Ajustare negativa TVA.

Situatii
posibile
valabil la 12 Nov 2018
Intrebare: AJUSTARI TVA: Societatea noastra a achizitionat in iunie 2018 un numar
de 10 apartamente si 10 locuri de parcare aferente (parcare exterioara) in regim de
taxare inversa:

- 10 x 425 000 lei/ap - TVA dedus in regim de taxare inversa (425 000 x 19% = 80 750
lei/ap).

- 10 x 25 000 lei/parcare - TVA dedus in regim de taxare inversa (25 000 x 19% = 4 750
lei/parcare).

In valoarea din contabilitate a fiecarui apartament au fost incluse taxe ANCPI - 2300
lei ap + TVA 0% si cheltuieli notariale - 2200 leiap + TVA 19% 418 lei/ap.

In septembrie 2018, 6 apartamente+parcari au fost inchiriate in regim de taxare, prin

depunerea Notificarii la organul fiscal. Solicitam parerea specialistului in legatura cu
intentia de inchiriere in regim de scutire, presupunand ca s-ar proceda astfel
incepand cu luna aprilie 2019. Cum se calculeaza ajustarea de TVA, prin
exemplificare pe valorile mentionate, pentru o mai buna intelegere? Daca in iulie
2021,1 apartament care a fost inchiriat cu TVA in perioada septembrie 2018 -
septembrie 2019 si in regim de scutire in perioada ianuarie 2020 - decembrie 2020, va
fi vandut in regim de scutire catre persoana inregistrata in scop de TVA, cum se
calculeaza si cand se declara ajustarile de TVA? Daca vanzarea se face cu TVA, se
mai fac ajustari? Daca 1 apartament va fi vandut peste 3 ani fara sa fi fost inchiriat
vreodata, ce ajustari de TVA trebuie facute?

Raspuns:
In primul rand, nu am inteles de ce suma TVA aferenta cheltuielilor notariale de 418
lei/apartament a fost inclusa in valoarea apartamentului, fara a fi dedusa.
In al doilea rand, apartamentele cumparate in vederea revanzarii trebuie inregistrate in
prima etapa, in debitul contului 371 "Marfuri", urmand ca, in a doua etapa, pe masura
utilizarii acestora sa fie reincadrate in categoria activelor fixe corporale din punct de vedere
contabil prin formula 212 = 371 analitic distinct, de exemplu, in functie de numarul de
inregistrare cadastrala. Se supun amortizarii fiscale doar activele fixe, de exemplu, doar 6
apartamente din cele 10 achizitionate.Amortizarea se calculeaza incepand cu luna
urmatoare celei in care au fost reincadrate ca active corporale fixe, adica din octombrie
2018. Din punct de vedere al TVA, apartamentele destinate inchirierii sunt bunuri de capital
asa cum sunt definite prin art. 305 din Codul fiscal.Ajustarea negative a sumei TVA deduse
se efectueaza doar in cazul apartamentelor inchiriate, inregistrate drept bunuri de capital,
dar numai in cazul in care inchirierea se efectueaza prin aplicarea regimului de scutire fara
drept de deducere reglementat prin art. 292 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal. Ajustarea
negative nu se efectueaza pentru cele 4 apartamente care ramand incadrate in categoria
stocuri (marfuri).

In situatia in care, incepand cu luna aprilie 2019, societatea urmeaza sa aplice regimul de
scutire pentru inchirierea acelorasi 6 apartamente, la organul fiscal competent se depune o
notificare pentru incetarea aplicarii regimului de taxare. Dupa depunerea acestei notificari
de anulare a aplicarii regimului de scutire, formular regasit in norme la anexa nr. 2 cu
denumirea "NOTIFICARE privind anularea optiunii de taxare a operatiunilor prevazute la
art. 292 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal" si inceperea derularii fiecarui contract de inchiriere,
societatea trebuie sa efectueze, anual, ajustarea negativa a sumei TVA deduse la
momentul achizitiei fiecarui apartament.Ajustarea se efectueaza pentru fiecare an din
cadrul perioadei de ajustare ramase de 19 ani din cadrul perioadei totale de ajustare de 20
de ani.

