Aspecte fiscale privind închirierea de bunuri

În conformitate cu prevederile art.141 alin (2) lit e) din Codul fiscal cu completările și
modificările ulterioare, în cazul închirierii imobilelor, ca operațiune de bază scutită fără
drept de deducere, din perspectiva TVA, factura poate fi emisă fără TVA.

Din punct de vedere fiscal proprietarul unui spațiu închiriat are dreptul să opteze pentru
facturarea cu TVA, conform art141 alin 3 lit e din Codul fiscal prin depunerea unei notificări
la ANAF, însă operațiunea de închiriere este o operațiune scutită fără drept de deducere al
TVA, chiar dacă firma este înregistrată ca plătitoare de TVA.

Conform Legii nr.571/2003 , operațiunile privind arendarea, concesionarea, închirierea și

leasingul de bunuri imobile sunt scutit de TVA fără drept de deducere.

Există și excepții:

 Operațiunile de cazare care sunt efectuate în cadrul sectorului hotelier

 Închirierea de spații sau locații pentru parcarea autovehiculelor
 Închirierea utilajelor și a mașinilor fixate definitiv în bunuri imobile
 Închirierea seifurilor.

În cazul în care agentul economic dorește totuși ca operațiunea  să fie taxată, există
posibilitatea de a se opta pentru aplicarea TVA , prin depunerea la Administrația financiară
a unei notificări privind opțiunea de taxare. Apoi , dacă se dorește să se renunțe la
închirierea cu TVA, trebuie să se depună o altă notificare către organul fiscal, prin care să se
opteze pentru eliminarea TVA.

În cazul facturării fără TVA trebuie să reținem următoarele:

-          Firma are opțiunea de a nu deduce TVA  pentru achizițiile efectuate în legătură cu
imobilul respectiv care cad în sarcina proprietarului (in cazul asta vezi ce prevede codul
civi legat de reparatii, reamenajari si alte operatiii asupra imobilului care cad in sarcina
proprietarului etc) caz în care va ține jurnale de cumpărări separate, dacă se pot identifica
exact achizițiile efectuate pentru imobilul respectiv.

-          Firma are opțiunea de a aplica pro rata în conformitate cu prevederile art.147 alin 6
din Codul fiscal cu completările și modificările ulterioare. Pro rata este practic o modalitate
de exercitare a dreptului de deducere a TVA utilizată în cazurile în care nu pot fi delimitate
cert destinația achizițiilor realizate de operațiunile taxabile scutite cu drept de deducere și
neimpozitabile sau realizarea de operațiuni scutite fără drept de deducere.

Regimul de taxare aplicabil refacturarii costurilor cu utilitatile nu este conditionat de

regimul de taxare aplicabil operatiunii de inchiriere a acelui bun imobil. Cele doua
operatiuni (inchirierea de spatii si facturarea utilitatilor) reprezinta operatiuni distincte care
urmeaza regimuri diferite de impozitare.
In acest caz, chiar daca s-a depus notificare pentru renuntarea la aplicarea regimului de
taxare pentru inchiriere, se exercita in continuare dreptul de deducere a TVA inscrisa in
facturile primite de la furnizori si se colecteaza TVA aferenta, la momentul refacturarii catre
chiriasi, conform clauzelor contractuale.
Cheltuielile cu utilitatile difera de la o luna la alta si tocmai de aceea contravaloarea
acestora nu poate fi inclusa in tariful de inchiriere negociat prin contractul incheiat intre
locator si locatar. In practica, prin contractele incheiate, locatorul si locatarul stabilesc
printr-o clauza distincta ca sumele respective sa fie suportate de locatar la valoarea lor
efectiva, direct proportional cu spatiul ocupat. Chiriasul suporta costurile cu utilitatile pe
baza facturilor emise lunar de catre locator.
De fapt are loc o refacturare a costurilor de catre proprietarul spatiului in baza sumelor
facturate acestuia de catre furnizorii de utilitati cu care a incheiat contract: telefon, energie
electrica, apa, gaze naturale, internet. Astfel de facturi cu valoare variabila reprezentand
recuperare de costuri sunt emise de locator separat de cele cu valoare fixa reprezentand
chiria lunara.
Emiterea separata a facturilor se explica prin momentele diferite ale faptului generator
fiecarui tip de serviciu prestat:
- pentru operatiunea de inchiriere propriu-zisa: data specificata in contract pentru
efectuarea platii chiriei;
- pentru operatiunea de recuperare de costuri: data primirii de la furnizori a facturilor de
utilitati si inregistrarea acestora pe cheltuieli de exploatare.
In calitatea de locator se recomanda sa refacturati costurile in luna in care primiti factura de
utilitati de la furnizori, astfel incat sa existe concordanta intre cheltuielile si veniturile din
activitatea de exploatare inregistrate in evidenta contabila si fiscala.

