibil o diminuare a beneficiilor economice
viitoare legate de o diminuare a valorii unui activ
sau de o cretere a valorii unei datorii.
Recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu
recunoaterea creterii valorii datoriilor sau
reducerea valorii activelor (pct. 19 alin. (4)).

1.4.2 Reguli de evaluare


A. Reguli de evaluare de baz
Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, de regul, pe baza
principiului costului de achiziie sau al costului de producie.
Evaluarea elementelor de activ i datorii se efectueaz la urmtoarele momente:
1. Evaluarea la data intrrii n entitate
La data intrrii n entitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la
valoarea de intrare, care se stabilete astfel:
a) la cost de achiziie pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) la cost de producie pentru bunurile produse n entitate;
c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii pentru bunurile reprezentnd aport la
capitalul social;
d) la valoarea just pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la
inventariere (pct. 75 alin. (1)).
2. Evaluarea la inventar i prezentarea elementelor n bilan
Cu ocazia inventarierii, evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor
proprii se face potrivit prevederilor Reglementrilor contabile privind situaiile financiare anuale
individuale i situaiile financiare anuale consolidate, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor
publice nr. 1.802/2014, cu modificrile i completrile ulterioare, i normelor emise n acest sens
de Ministerul Finanelor Publice.
n scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale, entitile trebuie s procedeze la
inventarierea i evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii (pct. 82
alin. (1)).
La fiecare dat a bilanului:
Elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, cum
sunt acreditivele i depozitele bancare, creane i datorii n valut) trebuie evaluate i prezentate n
situaiile financiare anuale utiliznd cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a
Romniei i valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar, favorabile
sau nefavorabile, ntre cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a
Romniei de la data nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut, sau cursul la care acestea sunt
15

nregistrate n contabilitate i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar, se


nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz (pct. 94 lit. a)).
Caracteristica esenial a unui element monetar este dreptul de a primi sau obligaia de a
plti un numr fix sau determinabil de uniti monetare (pct. 315 alin. (2)).
Pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de
cursul unei valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea
acestora se nregistreaz la alte venituri sau alte cheltuieli financiare, dup caz. Determinarea
diferenelor de valoare se efectueaz similar prevederilor regsite la pct. 94 lit. a) din
reglementrile contabile (pct. 94 lit. b)).
Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric
(imobilizri, stocuri) trebuie prezentate n situaiile financiare anuale utiliznd cursul de schimb
valutar de la data efecturii tranzaciei (pct. 94 lit. c)).
Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la valoarea just
(de exemplu, imobilizrile corporale reevaluate) trebuie prezentate n situaiile financiare anuale la
aceast valoare (pct. 94 lit d)).
Provizioanele trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai
bun estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil o
ieire de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri (pct. 388 alin. (1)).
Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului reprezint
valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei. n acest caz,
actualizarea provizioanelor se face ntruct, datorit valorii-timp a banilor, provizioanele aferente
unor ieiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanului sunt mult mai oneroase dect
cele aferente unor ieiri de resurse de aceeai valoare, dar care apar mai trziu (pct. 387 alin. (3)).
3. Evaluarea la data ieirii din entitate
La data ieirii din entitate sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din
gestiune la valoarea lor de intrare sau la valoarea la care sunt nregistrate n contabilitate (de
exemplu, valoarea reevaluat pentru imobilizrile corporale care au fost reevaluate sau valoarea
just pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat)
(pct. 95 alin. (1)).
Activele constatate minus n gestiune se scot din eviden la data constatrii lipsei acestora
(pct. 95 alin. (2)).
La scoaterea din eviden a activelor, se reiau la venituri ajustrile pentru depreciere sau
pierdere de valoare aferente acestora (pct. 95 alin. (3)).
B. Reguli de evaluare alternative
Regulile de evaluare alternative ce pot fi aplicate sunt cele referitoare la reevaluarea
imobilizrilor corporale i cele referitoare la evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare
(Seciunea 3.4 Evaluarea alternativ la valoarea just).
Entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale existente la sfritul exerciiului
financiar, astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarea
rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu (pct. 99 alin.
(1)).
Evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare se poate efectua numai n situaiile
financiare anuale consolidate (pct. 117 alin. (1) i (2)).

16

CAPITOLUL 2 IMOBILIZRI
Prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul
cruia i sunt destinate i intenia de pstrare, potrivit politicilor contabile aprobate de administratori
sau de persoanele care au obligaia gestionrii entitii.
Activele imobilizate cuprind acele active care sunt destinate s serveasc o perioad
ndelungat activitile entitii, respectiv mai mare de un an (pct. 8 subpunct 4).
Activele imobilizate cuprind: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri
financiare.

2.1 Imobilizri necorporale


2.1.1 Definirea i recunoaterea imobilizrilor necorporale
A. Definiii specifice - Categorii de imobilizri necorporale
O imobilizare necorporal este un activ nemonetar identificabil fr form fizic (pct. 144
alin. (1)).
Reglementrile contabile prevd urmtoarele categorii de imobilizri necorporale:
- cheltuielile de constituire;
- cheltuielile de dezvoltare;
- concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare, cu
excepia celor create intern de entitate;
- active necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale;
- fondul comercial pozitiv;
- alte imobilizri necorporale (de exemplu, programe informatice create de entitate sau
achiziionate de la teri pentru necesitile proprii de utilizare, precum i reete, formule, modele,
proiecte i prototipuri); i
- avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale (pct. 174 i pct.186 alin. (1)).
n cadrul elementului Alte imobilizri necorporale se evideniaz preul pltit pentru
contractele de clieni transferate ntre entiti cu titlu oneros, n condiiile n care clienii respectivi
vor continua relaiile cu entitatea. Pentru recunoaterea ca activ a preului pltit (cost de achiziie)
aferent contractelor astfel achiziionate, acestea trebuie identificate (numr contract, denumire
client, durat contract), iar entitatea trebuie s dispun de mijloace prin care s controleze relaiile
cu clienii, astfel nct s poat controla beneficiile economice viitoare preconizate, care rezult din
relaia cu acei clieni. Activul imobilizat reprezentnd costul de achiziie al contractelor respective
se amortizeaz pe durata acestor contracte (pct. 186 alin. (4)).
B. Condiii pentru recunoaterea unei imobilizri necorporale
Recunoaterea unui element drept imobilizare necorporal presupune respectarea definiiei
activelor (implicit, a definiiei imobilizrilor necorporale) i a criteriilor de recunoatere a activelor,
prevzute de reglementrile contabile (pct. 153 alin. (1)).
Astfel, o imobilizare necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va
genera beneficii economice pentru entitate i costul activului poate fi evaluat n mod credibil.
Aceast cerin se aplic att costurilor suportate iniial pentru dobndirea sau generarea
intern a unei imobilizri necorporale, ct i costurilor suportate ulterior pentru adugarea ori
nlocuirea unor pri ale sale sau pentru ntreinerea sa (pct. 153 alin. (2)).
Condiiile pentru recunoaterea unui activ necorporal sunt: identificarea, controlul i
existena beneficiilor economice viitoare.
Caracteristica de identificare
Definiia unei imobilizri necorporale prevede ca imobilizarea necorporal s fie
identificabil pentru a fi difereniat de fondul comercial (pct. 149 alin. (2)).

17

Un activ este indentificabil dac:


a) este separabil, adic poate fi separat sau desprins din entitate i vndut, transferat,
cesionat printr-un contract de licen, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un alt
contract, cu un activ identificabil sau cu o datorie identificabil aferent(), indiferent dac entitatea
intenioneaz ori nu s fac acest lucru; sau
b) decurge din drepturile contractuale ori de alt natur legal, indiferent dac acele
drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate ori de alte drepturi i obligaii (pct. 150).
Controlul
O entitate controleaz un activ dac entitatea are capacitatea de a obine beneficii
economice viitoare de pe urma resursei de baz i de a restriciona accesul altora la beneficiile
respective. Capacitatea unei entiti de a controla beneficiile economice viitoare generate de o
imobilizare necorporal provine n mod normal din drepturile legale a cror aplicare poate fi
susinut n instan. n absena unor drepturi legale, controlul este mai dificil de demonstrat. Cu
toate acestea, exercitarea legal a unui drept nu este o condiie necesar pentru control, ntruct
entitatea poate fi capabil s controleze beneficiile economice viitoare n alt mod (pct. 151).
Beneficiile economice viitoare
Beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporal pot include venituri din
vnzarea produselor sau serviciilor, economii de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea
activului de ctre entitate. De exemplu, utilizarea proprietii intelectuale ntr-un proces de
producie poate mai degrab s reduc costurile viitoare de producie dect s creasc veniturile
viitoare (pct. 152).
O entitate trebuie s evalueze probabilitatea producerii de beneficii economice viitoare
preconizate pe baza unor calcule raionale i uor de susinut care reprezint cea mai bun
estimare a echipei de conducere pentru setul de condiii economice care vor exista pe parcursul
duratei de via a imobilizrii (pct. 155 alin. (1)).
O entitate folosete raionamentul pentru a evalua gradul de siguran asociat obinerii de
beneficii economice viitoare care pot fi atribuite utilizrii activului pe baza dovezilor disponibile n
momentul recunoaterii iniiale, acordnd o importan mai mare dovezilor externe (pct. 155 alin.
(2)).
Principalele conturi utilizate pentru evidenierea imobilizrilor necorporale
201 Cheltuieli de constituire
203 Cheltuieli de dezvoltare
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare
206 Active necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale
207 Fond comercial
208 Alte imobilizri necorporale
280 Amortizri privind imobilizrile necorporale
2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire
2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i
activelor similare
2806 Amortizarea activelor necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale
2807 Amortizarea fondului comercial
2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale
290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale
2903 Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare
2905 Ajustri pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale,
drepturilor i activelor similare
2906 Ajustri pentru deprecierea activelor necorporale de explorare i evaluare a resurselor
minerale
2908 Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale
404 Furnizori de imobilizri
409 Furnizori - debitori
4094 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale
18

475 Subvenii pentru investiii


4751 Subvenii guvernamentale pentru investiii
4753 Donaii pentru investiii
4754 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor
Exemplu:
Societatea Alfa S.A. achiziioneaz un program informatic de gestiune a stocurilor,
personalizat, n scopul utilizrii pentru nevoi proprii pe o perioad ndelungat de timp. Costul de
achiziie al programului informatic este 9.000 lei, iar durata de utilizare economic a acestuia,
stabilit de conducerea societii este de 5 ani. Odat cu programul informatic societatea obine i
licena n valoare de 5.000 lei, care permite societii Alfa S.A. instalarea programului informatic pe
diverse staii de lucru (calculatoare) i folosirea acestuia pe o perioad de 5 ani.
n vederea recunoaterii ca imobilizri necorporale se analizeaz caracterul identificabil,
deinerea controlului i probabilitatea obinerii de beneficii economice viitoare, astfel:
- programul informatic i licena sunt active identificabile, putndu-se realiza o separare
clar ntre acestea; ambele elemente sunt fr form fizic;
- societatea deine controlul asupra programului informatic i licenei achiziionate,
deoarece aceasta poate obine beneficii economice viitoare ca urmare a utilizrii lor pe o perioad
lung de timp;
- beneficiile economice viitoare, n acest caz, se pot concretiza n reducerile de costuri de
personal realizate prin diminuarea numrului de persoane implicate n activitatea de gestiune a
stocurilor, reducerea costurilor de depozitare a stocurilor prin optimizarea gestiunii acestora,
diminuarea pierderilor i a riscului de furt etc.
Totodat, costurile aferente celor dou active pot fi evaluate n mod credibil.
Ca urmare, programul informatic i licena (achiziionate n scopul utilizrii pe termen lung
de ctre entitate) se recunosc drept imobilizri necorporale deoarece sunt ndeplinite condiiile de
identificare, de control, este probabil obinerea de beneficii economice viitoare pentru entitate, iar
costurile aferente pot fi evaluate n mod credibil.
n contabilitate cele dou active se vor evidenia separat cu ajutorul conturilor
corespunztoare de imobilizri necorporale:
- 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare (n cazul
licenei achiziionate);
- 208 Alte imobilizri necorporale (n cazul programului informatic).
Anumite imobilizri necorporale pot fi coninute n sau pe suporturi fizice, cum ar fi un
compact-disc (n cazul programelor informatice), documentaia legal (n cazul licenelor sau al
brevetelor) ori pe film. Pentru a stabili dac o imobilizare care ncorporeaz att elemente
corporale, ct i necorporale trebuie tratat ca imobilizare corporal sau ca imobilizare
necorporal, o entitate i utilizeaz raionamentul pentru a evalua care element este mai
semnificativ. De exemplu, un program informatic pentru un utilaj computerizat care nu poate
funciona fr programul respectiv este parte integrant a respectivului hardware i este tratat ca
imobilizare corporal. Acelai lucru este valabil i pentru sistemul de operare al unui computer. n
cazul n care nu fac parte integrant din echipamentul aferent, programele informatice sunt tratate
ca imobilizri necorporale (pct. 148).
Activitile de cercetare i dezvoltare sunt direcionate ctre dezvoltarea cunotinelor. Prin
urmare, chiar dac aceste activiti pot avea ca rezultat o imobilizare cu o form fizic (de
exemplu, un prototip), elementul fizic al activului este secundar componentei sale necorporale,
adic pachetul de cunotine ncorporat n aceasta (pct. 147).
Cercetarea este investigarea original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor
cunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice noi (pct. 145).

19

Dezvoltarea este faza urmtoare cercetrii i const n aplicarea descoperirilor din


cercetare sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect care vizeaz producia de materiale,
dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi ori mbuntite substanial, nainte de
nceperea produciei sau utilizrii comerciale (pct. 146).
C. Situaia n care un element nu ndeplinete condiiile de recunoatere ca
imobilizare necorporal
Dac un element nu ndeplinete condiiile de recunoatere a unei imobilizri necorporale,
costul aferent achiziiei sau realizrii sale pe plan intern este recunoscut drept cheltuial n
momentul n care este suportat. Totui, dac este dobndit prin achiziia unei afaceri, elementul n
cauz face parte din fondul comercial recunoscut la data achiziiei (pct. 144 alin. (2)).
Costurile cu un element necorporal trebuie recunoscute drept cheltuieli atunci cnd sunt
suportate, cu excepia cazurilor n care:
a) fac parte din costul unei imobilizri necorporale care ndeplinete criteriile de
recunoatere; sau
b) elementul este dobndit n cadrul unei combinri de ntreprinderi i nu poate fi
recunoscut ca imobilizare necorporal. n acest caz, face parte din valoarea recunoscut ca fond
comercial la data achiziiei (pct. 171).
Costurile aferente unui element necorporal care au fost iniial recunoscute drept cheltuieli
nu trebuie recunoscute ca parte din costul unei imobilizri necorporale la o dat ulterioar (pct.
172).
n mod expres, reglementrile contabile precizeaz faptul c nu sunt recunoscute ca
imobilizri necorporale, urmtoarele elemente: cheltuielile cu mrcile, titlurile de publicaii, listele
de clieni i alte elemente similare n fond generate intern, deoarece nu pot fi difereniate de costul
dezvoltrii entitii ca ntreg (pct. 169).
De asemenea, fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut drept activ, ntruct nu
este o resurs identificabil controlat de o entitate, al crei cost s poat fi evaluat n mod credibil
(pct. 149 alin. (1)).
O condiie prevzut de reglementrile contabile pentru ca un cumprtor s poat
recunoate drept activ un grup de imobilizri necorporale complementare, este aceea ca activele
individuale dobndite s aib durate de via util similare. De exemplu, termenii marc i nume
de marc sunt deseori utilizai ca sinonime pentru mrci de comer i alte mrci. Totui, acetia
din urm sunt termeni generali de marketing utilizai n mod normal pentru referiri la un grup de
active complementare cum ar fi marca de comer (sau marca de servicii) i numele aferent de
comercializare, formulele, reetele i expertiza tehnologic (pct. 161).
Fondul comercial care este recunoscut ntr-o combinare de ntreprinderi este un activ care
reprezint beneficiile economice viitoare care rezult din alte active dobndite ntr-o combinare de
ntreprinderi care nu sunt identificate individual i recunoscute separat. Beneficiile economice
viitoare pot rezulta din sinergia ntre activele identificabile dobndite sau din active care nu
ndeplinesc condiiile pentru recunoaterea, n mod individual, n situaiile financiare (pct. 149 alin.
(2)).
Totodat, reglementrile contabile menioneaz elemente de costuri care nu constituie o
parte a costului imobilizrii necorporale, precum costurile de introducere a unui nou produs sau
serviciu (inclusiv costurile de publicitate i activiti promoionale etc) (pct. 159).
Exemplu privind evidenierea costurilor de introducere a unor produse noi:
n vederea lansrii pe pia a produselor noi A i B, societatea OMNIA S.A. care i
desfoar activitatea n domeniul construciilor de maini a efectuat n cursul anului 2015 o
campanie promoional pentru care a achitat unei societi specializate suma de 15.000 lei, n
baza facturilor emise de ctre aceasta.
Dei costul campaniei promoionale poate fi evaluat n mod credibil nu exist certitudine c
entitatea va obine beneficii economice viitoare din vnzarea produselor noi A i B. Ca urmare,
20

cheltuielile aferente campaniei promoionale nu se pot recunoate ca imobilizri necorporale, ci se


vor recunoate drept cheltuieli n momentul efecturii lor, articol contabil:
623 Cheltuieli de protocol, reclam
i publicitate

401 Furnizori

15.000 lei

2.1.2 Evaluarea iniial a imobilizrilor necorporale i costuri ulterioare n legtur cu


acestea
Potrivit reglementrilor contabile, o imobilizare necorporal care ndeplinete condiiile
pentru a fi recunoscut drept activ se nregistreaz iniial la costul su, care poate fi reprezentat
dup caz, de costul de achiziie sau de producie (pct. 156).
I. Evaluarea iniial a imobilizrilor necorporale
I. A. Imobilizri necorporale dobndite separat
n mod normal, preul pe care o entitate l pltete pentru a dobndi separat o imobilizare
necorporal va reflecta ateptrile privind probabilitatea ca beneficiile economice viitoare
preconizate ale imobilizrii s revin entitii. n aceste situaii entitatea preconizeaz o intrare de
beneficii economice, chiar dac plasarea n timp a sumei generate de intrare este nesigur. Astfel,
imobilizrile necorporale dobndite separat ndeplinesc ntotdeauna criteriul referitor la
probabilitatea ca beneficiile economice viitoare preconizate atribuibile imobilizrii s revin entitii
(pct. 157 alin. (1)).
Dac o imobilizare necorporal este dobndit separat, costul acesteia poate fi n general
evaluat n mod credibil. Acest lucru se ntmpl mai ales cnd contravaloarea achiziiei ia forma
numerarului sau a altor active monetare (pct. 157 alin. (2)).
Costul unei imobilizri necorporale dobndite separat este alctuit din:
a) costul su de achiziie, inclusiv taxele vamale de import i taxele de achiziie
nerambursabile, dup scderea reducerilor i rabaturilor comerciale; i
b) orice cost direct atribuibil pregtirii activului pentru utilizarea prevzut (pct. 158 alin.
(1)). Astfel de exemple de costuri direct atribuibile sunt prezentate n Tabelul nr. 1, col. 1.
Totodat, reglementrile contabile prezint i exemple de costuri care nu constituie parte a
costului imobilizrii necorporale (Tabelul nr. 1, col. 2):
Tabel nr. 1
Exemple de costuri direct atribuibile
Exemple de costuri care nu constituie
parte a costului imobilizrii necorporale
col. 1

- cheltuielile cu personalul determinate de


aducerea activului la starea sa de
funcionare;
- onorariile profesionale care decurg direct din
aducerea activului la condiia sa de
funcionare; i
- costurile de testare a activului privind
funcionarea sa n mod corespunztor (pct.
158 alin. (2)).

col. 2

- costurile de introducere a unui nou produs sau


serviciu (inclusiv costurile de publicitate i activiti
promoionale);
- costurile de desfurare a unei activiti ntr-un
loc nou sau cu o nou clas de clieni (inclusiv
costurile de instruire a personalului); i
- costurile administrative i alte cheltuieli
generale de regie (pct. 159).

Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a unei imobilizri necorporale nceteaz


atunci cnd activul se afl n starea necesar pentru a putea funciona n maniera intenionat de
conducere (pct. 160).

21

Exemplu:
Relund exemplul societii Alfa S.A. (de la pct. 2.1.1 Definirea i recunoaterea
imobilizrilor necorporale), se prezint urmtoarele informaii suplimentare:
Valoarea programului informatic prevzut n contract este de 9.000 lei i cuprinde:
- valoarea pachetului de aplicaii informatice (7.500 lei);
- instalarea programului cu ocazia punerii n funciune a acestuia (800 lei);
- asisten tehnic pn la data recepiei (700 lei).
Valoarea licenei achiziionate: 5.000 lei
Programul informatic i licena achiziionate se vor evalua iniial la costul de achiziie, astfel:
9.000 lei, n cazul programului informatic, respectiv 5.000 lei, n cazul licenei.
Potrivit reglementrilor contabile, n cazul programelor informatice achiziionate mpreun
cu licenele de utilizare, dac se poate efectua o separare ntre cele dou active, acestea sunt
contabilizate i amortizate separat (pct. 186 alin. (3)).
n exemplul prezentat, deoarece se poate efectua o separare clar ntre cele dou
componente, n contabilitate ele vor fi evideniate separat:
%
208 Alte imobilizri necorporale
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare

404 Furnizori de imobilizri

14.000 lei
9.000 lei
5.000 lei

Astfel, avnd n vedere durata de utilizare economic a programului informatic i a licenei


achiziionate, amortizarea celor dou imobilizri necorporale se va efectua astfel:
- amortizarea programului informatic achiziionat pentru necesiti proprii se va efectua pe
perioada de utilizare, respectiv cinci ani;
- costul licenei va fi amortizat pe o perioad de cinci ani de la data achiziiei (perioada de
valabilitate a licenei).
I. B. Imobilizri necorporale generate intern
Reglementrile contabile menioneaz faptul c uneori este dificil de evaluat dac o
imobilizare necorporal generat intern ndeplinete condiiile pentru recunoatere, din cauza
problemelor n:
a) a identifica dac exist i momentul n care apare un activ identificabil ce va genera
beneficii economice viitoare preconizate; i
b) a determina n mod fiabil costul activului. n anumite cazuri, costul de generare intern a
unei imobilizri necorporale nu poate fi difereniat de costul meninerii sau majorrii fondului
comercial generat intern al entitii sau de costul de funcionare de zi cu zi (pct. 163 alin. (1)).
Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat intern respect criteriile de
recunoatere, o entitate mparte procesul de generare a activului n:
a) o faz de cercetare; i
b) o faz de dezvoltare.
Dac o entitate nu poate face distincia ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare ale unui
proiect intern de creare a unei imobilizri necorporale, entitatea trateaz costurile aferente
proiectului ca fiind suportate exclusiv n faza de cercetare (pct. 164).
a) Faza de cercetare
Nicio imobilizare necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui
proiect intern) nu trebuie recunoscut. Costurile de cercetare (sau cele din faza de cercetare a
unui proiect intern) trebuie recunoscute drept cheltuial atunci cnd sunt suportate, deoarece n
faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra c exist o imobilizare
necorporal i c aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile (pct.165 alin. (1)).

22

b) Faza de dezvoltare
Imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor
cercetrii sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect ce vizeaz producia de materiale,
dispozitive, produse, procese, sisteme ori servicii noi sau mbuntite substanial, nainte de
nceperea produciei sau utilizrii comerciale.
Potrivit pct. 167 alin. (1) din reglementrile contabile, o imobilizare necorporal generat de
dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie recunoscut dac, i numai dac,
o entitate poate demonstra toate elementele de mai jos:
a) fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s fie
disponibil pentru utilizare sau vnzare;
b) intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde;
c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal;
d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile.
Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat de
imobilizarea necorporal ori pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede folosirea
ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale;
e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru
finalizarea dezvoltrii imobilizrii necorporale i pentru utilizarea sau vnzarea acesteia;
f) capacitatea sa de a evalua fiabil costurile atribuibile imobilizrii necorporale n cursul
dezvoltrii sale.
n cazul n care un element necorporal generat intern ndeplinete condiiile de
recunoatere ca activ (imobilizare necorporal), costul acestuia este suma costurilor suportate de
la data la care imobilizarea necorporal a ndeplinit pentru prima oar criteriile de recunoatere ca
imobilizri necorporale (pct. 170 alin. (1)).
Costul unei imobilizri necorporale generate intern este compus din toate costurile direct
atribuibile care sunt necesare pentru crearea, producerea i pregtirea activului pentru a fi capabil
s funcioneze n maniera intenionat de ctre conducere. Exemple de costuri direct atribuibile
sunt :
a) cheltuielile cu materialele i serviciile utilizate sau consumate pentru generarea
imobilizrii necorporale;
b) cheltuielile cu personalul provenite din generarea imobilizrii necorporale;
c) taxele de nregistrare a unui drept legal; i
d) amortizarea brevetelor i licenelor care sunt utilizate pentru a genera imobilizarea
necorporal (pct. 170 alin. (2)).
Urmtoarele elemente nu sunt componente ale costului unei imobilizri necorporale
generate intern:
a) costurile aferente vnzrii, cele administrative i alte costuri generale de regie, cu
excepia cazului n care astfel de costuri pot fi atribuite direct procesului de pregtire a imobilizrii
pentru utilizare;
b) ineficienele identificate i pierderile iniiale din exploatare suportate nainte ca
imobilizarea s ating performana planificat; i
c) costurile cu instruirea personalului pentru a utiliza activul (pct. 170 alin. (3)).
Exemplul nr. 1:
Proiecte de cercetare - dezvoltare generate intern
Societatea MEDICOM S.A. i desfoar activitatea n industria farmaceutic i are ca
obiect de activitate cercetarea-dezvoltarea, realizat prin:
- laboratorul propriu de cercetare;
- colaborare cu un centru de cercetri pentru medicamente.
Faza de cercetare
n luna ianuarie 2015, entitatea a nregistrat urmtoarele cheltuieli pentru laboratorul propriu
de cercetare:
23

- materii prime: 2.000 lei,


- materiale consumabile: 5.000 lei,
- manoper: 500 lei,
- amortizare imobilizri corporale: 300 lei.
ntruct cercetarea este investigarea original i planificat ntreprins n scopul ctigrii
unor cunotine sau nelesuri tiinifice sau tehnice noi, din activitatea desfurat n laboratorul
propriu de cercetare este greu de prevzut posibilitatea obinerii de beneficii economice viitoare. n
acest sens, cheltuielile ocazionate au fost considerate costuri de cercetare i au afectat profitul
contabil al perioadei.
Pentru reflectarea n contabilitate a cheltuielilor ocazionate n activitatea de cercetare, se
efectueaz nregistrrile:
601 Cheltuieli cu materiile prime

301 Materii prime

2.000 lei

602 Cheltuieli cu materialele consumabile

302 Materiale consumabile

5.000 lei

641 Cheltuieli cu salariile personalului

421 Personal - salarii datorate

500 lei

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

281 Amortizri privind imobilizrile corporale

300 lei

Faza de dezvoltare
n domeniul cercetrii i dezvoltrii, activitatea desfurat la societatea MEDICOM S.A.
are ca scop obinerea unui nou vaccin antigripal i a altor trei medicamente noi.
Societatea MEDICOM S.A. a ncheiat cu un centru de cercetri pentru medicamente un
contract pentru achiziionarea studiului Tehnologia de obinere a vaccinului Antigrip, n valoare de
60.000 lei.
Se apreciaz c sunt ndeplinite criteriile pentru recunoaterea acestor cheltuieli ca activ.
nregistrarea n contabilitate a achiziiei:
203 Cheltuieli de dezvoltare

404 Furnizori de imobilizri

60.000 lei

Entitatea MEDICOM S.A. nregistreaz n aceeai lun, la Oficiul de Stat pentru Invenii i
Mrci (OSIM), produsul astfel obinut. Taxele pltite pentru brevetarea acestei invenii se ridic la
suma de 5.000 lei, produsul fiind protejat pe o perioad de trei ani.
Entitatea obine dreptul de a vinde licena asupra fabricrii acestui vaccin pe o perioad de
trei ani.
nregistrarea licenei la o valoare de 65.000 lei (cheltuiala de dezvoltare este de 60.000 lei,
la care se adaug cheltuielile aferente brevetrii n sum de 5.000 lei):
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci
comerciale, drepturi i active similare

%
203 Cheltuieli de dezvoltare
404 Furnizori de imobilizri

65.000 lei
60.000 lei
5.000 lei

Entitatea decide ca licena respectiv s se amortizeze pe perioada celor trei ani, ct este
nregistrat la OSIM, dreptul de exploatare.
Exemplul nr. 2:
Programe informatice generate intern
Societatea ALFA S.A. are ca obiect de activitate dezvoltarea de programe software.
n cursul anilor 2015 i 2016 societatea a realizat un program informatic integrat pentru
eviden financiar - contabil (denumit n continuare proiectul B), destinat a fi utilizat att de
societatea ALFA S.A. ct i de alte societi, operatori economici, n baza contractelor ncheiate cu
societatea ALFA S.A.. Acestea primesc astfel dreptul de folosin a programului produs de ctre
societate, sub form de licen de utilizare. Ulterior, contra-cost societatea ALFA S.A. poate
24

acorda servicii de asisten tehnic (mentenan, inclusiv actualizarea programului conform


modificrilor legislative n domeniu). n acest caz codul surs nu este divulgat clientului, programul
informatic rmnnd n proprietatea furnizorului, respectiv a societii ALFA S.A..
Perioada de realizare a programului informatic a fost 01 ianuarie 2015 - 31 martie 2016.
Cheltuielile totale suportate pentru proiectul B s-au ridicat la suma de 15.000 lei, din care
11.125 lei au fost efectuate n perioada 1 ianuarie 2015 - 31 decembrie 2015, iar 3.875 lei n primul
trimestru al anului 2016.
n cazul acestei aplicaii software realizate de societatea ALFA S.A., fazele de realizare i
cheltuielile ocazionate se prezint sintetic n Tabelul nr. 1.
Tabelul nr. 1

Etape de realizare a programului informatic - cheltuieli ocazionate


Ian
2015

Feb
2015

Mar
2015

Apr
2015

Mai
2015

Iun
2015

Iul
2015

Aug
2015

Sept
2015

Oct
2015

Nov
2015

Dec
2015

Ian
2016

FAZA DE CERCETARE

FAZA DE DEZVOLTARE

Cheltuieli ocazionate

Cheltuieli ocazionate

- perioada ianuarie - iulie 2015: 4.250 lei

Feb
2016

Mar
2016

- perioada august - decembrie 2015: 6.875 lei;


- perioada ianuarie - martie 2016:

3.875 lei

A. Aspecte privind recunoaterea, evaluarea iniial i evidenierea n contabilitate


Recunoaterea i evaluarea iniial a programului informatic generat intern
Din punct de vedere contabil, recunoaterea i evaluarea programelor informatice generate
intern este o problem complex, avnd n vedere necesitatea demonstrrii existenei unui activ
identificabil, a faptului c acesta va genera beneficii economice viitoare probabile, precum i
momentul obinerii de beneficii economice. Este necesar, totodat, s se determine n mod fiabil
costul activului.
Aa cum rezult din Tabelul nr. 1 Etape de realizare a programului informatic - cheltuieli
ocazionate, pentru a stabili dac activul necorporal generat intern respect criteriile de
recunoatere ca imobilizare necorporal, entitatea delimiteaz procesul de generare a acestuia n:
a) faza de cercetare - activitile desfurate n cadrul acestei faze au ca scop obinerea de
cunotine noi, stabilirea cerinelor i identificarea funciilor viitorului produs software, evaluarea
alternativelor pentru materiale, instrumente de lucru, procese i servicii i selectarea acestora,
efectuarea unei prime estimri a costurilor.
Pe parcursul derulrii fazei de cercetare (ianuarie - iulie 2015), societatea nu poate
demonstra faptul c acesta ndeplinete condiiile de recunoatere ca element de activ i, prin
urmare, costurile aferente sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadelor n care sunt suportate.
b) faza de dezvoltare - const n aplicarea rezultatelor i cunotinelor provenite din
cercetare ntr-un plan sau proiect n baza cruia se va realiza implementarea programului
informatic, stabilindu-se, printre altele, resursele tehnice, financiare i de alt natur necesare a fi
utilizate n cadrul proiectului i posibilitatea utilizrii acestor resurse.
n vederea recunoaterii ca element de activ bilanier a unui program informatic aflat n faza
de dezvoltare i stabilirii momentului n care se poate realiza acest lucru, este necesar analiza
ndeplinirii tuturor cerinelor menionate la pct. 167 din reglementrile contabile.
Astfel, reglementrile contabile ofer informaii cu caracter general pentru identificarea fazei
de cercetare i a celei de dezvoltare.
n practic, este necesar ca societile s delimiteze cele dou faze de cercetare i
dezvoltare, identificnd criteriile n funcie de situaia concret. Aceast operaiune este important
deoarece modul de contabilizare a cheltuielilor ocazionate pe parcursul unui proiect se efectueaz
n mod diferit.
25

Din analiza efectuat cu privire la ndeplinirea acestor cerine pe parcursul perioadei de


realizare a programului informatic, societatea consider c la data de 01 august 2015 acesta
ndeplinete toate condiiile de recunoatere ca imobilizare necorporal, prevzute la pct. 167 alin.
(1) din reglementrile contabile. Ca urmare, ncepnd cu aceast dat (01 august 2015), costurile
aferente ocazionate de derularea acestui proiect sunt recunoscute n costul activului.
Programul informatic creat intern este evaluat iniial la costul de producie, care cuprinde
preul de achiziie al materiilor prime i al materialelor consumabile i alte cheltuieli care pot fi
atribuite direct bunului n cauz (pct. 8 subpunct 7).
n costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i n costul de producie al
imobilizrilor se cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie
consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, costul
proiectrii produselor, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca
fiind legat de fabricaia acestora (pct. 8 subpunct 7).
De asemenea, costul unei imobilizri necorporale generate intern este compus din toate
costurile direct atribuibile care sunt necesare pentru crearea, producerea i pregtirea activului
pentru a fi capabil s funcioneze n maniera intenionat de ctre conducere (pct. 170 alin. (2)).
Una din condiiile recunoaterii unui element necorporal drept activ bilanier, se refer la
capacitatea entitii de a evalua fiabil costurile atribuibile imobilizrii necorporale n cursul
dezvoltrii sale (pct. 167 alin. (1) lit. f)). n exemplul prezentat, aceast condiie se consider
ndeplinit.
Calculul costului de producie al unui bun se realizeaz cu ajutorul contabilitii de gestiune.
n cazul programului informatic generat intern, n cadrul contabilitii de gestiune este necesar s
se fac distincie ntre costul produsului-program informatic (aferent fazei de dezvoltare) i costul
aferent fazei de cercetare (care nu se recunoate n contabilitate ca element de activ).
Avnd n vedere prevederile reglementrilor contabile, n costul programului informatic
creat intern nu sunt incluse elemente precum:
- costurile aferente vnzrii, cele administrative i alte costuri generale de regie (de
exemplu, costul activitilor financiar - contabile, juridice i de management general, cheltuieli
potale, costurile activitilor de marketing, protocol etc.);
- eventuale ineficiene identificate i pierderile iniiale din exploatare suportate nainte ca
activul s ating performana planificat; i
- costuri cu instruirea personalului pentru a utiliza activul.
Reflectarea n contabilitate a operaiunilor aferente realizrii programului informatic
Faza de cercetare (perioada 1 ianuarie - 31 iulie 2015)
n perioada 1 ianuarie - 31 iulie 2015, cheltuielile lunare se nregistreaz n funcie de
natura acestora, conform documentelor justificative.
Cheltuielile aferente perioadei menionate, n sum de 4.250 lei (conform Tabelului nr. 1),
se evideniaz cu ajutorul conturilor de cheltuieli, fr a fi recunoscute n costul activului, articol
contabil:
6xx Conturi de cheltuieli

%
28x Amortizri privind imobilizrile
3xx Conturi de stocuri i producie
n curs de execuie
4xx Conturi de teri

4.250 lei

26

Faza de dezvoltare (perioada 01 august 2015 - 31 martie 2016)


ncepnd cu data de 01 august 2015, pn la momentul finalizrii proiectului B, cheltuielile
ocazionate de derularea acestuia se recunosc n costul activului, astfel:
- n cursul lunii, cheltuielile de producie aferente perioadei se evideniaz n funcie de
natura acestora, prin debitul conturilor de cheltuieli (clasa a 6-a a Planului de conturi general) n
coresponden cu conturile corespunztoare (28x Amortizri privind imobilizrile, 3xx Conturi de
stocuri i producie n curs de execuie, 4xx Conturi de teri);
- la finele fiecrei luni suma costurilor suportate se nregistreaz n contabilitate ca
imobilizri de natura cheltuielilor de dezvoltare, articol contabil: 203 Cheltuieli de dezvoltare =
721 Venituri din producia de imobilizri necorporale.
Pentru exemplificare, presupunem c valoarea cheltuielilor ocazionate de realizarea
programului informatic, aferente lunii august 2015 este de 1.048 lei; acestea se evideniaz cu
ajutorul conturilor de cheltuieli, astfel:
6xx Conturi de cheltuieli

%
28x Amortizri privind imobilizrile
3xx Conturi de stocuri i producie
n curs de execuie
4xx Conturi de teri

1.048 lei

31 august 2015 - Evidenierea lucrrilor aferente etapei de dezvoltare a programului


informatic:
203 Cheltuieli de dezvoltare/
Program informatic

721 Venituri din producia de


imobilizri necorporale

1.048 lei

Pentru perioada septembrie 2015 - martie 2016 nregistrrile contabile sunt similare celor
prezentate mai sus.
La data de 31 decembrie 2015 programul informatic este recunoscut ca imobilizare
necorporal la costul de 6.875 lei (sum reflectat n soldul debitor al contului 203 Cheltuieli de
dezvoltare), la nivelul cheltuielilor suportate ncepnd cu data de 01 august 2015, dat la care
societatea ALFA S.A. poate demonstra c acesta ndeplinete criteriile de recunoatere ca activ.
La data de 31 martie 2016 costul programului informatic este 10.750 lei, care cuprinde
cheltuielile suportate n perioada august - decembrie 2015 (6.875 lei) i primul trimestru al anului
2016 (3.875 lei).
Totodat, cheltuielile n sum de 4.250 lei suportate n faza de cercetare (ianuarie - iulie
2015) care au fost iniial recunoscute drept cheltuieli, nu trebuie recunoscute ulterior ca parte a
costului imobilizrii necorporale (pct. 172).
La momentul finalizrii a programului informatic se efectueaz articolul contabil:
208 Alte imobilizri necorporale/
Program informatic

203 Cheltuieli de dezvoltare/


Program informatic

10.750 lei

ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune (presupunem c durata de utilizare


economic este de 5 ani) se evideniaz amortizarea lunar a programului informatic:
Amortizare lunar: 10.750 lei/5 ani/12 luni = 179 lei
6811

Cheltuieli de exploatare privind


2808
Amortizarea
altor
179 lei
amortizarea imobilizrilor/ Program =
imobilizri necorporale/
informatic
Program informatic
Not:
1) n situaia n care activitatea de cercetare este efectuat n baza unui contract de prestri
servicii, cu o ter parte, cheltuielile ocazionate se evideniaz prin intermediul contului 614
Cheltuieli cu studiile i cercetrile.
27

2) n cazul n care faza de dezvoltare a unui program informatic se ncadreaz ntr-o


perioad scurt de timp, de exemplu o lun, evidenierea costurilor aferente realizrii acestuia se
efectueaz prin articolul contabil:
208 Alte imobilizri necorporale/
Program informatic

721 Venituri din producia de


imobilizri necorporale

xxx lei

3) Din punct de vedere contabil, prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active
circulante depinde de scopul cruia i sunt destinate i intenia de pstrare, potrivit politicilor
contabile aprobate de administratori sau de persoanele care au obligaia gestionrii entitii (pct.
135 alin. (1)).
Astfel, n situaia n care un program informatic este creat cu scopul de a fi vndut ntr-o
perioad scurt de timp unui client, fiind adaptat nevoilor specifice ale acestuia, programul se
recunoate drept activ circulant cu ajutorul conturilor de stocuri, clasa 3 Conturi de stocuri i
producie n curs de execuie, prin articolele contabile:
Evidenierea cheltuielilor ocazionate de realizarea programului informatic:
6xx Conturi de cheltuieli

%
28x Amortizri privind imobilizrile
3xx Conturi de stocuri i producie n curs
de execuie
4xx Conturi de teri

Evidenierea produciei n curs de execuie la sfritul perioadei:


331 Produse n curs de execuie

711 Venituri aferente costurilor


stocurilor de produse

- Preluarea soldului contului de producie n curs de execuie n cheltuielile perioadei


respective:
711 Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse

331 Produse n curs de execuie

- Cu ocazia finalizrii programului informatic, se efectueaz nregistrarea produciei finite


obinute, corespunztor costurilor atribuibile activului respectiv:
345 Produse finite

711 Venituri aferente cos- costul de


turilor stocurilor de pro- producie al
duse
programului
informatic

B. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor aferente acordrii licenei de utilizare a


Programului informatic - la furnizor
Presupunem c societatea ALFA S.A. acord societii RUN SOFT S.R.L., la data de 04
aprilie 2016, dreptul de utilizare a Programului informatic, sub form de licen, la valoarea de
100.000 lei. Suma se factureaz i ncaseaz la data de 04 aprilie 2016.
Totodat, odat cu transferul licenei, potrivit contractului ncheiat ntre pri, societatea
furnizoare ALFA S.A. factureaz i ncaseaz anticipat suma de 6.000 lei destinat prestrii
ulterioare, pe o perioad de 3 ani de la acordarea licenei, de servicii de asisten tehnic (inclusiv
actualizare a acestui program ca urmare a modificrii legislaiei).
n ceea ce privete reflectarea n contabilitate a licenelor de utilizare a programului
informatic, acordate terelor societi n baza contractelor ncheiate, contravaloarea acestor licene
reprezint venituri ale perioadei (cont 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii), la
data transferului ctre societile respective.
28

Astfel, nregistrarea dreptului de utilizare a programului informatic (a licenei) acordat


societii RUN SOFT S.R.L. se efectueaz prin articolul contabil:
4111 Clieni

706 Venituri din redevene, 100.000 lei


locaii de gestiune i chirii

Avnd n vedere c, odat cu acordarea licenei, prile au stabilit contractual i efectuarea


unei pli anticipate pentru prestarea ulterioar pe o perioad de 3 ani, de ctre furnizor, a unor
servicii reprezentnd asisten tehnic acordat cumprtorului, suma corespunztoare acestor
servicii este evideniat ca venit n avans (contul 472 Venituri nregistrate n avans) i
recunoscut ca venit pe parcursul perioadei n care se presteaz serviciile, dar nu mai trziu de
ncheierea perioadei pentru care a fost contractat prestarea ulterioar de servicii (a se vedea n
acest sens prevederile pct. 447), articol contabil:
4111 Clieni

472 Venituri nregistrate n


avans

6.000 lei

Potrivit reglementrilor contabile, veniturile din prestri de servicii se nregistreaz n


contabilitate pe msura efecturii acestora. Prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de
lucrri i orice alte operaiuni care nu pot fi considerate livrri de bunuri.
Astfel, n exemplul prezentat, pe msura prestrii serviciilor prevzute n contract, furnizorul
evideniaz veniturile aferente perioadei respective (dar nu mai trziu de ncheierea perioadei
pentru a care a fost contractat prestarea ulterioar de servicii, respectiv 3 ani), pe baza
documentelor justificative care certific executarea acestora, articol contabil:
472 Venituri nregistrate n avans

= 704 Venituri din servicii prestate

xxx lei

n cazul n care, pe perioada derulrii contractului furnizorul efectueaz servicii


suplimentare celor ce au fost convenite iniial (facturate i ncasate anticipat), acesta va factura n
mod distinct sumele corespunztoare, la momentul prestrii serviciilor respective, recunoscnd n
contabilitate veniturile aferente ca venituri ale perioadei (articol contabil: 4111 Clieni = 704
Venituri din servicii prestate).
Not:
Pentru ca o societate s amne recunoaterea contabil a unui venit pn la o dat
ulterioar, datorit faptului c suma respectiv este destinat s acopere cheltuieli viitoare,
prevederile cuprinse n contractele ncheiate ntre pri trebuie s fie explicite n acest sens.
C. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor aferente dobndirii licenei de utilizare a
Programului informatic - la cumprtor
n mod corespunztor, operaiunile menionate anterior se reflect n evidena contabil a
cumprtorului - societatea RUN SOFT S.R.L., conform celor prezentate n continuare.
Deoarece, odat cu achiziia licenei, societatea RUN SOFT S.R.L. achit i o sum
distinct specificat contractual (6.000 lei) pentru prestri ulterioare de servicii de asisten
tehnic, ce vor fi acordate de ctre furnizor, suma respectiv se evideniaz n contabilitatea
societii RUN SOFT S.R.L. n contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans i se recunoate drept
cheltuial pe parcursul perioadei n care societatea beneficiaz de aceste servicii (perioada de 3
ani), dar nu mai trziu de ncheierea perioadei pentru care a fost contractat prestarea ulterioar
de servicii.
Reflectarea n contabilitatea cumprtorului a dreptului de utilizare a programului
informatic, dobndit de societate prin achiziionarea licenei n valoare de 100.000 lei, se
efectueaz cu ajutorul contului 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i
active similare.
29

404 Furnizori de imobilizri

205 Concesiuni, brevete, licene, mrci


comerciale, drepturi i active similare
471 Cheltuieli nregistrate n avans

106.000 lei
100.000 lei
6.000 lei

Achitarea contravalorii facturii se va reflecta prin articolul contabil:


404 Furnizori de imobilizri

5121 Conturi la bnci n lei

106.000 lei

Pe msura prestrii serviciilor prevzute n contract, cumprtorul evideniaz cheltuielile


aferente perioadei respective (dar nu mai trziu de ncheierea perioadei pentru care a fost
contractat prestarea ulterioar de servicii, respectiv 3 ani), pe baza documentelor justificative care
certific executarea acestora de ctre furnizor, articol contabil:
628 Alte cheltuieli cu serviciile executate
de teri

471 Cheltuieli nregistrate n


avans

xxx lei

n cazul n care, pe perioada derulrii contractului, cumprtorul solicit executarea unor


servicii suplimentare celor ce au fost convenite iniial (facturate i achitate anticipat), acesta va
achita i evidenia n mod distinct sumele corespunztoare, la momentul primirii serviciilor
respective, recunoscnd n contabilitate sumele aferente drept cheltuieli ale perioadei (articol
contabil: 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri = 401 Furnizori).
Exemplul nr. 3
Aspecte privind recunoaterea n contabilitate a costurilor asociate crerii de
website-uri proprii
Furnizarea de servicii electronice este o modalitate tot mai frecvent la care apeleaz
companiile n scopul eficientizrii activitilor desfurate, indiferent de forma de organizare,
domeniul de activitate sau zona geografic n care acestea activeaz.
n scopul realizrii i exploatrii unor website-uri proprii, societile desfoar o serie de
activiti specifice care genereaz cheltuieli a cror reflectare n contabilitate necesit analizarea
acestora prin prisma criteriilor de recunoatere prevzute de reglementrile contabile.
Prezentm n continuare etape posibile, presupuse a fi parcurse n scopul realizrii unui
website propriu:
a) Planificarea - n aceast etap are loc iniierea unor studii de fezabilitate n scopul
realizrii obiectivelor stabilite, definirea specificaiilor privind componentele hardware i aplicaiile
informatice necesare realizrii website-ului, selecia variantelor de realizare care corespund
preferinelor/cerinelor de dezvoltare;
b) Dezvoltarea aplicaiei i a infrastructurii - include achiziionarea sau dezvoltarea
elementelor hardware i a programelor informatice de operare (de exemplu, sistemul de operare
sau programul informatic pentru server), obinerea unui nume de domeniu, elaborarea codului
pentru aplicaie, instalarea aplicaiilor elaborate pe serverul web, teste de fiabilitate etc.;
c) Proiectarea grafic - include activiti privind proiectarea modului de prezentare a
paginilor web (de exemplu: format i culoare);
d) Elaborarea coninutului - n aceast etap se desfoar activiti privind crearea,
achiziionarea, pregtirea i salvarea informaiei, fie sub form de text, fie n form grafic.
Exemple de coninut includ informaia despre entitate, produsele sau serviciile oferite spre vnzare
i seciunile pe care le acceseaz abonaii;
e) Exploatarea - Odat ce realizarea unui website a fost finalizat ncepe faza de exploatare.
Pe parcursul acestei faze, o entitate ntreine i dezvolt aplicaiile, infrastructura, grafica i
coninutul website-ului;
f) Alte activiti - includ activiti privind vnzarea, activiti administrative, instruirea
angajailor privind exploatarea website-ului etc.
30

Avnd n vedere prevederile reglementrilor contabile, un website care rezult din faza de
dezvoltare se recunoate drept imobilizare necorporal dac i numai dac, n plus fa de
respectarea prevederilor de la pct. 153 referitoare la recunoaterea i evaluarea imobilizrilor
necorporale, sunt ndeplinite i cerinele cuprinse la pct. 167 cu privire la recunoaterea
imobilizrilor necorporale provenite din faza de dezvoltare a unui proiect intern.
Mai precis, o entitate poate respecta dispoziia de a demonstra modul n care website-ul
su va genera beneficii economice viitoare n conformitate cu pct. 167 alin. (1) lit. d) din
reglementrile contabile atunci cnd, de exemplu, website-ul este capabil s genereze venituri.
n situaia n care un website este dezvoltat doar sau n primul rnd pentru promovarea i
publicitatea propriilor produse i servicii, entitatea nu este capabil s demonstreze modul n care
acesta va genera beneficii economice viitoare probabile i, prin urmare, toate sumele cheltuite
pentru dezvoltarea unui astfel de website trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli atunci cnd
sunt suportate.
Totodat, demonstrarea fezabilitii din punct de vedere tehnologic sau a succesului
comercial al unui website, cu scopul de a ndeplini dispoziiile de recunoatere, nu se va putea
realiza, n general, pn ce costurile substaniale nu vor fi recunoscute drept cheltuieli.
Prin urmare, n scopul ncadrrii ca imobilizare necorporal, website-urile generate intern
trebuie tratate de la caz la caz, iar analiza recunoaterii costurilor generate de activitatea de
construcie i exploatare a acestora trebuie s aib n vedere situaiile concrete n care se
desfoar aceste activiti.
innd cont de cele prezentate anterior, la contabilizarea cheltuielilor interne ocazionate de
construcia i exploatarea website-ului propriu al entitii, pentru acces intern i/sau extern, se vor
avea n vedere urmtoarele aspecte:
- dac website-ul este o imobilizare necorporal generat intern: entitatea trebuie s
demonstreze c acesta ndeplinete definiia unei imobilizri necorporale i criteriile generale de
recunoatere a unei imobilizri necorporale, prevzute de reglementrile contabile;
- stabilirea valorii de nregistrare n contabilitate a website-ului (evaluarea);
- identificarea i nregistrarea cheltuielilor care nu pot fi recunoscute n costul activului,
respectiv n costul website-ului, fiind cheltuieli ale perioadei.
Prezentm mai jos, n scop ilustrativ, un exemplu de analizare a condiiilor de recunoatere
a costurilor generate de construcia unui website propriu, precum i tratamentul contabil adoptat n
urma acestei analize.
Exemplu privind analiza condiiilor de recunoatere a costurilor generate de construcia
unui website propriu
Societatea Prodbio S.A. a ncheiat un contract cu o firm de marketing, n vederea
realizrii unei serii de studii pentru identificarea unor noi metode de desfacere competitiv i
eficient a produselor cosmetice naturiste pe care le comercializeaz. n baza studiilor efectuate a
rezultat c vnzarea produselor "Prodbio va fi stimulat n urma primirii i procesrii de comenzi
electronice, respectiv a construciei unui website prin intermediul cruia potenialii clieni s
cumpere produse, prin plat electronic sau ramburs. Varianta construirii unei pagini web
anticipeaz o cretere semnificativ a vnzrilor comparativ cu alte dou practici de vnzri,
respectiv desfacerea n cadrul unor seciuni speciale din marile magazine comerciale i
comercializarea prin intermediul reprezentanilor persoane fizice.
n urma rezultatelor studiilor, societatea decide s construiasc un website n vederea
vnzrii produselor, prin comenzile on-line plasate de clienii care urmeaz s acceseze site-ul.
De asemenea, se anticipeaz posibilitatea renunrii la contractul ncheiat cu o firm de
publicitate.
n scopul construirii website-ului, societatea desfoar urmtoarele activiti:

31

Achiziia unui nume de domeniu (domeniu.ro) n spaiul Internet prin nregistrarea


acestuia n registrul ROTLD aparinnd Institutului Naional pentru Cercetare - Dezvoltare n
Informatic. Societatea opteaz s achiziioneze domeniul de Internet prin intermediul unei
companii acreditate de ROTLD care ofer servicii de nregistrare de domenii pentru utilizatorii
finali. Compania de nregistrare acreditat ofer i gzduirea site-ului pe server-ul acesteia, n
schimbul unor taxe de gzduire (hosting). Achiziiile de domeniu de tip .ro nu presupun achitarea
de taxe de mentenan;
Ulterior obinerii numelui de domeniu, societatea ncepe construirea website-ului, care
implic urmtoarele activiti:
l achiziionare component hardware necesar realizrii site-ului cu caracteristicile
dorite de companie;
l achiziionare componente software compatibile cu construcia de site-uri. De la
aceeai firm, achiziioneaz o licen pentru instalarea unei aplicaii care permite plasarea de
comenzi on-line de ctre clieni, respectiv pentru efectuarea plii produselor n funcie de
modalitatea de plat aleas de clieni, precum i o licen pentru instalarea unei aplicaii care
permite departamentului de vnzri s introduc informaiile referitoare la companie, produsele
oferite i beneficiile acestora. Contractul nu permite separarea cu claritate a programului informatic
i a licenei asociate;
l proiectarea grafic a paginii web, de ctre o firm de specialitate. O parte din
serviciile de proiectare grafic facturate sunt necesare pentru asigurarea posibilitii de procesare
de comenzi de ctre vizitatorii site-ului, iar alte servicii se refer la aspecte legate de modul de
prezentare a paginii, culori, format etc.;
l realizarea, de ctre o firm specializat, a unor fotografii digitale de nalt calitate
prin care se prezint produsele comercializate;
l dezvoltarea coninutului site-ului, activitate desfurat direct de angajaii
societii, operaiune permis n baza aplicaiei achiziionate.
n faza de exploatare care ncepe odat cu finalizarea dezvoltrii site-ului, societatea
efectueaz operaiuni de actualizare periodic a informaiilor publicate pe site (prezentarea i
descrierea de noi produse, prezentarea beneficiilor determinate de adoptarea de noi tehnologii de
fabricaie a produselor comercializate etc.), adugarea de noi funcii, caracteristici i coninut,
securizarea informaiilor.
n plus fa de fazele de realizare a website-ului, prezentate anterior, societatea desfoar
i alte activiti ce sunt asociate ndeplinirii obiectivelor care au stat la baza adoptrii deciziei
privind construcia website-ul, precum:
l realizarea unor cataloage de comand care pot fi folosite att on-line, ct i n
scopul transmiterii acestora prin pot;
l instruirea personalului din departamentul de vnzri privind exploatarea aplicaiei
web.
Analizarea cheltuielilor efectuate cu construcia website-ului, precum i tratamentul
contabil aplicabil sunt redate n tabelul prezentat mai jos:
Etapa/ Activiti i cheltuieli efectuate

Analiza
condiiilor
de
recunoatere.
Tratament contabil
n aceast faz societatea nu poate demonstra
Planificare:
- efectuarea de studii prin firma modul n care vor fi generate beneficii economice
viitoare.
specializat;
definirea
specificaiilor
privind Aceast faz de planificare corespunde fazei
componentele hardware i aplicaiile de cercetare descris la pct. 165 i 166 din
informatice necesare realizrii website-ului. reglementrile contabile.
Dup finalizarea fazei de cercetare, n momentul n care societatea este n msur s
demonstreze:
- fezabilitatea tehnic a proiectului de construcie a website-ului;
- intenia ferm de a finaliza website-ul n vederea utilizrii acestuia;
- capacitatea de a utiliza website-ul;
32

- modul n care website-ul va genera beneficii economice viitoare probabile;


- disponibilitatea resurselor tehnice i financiare, adecvate pentru finalizarea dezvoltrii
website-ului i pentru utilizarea acestuia;
- capacitatea de a evalua fiabil costurile atribuibile website-ului,
societatea poate s recunoasc cheltuielile aferente website-ului drept imobilizare necorporal.
Societatea poate demonstra, n baza estimrilor efectuate, faptul c website-ul va genera n
mod direct creterea veniturilor din vnzarea produselor, acesta nefiind creat exclusiv sau n
primul rnd n scop de reclam a produselor comercializate. De asemenea, se preconizeaz
economii de costuri.
Cheltuielile efectuate din acest moment
167 din reglementrile contabile.
Dezvoltarea
aplicaiei
i
a
infrastructurii:
- cumprarea numelui de domeniu
- taxe de gzduire pe serverele companiei
acreditate

corespund fazei de dezvoltare prevzut la pct.


Cheltuieli direct atribuibile - se includ n costul
website-ului.

Recunoaterea pe cheltuieli ale perioadei,


fiind similar unei cheltuieli cu chiria unui spaiu
comercial, n cazul nostru este chiria unui spaiu
virtual.
- achiziionarea componentei hardware
Costurile aferente nu se includ n costul
website-ului.
Se recunoate ca imobilizare corporal dac
sunt
ndeplinite
condiiile
prevzute
de
reglementrile contabile, aceasta putnd fi
utilizat i pentru alte aplicaii.
- achiziionarea componentelor software Cheltuieli direct atribuibile - se includ n costul
compatibile cu construcia de website, website-ului.
necesare realizrii website-ului, mpreun
cu licenele aferente.
Proiectarea grafic:
Cheltuieli direct atribuibile - se includ n costul
- cheltuieli cu proiectarea grafic a paginii website-ului avnd n vedere faptul c prin
web, potrivit facturii primite de la furnizor
aceast activitate are loc realizarea unei
componente structurale, esenial din punct de
vedere al funcionalitii website-ului propriu-zis
n maniera intenionat de entitate.
- cheltuieli cu realizarea fotografiilor Recunoaterea pe cheltuieli pe msura primirii
digitale, potrivit facturii primite de la serviciilor fotografice digitale.
furnizor
Realizarea fotografiilor digitale are ca scop
promovarea produselor/serviciilor societii. Ca
urmare, costul generat nu este recunoscut ca
element de activ, nefiind inclus n costul websiteului.
n urma evalurii condiiilor specifice n care au
Elaborarea coninutului:
- crearea coninutului website-ului de ctre fost generate aceste costuri, prin prisma
angajaii societii n scopul pregtirii ndeplinirii criteriilor de recunoatere a activului,
acestuia pentru exploatare n maniera se apreciaz c aceste costuri cu crearea
intenionat de societate, prin crearea de coninutului site-ului n maniera intenionat de
link-uri i etichete de identificare, salvarea societate reprezint cheltuieli direct atribuibile,
informaiei n format text i n fom grafic care se includ n costul website-ului (n special,
(nainte de finalizarea elaborrii website- se vor include cheltuielile cu salariile personalului
implicat, precum i alte cheltuieli legate de
ului)
materialele consumate i serviciile asociate
acestei activiti).
Odat ce realizarea unui website a fost finalizat ncepe faza de exploatare. Pe parcursul
acestei faze, o entitate ntreine i dezvolt aplicaiile, infrastructura, grafica i coninutul
website-ului.
33

Exploatarea:
- societatea efectueaz operaiuni de
actualizare
periodic
a informaiilor
publicate
pe
site
(prezentarea
i
descrierea de noi produse, adugarea de
noi funcii, caracteristici i coninut,
nregistrarea website-ului prin motoarele
de cutare, securizarea informaiilor etc.).

Cheltuielile ulterioare legate de mbuntirea


sau ntreinerea propriului website sunt
recunoscute drept cheltuial atunci cnd sunt
suportate, cu excepia cazului n care elementele
de cheltuieli ndeplinesc criteriile de recunoatere
ca activ, fiind respectat definiia unei imobilizri
necorporale.
n cazul prezentat, aceste costuri sunt
recunoscute drept cheltuieli ale perioadei.

