Sunteți pe pagina 1din 130

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREȘTI

FACULTATEA DE ȘTIINȚE JURIDICE ȘI ȘTIINȚE ECONOM ICE CONSTANȚA


PROGRAM M ASTERAT: M ANAGEM ENTUL ORGANIZAȚIONAL ȘI ANTREPRENORIAT
DISCIPLINA: CONTABILITATE M ANAGERIALĂ
TITULAR CURS:Conf.univ.dr. LIAN A ELEFTERIE

2018-2019

 
CUPRINS

 
1.   Contabilitatea  principala  sursă  de  furnizare  a  informației  financiar  –  contabile  .................................  1  
1.1   Sistemul  dualist  de  organizare  al  contabilității  ............................................................................  1  
1.2   Proceduri  de  elaborare  şi  adoptare  a  IAS/IFRS  ............................................................................  4  
1.3   Asemănări  şi  deosebiri  între    contabilitatea  financiară  şi  contabilitatea  managerială  ..............  12  
1.4   Conceptul  de  contabilitate  managerială  (de  gestiune)    şi  obiectivele  sale  ................................  17  
1.4.1   Definirea  contabilităţii  manageriale  ...................................................................................  17  
1.4.2   Obiectivele  contabilităţii  manageriale  (de  gestiune)  ..........................................................  21  
1.5   Rolul  contabilităţii  de  gestiune  pentru  nevoile  informaţionale  ale  managerilor  .......................  23  
2   Consum  de  valori,  cheltuieli  de  producţie  şi  costuri  ..........................................................................  25  
2.1   Definirea  şi  conţinutul  consumului  de  valori  ..............................................................................  26  
2.2   Definirea  şi  conţinutul  cheltuielilor  de  producţie  ......................................................................  26  
2.3   Definirea  şi  conţinutul  costului  ..................................................................................................  28  
2.3.1   Definirea  costului  ...............................................................................................................  28  
2.3.2   Caracteristicile  noţiunii  de  cost  ..........................................................................................  29  
2.3.3   Caracterizarea  costului    prin  prisma  funcţiilor  sale  ............................................................  30  
2.3.4   Tipuri  de  costuri  .................................................................................................................  30  
3   Clasificarea  cheltuielilor  de  producţie  şi  a  costurilor  producţiei  ........................................................  32  
3.1   Clasificarea  cheltuielilor  de  producţie  potrivit  cerinţelor  de  calculaţie  a  costurilor  ..................  32  
3.2   Clasificarea  costurilor  producţiei  ...............................................................................................  41  
4   Contabilitatea  managerială  şi  calculaţia  costurilor  ............................................................................  44  
4.1   Definire,  caracteristici  şi  mod  de  organizare  a  calculaţiei  costurilor  ..........................................  44  
4.2   Organizarea  contabilităţii  de  gestiune  privind  calculaţia  costurilor  ...........................................  48  
4.3   Zone  de  cheltuieli  şi  rolul  lor  în  calculaţia  costurilor  ..................................................................  49  
4.3.1   Centrele  de  analiză  şi  unităţile  de  măsură  ale  activităţii  ....................................................  50  
4.4   Obiectul  de  calculaţie  –  Purtători  de  costuri  şi  rolul  lor  în  contabilitatea  managerială  .............  52  
5   Principiile  contabilităţii  manageriale  şi  ale  calculaţiei  costurilor  .......................................................  55  
6   Gestiunea  previzionară  şi  controlul  bugetar  ......................................................................................  62  
6.1   Definiţii  şi  principii  de  gestiune  bugetară  ...................................................................................  62  
6.2   Principalele  bugete  şi  legăturile  dintre  ele  .................................................................................  63  
6.2.1   Principii  şi  metode  bugetare  ..............................................................................................  63  
6.2.2   Principalele  bugete  şi  legăturile  dintre  ele  .........................................................................  67  
6.3   Controlul  bugetar  .......................................................................................................................  70  

 
6.4   Analiza  abaterilor  .......................................................................................................................  71  
7   Metode  de  calculaţie  a  costurilor  ......................................................................................................  75  
7.1   Metode  de  calculaţie  a  costurilor  -­‐  definiţie,  clasificare  ............................................................  75  
7.2   Etapele  calculaţiei  costurilor  ......................................................................................................  77  
7.2.1   Determinarea  şi  delimitarea  cheltuielilor  pe  destinaţii  ......................................................  77  
7.2.2   Calculul  şi  decontarea  cheltuielilor  sectoarelor    auxiliare  ..................................................  78  
7.2.3   Repartizarea  cheltuielilor  indirecte  ....................................................................................  79  
7.2.4   Determinarea  şi  evaluarea  producţiei  în  curs  de  execuţie  .................................................  79  
7.2.5   Determinarea  rezultatului  exploatării  ................................................................................  80  
8   Metode  clasice  de  calculaţie  a  costurilor  totale  sau  integrale  ...........................................................  80  
8.1   Conceptul  costurilor  totale  sau  integrale  ...................................................................................  80  
8.2   Metoda  globală    sau  a  calculaţiei  simple  ....................................................................................  81  
8.3   Metoda  pe  faze  ..........................................................................................................................  84  
8.4   Metoda  pe  comenzi  ...................................................................................................................  88  
9   Metode    moderne  de  calculaţie  pe  purtători  de  costuri  ....................................................................  94  
9.1   Metoda  tarif-­‐oră-­‐maşină  (THM)  .................................................................................................  94  
9.2   Metoda  Georges  Perrin  (GP)  ......................................................................................................  99  
10   Metode  de  calculaţie  de  tip  parţial  (metode  limitative).  .............................................................  108  
10.1   Metoda  costurilor  variabile  Direct-­‐Costing  ..............................................................................  108  
10.2   Calculaţia  costurilor  pe  activităţi.  .............................................................................................  117  
10.2.1   Metoda  Activity  Based  Costing  ABC  .................................................................................  117  
11.  Termeni  bilingvi  (Română-­‐Engleză)  Contabilitate  Managerială..........................................................122  

Repere  bibliografice..................................................................................................................................125  

 
1. Contabilitatea principala sursă de furnizare a informației financiar –
contabile
1.1 Sistemul dualist de organizare al contabilității

Contabilitatea a devenit astăzi un domeniu controversat şi plin de interes


Contabilitatea
- sistem pentru toţi cei implicaţi în lumea afacerilor, numărul utilizatorilor de informaţii
informaţional financiar-contabile crescând şi diversificându-se, de la acţionari, manageri,
pentru
deciziile salariaţi la investitori, bănci, parteneri comerciali, burse de valori, fisc, etc.
economice
Creşterea importanţei contabilităţii este subliniată şi de noua definire a acesteia
ca “limbajul afacerii”.
Cresţerea rolului contabilităţii în ultima perioadă, corelat cu fenomenul
de migraţie al capitalurilor, dezvoltarea firmelor multinaţionale în contextul
globalizării, a determinat mutaţii majore şi anume, normalizarea practicilor
contabile la nivel naţional şi internaţional. Asistăm la o nouă orientare a
contabilităţii, care se deplasează de la aspectul static, la cel dinamic şi se
îndreaptă către o standardizare internaţională1 şi o utilizare mai evidentă a unor
judecăţi de valoare contabilă unanim acceptate, formulate în funcţie de aparatul
conceptual, evoluţia şi mutaţiile din lumea afacerilor şi cerinţelor impuse de
piaţă.
Normele contabile care ghidează practica contabilă, se bazează pe teorii
care fundamentează actul de producere, de furnizare şi de valorificare a
informaţiei contabile. Rolul contabilităţii este de a furniza o informaţie
adevărată despre realitatea economică, despre tranzacţiile şi poziţia financiară a
entităţilor patrimoniale, informaţii necesare atât pentru luarea deciziilor
manageriale cât şi investiţionale. Informaţiile oferite de contabilitate trebuie să
fie credibile, să aibă o validare socială şi internaţională, în sensul că utilizatorii
acestei informaţii, indiferent din ce zonă a globului se află să o înţelegă şi să
aibă încredere în aceasta.
În prezent, rolul contabilităţii şi implicit al profesionistului contabil s-au
schimbat mult. Contabilitatea generală a primit denumirea de contabilitate
financiară, iar în paralel s-a constituit contabilitatea managerială, numită “de
gestiune”. Expansiunea rapidă a tehnologiei informaţionale şi a comunicaţiilor
în timp real, transferul extern al fondurilor, migraţia capitalurilor şi creşterea
                                                                                                                       
1
Gerhard G. Mueller, Helen Gernon, Gary K. Meek, Accounting an internaţional perspective, Business One Irwin, ,
New York, 2001
1  
 
nemaintâlnită a cifrei de afaceri, au determinat creşterea rolului contabilităţii şi
necesitatea adaptării corespunzătoare a procedurilor acesteia. Profesia contabilă
la rândul ei, introduce proceduri de prelucrare, control şi sinteză
corespunzătoare cerinţelor informaţiilor financiare dematerializate, reflectării
contabile a operaţiunilor patrimoniale şi extrapatrimoniale în conturile anuale
pe care le prezintă proprietarilor, brokerilor, băncilor şi altor utilizatori, cu
scopul identificării şi gestionării corecte a riscurilor, funcţionării pieţei de
capital şi a proceselor investiţionale. Rolul informaţiei contabile devine
hotărâtor pentru toţi utilizatorii acesteia în procesul decizional.
În condiţiile actuale, profesionistul contabil trebuie să fie un cunoscător
competent, un analist al activităţii economico financiare şi nu un simplu
“bookeeper”. Evoluţia fără precedent a complexităţii şi importanţei
contabilităţii în gestionarea patrimoniului întreprinderilor şi furnizarea de
informaţii utilizatorilor interni şi externi, determină necesitatea ca pregătirea
profesionistului contabil să fie controlată, supravegheată şi atestată de către un
organism profesional şi confirmată de practică.
Contabilitatea, ca sistem, aşa cum se prezintă ea astăzi, este rezultatul
unui lung proces istoric în decursul căruia s-a transformat dintr-o simplă tehnică
de înregistrare a schimburilor comerciale, într-un mijloc de control şi prevedere,
apoi într-un instrument de gestiune, iar în zilele noastre ea constituie din ce în
ce mai mult o garanţie socială.
Caracterul evolutiv al contabilităţii în demersul de perfecţionare se
concretizează în conceptualizarea şi pe baza sistemului coerent de obiective şi
principii fundamentale de natură să ducă la formularea de norme care să asigure
rezolvarea cât mai completă şi eficientă a problemelor de gestiune şi de
conducere a întreprinderii. Altfel spus, contabilitatea, ca sistem, nu mai este un
simplu instrument, ea este un fenomen social, devenind o garanţie a unei game
largi de utilizatori şi care se întreabă la ceea ce ar putea să-i intereseze şi ce
parte poate fi utilizată în interesul lor propriu.
Complexitatea activităţilor economice în condiţiile de concurenţă
impuse de economia de piaţă determină creşterea rolului informaţiei
economico-financiare în luarea deciziilor. De calitatea informaţiei depinde
calitatea deciziilor curente şi a celor luate pe termen lung, şi, implicit,
rezultatele previzionate ale entităţii.
Sistemul contabil adaptat economiei concurenţiale este puternic
2  
 
conceptualizat, valorificarea şi circulaţia informaţiei contabile trebuie condusă
pe baza unor principii contabile general admise şi acceptate.
Informaţia contabilă se valorifică sub două forme:
• contabilitatea financiară;
• contabilitatea de gestiune (managerială).
Reprezentarea dualistă a ciclului de exploatare presupune scindarea
contabilităţii în două părţi, contabilitatea financiară şi contabilitatea
managerială, obţinându-se acelaşi rezultat în două moduri diferite.
Contabilitatea financiară privită ca un instrument de cunoaştere, care asigură
Definirea
contabilităţii gestionarea şi controlul mişcărilor elementelor patrimoniale şi ale rezultatelor
în sistemul
obţinute, are ca obiectiv elaborarea şi furnizarea de documente de sinteză care
dualist
contabil să asigure imaginea fidelă a patrimoniului, poziţia financiară a entităţii la un
anumit moment, precizarea rezultatelor, performanţele şi evoluţia finanţelor
entităţii. Contabilitatea financiară bazată pe inventarul intermintent, nu reflectă
ce se petrece la nivelul producţiei şi al costurilor, ea este reglementată şi
furnizează informaţii publice pentru toţi utilizatorii.
Contabilitatea de gestiune, bazată pe inventarul permanent, reflectă ceea ce se
petrece la nivelul producţiei şi al costurilor, oferind informaţii exclusiv pentru
management. J. Richard în lucrarea “Compatibilite generale”, consideră că acest
sistem sofisticat este conceput astfel încât să putem citi acelaşi rezultat în două
moduri: “ un mod detaliat şi revelator al etapelor exploatării, în cadrul
contabilităţii analitice, un mod schematic, nepermanent şi deconectat în cadrul
contabilităţii financiare.
Dualismul formal este soluţia de organizare va sistemului contabil pentru care
au optat majoritatea ţărilor din Europa Continentală.
Elaborarea situaţiilor financiare de sinteză are ca scop prezentarea
acestora utilizatorilor interni şi externi de informaţie financiar contabilă. Deşi
privite la modul general, situaţiile financiare pot părea similare de la o ţară la
alta, există difernţe generate de o serie de factori sociali, economici, juridici şi
politici, precum şi de faptul că la momentul elaborării lor s-a ţinut cont de
cerinţele naţionale şi de necesităţile utilizatorilor de situaţii financiare.
Factorii, prezentaţi mai sus, au condus la utilizarea unor definiţii şi
grupări diverse a structurilor elementelor patrimoniale prezentate în situaţiile
financiare cum ar fi: active, obligaţii, capital propriu, venituri, cheltuieli şi
rezultate. În acelaşi timp s-au utilizat criterii diferite pentru recunoaşterea
3  
 
structurilor din situaţiile financiare şi la alegerea unor opţiuni diferite pentru
evaluarea diferitelor elemente. Pentru atenuarea acestor diferenţe s-a impus
normalizarea contabilă, adoptarea de standarde internaţionale de contabilitate
(IAS) şi de standarde internaţionale de raportare financiară. Sub influenţa
exploziei informaţiei şi diversificării structurilor de tip baze de date, dualismul
contabil este pus sub semnul întrebării, soluţia către care se tinde fiind un
Contabilitatea
financiară monism formal, pluralism contabil în planul material al evaluării şi un pluralism
informaţional-numeroşi utilizatori.
Creşterea numărului de utilizatori de informaţie contabilă, presiunea şi
nevoile lor crescânde în materie informaţională, care depăşesc latura financiară,
cum ar fi nevoia de informaţie socială, de mediu, au condus în ultima perioadă
la căutarea de metode alternative în organizarea contabilităţii.

