IAS 11 CONTRACTE DE CONSTRUCŢII: PREZENTAREA ELEMENTELOR CHEIE

Introducere
Principala problemă în cazul contabilităţii contractelor de construcţii o constituie alocarea
veniturilor şi costurilor contractuale perioadelor contabile în care se execută activitatea de
construcţie, dat fiind că acest gen de contracte se întind, în general, pe mai mulţi ani.
(Anumite contracte de construcţii pot fi executate integral în cursul unui singur exerciţiu
financiar. Profitul sau pierderea aferent(ă) unor asemenea contracte va fi reflectat(ă) în contul
de profit şi pierdere din acel an.) Paragraful 3 din Standard prevede definiţia unui contract de
construcţii. Standardul stabileşte regulile de contabilizare a contractelor de construcţii în
situaţiile financiare ale antreprenorilor.

Standardul stabileşte reguli pe baza criteriilor de recunoaştere din Cadrul General al

Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi prevede utilizarea metodei procentului de
definitivare a contractului. (conceptul conectării costurilor la venituri versus principiul
prudenţei)

Profitul aferent contractului se va recunoaşte atunci când rezultatul contractului poate fi

estimat credibil şi satisface criteriile prezentate mai jos. Utilizarea metodei procentului de
definitivare a contractului înseamnă că situaţiile financiare prezintă fondul economic al
tranzacţiilor şi evenimentelor înregistrate de o întreprindere mai clar şi mai rapid decât
situaţiile financiare care amână recunoaşterea veniturilor şi profitului până la finalizarea
contractului.

Veniturile contractuale trebuie să includă următoarele elemente, în măsura în care acestea

sunt probabile şi pot fi evaluate credibil:

(a) valoarea iniţială a veniturilor convenite în contract

(b) orice modificări şi plăţi de stimulare convenite

Costurile contractuale trebuie să includă:

(a) costuri contractuale specifice

(b) costurile atribuibile activităţii contractului şi care pot fi alocate acestuia
(c) alte costuri contractuale specifice (cuprinse în clauzele contractuale)

Costurile generate de obţinerea contractului pot fi incluse în costurile contractuale în măsura

în care nu au fost trecute pe cheltuieli într-o perioadă anterioară.

Stadiul de finalizare a unui contract se poate determina în mai multe feluri. Întreprinderea
trebuie să utilizeze metoda care evaluează cel mai bine activitatea prestată. Printre metodele
utilizate se numără şi următoarele:

(i) Costurile contractuale la zi / Costuri contractuale totale anticipate

(ii) Sondaje privind activitatea prestată

(iii) Definitivarea unei părţi fizice a obiectivului de construit.

1
În cazul în care stadiul de finalizare a contractului se determină pe baza costurilor
contractuale înregistrate până în acel moment, în costurile la zi se includ numai acele costuri
contractuale care reflectă activitatea prestată. Nu se vor include costuri cum ar fi cele cu
materialele livrate la locul construcţiei, dar încă nefolosite.

De remarcat că Standardul interzice în mod clar utilizarea metodei contractului finalizat, prin
care profiturile nu se recunosc până la terminarea contractului.

Tipuri de contracte de construcţii

Contractele de construcţii sunt, în general, fie de tipul contractelor cu preţ fix, fie de tipul
contractelor cost plus. De asemenea, se întâlnesc şi combinări ale celor două tipuri de
contracte.

Contracte cu preţ fix (preţul convenit la începutul contractului)

Rezultatul contractului (profitul sau pierderea) poate fi estimat credibil atunci când toate
condiţiile următoare sunt îndeplinite:

(i) veniturile contractuale totale pot fi evaluate credibil;

(ii) este probabil că întreprinderea va înregistra beneficii economice aferente contractului;
(iii) atât costurile contractuale necesare pentru definitivarea contractului, cât şi stadiul de
execuţie la data bilanţului pot fi evaluate credibil;
(iv) costurile contractuale atribuibile contractului pot fi clar identificate şi evaluate credibil,
astfel încât costurile contractuale înregistrate efectiv de întreprindere pot fi comparate cu
estimări anterioare ale acestora.