- Recunoaterea pe cheltuieli pe msura


Alte activiti:
- realizarea unor cataloage de comand realizrii cataloagelor de comand.
Costurile generate de realizarea cataloagelor
care pot fi folosite att on-line, ct i n
de comand sunt costuri efectuate cu scopul de
scopul transmiterii acestora prin pot;
reclam i de promovare a produselor/serviciilor
societii, inclusiv n situaia n care genereaz o
reea de distribuie (ca urmare a transmiterii lor
prin pot).
- instruirea personalului din departamentul - Recunoaterea pe cheltuieli atunci cnd sunt
de vnzri, privind exploatarea aplicaiei suportate.
web.
I. C. Dispoziii tranzitorii
Potrivit reglementrilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.
3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare, aplicabile pn la data de 31 decembrie
2014, valoarea imobilizrilor necorporale n curs de execuie efectuate n regie proprie i
nefinalizate, se evideniau n contabilitate prin debitul contului 233 Imobilizri necorporale n curs
de execuie, n coresponden cu creditul contului 721 Venituri din producia de imobilizri
necorporale.
Prin Reglementrile contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile
financiare anuale consolidate (aplicabile ncepnd cu data de 01 ianuarie 2015) a fost eliminat
elementul bilanier Imobilizri necorporale n curs de execuie i, implicit, conturile
corespunztoare: 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie i 2933 Ajustri pentru
deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie. Au fost introduse dispoziii tranzitorii cu
privire la tratamentul contabil al sumelor reflectate pn la data de 31 decembrie 2014 n conturile
respective, astfel:
Soldul contului 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie se transfer fie asupra
contului 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene, fie ntr-un cont de activ, n funcie de stadiul realizrii proiectului
i de modul de ndeplinire a condiiilor de recunoatere a acestuia ca activ, astfel:
1176 Rezultatul reportat provenit din
trecerea la aplicarea reglementrilor
contabile conforme cu directivele
europene

233 Imobilizri necorporale n curs de execuie

sau
203 Cheltuieli de dezvoltare

233 Imobilizri necorporale n curs de execuie


sau
34

206 Active necorporale de explorare i


evaluare a resurselor minerale

233 Imobilizri necorporale n curs de execuie


sau

208 Alte imobilizri necorporale

233 Imobilizri necorporale n curs de execuie

Eventualele ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie se


transfer:
- fie asupra rezultatului reportat:
2933 Ajustri pentru deprecierea
imobilizrilor necorporale n curs de
execuie

1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la


aplicarea reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene

- fie asupra conturilor: 2903 Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare; 2906
Ajustri pentru deprecierea activelor necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale
sau a contului 2908 Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale, astfel:
2933 Ajustri pentru deprecierea
imobilizrilor necorporale n curs de
execuie

2903 Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de


dezvoltare
sau

2933 Ajustri pentru deprecierea


imobilizrilor necorporale n curs de
execuie

2906 Ajustri pentru deprecierea activelor


necorporale de explorare i evaluare a
resurselor minerale
sau

2933 Ajustri pentru deprecierea


imobilizrilor necorporale n curs de
execuie

2908

Ajustri pentru deprecierea


imobilizri necorporale

altor

Sumele transferate n contul 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea
reglementrilor contabile conforme cu directivele europene reprezint acele sume care, la
trecerea la aplicarea pentru prima dat a reglementrilor contabile, nu ndeplinesc condiiile de
recunoatere ca active (pct. 175 alin. (4)).
II. Costuri ulterioare n legtur cu imobilizrile necorporale
Prin natura lor, imobilizrile necorporale de regul nu necesit adugiri sau nlocuiri ale
componentelor acestora, astfel c, majoritatea costurilor ulterioare mai degrab menin beneficiile
economice viitoare preconizate ncorporate ntr-o imobilizare necorporal existent, dect s
corespund definiiei unei imobilizri necorporale i criteriilor de recunoatere prevzute de
reglementrile contabile. n plus, este deseori mai dificil s se atribuie costuri ulterioare direct unei
anumite imobilizri necorporale dect activitii ca ntreg.
n consecin, doar rareori costurile ulterioare - cele suportate dup recunoaterea iniial a
unei imobilizri necorporale dobndite sau dup finalizarea unei imobilizri necorporale generate
intern sunt recunoscute n valoarea contabil a unui activ.
Costurile ulterioare aferente mrcilor, titlurilor de publicaii i elementelor similare n fond
(fie dobndite din afar, fie generate intern) sunt ntotdeauna recunoscute n contul de profit i

35

pierdere n momentul n care sunt suportate, deoarece astfel de costuri nu pot fi difereniate de
costurile cu dezvoltarea entitii ca ntreg (pct. 154).
Costurile ulterioare aferente unui proiect de cercetare i dezvoltare n curs de
desfurare, dobndit de entitate
Costurile ulterioare cu un proiect de cercetare sau dezvoltare n curs de realizare, dobndit
separat sau printr-o combinare de ntreprinderi, i recunoscut ca imobilizare necorporal sunt:
a) recunoscute drept cheltuial atunci cnd sunt suportate, dac acestea sunt cheltuieli de
cercetare;
b) recunoscute drept cheltuial atunci cnd sunt suportate, dac acestea nu satisfac
criteriile de recunoatere ca imobilizri necorporale; i
c) adugate valorii contabile a proiectului de dezvoltare n curs de realizare, astfel dobndit,
dac cheltuielile de dezvoltare satisfac criteriile de recunoatere (pct. 162 alin. (2)).
Exemplu:
Entitatea GAMA S.A., care i desfoar activitatea n domeniul construciilor de maini
are n derulare la data de 01 ianuarie 2015 un proiect de dezvoltare pentru realizarea unei noi linii
de fabricaie automate care s conduc la creterea productivitii i calitii produselor fabricate.
Proiectul se realizeaz n colaborare cu un institut de cercetare - dezvoltare n domeniu (n calitate
de furnizor/prestator), n baza contractului ncheiat ntre pri.
Deoarece societatea consider c au fost ndeplinite condiiile de recunoatere ca
imobilizare necorporal, la data de 01 ianuarie 2015 proiectul respectiv este evideniat n
contabilitate cu ajutorul contului 203 Cheltuieli de dezvoltare, la valoarea de 59.000 lei.
n exerciiul financiar 2015 realizarea acestui proiect trece la o alt faz, cheltuielile
ulterioare efectuate, n sum de 25.000 lei, ndeplinind criteriile de recunoatere ca activ.
n acest caz, cheltuielile de dezvoltare ulterioare sunt adugate la valoarea contabil a
proiectului de dezvoltare n curs de realizare, articol contabil:
203 Cheltuieli de dezvoltare

404 Furnizori de imobilizri

25.000 lei

2.1.3 Ajustri de valoare privind imobilizrile necorporale


Amortizarea imobilizrilor necorporale
Reglementrile contabile precizeaz c valoarea amortizabil a unei imobilizri necorporale
trebuie alocat sistematic pe ntreaga durat de utilizare economic.
n nelesul acestor reglementri, prin durata de utilizare economic se nelege durata de
via util, aceasta reprezentnd: perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru
utilizare de ctre o entitate sau numrul unitilor produse sau al unor uniti similare ce se
estimeaz c vor fi obinute de entitate prin folosirea activului respectiv (pct. 139 alin. (3)).
Prezentm n continuare, n mod sintetic, unele prevederi din reglementrile contabile
referitoare la amortizarea elementelor de imobilizri necorporale, astfel:
Nr.
crt.

Categorii de imobilizri
necorporale

Prevederi referitoare la amortizarea imobilizrilor necorporale


n cazul n care o entitate include cheltuielile de constituire la Active,
acestea trebuie amortizate n cadrul unei perioade de maximum 5 ani.

1.

Cheltuieli de constituire

2.

Cheltuielile de dezvoltare

n situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate,


nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma
rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin
egal cu cea a cheltuielilor neamortizate* (pct. 185 alin. (1) i (3)).
Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe durata de utilizare sau pe
perioada contractului, dup caz.
36

n cazul n care durata contractului sau durata de utilizare depete 5


ani, durata de amortizare a cheltuielilor de dezvoltare nu poate depi 10
ani (pct. 182).

3.

4.

5.

6.

Concesiunile, brevetele,
licenele, mrcile
comerciale, drepturile i
activele similare

Active necorporale de
explorare i evaluare a
resurselor minerale

Fondul comercial pozitiv

Alte imobilizri
necorporale

n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate,


nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma
rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin
egal cu cea a cheltuielilor neamortizate* (pct. 184).
n cazul n care concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale,
respectiv atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o
valoare determinate pentru concesiune, amortizarea valorii concesiunii
urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit
contractului (pct. 176 alin. (2)).
Brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i alte active similare se
amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea
care le deine (pct. 176 alin. (3)).
n cazul n care cheltuielile de explorare i evaluare a resurselor minerale
sunt recunoscute ca activ, se aplic prevederile pct. 246 - 253.
Amortizarea activelor respective se stabilete n funcie de durata de via
util corespunztoare acestora (pct. 245 alin. (1) i (2)).
n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ, acesta se
amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum 5 ani. Totui,
n cazurile excepionale n care durata de utilizare a fondului comercial nu
poate fi estimat n mod credibil, entitile pot s amortizeze fondul
comercial n mod sistematic ntr-o perioad de peste 5 ani, cu condiia ca
aceast perioad s nu depeasc 10 ani (pct. 183 alin. (1)).
n notele explicative la situaiile financiare trebuie furnizate explicaii
privind perioada de amortizare a fondului comercial (pct. 183 alin. (2)).
Programele informatice, precum i celelalte imobilizri necorporale
nregistrate la elementul Alte imobilizri necorporale se amortizeaz pe
durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine (pct.
186 alin. (2)).
n cazul programelor informatice achiziionate mpreun cu licenele de
utilizare, dac se poate efectua o separare ntre cele dou active, acestea
sunt contabilizate i amortizate separat (pct. 186 alin. (3)).

Avansuri acordate
Nu se amortizeaz
furnizorilor de imobilizri
necorporale
*Not: se vor avea n vedere rezervele disponibile pentru distribuire, potrivit legii.
7.

Ca regul general, la evidenierea n contabilitate a amortizrii imobilizrilor necorporale


este utilizat contul 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, n
coresponden cu contul 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale.
Ajustri pentru depreciere
Imobilizrile trebuie s fac obiectul ajustrilor de valoare, astfel nct acestea s fie
evaluate la cea mai mic valoare atribuibil acestora la data bilanului (pct. 141 alin. (2)).
Aceast evaluare la valori minime nu mai trebuie continuat dac nu mai sunt aplicabile
motivele pentru care au fost constituite ajustrile respective (pct. 141 alin. (4)).
Ajustrile de valoare trebuie nregistrate n contul de profit i pierdere i prezentate distinct
n notele explicative la situaiile financiare, dac acestea nu au fost prezentate separat n contul de
profit i pierdere (pct. 141 alin. (3)).
Ca regul general, reflectarea n contabilitate a ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor
necorporale se efectueaz prin intermediul contului 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile
pentru deprecierea imobilizrilor, n coresponden cu conturi de ajustri pentru depreciere

37

aferente categoriilor de imobilizri necorporale (contul 290 Ajustri pentru deprecierea


imobilizrilor necorporale).
n ceea ce privete nregistrarea ajustrilor pentru deprecierea fondului comercial, acestea
se reflect n contabilitate prin articolul contabil 6817 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile
pentru deprecierea fondului comercial = 2071 Fond comercial pozitiv, fr a fi reluate ulterior la
venituri (pct. 142).
Precizm c reglementrile contabile n vigoare nu mai cuprind contul specific de ajustare a
deprecierii fondului comercial (2907 Ajustri pentru deprecierea fondului comercial) prevzut de
reglementrile contabile anterioare, astfel c, la aplicarea pentru prima dat a acestor
reglementri, deprecierea cumulat pn la acea dat, n relaie cu fondul comercial pozitiv, a
diminuat valoarea acestuia (articol contabil 2907 Ajustri pentru deprecierea fondului comercial =
2071 Fond comercial pozitiv) (pct. 143).
n continuare se prezint exemple referitoare la amortizarea cheltuielilor de constituire.
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei
entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea
de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i
extinderea activitii entitii) (pct. 185 alin. (2)).
Exemplul 1:
La sfritul primului an de la nfiinare, o entitate prezint n bilan cheltuieli de constituire
neamortizate n sum de 1.000 lei, iar capitalul propriu este n sum de 2.100 lei, format din:
- capital social: 500 lei,
- profitul net al exerciiului curent (inclusiv cel destinat rezervei legale, n sum de 100 lei):
1.600 lei.
Rezerva legal de constituit din profitul curent, potrivit prevederilor legale: 100 lei.
n aceast situaie, avnd n vedere prevederile pct. 185 alin. (3) din reglementrile
contabile, din profitul net al exerciiului de 1.600 lei se poate distribui o sum maxim de 500 lei
(1.600 lei profit net al exerciiului 100 lei rezerva legal 1.000 lei cheltuieli de constituire
neamortizate).
Exemplul 2:
O entitate decide s-i extind activitatea i, ca urmare, deschide o filial. Cheltuielile
ocazionate de nfiinarea filialei sunt n sum de 10.000 lei. Conform politicilor societii, cheltuielile
de aceast natur se recupereaz, liniar, ntr-o perioad de maxim 4 ani. n contabilitate, noua
entitate va recunoate cheltuielile de constituire ca imobilizare necorporal.
201 Cheltuieli de constituire

= 404 Furnizori de imobilizri

10.000 lei

Amortizarea calculat pentru primul exerciiu financiar este n sum de 2.500 lei (10.000/4 ani),
articol contabil:
6811

Cheltuieli de exploatare
amortizarea imobilizrilor

privind

2801 Amortizarea cheltuielilor de


constituire

2.500 lei

La finele perioadei de 4 ani, dup ce se amortizeaz integral cheltuielile de constituire, se


va reflecta scoaterea din eviden a cheltuielilor de constituire, articol contabil:
2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire

201 Cheltuieli de constituire

10.000 lei

2.1.4 Evaluarea la data bilanului i scoaterea din eviden


a imobilizrilor necorporale
Dup evaluarea iniial, o imobilizare necorporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de
intrare, mai puin ajustrile cumulate de valoare. Prin ajustrile cumulate de valoare se neleg
amortizrile cumulate pn la acea dat i ajustrile cumulate din depreciere (pct. 187 i 140).

38

O imobilizare necorporal trebuie scoas din eviden la cedare sau atunci cnd niciun
beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea ori din cedarea sa (pct. 188).
n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri necorporale, sunt evideniate distinct
veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii i alte
cheltuieli legate de cedarea acesteia (pct. 189 alin. (1)).
n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile care apar odat
cu ncetarea utilizrii sau ieirea unei imobilizri necorporale se determin ca diferen ntre
veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate
de cedarea acestuia, i trebuie prezentate ca valoare net, ca venituri sau cheltuieli, dup caz, n
contul de profit i pierdere, la elementul Alte venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de
exploatare, dup caz (pct. 189 alin. (2)).
2.1.5 Aspecte privind evidenierea n contabilitate a
contractelor de concesiune
Potrivit reglementrilor contabile, concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale
atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru
concesiune. Amortizarea valorii concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a
acesteia, stabilit potrivit contractului. n cazul n care contractul prevede plata unei
redevene/chirii, i nu o valoare amortizabil, n contabilitatea entitii care primete concesiunea,
se reflect cheltuiala reprezentnd redevena/chiria, fr recunoaterea unei imobilizri
necorporale (pct. 176 alin. (2)).
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare
reprezentnd aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de
imobilizri necorporale la costul de achiziie sau valoarea de aport, dup caz. n aceast situaie
valoarea de aport se asimileaz valorii juste (pct. 176 alin. (1)).
Pentru exemplificarea nregistrrii n contabilitate a operaiunilor ce decurg din preluarea n
concesiune a unor bunuri, se consider o entitate care preia un bun n concesiune, pentru o
perioad de 40 de ani.
Se va exemplifica att situaia n care concesiunea nu se poate recunoate ca activ, ct i
situaia n care aceasta poate fi nscris n activul bilanului. n cazul celor dou situaii prezentate
n continuare se utilizeaz aceleai date cu privire la: obiectul concesiunii, durata concesiunii,
valoarea redevenei, termenele scadente - n acest caz, trimestrial. Operaiunile ce decurg din
derularea contractului de concesiune se vor nregistra n contabilitate n funcie de prevederile
contractuale.
Astfel, n prima situaie, n care contractul nu prevede o valoare amortizabil a concesiunii,
ci doar plata unor redevene lunare, concesiunea nu se poate recunoate ca activ. n cea de-a
doua situaie, contractul prevede o durat i o valoare total a concesiunii, ceea ce permite
recunoaterea acesteia ca activ n bilan.
Not: n toate cazurile societile vor respecta prevederile cuprinse n legislaia care
reglementeaz regimul concesiunilor.
A. Situaia n care concesiunea nu se poate recunoate ca activ
O entitate primete n concesiune un imobil, mpreun cu terenul aferent, aparinnd
domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 40 de ani ncepnd de la data de 01.01.2015.
n contractul ncheiat de entitate nu se stabilete valoarea total a concesiunii, ci doar
valoarea redevenei trimestriale datorate, care este n sum de 100.000 lei. Plata redevenei se va
face trimestrial, la data de 15 a primei luni a trimestrului.
La expirarea perioadei de concesionare se restituie imobilul luat n concesiune, mpreun
cu terenul aferent.

39

nregistrri contabile:
Data: 01.01.2015
a) nregistrarea sumelor reprezentnd redevenele datorate pe toat perioada concesionrii
n valoare total de 16.000.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 40 ani):
Debit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune,
chirii i alte datorii asimilate

16.000.000 lei

n cazul n care contractul de concesiune prevede i valoarea bunului care face obiectul
concesiunii, concomitent se evideniaz n cont extrabilanier valoarea bunului luat n concesiune,
pn la expirarea contractului, astfel:
Debit cont 8038
Bunuri primite n administrare,
concesiune i cu chirie

valoarea bunului primit


n concesiune

Data: 15.01.2015
b) nregistrarea redevenei aferente trimestrului I - anul 2015:
612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile
de gestiune i chiriile

401 Furnizori

100.000 lei

i, concomitent,
se nregistreaz sumele respective n creditul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune,
chirii i alte datorii asimilate:
Credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 100.000 lei
Not: n cazul n care entitatea ntocmete raportri lunare care impun contabilizarea lunar a
veniturilor i cheltuielilor, suma recunoscut drept cheltuial a perioadei (contul 612 Cheltuieli cu
redevenele, locaiile de gestiune i chiriile) este suma corespunztoare fiecrei luni.
c) Achitarea datoriei fa de furnizori:
401 Furnizori

5121 Conturi la bnci n lei

100.000 lei

Not: nregistrrile prezentate mai sus se repet pn la sfritul anului 2015, pentru fiecare
perioad, respectiv dat scadent, stabilit n contract.

Data: 31.12.2015
Soldul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate la data
de 31.12.2015 este de 15.600.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 39 ani) i reprezint
contravaloarea redevenelor pe care entitatea le mai are de achitat pn la ncheierea contractului
de concesiune.
Data: 15.01.2016
a) nregistrarea redevenei aferente trimestrului I al anului 2016:
612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile
de gestiune i chiriile

401 Furnizori

100.000 lei

i concomitent, se nregistreaz sumele respective n creditul contului 8036 Redevene,


locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate:
Credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 100.000 lei
b) Achitarea datoriei fa de furnizori:
401 Furnizori

5121 Conturi la bnci n lei

100.000 lei

Not: nregistrrile prezentate mai sus se repet pn la sfritul anului 2016, pentru fiecare
perioad, respectiv dat scadent, stabilit n contract.

40

Data: 31.12.2016
Soldul debitor al contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii
asimilate, n sum de 15.200.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 38 ani), reflect contravaloarea
concesiunilor rmase de achitat la data de 31 decembrie 2016.
nregistrrile se efectueaz similar pn la ncheierea contractului.
La ncheierea perioadei de concesionare, odat cu plata ultimei redevene, conturile 8036
Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate i 8038 Bunuri primite n
administrare, concesiune i cu chirie se soldeaz.
B. Situaia n care concesiunea se poate recunoate ca activ
O entitate primete n concesiune un imobil, mpreun cu terenul aferent, aparinnd
domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 40 de ani ncepnd de la data de
01.01.2015.
Prin contractul de concesiune s-a stabilit c valoarea total a concesiunii primite este de
16.000.000 lei, iar valoarea redevenei trimestriale datorate este de 100.000 lei.
La expirarea perioadei de concesionare se restituie imobilul luat n concesiune, mpreun
cu terenul aferent. Plata redevenelor se va face trimestrial, la data de 15 a primei luni a fiecrui
trimestru.
Amortizarea concesiunii se efectueaz pe durata de folosire a acesteia, prevzut n
contractul de concesionare, prin utilizarea metodei liniare.
Amortizarea anual este 16.000.000 lei/40 ani = 400.000 lei/an
Amortizarea lunar este 400.000 lei/12 luni = 33.333,33 lei/lun
Anul 2015:
Concesiunea este recunoscut ca activ.
a) nregistrarea n contabilitate a valorii totale a concesiunii primite:
205

Concesiuni, brevete, licene, mrci


comerciale, drepturi i active similare

167 Alte mprumuturi i


datorii asimilate

16.000.000 lei

i, concomitent, se nregistreaz n afara bilanului activul primit n concesiune, n debitul


contului 8038 Bunuri primite n administrare, concesiune i cu chirie.
b) nregistrarea amortizrii lunare a concesiunii:
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor

2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale,


drepturilor
i
activelor similare

33.333,33 lei

Aceast nregistrare contabil se repet n fiecare lun, pe durata concesionrii.


c) Achitarea redevenei datorate pentru trimestrul I al anului 2015, conform contractului:
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

5121 Conturi la bnci n lei

100.000 lei

Soldul contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate la 31.12.2015 este de 15.600.000
lei (16.000.000 lei 400.000 lei) i reflect contravaloarea redevenelor pe care entitatea le mai
are de achitat pn la expirarea perioadei de concesionare.
n bilanul ncheiat la data de 31.12.2015, concesiunea primit se reflect la imobilizri
necorporale, la valoarea de 15.600.000 lei, reprezentnd valoarea de intrare (16.000.000 lei)
diminuat cu ajustrile cumulate de valoare, respectiv amortizarea (n cazul nostru 400.000 lei,
reprezentnd amortizarea aferent primului an de concesionare).
Anul 2016
a) Se calculeaz i nregistreaz amortizarea corespunztoare fiecrei luni, pe parcursul
ntregului exerciiu financiar:

41

6811 Cheltuieli de exploatare privind


amortizarea imobilizrilor

2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor,


mrcilor comerciale,
drepturilor i activelor
similare

33.333,33 lei

b) Achitarea redevenelor aferente trimestrului I al anului 2016:


167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

= 5121 Conturi la bnci n lei

100.000 lei

nregistrrile contabile prezentate mai sus se efectueaz n fiecare lun, respectiv trimestru,
pn la expirarea perioadei de concesionare.
Soldul contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate la data de 31.12.2016 este
15.200.000 lei, reprezentnd contravaloarea redevenelor pe care entitatea le mai are de achitat
pn la expirarea perioadei de concesionare.
n bilanul ncheiat la data de 31.12.2016, concesiunea primit se reflect la imobilizri
necorporale, cu o valoare de 15.200.000 lei, reprezentnd valoarea de intrare (16.000.000 lei)
diminuat cu ajustrile cumulate de valoare, respectiv amortizarea aferent celor doi ani de
concesionare, n cazul nostru 800.000 lei (33.333,33 lei/lun x 24 luni).
La expirarea duratei contractului, dup amortizarea integral a concesiunii, se nregistreaz
restituirea imobilului i a terenului aferent i, implicit, scoaterea din eviden a concesiunii primite:
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor,
licenelor,
mrcilor
comerciale,
drepturilor i activelor similare

205

Concesiuni,
brevete,
licene, mrci comerciale,
drepturi i active similare

16.000.000 lei

iar contul 8038 Bunuri primite n administrare, concesiune i cu chirie este soldat
Not: La evidenierea n conturile 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale,
drepturi i active similare i 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate, a concesiunilor primite,
trebuie avute n vedere legislaia specific i informaiile din contractele ncheiate.

2.2 Imobilizri corporale


2.2.1 Aspecte privind definirea, recunoaterea i evaluarea
imobilizrilor corporale
A. Definire i categorii de imobilizri
Definire
Imobilizrile corporale reprezint active care: sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate
n producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi
folosite n scopuri administrative; i sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an
(pct. 190 alin. (1)).
Categorii de imobilizri corporale
Potrivit reglementrilor contabile, n cadrul activelor imobilizate cuprinse n bilanul ntocmit
de entitile mijlocii i mari, precum i de ctre entitile de interes public, la categoria imobilizrilor
corporale este necesar prezentarea distinct a urmtoarelor categorii:
Imobilizri corporale:
1. Terenuri i construcii
2. Instalaii tehnice i maini
3. Alte instalaii, utilaje i mobilier
4. Investiii imobiliare
5. Active corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale
6. Active biologice productive
7. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie (pct. 132).
42

Microentitile i entitile mici vor prezenta n mod centralizat informaiile aferente


imobilizrilor corporale, n bilanul prescurtat prevzut la pct. 451 din reglementrile contabile.
Contabilitatea terenurilor se ine pe dou categorii: terenuri i amenajri de terenuri.
n contabilitatea analitic, terenurile pot fi evideniate pe urmtoarele subcategorii: terenuri
agricole, terenuri silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i
altele (pct. 193).
Potrivit prevederilor de la pct. 194 i 196 din reglementrile contabile, n cadrul
imobilizrilor corporale se urmresc distinct urmtoarele elemente:
investiiile imobiliare;
activele biologice productive;
activele corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale.
Pentru acestea se aplic regulile generale de recunoatere, evaluare i amortizare,
aplicabile imobilizrilor corporale;

acele imobilizri corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i


beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 22 Imobilizri
corporale n curs de aprovizionare din Planul de conturi general).

n ceea ce privete contabilitatea imobilizrilor n curs, aceasta se ine distinct pentru


imobilizrile corporale, altele dect investiiile imobiliare, i investiiile imobiliare (pct. 195).
Principalele conturi utilizate pentru evidenierea imobilizrilor corporale
211 Terenuri i amenajri de terenuri
2111 Terenuri
2112 Amenajri de terenuri
212 Construcii
213 Instalaii tehnice i mijloace de transport
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru)
2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare
2133 Mijloace de transport
214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale
i alte active corporale
215 Investiii imobiliare
216 Active corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale
217 Active biologice productive
223 Instalaii tehnice i mijloace de transport n curs de aprovizionare
224 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale
i alte active corporale n curs de aprovizionare
231 Imobilizri corporale n curs de execuie
235 Investiii imobiliare n curs de execuie
281 Amortizri privind imobilizrile corporale
2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri
2812 Amortizarea construciilor
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de transport
2814 Amortizarea altor imobilizri corporale
2815 Amortizarea investiiilor imobiliare
2816 Amortizarea activelor corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale
2817 Amortizarea activelor biologice productive
291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale
2911 Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri
2912 Ajustri pentru deprecierea construciilor
2913 Ajustri pentru deprecierea instalaiilor i mijloacelor de transport
2914 Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri corporale
43

2915 Ajustri pentru deprecierea investiiilor imobiliare


2916 Ajustri pentru deprecierea activelor corporale de explorare i evaluare a resurselor
minerale
2917 Ajustri pentru deprecierea activelor biologice productive
293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie
2931 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs de execuie
2935 Ajustri pentru deprecierea investiiilor imobiliare n curs de execuie
404 Furnizori de imobilizri
445 Subvenii
475 Subvenii pentru investiii
4751 Subvenii guvernamentale pentru investiii
4753 Donaii pentru investiii
4754 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor
B. Recunoaterea i evaluarea iniial
Criterii de recunoatere
n reglementrile contabile sunt prevzute condiiile pe care un bun trebuie s le
ndeplineasc pentru a fi recunoscut ca imobilizare corporal, astfel:
- activul va genera beneficii economice viitoare certe pentru entitate;
- costul activului poate fi evaluat credibil.
Prin politicile contabile conducerea entitii trebuie s stabileasc condiiile specifice pentru
recunoaterea imobilizrilor corporale (pct. 191 alin. (2)).
n vederea recunoaterii imobilizrilor corporale se impune utilizarea raionamentului
profesional la aplicarea criteriilor de recunoatere pentru circumstanele specifice entitii. n unele
cazuri, ar putea fi adecvat s fie agregate elementele nesemnificative individual, cum ar fi
matriele, aparatele de msur i control, uneltele i alte elemente similare, i s se aplice criteriile
de recunoatere a valorii agregate a acestora (pct. 191 alin. (3)).
Piesele de schimb i echipamentul de service sunt, n general, contabilizate ca stocuri i
recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd sunt consumate (pct. 191 alin. (4)).
Totui, piesele de schimb importante i echipamentele de securitate sunt considerate
imobilizri corporale n situaia n care entitatea preconizeaz c le va utiliza pe parcursul unei
perioade mai mari de un an (pct. 191 alin. (4)).
n ceea ce privete recunoaterea activelor imobilizate reprezentate de terenuri i cldiri,
acestea sunt active separabile i sunt contabilizate separat, chiar atunci cnd sunt achiziionate
mpreun. O cretere a valorii terenului pe care se afl o cldire nu afecteaz determinarea valorii
amortizabile a cldirii (pct. 192).
Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale
O imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat iniial la costul su determinat
potrivit regulilor de evaluare din reglementrile contabile, n funcie de modalitatea de intrare n
entitate (pct. 226 alin. (1)).
Exemple de costuri care se efectueaz n legtur cu construcia unei imobilizri corporale
Exemple de costuri care se efectueaz n legtur cu Exemple de costuri care nu sunt incluse n
construcia unei imobilizri corporale, direct atribuibile costul unui element de imobilizri corporale
acesteia (pct. 226 alin.(2)):
(pct. 226 alin. (3)):
costurile reprezentnd salariile angajailor,
costurile de deschidere a unei noi
contribuiile legale i alte cheltuieli legate de acestea,
instalaii;
care rezult direct din construcia imobilizrii
costurile de introducere a unui nou
corporale;
produs sau serviciu (inclusiv costurile n
cheltuieli materiale;
materie de publicitate i activiti
promoionale);
costurile de amenajare a amplasamentului;
costurile de desfurare a unei
costurile iniiale de livrare i manipulare;
activiti ntr-un loc nou sau cu o nou
costurile de instalare i asamblare;
clas de clieni (inclusiv costurile de
cheltuieli de proiectare i pentru obinerea
instruire a personalului);
autorizaiilor;
i
alte
costurile
administrative
costurile de testare a funcionrii corecte a
44

activului, dup deducerea ncasrilor nete provenite


din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii
activului la amplasamentul i condiia de funcionare
(cum ar fi eantioanele produse la testarea
echipamentului);
onorariile profesionale pltite avocailor i
experilor, precum i comisioanele achitate n
legtur cu activul etc.

cheltuieli generale de regie;


costurile
reamplasrii
sau
reorganizrii pariale sau totale a
activitilor entitii.

Imobilizrile n curs de execuie reprezint investiiile neterminate efectuate n regie proprie


sau n antrepriz. Acestea se evalueaz la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz
(pct. 231 alin. (1)).
Imobilizrile n curs de execuie se trec n categoria imobilizrilor finalizate dup recepia,
darea n folosin sau punerea n funciune a acestora, dup caz (pct. 231 alin. (2)).
Costul unei imobilizri corporale construite n regie proprie este determinat folosind
aceleai principii ca i pentru un activ achiziionat. Astfel, dac entitatea produce active similare, n
scopul comercializrii, n cadrul unor tranzacii normale, atunci costul activului este, de obicei,
acelai cu costul de construire a acelui activ destinat vnzrii. Prin urmare, orice profituri interne
sunt eliminate din calculul costului acestui activ. n mod similar, cheltuiala reprezentnd rebuturi,
manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au
aprut n cursul construciei n regie proprie a activului nu sunt incluse n costul activului (pct. 231
alin. (3)).
C. Cheltuieli ulterioare efectuate n legtur cu o imobilizare corporal
Cheltuielile ulterioare efectuate n legtur cu o imobilizare corporal sunt cheltuieli ale
perioadei n care sunt efectuate sau majoreaz valoarea imobilizrii respective, n funcie de
beneficiile economice aferente acestor cheltuieli (de exemplu, influena asupra duratei de via
rmase a imobilizrilor), potrivit criteriilor generale de recunoatere.
Entitatea stabilete prin politicile contabile criteriile n funcie de care cheltuielile ulterioare
efectuate n legtur cu imobilizrile corporale majoreaz valoarea acestora sau se evideniaz n
contul de profit i pierdere (pct. 227).
Cheltuielile efectuate n legtur cu imobilizrile corporale utilizate n baza unui contract de
nchiriere, locaie de gestiune, administrare sau alte contracte similare se evideniaz n
contabilitatea entitii care le-a efectuat, la imobilizri corporale sau drept cheltuieli n perioada n
care au fost efectuate, n funcie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate n
legtur cu imobilizrile corporale proprii (pct. 228).
Componentele unor elemente de imobilizri corporale pot necesita nlocuirea la intervale
regulate de timp (pct. 229 alin. (1)).
Entitatea recunoate n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale costul
prii nlocuite a unui astfel de element cnd acel cost este suportat de entitate, dac sunt
ndeplinite criteriile de recunoatere pentru imobilizrile corporale. Cu aceast ocazie sunt avute n
vedere prevederile pct. 242 alin. (2) potrivit crora entitatea va scoate din eviden valoarea
contabil a prii nlocuite, cu amortizarea aferent, dac dispune de informaiile necesare (pct.
229 alin. (2)).
n cazul inspeciilor sau reviziilor generale regulate, efectuate de entitate pentru depistarea
defeciunilor, la momentul efecturii fiecrei inspecii generale, costul acesteia poate fi recunoscut
drept cheltuial sau n valoarea contabil a elementului de imobilizri corporale ca o nlocuire,
dac sunt respectate criteriile de recunoatere. n cazul recunoaterii costului inspeciei ca o
component a activului, valoarea componentei se amortizeaz pe perioada dintre dou inspecii
planificate (pct. 230 alin. (1)).
Exemplu privind reflectarea n contabilitate a unor categorii de cheltuieli ulterioare
efectuate n legtur cu o cldire, innd cont de politicile contabile adoptate de entitate:
O entitate cu capital privat are ca obiect de activitate - activitatea hotelier, prestnd n
general servicii de cazare i mas.
45

Conducerea hotelului are ca obiectiv pe urmtorii doi ani, obinerea unui nivel mai mare de
venituri viitoare din activitatea de exploatare. Acesta este principalul motiv pentru care se dorete
trecerea activitii hoteliere de la categoria de dou stele la cea de trei stele.
Conform planului de investiii i bugetului de venituri i cheltuieli, societatea va efectua
dou categorii de lucrri:
- de reparaii - efectuate n scopul de a pstra parametrii tehnici iniiali ai cldirii
(recunoscute n conturile de cheltuieli corespunztoare, la momentul efecturii lor);
- de modernizare - efectuate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali care conduc
la obinerea de beneficii economice viitoare (recunoscute fie n valoarea activului existent, fie ca
active separate, dup caz).
Conform procedurilor de recunoatere a activelor adoptate de entitate prin politicile
contabile, pe toat perioada investiiei, cheltuielile ulterioare au fost separate pe cele dou
categorii de lucrri i nregistrate n contabilitate astfel:
a) lucrrile de reparaii n valoare de 2.700 lei, reprezentnd reparaii - tencuieli, zugrveli,
nlocuit tapet, articol contabil:
611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile

401 Furnizori

2.700 lei

b) lucrrile de modernizare n valoare de 15.000 lei, reprezentnd montarea unui sistem de


aer condiionat i de ventilaie specific n caz de incendii, lucrri cu instalaii, montare tavane
false, alte lucrri care au determinat un plus de performan.
n contabilitate, contravaloarea acestor lucrri se recunoate:
- fie n conturi de active separate, dac activele rezultate au durate de utilizare economic
diferit de cea a activului existent i pot fi exploatate separat de acesta;
- fie n valoarea activului existent.
D. Exemple privind aplicarea raionamentului profesional la recunoaterea n
contabilitate a unor elemente de imobilizri corporale
Reglementrile contabile prevd faptul c prin politicile contabile se stabilesc condiiile
specifice pentru recunoaterea imobilizrilor corporale.
Din punct de vedere contabil nu exist o limit valoric de la care activele se ncadreaz n
categoria imobilizrilor corporale.
Limita prevzut de Hotrrea Guvernulu nr. 276/20131 privind stabilirea valorii de intrare
a mijloacelor fixe, n sum de 2.500 lei, este utilizat pentru scopuri fiscale.
Prin urmare, exist posibilitatea ca n contabilitate s se nregistreze imobilizri corporale
care s ndeplineasc din punct de vedere contabil cele dou condiii (de a fi utilizate n producia
de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri
administrative i de a avea o durat de utilizare economic mai mare de un an), dar s aib o
valoare mai mic dect plafonul minim recunoscut din punct de vedere fiscal.
Exemplul nr. 1 nregistrarea n contabilitate a unei imobilizri corporale a crei valoare iniial
este sub limita de 2.500 lei:
Entitatea Gazonul are ca obiect de activitate grdinritul peisagistic pentru construirea i
ntreinerea peisajelor.
Pentru realizarea obiectului de activitate, entitatea achiziioneaz maini de tuns gazonul.
Astfel, n luna iulie 2015, entitatea Gazonul achiziioneaz o main de tuns gazonul, n valoare
de 2.200 lei, fr TVA.

Hotrrea Guvernului nr. 276/21.05.2013 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe (M.O. nr.
313/30.05.2013)
46

Conform politicilor contabile stabilite, entitatea va recunoate n contabilitate o imobilizare


corporal, amortizabil pe parcursul duratei de utilizare economic estimate, de patru ani, astfel:
a) nregistrarea activului:
213

Instalaii tehnice
transport

mijloace

de

404 Furnizori de imobilizri

2.200 lei

5121 Conturi curente la bnci

2.200 lei

b) Plata furnizorului:
404 Furnizori de imobilizri

c) Amortizarea lunar nregistrat n contabilitate este de 45,83 lei rezultat din urmtoarele
calcule:
Amortizarea anual: 2.200 lei/4 ani = 550 lei/an
Amortizarea lunar: 550 lei/12 luni = 45,83 lei/lun
6811

Cheltuieli de exploatare
amortizarea imobilizrilor

privind

2813 Amortizarea instalaiilor


i mijloacelor de transport

45,83 lei

2.2.2 Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale

Ajustrile de valoare sunt reprezentate de acele ajustri destinate s in cont de


modificrile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac modificarea
este definitiv sau nu.
Ajustrile negative de valoare pot fi: ajustri permanente, denumite n continuare
amortizri, i/sau ajustri provizorii, denumite n continuare ajustri pentru depreciere sau pierdere
de valoare, n funcie de caracterul permanent sau provizoriu al ajustrii respective (pct. 8
subpunct 8).
A. Amortizarea pe baza duratelor de utilizare economic
Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare,
respectiv asupra valorii reevaluate a imobilizrilor (pct. 238 alin. (1)).
Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n
funciune i pn la recuperarea integral a valorii lor. La stabilirea amortizrii imobilizrilor
corporale sunt avute n vedere duratele de utilizare economic i condiiile de utilizare a acestora
(pct. 238 alin. (2)).
n cazul n care imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, n funcie de politica
contabil adoptat, entitatea nregistreaz n contabilitate o cheltuial cu amortizarea sau o
cheltuial corespunztoare ajustrii pentru deprecierea constatat (pct. 238 alin. (4)).
La amortizarea imobilizrilor corporale, entitile pot utiliza una din metodele de amortizare,
prevzute de reglementrile contabile la pct. 240 alin. (1).
Metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice
viitoare ale unui activ se ateapt s fie consumate de entitate (pct. 240 alin. (2)).
Terenurile nu se amortizeaz (pct. 241 alin. (1)).
Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economic reprezint
alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de utilizare economic.
Valoarea amortizabil este reprezentat de cost sau alt valoare care substituie costul (de
exemplu, valoarea reevaluat) (pct. 139 alin. (2)).
n contabilitate amortizarea se calculeaz conform duratelor de utilizare economic stabilite
de fiecare entitate n parte.
Prin durata de utilizare economic se nelege durata de via util, aceasta reprezentnd:
a) perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate;
sau
47

b) numrul unitilor produse sau al unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute
de entitate prin folosirea activului respectiv (pct. 139 alin. (3)).
Duratele de amortizare din contabilitate, stabilite potrivit politicilor contabile, pot fi diferite de
duratele de amortizare utilizate de entiti pentru scopuri fiscale (pct. 238 alin. (3)).
Amortizarea recunoscut la determinarea profitului impozabil este cea determinat potrivit
legislaiei fiscale n vigoare.
n continuare sunt prezentate exemple care pun n eviden situaiile n care durata de
utilizare economic (contabil) este diferit de durata de amortizare prevzut de legislaia fiscal
i situaia n care o entitate revizuiete durata de utilizare economic stabilit iniial:
Exemplul nr. 1 - Durata de utilizare economic este mai mare dect durata normal de
funcionare stabilit n scop fiscal:
n luna ianuarie 2015 o entitate a achiziionat un echipament cu valoarea de 15.000 lei,
amortizabil pe o perioad de utilizare economic estimat de cinci ani, folosind metoda de
amortizare liniar.
Din punct de vedere fiscal, durata normal de funcionare este de patru ani.
Potrivit datelor de mai sus, amortizarea contabil anual este de 3.000 lei (15.000 lei/5 ani),
iar cea fiscal este de 3.750 lei (15.000 lei/4 ani).
Amortizarea contabil lunar este de 250 lei (3.000 lei/12 luni).
Pe parcursul duratei de utilizare economic, lunar, n contabilitate se nregistreaz aceast
amortizare n valoare de 250 lei:
6811 Cheltuieli de exploatare
amortizarea imobilizrilor

privind

= 2813 Amortizarea instalaiilor


i mijloacelor de transport

250 lei

Exemplul nr. 2 - Durata de utilizare economic este mai mic dect durata normal de
funcionare stabilit n scop fiscal:
n ianuarie 2015 o entitate a achiziionat un echipament cu valoarea de 15.000 lei,
amortizabil pe o perioad de utilizare economic estimat de trei ani, folosind metoda de
amortizare liniar.
Din punct de vedere fiscal, durata normal de funcionare este de patru ani.
Amortizarea contabil anual este de 5.000 lei (15.000 lei/3 ani), iar cea fiscal este 3.750 lei
(15.000 lei/4 ani).
Amortizarea contabil lunar este de 416,6 lei (5.000 lei/12 luni).
Aceast amortizare de 416,6 lei se nregistreaz n contabilitate, lunar, pe parcursul duratei
de utilizare economic de trei ani.
6811

Cheltuieli de exploatare
amortizarea imobilizrilor

privind =

2813 Amortizarea instalaiilor i


mijloacelor de transport

416,6 lei

Exemplul nr. 3 - Revizuirea duratelor de utilizare economic:


Potrivit prevederilor de la pct. 238 i pct. 100 din reglementrile contabile, situaiile n care
entitatea poate revizui durata de amortizare a imobilizrilor corporale sunt urmtoarele:
- n cazul unei modificri semnificative a condiiilor de utilizare, cum ar fi numrul de
schimburi n care este utilizat activul, precum i
- n cazul efecturii unor investiii sau reparaii, altele dect cele determinate de ntreinerile
curente, sau
- n cazul nvechirii unei imobilizri corporale.
n cazul n care imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, folosirea lor fiind
ntrerupt pe o perioad ndelungat, poate fi justificat revizuirea, din punct de vedere contabil, a
duratei de amortizare.
48

De asemenea, dac o imobilizare corporal complet amortizat mai poate fi folosit,


entitatea poate proceda la reevaluarea acesteia. Cu ocazia reevalurii imobilizrii corporale,
societatea poate stabili o nou durat de utilizare economic, corespunztoare perioadei estimate
a se folosi n continuare.
n cazurile menionate anterior, durata de amortizare stabilit iniial se poate modifica,
aceast reestimare conducnd la o nou cheltuial cu amortizarea pe perioada rmas de
utilizare.
Atunci cnd elementele care au stat la baza stabilirii iniiale a duratei de utilizare
economic s-au modificat, entitatea stabilete o nou perioad de amortizare, cu respectarea
prevederilor cuprinse n reglementrile contabile. Modificarea duratei de utilizare economic
reprezint modificare de estimare contabil (pct. 139 alin. (4)).
Pentru a ilustra modul de reflectare n contabilitate a operaiunilor menionate, presupunem
urmtorul exemplu:
Societatea ZAHRUL S.A. desfoar n principal activiti de producere a zahrului i a
produselor zaharoase, utiliznd ca materie prim sfecla de zahr. Pentru prelucrarea acesteia
societatea deine instalaii i echipamente tehnologice specifice, cum ar fi: instalaie de curare i
prelucrare a sfeclei de zahr, mijloace de transport destinate transportului intern al materiilor prime
i produselor obinute, alte maini i utilaje specifice.
Utilajele au fost achiziionate i puse n funciune, n cea mai mare parte, n luna decembrie
a anului 2010, acesta fiind primul an de activitate.
Prezentm n Tabelul nr. 1 informaii referitoare la data punerii n funciune, valoarea de
intrare i durata de utilizare economic estimat iniial, aferente unor imobilizri corporale (instalaii
i echipamente tehnologice) deinute de societate; pentru amortizarea imobilizrilor corporale
societatea utilizeaz metoda liniar.

Nr.
crt.
1.
2.

Informaii cu privire la unele elemente de imobilizri corporale deinute de entitate


Tabelul nr. 1
Elemente
Data punerii
Valoarea de intrare
Durata
de imobilizri corporale
n funciune
(Costul de achiziie) de utilizare
(lei)
economic
Instalaie
de curare
i
09 dec. 2010
486.000
10 ani
prelucrare a sfeclei de zahr
Mijloc de transport intern al
14 dec. 2010
258.840
15 ani
materiilor prime i produselor
obinute

n luna decembrie 2015 instalaia de curare i prelucrare a sfeclei de zahr face obiectul
unei investiii n valoare de 135.400 lei, n vederea automatizrii procesului de producie. Aceasta
are ca efect obinerea de beneficii economice viitoare, conducnd totodat la extinderea duratei de
funcionare a activului cu nc cinci ani peste durata estimat iniial.
La data de 31 decembrie 2015 (durata rmas de utilizare este de 10 ani, dup cei 5 ani de
utilizare), cu ocazia inventarierii anuale se constat faptul c mijlocul de transport intern al
materiilor prime i produselor obinute, ca urmare a utilizrii intensive a acestuia n perioadele
precedente (n dou schimburi, fa de ct s-a prevzut iniial), va funciona o perioad mai scurt
dect cea stabilit iniial (respectiv numai apte ani, n loc de zece ani). Cu alte cuvinte, la sfritul
exerciiului financiar 2015, durata rmas de utilizare economic estimat iniial a imobilizrii este
redus cu trei ani (de la zece ani la apte ani). La momentul achiziiei s-a estimat c aceasta va
funciona o perioad de 15 ani, n condiiile utilizrii ntr-un singur schimb de producie.

49

Aspecte contabile referitoare la recunoaterea i amortizarea celor dou imobilizri


corporale
Avnd n vedere scopul deinerii instalaiei de curare i prelucrare a sfeclei de zahr i a
mijlocului de transport intern, precum i politicile contabile adoptate de conducerea societii,
acestea sunt recunoscute n categoria imobilizrilor corporale.
Amortizarea aferent imobilizrilor corporale se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare
punerii n funciune, pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare. La stabilirea amortizrii
sunt avute n vedere duratele de utilizare economic i condiiile de utilizare a imobilizrilor
corporale.
Potrivit politicilor contabile aprobate de conducerea societii, n situaia unei modificri
semnificative a condiiilor de utilizare a unei imobilizri corporale (cum ar fi numrul de schimburi n
care este utilizat activul, precum i n cazul efecturii unor investiii sau reparaii, altele dect cele
determinate de ntreinerile zilnice), societatea ZAHRUL S.A. procedeaz, dac este cazul, la
revizuirea duratei de amortizare a imobilizrii (pct. 238 alin. (5)). Aceast reestimare conduce la o
nou cheltuial cu amortizarea pe perioada rmas de utilizare.
Calculul i nregistrarea amortizrii lunare a imobilizrilor corporale ncepnd cu luna
urmtoare punerii n funciune:
Calculul amortizrii lunare a imobilizrilor corporale
Nr.
crt.

Imobilizri corporale

Instalaie
de
curare
i
prelucrare a sfeclei de zahr
Mijloc de transport intern al
materiilor prime i produselor
obinute

Data punerii
n funciune
Durata de
utilizare
economic
09 dec. 2010
10 ani
14 dec. 2010

Valoarea de
intrare (lei)

Tabelul nr. 2
Amortizare
anual (lei)
Amortizare
lunar (lei)

486.000
258.840

15 ani

48.600
4.050
17.256
1.438

nregistrarea lunar a amortizrii instalaiei de curare i prelucrare a sfeclei de zahr se


efectueaz prin articolul contabil:
6811

Cheltuieli de exploatare
amortizarea imobilizrilor

privind

= 2813 Amortizarea instalaiilor i


mijloacelor de transport
/Instalaie de curare i
prelucrare a sfeclei de zahr

4.050 lei

nregistrarea lunar a amortizrii mijlocului de transport intern al materiilor prime i


produselor obinute se efectueaz prin articolul contabil:
6811

Cheltuieli de exploatare
amortizarea imobilizrilor

privind

= 2813 Amortizarea instalaiilor i


mijloacelor de transport/
Mijloc de transport intern

1.438 lei

Decembrie 2015
nregistrarea investiiei aferente instalaiei de curare i prelucrare a sfeclei de zahr n
valoare de 135.400 lei care, potrivit politicilor contabile aprobate, majoreaz valoarea
imobilizrii corporale. Investiia realizat are ca efect extinderea duratei de funcionare a
activului cu nc cinci ani peste durata estimat iniial.
- nregistrarea lucrrilor de investiii efectuate de ctre societatea specializat:
231

Imobilizri corporale n curs de


execuie/Instalaie de curare i
prelucrare a sfeclei de zahr

= 404 Furnizori de imobilizri

135.400 lei

50

- nregistrarea majorrii valorii imobilizrii corporale, la recepia i punerea n funciune a


acesteia:
2131

Echipamente tehnologice (maini


utilaje i instalaii de lucru) /Instalaie
de curare i prelucrare a sfeclei de
zahr

= 231 Imobilizri corporale n curs 135.400 lei


de execuie/Instalaie de
curare i prelucrare a
sfeclei de zahr

Calculul amortizrii aferente perioadelor urmtoare de funcionare a imobilizrilor


corporale, ca urmare a revizuirii duratelor de utilizare economic ale acestora:
Instalaia de curare i prelucrare a sfeclei de zahr, n valoare de 486.000 lei (cost de
achiziie), a fost pus n funciune la data de 09 decembrie 2010, avnd o durat de utilizare
economic estimat iniial la 10 ani. Astfel, dup cinci ani de utilizare (la data de 31 decembrie
2015), amortizarea cumulat a acesteia, calculat prin metoda liniar, este de 243.000 lei,
valoarea rmas de amortizat fiind, de asemenea, de 243.000 lei. Ca urmare a investiiei efectuate
n luna decembrie 2015, durata de utilizare economic a instalaiei este extins cu nc cinci ani
fa de durata estimat iniial.
Amortizarea anual pentru fiecare din cei zece ani de utilizare rmai se va calcula astfel
(conform Tabelului nr. 3):
- Valoarea rmas de amortizat nainte de investiia efectuat
243.000 lei
- Valoarea investiiei
135.400 lei
Total
378.400 lei
Amortizarea anual pe perioada rmas de utilizare, revizuit la 10 ani (2016 - 2025), se
determin astfel: 378.400 lei/10 ani = 37.840 lei/an
Amortizarea instalaiei de curare i prelucrare a sfeclei de zahr
pe durata de utilizare economic revizuit
Valoare
(Instalaie de
curare
i prelucrare a sfeclei
de zahr)
1
486.000 lei
(cost de achiziie)

Amortizare
2011 - 2015

2
243.000 lei
(48.600 lei/an X 5
ani)

Tabelul nr. 3
Valoare contabil la 31.12.2015*/
Amortizarea aferent duratei de utilizare
revizuite
3=1-2
243.000 lei
(valoare contabil nainte de investiie)
135.400 lei
(valoare a investiiei)
(decembrie 2015)
378.400
(valoare rmas de amortizat)

Amortizare pe durata de utilizare economic


revizuit
(2016 - 2025):
378.400 lei/10 ani = 37.840 lei/an
*Presupunem c n perioada analizat nu s-au nregistrat ajustri pentru deprecierea imobilizrii
corporale.
n ceea ce privete mijlocul de transport intern, n valoare de 258.840 lei, n momentul
cumprrii s-a estimat c acesta va funciona o perioad de 15 ani i va fi utilizat ntr-un singur
schimb de producie.
Revizuirea duratei de amortizare a imobilizrii rmase la data de 31 decembrie 2015, n
sensul reducerii duratei rmase de utilizare economic la apte ani (estimat iniial la zece ani),
51

conduce la o nou cheltuial cu amortizarea pe perioada rmas de utilizare (172.560 lei/7 ani =
24.651 lei/an).
Valoarea rmas de amortizat la 31 decembrie 2015 = Valoarea de intrare (258.840 lei) Amortizarea aferent perioadei 2011 - 2015 (86.280 lei) = 172.560 lei
nregistrarea amortizrii lunare a imobilizrilor corporale, ncepnd cu data de 01 ianuarie
2016, pe durata de utilizare economic rmas:
- amortizarea lunar a instalaiei de curare i prelucrare a sfeclei: 37.840 lei/12 luni =
3.153 lei
6811

Cheltuieli de exploatare
amortizarea imobilizrilor

privind

= 2813 Amortizarea instalaiilor i


mijloacelor de transport
/Instalaie de curare i
prelucrare a sfeclei de zahr

3.153 lei

- amortizarea lunar a mijlocului de transport intern: 24.651 lei/12 luni = 2.054 lei
6811

Cheltuieli de exploatare
amortizarea imobilizrilor

privind

= 2813 Amortizarea instalaiilor i


mijloacelor
de
transport
/Mijloc de transport intern

2.054 lei

B. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale pentru entitile care au optat


potrivit politicilor contabile pentru evidenierea imobilizrilor corporale la cost i nu la
valoarea reevaluat
Imobilizrile corporale trebuie prezentate n bilan la valoarea de intrare din care se deduc
ajustrile cumulate de valoare

n conturile 6813 "Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea


imobilizrilor", respectiv 7813 "Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor" se
evideniaz numai deprecierile aferente imobilizrilor corporale a cror eviden este
efectuat la cost i nu la valoare reevaluat (pct. 237).
n acest scop, entitile procedeaz la evaluarea la data bilanului a imobilizrilor corporale
i la nregistrarea n contabilitate a ajustrilor de valoare determinate. n cazul elementelor de
imobilizri corporale la care se constat deprecieri, n funcie de caracterul acestora, n
contabilitate se nregistreaz fie amortizri (n cazul unor deprecieri permanente), fie ajustri
pentru depreciere (n cazul modificrilor provizorii de valoare).
Exemplu privind modalitile de reflectare n contabilitate a ajustrilor de valoare,
determinate n funcie de caracterul lor, ireversibil (permanent) sau reversibil (provizoriu):
La data de 31 decembrie 2015 o entitate efectueaz inventarierea tuturor elementelor de
natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii.
Pentru elementele de imobilizri corporale la care se constat deprecieri, pe baza listelor
de inventariere ntocmite, comisia de inventariere face propuneri n vederea determinrii ajustrilor
pentru depreciere sau pentru nregistrarea unor amortizri suplimentare, dup caz.

52

Cu ocazia inventarierii imobilizrilor corporale se constat urmtoarele:


lei

Nr.
crt.

Specificaie activ

(1)

(2)

Valoare
contabil
net
(3)

Cldire 01

2
3
4
5
6
7

Valoare de
inventar

Diferena

(4)

(5) = (4) - (3)

150.000

140.000

- 10.000

Cldire 02

210.000

203.000

- 7.000

Sistem IBM 12

2.000

1.800

- 200

2.100

2.100

5.000

5.800

800

Nu se nregistreaz

5.400

5.300

- 100

Depreciere reversibil

25.000

27.000

2.000

Nu se nregistreaz

Copiator
Cannon
Instalaie
mbuteliat apa
01
Instalaie
mbuteliat apa
02
Auto

Observaii

Depreciere ireversibil
(distrugere parial)
Depreciere reversibil
(neutilizare la capacitate
normal de funcionare)
Depreciere ireversibil
(tehnic depit)

Rezultatele inventarierii anuale sunt prezentate conducerii societii n vederea aprobrii i


nregistrrii deprecierilor n contabilitate. Astfel, n situaiile financiare anuale, imobilizrile
corporale se prezint la valoarea pus de acord cu cea rezultat la inventariere.
Acolo unde valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil, plusul rezultat nu
se nregistreaz.
Pierderile din depreciere se nregistreaz individual la activele imobilizate la care valoarea
contabil net depete valoarea de inventar.
Ca modalitate de nregistrare, deprecierile ireversibile se nregistreaz n contabilitate pe
seama amortizrii, iar deprecierile reversibile pe seama ajustrilor pentru depreciere.
Astfel, rezult urmtoarele nregistrri:
a) nregistrarea deprecierilor reversibile:
- cldire 02
6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile = 2912 Ajustri pentru depreciepentru deprecierea imobilizrilor
rea construciilor /analitic
cldire 02

7.000 lei

- instalaie de mbuteliat ap 02:


6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile =
pentru deprecierea imobilizrilor

2913 Ajustri pentru deprecierea instalaiilor i mijloacelor


de
transport
/analitic instalaie mbuteliat apa 02

100 lei

53

b) nregistrarea deprecierilor ireversibile:


- cldire 01:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortiza- = 2812 Amortizarea construcrea imobilizrilor
iilor/analitic cldire 01

10.000 lei

- sistem IBM 12:


6811

Cheltuieli
de
exploatare
amortizarea imobilizrilor

privind = 2814 Amortizarea altor imobilizri


corporale/analitic
sistem IBM 12

200 lei

2.2.3 Imobilizri corporale n regim de leasing

Imobilizrile corporale deinute n baza unui contract de leasing se evideniaz n


contabilitate n funcie de prevederile contractelor ncheiate ntre pri i de legislaia n vigoare (n
cazul contractelor de leasing financiar trebuie avut n vedere i legislaia care reglementeaz
categoriile de entiti care pot derula asemenea operaiuni (pct. 216 alin. (3), pct. 212 alin. (1)).
Clasificarea contractelor de leasing n leasing financiar sau leasing operaional se
efectueaz la nceputul contractului.
Contabilizarea contractelor de leasing se efectueaz innd cont de fondul economic al
tranzaciilor sau al angajamentelor n cauz i nu numai de forma juridic a contractelor (pct. 212
alin. (3)).
Prevederi aplicabile evidenierii n contabilitate a stimulentelor acordate la ncheierea sau
la renegocierea unor contracte de leasing se regsesc la pct. 221-223 din reglementrile contabile,
astfel:
La negocierea sau la renegocierea unui leasing operaional, locatorul i poate oferi
locatarului anumite stimulente pentru a ncheia contractul. Exemple de astfel de stimulente sunt
plata unui avans n numerar ctre locatar sau rambursarea ori asumarea de ctre locator a
costurilor locatarului (cum ar fi costuri de reamplasare, modernizri ale activului n regim de leasing
i costuri aferente unui angajament anterior de contract de leasing al locatarului). Alternativ, se
poate conveni ca, n perioadele iniiale ale duratei contractului de leasing, locatarul s plteasc o
chirie mai mic sau s nu plteasc deloc (pct. 221).
Toate stimulentele acordate pentru ncheierea unui contract de leasing operaional nou sau
rennoit trebuie recunoscute drept parte integrant din valoarea net a contraprestaiei convenite
pentru utilizarea activului n regim de leasing, indiferent de natura stimulentului, de forma sau de
momentul n care se face plata (pct. 222 alin. (1)).
Stimulentele dintr-un leasing operaional se refer la contraprestaia pentru utilizarea
bunului n sistem de leasing. Costurile suportate de locator drept stimulente pentru ncheierea unui
nou contract de leasing sau pentru rennoirea unuia existent nu se consider ca fcnd parte din
costurile iniiale care sunt adugate la valoarea contabil a activului n sistem de leasing (pct. 222
alin. (2))..
De exemplu, n cazul ncheierii unui nou contract de leasing pentru care, drept stimulent
acordat locatarului pentru participarea la noul contract de leasing, locatorul este de acord s
plteasc costurile de reamplasare ale locatarului, s contribuie la plata unor cheltuieli de
amenajare/modernizare efectuate de locatar sau este de acord ca pentru o perioad s nu
ncaseze nicio chirie de la locatar (acordarea unei perioade de graie), att locatorul, ct i
locatarul vor recunoate valoarea net a contraprestaiei, de-a lungul duratei contractului de
leasing, utiliznd o singur metod de amortizare((pct. 222 alin. (3))..
Locatorul trebuie s recunoasc valoarea agregat a costului stimulentelor drept o
diminuare a venitului din leasing pe durata contractului de leasing, pe o baz liniar, cu excepia

54

cazului n care o alt baz sistematic este reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiului
activului n sistem de leasing.
Locatarul trebuie s recunoasc beneficiul agregat al stimulentelor drept o reducere a
cheltuielilor cu chiria pe toat durata contractului de leasing, pe o baz liniar, cu excepia cazului
n care o alt baz sistematic este reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiului
locatarului rezultat din utilizarea activului n sistem de leasing( pct. 223).
Exemplul 1 - nregistrarea n contabilitate a operaiunilor specifice leasingului
financiar:
O entitate ncheie n data de 15.01.2015 un contract de leasing pe o perioad de trei ani
pentru achiziia unei centrale termice industriale de mare putere, n valoare de 360.000 lei.
Principalele clauze contractuale sunt:
- avans 10.000 lei;
- scadene trimestriale pe data de 25 a ultimei luni din trimestru;
- durata contractului: 3 ani;
- rata dobnzii 14% pe an;
- se pltesc trane egale n sum de 37.000 lei fiecare, mai puin ultima rat n
valoare de 3.712,14 lei, valoare la care se efectueaz transferul dreptului de proprietate i care nu
conine dobnd;
- fiecare tran este format din dobnd i rambursare de principal (cota parte din
valoarea activului), conform graficului prezentat n continuare;
- valoarea rezidual*) 3.712,14 lei este nsoit de transferul dreptului de proprietate;
- durata de utilizare economic a activului este de 5 ani.
*) n contextul acestui exemplu, prin valoare rezidual se nelege valoarea activului rmas
dup plata tuturor ratelor, respectiv valoarea la care se efectueaz transferul dreptului de
proprietate.
GRAFIC DE RAMBURSARE CALCULAT DE LOCATOR
- lei Sold Iniial
1
360.000,00
335.600,00
310.346,00
284.208,11
257.155,39
229.155,83
200.176,29
170.182,46
139.138,84
107.008,70
73.754,01
39.335,40
3.712,14

Total

Dobnd
2 = 1 x 14% x 3/12
12.600,00
11.746,00
10.862,11
9.947,28
9.000,44
8.020,45
7.006,17
5.956,39
4.869,86
3.745,30
2.581,39
1.376,74

87.712

Rat
3
37.000,00
37.000,00
37.000,00
37.000,00
37.000,00
37.000,00
37.000,00
37.000,00
37.000,00
37.000,00
37.000,00
37.000,00
3.712,14

Principal
4=3-2
24.400,00
25.254,00
26.137,89
27.052,72
27.999,56
28.979,55
29.993,83
31.043,61
32.130,14
33.254,70
34.418,61
35.623,26
3.712,14

447.712,14

360.000

Sold Final
5=1-4
335.600,00
310.346,00
284.208,11
257.155,39
229.155,83
200.176,29
170.182,46
139.138,84
107.008,70
73.754,01
39.335,40
3.712,14
0,00

La sfritul perioadei de leasing, locatarul are dreptul de a achiziiona centrala prin


achitarea valorii reziduale de 3.712,14 lei.
Potrivit legislaiei, societile de leasing sunt instituii financiare nebancare i aplic
reglementri contabile emise de Banca Naional a Romniei.
Prin urmare, n continuare se prezint doar nregistrrile contabile pentru locatar, pe durata
de leasing:
a) nregistrarea activului la valoarea capitalului de rambursat:
213 Instalaii tehnice i mijloace de transport

167

Alte mprumuturi
datorii asimilate

360.000 lei

55

- evidenierea dobnzii aferente contractului de leasing, n cont extrabilanier:


Debit cont 8051 Dobnzi de pltit

87.712 lei

b) nregistrarea primei facturi pentru rata scadent:


%
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate
666 Cheltuieli privind dobnzile

404 Furnizori de imobilizri


=

37.000 lei
24.400 lei
12.600 lei

- extracontabil, diminuarea dobnzii de plat cu suma de 12.600 lei:


Credit cont 8051 Dobnzi de pltit

12.600 lei

- Achitarea facturii:
404 Furnizori de imobilizri

5121 Conturi la bnci n lei

37.000 lei

c) Primirea facturii pentru a doua rat n sum total de 37.000 lei:


%
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate
666 Cheltuieli privind dobnzile

404 Furnizori de imobilizri

37.000 lei
25.254 lei
11.746 lei

- extracontabil, diminuarea dobnzii de plat cu suma de 11.746 lei:


Credit cont 8051 Dobnzi de pltit

11.746 lei

- Plata celei de a doua rate:


404 Furnizori de imobilizri

5121 Conturi la bnci n lei

37.000 lei

n mod similar se nregistreaz toate operaiunile pn la sfritul perioadei de leasing.