1.2 Proceduri de elaborare şi adoptare a IAS/IFRS

IAS/IFRS
Pentru atenuarea diferenţelor existente în întocmirea şi elaborarea situaţiilor
financiare în diferite ţări s-a constituit Comitetul pentru Standarde
Internaţionale de Contabilitate (IASC) în anul 1973, în urma acordului încheiat
cu organizaţiile profesionale contabile din Australia, Canada, Franţa, Germania,
Japonia, Mexic, Anglia şi SUA, constituind Consiliul IASC. În anul 1977 s-a
înfiinţat Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC), care a încheiat cu IASC
în anul 1981 un acord prin care se recunoaştea IASC ca organism autonom de
elaborare a normelor contabile internaţionale şi de publicare a documentelor
contabile de utilitate internaţională. IASC este organizat ca un organism de sine
stătător, ca fundaţie şi este guvernat de un Consiliu de Administraţie.
Obiectivele IASC au fost:
• elaborarea şi publicarea în interes public a standardelor de
contabilitate(IAS), care au servit ca bază în prezentarea situaţiilor
financiare, precum şi promovarea la nivel mondial a acceptării şi
respectării acestora;
• desfăşurarea activităţii în direcţia îmbunătăţirii şi armonizării
reglementărilor, a standardelor de contabilitate şi a procedurilor aferente
prezentării situaţiilor financiare.
Normalizarea contabilă a avut şi are următoarele ţinte:

Normalizare a) stabilirea de norme comune tuturor utilizatorilor, pentru ca informaţia


contabila
4  
 
contabilă să reprezinte un instrument fiabil de comunicare în
domeniile:economic, financiar, juridic, fiscal;
b) înţelegerea informaţiei contabile şi controlul acesteia;
c) asigurarea comparabilităţii informaţiei contabile în timp şi spaţiu;
d) definirea legăturilor precise între:
-nevoile de gestiune specifice ale entităţilor patrimoniale;
-reglementările dreptului fiscal şi celui comercial;
-cerinţele de raportare naţionale şi internaţionale.
Adoptarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate de către un
număr tot mai mare de ţări, concomitent cu prezentarea conformităţii, au avut
în decursul anilor un impact semnificativ, prin creşterea calităţii situaţiilor
financiare şi a comparabilităţii. Credibilitatea şi caracterul util al acestora a fost
apreciate de către utilizatorii informaţiei contabile.
Standardele Internaţionale de Contabilitate au condus la progrese
remarcabile atât în ceea ce priveşte îmbunătăţirea, cât şi armonizarea raportării
financiare la nivel mondial, fiind utilizate:
• ca fundament al reglementărilor contabile naţionale în multe ţări;
• ca tratament internaţional de bază de către anumite ţări care îşi
îmbunătăţesc propriile reglementări, cum ar fi ţări puternic
industrializate dar şi cu o economie în dezvoltare cum ar fi China, ţările
din Asia, Europa Centrală şi Rusia;
• de către bursele de valori şi autorităţile de reglementare care permit
societăţilor externe şi interne să prezinte situaţii financiare în
conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate;
• de organismele supranaţionale, cum ar fi Comisia Europeană, care au
acordat încrederea cuvenită IASC de a obţine rezultate care să satisfacă
necesităţile pieţei de capital;
• de un număr tot mai mare de societăţi aflate într-un proces de creştere
economică.
Elaborarea situaţiilor financiare de sinteză, are ca scop prezentarea acestora
utilizatorilor interni şi externi de informaţie financiar contabilă. Dacă le privim
la modul general, situaţiile financiare par a fi similare de la o ţară la alta, dar
există diferenţe generate de o serie de factori sociali, economici, juridici şi
politici, fapt ce a impus normalizarea contabilă.
Normalizarea contabilă a avut următoarele ţinte:
5  
 
• stabilirea de norme comune tuturor utilizatorilor, pentru ca informaţia
contabilă să reprezinte un instrument fiabil de comunicare în domeniile:
economic, financiar, juridic, fiscal;
• înţelegerea informaţiei contabile şi controlul acesteia;
• asigurarea comparabilităţii informaţiei contabile în timp şi spaţiu;
• definirea legăturilor precise între:
-nevoile de gestiune specifice ale entităţilor patrimoniale;
-reglementările dreptului fiscal şi celui comercial;
-cerinţele de raportare naţionale şi internaţionale.
Noul organism internaţional de reglementare în domeniul contabilităţii,
cunoscut sub denumirea de “Consiliul pentru Standardele Internaţionale de
Contabilitate” IASB (International Accounting Standards Board), succesorul
vechiului organism IASC, şi-a ales ca obiectiv, elaborarea unui singur set de
standarde contabile globale, prin găsirea unor soluţii de convergenţă între
sistemul bazat pe standardele internaţionale şi sistemul american.
Anul 2005 a fost cel care a marcat începutul unei noi ere în domeniul
contabilităţii, prin elaborarea unor reguli internaţionale de raportare financiară,
pentru o piaţă de capital mondială, respectiv Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară – IFRS.
Din 2005, un număr de 15.000 de companii listate din 25 de state membre ale
Uniunii Europene, Rusia, Australia, Africa de Sud şi Noua Zeelandă au început
să producă situaţii financiare anuale în conformitate cu IFRS.
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, ca standarde
globale, vor îndeplini obiectivele mai extinse de stabilitate financiară, eficienţă
şi transparenţă, precum şi un aport de credibilitate crescut al pieţelor financiare.
Standardele Internaţionale de Raportare Financiara (IFRS) reprezintă Standarde
şi Interpretări adoptate de Consiliul pentru Standardele Internaţionale de
Contabilitate (IASB).
Adoptarea IFRS este un proces sistematic şi complex de implementare a
unui nou sistem de proceduri contabile şi reprezintă mai mult decât o
modificare a reglementărilor contabile. Este un nou sistem de evaluare al
performanţei, care trebuie adoptat la nivelul întregii entităţi patrimoniale, care
va schimba modalităţile de lucru şi, de asemenea, este posibil să impună
schimbări decisive în domeniul managementului strategic. Adoptarea unui
limbaj global de raportare financiara, prin trecerea la aplicarea IFRS, le va
6  
 
permite întreprinderilor să fie percepute corect, indiferent de originea
utilizatorilor. Comunicarea într-un limbaj unic, unanim acceptat, va asigura un
nivel mai înalt de credibilitate şi va spori posibilităţile de acces la piaţa de
capital. O întreprindere ale cărei situaţii financiare sunt conforme cu IFRS
trebuie să evidenţieze acest fapt explicit şi fără rezerve în notele la situaţiile
financiare.
Contabilitatea, ca sistem, aşa cum se prezintă ea astăzi, este rezultatul
unui lung proces istoric în decursul căruia s-a transformat dintr-o simplă tehnică
de înregistrare a schimburilor comerciale, într-un mijloc de control şi prevedere,
apoi într-un instrument de gestiune, iar în zilele noastre ea constituie din ce în
ce mai mult o garanţie socială.
Caracterul evolutiv al contabilităţii în demersul de perfecţionare se
concretizează în conceptualizarea şi pe baza sistemului coerent de obiective şi
principii fundamentale de natură să ducă la formularea de norme care să asigure
rezolvarea cât mai completă şi eficientă a problemelor de gestiune şi de
conducere a întreprinderii. Altfel spus, contabilitatea, ca sistem, nu mai este un
simplu instrument, ea este un fenomen social, devenind o garanţie a unei game
largi de utilizatori şi care se întreabă la ceea ce ar putea să-i intereseze şi ce
parte poate fi utilizată în interesul lor propriu.
Complexitatea activităţilor economice în condiţiile de concurenţă
impuse de economia de piaţă determină creşterea rolului informaţiei
economico-financiare în luarea deciziilor. De calitatea informaţiei depinde
calitatea deciziilor curente şi a celor luate pe termen lung, şi, implicit,
rezultatele previzionate ale entităţii.
Produs al unei îndelungate activităţi practice şi teoretice, contabilitatea
reprezintă un sistem de informare şi gestiune a resurselor unei entităţi
patrimoniale. Din punct de vedere contabil întreprinderea sau orice altă
organizaţie, este considerată ca o entitate autonomă, care posedă un patrimoniu,
distinct de cel al proprietarilor ei. În consecinţă, pentru contabilitate reprezintă
obiect de înregistrare, prelucrare, stocare şi transmitere doar informaţiile
referitoare la tranzacţiile întreprinderii. Astfel, contabilitatea devine un sistem
de informare privind întreprinderea, datele furnizate de acestea satisfac
necesităţile informaţionale ale diverşilor utilizatori pentru luarea deciziilor
economice. Contabilitatea „nu este un scop în sine, reprezintă un sistem
informaţional care cuantifică, prelucrează şi comunică informaţii financiare
despre o entitate economică identificabilă” [Belverd E. Needles, Henry R.
Anderson, James C. Caldwell, Principii de bază ale contabilităţii, Ediţia a 5-a,
Editura Arc, Chişinău, 2000, pag.3]. Privită astfel, contabilitatea apare ca o
activitate prestatoare de servicii, făcând legătura între activităţile economice şi
factorii decizionali.
În 1941, contabilitatea este definită ca „arta înregistrării, clasificării şi
rezumării într-o manieră semnificativă, precum şi interpretarea rezultatelor” de
către Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi.

7  
 
În 1970, acelaşi institut, ne prezintă, de aceasta dată, o definiţie mult mai
complexă a contabilităţii, evidenţiind rolul principal al acesteia, acela de a
furniza informaţii cantitative, referitoare la entităţi economice, în vederea luării
deciziilor economice. Astfel, contabilul modern, trebuie să ţină cont de nevoile
fiecărui utilizator al informaţiei contabile, fie ei interni sau externi.
În primul rând, contabilitatea cuantifică activităţii economice,
înregistrând datele ce le privesc pentru o utilizare viitoare. În al doilea rând,
datele sunt stocate atâta timp cât este necesar, iar apoi prelucrate pentru a putea
deveni informaţi utile. În al treilea rând, informaţiile sunt comunicate, prin
intermediul unor rapoarte, factorilor de decizie. În concluzie, se poate afirma că
datele brute care privesc activităţile economice reprezintă un imput în sistemul
contabil, iar informaţia prelucrată, utilă pentru factorii de decizie, reprezintă
output-ul.(figura 1.1.)

   
  Acţiune Factori de decizie

Nevoi
de Infor
Activităţi informaţii maţii
economice  
Contabilitate
Date
Cuantificare   Prelucrare Comunicare

Figura 1.1. Contabilitatea – sistem informaţional pentru deciziile economice


Economia de piaţă a cunoscut mari schimbări ce au condus la crearea
unor organisme diverse, consumatoare de resurse. În acest context, un rol
deosebit îi revine managementului, care desemnează un ansamblu de principii şi
metode de gestiune, precum şi persoane implicate pentru aplicarea acestora în
practică, în vederea unei cât mai bune gestionari şi alocări a resurselor utilizate.
Pentru a administra un organism, managementul său va trebui să dispună de
informaţii, atât asupra mediului extern, cât şi asupra propriei sale organizări.
Aceste informaţii pot lua forme diferite, dar sunt departe de a fi suficiente.
Managementul are nevoie de informaţii foarte precise, fie sintetice, fie detaliate,
asupra mediului şi asupra lui însuşi. Informaţiile reprezintă motorul care
determină adoptarea unor decizii fundamentate ştiinţific, pe baza cărora
managerul acţionează în activitatea de conducere a oricărei unităţi patrimoniale.
Informaţiile oferite de contabilitate, ca instrument de cunoaştere,
gestiune şi control a patrimoniului şi rezultatelor obţinute, formează ceea ce
numim în mod obişnuit sistemul de evidenţă al întreprinderii care cuprinde trei
componente:
  componenta de evidenţă tehnico-operativă;
  componenta contabilă;
  componenta statistică.
Acesta trebuie să asigure:

8  
 
- înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea
informaţiilor cu privire la situaţia patrimoniului şi a rezultatelor obţinute atât
pentru necesităţile proprii ale unităţii patrimoniale, cât şi în relaţiile acesteia cu
asociaţii, clienţii, furnizorii, băncile, organele fiscale şi alte persoane juridice şi
fizice interesate de societate;
- controlul operaţiunilor patrimoniale efectuate, al procedeelor de prelucrare
utilizate şi exactitatea datelor contabile furnizate;
- furnizarea informaţiilor necesare stabilirii patrimoniului naţional a execuţiei
bugetului public naţional şi întocmirea balanţelor financiare şi a bilanţului pe
ansamblul economiei naţionale.
Indiferent de natura informaţiilor, acestea pot fi informaţii publice şi
confidenţiale.
Informaţiile publice sunt cuprinse în documente precum bilanţul
contabil, contul de profit şi pierdere, rapoartele explicative şi alte situaţii
financiare şi sunt destinate celor ce formează mediul extern al întreprinderii.
Toate aceste informaţii sunt asigurate de contabilitatea financiară sau generală.
Informaţiile confidenţiale sunt destinate uzului intern al conducerii
firmei şi se regăsesc în cadrul documentelor şi analizelor, pe baza acestora fiind
posibilă luarea deciziilor, furnizate de contabilitatea managerială sau
contabilitatea de gestiune.
Pe plan internaţional s-au conturat în legătură cu sistemul contabil două
concepţii: monistă şi dualistă. Conform concepţiei moniste există o singură
contabilitate care furnizează informaţii atât mediului intern, cât şi mediului
extern firmei. Concepţia dualistă susţine ideea că sistemul contabil se
diferenţiază în contabilitate financiară şi contabilitate de gestiune. În funcţie de
tradiţiile contabile şi condiţiile de mediu economic, social, juridic şi politic,
ţările lumii optează fie pentru organizarea monistă, fie pentru organizarea
dualistă a contabilităţii unei întreprinderii.
Sistemul de contabilitate aplicabil, în prezent, agenţilor economici din
România, este, din punct de vedere conceptual, un sistem dualist, în sensul
organizării contabilităţii întreprinderii pe două paliere intercorelate:
contabilitatea financiară (generală) şi contabilitatea de gestiune (managerială).
Sistemul dualist de organizare a sistemului informaţional contabil
adoptat de România a intrat în vigoare de la 1 ianuarie 1994. Din punct de
vedere teoretic şi metodologic, noul sistem adoptat în cadrul reformei
contabilităţii s-a perfecţionat continuu prin racordarea normelor naţionale la
Directivele IV şi VII ale Comunităţii Economice Europene şi la standardele
internaţionale de contabilitate.
Noile reglementări contabile referitoare la armonizarea contabilităţilor
din cadrul Uniunii Europene şi compatibile cu standardele internaţionale de
contabilitate, au fost elaborate cu scopul de a permite agenţilor economici să
utilizeze un sistem contabil şi de gestiune adaptat caracteristicilor economiei de
piaţă.
Acest sistem conţine :
  parte standardizată, normalizată, numită contabilitate financiară, care
9  
 
cuprinde reguli de terminologie, evaluare, prezentare şi permite obţinerea unor
situaţii financiare ce reflectă imaginea fidelă, clară şi completă a patrimoniului,
situaţiei financiare şi rezultatelor obţinute;
  parte nestandardizată, numită contabilitate de gestiune, cu precizări
practice pentru a permite fiecărei unităţi patrimoniale să-şi elaboreze propriile
evidenţe şi instrumente de gestiune adaptate nevoilor şi specificului fiecărei
unităţi.
Contabilitatea financiară denumită şi generală sau externă
(“comptabilité générale” la francezi şi “financial accounting” la anglo-saxoni),
are la bază norme unitare privind organizarea şi conducerea acesteia care au
caracter obligatoriu pentru toate unităţile patrimoniale, având ca obiectiv
principal furnizarea informaţiilor necesare atât pentru necesităţile proprii, cât şi
în relaţiile acestora cu asociaţii sau acţionarii, clienţii, furnizorii, băncile,
organele fiscale şi alte persoane juridice şi fizice. Are ca obiect înregistrarea,
clasarea şi regruparea informaţiilor privitoare la totalitatea mişcărilor de valori
generate de activitatea firmei şi are ca funcţii:
  determinarea şi măsurarea rezultatelor pe o perioadă dată în scopul
evidenţierii periodice a situaţiei patrimoniale, financiare şi a rezultatului la
un moment dat;
  funcţia de control şi de probă în relaţiile de natură juridică şi fiscală ale
întreprinderii;
  funcţia de comunicare financiară externă;
  furnizarea de informaţii necesare activităţii de gestiune şi analiză financiară.
Contabilitatea de gestiune sau analitică, denumită şi contabilitate
managerială sau internă (“comptabilité de gestion” la francezi şi “management
accounting” la anglo-saxoni). Aceasta produce o serie de informaţii
confidenţiale şi se organizează de către fiecare unitate patrimonială în funcţie de
specificul activităţii şi a necesităţilor proprii, are drept scop cunoaşterea
costurilor, analiza şi estimarea evoluţiilor, oferindu-ne informaţii utile pentru
diagnostic. Ea serveşte managerilor din interiorul întreprinderii, care au
misiunea de a decide transformarea resurselor care le-au fost încredinţate din
exterior pentru administrare şi de a realiza surplusul care asigură creşterea, fără
alte resurse din exterior. Pentru atingerea scopului, ei trebuie să acţioneze direct
asupra proceselor de transformare a resurselor în rezultat. Pentru a urmări
etapele pe care resursele le parcurg, contabilitatea de gestiune este cea care
surprinde procesul de conversie a resurselor consumate în rezultate, fiind
detaliat acest proces pe centre de responsabilitate şi pe produse.
Contabilitatea de gestiune cuprinde ansamblul elementelor de
identificare, măsurare, stocare, analiză, prelucrare, interpretare şi comunicare a
informaţiilor utilizate de management pentru a previziona, planifica, evalua şi
controla, în interiorul unui organism şi pentru a garanta utilizarea
corespunzătoare şi responsabilă a resurselor sale.
Începând cu 01.09.2001, odată cu apariţia Ordonanţei Guvernului
nr.61/30.08.2001 (Monitorul Oficial 531/31.08.2001), contabilitatea de gestiune
a devenit obligatorie.
10  
 