Exemplu
Societatea Rangersaroma S.A. construieşte o nouă autostradă între Bucureşti şi Braşov.
Contractul are convenit un preţ fix de $20.000.000. Durata de execuţie a contractului este de
3 ani. Mai jos se prezintă modalitatea de contabilizare a contractului pe perioada de 3 ani.

La sfârşitul primului an, costurile înregistrate însumează $8.000.000. Costurile suplimentare

anticipate a fi înregistrate până la finalizarea contractului sunt de $9.000.000. (Astfel încât
costul total anticipat este de $17.000.000.)

La sfârşitul celui de-al doilea an, costurile efectiv înregistrate de întreprindere totalizează
$14.000.000. Costurile anticipate a fi înregistrate până la finalizarea contractului sunt de
$3.500.000. (Costul total anticipat este acum $17.500.000)

În cel de-al treilea an construcţia este finalizată. Costurile totale înregistrate se ridică la
$18.000.000.

2
 La zi Recunoscute în Recunoscute în
anii anteriori anul în curs

Anul 1
Venituri (20.000.000 * 8/17) 9.411.765 0 9.411.765

Cheltuieli (17.000.000 *8/17) 8.000.000 0 8.000.000

Profit 1.411.765 0 1.411.765

Anul 2
Venituri (20 mil.* 14/17,5) 16.000.000 9.411.765 6.588.235

Cheltuieli (17,5 mil. * 14/17,5) 14.000.000 8.000.000 6.000.000

Profit 2.000.000 1.411.765 588.235

Anul 3
Venituri 20.000.000 16.000.000 4.000.000

Cheltuieli 18.000.000 14.000.000 4.000.000

Profit 2.000.000 2.000.000 0

În situaţia în care un drum va fi construit pentru o valoare zero primită la data finalizării
contractului, atunci subvenţiile primite pentru acoperirea costurilor înregistrate trebuie să fie
acordate simultan cu înregistrarea cheltuielilor în contul de profit şi pierdere.

Contracte cost plus: (Cost plus un procent din profit)

Rezultatul (profitul sau pierderea) aferent contractului poate fi evaluat credibil atunci când:

(i) este probabil că întreprinderea va înregistra beneficii economice aferente contractului; şi

(ii) costurile contractuale atribuibile contractului, fie că sunt sau nu rambursabile în mod
explicit, pot fi clar identificate şi evaluate credibil.

Exemplu
Societatea Milano S.A. construieşte un stadion nou în Bucureşti. Preţul convenit contractual
este costul plus 20%. Durata de execuţie a contractului este de 3 ani. Mai jos se prezintă
modalitatea de contabilizare a contractului pe perioada de execuţie. Costurile înregistrate
sunt:

La sfârşitul primului an, costurile înregistrate însumează $8.000.000. Costurile suplimentare

anticipate a fi înregistrate până la finalizarea contractului sunt de $9.000.000. (Astfel încât
costul total anticipat este de $17.000.000.)

3
La sfârşitul celui de-al doilea an, costurile înregistrate se ridică la $14.000.000. Costurile
suplimentare anticipate până la finalizarea contractului sunt de $3.500.000.

Stadionul este terminat. Costurile totale înregistrate sunt de $18.000.000.