La plata ultimei rate, locatarul achit valoarea rezidual i obine dreptul de proprietate
juridic asupra activului respectiv:
d) Primirea facturii de la societatea de leasing pentru valoarea rezidual:
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

404 Furnizori de imobilizri

3.712 lei

5121 Conturi la bnci n lei

3.712 lei

e) Achitarea facturii ctre societatea de leasing:


404 Furnizori de imobilizri

n cazul leasingului financiar, locatarul este cel care nregistreaz amortizarea activului.
Pentru activele achiziionate prin contracte de leasing financiar, tiind c se transfer
dreptul de proprietate, se aplic aceleai proceduri de amortizare stabilite pentru celelalte active
similare existente n entitate (durata de utilizare economic, metoda de amortizare).
n exemplul de mai sus:
- Valoare amortizabil: 360.000 lei;
- Durata de utilizare economic: 5 ani (60 luni);
- Amortizare lunar n valoare de 6.000 lei (360.000 lei/60 luni).
f) nregistrarea amortizrii lunare:
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor

2813 Amortizarea instalaiilor


i mijloacelor de transport

6.000 lei

Exemplul 2 - nregistrarea n contabilitate a operaiunilor specifice leasingului


operaional:
Leasingul operaional este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria leasingului
financiar (pct. 213 alin. (1) lit. c)).
56

La contabilizarea operaiunilor de leasing operaional, locatorul trebuie s prezinte bunurile


date n regim de leasing operaional n conturile de imobilizri necorporale i imobilizri corporale,
n conformitate cu natura acestora.
Sumele ncasate sau de ncasat se nregistreaz n contabilitatea locatorului ca un venit n
contul de profit i pierdere, conform contabilitii de angajamente.
n contabilitatea locatarului, bunurile luate n leasing operaional sunt evideniate n conturi
de eviden din afara bilanului.
Sumele pltite sau de pltit se nregistreaz n contabilitatea locatarului ca o cheltuial n
contul de profit i pierdere, conform contabilitii de angajamente.
Entitatea Rustic nchiriaz n regim de leasing o cldire necesar desfurrii produciei, n
urmtoarele condiii:
- durata contractului de leasing 3 ani;
- plile se efectueaz trimestrial i sunt n sum de 10.000 lei fiecare.
nregistrrile contabile efectuate de locatar pe durata de leasing:
- extracontabil, evidenierea ratelor de leasing viitoare n valoare total de 120.000 lei
(10.000 lei x 4 trimestre x 3 ani):
Debit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

120.000 lei

- primirea facturii reprezentnd rata trimestrial:


612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile

401 Furnizori

10.000 lei

de gestiune i chiriile
i, concomitent:
extracontabil, diminuarea ratelor de leasing cu suma de 10.000 lei:
Credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

10.000 lei

- plata facturii ctre societatea de leasing:


401 Furnizori

5121 Conturi la bnci n lei

10.000 lei

Not: a se avea n vedere cazul n care se impune evidenierea n contul 612 Cheltuieli cu
redevenele, locaiile de gestiune i chiriile a sumei corespunztoare fiecrei luni, diferena de
plat fiind recunoscut n contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans.
2.2.4 Reevaluarea imobilizrilor corporale
Prin derogare de la evaluarea pe baza principiului costului de achiziie sau al costului de
producie, entitile pot aplica tratamentul alternativ de evaluare, procednd la reevaluarea
imobilizrilor corporale existente la sfritul exerciiului financiar, astfel nct acestea s fie
prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n
situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu (pct. 99 alin. (1)).
Tratamentul contabil de baz const n prezentarea imobilizrilor corporale n bilan la
valoarea de intrare, mai puin ajustrile cumulate de valoare.
Principalele aspecte privind reevaluarea imobilizrilor corporale cuprinse n reglementrile
contabile se refer la: stabilirea valorii juste a imobilizrilor, frecvena reevalurilor, nregistrarea
contabil a rezultatului reevalurii, tratamentul ajustrilor de valoare aferente imobilizrilor
reevaluate, tratamentul contabil al surplusului din reevaluare, cerine de prezentare a informaiilor,
aspecte la care ne referim n cele ce urmeaz.

57

Stabilirea valorii juste a imobilizrilor se realizeaz pe baza unor evaluri efectuate, de


regul, de evaluatori autorizai, potrivit legii (pct. 102).
Reevaluarea se aplic simultan asupra ntregii categorii din care face parte
imobilizarea corporal, pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare
anuale a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite.
Ca urmare, dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din categoria din
care face parte trebuie reevaluate.
O categorie de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare,
aflate n exploatarea unei entiti. Exemple de categorii de imobilizri corporale sunt: terenuri,
cldiri, maini i echipamente, nave, aeronave etc. (pct. 105 alin. (3) i (4)).
Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil
s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just de la data bilanului
(pct. 106 alin. (1)).
Principalele aspecte referitoare la nregistrarea contabil a rezultatului reevalurii,
tratamentul contabil al ajustrilor de valoare aferente activelor reevaluate i al surplusului
din reevaluare, cuprinse n reglementrile contabile menionate, pot fi sintetizate astfel (tabelele
nr. 1 - 3):
nregistrarea contabil a rezultatului reevalurii

Creterea fa
de valoarea
contabil net
se trateaz
astfel:

Descreterea
valorii
contabile nete
se trateaz
astfel:

Tabelul nr. 1
- ca o cretere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului Capital i
rezerve (creditul contului 105 Rezerve din reevaluare), dac nu a existat o
descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ (pct. 111 alin.
(1)); sau
- ca un venit (creditul contului 755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale),
care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ
(nregistrat n contul 655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale) (pct. 111
alin. (1)).
- ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii (cont 655 Cheltuieli din
reevaluarea imobilizrilor corporale), atunci cnd n rezerva din reevaluare evideniat
n contul 105 Rezerve din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel
activ (surplus din reevaluare) (pct. 111 alin. (2)); sau
- ca o scdere a rezervei din reevaluare (debitul contului 105 Rezerve din
reevaluare) prezentat n cadrul elementului Capital i rezerve, cu minimul dintre
valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas
neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial (debitul contului 655 Cheltuieli din
reevaluarea imobilizrilor corporale) (pct. 111 alin. (2)).

Tratamentul contabil al ajustrilor de valoare aferente activelor reevaluate


La data
reevalurii
activelor,
amortizarea
cumulat este
tratat n unul
din urmtoarele
moduri
(pct. 103):

Tabelul nr. 2
- recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel nct
valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat.
Aceast metod este folosit, deseori, n cazul n care activul este reevaluat prin
aplicarea unui indice; sau
- eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n
urma corectrii cu ajustrile de valoare, este recalculat la valoarea reevaluat a
activului.
Aceast metod este folosit, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea
lor de pia.

Amortizarea calculat pentru imobilizrile corporale astfel reevaluate se nregistreaz n contabilitate


ncepnd cu exerciiul financiar urmtor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea (pct. 99 alin. (2)).
Ajustrile de valoare se calculeaz n fiecare exerciiu financiar pe baza valorii reevaluate a imobilizrilor
respective (pct. 115).

58

Tratamentul contabil al surplusului din reevaluare


Tabelul nr. 3
Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare (evideniat n contul 105 Rezerve din
reevaluare) este capitalizat prin transferul direct n rezultatul reportat (contul 1175 Rezultatul reportat
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), atunci cnd acest surplus reprezint un ctig
realizat.*
Ctigul se consider realizat la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din
reevaluare. Cu toate acestea, o parte din ctig poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de
entitate. n acest caz, valoarea rezervei transferate este diferena dintre amortizarea calculat pe baza
valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului (pct. 109
alin. (1) i (2)).
Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuit, direct sau indirect, cu excepia cazului n care
reprezint un ctig efectiv realizat (pct. 112).
Rezerva din reevaluare se reduce n msura n care sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare
pentru aplicarea metodei contabile bazate pe reevaluare (pct. 110).
Cu excepia cazurilor prevzute la pct. 109 112 din reglementrile contabile, rezerva din reevaluare nu
poate fi redus. (pct. 113).

* Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul


ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare, aplicabile
pn la data de 31 decembrie 2014, surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare se
capitaliza prin transferul direct n rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din
rezerve din reevaluare), atunci cnd acest surplus reprezenta un ctig realizat.
Contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare nu se mai
regsete n Planul de conturi general prevzut de Reglementrile contabile privind situaiile
financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, astfel c, la aplicarea pentru
prima dat a acestor reglementri, soldul contului 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat
din rezerve din reevaluare s-a transferat asupra contului 1175 Rezultatul reportat reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din reevaluare (pct. 109 alin. (3)).
Precizri privind tratamentul contabil aplicabil n cazul trecerii de la metoda reevaluarii
imobilizrilor corporale la metoda costului
Entitile care, n baza prevederilor de la pct. 62, decid ca n cazul imobilizrilor corporale
s treac de la metoda reevalurii la metoda costului, procedeaz la ajustarea sumelor evideniate
n contul 105 Rezerve din reevaluare n funcie de modalitatea n care, pe perioada n care a fost
efectuat reevaluarea, au transferat sumele n rezultatul reportat (contul 1175 Rezultatul reportat
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), dup cum urmeaz (pct. 621 alin. (1)):
a) entitile care au avut ca politic contabil transferul rezervei din reevaluare n
contul de rezultat reportat, pe msura amortizrii activului, nchid rezerva din reevaluare
(soldul contului 105 Rezerve din reevaluare) pe seama imobilizrii creia i corespunde rezerva
respectiv, articol contabil:
105 Rezerve din reevaluare

21x Imobilizri corporale

b) entitile care au avut ca politic contabil transferul rezervei din reevaluare n


contul de rezultat reportat, la scoaterea din eviden a imobilizrii pentru care s-a constituit
rezerva respectiv, procedeaz astfel:
- transfer din contul 105 Rezerve din reevaluare n contul 1175 Rezultatul reportat
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare rezerva corespunztoare sumelor
amortizate din valoarea imobilizrii, articol contabil:
105 Rezerve din reevaluare

1175

Rezultatul reportat reprezentnd


surplusul realizat din rezerve din
reevaluare
59

- reduc valoarea imobilizrii cu rezerva din reevaluare aferent valorii care nu a fost
amortizat, articol contabil:
105 Rezerve din reevaluare

21x Imobilizri corporale

Not:
- entitile care modific politica contabil aplicabil imobilizrilor corporale n sensul c
decid s treac de la metoda reevalurii la metoda costului aplic prevederile 621 alin. (1) din
reglementrile contabile, prin excepie de la cerinele pct. 63 alin. (1) din aceleai reglementri.
- entitile vor urmri, de asemenea, ca aplicarea acestei opiuni s nu conduc la
subevaluarea activelor respective, fa de valoarea care ar fi fost recunoscut n bilan dac acele
imobilizri corporale nu ar fi fost reevaluate (pct. 621 alin. (3));
- prevederile punctului 621 menionate mai sus, aplicabile entitilor care modific politica
contabil n sensul trecerii de la metoda reevalurii imobilizrilor corporale la metoda costului, se
aplic indiferent dac reevaluarea a fost efectuat prin aplicarea unui indice sau prin recalcularea
valorii nete a imobilizrii (pct. 621 alin. (4)).
Exemplu privind reflectarea n contabilitate a rezultatelor reevalurii:
Aa cum rezult din prevederile subseciunii 3.4.1. Reevaluarea imobilizrilor corporale
din reglementrile contabile, prezentate sintetic anterior, exist dou posibiliti de reflectare n
contabilitate a rezultatelor reevalurii imobilizrilor corporale, determinate de informaiile
prezentate n rapoartele de evaluare, i anume:
- recalcularea proporional att a valorii brute a activului, ct i a amortizrii;
- prezentarea activului la valoarea just prin anularea amortizrii.
Se prezint comparativ un exemplu de nregistrare n contabilitate a rezultatelor reevalurii
obinute prin cele dou metode.
n tabelul de mai jos sunt prezentate sintetic, pentru ambele situaii, informaiile extrase din
rapoartele de evaluare i care sunt necesare la nregistrarea n contabilitate:
- lei Val. de
nreg.

Amortizare

Val.
rmas

Indici
Actualiz.

Val. de
nreg.
actualiz.

Grad
uzur

Amortiz.
actualiz.

Dif.
amortiz.

Val.
rmas
actualiz.

Dif.
reeval.
activ

Rezer
va
reev.*)

Val.
just

1
6.000
8.500
7.500
3.000
6.000

2
1.200
4.250
4.500
2.100

3 = 1-2
4.800
4.250
3.000
900

4
1,4167
0,8824
0,4
2

5 = 1x4
8.500
7.500
3.000
6.000

6=2/1
20%
50%
60%
70%

7=5 x6
1.700
3.750
1.800
4.200

8 = 7-2
500
500
2.700
2.100

9 = 5-7
6.800
3.750
1.200
1.800

10 = 9-3
2.000
-500
-1.800
900

11
2000
1500
0
600

12 = 9
6.800
3.750
1.200
1.800

*) reprezint sumele din soldul contului 105 Rezerve din reevaluare obinute dup
nregistrarea rezultatelor aferente fiecrei reevaluri, potrivit reglementrilor contabile.
Indiferent de metoda de reevaluare utilizat, societatea va avea posibilitatea prezentrii n
bilan a imobilizrilor corporale la valoarea just.
I. Evidenierea rezultatelor din reevaluarea imobilizrilor corporale prin metoda recalculrii
amortizrii proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului
Entitatea deine o linie tehnologic cu urmtoarele caracteristici:
- Costul iniial este de 6.000 lei;
- Durata de via util este de 10 ani;
- Amortizarea cumulat pe 2 ani este de 1.200 lei;
- Metoda de amortizare folosit este cea liniar.

60

n continuare se prezint modul de calcul al sumelor necesare pentru nregistrarea n


contabilitate a operaiunilor de reevaluare.
- lei 1. Prima reevaluare
Valori
Mod de calcul
(dup 2 ani de folosire)
Indice de actualizare
1,4167
Valoarea contabil brut actualizat
8.500
6.000 x 1,4167 = 8.500
Amortizarea recalculat (actualizat)
1.700
8.500 x 20% = 1.700
Diferena din recalcularea amortizrii
500
1.700 - 1.200 = 500
Diferena din actualizarea valorii brute
2.500
8.500 - 6.000 = 2.500
Valoarea just
6.800
8.500 - 1.700 = 6.800
Cretere din reevaluare
2.000
2.500 - 500 = 2.000
Valoarea brut de nregistrare dup reevaluare
8.500
a) nregistrarea diferenelor din reevaluare, corespunztoare imobilizrii (conform indicelui):
2131 Echipamente tehnologice (maini,
utilaje i instalaii de lucru)

105 Rezerve din reevaluare

2.500 lei

b) nregistrarea diferenei de amortizare (urmare actualizrii):


105 Rezerve din reevaluare

2813 Amortizarea instalaiilor


i mijloacelor de transport

500 lei

Soldurile conturilor
2131
S.I. 6.000
2.500
S.F. 8.500
2813
S.I. 1.200
500
S.F. 1.700
105
2.500
500
S.F. 2.000
Prezentarea simplificat n bilan
Situaia nainte de
Explicaii
reevaluare
Imobilizri corporale
6.000
Amortizarea cumulat
(1.200)
Valoare net (n bilan)
4.800
Capital propriu
4.800
Rezerva din reevaluare
Total
4.800

- lei Situaia dup reevaluare


8.500
(1.700)
6.800
4.800
2.000
6.800

Recalcularea amortizrii:
8.500 - 1.700 = 6.800 lei/8 ani (dup 2 ani de utilizare) = 850 lei/an

61

2. A doua reevaluare se efectueaz dup trei ani de la ultima reevaluare:


- lei Valoare de nregistrare iniial
Amortizarea cumulat
Indice actualizare
Valoarea contabil brut actualizat
Amortizarea recalculat (actualizat)
Diferena din recalcularea amortizrii
Diferena din actualizarea valorii brute
Valoarea just
Descreterea din reevaluare
Valoarea de nregistrare dup reevaluare

8.500
4.250
0,8824
7.500
3.750
- 500
- 1.000
3.750
- 500
7.500

1.700 + (3 x 850) = 4.250


8.500 x 0,8824 = 7.500
7.500 x 50% = 3.750
3.750 - 4.250 = - 500
7.500 - 8.500 = -1.000
7.500 - 3.750 = 3.750
3.750 - 4.250 = - 500

a) nregistrarea diferenelor din reevaluare, corespunztoare imobilizrii (conform indicelui):


105 Rezerve din reevaluare

= 2131

Echipamente tehnologice
(maini, utilaje i instalaii de
lucru)

1.000 lei

b) nregistrarea diferenei de amortizare (urmare actualizrii):


2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de
transport

= 105 Rezerve din reevaluare

500 lei

Soldurile conturilor
2131
S.I. 8.500
1.000
S.F. 7.500
2813
S.I. 1.700
2.550
500
S.F. 3.750
105
S.I. 2.000
1.000
500
S.F. 1.500
Prezentarea simplificat n bilan

- lei Situaia nainte de a


Explicaii
Situaia dup a doua reevaluare
doua reevaluare
Imobilizri corporale
8.500
7.500
Amortizarea cumulat
(4.250)
(3.750)
Valoarea net (n bilan)
4.250
3.750
Capital propriu
2.250*)
2.250
Rezerva din reevaluare
2.000
1.500
Total
4.250
3.750
*) Capitalul propriu de 2.250 lei reprezint 4.800 lei capital propriu (dup prima reevaluare),
din care se scad 2.550 lei cheltuielile cumulate cu amortizarea dintre prima i a doua reevaluare,
cheltuieli care au fost evideniate n contul de profit i pierdere.
Recalcularea amortizrii 7.500 3.750 = 3.750 lei/5 ani = 750 lei/an
62

3. A treia reevaluare se efectueaz dup un an de la ultima reevaluare:


- lei Valoarea de nregistrare iniial
Amortizarea cumulat
Indice actualizare
Valoarea brut actualizat
Amortizarea recalculat (actualizat)
Diferena din recalcularea amortizrii
Diferena din actualizarea valorii
brute
Valoarea just
Descreterea din reevaluare
Valoarea de nregistrare dup
reevaluare

7.500
4.500
0,4
3.000
1.800
2.700

7.500 x 0,4 = 3.000


3.000 x 60% = 1.800
1.800 4.500 = - 2.700

4.500

3.000 7.500 = - 4.500

1.200
1.800

3.000 1.800 = 1.200


1.200 3.000 = - 1.800

3.750 + 750 = 4.500

3.000

n urma acestei reevaluri contul 105 Rezerve din reevaluare nu trebuie s mai prezinte
sold ntruct imobilizarea este depreciat sub valoarea sa rmas, cu 300 lei (1.500 - 1.800).
nregistrrile efectuate la aceast reevaluare, n debitul, respectiv n creditul contului 105
Rezerve din reevaluare au rolul de a prezenta valoarea corect att n soldul contului de
imobilizri, ct i n cel de amortizri.
a) ajustarea n minus a valorii imobilizrii corporale reevaluate, pn la valoarea just (de
data aceasta fiind sub valoarea contabil):
%
105 Rezerve din reevaluare
655 Cheltuieli din reevaluarea
imobilizrilor corporale

2131

Echipamente tehnologice
(maini, utilaje i instalaii
de lucru)

105 Rezerve din reevaluare

4.500 lei
4.200 lei
300 lei

b) ajustarea amortizrii:
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor
de transport

2.700 lei

Soldurile conturilor
2131
S.I. 7.500
4.500
S.F. 3.000
2813
2.700

S.I. 3.750
750
S.F. 1.800
105
S.I. 1.500
2.700
S.F. 0

4.200
655*)
300

S.F. 300
*) nainte de nchiderea prin contul 121 Profit sau pierdere

63

Prezentarea simplificat n bilan

- lei Situaia nainte de a treia


reevaluare
7.500
(4.500)
3.000
1.500 *)
1.500
3.000

Explicaii
Imobilizri corporale
Amortizarea cumulat
Valoarea net (n bilan)
Capital propriu
Rezerva din reevaluare
Total

Situaia dup a treia


reevaluare
3.000
(1.800)
1.200
1.200
1.200

*) Capitalul propriu de 1.500 lei reprezint 2.250 lei capital propriu dup a doua reevaluare,
din care se scad 750 lei (cheltuielile cumulate cu amortizarea dintre a doua i a treia reevaluare).
Recalcularea amortizrii: 3.000 1.800 = 1.200 lei/4 ani = 300 lei/an
4. A patra reevaluare se efectueaz dup un an de la ultima reevaluare
- lei Valoare de nregistrare iniial
Amortizarea cumulat
Indice de actualizare
Valoarea brut actualizat
Amortizarea recalculat (actualizat)
Diferena din recalcularea amortizrii
Diferena din actualizarea valorii brute
Valoarea just
Creterea din reevaluare
Valoare de nregistrare dup reevaluare

3.000
2.100
2,00
6.000
4.200
2.100
3.000
1.800
900
6.000

1.800 + 300 = 2.100


3.000 x 2,00 = 6.000
6.000 x 70% = 4.200
4.200 2.100 = 2.100
6.000 3.000 = 3.000
6.000 4.200 = 1.800
1.800 900 = 900

a) nregistrarea diferenelor din reevaluare, corespunztoare imobilizrii (conform indicelui):


2131

Echipamente tehnologice
utilaje i instalaii de lucru)

(maini,

%
105 Rezerve din reevaluare
755 Venituri din reevaluarea
imobilizrilor corporale

3.000 lei
2.700 lei
300 lei

b) nregistrarea diferenei de amortizare (urmare actualizrii):


105 Rezerve din reevaluare

2813 Amortizarea instalaiilor i


mijloacelor de transport

2.100 lei

Soldurile conturilor
2131
S.I. 3.000
3.000
S.F. 6.000
2813
S.I. 1.800
300
2.100
S.F. 4.200
105
2.100

S.I. 0
2.700
S.F. 600

64

Prezentarea simplificat n bilan


Situaia nainte de a patra
Explicaii
reevaluare
Imobilizri corporale
3.000
Amortizarea cumulat
(2.100)
Valoarea net (n bilan)
900
Capital propriu
900
Rezerva din reevaluare
Total
900

- lei Situaia dup a patra


reevaluare
6.000
(4.200)
1.800
1.200*)
600
1.800

*) Capitalul propriu de 1.200 lei reprezint 900 lei capital propriu nainte de a patra
reevaluare la care se adaug 300 lei ajustri pentru deprecieri, reluate la venituri.
Recalcularea amortizrii: 6.000 4.200 = 1.800 lei/3 ani = 600 lei/anual
II. Evidenierea rezultatelor din reevaluarea imobilizrilor corporale la valoarea just prin
metoda eliminrii amortizrii din valoarea contabil brut a activului
Entitatea deine o linie tehnologic cu urmtoarele caracteristici:
- Costul iniial este de 6.000 lei;
- Durata de via util este de 10 ani;
- Amortizarea cumulat pe 2 ani este de 1.200 lei;
- Metoda de amortizare folosit este cea liniar.
Metodologia de reevaluare adoptat este cea bazat pe valori nete, respectiv la fiecare
reevaluare, amortizarea calculat este eliminat din valoarea brut a activului.
1. Prima reevaluare a activului (dup 2 ani de folosire):
- Valoarea just determinat de un evaluator independent este de 6.800 lei;
- Valoare contabil net este de 4.800 lei (6.000 1.200);
- Valoarea just este mai mare dect valoarea net contabil, deci rezult o cretere a
valorii activului care trebuie evideniat.
- Creterea din reevaluarea activului este de 2.000 lei (6.800 4.800).
Majorarea valorii imobilizrii corporale ca rezultat al reevalurii:
- anularea amortizrii cumulate
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor
de transport

2131 Echipamente tehnologice


(maini, utilaje i instalaii
de lucru)

1.200 lei

105 Rezerve din reevaluare

2.000 lei

i
- nregistrarea plusului de valoare
2131

Echipamente tehnologice
utilaje i instalaii de lucru)

(maini,

Prezentarea simplificat n bilan


Explicaii
Imobilizri corporale
Amortizarea cumulat
Valoare net (n bilan)
Capital propriu
Rezerva din reevaluare
Total

- lei Situaia nainte de


reevaluare
6.000
(1.200)
4.800
4.800
4.800

Situaia dup reevaluare


6.800
6.800
4.800
2.000
6.800

Recalcularea amortizrii:
- Valoarea reevaluat (just) este de 6.800 lei;
- Durata de utilizare rmas este de 8 ani;
- Amortizarea anual este de 850 lei (6.800 lei/8 ani).
65

2. A doua reevaluare a activului se efectueaz dup 3 ani de la ultima reevaluare:


- Valoarea just determinat de un evaluator independent este de 3.750 lei;
- Amortizarea cumulat pe ultimii 3 ani este de 2.550 lei (850 x 3 ani);
- Valoarea contabil net este de 4.250 lei (6.800 2.550);
- Valoarea just este mai mic dect valoarea net contabil, rezult o depreciere a
activului;
- Descreterea din reevaluarea activului este de 500 lei (4.250 3.750).
Descreterea din reevaluare se nregistreaz astfel:
%
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de
transport
105 Rezerve din reevaluare

= 2131 Echipamente tehnologice


(maini, utilaje i instalaii
de lucru)

3.050 lei
2.550 lei
500 lei

Prezentarea simplificat n bilan


- lei Situaia nainte de a doua
Situaia dup a doua
Explicaii
reevaluare
reevaluare
Imobilizri corporale
6.800
3.750
Amortizarea cumulat
(2.550)
Valoare net (n bilan)
4.250
3.750
Capital propriu
2.250*)
2.250
Rezerva din reevaluare
2.000
1.500
Total
4.250
3.750
*) Capitalul propriu de 2.250 lei reprezint 4.800 lei capital propriu (dup prima reevaluare),
din care se scad 2.550 lei cheltuielile cumulate cu amortizarea ntre prima i a doua reevaluare,
cheltuieli care au fost evideniate n contul de profit i pierdere.
Recalcularea amortizrii:
- Valoarea reevaluat (just) este de 3.750 lei;
- Durata de utilizare rmas este de 5 ani;
- Amortizare anual este de 750 lei (3.750 lei/5 ani).
3. A treia reevaluare a activului se efectueaz dup un an de la ultima reevaluare:
- Valoarea just determinat de un evaluator independent este de 1.200 lei;
- Valoarea contabil net este de 3.000 lei (3.750 750);
- Valoarea just este mai mic dect valoarea net contabil, deci rezult o
depreciere a activului;
- Descreterea din reevaluarea activului este de 1.800 lei (3.000 1.200).
Reflectarea n contabilitate a rezultatului reevalurii:
%
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor
de transport
105 Rezerve din reevaluare
655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor
corporale

2131 Echipamente tehnologice


(maini, utilaje i instalaii
de lucru)

2.550 lei
750 lei
1.500 lei
300 lei

Prezentarea simplificat n bilan


- lei Situaia nainte de a treia
Explicaii
Situaia dup a treia reevaluare
reevaluare
Imobilizri corporale
3.750
1.200
Amortizarea cumulat
(750)
Valoare net (n bilan)
3.000
1.200
Capital propriu
1.500*)
1.200
Rezerva din reevaluare
1.500
Total
3.000
1.200
*) Capitalul propriu de 1.500 lei reprezint 2.250 lei capital propriu dup a doua reevaluare,
din care se scad 750 lei cheltuielile cumulate cu amortizarea ntre a doua i a treia reevaluare.

66

Recalcularea amortizrii:
- Valoarea reevaluat (just) este de 1.200 lei;
- Durata de utilizare rmas este de 4 ani;
- Amortizare anual este de 300 lei (1.200 lei/4 ani).
4. A patra reevaluare a activului se efectueaz dup un an de la ultima reevaluare:
- Valoarea just determinat de un evaluator independent este de 1.800 lei;
- Valoarea contabil net este de 900 lei (1.200 300);
- Valoarea just este mai mare dect valoarea net contabil, deci rezult o cretere
a valorii activului;
- Creterea din reevaluarea activului este 900 lei (1.800 900).
Creterea valorii activului se nregistreaz:
a) anularea amortizrii, n sum de 300 lei:
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor
de transport

2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i


instalaii de lucru)

300 lei

b) nregistrarea creterii valorii juste a activului:


2131

Echipamente tehnologice
utilaje i instalaii de lucru)

(maini, =

%
755 Venituri din reevaluarea
imobilizrilor corporale
105 Rezerve din reevaluare

900 lei
300 lei
600 lei

Prezentarea simplificat n bilan

- lei Situaia nainte de a


Situaia dup a patra
Explicaii
patra reevaluare
reevaluare
Imobilizri corporale
1.200
1.800
Amortizarea cumulat
(300)
Valoare net (n bilan)
900
1.800
Capital propriu
900
1.200*)
Rezerva din reevaluare
600
Total
900
1.800
*) Capitalul propriu de 1.200 lei reprezint 900 lei capital propriu nainte de a patra
reevaluare, la care se adaug 300 lei ajustri pentru deprecieri, reluate la venituri.
Recalcularea amortizrii:
- Valoarea reevaluat just este de 1.800 lei;
- Durata de utilizare rmas este de 3 ani;
- Amortizarea anual este de 600 lei (1.800 lei/3 ani).
2.2.5 Tratamentul costurilor estimate pentru demontarea i mutarea activelor,
precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea
Conform reglementrilor contabile n vigoare, n costul unei imobilizri corporale sunt
incluse i costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea acesteia la scoaterea din funciune,
precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea, atunci cnd
aceste sume pot fi estimate credibil i entitatea are o obligaie legat de demontare, mutare a
imobilizrii corporale i de refacere a amplasamentului.
Costurile estimate cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale, precum i cele cu
restaurarea amplasamentului se recunosc n valoarea acesteia, n coresponden cu un cont de
provizioane (contul 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni
similare legate de acestea) (pct. 226 alin. (5) i (6)).
67

Provizioanele reprezentnd datorii existente din dezafectare, restaurare sau de natur


similar sunt recunoscute ca parte a costului unui element de imobilizri corporale (pct. 232).
Provizioanele pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de
acestea se constituie atunci cnd exist obligaia de a demola, nltura i restaura elemente de
imobilizri corporale.
Costurile de demolare i nlturare a imobilizrii corporale i de restaurare a zonei n care
aceasta s-a aflat reprezint obligaie pentru care o entitate suport cheltuieli fie la momentul
dobndirii imobilizrii corporale, fie ca o consecin a faptului c a utilizat-o pentru o anumit
perioad de timp (pct. 233).
Modificrile n evaluarea datoriilor existente din dezafectare, restaurare i de natur
similar se contabilizeaz potrivit reglementrilor contabile (pct. 235 sau 236), dup cum activul
aferent este evaluat la cost sau la valoare reevaluat (pct. 234).
Dac activul aferent este evaluat utilizndu-se modelul bazat pe cost:
a) sub rezerva respectrii condiiilor de la lit. b), modificrile datoriilor trebuie adugate la
costul activului (articol contabil 21X Imobilizri corporale = 1513 Provizioane pentru dezafectare
imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea) sau trebuie deduse din costul
acestuia (articol contabil 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni
similare legate de acestea = 21X Imobilizri corporale) n perioada curent;
b) valoarea dedus din costul activului nu trebuie s depeasc valoarea sa contabil.
Dac o scdere a datoriei depete valoarea contabil a activului, excedentul trebuie recunoscut
imediat n profit sau pierdere;
c) dac ajustarea genereaz o mrire a costului unui activ, entitatea trebuie s analizeze
dac activul este supraevaluat. Dac exist un astfel de indiciu, entitatea trebuie s analizeze dac
este necesar contabilizarea vreunei pierderi din depreciere (articol contabil 6813 Cheltuieli de
exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor = 291 Ajustri pentru deprecierea
imobilizrilor corporale).
Astfel, cheltuiala cu amortizarea activului (contul 6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor) trebuie ajustat ulterior pentru a aloca valoarea contabil astfel
rezultat, pe o baz sistematic pe parcursul duratei rmase din perioada de amortizare stabilit
pentru acel activ.
Dac activul aferent este evaluat utilizndu-se modelul reevalurii:
a) modificrile datoriei ajusteaz rezerva din reevaluare (contul 105 Rezerve din
reevaluare), astfel:
(i) sub rezerva respectrii condiiilor de la lit. b), o scdere a datoriei majoreaz rezerva din
reevaluare din capitalurile proprii (articol contabil 1513 Provizioane pentru dezafectare
imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea = 105 Rezerve din
reevaluare), cu excepia cazului n care ea trebuie recunoscut n contul de profit i pierdere
n msura n care reia o reducere din reevaluarea aceluiai activ, care a fost recunoscut
anterior drept cheltuial (articol contabil 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri
corporale i alte aciuni similare legate de acestea = 755 Venituri din reevaluarea
imobilizrilor corporale);
(ii) o cretere a datoriei trebuie recunoscut n contul de profit i pierdere, exceptnd cazul
n care reduce rezerva din reevaluare din capitalurile proprii, n limita oricrui sold creditor
existent pentru acel activ (articol contabil 105 Rezerve din reevaluare = 1513 Provizioane
pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea);
b) n cazul n care o scdere a datoriei depete valoarea contabil care ar fi fost
recunoscut dac activul ar fi fost contabilizat conform modelului bazat pe cost, excedentul trebuie
recunoscut imediat n contul de profit i pierdere;
c) o modificare a datoriei este un indiciu c activul ar putea s necesite o reevaluare pentru
a se asigura faptul c valoarea contabil nu difer semnificativ de cea care ar fi determinat
utilizndu-se valoarea just la finalul perioadei de raportare. Dac este necesar o reevaluare,
toate activele din acea categorie trebuie reevaluate.
68

Exemplu:
Prezentm n continuare principalele operaiuni cu privire la evidenierea n contabilitate a
operaiunilor n situaia achiziionrii unui utilaj pentru exploatarea crbunelui i pentru care la data
punerii n funciune a acestuia, entitatea a estimat c la finalizarea exploatrii va efectua cheltuieli
cu demontarea i mutarea utilajului, precum i cheltuieli cu restaurarea amplasamentului pe care
este poziionat utilajul, astfel:
n anul 2015 entitatea achiziioneaz un utilaj minier pentru exploatarea crbunelui n
valoare de 600.000 lei, pe care-l pune n funciune n luna decembrie 2015.
La data punerii n funciune a utilajului, entitatea a estimat c la finalizarea exploatrii va
efectua cheltuieli cu demontarea i mutarea utilajului, precum i cheltuieli cu restaurarea
amplasamentului n valoare actualizat de 9.638,74 lei.
Metoda de amortizare a utilajului este cea liniar.
Utilajul are o durat de utilizare economic estimat iniial de 10 ani.
La 31.12.2017, ca urmare a reevalurii utilajului, valoarea just a acestuia este 520.000 lei.
Entitatea are ca politic contabil evaluarea utilajului utilizndu-se modelul reevalurii, iar
surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n
rezultatul reportat (contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare) la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare.
Presupunem c pe perioada analizat nu au loc modificri n valoarea datoriilor din
dezafectare, restaurare i de natur similar.
n anul 2015:
1. Recunoaterea imobilizrii la costul de achiziie plus valoarea estimat a costurilor
pentru demontarea i mutarea activului, astfel:
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje = 404 Furnizori de imobilizri
i instalaii de lucru)
i
2. nregistrarea costurilor cu demontarea i mutarea utilajului:

600.000 lei

2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje = 1513 Provizioane pentru dezai instalaii de lucru)
fectare imobilizri corporale
i alte aciuni similare legate
de acestea

9.638,74 lei

n anul 2016:
Amortizarea utilajului se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn
la recuperarea integral a valorii lui. La stabilirea amortizrii imobilizrii corporale sunt avute n
vedere duratele de utilizare economic i condiiile de utilizare a acesteia, astfel:
Valoarea amortizabil 600.000 lei + 9.638,74 lei = 609.638,74 lei
Amortizarea anual 609.638,74/10 ani = 60.963,87 lei
nregistrarea amortizrii aferente anului 2016 n sum de 60.963,87 lei:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amorti- = 2813 Amortizarea instalaiilor i
zarea imobilizrilor
mijloacelor de transport

60.963,87 lei

n anul 2017:
1. nregistrarea amortizrii aferente anului 2017 n sum de 60.963,87 lei:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amor- = 2813 Amortizarea instalaiilor i
tizarea imobilizrilor
mijloacelor de transport

60.963,87 lei

2. Evidenierea la 31.12.2017 a evalurii utilajului utilizndu-se modelul reevalurii:


Valoarea contabil a utilajului la 31.12.2017:
609.638,74 lei - (2 ani x 60.963,87 lei) = 487.711 lei
Amortizarea cumulat este de 121.927,74 lei
Valoarea reevaluat (just) este de 520.000 lei
Plusul de valoare 32.289 lei
69

a) Amortizarea cumulat la data reevalurii n sum de 121.927,74 lei (2 ani x 60.963,87 lei)
este eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n urma
corectrii cu ajustrile de valoare, este recalculat la valoarea reevaluat a activului, efectunduse n contabilitate articolul contabil:
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de = 2131 Echipamente tehnolotransport
gice (maini, utilaje i
instalaii de lucru)

121.927,74 lei

b) nregistrarea rezultatului reevalurii, respectiv a creterii fa de valoarea contabil net


a activului:
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje = 105 Rezerve din reevaluare
i instalaii de lucru)

32.289 lei

n anul 2018:
nregistrarea amortizrii anuale n valoare de 65.000 lei aferent exerciiului financiar 2018:
Valoare amortizabil este de 520.000 lei
Durata de utilizare rmas 8 ani
Amortizarea aferent anului 2018: 65.000 lei (520.000 lei/8 ani)
6811

Cheltuieli de exploatare
amortizarea imobilizrilor

privind = 2813 Amortizarea instalaiilor i


mijloacelor de transport

65.000 lei

Pn la scoaterea din eviden a utilajului se evideniaz n contabilitate amortizarea


utilajului, precum i eventualele ajustri ale provizionului pentru dezafectare.
Totodat, la scoaterea din eviden a utilajului, dac exist sold n contul 105 Rezerve din
reevaluare, acesta se transfer la rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve
din reevaluare, articol contabil:
105 Rezerve din reevaluare

= 1175 Rezultatul reportat


surplusul realizat din
reevaluare

reprezentnd
rezerve din

NOT:
Avnd n vedere c n exemplul nostru societatea are ca politic contabil evaluarea
utilajului utilizndu-se modelul reevalurii, dac exist o scdere a provizionului pentru
dezafectare, aceasta majoreaz rezerva din reevaluare din capitalurile proprii (articol contabil 1513
Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte actiuni similare legate de acestea =
105 Rezerve din reevaluare), cu excepia cazului n care ea trebuie recunoscut n contul de
profit i pierdere n msura n care reia o reducere din reevaluarea aceluiai activ, care a fost
recunoscut anterior drept cheltuial (articol contabil 1513 Provizioane pentru dezafectare
imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea = 755 Venituri din reevaluarea
imobilizrilor corporale).

2.2.6 Scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale


- Cedarea i casarea
O imobilizare corporal trebuie scoas din eviden la cedare sau casare, atunci cnd
niciun beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar.
Dac o entitate recunoate n valoarea contabil a unei imobilizri corporale costul unei
nlocuiri pariale (nlocuirea unei componente), atunci ea scoate din eviden valoarea contabil a
prii nlocuite, cu amortizarea aferent, dac dispune de informaiile necesare (pct. 242).
Potrivit pct. 243 alin. (1) din reglementrile contabile, n cazul scoaterii din eviden a unei
imobilizri corporale, sunt evideniate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd
valoarea neamortizat a imobilizrii i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia, astfel:
70

- scoaterea din eviden a imobilizrii corporale


%

21x
Imobilizri corporale

281x
Amortizri privind imobilizrile
corporale
6583
Chetuieli privind activele cedate
i alte operaiuni de capital

- valoarea imobilizrilor
corporale scoase din eviden
- valoarea amortizrii
imobilizrilor corporale scoase
din eviden
- valoarea neamortizat a
imobilizrilor corporale scoase
din eviden

- reflectarea vnzrii imobilizrii corporale cedate - la pre de vnzare


= 7583 Venituri din vnzarea activelor i

461 Debitori diveri

alte operaiuni de capital


n cazul n care imobilizrile corporale scoase din eviden au fcut obiectul unor operaiuni
de reevaluare, pentru care s-au nregistrat diferene din reevaluare, cu ocazia scoaterii din
eviden a imobilizrilor se reflect capitalizarea surplusului din reevaluare, prin transferul direct n
capitalul propriu, astfel:
105 Diferene din reevaluare

1175

Rezultatul reportat reprezentnd


surplusul realizat din rezerve din
reevaluare

n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile obinute n


urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuie determinate ca diferen ntre veniturile
generate de scoaterea din eviden i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de
aceasta i trebuie prezentate ca valoare net, la venituri sau cheltuieli, dup caz, n contul de profit
i pierdere, la elementul Alte venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de exploatare,
dup caz (pct. 243 alin. (2)).
2.2.7 Investiii imobiliare
Reglementrile contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare
anuale consolidate, aplicabile ncepnd cu data de 01 ianuarie 2015, cuprind prevederi cu privire la
tratamentul contabil al investiiilor imobiliare, prevederi care nu se regseau n Reglementrile
contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.
3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare.
Principalele nregistrri contabile aferente investiiilor imobiliare:
a) nregistrarea achiziiei investiiei imobiliare:
215 Investiii imobiliare

404 Furnizori de imobilizri

b) nregistrarea amortizrii lunare a investiiei imobiliare:


6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

2815 Amortizarea investiiilor imobiliare

c) nregistrarea n contabilitate a investiiilor imobiliare n curs de execuie efectuate n regie


proprie, neterminate:

71

c1) colectarea cheltuielilor ocazionate - sunt contabilizate n funcie de natura acestora:


6xx Conturi de cheltuieli

%
= 28x Amortizri privind imobilizrile
3xx Conturi de stocuri i producie n curs
de execuie
4xx Conturi de teri

c2) nregistrarea n contabilitate a investiiilor imobiliare n curs de execuie i a veniturilor


aferente produciei acestora efectuate n regie proprie, neterminate:
235 Investiii imobiliare n curs de execuie

725 Venituri din producia de investiii


imobiliare

c3) recepionarea imobilizrii clasificate ca investiie imobiliar:


215 Investiii imobiliare

235 Investiii imobiliare n curs de execuie

d) Scoaterea din eviden a investiiei imobiliare:


%
2815 Amortizarea investiiilor imobiliare
6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte
operaiuni de capital

215 Investiii imobiliare

n cazul reclasificrii unei investiii imobiliare, n sensul c aceasta urmeaz s fie utilizat de
proprietar, destinaia activului se urmrete i n contabilitate, cu reflectarea corespunztoare a
amortizrii aferente acesteia:
212 Construcii

215 Investiii imobiliare

2812 Amortizarea construciilor

i
2815 Amortizarea investiiilor imobiliare

Pentru a ilustra modul de recunoatere, evaluare i reflectare n contabilitate a investiiilor


imobiliare, presupunem urmtorul exemplu:
Societatea IMOBILIARA S.A. i desfoar activitatea n domeniul imobiliar, derulnd att
tranzacii de vnzare - cumprare de terenuri i imobile n scop speculativ, ct i activiti de
intermediere i consultan n domeniul imobiliar.
La data de 01 ianuarie 2015 Societatea are n portofoliu 3 cldiri ncadrate la imobilizri
corporale (deinute pentru utilizare pe termen lung, ca sedii administrative i spaii nchiriate
terilor) i stocuri (deinute n vederea vnzrii). Informaiile referitoare la data punerii n funciune,
valoarea de intrare i durata de utilizare economic estimat iniial, aferente acestor proprieti
imobiliare, sunt prezentate n Tabelul nr. 1.
n luna aprilie 2015, societatea achiziioneaz un teren n scopul obinerii de venituri ca
urmare a creterii pe termen lung a valorii acestuia pe parcursul desfurrii normale a activitii i
un apartament n vederea nchirierii. Datele reprezentate de valoarea de intrare a acestor
proprieti imobiliare (reprezentat de costul de achiziie) sunt prezentate de asemenea n Tabelul
nr. 1.

72

Tabelul nr. 1
Informaii cu privire la proprietile imobiliare deinute de societatea IMOBILIARA S.A.
Nr
crt.

Proprieti
imobiliare
deinute

Destinaia activului

Data punerii
n funciune*

Valoarea
de intrare
(Costul de
achiziie)
(lei)

Durata
de utilizare
economic

Utilizare pentru
05.12.2012
1.540.000
30 ani
nevoi proprii
nchiriere
(95% din spaiu)
2. Cldirea B
Utilizare pentru
01.03.2014
1.675.000
25 ani
nevoi proprii
(5% din spaiu)
Cldirea Destinat vnzrii
3.
30.09.2014
145.300
C
pe termen scurt
Deinut n scopul
creterii pe
4.
Teren
25.04.2015
427.500
termen lung a
valorii acestuia
ApartaDeinut n
5.
25.04.2015
225.000
20 ani
ment
vederea nchirierii
* n exemplul prezentat, data punerii n funciune corespunde cu data achiziiei.
1.

Cldirea A

Valoarea lunar
a amortizrii
(lei)

4.277,77

5.583,33

937,5

Prezentare simplificat a politicilor contabile utilizate de societate cu privire la


recunoaterea i evaluarea proprietilor imobiliare
Proprietile imobiliare de natura imobilizrilor corporale sunt evaluate n conformitate cu
regulile generale de evaluare.
Ulterior achiziiei, proprietile imobiliare de natura imobilizrilor corporale se amortizeaz
n mod sistematic, pe durata de via util preconizat, prin metoda amortizrii liniare (excepie
fcnd terenurile care, potrivit reglementrilor contabile n vigoare, nu se amortizeaz).
Conducerea societii IMOBILIARA S.A. aplic tratamentul contabil alternativ n cazul
proprietilor imobiliare de natura imobilizrilor corporale reprezentate de terenuri.
1. Recunoatere i evaluare iniial (la data intrrii n entitate)
Proprieti imobiliare existente n evidena societii la data de 31 decembrie 2014
innd cont de scopul deinerii cldirilor A i B i de politicile contabile adoptate de
conducerea societii n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile pn la data de 31
decembrie 2014, respectiv Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, aprobate
prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare,
acestea au fost recunoscute iniial n contabilitate n categoria imobilizrilor corporale (cont 212
Construcii).
Cldirea C - achiziionat cu scopul de a fi vndut - a fost recunoscut la data intrrii n
entitate, ca activ circulant (stocuri, utilizndu-se contul 371 Mrfuri).
Reglementrile contabile precizeaz faptul c n categoria imobilizrilor corporale trebuie
urmrite distinct investiiile imobiliare. Pentru acestea se aplic regulile generale de recunoatere,
evaluare i amortizare aplicabile imobilizrilor corporale (pct. 194).
Pentru a stabili dac o proprietate imobiliar constituie o investiie imobiliar este nevoie de
raionament profesional. Entitile trebuie s elaboreze criterii astfel nct s i poat exercita n
mod consecvent raionamentul, n conformitate cu definiia investiiei imobiliare (pct. 202).
La data de 01 ianuarie 2015, societatea IMOBILIARA S.A. stabilete, pe baza politicilor
contabile i a raionamentului profesional, care dintre proprietile imobiliare deinute ndeplinesc

73

condiiile pentru a fi ncadrate la investiii imobiliare (conform Dispoziiilor tranzitorii cuprinse la


pct. 206 din reglementrile contabile), avnd n vedere urmtoarele aspecte:
Proprieti imobiliare
(cldiri, terenuri)
Recunoscute n categoria
stocurilor
(active circulante)

Recunoscute ca imobilizri corporale

Proprietate imobiliar utilizat de


posesor este o proprietate imobiliar
deinut (de proprietar sau de locatar n
temeiul unui contract de leasing
financiar) pentru a fi utilizat la
producerea sau furnizarea de bunuri ori
servicii sau n scopuri administrative
(pct. 197 alin. (2)).

Investiie imobiliar este proprietatea


(un teren sau o cldire - ori o parte a
unei cldiri - sau ambele) deinut (de
proprietar sau de locatar n baza unui
contract de leasing financiar) mai
degrab pentru a obine venituri din
chirii sau pentru creterea valorii
capitalului, ori ambele, dect pentru:
a) a fi utilizat n producerea sau
furnizarea de bunuri sau servicii ori n
scopuri administrative; sau
b) a fi vndut pe parcursul
desfurrii normale a activitii
(pct. 197 alin. (1)).

(conturi 211 Terenuri i amenajri de


terenuri, 212 Construcii)

(cont 215 Investiii imobiliare)

Proprietate imobiliar
- deinut pentru a fi vndut
pe parcursul desfurrii
normale a activitii;
- n curs de producie n
vederea vnzrii n procesul
desfurrii
normale
a
activitii (pct. 272 alin. (1)).

(Clasa 3 - Conturi de stocuri


i producie n curs de
execuie)

Analiza ncadrrii proprietilor imobiliare deinute de societatea IMOBILIARA S.A. n cele


trei categorii de active (investiii imobiliare, proprieti imobiliare utilizate de posesor, stocuri):
1. Cldirea A n care societatea i desfoar activitatea n scopuri administrative, fiind
utilizat pe termen lung, rmne evideniat n continuare n contul 212 Construcii, fiind
considerat proprietate imobiliar utilizat de posesor. Ca urmare, nu este necesar efectuarea
niciunei reclasificri.
2. Cldirea B este deinut n principal n scopul nchirierii, doar o mic parte fiind
utilizat pentru nevoi proprii. n aceste condiii, ea genereaz fluxuri de numerar care sunt n mare
msur independente de celelalte active deinute de entitate.
Deoarece prile componente ale imobilului respectiv (cele nchiriate i cele utilizate pentru
nevoi proprii) nu pot fi vndute separat i, avnd n vedere faptul c o parte nesemnificativ este
deinut pentru a fi utilizat la producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii sau n scopuri
administrative, cldirea B ndeplinete condiiile pentru a fi ncadrat la investiii imobiliare
(pct. 200).
n baza contractului de nchiriere a Cldirii B ncheiat pe o perioad de 5 ani cu societatea
ALFA S.R.L., cu o chirie lunar de 6.500 lei, entitatea furnizeaz suplimentar i servicii auxiliare
ocupanilor proprietii imobiliare pe care o deine, respectiv servicii de paz i protecie oferite
societii ALFA S.R.L. pentru valoarea de 250 lei/lunar. innd cont de faptul c respectivele
servicii reprezint o component nesemnificativ a ntregului contract de nchiriere, entitatea
IMOBILIARA S.A. trateaz proprietatea imobiliar ca investiie imobiliar (pct. 201 alin. (1)).
Ca urmare, ncepnd cu data de 01 ianuarie 2015 societatea IMOBILIARA S.A. va efectua
o rencadrare a activului (cldirea B) n categoria investiiilor imobiliare (cont 215 Investiii
imobiliare), articol contabil:
215 Investiii imobiliare/
Cldirea B

212 Construcii/
Cldirea B

1.675.000 lei

01.01.2015

74

Presupunem c prin politicile contabile se stabilete i faptul c se menin datele aferente


calculrii amortizrii cldirii B ce va fi rencadrat la investiii imobiliare (durat de utilizare
economic, metod de amortizare).
Concomitent, la data de 01.01.2015, amortizarea cumulat a cldirii B, n sum de 50.250
lei, respectiv 5.583,33 lei (amortizare lunar) x 9 luni este evideniat astfel:
2812 Amortizarea
construciilor/Cldirea B

2815 Amortizarea
investiiilor imobiliare/
Cldirea B

50.250 lei

01.01.2015

3. Cldirea C, deinut n vederea vnzrii pe termen scurt este evideniat n


continuare n categoria activelor circulante, cu ajutorul conturilor de stocuri (cont 371 Mrfuri).
Proprietile imobiliare achiziionate n anul 2015
Avnd n vedere definiia investiiilor imobiliare prevzut de reglementrile contabile
aplicabile i politicile contabile aprobate de conducerea societii n conformitate cu aceste
reglementri, att terenul cumprat n luna aprilie 2015, n scopul obinerii de venituri pe termen
lung (ca urmare a creterii valorii acestuia), ct i apartamentul achiziionat n aceeai perioad n
vederea nchirierii, sunt recunoscute n categoria investiiilor imobiliare.
4. Reflectarea n contabilitate a terenului achiziionat n scopul creterii pe termen lung a
valorii acestuia, la data achiziiei, la costul de achiziie:
215 Investiii imobiliare/
Teren

404
Furnizori
imobilizri

de 427.500 lei

25.04.2015

5. Apartamentul achiziionat de entitate n scopul nchirierii este recunoscut n contabilitate


n categoria investiiilor imobiliare, la costul de achiziie:
215 Investiii imobiliare/
Apartament

404
Furnizori
imobilizri

de 225.000 lei

25.04.2015

Din cele prezentate se constat faptul c investiiile imobiliare sunt deinute, n principal,
pentru a obine venituri din chirii, dar i pentru creterea valorii capitalului pe termen lung. Ca
urmare, fluxurile de trezorerie generate de o investiie imobiliar sunt n mare msur
independente de cele generate de alte active deinute de societate.
2. Evaluarea ulterioar a investiiilor imobiliare deinute de Societatea IMOBILIARA
S.A la data de 31.12.2016
Avnd n vedere faptul c tratamentul contabil aplicabil investiiilor imobiliare este similar
tratamentului contabil aplicabil imobilizrilor corporale, cu meniunea faptului c reflectarea n
contabilitate se face n mod distinct, prin intermediul conturilor contabile specifice investiiilor
imobiliare, iar aspecte referitoare la evaluarea imobilizrilor corporale sunt tratate la Cap. 2
Seciunea 2.2 din prezentul ghid, exemplificm n continuare doar tratamentul contabil
aplicabil evalurii ulterioare n cazul terenului achiziionat de societate n anul 2015 i
recunoscut n contabilitate la investiii imobiliare.
Prin derogare de la evaluarea pe baza principiului costului de achiziie sau al costului de
producie, entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale existente la sfritul
exerciiului financiar, astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu
reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu (pct.
99 alin. (1)).
Ca urmare, dup recunoaterea iniial, proprietile imobiliare de natura investiiilor
imobiliare deinute de societatea IMOBILIARA, trebuie reflectate n contabilitate la cost sau la
valoarea reevaluat (n cazul terenului) minus amortizarea i ajustrile pentru depreciere.

75

Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data bilanului. Valoarea


just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de evaluatori autorizai, potrivit legii
(pct. 102).
Aplicnd tratamentul contabil alternativ, entitatea procedeaz la reevaluarea terenului
achiziionat n data de 25.04.2015, iar valoarea just determinat pe baza raportului ntocmit de
ctre un evaluator autorizat, pentru data bilanului (31.12.2016) este 450.000 lei, superioar
costului de achiziie cu suma de 22.500 lei.
Not: n exemplul prezentat, terenul respectiv nu a determinat recunoaterea la data de 31
decembrie 2015 a vreunei diferene din reevaluare.
Evidenierea n contabilitate a diferenei superioare rezultate din reevaluarea terenului
recunoscut n contabilitate la investiii imobiliare
Avnd n vedere faptul c rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil
net, precum i faptul c nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent
acestui activ, atunci aceasta se trateaz ca o cretere a rezervei din reevaluare prezentat n
cadrul elementului Capital i rezerve (pct. 111 alin. (1)), astfel:
215 Investiii imobiliare/Teren

105 Rezerve din reevaluare/


Teren

22.500 lei

31.12.2016

Dac n exemplul prezentat, la data bilanului (31.12.2016) valoarea terenului rezultat din
reevaluare ar fi fost 400.000 lei, deci o valoare inferioar valorii contabile a terenului (427.500 lei),
aceast diferen (27.500 lei) s-ar fi recunoscut ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii,
deoarece pn la acest moment n rezerva de reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la
acest activ (pct. 111 alin. (2)), articol contabil:
655 Cheltuieli din reevaluarea = 215 Investiii imobiliare/Teren
imobilizrilor corporale

27.500 lei

31.12.2016

ncepnd cu data de 01 ianuarie 2017, valoarea ce va fi atribuit n contabilitate investiiei


imobiliare reprezentate de teren, n locul costului de achiziie, va fi valoarea rezultat din
reevaluare (pct. 104).
Sumele reprezentnd diferene de natura veniturilor i cheltuielilor rezultate din reevaluare
trebuie prezentate separat n contul de profit i pierdere (contul 755 Venituri din reevaluarea
imobilizrilor corporale, respectiv contul 655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale,
dup caz (pct. 111 alin.(3)).
Totodat, surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin
transferul direct n rezultatul reportat (contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din reevaluare), atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat. n
cazul terenului, ctigul se consider realizat la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a
constituit rezerva din reevaluare (pct. 109 alin. (1) i (2)).
Reflectarea n contabilitate a capitalizrii surplusului din reevaluare, prin transferul direct n
capitalul propriu, atunci cnd acest surplus reprezint ctig realizat, se efectueaz prin articolul
contabil:
105 Rezerve din reevaluare/Teren

1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din


rezerve din reevaluare

xxx lei

n cazul efecturii reevalurii imobilizrilor corporale, potrivit reglementrilor contabile,


acest lucru trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu elementele supuse reevalurii,

76

metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum i elementul afectat din contul de profit
i pierdere (pct. 107).
De asemenea, n notele explicative se vor prezenta, separat pentru fiecare element din
bilan de natura imobilizrilor corporale reevaluate, urmtoarele informaii:
a) valoarea la cost istoric a imobilizrilor reevaluate i suma ajustrilor cumulate de valoare;
sau
b) valoarea la data bilanului a diferenei dintre valoarea rezultat din reevaluare i cea
reprezentnd costul istoric i, atunci cnd este cazul, valoarea cumulat a ajustrilor suplimentare
de valoare (pct. 116).

2.3 Schimbarea destinaiei activelor


Reglementrile contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare
anuale consolidate prevd la pct. 204 faptul c transferurile n sau din categoria investiiilor
imobiliare trebuie fcute dac i numai dac exist o modificare a utilizrii, evideniat de:
- nceperea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer din categoria investiiilor imobiliare
n categoria proprietilor imobiliare utilizate de posesor; sau
- ncheierea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer din categoria proprietilor
imobiliare utilizate de posesor n categoria investiiilor imobiliare.
Aspecte suplimentare referitoare la condiiile n care se pot efectua transferuri ntre diferite
categorii de active se regsesc la pct. 205, potrivit cruia n cazul n care o entitate decide s
cedeze o investiie imobiliar, cu sau fr amenajri suplimentare, entitatea continu s trateze
proprietatea imobiliar ca investiie imobiliar pn n momentul n care aceasta este scoas din
eviden.
Exemplu:
Societatea IMOB i desfoar activitatea n domeniul imobiliar (construcii, nchirieri,
intermedieri, vnzri etc.). Societatea are n portofoliu cldiri ncadrate att la imobilizri corporale,
ct i la stocuri (proprieti deinute n vederea vnzrii).
n data de 31 ianuarie 2012 societatea IMOB a achiziionat un imobil central (denumit n
exemplu cldirea A), n valoare de 3.000.000 lei. Plata furnizorului s-a efectuat integral prin
virament bancar. Societatea a stabilit destinaia respectivului activ, n funcie de scopul utilizrii
acestuia. Imobilul va fi nchiriat n proporie de 5% i 95% utilizat n scopuri administrative.
Avnd n vedere prevederile din reglementrile contabile aplicabile la data achiziiei
(aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile
ulterioare), precum i politicile contabile aprobate de conducerea entitii referitoare la
recunoaterea activelor n funcie de destinaia utilizrii acestora, imobilul a fost contabilizat la data
achiziiei n categoria activelor pe termen lung de natura imobilizrilor corporale.
De asemenea, prin politicile contabile aprobate, societatea IMOB a optat pentru
reevaluarea imobilizrilor corporale de natura cldirilor.
n ceea ce privete amortizarea imobilului achiziionat, ncepnd cu luna urmtoare punerii
n funciune s-a calculat i evideniat lunar amortizarea acestuia.
Durata de utilizare economic stabilit de entitate n cazul cldirii A este de 50 de ani (600
luni), iar metoda de recuperare a valorii activului este metoda liniar. Ca urmare, amortizarea
evideniat lunar prin intermediul cheltuielilor cu amortizarea este 5.000 lei (3.000.000 lei/600 luni).
La data de 31.12.2013 societatea a efectuat reevaluarea imobilizrilor corporale a cror
prezentare n situaiile financiare se face la valoarea just (inclusiv cldirea A).
Pentru aceast cldire s-a stabilit o valoare just de 3.135.000 lei. Surplusul din reevaluare
se consider realizat la scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale.
ncepnd cu luna ianuarie 2015, societatea primete o ofert de nchiriere a imobilului i,
avnd n vedere beneficiile prognozate, decide s restrng activitatea administrativ la un procent

77

de 10% din spaiul util al cldirii i s nchirieze cldirea A n proporie majoritar, respectiv n
procent de 90%.
Reflectarea n contabilitate:
1) Achiziia cldirii A la data de 31.01.2012 la cost de achiziie de 3.000.000 lei:
212 Construcii/cldirea A

404 Furnizori de imobilizri

3.000.000 lei

5121 Conturi la bnci n lei

3.000.000 lei

2) Plata prin banc a furnizorului:


404 Furnizori de imobilizri

3) nregistrarea amortizrii lunare n sum de 5.000 lei ncepnd cu luna februarie 2012
pn n luna decembrie 2013:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

2812 Amortizarea construciilor/cldirea A

5.000 lei

4) nregistrarea diferenei din reevaluare, la data de 31 decembrie 2013, n valoare de


250.000 lei
Valoarea just rezultat ca urmare a reevalurii este de 3.135.000 lei.
n vederea nregistrrii n contabilitate a valorii rezultate din reevaluare s-a ales tehnica de
eliminare a amortizrii din valoarea contabil brut.
Amortizarea cumulat la 31 decembrie 2013 este de 115.000 lei (5.000 lei x 23 luni).
Valoarea contabil net a cldirii la data de 31 decembrie 2013 este de 2.885.000 lei
(3.000.000 lei - 115.000 lei).
Diferena din reevaluare reprezint un plus de valoare n sum de 250.000 lei (3.135.000
lei 2.885.000 lei) i se nregistreaz pe seama capitalurilor proprii.
- anularea amortizrii cumulate n perioada februarie 2012 - decembrie 2013
2812 Amortizarea construciilor/cldirea A

212 Construcii/cldirea A

115.000 lei

- nregistrarea creterii de valoare rezultate din reevaluare


= 105 Rezerve din reevaluare/
analitic distinct cldirea A

212 Construcii/cldirea A

250.000 lei

5) nregistrarea n contabilitate a amortizrii lunare, recalculate dup reevaluare, ncepnd


cu luna ianuarie 2014:
Durata de utilizare economic rmas este de 577 luni (50 ani x 12 luni 23 luni).
Amortizarea lunar nregistrat dup 1 ianuarie 2014 este de 5.433 lei (3.135.000 lei/577
luni).
6811

Cheltuieli de exploatare
amortizarea imobilizrilor

privind

2812 Amortizarea construciilor/cldirea A

5.433 lei

6) n luna ianuarie 2015, ca urmare a deciziei entitii de modificare a destinaiei cldirii A i


avnd n vedere prevederile Reglementrilor contabile privind situaiile financiare anuale
individuale i situaiile financiare anuale consolidate, pe baza politicilor contabile i a
raionamentului profesional, societatea IMOB decide rencadrarea/reclasificarea imobilului
reprezentat de cldirea A, din contul 212 Construcii n contul 215 Investiii imobiliare.
Presupunem c prin politicile contabile se stabilete i faptul c se menin datele aferente
calculrii amortizrii cldirii ce va fi rencadrat la investiii imobiliare (durat de utilizare, metod
de amortizare).

