CURS AUDIT FINANCIAR

PETRU MARIA

CUPRINS : I. PRINCIPII I REGULI CU CARACTER GENERAL 1. Auditul: concepte, tipuri de audit financiar 2. Imaginea fidel; criterii de apreciere 2.1.Conceptul de imagine fidel 2.2.Forme de exprimare a imaginii fidele 2.3.Criterii de apreciere a imaginii fidele 3. Riscurile n audit 3.1.Importana relativ 3.2. Sisteme i domenii semnificative 3.3. Riscul de audit 4. Pragul de semnificaie n audit: definiie, rol 5. Normele de referin n audit 5.1.Normele contabile 5.2.Normele de audit II . MISIUNEA DE BAZ N AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE 1. Auditul statutar: definiie, rol i obiective 2. Succesiunea lucrrilor ntr-o misiune de audit statutar 3. Faza iniial 3.1Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit 3.2Orientarea i planificarea lucrrilor de audit 4. Faza executrii lucrrii 4.1Aprecierea controlului international 4.2Controlul conturilor 4.3Examenul situaiilor financiare 5. Faza concluziilor 5.1Evenimente posterioare nchiderii exerciiului 5.2Utilizarea lucrrilor altor experi 5.3Alte lucrri necesare nchiderii misiunii
2

6.Raportul de audit 6.1Rolul raportului de audit 6.2Coninutul i structura raportului de audit 6.3Tipuri de opinie 6.4Situaii care conduc la formularea unei alte opinii dect opinia fr rezerve 6.5Modele ale raportului de audit 7. Documentarea lucrrilor de audit 7.1Dosarul exerciiului 7.2Dosarul permanent III. MISIUNI SPECIALE I MISIUNI CONEXE DE AUDIT 1. Misiuni de audit speciale 1.1Situaii financiare stabilite dup un referenial contabil diferit de standar internaionale de raportare finaciar i de normele naionale 1.2Raport asupra unor rubrici din situaiile financiare 1.3Raport asupra respectrii clauzelor contractuale 1.4Raport asupra situaiilor financiare condensate(rezumate) 2. Examenul informaiilor financiare previzionale 2.1Tipul de opinie 2.2Acceptarea misiunii 2.3Cunoaterea activitilor ntreprinderii 2.4Perioada acoperit 2.5Proceduri folosite 2.6Raportarea asupra misiunii 3. Misiuni de examen limitat al situaiilor financiare 4. Misiuni de examen pe baz de proceduri convenite 5. Misiuni de compilare a informaiilor financiare IV. NORME DE COMPORTAMENT N AUDIT 1. Principii fundamentale 2. Independena n audit. Activiti incompatibile cu practica independent a auditului

AUDITUL FINANCIAR I. PRINCIPII I REGULI CU CARACTER GENERAL 1. Auditul: concepte, tipuri de audit financiar
Prin audit, n general, se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea la un criteriu (standard, norm, reglementare) de calitate. Obiectivul oricrui tip de audit l constituie mbunatirea utilizrii informaiei. Elementele principale care definesc auditul, n sens general: -examinarea unei informaii trebuie s fie exclusiv o examinare profesional; -scopul examinrii unei informaii este acela de a exprima o opinie asupra acesteia; -opinia exprimat asupra unei informaii trebuie sa fie responsabil si independent, ceea ce presupune ca persoana care face aceasta examinare are anumite responsabilitati pentru activitatea sa i trebuie s fie o persoan independent; -examinarea trebuie s se fac nu oricum ci dup anumite reguli prestabilite, cuprinse ntr-un standard, norm legal sau profesional, reglementare legal care constituie criteriu de calitate. A audita a avut initial semnificatia activitii de a verifica situatiile financiare ale unei ntreprinderi; azi, a audita poate avea, n plus, semnificatia studierii unei ntreprinderi pentru a-i aprecia procesele, tranzactiile si situatiile financiare (audit financiar), pentru a-i ameliora performantele (audit operaional) sau pentru a face o judecat asupra gestiunii (audit de gestiune). Pentru un singur tip de audit exist texte oficiale si o directiv european i anume auditul legal, cunoscut si sub denumirea de control legal sau de audit statutar; cele trei denumiri avand aceleasi semnificaii: -caracterul legal, care rezult din aceea c este singurul tip de audit reglementat la nivel european (Directiva a VIII-a) si prevazut, de regula, prin legea societilor comerciale i prin actele constitutive ale acestora; -statutul de independen al persoanelor care realizeaz aceste misiuni de audit si autonom organismului din care face parte auditorul. Dac este vorba de audit financiar care conduce la certificarea situaiilor financiare", fr nici o indoiala, este vorba de o parte din auditul legal, controlul legal sau auditul statutar. Denumirea simpl de audit financiar" poate fi folosit pentru a desemna numeroase alte misiuni ca, de exemplu: -auditul financiar al procedurilor informatizate de tinere a contabilitatii; -auditul financiar al operatiunilor de schimb, pentru a verifica prezentarea regulamentara a acestora in situatiile financiare; 4

-auditul financiar al contabilitaiii cheltuielilor sociale, pentru a verifica respectarea legislatiei sociale; -auditul financiar asupra situatiei fiscale; -auditul financiar asupra conturilor de clienti pentru a verifica daca evaluarea creantelor ndoielnice s-a fcut de o manier prudent etc. Altfel spus, orice analiz, orice control, orice verificare i orice studiu asupra unei sectiuni sau a unei parti din contabilitate sau din situatiile financiare ale unei entitati poate fi calificat ca ,,audit financiar". O misiune de audit financiar poate fi prealabil unei misiuni de audit operaional sau a unei misiuni de audit de gestiune. Din cele prezentate rezult ca sintagma audit financiar" este mult mai cuprinzatoare decat cea de audit statutar". Reglementarea european (Directiva a VIII-a) si reglementarile nationale se refer numai la auditul statutar, adic auditul asupra situatiilor financiare ale entitatii. Din acest punct de vedere, considerm c folosirea sintagmei audit financiar" in legislatia romaneasca in vigoare in local celei de audit statutar" folosit n legislaia europeana este de natura a crea confuzii. Audit financiar" versus cenzorat".Confuzia creat ntre auditul financiar si auditul statutar a stat la baza unor msuri cum ar fi desfiintarea cenzorilor in ntreprinderile care sunt supuse auditului financiar. Institutia cenzorului, cu traditie in Romania ca si in alte tari, trebuie inteleasa ca fiind o activitate complementar activitatii desfasurate de auditul statutar, deoarece: -la nivel naional numai unele entitati pot si trebuie s se supun controlului efectuat prin auditori statutari; -la nivelul unei intreprinderi, cenzorul are o gam mult mai larg de atributii stabilite prin lege, atributii care daca ar fi realizate de auditorul extern ar presupune participarea acestuia la unele activitati de management i administrare interzise de standardele internationale de audit si asigurare. Tipuri de audit: Auditul operaional" are ca obiectiv cerinta de a face analiza riscurilor si a deficientelor existente in vederea furnizarii de sfaturi, de a face recomandri, de a elabora proceduri sau de a propune noi strategii; altfel spus, auditul operational cuprinde toate misiunile care au ca obiect ameliorarea performantelor intreprinderii. Calificarea auditului ca operational" poate conduce la ideea c este vorba de un audit al unei operatiuni particulare" ca, de exemplu, auditul operatiunilor de plasament facute de o intreprindere; in realitate este o traducere a cuvintelor engleze operational audit" care trebuie intelese in acceptiunea lor americana prin in bun stare de functionare pentru indeplinirea unui obiectiv". Auditorilor le este, in

general, interzis sa aiba imixtiuni in gestiunea intreprinderii auditate si, ca urmare, acestia nu pot efectua audit operational la entitatea la care fac auditul situatiilor financiare; pot realiza insa astfel de misiuni de audit operational, pe baza contractual, 5

la alte entitati. Auditul de gestiune " are ca obiectiv fie gasirea de probe ale unei fraude, fie de a aduce o judecat critic asupra unei operatiuni de gestiune sau asupra performantelor unei entitati sau asupra performanelor unui grup de entitati. Este important de subliniat c auditorul poate sa constate fraude si iregularitati in cadrul misiunii sale de audit statutar, dar el nu conduce misiunea sa n mod special spre aa ceva sau ntr-un spirit de suspiciune particular. Alte tipuri de audit. Necesitile intreprinderilor au impus auditorilor cu pregtire contabil i specialitilor din alte domenii (informaticieni, avocati, ingineri etc.) s se specializeze, propunand servicii complete n diferite domenii sau activiti particulare, cum ar fi: social, fiscal, contencios, de calitate, de mediu etc. Auditul tinde a se generaliza n numeroase domenii care nu au raporturi directe cu situatiile financiare ale intreprinderii; in acest caz, el desemneaza diagnosticul de organizare si de gestiune si in mod deosebit controlul procedurilor si maniera in care organismul (intreprinderea) actioneaza in raport cu atributiile si obiectivele acesteia; se poate vorbi astfel de audit social, audit juridic, auditul tehnic, audit fiscal etc. Clasificarea auditurilor se face in functie de obiectivele urmrite (conturi sau diagnostic sectorial) i in functie de specialistii care le realizeaza.

Obiective urmrite Verificarea i certificarea situatiilor financiare Diagnostic sectorial

Specialitii utilizai Profesioniti contabili independenti alei sau numiti, de regula, de actionari Experti independeni numii de conducerea ntrepriderii

Denumirea audituiui -auditul statutar

Diagnostic asupra conturilor si diagnostic sectorial

Compartimente specializate, independente de alte servicii ale intreprinderii (de regul, intreprinderi, mari holdinguri, societati de grup)

-audit fiscal -audit social -audit juridic -audit al calitatii -audit financiar etc. -audit intern

2.Imaginea fidel; criterii de apreciere

2.1.Conceptul de imagine fidel Notiunea de imagine fidel n audit nu este clar definit; de o manier general, ns, imaginea fidela este un concept care nu poate fi disociat de regularitatea i sinceritatea contabilitatii. 6

REGULARITATEA presupune conformitatea la regulile i procedurile contabile, deci la principiile contabile general admise; reglementrile contabile romanesti prevd, de altfel, c pentru a da o imagine fidel a patrimoniului, situatiei financiare i rezultatelor obtinute trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile, cum sunt: -principiul prudentei; prudenta presupune o apreciere rezonabil a faptelor n scopul evitarii riscului de a transfera in viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul si rezultatele financiare ale ntreprinderii. Potrivit acestui principiu, nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor, tinand cont de deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfasurarea activitatii exercitiului curent sau anterior; -principiul permanenei metodelor - care conduce la continuitatea aplicrii regulilor si normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor, patrimoniale si a rezultatelor, asigurand comparabilitatea n timp a informatiilor contabile; -principiul continuitatii activitatii - potrivit cruia se presupune c unitatea patrimoniala i continu in mod normal functionarea intr-un viitor previzibil, fr a intra in stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitatii; -principiul independentei exercitiului - care presupune delimitarea in timp a veniturilor si cheltuielilor aferente activitatii unitatii patrimoniale pe masura angajarii acestora si trecerii lor la rezultatul exercitiului la care se refer; -principiul intangibilitatii bilantului de deschidere a unui exercitiu care trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere a exercitiului precedent; -principiul necompensrii - potrivit cruia elementele de activ i de pasiv trebuie s fie evaluate si inregistrate in contabilitate separat, nefiind admisa compensarea ntre posturile de activ si cele de pasiv ale bilantului, precum i ntre veniturile i cheltuielile din contul de rezultate. SINCERITATEA presupune aplicarea cu bun credin a regulilor si procedurilor contabile, in functie de cunoasterea pe care responsabilii conturilor trebuie s o aib despre realitatea si importanta operatiilor, evenimentelor si situatiilor din ntreprindere. 2.2.Forme de exprimare a imaginii fidele Obiectivul auditrii situatiilor financiare este s permit auditorului s exprime o opinie conform creia situatiile financiare au fost stabilite, sub toate aspectele lor semnificative, n conformitate cu un sistem contabil de referin identificat. Pentru a exprima aceast opinie, auditorul va folosi una din urmtoarele dou formule, care sunt echivalente: - dau o imagine fidel"; - prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative". Dei opinia auditorului ntrete credibilitatea situatiilor financiare, utilizatorul nu poate s deduc, din acestea, c ea ofer perenitatea sau gestionarea eficient i rentabil a entitatii de ctre conducerea ei. 2.3.Criterii de apreciere a imaginii fidele Pentru a putea s se pronune cu privire la imaginea fidel, auditorul trebuie s se asigure c urmatoarele 3 criterii au fost respectate cu ocazia elaborrii situatiilor financiare: 7

 Exhaustivitatea (integralitatea): toate operaiile care privesc ntreprinderea sunt inregistrate in contabilitate. Termenul de operatii" cuprinde toate drepturile si activele ntreprinderii, cat si toate obligatiile si pasivele sale i, de o manier general, orice eveniment sau decizie care antreneaz o modificare a patrimoniului, situaiei financiare sau rezultatului financiar al ntreprinderii respective. Realitatea: criteriul realitatii operatiilor presupune c toate elementele materiale din scripte corespund cu cele identificabile fizic si c toate elementele de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reflect valori reale si nu fictive sau care nu privesc ntreprinderea n cauz; altfel spus, toate informatiile prezentate prin situaiile financiare trebuie s poat fi justificate i verificate. Corecta nregistrare n contabilitate i prezentare n situatiile financiare a operatiilor presupune c aceste operatii trebuie: -s fie contabilizate n perioada corespunzatoare, urmrindu-se respectarea independentei exercitiilor, criteriul perioadei corecte; -s fie corect evaluate, adic sumele s fie bine determinate, aritmetic exacte, urmrindu-se respectarea tuturor regulilor i principiilor contabile, precum si a metodelor de evaluare; deci criteriul corectei evaluari; -s fie contabilizate in conturile corespunztoare; deci criteriul corectei imputri; -s fie corect totalizate, centralizate, astfel ncat s li se asigure o prezentare n conturile anuale conform cu regulile n vigoare; criteriul corectei prezentari in conturile anuale.

3.Riscurile n audit
Controlul obiectivelor n cadrul unui audit este planificat n funcie de factorii de risc i de importanta relativa a acestora, care difer de la ntreprindere la intreprindere. Riscurile nu au toate aceeasi posibilitate de a se realiza; din acest punct de vedere se disting, in general, riscuri potentiale si riscuri posibile. Riscurile potentiale, adic cele care sunt susceptibile teoretic de a se produce dac nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta si corecta erorile care ar putea s se produc; aceste riscuri sunt comune tuturor intreprinderilor. Riscurile posibile, adic acele riscuri potentiale mpotriva crora ntreprinderea nu dispune de mijloace pentru a le limita; cand astfel de mijloace lipsesc, exist o mare probabilitate ca anumite erori s se produca fr s fie detectate sau corectate de catre ntreprindere. Pe parcursul exercitrii misiunii sale, auditorul caut s identifice riscurile posibile n scopul adaptarii controlului si evalurii incidenei erorilor asupra situatiilor financiare. ntr-o ntreprindere, auditorul se confrunt, de regul, cu urmtoarele categorii de riscuri: a) Riscuri generale, specifice intreprinderii - sunt riscuri de natur s influeneze ansamblul operatiilor ntreprinderii. Fiecare ntreprindere, n functie de sectorul n care i desfaoar activitatea, de structur, talie si organizare, posed caracteristici proprii care fac mai mult sau mai puin probabil concretizarea riscurilor sale potentiale. Pentru a controla o ntreprindere, auditorul trebuie s identifice caracteristicile proprii care o disting de celelalte; pentru aceasta sunt cercetate i analizate informaiile urmtoare: activitatea i ntreprinderii si sectorul din care face parte; este esential s se 8

tie: -obiectul de activitate al intreprinderii (producie, prestri, comer etc.) cci problemele de evaluare, de exemplu, nu sunt absolut identice; -dac ntreprinderea face parte dintr-un sector in plin expansiune sau in declin (riscurile de ncetare a activitii fiind diferite); -dac exist reglementri speciale ale sectorului (aprovizionare, vanzari, finantari, formare preturi etc.). -organizarea si structura intreprinderii: problemele de control se pun diferit atunci cand: -o ntreprindere face parte dintr-un grup, fa de una neintegrat; -toate activitatile sunt concentrate sau sunt dispersate n mai multe locaii; -organigrarna intreprinderii este bine stabilit sau responsabilitatile sunt defectuos stabilite etc.; -politicile generale ale ntreprinderii: -financiare -comerciale; -sociale. -perspectivele de dezvoltare ale intreprinderii: de exemplu, dac ntreprinderea prevede o dezvoltare rapid, auditorul trebuie s acorde atentie mijloacelor materiale si financiare necesare acestui program, iar daca perspectivele ntreprinderii sunt pesimiste, auditorul va acorda atentie aspectelor legate de continuitatea activitatii; organizarea administrativ i contabil: -existenta unui sistem informatic; -existenta unor proceduri administrative si contabile; -existenta unui sistem de control bugetar; -existenta unui sistem de control intern influenteaza modul de organizare si eficienta controlului propriu al auditorului. politicile contabile ale ntreprinderii: chiar inainte de a aborda controlul su, auditorul trebuie s se asigure de: -principiile contabile aplicate; -fundamentarea alegerii acestora, cel puin pentru posturile principale sau punctele caracteristice ale activitatii Informatiile de mai sus permit aprecieri cu privire la riscurile generale urmtoare: -riscuri legate de situatia economic a ntreprinderii (elemente susceptibile de a pune n discutie continuitatea activitatii, de exemplu); -riscuri legate de organizarea general (de exemplu, absena unor proceduri sau excesul de proceduri); -riscuri legate de atitudinea conducerii (de exemplu, expertul va acorda o anumit atenie n control atunci cand conducerea manifest preocupri cu predilecie pentru productie si comercializare si alt atentie cand conducerea e preocupat de problemele de control intern si de calitatea informatiei financiare). b) Riscuri legate de natura operaiilor tratate. Conturile anuale reflect operatiile tratate de ctre ntreprindere. Datele prezentate prin contabilitate pot fi mprite n trei categorii, fiecare fiind purttoare de riscuri particulare: - date repetitive - sunt cele care rezult din activitatea obisnuit a intreprinderii: vanzari, cumparari, salarii etc.; acestea se trateaza in mod uniform in functie de sistemul ales; 9

- date punctuale - sunt complementare celor repetitive, dar sunt puse in evidenta la intervale de timp mai mult sau mai putin regulate ca, de exemplu: inventare fizice, evaluare de sfrsit de exercitiu etc. Acestea sunt purttoare de riscuri semnificative atunci cand descoperirea lor nu este facuta la timp si deci este necesar ca auditorul s le cunoasc din timp pentru a-si organiza controalele care se impun; - date exceptionale - rezulta din operatii sau decizii care deriv din activitati curente: reevaluari, fuziuni, restructurri. Intreprinderea nu dispune de criterii prealabile, de elemente comparative, de personal experimentat pentru astfel de operatii, astfel c riscurile de producere a erorilor si de redactare a acestora sunt foarte importante. Cu cat valoarea (individual sau cumulat) a unei categorii de operatii (repetitiv, punctual sau exceptional) este mai important, cu att erorile sunt susceptibile de a avea o influen anume asupra situatiilor financiare. c)Riscuri legate de conceptia si functionarea sistemelor. Conceperea sistemelor de descoperire si de tratare a operatiilor trebuie s permit prevenirea erorilor sau s detecteze pe cele care s-au produs pentru a le corija. Riscurile pot fi limitate mai usor in cazul datelor repetitive atunci cand conceperea sistemelor este fiabil; de exemplu, posibilitatea de descoperire a unor stocuri alterate este mult mai uoar daca sistemul adoptat prevede c orice iesire din stoc trebuie s faca obiectul unui document si c toate aceste documente trebuie s fac obiectul unei facturari (pentru mrfuri). Deseori ins, chiar daca sistemul conceput este fiabil, el poate prezenta defectiuni in functionare daca controalele interne prevzute nu se efectueaz. d) Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului; alegerea de ctre auditor a procedurilor, a intinderii si a datei interventiilor antreneaz n mod obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care auditorul trebuie sa-l diminueze tot mai mult. Este unanim recunoscut faptul c nu este posibil, mai ales din motive de costuri si de eficacitate, s se obtina o asigurare absolut c n situatiile financiare nu sunt erori, oricare ar fi sistemul adoptat de intreprindere si oricare ar fi tehnicile de control adoptate de auditor. Riscul de audit const in faptul c erori semnificative exist in situatiile financiare si c auditorul, nedescoperindu-le, formuleaz o opinie eronat. Ele trebuie ns s conceap programul de lucru astfel incat s obtina o asigurare rezonabil c nu exist riscuri semnificative in situatiile financiare si s limiteze astfel riscul de audit la un nivel minim acceptabil. In concluzie, auditorii trebuie s aiba o bun cunoastere a factorilor de risc potentiali si s caute in fiecare intreprindere controlat riscurile posibile care decurg din particularitatile sale si din specificul organizarii acesteia, sisternele adoptate si operatiile tratate. Cunoasterea factorilor de risc va permite auditorului s acorde atentia cuvenita de-a lungul misiunii sale, erorilor posibile care pot avea o inciden asupra situatiilor financiare; aceasta cunoatere este ns foarte important n momentul planificarii unor lucrari de audit cu o cat mai mare eficacitate prin orientarea catre zonele unde riscurile de erori sunt cele mai probabile. Prin intelegerea importantei riscurilor, opinia auditorului asupra situatiilor financiare va fi mai bine intemeiata, iar aceasta va fi in msur sa dea avize si sfaturi mai utile intreprinderii pentru a ameliora fiabilitatea organizrii contabile si informatiei financiare furnizate. 3.1.Importana relativ

10

Un factor care permite auditorilor s aprecieze amploarea riscurilor amintite il constituie importana relativ' care se defineste in raport cu valoarea sau cu natura unei iregulariti sau inexactiti figurand in informatia financiar (inclusiv o omisiune), care, singur sau adaugata altora, tinand seama de circumstantele spetei, ar avea probabil drept consecin influentarea rationamentului sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijin pe aceast informaie. Prin iregularitati se neleg toate actiunile sau omisiunile care ncalc: -legea sau reglementrile aplicabile societilor comerciale; -principiile sau procedurile contabile; -dispozitiile statutare; -hotrarile adunrii generale; -deciziile consiliului de administratie. Prin inexactitati se neleg prelucrarile si interpretarile contabile sau juridice ale unui fapt, n neconcordanta cu realitatea, cum ar fi: -erori de calcul; -erori de inregistrare; -inexactitati de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte). Atunci cand iregularitatile sau inexactitatile au fost descoperite de ctre auditor cu ocazia efectuarii misiunii sale sau i-au fost aduse la cunotin n afara controalelor sale, el efectueaza verificrile necesare pentru a aprecia natura si importanta lor, el neaducandu-le la cunostinta administratorului, decat atunci: -cand ele sunt referitoare la obiectul direct al misiunii sale, sau sunt legate de legea societatilor comerciale, legea pieelor de capital ca i cele legate de obligatiile contabile; -cand ele au o importan relativ, suficient. Auditorul nu poate fi considerat c a intervenit in gestiunea ntreprinderii atunci cand a adus la cunostinta administratorilor iregularitatile si inexactitatile constatate. Importanta relativa, neconstituind un risc n sine, se refer n principal la valoarea operatiilor prelucrate sau prelucrabile, dar care ia n calcul i anumite elemente calitative (rezultat: profit sau pierdere; capital social redus sub limita legal admis etc.). Auditorul, n cadrul demersului su, va trebui s in seama de noiunea importanei relative, n care scop va determina: -sistemele semnificative n cadrul crora este necesar s se asigure c riscul legat de auditul intern este cat mai mic cu putin; -conturile semnificative, pe care le va examina cu mai mult rigoare decat pe celelalte; -pragul de semnificaie, care ii va permite s aprecieze dac erorile sau inexactitatile constatate este necesar s fie corectate sau nu, putand n consecin s emit opinia corespunzatoare (cu sau fr rezerve). 3.2.Sisteme i domenii semnificative nc de la nceputul demersului su, in faza cunoasterii particularitilor entitii, auditorul va cuta s identifice zonele, domeniile semnificative n care se pot produce erori sau inexactitati si care pot avea o influen semnificativ asupra situatiilor 11

financiare. Este semnificativ orice element (grup de elemente) care este susceptibil s aib o influen asupra situatiilor financiare si a utilizatorilor acestora - actionari, creditori, investitori. Domeniile semnificative pot fi clasificate in sisteme semnificative si conturi semnificative. Prin sistem semnificativ, de regul, se intelege orice sistem existent in entitate care asigur inregistrarea si transcrierea operatiilor repetitive, cand valoarea cumulat a acestora este ea nsi semnificativ n raport cu situaiile financiare. Sistemele semnificative comune tuturor intreprinderilor sunt cele privind: -cumparri furnizori;-vanzri clieni; pli ; personal; -trezorerie; - productie-stocuri Identificarea din cadrul acestora a sistemelor semnificative proprii unittii controlate constituie o activitate de mare finete pentru auditor, cci numai aceste sisteme necesit din partea lui studiul procedurilor. Functionarea acestor sisteme semnificative necesit din partea auditorului aplicarea unor proceduri de audit alese si utilizate n funcie de circumstane si specificitti proprii intreprinderii auditate, intrucat acesta este necesar s gseasc un rspuns corespunzator tuturor intrebrilor pe care le cere examinarea acestor sisteme semnificative din cadrul controlului intern i, n mod deosebit, s se asigure c riscul legat de acesta este cat mai mic cu putin. Conturile semnificative sunt acele conturi a cror valoare reprezint o parte important din situatiile financiare sau cele care, prin natura lor, ar putea reprezenta o parte important din acestea i care pot ascunde erori sau inexactitati semnificative a cror importan relativ e direct legat de regularitatea contabilitii, influenand semnificativ aceste situatii financiare. In practic, auditorul, pentru a determina care sunt conturile semnificative, tine seama de urmtoarele repere: -chiar dac productia in curs este la un nivel sczut la finele exercitiului, ea poate reprezenta un cont semnificativ n msura n care valorile pe care le tranziteaza sunt mari, iar operatiile sunt complexe; -provizioanele, chiar daca sunt mici, sunt conturi semnificative, n msura n care ele sunt puternic influentate de aprecierile conducerii (de exemplu: subevaluarea provizioanelor pentru a proteja" rezultatele exercitiului); -conturi care, prin natura lor, sunt purttoare de riscuri, de exemplu: conturile de regularizare sau conturi afectate de o schimbare legislativ; -conturi care, prezentand anomalii aparente (sold cu sens anormal, variatie neexplicat, formulri ciudate") in reaport cu soldul precedent sau contrar functiunii conturilor, sunt, de asemenea, conturi semneficative, deoarece sunt purtatoare de indici de erori pe care auditorul nu le poate ignora. Identificarea conturilor semnificative se sprijin in mod esenial pe examenul analitic, un ansamblu de tehnici care const n: -efectuarea de comparatii ntre datele din conturi cu cele trecute i ulterioare; -analiza fluctuatiilor si tendintelor; -studiul si analiza elementelor neobisnuite. Unele conturi care sunt la prima vedere nesemnificative, pot ascunde o mare probabilitate de erori ca, de exemplu: -conturi cu solduri mici dar care tranziteaz sume importante;