La zi Recunoscute în Recunoscute în
anii anteriori anul în curs

Anul 1
Venituri (120/100*17*8/17) 9.600.000 0 9.600.000

Cheltuieli (17.000.000 *8/17) 8.000.000 0 8.000.000

Profit 1.600.000 0 1.600.000

Anul 2
Venituri (120/100*17,5*14/17,5) 16.800.000 9.600.000 7.200.000

Cheltuieli 14.000.000 8.000.000 6.000.000

Profit 2.800.000 1.600.000 1.200.000

Anul 3
Venituri 21.600.000 16.800.000 4.800.000

Cheltuieli 18.000.000 13.600.000 4.400.000

Profit 3.600.000 2.400.000 400.000

Standardul se aplică, în mod normal, separat fiecărui contract de construcţii. Dacă un contract
se referă la mai multe active, fiecare dintre ele trebuie tratat ca un contract de construcţii
separat atunci când:

(a) au fost depuse oferte separate pentru fiecare activ;

(b) fiecare activ a fost subiectul unor negocieri distincte;
(c) se pot identifica, pentru fiecare activ, costurile şi veniturile aferente.

Exemplu
Societatea Auldreekie S.A. câştigă un contract de construcţie a unei uzine de epurare a
aerului pentru oraşul Edinburgh, cu scopul de a creşte numărul turiştilor în oraş. Construirea
acestei uzine implică două proiecte distincte, pentru fiecare din ele ţinându-se o licitaţie
separată. Auldreekie, prin urmare, a trebuit să depună la autoritatea municipală două oferte
distincte, iar aceasta a decis cine va primi contractul.

În această situaţie, contractele se vor contabiliza separat, dat fiind că fiecare din ele a fost
câştigat independent de celălalt.

4
În anumite condiţii, un grup de contracte trebuie tratate drept un singur contract de
construcţie:

(i) grupul de contracte este negociat într-un pachet unic;

(ii) contractele sunt atât de strâns legate între ele, încât sunt, de fapt, parte a unui singur
proiect cu o marjă unică de profit; şi
(iii) contractele se execută simultan sau secvenţial.

Exemplu
Societatea Glasgow S.A. câştigă un grup de contracte pentru construirea, în Kluges, a unei
serii de drumuri legate între ele. Drumurile vor fi construite unul după celălalt. O condiţie
pusă anterior organizării licitaţiei a fost ca grupul de contracte să fie acordat unei singure
firme.

În acest caz, contractele trebuie tratate ca fiind un singur contract de construcţie.

Prudenţă
Dacă rezultatul aferent contractului nu poate fi evaluat credibil, veniturile se vor recunoaşte
numai în limita costurilor recuperabile înregistrate. În cazul în care cheltuielile contractuale
totale vor depăşi probabil veniturile contractuale totale, pierderea anticipată se va recunoaşte
imediat drept cheltuială. Pierderea anticipată se va trece imediat, în totalitate, pe cheltuieli
chiar dacă se utilizează metoda procentului de definitivare a contractului.

De remarcat că în cele două exemple de mai sus, Standardul nu permite alegerea

tratamentului contabil. Dacă sunt îndeplinite criteriile, respectivul contract va fi tratat fie
separat, fie ca un grup de contracte.

Modificarea estimărilor
Conform IAS 8, poate fi necesar ca o estimare să fie revizuită, dacă au avut loc modificări ale
condiţiilor pe care s-a bazat estimarea, dacă au apărut informaţii noi sau evenimente
ulterioare sau dacă s-a acumulat mai multă experienţă. Prin natura sa, revizuirea estimării nu
face ca ajustarea să se încadreze în definiţia unui element extraordinar sau a unei erori
fundamentale.

Prezentarea informaţiilor
Se vor prezenta următoarele:

(a) valoarea veniturilor contractuale recunoscute ca venituri aferente perioadei;

(b) metodele utilizate pentru determinarea veniturilor contractuale recunoscute în perioada
respectivă;
(c) metodele utilizate pentru determinarea stadiului de finalizare a contractelor în curs.

În ceea ce priveşte contractele în curs de execuţie la data bilanţului, se vor prezenta

următoarele:

(a) valoarea agregată a costurilor înregistrate şi a profiturilor recunoscute (minus pierderile

recunoscute) la zi;
(b) valoarea avansurilor primite; şi
(c) valoarea reţinerilor.