78

Reflectarea n contabilitate a transferului cldirii A la investiii imobiliare se efectueaz


inclusiv cu transferarea corespunztoare a amortizrii cumulate la data rencadrrii, astfel:
215 Investiii imobiliare/cldirea A

= 212 Construcii/cldirea A

2812 Amortizarea construciilor/cldirea A

= 2815 Amortizarea investiiilor


imobiliare/cldirea A

3.135.000 lei
65.196 lei
(5.433x12luni)

2.4 Imobilizri financiare


2.4.1 Aspecte generale privind imobilizrile financiare
Elemente componente
Potrivit pct. 264 alin. (1) din reglementrile contabile, imobilizrile financiare cuprind:
- aciunile deinute la entitile afiliate,
- mprumuturile acordate entitilor afiliate,
- aciunile deinute la entiti asociate i entiti controlate n comun,
- mprumuturile acordate entitilor asociate i entitilor controlate n comun,
- alte investiii deinute ca imobilizri,
- alte mprumuturi.
Entitile afiliate sunt considerate dou sau mai multe entiti din cadrul unui grup (pct. 8
subpunct 12).
n categoria altor investiii deinute ca imobilizri se evideniaz distinct certificatele de
emisii de gaze cu efect de ser, precum i certificatele verzi prezentate la subseciunea 4.5.4.
Contabilitatea certificatelor verzi din reglementrile contabile (pct. 264 alin. (4)).
La alte creane imobilizate se cuprind garaniile, depozitele i cauiunile depuse de entitate
la teri. Entitile care au evideniate n contul de creane imobilizate creane imobilizate cu scaden
mai mare de un an, vor prezenta n bilan, la imobilizri financiare, numai partea cu scaden mai mare
de 12 luni, diferena urmnd a fi reflectat la creane (pct. 265 alin. (1) i (3)).
n conturile de creane imobilizate reprezentnd mprumuturi acordate se nregistreaz
sumele acordate terilor n baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobnzi, potrivit legii
(pct. 265 alin. (2)).
Evaluare iniial
Atunci cnd sunt recunoscute ca activ, imobilizrile financiare se evalueaz la costul de
achiziie (pct. 266).
Titlurile primite fr plat, potrivit legii, se recunosc n contabilitate la valoarea just (pct. 438
alin. (3)).
Potrivit prevederilor cuprinse la Seciunea 3.41 Evaluarea titlurilor de stat recunoscute ca
imobilizri financiare, prin derogare de la prevederile pct. 58 alin. (1), n cazul achiziionrii de
titluri de stat pentru care suma pltit la achiziie este mai mare dect suma care urmeaz a fi
rambursat la scaden, diferena dintre cele dou valori este nregistrat n contul 471 Cheltuieli
nregistrate n avans/analitic distinct. Aceast diferen va fi recunoscut n contul de profit i
pierdere linear, pe perioada deinerii titlurilor respective (pct. 1221).
Dac suma pltit pentru achiziionarea titlurilor de stat este mai mic dect suma care
urmeaz a fi rambursat la scaden, entitatea recunoate titlurile achiziionate la valoarea care
urmeaz a fi rambursat la scaden. n acest caz, diferena dintre cele dou valori se
nregistreaz n contul 472 Venituri nregistrate n avans, urmnd a fi recunoscut n contul de
profit i pierdere linear, pe perioada deinerii titlurilor respective." (pct. 1222).
Evaluarea la data bilanului
Imobilizrile financiare se prezint n bilan la valoarea de intrare mai puin ajustrile
cumulate pentru pierdere de valoare (pct. 267).

79

Atunci cnd se constat pierderi de valoare pentru imobilizrile financiare, trebuie


constituite ajustri pentru pierdere de valoare, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic
valoare atribuit acestora la data bilanului (pct.141 alin. (1)).
Ajustrile de valoare trebuie nregistrate n contul de profit i pierdere i prezentate distinct
n notele explicative la situaiile financiare, dac acestea nu au fost prezentate separat n contul de
profit i pierdere.
Aspecte privind evidenierea n contabilitate a imobilizrilor financiare
Titluri primite ca urmare a participrii n natur i/sau cu creane la capitalul altei
entiti, precum i titluri primite fr plat:
- n cazul participrii cu imobilizri la capitalul altei entiti, diferena dintre valoarea
imobilizrilor financiare dobndite i valoarea neamortizat a imobilizrilor care au constituit
obiectul participrii n natur la capitalul altor entiti, se nregistreaz pe seama veniturilor (contul
768 Alte venituri financiare), la data dobndirii acelor titluri (pct. 438 alin. (4) i pct. 264 alin. (2));
- n situaia participrii cu creane la capitalul altei entiti, diferena dintre valoarea
participaiilor primite i valoarea nominal a creanelor care fac obiectul participaiei se
nregistreaz pe seama veniturilor (contul 768 Alte venituri financiare), la data dobndirii acelor
titluri (pct. 438 alin. (4));
- titlurile (aciunile i alte imobilizri financiare) primite fr plat, potrivit legii, se
nregistreaz n conturile de active i venituri (contul 768 Alte venituri financiare), acestea fiind
recunoscute la valoarea just (pct. 264 alin. (3) i pct. 438 alin. (4)).
Not: Sumele care, potrivit Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile
ulterioare, au fost reflectate n contul 106 Rezerve, reprezentnd diferena dintre valoarea
aciunilor dobndite i valoarea neamortizat a imobilizrilor care au constituit obiectul participrii
n natur la capitalul entitilor la care se dein respectivele titluri se reiau la venituri (contul 768
Alte venituri financiare) la data scoaterii din eviden a respectivelor titluri (pct. 439).
Titluri primite de entitate ca urmare a ncorporrii rezervelor, primelor de capital sau
a beneficiilor, n capitalul social al societii la care sunt deinute participaiile
a) Aciunile primite de entitate ca urmare a ncorporrii rezervelor sau a primelor de
capital, n capitalul social al societii la care sunt deinute participaiile, se evideniaz n
contabilitate pe seama conturilor de active corespunztoare naturii participaiei deinute, respectiv
de rezerve (contul 106 Rezerve), articol contabil:
26x Imobilizri financiare

1068 Alte rezerve

La cedarea aciunilor respective, contravaloarea rezervelor corespunztoare se transfer la


venituri (articol contabil 106 Rezerve = 768 Alte venituri financiare) (pct. 264 alin. (31)).
b) Valoarea aciunilor primite ca urmare a majorrii capitalului social al entitilor la care se
dein participaii, prin ncorporarea beneficiilor se evideniaz pe seama veniturilor, articol
contabil:
26x Imobilizri financiare

768 Alte venituri financiare

2.4.2 Investiii financiare pe termen lung


- recunoatere i evaluare
La evaluarea investiiilor financiare pe termen lung este utilizat regula general de
evaluare aferent imobilizrilor financiare. Acestea se evalueaz la cost sau valoarea din contract,
mai puin ajustrile pentru pierdere de valoare.
80

Valoarea just a valorilor mobiliare pe termen lung (de cotaie) la data bilanului se prezint
doar n notele explicative la situaiile financiare.
n continuare sunt prezentate exemple privind recunoaterea n contabilitate i evaluarea
investiiilor financiare reprezentate de aciunile dobndite de entitate ca participaie n capitalul
altor entiti.
Exemplul 1 privind nregistrarea titlurilor primite ca urmare a participrii n natur la capitalul
social al altei societi:
La data de 10 ianuarie 2016, societatea ALFA S.A. decide s participe la capitalul social al
societii nou nfiinate OMEGA S.A., prin aport cu un echipament de televiziune a crui valoare,
din evidenele contabile, este de 180.000 lei, amortizarea cumulat la data participrii fiind de
60.000 lei. n schimbul acestui aport, societatea ALFA S.A. primeste 350 aciuni n valoare de
166.000 lei, ceea ce reprezint 23% din capitalul entitii nou nfiinate. Deinerea acestui procent i
permite entitii ALFA S.A. exercitarea unei influene semnificative asupra activitii acestei entiti.
Entitatea ALFA S.A. dorete pstrarea pe termen lung a acestor aciuni.
nregistrarea titlurilor primite n schimbul participrii cu o imobilizare corporal la
capitalul societii OMEGA S.R.L.
Deoarece valoarea de aport (166.000 lei) este mai mare dect valoarea contabil a activului
(120.000 = 180.000 - 60.000), evidenierea titlurilor primite se va efectua astfel:
a) n limita valorii contabile a imobilizrilor cedate ca aport la capitalul social.
n cazul prezentat, valoarea contabila va fi valoarea neamortizat a activului (120.000 lei):
%
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor
de transport

2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i


instalaii de lucru)

180.000 lei
60.000 lei
120.000 lei

262 Aciuni deinute la entiti asociate/


OMEGA

b) nregistrarea diferenei dintre valoarea titlurilor primite i valoarea neamortizat a


imobilizrii corporale aduse ca aport la capitalul societii OMEGA S.A. (46.000 = 166.000
120.000):
262 Aciuni deinute la entiti asociate =
/OMEGA

768

Alte venituri
/analitic distinct

financiare

46.000 lei

Ulterior, societatea ALFA S.A. cedeaz (vinde) societii Y jumtate din titlurile obinute n
urma participrii la capitalul social al societii OMEGA S.A., la o valoare de 188.000 lei, articole
contabile:
461 Debitori diveri/societatea Y

7641 Venituri din imobilizri


financiare cedate

6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare


cedate

262 Aciuni deinute la entiti


asociate/OMEGA

5121 Conturi la bnci n lei

461 Debitori diveri


/Societatea Y

188.000 lei
83.000 lei
188.000 lei

Not: n situaia n care, pentru titlurile primite de la societatea OMEGA S.A. n schimbul
aportului la capitalul social al acesteia, s-ar fi constituit ajustri pentru pierdere de valoare (articol
contabil 6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor
financiare = 2962 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entiti asociate i
entiti controlate n comun) pe perioada deinerii acestora pn la momentul vnzrii celor 50%
din aceste titluri, n plus fa de nregistrrile de mai sus ar fi fost evideniat i reluarea la venituri
81

a ajustrilor pentru pierderea de valoare aferente aciunilor vndute (50% din aciuni), articol
contabil:
2962 Ajustri pentru pierderea de valoare a
aciunilor deinute la entiti asociate i
entiti controlate n comun/OMEGA

7863 Venituri financiare din


ajustri pentru pierderea
de valoare a imobilizrilor financiare

xxx lei

Exemplul 2 privind tratamentul contabil al aciunilor achiziionate de entitate i pstrate pe


termen lung:
Societatea MEDIACOM S.A. i desfoar activitatea n domeniul produciei media. n
perioada martie 2015 - august 2015, societatea a efectuat o serie de investiii n aciuni cu drept de
vot deinute n capitalul altor companii (societi cu sediul n Romania), cu intenia de a pstra
aceste aciuni pentru o perioad ndelungat de timp (mai mare de un an), astfel:
- La data de 29 martie 2015 societatea a achiziionat un numr de 4.000 de aciuni ale
societii LIBRA S.A., companie specializat n editarea i vnzarea de carte, la un pre de 200
lei/aciune. Cele 4.000 de aciuni LIBRA S.A. achiziionate de societatea MEDIACOM S.A.
reprezint 24% din aciunile entitii i 23% din drepturile de vot ale acesteia.
Potrivit reglementrilor contabile, se consider c o entitate exercit o influen
semnificativ asupra altei entiti dac deine cel puin 20% din drepturile de vot ale acionarilor
sau asociailor respectivei entiti.
Deoarece prin aceast achiziie societatea MEDIACOM realizeaz deinerea unui procent
de 23% din aciunile cu drept de vot ale societii LIBRA, acest fapt i permite exercitarea unei
influene semnificative asupra activitii societii LIBRA S.A.
Plata aciunilor LIBRA S.A se face n proporie de 40% la data achiziiei iar restul plii de
60% va fi achitat la 45 de zile de la data achiziiei.
- La data de 04 iunie 2015 societatea MEDIACOM S.A. achiziioneaz de pe piaa
reglementat2 un numr de 10.000 aciuni emise de societatea VIVA S.A. la preul de 100 de
lei/aciune, care i confer un procent de control n proporie de 70% asupra activitii acestei
societi.
Plata titlurilor de participare la societatea VIVA SA se efectueaz la 30 de zile de la data
dobndirii acestora.
- La data de 15 august 2015, n scopul obinerii de dividende pe termen lung, societatea
MEDIACOM S.A. achiziioneaz, la valoarea de 125 lei/aciune, un numr de 500 aciuni de la
societatea OMNIA S.A, reprezentnd 7% din capitalul acestei societi.
A. ncadrarea investiiilor financiare pe termen lung achiziionate de MEDIACOM S.A.
n funcie de procentul de control
n exemplul prezentat, compania MEDIACOM S.A. va proceda la delimitarea investiiilor
financiare achiziionate att pe baza politicilor contabile aprobate la nivel de societate, referitoare
la scopul deinerii i intenia de pstrare a acestor investiii, ct i n funcie de tipul de legtur
care se creeaz ntre investitor (societatea MEDIACOM S.A.) i entitile la care se dein
participaiile, cu respectarea prevederilor din reglementrile contabile n vigoare.
Astfel, n funcie de procentul de control deinut, corespunztor aciunilor achiziionate de
compania MEDIACOM, aceasta va clasifica aceste imobilizri financiare n aciuni deinute la
entiti afiliate, respectiv n aciuni deinute la entitile asociate, iar cele achiziionate pentru
obinerea de dividende pe termen lung, deoarece ca investitor nu deine nici influen semnificativ
i nici control asupra activitii societii OMNIA S.A, acestea vor fi ncadrate la categoria de alte
titluri imobilizate (Tabelul nr. 1).
2

Piaa reglementat este definit la art. 125 din Legea nr. 297/2004 privind piaa de capital, cu modificrile i
completrile ulterioare.
82

Tabelul nr. 1
Categorie titluri
(emitent)

Procent din
capitalul
social

Aciuni VIVA

70%

Aciuni LIBRA

24%

Aciuni OMNIA

7%

Relaia/legtura dintre investitor


i societatea emitent
Entitate afiliat
- deinerea unui procent de control de
70% asupra activitii entitii VIVA
Entitate asociat*
- deinerea unui interes de participare
(24%) n aciunile entitii LIBRA i
exercitarea unei influene
semnificative ca urmare a deinerii a
23% din drepturile de vot

Cont utilizat
261 Aciuni deinute
la entitile afiliate

262 Aciuni deinute


la entiti asociate

265
Alte titluri
imobilizate

Ter parte

* O entitate asociat nseamn o entitate n care o alt entitate are un interes de


participare i ale crei politici de exploatare i financiare fac obiectul unei influene semnificative
exercitate de cealalt entitate. Se consider c o entitate exercit o influen semnificativ asupra
altei entiti dac deine cel puin 20% din drepturile de vot ale acionarilor sau asociailor
respectivei entiti. Ca urmare, existena unei entiti asociate presupune ndeplinirea cumulativ a
dou condiii, respectiv deinerea unui interes de participare n cealalt entitate i exercitarea
influenei semnificative asupra politicilor de exploatare i financiare ale acesteia (pct. 8 subpunctul
13).
Potrivit reglementrilor contabile, interes de participare nseamn drepturi n capitalul
altor entiti, reprezentate sau nu prin certificate, care, prin crearea unei legturi durabile cu aceste
entiti, sunt destinate s contribuie la activitatea entitii care deine drepturile respective.
Deinerea unei pri din capitalul unei alte entiti reprezint un interes de participare, dac
depete un prag procentual de 20% (pct. 8 subpunctul 2).
B. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor efectuate de societatea MEDIACOM S.A.
1. nregistrarea achiziiei aciunilor (titluri de participare) LIBRA, la data de 29 martie 2015
Aciuni LIBRA (4.000 aciuni x 200 lei/aciune)
262 Aciuni deinute la entiti asociate
/analitic societatea LIBRA

800.000 lei
(4.000 aciuni x 200
lei/aciune)

5121 Conturi la banci in lei


2692 Vrsminte de efectuat
privind aciunile deinute
la
entiti
asociate/
LIBRA

320.000 lei
(40% x 800.000 lei)
480.000 lei
(60%x 800.000)

iar la 45 de zile de la data achiziiei se evideniaz vrsmintele aferente titlurilor


achiziionate n capitalul entitii LIBRA S.A., pentru diferena de 60%, articol contabil:
2692 Vrsminte de efectuat privind
aciunile
deinute
la
entiti
asociate/ LIBRA

5121 Conturi la bnci n lei

480.000 lei

2. nregistrarea achiziiei aciunilor societii VIVA S.A. de pe piaa reglementat, la data de


4 iunie 2015
Aciuni VIVA S.A. (10.000 aciuni x 100 lei/aciune)

83

261 Aciuni deinute la entitile afiliate/VIVA

2691 Vrsminte de efectuat privind aciunile


=
deinute la entitile
afiliate/VIVA

1.000.000 lei

i evidenierea vrsmintelor efectuate la 30 de zile de la data achiziionrii aciunilor societii


VIVA S.A.
2691 Vrsminte de efectuat privind aciunile
deinute la entitile afiliate/VIVA

5121 Conturi la bnci n lei

1.000.000 lei

3. Evidenierea achiziiei aciunilor OMNIA deinute n scopul obinerii de dividende pe


termen lung, la data de 15 august 2015
Aciuni OMNIA (500 aciuni x 125 lei/aciune)
265 Alte titluri imobilizate

5121 Conturi la bnci n lei

62.500 lei

C. Evaluare la data bilanului - 31 decembrie 2015


La data de 31 decembrie 2015 se constat faptul c valoarea de cotaie din ultima zi de
tranzacionare a unei aciuni aferente entitii VIVA este de 135 lei/aciune. Aceasta este
superioar valorii de nregistrare n contabilitate cu ocazia achiziiei (100 lei/aciune). Prin urmare,
creterea de valoare nu se nregistreaz n contabilitate, ci se prezint n notele explicative la
situaiile financiare anuale.
n cazul aciunilor LIBRA, valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare (165 lei/
aciune) este inferioar valorii iniiale (200 lei/aciune), fapt ce presupune constituirea unei ajustri
pentru pierderea de valoare (cu suma de 140.000 lei).
Aciunile OMNIA sunt cotate la data de 31 decembrie 2015 la valoarea de 85 lei/aciune, tot
n scdere fa de valoarea contabil (125 lei/aciune). Se nregistreaz astfel o pierdere de
valoare, n sum total de 20.000 lei.
Rezultatele evalurii investiiilor financiare la data de 31 decembrie 2015 sunt evideniate
sintetic n tabelul de mai jos:
Situaia investiiilor financiare pe termen lung
la data de 31 decembrie 2015
Aciuni/Titluri

Valoare contabil
la data intrrii

Aciuni VIVA

1.000.000 lei
(10.000 aciuni
x 100 lei/aciune)
800.000 lei
(4.000 aciuni
x 200 lei/aciune)

Valoarea rezultat
din evaluarea
la 31 dec. 2015
1.350.000 lei
(10.000 aciuni
x 135 lei/aciune)
660.000 lei
(4.000 aciuni
x 165 lei/aciune)

62.500 lei
(500 aciuni
x 125 lei/aciune)

42.500 lei
(500 aciuni
x 85 lei/aciune)

Aciuni LIBRA

Aciuni OMNIA

Tabelul nr. 2
Ajustri pentru
pierderea de valoare
-

140.000 lei

20.000 lei

Pentru diferenele constatate cu ocazia evalurii la data bilanului, societatea MEDIACOM


constituie ajustri pentru pierdere de valoare, astfel:
- nregistrarea ajustrilor pentru pierdere de valoare, la nchiderea exerciiului financiar
2015, aferente aciunilor deinute la societatea LIBRA

84

6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile


pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare

2962 Ajustri pentru pierderea


de valoare a aciunilor
=
deinute la entiti asociate i entiti controlate n comun/LIBRA

140.000 lei

- nregistrarea ajustrilor pentru pierderea de valoare, la nchiderea exerciiului financiar


2015, aferente aciunilor deinute la societatea OMNIA
6863

Cheltuieli financiare privind ajustrile


pentru pierderea de valoare a
imobilizrilor financiare

2963 Ajustri pentru pierderea


de valoare a altor titluri
imobilizate /OMNIA

20.000 lei

D. La 31.12.2016 (la data bilanului)


Entitatea MEDIACOM constat la aceast dat a bilanului urmtoarele:
- valoarea aciunilor deinute la societatea VIVA este de 145 lei/aciune, superioar valorii
iniiale a acestora (100 + 6 =106 lei/aciune), nefiind necesar a se constitui nici la acest moment
ajustri pentru pierdere de valoare. Creterea de valoare a imobilizrilor financiare nu se
nregistreaz n contabilitate (aceast nou valoare de cotaie se prezint n notele explicative la
situaiile financiare anuale);
- valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare a unei aciuni aferente entitii LIBRA
este de 225 lei, superioar valorii iniiale (200 lei/aciuni). Astfel, ajustarea reflectat anterior pentru
aciunile deinute la societatea LIBRA, n sum de 140.000 lei la data de 31 decembrie 2015,
rmne fr obiect i este reluat la venituri;
- pentru aciunile deinute la entitatea OMNIA se nregistreaz o pierdere suplimentar de
valoare de 20 lei/aciune, avnd n vedere faptul c valoarea de cotaie a acestor aciuni a sczut,
ajungnd la 65 lei/aciune.
Datele referitoare la evaluarea investiiilor financiare deinute de societatea MEDIACOM la
data bilanului - 31 decembrie 2016 - sunt prezentate sintetic n Tabelul nr. 3:
Situaia investiiilor financiare pe termen lung la data de 31 decembrie 2016
Tabelul nr. 3

Aciuni

Aciuni
VIVA

Aciuni
LIBRA
Aciuni
OMNIA

Valoare
contabil
initial
(la data
intrrii)
1.000.000 lei
(10.000
aciuni x 100
lei/aciune)
800.000 lei
(4.000 aciuni
x 200
lei/aciune)
62.500 lei
(500 aciuni
x 125
lei/aciune)

Ajustri
pentru
pierdere
de valoare
constituite
31.12.2015
-

Ajustri pentru pierdere


de valoare
Valoare cotat
31 dec. 2015

Constituire/
Suplimentare
31.12.2016

1.350.000 lei
(10.000 aciuni x
135 lei/aciune)

140.000 lei

660.000 lei
4.000 aciuni x
165 lei/ aciune)

20.000 lei

42.500 lei
(500 aciuni
x 85 lei/aciune)

Diminuare/
Reluare
la venituri
31.12.2016
-

10.000 lei

140.000 lei

Valoare cotat
31 dec. 2016
1.450.000 lei
(10.000
aciuni x 145
lei/aciune)
900.000 lei
(4.000 aciuni
x 225 lei/
aciune)
32.500 lei
(500 aciuni x
65 lei/aciune)

Pentru diferenele constatate cu ocazia evalurii, de la data bilanului 31 decembrie 2016,


societatea MEDIACOM constituie suplimentar sau diminueaz, dup caz, ajustrile pentru
pierderea de valoare, astfel:

85

- nregistrarea relurii la venituri a ajustrilor pentru pierderea de valoare a aciunilor


deinute la societatea LIBRA
2962 Ajustri pentru pierderea de valoare a
aciunilor deinute la entiti asociate i
entiti controlate n comun/LIBRA

7863
=

Venituri financiare din


ajustri pentru pierderea
de valoare a imobilizrilor
financiare

140.000 lei

- nregistrarea suplimentrii ajustrilor pentru pierderea de valoare, la nchiderea


exerciiului financiar, aferente aciunilor deinute la societatea OMNIA
6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile
pentru pierderea de valoare a
imobilizrilor financiare

2963 Ajustri pentru pierderea


de valoare a altor titluri
imobilizate/OMNIA

10.000 lei

Exemplul nr. 3 privind nregistrarea majorrii valorii participaiilor deinute de investitor pe


termen lung ca urmare a creterii capitalului social al entitii la care se dein participaiile:
Societatea de consultan BRANDOR S.R.L. deine la data de 01 ianuarie 2015 n
portofoliu aciuni la dou societi din Romnia, astfel:
- la entitatea ADEZIV S.A. societatea deine un numr de 200 aciuni achiziionate n anul 2011, la
o valoare nominal de 115 lei/aciune (evideniate n contabilitate n categoria Alte titluri
imobilizate);
- un procent de 25% din aciunile cu drept de vot ale Companiei PERLA S.A., reprezentnd un
numr de 2.450 aciuni, achiziionate n anul 2013, avnd o valoare de 225 lei/aciune (evideniate
n contabilitate n categoria Aciuni deinute la entiti asociate).
Presupunem c pentru aciunile deinute, societatea BRANDOR nu a constituit ajustri
pentru pierdere de valoare de la data achiziiei pn la data de 31 decembrie 2014.
La data de 15 iunie 2015, societatea ADEZIV S.A. comunic investitorului BRANDOR
S.R.L. majorarea contravalorii aciunilor deinute cu valoarea de 35 lei/aciune, ca urmare a
deciziei adunrii generale a acionarilor societii ADEZIV S.A. de majorare a capitalului social, prin
ncorporarea beneficiilor obinute de companie (aferente perioadei 2012 - 2014), n valoare de
7.000.000 lei.
Prin aceast operaiune, capitalul social al Companiei ADEZIV S.A. va fi majorat de la
23.000.000 lei (divizat ntr-un numr de 200.000 aciuni cu o valoare nominal de 115 lei/aciune),
la 30.000.000 lei (200.000 aciuni x 150 lei/aciune), iar valoarea aciunilor aferente investitorului
BRANDOR S.R.L. va fi majorat cu suma total de 7.000 lei (200 aciuni x 35 lei/aciune).
La data de 30 septembrie 2015, entitatea BRANDOR S.R.L. primete din partea societii
PERLA S.A. decizia de ncorporare n capitalul social a rezervelor societii (cont 1068 Alte
rezerve) i de majorare a valorii aciunilor deinute de compania BRANDOR, cu o valoare de
25,51 lei/aciune. Prin aceast operaiune va fi majorat valoarea participaiilor deinute, cu suma
total de 62.500 lei (2.450 aciuni x 25,51 lei/aciune).
Majorarea contravalorii participaiilor deinute la societatea PERLA S.A. de ctre investitorul
BRANDOR S.R.L., n sum de 62.500 lei, i permite acestuia meninerea procentului de 25% din
aciunile cu drept de vot ale companiei.
Compania PERLA S.A. a procedat la modificarea/recalcularea valorii aciunilor deinute de
investitori la companie, ca urmare a deciziei de majorare a capitalului social, de la valoarea de
2.205.000 lei (divizat n 9.800 aciuni cu o valoare nominal de 225 lei/aciune) la valoarea de
2.455.000 lei, ca urmare a ncorporrii rezervelor n valoare de 250.000 lei.
La data de 02 decembrie 2015 compania BRANDOR S.R.L. decide s cedeze (s vnd)
jumtate din aciunile deinute la compania ADEZIV S.A., la un pre negociat de 195 lei/aciune, iar
la data de 01 februarie 2016 vinde aciunile deinute la societatea PERLA S.A., la valoarea de
280 lei/aciune.
86

Calcularea noilor valori aferente aciunilor deinute la cele dou companii care au decis
majorarea capitalului social este centralizat n tabelul de mai jos:

Emitent

Valoare nominal
a aciunilor
la data de 31 dec. 2014

Creterea unitar
de valoare
a aciunilor

Valoarea total
a majorrii
valorii aciunilor
aparinnd
BRANDOR SRL

ADEZIV S.A.

115 lei/aciune
(23.000.000 lei/200.000 aciuni)

35 lei/aciune
(7.000.000 lei
/200.000 aciuni)

7.000 lei
(35 lei/aciune x 200
aciuni)

PERLA S.A.

225 lei/aciune
(2.205.000 lei/9.800 aciuni)

25,51 lei/aciune
(250.000 lei/9.800
aciuni)

62.500 lei
(25,51 lei/aciune x
2.450 aciuni)

Prin operaiunile derulate n anul 2015 de ctre cele dou companii la care societatea
BRANDOR S.R.L deine investiiile financiare nu sunt generate transferuri monetare ntre investitor
(BRANDOR S.R.L.) i cele dou companii.
n contabilitate se efectueaz urmtoarele nregistrri:
1. La data de 15 iunie 2015
Evidenierea n contabilitatea societii BRANDOR S.R.L. a majorrii valorii aciunilor ca
urmare a majorrii capitalului social al societii ADEZIV S.A., prin ncorporarea beneficiilor
obinute n perioada 2012 - 2014.
Aciuni ADEZIV S.A. (35 lei/aciune x 200 aciuni):
265 Alte titluri imobilizate/ADEZIV

768 Alte venituri financiare/


analitic distinct

7.000 lei

2. La data de 30 septembrie 2015


Evidenierea n contabilitatea societii BRANDOR S.R.L. a majorrii valorii aciunilor ca
urmare a majorrii capitalului social al societii PERLA S.A., prin ncorporarea rezervelor n
valoare de 250.000 lei.
Aciuni PERLA S.A. (25,51 lei x 2.450 aciuni):
262 Aciuni deinute la entiti asociate
/PERLA

1068 Alte rezerve

62.500 lei

3. La data de 02 decembrie 2015


Se nregistreaz vnzarea a 50% din aciunile deinute la societatea ADEZIV S.A. (100
aciuni x 195 lei/aciune), scoaterea din evidena contabil a aciunilor vndute (100 aciuni x 150
lei/aciune) i ncasarea contravalorii aciunilor vndute.
=

7641 Venituri din imobilizri


financiare cedate

19.500 lei

6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare


cedate

265 Alte titluri imobilizate/


ADEZIV

15.000 lei

5121 Conturi la bnci n lei

461 Debitori diveri

19.500 lei

461 Debitori diveri

4. La data de 01 februarie 2016


Se nregistreaz cedarea aciunilor deinute la societatea PERLA S.A. (2.450 aciuni x 280
lei/aciune), scoaterea din evidena contabil a aciunilor vndute (2.450 aciuni x 250,51
lei/aciune) i ncasarea contravalorii aciunilor vndute.
87

461 Debitori diveri

7641 Venituri din imobilizri


financiare cedate

686.000 lei

6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare


cedate

262 Aciuni deinute la entiti


asociate/PERLA

613.750 lei

5121 Conturi la bnci n lei

461 Debitori diveri

686.000 lei

Concomitent, se transfer la venituri contravaloarea rezervelor care au fost evideniate n


contabilitate n contul 1068 Alte rezerve (n luna septembrie 2015), ca urmare a majorrii
capitalului social al societii PERLA S.A, prin ncorporarea rezervelor:
1068 Alte rezerve

= 768 Alte venituri financiare

62.500 lei

CAPITOLUL 3 STOCURI
3.1 Definirea i componena stocurilor
A. Definirea stocurilor
Stocurile reprezint active circulante care sunt:
- deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;
- n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii;
sau
- sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite
n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
n categoria stocurilor se cuprind i activele cu ciclu lung de fabricaie, destinate vnzrii
(de exemplu, echipamente, nave, ansambluri sau complexuri de locuine etc., realizate de entitile
ce au ca activitate principal obinerea i vnzarea unor astfel de produse).
Dac construciile sunt realizate n scopul exploatrii pe termen lung, de ctre entitatea
care le-a realizat, ele reprezint imobilizri.
De asemenea, atunci cnd un teren este cumprat n scopul construirii pe acesta de
construcii destinate vnzrii, acesta este nregistrat la stocuri (pct. 272).
B. Componena stocurilor
Caracteristica esenial a stocurilor este deinerea sau consumul acestora ntr-un ciclu de
exploatare reprezentat de fazele circuitului economic: aprovizionare, producie, desfacere.
Potrivit reglementrilor contabile, n categoria stocurilor se cuprind (pct. 276 alin. (1)):
Mrfurile, i anume bunurile pe care entitatea le cumpr n vederea revnzrii sau
produsele predate spre vnzare magazinelor proprii;
Materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n
produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat;
Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat,
piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile),
care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de
regul, n produsul finit;
Materialele de natura obiectelor de inventar;
Produsele i anume:
- semifabricatele, prin care se nelege produsele al cror proces tehnologic a
fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i care trec n continuare n procesul
tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor;

88

- produsele finite, adic produsele care au parcurs n ntregime fazele


procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul entitii,
putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor;
- rebuturile, materialele recuperabile i deeurile;
- produsele agricole - sunt cele rezultate la momentul recoltrii de la activele
biologice ale entitii, de exemplu, ln, copaci tiai, bumbac, lapte, struguri, fructe
culese (pct. 279 alin. (1));
Activele biologice de natura stocurilor - sunt acelea care urmeaz a fi recoltate ca
produse agricole sau vndute ca active biologice (exemple: animalele destinate
produciei de carne, animalele deinute n vederea vnzrii, petii din fermele piscicole,
culturile, cum ar fi cele de porumb i gru, i copacii crescui pentru cherestea) (pct.
278);
Ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate
produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii
n condiiile prevzute n contracte;
Producia n curs de execuie, reprezentnd producia care nu a trecut prin toate
fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele
nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n cadrul
produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, serviciile i studiile n curs de
execuie sau neterminate.
n cadrul stocurilor se includ i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau n
consignaie la teri, mainile folosite numai ca material de demonstraie pentru negociere n
domeniul automobilelor, cu durat de utilizare de sub un an. Acestea se nregistreaz distinct n
contabilitate, pe categorii de stocuri. Dac materialele de demonstraie au durat de utilizare mai
mare de un an, ele reprezint imobilizri (pct. 276 alin. (2)).
Referitor la produsele agricole, reglementrile contabile precizeaz c n situaia n care
entitatea prelucreaz produsele agricole, acestea vor fi ncadrate ca produse finite, de exemplu:
fire, mbrcminte, covoare, cherestea, brnz, zahr, fructe prelucrate etc. (pct. 279 alin. (2)).
Aspecte privind evidenierea n contabilitate a produselor agricole i a activelor biologice de
natura stocurilor, specifice domeniului agricol, sunt prezentate n Capitolul 4 Aspecte specifice
anumitor domenii de activitate din prezentul ghid.
Principalele conturi utilizate pentru evidenierea n contabilitate a operaiunilor privind stocurile
301 Materii prime
302 Materiale consumabile
3021 Materiale auxiliare
3022 Combustibili
3023 Materiale pentru ambalat
3024 Piese de schimb
3025 Semine i materiale de plantat
3026 Furaje
3028 Alte materiale consumabile
303 Materiale de natura obiectelor de inventar
308 Diferene de pre la materii prime i materiale
321 Materii prime n curs de aprovizionare
322 Materiale consumabile n curs de aprovizionare
323 Materiale de natura obiectelor de inventar n curs de aprovizionare
326 Active biologice de natura stocurilor n curs de aprovizionare
327 Mrfuri n curs de aprovizionare
328 Ambalaje n curs de aprovizionare
331 Produse n curs de execuie
89

332 Servicii n curs de execuie


341 Semifabricate
345 Produse finite
346 Produse reziduale
347 Produse agricole
348 Diferene de pre la produse
351 Materii i materiale aflate la teri
354 Produse aflate la teri
356 Active biologice de natura stocurilor aflate la teri
357 Mrfuri aflate la teri
358 Ambalaje aflate la teri
361 Active biologice de natura stocurilor
368 Diferene de pre la active biologice de natura stocurilor
371 Mrfuri
378 Diferene de pre la mrfuri
381 Ambalaje
388 Diferene de pre la ambalaje
391 Ajustri pentru deprecierea materiilor prime
392 Ajustri pentru deprecierea materialelor
3921 Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile
3922 Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar
393 Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie
394 Ajustri pentru deprecierea produselor
395 Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri
396 Ajustri pentru deprecierea activelor biologice de natura stocurilor
397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor
398 Ajustri pentru deprecierea ambalajelor

3.2 Evaluarea iniial a stocurilor


Reglementrile contabile prevd faptul c la data intrrii n entitate, stocurile se
nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare care se stabilete astfel:
a) la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) la cost de producie - pentru bunurile produse n entitate;
c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la
capitalul social;
d) la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la
inventariere.
n cazurile menionate la lit. c) i d), valoarea de aport i, respectiv, valoarea just se
substituie costului de achiziie (pct. 75 alin. (1)).
Costul de achiziie al stocurilor cuprinde:
- preul de cumprare;
- taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate
recupera de la autoritile fiscale);
- cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei
bunurilor respective;
90

- comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obinerea de autorizaii i alte cheltuieli


nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.
Cheltuielile de transport sunt incluse n costul de achiziie i atunci cnd funcia de
aprovizionare este externalizat (pct. 8 subpunctul 6).
Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n
sensul reducerii costul de achiziie al bunurilor.
Atunci cnd achiziia de produse i primirea reducerii comerciale sunt tratate mpreun,
reducerile comerciale primite ulterior facturrii ajusteaz, de asemenea, costul de achiziie al
bunurilor (pct. 76 alin. (1)).
Aspecte suplimentare cu privire la evidenierea n contabilitate a reducerilor comerciale
primite ulterior facturrii sunt prezentate la Capitolul 9 Aspecte diverse.
Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor cuprinde:
a) cheltuielile directe aferente produciei, precum: costuri cu materiale directe; energie
consumat n scopuri tehnologice; manopera direct i alte cheltuieli directe de producie; costul
proiectrii produselor, precum i
b) cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia
acestora.
Costurile de conversie (de prelucrare) a stocurilor includ costurile direct legate de unitile
produse, cum ar fi costurile cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic
a regiei fixe i variabile de producie generat de transformarea materialelor n produse finite (pct.
8 subpunctul 7).
O seam de cheltuieli ce nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept
cheltuieli ale perioadei n care au survenit, sunt exemplificate n reglementrile contabile i se
refer la:
- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele
normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei;
- cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie. Cheltuielile de depozitare
se includ n costul de producie atunci cnd sunt necesare pentru a aduce stocurile n locul
i n starea n care se gsesc;
- regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final;
- regia fix nealocat costului, care se recunoate drept cheltuial n perioada n care a
aprut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale de
producie (activitate) (pct. 79 alin. (1)).
A. Determinarea costului de producie al stocurilor - Exemplu
Societatea GAMA S.A. i desfoar activitatea n domeniul industriei alimentare.
Perioada de gestiune aleas pentru stabilirea costurilor stocurilor este de o lun i anume
luna ianuarie 2015. Pentru simplificare, presupunem c n perioada menionat societatea a
realizat o producie omogen (produsul A) i nu s-a nregistrat producie n curs de execuie.
Cheltuielile de exploatare ocazionate de obinerea produselor sunt reflectate din punct de
vedere contabil pe naturi de cheltuieli, cu ajutorul conturilor din clasa a 6-a a Planului de conturi
general i, n funcie de destinaie, pe categorii de costuri (directe, indirecte de producie, cheltuieli
generale de administraie i cheltuieli de desfacere).

91

Prezentm n continuare, n Tabelul nr. 1, situaia cheltuielilor ocazionate:


Tabelul nr. 1

Situaia cheltuielilor de exploatare nregistrate n luna ianuarie 2015


- lei Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.

7.

8.
9.
10.

Simbol
cont
601
6021
6022
604
605
623

625

626
627
641

11.

645

12.

6811
Total

Denumire cont
Cheltuieli cu
materiile prime
Cheltuieli cu
materialele
auxiliare
Cheltuieli privind
combustibilii
Cheltuieli privind
materialele
nestocate
Cheltuieli privind
energia i apa
Cheltuieli de
protocol, reclam
i publicitate
Cheltuieli cu
deplasri,
detari i
transferri
Cheltuieli potale
i taxe de
telecomunicaii
Cheltuieli cu
serviciile bancare
i asimilate
Cheltuieli cu
salariile
personalului
Cheltuieli privind
asigurrile i
protecia social
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

Total
costuri

Costuri de
producie
Costuri
Costuri
directe
indirecte

250.000

250.000

73.000

56.000

21.000

Costuri
generale de
administraie

Costuri de
desfacere

17.000
21.000

4.800

1.500

2.500

800

69.000

42.000

20.000

3.000

5.900

5.900

1.500

1.500

5.620

5.620

4.820

4.820

4.000

120.000

65.000

30.000

20.000

5.000

58.000

31.200

14.400

9.600

2.800

57.000

8.500

1.950

161.900

59.740

13.750

67.450
681.090

445.700

92

Informaii suplimentare cu caracter exemplificativ necesare determinrii costului de


producie :
1. Costuri indirecte de producie (costuri de regie) - Total (a + b)
161.900 lei
din care:
a) regie variabil de producie
75.500 lei
Regia variabil de producie const n acele costuri indirecte de producie care variaz
proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei, cum sunt materialele
indirecte i fora de munc indirect.
b) regie fix de producie (cheltuieli fixe)
86.400 lei
Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ
constante, indiferent de volumul produciei, precum: amortizarea, ntreinerea seciilor i
utilajelor i costurile cu conducerea i administrarea seciilor.
2. Nivelul normal al capacitii de producie a entitii:
Nivelul real al activitii:

59.000 unit.
37.000 unit.

Determinarea costului de producie al stocurilor se efectueaz potrivit relaiei:

Costul de
producie

Cheltuielile directe aferente


produciei
=

(de exemplu: costuri cu materiale


directe; manopera direct i alte
cheltuieli directe de producie)

Cota cheltuielilor indirecte de


producie alocat n mod raional
ca fiind legat de fabricaia acestora

Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor produciei se face pe baza capacitii
normale a instalaiilor de producie, astfel:
a) n situaia n care se consider c nivelul real de producie aproximeaz capacitatea
normal - pentru alocarea regiei fixe de producie se poate folosi nivelul real de producie;
b) n cazul obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor echipamente - valoarea
cheltuielilor cu regia fix alocate fiecrei uniti de producie nu se majoreaz ca urmare a obinerii
unei producii sczute sau a neutilizrii unor echipamente. Cheltuielile de regie nealocate sunt
recunoscute drept cheltuial n perioada n care sunt suportate;
c) n perioadele n care se nregistreaz o producie neobinuit de mare - valoarea
cheltuielilor cu regia fix alocate fiecrei uniti de producie este diminuat, astfel nct stocurile
s nu fie evaluate la o valoare mai mare dect costul lor.
Alocarea regiei variabile de producie asupra produciei realizate se efectueaz pe baza
folosirii reale a instalaiilor de producie (pct. 8 subpunctul 7).
n acest exemplu, ca urmare a faptului c nivelul real al activitii (37.000 unit.) este inferior
capacitii normale de producie (59.000 unit.), este necesar determinarea regiei fixe de producie
care se recunoate ca o cheltuial a perioadei (costul subactivitii), astfel:
Costul
subactivitii
Costul
subactivitii

Cheltuieli
fixe

x (1 -

x (1 -

86.400 lei

Nivelul real al activiti


Nivelul normal al activitii

37.000 unit.
59.000 unit.

= 86.400 lei x (1 - 0,6272) = 32.210 lei

Regia fix de producie care se include n costul produciei obinute este n valoare de
54.190 lei i se calculeaz astfel:
Regia fix de producie
inclus n costul produciei
(54.190 lei)

Regia fix
de producie
(86.400 lei)

Regia fix de producie


care se recunoate ca o cheltuial
a perioadei
(32.210 lei)

Costul de producie al stocurilor (cheltuieli ncorporabile):


din care:
- cheltuieli directe de producie:
- regie variabil de producie:
- regia fix de producie inclus n costul produciei:

575.390 lei
445.700 lei
75.500 lei
54.190 lei

Costul unitar de producie = 575.390 lei/37.000 unit. = 15,55 lei/unit.


Din cele prezentate se constat faptul c n costul de producie al stocurilor nu s-au cuprins
elemente precum:
- cheltuielile generale de administraie (59.740 lei);
- cheltuielile de desfacere (13.750 lei);
- regia fix de producie nealocat costului (32.210 lei) i recunoscut ca o cheltuial a
perioadei.
Reflectarea n contabilitate a operaiunilor aferente obinerii produciei
Cheltuielile de exploatare aferente perioadei menionate (n sum de 681.090 lei) se
evideniaz n funcie de natura acestora, conform documentelor justificative, cu ajutorul conturilor
de cheltuieli, prin articolul contabil:
6xx Conturi de cheltuieli

%
28x Amortizri privind imobilizrile
= 3xx Conturi de stocuri i producie
n curs de execuie
4xx Conturi de teri

681.090 lei

Evidenierea costului de producie al produselor finite obinute:


345 Produse finite

711 Venituri aferente costurilor


stocurilor de produse

575.390 lei

B. Evaluarea produselor obinute simultan (cuplate)


Ca regul general, costul de producie sau de prelucrare al stocurilor cuprinde cheltuielile
directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice,
manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, costul proiectrii produselor, precum i cota
cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora.
Dintr-un proces de fabricaie a produselor se obin, de cele mai multe ori, produse
identificabile n mod distinct i pentru care este posibil stabilirea cu uurin a costurilor aferente
obinerii acestora.
Exist, totui, domenii de activitate n care din acelai proces de producie se obin simultan
mai multe produse, principale sau secundare. n aceste situaii, deoarece cheltuielile de producie
ocazionate de procesul de fabricaie sunt comune tuturor produselor obinute se pune problema
modalitii de repartizare a acestora, n vederea determinrii costului de producie al produselor.
Produsele simultane (cuplate) sunt acele produse ce rezult din aceeai faz/acelai
proces de producie coninnd aceeai materie prim i utiliznd aceeai tehnologie de fabricaie.
Uneori acestea necesit prelucrri ulterioare punctului de disociere (separaie).
Punctul de disociere este momentul sau stadiul de producie n care produsele devin
identificabile n mod distinct. Dincolo de punctul de disociere, costurile pot fi identificate pe fiecare
produs n parte. nainte de punctul de separaie, cnd costurile de conversie (prelucrare) sunt
indisociabile, acestea trebuie alocate fiecrui produs pe baza unei metode raionale care trebuie
aplicat cu consecven.
Pentru exemplificare nominalizm cteva industrii n care, n mod curent, se obin simultan,
produse identificabile, rezultate din aceeai faz/proces de fabricaie, precum: industria alimentar

94

n care din aceeai materie prim (laptele) se obine unt, smntn sau iaurt; industria extractiv
unde prin extracia crbunelui se obine cocs, gaz etc.
Cu privire la alocarea costurilor aferente obinerii unor produse cuplate, reglementrile
contabile precizeaz faptul c atunci cnd costurile de conversie nu se pot identifica distinct pentru
fiecare produs n parte aceast alocare se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vnzare
relativ a fiecrui produs, fie n stadiul de producie n care produsele devin identificabile n mod
distinct, fie n momentul finalizrii procesului de producie. Prin natura lor, majoritatea produselor
secundare au o valoare nesemnificativ. n acest caz, ele sunt adesea evaluate la valoarea
realizabil net i aceast valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea
contabil a produsului principal nu difer n mod semnificativ de costul su3.
n nelesul reglementrilor contabile, prin valoare realizabil net a stocurilor se nelege
preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii,
minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul, i costurile estimate
necesare vnzrii (pct. 88 alin. (3)).
Pentru exemplificare, analizm situaia n care dintr-un proces de producie rezult simultan
dou produse, din care unul este considerat principal, iar cel de-al doilea, secundar.
Exemplu
Evaluarea produselor obinute simultan (cuplate) n cazul n care se obin att
produse considerate principale, ct i produse secundare
Societatea GAMA S.A. a obinut n luna ianuarie 2015, din procesul de producie, 53.000 kg
produs P1 (produs principal) i 4.800 kg produs P2 (produs secundar). Cheltuielile de producie
ocazionate de obinerea acestor produse au fost n sum de 495.830 lei, fiind cheltuieli
comune/indisociabile.
Presupunem c 1 kg de produs secundar se vinde n condiii normale la preul de 1,59
lei/kg, iar pentru finalizarea bunului n vederea vnzrii acesta trebuie supus unor operaiuni de
prelucrare care genereaz efectuarea de cheltuieli n sum de 1.700 lei. Cheltuielile ocazionate de
desfacerea produsului secundar sunt n valoare de 1.950 lei.
n perioada analizat nu au existat stocuri iniiale i finale de produse, ntreaga cantitate
fabricat fiind vndut n cursul perioadei, astfel: produsul principal (P1) la preul unitar de 35
lei/kg, iar produsul secundar (P2) la preul de 1,59 lei/kg.
Figura nr. 1
Produs principal
P1
53.000 kg

Proces de producie
Costuri indisociabile
495.830 lei
Punct de
disociere

P2

Produs secundar
4.800 kg

Prelucrare
ulterioar

Desfacere

(cheltuieli 1.700 lei)

(cheltuieli 1.950 lei)

Valoarea realizabil net a produsului secundar se stabilete astfel:


Preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii
din care se scad:
- Costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul
- Costurile estimate necesare vnzrii
n aceste condiii, valoarea realizabil net a produsului secundar este n sum de 3.982
lei, fiind determinat astfel:
Preul de vnzare al produsului secundar = 4.800 kg. x 1,59 lei/kg. = 7.632 lei
3

potrivit pct. 8, subpunctul 7 din Reglementrile contabile privind situaiile financiare anuale individuale i
situaiile financiare anuale consolidate
95

- Cheltuieli pentru finalizarea bunului = 1.700 lei


- Cheltuieli de desfacere = 1.950 lei
Cheltuielile de producie aferente produsului principal se determin prin scderea din
valoarea total a cheltuielilor de producie comune/indisociabile, a valorii realizabile nete a
produsului secundar, astfel:
Cheltuielile aferente produsului principal = 495.830 lei 3.982 lei = 491.848 lei
Costul unitar al produsului principal se calculeaz prin diviziune simpl, raportnd totalul
cheltuielilor de producie aferente acestuia la cantitatea total de produse obinute (491.848 lei/
53.000 kg = 9,28 lei/kg).

3.3 Evaluarea stocurilor n situaiile financiare anuale


Potrivit reglementrilor contabile, n scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale, entitile
trebuie s procedeze la inventarierea i evaluarea stocurilor deinute.
n situaiile financiare anuale, activele de natura stocurilor se reflect i se evalueaz la
valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele inventarierii.
n nelesul reglementrilor contabile, prin valoare contabil a unui activ (de natura
stocurilor) se nelege valoarea la care acesta este recunoscut dup ce se deduc ajustrile
acumulate din depreciere.
Valoarea de inventar a unui activ reprezint valoarea contabil a activului, stabilit cu
ocazia evalurii la inventariere, respectiv valoarea nscris n listele de inventariere (pct. 82).
n cazul n care valoarea contabil a stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar,
valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net (definit la pct. 88 alin. (3)),
prin constituirea unei ajustri pentru depreciere. Ajustri pentru depreciere se constat inclusiv
pentru stocurile fr micare (pct. 88 alin. (1)).
Fac obiectul evalurii i stocurile n curs de execuie (pct. 88 alin. (2)).
Valoarea produselor i serviciilor n curs de execuie se determin prin inventarierea
produciei neterminate la sfritul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de
finalizare sau a stadiului de efectuare a operaiilor tehnologice i evaluarea acesteia la costurile de
producie (pct. 288).
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect
valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop, valoarea stocurilor se
diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin reflectarea unei ajustri pentru depreciere (pct.
292).

3.4 Stocuri n curs de aprovizionare


Stocurile cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care
sunt n curs de aprovizionare (grupa 32 Stocuri n curs de aprovizionare din Planul de conturi
general) sunt reflectate distinct n contabilitate (pct. 276 alin. (3)).
nregistrarea n contabilitate a intrrii stocurilor se efectueaz la data transferului riscurilor i
beneficiilor.
n general, datele de transfer al controlului, de transfer al proprietii i de livrare coincid.
Totui, pot exista decalaje de timp, de exemplu, pentru:
- bunuri vndute n consignaie sau stocurile la dispoziia clientului;
- stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care rmn n evidena debitorului
pn la vnzarea lor;
- bunuri recepionate pentru care nu s-a primit nc factura, care trebuie nregistrate n
activele cumprtorului;
96

- bunuri livrate i nefacturate, care trebuie scoase din eviden, transferul de proprietate
avnd loc;
- bunuri vndute i nelivrate nc, pentru care a avut loc transferul proprietii. De
exemplu, la vnzrile cu condiia de livrare "ex-work", bunurile vndute ies din stocul vnztorului
din momentul punerii lor la dispoziia cumprtorului etc. (pct. 283).
n cazul bunurilor achiziionate nsoite de factur sau de aviz de nsoire a mrfii, urmnd
ca factura s soseasc ulterior, cursul valutar utilizat la nregistrarea n contabilitate este cursul de
la data recepiei bunurilor (pct. 314 alin. (4)).
Exemplu:
La nceputul lunii martie a anului 2015, societatea ALFA cumpr de la un furnizor cu
sediul n Statele Unite ale Americii, materii prime n valoare de 45.000 dolari. Bunurile sunt
transportate pe cale naval, iar cumprtorul intr n posesia materiilor prime din momentul n care
bunurile sunt ncrcate pe nav, n portul vnztorului. n data de 10 martie 2015, transportatorul
efectueaz n numele cumprtorului, att ncrcarea, ct i recepia bunurilor.
Cursul valutar utilizat la data recepiei este cursul de schimb al pieei valutare, comunicat
de Banca Naional a Romniei, din ultima zi bancar anterioar operaiunii privind recepionarea
bunurilor. Astfel, cursul valutar utilizat pentru evaluarea bunurilor recepionate este de 3,0200
lei/dolar (acesta fiind de fapt, cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a
Romniei n data de 9 martie 2015, ultima zi bancar anterioar operaiunii de recepie din data de
10 martie 2015).
Cu aceast ocazie, vnztorul transfer cumprtorului att proprietatea, ct i riscurile i
beneficiile. Recepia bunurilor se face de ctre transportator n numele cumprtorului. La recepie
nu se constat diferene fa de cantitatea livrat de vnztor, moment n care transportatorul
confirm cumprtorului existena bunurilor solicitate i transmite o copie a facturii primite de la
furnizor i o copie a procesului-verbal de recepie. Pe toat perioada transportului pn la
predarea bunurilor ctre cumprtor, acestea se afl n proprietatea cumprtorului i n
rspunderea transportatorului. Plata furnizorului se face n 7 zile calendaristice de la ncrcarea
bunurilor pe nava transportatorului, respectiv 17 martie 2015. Cursul valutar utilizat la plata facturii
este de 2,9000 lei/dolar.
Bunurile ajung n ar n data de 12 mai 2015. Odat ajunse n ar, transportatorul pred
cumprtorului materiile prime i factureaz ctre acesta cheltuielile de transport n valoare de
5.000 dolari. Data la care cumprtorul a acceptat factura de transport este 12 mai 2015, iar cursul
valutar utilizat la reflectarea n contabilitate a acestor cheltuieli este de 3,2000 lei/dolar (cursul de
schimb valutar comunicat de BNR n data de 11 mai 2015). n perioada imediat urmtoare,
cumprtorul vmuiete bunurile importate i pltete taxele vamale n sum de 12.800 lei i TVA
n sum de 27.360 lei. Plata cheltuielilor de transport se face n 2 zile calendaristice de la data
facturrii, respectiv n data de 14 mai 2015, la cursul valutar de 3,2200 lei/dolar.
Cursul valutar utilizat la data decontrii este cursul de schimb al pieei valutare, comunicat
de BNR n data de 13 mai 2015, ultima zi bancar anterioar operaiunii de decontare din data de
14 mai 2015.
Odat ajunse la cumprtor, materiile prime importate sunt date n consum, n vederea
prelucrrii acestora.
Not: n exemplele cuprinse n prezentul ghid, cursurile valutare au fost stabilite cu titlu
exemplificativ.
n contabilitatea cumprtorului, materiile prime n curs de aprovizionare pentru care s-au
transferat riscurile i beneficiile aferente se reflect astfel:
1. Recunoaterea stocurilor la momentul transferului riscurilor i beneficiilor (10 martie
2015). Evaluarea stocurilor se face pe baza documentaiei transmise/confirmate de transportator,
utilizndu-se cursul valutar comunicat de BNR din ultima zi bancar anterioar operaiunii de
recepie, respectiv cel din data de 9 martie 2015. Valoarea stocului este de 135.900 lei (45.000
dolari x 3,0200 lei/dolar). ntruct stocul deinut este n curs de aprovizionare, recunoaterea se
face, dup natura acestuia, n conturile din grupa 32 Stocuri n curs de aprovizionare.
97

321 Materii prime n curs de aprovizionare

401 Furnizori

135.900 lei

2. n data de 17 martie 2015 se pltete furnizorului suma de 45.000 dolari, la cursul


valutar de 2,9000 lei/dolar (curs comunicat de BNR n data de 16 martie 2015). Contravaloarea n
lei a sumei pltite n valut reprezint 130.500 lei (45.000 dolari x 2,9000 lei/dolar). Diferenele de
curs valutar favorabile, nregistrate la data plii, sunt de 5.400 lei [45.000 dolari x (3,0200 lei/dolar
- 2,9000 lei/dolar)].
401 Furnizori

%
5124 Conturi la bnci n valut
765 Venituri din diferene de
curs valutar

135.900 lei
130.500 lei
5.400 lei

3. Preluarea efectiv de la transportator, a materiilor prime importate, vmuirea acestora


i recunoaterea bunurilor primite la nivelul costului de achiziie, prin nregistrarea tuturor
cheltuielilor atribuibile costului de achiziie. Astfel, costul de achiziie al materiilor prime, n valoare
de 164.700 lei, cuprinde:
- pre de cumprare, stabilit la data recepiei, n valoare de 135.900 lei;
- cheltuieli de transport-aprovizionare, n valoare de 16.000 lei (5.000 dolari x 3,2000
lei/dolar);
- taxele vamale, n valoare de 12.800 lei.
TVA pltit n vam n sum de 27.360 lei nu este inclus n costul de achiziie ntruct
aceast tax este recuperabil.
301 Materii prime

%
321 Materii prime n curs de
aprovizionare
401 Furnizori
446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

164.700 lei
135.900 lei
16.000 lei
12.800 lei

4. Plata cheltuielilor de transport n valoare de 16.100 lei (5.000 dolari x 3,2200 lei/dolar)
i nregistrarea diferenelor de curs valutar nefavorabile, aferente plii acestora, n valoare de 100
lei [5.000 dolari x (3,2000 lei/dolar - 3,2200 lei/dolar)]:
%
401 Furnizori
665 Cheltuieli din diferene de curs valutar

5124 Conturi la bnci n valut

16.100 lei
16.000 lei
100 lei

5. Plata taxelor vamale i a TVA, calculate n vam:


%
446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
4426 Taxa pe valoarea adugat deductibil

5121 Conturi la bnci n lei

40.160 lei
12.800 lei
27.360 lei

6. nregistrarea consumului de materii prime:


601 Cheltuieli cu materiile prime

301 Materii prime

164.700 lei

98

3.5 Evidena stocurilor n condiiile folosirii inventarului


permanent i a inventarului intermitent
Contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric prin folosirea
inventarului permanent sau a inventarului intermitent (pct. 289).
n condiiile folosirii inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz toate
operaiunile de intrare i ieire, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a
stocurilor, att cantitativ, ct i valoric (pct. 290).
Inventarul permanent const n evidenierea n debitul conturilor de stocuri a valorii
stocurilor intrate, la pre de nregistrare, iar n creditul acestora reflectndu-se stocurile ieite din
gestiune. Soldul conturilor de stocuri reflect valoarea bunurilor existente n gestiune, la pre de
nregistrare.
Inventarul intermitent const n stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate pe baza
inventarierii stocurilor la sfritul perioadei (pct. 291 alin. (1)).
Aplicnd aceast metod intrrile de stocuri nu se nregistreaz prin conturile de stocuri, ci
prin conturile de cheltuieli (pct. 291 alin. (3)).
Stabilirea ieirilor de stocuri n cursul perioadei are la baz inventarierea faptic a stocurilor
la sfritul perioadei. Ieirile de stocuri se determin ca diferen ntre:
- valoarea stocurilor iniiale, la care se adaug valoarea intrrilor, i
- valoarea stocurilor la sfritul perioadei, stabilit pe baza inventarului (pct. 291 alin. (4)).
Not:
Entitile care utilizeaz metoda inventarului intermitent efectueaz inventarierea faptic a
stocurilor conform politicilor contabile, dar nu mai trziu de finele perioadei de raportare pentru
care au de determinat obligaii fiscale. Aplicarea metodei inventarului intermitent presupune
respectarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura
activelor, datoriilor i capitalurilor proprii (pct. 291 alin. (2)).
Inventarul intermitent nu se utilizeaz n comerul cu amnuntul n situaia n care se aplic
metoda global-valoric (pct. 291 alin. (5)).
Exemplu:
Pentru a exemplifica modul de reflectare n contabilitate a operaiunilor privind stocurile, n
cazul utilizrii inventarului permanent i a inventarului intermitent, sunt avute n vedere informaiile
aferente lunii decembrie 2015, cu privire la materiile prime utilizate de ctre societatea ALFA S.A.
n procesul de producie, astfel:
La data de 01.12.2015 societatea deine n stoc materii prime, n valoare total de 94.624 lei.
n cursul lunii decembrie 2015 s-au efectuat att operaiuni de aprovizionare, ct i de
consum de materii prime, operaiuni sintetizate n Tabelele nr. 1 i nr. 2, prezentate n continuare.
Informaiile privind materia prim A se vor utiliza ulterior pentru exemplificarea metodelor de
evaluare a stocurilor fungibile, la ieirea lor din gestiune.
Situaie privind materiile prime achiziionate n perioada supus analizei
Tabelul nr. 1
Din care, materia prim A
Valoarea total
Data
a materiilor prime
Cantitate
Pre unitar
Valoare
achiziionate (lei)
(Kg)
(lei/Kg)
(lei)
01.12.2015
Sold iniial: 94.624
40
30
1.200
10.12.2015
1.045.286
60
31
1.860
14.12.2015
1.797.965
15.12.2015
1.486.247
10
32
320
21.12.2015
3.486.925
25
32
800
27.12.2015
482.100
30
34
1020
Total intrri
8.298.523
125

99

Valoarea total a materiilor prime date n consum n cursul perioadei este prezentat n
situaia urmtoare:
Situaie privind ieiri/consum de materii prime n perioada supus analizei

Data

Valoarea total a materiilor


prime date n consum (lei)

12.12.2015
20.12.2015
25.12.2015
28.12.2015

Tabelul nr. 2
Din care, materia prim A
Cantitate
Pre unitar
Valoare
(Kg)
(lei/Kg)
(lei)
50
30
10
35

562.700
1.565.700
462.800
933.947
139.400
31.12.2015
(minus la inventar)
Total ieiri
3.664.547*)
125
*) n total ieiri sunt cuprinse i lipsurile la inventar constatate la finele perioadei

Societatea trebuie s prezinte n notele explicative informaii privind metoda de


contabilizare a stocurilor, respectiv metoda inventarului permanent sau cea a inventarului
intermitent.
n continuare, se prezint nregistrrile contabile ce se efectueaz n condiiile folosirii
inventarului permanent i, n paralel, cele efectuate n situaia aplicrii inventarului intermitent,
astfel:
Data: 01.12.2015
Transferarea soldului iniial al contului 301 Materii prime asupra contului de cheltuieli 601
Cheltuieli cu materiile prime:
Inventar permanent
-

Inventar intermitent
601
=
301
94.624 lei
Cheltuieli cu
Materii prime
materiile prime

Data: 10.12.2015
Se achiziioneaz materii prime de la furnizori n valoare de 1.045.286 lei:
Inventar permanent
301
=
401
1.045.286 lei
Materii prime
Furnizori

Inventar intermitent
601
=
401
1.045.286 lei
Cheltuieli cu
Furnizori
materiile prime

Data: 12.12.2015
Se nregistreaz consumul de materii prime n valoare de 562.700 lei:
Inventar permanent
601
=
301
562.700 lei
Cheltuieli
Materii prime
cu materiile
prime

Inventar intermitent
-

Data: 14.12.2015
Se nregistreaz achiziionarea de materii prime de la furnizori n valoare de 1.797.965 lei:
Inventar permanent
301
=
401
1.797.965 lei
Materii prime
Furnizori

Inventar intermitent
601
=
401
1.797.965 lei
Cheltuieli cu
Furnizori
materiile prime

100

Data:15.12.2015
Se nregistreaz achiziionarea de materii prime de la furnizori n valoare de 1.486.247 lei:
Inventar permanent
301
=
401
1.486.247 lei
Materii prime
Furnizori

Inventar intermitent
601
=
401
1.486.247 lei
Cheltuieli cu
Furnizori
materiile prime

Data: 20.12.2015
Se dau n consum materii prime n valoare de 1.565.700 lei:
Inventar permanent
601
=
301
1.565.700 lei
Cheltuieli cu Materii prime
materiile prime

Inventar intermitent
-

Data: 21.12.2015
nregistrarea achiziiei de materii prime, n sum de 3.486.925 lei:
Inventar permanent
301
=
401
3.486.925 lei
Materii prime
Furnizori

Inventar intermitent
601
=
401
3.486.925 lei
Cheltuieli cu
Furnizori
materiile prime

Data: 25.12.2015
Se dau n consum materii prime n valoare de 462.800 lei:
Inventar permanent
601
=
301
462.800 lei
Cheltuieli cu
Materii prime
materiile prime

Inventar intermitent
-

Data: 27.12.2015
nregistrarea achiziiei de materii prime de la furnizori n valoare de 482.100 lei:
Inventar permanent
301
=
401
482.100 lei
Materii prime
Furnizori

Inventar intermitent
601
=
401
482.100 lei
Cheltuieli cu
Furnizori
materiile prime

Data: 28.12.2015
Se dau n consum materii prime n valoare de 933.947 lei:
Inventar permanent
601
=
301
933.947 lei
Cheltuieli cu Materii prime
materiile prime

Inventar intermitent
-

101

Data: 31.12.2015 (la finele exerciiului financiar)


Inventar permanent

Inventar intermitent

Se compar soldurile conturilor de stocuri cu valorile care rezult


n urma inventarierii. Dac se constat diferene ntre cele dou
valori (scriptice i faptice), acestea se nregistreaz n
contabilitate, n vederea reflectrii n bilan a valorii reale a
stocurilor.