De exemplu, pentru fiecare an calendaristic in care apartamentul se inchiriaza in regim de

scutire, se ajusteaza negativ suma de 4.037,50 lei/an, calculata artimetic dupa cum
urmeaza: 80.750 lei : 20 ani = 4.037,50 lei/an. Aceasta ajustare anuala se efectueaza
anual, pe intreaga perioada de derulare a contractului de inchiriere, de exemplu pentru o
perioada de 5 ani. Ajustarea negativa anuala este reglementata prin art. 305 alin. (5) lit. a)
din Codul fiscal "Ajustarea taxei deductibile se efectueaza astfel:
a) pentru cazurile prevazute la alin. (4) lit. a), ajustarea se efectueaza in cadrul perioadei
de ajustare prevazute la alin. (2), pentru o cincime sau, dupa caz, o doua zecime din taxa
dedusa initial, pentru fiecare an in care apare o modificare a destinatiei de utilizare.
Ajustarea se efectueaza in perioada fiscala in care intervine evenimentul care genereaza
obligatia de ajustare sau,dupa caz, in ultima perioada fiscala a fiecarui an, in conditiile
prevazute prin normele metodologice. …"

Articolul 305 alin.(4) lit. a) pct. 2 se refera la ajustarea TVA in cazul realizarii de operatiuni
scutite fara drept de deducere "Ajustarea taxei deductibile prevazute la alin. (1) lit. d) se
efectueaza:
a) in situatia in care bunul de capital este folosit de persoana impozabila: ...
2. pentru realizarea de operatiuni care nu dau drept de deducere a taxei;".

Aceste prevederi se completeaza cu cele de la pct. 79 din normele de aplicare ale art. 305.
Suma TVA ajustata negativ inregistrata contabil prin formula 635 sau 6588 = 4426 pentru
suma de 4.037,50 lei/an se raporteaza in decontul de TVA al lunii decembrie a fiecarui an
calendaristic, cu semnul minus, la randul randul 33 alocat pentru "Ajustari conform pro-
rata/ajustari pentru bunurile de capital".Cheltuiala inregistrata in debitul contului 635 sau
6588 este deductibila la determinarea rezultatului fiscal deoarece este aferenta activitatii
desfasurate de societate.
In functie de tratamentul fiscal aplicabil serviciului de inchiriere bunuri imobile, ajustarea
sumei TVA deduse la momentul achizitie, poate fi efectuata, fie negativ (in beneficiul
bugetului de stat), fie pozitiv (in beneficiul persoanei impozabile inregistrate in scopuri de
TVA in regim normal), in cadrul perioadei de ajustare de 20 de ani.

Diverse exemple de ajustari se regasesc la pct.79 din normele de aplicare ale art. 305, la
alin. (15).
In cazul apartamentelor incadrate in categoria bunurilor de capital, persoana impozabila
inregistrata in scopuri de TVA in regim normal este obligata sa organizeze evidenta fiscal a
sumei TVA deductibile deduse/nededuse, ajustate pozitiv sau negativ,cu ajutorul Registrului
bunurilor de capital reglementat prin art. 305 alin. (8) si pct. 79. (2) din normele de aplicare
ale acestui articol "In vederea ajustarii taxei deductibile aferente bunurilor de capital,
persoanele impozabile sunt obligate sa tina un registru al bunurilor de capital, in care sa
evidentieze pentru fiecare bun de capital, astfel cum este definit la art. 305 alin. (1) din
Codul fiscal, urmatoarele informatii:
a) data achizitiei, fabricarii, finalizarii construirii sau transformarii/modernizarii;
b) valoarea (baza de impozitare) bunului de capital;
c) taxa deductibila aferenta bunului de capital;
d) taxa dedusa;
e) ajustarile efectuate conform art. 305 alin. (4) din Codul fiscal."

In cazul vanzarii unui apartament achizitionat in anul 2018,utilizat ca bun de capital pentru
servicii de inchiriere pana in anul 2021, vanzarea se efectueaza prin aplicarea regimului de
scutire reglementat prin art. 292 alin. (2) lit. f) deoarece apartamentul nu mai este
considerat constructie noua. In acest caz, este obligatorie efectuarea ajustarii negative a
sumei TVA deduse pentru pentru o perioada de 17 ani din totalul perioadei de ajustare de
20 de ani deoarece in perioada 2018 - 2020 a fost utilizat in regim de taxare. La
vanzare,ajustarea negativa se efectueaza o singura data pentru cei 17 ani (4.037,50 lei/an
x 17 ani = 68.637,50 lei). Pentru a evita obligatia de ajustare, proprietarul bunului de capital
poate opta pentru aplicarea regimului de taxare inainte de efectuarea vanzarii, sub rezerva
ca in anul 2021, prevederile art. 305, in vigoare la aceasta data, nu vor fi modificate/anulate.
In acest sens, aduc drept argument prevederile pct. 3 al 292 alin. (2) lit. f), conform carora
livrarea unei constructii noi sau a unei parti din aceasta inseamna livrarea efectuata cel
tarziu pana la data de 31 decembrie a anului urmator anului primei ocupari ori utilizari a
constructiei sau a unei parti a acesteia, dupa caz, in urma transformarii.

In situatia in care 1 apartament achizitionat in anul 2018, neutilizat drept bun de capital,
incadrat in categoria stocurilor, fara a fi incadrat in categoria bunurilor de capital, va fi
vandut peste 3 ani obligatoriu, prin aplicarea regimului de taxare.