Art.1.–(1) Societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale,
regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile
cooperatiste şi celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligaţia să
organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea
financiară, potrivit legii şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul
activităţii.
Contabilitatea de gestiune are o serie de funcţii opozabile contabilităţii
financiare şi invers. Acestea sunt:
  funcţia de determinare a costurilor pe produse, lucrări, sectoare de activitate
sau previzionate;
  funcţia de generare şi furnizare a informaţiilor destinate elaborării bugetelor
şi costurilor previzionale;
  funcţia de generare şi de furnizare a informaţiilor destinate actualizării
indicatorilor de gestiune din structura tabloului de bord al întreprinderii;
  funcţia de determinare a marjelor şi a rezultatelor analitice pe produse şi
tipuri de activităţi;
  o funcţie de generare a informaţiilor destinate măsurării performanţelor unei
întreprinderi (productivitate, rentabilitate) la nivel de produs, servicii, secţie,
întreprindere.
Funcţiile de mai sus conferă contabilităţii de gestiune calitatea de
instrument principal în activitatea previzionată în vederea îndeplinirii
resurselor, a reperelor interne.
În Regulamentul de aplicare al Legii contabilităţii, numărul 82/1991, se
precizează: “Contabilitatea de gestiune este destinată, în principal, pentru
înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe
destinaţii, respectiv pe activităţi, pe secţii, faze de fabricaţie, etc., decontarea
producţiei, precum şi calculul costului de producţie al produselor fabricate,
lucrărilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv a producţiei în curs de
execuţie. Modul de organizare a contabilităţii de gestiune este la latitudinea
fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie de necesităţile proprii ale acesteia. În
acest sens, pe lângă costurile de cheltuieli pe destinaţii şi de calculaţie a
costurilor, pot fi utilizate conturi de venituri şi rezultate analitice
corespunzătoare, în funcţie de opţiunea fiecărei unităţi patrimoniale ...”.
Contabilitatea de gestiune oferă deci, acele informaţii care privesc
gestiunea internă a întreprinderii, criteriile după care aceasta îşi calculează
costurile şi asigură măsurarea performanţelor interne, la nivel de sector de
activitate, funcţie sau produs. În orientarea şi fundamentarea deciziilor,
contabilitatea de gestiune joacă un rol deosebit, reprezentând un instrument al
activităţii de management ce trebuie să găsească noi forme de exprimare.
Contabilitatea de gestiune a apărut ca o consecinţă firească a progresului
şi a dezvoltării societăţii, pornind de la o simplă evidenţă a calculului costurilor,
într-o perioadă mai puţin competitivă şi ajungând la un moment în care devine
definitorie pentru activitatea şi performanţa unei organizaţii.
Contabilitatea de gestiune este preocupată cu furnizarea şi utilizarea
informaţiei contabile, managerilor din interiorul întreprinderii, să asiste
11  
 
managementul în luarea celor mai bune decizii şi pentru exercitarea funcţiilor
controlului, spre deosebire de contabilitatea financiară (care furnizează în cea
mai mare parte informaţii ce pot fi făcute publice), informaţia contabilităţii de
gestiune, este utilizată în interiorul unităţii şi este în general confidenţială.
Sistemele contemporane ale contabilităţii de gestiune acordă o atenţie sporită
activităţilor care se desfăşoară la toate nivelele organizaţiei.
În concluzie, contabilitatea generală are ca obiect esenţial înregistrarea
fluxurilor existente între întreprindere şi mediul ei economic şi social, în timp
ce contabilitatea de gestiune se preocupă cu predilecţie de condiţiile de
exploatare interne ale întreprinderii.
Există destule similarităţi între acestea, astfel: ambele consemnează
evenimente de viaţă economică pe care le cuantifică în etalon bănesc furnizând
informaţii utilizărilor interesaţi. Cu toate acestea diversele necesităţi
informaţionale ale utilizatorilor interni şi externi determină existenţa unor
diferenţe notabile între contabilitatea de gestiune şi cea financiară.
Contabilitatea financiară nu se „opune” contabilităţii de gestiune,
orientată către gestionarii întreprinderii; contabilitatea de gestiune apare astfel
ca un complement indispensabil al contabilităţii financiare, ca un instrument de
care are nevoie şi, la un loc, alcătuiesc „un tot unitar”, sub denumirea de sistem
contabil.

1.3 Asemănări şi deosebiri între contabilitatea financiară şi contabilitatea


managerială

Legătura Între contabilitatea financiară şi cea de gestiune există şi se manifestă o


dintre anumită opoziţie, dar aceasta nu trebuie apreciată în mod absolut, deoarece
contabilitatea
financiară şi contabilitatea de gestiune reia numeroase informaţii colectate de contabilitatea
contabilitatea financiară, iar în al doilea rând, pentru elaborarea situaţiilor financiare anuale,
de gestiune contabilitatea financiară solicită calculul costurilor realizat prin prisma
contabilităţii de gestiune. Contabilitatea furnizează informaţii sub formă de
situaţii financiare (bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţiile fluxurilor de
trezorerie) şi rapoarte de performanţă (de exemplu costul de realizare unui
produs nou, costurile penetrări pe noi segmente de piaţă).
Managerii utilizează informaţiile contabile în scopul de a:
  administra fiecare activitate sau funcţie ale entităţii de care sunt responsabili;
  coordona aceste activităţi sau funcţii luate ca ansamblu.
Impedimentul care stă în calea integrării contabilităţii financiare cu
contabilitatea de gestiune este de ordin social-economic şi nu de ordin tehnic.
Explicaţia constă în faptul că anumite informaţii, şi anume cele care ajută la
fundamentarea deciziilor, nu pot fii divulgate. Distincţia dintre cele două laturi
ale contabilităţii este deci, un mijloc comod de a diferenţia informaţiile pe care
întreprinderea acceptă sau este obligată să le furnizeze terţilor, de cele pentru
care are rezerve în a le face cunoscute.
Legătura dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune,

12  
 
poate fi analizată în raport cu următoarele criterii :
a) obiective principale;
b) organizare şi conducere;
c) cadrul de analiză;
d) mod de prelucrare.
Comparaţia Tabelul 1.1. Comparaţia dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de
dintre
contabilitatea gestiune prin prisma celor patru criterii
financiară şi Contabilitate financiară Contabilitatea de gestiune
contabilitatea (generală) (analitică)
de gestiune Obiective   oferă o vedere globală şi   Oferă o imagine detaliată a
prin prisma principale sintetică a conturilor unităţii fiecărei activităţi, de unde
celor patru patrimoniale; denumirea de contabilitate
criterii   furnizarea de informaţii analitică;
necesare atât pentru necesităţi   Calcularea costurilor;
proprii cât şi în relaţiile cu   controlul de gestiune;
utilizatorii interesaţi;   controlul bugetar ;
Organizare   are la bază norme unitare   se organizează în funcţie de
şi prevăzute în legea contabilităţii specificul activităţii şi de
conducere 82/91; necesităţile proprii fiecărei
  se ţine în limba română şi unităţi patrimoniale;
moneda naţională iar pentru   alături de valorile monetare ea
operaţiunile efectuate în valută integrează numeroase măsuri
în moneda naţională şi valută; fizice (cantitatea de materii
  este normată şi obligatorie; prime, număr ore lucrate, timp de
funcţionare al unui utilaj);
  este obligatorie potrivit legii
contabilităţii;
  nu este normată (standardizată);
Cadrul de   analizează în principal   analizează fluxurile interne în
analiză fluxurile externe dintre unitatea vederea determinării costurilor
patrimonială şi exteriorul producţiei;
acesteia;
Mod de   este formalizată şi se impune   se organizează după criterii,
lucru fiecărei unităţi patrimoniale. metode, proceduri proprii fiecărei
unităţi patrimoniale.

Delimitarea Delimitarea noţiunilor de contabilitate financiară şi contabilitate de


noţiunilor de gestiune trebuie să aibă în vedere mai multe criterii de comparaţie.
contabilitate
Contabilitatea financiară respectă principiile contabile general admise (GAAP),
financiară şi
contabilitate în timp ce pentru contabilitatea de gestiune nu există restricţii sau reguli
de gestiune obligatorii. Singurul criteriu care se ia în calcul la evidenţierea informaţiilor în
contabilitatea de gestiune este utilitatea informaţiei oferite de către aceasta.
Principiul fundamental al contabilităţii de gestiune constă în capacitatea
tehnicilor sau metodelor folosite în evidenţa contabilă de a genera informaţii
utile. Contabilul de gestiune trebuie ca, înainte de a aborda o anumită problemă,
să decidă care informaţii prezintă utilitate pentru destinatarul raportului, iar apoi
să aleagă procedeele şi tehnicile cele mai adecvate pentru a genera informaţiile
care i-au fost solicitate. Criteriul după care trebuie să se orienteze în momentul
Utilizatorii elaborării raportului este ca beneficiile care rezultă în urma întocmirii lui să fie
primari ai mai mari decât costurile antrenate pentru elaborarea sa
informaţiei
contabile
Utilizatorii primari ai informaţiei contabile, după cum am mai precizat,
13  
 
sunt de asemenea diferiţi în cele două cazuri. Astfel rapoartele financiare,
rezultat al contabilităţii financiare, sunt în primul rând întocmite pentru
persoane din afara întreprinderii, în comparaţie cu contabilitatea de gestiune
care furnizează rapoarte şi analize interne, utilizate de toţi managerii, iar
conţinutul rapoartelor variază în funcţie de nivelul managerial care solicită
Unitatea de informaţiile, de departamentul sau segmentul analizat şi de obiectivele fiecărui
măsură
raport.
Un alt criteriu de comparaţie între contabilitatea de gestiune şi
contabilitatea financiară este unitatea de măsură care serveşte ca bază pentru
rapoartele şi analizele întocmite. Contabilitatea financiară generează informaţii
financiare privind fapte şi evenimente din trecut. Unitatea de măsură utilizată în
general de contabilitatea financiară este unitatea monetară istorică (valoarea
monetară la data înregistrării operaţiunii). Pe de altă parte contabilii de gestiune
nu sunt obligaţi să utilizeze numai unitatea monetară istorică; ei pot apela la
orice unitate de măsură utilă scopului pe care îl urmăresc. Întrucât, majoritatea
deciziilor manageriale impun previziuni şi proiecţii, care se bazează pe
estimarea fluxurilor viitoare de lichidităţi, pe lângă unităţile monetare,
contabilitatea de gestiune utilizează şi unităţi de măsură nefinanciare, cum ar fi
orele de muncă şi unităţile de produse sau servicii. De obicei, contabilitatea
financiară înregistrează şi raportează informaţii privind activele, datoriile,
capitalurile proprii şi venitul net al unei companii luate ca ansamblu. Rapoartele
financiare reprezintă o sinteză a operaţiunilor unei entităţi. Spre deosebire de
aceasta, contabilitatea de gestiune se axează de obicei pe anumite segmente ale
companiei (centre de cost centre de profit, subdiviziuni sau departamente) sau
pe aspecte specifice ale activităţii acesteia. Rapoartele pot conţine de la o
analiză a veniturilor şi cheltuielilor unei întregi subdiviziuni, până la
examinarea materiilor prime utilizate de un singur echipament. Se poate vorbi
Rapoartele astfel, de o viziune detaliată a contabilităţii de gestiune la nivelul întreprinderii
financiare şi şi de o viziune globală a contabilităţii financiare.
Rapoartele
Rapoartele financiare elaborate pentru utilizatorii din mediul extern al
contabilităţii
de gestiune întreprinderii se întocmesc, de obicei în mod regulat: lunar, trimestrial sau
anual. Raportarea periodică la intervale egale reprezintă un concept de bază al
contabilităţii financiare. Rapoartele contabilităţii de gestiune pot fi întocmite
lunar, trimestrial sau anual în mod regulat, însă ele pot fi de asemenea solicitate
Gradul de
obiectivitate al zilnic sau la intervale egale. Important este ca fiecare raport furnizat să fie util şi
informaţiei întocmit ori de câte ori este nevoie.
furnizate Există diferenţe semnificative şi în cea ce priveşte gradul de
obiectivitate al informaţiei furnizate de cele două părţi ale sistemului contabil
dualist. Astfel, informaţiile furnizate de contabilitatea financiară se referă la
operaţiuni ce au avut loc în trecut. Astfel de informaţii sunt în mod obiectiv
determinate. Prin opoziţie, contabilitatea de gestiune este preocupată în
principal de planificarea şi controlul operaţiunilor interne – activităţi care se
referă de cele mai multe ori la perioade viitoare. Operaţiunile trecute, implicând
Fluxurile venituri cheltuieli, deşi utile pentru stabilirea tendinţelor de evoluţie, nu sunt
patrimoniale folosite în mod direct în scopul planificării. Informaţiile furnizate de contabilii
14  
 