La sfritul perioadei (lunar) se efectueaz


inventarierea i se stabilete valoarea stocului
final, aceasta fiind n sum de 4.728.600 lei,
care se nregistreaz n contabilitate astfel:

n cazul analizat s-a nregistrat urmtoarea situaie:


Soldul contului nainte de inventariere = 4.868.000 lei, obinut
astfel:
Sold iniial (94.624) + Intrri (8.298.523) Consumuri (3.664.547 139.400)
Situaia faptic constatat la inventariere = 4.728.600 lei
Lipsuri n gestiune: 139.400 lei
nregistrarea diferenelor constatate la inventariere:
601 Cheltuieli cu
materiile prime

= 301 Materii
prime

139.400 lei

301
Materii
prime

= 601 Cheltuieli cu 4.728.600 lei


materiile prime

Situaia conturilor 301 Materii prime i 601 Cheltuieli cu materiile prime, n perioada
supus analizei, este urmtoarea:
n cazul inventarului permanent:
D

301 Materii prime

601 Cheltuieli cu
materiile prime

Si: 94.624
1.045.286
1.797.965
1.486.247
3.486.925
482.100

562.700
1.565.700
462.800
933.947
139.400

562.700
1.565.700
462.800
933.947
139.400
3.664.547
(ct. 121)
---------------------------------------------------RD: 3.664.547
RC: 3.664.547
---------------------------------------------------TSD: 3.664.547 TSC: 3.664.547

---------------------------------------------------RD: 8.298.523
RC: 3.664.547
--------------------------------------------------TSD: 8.393.147
TSC: 3.664.547
SFD: 4.728.600

n cazul inventarului intermitent:


D

301 Materii prime


Si: 94.624

C
94.624

4.728.600

-----------------------------------------------------------RD: 4.728.600
RC: 94.624
-----------------------------------------------------------TSD: 4.823.224
TSC: 94.624
SFD: 4.728.600

601 Cheltuieli cu
materiile prime
94.624

1.045.286
1.797.965
1.486.247
3.486.925
482.100
4.728.600
---------------------------------------------------------8.393.147
3.664.547 (ct. 121)
(valoarea consumului
de materiile prime n
cursul perioadei)
---------------------------------------------------------------RD: 8.393.147
RC: 8.393.147
---------------------------------------------------------------TSD: 8.393.147
TSC: 8.393.147

102

Rezult c, n ambele cazuri, la sfritul perioadei de gestiune, soldul contului 301 Materii
prime nregistreaz aceeai valoare (4.728.600 lei).
De asemenea, suma reprezentnd ieirile de materii prime (3.664.547 lei), reflectat n
debitul contului 601 Cheltuieli cu materiile prime este aceeai n ambele cazuri.
n cazul inventarului intermitent, consumul de materii prime s-a determinat la sfritul
perioadei, prin luarea n considerare a stocului iniial de materie prim, a intrrilor nregistrate n
cursul lunii i a stocului final determinat prin inventariere, astfel:
Stoc iniial

Valoarea intrrilor

Stoc final

94.624 lei

8.298.523 lei

4.728.600 lei

Valoare consum
materie prim A
3.664.547 lei

Aceast sum s-a transferat n debitul contului 121 Profit sau pierdere, articol contabil:
121 Profit sau pierdere

601 Cheltuieli cu materiile


prime

3.664.547 lei

Dup cum se poate constata, n cazul inventarului intermitent eventualele lipsuri n gestiune
nu se pot identifica, deoarece aceast metod nu permite cunoaterea n orice moment a valorii
stocurilor existente n gestiune.

3.6 Evaluarea bunurilor fungibile la ieirea din gestiune


A. Aspecte generale privind evaluarea bunurilor fungibile la ieirea din gestiune
Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natur care nu se pot distinge n mod substanial
unele de altele.
Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i
destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specific a costurilor
individuale.
Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor
identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac
obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse.
Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr
mare de elemente, care sunt de regul fungibile (pct. 285).
La data ieirii din entitate sau la darea n consum, stocurile se evalueaz i se scad din
gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt nregistrate n contabilitate (pct. 95
alin. (1)).
Stocurile constatate minus n gestiune se scot din eviden la data constatrii lipsei
acestora.
n condiiile n care pentru stocurile deinute de entitate au fost recunoscute n contabilitate
ajustri pentru depreciere, concomitent cu scoaterea din eviden a stocurilor se reiau la venituri
ajustrile pentru depreciere recunoscute anterior.
Valoarea oricrei diminuri a stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile
de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuial n perioada n care are loc diminuarea sau
pierderea.
B. Metode de evaluare la ieire a stocurilor din aceeai categorie
Evaluarea la ieire a stocurilor din aceeai categorie i a tuturor elementelor fungibile care
au fost evaluate iniial pe baza costului de achiziie sau a costului de producie se calculeaz prin
aplicarea uneia din metodele prezentate mai jos (pct. 96):

103

a) metoda primul intrat primul ieit FIFO


Potrivit metodei primul intrat primul ieit, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la
costul de achiziie sau de producie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite
din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului urmtor, n ordine cronologic.
b) metoda costului mediu ponderat CMP
Metoda costului mediu ponderat presupune calcularea costului fiecrui element pe baza
mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului
elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic
sau dup fiecare recepie. Perioada de calcul nu trebuie s depeasc durata medie de stocare.
c) metoda ultimul intrat primul ieit LIFO
Potrivit metodei ultimul intrat primul ieit, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la
costul de achiziie sau de producie al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite
din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului anterior, n ordine
cronologic.
Exemplu:
n continuarea exemplului prezentat anterior la pct. 3.5 Evidena stocurilor n condiiile
folosirii inventarului permanent i a inventarului intermitent, considerm entitatea supus analizei
ca fiind societatea ALFA S.A.. Aceasta aplic metoda costului mediu ponderat calculat dup
fiecare intrare n gestiune. Informaia respectiv trebuie prezentat n notele explicative (pct. 468).
Pentru exemplificarea comparativ a aplicrii metodelor de evaluare a stocurilor fungibile, la
ieirea din gestiune se folosesc informaiile referitoare la aprovizionarea (Tabelul nr. 3) i darea n
consum (Tabelul nr. 4) pentru materia prim A, n perioada supus analizei, astfel:
Tabelul nr. 3
Situaie privind aprovizionrile cu materie prim A
n perioada supus analizei4
Data

Aprovizionare cu materia prim A


Valoare
Cantitate (Kg) Pre unitar (lei/Kg)
(lei)
60
31
1.860
10
32
320
25
32
800
30
34
1.020

10.12.2015
15.12. 2015
21.12. 2015
27.12. 2015
Total
intrri

125

4.000

Tabelul nr. 4
Situaie privind consumul de materie prim A
n perioada supus analizei
Data
12.12. 2015
20.12. 2015
25.12. 2015
28.12. 2015
Total

Cantitate
(Kg)
50
30
10
35
125

Pre unitar (lei/Kg)

Valoare
(lei)

Cunoscnd att aprovizionrile, ct i consumurile de materie prim A, n Tabelul nr. 5 este


prezentat prin comparaie evaluarea stocului potrivit celor 3 metode.
S-au utilizat urmtoarele simboluri: Q pentru cantitate (Kg); Pu pentru pre unitar i Val.
pentru valoare (lei).
4

Nu s-a luat n considerare taxa pe valoarea adugat.


104

Tabelul nr. 5
Evaluarea stocului de materie prim A la ieirea din gestiune
UM: Kg
FIFO
Data

Explicaie

Aprovizionare
Q

Pu

Val.

Dare n
consum
QxPu=Val.

CMP calculat lunar


Dare n
consum

Stoc
Q

Calcul

Val.

QxPu=Val.

CMP calculat dup fiecare intrare


Dare n
Stoc
consum

Stoc
Q

Calcul

Val.

QxPu=Val.

Calcul

Val.

LIFO
Dare n
consum
QxPu=Val.

Stoc
Q

Calcul

Val.
1.200

01.12

Stoc
Iniial

40

30

1200

40

40 x 30

1.200

40

40 x 30

1.200

40

40 x 30

10.12

Aprovizionare

60

31

1860

40
60

40 x 30
60 x 31

1.200
1.860

100

100 x
30,6

3.060

40
60

40 x 30
60 x 31

12.12

Consum

50

50 x 31

1.550

50

50 x
30,6

1.530

40
10

40 x 30
10 x 31

15.12

Aprovizionare

50
10

50 x 31
10 x 32

1.550
320

60

60 x
30,83

1.850

40
10
10

40 x 30
10 x 31
10 x 32

20.12

Consum

20
10

20 x 31
10 x 32

620
320

30

30 x
30,83

925

30

30 x 30

21.12

Aprovizionare

1.725

30
25

30 x 30
25 x 32

45

45 x
31,36

1.411,2

30
15

30 x 30
15 x 32

27.12

Aprovizionare

620
320
800
310
320
800
310
320
800
1020

55 x
31,36

Consum

20 x 31
10 x 32
25 x 32
10 x 31
10 x 32
25 x 32
10 x 31
10 x 32
25 x 32
30 x 34

55

25.12

20
10
25
10
10
25
10
10
25
30

75

75 x
32,42

2.431,2

30
15
30

30 x 30
15 x 32
30 x 34

28.12

Consum

10x31 = 310
10x32 = 320
15x32 = 480

10
30

10 x 32
30 x 34

320
1.020

35

35 x 32,42
= 1.134,7

40

40 x
32,42

1.296,8

30x34=1020
5x32=160

30
10

30 x 30
10 x 32

3.860 lei

10
30

10 x 32
30 x 34

1.340

125 x 31,51
= 3.939

3903,3 lei

40

40 x
32,42

1.296,8

3.980 lei

30
10

30 x 30
10 x 32

TOTAL
Venituri din exploatare
(lei)
Cheltuieli cu materii
prime (lei)
Rezultat exploatare
(lei) - din contul de
profit i pierdere
Valoarea stocurilor din bilan

40 x 30 =
1.200
10 x 31 =
310
10

32

320

30x31 = 930
25

32

800
10x31 = 310

30

165

34

1020

5200

50 x 30,6
= 1.530

50

30 x 30,83
= 925

30

10 x 31,36
= 313,6

10

40

31,51

1.260,4

50x31=1550

10x32=320
10x31=310
10x30=300

10x32=320

4.500

4.500

4.500

4.500

3.860

3.939 lei

3.903,3 lei

3.980 lei

640

561

596,7

520

1.340

1.260,4

1.296,8

1.200
1.860
1.200
310
1.200
310
320
900
900
800
900
480
900
480
1.020
900
320
1.220

1.220

105

Dup cum rezult din datele cuprinse n tabelul de mai sus, att rezultatul contabil, ct i
valoarea stocurilor variaz n funcie de metoda folosit pentru evaluarea stocurilor la ieirea din
gestiune.
n continuare, se prezint situaia comparativ a indicatorilor (cheltuieli cu materiile prime,
rezultatul din exploatare i valoarea stocurilor) nregistrai n condiiile utilizrii acestor metode,
presupunnd c veniturile din exploatare au fost n sum de 4.500 lei i nu au fost nregistrate alte
cheltuieli din exploatare.
Tabelul nr. 6
Situaia comparativ a indicatorilor realizai n condiiile utilizrii metodelor
FIFO, costul mediu ponderat i LIFO
- lei Indicatori
Venituri din
exploatare (lei)
Cheltuieli cu materii
prime (lei)
Rezultat exploatare
(lei) reflectat n contul
de profit i pierdere
Valoarea stocurilor
din bilan (lei)

FIFO

CMP - lunar

CMP - dup
fiecare intrare

LIFO

4.500

4.500

4.500

4.500

3.860

3.939

3.903,3

3.980

640

561

596,7

520

1.340

1.260,4

1.296,8

1.220

Metoda primul intrat primul ieit (FIFO)


Utilizarea acestei metode presupune evaluarea bunurilor ieite din stoc n ordinea intrrii
acestora n gestiune, iar soldul final al contului de stocuri se determin n funcie de costurile celor
mai recente elemente achiziionate.
Prin urmare, n situaia n care preurile sunt n cretere, prin utilizarea metodei FIFO
stocurile ieite din gestiune sunt evaluate la valori minime, cheltuielile fiind diminuate; totodat,
rezultatul i valoarea stocului final sunt majorate. n perioadele de reducere a preurilor, folosirea
acestei metode determin majorarea valorii cheltuielilor i, implicit, micorarea rezultatului. n acest
caz, soldul final al contului de stocuri este reflectat la valori minime.
n exemplul prezentat pentru evaluarea consumului de materie prim din data de
12.12.2015, n cantitate de 50 Kg, s-a procedat astfel: 40 Kg de materie prim s-au evaluat la
costul de 30 lei/Kg aferent cantitilor existente n stoc la nceputul perioadei, iar pentru diferena
de 10 Kg s-a utilizat costul de achiziie (31 lei/Kg) al lotului urmtor (din data de 10.12.2015).
Valoarea stocului final (1.340 lei) din data de 28.12.2015 s-a determinat astfel:
a. 30 Kg sunt evaluate la costul de achiziie de 34 lei/Kg aferent intrrii n gestiune din data
de 27.12.2015;
b. 10 Kg sunt evaluate la costul de achiziie de 32 lei/Kg aferent lotului din data de
21.12.2015.
Metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO) potrivit creia bunurile ieite din gestiune se
evalueaz la costul de achiziie sau de producie al ultimei intrri (lot). De exemplu, costul cantitii
de 50 Kg date n consum n data de 12.12.2015 s-a stabilit n funcie de costul de achiziie (31
lei/Kg) al ultimului lot intrat n gestiune (din data de 10.12.2015).
Soldul final al contului de stocuri este determinat n funcie de costurile de achiziie sau de
producie ale primelor elemente intrate n gestiune. Astfel, valoarea stocului final din data de
28.12.2015 (1.220 lei) s-a determinat dup cum urmeaz: 30 Kg s-au evaluat la costul materiilor
prime existente n stoc la nceputul perioadei (01.12.2015), iar diferena de 10 Kg la costul de 32
lei/Kg aferent lotului achiziionat n data de 21.12.2015.
Prin utilizarea metodei LIFO n perioadele de cretere a preurilor se nregistreaz
majorarea cheltuielilor, precum i diminuarea rezultatului contabil i a soldului final al contului de
stocuri. n situaia reducerii preurilor, prin utilizarea acestei metode are loc diminuarea valorii
cheltuielilor cu consumurile de stocuri i majorarea valorii soldului contului de stocuri i a
rezultatului contabil.
106

Metoda costului mediu ponderat - cazul cnd acesta se calculeaz lunar


n cazul utilizrii acestei metode evaluarea consumurilor de stocuri se realizeaz la sfritul
perioadei, n urma determinrii costului mediu ponderat.
n exemplul prezentat, cantitatea de 125 kg materie prim dat n consum n cursul
perioadei s-a evaluat la costul mediu de 31,51 lei/kg, calculat astfel:
Qi x pi

, unde Qi = cantitatea de materie prim i (Kg)


pi = preul unitar pentru materia prim i (lei/Kg)

CMP =
Qi

40 x 30 + 60 x 31 + 10 x 32 + 25 x 32 + 30 x 34
CMP =

5.200
=

40 + 60 + 10 + 25 + 30

= 31,51 lei/Kg
165

Pe baza acestui cost s-a determinat i valoarea cantitii de 40 kg materii prime existente n
stoc la sfritul perioadei (40 kg x 31,51 lei/kg = 1.260,4 lei).
Metoda costului mediu ponderat - cazul cnd acesta se calculeaz dup fiecare intrare
Aceast metod permite evaluarea tuturor ieirilor din gestiune n cursul perioadei (lunii),
folosindu-se costurile medii ponderate calculate n urma fiecrei intrri.
De exemplu, pentru evaluarea consumului de materii prime din data de 12.12.2015 s-a
utilizat costul mediu de 30,6 lei/kg determinat n urma intrrii n gestiune din data de 10.12.2015.
Costurile medii ponderate utilizate pentru evaluarea consumurilor de stocuri din cursul lunii s-au
stabilit astfel:
40 x 30 + 60 x 31
CMP =
10.12.2015

3.060
=

= 30,6 lei/Kg

40 + 60

100

(100 - 50) x 30,6 + 10 x 32


CMP =
15.12.2015
50 + 10

1.850
=

25 x 32 + (110 - 80) x 30,83


CMP =
21.12.2015

1.724,9
=

= 31,36 lei/Kg

25 + 30

55

30 x 34 + 45 x 31,36
CMP =
27.12.2015

= 30,83 lei/Kg
60

2.431,2
=

30 + 45

= 32,42 lei/Kg
75

Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare de natura


stocurilor i a activelor fungibile de la un exerciiu financiar la altul. Dac, n situaii excepionale,
administratorii decid s modifice metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active
fungibile, n notele explicative trebuie s se prezinte urmtoarele informaii:
- motivul modificrii metodei, i
- efectele sale asupra rezultatului.
O entitate trebuie s utilizeze aceleai metode de determinare a costului pentru toate
stocurile care au natur i utilizare similare. Noiunea de utilizare similar este proprie fiecrei
entiti.
Pentru stocurile cu natur sau utilizare diferit, folosirea unor metode diferite de calcul al
costului poate fi justificat.
O diferen n localizarea geografic nu este suficient pentru a justifica alegerea de
metode diferite (pct. 287 alin. (1) - (4)).
Entitile trebuie s prezinte n notele explicative informaii privind metoda utilizat pentru
evaluarea stocurilor la ieirea din gestiune.
107

3.7 Returul mrfurilor de la clieni


n cazul mrfurilor returnate de clieni n acelai exerciiu financiar n care a avut loc
operaiunea de vnzare, se corecteaz conturile 411 Clieni, 707 Venituri din vnzarea
mrfurilor, 607 Cheltuieli privind mrfurile i 371 Mrfuri.
n cazul n care mrfurile returnate se refer la o vnzare efectuat n exerciiul financiar
precedent, corecia se nregistreaz la data bilanului n contul 418 Clieni - facturi de ntocmit,
respectiv contul 408 Furnizori - facturi nesosite i se reflect n situaiile financiare ale exerciiului
pentru care se face raportarea dac sumele respective se cunosc la data bilanului. Tratamentul
TVA n aceste situaii este cel prevzut de legislaia n domeniu.
Aceste prevederi se aplic i n cazul returului de produse finite vndute, corectndu-se
conturile corespunztoare, respectiv 7015 Venituri din vnzarea produselor finite, 711 Venituri
aferente costurilor stocurilor de produse i 345 Produse finite (pct. 330).
Exemplu:
ncepnd cu luna iunie 2015 societatea ALIS S.R.L. (avnd ca obiect de activitate
producerea i comercializarea de aparate i sisteme de filtrare a apei), deruleaz un contract
pentru furnizarea lunar a unui numr de 1.550 buc. cni de filtrare a apei, cu magazinul
Supermarket SPOR S.A. Cnile de filtrare sunt dotate cu un dispozitiv de filtrare, reprezentat de un
filtru, prevzut a fi nlocuit n medie la 30 de zile de utilizare sau la un numr fix de utilizri.
Contractul prevede, de asemenea, asigurarea livrrii lunare i a unui numr de dispozitive de
filtrare, egal cu cel al cnilor de filtrare ce vor fi livrate lunar.
Costul de producie al unei cni de filtrare este de 50 lei, iar al unui filtru este de 9 lei.
Perioada de derulare a contractului este de 24 de luni, iar n contractul ncheiat sunt
prevzute i clauze specifice privind condiiile de returnare a produselor.
Preul de livrare al unei cni de filtrare este de 80 lei, iar al unui filtru de 18 lei/buc. Plata se
efectueaz la 5 zile de la livrare, n cadrul aceleiai luni.
Livrrile ctre Supermarketul SPOR S.A. au fost efectuate potrivit clauzelor contractuale n
perioada iunie 2015 - noiembrie 2015.
A. Situaia n care produsele se returneaz n acelai exerciiu financiar n care a fost
livrat
Datorit unor probleme aprute n reeaua de aprovizionare a societii ALIS S.R.L. cu
materiale necesare realizrii dispozitivelor de filtrare (filtrele) ce sunt nlocuite periodic, ncepnd
cu luna noiembrie 2015 societatea nu a mai putut onora clauza din contract referitoare la livrarea
suplimentar a unui numr de filtre egal cu cel al cnilor de filtrare, fapt pentru care, n luna
decembrie 2015, conducerea Supermarketului SPOR decide ntreruperea/sistarea contractului i
returnarea ctre societatea furnizoare ALIS, a stocului reprezentat de cnile de filtrare nevndute
la data sistrii contractului, respectiv returnarea unui numr de 1.250 cni de filtrare.
n exemplul prezentat, produsele livrate n anul 2015 sunt returnate n cursul aceluiai
exerciiu financiar n care a avut loc operaiunea de livrare, fapt ce conduce, conform prevederilor
din reglementrile contabile, la evidenierea sumelor aferente returului prin intermediul acelorai
conturi n care a fost nregistrat iniial vnzarea produselor (cu semnul minus). n acest sens, se
corecteaz conturile corespunztoare utilizate cu ocazia livrrii iniiale, respectiv conturile: 411
Clieni, 7015 Venituri din vnzarea produselor finite, 711 Venituri aferente costurilor stocurilor
de produse i 345 Produse finite.
nregistrrile contabile aferente returului la societatea furnizoare ALIS S.R.L. sunt
urmtoarele:
1) nregistrarea veniturilor din vnzarea produselor i ncasarea contravalorii acestora, pe
baza facturii emise, conform contractului ncheiat cu Supermarketul SPOR S.A.
Lunar, n perioada iunie - octombrie 2015 se va nregistra n contabilitate vnzarea cnilor
de filtrare i a filtrelor livrate:

108

4111 Clieni
=

7015 Venituri din vnzarea produselor


finite

7015 Venituri din vnzarea produselor


finite

4111 Clieni

124.000 lei
(1.550 cni de filtrare x
80 lei/can de filtrare)

27.900 lei
(1.550 filtre x 18 lei/filtru)

- evidenierea lunar, n perioada iunie - octombrie 2015, a sumei ncasate (151.900 lei)
reprezentnd contravaloarea produselor livrate (1.550 cni de filtrare i 1.550 filtre):
5121 Conturi curente la bnci

4111 Clieni

151.900 lei
(124.000 lei + 27.900 lei)

- evidenierea n luna noiembrie 2015 a livrrii produselor reprezentate de 1.550 cni de filtrare i
ncasarea sumei de 124.000 lei reprezentnd contravaloarea acestora (avnd n vedere faptul c
nu au mai fost livrate filtrele prevzute n contract)
4111 Clieni

5121 Conturi curente la bnci

7015 Venituri din


vnzarea
produselor finite

4111 Clieni

124.000 lei
(1.550 cni de filtrare x
80 lei/can de filtrare)

124.000 lei
c/val a 1.550 cni de filtrare
(1.550 cni de filtrare x
80 lei/can de filtrare)

2) nregistrarea descrcrii de gestiune:


Stocurile reprezentate de cnile de filtrare i de filtre sunt identificabile i evideniate n
contabilitate la aceeai valoare unitar (cost de producie), respectiv 50 lei/buc. pentru cnile de
filtrare i 9 lei/buc. pentru filtre.
Pe baza avizului de expediie, n perioada iunie - noiembrie 2015, lunar, se efectueaz
nregistrrile contabile aferente ieirii din gestiune a cnilor de filtrare:
711 Venituri aferente costurilor stocurilor
de produse
=

345 Produse finite

77.500 lei
(1.550 cni de filtrare x
50 lei/can)

iar n perioada iunie - octombrie 2015, a filtrelor:


711 Venituri aferente costurilor stocurilor
de produse

345 Produse finite

13.950 lei
(1.550 filtre x 9 lei/filtru)

3) nregistrarea returului de produse reprezentate de 1.250 cni de filtrare, n luna


decembrie 2015, prin stornarea veniturilor din vnzare:
4111 Clieni

= 7015 Venituri din vnzarea produselor


finite

- 100.000 lei
(1.250 cni de filtrare x
80 lei/can de filtrare)

i corecia stocului de produse:


711 Venituri aferente costurilor stocurilor =
de produse

345 Produse finite

- 62.500 lei
(1.250 cni de filtrare x
50 lei/can de filtrare)

109

B. Situaia n care returul de la clientul Supermarket SPOR S.A. are loc n exerciiul
financiar urmtor celui n care a avut loc livrarea produselor i la data bilanului se cunosc
sumele aferente
Datorit unor probleme aprute n reeaua de aprovizionare a societii ALIS cu materiale
necesare producerii dispozitivelor de filtrare (filtrele) ce sunt nlocuite periodic, ncepnd cu luna
decembrie 2015 societatea nu a mai putut onora clauza din contract referitoare la livrarea
suplimentar a filtrelor, fapt pentru care, n luna ianuarie 2016, conducerea Supermarketului SPOR
decide ntreruperea/sistarea contractului i returnarea ctre societatea furnizoare ALIS, n cursul
lunii februarie 2016, a stocului reprezentat de cnile de filtrare nevndute la data sistrii
contractului, respectiv returnarea unui numr de 1.250 cni de filtrare.
Avnd n vedere prevederile din reglementrile contabile, n situaia n care produsele
livrate n anul 2015 vor fi returnate n exerciiul financiar urmtor celui n care a avut loc
operaiunea de livrare (n exemplul prezentat, returul a fost efectuat n luna februarie 2016),
corecia se nregistreaz la data bilanului n contul 418 "Clieni - facturi de ntocmit" i se reflect
n situaiile financiare ale exerciiului pentru care se face raportarea (exerciiul financiar 2015),
dac sumele respective se cunosc la data bilanului.
nregistrrile contabile aferente vnzrii/livrrii lunare a unui numr de 1.550 cni de filtrare
pentru perioada iunie-decembrie 2015 i a filtrelor pe perioada iunie - noiembrie 2015, se vor
efectua n acelai mod ca n exemplul prezentat anterior la lit. A.
n ceea ce privete evidenierea returului de produse, acesta se va reflecta n contabilitate
la data bilanului, prin intermediul conturilor 418 Clieni - facturi de ntocmit i 7015 Venituri din
vnzarea produselor finite.
nregistrrile contabile aferente returului la societatea furnizoare ALIS S.R.L. sunt
urmtoarele:
1) nregistrarea vnzrii mrfurilor pe baza facturii emise ctre Supermarket SPOR S.A.
Lunar, n perioada iunie - decembrie 2015 se vor nregistra:
- veniturile din vnzarea cnilor de filtrare, potrivit clauzelor contractuale
4111 Clieni

= 7015
Venituri
din
vnzarea
produselor finite

124.000 lei
(1.550 cni de filtrare x
80 lei/can filtrare)

- veniturile din vnzarea dispozitivelor de filtrare, n perioada iunie - noiembrie 2015


4111 Clieni

= 7015
Venituri
din
vnzarea
produselor finite

27.900 lei
(1.550 filtre x 18 lei/filtru)

- ncasarea lunar, n perioada iunie - noiembrie 2015, a sumelor reprezentnd contravaloarea


produselor livrate (1.550 cni de filtrare i 1.550 filtre):
5121 Conturi curente la bnci

4111 Clieni

151.900 lei
(124.000 lei + 27.900 lei)

iar n luna decembrie 2015 se va evidenia ncasarea sumei corespunztoare livrrii doar a cnilor
de filtrare (124.000 lei):
5121 Conturi curente la bnci

4111 Clieni

124.000 lei
(1.550 cni de filtrare x
80 lei/can)

2) nregistrarea descrcrii de gestiune:


- stocurile sunt identificabile i sunt evideniate n contabilitate la costul de producie unitar de 50
lei/buc pentru cnile de filtrare, respectiv de 9 lei/buc pentru filtre;
110

- pe baza avizului de expediie, se efectueaz lunar, n perioada iunie - decembrie 2015


nregistrrile aferente ieirii din gestiune a cnilor de filtrare:
711 Venituri aferente costurilor stocurilor
de produse

345 Produse finite

77.500 lei
(1.550 cni de filtrare x
50 lei/can)

i a filtrelor, n perioada iunie - noiembrie 2015


711 Venituri aferente costurilor stocurilor
de produse

345 Produse finite

13.950 lei
(1.550 filtre x 9 lei/filtru)

3) nregistrarea la data bilanului (31 decembrie 2015), a returului de produse (1.250 cni
de filtrare):
- prin stornarea veniturilor din vnzare
418 Clieni - facturi de ntocmit

7015
Venituri
din
vnzarea
produselor finite

- 100.000 lei
(1.250 cni de filtrare x
80 lei/can)

i corecia stocului existent la data de 31 decembrie 2015


711 Venituri aferente costurilor stocurilor
de produse

345 Produse finite

- 62.500 lei
(1.250 cni de filtrare x
50 lei/can)

Avnd n vedere corecia stocului cu cantitatea de produse returnate n luna februarie 2016,
dar reflectat n situaiile financiare ale exerciiului financiar 2015, va fi necesar o ajustare a
stocurilor inventariate cu cantitatea aferent returului, n scopul reconcilierii stocului din evidenele
contabile la data bilanului cu cel din listele de inventariere aferente datei de 31.12.2015.
354 Produse aflate la teri

= 345 Produse finite

62.500 lei
(1250 cni de filtrare)

n luna februarie 2016 se va nregistra transferul din contul 418 Clieni - facturi de n
contul 4111 Clieni, corespunztor returului efectuat n baza acordului privind
sistarea/ntreruperea derulrii contractului i a documentelor justificative:
4111 Clieni

= 418 Clieni - facturi


de ntocmit

- 100.000 lei
c/val a 1.250 cni de
filtrare

Restituirea sumei reprezentnd contravaloarea cnilor de filtrare returnate se evideniaz


prin articol contabil:
4111 Clieni

= 5121 Conturi curente la bnci

100.000 lei

111

CAPITOLUL 4 ASPECTE SPECIFICE ANUMITOR DOMENII DE


ACTIVITATE
4.1. Evidenierea activelor specifice activitilor agricole
Active biologice i produse agricole
Activitatea agricol reprezint administrarea de ctre o entitate a transformrii biologice i
recoltrii activelor biologice (animale vii i plante vii) pentru vnzare sau pentru transformarea n
produse agricole sau n active biologice suplimentare (pct. 277 alin. (1)).
Activitatea agricol include o gam larg de activiti; de exemplu, creterea animalelor,
silvicultura, cultivarea de plante anuale sau perene, cultivarea pomilor fructiferi sau a altor plantaii,
floricultura i acvacultura (inclusiv piscicultura). Aceste activiti au anumite caracteristici comune,
i anume:
a) capacitatea de modificare. Animalele i plantele vii sunt capabile de transformri
biologice;
b) administrarea modificrii. Modul de administrare faciliteaz transformarea biologic prin
mbuntirea sau, cel puin, stabilizarea condiiilor necesare desfurrii procesului (de exemplu,
nivelul de elemente nutritive, umiditatea, temperatura, fertilitatea i lumina). Aceast administrare
difereniaz activitatea agricol de alte activiti. De exemplu, recoltarea produselor din resurse
negestionate (cum ar fi pescuitul oceanic sau defriarea) nu reprezint o activitate agricol; i
c) evaluarea modificrii. Modificarea calitativ (de exemplu, calitatea genetic, densitatea,
gradul de coacere, coninutul de grsimi, coninutul de proteine i gradul de rezisten al fibrelor)
sau cantitativ (de exemplu, numrul de pui, greutatea, volumul, lungimea sau diametrul fibrelor i
numrul de boboci) determinat de transformrile biologice sau de recoltare este evaluat i
monitorizat ca funcie de rutin a administrrii (pct. 281).
Transformarea biologic cuprinde procesele de cretere, degenerare (aa cum sunt
exemplificate la pct. 282), producere i procreare care produc modificri calitative sau cantitative
ale unui activ biologic (pct. 277 alin. (2)).
Transformarea biologic poate conduce la urmtoarele tipuri de rezultate:
a) modificri ale activelor prin (i) cretere (o cretere cantitativ sau o mbuntire a
calitii unui animal sau a unei plante), (ii) degenerare (o scdere cantitativ sau o deteriorare a
calitii unui animal sau a unei plante), sau (iii) reproducere (crearea de animale sau plante vii
suplimentare); sau
b) producia unor produse agricole, de exemplu, ln i lapte (pct. 282).

112

Aspecte generale privind activele biologice productive - Definiii

Activele biologice
n categoria imobilizrilor corporale se urmresc distinct activele biologice
productive (pct. 207 alin. (1)).
Activele biologice productive sunt orice active, altele dect activele biologice
de natura stocurilor; de exemplu, animalele de lapte, via-de-vie, pomii fructiferi
i copacii din care se obine lemn de foc, dar care nu sunt tiai. Activele
biologice productive nu sunt produse agricole ci, mai degrab, sunt active autoregeneratoare (pct. 207 alin. (2)).
Un activ biologic este un animal viu sau o plant vie (pct. 208).
O entitate recunoate un activ biologic dac i numai dac:
a) entitatea controleaz activul ca rezultat al evenimentelor trecute;
b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului s revin
entitii; i
c) valoarea just sau costul activului poate fi evaluat() n mod credibil (pct.
209).
n activitatea agricol, controlul poate fi evideniat, de exemplu, prin dreptul de
proprietate asupra vitelor sau prin nsemnarea sau marcarea vitelor n alt mod
n momentul achiziiei, naterii sau nrcrii. Beneficiile viitoare sunt estimate,
n mod normal, prin evaluarea caracteristicilor fizice semnificative aferente
acestora (pct. 210).
Activele biologice sunt adesea ataate fizic de terenul pe care se afl (de
exemplu, copacii dintr-o plantaie forestier). Este posibil ca pentru activele
biologice care sunt ataate de teren s nu existe o pia separat, dar s existe
o pia activ pentru activele combinate, adic pentru activele biologice, terenul
viran i amenajrile acestuia, considerate ca un ntreg. O entitate poate s
utilizeze informaii referitoare la activele combinate pentru a evalua valoarea
just a activelor biologice. De exemplu, valoarea just a terenului viran i a
amenajrilor acestuia poate fi dedus din valoarea just a activelor combinate
pentru a stabili valoarea just a activelor biologice (pct. 211).

113

Aspecte generale privind activele biologice


de natura stocurilor i produsele agricole
Definiii

n cadrul stocurilor se cuprind i activele biologice de natura stocurilor, aa cum


sunt exemplificate la pct. 278 alin. (2) din reglementrile contabile (pct. 276
alin. (1) lit. f)).
Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmeaz a fi
recoltate ca produse agricole sau vndute ca active biologice (pct. 278 alin.
(1)).
Exemple de active biologice de natura stocurilor sunt animalele destinate
produciei de carne, animalele deinute n vederea vnzrii, petii din fermele
piscicole, culturile, cum ar fi cele de porumb i gru, i copacii crescui pentru
cherestea (pct. 278 alin. (2)).
Produsele agricole sunt cele rezultate la momentul recoltrii de la activele
biologice ale entitii, de exemplu, ln, copaci tiai, bumbac, lapte, struguri,
fructe culese etc. (pct. 279 alin. (1)).
Dac entitatea raportoare prelucreaz produsele agricole, rezult produse
finite, de exemplu, fire, mbrcminte, covoare, cherestea, brnz, zahr,
fructe prelucrate etc. (pct. 279 alin. (2)).

ncheierea exerciiului
financiar
(evaluarea la data bilanului
a activelor biologice
productive)

Evaluarea activelor
biologice
productive
Evaluarea iniial

Recolta reprezint separarea produselor agricole de un activ biologic sau


ncetarea proceselor vitale ale unui activ biologic (pct. 279 alin. (3)).
n categoria imobilizrilor corporale se urmresc distinct activele biologice
productive. Pentru acestea se aplic regulile generale de evaluare, aplicabile
imobilizrilor corporale (pct. 194).
O imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat iniial la costul
su determinat potrivit regulilor de evaluare din reglementrile contabile, n
funcie de modalitatea de intrare n entitate (pct. 226 alin. (1)).
n cazul activelor biologice putem vorbi de recunoatere iniial n momentul
achiziiei sau atunci cnd activele biologice sunt obinute din activele existente
(exemplu - vieii nscui din stocul de vaci existent).
O imobilizare corporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare, mai
puin ajustrile cumulate de valoare.
n conturile 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea
imobilizrilor, respectiv 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea
imobilizrilor, se evideniaz numai deprecierile aferente imobilizrilor
corporale a cror eviden este efectuat la cost i nu la valoare reevaluat
(pct. 237 alin. (1) i (2)).
n situaia n care s-a optat pentru reevaluarea activelor biologice productive la
valoare just, se aplic prevederile subseciunii 3.4.1 Reevaluarea
imobilizrilor corporale din reglementrile contabile.

114

Scoaterea din eviden


a activelor biologice
productive
Conturi specifice din planul de conturi utilizate pentru
evidenierea
activelor biologice precum i a produselor agricole

n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri corporale, sunt evideniate


distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat
a imobilizrii i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia (pct. 243 alin. (1)).
n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile
obinute n urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuie
determinate ca diferen ntre veniturile generate de scoaterea din eviden i
valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta i trebuie
prezentate ca valoare net, la venituri sau cheltuieli, dup caz, n contul de
profit i pierdere, la elementul Alte venituri din exploatare, respectiv Alte
cheltuieli de exploatare, dup caz (pct. 243 alin. (2)).

Conturi specifice utilizate pentru Conturi


specifice
utilizate
pentru
evidenierea activelor biologice evidenierea activelor biologice de
productive
natura stocurilor i a produselor
agricole
326 Active biologice de natura stocurilor n
curs de aprovizionare
356 Active biologice de natura stocurilor
aflate la teri
361 Active biologice de natura stocurilor
368 Diferene de pre la active biologice de
natura stocurilor
3956 Ajustri pentru deprecierea activelor
217 Active biologice productive
biologice de natura stocurilor aflate la teri
227 Active biologice productive n
396 Ajustri pentru deprecierea activelor
curs de aprovizionare
biologice de natura stocurilor
2817
Amortizarea
activelor
347 Produse agricole
biologice productive
3947
Ajustri pentru deprecierea
2917 Ajustri pentru deprecierea
produselor agricole
activelor biologice productive
3955
Ajustri
pentru
deprecierea
produselor agricole aflate la teri
606 Cheltuieli privind activele biologice de
natura stocurilor
7017 Venituri din vnzarea produselor
agricole
7018 Venituri din vnzarea activelor
biologice de natura stocurilor

Se exemplific, n continuare, tratamentul contabil aplicabil celor dou categorii de active


biologice:
I. Active biologice productive
- nregistrarea valorii activelor biologice productive achiziionate pentru reproducere:
217 Active biologice productive

404 Furnizori de
imobilizri

- cu valoarea activelor
biologice
productive
achiziionate

- Evidenierea lunar a amortizrii activelor biologice productive (imobilizrilor corporale):


6811 Cheltuieli de exploatare privind amor- =
tizarea imobilizrilor

2817 Amortizarea
activelor biologice productive

- cu amortizarea aferent activelor biologice productive

115

- nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor efectuate pentru creterea activelor biologice


productive:
6xx Conturi de cheltuieli

%
3xx Conturi de sto- - consum de stocuri
curi i producie n curs de
execuie
4xx Conturi de teri - servicii prestate

Tratamentul contabil n cazul reevalurii activelor biologice productive (similar


celorlalte imobilizri corporale)
nregistrri ce pot fi efectuate n cazul reevalurii, n funcie de rezultatul acesteia:
a) cretere de valoare a imobilizrii corporale:
n cazul n care la o reevaluare anterioar nu a existat o cheltuial cu deprecierea
activelor biologice productive (imobilizri corporale)
217 Active biologice productive

105 Rezerve din


reevaluare

- cu creterea de valoare a activului biologic productiv

n cazul n care la o reevaluare anterioar a existat o cheltuial cu deprecierea activelor


biologice productive, nregistrarea se efectueaz pe seama veniturilor, n limita deprecierii
nregistrate anterior pe seama cheltuielilor
217 Active biologice productive
= 755 Venituri din - cu creterea de
reevaluarea imobili- valoare constatat, n
zrilor corporale
limita deprecierii nregistrate anterior
n cazul n care creterea de valoare depete deprecierea nregistrat anterior i care
a fost evideniat n contul 655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale, diferena se
nregistreaz n contul 105 Rezerve din reevaluare
217 Active biologice productive

105

Rezerve din - cu creterea de


reevaluare
valoare constatat care
excede deprecierea nregistrat anterior

b) descretere de valoare a imobilizrii corporale:


n situaia n care exist sold creditor la contul 105 Rezerve din reevaluare aferent
activelor biologice productive, la nivelul deprecierii constatate
105 Rezerve din reevaluare

= 217 Active biologice - cu deprecierea conproductive


statat n limita soldului
creditor al contului 105

116

n situaia n care deprecierea este mai mare dect rezerva existent sau nu exist sold
creditor la contul 105 Rezerve din reevaluare aferent activelor biologice productive
%
105 Rezerve din reevaluare

655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor


corporale

= 217 Active biologice - cu deprecierea actiproductive


vului biologic productiv
- cu deprecierea constatat n limita soldului
creditor pentru activul
respectiv
- cu deprecierea care
excede soldul contului
105

Tratamentul contabil al deprecierilor constatate la inventariere


- nregistrarea ajustrilor pentru activele biologice productive nregistrate la cost, n cazul
deprecierii reversibile:
6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile = 2917 Ajustri pentru - cu valoarea ajustrilor
pentru deprecierea imobilizrilor
deprecierea
pentru depreciere conactivelor biolo- stituite
gice productive
- nregistrarea relurii la venituri a ajustrii pentru depreciere cu ocazia inventarierii, atunci
cnd aceasta nu mai are obiect sau la scoaterea din eviden a activelor biologice productive:
2917 Ajustri pentru deprecierea activelor
biologice productive

= 7813

Venituri din - cu valoarea ajustrii


depreciere
ajustri pen- pentru
tru deprecie- anulate
rea imobilizrilor

Evidenierea operaiunii de vnzare a activelor biologice productive (imobilizri


corporale)
- nregistrarea venitului din vnzare:
461 Debitori diveri

7583 Venituri din - cu preul de vnzare


vnzarea acti- al activelor biologice
velor i alte productive
operaiuni de
capital

i, concomitent, nregistrarea scderii din eviden:


%

= 217 Active biologice - cu valoarea la pre de


productive
nregistrare a activelor
biologice productive
2817 Amortizarea activelor biologice produc- cu valoarea amortitive
zrii cumulat a activelor biologice productive
6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte
- cu valoarea neamoroperaiuni de capital
tizat a activelor biologice productive

117

i, dac exist sold n contul 105 Rezerve din reevaluare, acesta se transfer la rezultatul
reportat, articol contabil:
surplusul
din
= 1175 Rezultatul re- portat
repre- reevaluare capitalizat
zentnd
surplusul realizat
din rezerve din
reevaluare

105 Rezerve din reevaluare

n cazul n care activele biologice productive (imobilizrile corporale) au fost finanate din
surse asimilate subveniilor, la scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale, eventualul sold al
contului 475 Subvenii pentru investiii se transfer integral n contul 758 Alte venituri din
exploatare.
II. Active biologice de natura stocurilor
Avnd n vedere specificul operaiunilor efectuate de ctre entitile cu profil agricol,
acestea trebuie s dezvolte politici contabile adecvate care s permit identificarea costurilor ce
trebuie incluse n valoarea produciei.
Varianta A. - nregistrarea valorii activelor biologice achiziionate pentru producie de carne
(bovine) destinat vnzrii:
361 Active biologice de natura stocurilor

= 401 Furnizori

- cu valoarea activelor
biologice achiziionate

- Evidenierea bovinelor sacrificate - scoase din eviden:


606 Cheltuieli privind activele biologice
de natura stocurilor

= 361 Active biologice - cu valoarea la pre de


de natura sto- nregistrare a activelor
curilor
biologice de natura
stocurilor scoase din
eviden ca urmare a
sacrificrii

- nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor efectuate pentru sacrificarea bovinelor, n


vederea obinerii produciei de carne:
6xx Conturi de cheltuieli

%
281 Amortizri pri- - amortizarea imobilivind imobilizrile zrilor corporale
corporale
3xx Conturi de sto- - consum de stocuri
curi i producie
n curs de execuie
- servicii prestate de
4xx Conturi de teri
teri

- se evideniaz producia de carne obinut din sacrificare:


347 Produse agricole

= 711 Venituri aferente


costurilor stocurilor de produse

- cu valoarea la pre de
nregistrare a produselor agricole (carne)
intrate n gestiune

118

- nregistrarea facturilor emise de societate pentru vnzarea crnii:


4111 Clieni

= 7017 Venituri din


vnzarea produselor agricole

- cu valoarea de vnzare a crnii

- nregistrarea ieirii din gestiune a produselor agricole (crnii) vndute:


711 Venituri aferente costurilor stocurilor de
produse

= 347 Produse agri- - cu valoarea la


cole
nregistrare a
selor agricole
din eviden ca
a vnzrii

pre de
produscoase
urmare

Varianta B. - nregistrarea valorii activelor biologice (de exemplu, bovine) achiziionate


pentru obinerea unor produse rezultate din prelucrarea crnii:
361 Active biologice de natura stocurilor

401 Furnizori

- cu valoarea activelor
biologice achiziionate

- Evidenierea activelor biologice (bovine) sacrificate - scoase din eviden:


606 Cheltuieli privind activele biologice
de natura stocurilor

= 361 Active biologice - cu valoarea la pre de


de natura sto- nregistrare a activelor
curilor
biologice de natura
stocurilor scoase din
eviden ca urmare a
sacrificrii

- nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor efectuate pentru sacrificarea bovinelor, n


vederea obinerii produciei de carne:
6xx Conturi de cheltuieli

%
281 Amortizri privind imobilizrile corporale
3xx Conturi de
stocuri i producie n curs
de execuie
4xx Conturi de teri

- amortizarea imobilizrilor corporale


- consum de stocuri

- servicii prestate de
teri

- se evideniaz producia de carne obinut din sacrificare:


347 Produse agricole

= 711

Venituri
aferente costurilor stocurilor
de produse

- cu valoarea la pre de
nregistrare a produselor agricole (carne)
intrate n gestiune

- Evidenierea crnii reinute pentru a fi utilizat n aceeai unitate, n vederea prelucrrii:


301 Materii prime/carne

347 Produse agri- - cu valoarea la pre de


cole
nregistrare a crnii
reinute pentru a fi
utilizat n aceeai
unitate,
n vederea
prelucrrii

119

- nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor efectuate cu ocazia prelucrrii crnii:


6xx Conturi de cheltuieli

%
281
Amortizri - amortizarea imobiliprivind
imobili- zrilor corporale
zrile corporale
3xx Conturi de stocuri i producie
n curs de execuie
4xx Conturi de
teri

- consum de stocuri

- servicii prestate de
teri

- se evideniaz produsele obinute prin prelucrarea crnii (mezeluri):


345 Produse finite

711

Venituri
aferente costurilor stocurilor
de produse

- cu valoarea la pre de
nregistrare a produselor finite intrate n
gestiune

- nregistrarea facturilor emise de societate pentru vnzarea preparatelor din carne ctre
alte entiti:
4111 Clieni

7015 Venituri din


vnzarea produselor finite

- cu valoarea de
vnzare a preparatelor
din carne

i, concomitent, nregistrarea ieirii din gestiune a mezelurilor vndute:


711 Venituri aferente costurilor stocurilor de
produse

345 Produse finite

- cu valoarea la pre de
nregistrare a produselor finite scoase din
eviden ca urmare a
vnzrii lor

4.2 Active de explorare i evaluare a resurselor minerale


n categoria imobilizrilor corporale se urmresc distinct activele corporale de explorare i
evaluare a resurselor minerale. Pentru acestea se aplic regulile generale de evaluare, aplicabile
imobilizrilor corporale (pct. 194).
Cheltuielile de explorare i evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli generate de
entitate n legtur cu explorarea i evaluarea resurselor minerale, nainte ca fezabilitatea tehnic
i viabilitatea comercial ale extraciei resurselor minerale s fie demonstrate. Pentru a determina
dac aceste cheltuieli se recunosc ca imobilizri, o entitate ia n considerare gradul n care
cheltuiala poate fi asociat cu descoperirea resurselor minerale (pct. 246 alin. (1)).
Explorarea i evaluarea resurselor minerale se refer la prospectarea resurselor minerale,
inclusiv minereuri, petrol, gaze naturale i resurse similare neregenerative, dup ce entitatea a
obinut drepturile legale de a explora ntr-o anumit zon, precum i la determinarea fezabilitii
tehnice i a viabilitii comerciale ale extraciei resurselor minerale (pct. 246 alin. (2)).
O entitate trebuie s stabileasc o politic contabil specificnd ce cheltuieli sunt
recunoscute drept active de explorare i evaluare i trebuie s aplice acea politic n mod
consecvent. Pentru a face aceast determinare, entitatea ia n considerare gradul n care
cheltuiala poate fi asociat cu descoperirea unor resurse minerale specifice. Urmtoarele sunt
exemple de cheltuieli care ar putea fi incluse n evaluarea iniial a activelor de explorare i
evaluare (lista nu este exhaustiv):
a) achiziionarea drepturilor de a explora;
b) studii topografice, geologice, geochimice i geofizice;
c) foraje de explorare;
120

d) spturi;
e) eantionare; i
f) activiti n legtur cu evaluarea fezabilitii tehnice i a viabilitii comerciale ale
extraciei unei resurse minerale (pct. 247).
O entitate nu va nregistra ca active de natura cheltuielilor de explorare i evaluare a
resurselor minerale cheltuielile angajate:
a) nainte de explorarea i evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile ce au avut
loc nainte de momentul n care entitatea a obinut dreptul legal de a explora o anumit zon;
b) dup ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale extraciei
unei resurse minerale (pct. 248).
Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu vor fi recunoscute drept active de
explorare i evaluare (pct. 249).
Prevederile referitoare la reevaluarea imobilizrilor corporale se aplic i activelor corporale
de explorare i evaluare a resurselor minerale (pct. 250).
O entitate trebuie s clasifice activele de explorare i evaluare drept active corporale sau
necorporale conform naturii activelor dobndite i trebuie s aplice n mod consecvent aceast
clasificare.
Unele active recunoscute sunt tratate drept active necorporale (de exemplu drepturile de
forare), n timp ce altele sunt corporale (de exemplu, vehiculele i instalaiile de forare) (pct. 251).
Amortizarea cheltuielilor de explorare i evaluare a resurselor minerale se stabilete n
funcie de durata de via util corespunztoare acestora (pct. 245).
Activele necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale (contul 206 Active
necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale), respectiv activele corporale de
explorare i evaluare a resurselor minerale (contul 216 Active corporale de explorare i evaluare a
resurselor minerale), se prezint distinct n bilanul ntocmit de entitile mijlocii i mari, precum i
de entitile de interes public (pct. 132).
Active de explorare i evaluare a resurselor minerale reclasificare
Un activ de explorare i evaluare nu trebuie s mai fie clasificat ca atare atunci cnd
fezabilitatea tehnica i viabilitatea comercial ale extraciei unei resurse minerale pot fi
demonstrate. n acest scop, activele de explorare i evaluare se nregistreaz pe seama conturilor
corespunztoare de imobilizri necorporale, respectiv corporale, dup caz.
Activele de explorare i evaluare trebuie evaluate pentru depreciere i orice pierdere din
depreciere trebuie recunoscut nainte de reclasificare (pct. 252).
Exemplu
La 31 decembrie 2015 o entitate are evideniat n contabilitate o instalaie de forare n
valoare brut de 100.000 lei i amortizare cumulat de 80.000 lei, utilizat pn la 31 decembrie
2015 n activitatea de explorare i evaluare a resurselor minerale i pentru care a fost demonstrat
fezabilitatea extraciei.
Conform deciziei conducerii entitii, dup ce a fost demonstrat fezabilitatea extraciei,
aceast instalaie este folosit n continuare de entitate. Ca urmare, aceasta este scoas din
categoria activelor de explorare i evaluare, articole contabile:
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje
i instalaii de lucru)
=

216 Active corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale

100.000 lei

2813 Amortizarea instalaiilor


i mijloacelor de transport

80.000 lei

i, concomitent,
2816 Amortizarea activelor corporale de
explorare i evaluare a resurselor =
minerale

121

Active de explorare i evaluare a resurselor minerale depreciere


Unul sau mai multe din urmtoarele fapte i mprejurri indic faptul c o entitate trebuie s
analizeze i s nregistreze, dac este cazul, o ajustare pentru deprecierea activelor de explorare
i evaluare:
a) durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumit zon a expirat n
decursul perioadei sau va expira n viitorul apropiat i nu se preconizeaz rennoirea;
b) nu sunt prevzute n buget cheltuielile necesare pentru explorarea n continuare i
pentru evaluarea resurselor minerale n acea zon;
c) explorarea i evaluarea resurselor minerale dintr-o anumit zon nu au dus la
descoperirea unor cantiti de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial, iar
entitatea a decis s ntrerup aceste activiti n zona respectiv;
d) exist suficiente date care s indice c, dei este posibil o dezvoltare n zona
respectiv, este puin probabil ca valoarea contabil a activului de explorare i evaluare s
fie complet recuperat n urma valorificrii sau vnzrii etc. (pct. 253).
Tratamentul contabil al deprecierii activelor corporale de explorare i evaluare a
resurselor minerale constatate la inventariere
nregistrarea ajustrilor pentru deprecierea activelor corporale de explorare i evaluare a
resurselor minerale nregistrate la cost, n cazul deprecierii reversibile:
6813 Cheltuieli de exploatare privind ajus- =
trile pentru deprecierea imobilizrilor

2916 Ajustri pentru deprecierea activelor


corporale de explorare i evaluare a
resurselor minerale

nregistrarea relurii la venituri a ajustrilor pentru depreciere, cu ocazia inventarierii, atunci


cnd acestea nu mai au obiect sau la scoaterea din eviden a activelor corporale de explorare i
evaluare a resurselor minerale:
2916 Ajustri pentru deprecierea activelor =
corporale de explorare i evaluare a
resurselor minerale

7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea


imobilizrilor

Principalele operaiuni contabile aferente activelor corporale de explorare i evaluare


a resurselor minerale
a) nregistrarea activelor corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale
achiziionate:
216 Active corporale de explorare i evaluare
a resurselor minerale

404 Furnizori de imobilizri

b) nregistrarea amortizrii lunare:


6811 Cheltuieli de exploatare privind amorti- =
zarea imobilizrilor

2816 Amortizarea activelor corporale de


explorare i evaluare a resurselor
minerale

122

c) nregistrarea costurilor estimate iniial cu demontarea i mutarea activelor corporale de


explorare i evaluare a resurselor minerale:
216 Active corporale de explorare i evaluare
a resurselor minerale

= 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare


legate de acestea

nregistrarea contabil a rezultatului reevalurii


Creterea
fa de
valoarea
contabil
net
se trateaz
astfel:

Descretere
a valorii
contabile
nete
se trateaz
astfel:

- ca o cretere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului


Capital i rezerve (creditul contului 105 Rezerve din reevaluare), dac nu a
existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ
(pct. 111 alin. (1)); sau
- ca un venit reflectat n creditul contului 755 Venituri din reevaluarea
imobilizrilor corporale), care s compenseze cheltuiala cu descreterea
recunoscut anterior la acel activ (nregistrat n contul 655 Cheltuieli din
reevaluarea imobilizrilor corporale) (pct. 111 alin. (1)).
- ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii (cont 655 Cheltuieli din
reevaluarea imobilizrilor corporale), atunci cnd n rezerva din reevaluare
evideniat n contul 105 Rezerve din reevaluare nu este nregistrat o sum
referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) (pct. 111 alin. (2)); sau
- ca o scdere a rezervei din reevaluare (prin debitul contului 105 Rezerve din
reevaluare) prezentat n cadrul elementului Capital i rezerve, cu minimul
dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen
rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial, prin debitul contului 655
Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale (pct. 111 alin. (2)).

Tratamentul contabil al ajustrilor de valoare aferente activelor reevaluate


- recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel
La data
nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa
reevalurii
reevaluat.
activelor,
amortizarea Aceast metod este folosit, deseori, n cazul n care activul este reevaluat prin
aplicarea unui indice; sau
cumulat
este tratat
n unul din
- eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n
urmtoarele
urma corectrii cu ajustrile de valoare, este recalculat la valoarea reevaluat a
moduri
activului.
(pct. 103):
Amortizarea calculat pentru imobilizrile corporale astfel reevaluate se nregistreaz n
contabilitate ncepnd cu exerciiul financiar urmtor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea
(pct. 99 alin. (2).
Ajustrile de valoare se calculeaz n fiecare exerciiu financiar pe baza valorii reevaluate a
imobilizrilor respective (pct. 115).
d) nregistrarea creterii fa de valoarea contabil net a activului de explorare i evaluare
a resurselor minerale:
- Valoarea amortizrii activelor corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale,
eliminat cu ocazia reevalurii din valoarea contabil brut a acestora:
2816 Amortizarea activelor corporale de =
explorare i evaluare a resurselor
minerale

216 Active corporale de explorare i evaluare


a resurselor minerale

123

- nregistrarea creterii fa de valoarea contabil net a activului de explorare i evaluare a


resurselor minerale:
216 Active corporale de explorare i evaluare =
a resurselor minerale

105 Rezerve din reevaluare

e) nregistrarea creterii fa de valoarea contabil net, rezultat din reevaluarea activelor


corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale, recunoscut ca venit care s
compenseze cheltuiala cu descreterea, recunoscut anterior la acel activ:
216 Active corporale de explorare i evaluare = 755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor
a resurselor minerale
corporale
f) nregistrarea descreterii fa de valoarea contabil net, rezultat din reevaluarea
activelor corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale:
- evidenierea descreterii fa de valoarea contabil net, rezultat din reevaluarea activelor
corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale, n limita soldului creditor al rezervei din
reevaluare:
105 Rezerve din reevaluare

216 Active corporale de explorare i evaluare


a resurselor minerale

- Evidenierea valorii descreterii rezultate din reevaluarea activelor corporale de explorare i


evaluare a resurselor minerale, recunoscut ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii,
atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ:
655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor =
corporale

216 Active corporale de explorare i evaluare


a resurselor minerale

g) Evidenierea operaiunii de vnzare a activelor corporale de explorare i evaluare a


resurselor minerale (imobilizri corporale):
n cazul scoaterii din eviden a activelor corporale de explorare i evaluare a resurselor
minerale, sunt evideniate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea
neamortizat a imobilizrii corporale respective i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia.
n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile obinute n
urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuie determinate ca diferen ntre veniturile
generate de scoaterea din eviden i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de
aceasta i trebuie prezentate ca valoare net, la venituri sau cheltuieli, dup caz, n contul de profit
i pierdere, la elementul Alte venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de exploatare,
dup caz.
- nregistrarea venitului din vnzare:
461 Debitori diveri

7583 Venituri din vnzarea activelor i alte


operaiuni de capital

i, concomitent, nregistrarea scderii din eviden:


%

216 Active corporale de explorare i evaluare


a resurselor minerale

2816 Amortizarea activelor corporale de explorare i evaluare a resurselor


minerale
6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte
operaiuni de capital
124

i, dac exist sold n contul 105 Rezerve din reevaluare, acesta se transfer la rezultatul
reportat, articol contabil:
105 Rezerve din reevaluare

1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din


reevaluare

Dispoziii tranzitorii
Entitile a cror activitate presupune efectuarea de cheltuieli de explorare i evaluare a
resurselor minerale care au fost nregistrate n contul 233 Imobilizri necorporale n curs de
execuie transfer soldul contului respectiv n contul 206 Active necorporale de explorare i
evaluare a resurselor minerale. Ajustrile pentru depreciere corespunztoare acestora se
transfer n contul 2906 Ajustri pentru deprecierea activelor necorporale de explorare i evaluare
a resurselor minerale.
Sumele transferate n contul 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea
reglementrilor contabile conforme cu directivele europene reprezint acele sume care, la
trecerea la aplicarea pentru prima dat a prezentelor reglementri, nu ndeplinesc condiiile de
recunoatere ca active (pct. 175 alin. (3) i (4)).