12

-conturi puternic afectate de aprecieri (provizioane); -conturi care presupun tehnici contabile complexe; -conturi cu anomalii aparente (solduri creditoare la cas,de exemplu); -conturi care prin natura sunt purttoare de riscuri (conturi de regularizare). Auditorul poate face constatari semnificative pe tot parcursul exercitiului financiar (supravegherea gestiunii: aprecierea controlului intern si controlul conturilor), cat si n diferitele stadii de pregtire a conturilor anuale: evaluare, prezentare sau verificare. Astfel: a)Constatri referitoare la continutul unei evaluari determinate, din care rezult: -calculul eronat al unor date (de exemplu, un lot a fost nregistrat de dou ori la inventariere); -divergene privind aprecierea evalurii unor date (de exemplu, auditorul estimeaza c provizionul aferent unei creante trebuia constituit in procent de 90% din valoarea ei si nu de 60% cum a apreciat intreprinderea); -aplicarea unei proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (de exemplu, stocurile sunt evaluate la pret de vanzare, sau valoarea de achiziie a unei imobilizari a fost inregistrata in cheltuieli); b)Constatri referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare: -utilizarea unor denumiri foarte generale (de exemplu, un element de profit exceptional nu a fost separat de profitul provenit din exploatarea curent); -eronata grupare a unei informaii (de exemplu, partea sub un an a unei datorii pe termen lung nu a fost inscris n rubrica respectiv); -omisiunea unor informatei (de exemplu, ipoteci si gajuri acordate de intreprindere si neinregistrate in contabilitate). c)Constatari referitoare la examinarea unui element, atunci cand, de exemplu, auditorul conchide c verificarile pe care le-a efectuat unui post bilantier oarecare nu sunt satisfctoare, deoarece controlul intern este defectuos sau c documentele justificative nu sunt suficient de probante. Este necesar a se face deosebire ntre constatrile ale cror consecinte pot fi cuantificate si acelea ale cror consecinte sunt nedeterminate, prin natura lor sau din cauza conjuncturilor. Pe cat posibil, auditorul este necesar s se preocupe de a cuantifica aceste consecinte asupra situatiilor financiare, a constatrilor fcute sau cel putin s fixeze limita maxim a acestor consecine. Din practic, cele mai multe constatari semnificative se pot referi direct sau indirect la un post bilantier i/sau al unui cont de exploatare, sau un cont de profit si pierdere, sau chiar a unei informatii inscrisa in anexele la situatiile financiare. In unele cazuri consecinta este totusi nedeterminat, pentru c auditorul nu dispune de informaia necesar sau pentru c unele constatri pe care le-a fcut au o influen asupra situatiei generale a intreprinderii, fr ca aceasta s aiba vreun efect direct asupra situatiilor financiare. Poate fi vorba: -fie de constatri de natur juridic (de exemplu, contractele de distribuie exclusiv a produselor unei ntreprinderi pot fi contestate de o serie de actiuni de nulitate); -fie de constatari privind viitorul ntreprinderii (pierderea unui client important, de exemplu). Rmane la aprecierea auditorului dac se impune s menioneze sau nu, in raportul su, faptele care nu au o influen direct asupra situatiilor financiare supuse examinrii sale, dar care pot avea o consecin asupra exercitiilor viitoare.

13

3.3.Riscul de audit Riscul de audit const n faptul c auditorul exprim o opinie incorect, din cauza faptului c n situatiile financiare sunt erori semnificative. Riscul de audit se divide in 3 componente: riscul inerent, riscul legat de control i riscul de nedescoperire (nedetectare). a)Riscul inerent const n posibilitatea ca soldul unui cont sau ca o categorie de operatiuni s comporte erori semnificative, izolate sau impreuna cu erorile din alte conturi sau categorii de operatiuni, din cauza unui control intern insuficient. Pentru a evalua riscul inerent, auditorull recurge la judecati profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca: -experienta si cunostintele cadrelor de conducere, eventualele schimbari intervenite n cursul exerciiului la nivelul conducerii; -presiuni exercitate asupra conducerii si alte imprejurari de natur a incita la prezentarea unor situatii financiare inexacte (numr mare de intreprinderi falite in sectorul de activitate); -natura activitatilor desfasurate de intreprindere (uzura moral a tehnologiei, echipamentelor, produselor si serviciilor, structuri neadecvate); -factori influentand sectorul din care face parte intreprinderea: conditii economice si concurentiale, inovatii tehnologice, evolutia cererii si practicile contabile; -situatii financiare care pot s conin anomalii: conturi coninand ajustari privind exercitiile anterioare sau estimri; -vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnri; -nregistrarea unor operatiunii neobisnuite si complexe, mai ales la sfaritul exercitiului. b) Riscul legat de control - const n faptul c o eroare semnificativ in cont sau intr-o categorie de operatiuni, izolat sau impreuna cu alte solduri de cont sau categorii de operatiuni, nu este nici prevenita, nici descoperit si corectata prin sistemul contabil si de control intern utilizate. Riscul legat de control nu poate fi in ntregime eliminat, avand in vedere limitele inerente oricarui sistem contabil si de control intern. cand: In general, auditorul fixeaz un nivel ridicat al riscului legat de control, atunci -sistemele contabile i de control intern nu sunt aplicate corect; -sistemul contabil si de control intern al ntreprinderii sunt considerate ca insuficiente. Cand evaluarea riscului legat de control se face la un nivel redus, auditorul va trebui s documenteze elementele pe care se sprijin n concluziile sale. c)Riscul de nedescoperire const n faptul c, controalele declanate de auditori nu reusesc s descopere o eroare semnificativ in soldul unui cont sau intr-o categorie de operatiuni, izolata sau impreuna cu alte solduri sau categorii de operaiuni. Nivelul riscului de nedetectare depinde de controalele proprii ale auditorului; riscul de nedetectare nu poate ft eliminat n totalitate, oricare ar fi tehnicile si procedurile folosite de auditor. Exist anumite relatii ntre cele trei componente ale riscului de audit. Riscul de nedetectare este invers proportional cu cumulul riscurilor inerente si riscurile legate de control. De exemplu, dac riscurile inerente si cele legate de control sunt ridicate, trebuie fixat un nivel al riscului de nedetectare redus, astfel incat s fie redus cat mai mult riscul de audit i, invers, dac riscurile inerente si cele legate de control sunt slabe, auditorul va accepta un nivel al riscului de nedetectare mai ridicat, 14

reducand astfel riscul de audit. Pe de alt parte, trebuie sesizat i relatia de invers-proportionalitate: dintre caracterul semnificativ si riscul de audit; cu cat pragul de semnificatie este mai mare cu atat riscul de audit este mai mic si invers. Dac, de exemplu, auditorul constat c pragul de semnificatie acceptabil este redus, riscul de audit crete; atunci auditorul va putea: -s reduc nivelul riscului legat de control prin compensarea cu teste de proceduri mai dezvoltate sau suplimentare; -s reduc riscul de nedescoperire modificand natura, calendarul i ntinderea controalelor proprii.

4.Pragul de semnificaie n audit: definiie, rol

n general, prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea si sinceritatea situatiilor financiare, ct si imaginea fidel a rezultatului, a situatiei financiare si a patrimoniului intreprinderii. La inceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificatie este necesar pentru a determina domeniile i sistemele semnificative. In cursul misiunii, pragurile de semnificatie determinate pentru controlul fiecrei sectiuni din situatiile financiare permit orientarea programelor de munc spre riscurile existente, prin stabilirea mai corect a esantioanelor de control; aceasta evit angajarea n lucrari care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra situatiilor financiare. Aceste praguri sunt, in general, inferioare pragului global pentru a ine cont de cumulul posibil al erorilor constatate. La sfarsitul misiunii, pragul global permite auditorului s aprecieze dac erorile constatate trebuie s fie corijate sau s fac obiectul unei mentiuni in raport, dac intreprinderea refuz s le corijeze. Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificatie permite: -orientarea mai bun i planificarea misiunii; -evitarea lucrrilor inutile; -justificarea deciziilor referitoare la opinia emis. Pentru determinarea pragului de semnificatie pot fi utilizate diferite elemente de referin: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc. Definirea pragului de semnificatie permite auditorului nc de la inceputul activitatii (misiunii) sale s aprecieze mai bine sistemele si conturile susceptibile s contina erori sau inexactitati semnificative, iar la sfarsitul misiunii s aprecieze dac anomaliile pe care le-a descoperit trebuie s fie corectate in cadrul exercitiului, in scopul de a putea emite o opinie fr rezerve. Unele circumstane particulare trebuie avute n vedere la determinarea pragului de semnificatie: -existena unor prevederi legale, statutare sau contractuale; -evolutia importanta de la un an la altul a unor posturi; -capitaluri proprii sau rezultate anormale. Consecintele pragului de semnificaie La sfarsitul misiunii, auditorul elaboreaz lista recapitulativ a constatrilor fcute 15

in cursul sondajelor si verificrilor sale, inclusiv a examinrij diverselor obiective privind intreprinderea auditat. In cazul foarte frecvent cand intreprinderea procedeaz la rectificarile sugerate de auditor, acesta va putea acorda o certificare fr rezerve. In cazul in care intreprinderea refuz s accepte sugestiile fcute de auditor, caracterul semnificativ sau nu al constatrilor fcute va determina atitudinea auditorului si continutul certificrii sale. In acest sens: -n cazul in care constatrile sale nu au un caracter semnificativ, auditorul va acorda o certificare a regularitii si a sinceritii conturilor anuale fr rezerve; -atunci cand constatrile au un caracter semnificativ, auditorul, dup caz, va fi determinat s adopte una din solutiile urmtoare: -certificare cu rezerve. Aceast posibilitate presupune c auditorul este in msur s determine rubricile si posturile din situaiile financiare la care face referire rezerva sa. Raportul va indica deci, intr-o modalitate care s precizeze elementele care fac obiectul rezervei sale i cum aceste elemente pot fi corijate si, dac este posibil, influena pe care aceasta corectie o va avea asupra conturilor anuale. Dac rezervele sunt prea numeroase, auditorul va refuza certificarea regulritatii i sinceritii conturilor anuale; -refuzul de certificare. Apare n toate cazurile n care regularitatea i sinceritatea contabilitatii i a conturilor anuale nu prezint o imagine fidel, clar si complet a patrimoniului, a situatiei financiare i a rezultatelor. -imposibilitatea certificrii. Dac auditorul consider c intreprinderea nu i-a pus la dispozitie sau nu i-a putut furniza elemente suficiente pentru a-i permite s stabileasc concluziile sale, el va consemna n raportul su c nu este n msur s emit o opinie. Exemplificarea modului de interpretare a pragului de semnificatie In timpul planificrii misiunii, tinand seama de particularitaile ntreprinderii, auditorul a fixat un prag de semnificatie de 10% din rezultatul net, adic 1.000 mii lei; stocurile fiind prost controlate de intreprindere auditorul a fixat pentru acest post un prag de semnificatie de 800 mii lei, tinand seama de pragul global, de efectul cumulului erorilor posibile i de incidenta fiscal. n cursul controalelor sale, auditorul descoper dou erori, de 400 mii lei i de 1600 mii lei, n evaluarea stocurilor. Cifrele caracteristice ale intreprinderii rezultate in urma constatarilor auditorului sunt: Pragurile Erori Datele de semnificaie constatate Bilan total Stocuri Cifra de afaceri Capitaluri proprii Rezultatul net Cumulat 460.000 mii lei 60.000 mil lei 200.000 mii lei 70.000 mii lei 10.000 mii lei 800 400+1.600

1.000 1.800

2.000

Niciuna din erori (400 mii lei si 1.600 mii lei) nu este superioar pragului de semnificatie global (1.000 mii lei+ 800 mii lei=1.800 mii lei); una singur este superioar pragului determinat pentru stocuri (1.600 mii lei minus 25%, fa de 800 mii lei); cealalt eroare nu poate fi inlaturata ntrucat cumulul celor dou erori este superior pragului global. innd seama c pragul de semnificatie a fost stabilit luand ca baz de referin 16

profitul net, incidenta erorilor constatate asupra datelor de mai sus se va determina prin corectarea acestor erori cu procentul de impozit pe profit (25%). Incidentele asupra cifrelor caracteristice sunt: ((400 +1.600) - (2.000 x 25%)) / 10.000 = 15% din rezultatul net ((400 +1.600) -(2.000 x 25%)) / 70.000 = 4,3% din capitalurile proprii

((400 +1.600) - (2.000 x 25%) ) / 60.000 = 2,5% din stocuri n concluzie, tinand seama de incidena asupra rezultatului net i eroarea cumulat fiind superioar pragului de semnificatie global, auditorul trebuie s sugereze corectarea postului stocuri pentru a putea certifica fr rezerve conturile anuale. O concluzie preliminar privind pragul de semnificaie Dac despre regularitatea si sinceritatea contabilitii i a conturilor anuale toti profesionistii sunt de acord n aplicarea lor, divergentele de apreciere individuale sunt uneori profunde si suscit multe dezbateri la toate nivelurile. i in cazul elementelor semnificative si a pragului de semnificatie, standardele de audit nu dau o estimare monetar procentual sau absolut si nu indic o metod matematic universal aplicabila. Stabilirea elementelor semnificative si a pragului de semnificatie este lasata de aceste standarde la aprecierea auditorului, intrucat in acest domeniu judecata profesional este total de nenlocuit, datorit numarului foarte mare de factori de luat n considerare i a subiectivitii importantei lor relative. De asemenea, planificarea initial a auditului prin care s-a prevzut realizarea unor proceduri destul de largi pentru a acoperi toate riscurile semnificative potentiale, inclusiv pragurile de semnificatie stabilite, necesit n cursul misiunii, din partea ntregii echipe de auditori, concentrarea atentiei spre elementele neprevzute care pot determina modificarea pragurilor de semnificatie. O metod analitic de calcul i estimare a pragului de semnificaie Se disting dou faze i 5 etape necesare estimrii pragului de semnificatie pe baza analizei domeniilor semnificative prezentate anterior. Faza de planificare a profunziimii testelor, cu dou etape: a.Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaie; b.Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaie. Faza de evaluare a rezultatelor, n care se disting trei etape: c.Estimarea valorii totale a prezentrilor eronate din segment; d.Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentrilor eronate; e.Compararea estimrii valorii cumulate cu valoarea preliminar sau revizuit a pragului de semnificatie. a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaie Pe baz de raionament profesional se consider c: 17

-Cumulul erorilor de prezentare n situatiile financiare, care depesc 10%, este considerat semnificativ; sub 5% este presupus a fi nesemnificativ, n absena unor factori calitativi de influen; ntre 5% si 10% se impune utilizarea rationamentului profesional, pentru a stabili dac erorile au caracter semnificativ. -Limitele de 5% si 10% se aplic la o baz de referin adecvat; se recomand urmatoarele baze de referin: -profitul net de exploatare 5-10%; -bilanul contabil; valoarea combinat a erorilor de prezentare n bilanul contabil ar trebui mai intai determinat pentru activele circulante (5-10%), pentru datoriile pe termen scurt (5-10%) i pentru total activ bilantier (3-6%). Pentru intreprinderea Oltina" S.A. valoarea preliminar a pragului de sermnnificaie va fi: Minim Suma Profit net din exploatare 5 Active circulante Total activ Datorii pe termen scurt 5 3 5 20.000 130.000 95.000 40.000 1 0 1 0 6 1 0 Maxim Suma 40.000 260.000 190.000 80.000

Raionamentul profesional: Dac valoarea cumulat a erorilor de prezentare din profitul net din exploatare este inferioar limitei de 20.000, se va considera c situaiile financiare prezint o imagine fidel; dac valoarea combinata a erorilor va depasi suma de 40.000, atunci se consider c situaiile financiare nu prezint o imagine fidel; dac aceasta se va situa ntre 20.000 si 40.000, se va impune o analiza mai riguroas a tuturor informaiilor aflate la dispoziie. Apoi, auditorul va aplica acelai proces logic pentru fiecare din celelalte trei baze de referin. b. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaie pe segmente (eroarea tolerabil) Cei mai multi practicieni repartizeaz valoarea pragului de semnificaie asupra conturilor bilaniere, fiind considerat alternativa cea mai adecvat. Pe baz de raionament profesional, auditorul a procedat la repartizarea pragului de semnificatie global de 40.000 (10% din profit net) in cazul societii Oltina" S.A., considerand c eroarea tolerabil pentru orice cont nu poate depasi 60% din valoarea preliminar a pragului de semnificatie (60% din 40.000 = 24.000), iar suma tuturor erorilor tolerabile nu poate depsi dublul valorii preliminare a pragului de semnificaie (40.000 x 2 = 80.000). Eroarea tolerabil aplicabil societii Oltina" S.A.: Sold la 31 dec. 2004 Eroare tolerabil

18

1(a) 4 41 948 24 (b) 1.493 24 (b) 68 5 (c) 517 4 (d) 3.067 58 23 9 (e) 236 1.415 1 (a) 73 5 (c) 102 (a) 117 6 (c) 425 1 (a) 699 0 (a) 3.067 22 80 (2 x 40.000) a)eroare tolerabil nul sau mic, deoarece contul poate fi auditat in ntregime cu cheltuieli mici si nu se ateapt descoperirea nici unei erori; b)eroare tolerabil mare, deoarece contul este mai mare i necesit o eantionare de proportii pentru a putea fi auditat; c)eroare tolerabil mare ca pondere in totalul contului, deoarece contul poate fi verificat cu cheltuieli extrem de mici, prin proceduri analitice, n cazul in care eroarea tolerabil este de proportii; d)eroare tolerabil redus ca pondere in soldul total al contului, deoarece cea mai mare parte a acestui sold consta n terenuri si cladiri, care au rmas neschimbate din anul precedent si nu este nevoie s fie auditate; e)eroare tolerabil moderat de mare, deoarece se ateapt s existe un numr relativ mare de erori. c.Estimarea valorilor totale a prezentrilor eronate din segment Cnd auditorul aplic procedurile de audit pentru fiecare segment al auditului, el ine un document de lucru, n care se consemneaz toate erorile sau inexactitile constatate. De exemplu, presupunem c, n cursul testrii evolutiei stocurilor, auditorul gsete, intr-un esantion de 100 de articole, 3 greeli; aceste 3 erori sunt utilizate pentru a se estima valoarea totala a erorilor la stocuri. Acest total se obtine prin extrapolare la ntreaga populatie, cci auditorul nu a verificat decat un eantion. De exemplu, n cursul auditrii stocurilor, au fost descoperite supraevaluari in sum net de 4.000 dintr-un eantion de 60.000, extras dintr-o populatie de 500.000. Se va proceda la estimarea erorilor prin extrapolare direct, pornindu-se de la eantionare. Calculul erorilor estimate prin extrapolare direct:
Valoarea net a erorilor din eantion (4.000) estimat Eroare Valoarea total a populaiei(500.000)

Mijloace bneti Creante Stocuri Alte active circulante Imobilizari Total active Datorii comerciale Efecte de plati Obligatii salariale Dobanzi *i dividende Alte datorii Capitaluri proprii Profituri nerepartizate Total pasiv

__________________________________ X
Valoarea total a eantionului (60.000) (33.500)

prin extrapolare direct

19

Eroarea de eantionare se stabilete la 50% din suma erorii estimate prin extrapolare direct(16.750).Rezult o estimare a valorii totale a prezentrilor eronate la stocuri de 50.250 (33.500 + 16.750).Analog se procedeaz i cu celelalte segmente de audit.

d)Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentrilor eronate Pentru a simplifica lucrurile, dintr-un bilant s-au retinut doar 3 conturi: stocuri, creane i mijloace bneti. Pe baza calculelor efectuate, conform celor prezentate la lit. c, se obine urmtorul tabel: Extrapolare direct 33.500 15.000 0 48.500 Valoarea erorii estimate Eroare de eantionare 16.750 7.500 0 24.250 Total 50.250 22.500 0 72.750

Stocuri Creane Mijloace bneti Valorea cumulat a erorilor estimate

Rezult c valoarea cumulat (combinat) a prezentrilor eronate este de 72.750. e)Compararea estimrii valorii cumulate a erorilor cu valoarea preliminar sau revizuit a pragului de semnificaie Eroare tolerabil Stocuri Creante Mijloace bneti Valoarea preliminar a pragului de semnificatie Valoarea cumulat a erorilor estimate 24.000 24.000 1.000 49.000 Valoarea cumulat a erorilor 50.250 22.500 0

72.750

Valoarea cumulat a erorilor, 72.750, depeste valoarea preliminar a pragului de semnificatie, de 49.000; mai mult, principala dificultate o constituie stocurile, pentru care erorile estimate, 50.250, sunt cu mult mai mari decat eroarea tolerabil de 24.000; deoarece suma erorilor depeste pragul de semnificatie preliminar, se consider c situaiile financiare nu sunt ntr-o form acceptabil.

5.Normele de referin n audit

20

In auditul situatiilor financiare ale unei entitati sunt folosite doua categorii de norme de referinta: norme contabile si norme de audit. 5.1. Normele contabile

Normele (standarde) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul contabilitatii care sunt, de regul, organisme de interes public, autonome. Normele contabile sunt comune si obligatorii pentru toti cei care stabilesc, controleaz si utilizeaza situatiile financiare. Entitaile care au obligatia de a stabili situatii financiare sunt cele prevazute la art. 1 din Legea Contabilitatii. Cei care controleaza sunt prevazuti prin legislatia fiecarei ri (auditori, cenzori) si au ca referin n activitatea lor normele contabile. Situatiile financiare sunt destinate s satisfac nevoile comune de informatii ale unei game largi de utilizatori. Pentru multi utilizatori aceste situatii financiare constituie singura surs de informatii complementare care s le satisfac nevoile. Aceste situatii financiare trebuie s fie stabilite potrivit uneia sau mai multora din referintele urmatoare: -standarde internaionale de raportare financiar; -standarde sau norme contabile nationale; -alte referinte contabile bine precizate si recunoscute, aplicate pentru elaborarea si prezentarea situatiilor financiare. Normele contabile internaionale sunt stabilite de IASCF (Fundatia Comitetului pentru Standarde Internationale de Contabilitate) i sunt denumite generic Standardele International de Raportare Financiar (IFRS) care cuprind: -Standardele Internationale de Raportare Financiar emise de IASB (IFRS); -Standardele Internationale de Contabilitate (IAS); -Standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC; -Alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC. 5.2. Normele de audit Normele (standardele) de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate profesional la care se refer auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi: -Standardele Internationale de Audit (ISA), Practicile Internationale de Audit (IAPS), Standardele Internationale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE), Standardele Internationale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE), Standardele Internationale pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de Consiliul pentru Standarde de Audit si Asigurari (IAASB) din cadrul Federatiei Internationale a Contabililor (IFAC); -norme naionale, emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate in domeniu. Normele de audit permit tertilor s aib asigurarea c opinia auditorului va fi emis n functie de criterii de calitate omogene; ele permit ins i auditorului s defineasc scopurile pe care le are de atins prin punerea n lucru a celor mai potrivite tehnici. Normele de audit se clasific in trei categorii, acoperind ntreaga activitate a auditorului: -norme profesionale de lucru; -norme de raportare; -norme generale de comportament.