Modul de de gestiune constau în general din estimări subiective ale unor fapte viitoare.
clasificare al Fluxurile patrimoniale care apar în activitatea întreprinderii sunt externe
cheltuielilor
în cadrul contabilităţii financiare şi interne în cazul contabilităţii de gestiune.
Modul de clasificare al cheltuielilor diferă în cele două cazuri, acestea
clasificându-se după natura lor în contabilitatea financiară şi după destinaţia lor
în contabilitatea de gestiune. Contabilitatea financiară are în general obiective
Diferenţele financiare, în timp ce obiectivele contabilităţii de gestiune sunt în majoritatea
dintre lor de natură economică.
contabilitatea Tabelul următor, redă succint anumite criterii de diferenţiere între
financiară şi contabilitatea de gestiune şi contabilitatea financiară:
contabilitatea
de gestiune Tabelul 1.2. Diferenţele dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de
gestiune
Criterii de Contabilitatea Contabilitatea
diferenţiere financiară de gestiune
1.Instrumentele de calcul - pentru închiderea - se utilizează conturile
conturilor de - alte instrumente pentru
cheltuieli şi venituri determina- rea rezultatelor
se utilizează contul la nivel de produs,
de profit şi pierdere comandă, lucrare sau
serviciu
2.Aria de extindere a - utilizează toate - foloseşte numai conturile
corespondenţelor contabile conturile, excepţie din
făcând clasa 9 clasa 9
3.Tipuri de sisteme contabile 1.3.1.1.1 - sistemul - nu este limitat la sistemul
partidei partidei duble; se aplică
duble orice sistem util
4.Caracterul informaţiilor - informaţii pasive, - informaţii active, rapide,
dar exacte care îşi au mai puţin exacte
izvorul în bilanţul
contabil, contul de
profit şi pierdere,
anexă la bilanţ,
rapoarte statistice
5.Frecvenţa raportării - periodică, în mod - ori de câte ori este nevoie;
regulat nu este în mod obligatoriu
regulată, la intervale egale
6.Utilizatorii primari - persoane şi - diverse niveluri ale
ai informaţiilor organizaţii din managementului intern
mediul extern al
entităţii economice
7.Aria de cuprindere a - are în vedere - se referă la componente
fenomenului întreaga activitate a ale activităţii întreprinderii,
întreprinderii produse, elemente
8.Caracterul organizării - este obligatorie - nu are caracter obligatoriu
pentru toţi agenţii - nu există restricţii sau
economici reguli obligatorii; singurul
-­‐   respectă principiile criteriu este utilitatea
contabile general
admise
9.Gradul de obiectivitate - impune - foarte subiectivă în scopul
obiectivitate; de planificării, însă atunci când
natură istorică au relevanţă se utilizează
date obiective; de natură
15  
 
viitoare
10.Obiectivele de analiză - înregistrarea, - furnizarea informaţiilor
clasarea şi determinării detaliate a
regruparea costurilor, a preţurilor de
informaţiilor vânzare şi a rentabilităţii
privitoare la lor;
totalitatea mişcărilor - furnizarea informaţiilor
de valori generate de legate de controlul
activitatea firmei activităţii de exploatare prin
analiza cheltuielilor de
exploatare, compararea
acestor cheltuieli cu
previziunile sau normele
stabilite, determinarea
abaterilor şi a cauzelor care
le-au generat;
- asigurarea informaţiilor
necesare elaborării şi
urmăririi bugetelor de
venituri şi cheltuieli;
- furnizarea informaţiilor
pentru determinarea bazelor
de evaluare a unor elemente
din contabilitatea financiară.

Cu toate că între cele două componente ale sistemului contabil dualist


există multe diferenţe, după cum am prezentat mai sus, contabilitatea financiară
şi contabilitatea de gestiune sunt într-o relaţie de interdependenţă, contabilitatea
de gestiune neputând exista fără contabilitatea financiară iar informaţiile
furnizate de contabilitatea de gestiune fiind în multe cazuri indispensabile
pentru o gestiune corectă şi utilă a patrimoniului întreprinderii. Încă de la
început contabilitatea de gestiune a fost ţinută cu scopul de a oferii o imagine
detaliată a stocurilor de materii prime şi materiale existente la un moment dat şi
de a oferi contabilităţii financiare o valoare reală de evaluare a stocului de
produse finite. În general toate informaţiile pe care contabilitatea de gestiune le
oferă managementului sunt strâns legate de relaţiile financiare pe care le
dezvoltă întreprinderea cu mediul exterior.
Pe lângă scopul principal al contabilităţii de gestiune, acela de a furniza
informaţii legate de evaluarea stocurilor, contabilitatea de gestiune “ajută”
contabilitatea financiară şi în alte scopuri. Astfel, contabilitatea de gestiune
asistă contabilitatea financiară în procesul de determinare al rezultatului unui
exerciţiu financiar prin procesul de separare al cheltuielilor în cheltuieli ale
perioadei şi cheltuieli ale exerciţiului curent.
Cu toate că cele două circuite studiate mai sus se deosebesc foarte mult,
ele formează sistemul contabil al întreprinderii, completându-se reciproc.
Fiecare tip de contabilitate se bazează pe conceptul de responsabilitate,
furnizând informaţii despre una şi aceeaşi entitate.

 
16  
 
1.4 Conceptul de contabilitate managerială (de gestiune) şi obiectivele sale

1.4.1 Definirea  contabilităţii  manageriale  


Definirea
contabilităţii Contabilitatea de gestiune este un sistem care măsoară şi oferă informaţii
de gestiune financiare şi operaţionale utilizate pentru a ghida acţiunile managerilor, pentru
(managerială) a stimula comportamente şi pentru a crea şi susţine valorile culturale necesare
realizării obiectivelor strategice ale organizaţiei.
Pentru desfăşurarea în bune condiţii a activităţii fiecărei unităţi
componente a firmei, este necesară organizarea unei contabilităţi distincte a
producţiei, care să asigure un volum tot mai mare de informaţii, cât mai
analitice, astfel încât să ofere o imagine cât mai completă asupra fenomenelor
ce se produc în cadrul unităţii organizatorice.
Contabilitatea de gestiune are ca obiect descrierea proceselor interne
care influenţează activitatea unităţilor patrimoniale. Ea asigură şi administrează
informaţia privind cheltuielile şi veniturile prin prisma purtătorilor de valoare:
produse, lucrări, servicii şi subdiviziunile organizatorice interne (secţii, fabrici,
şantiere etc.), furnizează, de asemenea, informaţia analitică privind resursele
repartizate spre a fi gestionate la nivelul verigilor organizatorice interne.
Privită prin prisma managerului, contabilitatea analitică sau internă de
gestiune furnizează informaţiile zilnice necesare pentru cunoaşterea situaţiei
clienţilor, furnizorilor, stocurilor, cifrei de afaceri şi a profitului realizat de
diferite secţii ale firmei. Contabilitatea internă cuprinde, în principal : urmărirea
consumurilor de valori materiale şi de muncă vie în procesul de producţie şi pe
feluri de consumuri, încorporarea acestora în costul produselor fabricate,
calculaţia acestor costuri şi predarea produselor finite la magazia de produse
finite a întreprinderii. Aşadar se axează pe procesul de fabricaţie, respectiv pe
elementele de intrare, de transformarea lor în cadrul procesului de producţie şi
pe comensurarea valorică şi cantitativă a elementelor de ieşire.
Potrivit lucrării „Strategia şi contabilitatea de gestiune” elaborată de S.
Ansari, J.Bell, Th.Klammer şi C.Lawrence, definiţia contabilităţii de gestiune
conţine patru idei principale care privesc: natura, scopul, obiectivele şi
caracteristicile acesteia:
1.prin natura sa contabilitatea de gestiune este un proces de măsurare;
2.scopul contabilităţii de gestiune presupune obţinerea de informaţii
financiare, costul, şi cele operaţionale, cum ar fi numărul de produse obţinute;
3.obiectivele contabilităţii de gestiune se referă la ajutorul acordat
întreprinderii prin informaţiile furnizate în vederea realizării obiectivelor
strategice;
4.orice informaţie furnizată de contabilitatea de gestiune trebuie să întrunească
următoarele caracteristici:
  tehnice: ce conduc la o mai bună înţelegere a fenomenului analizat şi oferă
informaţii relevante pentru deciziile strategice;
  comportamentale: ce arată modul în care acţiunile persoanelor din
organizaţie pot fi influenţate în vederea atingerii obiectivelor strategice.
17  
 
  culturale: susţin şi/sau creează un set de valori culturale într-o organizaţie
sau societate.
Conform acestei definiţii, principalul obiectiv al contabilităţii de
gestiune este acela de a furniza informaţiile necesare organizaţiei pentru
realizarea obiectivelor strategice ale acesteia, lucru ce va determina satisfacerea
nevoilor clienţilor, creditorilor, furnizorilor, salariaţilor, acţionarilor.
Strategia reprezintă modul prin care o firmă se deosebeşte de
concurenţă. Clienţii au diferite aşteptări cu privire la caracteristicile şi calităţile
pe care le caută într-un produs, la costul pe care sunt dispuşi să-l plătească
precum şi la cât de rapid vor ca produsul sau serviciul să fie livrat/executat.
Astfel, pentru a-şi satisface clienţii, firmele trebuie să întrunească simultan trei
elemente cu privire la: calitate, cost şi timp, ce formează aşa numitul triunghi
strategic. Contabilitatea de gestiune îndeplineşte o funcţie similară pentru
indivizii dintr-o organizaţie, deoarece prin informaţia furnizată, ajută
managementul, şi nu numai, să-şi îndeplinească, cât mai bine funcţiile, în
vederea realizării obiectivelor organizaţiei cu privire la calitate, cost şi timp.
Potrivit autorilor lucrării „Strategia şi contabilitatea de gestiune”, între
calitate, cost, timp (triunghiul strategic) şi caracteristicile principale ale
contabilităţii de gestiune există o dependenţă reciprocă, reprezentată prin figura
următoare:
Tehnice
 

                               Calitate

Caracteristicile
contabilităţii de
gestiune
 
Obiectivele
strategice ale
contabilităţii de
gestiune

                       Culturale Comportamentale

Cost Timp

Figura 1.2. Dependenţa între obiectivele strategice şi caracteristicile


contabilităţii de gestiune
Sursa: adaptare după Ansari Shahid, Bell Jan, Klammer Thomas, Lawrence Carol, Strategy
and management accounting,  Exhibit 8

Într-o altă abordare, conceptul de management accounting (contabilitate


managerială) a fost promovat pentru a marca o opoziţie între abordarea care
susţine că „oamenii utilizează cifrele” şi care caută să influenţeze
comportamentul decidenţilor şi cea care „nu se ocupă decât de cifre, de

18  
 
mecanică, care are ca unic obiectiv să descopere costul produselor industriale”.
Pentru management accounting–contabilitatea costurilor, criteriul este
fiabilitate presupusă de costuri. Alţi autori au reluat această idee, făcând din
contabilitatea costurilor parte a contabilităţii manageriale care interesează
contabilitatea financiară pentru că ea evaluează anumite posturi ale bilanţului.
Ideea trebuie afirmată cu convingere: contabilitatea de gestiune nu este o
simplă tehnică de calcul care se aplică obiectelor, ci un mijloc de orientare a
comportamentului persoanelor. Scopul analizei costurilor nu mai este doar
cunoaşterea costului produselor, ci şi gestionarea resurselor economice ale
întreprinderii. A gestiona resursele şi costurile nu înseamnă numai a încerca
reducerea lor, ci şi obţinerea celui mai bun echilibru între cheltuială şi utilitatea
pe care ea o creează. Aceasta înseamnă a lua decizii bune în toate domeniile
care au influenţe asupra resurselor şi costurilor întreprinderii.
Institutul Contabililor de Gestiune (IMA - Institute of Management
Accountants) defineşte mai pragmatic contabilitatea de gestiune, ca fiind
procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiză, prelucrare, interpretare
şi transmitere a informaţiilor financiare şi nefinanciare, utilizate de
management pentru realizarea funcţiilor de planificare, evaluare şi control în
cadrul întreprinderii şi pentru asigurarea utilizării şi evidenţierii
corespunzătoare a resurselor acesteia. Din această definiţie, rezultă că scopul
contabilităţii de gestiune este mai puţin de a face cunoscut costul produselor,
cât de a acţiona asupra lui. Într-un mediu în care produsul standard, obişnuit,
cedează locul la ceea ce unii numesc produs - serviciu, sunt necesare analize de
costuri mai rafinate, punându-se accent pe caracteristicile de serviciu şi de
calitate asociate produselor. Noţiunea de activitate a ajuns pe primul plan în
ultimii ani. S-a ajuns la un consens asupra ideii că trebuie stăpânit costul
activităţii pentru a acţiona asupra costului produselor şi serviciilor pe care
întreprinderea le fabrică şi le vinde. Această stăpânire determină capacitatea de
a influenţa comportamentul persoanelor. Astfel, contabilitatea de gestiune nu
poate scăpa de această ambivalenţă care o face să fie, în acelaşi timp, o tehnică
raţională de analiză în serviciul conducătorilor şi o tehnică ce dă posibilitatea
diverşilor responsabili să cunoască costul acţiunii lor, determinându-i să-şi
schimbe comportamentul. Contabilitatea de gestiune furnizează o informaţie pe
a cărei pertinenţă şi fiabilitate se fundamentează calitatea acesteia. Această
informaţie este pertinentă dacă este adaptată deciziei şi este fiabilă dacă
colectează toate datele utile şi le modelează fidel. Contabilitatea de gestiune
trebuie să furnizeze informaţii oportune şi cât mai exacte, cuprinzând bugete,
norme de costuri, analize ale abaterilor, informaţii ce constituie o bază pentru
deciziile economice de zi cu zi. Ea este formată din tehnicile şi procedeele
contabile de colectare şi raportare a datelor financiare, a celor privind producţia
şi a celor privind comercializarea, pentru a răspunde nevoilor informaţionale
ale conducerii.
Informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune nu pot fi difuzate în
exteriorul întreprinderii deoarece concurenţa ar fi informată despre strategiile şi
politicile aplicate de către aceasta, ar cunoaşte costul obţinerii produselor sau
19  
 
serviciilor precum şi structura acestora, ceea ce ar constitui un mare dezavantaj
pentru firmă. Din motivele arătate mai sus, aceste informaţii trebuie să se
constituie într-un circuit separat faţă de informaţiile ce pot fi prezentate terţilor.
Toţi directorii economici au nevoie de numeroase informaţii pentru a
desfăşura activităţile de stabilire a preţurilor, planificare, exploatare şi pentru a
lua alte tipuri de decizii. Corporaţiile multinaţionale au nevoie de informaţii şi
de sisteme de raportare mai complexe în raport cu întreprinderile mici. Totuşi,
tipurile de date necesare pentru asigurarea condiţiilor adecvate de desfăşurare a
activităţii nu depind numai de dimensiunile agentului economic. Pentru
gestionarea eficientă a unei unităţi patrimoniale este nevoie de trei tipuri de
informaţii.
a)În primul rând, organizaţiile au nevoie de informaţii legate de calculaţia
costurilor produselor şi serviciilor. Tehnicile contabilităţii de gestiune se aplică
pentru colectarea informaţiilor privind producţia, pentru alocarea cheltuielilor
specifice pe locuri de costuri şi pentru calculul costului unitar.
b)În al doilea rând, pentru a-şi atinge obiectivele, toate organizaţiile au nevoie
de date care să stea la baza planificării şi controlului activităţii de exploatare.
Pe măsura desfăşurării activităţii de producţie şi a generării costurilor se aplică
procedee stricte de control în vederea comparării costurilor efective cu cele
predeterminate şi se analizează abaterile dintre acestea. Prin intermediul acestor
procedee se poate determina eficienţa activităţii de exploatare şi a
managementului.
c)În al treilea rând, managerii au nevoie de rapoarte şi analize financiare
speciale pentru a-şi fundamenta deciziile. Prin urmare, la baza tuturor deciziilor
manageriale trebuie să stea analiza unor direcţii alternative de acţiune. Deci,
contabilii trebuie să furnizeze informaţiile necesare pentru luarea acestor
decizii.
În concluzie, pentru a răspunde cerinţelor impuse de un management
modern, contabilitatea de gestiune mai trebuie să vizeze şi următoarele
obiective:
Cerinţele
impuse de un - de a fi un ajutor în analiza strategică a firmei (de a reconcilia calculul
management costurilor cu analiza strategică);
modern - de a ţine mai mult seama de limbajul şi conceptele utilizate de unităţile,
sectoarele operaţionale (de a permite un dialog între contabili şi cadrele
tehnice).
Contabilitatea de gestiune evoluează în permanenţă, pentru a răspunde
nevoilor de informare în continuă schimbare ale managerilor privind cercetarea
competitivităţii firmei. Contabilitatea de gestiune trebuie să-i ajute pe
conducători şi pe cei cărora li se deleagă puterea în toate fazele acţiunii lor.
Utilitatea contabilităţii de gestiune se regăseşte, pe de o parte, în supleţea în
utilizarea informaţiilor, iar pe de altă parte, într-o autonomie aproape totală în
raport cu legislaţia, mai ales legislaţia fiscală, autonomie care favorizează
principiul viziunii economice asupra viziunii juridice.