4.3 Costuri de descopert recunoscute ca active


Descoperta reprezint activitatea de ndeprtare a sterilului (pmntul extras), desfurat
de entiti care desfoar operaiuni de minerit la suprafa, pentru a obine accesul la zcminte
de minereu. O entitate minier poate continua s ndeprteze pmntul extras i s suporte costuri
de descopert i n etapa de producie a minei.
Ca urmare a operaiunii de descopert din etapa de producie, entitatea poate nregistra
dou beneficii din activitatea de descopert: minereu care poate fi folosit pentru a produce stocuri
i un acces mai bun la cantiti suplimentare de material care vor fi exploatate n viitor (pct. 254).
Costurile aferente activitii de descopert reprezint stocuri dac beneficiul din activitatea
de descopert este realizat sub forma stocurilor produse (pct. 255 alin. (1)).
n msura n care beneficiul l constituie accesul mbuntit la minereu, entitatea
recunoate aceste costuri ca un activ imobilizat dac se ndeplinesc toate condiiile urmtoare:
a) este probabil ca beneficiul economic viitor (accesul mai bun la filon) asociat activitii de
descopert s revin entitii;
b) entitatea poate identifica componenta filonului la care accesul a cunoscut o mbuntire;
i
c) costurile aferente activitii de descopert asociate acelei componente pot fi evaluate n
mod credibil (pct. 255 alin. (2)).
Clasificarea activului aferent activitii de descopert ca imobilizare corporal sau
necorporal se efectueaz n funcie de natura activului existent.
Natura imobilizrii, respectiv corporal sau necorporal, va fi determinat pe baza naturii
activului de baz aferent existent (pct. 257).
Evaluarea iniial a activului imobilizat aferent activitii de descopert
Entitatea evalueaz iniial activul imobilizat aferent activitii de descopert la cost, acesta
reprezentnd cumularea costurilor suportate direct pentru efectuarea activitii de descopert prin
intermediul creia se mbuntete accesul la componenta de minereu identificat, plus o alocare
a cheltuielilor de regie direct atribuibile (pct. 258 alin. (1)).
Costurile aferente operaiunilor ocazionale, dar care nu sunt necesare pentru ca activitatea
de descopert din etapa de producie s continue conform planului, nu trebuie incluse n costurile
125

activului aferent activitii de descopert. Nu sunt incluse n costul activului nici despgubirile
pltite celor expropriai pentru a se putea nainta cu explorarea minier (pct. 258 alin. (2)).
Evaluarea ulterioar a activului imobilizat aferent activitii de descopert
Dup recunoaterea iniial, activul imobilizat aferent activitii de descopert trebuie s fie
contabilizat la costul su ori la valoarea reevaluat minus amortizarea i pierderile prin depreciere,
la fel ca activul existent din care face parte. De exemplu, dac activul existent este evaluat pe baza
costului, atunci activul aferent activitii de descopert va fi, de asemenea, evaluat pe baza
costului (pct. 260).
Activul imobilizat aferent activitii de descopert se amortizeaz n mod sistematic pe
durata de via util preconizat a componentei identificate a filonului la care se mbuntete
accesul n urma activitii de descopert.
Amortizarea se efectueaz prin metoda unitii de producie, cu excepia cazurilor n care
alt metod este mai adecvat (pct. 261).

CAPITOLUL 5 CONTABILITATEA TREZORERIEI

Contabilitatea trezoreriei asigur evidena existenei i micrii aciunilor deinute pe


termen scurt la entitile afiliate, altor investiii pe termen scurt, disponibilitilor n conturi la
bnci/casierie, creditelor bancare pe termen scurt i altor valori de trezorerie.
Sintetizm, n continuare, principalele prevederi cuprinse n reglementrile contabile n
vigoare cu privire la evaluarea disponibilitilor n valut, la urmtoarele momente: la data
tranzaciei, la finele fiecrei luni (evaluare lunar) i la ncheierea exerciiului financiar (la data
bilanului).
Momentul
evalurii

Prevederi privind evaluarea disponibilitilor n valut

Data tranzaciei

O tranzacie n valut trebuie nregistrat iniial la cursul de schimb valutar, comunicat


de Banca Naional a Romniei, de la data efecturii operaiunii (pct. 319).
Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la
cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naional a Romniei, de la data
efecturii operaiunii respective.
Pentru a asigura un tratament contabil unitar, prin cursul de schimb de la data efecturii
operaiunii se nelege cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca
Naional a Romniei, din ultima zi bancar anterioar operaiunii, disponibil ca
informaie la momentul efecturii operaiunii (ncasare, plat, emitere de documente)
(pct. 304 alin. (1)).
Operaiunile de vnzare-cumprare de valut, inclusiv cele derulate n cadrul
contractelor cu decontare la termen, se nregistreaz n contabilitate la cursul utilizat de
banca comercial la care se efectueaz licitaia cu valut, fr ca acestea s
genereze n contabilitate diferene de curs valutar (pct 304 alin. (2)).

126

Evaluare lunar (la finele fiecrei luni)


ncheierea exerciiului financiar
(data bilanului)

Cursul valutar utilizat pentru evaluarea lunar a disponibilitilor n valut i a altor


valori de trezorerie, cum sunt titluri de stat n valut, acreditive i depozite n valut este
cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei din
ultima zi bancar a lunii n cauz (pct. 304 alin. (3)).
Diferenele de curs nregistrate se recunosc n contabilitate la venituri sau cheltuieli din
diferene de curs valutar, dup caz (pct. 304 alin. (4)).
Conturi utilizate:
7651 Diferene favorabile de curs valutar legate de elementele monetare exprimate n
valut *
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar legate de elementele monetare exprimate
n valut *
Cursul valutar utilizat pentru evaluarea i prezentarea n situaiile financiare anuale a
disponibilitilor n valut i altor elemente asimilate, cum sunt acreditivele i depozitele
bancare, este cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naional a Romniei i
valabil la data ncheierii exerciiului financiar (pct. 94 lit. a)).
Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, care rezult n urma evalurii
disponibilitilor n valut se nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de curs
valutar, dup caz (pct. 304 alin. (4)).

Conturi utilizate:
7651 Diferene favorabile de curs valutar legate de elementele monetare exprimate n
valut *
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar legate de elementele monetare exprimate
n valut *
* n aceste conturi nu se nregistreaz diferenele favorabile/nefavorabile de curs valutar rezultate
din evaluarea elementelor monetare care fac parte din investiia net ntr-o entitate strin.
Principalele conturi utilizate pentru evidenierea operaiunilor privind trezoreria:
501 Aciuni deinute la entitile afiliate
505 Obligaiuni emise i rscumprate
506 Obligaiuni
507 Certificate verzi primite
508 Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate
509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt
511 Valori de ncasat
5112 Cecuri de ncasat
5113 Efecte de ncasat
5114 Efecte remise spre scontare
512 Conturi curente la bnci
5121 Conturi la bnci n lei
5124 Conturi la bnci n valut
5125 Sume n curs de decontare
518 Dobnzi
5186 Dobnzi de pltit
5187 Dobnzi de ncasat
519 Credite bancare pe termen scurt
531 Casa
127

5311 Casa n lei


5314 Casa n valut
532 Alte valori
5321 Timbre fiscale i potale
5322 Bilete de tratament i odihn
5323 Tichete i bilete de cltorie
5328 Alte valori
541 Acreditive
5411 Acreditive n lei
5412 Acreditive n valut
542 Avansuri de trezorerie
581 Viramente interne
591 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate

5.1 Disponibiliti bneti


Disponibilitile bneti n conturi la bnci i n casierie reprezint active curente ale unei
entiti i sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul conturilor din Clasa 5 - Conturi de trezorerie.
Contabilitatea disponibilitilor aflate n bnci/casierie i a micrii acestora, ca urmare a
ncasrilor i plilor efectuate, se ine distinct n lei i n valut (pct. 303).
Conturile la bnci cuprind: valorile de ncasat, cum sunt cecurile i efectele comerciale
depuse la bnci, disponibilitile n lei i valut, cecurile entitii, precum i dobnzile aferente
disponibilitilor i creditelor acordate de bnci n conturile curente. Depozitele bancare pe termen
de cel mult 3 luni pot fi incluse n numerar i echivalente de numerar doar n msura n care
acestea sunt deinute cu scopul de a acoperi nevoia de numerar pe termen scurt, i nu n scop
investiional (pct. 302 alin. (1)).
Conturile curente la bnci se dezvolt n analitic pe fiecare banc (pct. 302 alin. (4)).
Dobnzile de ncasat, aferente disponibilitilor aflate n conturi la bnci, se nregistreaz
distinct n contabilitate, fa de cele de pltit, aferente creditelor acordate de bnci n conturile
curente, precum i cele aferente creditelor bancare pe termen scurt (pct. 302 alin. (5)).
Dobnzile de pltit i cele de ncasat, aferente exerciiului financiar n curs, se nregistreaz
la cheltuieli financiare sau venituri financiare, dup caz (pct. 302 alin. (6)).
Operaiunile financiare n lei sau n valut se efectueaz cu respectarea regulamentelor
emise de Banca Naional a Romniei i a reglementrilor emise n acest scop (pct. 308).
Exemplul 1:
O entitate are de pltit o factur extern n valoare de 1.039 euro, data scadent fiind 30
aprilie 2015.
Neavnd disponibil suficient n contul deschis n euro, entitatea particip cu lei la o licitaie
valutar pentru a cumpra suma de 1.039 euro.
La sfritul operaiunilor de vnzare de lei, respectiv cumprare de valut, extrasele de
cont prezint urmtoarele date:
Extrasul de cont n lei din data transferului de lei se prezint astfel:
Suma cu care se particip la licitaie 4.385,52 lei
Comision bancar
30 lei
Cursul de schimb valutar stabilit de banca comercial pentru licitaie este de 4,2209
lei/euro.

128

nregistrarea n contabilitate a operaiunilor:


1. Participarea cu lei la licitaia de cumprare de valut:
%
581 Viramente interne
627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate

5121 Conturi la bnci n lei

4.415,52 lei
4.385,52 lei
30,00 lei

2. Cumprarea de valut, suma n lei necesar fiind 4.385,52 lei (1.039 euro x 4,2209
lei/euro), la cursul de schimb al bncii la care s-a fcut licitaia:
5124 Conturi la bnci n valut

581 Viramente interne

4.385,52 lei
/1.039 euro

Se observ c aceste operaiuni nu genereaz n contabilitate nicio diferen de curs


valutar, nregistrrile efectundu-se n baza extraselor de cont emise de banc, la cursul de
schimb utilizat de banca comercial n ziua respectiv.
n extrasul de cont n valut apar sumele n valut.
Exemplul 2:
La nceputul zilei de 31.03.2015, o entitate are n contul curent un disponibil de 5.000 euro,
evideniai la un curs valutar de 4,0682 lei/euro.
n cursul zilei de 31.03.2015 presupunem c entitatea efectueaz urmtoarele operaiuni:
1) plata unui furnizor: 4.000 euro, la cursul de schimb valutar de la data efecturii
operaiunii, de 4,0729 lei/euro. Datoria este nregistrat n contabilitate la un curs de
4,0100 lei/euro.
2) ncasarea unui client: 1.500 euro, la cursul de schimb valutar de la data efecturii
operaiunii, de 4,0729 lei/euro. Creana este nregistrat n contabilitate la un curs de
4,0011 lei/euro.
3) rambursarea unui credit bancar pe termen scurt: 1.400 euro la cursul de schimb valutar
de la data efecturii operaiunii, de 4,0729 lei/euro. Creditul este nregistrat n
contabilitate la un curs de 4,0030 lei/euro.
Cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din ultima zi
bancar anterioar operaiunii, respectiv din data de 30.03.2015, este de 4,0729 lei/euro.
Informaiile referitoare la cursul de schimb al pieei valutare sunt luate cu titlu exemplificativ.
n acest sens, pe toat perioada evalurii, presupunem urmtoarele cursuri de schimb valutar:
Cursurile de schimb comunicate de BNR (considerate cu titlu exemplificativ):
Data (zi bancar)
26 februarie 2015
30 martie 2015
31 martie 2015

Curs lei/euro
4,0682
4,0729
4,0958

nregistrarea n contabilitate, n data de 31.03.2015 a operaiunilor menionate:


1) - plata furnizorului (extern) la cursul de schimb valutar de la data efecturii operaiunii, de
4,0729 lei/euro (cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din
ultima zi bancar anterioar operaiunii, respectiv cursul din 30.03.2015):
4.000 euro x 4,0729 lei/euro = 16.292 lei

129

- stingerea datoriei existente: 4.000 euro x 4,0100 lei/euro = 16.040 lei


%
401 Furnizori
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate
n valut

5124

Conturi
bnci n
valut

la 16.292 lei/4.000 euro


16.040 lei/4.000 euro
252 lei

2) - ncasarea clientului (extern) la cursul de schimb valutar de la data efecturii operaiunii,


de 4,0729 lei/euro, respectiv cursul din 30.03.2015:
1.500 euro x 4,0729 lei/euro = 6.109 lei
- stingerea creanei existente: 1.500 euro x 4,0011 lei/euro = 6.002 lei
5124 Conturi la bnci n valut

%
4111 Clieni
7651 Diferene favorabile
de
curs valutar legate de elementele monetare exprimate n valut

6.109 lei/1.500 euro


6.002 lei/1.500 euro
107 lei

3) - rambursarea creditului la cursul de schimb valutar de la data efecturii operaiunii, de


4,0729 lei/euro (cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din
ultima zi bancar anterioar operaiunii, respectiv cursul din 30.03.2015):
1.400 euro x 4,0729 lei/euro = 5.702 lei
- stingerea datoriei existente: 1.400 euro x 4,0030 lei/euro = 5.604 lei
%
=
519 Credite bancare pe termen scurt
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate
n valut

5124 Conturi
bnci n valut

la 5.702 lei/1.400 euro


5.604 lei/1.400 euro
98 lei

La data de 31.03.2015, situaia contului 5124 Conturi la bnci n valut, n lei i n valut,
se prezint astfel:
- evidenierea sumelor n euro
D

5124/euro
Si: 5.000
op. 2) 1.500

C
op. 1) 4.000
op. 3) 1.400

Si + RD = 6.500
SFD: 1.100

RC:

5.400

- evidenierea sumelor n lei


D

5124/lei
Si:
op. 2)
Si + RD =
SFD:

20.341
6.109

op. 1) 16.292
op. 3) 5.702

26.450

RC:

21.994

4.456
130

Din situaia prezentat rezult c entitatea dispune la sfritul lunii martie 2015 de
sume n valut, soldul n valut fiind de 1.100 euro.
La finele lunii martie, potrivit reglementrilor contabile aplicabile, entitatea evalueaz
disponibilitile n valut la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a
Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz, respectiv la cursul din 31.03.2015, respectiv
4,0958 lei/euro. Diferenele de curs nregistrate n valoare de 49 lei [(1.100 euro x 4,0958 lei/euro)
4.456 lei] se recunosc n contabilitate la venituri din diferene de curs valutar, astfel:
5124 Conturi la bnci n valut

7651 Diferene favorabile de


curs valutar legate de
elementele
monetare
exprimate n valut

49 lei

5.2 Investiiile financiare pe termen scurt


A. Aspecte privind contabilizarea investiiilor financiare pe termen scurt
Investiiile financiare pe termen scurt se evideniaz n contabilitate n conturile din grupa
50 Investiii pe termen scurt.
n categoria investiiilor pe termen scurt sunt cuprinse:
- aciunile deinute (pe termen scurt) la entitile afiliate;
- alte investiii pe termen scurt, care reprezint obligaiunile emise i rscumprate,
obligaiunile achiziionate i alte valori mobiliare achiziionate n vederea realizrii unui profit ntr-un
termen scurt;
- certificatele de emisii de gaze cu efect de ser, care ndeplinesc condiiile de
recunoatere a investiiilor pe termen scurt (pct. 293 i pct. 294 alin. (2) i (3)).
Contravaloarea aciunilor pe termen scurt primite fr plat, potrivit legii, se nregistreaz n
contrapartid cu contul 768 Alte venituri financiare (pct. 294 alin. (1)).
B. Evaluarea investiiilor financiare pe termen scurt
Evaluarea iniial
La intrarea n entitate, investiiile pe termen scurt se evalueaz la costul de achiziie sau la
valoarea stabilit potrivit contractelor (pct. 295 alin. (1)).
n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat, costul de achiziie nu include costurile de tranzacionare direct atribuibile achiziiei
lor, aceste costuri fiind nregistrate n conturile de cheltuieli corespunztoare (pct. 78 alin. (1)).
n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat, costul de achiziie include i costurile direct atribuibile achiziiei lor (de exemplu,
costuri legate de onorarii pltite avocailor, evaluatorilor) (pct. 78 alin. (2)).
Evaluarea la data bilanului
Titlurile pe termen scurt (aciuni i alte investiii financiare) admise la tranzacionare pe o
pia reglementat se evalueaz la valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare (pct. 91 alin.
(1)). Eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea acestora, se
nregistreaz la venituri sau cheltuieli financiare (contul 768 Alte venituri financiare sau 668 Alte
cheltuieli financiare, dup caz).
Titlurile pe termen scurt netrazancionate se evalueaz la costul istoric mai puin
eventualele ajustri pentru pierdere de valoare (pct. 91 alin. (1)).

131

Pentru deprecierea investiiilor deinute ca active circulante, la sfritul exerciiului financiar,


cu ocazia inventarierii, se recunosc ajustri pentru pierdere de valoare, nregistrate pe seama
cheltuielilor (pct. 297 alin. (1)).
La sfritul fiecrui exerciiu financiar, ajustrile pentru pierderile de valoare nregistrate se
suplimenteaz, diminueaz sau anuleaz, dup caz. La ieirea din entitate a investiiilor pe termen
scurt, eventualele ajustri pentru pierdere de valoare se anuleaz (pct. 297 alin. (2)).
n continuare sunt prezentate exemple referitoare la evaluarea investiiilor financiare pe
termen scurt, urmrindu-se evidenierea n contabilitate a aciunilor pe termen scurt att la data
intrrii, ct i la data bilanului, astfel:
Exemplul 1 privind nregistrarea aciunilor pe termen scurt deinute la entiti afiliate:
Societatea ALFA achiziioneaz la data de 31 ianuarie 2015 n scopuri speculative un
pachet de 1.000 aciuni pe termen scurt, emise de o filial a sa BETA, la costul de achiziie de 4
lei/aciune, pe care le achit ulterior prin banc. La data de 30 mai 2015 societatea ALFA vinde
500 aciuni la preul de 5 lei/aciune. ncepnd cu data de 1 iulie 2015 preul aciunilor pe pia
ncepe s scad. Astfel, conducerea societii ALFA decide la 31 august 2015 s vnd 400
aciuni la preul de 3,5 lei/aciune.
Plata se efectueaz prin contul bancar.
1) Evidenierea n contabilitate a achiziiei aciunilor la societi afiliate:
501 Aciuni deinute la entitile
afiliate

5091 Vrsminte de efectuat


pentru aciunile deinute
la entitile afiliate

4.000 lei

5121 Conturi la bnci n lei

4.000 lei

2) Achitarea contravalorii aciunilor:


5091 Vrsminte de efectuat pentru aciunile =
deinute la entitile afiliate

3) nregistrarea vnzrii investiiilor financiare pe termen scurt, n situaia obinerii unui


ctig financiar:
a) vnzarea la o valoare mai mare dect valoarea de nregistrare n contabilitate: 500
aciuni x 5 lei/aciune
461 Debitori diveri

%
501 Aciuni deinute la entitile afiliate
7642 Ctiguri din investiii pe
termen scurt cedate

2.500 lei
2.000 lei
500 lei

c) vnzarea la o valoare mai mic dect valoarea de nregistrare n contabilitate: 400


aciuni x 3,5 lei/aciune
%

501 Aciuni deinute la entitile afiliate

461 Debitori diveri


6642 Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate

1.600 lei
1.400 lei
200 lei

Exemplul 2 privind nregistrarea altor investiii pe termen scurt:


Societatea Product S.R.L. achiziioneaz la data de 1 iulie 2015 n scop speculativ 2.000
aciuni cotate la Bursa de Valori Bucureti (BVB) la cursul de 3 lei/aciune. Comisionul datorat
societii de intermediere Broker S.R.L. este de 60 lei i se achit prin virament bancar.
Valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare a acestora (respectiv la 31 decembrie
2015) este de 3,5 lei/aciune.
132

n 10 februarie 2016 sunt vndute 1.000 aciuni la preul de 4,1 lei/aciune. La 1 martie
2016 societatea vinde 800 aciuni la preul de 2 lei/aciune, ncasarea efectundu-se prin virament
bancar.
Evidenierea n contabilitate a operaiunilor efectuate:
1) Achiziia de aciuni la data de 1 iulie 2015
5081 Alte titluri de plasament

509 Vrsminte de efectuat


pentru investiiile pe termen
scurt

6.000 lei

i
Achitarea investiiilor financiare pe termen scurt cumprate:
509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe
termen scurt

5121 Conturi la bnci n lei

6.000 lei

5121 Conturi la bnci n lei

60 lei

2) Achitarea comisionului de intermediere


622 Cheltuieli privind comisioanele
i onorariile

3) Diferenele favorabile rezultate din evaluarea aciunilor la 31 decembrie 2015:


5081 Alte titluri de plasament

768 Alte venituri financiare

1.000 lei
(2.000 aciuni
x 0,5
lei/aciune)

4) Vnzarea a 1.000 aciuni la data de 10 februarie 2016


461 Debitori diveri

%
5081 Alte titluri de plasament
7642 Ctiguri din investiii
pe termen scurt cedate

4.100 lei
3.500 lei
600 lei

5) Vnzarea a 800 aciuni la data de 1 martie 2016


%

5081 Alte titluri de plasament

461 Debitori diveri


6642 Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate

2.800 lei
1.600 lei
1. 200 lei

Exemplul 3 privind nregistrarea obligaiunilor de stat:


Societatea Coral S.A. achiziioneaz, la data de 1 iulie 2015, obligaiuni de stat cu scadena
la 9 luni n valoare de 200.000 lei. Dobnda este de 3% pe an.
Plata se efectueaz prin contul bancar.
n cursul anului 2015, n contabilitate se evideniaz:
1. Cumprarea obligaiunilor de stat
506 Obligaiuni

509 Vrsminte de efectuat


pentru investiiile pe termen
scurt

200.000 lei

i
Achitarea investiiilor financiare pe termen scurt cumprate:
509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile
pe termen scurt

5121 Conturi la bnci n lei

200.000 lei

133

2. Evidenierea dobnzii cuvenite pentru perioada iulie - decembrie 2015


3% x 200.000 x 1/2 = 3.000 lei
5088 Dobnzi la obligaiuni i titluri de pla- =
sament

766 Venituri din dobnzi

3.000 lei

C. Metode de evaluare la ieirea din entitate a investiiilor financiare pe termen scurt


La data ieirii din entitate sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din
gestiune la valoarea de intrare sau la valoarea la care sunt nregistrate n contabilitate (de exemplu
valoarea just pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat) (pct. 95 alin. (1)).
n scopul determinrii valorii la ieirea din gestiune a investiiilor pe termen scurt se
utilizeaz una din metodele urmtoare:
- FIFO metoda primul intrat primul ieit;
- CMP metoda costului mediu ponderat;
- LIFO metoda ultimul intrat primul ieit (pct. 98; pct. 96 alin. (1)).
Informaii privind utilizarea acestor metode de evaluare sunt prezentate la pct. 96 alin. (1) - (4)
din reglementrile contabile.
Exemplu:

Societatea Gama efectueaz tranzacii de vnzare i cumprare de titluri pe piaa


financiar, astfel:
- n 15.01.2015 cumpr 100 titluri A la un pre de pia de 1.000 lei fiecare;
- n 12.03.2015 cumpr 150 titluri A la un pre de pia de 1.050 lei fiecare;
- n 25.04.2015 vinde 125 titluri A la un pre de pia de 1.060 lei fiecare;
- n 30.06.2015 cumpr 50 titluri A la un pre de pia de 1.020 lei fiecare;
- n 14.08.2015 vinde 150 titluri A la un pre de pia de 1.070 lei fiecare.
1. Utilizarea metodei FIFO
- lei Intrri
Data

Nr.
titluri

Pre
unit.

Valoare
total
intrri

15.01.2015

100

1.000

100.000

12.03.2015

150

1.050

157.500

25.04.2015
30.06.2015
14.08.2015

50

1.020

Ieiri
Nr.
titluri

Nr. x
cost unit.

Valoare
total
ieiri

Valoare
stoc
100 x
100.000

125

100 x 1.000
25 x 1.050

126.250

150

125 x 1.050
25 x 1.020

156.750

51.000

1.000

100 x 1.000 +
150 x 1.050 =
257.500
125 x 1.050 =
131.250
125 x 1.050 +
50 x 1.020 = 182.250
25 x 1.020 =
25.500

134

2. Utilizarea metodei CMP (Cost calculat dup fiecare intrare)


- lei Data

Intrri
Nr.
titluri

Pre
unit.

Valoare
total
intrri

15.01.2015

100

1.000

100.000

12.03.2015

150

1.050

157.500
125

25.04.2015
30.06.2015

Ieiri
Nr.
titluri

50

1.020

Nr. x
cost unit.

125 x
1.030

Valoare
total
ieiri

128.750

51.000

14.08.2015

150

150 x
1.027

154.050

CMP

Valoare stoc

1.000

100 x 1.000 =
100.000

(100 x 1.000 + 150


250 x 1.030
x 1.050)/250 =
257.500
1.030
125 x 1.030
128.750
(125 x 1.030 + 50
175 x 1.027
x 1.020)/175 =
179.725
1.027
25 x 1.027
25.675

3. Utilizarea metodei LIFO


- lei -

15.01.2015

Intrri
Nr.
titluri
100

Pre
unit.
1.000

Valoare
total
intrri
100.000

12.03.2015

150

1.050

157.500

Data

14.08.2015

50

1.020

Nr. x
cost unit.

Valoare
total
ieiri

Valoare
stoc
100 x 1.000 = 100.000
100 x 1.000 + 150 x 1.050 =
257.500

125

25.04.2015

30.06.2015

Ieiri
Nr.
titluri

125 x 1.050

131.250

100 x 1.000
+ 25 x 1.050 = 126.250
100 x 1.000
+ 25 x 1.050
+ 50 x 1.020 = 177.250

51.000
150

50 x 1.020
25 x 1.050
75 x 1.000

152.250

25 x 1.000 =
25.000

5.3 nregistrarea diferenelor de curs valutar aferente


depozitelor pe termen scurt n valut
Depozitele bancare pe termen scurt n valut se nregistreaz la constituire la cursul de
schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, de la data operaiunii de constituire
(pct. 295 alin. (2)).
Lichidarea depozitelor constituite n valut se efectueaz la cursul de schimb valutar
comunicat de Banca Naional a Romniei, de la data operaiunii de lichidare (pct. 296 alin. (1)).
Diferenele de curs valutar ntre cursul de la data constituirii sau cursul la care sunt
nregistrate n contabilitate i cursul Bncii Naionale a Romniei de la data lichidrii depozitelor
bancare se nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz (pct. 296
alin. (2)).
De asemenea, la finele fiecrei luni, depozitele bancare constituie n valut (cont 508 Alte
investiii pe termen scurt i creane asimilate) se evalueaz la cursul de schimb al pieei valutare,
comunicat de Banca Naional a Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz. Diferenele de curs
nregistrate se recunosc n contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup
caz (pct. 326 lit. b); pct. 325 alin. (1)).
La sfritul exerciiului financiar, depozitele pe termen scurt n valut sunt evaluate ca orice
element monetar n valut, genernd diferene de curs valutar.
135

=
=
=
=

Exemplu:
Societatea Albinua S.A. constituie un depozit n data de 2 februarie 2015 n sum de 10.000
euro, cu scadena la 31 iulie 2015. La data constituirii depozitului, cursul de schimb valutar este de
4,1220 lei/euro (corespunztor zilei de 30 ianuarie 2015, ultima zi bancar a lunii ianuarie 2015).
n acest exemplu, informaiile referitoare la cursul de schimb al pieei valutare sunt luate cu
titlu exemplificativ. n acest sens, pe toat perioada evalurii, presupunem urmtoarele cursuri de
schimb valutar, cu meniunea c data de 30 ianuarie 2015, respectiv 27 februarie 2015, reprezint
ultima zi bancar din lunile respective:
Cursurile de schimb comunicate de BNR (disponibile):
Curs lei/euro
(cu caracter ipotetic)
4,1220
4,0805
4,1073
4,0958
4,1276
4,1792
4,2688
4,3690

Data (zi bancar)


30 ianuarie 2015
2 februarie 2015
27 februarie 2015
31 martie 2015
30 aprilie 2015
29 mai 2015
30 iunie 2015
30 iulie 2015

Constituirea depozitului la data de 2 februarie 2015:


5081 Alte titluri de plasament

5124 Conturi la bnci n


valut

41.220 lei
(10.000 euro x
4,1220 lei/euro)

La finele fiecrei luni, potrivit reglementrilor contabile aplicabile, entitatea evalueaz


disponibilitile n valut la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a
Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz. Diferenele de curs se nregistreaz n contabilitate
la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz.
Echivalentul n lei al depozitului la data de 28 februarie 2015, rezultat din evaluarea lunar,
este de 41.073 lei (10.000 euro x 4,1073 lei/euro). Entitatea va reflecta n contabilitate
evaluarea depozitului bancar, respectiv diferenele nefavorabile de curs valutar n valoare
de 147 lei [10.000 euro x (4,1073 lei/euro - 4,1220 lei/euro)]:
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar =
legate de elementele monetare exprimate
n valut

5081 Alte titluri de plasament

147 lei

Echivalentul n lei al depozitului la data de 31 martie 2015, rezultat din evaluarea lunar,
este de 40.958 lei (10.000 euro x 4,0958 lei/euro). Entitatea va reflecta n contabilitate
evaluarea depozitului bancar, respectiv diferenele nefavorabile de curs valutar n valoare
de 115 lei [10.000 euro x (4,0958 lei/euro - 4,1073 lei/euro)]:
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar =
legate de elementele monetare exprimate
n valut

5081 Alte titluri de plasament

115 lei

Echivalentul n lei al depozitului la data de 30 aprilie 2015, rezultat din evaluarea lunar,
este de 41.276 lei (10.000 euro x 4,1276 lei/euro). Entitatea va reflecta n contabilitate
evaluarea depozitului bancar, respectiv diferenele favorabile de curs valutar n valoare de
318 lei [10.000 euro x (4,1276 lei/euro - 4,0958 lei/euro)]:

136

5081 Alte titluri de plasament

7651 Diferene favorabile


de curs valutar legate
de elementele monetare exprimate n valut

318 lei

Echivalentul n lei al depozitului la data de 31 mai 2015, rezultat din evaluarea lunar, este
de 41.792 lei (10.000 euro x 4,1792 lei/euro). Entitatea va reflecta n contabilitate evaluarea
depozitului bancar, respectiv diferenele favorabile de curs valutar n valoare de 516 lei
[10.000 euro x (4,1792 lei/euro - 4,1276 lei/euro)]:
5081 Alte titluri de plasament

7651 Diferene favorabile


de curs valutar legate
de elementele monetare exprimate n valut

516 lei

La data de 30 iunie 2015, potrivit reglementrilor contabile aplicabile, entitatea a evaluat


depozitul n sum de 10.000 euro, la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de
Banca Naional a Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz, respectiv la cursul din
30.06.2015 de 4,2688 lei/euro.
nregistrarea diferenelor favorabile de curs valutar la data de 30 iunie 2015, n valoare de
896 lei [10.000 euro x (4,2688 lei/euro - 4,1792 lei/euro)]:
5081 Alte titluri de plasament

7651 Diferene favorabile


de curs valutar legate
de elementele monetare exprimate n valut

896 lei

La data de 31.07.2015 are loc lichidarea depozitului, la cursul de schimb valutar de la data
efecturii operaiunii de 4,3690 lei/euro (cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de
Banca Naional a Romniei, din ultima zi bancar anterioar operaiunii, respectiv cursul din
30.07.2015). Cu ocazia lichidrii depozitelor pe termen scurt n valut se nregistreaz i
diferenele de curs valutar corespunztoare:
5124 Conturi la bnci =
n valut
5081

%
Alte titluri de
plasament
7651 Diferene nefavorabile
de
curs
valutar legate de
elementele monetare exprimate n
valut

43.690 lei (10.000 euro x 4,3690 lei/euro)


42.688 lei (10.000 euro x 4,2688 lei/euro)
1.002 lei [10.000 euro x (4,3690 lei/euro 4,2688 lei/euro)]

5.4. nregistrarea obligaiunilor emise i rscumprate


a) Evidenierea n contabilitate a obligaiunilor emise i rscumprate:
505 Obligaiuni emise i rscumprate

%
509 Vrsminte de efectuat pentru
investiiile pe termen scurt
512 Conturi curente la bnci

b) Anularea obligaiunilor emise i rscumprate:


161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni

505 Obligaiuni emise i rscumprate


137

CAPITOLUL 6 TERI
6.1 Aspecte generale
Contabilitatea terilor asigur evidena datoriilor i creanelor entitii n relaiile acesteia cu
furnizorii, clienii, personalul, asigurrile sociale, bugetul statului, entitile afiliate, entitile
asociate i entitile controlate n comun, acionarii/asociaii, debitorii i creditorii diveri (pct. 309).
n contabilitatea furnizorilor i clienilor se nregistreaz operaiunile privind cumprrile,
respectiv livrrile de mrfuri i produse, serviciile prestate, precum i alte operaiuni similare
efectuate (pct. 310 alin. (1)).
Contabilitatea furnizorilor i clienilor, a celorlalte datorii i creane se ine pe categorii,
precum i pe fiecare persoan fizic sau juridic. n acest sens, n contabilitatea analitic, furnizorii
i clienii se grupeaz astfel: interni i externi, iar n cadrul acestora pe termene de plat, respectiv
de ncasare (pct. 329 alin. (1)).
Datoriile ctre furnizorii de bunuri, respectiv prestatorii de servicii, de la care, pn la finele
lunii, nu s-au primit facturile se evideniaz distinct n contabilitate (contul 408 Furnizori - facturi
nesosite), pe baza documentelor care atest primirea bunurilor, respectiv a serviciilor (pct. 310
alin. (2)).
Creanele fa de clienii pentru care, pn la finele lunii, nu au fost ntocmite facturile se
evideniaz distinct n contabilitate (contul 418 Clieni - facturi de ntocmit), pe baza documentelor
care atest livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (pct. 310 alin. (3)).
n baza contabilitii de angajamente, entitile trebuie s evidenieze n contabilitate toate
veniturile i cheltuielile, respectiv creanele i datoriile rezultate ca urmare a unor prevederi legale
sau contractuale (pct. 310 alin. (4)).
n conturile de furnizori i clieni se evideniaz distinct datoriile, respectiv creanele din
penaliti stabilite conform clauzelor contractuale, despgubiri datorate pentru contracte ntrerupte
nainte de termen i alte elemente de natur similar (pct. 310 alin. (5)).
Avansurile acordate furnizorilor, precum i cele primite de la clieni se nregistreaz n
contabilitate n conturi distincte (pct. 311 alin. (1)).
Avansurile acordate furnizorilor de imobilizri se reflect distinct de avansurile acordate
altor furnizori (pct. 311 alin. (2)).

6.2 Evaluarea creanelor i datoriilor

n scopul prezentrii n situaiile financiare anuale, creanele se evalueaz la valoarea


probabil de ncasat (pct. 332 alin. (1)).
Creanele i datoriile n valut, rezultate ca efect al tranzaciilor entitii, se nregistreaz n
contabilitate att n lei, ct i n valut, cu respectarea prevederilor pct. 317 - 324 din
reglementrile contabile (pct. 314 alin. (1)).
n conformitate cu prevederile art. 6 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat,
cu modificrile i completrile ulterioare, orice operaiune economico-financiar efectuat se
consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un document care st la baza nregistrrilor n
contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ (pct. 314 alin. (2)).
Din punct de vedere contabil, efectuarea operaiunii economico-financiare este probat de
orice document n care se consemneaz aceasta (pct. 314 alin.(3)).

138

O tranzacie n valut este o tranzacie care este exprimat sau necesit decontarea ntr-o
alt moned dect moneda naional (leu), inclusiv tranzaciile rezultate atunci cnd o entitate:
a) cumpr sau vinde bunuri sau servicii al cror pre este exprimat n valut;
b) mprumut sau ofer spre mprumut fonduri, iar sumele ce urmeaz s fie pltite sau
ncasate sunt exprimate n valut; sau
c) achiziioneaz sau cedeaz ntr-o alt manier active, contracteaz sau achit datorii
exprimate n valut.
Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre dou monede.
Diferena de curs valutar este diferena ce rezult din conversia unui anumit numr de
uniti ale unei monede ntr-o alt moned la cursuri de schimb diferite (pct. 317).
Sintetizm, mai jos, principalele prevederi cuprinse n reglementrile contabile n vigoare cu
privire la evaluarea creanelor i datoriilor n valut i a creanelor i datoriilor exprimate n lei, a
cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, la urmtoarele momente: la recunoaterea
iniial, la finele fiecrei luni (evaluare lunar), la ncheierea exerciiului financiar (la data bilanului)
i la data decontrii.

Evaluarea lunar
(la finele fiecrei luni)

Recunoaterea
iniial

Momentul
evalurii

Creane i datorii n valut

Creane i datorii exprimate n lei,


a cror decontare se face
n funcie de cursul unei valute

O tranzacie n valut trebuie nregistrat iniial la cursul de schimb valutar, comunicat


de Banca Naional a Romniei, de la data efecturii operaiunii (pct. 319).
n vederea aplicrii regulilor privind contabilizarea operaiunilor n valut, creanele i
datoriile exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute,
sunt asimilate elementelor exprimate n valut (pct. 318).
Prin curs de schimb de la data efecturii operaiunii se nelege cursul de schimb al pieei
valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din ultima zi bancar anterioar
operaiunii, disponibil ca informaie la momentul efecturii operaiunii (ncasare, plat,
emitere de documente) (pct. 304 alin. (1)).
Cursul valutar utilizat pentru evaluarea lunar a creanelor i datoriilor n valut i a
creanelor i datoriilor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei
valute, este cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei
din ultima zi bancar a lunii n cauz (pct. 325 alin. (1) i (3)).
La finalul fiecrei luni pe baza cursului valutar menionat mai sus se evalueaz inclusiv
creanele, respectiv datoriile, reflectate n conturile 481 Decontri ntre unitate i
subuniti i 482 Decontri ntre subuniti de subunitile din Romnia, care aparin unor
persoane juridice cu sediul n strintate, provenind din relaiile cu persoana juridic creia
i aparin aceste subuniti, respectiv cu alte subuniti ale aceleiai persoane juridice (pct.
326 lit. a)).
Pentru ultima zi a lunii se efectueaz att contabilizarea tranzaciilor n valut, ct i
evaluarea lunar la cursul Bncii Naionale a Romniei, utilizndu-se:
a) pentru contabilizarea tranzaciilor efectuate n ultima zi a lunii, cursul de schimb al
pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din ultima zi bancar anterioar
operaiunii;
b) cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei, din
ultima zi bancar a lunii n cauz, pentru evaluarea creanelor i datoriilor n valut, a
disponibilitilor n valut i a altor valori de trezorerie, cum sunt titlurile de stat n valut,
acreditivele i depozitele n valut, existente n sold la sfritul lunii (pct. 325 alin. (2)).
Diferenele de curs nregistrate se recunosc n Diferenele nregistrate se recunosc
contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferene n contabilitate la alte venituri financiare
sau alte cheltuieli financiare, dup caz
de curs valutar, dup caz (pct. 325 alin. (1)).
(pct. 325 alin. (3)).
Conturi utilizate:
7651 Diferene favorabile de curs valutar legate
de elementele monetare exprimate n valut *
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate n
valut *

Conturi utilizate:
768 Alte venituri financiare
668 Alte cheltuieli financiare

139

ncheierea exerciiului financiar


(data bilanului)

Cursul valutar utilizat pentru evaluarea la bilan a creanelor i datoriilor exprimate n


valut i a celor cu decontare n lei n funcie de cursul unei valute este cursul valutar
comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar
(pct. 89 alin. (3)).
Diferenele de curs valutar, favorabile sau
nefavorabile, care rezult n urma evalurii
creanelor sau datoriilor n valut se determin
ca diferen ntre:
- cursul de schimb al pieei valutare, comunicat
de Banca Naional a Romniei de la data
nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut,
sau cursul la care acestea sunt nregistrate n
contabilitate i
- cursul de schimb de la data ncheierii
exerciiului financiar.

- se nregistreaz la venituri sau cheltuieli din


diferene de curs valutar, dup caz.

Diferenele
favorabile
sau
nefavorabile, care rezult n urma
evalurii
creanelor
i
datoriilor,
exprimate n lei, a cror decontare se
face n funcie de cursul unei valute se
determin ca diferen ntre:
- cursul de schimb al pieei valutare,
comunicat de Banca Naional a
Romniei de la data nregistrrii
creanelor sau datoriilor respective, sau
cursul la care acestea sunt nregistrate
n contabilitate i
- cursul de schimb de la data ncheierii
exerciiului financiar.
- se nregistreaz la alte venituri
financiare sau alte cheltuieli financiare,
dup caz.

Conturi utilizate:
7651 Diferene favorabile de curs valutar legate Conturi utilizate:
de elementele monetare exprimate n valut *
768 Alte venituri financiare
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar 668 Alte cheltuieli financiare
legate de elementele monetare exprimate n
valut *
Modalitatea de decontare:
- n valut
- n lei, n funcie de cursul unei valute

Decontarea

Conturi corespondente
(conturi de trezorerie n valut, de exemplu,
5124 Conturi la bnci n valut)

Conturi corespondente
(conturi de trezorerie n lei, de exemplu,
5121 Conturi la bnci n lei)

Curs valutar utilizat la decontare


Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul
de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, de la data efecturii
operaiunii respective.
Prin curs de schimb de la data efecturii operaiunii se nelege cursul de schimb al pieei
valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din ultima zi bancar anterioar
operaiunii, disponibil ca informaie la momentul efecturii operaiunii (ncasare, plat,
emitere de documente) (pct. 304 alin. (1)).
Diferenele de curs valutar care apar cu
ocazia decontrii creanelor i datoriilor n
valut la cursuri diferite:
- fa de cele la care au fost nregistrate iniial
pe parcursul lunii sau
- fa de cele la care sunt nregistrate n
contabilitate
trebuie recunoscute n luna n care apar, ca
venituri sau cheltuieli din diferene de curs
valutar.
Atunci cnd creana sau datoria n valut
este decontat n decursul aceleiai luni n
care a survenit, ntreaga diferen de curs
valutar este recunoscut n acea lun (pct. 322
alin. (1)).
Atunci cnd creana sau datoria n valut
este decontat ntr-o lun ulterioar, diferena

Diferenele de valoare care apar cu


ocazia decontrii creanelor i datoriilor
exprimate n lei, n funcie de un curs
valutar diferit:
- fa de cel la care au fost nregistrate
iniial pe parcursul lunii sau
- fa de cele la care sunt nregistrate n
contabilitate
trebuie recunoscute n luna n care
apar, la alte venituri sau cheltuieli
financiare.
Atunci cnd creana sau datoria este
decontat n decursul aceleiai luni n
care a survenit, ntreaga diferen
rezultat este recunoscut n acea lun
(pct. 323 alin. (1)).
Atunci cnd creana sau datoria este
140

decontat ntr-o lun ulterioar,


diferena recunoscut n fiecare lun,
care intervine pn n luna decontrii,
se determin innd seama de
modificarea cursurilor de schimb,
survenit n cursul fiecrei luni (pct. 323
alin. (2)).
Diferenele financiare, favorabile sau nefavorabile, rezultate n urma decontrii se
nregistreaz n conturile:
7651 Diferene favorabile de curs valutar 768 Alte venituri financiare
legate de elementele monetare exprimate n
valut *
668 Alte cheltuieli financiare
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate n
valut *
* n aceste conturi nu se nregistreaz diferenele favorabile/nefavorabile de curs valutar rezultate din
evaluarea elementelor monetare care fac parte din investiia net ntr-o entitate strin.
de curs valutar recunoscut n fiecare lun, care
intervine pn n luna decontrii, se determin
innd seama de modificarea cursurilor de
schimb survenit n cursul fiecrei luni (pct. 322
alin. (2)).

6.2. a) Exemplu privind reflectarea n contabilitate a creanelor i datoriilor exprimate


n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute
n data de 15.02.2015, entitatea Vulturul ncheie un contract cu furnizorul Alfa, ce are ca
obiect de activitate comercializarea instalaiilor de mbuteliat ap mineral, pentru achiziia unei
astfel de instalaii. Valoarea negociat a instalaiei este de 120.000 euro, fr TVA. Plata
furnizorului se va face n lei, reprezentnd cei 120.000 euro la cursul de schimb valutar, comunicat
de Banca Naional a Romniei, de la data efecturii plii (cursul din ultima zi bancar anterioar
operaiunii, disponibil ca informaie la momentul efecturii operaiunii).
Ambii parteneri sunt persoane juridice romne.
Situaia exemplificat se prezint n dou variante:
- varianta 1, cnd factura este achitat integral n exerciiul financiar n care a fost angajat
datoria;
- varianta 2, cnd factura este achitat n exerciiul financiar urmtor angajrii datoriei i
aceasta trebuie evaluat cu ocazia ntocmirii bilanului.
Not:
n acest exemplu nu s-a evideniat taxa pe valoarea adugat aferent, aceasta se
evideniaz conform prevederilor din legislaia fiscal n vigoare.
De asemenea, informaiile referitoare la cursul de schimb al pieei valutare sunt ipotetice,
fiind luate cu titlu exemplificativ. n acest sens, pe toat perioada evalurii, presupunem
urmtoarele cursuri de schimb valutar valabile pentru datele indicate ipotetic (zile bancare,
respectiv nebancare):
Data (zi bancar)
12 febr. 2015

Data (zi nebancar)


13 febr. 2015
14 febr. 2015

15 febr. 2015
26 febr. 2015
27 febr. 2015
28 febr. 2015
31 mart.2015
27 apr. 2015
28 apr. 2015
30 nov. 2015
31 dec. 2015
19 ian. 2016
20 ian. 2016

Curs lei/euro
4,1270
4,1173
4,1073
4,0958
4,1246
4,1430
4,3065
4,3182
4,3565
4,3462

141

Varianta 1 - Factura se achit integral la 28.04.2015


La beneficiar
a) la data de 15.02.2015, n baza facturii iniiale, emise de furnizor, se nregistreaz activul
achiziionat, la cursul de schimb valutar de 4,1270 lei/euro, comunicat de BNR (cursul din data de
12.02.2015, ultima zi bancar anterioar operaiunii, disponibil ca informaie la momentul efecturii
operaiunii). Valoarea de intrare a activului este de 495.240 lei (120.000 euro x 4,1270 lei/euro).

213 Instalaii tehnice i mijloace de transport

404 Furnizori de imobilizri

495.240 lei

b) la data de 28.02.2015 se efectueaz evaluarea datoriei de 120.000 euro, la cursul de


4,1073 lei/euro (cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei n
data de 26.02.2015, ultima zi bancar a lunii n cauz), reprezentnd 492.876 lei. Astfel, din
evaluarea datoriei la 28.02.2015 rezult diferene favorabile, n sum de 2.364 lei (495.240 492.876), recunoscute n contabilitate drept venituri financiare (cont 768 Alte venituri financiare).
Diferenele din evaluarea datoriei s-au determinat n funcie de cursul de schimb din ultima zi
bancar a lunii i cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei de
la data nregistrrii datoriei respective, astfel:
120.000 euro x (4,1073 lei/euro 4,1270 lei/euro) = 2.364 lei
404 Furnizori de imobilizri

768 Alte venituri financiare

2.364 lei

c) la data de 31.03.2015 se efectueaz evaluarea datoriei de 120.000 euro, la cursul de


4,0958 lei/euro (cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei n
data de 31.03.2015 (ultima zi bancar a lunii n cauz), reprezentnd 491.496 lei. Astfel, din
evaluarea datoriei la 31.03.2015 rezult diferene favorabile de curs valutar, n sum de 1.380 lei
(492.876 - 491.496), recunoscute n contabilitate drept venituri financiare (cont 768 Alte venituri
financiare).
Diferenele din evaluarea datoriei s-au determinat n funcie de cursul de schimb din ultima zi
bancar a lunii martie 2015 i cursul de schimb la care datoria este nregistrat n contabilitate
(utilizat pentru evaluarea la 28.02.2015), astfel:
120.000 euro x (4,0958 lei/euro 4,1073 lei/euro) = 1.380 lei
404 Furnizori de imobilizri

768 Alte venituri financiare

1.380 lei

d) la data de 28.04.2015, se achit furnizorului suma de 494.952 lei, reprezentnd


contravaloarea n lei a datoriei de 120.000 euro, evaluat la un curs valutar de 4,1246 lei/euro
(cursul din data de 27.04.2015, ultima zi bancar anterioar operaiunii, disponibil ca informaie la
momentul efecturii plii).
Diferenele rezultate ntre cursul de schimb utilizat pentru efectuarea plii i cursul de
schimb la care datoria este nregistrat n contabilitate (conform ultimei evaluri din data de
31.03.2015) sunt n valoare de 3.456 lei [120.000 euro x (4,1246 lei/euro 4,0958 lei/euro)],
reprezentnd diferene nefavorabile, de natura cheltuielilor financiare (nregistrate n contul 668
Alte cheltuieli financiare).
n cazul de fa, plata n lei a datoriei ctre furnizor se nregistreaz astfel:
%
404 Furnizori de imobilizri
668 Alte cheltuieli financiare

5121 Conturi la bnci n lei

494.952 lei
491.496 lei
3.456 lei

142

Situaia contului 404 Furnizori de imobilizri la data de 28.04.2015 se prezint astfel:


D

404 Furnizori de imobilizri

495.240 lei
15.02.2015
(120.000 euro x 4,1270 lei/euro)
2.364 lei
28.02.2015
120.000 euro x (4,1073 lei/euro 4,1270 lei/euro)
1.380 lei
31.03.2015
120.000 euro x (4,0958 lei/euro 4,1073 lei/euro)
491.496 lei
28.04.2015
120.000 euro x 4,0958 lei/euro)
Total 495.240 lei

SF = 0

La furnizor
nregistrarea operaiunilor prezentate mai sus, n acelai context, se efectueaz astfel:

a) la data de 15.02.2015 se nregistreaz livrarea instalaiei de mbuteliat ap mineral pe


baza facturii emise, n valoare de 495.240 lei (la cursul de schimb valutar de 4,1270 lei/euro,
comunicat de BNR n data de 12.02.2015, ultima zi bancar anterioar operaiunii, disponibil ca
informaie la momentul efecturii operaiunii):
4111 Clieni

707 Venituri din vnzarea 495.240 lei


mrfurilor

b) la data de 28.02.2015 se evalueaz creana de 120.000 euro, la cursul de 4,1073 lei/euro


(cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei n data de
26.02.2015 (ultima zi bancar a lunii n cauz), reprezentnd 492.876 lei. Astfel, din evaluarea
creanei la 28.02.2015 rezult diferene nefavorabile, n sum de 2.364 lei, recunoscute n
contabilitate drept alte cheltuieli financiare (cont 668 Alte cheltuieli financiare).
Calculul diferenelor din evaluarea creanei:
120.000 euro x (4,1073 lei/euro 4,1270 lei/euro) = - 2.364 lei
668 Alte cheltuieli financiare

4111 Clieni

2.364 lei

c) la data de 31.03.2015 se evalueaz creana de 120.000 euro, la cursul de 4,0958 lei/euro


(cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei n data de
31.03.2015 (ultima zi bancar a lunii n cauz), reprezentnd 491.496 lei. Astfel, din evaluarea
creanei la 31.03.2015 rezult diferene nefavorabile, n sum de 1.380 lei, recunoscute n
contabilitate drept alte cheltuieli financiare (cont 668 Alte cheltuieli financiare).
Calculul diferenelor din evaluarea creanei:
120.000 euro x (4,0958 lei/euro 4,1073 lei/euro) = - 1.380 lei
668 Alte cheltuieli financiare

4111 Clieni

1.380 lei

d) la data de 28.04.2015 se ncaseaz creana n lei, n sum de 494.952 lei, stabilit n


funcie de cursul de schimb valutar - BNR, valabil la data ncasrii (cursul valutar de 4,1246
lei/euro din data de 27.04.2015, ultima zi bancar anterioar operaiunii, disponibil ca informaie la
momentul ncasrii).
Diferenele rezultate ntre cursul de la data ncasrii i cursul la care creana este nregistrat
n contabilitate (conform ultimei evaluri din data de 31.03.2015) sunt n valoare de 3.456 lei
143

[120.000 euro x (4,1246 lei/euro 4,0958 lei/euro)], reprezentnd diferene favorabile de natura
veniturilor financiare (nregistrate n contul 768 Alte venituri financiare).
5121 Conturi la bnci n lei

%
4111 Clieni
768 Alte venituri financiare

494.952 lei
491.496 lei
3.456 lei

Situaia contului 4111 Clieni la data de 28.04.2015 se prezint astfel:


D

4111 Clieni

15.02.2015
495.240 lei
(120.000 euro x 4,1270 lei/euro)
2.364 lei
28.02.2015
120.000 euro x (4,1073 lei/euro 4,1270 lei/euro)
1.380 lei
31.03.2015
120.000 euro x (4,0958 lei/euro 4,1073 lei/euro)
491.496 lei
28.04.2015
120.000 euro x 4,0958 lei/euro)
Total

495.240 lei

SF = 0

Varianta 2 - Factura se achit integral n exerciiul financiar urmtor, la data de 20.01.2016


(la cursul valutar de 4,3565 lei/euro, comunicat de Banca Naional a Romniei valabil
pentru ultima zi bancar anterioar operaiunii).
Sunt valabile aceleai informaii, cu meniunea c plata se face n exerciiul financiar
urmtor, ceea ce nseamn c fiecare din cele dou entiti va prezenta, la finele exerciiului
financiar 2015, sold la crean, respectiv la datoria angajat (presupunem c exerciiul financiar al
celor dou entiti corespunde cu anul calendaristic).
Potrivit reglementrilor contabile, fiecare entitate va evalua soldul, att la sfritul fiecrei
luni, ct i la data bilanului, n funcie de cursul de schimb valutar comunicat de BNR i valabil la
acea dat. Eventualele diferene favorabile sau nefavorabile rezultate n urma evalurii se
nregistreaz cu ajutorul conturilor 768 Alte venituri financiare, respectiv 668 Alte cheltuieli
financiare, dup caz.
La beneficiar
a) la data de 15.02.2015 se nregistreaz achiziia instalaiei, n baza facturii iniiale, n
valoare de 495.240 lei (120.000 euro x 4,1270 lei/euro):

213 Instalaii tehnice i mijloace de transport

404 Furnizori de imobilizri

495.240 lei

b) n perioada februarie noiembrie 2015 societatea va evalua lunar, la finele fiecrei luni,
datoria fa de furnizor, la cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a
Romniei n ultima zi bancar a lunii n cauz.
La data de 30.11.2015 (ultima zi bancar a lunii), datoria de 120.000 euro a fost evaluat la
516.780 lei, n funcie de cursul de schimb comunicat de BNR la aceast dat (4,3065 lei/euro).
c) 31 decembrie 2015 Evaluare la data bilanului
Creanele i datoriile exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de evoluia
cursului valutar al unei valute de referin trebuie evaluate i prezentate n situaiile financiare
anuale utiliznd cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei i valabil la
data ncheierii exerciiului financiar.

144

Diferenele favorabile sau nefavorabile, care rezult n urma evalurii creanelor i datoriilor,
exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute se determin ca
diferen ntre:
- cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei de la data
nregistrrii creanelor sau datoriilor respective, sau cursul la care acestea sunt nregistrate n
contabilitate i
- cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar.
n exemplul prezentat, datoria de 120.000 euro se evalueaz la valoarea de 518.184 lei, n
funcie de cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei i valabil
la data ncheierii exerciiului financiar (presupunem c acest curs este de 4,3182 lei/euro).
Diferenele financiare nefavorabile, n sum de 1.404 lei, rezultate n urma evalurii, se
nregistreaz n contul 668 Alte cheltuieli financiare, astfel:
668 Alte cheltuieli financiare

404 Furnizori de imobilizri

1.404 lei

Diferenele rezultate n urma evalurii datoriei s-au determinat n funcie de cursul de schimb
valabil la data ncheierii exerciiului financiar (4,3182 lei/euro) i cursul la care aceasta este
nregistrat n contabilitate (4,3065 lei/euro conform evalurii din data de 30.11.2015), astfel:
120.000 euro x (4,3182 lei/euro 4,3065 lei/euro) = 1.404 lei
d) la data de 20.01.2016 se pltete datoria angajat, la cursul valutar valabil la aceast
dat, de 4,3565 lei/euro (comunicat de BNR n ultima zi bancar anterioar operaiunii). Datoria se
pltete din contul de disponibil n lei, suma pltit fiind de 522.780 lei.
n contabilitate se nregistreaz diferena (nefavorabil) ntre 31.12.2015 i 20.01.2016,
respectiv o diferen nefavorabil de 4.596 lei [120.000 euro x (4,3565 lei/euro 4,3182 lei/euro)].
- plata datoriei ctre furnizor n valoare de 522.780 lei, la cursul valutar de la data plii:
%
= 5121 Conturi la bnci n lei 522.780 lei
404 Furnizori de imobilizri
518.184 lei
668 Alte cheltuieli financiare
4.596 lei
La furnizor
nregistrarea operaiunilor prezentate mai sus, n acelai context, se efectueaz astfel:

a) la data de 15.02.2015 se nregistreaz livrarea instalaiei de mbuteliat, pe baza facturii


emise, n valoare de 495.240 lei:
4111 Clieni
= 707 Venituri din vnzarea
495.240 lei
mrfurilor
b) n perioada februarie noiembrie 2015 societatea va evalua lunar, la finele fiecrei luni,
creana de 120.000 euro, la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a
Romniei n ultima zi bancar a lunii n cauz.
La data de 30.11.2015 (ultima zi bancar a lunii) creana a fost evaluat la 516.780 lei, n
funcie de cursul de schimb comunicat de BNR la aceast dat (4,3065 lei/euro).
c) la 31 decembrie 2015, creana de 120.000 euro se evalueaz la cursul de schimb valutar
comunicat de BNR valabil la data bilanului (4,3182 lei/euro), valoarea creanei evaluate fiind de
518.184 lei.
Diferena favorabil din evaluare este de 1.404 lei [120.000 euro x (4,3182 lei/euro 4,3065
lei/euro)].
4111 Clieni
= 768 Alte venituri financiare
1.404 lei
d) la data de 20.01.2016 se ncaseaz creana n lei, n funcie de cursul de schimb valutar
comunicat de BNR, valabil la data ncasrii (4,3565 lei/euro), suma ncasat fiind de 522.780 lei
(120.000 euro x 4,3565 lei/euro):
145

- nregistrarea diferenelor financiare n sum de 4.596 lei [120.000 euro x (4,3565 lei/euro
4,3182 lei/euro)]:
5121 Conturi la bnci n lei

%
4111 Clieni
768 Alte venituri financiare

522.780 lei
518.184 lei
4.596 lei

6.2. b) Exemplu privind reflectarea n contabilitate a creanelor i datoriilor exprimate


n valut
n data de 15.02.2015, entitatea Vulturul ncheie un contract cu un furnizor extern, Alfa LTD,
pentru achiziia unei instalaii de mbuteliat ap mineral. Valoarea negociat a instalaiei este de
120.000 euro, fr TVA.
Furnizorul Alfa LTD nu este persoan juridic romn.
nregistrarea n contabilitate, i n cazul acestui exemplu, se prezint prin prisma celor dou
variante de la exemplul precedent, i anume:
- varianta 1, cnd factura este achitat integral n exerciiul financiar n care a fost angajat
datoria;
- varianta 2, cnd factura este achitat n exerciiul financiar urmtor celui n care a fost
angajat datoria, iar aceasta trebuie evaluat la data bilanului.
Not:
nregistrrile contabile se vor efectua numai la beneficiar, persoan juridic romn.
Utilizm aceleai informaii privind cursul valutar care au fost prezentate n exemplul anterior (6.2. a)).
Nu se iau n calcul nregistrrile privind taxa pe valoarea adugat, acestea efectundu-se conform
prevederilor Codului fiscal.

Varianta 1 - Factura se achit integral la 28.04.2015


a) la data de 15.02.2015 se nregistreaz achiziia instalaiei, n baza facturii emise de
furnizorul extern n valoare de 120.000 euro. Cursul de schimb valutar comunicat de BNR la
aceast dat este de 4,1270 lei/euro (cursul din data de 12.02.2015, ultima zi bancar anterioar
operaiunii, disponibil ca informaie la momentul efecturii operaiunii). Valoarea de intrare a
activului este de 495.240 lei (120.000 euro x 4,1270 lei/euro).
213 Instalaii tehnice i mijloace de transport

404 Furnizori de imobilizri

495.240 lei

b) la data de 28.02.2015 se evalueaz datoria n valut de 120.000 euro, la cursul de 4,1073


lei/euro (cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei n ultima zi
bancar a lunii), reprezentnd 492.876 lei. Astfel, din evaluarea datoriei la 28.02.2015 rezult
diferene de curs favorabile, n sum de 2.364 lei, recunoscute n contabilitate drept venituri
financiare (cont 7651 Diferene favorabile de curs valutar legate de elementele monetare
exprimate n valut).
Calculul diferenelor de curs valutar din evaluarea datoriei n valut:
120.000 euro x (4,1270 lei/euro 4,1073 lei/euro) = 2.364 lei
2.364 lei
= 7651 Diferene favorabile de
curs valutar legate de
elementele
monetare
exprimate n valut
c) la data de 31.03.2015 se evalueaz datoria de 120.000 euro, la cursul de 4,0958 lei/euro
(cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei n ultima zi bancar
404 Furnizori de imobilizri

146

a lunii), reprezentnd 491.496 lei. Din evaluarea datoriei la 31.03.2015 rezult diferene favorabile
de curs valutar, n sum de 1.380 lei, care se nregistreaz n contabilitate astfel:
404 Furnizori de imobilizri

= 7651 Diferene favorabile de


curs valutar legate de
elementele
monetare
exprimate n valut

1.380 lei

d) la data de 28.04.2015 se pltete ctre furnizorul extern, datoria de 120.000 euro evaluat
n lei la cursul de schimb valutar de 4,1246 lei/euro (cursul de schimb din ultima zi bancar
anterioar operaiunii).
Diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate ntre data plii i data ultimei evaluri din
data de 31.03.2015, sunt n valoare de 3.456 lei [120.000 euro x (4,1246 lei/euro 4,0958
lei/euro)] i se nregistreaz n contabilitate n debitul contului 6651 Diferene nefavorabile de curs
valutar legate de elementele monetare exprimate n valut.
%
404 Furnizori de imobilizri
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate
n valut

5124 Conturi la bnci n


valut

494.952 lei
491.496 lei
3.456 lei

Varianta 2 - Factura se achit integral n exerciiul financiar urmtor, la data de 20.01.2016


(curs valutar de 4,3565 lei/euro)
a) la data de 15.02.2015 se nregistreaz achiziia instalaiei, n baza facturii emise de
furnizorul extern, n valoare de 120.000 euro. Cursul de schimb valutar comunicat de BNR la
aceast dat este de 4,1270 lei/euro. Valoarea n lei este de 495.240 lei (120.000 euro x 4,1270
lei/euro).
213 Instalaii tehnice i mijloace de transport

404 Furnizori de imobilizri

495.240 lei

b) n perioada februarie noiembrie 2015 societatea va evalua la sfritul fiecrei luni


datoria n valut fa de furnizorul extern, n funcie de cursul de schimb al pieei valutare,
comunicat de Banca Naional a Romniei n ultima zi bancar a lunii n cauz.
Eventualele diferene de curs valutar, favorabile sau nefavorabile se nregistreaz cu
ajutorul conturilor 7651 Diferene favorabile de curs valutar legate de elementele monetare
exprimate n valut, respectiv 6651 Diferene nefavorabile de curs valutar legate de elementele
monetare exprimate n valut, dup caz.
La data de 30.11.2015, datoria de 120.000 euro se evalueaz la cursul de schimb valutar
comunicat de BNR n ultima zi bancar a lunii (4,3065 lei/euro), valoarea rezultat n urma
evalurii fiind de 516.780 lei.
c) la 31 decembrie 2015, se evalueaz datoria n valut, la cursul valutar de 4,3182
lei/euro, valabil la data bilanului, comunicat de BNR (120.000 euro x 4,3182 lei/euro = 518.184
lei).
Se nregistreaz diferene nefavorabile de curs valutar n contul 6651 Diferene nefavorabile
de curs valutar legate de elementele monetare exprimate n valut, n valoare de 1.404 lei [120.000
euro x (4,3182 lei/euro 4,3065 lei/euro)].
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar =
legate de elementele monetare exprimate
n valut

404 Furnizori de imobilizri

1.404 lei

147

d) la data de 20.01.2016 se pltete furnizorului extern suma de 120.000 euro. Aceast


sum evaluat n lei, la cursul de schimb valutar de 4,3565 lei/euro, valabil la data plii, este de
522.780 lei (120.000 euro x 4,3565 lei/euro). Diferena de curs valutar nefavorabil este n valoare
de 4.596 lei [120.000 euro x (4,3565 lei/euro 4,3182 lei/euro)].
= 5124 Conturi la bnci n 522.780 lei
%
valut
404 Furnizori de imobilizri
518.184 lei
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar
4.596 lei
legate de elementele monetare exprimate
n valut

6.3 Participarea salariailor la profit


Contabilitatea decontrilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporurile, adaosurile,
premiile din fondul de salarii, indemnizaiile pentru concediile de odihn, precum i cele pentru
incapacitate temporar de munc, pltite din fondul de salarii, primele reprezentnd participarea
personalului la profit, acordate potrivit legii, i alte drepturi n bani i/sau n natur datorate de
entitate personalului pentru munca prestat (pct. 334).
n vederea nregistrrii primelor reprezentnd participarea personalului la profit, acordate
potrivit legii, o entitate recunoate ca provizion costul previzionat al acestora atunci i numai atunci
cnd:
a) entitatea are o obligaie legal sau implicit de a face astfel de pli ca rezultat al
evenimentelor anterioare; i
b) poate fi fcut o estimare cert a obligaiei (pct. 335 alin. (1)).
O obligaie curent exist atunci, i numai atunci, cnd entitatea nu are o alt alternativ
realist dect s efectueze aceste pli (pct. 335 alin. (2)).
n situaiile financiare ale exerciiului pentru care se propun prime reprezentnd participarea
personalului la profit, contravaloarea acestora se reflect sub form de provizion, cheltuiala
rezultnd din serviciul angajatului. Provizionul urmeaz a fi reluat n exerciiul financiar n care se
acord aceste prime (pct. 335 alin. (3)).
Ca urmare, n exerciiul financiar pentru care se propune acordarea de prime reprezentnd
participarea personalului la profit se reflect n contabilitate constituirea unui provizion la nivelul
sumelor estimate reprezentnd sumele cuvenite salariailor, articol contabil:
6812 Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele

1518 Alte provizioane

n exerciiul financiar ulterior, n care se acord primele, n contabilitate se evideniaz:


a) primele reprezentnd participarea personalului la profit, acordate potrivit legii:
644 Cheltuieli cu primele reprezentnd
participarea personalului la profit

= 424 Prime reprezentnd participarea


personalului la profit

i, concomitent,
b) se reia la venituri provizionul constituit la nivelul sumelor estimate reprezentnd sumele
cuvenite salariailor:
1518 Alte provizioane
= 7812 Venituri din provizioane
c) plata primelor reprezentnd participarea personalului la profit:
424 Prime reprezentnd participarea
personalului la profit

5311 Casa n lei

148

Not: Impozitele i contribuiile ctre bugetul de stat care decurg din acordarea primelor
reprezentnd participarea personalului la profit sunt cele prevzute de Codul fiscal.