21

II . MISIUNEA DE BAZ N AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE 1. Auditul statutar: definiie, rol i obiective
Prin audit statutar se nelege examinarea efectuata de un profesionist contabil competent si independent asupra situaiilor financiare ale unei entitati in vederea exprimarii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare si complete a pozitiei si situatiei financiare precum si a rezultatelor (performantelor) obtinute de aceasta. Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examineaza (verific) si certifica n totalitatea lor situatiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activitati si operatii specifice intreprinderii auditate, in virtutea unor dispozitii legale (legea contabilitatii, legea societatilor comerciale, legea pietelor de capital etc.), ca urmare a mandatului primit din partea proprietarilor intreprinderii (actionari, asociati). Elementele de baz ale conceptului de audit statutar sunt: -profesionistul competent si independent care poate fi o persoana fizica sau o persoana juridica; -obiectul examinarii efectuata de profesionistul contabil il constituie situatiile financiare ale entitatii, in totalitatea lor: bilant, cont de profit si pierdere si celelalte componente ale situatiilor financiare, in functie de referentialul contabil aplicabil; -scopul examinarii: exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidela, clara si completa a pozitiei financiare (patrimoniului), a situatiei financiare si a rezultatelor obtinute de entitatea auditata; -criteriul de calitate in functie de care se face examinarea si se exprima opinia il constituie standardele (normele) de audit si standardele (normele) contabile. Orice definitie a auditului statutar trebuie s tina cont de nevoile si asteptarile utilizatorilor, in masura in care acestea sunt rezonabile, precum si de capacitatea auditorului statutar de a raspunde acestor nevoi si asteptari. Nevoile si asteptarile utilizatorilor pot fi considerate rezonabile, dac: sarcinile au fost descrise de lege; exist persoane interesate care doresc s plteasca pentru serviciile respective; exist un auditor interesat s ofere un serviciu (pentru un pre care reflect, n special, nivelul de calificare, dificultatea aciunii, numrul de ore i riscul implicat) si are competenta s o fac. Publicul se asteapta ca auditorul statutar sa joace un rol in protejarea intereselor sale, prin oferirea unei reasigrari referitoare la: acuratetea declaratiilor financiare; continuitatea exploatarii si solvabilitatea firmei; existena unor fraude; respectarea de catre firm a obligatiitor sale legale; comportamentul responsabil al firmei fa de problemele legate de media si problemele sociale. Analiza modului n care nevoile si asteptarile publicului sunt rezonabile conduce la urmatoarele concluzii: 22

Distincia audit statutar (legal), audit contractual Auditul statutar (legal) se inscrie, prin definitie, intr-un cadru stabilit de lege si isi are originea in legea societatilor comerciale; numai in acest context auditorul denumit comisar de conturi, auditor statutar, cenzor - exercita o misiune de audit in aplicarea textelor legale. Unele legislatii naionale oblig anumite societati comerciale la desemnarea unuia sau mai multor auditori. Ceea ce caracterizeaza un auditor statutar (legal) de auditul contractual se refer la: a) Numirea auditorului statutar (legal) se face de catre adunarea generala a actionarilor sau asociatilor. Aceasta inseamna c auditorul statutar este numit de catre detinatorii de capital ai societii; intr-un anumit fel inseamna ca auditorul statutar este in serviciul actionarilor carora le aduce o securitate relative asupra situaiilor financiare ale societtilor lor. b) Orice auditor statutar e mandatat, de regula, pentru o durata de 5 -7 ani; rezulta ca misiunea de audit de baza este o misiune plurianuala, ceea ce permite auditorului sa progreseze in cunoasterea intreprinderii si sa abordeze in mod privilegiat anumite aspecte specifice. c) Auditorul statutar emite in toate cazurile un raport de audit care are un coninut strict normat, el neputand s inventeze" unalt mod de raportare. d) Auditorului statutar ii este specific o anumita conduit deontologic precis stabilit prin codul etic. e) Misiunea de audit statutar are un caracter permanent, ceea ce nseamn c auditorul poate face controale in societati in once moment al exercitiului; in practice, insa, el se rezuma la 2 sau 3 interventii principale, din ratiuni de buget si pentru a nu perturba activitatea intreprinderii, si anume: interventii pentru analiza i evaluarea controlului intern, pentru inspectia fizica (inventariere) si pentru revizia situatiilor financiare; pentru societatile cotate mar exist o interventie asupra situatiilor financiare semestriale. f)Auditul statutar se efectueaza numai prin sondaj si deci nu are loc o validare exhaustiv a tratamentului contabil al tranzactiilor si al fluxurilor exercitiului. g)Auditorul statutar nu poate avea imixtiuni in gestiunea societtii; el pstreaz o anumita distan si nu poate da sfaturi i nu poate efectua lucrri care presupun substituirea conductorilor intreprinderii - client. Dimpotriv, auditul contractual se realizeaza la cererea unui client si nu n realizarea unei obligatii legale; obiectivele auditului sunt stabilite prin contract in functie de asteptarile clientului si pot fi foarte diferite de la un audit la altul. De exemplu, conducerea unei ntreprinderi sau actionarii sai pot solicita un audit financiar-contabil al intreprinderii lor, fie pentru ca ei consider ca situatiile financiare nu sunt fiabile, fie c vor s aib o cunoastere aprofundata a situatiei financiare la un moment dat; in acest caz, un cabinet de audit sau de experti contabili aduce o opinie independent in legatur cu problemele ridicate; tot astfel, cnd un tert doreste s ia o participatie intr-o intreprindere; o societate mam poate cere unui auditor sau expert contabil sa efectueze un audit la o filiala etc. Rolul i obiectul auditului statutar O misiune de auditare a situatiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit careia situatiile financiare au fost stabilite in toate 23

aspectele lor semnificative, conform unei referinte contabile identificate. Pentru a exprima aceast opinie, auditorul va folosi formula dau o imagine fidel" sau prezint n mod sincer, in toate aspectele lor semnificative" care sunt expresii echivalente. Pentru a-si forma o opinie, auditorul reuneste elemente probante necesare pentru a trage concluzii pe care sa-si fondeze aceasta opinie. Opinia auditorului ntareste credibilitatea situatiilor financiare furnizand o asigurare ridicat dar nu absoluta; asigurarea absolut in audit nu poate exista, ca urmare a multor factori, cum ar fi: recurgerea la rationament profesional, utilizarea tehnicii sondajului, limitele inerente oricarui sistem contabil si de control intern, faptul c majoritatea informatiilor probante conduc mai mult la deductii decat la convingeri din partea auditorului. In cadrul unui audit al situatiilor financiare, auditorul, fie ca isi desfasoara misiunea pe baza de contract, fie pe baza unui mandat, trebuie s aplice o metodologie de control care s asigure - spre deosebire de celelalte forme de control - aceast opinie independent n mssura sa judece sau s apere in mod egal pe toi utilizatorii informatiei contabile, pe toti actorii participanti la viaa economico-sociala dintr-o intreprindere, si anume: actionarii, statul (bugetul), salariatii, bancile, tertii debitori si tertii furnizori etc.

2.Succesiunea lucrrilor ntr-o misiune de audit statutar

Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se mpart n: -misiuni (angajamente) de audit si asigurare asupra situatiilor financiare ale unei entitati, considerate misiuni de audit de baza, care sunt reglementate de Standardele Internationale de Audit (ISA); -misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situatiilor financiare ale unei entitati, reglementate prin Standardele Internationale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE); -msuri (angajamente) privind alte angajamente de asigurare, reglementate prin Standardele Internationale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE); -misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internationale de Misiuni Conexe (ISRS). Toate activitatile si lucrarile ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de baz asupra situatiilor financiare ale unei entitati pot fi grupate in trei faze si 10 etape care, in succesiunea lor logica si practica, aa cum se pot identifica n Standardele Internaionale de Audit, se prezint astfel: Faze Faza initial Faza executrii lucrrilor Faza final Etape -Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit -Orientarea i planificarea auditului -Evaluarea controlului intern -Controlul conturilor -Examenul situatiilor financiare -Evenimente posterioare inchiderii exercitiului -Utilizarea lucrarilor altor profesionisti -Alte lucrari necesare inchiderii -Raportul de audit -Documentarea lucrarilor de audit

24

3.FAZA INIIAL
3.1.Acceptarea mandatului si contractarea lucrarilor de audit Acceptarea mandatului nainte de a contracta o lucrare de audit a situatiilor financiare ale unei entitati, auditorul trebuie sa aprecieze posibilitatea de a indeplini aceasta misiune; trebuie sa in seama de unele reguli profesionale i de deontologie. Actiunile intreprinse in aceasta etapa permit auditorului s colecteze informatiile necesare fundamentarii deciziei de acceptare a misiunii, i acestea se refer la: -Cunoaterea global a intreprinderii n afara elementelor de identificare a intreprinderii, auditorul caut s obtina elementele care sa ii permit aprecierea celor mai importante riscuri existente, retinand observatii cum ar fi: -control intern insuficient sau cu carene notabile; -contabilitate neinut corect si la timp; -atitudinea conducatorilor fa de respectarea legii si a organelor publice si administrative; -personal incompetent; -rotatia cadrelor prea mare i anormal; -dezechilibre financiare, pierderi mari, activitati in declin, ceea ce compromite viitorul exploatarii; -riscuri fiscale; -conflicte sociale; -riscuri juridice; -independenta exercitiilor nerespectata; -situatii conflictuale intre conducatori, actionari etc.; -cazuri anterioare de limitare a controlului; -onorarii insuficiente la auditorii anteriori; - alte constatari care ar putea influena decizia de acceptare a mandatului. -Examenul de independen i de absen a incompatibilitilor Orice nou mandat trebuie examinat in raport cu regulile de independenta si de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. Auditorul trebuie s examineze: -lista clientilor si sau ai societatii de expertiz n care lucreaz, pentru a se asigura c nu exist deja o activitate remunerat din partea ntreprinderii respective; -situatia sa si a membrilor de familie in legatura cu eventualele interese in intreprinderea in cauz. -Examenul competentei Lipsa experientei in anumite sectoare poate face dificil misiunea auditorului; el trebuie s se asigure c propriile competente, ale personalului su salariat sau ale colaboratorilor folositi sunt suficiente pentru exercitarea misiunii. 25

-Contactul cu fostul auditor sau cenzor Auditorul trebuie sa se informeze in legatura cu motivele demisiei sau refuzului de reinnoire a mandatului fostului auditor sau cenzor si, mai ales, dac nu cumva au fost dezacorduri in ce priveste: respectarea normelor legale, aplicarea msurilor stabilite, stabilirea onorariilor etc. -Decizia de acceptare a mandatului Dup analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmtoarele decizii: -accept un mandat fr riscuri aparente; -accept mandatul, ns va necesita o supraveghere i msuri particulare; -refuz mandatul. -Fia de acceptare a mandatului O astfel de fi poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare a misiunii. Ea are ca obiective: -posibilitatea de a colecta informatiile de baza pentru identificarea intreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.; -de a materializa lucrrile efectuate inaintea acceptarii: analiza situatiei ntreprinderii si a riscurilor sale; contactele cu predecesorul n profesie; vizitarea intreprinderii si contacte cu conducerea;

-de a indica bugetul necesar; -de a formaliza procedurile de acceptare; -de a asigura ndeplinirea obligatiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare: scrisoare catre conducerea societatii; scrisoare catre auditorul anterior sau cenzor (dac e cazul); scrisoare de acceptare a mandatului (dac s-a decis astfel).

- Contractarea lucrrilor de audit Normele legale romnesti prevd obligatia ca activitatea profesionistilor contabili s se desfesoare pe baze de contracte de prestari servicii, fr a se face vreo distinctie intre misiunile de audit legal - care presupun desemnarea acestor profesionisti de ctre adunarea generale a intreprinderii auditate i misiunile de audit contractual. Standardul International de Audit (ISA) nr. 210 prevede c auditorul i clientul trebuie s convin termenii si conditiile de realizare a misiunii de audit care vor fi consemnati intr-o Scrisoare de misiune de audit" (,,Lettre de mission d'audit" sau Angajament letter") sau n orice alt tip de contract adecvat. Indiferent de forma pe care o ]mbrac relatia contractuala, din documentul respectiv nu trebuie se lipseasce termenii si conditiile urmatoare: -obiectivul auditului situatiilor financiare; 26

-responsabilitatea conducerii intreprinderii cu privire la pregatirea si prezentarea situatiilor financiare; -intinderea lucrarilor de audit, facand referire la legislatia aplicabil[, la reglementrile sau recomandarea organismelor profesionale al caror membru este auditorul; -forma oricrui raport sau alte comunicari in legtur cu rezultatele misiunii de audit; -riscul inevitabil de nedetectare a unor anomalii senmificative, ca urmare a sondajelor si a altor limite inerente oricrui sistem contabil si de control intern; -necesitatea de a avea acces fr restrictii la orice document contabil, piese justificative sau alte informatii solicitate. Auditorul poate, in plus, s doreasca s introduc n Scrisoarea de misiune" prevederi referitoare la: -aspecte privind planificarea auditului; -descrierea altor scrisori, corespondente sau rapoarte pe care el prevede sa le trimit clientului; -baza de calcul a onorariilor i conditiile de facturare; -dorinta de a primi o confirmare scrisa din partea conducerii intreprinderii-client cu privire la declaratiile facute de aceasta, cu diferite ocazii, referitoare la audit; -cererea de confirmare a termenilor si conditiilor din scrisoarea de misiune. Auditorul poate sa decida s nu trimit o nou scrisoare de misiune" pentru fiecare din exercitiile viitoare. La primirea solicitarii din partea intreprinderii-client, auditorul trebuie s aprecieze dac unii termeni din scrisoarea de misiune" ar trebui modificati, tinand seama de evolutia semnificativa a naturii sau importantei activitatilor clientului sau. 3.2. Orientarea si planificarea lucrarilor de audit n aceast etap, profesionistul contabil obtine informatii cu privire la particularitatile intreprinderii, zonele sale de risc, domeniile si sistemele semnificative, informatii care s-i permit orientarea si planificarea controalelor astfel incit s fie prevenite lucrari inutile sau care nu vor servi realizarii obiectivelor misiunii de audit. Tehnicile si procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor acestei etape sunt din ce in ce mai diferite; o grupare a principalelor lucrari de efectuat in aceasta etap poate fi prezentat astfel: -Culegerea de informaii generale asupra ntreprinderii Toate actiunile au ca obiectiv cunoasterea particularitatilor intreprinderii, iar tehnicile si procedurile folosite pentru atingerea obiectivului pot s constea n: -discutii cu conducatorii si personalul intreprinderii; -examinarea unor documente interne si externe; -vizitarea localurilor intreprinderii; -examenul analitic (analiza critic a unor cifre si indicatori, static si dinamic, prin raportarea la exercitii precedente, analize bugetare etc.). Sunt vizate aspecte legate de; -natura activitatilor desfasurate de intreprindere; -particularitatile sectorului din care face parte; -structurile intreprinderii; -organizarea general[ a intreprinderii; -politicile comerciale, financiare si sociale; 27

-organizarea contabilitatii; -practicile contabile utilizate; -sistemul de control intern al intreprinderii etc. -Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative Toate actiunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc si stabilirea elementelor sau sectiunilor asupra carora trebuie concentrat actiunea de audit, iar tehnicile si procedurile folosite au la baza analiza elementelor repetabile a caror fiabilitate este legat de conceperea sistemelor. Se au in vedere activitatile de productie, distributie, aprovizionare etc., precum si conturile care in raport cu suma sau prin natura lor pot comporta riscuri de erori: conturi a caror sum reprezinta o parte irnportanta a bilantului sau care prezinta solduri reduse dar sunt purtatoare de erori din cauza miscarilor importante, conturi de provizioane si conturi care presupun tehnici contabile complexe. -Redactarea Planului de misiune (Planului de audit) Dup cunoasterea particularitatilor intreprinderii, profesionistul contabil are posibilitatea s i orienteze misiunea n functie de domeniile si sistemele semnificative; aceast orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incidenta semnificativa asupra situatiilor financiare si deci asupra programrii si planificarii misiunii de audit, permitand: -determinarea naturii si intinderii controalelor in raport cu pragul de semnificatie ales; -organizarea lucrrilor de audit astfel incit s fie atins obiectivul de a certifica situatiile financiare in mod rational, cu maxim de eficacitate si in cadrul termenelor convenite cu clientul; Planul de misiune este, in fapt, programul general de munca in care sunt sintetizate toate informatiile obtinute pe baza carora s poata fi orientata si planificata misiunea de audit. Este documentul care serveste ca instrument de baza pentru toti intervenienii de-a lungul intregii misiuni de audit. Redactarea planului de misiune si, pe aceasta baz, a programului de munc presupune: -alegerea membrilor echipei n functie de experienta i cunostintele lor in sectorul de activitate al intreprinderii; -repartizarea lucrarilor pe oameni, in timp si in spatiu (subunitati, filiale in ar si in strainatate etc.); -utilizarea lucrarilor realizate de auditorul intern al intreprinderii, de alti auditori externi sau experti; -coordonarea cu auditorii de la societatile surori i de la societatea-mam; -solicitarea de specialisti pentru studierea sistemelor i datelor informatizate n orice alte domenii (juridic, fiscal, tehnic etc.); -calendarul sedintelor AGA si CA; -termenul de depunere a raportului. Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii cu privire la: lucrarile de efectuat, mijloacele necesare, datele interventiilor in teren, rapoarte si relatii de stabilit, bugetul de timp si costurile angajate. Standardul International de Audit (ISA) nr. 300 intitulat Planificarea lucrrilor de audit" prevede obligatia planificarii activitatii de audit ca o masura de asigurare c aceasta activitate se realizeaza de o maniere eficienta.

28

IAS nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit), forma si fondul acestuia variind in functie de talia intreprinderii, complexitatea auditului, metodologia si tehnologia specific utilizata de auditor; din planul de misiune nu pot lipsi informatii care se refera la: cunoasterea activitatilor intreprinderii, intelegerea sistemului contabil si de control intern, riscul si pragul de semnificatie, natura calendarului i intinderea procedurilor de audit si coordonarea, conducerea, supravegherea si revizuirea hcrarilor. -Elaborarea Programului de munc Pentru realizarea prevederilor Planului de misiune, ISA 300 prevede obligatia pentru auditor de a elabora si documenta un Program de munc in care sunt definite natura, calendarul si ntinderea procedurilor de audit necesare. Programul de munc este un ansamblu de instructiuni puse in atentia tuturor participantilor la misiunea de audit, care permit controlul bunei executii a lucrarilor pe tot parcursul misiunii de audit. Programul de munca poate, de asemenea, s detalieze obiectivele auditului, precum si bugetul de timp pentru fiecare rubrica si pentru fiecare procedur de audit folosite. Pentru elaborarea programului de munc, auditorul va aprecia evaluarea specific a riscurilor inerente si a riscurilor legate de control, cat si nivelul de asigurare care ar urma sa fie furnizat de controalele substantive (controalele proprii ale auditorului). Altfel spus, Programul de munc este o detaliere a tuturor elementelor continute in Planul de audit (de misiune), in vederea asigurarii indeplinirii acestuia din urma. Continutul tip al unui Plan de misiune este prezentat n continuare cu titlu de exemplu. PLANUL DE MISIUNE - coninut tip I. Prezentarea ntreprinderii: -Denumirea -Sediul social -Capital social si actionari -Inregistrare -Scurt istoric - Consideratii succinte privind obiectul de activitate, piaa, concurena II. Informatii contabile: -Bugete si conturi previzionale -Particularitatile sistemului contabil -Principiile contabile; permanente; comparabiliti plurianuale III. Definirea misiunii: - Natura misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni etc. - Alti auditori, experti sau cenzori cu misiuni in intreprindere IV. Sisteme si domenii semnificative: -Prag de semnificatie -Functii si conturi semnificative 29

-Zone de risc identificate -Controale semnificative pe care ne putem sprijini V. Orientarea programului de lucru: -Aprecierea controlului intern -Lucrri deosebite -Confirmri de obinut (interne si externe) -Inventare fizice -Asistenta de specialitate necesar (informatic, fiscalitate etc.) -Documente de obtinut VI.Echipa si bugetul VII. Planificarea -Repartizarea lucrrilor -Datele interventiilor pe etape -Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare si alte documente ce urmeaza a fi emise (cu datele limit).

4.Faza executrii lucrrii

4.1Aprecierea controlului intern

In aceasta etap, auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de control intern; cand estimeaz c poate s se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita intinderea sondajelor sale si a controalelor proprii asupra conturilor, el va verifica functionarea acestui control intern. Existenta unui sistem de control intern raional conceput si corect aplicat constituie o serioasa prezumtie asupra fiabilitatii conturilor si a concordantei dintre datele contabilitatii si realitate. Pornind de la orientrile rezultate din planul de misiune si din programul de munca, auditorul efectueaza un studiu si o evaluare a sistemelor considerate semnificative in scopul identificarii controalelor interne pe care doreste s se sprijine, pe de o parte, precum si riscurile de eroare in tratarea datelor si informatiilor, pe de alt parte; toate aceste demersuri vor fi utilizate de auditor la stabilirea programului propriu de control al conturilor. Toate actiunile intreprinse de auditor n aceast etap sunt concentrate asupra a trei intrebari care furnizeaz baza de apreciere a sistemului de control intern: -care sunt procedurile efective, n funciune, care au ca obiectiv realizarea unui control intern efficient? -aceste proceduri sunt aplicate? -in ce msur aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern si deci pot conduce la elaborarea de documente financiar-contabile corecte? Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele 30

elemente ale acestuia pe care vor s se sprijine, alcatuind in acest sens un program de verificare a controlului intern. Obiectivul urmrit prin aprecierea controlului intern este de a determine in ce msur auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-si putea defini natura, intinderea i calendarul lucrarilor si interventiilor sale. In aceasta etap, auditorul se afla in faa unor decizii extrem de importante, si anume: -alegerea procedurilor de examinat in functie de organizarea intreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de importan'a soldurilor i operatiilor; -decizia de a stabili dac procedurile retinute trebuie s fac obiectul unei evaluari a controlului intern sau dac exista alte mijloace mai eficiente si mai economice ce pot fi folosite pentru fundamentarea judecilor sale asupra soldurilor i operaiilor; -alegerea tehnicilor de descriere i de evaluare ce trebuie aplicate; -decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, dac controlul intern este insuficient, de a trage concluziile necesare pentru etapele urmtoare privind controlul conturilor si certificarea acestora; -alegerea tehnicilor de sondaje care urmeaz a fi aplicate pentru verificarea functionarii procedurilor; -decizia final, in functie de rezultatele sondajelor, in legatur cu programul de control al conturilor. Toate lucrrile si actiunile intreprinse de auditor n cadrul aprecierii controlului intern au ca obiective alegerea i decizia in legatur cu etapa urmatoare, fundamental, aceea de control al conturilor; aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un mijloc si niciodata un scop. Sublinierea este necesara deoarece exista un risc real ca auditorul s conceapa aprecierea controlului intern ca o actiune imperativ ce trebuie desfaurat fr a se ntreba asupra finalitatii si eficacitatii. Raportul asupra controlului intern Auditorul semnaleaz conducerii intreprinderii-client observatiile pe care acesta le are asupra controlului intern, oral sau n scris. Dac descoper lacune grave, el apreciaz dac refuz certificarea sau o face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea sistemului existent. Comunicarea observaiilor poate fi fcut printr-un Raport asupra controlului intern", al crui continut trebuie s respecte urmtoarele principii: -prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esenial pentru a folosi conducerii societii; -prezentarea detaliat a problemelor pe servicii sau subunitati ale societatii, pentru a putea fi usor difuzate; -analiza fiecrei probleme n mod logic, de o manier constructiv, pentru a permite societatii s utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor in patru parti: introducere i sintez, sumar, detalii i anexe. Nota de introducere si sintez poate cuprinde: -o amintire rapid a misiunii, a locului i rolului activitatii de apreciere a controlului intern, conditiile de executare si metodele utilizate; -concluziile raportului (cu eventuale trimiteri la prile din raport care detaliaz problema); -data i semntura. Nota de introducere i sinteza are ca scop sa permita destinatarilor principali (conducerea societatii) s aiba rapid cunostin de concluziile esentiale. Sumarul raportului poate figura imediat dup nota de introducere i sintez si poate 31

fi prezentat n diferite feluri: recapitularea diferitelor titluri i puncte care vor fi reluate n partea de Detalii", reluarea rapid a tuturor slbiciunilor constatate. Detaliile raportului corespund la ceea ce a fost anuntat in Sumar; structurarea detaliilor se face urmarindu-se anumite principii: -prezentarea punctelor in ordinea importantei; -recapitularea punctelor pe sectiuni, functii sau grup de conturi; -o parte poate fi avuta in vedere pentru sfaturi mai putin importante; -o parte separata poate fi destinata punctelor care pot avea o inciden asupra certificrii (ins, atentie ca aceasta parte s nu infirme opinia emis asupra situatiilor financiare n raportul general); -sfaturile date in cursul exercitiului precedent pot fi reluate aici dac acestora nu li s-a dat curs. Fiecare din punctele prezentate trebuie s conin informatiile urmtoare: -descriere.a punctelor slabe constatate; -consecinte si incidente asupra situatiilor financiare; -sfaturi si masuri care permit ameliorarea situatiei. Importana controlului intern pentru auditor Auditorul trebuie s cunoasc suficient procedurile de control intern, pentru a elabora planul de audit. Controlul intern influenteaza direct programul de control al conturilor al auditorului astfel programul de control al conturilor poate fi: -restrans, cand controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare c nregistrrile contabile sunt fiabile; se poate, deci, reduce volumul sondajelor asupra soldurilor conturilor, iar controlul rulajelor, efectuat cu ocazia verificrii functionrii sistemului, poate fi completat cu un examen analitic; -extins, cand nu se poate sprijini pe controlul intern; volumul sondajelor va fi mai mare si acestea trebuie sa se faca atat asupra soldurilor cat si asupra rulajelor. Auditorul trebuie s documenteze, n dosarul de lucru, analiza sa asupra sistemelor contabile si de control intern din ntreprindere i evaluarea sa asupra riscului legat de control. Evaluarea riscului si a controlului intern este o etap important n cadrul unei misiuni de audit de baza, obligatiile si demersrile auditorului fiind reglementate prin Standardul International de Audit (ISA) nr. 400. 4.2.Controlul conturilor Elementele probante n audit Potrivit Standardelor Internationale de Audit, elementele probante intr-o misiune de audit reprezinta informatii obtinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care acesta isi fondeaza opinia; aceste informatii constau in documente justificative si documente contabile care stau la baza situatiilor financiare si care sunt coroborate cu informatii din alte surse. Elementele probante sunt obtinute printr-o combinare adecvata a testelor de procedura cu controalele substantive sau numai prin controalele substantive. Testele de procedura sunt testele care permit obtinerea de elemente probante privind eficacitatea conceperii si functionrii sistemelor contabile si de control intern. Controalele substantive sunt controale proprii ale auditorului in contabilitatea intreprinderii si constau in proceduri care urmaresc obtinerea elementelor probante prin care sunt detectate anomalii semnificative in situatiile financiare; ele sunt de doua tipuri: 32