20  
 
1.4.2 Obiectivele  contabilităţii  manageriale  (de  gestiune)  

Obiectivele În doctrina contabilă vest-europeană contabilitatea de gestiune se


contabilităţii defineşte ca o tehnică de analiză a activităţii unei întreprinderi, un mod de
de gestiune prelucrare a informaţiilor contabile furnizate de contabilitatea financiară. Sfera
contabilităţii de gestiune se rezumă la înregistrarea operaţiilor privind
colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi,
secţii, faze de fabricaţie etc., decontarea producţiei, precum şi calculul costului
de producţie al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate,
inclusiv al producţiei în curs.
Obiectivele contabilităţii de gestiune rezultă din însăşi obiectul de
cercetare şi importanţa pe care o are în sistemul modern de conducere al unei
întreprinderi. În mod concret, contabilitatea de gestiune are rolul de a furniza
elementele destinate a facilita luarea deciziilor şi ale cărei obiective esenţiale
sunt următoarele:
  cunoaşterea costurilor diferitelor funcţii ale unităţii patrimoniale-de
producţie, comercială, administrativă, cercetare-dezvoltare şi cunoaşterea
costurilor produselor fabricate, serviciilor prestate şi lucrărilor efectuate
inclusiv producţiei în curs de execuţie;
  determinarea bazelor de evaluare a anumitor active (stocuri şi producţia
imobilizată) obţinută din producţia proprie, înregistrate în contabilitatea
financiară la cost de producţie, noţiune care conţine anumite elemente
precise;
  explicarea rezultatelor obţinute pe sectoare de activitate calculând costurile
produselor, serviciilor prestate şi lucrărilor executate pentru a le compara cu
preţul de vânzare aferent acestora ;
  furnizarea previziunilor privind cheltuielile şi veniturile curente prin
stabilirea costurilor prestabilite sau a bugetelor de exploatare;
  calculul diferenţelor, în vederea obţinerii indicatorilor de gestiune ce permit
să se explice eventualele abateri de la previziuni.
Imperative Dintre aceste obiective, managerul poate alege pe acelea care corespund
informaţiei dorite de el. În acest caz va reţine următoarele imperative:
  contabilitatea de gestiune trebuie să fie utilă tuturor factorilor de decizie ai
unităţii patrimoniale oricare ar fi poziţia lor ierarhică. Există anumite situaţii
când chiar şi terţii pot dispune de aceste informaţii ale contabilităţii de
gestiune, dar numai în cazul când informaţiile furnizate de contabilitatea
financiară nu sunt suficiente şi beneficiind de acordul conducerii;
  contabilitatea de gestiune trebuie să permită obţinerea de informaţii rapide. În
acest caz se preferă o informaţie rapidă, dar aproximativă în locul unei
informaţii foarte precise, dar târzie oferită de contabilitatea financiară;
  contabilitatea de gestiune este o etapă în vederea realizării unui control de
gestiune complet. Controlul de gestiune fiind definit ca un sistem de
informaţii, va fi eficient doar dacă rezultatele prelucrării sale sunt conforme
cu obiectivele şi nevoile utilizatorului. Controlul de gestiune trebuie să ofere
sistemului de decizii al unei unităţi informaţii pertinente adaptate la
21  
 
problemele concrete de gestiune. Controlul de gestiune trebuie să fie perceput
ca un sistem pentru o conducere mai bună şi nu ca un control în sensul
sancţiunii;
  contabilitatea de gestiune nu este supusă nici unei reguli rigide, ea se
adaptează nevoilor utilizatorilor şi cunoaşte o evoluţie continuă.
  contabilitatea de gestiune îşi preia informaţiile din contabilitatea financiară şi
permite rectificarea eventualelor inexactităţi ale datelor financiar-contabile.
Trei mari Sintetizând cele expuse mai sus, rezultă trei mari obiective ale
obiective ale contabilităţii de gestiune:
contabilităţii   calcularea costurilor;
de gestiune:   stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii produselor, lucrărilor şi serviciilor
executate;
  întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli pe feluri de
activităţi, urmărirea şi controlul executării acestora.
Realizarea acestor obiective presupune prelucrarea informaţiilor privind
cheltuielile şi veniturile luate din contabilitatea financiară, urmărite după
natura lor economică, în contabilitatea de gestiune, după criteriul destinaţiei
lor, respectiv pe funcţii ale întreprinderii, pe sectoare de activitate şi pe
obiecte de calculaţie, adică pe produse obţinute, lucrări executate şi servicii
prestate.
Astfel, contabilitatea de gestiune înregistrează şi transmite informaţii
utilizatorilor interni ai întreprinderii atât pe verticală, cât şi pe orizontală.
Asocierea obiectivelor contabilităţii manageriale unor categorii de
decizii este prezentată în tabelul 1.3.:

Tabelul 1.3. Paralelă între obiectivele contabilităţii de gestiune şi deciziile


Asocierea corespunzătoare acestora
obiectivelor
Obiectivele contabilităţii de gestiune Decizii şi acţiuni
contabilităţii 1. Cunoaşterea costurilor - decizii curente
manageriale - funcţii - formarea unei baze tradiţionale de
unor categorii - produse, lucrări şi servicii decizii
de decizii - sectoare de activitate
2. Evaluarea anumitor posturi din bilanţ - decizii la anumite intervale de timp
- stocuri - asigurarea unei imagini fidele a
- anumite imobilizări contabilităţii
- producţie imobilizată
3. Explicarea rezultatelor - decizii în legătură cu fixarea
- pe funcţii priorităţilor
- pe produse - stabilirea responsabilităţilor
- pe sectoare de activitate
4. Stabilirea previziunilor - evaluarea obiectivelor
- pe funcţii
- pe produse, lucrări şi servicii
- pe sectoare de activitate
5. Calculul diferenţelor - decizii pentru a angaja acţiuni
- pe costuri corective
- pe cifră de afaceri
- pe volum
- pe randament
Sursa: Keise A., Comptabilité analytique, Edition ESKA, Paris 1994, pag. 12

22  
 
Organizarea şi conducerea unei contabilităţi de gestiune, care să
prezinte interes pentru managerii unei unităţi patrimoniale, trebuie să permită în
principal controlul factorilor de producţie în vederea obţinerii unor produse,
lucrări şi servicii de calitate cu costuri raţionale. Aceasta se organizează de
fiecare unitate patrimonială în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile
proprii.

1.5 Rolul contabilităţii de gestiune pentru nevoile informaţionale ale managerilor

Nevoile Contabilitatea de gestiune este un sistem de informaţii contabil care are


informaţionale în vedere să ajute managerii şi influenţează comportamentele prin modelarea
ale managerilor
relaţiilor dintre resursele alocate consumate şi finalităţile urmărite.
Managerii au preocupări de genul: să înţeleagă viitorul, să stăpânească
acţiunile altora, etc. În scopul de a înţelege viitorul, contabilitatea de gestiune
este construită pentru a identifica legăturile dintre obiectivele urmărite şi
resursele angajate pentru realizarea acestora
În prezent, situaţia unei întreprinderi poate fi descrisă prin intermediul a
două noţiuni tot mai frecvent utilizate: complexitate şi instabilitate. Aceste
elemente îşi găsesc explicaţia în modificările din mediu extern al întreprinderii,
cum ar fi: intensificarea concurenţei pe piaţă, accelerarea progresului tehnic,
relaţiile dintre întreprindere şi stat, precum şi evoluţia rapidă a cerinţelor şi
gusturilor consumatorilor.
În timp ce întreprinderile sunt obligate a se adapta unui mediu din ce în
ce mai instabil, ele sunt supuse presiunii de a asigura un maximum de
securitate. În sprijinul acestora, contabilitatea de gestiune devine un instrument
util, precum şi o metodă modernă de conducere, capabilă să răspundă la trei
întrebări esenţiale cu privire la ce vrem, pentru ce vrem şi cum analizăm.
Răspunsul la întrebarea ce vrem să analizăm, îl reprezintă rezultatele. De
precizat este că nu ne referim la rezultatul net contabil reflectat cu ajutorul
contului de profit şi pierdere, ci la rezultatul exploatării aferent producţiei
obţinute şi vândute au destinate vânzării. Se desprinde, astfel, un prim obiectiv
al contabilităţii de gestiune, şi anume analiza formării rezultatului global pentru
determinarea contribuţiei diferitelor activităţi sau produse la acest rezultat,
asigurându-se deci răspunsurile la întrebările pe care orice conducător de
unitate le pune cu privire la sectoarele de activitate, produsele sau grupele de
produse care contribuie la ameliorarea sau diminuarea rezultatelor.
Reprezentarea cheltuielilor pe destinaţii, contabilitatea de gestiune,
permite determinarea diferitelor categorii de costuri. Contabilitatea de gestiune
nu serveşte numai la determinarea costurilor, ci trebuie mai ales să ofere o cât
mai bună stăpânire a acestora, cu alte cuvinte să permită să se acţioneze asupra
lor. Dacă întreprinderea vrea să stăpânească aceste costuri, ea va trebui să-şi
optimizeze activităţile de aprovizionare, producţie, stocare, desfacere etc.,
deoarece o slabă organizare a acestor activităţi presupune un control slab al
costurilor generate de către acestea. Informaţiile privitoare la costurile de

23  
 
producţie sunt utilizate în evaluarea bunurilor şi măsurarea profitului şi
constituie rezultatul colectării datelor în sistemul contabilităţii de gestiune. Este
cunoscut faptul potrivit căruia costurile, pentru a servi ca fundament în luarea
deciziilor nu sunt costuri contabile, adică costuri medii, ci costuri economice,
neidentificate prin sistemul de conturi, motiv pentru care economiştii au
introdus în teoria economică distincţia între costurile contabile şi costurile
economice. Scopul analizei costurilor nu mai este doar cunoaşterea costului
produselor, ci şi gestionarea resurselor economice ale întreprinderii. A gestiona
resursele şi costurile nu înseamnă numai a încerca reducerea lor, ci şi obţinerea
celui mai bun echilibru între cheltuială şi utilitatea pe care ea o creează.
Aceasta înseamnă a lua decizii bune în toate domeniile care au influenţe asupra
resurselor şi costurilor întreprinderii.
Decizia managerială trebuie să se sprijine pe costuri pertinente (costuri
care permit luarea celor mai bune măsuri pentru gestiunea întreprinderii),
recunoscute prin caracteristicile lor previzionale care înregistrează şi costurile
ascunse sau de oportunitate, costurile sociale şi costurile externe. Deoarece
deciziile vizează activităţi viitoare, managementul solicită în acest sens
informaţii detaliate privind costurile viitoare, unele din acestea nefiind incluse
în sistemul de colectare a datelor contabilităţii.
Contabilitatea de gestiune are un rol foarte mare în ceea ce priveşte
etapa de control a procesului de gestiune. Contabilitatea de gestiune elaborează
sisteme de control intern pentru a mări eficienţa şi a preveni fraudele. Ea
contribuie la planificarea, bugetarea şi controlul costurilor. Administrarea
eficientă a unei entităţi economice presupune o alocare cât mai bună a
resurselor în vederea atingerii obiectivelor urmărite. Pentru a atinge aceste
obiective trebuie luate decizii urmărindu-se ca punerea lor în practică să dea
rezultatele scontate. Rezultatele însă, în practică, au tendinţa de a divaga în
raport cu obiectivele din cauza existenţei mediului în care întreprinderea îşi
desfăşoară activitatea, mediu în care există şi alţi agenţi economici care îşi
urmăresc propriile interese. Desigur, se încearcă anticiparea deciziilor acestor
agenţi, stabilind previziuni prin intermediul bugetelor. Dar, pentru a stăpânii
situaţia, este necesar de a implementa un sistem de control capabil să sesizeze
abaterile importante ce vor apărea între previziuni şi realizări, pentru a lua
deciziile corective ce se impun. Acest sistem de control bugetar se bazează pe
următoarele proceduri:
- stabilirea previziunilor bugetare;
- calculul periodic al costurilor şi rezultatelor;
- calculul şi analiza abaterilor dintre previziuni şi realizări.
Datorită unui astfel de sistem se poate asigura stăpânirea costurilor şi
evitarea decalajelor în raport cu bugetele stabilite. Unul din obiectivele
contabilităţii de gestiune este acela de a furniza, în cadrul acestui sistem,
informaţiile necesare controlului bugetar. În această optică se poate considera
contabilitatea de gestiune ca un instrument al controlului de gestiune.
Informaţiile oferite de contabilitatea de gestiune reprezintă un instrument
indispensabil managerilor, în vederea luării celor mai bune decizii care vizează
24  
 
viitorul întreprinderii. De fiecare dată când este vorba de un proiect sunt
necesare date contabile referitoare la structura costurilor. În acest sens,
contabilitatea de gestiune trebuie astfel organizată încât să furnizeze acele
informaţii necesare luării deciziilor. Aceste informaţii pot avea în numeroase
cazuri o importanţă strategică. De exemplu, în faza de lansare a unui produs,
când este vorba de a lua decizia de a continua sau nu cheltuielile, anumite
informaţii analitice, de detaliu, vor fi preţioase. De asemenea, în faza de declin,
când este vorba de a lua decizia de a retrage produsul, cunoaşterea evoluţiei
rezultatelor analitice este determinantă.
Informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile
pentru o gestiune previzională. Aceasta presupune ca, în mare parte,
cunoaşterea costurilor din perioadele trecute să permită previziunea costurilor
viitoare în funcţie de nivelurile de activitate reţinute şi deci de a stabili bugetele
care explicitează programele de acţiune prevăzute. Gestiunea bugetară permite
simularea acestei acţiuni, studierea a numeroase scenarii posibile şi luarea
deciziilor în funcţie de rezultatele estimate. Astfel contabilitatea de gestiune
reprezintă un instrument indispensabil activităţii de management al unei
întreprinderi, urmărind două scopuri principale: cunoaşterea costurilor, dar mai
ales influenţarea celor care pot acţiona asupra lor. Din această perspectivă
contabilitatea de gestiune devine o adevărată contabilitate managerială.
Nevoile informaţionale ale managerilor de la contabilitatea de gestiune,
ce sunt exercitate în permanenţă în diferite faza ale procesului de management
se rezumă la: Informaţiile produse, indiferent de situaţie, trebuie să respecte trei
mari criterii şi anume,
  o informaţie are valoare pentru manager dacă ea contribuie la reducerea
incertitudinii viitorului;
  o informaţie suplimentară are valoare dacă poate afecta decizia respectivă;
  o informaţie are valoarea dacă ea contribuie la modificarea „sensibilă” a
consecinţelor unei decizii.
Sintetizând toate aceste obiective, se poate stabili obiectivul fundamental
al contabilităţii de gestiune: obţinerea rapidă de date exacte, fiabile, clare,
adaptate la diferitele aspecte ale gestiuni curente şi utilizarea lor raţională,
astfel încât prin formularea diagnosticului să se pregătească şi să se elaboreze
un ansamblu coerent de previziuni.