6.4 Deprecierea creanelor clieni

Creanele se prezint n situaiile financiare anuale la valoarea lor probabil de ncasat (pct.
332 alin. (1)).
Atunci cnd se estimeaz c o crean nu se va ncasa integral, n contabilitate se
nregistreaz ajustri pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera (pct. 332
alin. (2)).
Exemplu:
Evaluarea creanelor la valoarea probabil de ncasat
Societatea Olimp S.A. a facturat societii Grid S.A., n luna ianuarie 2015, produse finite n
valoare de 250.000 lei, din care a ncasat suma de 230.000 lei.
La 31.12.2015, cu ocazia inventarierii creanelor, societatea Olimp S.A. constat c este
posibil ca suma restant de la societatea Grid S.A. s nu se mai ncaseze n viitorul apropiat
deoarece aceast societate a intrat n incapacitate de plat.
n anul 2016 se pronun falimentul societii Grid, iar lichidatorii vireaz entitii Olimp
suma de 10.000 lei. Ca urmare a acestor operaiuni, societatea Olimp S.A. efectueaz urmtoarele
nregistrri n contabilitate:
Anul 2015
1) livrarea produselor ctre societatea Grid S.A. n luna ianuarie 2015:
4111 Clieni

7015 Venituri din vnzarea


produselor finite

250.000 lei

2) ncasarea parial a facturilor emise pentru produsele livrate:


5121 Conturi la bnci n lei

4111 Clieni

230.000 lei

3) la 31.12.2015, cu ocazia desfurrii lucrrilor de nchidere a exerciiului financiar al


anului 2015, pentru suma de 20.000 lei (crean restant) cu probabilitate mare de nencasare se
nregistreaz o ajustare ca urmare a riscului de nencasare a creanei respective:
4118 Clieni inceri sau n litigiu

4111 Clieni

20.000 lei

i
6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante

= 491 Ajustri pentru deprecierea


creanelor - clieni

20.000 lei

Anul 2016
1) ncasarea parial a creanei incerte, n valoare de 10.000 lei, i anularea ajustrilor pentru
depreciere aferente:
5121 Conturi la bnci n lei

= 4118 Clieni inceri sau n litigiu

10.000 lei

491 Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni

= 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor


circulante

10.000 lei

149

2) nregistrarea scderii din eviden a sumei care nu mai poate fi ncasat, conform hotrrii
judectoreti:
654 Pierderi din creane i debitori diveri

= 4118 Clieni inceri sau n litigiu

10.000 lei

= 7814 Venituri din ajustri


pentru
deprecierea
activelor circulante

10.000 lei

i anularea ajustrii corespunztoare:


491 Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni

6.5 Reflectarea n contabilitate a cesiunii de creane

La recunoaterea n contabilitate a operaiunilor legate de contractele de cesiune a


creanelor trebuie avute n vedere prevederile legii contabilitii, ale reglementrilor contabile,
legislaia n domeniu, precum i clauzele cuprinse n contractele ncheiate ntre pri.
Creanele incerte se nregistreaz distinct n contabilitate (contul 4118 Clieni inceri sau n
litigiu sau n conturi analitice ale conturilor de creane, pentru alte creane dect clienii) (pct. 331).
Creanele preluate prin cesionare se evideniaz n contabilitate la costul de achiziie
(articol contabil 461 Debitori diveri = 462 Creditori diveri). Valoarea nominal a creanelor
astfel preluate se evideniaz n afara bilanului (contul 809 Creane preluate prin cesionare) (pct.
333 alin. (1)).
n situaia achiziiei unui portofoliu de creane, costul de achiziie se aloc pentru fiecare
crean astfel preluat (pct. 333 alin. (2)).
n cazul n care cesionarul recupereaz de la debitorul preluat o sum mai mare dect
costul de achiziie al creanei fa de acesta, diferena dintre suma ncasat i costul de achiziie
se nregistreaz la venituri (contul 758 Alte venituri din exploatare/analitic distinct) la data
ncasrii (pct. 333 alin. (3)).
n cazul n care cesionarul cedeaz creana fa de debitorul preluat, acesta recunoate n
contabilitate la data cedrii:
a) o cheltuial (contul 654 Pierderi din creane i debitori diveri), dac costul de achiziie
al creanei cedate este mai mare dect preul de cesiune al acesteia; sau
b) un venit (contul 758 Alte venituri din exploatare/analitic distinct), dac preul de
cesiune al creanei cedate este mai mare dect costul de achiziie al acesteia (pct. 333 alin. (4)).
Exemplu:
Societatea Omega vinde societii Honorus, la data de 10 ianuarie 2014, mrfuri n valoare
de 100.000 lei. Conform clauzelor contractuale, plata contravalorii mrfurilor de ctre societatea
Honorus se va face pn cel trziu la 30 octombrie 2014.
ntruct societatea Honorus se confrunt cu anumite probleme financiare, aceasta nu a
efectuat nicio plat ctre societatea Omega pn la data scadent prevzut n contract.
La nceputul anului 2015, tribunalul emite o sentin de intrare a societii Honorus n
procedur de insolven, iar la data de 1 mai 2015 societatea Omega ncheie un contract de
cesiune de crean cu societatea Recuperator S.A., entitate specializat n recuperarea creanelor.
n urma contractului de cesiune de crean, toate drepturile i obligaiile societii Omega fa de
societatea Honorus sunt preluate de societatea Recuperator S.A. Potrivit contractului de cesiune
de crean, preul cesiunii este de 90.000 lei. Societatea Honorus S.A. i-a dat acordul privind
nelegerea dintre cesionar i cedent.
n data de 30 noiembrie 2015, societatea Recuperator S.A. reuete s ncaseze de la
societatea Honorus S.A. suma de 100.000 lei reprezentnd 100% din valoarea nominal a
creanei.

150

Contabilizarea operaiunilor la societatea Omega S.A. cedent


- nregistrarea n contabilitate a operaiunii de vnzare a mrfurilor n data de 10 ianuarie
2014:
4111 Clieni/Honorus S.A.

= 707 Venituri din vnzarea mrfurilor

100.000 lei

- La data de 31 decembrie 2014, cu ocazia inventarului, se evalueaz creana la valoarea


probabil de ncasare i se nregistreaz n contabilitate o ajustare pentru depreciere la ntreaga
valoare a acesteia. Pe baza analizei efectuate de experi, se apreciaz c, avnd n vedere
problemele financiare ale clientului Honorus S.A., valoarea probabil de ncasare a creanei este
zero. n consecin, se decide reflectarea n contabilitate a unei ajustri provizorii la nivelul ntregii
valori a creanei:
4118 Clieni inceri sau n litigiu/Honorus
S.A.

= 4111 Clieni/Honorus S.A.

100.000 lei

= 491 Ajustri pentru deprecierea


creanelor - clieni

100.000 lei

i
6814 Cheltuieli de exploatare privind
ajustrile pentru deprecierea activelor
circulante

- La data de 01 mai 2015, societatea Omega S.A. nregistreaz n contabilitate operaiunea


de cesiune a creanei prin evidenierea stingerii creanei fa de debitorul cedat, la valoarea
nominal a creanei cedate i nregistrarea dreptului de crean fa de cesionar:
%
461 Debitori diveri/Recuperator S.A.
654 Pierderi din creane i debitori diveri

4118 Clieni inceri sau n litigiu


/Honorus S.A.

100.000 lei
90.000 lei
10.000 lei

concomitent, se reia la venituri ajustarea pentru depreciere constituit anterior:


491 Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni

= 7814 Venituri din ajustri pentru


deprecierea activelor circulante

100.000 lei

evideniind i ncasarea de la cesionar, a contravalorii creanei cesionate, la preul de cesiune:


5121 Conturi la bnci n lei

461 Debitori diveri/Recuperator


S.A.

90.000 lei

Contabilizarea operaiunilor la societatea Recuperator S.A. cesionar


Preluarea creanei, conform contractului de cesiune de crean, la costul de achiziie, de la
societatea Omega S.A. i nregistrarea datoriei fa de cedent:
461 Debitori diveri/Honorus S.A.

= 462 Creditori diveri/Omega S.A.

90.000 lei

Concomitent se evideniaz n afara bilanului valoarea nominal a creanei preluate:


Debit 809 * Creane preluate prin cesionare/Honorus S.A.

100.000 lei

* n debitul Contului 809 Creane preluate prin cesionare se nregistreaz valoarea


nominal a creanei preluate prin cesionare, iar n credit, valoarea nominal a acestor creane
scoase din eviden pe msura ncasrii, cedrii ctre teri sau datorit imposibilitii ncasrii
acestora.
i achitarea datoriei fa de cedent:
462 Creditori diveri/Omega S.A.

5121 Conturi la bnci n lei

90.000 lei

151

Data de 30 noiembrie 2015:


ncasarea sumei de 100.000 lei de la societatea Honorus S.A. va genera pentru societatea
Recuperator, alturi de stingerea debitului evideniat ca urmare a prelurii creanei (la valoarea de
cesiune de 90.000 lei) un venit suplimentar, evideniat n contul 758 Alte venituri din exploatare.
5121 Conturi la bnci n lei

%
461 Debitori diveri/Honorus
S.A.
758 Alte venituri din exploatare/
Analitic distinct

100.000 lei
90.000 lei
10.000 lei

Concomitent se nregistreaz scderea din evidena extracontabil a creanei, ca urmare a


ncasrii sumei de 100.000 lei, prin creditul contului 809 Creane preluate prin cesionare/
Honorus S.A.
809 Creane preluate prin cesionare/Honorus S.A.

100.000 lei

Prezentarea de informaii suplimentare n notele explicative la situaiile financiare


anuale (pct. 470)
Exemplificm mai jos informaiile suplimentare prezentate la data nchiderii exerciiului
financiar 2015 (31 decembrie 2015) de ctre societatea Recuperator S.A. cu privire la creana
preluat prin cesionare de la societatea Omega, respectiv:
- modificarea valorii creanei evideniate n conturi bilaniere (contul 461 "Debitori diveri");
- modificarea valorii creanei evideniate n contul n afara bilanului 809 Creane preluate
prin cesionare.
Situaia creanelor preluate prin cesionare (la cost de achiziie) la data de 31 decembrie 2015

- lei Creane ncasate n cursul


exerciiului financiar direct
de la debitor, din care:
ncasate pe
evideniate
seama
anterior n
conturilor
conturi
de venituri
bilaniere
(contul 758
(contul 461
Alte
Debitori
venituri din
diveri/
exploatare
analitic
/analitic
distinct)
distinct)

Creane
trecute pe
cheltuieli n
cursul
exerciiului
financiar
datorit
imposibilitii
ncasrii

Creane

Sold
creane la
nceputul
exerciiului
financiar

Creane
preluate n
cursul
exerciiului
financiar

Creane
cedate
terilor n
cursul
exerciiului
financiar

7=1+2-34-6

Honorus S.A.

90.000

90.000

10.000

Sold creane
la sfritul
exerciiului
financiar

Situaia creanelor preluate prin cesionare (la valoare nominal) la data de 31 decembrie 2015

- lei -

Creane

Sold
creane la
nceputul
exerciiului
financiar

Creane
preluate n
cursul
exerciiului
financiar

Honorus S.A.

Creane scoase din evidena extracontabil


n cursul exerciiului financiar, din care:
scoase din
eviden ca
urmare a
ncasrii direct
de la debitor

cedate
terilor
n cursul
exerciiului
financiar

scoase din
eviden
datorit
imposibilitii
ncasrii

Sold creane la
sfritul exerciiului
financiar

6=1+2-3-4-5

100.000

100.000

152

6.6 Contabilitatea asocierilor n participaie

Contabilitatea asocierilor n participaie se organizeaz i se conduce distinct de ctre unul


dintre coparticipani conform nelegerilor contractuale dintre pri i cu respectarea reglementrilor
aplicabile.
n cazul asocierilor n participaie ncheiate ntre o persoan juridic romn i o persoan
juridic strin, contabilitatea se ine de ctre persoana desemnat de asociai, care rspunde
potrivit legii.
La organizarea i conducerea contabilitii asocierii n participaie trebuie avute n vedere
att reglementrile contabile, ct i cerinele care rezult din alte prevederi legale (pct. 6 alin. (1) i
(2)).
Reglementrile contabile se aplic, de asemenea, asocierilor n participaie ntre persoane
juridice strine (nerezidente), nregistrate n Romnia. Pentru acestea, asociatul desemnat prin
contractul de asociere s ndeplineasc obligaiile fiscale organizeaz i conduce evidena
contabil a asocierii, astfel nct s se poat determina informaiile i obligaiile prevzute de lege,
fr a ntocmi situaii financiare anuale (pct. 6 alin. (3)).
Cheltuielile i veniturile determinate de operaiunile asocierilor n participaie se
contabilizeaz distinct de ctre unul dintre asociai, iar la sfritul perioadei de raportare,
cheltuielile i veniturile nregistrate pe naturi se transmit pe baz de decont fiecrui asociat, n
vederea nregistrrii acestora n contabilitatea proprie (pct. 425 alin. (3)).
Evidena asocierii n participaie se organizeaz att la nivelul asocierii, ct i n
contabilitatea fiecrui coparticipant cu ajutorul contului 458 Decontri din operaiuni n
participaie, analitic distinct pe fiecare coparticipant (pct. 424 alin. (1)).
Evidena decontrilor din operaiuni n asocieri n participaie, respectiv a decontrii
cheltuielilor i veniturilor realizate din operaiuni n asocieri n participaie, precum i a sumelor
virate ntre coparticipani, se realizeaz cu ajutorul contului 458 Decontri din operaiuni n
participaie (pct. 424 alin. (2)).
Societatea care conduce evidena asocierii n participaie ine evidena i ntocmete
balan de verificare distincte de cele corespunztoare activitii proprii (pct. 425 alin. (1)).
n ceea ce privete imobilizrile corporale i necorporale puse la dispoziia asocierii,
acestea sunt cuprinse n evidena contabil a celui care le deine n proprietate (pct. 425 alin. (2)).
La data bilanului, bunurile de natura stocurilor, creanelor, disponibilitilor, precum i a
datoriilor asocierii n participaie, se nscriu n situaiile financiare anuale ale asociatului care
conduce evidena asocierii (pct. 425 alin. (4)).
Exemplu:
Pentru exemplificarea modului de contabilizare a operaiunilor unei asocieri n participaie,
se consider dou entiti, A i B, participarea acestora la asocierea n participaie fiind de 70%
entitatea A i 30% entitatea B.
Scopul acestei asocieri este obinerea i comercializarea de produse nealimentare
(fabricarea altor articole textile). Conform contractului de asociere, structura aportului fiecrui
asociat n participaie este urmtoarea:
Entitatea A aport 70%, din care:
- aport n natur o imobilizare corporal n valoare de 36.000 lei, cu durata de utilizare
economic de 5 ani;
- aport n numerar n sum de 55.000 lei.
Entitatea B aport 30% din care:
- aport n natur o imobilizare corporal n valoare de 24.000 lei, cu durata de utilizare
economic de 4 ani;
- aport n numerar n sum de 15.000 lei.
153

Imobilizrile corporale aportate sunt utilizate numai n scopul activitii desfurate de


asocierea n participaie.
Conform contractului de asociere, contabilitatea este inut de ctre asociatul A.
Repartizarea veniturilor i cheltuielilor rezultate din activitatea asocierii se efectueaz n
funcie de proporia prevzut n contractul de asociere.
n cursul unei luni, au fost nregistrate urmtoarele venituri i cheltuieli:
Venituri i cheltuieli aferente asocierii
Veniturile totale obinute de ctre asociere sunt n sum de 50.000 lei, din care:
- venituri obinute din vnzarea produselor finite, n valoare de 30.000 lei (costul produselor
finite realizate 28.500 lei);
- alte venituri, n valoare de 20.000 lei.
Cheltuielile totale 40.212 lei, din care:
- cheltuieli cu materialele consumabile aferente obinerii bunurilor, n valoare de 15.000 lei;
- cheltuieli cu energia i apa, n valoare de 2.300 lei;
- cheltuieli cu salariile, n valoare de 10.000 lei;
- amortizare imobilizri corporale, n valoare de 1.100 lei;
- contribuii aferente salariilor, suportate de angajator, n valoare de 2.812 lei;
- alte cheltuieli, n valoare de 9.000 lei.
Venituri i cheltuieli aferente activitii proprii
n cursul aceleiai luni, entitile A i B obin urmtoarele venituri i cheltuieli din activitatea
proprie:
Entitatea A
- venituri totale activitate proprie 60.000 lei;
- cheltuieli totale activitate proprie 45.000 lei.
Entitatea B
- venituri totale activitate proprie 45.000 lei;
- cheltuieli totale activitate proprie 23.000 lei.
Operaiunile desfurate n activitatea de asociere vor fi contabilizate distinct, de ctre
asociatul desemnat prin contractul de asociere s organizeze i s conduc contabilitatea acestei
activiti.
n continuare, se prezint modul de reflectare n contabilitate a principalelor operaiuni
specifice activitii desfurate de asocierea n participaie, cu precdere cele legate de realizarea
veniturilor, cheltuielilor i decontrilor, att la nivelul asocierii, ct i la nivelul fiecrui participant n
asociere.
Referitor la obligaiile datorate bugetului de stat i rezultate din activitatea de asociere,
acestea se vor determina i plti n conformitate cu prevederile legislaiei fiscale n vigoare.
Entitatea A
Contabilitatea la nivelul entitii A va fi organizat pe cele dou activiti:
1. asocierea n participaie;
2. activitatea proprie.
1. Contabilitatea asocierii
a) nregistrarea aportului n numerar pe fiecare asociat:
5311 Casa n lei

458/A Decontri din operaiuni


n participaie

55.000 lei

154

5311 Casa n lei

458/B Decontri din operaiuni


n participaie

15.000 lei

b) nregistrarea cheltuielilor i veniturilor obinute din asociere:


- nregistrarea produciei obinute din asociere, la costul de producie de 28.500 lei:
345 Produse finite

711 Venituri aferente costurilor


stocurilor de produse

28.500 lei

- nregistrarea cheltuielilor cu materialele consumabile:


602 Cheltuieli cu materialele consumabile

401 Furnizori

15.000 lei

401 Furnizori

2.300 lei

- nregistrarea cheltuielilor cu energia i apa:


605 Cheltuieli privind energia i apa

- nregistrarea cheltuielilor cu salariile personalului:


641 Cheltuieli cu salariile personalului

421 Personal - salarii datorate

10.000 lei

- nregistrarea contribuiilor aferente salariilor suportate de angajator. Presupunem


urmtoarele datorii:
nregistrarea contribuiei la asigurrile sociale:
6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la
asigurrile sociale

4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale

2.080 lei

nregistrarea contribuiei la asigurrile sociale de sntate:


6453

Cheltuieli privind contribuia anga- =


jatorului pentru asigurrile sociale de
sntate

4313 Contribuia angajatorului


pentru asigurrile sociale de sntate

520 lei

nregistrarea contribuiei pentru concedii i indemnizaii:


6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la =
asigurrile sociale

4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale

85 lei

nregistrarea contribuiei unitii la fondul de omaj:


6452 Cheltuieli privind contribuia unitii =
pentru ajutorul de omaj

4371 Contribuia unitii la fondul de omaj

50 lei

nregistrarea comisionului datorat Inspectoratului Teritorial de Munc:


635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate

447 Fonduri speciale - taxe i


vrsminte asimilate

25 lei

nregistrarea fondului de accidente i boli profesionale:


6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la =
asigurrile sociale/fond de accidente i
boli profesionale

4311 Contribuia unitii la


asigurrile sociale/fond
de accidente i boli
profesionale

27 lei

nregistrarea fondului pentru garantarea creanelor salariale:


635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i =
vrsminte
asimilate/fond
pentru
garantarea creanelor salariale

447 Fonduri speciale - taxe i


vrsminte
asimilate/
fond pentru garantarea
creanelor salariale

25 lei

nregistrarea contribuiilor care se rein din salarii:


155

421 Personal - salarii datorate

%
4312 Contribuia personalului
la asigurrile sociale
4314 Contribuia angajailor
pentru asigurrile sociale de sntate
4372 Contribuia personalului
la fondul de omaj
444 Impozitul pe venituri de
natura salariilor

2.930 lei
1.050 lei
550 lei
50 lei
1.280 lei

nregistrarea plii obligaiilor ctre salariai i a celorlalte obligaii aferente salariilor:


%
=
421 Personal - salarii datorate (10.000-2.930)
4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale
(2.080 + 85 + 27)
4312 Contribuia personalului la asigurrile
sociale
4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate
4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile
sociale de sntate
4371 Contribuia unitii la fondul de omaj
4372 Contribuia personalului la fondul de
omaj
444 Impozitul pe venituri de natura salariilor
447 Fonduri speciale - taxe i vrsminte
asimilate

5121 Conturi la bnci n lei

12.812 lei
7.070 lei
2.192 lei
1.050 lei
520 lei
550 lei
50 lei
50 lei
1.280 lei
50 lei

nregistrarea amortizrii imobilizrii corporale aportate de entitatea A, transmis de


aceasta (36.000 lei/5ani/12 luni):
6811 Cheltuieli de exploatare privind amor- = 458 Decontri din operaiuni n
tizarea imobilizrilor
participaie/A

600 lei

nregistrarea amortizrii imobilizrii corporale aportate de entitatea B, transmis de


aceasta (24.000/4 ani/12 luni):
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor

= 458 Decontri din operaiuni n


participaie/B

500 lei

nregistrarea altor cheltuieli diverse:


6xx Conturi de cheltuieli

= 4xx, 5xx Conturi de teri, Conturi de trezorerie

9.000 lei

nregistrarea veniturilor din vnzarea produselor finite:


4111 Clieni

= 7015 Venituri din vnzarea produselor finite

30.000 lei

descrcarea de gestiune la costul efectiv de 28.500 lei:


711 Venituri aferente costurilor stocurilor de
produse

345 Produse finite

28.500 lei

7xx Conturi de venituri

20.000 lei

nregistrarea altor venituri:


4111 Clieni

156

ncasarea clienilor (30.000 + 20.000 = 50.000 lei):


5xx Conturi de trezorerie

4111 Clieni

50.000 lei

c) repartizarea veniturilor i cheltuielilor din asociere, ctre cei doi asociai A i B:


c.1) transmiterea veniturilor i cheltuielilor, pe baz de decont, ctre asociatul A:
repartizarea veniturilor, n sum de 35.000 lei (50.000 x 70%), astfel:
- din vnzarea produselor finite, suma de 21.000 lei (30.000 x 70%)
- din alte venituri, suma de 14.000 lei (20.000 x 70%)
%
7015 Venituri din vnzarea produselor finite
7xx Conturi de venituri

= 458 Decontri din operaii n


participaie/A

35.000 lei
21.000 lei
14.000 lei

repartizarea cheltuielilor, n sum de 28.148 lei, astfel:


- materiale consumabile, suma de 10.500 lei (15.000 x 70%)
- energie, ap, suma de 1.610 lei (2.300 x 70%)
- salarii, suma de 7.000 lei (10.000 x 70%)
- asigurri sociale, suma de 1.534 lei (2.192 x 70%)
- ajutor de omaj, suma de 35 lei (50 x 70%)
- taxe i vrsminte asimilate, suma de 35 lei (50 x 70%)
- amortizarea imobilizrilor aportate utilizate numai de asociere, suma de 770 lei (1.100 x 70%)
- alte cheltuieli, suma de 6.300 lei (9.000 x 70%)
- asigurri sociale de sntate, suma de 364 lei (520 x 70%)
458 Decontri din operaiuni n participaie/A

%
602 Cheltuieli cu materialele
consumabile
605 Cheltuieli privind energia
i apa
641 Cheltuieli cu salariile personalului
6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la asigurrile sociale
6452 Cheltuieli privind contribuia unitii pentru ajutorul de omaj
635 Cheltuieli cu alte impozite,
taxe i vrsminte asimilate
6811 Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea imobilizrilor
6xx Conturi de cheltuieli
6453 Cheltuieli privind contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de
sntate

28.148 lei
10.500 lei
1.610 lei
7.000 lei
1.534 lei
35 lei
35 lei
770 lei
6.300 lei
364 lei

c.2) transmiterea veniturilor i cheltuielilor, pe baz de decont, ctre asociatul B:


repartizarea veniturilor, n sum de 15.000 lei (50.000 x 30%), astfel:
- din vnzarea produselor finite, suma de 9.000 lei (30.000 x 30%)
- din alte venituri, suma de 6.000 lei (20.000 x 30%)

157

%
7015 Venituri din vnzarea produselor finite
7xx Conturi de venituri

458 Decontri din operaiuni n


participaie/B

15.000 lei
9.000 lei
6.000 lei

repartizarea cheltuielilor, n sum de 12.064 lei, astfel:


- materiale consumabile, suma de 4.500 lei (15.000 x 30%)
- energie, ap, suma de 690 lei (2.300 x 30%)
- salarii, suma de 3.000 lei (10.000 x 30%)
- asigurri sociale, suma de 658 lei (2.192 x 30%)
- ajutor de omaj, suma de 15 lei (50 x 30%)
- taxe i vrsminte asimilate, suma de 15 lei (50 x 30%)
- amortizarea imobilizrilor aportate utilizate numai de asociere, suma de 330 lei (1.100 x 30%)
- alte cheltuieli, suma de 2.700 lei (9.000 x 30%)
- asigurri sociale de sntate, suma de 156 lei (520 x 30%)
458 Decontri din operaiuni n participaie/B

%
602 Cheltuieli cu materialele
conumabile
605 Cheltuieli privind energia
i apa
641 Cheltuieli cu salariile personalului
6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la asigurrile sociale
6452 Cheltuieli privind contribuia unitii pentru ajutorul de omaj
635 Cheltuieli cu alte impozite,
taxe i vrsminte asimilate
6811 Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea imobilizrilor
6xx Conturi de cheltuieli
6453 Cheltuieli privind contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de
sntate

12.064 lei
4.500 lei
690 lei
3.000 lei
658 lei
15 lei
15 lei
330 lei
2.700 lei
156 lei

2. Contabilitatea proprie a entitii A


Entitatea A va prelua n contabilitatea proprie operaiunile transmise de asociere, astfel:
a) nregistrarea operaiunilor transmise de asocierea n participaie, n baza Decontului
pentru operaiunile n participaie:
- preluarea veniturilor cuvenite din asociere, n sum de 35.000 lei:
458 Decontri din operaiuni n participaie

%
7015 Venituri din vnzarea
produselor finite
7xx Conturi de venituri

35.000 lei
21.000 lei
14.000 lei

158

- preluarea cheltuielilor cuvenite din asociere, n sum de 28.148 lei:


%

= 458 Decontri din operaiuni n


participaie

28.148 lei
10.500 lei
1.610 lei
7.000 lei
1.534 lei

602 Cheltuieli cu materialele consumabile


605 Cheltuieli privind energia i apa
641 Cheltuieli cu salariile personalului
6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la
asigurrile sociale
6452 Cheltuieli privind contribuia unitii
pentru ajutorul de omaj
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor
6xx Conturi de cheltuieli
6453 Cheltuieli privind contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate

35 lei
35 lei
770 lei
6.300 lei
364 lei

b) nregistrarea operaiunilor din activitatea proprie, la entitatea A:


- nregistrarea cheltuielilor proprii:
6xx Conturi de cheltuieli

4xx, 5xx Conturi de teri,


Conturi de trezorerie

45.000 lei

7xx Conturi de venituri

60.000 lei

- nregistrarea veniturilor proprii:


4xx, 5xx Conturi de teri, Conturi de trezorerie

- nregistrarea amortizrii pentru imobilizrile aportate n participaie:


6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

281 Amortizri privind imobilizrile corporale

600 lei

- transmiterea cheltuielii cu amortizarea pe baz de decont ctre asociaie, n vederea


repartizrii ei ctre asociai potrivit procentelor de participare:
458 Decontri din operaiuni n participaie

= 6811 Cheltuieli de exploatare


privind amortizarea imobilizrilor

600 lei

- nchiderea conturilor de venituri, la nivel de entitate A, aferente att asocierii, ct i


activitii proprii:
%
7015 Venituri din vnzarea produselor finite
7xx Alte conturi de venituri/asociere
7xx Alte conturi de venituri/activitatea proprie

121 Profit sau pierdere

95.000 lei
21.000 lei
14.000 lei
60.000 lei

- nchiderea conturilor de cheltuieli, la nivel de entitate A, aferente att asocierii, ct i


activitii proprii:

159

121 Profit sau pierdere

%
602 Cheltuieli cu materialele
consumabile
605 Cheltuieli privind energia i
apa
641 Cheltuieli cu salariile
personalului
6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la asigurrile sociale
6452 Cheltuieli privind contribuia unitii pentru
ajutorul de omaj
635 Cheltuieli cu alte impozite,
taxe i vrsminte asimilate
6811 Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea imobilizrilor
6xx Alte conturi de cheltuieli/
asociere
6xx Conturi de cheltuieli/
activitatea proprie
6453 Cheltuieli privind contribuia
angajatorului
pentru asigurrile sociale de sntate

73.148 lei
10.500 lei
1.610 lei
7.000 lei
1.534 lei
35 lei
35 lei
770 lei
6.300 lei
45.000 lei
364 lei

- reflectarea n contabilitate a impozitului pe profit datorat de ctre entitatea A:


Calculul impozitului pe profit*)
Venituri totale
din care:
- Venituri totale obinute din activitatea proprie:
- Venituri totale obinute din asociere:
Cheltuieli totale
din care:
- Cheltuieli totale din activitatea proprie:
- Cheltuieli totale din asociere
Profit brut:
Cota de impozit pe profit:
Impozit pe profit datorat:

95.000 lei
60.000 lei
35.000 lei
73.148 lei
45.000 lei
28.148 lei
21.852 lei
16%
3.496 lei

*) pentru uurina determinrii impozitului pe profit se presupune c toate cheltuielile sunt deductibile
i toate veniturile sunt impozabile

a) evidenierea impozitului pe profit datorat:


691 Cheltuieli cu impozitul pe profit

4411 Impozitul pe profit

3.496 lei

b) reflectarea n contabilitate a plii impozitului pe profit:


4411 Impozitul pe profit

5121 Conturi la bnci n lei

3.496 lei

160

3. Contabilitatea proprie a entitii B


Entitatea B va prelua n contabilitatea proprie operaiunile transmise de asociere, astfel:
a) nregistrarea operaiunilor transmise de asocierea n participaie, n baza Decontului
pentru operaiunile n participaie:
- preluarea veniturilor cuvenite din asociere, n sum de 15.000 lei:
458 Decontri din operaiuni
n participaie

%
7015 Venituri din vnzarea
produselor finite
7xx Conturi de venituri

15.000 lei
9.000 lei
6.000 lei

- preluarea cheltuielilor cuvenite din asociere, n sum de 12.064 lei:


%

458 Decontri din operaiuni


n participaie

12.064 lei
4.500 lei
690 lei
3.000 lei
658 lei

602 Cheltuieli cu materialele consumabile


605 Cheltuieli privind energia i apa
641 Cheltuieli cu salariile personalului
6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la
asigurrile sociale
6452 Cheltuieli privind contribuia unitii pentru ajutorul de omaj
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor
6xx Conturi de cheltuieli
6453 Cheltuieli privind contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de
sntate

15 lei
15 lei
330 lei
2.700 lei
156 lei

b) nregistrarea operaiunilor din activitatea proprie, la entitatea B:


- nregistrarea veniturilor proprii, n sum de 45.000 lei:
4xx, 5xx Conturi de teri, Conturi de trezorerie

7xx Conturi de venituri

45.000 lei

- nregistrarea cheltuielilor proprii, n sum de 23.000 lei:


6xx Conturi de cheltuieli

= 4xx, 5xx Conturi de teri,


Conturi de trezorerie

23.000 lei

- nregistrarea amortizrii pentru imobilizrile aportate n participaie:


6811 Cheltuieli de exploatare privind amor- =
tizarea imobilizrilor

281 Amortizri privind imobilizrile corporale

500 lei

- transmiterea cheltuielii cu amortizarea pe baz de decont ctre asociaie:


458 Decontri din operaiuni n participaie

6811 Cheltuieli de exploatare


privind amortizarea imobilizrilor

500 lei

- nchiderea conturilor de venituri, la nivel de entitate B, aferente att asocierii, ct i


activitii proprii:
%
7015 Venituri din vnzarea produselor finite
7xx Alte conturi de venituri/asociere
7xx Alte conturi de venituri/activitatea proprie

121 Profit sau pierdere

60.000 lei
9.000 lei
6.000 lei
45.000 lei
161

- nchiderea conturilor de cheltuieli, la nivel de entitate B, aferente att asocierii, ct i


activitii proprii:
121 Profit sau pierdere

%
602 Cheltuieli cu materialele
consumabile
605 Cheltuieli privind energia i
apa
641 Cheltuieli cu salariile personalului
6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la asigurrile sociale
6452 Cheltuieli privind contribuia
unitii
pentru
ajutorul de omaj
635 Cheltuieli cu alte impozite,
taxe i vrsminte asimilate
6811 Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea imobilizrilor
6xx Alte conturi de cheltuieli
/asociere
6xx Conturi de cheltuieli
/activitatea proprie
6453 Cheltuieli privind contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de
sntate

35.064 lei
4.500 lei
690 lei
3.000 lei
658 lei
15 lei
15 lei
330 lei
2.700 lei
23.000 lei
156 lei

- reflectarea n contabilitate a impozitului pe profit datorat de ctre entitatea B


Calculul impozitului pe profit*)
Venituri totale
din care:
- Venituri totale obinute din activitatea proprie:
- Venituri totale obinute din asociere:
Cheltuieli totale
din care:
- Cheltuieli totale din activitatea proprie
- Cheltuieli totale din asociere
Profit brut:
Cota de impozit pe profit:
Impozit pe profit datorat:

60.000 lei
45.000 lei
15.000 lei
35.064 lei
23.000 lei
12.064 lei
24.936 lei
16%
3.990 lei

*) pentru uurina determinrii impozitului pe profit se presupune c toate cheltuielile sunt deductibile
i toate veniturile sunt impozabile

- evidenierea datoriei cu impozitul pe profit:


691 Cheltuieli cu impozitul pe profit

4411 Impozitul pe profit

3.990 lei

- reflectarea n contabilitate a plii impozitului pe profit:


4411 Impozitul pe profit

5121 Conturi la bnci n lei

3.990 lei

162

CAPITOLUL 7 DATORII PE TERMEN LUNG, DATORII CONTINGENTE I


SUBVENII
7.1 Datorii pe termen lung

Definire i criterii de clasificare


O datorie trebuie clasificat ca datorie pe termen scurt, denumit i datorie curent, atunci
cnd: se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; sau este
exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului (pct. 360 alin. (1)).
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung (pct. 360 alin. (2)).
Reglementrile contabile prevd anumite situaii specifice n care entitatea va clasifica
datoriile ca datorii pe termen lung, astfel:
- entitatea clasific datoria ca datorie pe termen lung n cazul n care creditorul a fost de
acord, pn la finalul perioadei de raportare, s ofere o perioad de graie care s se ncheie la cel
puin dousprezece luni dup perioada de raportare, n cadrul creia entitatea poate rectifica
abaterea i n timpul creia creditorul nu poate cere rambursarea imediat (pct. 361 alin. (2));
- dac o entitate preconizeaz i are posibilitatea s refinaneze sau s rennoiasc o
obligaie pentru cel puin dousprezece luni dup perioada de raportare conform unei faciliti de
mprumut existente, ea clasific obligaia ca fiind pe termen lung chiar dac, n caz contrar, ar fi
trebuit s fie achitat ntr-o perioad mai scurt. n situaiile n care refinanarea sau rennoirea
obligaiei nu ar fi la ndemna entitii (de exemplu, atunci cnd nu exist un acord de refinanare),
entitatea nu ia n calcul potenialul de refinanare a obligaiei i clasific obligaia drept curent (pct.
362).
Entitile trebuie s menin clasificarea datoriilor pe termen lung purttoare de dobnd n
aceast categorie chiar i atunci cnd acestea sunt exigibile n 12 luni de la data bilanului, dac:
a) termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de 12 luni; i
b) exist un acord de refinanare sau de reealonare a plilor, care este ncheiat nainte de
data bilanului (pct. 368).
Contabilitatea mprumuturilor i a datoriilor asimilate
Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate acestora se ine pe urmtoarele
categorii:
- mprumuturi din emisiuni de obligaiuni i prime de rambursare a acestora;
- credite bancare pe termen lung i mediu;
- sumele datorate entitilor afiliate, entitilor asociate i entitilor controlate n comun;
- alte mprumuturi i datorii asimilate;
- dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate (pct. 364).
mprumuturile din emisiunile de obligaiuni reprezint contravaloarea obligaiunilor emise
potrivit legii. n cadrul acestora, trebuie evideniate distinct mprumuturile din emisiuni de obligaiuni
convertibile (pct. 366).
Atunci cnd suma de rambursat pentru o datorie este mai mare dect suma primit,
diferena se nregistreaz ntr-un cont distinct (169 Prime privind rambursarea obligaiunilor i a
altor datorii). Aceasta trebuie prezentat n bilan, ca o corecie a datoriei corespunztoare,
precum i n notele explicative (pct. 365 alin. (1)).
Valoarea acestei diferene trebuie amortizat printr-o sum rezonabil n fiecare exerciiu
financiar, astfel nct s se amortizeze complet, dar nu mai trziu de data de rambursare a datoriei
(articol contabil 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a
obligaiunilor i a altor datorii = 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor i a altor datorii)
(pct. 365 alin. (2)).

163

Principalele operaiuni aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni


(negarantate de stat sau bnci)
a) nregistrarea mprumuturilor de primit din emisiunea de obligaiuni:
461 Debitori diveri

= 1618

Alte mprumuturi
obligaiuni

din

emisiuni

de

din

emisiuni

de

b) nregistrarea emisiunii de obligaiuni cu prim de rambursare:


%
461 Debitori diveri
1691 Prime privind rambursarea obligaiunilor

= 1618

Alte mprumuturi
obligaiuni

c) nregistrarea ncasrii valorii obligaiunilor emise:


512 Conturi curente la bnci

461 Debitori diveri

1691 Prime privind rambursarea obligaiunilor

d) Amortizarea primelor de emisiune:


6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea
primelor de rambursare a obligaiunilor i
a altor datorii

e) nregistrarea diferenelor favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea mprumutului


la sfritul lunii, respectiv la sfritul exerciiului financiar:
1618

Alte mprumuturi
obligaiuni

din

emisiuni

de

7651 Diferene favorabile de curs valutar


legate de elementele monetare exprimate n
valut

f) nregistrarea rambursrii mprumutului din emisiuni de obligaiuni, n cazul n care exist


diferene favorabile de curs valutar:
1618 Alte mprumuturi din emisiuni de
obligaiuni

%
512 Conturi curente la bnci
7651 Diferene favorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate n
valut

g) Evidenierea n contabilitate a obligaiunilor emise i rscumprate:


505 Obligaiuni emise i rscumprate

%
509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile
pe termen scurt
512 Conturi curente la bnci

h) Anularea obligaiunilor emise i rscumprate:


1618 Alte mprumuturi din emisiuni de
obligaiuni

505 Obligaiuni emise i rscumprate

164

i) nregistrarea dobnzilor datorate aferente obligaiunilor:


666 Cheltuieli privind dobnzile

1681 Dobnzi aferente mprumuturilor


din emisiuni de obligaiuni

Exemplu privind mprumuturile din emisiuni de obligaiuni:


Entitatea RETRO emite 1.000 obligaiuni. Valoarea nominal a unei obligaiuni este de 100
lei.
Valoarea de emisiune pentru o obligaiune este de 95 lei, iar valoarea de rambursare este
de 110 lei.
Termenul mprumutului este de 4 ani, cu o rat a dobnzii de 14% pe an.
Cunoscnd aceste date, se nregistreaz n contabilitate operaiunile specifice emisiunii de
obligaiuni, astfel:
- valoarea de ncasat de la obligatari este de 95.000 lei (95 x 1.000);
- valoarea de rambursare este de 110.000 lei (110 x 1.000);
- prima de rambursare este de 15.000 lei [(110 95) x 1.000];
- dobnda anual este de 14.000 lei (14% x 100.000);
- amortizarea anual a primei de emisiune este de 3.750 lei (15.000/4 ani).
n contabilitate se efectueaz urmtoarele nregistrri:
1. subscrierea mprumutului din emisiuni de obligaiuni la valoarea de rambursare:
%
461 Debitori diveri
1691 Prime privind rambursarea obligaiunilor

1618 Alte mprumuturi


emisiuni de obligaiuni

din

110.000 lei
95.000 lei
15.000 lei

2. ncasarea sumelor de la persoanele care au subscris:


5121 Conturi la bnci n lei

= 461 Debitori diveri

95.000 lei

3. nregistrarea dobnzii anuale de 14.000 lei:


666 Cheltuieli privind dobnzile

1681
Dobnzi
aferente
mprumuturilor din emisiuni de
obligaiuni

14.000 lei

4. achitarea dobnzii la termenul scadent conform contractului:


1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din =
emisiuni de obligaiuni

5121 Conturi la bnci n lei

14.000 lei

5. nregistrarea pentru primul an a amortizrii primelor privind rambursarea obligaiunilor, n


valoare de 3.750 lei:
6868
Cheltuieli
financiare
privind =
amortizarea primelor de rambursare a
obligaiunilor i a altor datorii

1691 Prime privind rambursarea obligaiunilor

3.750 lei

7.2 Datorii contingente


O datorie contingent este: o obligaie potenial, aprut ca urmare a unor evenimente
trecute, anterior datei bilanului i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia
unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii
sau o obligaie curent aprut ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanului, dar
care nu este recunoscut deoarece: nu este sigur c vor fi necesare ieiri de resurse pentru
stingerea acestei datorii sau valoarea datoriei nu poate fi evaluat suficient de credibil (pct. 359
alin. (1)).

165

O datorie contingent nu se va recunoate n bilan, dar va fi prezentat n notele


explicative, motiv pentru care este evideniat ca element extrabilanier (pct. 359 alin. (2)).
n situaia n care o entitate are o obligaie angajat n comun cu alte pri, partea asumat
de celelalte pri este prezentat ca o datorie contingent (pct. 359 alin. (3)).
Datoriile contingente sunt continuu evaluate pentru a determina dac a devenit probabil o
ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice. Dac se consider c este necesar
ieirea de resurse, generat de un element considerat anterior datorie contingent, se va
recunoate, dup caz, o datorie sau un provizion n situaiile financiare aferente perioadei n care a
intervenit modificarea ncadrrii evenimentului, cu excepia cazurilor n care nu poate fi efectuat
nicio estimare credibil (pct. 359 alin. (4)).
Datoriile contingente se disting de provizioane prin faptul c:
a) provizioanele sunt recunoscute ca datorii (presupunnd c pot fi realizate estimri
corecte), deoarece constituie obligaii curente la data bilanului i este probabil c vor fi necesare
ieiri de resurse pentru stingerea obligaiilor; i
b) datoriile contingente nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece sunt:
- obligaii posibile, dar pentru care trebuie s se confirme dac entitatea are o obligaie
curent care poate genera o ieire de resurse; sau
- obligaii curente care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere n bilan (deoarece fie nu
este probabil s fie necesar o reducere a resurselor entitii pentru stingerea obligaiei, fie nu
poate fi realizat o estimare suficient de credibil a valorii obligaiei) (pct. 359 alin. (5)).
Exemplu:
n cursul anului 2015, entitatea Alfa garanteaz un mprumut luat de una din filialele sale n
sum de 500.000 lei. Conform contractului de creditare ncheiat cu banca, entitatea Alfa-Fin este
solidar cu filiala beneficiar a mprumutului la plata ratelor rmase de rambursat (credit i
dobnda aferent perioadei). Entitatea Alfa devine efectiv obligat la plat, dac beneficiarul
creditului nu i achit trei rate consecutive.
La sfritul exerciiului financiar 2015, entitatea Alfa trebuie s aprecieze oportunitatea
recunoaterii n bilan a datoriei aferente garantrii creditului primit de filiala sa, prin evaluarea
msurii n care garantarea acestui mprumut va genera ieiri de resurse.
Pe baza analizelor efectuate, entitatea Alfa constat urmtoarele:
- pn n prezent, beneficiarul mprumutului i-a onorat toate obligaiile de plat ctre
banc, nenregistrnd ntrzieri sau restane la plat;
- din informaiile prezentate n situaiile financiare ale beneficiarului mprumutului rezult c
din suma mprumutat (500.000 lei) i garantat de Alfa, acesta mai are o datorie fa de banc n
sum de 480.000 lei, la care se adaug dobnda calculat conform contractului, n sum de
350.000 lei.
n urma analizei principalilor indicatori din situaiile financiare ale beneficiarului
mprumutului, rezult c acesta prezint capacitate de rambursare i pentru perioadele urmtoare.
Prin urmare, entitatea Alfa-Fin va nregistra datoria n sum de 830.000 lei (480.000 + 350.000)
reprezentnd principal i dobnda aferent, n contul extrabilanier 8011 Giruri i garanii
acordate (cu prezentarea corespunztoare n notele explicative la situaiile financiare).

7.3 Subvenii
Categorii de subvenii
n categoria subveniilor se cuprind subveniile aferente activelor i subveniile aferente
veniturilor. Acestea pot fi primite de la: guvernul propriu-zis, agenii guvernamentale i alte
instituii similare naionale i internaionale (pct. 392 alin. (1)).
Subveniile aferente activelor reprezint subvenii pentru acordarea crora principala
condiie este ca entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze active
imobilizate (pct. 394 alin. (1)).

166

O subvenie guvernamental poate mbrca forma transferului unui activ nemonetar (de
exemplu, o imobilizare corporal), caz n care subvenia i activul sunt contabilizate la valoarea
just (pct. 394 alin. (2)).
n conturile de subvenii pentru investiii se contabilizeaz i donaiile pentru investiii,
precum i plusurile la inventar de natura imobilizrilor corporale i necorporale (pct. 394 alin. (3)).
Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile, altele dect cele pentru active (pct.
395).
Veniturile din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete se prezint n contul de
profit i pierdere ca parte a cifrei de afaceri nete, iar celelalte venituri din subvenii se prezint n
contul de profit i pierdere ca o corecie a cheltuielilor pentru care au fost acordate sau ca
elemente de venituri, potrivit structurii prevzute n acest sens (pct. 402 alin. (3)).
n cadrul subveniilor se reflect distinct:
- subvenii guvernamentale;
- mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii;
- alte sume primite cu caracter de subvenii (pct. 393).
Reguli privind subveniile:
- subveniile se recunosc, pe o baz sistematic, drept venituri ale perioadelor
corespunztoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenii urmeaz s le compenseze (pct.
398 alin. (1));
- subveniile nu trebuie nregistrate direct n conturile de capital i rezerve deoarece
acestea reprezint sume acordate sub rezerva ndeplinirii anumitor condiii de ctre societate (pct.
402 alin. (1));
- n cazul n care ntr-o perioad se ncaseaz subvenii aferente unor cheltuieli care nu au
fost nc efectuate, subveniile primite nu reprezint venituri ale acelei perioade curente (pct. 398
alin. (2));
- subveniile pentru active, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, se
nregistreaz n contabilitate ca subvenii pentru investiii i se recunosc n bilan ca venit amnat
(contul 475 Subvenii pentru investiii). Venitul amnat se nregistreaz ca venit curent n contul
de profit i pierdere pe msura nregistrrii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea
activelor (pct. 402 alin. (2));
- subveniile legate de terenuri pot impune, prin contractele ncheiate, ndeplinirea anumitor
obligaii. n acest caz, subveniile se recunosc drept venituri pe parcursul perioadelor n care sunt
suportate costurile ndeplinirii respectivelor obligaii. De exemplu, o subvenie pentru teren poate fi
condiionat de construirea unei cldiri pe terenul respectiv. n acest caz, subvenia se recunoate
n contul de profit i pierdere pe parcursul duratei de via a cldirii (pct. 401);
- n cazul terenurilor i cldirilor pentru care s-au primit subvenii i au fcut obiectul unei
cedri pariale, la scoaterea din eviden a acestora subvenia aferent prii cedate se transfer la
venituri, corespunztor valorii contabile a terenurilor, respectiv a cldirilor, scoase din eviden
(pct. 403);
- n cele mai multe situaii, perioadele de-a lungul crora o entitate recunoate cheltuielile
legate de o subvenie guvernamental sunt uor identificabile. Astfel, subveniile acordate pentru
acoperirea anumitor cheltuieli sunt recunoscute la venituri n aceeai perioad ca i cheltuiala
aferent. n mod similar, subveniile legate de activele amortizabile sunt recunoscute, de regul, n
contul de profit i pierdere pe parcursul perioadelor i n proporia n care amortizarea acelor active
este recunoscut (pct. 399 alin. (1));
- n cazul subveniilor a cror acordare este legat de activitatea de producie sau prestri
de servicii, recunoaterea acestora pe seama veniturilor se efectueaz concomitent cu
recunoaterea cheltuielilor a cror contravaloare urmeaz a fi acoperit din aceste subvenii (pct.
399 alin. (2));
- o subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept compensaie pentru cheltuieli
sau pierderi deja suportate sau n sensul acordrii unui ajutor financiar imediat entitii, fr a
exista costuri viitoare aferente, trebuie recunoscut n contul de profit i pierdere n perioada n
care devine crean (pct. 399 alin. (3));
- n anumite circumstane, o subvenie guvernamental poate fi acordat n scopul oferirii
de ajutor financiar imediat unei entiti. Astfel de subvenii pot fi limitate la o anumit entitate i pot
167

s nu fie disponibile unei categorii ntregi de beneficiari. n acest caz, recunoaterea subveniei n
contul de profit i pierdere are loc n perioada n care entitatea ndeplinete condiiile pentru
primirea subveniei (pct. 399 alin. (4));
- subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, nu trebuie
recunoscute pn cnd nu exist suficient siguran c: entitatea va respecta condiiile impuse de
acordarea lor i subveniile vor fi primite (pct. 396 alin. (1));
- recunoaterea veniturilor din subvenii se efectueaz cu respectarea clauzelor care au
stat la baza acordrii lor (pct. 396 alin. (3));
- doar primirea unei subvenii nu furnizeaz ea nsi dovezi concludente c toate condiiile
ataate acordrii subveniei au fost sau vor fi ndeplinite (pct. 396 alin. (2));
- restituirea unei subvenii referitoare la un activ se nregistreaz prin reducerea soldului
venitului amnat, cu suma rambursabil (pct. 404 alin. (1));
- restituirea unei subvenii aferente veniturilor se efectueaz prin reducerea veniturilor
amnate, dac exist, sau, n lipsa acestora, pe seama cheltuielilor (pct. 404 alin. (2));
- n msura n care suma rambursat depete venitul amnat sau dac nu exist un
asemenea venit, surplusul, respectiv valoarea integral restituit, se recunoate imediat ca o
cheltuial (pct. 404 alin. (3));
- entitatea prezint n notele explicative informaii referitoare la subveniile primite,
destinaia acestora i elementele care justific ndeplinirea condiiilor necesare pentru acordarea
subveniilor, precum i informaii privind condiiile care nu au fost ndeplinite n legtur cu
subveniile guvernamentale i obligaiile ce deriv din nendeplinirea acestora (pct. 400 i pct. 404
alin. (4)).
Contabilitatea proiectelor finanate din subvenii
Contabilitatea proiectelor finanate din subvenii se ine distinct, pe fiecare proiect, surs de
finanare, potrivit contractelor ncheiate, fr a se ntocmi situaii financiare anuale distincte pentru
fiecare asemenea proiect (pct. 397 alin. (1)).
Pentru asigurarea corelrii cheltuielilor finanate din subvenii cu veniturile aferente se
procedeaz astfel:
a) din punctul de vedere al contului de profit i pierdere:
- n cursul fiecrei luni se evideniaz cheltuielile dup natura lor;
- la sfritul lunii se evideniaz la venituri subveniile corespunztoare cheltuielilor
efectuate;
b) din punctul de vedere al bilanului:
- creana din subvenii se recunoate n coresponden cu veniturile din subvenii, dac au
fost efectuate cheltuielile suportate din aceste subvenii, sau pe seama veniturilor amnate, dac
aceste cheltuieli nu au fost efectuate nc;
- periodic, odat cu cererea de rambursare a contravalorii cheltuielilor suportate sau pe
baza altor documente prin care se stabilesc i aprob sumele cuvenite, se procedeaz la
regularizarea sumelor nregistrate drept crean din subvenii (pct. 397 alin. (2)).
n toate cazurile se va urmri ca modul de contabilizare a operaiunilor s respecte
clauzele cuprinse n contractele ncheiate i legislaia n vigoare. Totodat, entitile trebuie s
organizeze evidena intern pentru a rspunde cerinelor specifice de informaii aferente proiectului
solicitate de finanator, conform contractelor ncheiate.
n continuare se prezint, exemplificat pe cele dou activiti specifice finanrii din
subvenii (activitatea de investiii i activitatea curent), principalele nregistrri contabile efectuate
n legtur cu subveniile. Operaiunile contabile efectuate au la baz documentele justificative
ntocmite i clauzele contractuale stabilite ntre pri.
Exemple:
a) Subvenii aferente activelor
O entitate primete o sum nerambursabil de 100.000 lei pentru achiziionarea unui
echipament tehnologic. Entitatea achiziioneaz echipamentul la costul de achiziie de 100.000 lei.
Durata de via util estimat a respectivului echipament este de 10 ani, iar amortizarea se
calculeaz prin metoda liniar.
168

n contabilitate se efectueaz urmtoarele nregistrri:


- recunoaterea dreptului de a ncasa subvenia de 100.000 lei:
445 Subvenii

475 Subvenii pentru investiii

100.000 lei

445 Subvenii

100.000 lei

404 Furnizori de imobilizri

100.000 lei

5121 Conturi la bnci n lei

100.000 lei

- ncasarea subveniei:
5121 Conturi la bnci n lei
- achiziionarea echipamentului tehnologic:
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje
i instalaii de lucru)
- achitarea furnizorului de imobilizri:
404 Furnizori de imobilizri

- nregistrarea amortizrii lunare de 833,33 lei (100.000 lei/10 ani/12 luni = 833,33 lei/lun):
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

= 2813 Amortizarea instalaiilor i


mijloacelor de transport

833,33 lei

i, concomitent,
- recunoaterea venitului aferent subveniei (venitul din subvenie este la nivelul cheltuielii cu
amortizarea deoarece investiia a fost subvenionat integral):
475 Subvenii pentru investiii

= 7584

Venituri din subvenii


pentru investiii

833,33 lei

Not:
Atunci cnd datoriile n valut aferente anumitor obiective sau lucrri finanate din subvenii
sunt achitate direct de ctre autoritile care gestioneaz fondurile, din sumele reprezentnd acele
subvenii, fr ca aceste sume s tranziteze conturile entitii, n contabilitate se reflect att
datoria n valut, ct i creana din subvenii corespunztoare.
Dac la sfritul lunii sau perioadei de raportare, conturile de datorii fa de furnizori i
creane din subvenii n valut prezint sold, acestea se evalueaz, astfel nct veniturile i
cheltuielile financiare aferente s nu influeneze rezultatul acelei luni, respectiv perioade.
n cazul achiziiilor n valut, finanate din sume nerambursabile, decontate de operatorii
economici, n calitate de beneficiari ai acestor fonduri, diferenele de curs valutar, favorabile sau
nefavorabile, se deconteaz cu instituia finanatoare dac exist clauze n acest sens, cuprinse n
contractele ncheiate, sau prevederi n actele normative aplicabile. Diferenele respective se
nregistreaz n conturi de debitori diveri sau creditori diveri, n relaie cu alte venituri financiare,
respectiv alte cheltuieli financiare, dup caz (pct. 346).
b) Subvenii aferente veniturilor (pentru finanarea de cheltuieli)
Exemple de operaiuni efectuate n legtur cu subveniile primite pentru a acoperi
cheltuieli curente:
- o subvenie guvernamental (sum nerambursabil) care urmeaz a fi primit drept
compensaie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate n cursul exerciiului financiar, fr a
exista costuri viitoare aferente, se recunoate ca venit n perioada n care devine crean, astfel:
445 Subvenii

741 Venituri din subvenii de exploatare


sau

- n cazul n care se primesc fondurile i nu s-au efectuat cheltuielile care se finaneaz din
aceast surs, se efectueaz nregistrarea:
445 Subvenii

472 Venituri nregistrate n avans

169

i
- pe msura nregistrrii cheltuielilor n conturile din clasa 6, are loc reluarea la venituri a
sumelor din contul 472:
6xx Conturi de cheltuieli

%
3xx Conturi de stocuri i producie n curs
de execuie
4xx Conturi de teri

472 Venituri nregistrate n avans

741 Venituri din subvenii de exploatare

- ncasarea subveniei n contul de disponibil:


5121 Conturi la bnci n lei

445 Subvenii

CAPITOLUL 8 VENITURI
8.1 Definiii specifice
Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei
contabile, sub form de intrri sau creteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se
concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale
acionarilor (pct. 19 alin. (2) lit. a)).
Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd se poate evalua n
mod credibil o cretere a beneficiilor economice viitoare legate de creterea valorii unui activ sau
de scderea valorii unei datorii. Recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea
creterii de active sau reducerii datoriilor (de exemplu, creterea net a activelor, rezultat din
vnzarea produselor sau serviciilor, ori descreterea datoriilor ca rezultat al anulrii unei datorii)
(pct. 19 alin. (3)).
Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice care pot aprea sau nu ca rezultat
din activitatea curent, dar nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate. n contul de
profit i pierdere, ctigurile sunt prezentate, de regul, la valoarea net, exclusiv cheltuielile
aferente, la elementul Alte venituri din exploatare (pct. 431 alin. (4)).
Prin activitate curent se nelege orice activitate desfurat de o entitate, ca parte
integrant a obiectului su de activitate, precum i activitile conexe acesteia (pct. 431 alin. (2)).
Veniturile din activiti curente se pot regsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vnzri,
prestri de servicii, comisioane, redevene, chirii, subvenii, dobnzi, dividende (pct. 431 alin. (3)).

8.2 Categorii de venituri


n categoria veniturilor se includ att sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume
propriu din activiti curente, ct i ctigurile din orice alte surse (pct. 431 alin. (1)).
Reflectarea n contabilitate a veniturilor se ine pe feluri de venituri, dup natura lor, astfel:
venituri din exploatare i venituri financiare (pct. 434).
n cadrul veniturilor din exploatare se cuprind:
- venituri din vnzarea de produse i mrfuri, precum i prestri de servicii. n aceast
categorie se includ i veniturile realizate din vnzarea de locuine de ctre entitile ce au ca
activitate principal obinerea i vnzarea de locuine;
- venituri aferente costului produciei, reprezentnd variaia n plus (cretere) sau n minus
(reducere) dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i servicii n curs de
170

execuie de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i serviciilor n curs de
execuie, nelund n calcul ajustrile pentru depreciere reflectate;
- venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucrrilor efectuate de entitate
pentru ea nsi, care se nregistreaz ca imobilizri corporale i necorporale;
- venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subveniile pentru acoperirea
diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii de care beneficiaz
entitatea;
- alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate,
penaliti contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, precum i alte venituri din
exploatare (pct. 435 alin. (1)).
n cadrul veniturilor financiare se cuprind:
- venituri din imobilizri financiare;
- venituri din investiii pe termen scurt;
- venituri din investiii financiare cedate;
- venituri din diferene de curs valutar;
- venituri din dobnzi;
- venituri din sconturi primite n urma unor reduceri financiare;
- alte venituri financiare (pct. 438 alin. (1)).