-controale privind tranzactiile, operatiile si soldurile conturilor; -proceduri analitice care constau in analiza tendintelor si ratiourilor (rapoartelor) semnificative, examenul variatiior si examene de coerenta cu alte informatii. In functie de credibilitatea informatiilor obtinute in etapele precedente, auditorul stabileste programele de control a conturilor pe baza carora s poat obine elementele probante necesare fundamentrii opiniei sale. Aceasta etap a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante pentru a putea exprima o opinie motivat asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectarii regulilor legale si regulamentare de catre intreprindere i anume: -regulile de prezentare si de evaluare stipulate in normele legale si in cele profesionale; -reguli de prudenta; -regulile referitoare la inventarieri; -reguli de tinere a registrelor si a contabilitatii; -existenta activelor si faptul c acestea apartin intreprinderii; -pasivele patrimoniale, veniturile si cheltuielile privesc intreprinderea in cauza. Elementele probante trebuie s indeplineasc cumulativ dou conditii de calitate pentru a putea sa stea la baza fondarii unei opinii: s fie suficiente si s fie juste (adecvate). Caracterul suficient se stabileste in raport cu numrul de elemente probante colectate; caracterul just se apreciaz in raport cu gradul de adecvare, cu pertinenta, fiabilitatea lor. In mod normal, auditorul considera necesar sa se sprijine pe elemente probante care nu sunt concludente prin ele insele, dar care contribuie la elaborarea convingerii sale. El poate deseori sa fie determinat sa caute elemente probante de surs sau natur diferit pentru a corobora o aceeasi afirmatie. Elementele probante trebuie, n ansamblul lor, s permita auditorului s-si faca o opinie cu privire la situatiile financiare. In general, auditorul nu examineaza totalitatea informatiilor la care are acces pentni a-si forma opinia, n msura in care el poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operatii sau un control intern, aplicand tehnici de sondaj bazate pe rationament profesional sau esantion statistic. Factorii care influenteaza rationamentul auditorului in legtur cu ceea ce constituie elemente probante suficiente cuprind: -Importanta riscului de inexactitate; acest risc poate depinde de: natura elementelor in cauza; adecvarea controlului intern; natura activitilor realizate; existena unor situatii susceptibile de a exercita o influen neobisnuit asupra conducerii ntreprinderii; situatia financiar a intreprinderii. -Importanta relativ a elementului avut in vedere, tinand seama de ansamblul informatiilor bilantului contabil. -Experienta cptata n cursul unor auditari anterioare. -Concluziile procedurilor de audit, in special descoperirea eventual a unor fraude sau erori. -Tipul de informatie disponibila. In cazul obtinerii de elemente probante pornind de la testele de procedura, 33

aspectele sistemelor contabile si de control intern asupra crora auditorul va strange elemente probante se refer la: -conceperea sistemelor contabile si de control intern; sunt aceste sisteme concepute de o manier care s previn sau s detecteze si s corecteze anomalii semnificative? -functionarea sistemelor contabile si de control intern; aceste sisteme au functionat de o maniera satisfacatoare pe toat perioada? In colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate, auditorul se asigura de posibilitatea obtinerii unor afirmatii in materie: de existen: controlul intern exist? de eficacitate: controlul intern funcioneaz eficace? de permanen: controlul a functionat eficace pe toat perioada in cursul creia auditorul intelege s se sprijine pe el? In cazul obtinerii de elemente probante pornind de la controalele substantive, auditorul trebuie s determine dac elementele rezultate din aceste controale precum si din testele de procedur sunt suficiente si adecvate pentru a stabili dac la elaborarea situaiilor financiare de ctre conducerea intreprinderii au fost intrunite criteriile urmtoare: de existen: un element al activului sau pasivului exist la un moment dat; de drepturi si obligatii: un element de activ este un drept al intreprinderii, iar un element de pasiv este o obligatie pentru intreprinderea dat, la un moment dat; de apartenen (de realitate) tranzactiile sau evenimentele se refer la intreprinderea dat si s-au produs in cursul perioadei respective; de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzactiile sau evenimentele au fost inregistrate si toate faptele importante au fost mentionate; de evaluare: inregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a facut la valoarea lor de inventar: de msurare: o operatie sau un eveniment este inregistrat la valoarea sa de tranzactionare si un venit sau o cheltuiala apartine perioadei; de prezentare si publicitate: o informatie este prezentata, clasata si descrisa conform referentialului contabill aplicabil. Obtinerea de elemente probante privind o informatie dat, de exemplu, existena de stocuri, nu scuteste obtinerea de elemente probante pentru o alt afirmatie, de exemplu, evaluarea lor. Auditorul poate obtine un grad de certitudine mai ridicat atunci cand elementele probante adunate, de origine si de natur diferite, sunt concordante. In acest caz, auditorul poate obtine un grad de certitudine global superior celui pe care il obtine din fiecare din elementele probante luate izolat. Invers, atunci cand elementele probante obtinute din surse diferite nu sunt concordante intre ele, poate fi necesara folosirea unor proceduri suplimentare in scopul rezolvarii contradictiei. Trebuie s existe un raport rezonabil intre costul pentru obtinerea unor elemente probante si utilitatea informatiei obtinute. Cu toate acestea, dificultatile si costurile suportate pentru a controla un element deosebit nu pot justifica valabil, prin ele nsele, omisiunea unei proceduri. Atunci cand auditorul are dubii legitime cu privire la o informatie care prezint o importan semnificativ, el trebuie s se strduiasc s obtina elemente probante suficiente pentru a elimina aceste dubii. Dac nu este n msura s obtina aceste elemente probante suficiente, el nu trebuie s formuleze o opinie fr rezerv.

34

Tehnici de control pentru obtinerea elementelor probante Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmareste obtinerea elementelor probante care s i permit s dea certificarea asupra situatiilor financiare, utilizand diverse procedee si tehnici care privesc: controlul asupra pieselor justificative i control de verosimilitate; observarea fizic; examenul analitic. Pentru obtinerea elementelor probante, tehnicile de control folosite sunt:

-inspectia fizica si observatia, care constau n a examina activele, conturile sau in a observa maniera de aplicare a procedurilor; -confirmarea extern (direct), care consta in a obtine de la tertii intreprinderii informatii asupra soldurilor conturilor bilaterale sau asupra operatiilor derulate; -examenul documentelor primite de ctre intreprindere, care servesc ca piese justificative sau la controlul operatiilor respective; -examenul documentelor emise de catre intreprindere: copii facturi, conturi, balante, etc.; -control aritmetic; -analize, estimari si confruntri ntre informatii si docu mente; -examen analitic, care const n: efectuarea de comparatii ntre datele care rezult din situatiile financiare si datele anterioare, posterioare si previzionale ale intreprinderii; analiza abaterilor i tendintelor; studiul si analiza elementelor neobisnuite care rezult din comparatiile efectuate; -informatii verbale obtinute de la conducere si de la alte cadre din intreprindere. a) Tehnica sondajului Tinand seama de numarul de operatii efectuate de intreprindere, auditorul nu poate verifica integral, de exemplu, rulajele sau soldurile unui cont. El cauta elementele probante pe un esantion adecvat, utilizand tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecarei situatii. Sondajul este definit ca o tehnica care consta in selectionarea unui anumit numar sau prti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante si extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga mas sau multime. Tehnica sondajului sate reglementata de Standardul International de Audit (ISA) nr. 530. Sondajele pe care le realizeaza auditorul in cursul misiunii sale sunt de doua naturi diferite: -in unele cazuri, in general cu ocazia verificarii fuctionrii controlului intern, auditorul cauta s demonstreze c elementele care constituie masa, multimea, prezinta o caracteristic comuna (de exempla, vizarea sau aprofundarea comenzilor cu ocazia cumpararilor); sondajele efectuate in astfel de cazuri sunt sondaje asupra atributiilor; -in alte cazuri, in general cu ocazia controlului conturilor, auditorul cauta s verifice valoarea dat unei rnultimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor. Auditorul poate folosi in general dou tipuri de sondaje: sondajul statistic si 35

sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experienta sa profesionala; acesta din urm, insa, nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga masa sau multime. Alegerea intre cele dou tipuri de sondaje depinde de pregatirea profesionala a auditorului si de gradul de credibilitate pe care acesta doreste s il dea concluziilor sale. Oricare ar fi ins tipul de sondaj, este important s fie respectate cateva reguli riguroase privind decizia asupra eantionului si pentru parcurgerea unor etape obligatorii. Deciziile prealabile executrii sondajului pot fi prezentate schematic astfel:

b) Tehnica ohservrii fizice Observarea fizica este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentei unui activ, ns ea nu aduce decat o partee din elementele probante necesare i anume numai existena bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuit etc. trebuie verificate prin alte tehnici. Actiunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor, de exemplu, au ca obiectiv asigurarea c: -intreprinderea a prevzut mijloace corespunzatoare care permit recenzarea activelor in conditii de fiabilitate; aceast faz a interventiei const in studierea procedurilor de inventariere si se situeaza deci inaintea inventarierii propriuzise; -aceste mijloace sunt puse in aplicare in mod satisfctor; aceast faz const in verificarea faptului c persoanele insarcinate cu inventarierea aplica in mod corect procedurile si se situeaza in timpul inventarierii popriu-zise; -lucrarile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceasta faza consta in a controla daca cantitatile recente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor si se situeaza deci dupa inventarierea propriu-zisa. c) Confirmarea extern (direct) Este o procedur care const in a cere unui tert, avand legaturi de afaceri cu intreprinderea verificata, s confirme direct auditorului infonnatiile privind existena operatiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina conditiile si 36

intinderea acestei proceduri. Procedura se demareaza cu acordul conducerii ntreprinderii supusa controlului; dac aceasta nu se arat favorabila pentru o astfel de procedur, auditorul se poate gasi in una din urmatoarele doua situatii: -sau consider c tehnicile compensatorii de control ii aduc elemente suficiente de prob; -sau consider c alte controale nu-l conduc la elemente probante fa de limitele impuse de conducerea intreprinderii, care va suporta consecintele necesare cu privire la certificare. Standardul International de Audit (ISA) nr. 505 defineste principalele cazuri in care auditorul are obligatia s procedeze la folosirea tehnicii confirmrii directe: -confirmarea unor cauze in baza carora s-au realizat unele tranzactii; -confirmarea de catre bnci a soldurilor conturilor si alte informatii considerate necesare; -confirmarea conturilor de clienti si debitori; -confirmarea stocurilor in depozite vamale, in consignatie si alte stocuri la terti; -valori mobiliare cumprate prin intermediari financiari; imprumuturi de la terti; -confirmarea soldurilor conturilor de furnizori si creditori. Confirmarea poate s fie pozitiv, atunci cand tertul solicitat isi exprim acordul asupra informatiei primita sau furnizeaza chiar el informatia, sau negativat atunci cand tertului solicitat i se cere s nu raspund decat in cazul in care nu este de acord cu informatia care i s-a prezentat. Auditorul trebuie s ia n consideratie orice fapt de natur s pun in discutie fiabilitatea rspunsului obtinut la cererea de confirmare extern (direct). Procedurile si principiile fundamentale, precum i modalitile lor de aplicare, in legatura cu utilizarea de catre auditor a procedurii confirmrii externe (directe) ca mijloc de obtinere a elementelor probante, sunt reglementate prin Standardul International de Audit (ISA) 505, aplicabil incepand cu auditul situatiilor financiare ale anului 2001. d) Procedurile analitice Procedurile analitice cuprind compararea informatiilor financiare ale intreprinderii: -cu informatiile comparabile ale exercitiilor precedente; -cu rezultatele stabilite de ntreprindere - bazate pe bugete sau pe previziuni sau estimate de auditor (cum ar fi cele privind cheltuielile cu amortizrile); -cu informatiile similare din sectorul de activitate din care face parte ntreprinderea; Procedurile analitice sunt utilizate in diferite etape ale misiunii de audit si anume: -pentru a ajuta auditorul s planifice natura, calendarul si intinderea altor proceduri de audit (etapele anterioare); -in controalele substantive pentru gasirea elementelor probante; -ca mijloc de revizuire a coerentei de ansamblu a situatiilor financiare (etapa V urmtoare). Atunci cand auditorul foloseste procedurile analitice ca i controale substantive, trebuie s tina seama de unii factori precum: -obiectivele procedurilor analitice si gradul de fiabilitate al lor; -disponibilitatea informatiilor si fiabilitatea lor; -sursele informatiilor disponibile; sursele externe independente sunt, n general, mai fiabile decat sursele interne; -caracterul comparabil al surselor disponibile; 37

- cunostintele dobandite cu auditurile precedente etc. Tehnica procedurilor analitice este reglementata prin Standardul International de Audit (ISA) nr. 520. 4.3. Examenul situaiilor financiare Misiuni iniiale - soldurile de deschidere Standardul International de Audit (ISA) 510 reglementeaz procedurile si principiile fundamentale si modul lor de aplicare in ce priveste soldurile de deschidere in cazul primului audit efectuat la o intreprindere sau atunci cand situatiile financiare ale exercitiului precedent au fost auditate de ctre un alt auditor. In misiunile initiale de audit, auditorul trebuie s gseasc elemente probante suficiente si adecvate care sa-i permit s se asigure c: -soldurile de deschidere nu contin anomalii care s aib o influen semnificativ asupra situatiilor financiare ale exercitiului in curs; -soldurile de inchidere ale exercitiului precedent au fost corect preluate sau, in cazuri deosebite, au fost ajustate retroactiv; -politicile de inchidere a conturilor si metodele de evaluare folosite au fost aplicate in mod constant, sau modificarea acestora a fost corect inregistrata si descrisa in notele anexe. Elementele probante pe care le va reuni auditorul in legatura cu soldurile de deschidere depind de urmtorii factori: -politicile de inchidere si metodele de evaluare aplicate deintreprinderi; -situatiile financiare ale exercitiului precedent, auditate sau nu si, in caz afirmativ, continutul raportului de audit; -natura conturilor si riscul de anomalii existent in situatiile financiare ale exercitiului in curs; -caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situatiilor financiare ale exercitiului in curs. Cand situatiile financiare ale exercitiului precedent au fost auditate de un alt auditor, auditorul actual poate gasi elementele probante examinand dosarele de lucru ale auditorului precedent; in acest caz, noul auditor va evalua competenta profesional si independena auditorului precedent. Daca raportul de audit al exercitiului precedent a fost calificat, auditorull va acorda o atentie particular in timpul exercitiului in curs faptelor care au stat la originea opiniei calificate a auditorului precedent. Dac situatiile financiare precedente nu au fost auditate sau auditorul nu este satisfacut de rezultatul aplicarii procedurilor din alineatul anterior, acesta va pune in lucru alte proceduri, cum ar fi: -pentru activele si datoriile pe termen scurt, este posibil s se obin elemente probante prin punerea in lucru a procedurilor pentru exercitiul in curs. De exemplu, in costurile/plaile clientilor si furnizorilor in sold la deschiderea exercitiului furnizeaza deja elemente probante asupra existentei, exhaustivitatii, drepturi si obligatii si evaluarea acestora la inceputul exercitiului. In cazul stocurilor pot fi aplicate proceduri complementare pornind de la inventarierea spontan si compararea cu soldul de deschidere pe baza ecuatiei Si = Sf -I + E (Si = stoc initial; Sf = stoc final; I = intrari si E = iesiri). -pentru activele si datoriile pe termen lung, auditorul va examina documentele care justific soldurile de deschidere; se pot, de asemenea, obtine informatii prin confirmarea soldurilor de deschidere.

38

Dac prin aplicarea procedurilor mentionate nu se obtin elemente probante suficiente si adecvate cu privire la soldurile de deschidere, auditorul trebuie sa emit o opinie cu rezerve sau se va afla in imposibilitatea de a emite o opinie. Examenul situatiilor financiare Situatiile financiare (bilant, contul de profit si pierdere si celelalte componente) constituie documente de sintez a contabilitatii asupra carora auditorul isi exprima opinia. Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului s obtina unele elemente probante pe baza carora sa traga concluzii cu privire la diferite posturi si rubrici din situatiile financiare. Pentru a-si putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme c situatiile financiare sunt in acord cu concluziile sale si c ele reflecta corect deciziile conducerii intreprinderii si dau o imagine fidela a activitatii si a situatiei financiare a intreprinderii. Examenul situatiilor financiare are ca obiect verificarea: -faptului c bilantul, contul de profit si pierdere si celelalte componente ale situatiilor financiare sunt coerente, concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile si reglementrilor n vigoare i tin cont de evenimentele posterioare datei de inchidere; -faptului c anexele comport toate informatiile de importan semnificativ asupra situatiei patrimoniale, financiare i rezultatelor obtinute. Tehnicile de examinare a situaiilor financiare se sprijin pe procedurile analitice prevezute de ISA 520 i n mod deosebit pe: -stabilirea ratiourilor obisnuite de analiza financiar si compararea lor cu cele ale exercitiilor precedente si ale sectorului de activitate; -comparatiile intre datele reiesite din situatiile financiare si datele anterioare, posterioare si previziunile intreprinderii sau ale altor intreprinderi similare; -compararea in procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit si pierdere. Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea si controlul concluziilor trase n timpul examenului analitic efectuat n etapele anterioare. Un obiectiv central al examinrii situatiilor financiare il constituie verificarea dac acestea dau o imagine fidel, clar si complet: -pozitiei financiare (patrimoniului) ntreprinderii, prin: tinerea corecta si la timp a contabilitatii; existenta inventarierii patrimoniului, a corectei valorificari a acesteia si a cuprinderii acestui rezultat in situatiile financiare; preluarea corecta in balanta de verificare a datelor din conturile sintetice si concordanta dintre acestea si conturile analitice; corecta efectuare a operatiilor legate de inregistrarea sau modificarea capitalului social; corecta evaluare a elementelor patrimoniale conform reglementrilor in vigoare; intocmirea bilantului contabil pe baza balantei de verificare a conturilor sintetice; corelarea datelor din anexe cu cele din bilant.

-rezultatelor financiare, prin: intocmirea contului de profit si pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; stabilirea profitului net si a destinatiilor acestuia propuse adunrii generale conform dispozitiilor legale. -situatiei financiare, prin: 39

existenta garantiilor pentru mprumuturile si creditele obtinute sau acordate de intreprindere;

existenta suficienta a resurselor financiare. In centrul preocuprilor auditorului in aceasta etap se afl bilantul contabil al intreprinderii; in cadrul actiunilor de verificare a bilantului contabil, auditorul isi divizeaza diligentele verificand satisfacerea unor reguli generale si particulare. Reguli generale: -Bilantul contabil este intocmit conform normelor contabile in vigoare, auditorul asigurandu-se c principiul prudentei si al continuitatii activitatii sunt respectate (in cazul ncetrii partiale sau totale a activitatii se va tine seama de incidentele previzibile la inchiderea exercitiului) iar principiul independentei exercitiului a fost aplicat. -Bilantul contabil este intocmit sub o form comparativ, metodele de evaluare si prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; dac intervin modificri, ele s fie inscrise si justificate in anexa. -Elementele de activ si pasiv sunt evaluate separat fr s se opereze compensatii. -Bilantul de deschidere corespunde cu bilantul de inchidere al exercitiului precedent. -Auditorul procedeaz pentru fiecare cont la verificarea contabil a credibilitatii componentelor sale i ale soldului su. -Datele de inventar ale elementelor de activ si pasiv sunt regrupate n registrul inventar cantitativ si valoric, dup caz. Auditorul procedeaz la o comparare intre valorile de inventar furnizate de intreprindere, apreciind credibilitatea lor. Reguli particulare: -Capitalurile proprii; auditorul verific inregistrarea in conturile capitalurilor proprii ale operatiilor aferente acestora, conform deciziilor adunarilor generale. -Imprumuturi si datorii asimilate; auditorul cere sa i se comunice documentele care-i permit sa urm[reasca n detaliu operatiile respective. -Imobilizari; auditorul verifica tinerea documentelor care permit s se urmareasc n detaliu operatiile aferente tuturor imobilizarilor si amortizarilor lor. -Stocuri si productie n curs de executie; auditorul cere s i se prezinte situatia detaliata si cifrata a stocurilor si a productiei in curs de executie, ca si pentru provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora intocmite la data inchiderii exercitiului sau la o data cat mai apropiat. Auditorul obtine din partea conducerii intreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor si a productiei in curs. El se asigur de conformitatea acestor metode cu regulile in vigoare si verifica aplicarea lor, prin sondaj. -Conturile de terti; auditorul cere sa i se remita, dupa caz: balantele conturilor individuate asigurandu-se de concordanta lor cu conturile generale, sintetice; un inventar al creantelor si datoriilor existente la finele exercitiului.

Auditorul analizeaz, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de teri plecand de la documentele si informatiile contabile pe care le are la dispozitia sa. El cere s se procedeze la efectuarea corecturilor pe care le gaseste necesare. -Conturile de provizioane; auditorul verifica constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare si inregistrarea in bilant sau n anexe. El se asigur c aceste provizioane sunt bine contabilizate tinand cont de riscurile si pierderile intervenite intre data inchiderii exercitiului si intocmirea bilantului sau 40

intre data intocmirii bilantului si data verificarii acestuia de catre auditor. -Conturi de trezorerie; auditorul se asigur c intreprinderea intocmeste periodic o situatie comparativa a soldurilor fiecarui cont de trezorerie din contabilitate si din extrasele de cont bancare; el controleaza aceste situatii comparative cel putin o data pe an. In legatura cu rezultatul exercitiuhii, auditorul: -examineaza unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, comisioanele si onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, imprumutuile si creditele, declaratiile de impunere, contracte diverse si pli fcute n contul acestora; -examineaz bazele de impozitare stabilite in materie de taxe si impozite asupra conturilor de venituri; -examineaza, eventual cu conducerea intreprinderii, insuficientele si anomaliile constatate si propune, daca e cazul, efectuarea inregistrarilor corespunzatoare in masura in care ele sunt justificate; -examineaza situatia comparativ a diverselor conturi de venituri si cheltuieli, analizand soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile care se impun. n legatur cu anexele la situatiile financiare, auditorul examineaz informatiile furnizate de acestea, analizand n mod deosebit: -respectarea modului si metodelor de evaluare a posturilor din bilant i din contul de profit si pierdere; -metodele utilizate pentru calculul amortizrii si provizioanelor si fundamentarea lor. evolutia conturilor prezentate de aceste anexe, msurile luate de conducerea intreprinderii sau propuse de aceasta.