2 Consum de valori, cheltuieli de producţie şi costuri

Pornind de la obiectivele contabilităţii de gestiune, una din sarcinile principale ale


acesteia, în general, constă în explicarea şi definirea noţiunilor folosite în teoria costurilor şi în
acest context termenii de consum de valori, cheltuială şi cost prezintă importanţă deosebită sub
aspectul folosirii lor corecte.

25  
 
2.1 Definirea şi conţinutul consumului de valori

Consumul de Conceptul de la care se pleacă în elaborarea teoriei calculaţiei costurilor


valori este consumul de valori.
În general, noţiunea de consum de valori este definită ca fiind totalitatea
valorilor ce aparţin unei structuri organizatorice a economiei naţionale, care se
consumă pe durata unei perioade de timp.
Funcţie de obiectul generator al consumului de valori întâlnim
Categorii de următoarele categorii :
consum de   consum de valori productive;
valori   consum de valori neutre;
  consum de valori accidentale;
  consum de valori cu caracter special.
1. Consumul de valori productive se realizează în sfera producţiei şi are un
caracter necesar. Consumul de valori prezintă un interes deosebit pentru
calculul costului producţiei deoarece este singurul care contribuie la crearea
de noi produse executate, de noi lucrări şi prestarea de noi servicii.
Categoria economică cost nu poate fi fundamentată în afara acestora.
2. Consumul de valori neutre este determinat de defecţiunile organizatorice şi
de conducere apărute în desfăşurarea procesului de producţie şi desfacere.
Cuprinde consumurile generate de întreruperile procesului de producţie
datorate unor cauze interne sau externe (plata de locaţii, amenzi, penalităţi,
consumuri materiale peste consumurile normate, perisabilităţi şi produse
peste termen de valabilitate, rebuturi).
3. Consumul de valori accidentale are ca obiect prevenirea calamităţilor,
accidentelor şi eforturile pentru înlăturarea acestora. Deşi este efectuat în
scopuri productive, acest consum nu se concretizează în noi produse sau
servicii şi se suportă de regulă din anumite fonduri special create pentru
această problemă.
4. Consumul de valori cu caracter special se referă la unele acţiuni sociale
(activităţi educative, sportive, cu caracter sanitar) şi se suportă din anumite
fonduri special constituite cu această destinaţie.

2.2 Definirea şi conţinutul cheltuielilor de producţie

Cheltuieli de Calculaţia costurilor are în vedere, în principal sfera consumurilor de


producţie valori productive. Când consumurile de valori afectează direct un produs finit,
o anumită comandă, un lot sau o serie de produse, o fază de fabricaţie, ele
poartă denumirea de cheltuieli de producţie. Acestea apar în procesul de
exploatare indiferent de faptul că se vor finaliza în produse, lucrări sau servicii.
Cheltuielile de producţie care formează costul producţiei nu pot fi
confundate cu categoria de „cheltuieli” în înţelesul generic. În sens larg,
cheltuielile reprezintă consumurile de mijloace economice care se efectuează la
exploatarea, întreţinerea şi administrarea de la o zi la alta, în vederea menţinerii
activelor angajate în organizarea unei activităţi economice.

26  
 
Potrivit reglementărilor contabile româneşti, cheltuielile unităţii
patrimoniale sunt sinonime cu „darea de bani”, reprezentând sumele sau
valorile plătite sau de plătit pentru:
  consumuri, lucrări executate, servicii prestate de care beneficiază
unitatea patrimonială;
  cheltuieli cu personalul;
  executarea unor obligaţii legale sau contractuale de către unitatea
patrimonială;
  cheltuieli extraordinare.
Noţiunea de cheltuieli înglobează pe cea de plăţi, însă este mai largă
decât aceasta din urmă, deoarece termenul „plăţi” este rezervat strict ieşirilor
efective de mijloace de plată. Plăţile constituie în toate cazurile cheltuieli, dar
numai în sens financiar. Cheltuiala, în sens financiar, poate fi simultană,
posterioară sau anterioară efectuării consumului de resurse şi deci includerii ei
în cost. Există şi păreri opuse potrivit cărora cheltuiala este o noţiune ce se
referă nu la procesul de fabricare al unui produs ci la cel de circulaţie, fiind
generată de plăţi efectuate pe linia aprovizionării şi desfacerii. Potrivit acestei
teorii o cheltuială trece în cost numai pe măsură ce valorile achiziţionate se
consumă în procesul de producţie şi devine consum de valori. De exemplu,
cheltuiala suportată cu plata materialelor nu se transformă în costuri dacă
acestea nu sunt introduse şi consumate în producţie.
În determinarea costurilor producţiei, practica economică are în vedere
sfera cheltuielilor de producţie, respectiv a cheltuielilor care formează costurile.
Astfel, deoarece costul trebuie constituit numai pe baza raţiunilor pur
economice, responsabilul intern trebuie să decodifice informaţiile cu privire la
cheltuieli în vederea construirii celei mai bune expresii economice a costurilor
în care acestea se încorporează. Contabilitatea de gestiune nu se mulţumeşte să
preia neschimbat volumul cheltuielilor din contabilitatea financiară şi din acest
motiv, cheltuielile din contabilitatea financiară suferă unele „retratări” înaintea
integrării lor în costuri, obiectivul fiind eliminarea anumitor cheltuieli sau
substituirea unora dintre ele, fie crearea altora. Pentru a defini raportul dintre
cheltuieli şi costuri prin prisma contabilităţii financiare şi contabilităţii interne,
se procedează, de regulă, la împărţirea cheltuielilor în încorporabile,
neîncorporabile şi supletive.

27  
 
2.3 Definirea şi conţinutul costului

2.3.1 Definirea  costului  


Cunoaşterea
costurilor Prin obiectul său de studiu, contabilitatea de gestiune procedează la
cunoaşterea costurilor, studiul lor continuu, analiza şi estimarea evoluţiei lor,
oferind informaţii utile pentru diagnostic, luarea deciziilor şi previzionarea
viitorului. În orientarea şi fundamentarea deciziilor, contabilitatea de gestiune
joacă un rol esenţial, prin ajutorul acordat managerilor în vederea cunoaşterii şi
stăpânirii costurilor totale şi pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu. Astfel,
contabilitatea de gestiune furnizează conducătorilor de la diverse niveluri de
conducere, date fidele cu privire la costuri, într-un grad de detaliu specific
nevoilor, permiţându-le orientarea în sensul dorit de aceştia.
Deoarece la baza costurilor se regăsesc consumurile de muncă vie şi
materializată, exprimate valoric, consumuri ce îmbracă forma cheltuielilor de
producţie şi de distribuţie suportate de întreprindere, costul reprezintă o corelaţie
între expresia valorică a cheltuielilor pe care le efectuează o întreprindere pentru
obţinerea şi desfacerea producţiei sale într-o perioadă de timp şi cantitatea de
bunuri, lucrări sau servicii care formează această producţie. O întreprindere
pentru a produce are nevoie de factori de producţie pe care îi achiziţionează de
pe piaţă, pentru aceasta fiind dispusă să efectueze o serie de cheltuieli. Factorii
achiziţionaţi sunt consumaţi în cadrul procesului productiv. Acest consum în
expresie valorică este costul. Putem astfel spune că, costul este expresia valorică
a unui consum, fiind o apariţie determinată obiectiv. Deci, la baza unui cost stă
un consum: costul este precedat de un consum.

 
Cheltuială COST
CONSUM
   
 
 
 
Factori  
CONSUM
achiziţionaţi Consum
  valoric
 
Figura 3.1. Relaţia între cheltuială, consum, cost

Noţiunea de Noţiunea de cost, privită din punct de vedere etimologic îşi are originea în
cost verbul latin „constare” ce presupune a stabili, a fixa ceva. Din acest verb a
derivat termenul „costa” care are menirea să exprime ceea ce s-a consumat sau
ceea ce s-a plătit pentru un anumit produs. Mai târziu, s-a ajuns la denumirea de
„cost” care presupune un consum de valori ocazionat de producerea unui bun şi
care, pentru a putea fi determinat, trebuie să fie exprimat valoric.
În legătură cu definirea costului, în prezent, există, circulă şi se confruntă

28  
 
mai toate punctele de vedere formulate în diferite perioade istorice:
Puncte de
vedere privind & Costul reprezintă ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obţinerea unui
definirea bun, executarea unei lucrări, prestarea unui serviciu.
costului
& Prin cost înţelegem suma exprimată în general în monedă, a cheltuielilor
necesare pentru achiziţionarea sau producerea unui bun sau a unui serviciu.
& Noţiunea de cost nu exclude cheltuielile cauzate de procesarea bunurilor.
Pe lângă ideea potrivit căreia costurile sunt consumuri de valori afectate unui
produs a apărut opinia potrivit căreia, costurile s-ar limita doar la consumul
de valori, care are loc exclusiv în procesul de producţie.
& În varianta cea mai răspândită costul se defineşte ca totalitatea
consumurilor de resurse care au loc în procesul de producţie şi desfacere a
bunurilor.
& În contabilitatea continentală, costul este definit ca o sumă algebrică a
cheltuielilor corespunzătoare unui element definit în cadrul unei reţele
contabile.
& Costul este un indicator economic care cuprinde ansamblul consumurilor
de muncă vie şi materializată exprimate în formă bănească, efectuate sau care
urmează a fi efectuate pentru procurarea, producerea sau desfacerea unei
unităţi de bunuri economice, lucrări executate sau servicii prestate de către o
întreprindere.
& În legislaţia noastră costul reprezintă o corelaţie între forma bănească a
cheltuielilor pe care le efectuează o întreprindere pentru obţinerea şi
desfacerea produselor sale într-o perioadă de timp determinată şi cantitatea
de bunuri materiale, lucrări şi servicii care formează această producţie,
exprimată în anumite unităţi de măsură.

2.3.2 Caracteristicile  noţiunii  de  cost  


Caracteristici
ale noţiunii de Analizând definiţiile de mai sus, putem evidenţia câteva caracteristici ale
cost noţiunii de cost:
§ costul exprimă consumul de resurse. În această calitate, costurile cuprind
consumul factorilor de producţie, respectiv materii prime, materiale,
combustibil, energie, apă, forţă de muncă, mijloace de producţie, prestaţii
externe şi alte consumuri;
§ costul include cheltuielile efectuate pentru obţinerea realizărilor unităţii
patrimoniale. Realizările se identifică cu bunurile produse, lucrările executate
sau serviciile prestate destinate fie consumului intern, fie desfacerii;
§ consumurile de resurse sunt evaluate în unităţi monetare. În expresie
bănească, costul reprezintă numărul de unităţi monetare necesare înlocuirii
resurselor consumate şi care sunt încorporate în valoarea bunurilor şi
serviciilor realizate de unitatea patrimonială;
§ costul este componenta preţului de vânzare al produsului.

29  
 
Gilbert Abraham-Frois defineşte costul ca “ansamblu cheltuielilor
necesare pentru obţinerea unui volum de producţie dat. Întreprinzătorul
utilizează, în acest scop, materii prime, energie, semifabricate care trebuie
transformate, fluide diverse, utilaje, lucrători de calificări diferite.”
Paul Hayne, în lucrarea sa, “Modul economic de gândire” defineşte costul
producţiei: “costul total este costul şansei şi astfel el include nu numai plăţile
făcute de firmă către alţii pentru mărfurile şi serviciile de care beneficiază, dar şi
valoarea implicită a oricărui bun – forţă de muncă, teren, capital – pe care firma
şi-l livrează ei însăşi.” O altă abordare a costului o întâlnim la Frank Knight, în
lucrarea “Riscul, incertitudinea şi profitul”, unde “costurile reprezintă, pur şi
simplu, punctul de atracţie al concurenţei.”

Caracterizare 2.3.3 Caracterizarea  costului    prin  prisma  funcţiilor  sale  


a costului prin
prisma
Se referă la:
funcţiilor sale § Funcţia de măsurare a cheltuielilor necesare obţinerii producţiei şi a
corelaţiilor ce pot apărea între eforturi – costuri şi efect – bunuri produse. Prin
această funcţie, costul îşi manifestă caracterul de important indicator
economic calitativ;
§ Funcţia de cercetare–dezvoltare a costului constă în aceea că tehnologiile şi
noile produse apar ca efect al cheltuielilor de cercetare. Cu cât raportul dintre
tehnologiile noi şi costuri este mai mare, cu atât funcţia respectivă se
manifestă mai pregnant;
§ Funcţia de producţie a costurilor se referă la faptul că acestea joacă un rol
important în realizarea conceptelor constructive şi tehnologice pe baza
inovărilor şi investiţiilor;
§ Funcţia de personal presupune compararea costurilor cu pregătirea,
perfecţionarea şi cu motivaţia în muncă, pe de o parte, cu sporirea
productivităţii muncii şi ridicarea calităţii bunurilor, pe de alta;
§ Funcţia comercială evidenţiază efectul benefic al cheltuielilor făcute cu
livrarea la timp a bunurilor şi asigurarea pieţelor de desfacere;
§ Funcţia financiar-contabilă arată costurile necesare asigurării fondurilor
băneşti în mărimea şi structura corespunzătoare unei acţiuni rentabile;
§ Funcţia de optimizare presupune asigurarea şi determinarea costului cel mai
mic ce revine unui nivel maxim al producţiei.
§ Funcţia de control şi reglare este cea prin care se evidenţiază modul de
fundamentare a deciziilor de politică economică prin care se dirijează
consumul de resurse.
Alegerea costurilor de calculat se face în funcţie de activitatea unităţii
patrimoniale, de structura sa şi de cerinţele interne de gestiune.