Recuperarea de catre locator a cheltuielilor cu utilitatile in cadrul contractelor de

inchiriere se supune taxarii in regim normal, cu cota standard TVA de 24 % sau in 2016 cu
20%.
Colectarea TVA pentru astfel de operatiuni permite locatorului sa exercite dreptul de
deducere a TVA din facturile emise de furnizorii de utilitati.
La randul sau, in situatia in care chiriasul inregistrat in scopuri de TVA desfasoara operatiuni
taxabile, isi exercita integral dreptul de deducere a TVA din facturile emise de locator
pentru recuperarea costurilor de utilitati.
In concluzie, societatea este obligata sa refactureze contravaloarea utilitatilor direct
proportional cu spatiul inchiriat. Numai asa cheltuielile cu utilitatile pot fi inregistrate
integral pe cheltuieli de exploatare, deductibile d.p.d.v. fiscal la determinarea profitului
impozabil. Recuperarea cheltuielilor este o operatiune taxabila care nu urmeaza aceluiasi
regim de scutire aferent inchirierii. Tocmai de aceea este obligatorie emiterea facturilor cu
TVA colectata.
Aceste refacturari se inregistreaza pe venituri deoarece reprezinta recuperarea unor sume
inregistrate anterior pe cheltuieli. Astfel de venituri, desi sunt stipulate in contractul de
inchirere si sunt aferente spatiului inchiriat, nu sunt direct legate de operatiunile de
inchiriere scutite fara drept de deducere, astfel incat sa urmeze acelasi regim de scutire la
taxare.
Din acest motiv, se exercita integral dreptul de deducere a TVA la momentul primirii
facturilor emise de furnizorii de utilitati deoarece suma TVA dedusa este aferenta unor
operatiuni taxabile: refacturarea cu TVA a costurilor cu utilitatile. Acest drept este conferit
de prevederile articolului 145 alineatul 2 litera a.

Art 145. Sfera de aplicare a dreptului de deducere

(2)Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea
sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:
a) operaţiuni taxabile;
b) operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se
consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni
ar fi fost realizate în România;
c) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 143, 144 şi 144 1;
d) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1-5 şi lit. b), în cazul în care
cumpărătorul ori clientul este stabilit în afara Comunităţii sau în cazul în care aceste
operaţiuni sunt în legătură directă cu bunuri care vor fi exportate într-un stat din afara
Comunităţii, precum şi în cazul operaţiunilor efectuate de intermediari care acţionează în
numele şi în contul altei persoane, atunci când aceştia intervin în derularea unor astfel de
operaţiuni;
e) operaţiunile prevăzute la art. 128 alin. (7) şi la art. 129 alin. (7), dacă taxa s-ar fi aplicat
transferului respectiv.

 Din punct de vedere al TVA, proprietarul spațiului, care refacturează utilitățile este
considerat cumpărător-vânzător, conform punctuli 19 ali 4 din normele data în aplicare art
137 din Codul fiscal astfel: în cazul în care se refacturează cheltuielile efectuate pentru altă
persoană, respectiv atunci cand o persoană impozabilă primește o factura sau alt document
pe numele sau pentru livrări de bunuri/prestări de servicii/importuri efectuate în beneficiul
altei persoane și refacturează contravaloarea respectivelor livrări/prestări/importuri, se
aplcă  structura de comisionar. În cazul structurii de comisionar, persoana impozabilă are
dreptul la deducera taxei aferente achizițiilor de bunuri/servicii care vor fi refacturate, în
condițiile legii și are obligația de a colecta TVA pentru operațiunile taxabile.
Din punct de vedere contabil, inregistrarile contabile care se efectueaza in baza
documentelor justificative existente sunt:
 pentru locator:
 primirea facturii de energie electrica de la F.D.E.E.B.:
                           %                                =                           401 
                        605                                                         �Furnizori� 
�Cheltuieli privind energia si apa� 
                       4426 
               �TVA deductibila�
 emiterea facturii de chirie in regim de scutire fara drept de deducere a TVA:
                             411                            =                         706 
                         �Clienti�                                     �Venituri din redevente, 
                                                                       locatii de gestiune si chirii�
 
 emiterea facturii pentru recuperarea de la chirias a costurilor cu energia 
electrica:
                                  411                      =                          % 
                              �Clienti�                                              7588 sau 704
                                                                  �Alte venituri din exploatare� 
                                                                                       4427 

Din punct de vedere fiscal, in ordine cronologica, operatiunile economice realizate de catre
ambii parteneri participanti la tranzactie sunt evidentiate in jurnalul de vanzari si in jurnalul
pentru cumparari, fiind preluate in mod corespunzator in decontul de TVA depus de fiecare
in parte la organul fiscal teritorial.
De asemenea, facturile emise si facturile primite in regim normal de taxare sunt raportate
de catre fiecare partener la organul fiscal teritorial pe baza formularului �Declaratie
informativa privind livrarile/prestarile si achizitiile efectuate pe teritoriul national�, cod
394 reglementat prin O.M.E.F. nr. 702 din 14 mai 2007.