5.Faza concluziilor
5.1.Evenimente posterioare inchiderii exercitiului Standardul International de Contabilitate (IAS) 10 stabileste tratamentul in situatiile financiare a evenimentelor favorabile si nefavorabile care survin dupa data inchiderii exercitiului, care pot fi de dou tipuri: -evenimente care furnizeaz informatii in legatura cu fapte care existau la data inchiderii exercitiului; sunt acele evenimente care aduc o mai ampl confirmare a circumstanelor existente la data inchiderii; -evenimente care furnizeaza informatii bazate pe fapte survenite dupa data inchiderii exercitiului; sunt evenimente care indica circumstante noi, aparute dup data inchiderii. Standardul International de Audit (ISA) 560 stabileste obligatiile pentru auditor de a lua in considerare incidentele evenimentelor posterioare inchiderii exercitiului, atat asupra situaiilor financiare cat si asupra raportului su, distingandu-se trei etape:

a. Fapte descoperite pn la data raportului de audit 41

Auditorul trebuie s pun in lucru proceduri care urmresc strangerea de elemente probante suficiente i adecvate care s justifice faptul c au fost identificate toate evenimentele care pot necesita ajustari ale situatiilor financiare sau informatii suplimentare in anexe, pan la data raportului su. Procedurile menite s identifice evenimentele care pot face obiectul unei ajustari a situatiilor financiare sau a unei informatii in anexe, vor fi puse in lucru la o data cat mai apropiata de data raportului de audit si vor cuprinde actiunile urmtoare: -examinarea facturilor de cumparari, de vanzari, a avizelor de expeditie sau a notelor de intrare-receptie ale perioadei posterioare inchideriii exercitiului, pentru a verifica daca operatiile respective nu sunt aferente exercitiului inchis (controlul principiului independentei exercitiului); -examinarea incasarilor posterioare inchiderii pentru a verifica reactivarea creantelor; -cercetarea facturilor de vanzare posterioare incheierii pentru a se ncredina c stocurile nu sunt evaluate la o sum superioara valorii lor de realizare sau invers; -analiza procedurilor stabilite de conducerea intreprinderii pentru a se asigura c evenimentele posterioare inchiderii au fost bine identificate; -consultarea proceselor verbale ale adunarii generale a actionarilor, ale consiliului de administratie, ale comitetului de audit, ale comitetului de directie, care au avut loc dup data inchiderii exercitiului; -analiza altor informatii financiare luate, previziuni de trezorerie i alte rapoarte ale conducerii intreprinderii; -cereri sau cereri suplimentare de informatii de la oficiul juridic sau de la avocatii intreprinderii in legatura cu procesele pe rol; -corespondenta inregistrata la conducerea intreprinderii in legatura cu subiecte, cum ar fi: situatia actual a unor elemente contabilizate pe baza unor date preliminare sau neconcludente; noi angajamente, imprumuturi, garantii acordate sau primite; vanzari de active realizate sau avute in vedere; noi actiuni sau obligatiuni emise sau prevzute a fi emise, proiecte de fuziune sau alte ci de restructurari; active care fac obiectul unor pretentii de proprietate, distruse din diferite cauze (incendii, inundaii etc.); evolutia unor riscuri; alte evenimente care ar pune n discutii continuitatea exploatarii.

Dac, prin aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul descoper c evenimentele posterioare au o inciden semnificativ asupra situatiilor financiare, el trebuie s determine daca acestea au fost corect avute in vedere si au facut obiectul unei informatii corespunzatoare in notele anexe la situatiile financiare. Cand un subgrup, filial sau sucursal face obiectul unui audit din partea altui auditor, auditorul va examina procedurile acestui alt auditor referitoare la evenimentele posterioare, precum si necesitatea de a-l informa de data prevazut pentru semnarea propriului su raport de audit. b. Fapte descoperite dup data raportului de audit, dar naintea publicrii situatiilor financiare Auditorul nu este inut s aplice proceduri sau s fac investigatii referitoare la situatiile financiare, dup data raportului de audit. Conducerea ntreprinderii, ns, trebuie s informeze auditorul asupra evenimentelor survenite intre data raportului de audit si data publicarii situatiilor financiare si care sunt susceptibile s aiba o influen asupra 42

acestora. Cand auditorul a luat cunostin, dup data raportului su dar inaintea publicarii situatiilor financiare, de evenimente care risc s aib o inciden semnificativ asupra acestora, auditorul trebuie s stabileasc dac trebuie s cear cercetarea situatiilor financiare si s discute aspectele in cauza cu conducerea intreprinderii pentru a stabili msurile care se impun. Dac conducerea intreprinderii corecteaz situatiile financiare, auditorul va pune in lucru procedurile necesare si va furniza conducerii intreprinderii un alt raport de audit, in nici un caz data noului raport nu va putea fi anterioar datei semnarii sau aprobarii situatiilor financiare si, in consecinta, procedurile mentionate mai sus se vor prelungi pan la data noului raport de audit. Daca conducerea intreprinderii refuz s corecteze situatiile financiare iar auditorul consider necesare aceste corecturi, el trebuie s expnme o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabil; daca raportul de audit apucase s fie depus, auditorul cere conducerii intreprinderii s nu publice, ctre terti, situatiile financiare si raportul de audit iar, daca aceasta decide totusi publicarea, auditorul va lua masurile adecvate pentru a evita ca tertii sd utilizeze raportul sau. c. Fapte descoperite dupa publicarea situatiilor financiare Dup publicarea situatiilor financiare auditorul nu este inut s procedeze la vreo investigatie. Daca insa auditorul a luat cunostinta, dupa publicarea situatiilor financiare, de existena unui eveniment care, daca ar fi fost cunoscut la data semnarii raportului sau, l-ar fi condus la modificarea opiniei, el trebuie s stabileasc dac este cazul corectrii situatiilor financiare si s discute aspectele respective cu conducerea intreprinderii. In cazul in care conducerea intreprinderii corecteaza situatiile financiare, auditorul va controla msurile luate de conducerea intreprinderii pentru a se asigura ca toate persoanele care sunt in posesia situatiilor financiare nemodificate au luat cunostinta de corectarea acestora si va ntocmi un nou raport de audit asupra situatiilor financiare. Acest nou raport de audit trebuie sa cuprinda un paragraf de observatii facand trimitere la o nota anexa la situatiile financiare care cuprinde motivele corectiei situatiilor financiare publicate anterior. Data noului raport de audit nu va fi anterioara celei de aprobare a situatiilor financiare corectate. In cazul in care conducerea intreprinderii nu ia masurile necesare pentru a se asigura c toate persoanele care au in posesie situatiile financiare i raportul de audit publicate anterior au fost corect informate de situatie si nu corecteaz situatiile financiare chiar daca auditorul a solicitat corectarea, auditorul va face cunoscut conducerii intreprinderii c va lua toate masurile pentru a evita ca tertii s utilizeze raportul su de audit. Nu este necesar corectarea situatiilor financiare si stabilirea unui nou raport de audit atunci cand situatiile financiare ale exercitiului urmator sunt pe punctul de a fi publicate, cu conditia ca o informatie corespunzatoare despre situatia existenta sa fie furnizata in notele anexate la aceste situatii financiare. 5.2 Utilizarea lucrrilor altor experti

Standardul International de Audit (ISA) 620 stabileste procedurile si principiile fundamentale si modalitatile lor de aplicare in cazul utilizarii lucrarilor unui expert ca si elemente probante. Prin expert se ntelege o persoan sau un cabinet care posed competente, cunostinte si o experien specific ntr-un domeniu specific, altul decat cel care presupune cunostinte de contabilitate si audit. Expertul poate fi angajat de catre ntreprindere, angajat de ctre auditor, salariat 43

al intreprinderii sau salariat al auditorului. In primul rand auditorul trebuie s reuneasca elemente probante suficiente si adecvate care s demonstreze c pot fi utilizate lucrarile unui anume expert in cadrul misiunii sale de audit. Utilizarea lucrarilor unui expert se face n urmtoarele situatii: -evaluarea anumitor active: cladiri, constructii, terenuri, echipamente, opere de art, pietre pretioase; -evaluarea strii fizice a unor active precum minereuri, zcminte, resurse petroliere sau stabilirea duratei de via rmas a unor active corporale; -evaluari actuariale; -evaluarea stadiului de avansare in realizarea fizic a unor produse sau lucrri de constructii; -avize juridice in ce priveste interpretarea unor acorduri, statute sau reglementari. Cand are in vedere s foloseasca lucrarile unui expert, auditorul trebuie sa tin cont de: -caracterul semnificativ al elementului respectiv din situaiile financiare; -riscul de eroare datorat naturii si complexitii elementului respectiv din situatiile financiare; -volumului si calitatii altor elemente probante disponibile. In al doilea rand auditorul trebuie s verifice competenta profesionala a expertului: calificarile profesionale, diplome, inscrierea ca membru intr-un organism profesional, experienta si reputatia sa in domeniul in care se intentioneaza a fi folosit. In al treilea rand auditorul trebuie s evalueze obiectivitatea expertului. Riscul unei lipse de obiectivitate este mai ridicat in cazul expertului angajat al intreprinderii si al expertului legat intr-un fel sau altul de intreprinderea auditata. In al patrulea rand auditorul trebuie s strang elemente probante suficiente si adecvate care s demonstreze c intinderea lucrarilor expertului rspunde obiectivelor auditului. Aceasta se poate realiza examinand instructiunile scrise date de catre intreprindere expertului, instructiuni care se pot referi la teme precum: -obiectivele si intinderea lucrrilor expertului; -o descriere generala a problemelor specifice care vor fi tratate in raportul expertului; -conditiile de acces ale expertului la informatii; -confidentialitatea informatiilor despre ntreprindere; -informatii referitoare la ipotezele si metodele de lucru pe care le va folosi expertul. Auditorul trebuie s stabileasc daca lucrarile expertului pot constitui un element probant cu privire la aprecierea criteriilor ce trebuiesc indeplinite de situatiile financiare; el va stabili in mod deosebit dac rezultatele la care a ajuns expertul au fost corect luate in seam la elaborarea situatiilor financiare; dac el va stabili c lucrarile expertului nu permit reunirea elementelor probante, poate angaja un alt expert sau va emite o opinie calificata.Cand auditorul nu modifica raportul su, el nu trebuie s faca mentiune de utilizarea lucrarilor expertului. 5.3.Alte lucrari necesare nchiderii misiunii Chestionarul sfritului lucrrilor Intr-o bun practic de audit este necesara utilizarea unui chestionar al sfarsitului 44

lucrarilor care s permita asigurarea c toate elementele necesare formularii opiniei asupra bilantului contabil au fost reunite, c normele au fost respectate i c dosarele de' lucru sunt complete. Chestionarul sfarsitului lucrrilor, fiind un document intern al auditorului, poate conine mai multe sau mai putine intrebari in functie de mrimea, structura si experienta cabinetului de audit, de natura misiunii, si dac este primul audit sau clientul este mai vechi. Intrebarile din chestionar trebuie s recapituleze toate lucrarile care trebuie efectuate potrivit standardelor, normelor de audit si procedurilor interne ale cabinetului si se pot grupa dup[ cum urmeaz: -intinderea lucrarilor; -delegarea lucrarilor catre membrii echipei si supervizarea activitatii lor; -continutul bilantului contabil; -raportarile; -comunicarile cu conducerea intreprinderii; -latura administrativ. Acest chestionar va servi la elaborarea notei de sintez a misiunii. Nota de sinteza Pentru a exprima opinia sa privind bilantul contabil, auditorul trebuie s examineze i s aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Concluzia global care rezulta din aceasta examinare si din aceasta apreciere permite auditorului s se asigure c: -situatiile financiare au fost pregatite pe baza unor metode contabile acceptabile si aplicate in mod permanent; -situatiile financiare sunt conforme dispozitiilor legale si regulamentare in vigoare; -imaginea data de ansamblul situatiilor financiare corespunde cu cunoasterea generala pe care o are auditorul despre ntreprindere; -toate punctele semnificative care contribuie la o buna prezentare a situatiilor financiare au fost corect mentionate. Informatiile colectate si lucrrile efectuate, de la cunoasterea intreprinderii pan la controlul conturilor, se vor clasa n dosare de lucru. Pentru a permite auditorului s-si faca o prere definitiva asupra situatiilor financiare, este util s-si stabileasca o not de sintez" care recapituleaz toate punctele importante ale lucrarii, care pot avea o inciden asupra deciziei finale. Nota de sintez este stabilit pe o foaie de lucre care presupune: -o referire la foaia de lucru in care punctul reninut ca important este dezvoltat; -o descriere sumar a punctului respectiv; -pozitia auditorului (punctul su de vedere). Descrierea punctelor respective se va referi la toate elementele importante ale desfasurarii lucrarilor si in special la: -problemele tehnice intalnite i maniera n care au fost rezolvate; -punctele in suspensie care necesita primirea unei informatii complementare; -domeniile care necesit o luare de pozitie si o decizie final a auditorului; -o lista a modificarilor propuse, evidentiindu-le pe cele care au fost contabilizate si separat pe cele care Inca nu au fost acceptate de intreprindere. Poate fi util, de asemenea, realizarea unui scurt rezumat al evenimentelor semnificative care au marcat viata intreprinderii in timpul exercitiului ca, de exemplu: 45

-evolutia principalelor elemente din situatiile financiare; -produse (activitati) noi; -schimbari in strategia intreprinderii. Scrisoarea de afir mare Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor, intern sau extern si de natura lor vizual, scris sau oral. Desi fiabilitatea elementelor probante este subordonat circumstantelor in care sunt obtinute, aceasta poate fi evaluata tinand seama de urmtoarele grade de fiabilitate: -elementele probante externe (de exemplu, confirmarea obtinuta de la un tert) sunt mai fiabile decat elementele probante interne; -elementele probante interne sUnt mai fiabile atunci cand controlul intern care se refera la ele este satisfctor; -elementele probante obtinute chiar de auditor sunt mai fiabile decat cele care-i sunt furnizate de intreprindere; -elementele probante materializate ce in document sau o confirmare scris sunt mai fiabile decat afirmatiile verbale. Auditorul trebuie s obtin dovada c cei care conduc ntreprinderea recunosc responsabilitatea lor in intocmirea bilantului contabil pe care l-au hotarat i aprobat. Aceast dovada poate fi obtinuta pornind de la procesele verbale ale sedintelor si deliberarilor consiliului de administratie (directie) n care auditorul a prezentat conchiziile generale ale auditului, sau prin obtinerea: unei scrisori de afirmare sau a unei copii de pe situatiile financiare semnat de conducerea ntreprinderii. In cursul unui audit, conducatorii formuleaz numeroase afirmatii pentru auditor, spontan sau ca rspuns la intrebari precise. Cand aceste afirmatii se refer la puncte semnificative ale bilantului contabil, auditorul trebuie: -s caute, pornind de la surse interne sau externe intreprinderii, elemente probante care s confirme aceste afirmatii; -s aprecieze daca afirmatiile primite de la conducatorii intreprinderii par a fi rezonabile si coerente cu celelalte elemente probante obtinute din alte surse; -s aprecieze dac autorii acestor afirmatii pot fi considerati a fi bine informati asupra punctelor in cauza. Atunci cand o afirmatie primit de la un conducator este contrazis de un alt element probant, auditorul trebuie s caute explicatia pentru aceasta si, daca este cazul, s repuna n cauza fiabilitatea ansamblului afirmatiilor primite. Afirmatiile primite de la conductori nu se pot substitui altor elemente probante pe care auditorul le poate obtine. Cu titlu de exemplu, afirmatiile conducatorilor referitoare la costul de achizitie al unui element al activului nu se substituie elementelor probante pe care auditorul le poate obtine in mod obisnuit. Chiar dac auditorul a primit o afirmatie a conducatorilor, va exista o limitare a intinderii misiunii sale, dac el se afl n imposibilitatea de a obtine elemente probante suficiente care, dup el, ar trebui s existe. In unele cazuri, o afirmatie primita de la conducatori poate constitui singurul element probant pe care auditorul il poate obtine in mod rezonabil. Cu titlu de exemplu, auditorul nu se ateapt, n mod necesar, s obtina alte elemente probante decat cele rezultand dintr-o afirmatie a conducatorilor, pentru a confirma intentiile acestora de a pstra o participare in vederea realizarii unei plusvalori pe termen lung. Astfel, in masura in care auditorul obtine in scris confirmarea unei asemenea afirmatii, nu va exista limitare la ntinderea misiunii sale. Auditorul poate consemna in foile sale de lucru proba afirmatiilor primite de la 46

conductori, efectuand o sintez a convorbirilor sale obtinand o scrisoare de afirmare, care poate mbrca forma: -fie a unei scrisori emanand de la conductori; -fie a unei scrisori a auditorilor amintind termenii afirmatii verbale primite de la conducatori, recunoscute cum se cuvine si confirmate de ei. Posibilitatea unor nentelegeri intre auditor si conducatori este redus atunci cand acestia din urm confirma in scris afirmatii orale. In plus, este cazul s se obtina o scrisoare care sa confirme afirmatiile verbale primite cu privire la elementele semnificative ale situatiilor financiare, pentru care auditorul nu se poate astepta in mod rezonabil s obin elemente probante suficiente. Cand este cerut conducatorilor, scrisoarea de afirmare trebuie sa fie adresata auditorului, sa cuprinda informatiile cerute si sa fie regulamentar datata si semnata. Dac conducatorii refuz s ateste printr-o scrisoare de afirmare afirmatiile pe care auditorul le considera necesare, acest refuz va constitui o limitare a ntinderii lucrrilor sale. Intr-un asemenea caz, auditorul va trebui s repuna n cauz increderea acordat celorlalte afirmatii primite de la conducatori i s se intrebe daca acest refuz poate avea o alta incidenta asupra raportului su. Dac conducatorii refuza s confirme in scris o afirmatie verbala, acest refuz va constitui o limitare a intinderii lucrarilor auditorului, exceptand cazul cand el este convins c exista motive fondate si acceptabile pentru acest refuz i c se poate sprijini pe afirmatia verbala. Scrisoarea de afirmare permite: -clarificarea rspunderilor ce revin conductorilor ntreprinderii si auditorului; -ntiintarea conducerii intreprinderii asupra modului de influentare a situatiilor financiare de catre informatiile pe care numai ea le detine. Aceast scrisoare de afirmare nu inlocuieste procedurile de verificare ce trebuie efectuate de ctre auditori.

6.Raportul de audit
6.1.Rolul raportului de audit Standardul International de Audit (ISA) nr. 700 stabileste procedurile si principiile fundamentale si modalitatile lor de aplicare cu privire la forma si continutul raportului auditorului independent, emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situatiilor financiare ale unei entitati (misiunea de baz). Cele mai multe din prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoarte emise si in cazul unor misiuni de audit diferite de misiunea de baz. Raportul de audit are un triplu rol: -instrument de comunicare cu utilizatorii situatiilor financiare emise de entitatea auditat, respectiv cu publicul, precum i cu actionarii pentru decizii economice; -instrument de confirmare a increderii publicului si actionarilor in situatiile financiare prezentate de o entitate; -instrument de identificare a responsabilitatilor pentru auditor i pentru conducerea entitatii auditate. Rspunderea conducerii entitatii auditate se refer la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare. Responsabilitatile auditorului sunt de 3 naturi: responsabilitatea de baz; pentru opinia sa n legatur cu situaiile financiare auditate; 47

responsabiliti secundare, care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi, reglementari diverse sau nome ale organismului profesional; nu necesita tehnici si proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de baza; nu presupune exprimarea unei opinii distincte (opinia este implicit ca, de exemplu, rspunsul la obligatia legala de verificare dac registrele contabile au fost tinute corect si la zi). responsabiliti aditionale, care au urmatoarele caracteristici: rezult din texte de legi i alte reglementari, pot fi abordate tehnici si proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de baza; presupun exprimarea in mod explicit a unei opinii sau concluzii; raportarea se poate face separat sau poate fi integrata in raportul de audit (in cuprins sau in anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu unele reglementari specifice (piata de capital, bnci, asigurri etc.) sau raportul asupra controlului intern. 6.2.Coninutul si structura raportului de audit Raportul de audit trebuie s contin: -relatia contractual de executare a misiunii de audit; -observatiile reiesite din diverse verificari;

-informatiile a cror mentiune n raport este prevazut expres de lege; -oferirea garantiei pentru actionari si terti c un personal calificat a obtinut asigurarea c situatiile financiare ofer o imagine fidela, clar si complet pozitiei financiare, performantelor si situatiei financiare generale a intreprinderii; -mentiunea c situatiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit. Din raportul de audit trebuie s rezulte n mod clar: -mentionarea responsabilitatilor pentru auditor si pentru conducerea intreprinderii; -descrierea obiectivelor i natura misiunii de audit; -situatiile care fac s apar incertitudini; -natura i locul observatiilor n raport. Elementele de baz ale raportului de audit Raportul unei misiuni de audit de baz trebuie s conin n mod obligatoriu urmtoarele elemente de baza: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinzand natura i intinderea lucrrilor de audit, paragraful opiniei, semnatura, adresa i data raportului. Titlul raportului Raportul de audit trebuie s poarte un titlu precis. De recomandat s se foloseasca titlul de Raportul auditorului independent" pentru a-l distinge de rapoartele care pot fi elaborate de alte persoane. Destinatarul Raportul de audit trebuie s fie adresat destinatarului corespunztor, n functie de circumstantele care caracterizeaza misiunea si obligatiile legale. In mod obisnuit, raportul se adreseaza fie actionarilor, fie consiliului de administratie al unitatii ale crei 48

situatii financiare au fost auditate. Paragraful introductiv Acest paragraf cuprinde identificarea situatiilor financiare auditate, precum si o mentiune a responsabilitilor conducerii entitii auditate si ale auditorului. Raportul de audit trebuie s identifice situatiile financiare ale entitatii, care au facut obiectul auditului, cat si data si perioada acoperite prin aceste documente. Raportul trebuie s menioneze c situatiile financiare sunt n sarcina (responsabilitatea) conducerii entitatii si ca responsabilitatea auditorului este ca, pe baza auditului efectuat, sa exprime o opinie asupra acestor situatii financiare. Situatiile financiare constituie reprezentarea faptelor de ctre conducere. Pregatirea lor presupune c directiunea face estimri contabile si aduce judecati care au o incidenta semnificativa, c ea stabileste principiile si metodele contabile potrivite, care trebuie s fie utilizate pentru pregatirea situatiilor financiare. Dimpotriv, responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situatii financiare, incat sa poata exprima asupra acestora o opinie. Acest paragraf poate, de exemplu, avea urmtoarea formulare: Noi am procedat la auditarea situatiilor financiare ale societtii X", incheiate la 31 decembrie 200., asa cum sunt prezentate in anexele la prezentul Raport. Aceste situatii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entitii. Responsabilitatea noastr este, ca pe baza auditului nostru, s exprimm o opinie asupra acestor conturi anuale". Un paragraf prezentand ntinderea lucrrilor i natura unei lucrri de audit Acest paragraf cuprinde referenialul de audit utilizat, respectiv Standardele Internationale de Audit sau norme si practici nationale, precum si descrierea Iucrrilor de ctre auditor. Raportul auditorului trebuie s descrie intinderea lucrarilor de audit, indicand c ele au fost indeplinite conform Standardelor Internationale de Audit sau conform normelor sau practicilor naionale. Intinderea lucrarilor" d posibilitatea pentru auditor s pun n oper procedurile de audit, judecate ca necesare in conditiile concrete date. Cititorul are in fapt nevoie s se asigure c auditul a fost facut conform normelor si practicilor in materie; daca aceasta nu rezulta in mod clar, se presupune c normele i practicile utilizate sunt cele din tara indicata prin adresa auditorului. Raportul trebuie sa precizeze ca auditul a fost planificat si executat de o rnaniera care sa asigure in mod rezonabil ca situatiile financiare nu comporta anomalii semnificative. Raportul de audit trebuie s descrie auditul, ca presupunand: -examenul, pe baz de sondaje, a elementelor probante care justific sumele si informatiile continute in situatiile financiare; -evaluarea principiilor i metodelor contabile folosite pentru elaborarea situatiilor financiare; -evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducere pentru a stabili situatiile financiare; -revederea prezentrii de ansamblu a situatiilor financiare. Raportul trebuie s indice c auditul efectuat furnizeaza o baza rezonabila a expresiei de opinie. Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare: ,,Noi am realizat auditul conform Standardelor Internationale de Audit (sau se poate face referire la normele sau practicile naionale). 49