Tipuri de 2.3.4 Tipuri  de  costuri  


costuri
Definirea şi caracterizarea diferitelor tipuri de costuri se poate realiza
având în vedere cele trei caracteristici independente una de alta şi anume:
1.câmp de aplicare;
30  
 
2.momentul calculului;
3.conţinut.
Câmpul de
aplicare a 1. Câmpul de aplicare a costului poate fi foarte variat:
costului § o funcţie sau o sub-funcţie economică a unităţii patrimoniale (aprovizionare,
producţie, desfacere, administraţie);
§ un mijloc de exploatare (o maşină, un loc de lucru, un raion de magazin, un
canal de distribuţie);
§ o activitate, adică un lot de produse, un produs sau o zonă de activitate;
§ un centru de responsabilitate, adică un sistem al unităţii patrimoniale pentru
care se poate determina un indicator de performanţă şi căruia i se lasă o
anumită autonomie, în ceea ce priveşte mijloacele de utilizat pentru a-şi
Momentul îndeplini obiectivele.
calculului 2. Momentul calculului.
Acest criteriu ne permite să distingem două tipuri de costuri:
a) costul istoric care este un cost calculat după ce au avut loc faptele care l-au
generat. Este denumit şi cost real, cost efectiv sau cost constant;
b) costul prestabilit este acel cost calculat înainte de a avea loc faptele care îl
vor genera. Acesta poate avea caracterul unor norme sau unor previziuni. În
funcţie de calculaţia acestor costuri, vom avea:
  costuri standard;
  costuri de devize;
Conţinutul   costuri previzionale.
3. Conţinutul.
Pentru o perioadă de timp un cost poate fi calculat prin însumarea tuturor
cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară sau însumarea unei părţi din
acestea.
Distingem două familii de costuri:
a) costuri complete care cuprind toate cheltuielile relative la obiectul de calcul.
Există două tipuri de costuri:
a.1. costuri complete tradiţionale, când cheltuielile din contabilitatea financiară
sunt încorporate ca atare fără modificări;
a.2. costuri complete economice, când cheltuielile înregistrate în contabilitatea
financiară sunt supuse retratării în vederea obţinerii unei mai bune exprimări
a costurilor.
b) costuri parţiale, care se obţin prin includerea unei părţi din cheltuielile
pertinente în funcţie de cerinţele avute. Există două mari categorii:
b.1. cost variabil este un cost constituit doar din cheltuielile care variază odată
cu volumul activităţii fără a exista în mod necesar o proporţionalitate între
variaţia cheltuielilor şi cea a volumului de producţie obţinut. Sunt excluse
din calcul cheltuielile de structură care sunt considerate fixe pe perioada
luată în calcul;
b.2. cost direct este costul constituit din cheltuielile care pot fi identificate direct
pe purtătorul de cost, în general cheltuieli operaţionale sau variabile şi din
cheltuieli care deşi se identifică la nivelul unui centru de analiză, el se referă
la purtătorul de cost respectiv (cheltuieli variabile şi fixe).

31  
 
3 Clasificarea cheltuielilor de producţie şi a costurilor producţiei

Criterii Stabilirea corectă a costurilor producţiei este legată de studiul


ştiinţifice pentru cheltuielilor de producţie şi necesită înregistrarea acestora în perioada de
clasificarea
cheltuielilor de gestiune la care se referă.
producţie şi a În contabilitatea de gestiune adaptată unui management modern,
costurilor clasificarea cheltuielilor de producţie şi a costurilor producţiei se face potrivit
producţiei unor criterii ştiinţifice strict necesare pentru atingerea cerinţelor propuse. Dintre
aceste criterii amintim :
  criteriul naturii economice a cheltuielilor;
  criteriul raportului în care se găsesc faţă de volumul producţiei;
  criteriul modului de repartizare în costuri;
  criteriul cerinţelor de postcalcul.
Contabilitatea de gestiune operează, pe lângă aceste criterii generale de
clasificare a cheltuielilor de producţie şi a costurilor, cu criterii specifice de
clasificare în funcţie de specificul activităţii unităţii patrimoniale şi necesităţile
de informare a decidenţilor.

3.1 Clasificarea cheltuielilor de producţie potrivit cerinţelor de calculaţie a


costurilor

Dintre criteriile semnificative de clasificare a cheltuielilor, putem aminti:


1. Potrivit legii contabilităţii, contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de
Potrivit legii
contabilităţii, cheltuieli, după natura lor grupate astfel :
contabilitatea A. cheltuieli de exploatare
cheltuielilor se B. cheltuieli financiare
ţine pe feluri de C. cheltuieli extraordinare
cheltuieli, după
natura lor D. cheltuieli cu provizioanele, amortizarea şi ajustările pentru depreciere
sau pierdere de valoare
E. cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite
A. Cheltuielile de exploatare cuprind:
4 cheltuieli cu materiile prime, materialele consumabile şi mărfuri
  cheltuieli privind consumul de materii prime, materiale auxiliare,
combustibili, ambalaje, piese de schimb, alte materiale consumabile;
  costul de achiziţie al obiectelor de inventar consumate (uzura);
  costul de achiziţie al materialelor nestocate;
  costul de achiziţie al energiei şi apei consumate;
  costul de achiziţie al animalelor şi păsărilor;
  costul mărfurilor vândute şi al ambalajelor;
4 cheltuieli cu lucrări şi servicii executate de terţi
  cheltuieli cu întreţinerile şi reparaţiile;
  cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune, chirii, prime de asigurare;
  cheltuieli cu studii şi cercetări;

32  
 
4 cheltuieli cu alte servicii executate de terţi
  cheltuieli cu colaboratorii;
  cheltuieli privind comisioanele şi onorariile;
  cheltuieli de protocol, reclamă, publicitate;
  cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal;
  cheltuieli cu deplasări, detaşări, transferuri;
  cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii;
  cheltuieli cu serviciile bancare;
  alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi;
4 cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsăminte asimilate suportate de
societate
  cheltuieli cu impozitul pe clădiri, pe mijloace de transport, pe terenuri;
4 cheltuieli cu personalul: salarii, asigurări sociale, protecţia socială şi alte
cheltuieli cu personalul;
4 alte cheltuieli de exploatare
  despăgubiri, amenzi şi penalităţi;
  pierderi din creanţe;
  donaţii şi subvenţii acordate şi sprijinirea activităţilor sociale, culturale,
sportive;
  pierderi din debitori diverşi;
  cheltuieli cu imobilizările cedate;
B. Cheltuielile financiare cuprind:
  pierderi din creanţe legate de participaţii;
  pierderi din vânzarea titlurilor de plasament;
  diferenţele nefavorabile de curs valutar;
  sconturile acordate clienţilor;
  alte cheltuieli financiare, ca pierderile din creanţe de natură financiară;
C. Cheltuielile extraordinare reprezintă acele cheltuieli care nu sunt strict
legate de activitatea normală privind calamităţile şi alte evenimente
extraordinare conform noului plan de conturi general şi care nu intră în
costurile producţiei.
D. Cheltuielile cu amortizările şi provizioanele sunt grupate după natura
cheltuielilor în :
  cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale;
  cheltuieli privind provizioanele pentru deprecieri;
  ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare;
E. Cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozit, calculate potrivit legii.
După natura 2. După natura muncii consumate, cheltuielile se împart în:
muncii A. cheltuieli cu munca vie
consumate
B. cheltuieli cu munca materializată
A. Cheltuielile cu munca vie cuprind cheltuielile determinate de salarizarea
personalului unităţii patrimoniale, contribuţia unităţii la asigurări sociale, de
sănătate, la fondul de şomaj, indemnizaţii pentru detaşări şi transferuri,
prime de asigurare şi alte cheltuieli legate strict de personal;
B. Cheltuielile cu munca materializată cuprind consumuri de mijloace de
33  
 
producţie utilizate în procesul de producţie, cum ar fi:
  consumuri de materii prime, materiale, combustibili, energie, apă şi alte
utilităţi;
  uzura obiectelor de inventar;
  echipamente şi materiale de protecţie şi de lucru;
  amortizarea imobilizărilor.
Reducerea cheltuielilor cu munca vie are loc prin creşterea productivităţii
muncii.
Reducerea cheltuielilor cu munca materializată are loc prin reducerea
consumurilor specifice la materiile prime, materiale, combustibili şi energie,
eliminarea pierderilor în manipularea, păstrarea şi folosirea lor, reducerea
cheltuielilor de transport.
3. După modul de repartizare în costul produselor, lucrărilor, serviciilor,
După modul de cheltuielile de producţie se clasifică în:
repartizare în
costul A. cheltuieli directe
produselor, B. cheltuieli indirecte
lucrărilor, A. Cheltuielile directe cuprind acele cheltuieli care se pot repartiza direct în
serviciilor costul unui anumit produs şi pentru care există posibilitatea de a apare ca
poziţie distinctă în structura acestuia. Astfel de cheltuieli se pot identifica
de regulă chiar în momentul efectuării lor pe produsele, semifabricatele sau
lucrările care le-au ocazionat. Se mai numesc cheltuieli specifice sau
individuale. Exemplu: consumul de materii prime şi materiale, consumul de
energie, apă şi utilităţi. Aceste cheltuieli au o destinaţie bine precizată.
B. Cheltuielile indirecte cuprind acele cheltuieli care nu se pot repartiza direct
pe fiecare produs în parte. De regulă, aceste cheltuieli nu sunt legate direct
de fabricaţia unui anumit produs, ci privesc întreaga producţie a unei secţii
sau chiar a întregii întreprinderi. Se mai numesc cheltuieli comune. Ţinând
seama de locul şi natura activităţilor care generează aceste cheltuieli,
întâlnim următoarele categorii :
  cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului;
  cheltuieli generale ale fiecărei secţii de producţie;
  cheltuieli generale de administraţie;
  cheltuieli financiare de natura cheltuielilor indirecte pentru societăţile cu
ciclul lung de fabricaţie;
  cheltuieli de desfacere în cazul când identificarea lor nu este posibilă pe
produse.
Cheltuielile indirecte se repartizează asupra costurilor în raport de salarii
directe, de consumuri de materiale directe, de orele de funcţionare ale utilajelor,
alţi factori care să asigure repartiţia raţională a acestor cheltuieli asupra
produselor, lucrărilor şi serviciilor prestate.
4. Sub aspectul cerinţelor normării şi postcalcului costurilor, cheltuielile de
Sub aspectul
producţie se grupează pe elemente primare şi pe articole de calculaţie .
cerinţelor
normării şi Ambele grupări sunt destinate să asigure costurilor o anumită structură.
postcalcului Pentru clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se foloseşte
costurilor totdeauna o nomenclatură unică determinată de conţinutul lor economic.
34  
 
Pentru clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaţie se foloseşte o
nomenclatură diferenţiată pe ramuri ale economiei naţionale.
4 Clasificarea cheltuielilor pe elemente primare
Nomenclatura utilizată în etapa actuală la noi în ţară este următoarea:
A. materii prime şi materiale consumabile din ţară şi din import
B. materiale recuperabile şi refolosibile care se scad din materii prime şi
materiale
C. amortizarea imobilizărilor
D. alte cheltuieli materiale

I. total cheltuieli materiale = A - B + C +D

E. salarii datorate
F. contribuţia unităţii la asigurări sociale
G. contribuţia fondul de şomaj
H. alte cheltuieli cu munca vie

II. total cheltuieli cu munca vie = E + F + G + H

I. impozite, taxe, alte cheltuieli prevăzute de lege

III. total cheltuieli = I + II + I

Clasificarea cheltuielilor de producţie pe elemente primare are


numeroase utilizări deoarece această clasificare asigură:
  posibilitatea determinării cheltuielilor pentru producţia obţinută;
  stabilirea unei legături organice între planul costurilor şi celelalte secţiuni
ale planului;
  cunoaşterea ponderii elementelor de cheltuieli în totalitatea cheltuielilor de
producţie, determinate la nivelul costului complet, arătând prin aceasta
raportul dintre munca materializată şi munca vie în cadrul întreprinderii;
  centralizarea la nivel macroeconomic a cheltuielilor în forma lor simplă pe
ramuri şi pe întreaga economie, în scopul de a studia structura costurilor;
  se pot face şi studii asupra gradului de automatizare şi modernizare a
ramurilor economiei naţionale.
Evidenţa cheltuielilor de producţie este strâns legată de necesitatea de a
calcula costurile pe unitatea de produs. Gruparea cheltuielilor de producţie pe
elemente primare nu permite acest calcul deoarece unele elemente nu pot fi
individualizate pe produse în momentul efectuării lor. De asemenea, această
clasificare nu permite o comparaţie între plan şi efectiv, în cazul că se modifică
volumul şi structura producţiei.
Drept urmare în evidenţa cheltuielilor de producţie şi calculul costurilor
unităţii patrimoniale este necesar să se utilizeze clasificarea cheltuielilor pe
articole de calculaţie.
4 Clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaţie
De regulă nomenclatura articolelor de calculaţie îmbracă pentru uz
general o formă minimală cu următoarele poziţii:
35  
 
A. materii prime şi materiale consumabile directe
B. materiale recuperabile şi refolosibile care se scad
C. salarii directe
D. contribuţia unităţii la asigurări sociale şi fondul de şomaj
I. cheltuieli directe = A - B + C + D

E. cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor


F. cheltuieli generale ale secţiei

II. cheltuieli comune = E + F

III. costul producţiei = I + II

G. cheltuieli generale de administraţie


H. cheltuieli de desfacere
I. cheltuieli financiare

IV. costul complet = III + G + H + I

La nivelul întregii producţii a întreprinderii, suma cheltuielilor


determinate pe articole de calculaţie este egală cu suma cheltuielilor stabilită pe
elemente primare.
Gruparea cheltuielilor pe articole de calculaţie serveşte anumitor
scopuri, cum ar fi:
  calculul costului normat şi a celui efectiv pe fiecare unitate de produs;
  pentru normarea şi urmărirea diminuării costurilor de producţie în ansamblu
şi pe fiecare produs în parte;
  pentru separarea cheltuielilor legate direct de procesul de fabricaţie al
produselor de acele cheltuieli care privesc administrarea şi conducerea unui
proces şi cele determinate de desfacerea produselor.
Nomenclatura tip a articolelor de calculaţie nu trebuie considerată fixă,
ea se adaptează funcţie de specificul ramurilor de activitate.
5. Cheltuielile de producţie se grupează funcţie de dependenţa lor faţă de
Funcţie de volumul producţiei în:
dependenţa lor A. cheltuieli variabile (operaţionale)
faţă de volumul
producţiei
B. cheltuieli fixe (de structură)
A. Cheltuielile variabile cuprind acele cheltuieli a căror mărime evoluează
proporţional cu producţia la care se referă, fiind însă relativ fixe (constante)
pe unitatea de produs. De exemplu: consumul de materii prime şi materiale
auxiliare directe, salariile directe, energia, combustibilul, materiale folosite
în scopuri tehnologice.
B. Cheltuielile fixe cuprind acele cheltuieli care au un nivel relativ constant
indiferent de oscilaţiile volumului de producţie, cum ar fi: cheltuieli
generale de administraţie, o parte din cheltuielile comune ale secţiei, o parte
din cheltuielile de desfacere.
Din punct de 6. Din punct de vedere al legăturii cu procesul de producţie, adică a raportului
vedere al lor faţă de procesul de producţie:
legăturii cu
36  
 