8.3 Recunoaterea veniturilor din vnzri de bunuri


n contabilitate, veniturile din vnzri de bunuri se nregistreaz n momentul predrii
bunurilor ctre cumprtori, al livrrii lor pe baza facturii sau n alte condiii prevzute n contract,
care atest transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, ctre clieni (pct. 440).
Veniturile din vnzarea bunurilor se recunosc n momentul n care sunt ndeplinite
urmtoarele condiii:
a) entitatea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative care decurg din
proprietatea asupra bunurilor;
b) entitatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o, n mod
normal, n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor;
c) mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod credibil;
d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre entitate;
i
e) costurile tranzaciei pot fi evaluate n mod credibil (pct. 441 alin. (1)).
O promisiune de vnzare nu genereaz contabilizarea de venituri (pct. 442).
Pentru bunurile transmise n vederea testrii sau a verificrii conformitii, se consider c
transferul proprietii bunurilor a avut loc la data acceptrii bunurilor de ctre beneficiar. Bunurile
transmise n vederea verificrii conformitii sunt bunurile oferite de furnizor clienilor, acetia
avnd dreptul fie s le achiziioneze, fie s le returneze furnizorului. Contractul aferent bunurilor
livrate n vederea testrii este un contract provizoriu prin care vnzarea efectiv a bunurilor este
condiionat de obinerea de rezultate satisfctoare n urma testrii de ctre clientul potenial,
testare ce are scopul de a stabili c bunurile au caracteristicile solicitate de clientul respectiv (pct.
444).
Pentru stocurile la dispoziia clientului, se consider c transferul proprietii bunurilor are
loc la data la care clientul intr n posesia bunurilor. Stocurile la dispoziia clientului reprezint o
operaiune potrivit creia furnizorul transfer regulat bunuri ntr-un depozit propriu sau ntr-un
depozit al clientului, prin care transferul proprietii bunurilor intervine, potrivit contractului, la data
la care clientul scoate bunurile din depozit, n principal pentru a le utiliza n procesul de producie
(pct. 445).
Pentru bunurile livrate n baza unui contract de consignaie, se consider c livrarea
bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar
171

clienilor si (pct. 443). Astfel, deponentul mrfurilor n regim de consignaie recunoate veniturile
din vnzare n momentul n care consignatarul reuete s-i vnd marfa i nu la depunerea
acesteia la consignatar.
Prezentm n continuare un exemplu de recunoatere a veniturilor realizate n baza unui
contract de consignaie:
Exemplu:
n luna ianuarie 2015, entitatea Consignaia primete n regim de consignaie mrfuri n
valoare de 50.000 lei de la entitatea Era. La entitatea Era, valoarea contabil a mrfurilor este de
40.000 lei, aceasta practicnd un comision de 25%. Comisionul perceput de Consignaia este de
10% din preul deponentului. Contractul este valabil n perioada ianuarie-iunie 2015 i prevede c
stocul nevndut la 30 iunie 2015 se va returna deponentului. Deponentul percepe o penalizare de
0,5% din valoarea mrfurilor rmase nevndute.
n cursul anului 2015, entitatea Consignaia vinde mrfurile primite, astfel:
- ianuarie - vnzri n valoare de
10.000 lei
- martie - vnzri n valoare de
15.000 lei
- aprilie - vnzri n valoare de
5.000 lei
- iunie - vnzri n valoare de
15.000 lei
- sfrit iunie - retur mrfuri n valoare de
5.000 lei
nregistrarea operaiunilor la ntreprinderea Consignaia (consignatar)
a) n luna ianuarie 2015 - se nregistreaz, extracontabil, n contul 8039 Alte valori n afara
bilanului mrfuri primite n consignaie n valoare de 50.000 lei:
Debit cont 8039 Alte valori n afara bilanului

50.000 lei

b) nregistrarea vnzrii mrfurilor primite n regim de consignaie:


Ianuarie 2015
- vnzarea mrfurilor la preul cu amnuntul de 11.000 lei, cu un adaos comercial de 10%
(10.000 + 10% x 10.000 = 11.000):
5311 Casa n lei

= 707 Venituri din vnzarea mrfurilor

11.000 lei

- primirea facturii de la deponent, n valoare de 10.000 lei:


371 Mrfuri

401 Furnizori

10.000 lei

- scderea din eviden, la preul de cumprare, a mrfurilor vndute n regim de consignaie:


607 Cheltuieli privind mrfurile

371 Mrfuri

i, concomitent, extracontabil, Credit cont 8039 Alte valori n afara bilanului

10.000 lei
10.000 lei

Pn la expirarea contractului, n perioada martie-iunie 2015, n funcie de valoarea


vndut n fiecare lun, pentru marfa vndut n regim de consignaie se vor efectua nregistrri
contabile similare cu cele prezentate mai sus pentru luna ianuarie 2015.
c) La sfritul lunii iunie, la expirarea contractului, entitatea Consignaia a rmas cu mrfuri
pe stoc n valoare de 5.000 lei (50.000 10.000 15.000 5.000 15.000):

nregistrarea returului de mrfuri, extracontabil:

Credit cont 8039 Alte valori n afara bilanului

5.000 lei
172

nregistrarea penalizrii, facturate de deponent pentru mrfurile nevndute n valoare de 25


lei (5.000 x 0,5%):

6581 Despgubiri, amenzi i penaliti

401 Furnizori

25 lei

nregistrarea operaiunilor la entitatea Era (deponent)


Faptul c deponentul pstreaz riscurile semnificative legate de bunurile depuse spre a fi
vndute n regim de consignaie, face ca acesta s le evidenieze ntr-un cont bilanier, contul 357
Mrfuri aflate la teri.
a) Pe baza documentelor care atest transferul mrfurilor n regim de consignaie se
evideniaz valoarea total a mrfurilor predate la consignatar:
357 Mrfuri aflate la teri

= 371 Mrfuri

40.000 lei

b) nregistrarea vnzrii mrfurilor transmise n regim de consignaie:


Ianuarie 2015
- se emite factura pentru mrfurile vndute ca urmare a situaiei vnzrilor fcute de
consignatar i se recunosc veniturile din vnzare:
4111 Clieni

= 707 Venituri din vnzarea mrfurilor

10.000 lei

- se descarc din gestiune mrfurile vndute de consignatar i facturate deponentului


(10.000 10.000 x 25%):
607 Cheltuieli privind mrfurile

= 357 Mrfuri aflate la teri

7.500 lei

n lunile urmtoare (martie-iunie 2015), pentru marfa vndut de consignatar, deponentul


va efectua nregistrri contabile similare cu cele din luna ianuarie 2015.
c) La sfritul lunii iunie, la expirarea contractului, se nregistreaz returul mrfurilor
nevndute de ctre entitatea Consignaia n valoare de 5.000 lei i penalizarea facturat ctre
consignatar n valoare de 25 lei (5000 lei x 0,5 %) pentru marfa nevndut:
- retur marf (5.000 5.000 x 25%):
371 Mrfuri

= 357 Mrfuri aflate la teri

- nregistrarea
contractuale:
4111 Clieni

veniturilor

din

penalizri

facturate

consignatarului,

3.750 lei
potrivit

= 7581 Venituri din despgubiri,


amenzi i penaliti

prevederilor
25 lei

8.4 Recunoaterea veniturilor din prestri de servicii


Veniturile din prestri de servicii se nregistreaz n contabilitate pe msura efecturii
acestora. Prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de lucrri i orice alte operaiuni care
nu pot fi considerate livrri de bunuri (pct. 446 alin. (1)).
Stadiul de execuie al lucrrii se determin pe baz de situaii de lucrri care nsoesc
facturile, procese-verbale de recepie sau alte documente care atest stadiul realizrii i recepia
serviciilor prestate (pct. 446 alin. (2)).
n cazul lucrrilor de construcii, recunoaterea veniturilor se face pe baza actului de
recepie semnat de beneficiar, prin care se certific faptul c executantul i-a ndeplinit obligaiile n
conformitate cu prevederile contractului i ale documentaiei de execuie (pct. 446 alin. (3)).

173

Contravaloarea lucrrilor nerecepionate de beneficiar pn la sfritul perioadei se


evideniaz la cost, n contul 332 Servicii n curs de execuie, pe seama contului 712 Venituri
aferente costurilor serviciilor n curs de execuie (pct. 446 alin. (4)).
n cadrul prestrilor de servicii o activitate specific este reprezentat de contractele de
mandat sau de comision.
Astfel, potrivit reglementrilor contabile, sumele colectate de o entitate n numele unor tere
pri, inclusiv n cazul contractelor de agent, comision sau mandat comercial ncheiate potrivit legii,
nu reprezint venit din activitatea curent chiar dac din punct de vedere al taxei pe valoarea
adugat persoanele care acioneaz n nume propriu sunt considerate cumprtori revnztori. n
aceast situaie, veniturile din activitatea curent sunt reprezentate de comisioanele cuvenite (pct.
432).
Exemplu:
O agenie de voiaj a vndut bilete de cazare ctre clienii si n valoare de 500.000 lei
(sum ncasat n numerar). Agenia de voiaj recunoate la venituri comisionul cuvenit de 10 % din
suma ncasat, respectiv 50.000 lei i transfer companiei hoteliere valoarea biletelor vndute, mai
puin comisionul reinut.
Principalele nregistrri contabile efectuate de agenia de voiaj:
- din totalul biletelor facturate se nregistreaz separat venitul cuvenit ageniei i separat
datoria fa de furnizorii de servicii, astfel:
4111 Clieni

%
704 Venituri din servicii prestate
401 Furnizori

500.000 lei
50.000 lei
450.000 lei

- ncasarea n numerar a biletelor vndute i facturate n valoare de 500.000 lei:


5311 Casa n lei

= 4111 Clieni

500.000 lei

- plata furnizorului de servicii hoteliere (compania hotelier) n sum de 450.000 lei,


reprezentnd valoarea biletelor mai puin comisionul cuvenit de 50.000 lei:
401 Furnizori

= 5121 Conturi la bnci n lei

450.000 lei

Venituri din servicii prestate pe parcursul a dou exerciii financiare consecutive


n ceea ce privete reflectarea n contabilitate a veniturilor obinute din serviciile prestate
pe parcursul a dou sau mai multe exerciii financiare consecutive trebuie avute n vedere i
cerinele principiului contabilitii de angajamente.
Potrivit acestui principiu, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute
atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul
su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale
perioadelor aferente.
Astfel, trebuie s se in cont de veniturile i cheltuielile aferente exerciiului financiar,
indiferent de data ncasrii veniturilor sau data plii cheltuielilor. Ca urmare, n conturile de venituri
se evideniaz i creanele pentru care nu a fost ntocmit nc factura (contul 418 Clieni - facturi
de ntocmit), iar n conturile de cheltuieli sau bunuri se nregistreaz i datoriile pentru care nu s-a
primit nc factura (contul 408 Furnizori - facturi nesosite). n toate cazurile, nregistrarea n
aceste conturi se efectueaz pe baza documentelor care atest livrarea bunurilor, respectiv
prestarea serviciilor (de exemplu, avize de nsoire a mrfii, situaii de lucrri etc.) (pct. 53).
Exemplu:
Societatea Audit Total are ca obiect de activitate prestarea de servicii de audit. n anul
2015 societatea Audit Total a ncheiat cu societatea X un contract de audit statutar, n vederea
auditrii situaiilor financiare anuale ale acestei societi pentru exerciiul financiar al anului 2015.
Perioada de derulare a contractului i de executare a misiunii de audit este 1 octombrie 2015 - 15
mai 2016. Valoarea total a contractului este de 40.000 lei, exclusiv TVA, pltibil lunar, n trane
egale, pe toat perioada contractului.
174

Potrivit procedurilor de audit, auditorul propune planul de audit i mpreun cu beneficiarul


aprob ca auditul s se realizeze n perioada 1 octombrie 2015 - 10 mai 2016. Conform
nelegerilor ntre pri, auditorul pred raportul de audit beneficiarului la data de 15 mai 2016.
Conform contractului ncheiat ntre prestator (societatea Audit Total) i beneficiar
(societatea X), facturarea pentru fiecare lun n curs, din perioada octombrie 2015 aprilie 2016,
se face pn pe data de 5 ale lunii urmtoare, iar pentru serviciile prestate n luna mai 2016
facturarea se face n data de 10 mai 2016 (la finalizarea planului de audit), urmnd ca plata
aferent acestei luni s se fac n maxim 5 zile calendaristice de la facturare, fr a se depi
termenul final al contractului. n consecin, plata lunar efectuat de beneficiar, pe perioada
derulrii misiunii de audit, reprezentnd serviciile prestate de auditor n toat aceast perioad,
este n sum de 5.000 lei (40.000 lei/8 luni).
Deoarece angajamentul de audit se deruleaz pe o perioad din cadrul a dou exerciii
financiare consecutive, societatea Audit Total va reflecta n contabilitate, pe toat perioada
planului de audit, veniturile aferente executrii serviciului prestat.
Avnd n vedere modul de derulare a contractului, n contabilitatea societii Audit Total,
prestarea serviciilor de audit se reflect, lunar, astfel:
1. Reflectarea veniturilor lunare obinute n anul 2015 (perioada 1 octombrie 31
decembrie 2015). La finele fiecrei luni se nregistreaz venituri n sum de 5.000 lei, exclusiv
TVA, ce urmeaz a fi facturate n urmtoarele 5 zile calendaristice ale lunii urmtoare:
418 Clieni - facturi de ntocmit

= 704 Venituri din servicii prestate

5.000 lei

2. Reflectarea veniturilor lunare obinute n anul 2016:


- perioada 1 ianuarie 2016 30 aprilie 2016, n fiecare lun:
418 Clieni - facturi de ntocmit

= 704 Venituri din servicii prestate

5.000 lei

= 704 Venituri din servicii prestate

5.000 lei

- veniturile facturate n luna mai 2016


4111 Clieni

3. Lunar, n perioada noiembrie 2015 - mai 2016, se nregistreaz factura ntocmit pentru
serviciile prestate n luna anterioar:
4111 Clieni

= 418 Clieni - facturi de ntocmit

5.000 lei

Not:
n cazul n care contractul prevede c lucrrile de audit vor fi facturate la finalizarea lucrrii
(predarea raportului de audit), respectiv luna mai 2016, societatea Audit Total procedeaz la
nregistrarea cheltuielilor dup natura lor (6xx Conturi de cheltuieli = 3xx Conturi de stocuri i
producie n curs de execuie; 4xx Conturi de teri) i nregistrarea la sfritul fiecrei luni,
corespunztor cheltuielilor efectuate, a veniturilor n contul 712 Venituri aferente costurilor
serviciilor n curs de execuie (articol contabil 332 Servicii n curs de execuie = 712 Venituri
aferente costurilor serviciilor n curs de execuie).
Dac n cursul perioadei n care se deruleaz contractul se obin confirmri scrise privind
lucrrile executate, societatea va nregistra veniturile aferente fiecrui stadiu fie prin nregistrarea
contabil 4111 Clieni = 704 Venituri din servicii prestate, fie prin articolul contabil 418 Clieni
facturi de ntocmit = 704 Venituri din servicii prestate, dac factura se ntocmete ulterior.

175

8.5 Recunoaterea veniturilor din redevene, chirii, dobnzi i dividende


Potrivit reglementrilor contabile, veniturile din redevene, chirii, dobnzi i dividende se recunosc
astfel:
- redevenele i chiriile se recunosc pe baza contabilitii de angajamente, conform
contractului;
- dobnzile se recunosc periodic, n mod proporional, pe msura generrii venitului
respectiv, pe baza contabilitii de angajamente;
- dividendele se recunosc atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a le ncasa (pct.
448 alin. (1)).
Menionm c, n cazul recunoaterii veniturilor din chirii, trebuie avute n vedere i
prevederile cuprinse la pct. 221 - 224 din reglementrile contabile, referitoare la stimulentele
acordate la ncheierea sau la renegocierea unor contracte (pct. 448 alin. (2)).

CAPITOLUL 9 ASPECTE DIVERSE


Prezentul capitol cuprinde aspecte legate de nregistrarea n contabilitate a unor operaiuni
mai rar ntlnite, cum ar fi: corectarea erorilor contabile, reducerile comerciale i financiare,
costurile ndatorrii, accizele, aciunile proprii, certificatele de emisii de gaze cu efect de ser i
certificatele verzi.

9.1 Corectarea erorilor contabile


Erorile constatate n contabilitate se pot referi fie la exerciiul financiar curent, fie la
exerciiile financiare precedente (pct. 65 alin. (1)).
Corectarea erorilor se efectueaz la data constatrii lor (pct. 65 alin. (2)).
Potrivit reglementrilor contabile n vigoare, erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni
i declaraii eronate cuprinse n situaiile financiare ale entitii pentru una sau mai multe perioade
anterioare, rezultnd din greeala de a utiliza, sau de a nu utiliza, informaii credibile care:
- erau disponibile la momentul la care situaiile financiare pentru acele perioade au fost
aprobate spre a fi emise;
- ar fi putut fi obinute n mod rezonabil i luate n considerare la ntocmirea i prezentarea
acelor situaii financiare anuale (pct. 66 alin. (1)).
Astfel de erori includ efectele greelilor matematice, greelilor de aplicare a politicilor
contabile, ignorrii sau interpretrii greite a evenimentelor i fraudelor (pct. 66 alin. (2)).
n funcie de perioada la care se refer eroarea constatat i de gradul de semnificaie al
acesteia, corectarea erorilor se efectueaz astfel:
- corectarea erorilor aferente exerciiului financiar curent se efectueaz pe seama contului
de profit i pierdere (pct. 67 alin. (1));
- corectarea erorilor semnificative aferente exerciiilor financiare precedente se efectueaz
pe seama rezultatului reportat (contul 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor
contabile) (pct. 67 alin. (2));
- n cazul erorilor nesemnificative aferente exerciiilor financiare precedente, potrivit
politicilor contabile adoptate de entitate, se pot corecta fie pe seama rezultatului reportat (contul
1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile), fie pe seama contului de profit
i pierdere (pct. 67 alin. (3)).
Potrivit reglementrilor contabile n vigoare, erorile nesemnificative sunt cele de natur s
nu influeneze informaiile financiar-contabile. Se consider c o eroare este semnificativ dac
aceasta ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare
anuale. Analizarea dac o eroare este semnificativ sau nu se efectueaz n context, avnd n
vedere natura sau valoarea individual sau cumulat a elementelor (pct. 67 alin. (4)).
176

Cu privire la corectarea erorilor aferente exerciiilor financiare precedente, un aspect


important prevzut de reglementrile contabile este acela c efectuarea acestor corectri nu
determin modificarea situaiilor financiare ale acelor exerciii i nu presupune ajustarea
informaiilor comparative prezentate n situaiile financiare. Informaii comparative referitoare la
poziia financiar i performana financiar, respectiv modificarea poziiei financiare, sunt
prezentate n notele explicative (pct. 68 alin. (1) i (2)).
n notele explicative la situaiile financiare trebuie prezentate informaii cu privire la natura
erorilor constatate i perioadele afectate de acestea (pct. 68 alin. (3)).
nregistrarea stornrii unei operaiuni contabile aferente exerciiului financiar curent se
efectueaz fie prin corectarea cu semnul minus a operaiunii iniiale (stornare n rou), fie prin
nregistrarea invers a acesteia (stornare n negru), n funcie de politica contabil i programele
informatice utilizate (pct. 69).
A. Erori nesemnificative aferente exerciiilor financiare precedente
Erorile nesemnificative sunt cele de natur s nu influeneze informaiile financiar-contabile.
n acest scop, entitatea trebuie s-i stabileasc pragul de semnificaie prin politicile
contabile, utilizndu-se raionamentul profesional. Pentru a determina caracterul semnificativ sau
nesemnificativ al unei erori, entitile pot avea n vedere un procent din cifra de afaceri, profit, activ
net, active totale etc.
Prezentm n continuare exemple privind corectarea, fie pe seama contului de profit i
pierdere, fie pe seama rezultatului reportat, a unor erori nesemnificative aferente exerciiilor
financiare precedente.
a) Erori nesemnificative aferente exerciiilor financiare precedente, corectate pe
seama rezultatului reportat
Exemplu:
La societatea ALFA SA, n urma controlului intern desfurat n luna noiembrie 2015, se
constat c entitatea nu a nregistrat contravaloarea unei facturi reprezentnd prestare de servicii
n sum de 1.000 lei, emis n data de 18 aprilie 2014. Se presupune c exerciiul financiar
coincide cu anul calendaristic.
n acest exemplu, pentru uurina calculelor, nu s-a evideniat TVA aferent (aceasta se
nregistreaz i se declar conform legislaiei aplicabile).
Presupunem c, potrivit politicilor contabile ale societii ALFA SA, corectarea erorilor
nesemnificative aferente exerciiilor financiare precedente se efectueaz pe seama rezultatului
reportat.
Ca urmare, n cazul prezentat, n exerciiul financiar 2015, corectarea acestei erori se
efectueaz prin nregistrarea facturii, pe seama rezultatului reportat.

nregistrarea facturii omise:

4111 Clieni

= 1174 Rezultatul reportat provenit


din corectarea erorilor contabile

1.000 lei

Influena fiscal a operaiunilor economico - financiare este stabilit conform legislaiei fiscale.
b) Erori nesemnificative aferente exerciiilor financiare precedente, corectate pe
seama contului de profit i pierdere
Exemplu:
La societatea Viforul SA, n urma controlului intern desfurat n anul 2015, se constat c
entitatea nu a nregistrat o factur reprezentnd prestare de servicii, n sum de 1.000 lei, emis n
data de 18 aprilie 2014. Se presupune c exerciiul financiar coincide cu anul calendaristic.
n acest exemplu, pentru uurina calculelor, nu s-a evideniat TVA aferent (aceasta se
nregistreaz i se declar conform legislaiei aplicabile).
177

Potrivit politicii contabile a entitii, corectarea erorilor nesemnificative aferente exerciiilor


financiare precedente se efectueaz pe seama contului de profit i pierdere, respectiv a veniturilor
i cheltuielilor, dup caz.
Presupunem c, potrivit politicii contabile a societii Viforul SA, orice eroare este
semnificativ dac valoarea acesteia este mai mare dect 1% din activul net al entitii.
Presupunem c activul net al societii Viforul SA este 150.000 lei.
Conform politicii contabile a entitii, eroarea este semnificativ n cazul n care este mai
mare de 1.500 lei (1% x 150.000 lei). n situaia prezentat, eroarea este nesemnificativ (1.000
lei), avnd o valoare inferioar pragului de semnificaie al entitii societii Viforul SA (1.500 lei).

nregistrarea facturii omise:

4111 Clieni

= 704 Venituri din servicii prestate

1.000 lei

Influena fiscal a operaiunilor economico - financiare este stabilit conform legislaiei fiscale.
B. Erori semnificative aferente exerciiilor financiare precedente
Se consider c o eroare este semnificativ dac aceasta ar putea influena deciziile
economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare anuale. Analizarea dac o eroare
este semnificativ sau nu se efectueaz n context, avnd n vedere natura i/sau valoarea
individual sau cumulat a elementelor.
Se consider c o informaie este semnificativ dac omisiunea sau prezentarea sa
eronat poate influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare
anuale. n analiza semnificaiei unui element sunt luate n considerare mrimea i/sau natura
omisiunii sau a declaraiei eronate judecate n contextul dat.
Corectarea erorilor semnificative aferente exerciiilor financiare precedente se efectueaz
pe seama rezultatului reportat, de exemplu:
- nregistrarea sumelor de natura veniturilor reprezentnd corectarea erorilor contabile
semnificative, constatate n exerciiul financiar curent, aferente exerciiilor financiare precedente:
4xx Clieni i conturi asimilate

= 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile

- nregistrarea altor creane semnificative n relaia cu debitorii diveri, provenind din


corectarea de erori:
461 Debitori diveri

1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile

- nregistrarea sumelor de natura cheltuielilor reprezentnd corectarea erorilor contabile


semnificative, constatate n exerciiul financiar curent, aferente exerciiilor financiare precedente:
1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile

4xx Furnizori i alte conturi de datorii

- nregistrarea altor datorii semnificative n relaia cu creditorii diveri, provenind din


corectarea de erori:
1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile

462 Creditori diveri

178

Exemplu:
n februarie 2015, cu ocazia efecturii unor punctaje pentru creanele i datoriile existente
la data respectiv, entitatea Viforul constat c a omis s nregistreze n anul 2014, cheltuieli
facturate n baza unui contract de prestri servicii, n sum de 10.000 lei. Presupunem c la data
respectiv erau aprobate situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar al anului 2014.
Conform politicii entitii, eroarea este semnificativ n cazul n care este mai mare de
1.500 lei. n situaia prezentat, eroarea este semnificativ (10.000 lei) avnd o valoare superioar
pragului de semnificaie calculat pentru erori de ctre societatea Viforul SA (1.500 lei).
nregistrarea n anul 2015 a cheltuielilor cu prestrile de servicii aferente exerciiului
financiar 2014:

1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea


erorilor contabile/analitic distinct

401 Furnizori

10.000 lei

Influena fiscal a acestor cheltuieli este stabilit conform legislaiei fiscale.

9.2 Reducerile comerciale i financiare


n cadrul tranzaciilor comerciale, entitile pot acorda diferite reduceri, de natur
comercial sau financiar.
Reducerile comerciale pot fi, de exemplu:
a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate i se practic asupra preului de
vnzare;
b) remizele - se primesc n cazul vnzrilor superioare volumului convenit sau dac
cumprtorul are un statut preferenial; i
c) risturnele - sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului tranzaciilor efectuate cu
acelai ter, n decursul unei perioade determinate (pct. 76 alin. (7)).
Printre prevederile cuprinse n reglementrile contabile n vigoare, referitoare la
evidenierea n contabilitate a reducerilor comerciale acordate sau primite, se regsesc
urmtoarele:
- reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n
sensul reducerii costului de achiziie al bunurilor. Atunci cnd achiziia de produse i primirea
reducerii comerciale sunt tratate mpreun, reducerile comerciale primite ulterior facturrii
ajusteaz, de asemenea, costul de achiziie al bunurilor (pct. 76 alin. (1));
- dac reducerile comerciale nscrise pe factura de achiziie acoper n totalitate
contravaloarea bunurilor achiziionate, acestea se nregistreaz n contabilitate la valoarea just,
pe seama veniturilor curente (contul 758 Alte venituri de exploatare n cazul stocurilor, respectiv a
veniturilor n avans (contul 475 Subvenii pentru investiii), n cazul imobilizrilor corporale i
necorporale. Veniturile n avans aferente acestor imobilizri se reiau n contul de profit i pierdere
pe durata de via a imobilizrilor respective (pct. 76 alin. (11));
- reducerile comerciale primite ulterior facturrii corecteaz costul stocurilor la care se
refer, dac acestea mai sunt n gestiune. Dac stocurile pentru care au fost primite reducerile
ulterioare nu mai sunt n gestiune, acestea se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609
Reduceri comerciale primite), pe seama conturilor de teri (pct. 76 alin. (2));
- n cazul n care informaiile deinute nu permit corectarea valorii stocurilor, potrivit pct. 76
alin. (2), reducerile respective se reflect, de asemenea, pe seama contului 609 Reduceri
comerciale primite (pct. 76 alin. (21));
- reducerile comerciale primite ulterior facturrii unor imobilizri corporale i necorporale
identificabile reprezint venituri n avans (contul 475 Subvenii pentru investiii), fiind reluate n
contul de profit i pierdere pe durata de via rmas a imobilizrilor respective (pct. 76 alin. (22);
- reducerile comerciale primite ulterior facturrii unor imobilizri corporale i necorporale care
nu pot fi identificabile reprezint venituri ale perioadei (contul 758 Alte venituri din exploatare)
(pct. 76 alin. (23));
179

- reducerile comerciale acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer,


se evideniaz distinct n contabilitate (contul 709 Reduceri comerciale acordate), pe seama
conturilor de teri (pct. 76 alin. (4));
- reducerile comerciale legate de prestrile de servicii, primite ulterior facturrii, respectiv
acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n
contabilitate (contul 609 Reduceri comerciale primite, respectiv contul 709 Reduceri comerciale
acordate), pe seama conturilor de teri (pct. 76 alin. (5));
- n cazul n care reducerile comerciale reprezint evenimente ulterioare datei bilanului
care conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale, acestea se nregistreaz la data bilanului n
contul 408 Furnizori - facturi nesosite, respectiv contul 418 Clieni - facturi de ntocmit, i se
reflect n situaiile financiare ale exerciiului pentru care se face raportarea, pe baza documentelor
justificative. Reducerile care urmeaz a fi primite, nregistrate la data bilanului n contul 408
Furnizori - facturi nesosite, corecteaz costul stocurilor la care se refer, dac acestea mai sunt
n gestiune (pct. 76 alin. (6)).
Reducerile financiare sunt sub form de sconturi de decontare acordate pentru achitarea
datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate (pct. 77 alin. (1)).
Reducerile financiare primite de la furnizor reprezint venituri ale perioadei indiferent de
perioada la care se refer (contul 767 Venituri din sconturi obinute). La furnizor, aceste reduceri
acordate reprezint cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se refer (contul 667
Cheltuieli privind sconturile acordate) (pct. 77 alin. (2)).
n continuare sunt prezentate exemple privind evidenierea n contabilitate a reducerilor
comerciale acordate/primite i nscrise pe factura de livrare/achiziie, respectiv a reducerilor
financiare:
A. Exemplu privind nregistrarea reducerilor comerciale acordate de furnizor i
nscrise pe factura de livrare:
Societatea X S.R.L. achiziioneaz de la societatea Y S.R.L. mrfuri la preul de 6.000
lei.
Cumprtorul are un statut preferenial n relaiile contractuale cu vnztorul, fapt pentru
care acesta din urm i acord o reducere comercial de 5% din valoarea mrfii care este
consemnat n factur, dup cum urmeaz:
Mrfuri
Remiz 5%
NET COMERCIAL

6.000 lei
300 lei
5.700 lei

La societatea X S.R.L.:
- nregistrarea n contabilitate a achiziiei de mrfuri:
371 Mrfuri

401 Furnizori

5.700 lei

La societatea Y S.R.L.:
- nregistrarea n contabilitate a vnzrii mrfurilor i a descrcrii gestiunii pentru stocurile
respective:
4111 Clieni

= 707 Venituri din vnzarea mrfurilor

5.700 lei

- Descrcarea din gestiune a stocurilor vndute (presupunem c acestea sunt evideniate


n contabilitatea societii Y la valoarea de 3.500 lei):
607 Cheltuieli privind mrfurile

371 Mrfuri

3.500 lei

Prin urmare, reducerile comerciale acordate de furnizor nscrise pe factura de achiziie nu


se contabilizeaz distinct la cumprtor, stocurile urmnd a fi nregistrate la valoarea lor net
comercial.
180

La vnztor, veniturile vor fi, de asemenea, evideniate n contabilitate la valoarea rezultat


dup scderea valorii reducerilor comerciale. Scderea din gestiune a stocurilor vndute se va
face la valoarea lor de nregistrare n contabilitate.
B. Exemplu privind evidenierea reducerilor financiare primite/acordate
Potrivit reglementrilor contabile n vigoare reducerile financiare primite reprezint venituri
ale perioadei, iar n contabilitatea furnizorului aceste reduceri acordate reprezint cheltuieli ale
perioadei.
Pentru reflectarea n contabilitate a reducerilor financiare primite/acordate se utilizeaz
contul 767 Venituri din sconturi obinute, respectiv contul 667 Cheltuieli privind sconturile
acordate, dup caz.
La 11.01.2015, societatea A S.R.L. cumpr piese de schimb de la societatea B S.R.L.
la preul de 10.000 lei. Vnztorul i acord cumprtorului un rabat de 3%, o remiz de 7% i un
scont de decontare de 2% valabil pentru plata anticipat a facturii pn la data de 21.01.2015.
Factura emis de vnztor conine urmtoarele date valorice:
Piese de schimb
Rabat 3%
Remiz 7%
NET COMERCIAL
Scont de decontare 2%
NET FINANCIAR

10.000,00 lei
300,00 lei
9.700,00 lei
679,00 lei
9.021,00 lei
180,42 lei
8.840,58 lei

Avnd n vedere faptul c reflectarea n contabilitate a reducerilor de natur comercial a


fost prezentat n exemplele anterioare, n continuare se prezint doar evidenierea reducerilor de
natur financiar, astfel:
- nregistrrile n contabilitatea societii A S.R.L. - cumprtor
a) achiziionarea pieselor de schimb n data de 11.01.2015:
3024 Piese de schimb

401 Furnizori

9.021,00 lei

b) plata facturii la data de 20.01.2015 i nregistrarea scontului primit:


401 Furnizori

%
5121 Conturi la bnci n lei
767 Venituri din sconturi
obinute

9.021,00 lei
8.840,58 lei
180,42 lei

- nregistrrile n contabilitatea societii B S.R.L. - furnizor


a) vnzarea pieselor de schimb n data de 11.01.2015:
4111 Clieni

= 707 Venituri din vnzarea


mrfurilor

9.021,00 lei

b) ncasarea facturii n data de 20.01.2015 i nregistrarea scontului acordat:


%
5121 Conturi la bnci n lei
667 Cheltuieli privind sconturile acordate

4111 Clieni

9.021,00 lei
8.840,58 lei
180,42 lei

181

9.3 Costurile ndatorrii


Costurile ndatorrii atribuibile activelor cu ciclu lung de fabricaie sunt incluse n costurile
de producie ale acestora, n msura n care sunt legate de perioada de producie. n costurile
ndatorrii se include dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau
produciei de active cu ciclu lung de fabricaie.
Prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care solicit n mod necesar o
perioad substanial de timp, respectiv mai mare de un an, pentru a fi gata n vederea utilizrii
sale prestabilite sau pentru vnzare.
Dobnda la capitalul mprumutat n legtur cu active care nu ndeplinesc condiia de
durat prevzut de reglementrile contabile reprezint cheltuial a perioadei. Constituie, de
asemenea, cheltuial a perioadei cheltuielile reprezentnd diferenele de curs valutar.
Costurile ndatorrii suportate de entitate n legtur cu mprumutul de fonduri se includ n
costul bunurilor sau serviciilor cu ciclu lung de fabricaie, cu respectarea principiului prudenei
prevzut de reglementrile contabile.
Activele financiare i stocurile care sunt fabricate pe o baz repetitiv de-a lungul unei
perioade scurte de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricaie. Nu sunt active cu
ciclu lung de fabricaie nici activele care n momentul achiziiei sunt gata pentru utilizarea lor
prestabilit sau pentru vnzare.
Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare
parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de fabricaie, n vederea
utilizrii prestabilite sau a vnzrii acestuia.
Entitile care au inclus n valoarea activelor cu ciclu lung de fabricaie costuri ale ndatorrii
prezint informaii corespunztoare n notele explicative la situaiile financiare (pct. 80).
Exemplu:
Pentru finanarea unui program de extindere a capacitii de producie, societatea Ares
S.A. a contractat la data de 1 octombrie 2015 un mprumut bancar pe termen lung, n valoare de
3.500.000 lei, la o rat a dobnzii de 8%, rambursabil ntr-o perioad de 3 ani.
Presupunem c activul ce va fi realizat n cadrul programului de extindere menionat,
potrivit politicilor contabile ale entitii, reprezint un activ cu ciclu lung de fabricaie.
Activul este finalizat i recepionat la data de 31 octombrie 2016, la o valoare de 2.800.000
lei, exclusiv cheltuielile cu dobnzile.
n acest exemplu nu s-a impus reflectarea niciunei ajustri pentru deprecierea activului n
curs de realizare.
Reflectarea n contabilitate a operaiunilor de extindere a capacitii de producie n
raport cu mprumutul contractat anii 2015 2016 (n sum total)
Cheltuielile ocazionate de extinderea capacitii de producie sunt colectate dup natur n
cursul perioadei (lunar) i se evideniaz costul imobilizrilor n curs de execuie, corespunztor
cheltuielilor efectuate n cursul fiecrei perioade.
Pentru simplificare evideniem nregistrrile contabile efectuate pe parcursul perioadei de
producie, lund n considerare suma total a cheltuielilor ocazionate pn la data finalizrii:
6xx Conturi de cheltuieli

2.800.000 lei
%
281x Amortizri privind imobilizrile corporale
3xx Conturi de stocuri i producie n curs de
execuie
4xx Conturi de teri

722 Venituri din producia de 2.800.000 lei


imobilizri corporale

i
231 Imobilizri corporale n curs de execuie

182

Potrivit reglementrilor contabile, costurile ndatorrii sunt incluse n costurile de producie


ale unui activ cu ciclu lung de fabricaie, n msura n care sunt legate de perioada de producie,
respectiv pentru perioada 1 octombrie 2015 31 octombrie 2016. De asemenea, entitatea trebuie
s aib n vedere respectarea principiului prudenei, prevzut la pct. 51 din reglementrile
contabile, potrivit cruia activele nu trebuie s fie supraevaluate.
Dobnda total care se capitalizeaz este de 303.333 lei, fiind calculat astfel:
n cursul anului 2015:
3.500.000 lei x 8% x 3 luni/12 luni = 70.000 lei
n cursul anului 2016:
3.500.000 lei x 8% x 10 luni/12 luni = 233.333 lei
- nregistrarea n contabilitate a dobnzii lunare capitalizate (perioada 1 octombrie 2015 31 octombrie 2016) se evideniaz astfel:
666 Cheltuieli privind dobnzile

= 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen


lung

xxx lei

= 722 Venituri din producia de


imobilizri corporale

xxx lei

i
231 Imobilizri corporale n curs de
execuie

- Recepionarea imobilizrii la data de 31 octombrie 2016, la valoarea de 3.103.333 lei


(2.800.000 lei + 303.333 lei), care include i dobnda capitalizat n costul activului (aferent
perioadei de producie):
212 Construcii

231 Imobilizri corporale n


curs de execuie

3.103.333 lei

Not:
Dup finalizarea construciei (31 octombrie 2016), dobnda se va recunoate ca i
cheltuial a perioadei, ntruct a fost ncheiat perioada de construcie, articol contabil:
666 Cheltuieli privind dobnzile

1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe


termen lung

9.4. Aspecte privind contabilizarea stimulentelor acordate la ncheierea sau la


renegocierea unor contracte
Avnd n vedere precizrile cuprinse la pct. 223 i 224 din reglementrile contabile
tratamentul contabil al stimulentelor acordate cu ocazia ncheierii de contracte de nchiriere sau de
alte contracte care presupun acordarea de stimulente pentru atragerea chiriailor este urmtorul:
- locatorul trebuie s recunoasc valoarea agregat a costului stimulentelor drept o
diminuare a venitului din chirie pe durata contractului, pe o baz liniar, cu excepia cazului n care
o alt baz sistematic este reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiului activului care
face obiectul contractului de nchiriere;
- locatarul trebuie s recunoasc beneficiul agregat al stimulentelor drept o reducere a
cheltuielilor cu chiria pe toat durata contractului, pe o baz liniar, cu excepia cazului n care o
alt baz sistematic este reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiului locatarului
rezultat din utilizarea activului care face obiectul contractului de nchiriere.
Prezentm n continuare urmtoarele exemple ipotetice:
183

Exemplul nr. 1 - pentru situaia n care, la ncheierea unui contract de nchiriere pe o


perioad de doi ani (ian. N - dec. N+1), entitatea care are calitatea de proprietar (locator) acord
lchiriaului (locatar), persoan juridic romn, un stimulent care const n acordarea unei
perioade de graie de la plata chiriei, pentru prima lun (luna ianuarie N), chiria lunar prevzut n
contract fiind n valoare de 700 lei.
n aceste condiii, avnd n vedere prevederile menionate, precum i cele referitoare la
contabilitatea de angajamente (pct. 53 din reglementrile contabile potrivit cruia efectele
tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se
produc i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit),
locatarul/locatorul va evidenia n contabilitate cheltuielile/veniturile din nchiriere inclusiv n
perioada de graie a contractului, urmnd ca de la data primirii/ntocmirii facturii s evidenieze
datoria/creana corespunztoare.
Presupunem c ealonarea stimulentelor primite/acordate de ctre entiti se efectueaz
pe o baz liniar, astfel nct n fiecare perioad se recunosc drept cheltuieli/venituri urmtoarele
sume:
- suma total aferent contractului: 700 lei/lun x 23 luni = 16.100 lei;
- cheltuial/venit pentru fiecare lun a contractului: 16.100 lei/24 luni = 670,83 lei.
Evidenierea operaiunilor n contabilitatea chiriaului (locatar):
Pentru prima lun (ianuarie N), perioada de graie, chiriaul trebuie s evidenieze n
contabilitate cheltuiala corespunztoare (n sum de 670,83 lei), articol contabil:
612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile
de gestiune i chiriile

408 Furnizori - facturi nesosite

670,83 lei

n a doua lun (februarie N) proprietarul (locatorul) emite factur n valoare de 700 lei, dar
cheltuiala corespunztoare perioadei este n valoare de 670,83 lei, articol contabil:
%

401 Furnizori

612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile


de gestiune i chiriile
408 Furnizori - facturi nesosite

700 lei
670,83 lei
29,17 lei

nregistrarea contabil prezentat anterior (pentru luna februarie N) se efectueaz i n


urmtoarele 22 luni (martie N - decembrie N+1), pn la soldarea contului 408 "Furnizori - facturi
nesosite".
Evidenierea operaiunilor n contabilitatea proprietarului (locator):
Pentru prima lun (ianuarie N), perioada de graie, proprietarul (locatorul) trebuie s
evidenieze n contabilitate venitul corespunztor (n sum de 670,83 lei), articol contabil:
418 Clieni - facturi de ntocmit

706 Venituri din redevene, locaii de


gestiune i chirii

670,83 lei

n a doua lun proprietarul (locatorul) emite factur n valoare de 700 lei, dar venitul
corespunztor perioadei este n sum de 670,83 lei, articol contabil:
4111 Clieni

%
706 Venituri din redevene, locaii de
gestiune i chirii
418 Clieni - facturi de ntocmit

700 lei
670,83 lei
29,17 lei

184

nregistrarea contabil prezentat anterior (pentru luna februarie N) se efectueaz i n


urmtoarele 22 luni (martie N - decembrie N+1), pn la soldarea contului 418 "Clieni - facturi de
ntocmit".
Exemplul nr. 2 - pentru situaia n care, la ncheierea unui contract de nchiriere pe o
perioad de doi ani (ian. N - dec. N+1), entitatea care are calitatea de proprietar (locator) acord
chiriaului (locatarului), persoan juridic romn, un stimulent care const n acordarea unei
perioade de graie de la plata chiriei, pentru ultima lun,(decembrie N+1), chiria lunar prevzut
n contract fiind n valoare de 700 lei.
Presupunem c ealonarea stimulentelor primite/acordate de ctre entiti se efectueaz
pe o baz liniar, astfel nct n fiecare perioad se recunosc drept cheltuieli/venituri urmtoarele
sume:
- suma total aferent contractului: 700 lei/lun x 23 luni = 16.100 lei;
- venitul/cheltuiala pentru fiecare lun a contractului: 16.100 lei/24 luni = 670,83 lei.
Evidenierea operaiunilor n contabilitatea chiriaului (locatar):
Pentru perioada ianuarie N - noiembrie (N+1) proprietarul emite lunar factur n valoare de
700 lei, dar cheltuiala corespunztoare perioadei este n valoare de 670,83 lei, articol contabil:
%
612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile
de gestiune i chiriile
471 Cheltuieli nregistrate n avans

401 Furnizori

700 lei
670,83 lei
29,17 lei

n luna decembrie (N+1), perioada de graie, cheltuiala aferent se evideniaz prin articolul
contabil:
612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de
gestiune i chiriile

471Cheltuieli nregistrate n avans

670,83 lei

Evidenierea operaiunilor n contabilitatea proprietarului (locator):


Pentru perioada ianuarie N - noiembrie (N+1) proprietarul emite lunar factur n valoare de
700 lei, dar venitul corespunztor perioadei este n sum de 670,83 lei, articol contabil:
4111 Clieni

%
706 Venituri din redevene, locaii
de gestiune i chirii
472 Venituri nregistrate n avans

700 lei
670,83 lei
29,17 lei

n luna decembrie (N+1) venitul aferent se evideniaz prin articolul contabil:


472 Venituri nregistrate n avans

706 Venituri din redevene, locaii


de gestiune i chirii

670,83 lei

9.5 Accize i fonduri speciale


n categoria alte impozite, taxe i vrsminte datorate, potrivit legii, bugetului de stat sau
bugetelor locale se cuprind: accizele, impozitul pe cldiri, impozitul pe terenuri, vrsmintele din
profitul net al regiilor autonome, impozitul pe dividende, taxa asupra mijloacelor de transport, taxe
pentru folosirea terenurilor proprietate de stat i alte impozite i taxe. Acestea se defalc n
contabilitatea analitic pe feluri de impozite, taxe i vrsminte datorate bugetului de stat sau
bugetelor locale (pct. 345).
185

Atunci cnd, n baza unor prevederi legale exprese, n conturile de venituri au fost cuprinse
sume reprezentnd diverse impozite i taxe reflectate concomitent n conturi de cheltuieli, cu
ocazia ntocmirii contului de profit i pierdere, la cifra de afaceri net se vor nscrie sumele
reprezentnd veniturile menionate, corectate cu cheltuielile corespunztoare acelor impozite i
taxe (pct. 429 alin. (2)).
ntruct acciza este un impozit cu reguli speciale de stabilire, evidenierea sa n
contabilitate se efectueaz la momentul prevzut de legislaia aplicabil n acest domeniu (ex.: la
obinerea produciei, la vnzare etc.).

9.6 Aciuni proprii


Rscumprarea aciunuilor proprii se efecueaz n condiiile prevzute de Legea
societiilor nr. 31/1990, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare.
Conform Reglementrilor contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile
financiare anuale consolidate, aciunile proprii rscumprate sunt evideniate cu ajutorul contului
109 Aciuni proprii. Cu ocazia ntocmirii bilanului, aciunile proprii rscumprate potrivit legii sunt
prezentate n bilan ca o corecie a capitalului propriu (pct. 413).
Aceast corecie se va reflecta i n situaia modificrilor capitalurilor proprii (n cazul
entitilor care ntocmesc aceast situaie potrivit reglementrilor contabile n vigoare).
De asemenea, n notele explicative trebuie cuprinse informaii referitoare la operaiunile
care au afectat instrumentele de capitaluri proprii ale entitii (pct. 415).
Contabilizarea aciunilor proprii
Ctigurile sau pierderile legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu
gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entitii (aciuni, pri sociale) nu vor fi
recunoscute n contul de profit i pierdere. Contravaloarea primit sau pltit n urma unor astfel
de operaiuni este recunoscut direct n capitalurile proprii i se prezint distinct n bilan, respectiv
Situaia modificrilor capitalului propriu, astfel:
- ctigurile sunt reflectate n contul 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii;
- pierderile sunt reflectate n contul 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea,
vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii (pct. 414 alin.
(1)).
Ctigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determin ca diferen ntre
preul de vnzare al instrumentelor de capitaluri proprii i valoarea lor de rscumprare, respectiv
ntre valoarea nominal a instrumentelor anulate i valoarea lor de rscumprare (pct. 414 alin.
(3)).
Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determin ca diferen ntre
valoarea de rscumprare a instrumentelor de capitaluri proprii i preul lor de vnzare, respectiv
ntre valoarea de rscumprare a instrumentelor anulate i valoarea lor nominal (pct. 414 alin.
(4).
Soldul debitor al contului 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea,
cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii poate fi acoperit din
rezultatul reportat i alte elemente ale capitalurilor proprii, potrivit hotrrii adunrii generale a
acionarilor sau asociailor (pct. 414 alin. (6)).
Contabilizarea diminurii capitalului social prin rscumprarea unor aciuni proprii, conform
hotrrii Adunrii generale a acionarilor, n scopul reducerii capitalului social:
a) situaia n care rscumprarea aciunilor proprii se face la un pre mai mic dect valoarea
nominal a acestora

186

- nregistrarea aciunilor proprii rscumprate:


109 Aciuni proprii

%
512 Conturi curente la bnci
531 Casa

- nregistrarea diminurii capitalului social cu valoarea nominal a aciunilor proprii


rscumprate i nregistrarea diferenelor dintre valoarea nominal i preul de rscumprare (mai
mic), la ctiguri (contul 141):
1012 Capital subscris vrsat

%
109 Aciuni proprii
1412 Ctiguri legate de anularea
instrumentelor de capitaluri proprii

- transferarea la rezerve a ctigurilor obinute din anularea aciunilor proprii


1412
Ctiguri
legate
de
anularea
instrumentelor de capitaluri proprii

1068 Alte rezerve

b) situaia n care rscumprarea aciunilor proprii se face la un pre mai mare dect valoarea
nominal a acestora
- nregistrarea rscumprrii aciunilor proprii:
109 Aciuni proprii

%
512 Conturi curente la bnci
531 Casa

- nregistrarea diminurii capitalului social cu valoarea nominal a aciunilor rscumprate


i nregistrarea diferenelor ntre valoarea nominal i preul de rscumprare (mai mare) la
pierderi (contul 149):
%
1012 Capital subscris vrsat
1498 Alte pierderi legate de instrumentele de
capitaluri proprii

109 Aciuni proprii

- acoperirea din rezerve a pierderilor nregistrate:


1068 Alte rezerve

1498 Alte pierderi legate de instrumentele de


capitaluri proprii

Exemplu:
Entitatea UNITRAV are un capital social n sum de 750.000.000 lei, reprezentnd 300.000
de aciuni cu o valoare nominal de 2.500 lei/aciune.
Entitatea procedeaz la rscumprarea unui numr de 1.000 de aciuni n vederea anulrii,
la un pre de rscumprare unitar de 2.300 lei/aciune. Cu valoarea aciunilor rscumprate se
reduce capitalul social.
Rscumprarea aciunilor proprii:
109 Aciuni proprii

5121 Conturi la bnci n lei

2.300.000 lei

187

Anularea aciunilor rscumprate, la valoarea nominal a acestora:


1012 Capital subscris vrsat

2.500.000 lei
%
109 Aciuni proprii
2.300.000 lei
1412 Ctiguri legate de anu- 200.000 lei
larea instrumentelor de
capitaluri proprii

Transferarea la rezerve a ctigurilor obinute din anularea aciunilor proprii:


1412 Ctiguri legate de anularea instru- =
mentelor de capitaluri proprii

1068 Alte rezerve

200.000 lei

9.7 Evidenierea n contabilitate a certificatelor de emisii


de gaze cu efect de ser i a certificatelor verzi
Reflectarea n contabilitate a certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser i a
certificatelor verzi se face potrivit prevederilor reglementrilor contabile aplicabile, avndu-se n
vedere att coninutul economic al operaiunilor economice derulate, ct i contextul n care se
efectueaz acestea.
Potrivit pct. 294 alin. (3) din reglementrile contabile, n categoria altor investiii pe termen
scurt se evideniaz distinct certificatele de emisii de gaze cu efect de ser, care ndeplinesc
condiiile de recunoatere a investiiilor pe termen scurt.
n categoria altor investiii deinute ca imobilizri se evideniaz distinct certificatele de
emisii de gaze cu efect de ser, precum i certificatele verzi prezentate la subseciunea 4.5.4.
Contabilitatea certificatelor verzi (pct. 264 alin. (4)).
n continuare, prezentm unele aspecte ce trebuie avute n vedere la evidenierea n
contabilitate a certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser i a certificatelor verzi:
Evidenierea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser

Evidenierea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser primite cu titlu gratuit

Conform reglementrilor contabile, drepturile i obligaiile, precum i unele bunuri care nu


pot fi integrate n activele i datoriile entitii se nregistreaz n contabilitate n conturi n afara
bilanului, denumite i conturi de ordine i eviden.
n aceast categorie se cuprind i certificatele de emisii de gaze cu efect de ser primite,
care nu au stabilit o valoare i, prin urmare, nu pot fi recunoscute n conturi bilaniere (pct. 354
alin. (2)).
Potrivit funciunii conturilor prevzut la Capitolul 16 din reglementrile contabile, evidena
certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser primite gratuit, potrivit legii, se ine cu ajutorul
contului 806 Certificate de emisii de gaze cu efect de ser.
n debitul contului 806 Certificate de emisii de gaze cu efect de ser se evideniaz
certificatele de emisii de gaze cu efect de ser primite gratuit, iar n credit, cele ieite din circuit,
potrivit legii.

Evidenierea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser achiziionate, potrivit


legislaiei n vigoare, aferente perioadei curente

Potrivit reglementrilor contabile, contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli,


dup natura lor.
188

n cadrul altor cheltuieli de exploatare (contul 652 Cheltuieli cu protecia mediului


nconjurtor) se cuprinde i contravaloarea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser
achiziionate, potrivit legislaiei n vigoare, aferente perioadei curente (pct. 450 alin. (1) lit. a)).

Evidenierea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser, achiziionate n cursul


perioadei curente, dar care sunt aferente unei perioade ulterioare

Conform prevederilor reglementrilor contabile, cheltuielile efectuate n exerciiul financiar


curent, dar care privesc exerciiile financiare urmtoare, se nregistreaz distinct n contabilitate, la
cheltuieli n avans.
Astfel, n contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans se nregistreaz i achiziiile de
certificate de emisii de gaze cu efect de ser, efectuate n cursul perioadei curente, dar care sunt
aferente unei perioade ulterioare, urmnd a se recunoate drept cheltuieli ale perioadelor viitoare
n care urmeaz a se utiliza (pct. 351 alin. (3)).
Evidenierea n contabilitate a certificatelor verzi
Productorii de energie din surse regenerabile, care beneficiaz de certificate verzi emise
de operatorul de transport i sistem, potrivit legii, evideniaz lunar dreptul de a primi certificate
verzi (articol contabil 445 Subvenii/analitic distinct = 7411 Venituri din subvenii de exploatare
aferente cifrei de afaceri). Creana aferent certificatelor verzi se evalueaz n funcie de numrul
de certificate verzi de primit i preul de tranzacionare de la data stabilirii acestui drept, publicat de
operatorul pieei de energie electric (societatea OPCOM - S.A.). n scopul contabilizrii acestei
operaiuni, data stabilirii acestui drept o constituie ultima zi din luna respectiv, dac nu exist alte
elemente certe prin care s se poat stabili data dreptului respectiv.
La primirea certificatelor verzi, contravaloarea acestora se reflect n contul 507 Certificate
verzi primite, articol contabil 507 Certificate verzi primite = 445 Subvenii/analitic distinct.
Certificatele verzi primite se evalueaz la preul de tranzacionare de la data primirii, publicat de
operatorul pieei de energie electric (societatea OPCOM - S.A.). Diferena ntre valoarea
certificatelor verzi nregistrat n contul 445 Subvenii/analitic distinct la stabilirea dreptului de a
primi certificate verzi i valoarea acestora la data primirii, determinat n funcie de preul de
tranzacionare de la data primirii reprezint venit financiar (contul 768 Alte venituri financiare) sau
cheltuial financiar (contul 668 Alte cheltuieli financiare), dup caz.
La sfritul exerciiului financiar, certificatele verzi evideniate n contul 507 Certificate verzi
primite se evalueaz la preul de tranzacionare publicat de operatorul pieei de energie electric
(societatea OPCOM - S.A.) pentru ultima tranzacie, cu reflectarea n rezultatul perioadei a
diferenelor rezultate (contul 768 Alte venituri financiare sau contul 668 Alte cheltuieli financiare,
dup caz).
La vnzarea certificatelor verzi se recunoate ctigul rezultat (contul 7642 Ctiguri din
investiii pe termen scurt cedate), respectiv pierderea nregistrat (contul 6642 Pierderi din
investiiile pe termen scurt cedate) din vnzarea acestora (pct. 298).
Furnizorii de energie electric i productorii obligai, potrivit legii, s achiziioneze anual un
numr de certificate verzi nregistreaz contravaloarea certificatelor verzi achiziionate n contul
652 Cheltuieli cu protecia mediului nconjurtor.
n situaia n care achiziionarea certificatelor verzi se efectueaz nainte de termenele
prevzute de lege, contravaloarea certificatelor verzi se nregistreaz n contul 471 Cheltuieli
nregistrate n avans, urmnd ca la termenele legale s se nregistreze cheltuiala n contul 652
Cheltuieli cu protecia mediului nconjurtor (pct. 299).
Certificatele verzi anulate, potrivit legii, datorit neutilizrii n perioada de valabilitate se
evideniaz pe seama cheltuielilor perioadei (contul 668 Alte cheltuieli financiare). Acelai
tratament contabil se aplic i n cazul anulrii certificatelor verzi obinute necuvenit de un operator
economic acreditat, dac acestea nu au fost nc tranzacionate (pct. 300).

189

Prin excepie de la prevederile pct. 298 alin. (1) din reglementri, contravaloarea
certificatelor verzi a cror tranzacionare este amnat conform prevederilor Legii nr. 220/2008
pentru stabilirea sistemului de promovare a producerii energiei din surse regenerabile de energie,
republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, se nregistreaz n contul 266 Certificate
verzi amnate, pe seama veniturilor nregistrate n avans (contul 472 Venituri nregistrate n
avans/analitic distinct). Evidenierea n contabilitate a contravalorii certificatelor verzi a cror
tranzacionare este amnat se efectueaz la data constatrii dreptului de a le primi, la valoarea
determinat n funcie de numrul de certificate verzi i preul de tranzacionare al certificatelor
verzi, publicat de operatorul pieei de energie electric (societatea OPCOM - S.A.).
Prin excepie de la regulile generale de nregistrare a deprecierilor, la sfritul exerciiului
financiar, eventuala pierdere de valoare aferent certificatelor verzi a cror tranzacionare este
amnat se recunoate pe seama veniturilor nregistrate n avans (articol contabil 472 Venituri
nregistrate n avans/analitic distinct = 266 Certificate verzi amnate).
La sfritul exerciiului financiar, entitile beneficiare de certificate verzi amnate,
reflectate n contul 266 Certificate verzi amnate, nu nregistreaz n contabilitate eventualul plus
de valoare aferent acestora, determinat n funcie de preul de tranzacionare publicat de
operatorul pieei de energie electric ( societatea OPCOM - S.A.) pentru ultima tranzacie.
La primirea certificatelor verzi, veniturile amnate se transfer n venituri ale perioadei
(articol contabil 472 Venituri nregistrate n avans/analitic distinct = 7411 Venituri din subvenii de
exploatare aferente cifrei de afaceri), la valoarea acestora rezultat n urma aplicrii prevederilor
alin. (2), cu reflectarea concomitent a certificatelor verzi (articol contabil 507 Certificate verzi
primite = 266 Certificate verzi amnate), la aceeai valoare rezultat n urma aplicrii
prevederilor alin. (2). Diferena dintre valoarea certificatelor verzi astfel determinat i valoarea
stabilit n funcie de preul de tranzacionare de la data primirii acestora reprezint venit financiar
(contul 768 Alte venituri financiare) sau cheltuial financiar (contul 668 Alte cheltuieli
financiare), dup caz (pct. 301).
Evidenierea n contabilitate a certificatelor verzi primite, cu excepia celor a
cror tranzacionare a fost amnat, potrivit legii

Evidenierea dreptului de a primi certificate verzi

4458 Alte sume primite cu =


caracter de subvenii

7411 Venituri din subvenii de valoarea


aferent
exploatare aferente cifrei de certificatelor
verzi
afaceri
determinat n funcie de
numrul de certificate verzi
de primit i preul de
tranzacionare de la data
stabilirii
acestui
drept,
publicat de operatorul pieei
de
energie
electric
(societatea OPCOM - S.A.)

n scopul contabilizrii acestei operaiuni, data stabilirii acestui drept o constituie ultima zi
din luna respectiv, dac nu exist alte elemente certe prin care s se poat stabili data dreptului
respectiv (pct. 298 alin. (1)).

Primirea certificatelor verzi, cu evidenierea eventualelor diferene ntre valoarea


certificatelor verzi nregistrat n contul de subvenii la stabilirea dreptului de a primi
certificate verzi i valoarea acestora la data primirii, determinat n funcie de preul
de tranzacionare de la data primirii

190

507 Certificate verzi primite

4458 Alte sume primite cu


caracter de subvenii
768 Alte venituri financiare

- valoarea certificatelor
verzi primite, cu excepia
celor a cror tranzacionare
a fost amnat, potrivit legii
- valoarea certificatelor verzi
evideniate n contul de
subvenii
- diferenele favorabile de
valoare

sau
=

507 Certificate verzi primite


668 Alte cheltuieli financiare

4458 Alte sume primite cu - valoarea certificatelor verzi


caracter de subvenii
primite, cu excepia celor a
cror tranzacionare a fost
amnat, potrivit legii_____
- valoarea certificatelor verzi
evideniate n contul de
subvenii
- diferenele nefavorabile de
valoare

Evaluarea la sfritul exerciiului financiar a certificatelor verzi, n funcie de preul de


tranzacionare publicat de operatorul pieei de energie electric (societatea OPCOM S.A.) pentru ultima tranzacie

507 Certificate verzi primite

768 Alte venituri financiare

- diferenele favorabile din


evaluarea certificatelor verzi
la ncheierea exerciiului
financiar

507 Certificate verzi primite

- diferenele nefavorabile
din evaluarea certificatelor
verzi
la
ncheierea
exerciiului financiar

- preul de vnzare al
certificatelor verzi________
- valoarea contabil a
certificatelor verzi vndute
ctigul
rezultat
din
vnzarea certificatelor verzi
la un pre de vnzare mai
mare dect valoarea lor
contabil

sau
668 Alte cheltuieli financiare

Vnzarea certificatelor verzi

461 Debitori diveri

507 Certificate verzi primite


7642 Ctiguri din investiii
pe termen scurt
cedate

sau
%
461 Debitori diveri
6642 Pierderi din investiiile pe

507 Certificate verzi primite

- valoarea contabil a
certificatelor verzi vndute
- preul de vnzare al
certificatelor verzi
- pierderea rezultat din
191

termen scurt cedate

vnzarea certificatelor verzi


la un pre de vnzare mai
mic dect valoarea lor
contabil

Evidenierea n contabilitate a certificatelor verzi a cror tranzacionare a fost


amnat, potrivit legii

Evidenierea dreptului de a primi certificate verzi a cror tranzacionare a fost


amnat, potrivit legii

266 Certificate verzi amnate

valoarea
aferent
certificatelor
verzi
determinat n funcie de
numrul de certificate verzi
de primit i preul de
tranzacionare de la data
stabilirii
acestui
drept,
publicat de operatorul pieei
de
energie
electric
(societatea OPCOM - S.A.)

Evidenierea eventualelor pierderi de valoare rezultate din evaluarea la sfritul


exerciiului financiar a certificatelor verzi a cror tranzacionare a fost amnat, potrivit
legii, n funcie de preul de tranzacionare publicat de operatorul pieei de energie
electric (societatea OPCOM - S.A.) pentru ultima tranzacie

472 Venituri nregistrate n


avans

472 Venituri nregistrate n


avans

266 Certificate verzi


amnate

- sumele reprezentnd
pierderea
de
valoare
aferent certificatelor verzi
a cror tranzacionare este
amnat

Primirea certificatelor verzi amnate i nregistrarea eventualelor diferene ntre


valoarea certificatelor verzi nregistrat n contul 266 Certificate verzi amnate la
stabilirea dreptului de a primi certificate verzi i valoarea acestora la data primirii,
determinat n funcie de preul de tranzacionare de la data primirii

472 Venituri nregistrate n


avans

7411 Venituri din subvenii de sumele


reprezentnd
exploatare aferente cifrei de veniturile
amnate
afaceri
transferate la venituri
i, concomitent,

507 Certificate verzi primite

%
266 Certificate verzi
amnate
768 Alte venituri financiare

- valoarea certificatelor verzi


primite ___________
- valoarea certificatelor verzi
amnate la tranzacionare
- diferenele favorabile ntre
valoarea
contabil
a
certificatelor verzi primite i
valoarea certificatelor verzi
amnate

192

sau
%
507 Certificate verzi primite
668 Alte cheltuieli financiare

266 Certificate verzi


amnate

- valoarea certificatelor verzi


amnate la
tranzacionare___________
- valoarea certificatelor verzi
primite
- diferenele nefavorabile
ntre valoarea contabil a
certificatelor verzi primite i
valoarea certificatelor verzi
amnate

193