Aceste standarde (norme) precizeaza c auditul nostru trebuie s fie planificat si realizat in scopul de a obtine o asigurare rezonabil c situatiile financiare nu comport anomalii semnificative. Un audit consta in a examina, pe baza de sondaje, elementele probante care sa justifice sumele si informatiile continute in situatiile financiare; el consta, de asemenea, in a evalua principiile si metodele contabile folosite si estimrile semnificative fcute de ctre conducerea entitatii, pentru nchiderea situatiilor financiare, cat si in a efectua o revedere a prezentarii de ansamblu a acestora. Estimam c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil a exprimrii opiniei noastre". Un paragraf al opiniei Raportul de audit trebuie s prezinte clar opinia auditorului asupra faptului de a sti daca situatiile financiare dau o imagine fidel a pozitiei, situatiei financiare si rezultatelor obtinute (sau prezinta n mod sincer n toate aspectele lor semnificative) n acord cu referintele contabile si, dac e cazul, daca ele sunt conforme prevederilor legate. Termenii utilizati pentru exprimarea opiniei auditorului sunt ,,dau o imagine fidela" sau prezinta in mod sincer in toate aspectele lor semnificative". Aceste doua formulri semnific, intre altele, c auditorul nu ia in considerate decat elementele semnificative privind situatiile financiare. Referintele contabile sunt Standardele Internationale de Contabilitate, reguli emise de catre institutiile sau organismele profesionale si practica generala din ar (luand n considerare exigentele de sinceritate) i legislatia local. In scopul de a aviza pe cititor asupra contextului in care noiunea de fidelitate este exprimata, opinia auditorului va preciza referinta in raport de care situatiile financiare sunt stabilite, utilizand termeni ca n conformitate cu IAS (sau cu normele nationale)". In afara opiniei referitoare la imaginea fidela, poate fi necesar includerea in Raportul auditorului a unei opinii asupra faptului de a sti dac aceste situatii financiare sunt conforme cu alte prevederi legale sau statutare. legale sau statutare. Data raportului Raportul auditorului trebuie s poarte data de la sfarsitul lucrarilor de audit. Cititorul este astfel informat ca auditorul a apreciat efectele asupra situatiilor financiare si asupra raportului su, evenimentelor si tranzactiilor intervenite, de care el a avut cunostint pana la aceasta dat. Intrucat responsabilitatea auditorului consta n emiterea unui raport asupra situatiilor financiare pregatite si prezentate de conducerea societatii, raportul su nu trebuie s poarte o data anterioara celei la care situatiile financiare au fost inchise si aprobate. Adresa auditorului Raportul trebuie sa mentioneze intr-un loc anume, locul specific, care este in general cel al orasului n care sunt situate birourile auditorului care are responsabilitatea auditului. Semnatura auditorului Raportul trebuie s poarte semnatura societatii de expertiz contabil sau a auditorului persoan fizica sau pe amandoua. Raportul auditorului poart, in general, semnatura cabinetului sau societatii de audit, caci aceasta i asuma responsabilitatea auditului. 6.3.Tipuri de opinie Intr-o misiune de audit de baz exist dou forme de exprimare a opiniei asupra situatiilor financiare care au aceeasi valoare: dau o imagine fidel" sau ,,.... prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative ...". 50

Exist 4 tipuri de opinie: -opinia fr rezerve; -opinia cu rezerve; -opinia defavorabil; -imposibilitatea de a exprima o opinie. Opinia fr rezerve (curat) Dup prerea noastr, conturile anuale dau o imagine fidel (sau prezint n mod sincer, in toate aspectele lor semnificative), pozitiei si situatiei financiare a societatii la 31 decembrie 20.... precum i rezultatelor acestor operatii si fluxurilor de trezorerie pentru exercitiul inchis la aceasta data, n conformitate cu normele internationale (sau nationale) de contabilitate". Opinia fr rezerve dar cu un paragraf de observatii In unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adugand un paragraf de observatii al crui obiectiv este de a lamuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o maniera detaliat n anex. Adaugarea unui astfel de paragraf nu afecteaz opinia auditorului; aceasta se situeaza de preferinta dup paragraful de opinie si precizeaza, in general, ca acesta nu constituie o rezerv. Acest tip de opinie se formuleaz atunci cand apar elemente care ns nu afecteaz opinia auditorului; paragraful de observatii se situeaza, de regula, dupe paragraful de opinie. Forma de prezentare a paragrafului de opinie in acest caz este urmatoarea: Fr s exprimm o rezerv asupra situatiilor financiare, noi atragem atentia asupra notei X" din anexa. Societatea face obiectul unui proces in care este acuzata de infractiune in utilizarea brevetelor si in care i se pretinde vrsarea redeventelor si daunelor interese; societatea a angajat o contra-actiune si audierile preliminare, cat si procedurile juridico-administrative ale celor doua aciuni sunt n curs. Rezultatul final al acestei afaceri nu poate, in prezent, s fie determinat i, n consecin, nu au fost constituite provizioane pentru acoperirea cheltuielilor care ar putea s rezulte". Opinia cu rezerve Rezervele se prezint naintea paragrafului de opinie. In astfelde cazuri, paragraful opiniei se formuleaza astfel: Exemplu de rezerve datorate limitarii intinderii lucrarilor: ,,Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie cci noi am fost desemnati auditori ulterior acestei date. Tinand seama de natura documentelor contabile ale societatii, noi am putut controla cantitatile prin alte proceduri. Dup parerea noastra, cu exceptia incidentei ajustarilor care ar fi putut fi necesare, dac noi am fi putut efectua controlul fizic al cantitatilor, situaiile financiare dau o imagine fidela pozitiei si situatiei financiare a societatii la 31 decembrie 20... cat si contului de profit si pierdere pentru exercitiul incheiat la aceasta data si sunt conforme cu prevederile legale si statutare". Exemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea entitatii auditate. Astfel, cum este explicat n nota X" anexat, nu s-au constatat amortismente in situatiile financiare. Aceast practic nu este, in opinia noastra, in acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat in active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear si al unei cote de .... pentru cladiri si .... pentru utilaje, trebuie s se ridice la suma de.... pentru exercitiul ncheiat la 31 decembrie 20.. In consecinta, amortismentele cumulate trebuie s se ridice la .......... lei, iar pierderile exercitiului si pierderile cumulate la ......... lei. Dupa parerea noastra, cu exceptia incidentei asupra conturilor anuale, a faptelor 51

mentionate in paragraful precedent, conturile anuale dau o imagine fidela pozitiei si situatiei financiare a societatii la 31 decembrie 20... cat si contului de profit si pierdere pentru exercitiul incheiat la aceasta data, si sunt conforme cu prevederile legale i statutare." Imposibilitatea exprimrii unei opinii O astfel de opinie datorata limitarii intinderii lucrrilor se poate prezenta astfel: Noi nu am fost in masura sa asistam la inventarul fizic, nici sa procedam la confirmarea directa a conturilor de clienti, din cauza limitarii intinderii lucrarilor noastre, impusa de catre directiune. Avand in vedere importanta faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimm opinia asupra conturilor anuale." Opinia defavorabil O astfel de opinie datorat, de exemplu, dezacordului asupra principiilor contabile, se poate prezenta astfel: Astfel, cum este explicat n nota X", nu s-au constatat amortismente in situatiile financiare. Aceasta practic nu este, in opinia noastra, in acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat in active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment liniar si a unei cote de .... pentru cladiri si de ..... pentru utilaje, trebuia sa se ridice la suma de ..., pentru exercitiul ncheiat la 31 decembrie .... In consecinta, amortismentele cumulate trebuiau sa se ridice la ...... lei, iar pierderea exercitiului si pierderile cumulate la ...... lei. Dupa parerea noastra, datorita incidentei faptelor mentionate in paragraful precedent, situatiile financiare nu dau o imagine fidela a situatiei financiare a societatii la 31 decembrie ..., contului de profit si pierdere, pentru exercitiul incheiat la aceasta data, si nu sunt conforme cu prevederile legate si statutare. 6.4.Situatii care conduc la formularea altei opinii decat opinia fr rezerve De fiecare dat cand auditorul emite un raport, altul decat un raport fr rezerv, el trebuie s includ in raportul su o descriere clar a tuturor motivelor care justific decizia sa i, de fiecare data cand poate, s cifreze (s estimeze) incidenta posibil asupra situatiilor financiare. Aceste informatii trebuie s fie date, de preferin, ntr-un paragraf distinct care s precead pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie si pot, de asemenea, s fac trimitere la o not anex mai aprofundat. - Dezacorduri cu conducerea intreprinderii privind principiile si metodele contabile Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a constatat o iregulalitate contabil, pe care conducerea ntreprinderii refuz s o corecteze. Acest dezacord poate fi important si s influenteze certificarea. Pot fi, de exemplu, dezacorduri privind: insuficiena provizioanelor pentru deprecierile de stocuri i creane; 52 stocuri supraevaluate sau subevaluate din caza unor erori n calculul costurilor productiei sau n determinarea mrimii stocului (cantitilor); nerespectarea principiului independenei exerciiului; neluarea n considerare a evenimentelor posterioare, care confirm sau infirm o situatie existenta la data nchiderii exercitiului; neluarea n considerare a principiului prudentei prin supraevaluarea

activelor; erori n clasarea tertilor (clienti inceri meninui ca i clieni obinuii). Auditorul certific cu rezerv" atunci cand iregularitatea este semnificativ, dar

importana ei nu este suficient pentru a considera c situatiile financiare nu sunt corecte si sincere si c nu dau o imagine fidel asupra pozitiei i situatiei financiare precum si rezultatului exercitiului. Oricare ar fi natura neregularitatilor, auditorul i prezint n raport opinia, precizand: natura dezacordului; postul i suma respectiv; influena asupra rezultatului net. . Limitarea intinderii lucrrilor Limitarea ntinderii lucrrilor const n imposibilitatea auditorului de a folosi mijloacele pe care le-ar considera necesare si, in special, pentru obtinerea elementelor probante. O limitare a ntinderii lucrarilor poate fi impus de client auditorului prin clauzele contractului, care pot preciza ca auditorul s nu aplice o anumit procedur de audit, desi acesta o consider necesar. Totusi, atunci cand limitarea cuprinsa in inii termenii contractului este de asemenea natur c auditorul apreciaza c s-ar putea afla in imposibilitatea de a exprima o opinie, el nu poate s accepte aceasta lucrare ca fiind o lucrare de audit. La fel, un auditor solicitat s fac auditul asupra situatiilor financiare, nu poate accepta un asemenea contract atunci cand limitarea pe care o cuprinde compromite obligatiile sale legate. Limitele pot fi: -impuse de imprejurri; de exemplu, semnarea contractului de prestari de servicii dup incheierea exercitiului a impiedicat auditorul s asiste la inventarierea fizica si nu s-a putut asigura de realitatea stocurilor inventariate, prin alte mijloace de control; -impuse de conducerea ntreprinderii; de exemplu, conducerea refuz auditorului adresarea cererilor de confirmare a soldurilor, in timp ce el consider aceasta esential. Insuficienta onorariilor este un alt mod de a limita controalele. Acest tip de limitri ar trebui s fie rar: el constituie o piedic n exercitarea lucrarilor. De asemenea, absenta controlului intern poate constitui o limitare la controlul exhaustivitatii nregistrarilor si a fiabilitatii lor. Auditorul lucreaz prin sondaje al caror volum este in functie de calitatea controlului intern. In functie de importana relativ a limitelor, auditorul va formula o rezerv sau se va afla n imposibilitatea de a certifica situaiile financiare. Intr-un paragraf situat naintea exprimrii opiniei, auditorul indic: -mprejurrile care l-au impiedicat s foloseasca diligentele considerate utile; -Imposibilitatea obtinerii elementelor probante suficiente prin alte mijloace de control; -suma posturilor din situatiile financiare influentata de limit[ri ale ntreprinderii auditului. - Incertitudini asupra estimrilor contabile In anumite imprejurari, conducerea intreprinderii nu dispune de informatiile suficiente pentru a transpune o situatie in bilantul contabil, de exemplu, sau poate lua o 53

decizie pe baza unor informatii insuficiente. De exemplu: in momentul semnrii raportului de audit, exist riscuri privind anumite operatii care nu pot fi provizionate, sau a caror sum nu poate fi provizionat cu o aproximatie rezonabil, deoarece: -suma lor este nesigur sau necunoscut; -probabilitatea realizrii este nesigur. Fie c riscul este provizionat sau nu, auditorul nu a putut obine elemente probante suficiente pentru a justifica suma provizionat sau absenta constituirii provizionului. Acesta este un caz particular de limitare a modalitatii de obtinere a elementelor probante. Atunci cand incidena eventual este semnificativ, dar nu suficient pentru a respinge ansamblul situatiilor financiare, auditorul certific cu rezerv. Cand incertitudinea are o importan prin a crei realizare poate readuce in discutie ansamblul situatiilor financiare, auditorul mentioneaz c nu este in msur s acorde certificarea. n paragraful care expune motivele rezervei sau refuzului, se vor preciza toate elementele de informare asupra incertitudinii: -natura riscului; -postul sau posturile bilanului contabil, influenate; -valoarea maxim a riscului, cand se cunoaste, sau faptul c nu poate fi precizat; -incapacitatea in care se afl de a putea determina evolutia incertitudinii i a evalua consecintele eventuate ale acestei situatii. Caz particular: continuitatea activitii Existenta incertitudinii despre continuitatea activitii sau cand ea este definitiv compromis determin auditorul s examineze dac transpunerea contabil a acestei situatii este conform principiului continuitatii exploatarii si apreciaza, dup caz, consecinele pe care s le nscrie n raportul su. 6.5.Modele ale raportului de audit

Model de raport cu opinie fara rezerve RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT CTRE , CONSILIUL DE ADMINISTRAIE AL ............. Am auditat situaiile financiare anexate ale SC ................................. , care cuprind bilanul la data de 31 decembrie 20....., contul de rezultate si tabloul fluxurilor de trezorerie pentru anul ncheiat, precum si o sinteza a politicilor contabile semnificative si alte note explicative. Conducerea societaii este responsabila pentru ntocmirea si prezentarea fidel a acestor situaii financiare n conformitate cu (OMFP 1752/2005, IFRS, sau alt referential contabil) Aceast responsabilitate include: conceperea, implementarea si meninerea unui control intern relevant pentru ntocmirea si prezentarea fidel de situaii financiare ce nu conin denaturari semnificative datorit fie fraudei, fie erorii; selectarea si aplicarea politicilor contabile adecvate; elaborarea estimarilor contabile rezonabile pentru circumstantele date. 54

Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie asupra acestor situaii financiare pe baza auditului efectuat. Am elaborat auditul n conformitate cu Standardele Internationale de Audit. Aceste standarde cer ca noi s ne conformm cerintelor etice, s planificm i s realizm auditul n vederea obinerii unei asigurari rezonabile c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Un audit implic realizarea procedurilor necesare pentru obinerea probelor de audit referitor la sume si alte informaii publicate in situaiile financiare. Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor ca situaiile financiare s prezinte denaturri semnificative datorit fie fraudei, fie erorii. In respectiva evaluare a riscurilor, auditorul analizeaza sistemul de control intern relevant pentru ntocmirea si prezentarea fidel a situaiilor financiare ale entitaii cu scopul de a planifica proceduri de audit adecvate in circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea sistemului de control intern al entitaii. In cadrul unui audit se evalueaz, de asemenea, gradul de adecvare a politicilor contabile folosite si msura n care estimrile contabile elaborate de conducere sunt rezonabile, precum si prezentarea global a situaiilor financiare. Considerm c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente si adecvate pentru a forma o baz pentru opinia noastr de audit. n opinia noastr situaiile financiare anexate, prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative, poziia financiar a societii la 31 decembrie 20....., contul de rezultate si tabloul fluxurilor de trezorerie, pentru anul ncheiat, n conformitate cu OMFP 1752/2005.

Auditor financiar, ........................... 20.05.20.............. Model de raport cu opinie fara rezerve dar cu paragraf de observatii RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT CTRE , CONSILIUL DE ADMINISTRAIE AL ............. Am auditat situaiile financiare anexate ale SC ................................. , care cuprind bilanul la data de 31 decembrie 20....., contul de rezultate si tabloul fluxurilor de trezorerie pentru anul ncheiat, precum si o sinteza a politicilor contabile semnificative si alte note explicative. Conducerea societaii este responsabila pentru ntocmirea si prezentarea fidel a acestor situaii financiare n conformitate cu (OMFP 1752/2005, IFRS, sau alt referential contabil) Aceast responsabilitate include: conceperea, implementarea si meninerea unui control intern relevant pentru ntocmirea si prezentarea fidel de situaii financiare ce nu conin denaturari semnificative datorit fie fraudei, fie erorii; selectarea si aplicarea politicilor contabile

55

adecvate; elaborarea estimarilor contabile rezonabile pentru circumstantele date. Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie asupra acestor situaii financiare pe baza auditului efectuat. Am elaborat auditul n conformitate cu Standardele Internationale de Audit. Aceste standarde cer ca noi s ne conformm cerintelor etice, s planificm i s realizm auditul n vederea obinerii unei asigurari rezonabile c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Un audit implic realizarea procedurilor necesare pentru obinerea probelor de audit referitor la sume si alte informaii publicate in situaiile financiare. Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor ca situaiile financiare s prezinte denaturri semnificative datorit fie fraudei, fie erorii. In respectiva evaluare a riscurilor, auditorul analizeaza sistemul de control intern relevant pentru ntocmirea si prezentarea fidel a situaiilor financiare ale entitaii cu scopul de a planifica proceduri de audit adecvate in circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea sistemului de control intern al entitaii. In cadrul unui audit se evalueaz, de asemenea, gradul de adecvare a politicilor contabile folosite si msura n care estimrile contabile elaborate de conducere sunt rezonabile, precum si prezentarea global a situaiilor financiare. Fara a exprima o opinie cu rezerve, atragem atentia asupra contului de rezultate din situatiile financiare care indica faptul ca societatea a suferit o pierdere neta de .... lei in cursul exercitiului incheiet la 31 decembrie 20... si ca, la acea data datoriile curente ale societatii depaseau activele circulante cu ..... lei.Aceste conditii, impreuna cu faptul ca societatea desi dispune de capacitati competitive de produntie, nu are asigurate contracte sau comenzi ferme pentru anul 20..., indica existenta unei incertitudini semnificative care poate pune la indoiala in mod semnificativ capacitatea entitatii de a-si contina activitatea si ca implicit aceasta ar putea sa fie inapta sa realizeze activele si sa execute obligatiile sale in cursul desfasurarii normale a activitatii sale. n opinia noastr situaiile financiare anexate, prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, poziia financiar a societii la 31 decembrie 2007, contul de rezultate si tabloul fluxurilor de trezorerie, pentru anul ncheiat, n conformitate cu OMFP 1752/2005. Auditor financiar, Data.................. Model de raport cu opinie cu rezerve RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT CTRE , CONSILIUL DE ADMINISTRAIE AL S.C. ....................................................... Am auditat situaiile financiare anexate ale SC ........................................, care cuprind bilanul la data de 31 decembrie 20........., contul de rezultate si

56

tabloul fluxurilor de trezorerie pentru anul ncheiat, precum si o sintez a politicilor contabile semnificative si alte note explicative. Conducerea societii este responsabil pentru ntocmirea si prezentarea fidel a acestor situaii financiare n conformitate cu OMFP 1752/2005. Aceast responsabilitate include: conceperea, implementarea si meninerea unui control intern relevant pentru ntocmirea si prezentarea fidel de situaii financiare ce nu conin denaturari semnificative datorit fie fraudei, fie erorii; selectarea si aplicarea politicilor contabile adecvate; elaborarea estimarilor contabile rezonabile pentru circumstantele date. Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie asupra acestor situaii financiare pe baza auditului efectuat. Am elaborat auditul n conformitate cu Standardele Internationale de Audit. Aceste standarde cer ca noi s ne conformm cerintelor etice, s planificm i s realizm auditul n vederea obinerii unei asigurari rezonabile c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Un audit implic realizarea procedurilor necesare pentru obinerea probelor de audit referitor la sume si alte informaii publicate in situaiile financiare. Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor ca situaiile financiare s prezinte denaturri semnificative datorit fie fraudei, fie erorii. In respectiva evaluare a riscurilor, auditorul analizeaza sistemul de control intern relevant pentru ntocmirea si prezentarea fidel a situaiilor financiare ale entitaii cu scopul de a planifica proceduri de audit adecvate in circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea sistemului de control intern al entitaii. In cadrul unui audit se evalueaz, de asemenea, gradul de adecvare a politicilor contabile folosite si msura n care estimrile contabile elaborate de conducere sunt rezonabile, precum si prezentarea global a situaiilor financiare. Considerm c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente si adecvate pentru a forma o baz pentru opinia noastr de audit. Nu am urmrit inventarierea faptic a stocurilor fizice, asa cum se prezint la data de 31 decembrie 20........., deoarece aceast dat a fost anterioar perioadei n care noi am fost angajai ca auditori ai societaii. Datorit naturii evidenelor societaii, nu am putut verifica corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte proceduri de audit. In opinia noastra, cu excepia efectelor unor ajustri, care poate s-ar fi constatat ca fiind necesare dac ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantitilor de stocuri fizice, situaiile financiare prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, poziia financiar a societii la 31 decembrie 20........., contul de rezultate si tabloul fluxurilor de trezorerie, pentru anul ncheiat, n conformitate cu OMFP 1752/2005 (sau alt referential contabil). Auditor financiar, Data ................ Model-Imposibilitatea exprimarii unei opinii

57

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT CTRE , CONSILIUL DE ADMINISTRAIE AL ............. Am auditat situaiile financiare anexate ale SC ................................. , care cuprind bilanul la data de 31 decembrie 20....., contul de rezultate si tabloul fluxurilor de trezorerie pentru anul ncheiat, precum si o sinteza a politicilor contabile semnificative si alte note explicative. Conducerea societaii este responsabila pentru ntocmirea si prezentarea fidel a acestor situaii financiare n conformitate cu (OMFP 1752/2005, IFRS, sau alt referential contabil) Aceast responsabilitate include: conceperea, implementarea si meninerea unui control intern relevant pentru ntocmirea si prezentarea fidel de situaii financiare ce nu conin denaturari semnificative datorit fie fraudei, fie erorii; selectarea si aplicarea politicilor contabile adecvate; elaborarea estimarilor contabile rezonabile pentru circumstantele date. Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie asupra acestor situaii financiare pe baza auditului efectuat. Am elaborat auditul n conformitate cu Standardele Internationale de Audit. Aceste standarde cer ca noi s ne conformm cerintelor etice, s planificm i s realizm auditul n vederea obinerii unei asigurari rezonabile c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Un audit implic realizarea procedurilor necesare pentru obinerea probelor de audit referitor la sume si alte informaii publicate in situaiile financiare. Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor ca situaiile financiare s prezinte denaturri semnificative datorit fie fraudei, fie erorii. In respectiva evaluare a riscurilor, auditorul analizeaza sistemul de control intern relevant pentru ntocmirea si prezentarea fidel a situaiilor financiare ale entitaii cu scopul de a planifica proceduri de audit adecvate in circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea sistemului de control intern al entitaii. In cadrul unui audit se evalueaz, de asemenea, gradul de adecvare a politicilor contabile folosite si msura n care estimrile contabile elaborate de conducere sunt rezonabile, precum si prezentarea global a situaiilor financiare. Noi nu am fost in masura sa asistam la inventarul fizic, nici sa procedam la confirmarea directa a conturilor de clienti, din cauza limitarii intinderii lucrarilor noastre, impusa de catre directiune. Avand in vedere importanta faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimm opinia asupra conturilor anuale." Auditor financiar, ........................... Data.................... Model de raport cu opinie defavorabila RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT CTRE , CONSILIUL DE ADMINISTRAIE AL .............