5
În plus,
(i) valoarea brută datorată de beneficiari pentru lucrările contractuale, recunoscută ca activ,
pentru toate contractele în curs de execuţie pentru care costurile suportate plus profiturile
recunoscute (minus pierderile recunoscute) depăşesc facturările în curs;

(ii) valoarea brută datorată beneficiarilor în urma lucrărilor contractuale, considerată ca

datorie, pentru toate contractele în curs de execuţie pentru care facturările în curs
depăşesc costurile înregistrate plus profiturile recunoscute.

Exemplu
Societatea Bucureşti S.A. produce nave pentru transportul mărfurilor. O navă este construită
în 2 ani. Următoarele ipoteze se aplică tuturor contractelor pentru construcţia de nave descrise
de mai jos, iar pentru fiecare caz se prezintă contul de profit şi pierdere şi bilanţul
întreprinderii la data de 31 decembrie 1999.

Ipoteze
(i) 1999 este primul an de execuţie a contractului.
(ii) Toate plăţile în cont s-au făcut în numerar.
(iii) Toate costurile înregistrate s-au plătit în numerar.
(iv) Toate informaţiile furnizate sunt cele de la data de 31 decembrie 1999.
(v) Orice necesităţi de finanţare sunt acoperite prin credit bancar pe descoperiri de cont.

Contractul 1
Cifră de afaceri 200
Costul vânzărilor 180
Plăţi în cont 200
Costuri înregistrate 210

Cont de profit şi pierdere simplificat la 31 decembrie 1999

Cifră de afaceri 200
Costul vânzărilor 180

Profit brut din contracte pe termen lung 20

Bilanţ simplificat la 31 decembrie 1999

Active curente
Producţie în curs de execuţie 30

Contractul 2
Cifră de afaceri 560
Costul vânzărilor 450
Plăţi în cont 500
Costuri înregistrate 550

Cont de profit şi pierdere simplificat la 31 decembrie 1999

Cifră de afaceri 560
Costul vânzărilor 450

Profit brut din contracte pe termen lung 110

6
Bilanţ simplificat la 31 decembrie 1999
Active curente
Producţie în curs de execuţie 100
Sume datorate de clienţi 60

Contractul 3
Cifră de afaceri 400
Costul vânzărilor 380
Plăţi în cont 450
Costuri înregistrate 390

Cont de profit şi pierdere simplificat la 31 decembrie 1999

Cifră de afaceri 400
Costul vânzărilor 380

Profit brut din contracte pe termen lung 20

Bilanţ simplificat la 31 decembrie 1999

Active curente
Producţie în curs de execuţie 10

Datorii curente
Avansuri de la clienţi 50

Contractul 4

Cifră de afaceri 400

Costul vânzărilor 450
Plăţi în cont 300
Costuri înregistrate 450
Provizioane pentru pierderi previzibile 50

Cont de profit şi pierdere simplificat la 31 decembrie 1999

Cifră de afaceri 400
Costul vânzărilor 450
Provizioane pentru pierderi previzibile 50

Profit brut din contracte pe termen lung (100)

Bilanţ simplificat la 31 decembrie 1999

Active curente
Sume datorate de clienţi 100

Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

Provizioane pentru pierderi previzibile
din contracte 50

7
Contractul 5

Cifră de afaceri 80
Costul vânzărilor 80
Plăţi în cont 100
Costuri înregistrate 120
Provizioane pentru pierderi previzibile 40

Cont de profit şi pierdere simplificat la 31 decembrie 1999

Cifră de afaceri 80
Costul vânzărilor 80
Provizioane pentru pierderi previzibile 40

Pierdere brută din contracte pe termen lung (40)

Bilanţ simplificat la 31 decembrie 1999

Active curente
Producţie în curs de execuţie 40

Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 40

Plăţi în cont 20