58

Am auditat situaiile financiare anexate ale SC ................................. , care cuprind bilanul la data de 31 decembrie 20....., contul de rezultate si tabloul fluxurilor de trezorerie pentru anul ncheiat, precum si o sinteza a politicilor contabile semnificative si alte note explicative. Conducerea societaii este responsabila pentru ntocmirea si prezentarea fidel a acestor situaii financiare n conformitate cu (OMFP 1752/2005, IFRS, sau alt referential contabil) Aceast responsabilitate include: conceperea, implementarea si meninerea unui control intern relevant pentru ntocmirea si prezentarea fidel de situaii financiare ce nu conin denaturari semnificative datorit fie fraudei, fie erorii; selectarea si aplicarea politicilor contabile adecvate; elaborarea estimarilor contabile rezonabile pentru circumstantele date. Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie asupra acestor situaii financiare pe baza auditului efectuat. Am elaborat auditul n conformitate cu Standardele Internationale de Audit. Aceste standarde cer ca noi s ne conformm cerintelor etice, s planificm i s realizm auditul n vederea obinerii unei asigurari rezonabile c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Un audit implic realizarea procedurilor necesare pentru obinerea probelor de audit referitor la sume si alte informaii publicate in situaiile financiare. Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor ca situaiile financiare s prezinte denaturri semnificative datorit fie fraudei, fie erorii. In respectiva evaluare a riscurilor, auditorul analizeaza sistemul de control intern relevant pentru ntocmirea si prezentarea fidel a situaiilor financiare ale entitaii cu scopul de a planifica proceduri de audit adecvate in circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea sistemului de control intern al entitaii. In cadrul unui audit se evalueaz, de asemenea, gradul de adecvare a politicilor contabile folosite si msura n care estimrile contabile elaborate de conducere sunt rezonabile, precum si prezentarea global a situaiilor financiare. Astfel, cum este explicat n nota X", nu s-au constatat amortismente in situatiile financiare. Aceasta practic nu este, in opinia noastra, in acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat in active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment liniar si a unei cote de .... pentru cladiri si de ..... pentru utilaje, trebuia sa se ridice la suma de ..., pentru exercitiul ncheiat la 31 decembrie .... In consecinta, amortismentele cumulate trebuiau sa se ridice la ...... lei, iar pierderea exercitiului si pierderile cumulate la ...... lei. Dupa parerea noastra, datorita incidentei faptelor mentionate in paragraful precedent, situatiile financiare nu dau o imagine fidela a situatiei financiare a societatii la 31 decembrie ..., contului de profit si pierdere, pentru exercitiul incheiat la aceasta data, si nu sunt conforme cu prevederile legate si statutare. Auditor financiar, ........................... Data....................

7. Documentarea lucrrilor de audit

7.1. Dosarul exercitiului Dosarul exercitiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a cror utilitate nu depaseste exercitiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrarilor, de la organizarea 59

misiunii la sinteza si formularea raportului. Dosarul exercitiului este indispensabil pentru: -mai buna organizare si control ale misiunii; -documentarea lucrarilor efectuate, deciziilor luate si asigurarea c programul s-a derulat fara omisiuni; -inlesnirea muncii in echipa si supervizarea lucrarilor date la colaboratori; -justificarea opiniei emise si redactarea raportului. Continut. In mod uzual, acest dosar cuprinde: planificarea misiunii:

-programul general de lucru; -note asupra utilizarii lucrarilor de control efectuate de catre altii (auditori interni, diversi specialisti); -datele si duratele vizitelor, locurile de interventie; -compunerea echipei; -data pentru emiterea raportului; -buget de timp si realizarea lui supervizarea lucrarilor: -note asupra studierii dosarelor si stabilirea solutiilor la problemele ridicate; -aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul lucrarilor, executarea lucrarilor, concluziile lucrarilor, continutul raportului; aprecierea controlului intern: -evaluarea punctelor tari, punctelor slabe si a zonelor de risc; -foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra functionarii sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate; -comentarii asupra anomaliilor descoperite; obtinerea de elemente probante: -program de control; -foi de lucru cuprinzand: obiectivul, detalii asupra lucrarilor efectuate, eventuale comentarii, concluzii; -documente sau copii de documente de la intreprindere sau teri, justificand cifrele examinate; -detalii asupra lucrarilor efectuate asupra situatiilor financiare: comparatii si explicatii ale variatiilor, concluzii; -sinteza generala a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii si tratarea distinct a punctelor care ar putea avea o influenta asupra deciziei de certificare; -foi de lucru cu privire la faptele delictuale. Dosarul exercitiului este bine s fie impartit pe seciuni (pri) pentru a usura utilizarea sa. In general se foloseste o impartire in 10 sectiuni (parti) simbolizate de la A la J, astfel: -EA (dosarul exercitiului, Sectiunea A) intitulata Acceptarea misiunii" contine documente referitoare la acceptare sau mentinerea misiunii de audit, cum ar fi: chestionarul de acceptare (cunoasterea globala a intreprinderii, existena unor riscuri etc.), scrisoarea catre predecesor, corespondena cu clientul, fisa de acceptare sau de mentinere a misiunii, alte corespondente cu organismele profesionale, cu organismele de burs si scrisoarea de misiune sau contractul de prestari servicii de audit. -EB (dosarul exercitiului, Sectiunea B) intitulata Sinteza misiunii si rapoarte" contine documente precum: elemente de sintez ale misiunii (sinteza, rezumatul 60

ajustarilor, lista punctelor in suspensie, situatiile financiare certificate, evenimente posterioare, balante, declaratii ale conducerii intreprinderii), elemente de gestiune si organizare (buget si planificare, onorarii), si rapoarte (raport general, rapoarte speciale, raport conturi consolidate, alte rapoarte). -EC (dosarul exercitiului, Sectiunea C) intitulata Orientare i planificare" contine documente (foi de lucru) care se refer la: cunoasterea general a intreprinderii, evaluarea unor riscuri inerente la nivelul de ansamblu al situatiilor financiare, mediul general de desfasurare a controlului intern si planul de misiune; natura, calendarul si intinderea procedurilor de audit, pragul de semnificatie. -ED (dosarul exercitiului, Sectiunea D) intitulata Evaluarea riscului legat de control" contine elemente precum: documentatie de evaluare a controlului intern (sondaje asupra functionarii controlului intern, analiza separarii functiilor, sinteza evaluarii riscurilor legate de control), documentatia si listele de proceduri si concluziile asupra evaluarii riscului legat de control. -EE (dosarul exercitiului, Sectiunea E) intitulata Controale substantive" contine elemente precum: programul de control, programele de munca pe fiecare membru al echipei, foi de lucru continand examenul analitic, foi de lucru pe fiecare element patrimonial de activ si de pasiv, natur de cheltuieli sau natur de venituri. -EF (dosarul exercitiului Sectiunea F) intitulata Utilizarea lucrarilor altor profesionisti" contine documente referitoare la programul de lucru al fiecrui specialist. -EG (dosarul exercitiului, Sectiunea G) intitulata Verificari si informatii specifice" cuprinde documente referitoare la aspecte specifice solicitate expres prin reglementari pentru intreprinderea auditata (de exemplu, facilitati fiscale, regimuri de subventie etc.). -EH (dosarul exercitiului, Sectiunea H) intitulata Lucrarile de sfarsit de misiune" cuprinde documente precum: chestionarul de sfarsit de misiune, chestionarul de evenimente posterioare inchiderii exercitiului. -El (dosarul exercitiului, Sectiunea I) intitulata Interventii cerute grin reglementari diverse" cuprinde documente referitoare la operatiuni privind micarea capitalului , operatiuni de emisiune de titluri, operatiuni privind dividendele etc. -EJ (dosarul exercitiului, Sectiunea J) intitulata Controlul conturilor consolidate" cuprinde toate documentele elaborate in cadrul etapelor misiunii de audit de baz, cu referire la conturile consolidate. 7.2. Dosarul permanent Unele informatii si documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite pe toata durata mandatului. Ele nu au deci nevoie s fie cercetate in fiecare an. Clasarea lor ntr-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioar dup aducerea sa la zi. Dosarul permanent permite deci evitarea repetarii n fiecare an a unor lucrari si transmiterea de la un exercitiu la altul a elementelor de cunoastere a ntreprinderii. Elementele caracteristice continute de dosarul permanent sunt: -fisa de prezentare -scurt istoric al intreprinderii -organigrame -persoanele care angajeaza intreprinderea -situatiile financiare ale ultimelor exercitii -note asupra organizarii sectorului de activitate, productie etc. -note asupra statutului -procese verbale ale CA si AG -lista actionarilor sau asociatilor 61

-structura grupului -contracte, asigurari Dosarul permanent se organizeaza in sectiuni (parti) care usureaza clasarea documentelor si consultarea lor. Fiecare sectiune poate fi materializata printr-un despartitor comportand un sumar al continutului. Tinerea la zi se efectueaza pe sumar, indicand data introducerii documentului. Dosarul permanent se subdivide in 7 sectiuni pentru a facilita lectura si controlul din partea organismului profesional, dupa cumurmeaza: -PA (dosarul permanent, Sectiunea A) intitulata Generaliti" cuprinde documente precum: fisa de prezentare a clientului, istoric, organizarea generala, documentatii despre client (brosuri, extrase din presa etc.), fisa de acceptare si de mentinere a misiunii etc. -PB (dosarul permanent, Sectiunea B) intitulata Documente privind controlul intern" care cuprinde: rapoarte asupra controlului intern (interne ale intreprinderii., efectuate de alti experti si intocmite de auditor), sinteze privind aprecierea (evaluarea) controluluii intern etc. -PC (dosarul permanent, Sectiunea C) intitulata Situatii financiare si rapoarte privind exercitiile precedente" contine: situatiile financiare ale exercitiilor precedente, raportari intermediare, programele de control din exercitiile precedente, rapoartele de audit, rapoarte speciale si alte rapoarte privind exercitiile precedente. -PD (dosarul permanent, Sectiunea D) intitulata Analize permanente" cuprinde diverse lucrari de analiza clasate pe elemente ale situatiilor financiare. -PE (dosarul permanent, Sectiunea E) intitulat Fiscal si social" conine declaratii fiscale si alte aspecte fiscale ale ntreprinderii, precum si aspecte sociale (contracte colective, contracte sociale) etc. -PF (dosarul permanent, Sectiunea F) intitulat Juridice" conine documente referitoare la contracte principale, conventii, lista asociatilor, extrase din procese verbale ale AGA sau CA, extrase din actele constitutive ale ntreprinderii etc. -PG (dosarul permanent, Sectiunea G) intitulat Intervenanti externi" care conine documente referitoare la alti auditori ai intreprinderii, avocatii intreprinderii, expertul contabil care asigura asistenta contabila si fiscala a intreprinderii etc. Pentru a-si ndeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie: -inut la zi; -s fie eliminate informatiile perimate; -s nu conin documentele voluminoase ale ntreprinderii (ci numai extrasele necesare). De fiecare data cand se lucreaz asupra unor posturi din situatiile financiare sau in alte domenii auditorul poate: -corecta data informatii privind subiectul respectiv se gsesc n dosarul permanent; -prevedea aducerea la zi a dosarului permanent.

lll.MISIUNI SPECIALE SI MISIUNI CONEXE DE AUDIT

1.Misiuni de audit speciale Standardul International de Audit (ISA) 4400 stabileste procedurile si principiile fundamentale precum si modalitatile lor de aplicare cu privire la misiunile de audit

62

speciale. Misiunile de audit speciale se pot referi la: - situatii financiare, stabilite dupa un referential contabil diferit de standardele internationale de raportare financiare si de normele nationale; -conturi sau elemente de bilant sau rubrici din situatiile financiare (care in continuare vor fi denumite rubrici din situatiile financiare"); -respectarea clauzelor contractuale; - situatii financiare condensate (rezumate); Auditul trebuie se examineze si evalueze concluziile trase din elementele probante reunite in timpul misiunii de audit speciala pentru a determina daca ele pot servi ca baza a opiniei sale care trebuie se fie scrisa si clar exprimata. Inaintea acceptarii unei astfel de misiuni, auditorul trebuie sa se asigure de existenta unui acord cu clientul asupra naturii precise a misiunii, formei si continutului raportului ce va fi emis. Pentru a se asigura ca raportul nu va fi folosit in alte scopuri decat cel prevazut, auditorul poate se precizeze limitele la care sunt supuse difuzarea si utilizarea raportului. Cu exceptia raportului asupra situatiilor financiare condensate, raportul auditorului trebuie sa contine elementele de baza ale raportului misiunii de audit . 1.1. Situatii financiare stabilite dupa un referential contabil diferit de standardele internationale de raportare financiare si de normele nationale Astfel de referentiale diferite pot fi: -cel folosit de intreprindere pentru stabilirea declaratiilor fiscale; -cel al contabilitatii brute pe baza de incaseri si plati; - dispozitii in materie de raportare financiare impuse de catre o entitate guvernamentala Auditorul trebuie sa precizeze in raportul sau sau intr-o anexa la situatiile financiare referentialul contabil utilizat de intreprindere. El trebuie sa se asigure ca situatiile financiare contin mentiunea ca nu au fost stabilite conform standardelor internationale de contabilitate sau normelor contabile nationale. De exempla, un document financiar stabilit conform regulilor fiscale pentru impozitare poate fi intitulat ,cont de profituri si pierderi stabilit conform regulilor fiscale". Daca situatiile financiare stabilite, conform unui alt referential contabil, nu sunt corect intitulate sau acest alt referential nu este clar identificat, auditorul trebuie sa emita un raport modificat (calificat). 1.2. Raport asupra unor rubrici din situatiile financiare Auditorului i se poate cere sa exprime o opinie asupra uneia sau mai multor rubrici din situatiile financiare ca, de exempla, creante, stocuri, calculul participarii la beneficii sau efectuarea unui provizion. Aceasta cerere poate face obiectul unei misiuni distincte sau sa fie realizata in cadrul misiunii de audit de baza. O astfel de misiune nu conduce la un raport de audit asupra situatiilor financiare in ansamblul lor si, in consecinta, opinia auditorului se va referi numai la rubrica (rubricile) auditata (auditate). Pentru a defini intinderea misiunii, auditorul trebuie sa tina seama de rubricile din situatiile financiare care sunt interdependente, susceptibile de a avea o influenta semnificativa asupra informatiilor in legatura cu care i s-a cerut opinia; aceasta pentru ca numeroase rubrici din situatiile financiare sunt legate intre ele, de exempla: creantele (clientii) de vanzari, stocurile de furnizori etc. Auditorul trebuie sa fixeze prag de semnificatie pentru rubricile din situatiile 63

financiare asupra carora isi va exprima opinia; de regula aceste pagini sunt mult mai reduse fata de cele care s-ar fi stabilit in cazul auditarii situatiilor financiare in ansamblu. Raportul auditorului trebuie sa mentioneze referentialul contabil pe baza caruia a fost auditata rubrica respectiva din situatiile financiare. Atunci cand auditorul a formulat o opinie defavorabila sau o imposibilitate de exprimare a opiniei asupra situatiilor financiare in ansamblul lor, el poate emite o altfel de opinie in raportul asupra unei rubrici numai daca aceasta rubrica nu constituie o parte semnificativa a acestor situatii financiare. 1.3. Raport asupra respectarii clauzelor contractuale Auditorul poate sa accepte o astfel de misiune numai daca misiunea se refera exclusiv la examinarea respectarii clauzelor care vizeaza aspecte contabile si financiare; daca unele chestiuni particulare nu sunt acoperite de competenta auditorului, acesta va recurge la serviciile unui expert. Opinia auditorului poate face obiectul unui raport distinct sau va fi inclusa in raportul de audit, de baza. 1.4. Raport asupra situatiilor financiare condensate (rezumate) 0 intreprindere poate avea nevoie sa stabileasca situatii financiare care rezuma situatiile sale financiare auditate, pentru a informa anumite grupuri de utilizatori, interesate de cunoasterea doar a cifrelor cheie privind situatia financiara si rezultatele acesteia. Auditorul nu trebuie sa emit vreun raport asupra situatiilor financiare condensate decat in cazul unde acesta a emis un raport de audit asupra situatiilor financiare in ansamblul lor. Conducerea intreprinderii este obligata sa indice clar ca situatiile financiare sunt condensate, iar utiliztorull, pentru o mai buna intelegere, trebuie sa le citeasca impreuna cu situatiile financiare in ansamblul lor, auditate. Titlul care poate fi dat acestor situatii financiare condensate este Sittiatii financiare condensate, pregatite pe baza situatiilor financiare auditate pentru exercitiul financiar inchis la data de 31 decembrie 2000". Raportul auditorului asupra situatiilor financiare condensate trebuie sa cuprinda urmatoarele elemente de baza: -titlul; -destinatarul; -identificarea situatiilor financiare auditate din care s-au nascut situatiile financiare condensate; -o referire la data raportului de audit asupra situatiilor financiare in ansamblul lor si la tipul de opinie exprimata in acel raport; -o opinie care sa indice daca informatiile cuprinse in situatiile financiare condensate sunt in concordanta cu situatiile financiare auditate, din care acestea s-au nascut. Daca auditorul a emis o opinie modificata asupra situatiilor financiare in ansamblul lor, dar este satisfacut de prezentarea situatiilor financiare condensate, raportul trebuie sa mentioneze ca desi situatiile financiare condensate sunt in concordanta cu situatiile financiare in ansamblul lor, acestea provenind din situatii financiare care au facut obiectul unui raport de audit modificat. - o mentiune, sau o trimitere la o nota anexa la situatiile financiare condensate, in care se mentioneaza ca pentru o buna intelegere a rezultatelor si situatiilor financiare ale entitatii, situatiile financiare condensate trebuiesc citite impreuna cu situatiile financiare in ansamblul lor si cu raportul de audit asupra acestora; -data raportului; -adresa auditorului; 64

-semnatura auditorului. 2. EXAMENUL INFORMATIILOR FINANCIARE PREVIZIONALE

Standardul International pentru Angajamente de Asigurare (ISAE) nr. 3400 stabileste procedurile si principiile fundamentale cat si modalitatile de aplicare a lor, in cazul misiunilor de examinare asupra unor informatii financiare previzionale cuprinzand atat previziuni - cele bazate pe cele mai plauzibile ipoteze, cat si proiectii - cele bazate pe ipoteze teoretice. Nu intra sub incidentA acestui standard examenul informatiilor financiare previzionale exprimate in termeni generali ca, de exemplu, prezentarea facuta conducerii intreprinderii in raportul anual. Intr-o misiune de examinare a informatiilor financiare previzionale auditorul trebuie sa reuneasca elemente probante suficiente si adecvate care sa-i permita sa aprecieze daca: - ipotezele cele mai plauzibile retinute de conducerea intreprinderii ca baza a informatiilor financiare previzionale sunt rezonabile si, atunci cand la baza au stat ipoteze teoretice, acestea sunt coerente cu obiectivul informatiilor financiare previzionale; -informatiile financiare previzionale sunt suficiente; - informatiile financiare previzionale sunt corect prezentate, daca toate ipotezele semnificative sunt descrise in notele anexe, si rezulta clar ca este vorba de ipotezele cele mai plauzibile sau de ipoteze teoretice; - informatiile financiare previzionale sunt pregatite intr-o maniera coerenta cu situatiile financiare istorice. Termenul previziuni desemneaza informatii financiare previzionale elaborate pe baza de ipoteze referitoare la evenimente viitoare pe care conteaza conducerea si in functie de care aceasta a stabilit actiunile intreprinse pentru pregatirea acestor informatii (ipotezele sau estimarile cele mai plauzibile). Termenul proiectii, desemneaza informatii financiare bazate pe ipoteze teoretice referitoare la evenimente viitoare si la actiuni ale conducerii care pot sau nu sa se produca, precum si pe combinarea estimarilor celor mai plauzibile cu ipotezele teoretice. Informatiile financiare previzionale pot cuprinde situatii financiare sau numai unul sau mai multe elemente din situatiile financiare ,si pot fi pregatite: - ca instrument de gestiune interna, de exemplu, pentru a facilita evaluarea unei investitii, sau, - pentru a fi difuzate la terti ca, de exemplu: prospecte sau informatiii viitoare in scopul atragerii de investitori; raport anual care furnizeaza informatii actionarilor, autoritatilor sau altor parti interesate, informatii cu privire la trezorerie prezentate finantatorilor etc. 2 . 1 . Tipul de opinie Informatiile financiare previzionale se refera la actiuni si evenimente care nu sunt inca produse si care ar putea sa nu se mai produca; elementele pe care se sprijina informatiile financiare provizionale fiind viitoare, sunt speculative prin natura lor. Auditorul nu este deci in masura sa emita o opinie in ce priveste realizarea concluziilor reiesite din informatiile financia re previzionale. Auditorul va emite o opinie asupra caracterului rezonabil al ipotezelor retinute de conducere dar aceasta nu poate avea decat un nivel de asigurare moderata. Daca auditorul estimeaza ca a atins un nivel de asigurare suficient, el poate exprima o opinie pozitiva asupra ipotezelor. 65

2. 2. Acceptarea misiunii Inainte de acceptarea unei misiuni de examen al informatiilor financiare previzionale auditorul va tine seama de: -utilizarea prevazuta a acestor informatii.; - destinatia informatiilor (generala sau restransa); - natura ipotezelor (estimarile cele mai plauzibile sau ipoteze teoretice); - perioada acoperita de aceste informatii. Auditorul nu trebuie sa accepte o misiune, sau sa nu o continue, atunci cand este evident ca ipotezele sunt irealiste, sau cand informatiile financiare previzionale nu vor fi adecvate scopurilor pentru care ele au fost pregatite. Auditorul si clientul trebuie sa convina termenii misiunii; este in interesul ambilor ca sa existe o scrisoare de misiune sau un contract cu clauze clare pentru a preveni orice neintelegere. 2.3. Cunoasterea activitatilor intreprinderii Auditorul trebuie sa obtina un nivel suficient de cunostinte despre activitatile intreprinderii pentru a aprecia daca au fost avute in vedere toate ipotezele semnificative pentru pregatirea informatiilor financiare previzionale. Auditorul se va familiariza cu procesul urmat de intreprindere pentru pregatirea informatiilor financiare previzionale ca de exemplu: - controalele inteme asupra sistemului folosit pentru pregatirea informatiilor financiare previzionale cat si competenta si experienta persoanelor insarcinate cu elaborarea acestora; -natura documentatiei pregatite din care rezulta ipotezele retinute de catre conducerea intreprinderii; - gradul de folosire a tehnicilor statistice, matematice sau asistate de calculator; - metodele utilizate pentru elaborarea si aplicarea ipotezelor; - exactitatea informatiilor financiare previzionale pregatite in exercitiile anterioare si motivele abaterilor semnificative fata de realizari. Auditorul trebuie totodata sa stabileasca in ce masura infomatiile financiare istorice ale intreprinderii sunt fiabile. El va stabili, de exemplu, dace informatiile financiare istorice au facut obiectul unui audit sau al unui examen limitat si daca acestea au fost pregatite pe baza principiilor contabile recunoscute. Cand un raport de audit sau de examen limitat al informatiilor financiare istorice a fost modificat (calificat), auditorul va acorda atentie incidentelor asupra examenului informatiilor financiare previzionale. 2.4. Perioada acoperit Auditorul trebuie sa aiba in vedere perioada acoperita de informatiile financiare previzionale. Ipotezele au o fiabilitate cu atat mai mica cu cat perioada este mai mare si deci capacitatea conducerii de a elabora estimarile cele mai plauzibile se diminueaza. In aprecierea perioadei acoperite, auditorul va avea in vedere unii factori precum: - ciclul procesului de exploatare; de exemplu, in cazul unuimare proiect de constructii, perioada poate corespunde termenului necesar pentru a termina proiectul; - gradul de fiabilitate al ipotezelor; de exemplu, dace intreprinderea lanseaza un nou produs, perioada previzionata va fi scurta si subdivizata in mici perioade de saptamani sau luni; -nevoile utilizatorilor; de exemplu, informatiile financiare provizionale pot fi pregatite pentni obtinerea unui imprumut si perioada de timp se poate referi la durata de rambursare a imprumutului. 66

2.5. Proceduri folosite La stabilirea naturii, calendarului si intinderii procedurilor de examen auditorul tine seama de: - probabilitatea unor anomalii semnificative; - cunostintele si experienta acumulate in timpul unor misiuni precedente; - competentele persoanelor care pregatesc informatiile financiare previzionale; - impactul rationamentului profesional al celor care an elaborat informatiile financiare previzionale; - gradul de adecvare si fiabilitatea datelor si calculator care au condus la informatii financiare previzionale. Auditorul trebuie sa obtine o scrisoare de afirmare din partea conducerii intreprinderii cu privire la: - utilizarea prevazuta pentru informatiile financiare previzionale; - exhaustivitatea ipotezelor semnificative retinute; - acceptarea responsabilitetii pentru informatiile financiare previzionate. 2.6. Raportarea asupra misiunii Raportul auditorului asupra informatiilor financiare previzionale trebuie sa cuprinda elementele urmatoare: - titlul; - destinatarul; - identificarea informatiilor financiare previzionale; - referirea la Standardele Internationale de Audit sau la normele sau practicile nationale aplicabile examenului informatiilor financiare previzionale; - mentiuni privind responsabilitatea conducerii intreprinderii pentru informatiile financiare previzionale si ipotezele retinute pentru acestea; - o referire la gradul de difuzare (generala sau restransa) a informatiilor financiare previzionale; - exprimarea unei asigurari negative ca ipotezele constitute o baza rezonabila pentru informateile financiare previzionale; - o opinie care sa indice ca informatiile financiare previzionale au fost corect pregatite, pe baza ipotezelor descrise, si au fost prezentate conform unui referential contabil recunoscut; - un avertisment asupra riscurilor de nerealizare a rezultatelor prezentate prin informatiile financiare previzionale; -data raportului; - adresa si semnatura auditorului. 3. MISIUNI DE EXAMEN LIMITAT AL SITUATIILOR FINANCIARE Standardul International (privind angajamentele/misiunile) de Revizuire (examen limitat) (ISRE) 2400 stabileste procedurile si principiile fundamentale, precum si modul lor de aplicare in cazul unei misiuni de examen limitat al situatiilor financiare. Standardul poate fi aplicat si in cazul misiunilor de examen limitat al informatiilor financiare, contabile sau de alta natura. a) Obiectivul si principiile generale ale unei misiuni de examen limitat Obiectivul unei misiuni de examen limitat este sa permita auditorului sa concluzioneze - pe baza de proceduri care nu pun in lucru toate diligentele necesare pentru un audit - ca nici un fapt semnificativ nu a fost descoperit care sa il faca sa creada ca situatiile financiare nu au fost stabilite in toate aspectele lor semnificative conform unui referential contabil identificat (asigurare negativa). 67

Auditorul trebuie sa respecte regulile de etica inscrise in Codul etic si anume: independenta, integritatea, obiectivitatea, competenta profesionala, confidentialitatea, profesionalismul si respectul fata de normele tehnice si profesionale. Auditorul trebuie sa planifice si sa execute examenul limitat fiind constient ca pot exista anumite circumstante care sa conduca la anomalii semnificative in situatiile financiare. Pentru a exprima o asigurare negativa in raportul sau asupra examenului limitat, auditorul trebuie sa reuneasca elemente probante suficiente si adecvate in vederea fondarii concluziilor folosind in mod esential proceduri constand in cereri de informatii sau de explicatii precum si procedure analitice. O misiune de examen limitat furnizeaza un nivel de asigurare moderata ca informatiile examinate nu contin anomalii semnificative; asigurarea este in acelasi timp negativa. Termenii si conditiile realizarii unei misiuni de examen limitat se stabilesc de catre auditor si de clientul sau; acestia se inscriu intr-o scrisoare de misiune sau in contractul de prestari servicii de audit. Punctele principale care nu pot lipsi din scrisoarea de misiune sau contract se refera la: -obiectivul misiunii; - responsabilitatea conducerii cu privire la situatiile financiare; -intinderea examenului limitat facand trimitere la standardele internationale de audit sau la normele sau practicile nationale; - accesul nelimitat al auditorului la orice document sau informatii considerate necesare pentru realizarea misiunii; -continutul raportului care va fi emis de auditor; -faptul ca nu se poate astepta de la misiunea de examen limitat descoperirea erorilor, acte sau fapte iegale, fraude sau alte manopere frauduloase in gestiune; -faptul ca nici un audit nu va fi efectuat si, in consecinta, nu va fi emisa o opinie de audit. Pentru a sublinia acest punct si a evita orice confuzie, auditorul poate preciza ca o misiune de examen limitat nu are ca obiectiv satisfacerea exigentelor legale sau ale unor terti intrucat nu este vorba de un audit. b) Proceduri de realizare Intr-un examen limitat auditorul recurge la propriul sau rationament profesional pentru a determina natura, calendarul si intinderea procedurilor de examen limitat. Pentru aceasta el se sprijina pe elementele urmatoare: - cunostintele obtinute cu ocazia unor misiuni de audit sau misiuni de examen limitat efectuate anterior; -cunoasterea activitatilor intreprinderii, a principiilor si conventiilor contabile aplicate in sectorul din care face parte intreprinderea precum si a sistemului contabil al acesteia; -caracterul semnificativ al tranzactiilor si soldurilor conturilor. Pentru stabilirea pragului de senmificatie vor fi aplicate aceleasi principii ca si in cazul misiunilor de audit de baza. Pxocedurile examenului limitat presupun etapele urmatoare: -cunoasterea activitatilor intreprinderii si ale sectorului din care face parte; - analiza principiilor si practicilor contabile urmate de intreprinderi; -analiza procedurilor practicate de intreprindere pentru contabilizarea, 68

clasificarea si intocmirea documentelor de sinteza, strangerea informatiilor ce vor fi inscrise in notele anexe si pregatirea situatiilor financiare. - primirea in lucru a procedurilor analitice destinate identificarii variatiilor, tendintelor si elementelor neobisnuite cautand in mod deosebit in: -compararea situatiilor financiare cu cele ale exercitiilor precedente; -compararea situatiilor financiare cu situatiile bugetare ale perioadei si cele previzionale; -studiul diferentelor dintre cifrele inscrise in situatiile financiare pentru anurnite rubrici si cele planificate sau cu cele realizate de alte intreprinderi din acelasi sector. In cazul examenului limitat, auditorul nu este tinut sa aplice proceduri vizand identificarea unor evenimente care se produc dupa data raportului su privind examenul limitat (evenimente posterioare). In cazul in care se considera ca informatiile supuse examenului limitat pot contine anomalii semnificative, auditorul trebuie sa pune in lucru proceduri complementare sau mai extinse, care sa-i permita sa exprime o asigurare negativa sau sa confirme necesitatea de a modifica raportul sau. c) Raportarea Raportul de examen limitat trebuie s contina o concluzie scrisa, clar exprimata, sub forma unei asigurare negative. Pe baza lucrarilor realizate sunt evaluate informatiile stranse in timpul examenului limitat; raportul trebuie sa indice daca situatiile financiare nu dau o imagine fidela (sau nu prezinta in mod sincer in toate aspectele lor semnificative"), conform unui referential contabil identificat. Raportul de examen limitat al situatiilor financiare descrie intinderea misiunii permitandu-i utilizatorului sa inteleaga nature lucrarilor realizate. El trebuie sa precizeze de asemenea ca nici o opinie de audit nu este exprimata. Principalele elemente care se regasesc intr-un report de examen limitat sunt: - titlul; - destinatarul; - paragraf de prezentare sau introducere care cuprinde: -identificarea situatiilor financiare supuse examenului limitat; -responsabilitatile auditorului si ale conducerii intreprinderii; - paragraful intinderii examenului limitat cuprinzand: -trimiterea la Standardul International de Audit (ISA) 2400 referitor la examenele limitate (sau norme nationale); -mentiunea ca examenul este limitat la intretineri cu clientul si la proceduri analitice; -mentiunea ca nici un audit nu a fost realizat, ca procedurile puse in lucru furnizeaza un nivel de asigurare mai putin ridicat decat in cazul auditului si ca nici o opinie de audit nu este exprimata; exprimarea unei asigurari negative; data raportului; - adresa auditorului si semnatura. Raportul de examen limitat trebuie de asemenea: -sa exprime o asigurare negativa precizand ca auditorul nu a descoperit fapte care sa-l faca sa gandeasca, ca situatiile financiare nu dau o imagine fidela conform unui referential contabil identificat; -daca auditorul a descoperit fapte care afecteaza imaginea fidela conform referentialului contabil identificat, descrie aceste fapte si, in masura posibilului, cuantifica incidentele asupra situatiilor financiare si in acest caz, fie insoteste asigurarea negativa de o rezerva;fie - atunci cand incidenta faptelor descoperite asupra situatiilor financiare este atat de semnificativa incat auditorul concluzioneaza ca o rezerva nu este suficienta 69

pentru a califica nature incompleta sau inselatoare a situatiilor financiare - pune o concluzie nefavorabila indicand ca situatiile financiare nu dau o imagine fidela conform referentialului contabil identificat; -daca exista o limitare importanta a intinderii examenului limitat, descrie aceasta situatie si: fie insoteste asigurarea negativa de o rezerva privind eventualele ajustari care ar fi trebuit facute daca nu ar fi existat limitarea respectiva; fie nu furnizeaza vreo asigurare, daca incidentele limitarii intinderii examenului limitat sunt semnificative si privesc mai multe rubrici ale situatiilor financiare. 4. MISIUNI DE EXAMEN PE BAZA DE PROCEDURI CONVENITE Standardul International de Misiuni Conexe (ISRS) 4400 stabileste procedurile si principiile fundamentale precum si modalitatile lor de aplicare cu privire la responsabilitatile auditorului in cadrul unei misiuni de examinare a informatiilor financiare pe baza de proceduri convenite. a) Obiectivul si principiile fundamentale Obiectivul unei misiuni de examinare pe baza de proceduri cuvenite consta in punerea in lucru, de catre auditor, a procedurilor si tehnicilor de audit care au fort definite in prealabil de comun acord cu intreprinderea-client si eventual tertii interesati si in comunicarea constatarilor rezultate din lucrarile misiunii. Intrucat auditorul prezinta un raport numai asupra constatarilor reiesite din procedurile convenite, nici o asigurare nu este furnizata in raportul sau; destinatarii raportului sunt cei care evalueaza procedurile si constatarile auditorului si trag ei insisi propriile lor concluzii din lucrarile auditorului. Raportul se adreseaza exclusiv partilor cu care s-au convenit procedurile de lucru, caci alti utilizatori ar ignora motivele punerii in lucru a procedurilor si risca sa interpreteze gresit rezultatele. Auditorul trebuie, in astfel de misiuni, sa respecte regulile de: integritate, obiectivitate, competenta profesionala, confidentialitate, profesionalismul si respectul fata de normele tehnice si profesionale. Independenta nu este o exigenta pentru astfel de misiuni; daca totusi auditorul nu este independent va face mentiune in raportul sau. Auditorul trebuie sa se asigure ca intreprinderea si ceilalti utilizatori au inteles bine procedurile convenite si in mod deosebit in legatura cu: -natura misiunii, inclusiv faptul ca procedurile puse in lucru nu constituie nici un audit, nici un examen limitat si in consecinta nici o asigurare nu va fi furnizata; -obiectivul misiunii; -identificarea informatiilor financiare care vor fi supuse procedurilor convenite; -natura, calendarul si introducerea procedurilor specifice ce vor fi aplicate; - forma raportului cuprinzand constatarile efectuate; - limitele difuzarii raportului de constatare; daca aceste limitari sunt contrare normelor legale sau profesionale auditorul nu poate accepta misiunea. Definitiile si termenii misiunii sunt inscrise in scrisoarea de misiune sau contract, din care nu pot lipsi prevederi referitoare la: rezumatul procedurilor convenite intre toate partite interesate; o mentiune care aminteste ca raportul de constatare nu va fi transmis decat partilor identificate care au convenit procedurile;modelul raportului cuprinzand constatarile. b. Proceduri aplicate si raportarea Auditorul trebuie sa puna in lucru procedurile convenite si sa utilizeze elementele probante reunite in timpul lucrarilor sale ca baza a raportului sau asupra constatarilor facute. Procedurile puse in lucru se pot referi la: -cereri de informatii, explicatii si analize; -o verificare si o comparatie a rezultatelor, calculelor si controalelor; 70

-observatii si inspectii; -cereri de confirmare. Din raportul asupra constatarilor reiesite asupra examenului pe baza de proceduri convenite nu pot lipsi elementele urmatoare: -titlul; -destinatarul (in general este clientul care a angajat lucrarea); - identificarea informateilor financiare sau nefinanciare specifice care au fost supuse procedurilor convenite; - o mentiune precizand ca procedurile aplicate sunt cele convenite cu destinatarul raportului; - o mentiune care confirma ca misiunea s-a derulat conform Standardelor Internationale de Audit aplicabile sau normelor si practicilor nationale aplicabile; - mentiunea faptului ca auditorul nu este independent (daca este cazul); - obiectivul misiunii; - lista procedurilor specifice puse in lucru; - descrierea constatarilor, inclusiv o detaliere a erorilor si abaterilor descoperite; - o mentiune ca procedurile puse in lucre nu constituie nici audit, nici un examen limitat si, in consecinta, nici o asigurare nu este furnizata; -o mentiune ca, daca auditorul ar fi pus in lucre procedure complementare, ar fi efectuat un audit sau un examen limitat, putea descoperi si alte aspecte; - o mentiune ca difuzarea raportului este limitata doar de partile care au convenit procedurile de pus in lucru; - o mentiune (daca e cazul) ca raportul se refera numai la elementele, conturile, rubricile sau informatiile financiare sau nefinanciare identificate si nu la situatiile financiare in ansamblu; - data raportului; - adresa si semnatura auditorului. 5. MISIUNI DE COMPILARE A INFORMAIILOR FINANCIARE Standardul International de MisIuni Conexe (ISRS) 4410 stabileste procedurile si principiile fundamentale precum si modalitatile lor de aplicare in ce priveste responsabilitatea contabilului in cadrul unei misiuni de compilare a situatiilor financiare. a) Obiectiv si principii generale Obiectivul unei misiuni de compilare consta in utilizarea competentelor contabile (si nu cele de audit) in vederea strangerii, clasarii si efectuarii sintezei informatiilor financiare. Aceasta misiune consta, in general, in efectuarea unei sinteze a informatiilor detaliate in scopul prezentarii sub o forma rezumata, inteligibila. Procedurile puse in lucru nu permit si nici nu-si propun, furnizarea vreunei asigurari asupra informatiilor financiare; utilizatorii informatiilor financiare astfel compilate beneficiaza insa de increderea ca lucrarile respective au fost efectuate de un profesionist contabil posesor al competentelor necesare. O misiune de compilare cuprinde in general pregatirea situatiilor financiare (complete sau nu) dar si colectarea, clasarea si sinteza altor informatii financiare. Intr-o misiune de compilare auditorul trebuie sa respecte regulile generale de etica si anume: integritatea, obiectivitatea, competenta profesionala, confidentialitatea, profesionalismul si respectul fata de normele tehnice si profesionale. Independenta nu este o cerinta dar daca auditorul nu este independent trebuie sa faca o mentiune in 71

raport. Contabilul trebuie sa se asigure ca nu exista nici o neintelegere cu clientul in ce priveste termenii misiunii si de faptul ca clientul este de acord in ce priveste: -natura misiunii, inclusiv faptul ca nu constituie nici un audit, nici un examen limitat si, in consecinta, nici o asigurare nu va fi furnizata; -faptul ca nu poate astepta ca misiunea sa descopere erori sau ilegalitati; -natura informatiilor ce vor fi furnizate; -faptul ca conducerea intreprinderii este responsabila de exactitatea si exhaustivitatea informatiilor financiare compilate; -referentialul contabil pe baza caruia vor fi compilate informatiile financiare si ca orice abatere de la acesta va fi mentionata; -obiectivul si difuzarea informatiiilor compilate; -forma raportului. Auditorul si clientul sau vor conveni continutul scrisorii de misiune sau a contractului de prestari de servicii. b) Proceduri si raportare Pentru a compila informatiile financiare auditorul trebuie sa posede o cunoastere generala despre natura operatiilor efectuate de intreprindere, documentele contabile folosite si referentialul contabil utilizat pentru prezentarea informatiilor financiare. In aceasta misiune auditorul nu este tinut: -s procedeze la investigatii pentru a determina fiablitatea si exhaustivitatea informatiilor furnizate; -s evalueze controlul intern; -s verifice datele primite; -s verifice temeinicia explicatiilor furnizate. Insa, daca el constata ca infonnatiile furnizate de conducerea intreprinderii sunt incorecte, incomplete sau nesatisfacatoare, trebuie sa prevada punerea in lucru a procedurilor de mai sus si sa ceara conducerii sa furnizeze inforrnatii complementare; Daca aceasta refuza, auditorul trebuie sa intrerupa misiunea. Auditorul trebuie sa revada informatiile compilate pentru a se asigura ca au forma adecvata si ca nu contin anomalii semnificative. In acest context, prin anomalii se intelege: -erori in aplicarea referentialului contabil identificat; - absenta referentialului contabil sau abateri de la acesta; Referentialul contabil utilizat si abaterile constatate de la acesta sunt mentionate in anexele la informatiile financiare; incidentele acestor abateri nu sunt cuantificate. Daca auditorul are cunostinta de anomalii semnificative trebuie sa ceara intreprinderii sa le cerceteze; daca refuza, va intrerupe misiunea. Auditorul trebuie sa obtina o confirmare de la conducerea intreprinderii ca aceasta este constienta de responsabilitatea sa pentru prezentarea corecta a situatiilor financiare si pentru aprobarea lor. Confirmarea poate fi facuta sub forma unei scrisori de afirmare din partea conducerii care atesta ca datele contabile furnizate sunt exacte si exhaustive si ca toate informatiile semnificative au fost comunicate auditorului. Raportul asupra misiunii de compilare trebuie sa contina elementele urmatoare: - titlul; - destinatarul; -o mentiune confirmand ca misiunea s-a derulat conform cu Standardele Internationale de Audit aplicabil misiunilor de compilare sau normelor si practicilor nationale; 72

- indicarea faptului, daca este cazul, ca auditorul nu este independent de intreprindere; -identificarea informatiilor financiare cu precizarea ca ele rezulta din detalii furnizate de conducerea intreprinderii; -o mentiune indicand responsabilitatea conducerii intreprinderii pentru informatiile financiare compilate de catre auditor; -o mentiune ca misiunea de compilare nu reprezinta nici un audit, nici un examen limitat si, in consecinta, nici o asigurare nu este furnizata; -un paragraf, daca este cazul, pentru atragerea atentiei asupra diferentelor semnificative mentionate in anexe fata de referentialul contabil utilizat; - data raportului; -adresa si semnatura auditorului (contabilului). Pe fiecare pagin a informaiilor financiare compilate sau pe prima pagina a situatiilor financiare compilate, se face una din meniunile: neauditate" sau compilate fr audit, nici examen limitat".

IV. NORME DE COMPORTAMENT N AUDIT

1. PRINCIPII FUNDAMENTALE Pentru realizarea obiectivelor profesiei contabile, profesionistii contabili trebuie sa respecte principiile fundamentale prevzute n Codul etic naional al profesionitilor contabili: -integritatea: un profesionist contabil trebuie s fie sincer i corect n realizarea serviciilor profesionale. -obiectivitatea: profesionistul contabil trebuie s fie imparial I nu trebuie s admit prejudeci sau abateri, conflicte de interese sau influenarea sa de ctre alii n privina nclcrii obiectivitii. -competena profesional i pruden: profesionistul contabil trebuie s ndeplineasc serviciile profesionale cu bunvoin, competen, asiduitate i are datoria permanent de a-i menine cunotinele profesionale i aptitudinile la nivelul cerut pentru a se asigura c un client sau un patron este beneficiarul unui serviciu profesional competent, bazat pe ultimele evoluii din domeniul practiciii, legislaiei i tehnicii.Dobandirea competenei profesionale presupune: -nalt standard de pregtire general, urmat de una specific; -practic i examinare n subiecte profesionale semnificative; -perioad de practic n domeniu. Meninerea competenei profesionale presupune: -cunoaterea continu a evoluiilor n profesia contabil la nivel naional i internaional n contabilitate, audit i alte reglementri statutare i cerine relevente; -adoptarea unui program care s garanteze un control de calitate n ndeplinirea sarcinilor profesionale, n conformitate cu normele naionale i internaionale. -confidenialitatea: profesionistul contabil trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor dobandite n timpul ndeplinirii serviciilor profesionale i nu trebuie s utilizeze sau s divulge aceste informaii fr autorizare clar i expres sau dac numai dac exist un drept legal sau profesional sau datoria de a face acest lucru. -comportamentul profesional:profesionistul contabil trebuie s acioneze ntr-o manier conform cu buna reputaie a profesiei i s se abin de la orice comporatment care ar putea discredita profesia. Obligaia de a se abine de la orice activitate care ar discredita profesia presupune existena unor responsabiliti ale profesionistului contabil fa de clieni, fa de teri, de ali membri ai profesiei contabile, de angajai i colaboratori, de patroni i fa de publicul larg.

73

-normele tehnice i profesionale: un profesionist contabil trebuie s-i ndeplineasc sarcinile profesionale n conformitate cu normele tehnice i profesionale relevante. Profesionitii contabili au datoria de a executa cu grij i abilitate instruciunile clientului sau patronului n msura n care sunt compatibile cu cerinele de integritate, obiectivitate i, n cazul profesionitilor contabili, cu independena. n plus, ei trebuie s se conformeze normelor profesionale i tehnice emise de IFAC, Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, Organismul profesional membru IFAC , legislatia in vigoare. 2. INDEPENDENA N AUDIT. ACTIVITI INCOMPATIILE CU PRACTICA INDEPENDENT A AUDITULUI Independena reprezint un ansamblu de reguli i mijloace prin care profesionistul contabil demonstreaz publicului c i poate exercita misiunea(serviciul profesional) ntr-o manier obiectiv i corect. Componentele independenei: 1.Independena de spirit( n gndire): Stare de gandire care permite oferirea unei opinii, a unui serviciu profesional fr s fie afectat judecata profesional; Presupune integritate i obiectivitate. 2.Independena n aparen; Reprezint capacitatea de a demonstra c riscurile la adresa independenei de spirit au fost limitate sau eliminate, astfel ncat o ter persoan s nu pun la ndoial obiectivitatea profesionistului contabil; Este componenta fundamental a independenei. Activitatea de auditor este incompatibil cu orice alt activitate curent. Cerinele de independen se aplic tuturor profesionitilor contabili cu practic liberal, cu deosebire auditorilor statutari i tuturor persoanelor care sunt n msur de a influena lucrrile profesionistului contabil. Ameninri i riscuri care afecteaz independena: Ameninri legate de interesul propriu: interes financiar: direct si indirect(dependena de onorarii, onorarii restante, teama de a pierde clientul) .Cand onorariile primite de la un client sau de la un grup de care aparine un client reprezint o parte important din onorariile totale ale profesionistului contabil sau ale cabinetului n ansamblu, dependena fa de acest client sau grup trebuie examinat cu atenie, cci independena poate fi pus n cauz. Serviciile profesionale nu trebuie s fie propuse sau efectuate unui client pe baz de acorduri sau contracte conform crora facturarea onorariilor este condiionat de importana problemelor decoperite sau de rezultatele acestor servicii. Ameninri legate de autocontrol (implicarea auditorului n alte lucrri n cadrul aceleiai firme); Familiarism sau ncredere prea mare n client (testarea insuficient a informaiei furnizate de client). Riscul ca profesionistul contabil s fie influenat de personalitatea i calitile clientului, s fie prea atent la interesele clientului, afectarea ateniei profesionistului de cunoaterea de mult timp a tuturor problemelor clientului, ceea ce poate duce la o incredere excesiv n client i la testarea insuficient a informaiilor prezentate de acesta. Cunoaterea de mult vreme a clientului.Relaiile personale i familiale pot prejudicia independena. Ca urmare, profesionistul contabil trebuie 74

s se asigure c nici o relaie personal sau familial nu pune n pericol independena profesionistului n ndeplinirea misiunii sale.Regulile conform crora o relaie personal sau familial ntre un profesionist liberal i un client este acceptabil sunt dificil de cuantificat. Personalitatea i calitatea clientului; Intimidarea de catre un client prea dominant, ceea ce impune expertului contabil s acioneze n manier subiectiv. Auditorul nu trebuie s exercite n paralel activiti care afecteaz sau sunt susceptibile de a afecta integritatea, obiectivitatea, independena, buna reputaie a profesiei, care sunt incompatibile cu exercitarea profesiei liberale; n unele situaii, liber profesionistul contabil poate primi spre conservare i utilizare, potrivit legii, fonduri ale clienilor, el trebuind: -s pstreze aceste fonduri separat de fondurile proprii; -s le utilizeze conform destinaiilor stabilite; -s justifice existena i utilizarea fondurilor respective. Pe lang incompatibilitile explicite legate de condiia de independen, mai exist situaii de suspendare a dreptului exercitrii profesiei i de interdicie a dreptului exercitrii profesiei. Auditorii nu pot efectua lucrri pentru agenii economici sau pentru instituiile unde sunt salariai i pentru cei cu care angajaii lor sunt n raporturi contractuale ori se afl n concuren. De asemenea, le este interzis s efectueze lucrri pentru ageni economici n cazul n care sunt rude sau afini pan la gradul al patrulea, inclusiv soi/soii ale administratorului ori n situaia n care exist elemente care atest starea de conflict de interese sau de incompatibilitate. Profesionitii contabili sunt confruntai cu situaii care implic conflicte de ordin profesional. Ei trebuie s fie permanent ateni la factorii care dau natere la astfel de conflicte. Exist unele circumstane particulare n care responsabilitate profesionistului contabil poate fi n conflict cu unele cerine interne i externe i anume: Un superior, director, administrator sau asociat poate face presiuni; relaiile familiale sau personale pot, de asemenea, genera presiuni. Trebuie descurajat orice relaie sau orice interes susceptibil de a pune n pericol, de a influena negativ integritatea profesionistului contabil; Profesionistului contabil i se poate cere s lucreze contra normelor profesionale i tehnice; Profesionistul se poate gsi ntre exigenele unui superior i aplicarea normelor tehnice i profesionale; Un conflict de interese se poate produce cnd publicarea unor informaii eronate poate avantaja angajatorul sau clientul i favoriza sau dezavantaja profesionistul contabil.

75