procesul de A. cheltuieli de bază
producţie, adică B. cheltuieli de regie
a raportului lor
faţă de procesul A. Cheltuieli de bază sunt acele cheltuieli ocazionate de efectuarea
de producţie operaţiunilor tehnologice de fabricaţie a produselor finite, numite şi
cheltuieli tehnologice. Sunt legate direct de procesul tehnologic privind
obţinerea produselor finite. De exemplu: consumul de materii prime şi
materiale, salariile muncitorilor direct productivi şi cheltuielile legate de
aceştia.
B. Cheltuielile de regie (cheltuieli suplimentare) sunt acele cheltuieli
ocazionate de administrarea, organizarea şi servirea producţiei. Sunt
cheltuieli legate direct de procesul tehnologic, dar servesc activitatea de
producţie a societăţii în general. Cuprind cheltuieli generale ale secţiei şi
cheltuieli generale de administrare.
7. După gradul lor de omogenitate, cheltuielile de producţie se împart în:
După gradul lor
de omogenitate A. cheltuieli simple
B. cheltuieli complexe
A. Cheltuielile simple sunt formate dintr-un singur element de cheltuială, care
nu se mai poate descompune în alte elemente. De exemplu: cheltuielile cu
materiile prime, salarii, energia. Mai sunt cunoscute şi sub denumirea de
cheltuieli monoelementare, sau cheltuieli primare.
B. Cheltuielile complexe sunt formate din mai multe elemente de cheltuieli
simple. Aceste cheltuieli apar din reuniunea cheltuielilor care nu au o
destinaţie precisă în momentul efectuării lor. Nu se urmăresc şi nu se
înregistrează direct. Nu sunt considerate cheltuieli complexe: cheltuielile cu
întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuielile generale de secţie. Mai
sunt cunoscute sub denumirea de cheltuieli polielementare. Exemple:
cheltuieli de deplasare, transferuri, cheltuieli legate de transportul de bunuri
şi persoane, impozite, taxe, cheltuieli pentru protecţia mediului. Cheltuielile
polielementare au la bază consumuri de mijloace economice diferite ce se
regăsesc grupate în funcţie de destinaţia comună sau de scopul în care s-au
efectuat.
Considerăm că importanţa practică a acestei clasificări se leagă de
analiza structurii costului de producţie şi a cheltuielilor de producţie la un
moment dat sau în dinamică.
Gruparea cheltuielilor în monoelementare şi polielementare este legată
şi de calcule privitoare la structura valorică a produsului intern brut sau de
determinarea produsului naţional net din industrie.
8. După necesităţile lor economice şi natura activităţii desfăşurate, cheltuielile
După
necesităţile lor de producţie se grupează în:
economice şi A. cheltuieli productive
natura B. cheltuieli neproductive
activităţii
A. Cheltuielile productive sunt ocazionate de un proces de producţie organizat
desfăşurate
şi desfăşurat în cadrul unor limite raţionale. Ele formează marea majoritate
a cheltuielilor dintr-o întreprindere.
B. Cheltuielile neproductive se mai numesc şi neeconomicoase şi cuprind
37  
 
acele cheltuieli care depăşesc limitele cadrului normal stabilit pentru
desfăşurarea procesului de producţie şi care nu sunt necesare acestuia fiind
consecinţa unei folosiri nejudicioase a tehnologiei.

În funcţie de 9. În funcţie de momentul apariţiei lor:


momentul A. cheltuieli curente
apariţiei
B. cheltuieli preliminate
C. cheltuieli anticipate
A. Cheltuielile curente sunt acele cheltuieli care se produc şi se înregistrează în
cursul unei perioade de gestiune. Se încadrează în această categorie:
consumuri de materii prime şi materiale, salariile, amortizările.
B. Cheltuielile preliminate sunt cheltuieli de producţie care nu au avut loc şi
au la bază calcule şi nu consumuri efective. Se mai numesc cheltuieli
contabile (calculate). De exemplu concediile de odihnă, premiile.
C. Cheltuielile anticipate sunt cheltuieli efectuate pe seama perioadelor
viitoare de gestiune. Ele se repartizează în cursul lunilor viitoare asupra
locurilor de cheltuială care le-au ocazionat. Fac parte: cheltuielile privind
reparaţii capitale neprevizionate, reparaţii curente şi revizii tehnice,
abonamentele, chiriile, asigurările, alte cheltuieli efectuate anticipat.
După raportul 10. După raportul dintre cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară,
dintre după natura lor economică şi cheltuielile încorporate în costul producţiei, care
cheltuielile fac obiectul contabilităţii de gestiune, distingem:
înregistrate în
contabilitatea A. cheltuieli încorporabile în costuri
financiară, B. cheltuieli neîncorporabile în costuri
după natura lor C. cheltuieli supletive
economică şi
A. Cheltuielile încorporabile în costuri cuprind cheltuielile înregistrate în
cheltuielile
încorporate în contabilitatea financiară după natura lor economică şi sunt incluse în costul
costul producţiei, formând majoritatea acestora. Sunt cheltuieli angajate recunoscute
producţiei, care drept costuri ale perioadei şi costuri ale produsului, în contabilitatea internă.
fac obiectul
Ele figurează atât în contabilitatea financiară, cât şi în contabilitatea de
contabilităţii de
gestiune gestiune. De regulă cheltuielile de exploatare pot fi incluse în totalitate în
categoria cheltuielilor integral încorporabile în costuri. În schimb cheltuielile
financiare sunt parţial incorporabile. Cheltuielile extraordinare sunt
neîncorporabile, deoarece în cea mai mare parte sunt independente de
activitatea curentă. Există şi anumite cheltuieli de exploatare apreciate ca
independente de costurile de producţie şi ele sunt trecute în categoria
cheltuielilor neîncorporabile. De exemplu provizioanele din deprecierea
conturilor de creanţe clienţi, pierderi din creanţe anulate. Din acest motiv
cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară, după natura lor economică
sunt supuse unor retratări înainte de a fi incluse în cost. Această retratare are ca
obiectiv următoarele:
  eliminarea anumitor cheltuieli (respectiv a celor neîncorporabile );
  înlocuirea unor cheltuieli;
  crearea unor cheltuieli ( cheltuieli supletive, suplimentare ).
Cheltuielile calculate numite şi cheltuieli parţial încorporabile în costuri sunt
38  
 
cheltuieli incluse în costuri numai într-o anumită sumă diferită de cea care
apare în contabilitatea financiară. Diferenţa care apare între valoarea
cheltuielilor calculate şi a cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară
este denumită diferenţă de încorporare. Poate fi pozitivă sau negativă. Există
trei tipuri de cheltuieli calculate:
  cheltuieli cu uzura ce corespund cheltuielilor cu amortizarea din
contabilitatea financiară;
  cheltuieli etalate (preliminate) ce corespund cheltuielilor cu provizioanele din
contabilitatea financiară. Criteriile care predomină în calculul cheltuielilor
etalate sunt fixate de către unitatea patrimonială şi trebuie să permită o mai
bună evaluare economică a costurilor calculate;
  cheltuieli abonate (anticipate) ce corespund cheltuielilor cu primele de
asigurare, energie, apă din contabilitatea financiară. Aceste cheltuieli sunt
suportate de unitatea patrimonială şi înregistrate în contabilitatea financiară o
singură dată, pentru o perioadă de gestiune mai mare decât cea pentru care se
calculează costurile. Este necesar ca în contabilitatea analitică să se
înregistreze şi să se includă în costuri numai cota parte din aceste cheltuieli
care sunt aferente perioadei de calcul a costurilor. Această metodă de
încorporare parţială a unor cheltuieli din contabilitatea financiară în
contabilitatea analitică, respectiv în costuri, se numeşte metoda
abonamentelor de cheltuieli.
B. Cheltuieli neîncorporabile în costuri, reprezintă cheltuielile înregistrate în
contabilitatea financiară, dar care sunt excluse în determinarea costurilor în
contabilitatea analitică, deoarece nu condiţionează realizarea lucrărilor,
produselor şi serviciilor. Potrivit reglementărilor contabile româneşti,
cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară care nu fac parte din
costurile de producţie sunt:
  cheltuielile generale de administraţie şi cheltuieli de desfacere, în afară de
cazul în care condiţiile specifice de exploatare explică luarea în considerare;
  cheltuieli financiare, cu excepţia dobânzilor aferente împrumuturilor la
unităţile cu ciclul lung de fabricaţie care pot fi repartizate asupra costurilor
de producţie ale produselor respective;
  cheltuieli extraordinare;
  costul subactivităţilor în care sunt incluse şi pierderile din rebuturile
determinate de un eşec tehnologic;
  cheltuielile cu impozitul pe profit;
  pierderile din litigii cu clienţii sau din creanţe irecuperabile;
  cheltuieli cu asigurările de viaţă a managerului sau a asociaţilor;
  toate cheltuielile cu caracter extraordinar.
C. Cheltuielile supletive numite şi cheltuieli de adăugat, reprezintă cheltuieli
fictive care nu sunt înregistrate în contabilitatea financiară din diferite motive
contabile sau financiare pentru a nu influenţa impozitul pe profit, dar care se
includ în costuri. Contabilitatea analitică trebuie să ţină seama de aceste
cheltuieli pentru că ele permit efectuarea unor calcule comparative între
costurile unităţii şi a altor întreprinderi concurente dar ale căror forme juridice
39  
 
şi strategii de finanţare sunt diferite. În contabilitatea românească până în
prezent nu sunt normalizate aceste tipuri de cheltuieli (cheltuielile cu
managerii, cu familia întreprinzătorului, etc.).

   

Cheltuielile
contabilităţii financiare

Cheltuieli neîn-                                                                              Cheltuieli


Cheltuieli
corporabile încorporabile supletive
 

Cheltuieli înregistrate în Cheltuieli luate în considerare


contabilitatea financiară de contabilitatea de gestiune

Cheltuieli încorporabile în Cheltuieli Cheltuieli


contabilitatea de gestiune ale contabilităţii + Elemente - neîncorporabile
financiare supletive
   
 
Figura 4.1. Schema diferenţelor între cheltuielile contabilităţii financiare şi de
gestiune
Delimitarea cheltuielilor între contabilitatea financiară şi contabilitatea
de gestiune, reprezintă primul pas în vederea efectuării calculaţiei costurilor.
Astfel, calculaţia costurilor presupune un proces complex de utilizare a
procedeelor, tehnicilor şi instrumentelor contabilităţii de gestiune, aplicate
asupra datelor preluate de aceasta din contabilitatea financiară, în scopul
obţinerii de date relevante, reale, pe baza cărora se iau decizii manageriale.
11. În funcţie de destinaţia lor sau dacă avem în vedere funcţiile unităţii
În funcţie de patrimoniale şi nu structura organizatorică a acesteia, distingem:
destinaţia lor A. cheltuieli de aprovizionare;
sau dacă avem B. cheltuieli de distribuţie:
în vedere C. cheltuieli de fabricaţie
funcţiile unităţii
patrimoniale şi D. cheltuieli administrative
nu structura A. Cheltuielile de aprovizionare sunt cheltuielile legate de cumpărarea şi
organizatorică stocarea bunurilor patrimoniale;
a acesteia B. Cheltuielile de distribuţie sau de desfacere sunt cheltuielile efectuate pentru
vânzarea produselor fabricate;
C. Cheltuielile de fabricaţie sau cheltuieli de prelucrare cuprind cheltuielile
generale ale activităţii de exploatare a unităţii patrimoniale;
D. Cheltuielile administrative cuprind cheltuielile ocazionate de organizarea,
administrarea, servirea producţiei.
40  
 
3.2 Clasificarea costurilor producţiei

Costul producţiei este unul din cei mai importanţi indicatori, ce


caracterizează întreaga activitate atât la nivel microeconomic cât şi la nivel
macroeconomic. Noţiunea de cost care cuprinde evaluarea eforturilor implicate
de un act economic determinat mai ales de activitatea de producţie nu a fost
întotdeauna înţeleasă în aceeaşi manieră pe parcursul dezvoltării gândirii
economice, însă putem distinge trei mari interpretări, şi anume:
  costul fizic (real sau în natură) reprezintă suma cantităţilor de bunuri şi a
cantităţilor de muncă (consumuri de factori de producţie necesare pentru
realizarea unui bun);
  costul monetar exprimă suma evaluărilor în monedă a costului real.

Numitorul comun al tuturor consumurilor este moneda cu ajutorul căreia se


pot aduna unităţile monetare corespunzătoare preţului bunurilor de
producţie, salariile, dobânzile datorate, etc. deci toate cheltuielile generate
de producerea bunului şi de aducerea lui pe piaţă;
  costul psihologic sau costul de oportunitate este, de fapt, un cost al

renunţării şi cuprinde cantitatea ce s-ar fi produs dacă nu s-ar fi optat pentru


producerea altui bun. El rezultă din necesitatea de a alege dintre cele mai
multe întrebuinţări posibile ale resurselor rare.
Producătorii fac o alegere în legătură cu bunurile şi serviciile ce vor fi
produse şi costul apare astfel ca un sacrificiu care reprezintă abandonarea unei
utilităţi pentru puterea de a dispune de o abilitate mai mare. Aşadar, toate
costurile le putem considera costuri de oportunitate şi adevărata măsură a
costului este dată de valoarea celei mai bune alternative de utilizare a
resurselor; se văd, astfel, în cost, toate utilităţile la care subiectul economic
trebuie să renunţe pentru a o obţine pe cea pe care o preferă.
Evidenţierea a numeroase tipuri de costuri, indiferent de criteriile
adoptate în clasificarea acestora, prezintă o importanţă deosebită pentru
cunoaşterea costurilor în complexitatea lor.
Printre criteriile cele mai utilizate de clasificare a costurilor, enumerăm:
După conţinutul 1. După conţinutul şi natura economică a tipului de cost calculat, distingem:
şi natura A. costuri complete sau integrale
economică a
tipului de cost B. costuri parţiale sau proporţionale
calculat A. Structura costurilor complete:
A.1. Costurile complete tradiţionale numite şi costuri consumate apar când
există o concordanţă perfectă între cheltuielile încorporabile în costuri şi
cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară;
A.2. Costuri complete economice numite şi costuri contabile apar în cazul
când cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară trebuie să suporte
mai întâi retratări pentru a reflecta realitatea economică;
B. Structura costurilor parţiale:
B.1. Costul parţial variabil conţine cheltuieli variabile, adică cheltuieli care
evoluează funcţie de activitatea unităţii patrimoniale;
B.2. Costul direct cuprinde numai cheltuielile directe şi sunt cele care sunt

41  
 
regăsite în costul produsului. Cheltuielile pot fi variabile sau fixe.
2. În funcţie de momentul şi scopul calculării lor, costurile pot fi:
În funcţie de
momentul şi A. costuri reale sau efective, sunt calculate la finele perioadei de gestiune.
scopul Se mai numesc şi costuri istorice;
calculării lor B. costurile prestabilite sau antecalculate se calculează la începutul
perioadei de bază prin estimarea cheltuielilor luate în calcul. Sunt costuri de
referinţă, deoarece servesc ca bază de comparaţie pentru costurile reale.
Dacă avem în 3. Dacă avem în vedere ciclul de exploatare al unităţii patrimoniale:
vedere ciclul de A. costuri de achiziţie
exploatare al B. costuri de prelucrare
unităţii C. costuri de distribuţie
patrimoniale
A. Costurile de achiziţie sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru
procurarea şi stocarea bunurilor materiale şi sunt efectiv consumate pentru
produsele fabricate, lucrările şi serviciile prestate la unităţile productive şi
respectiv totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea şi stocarea
mărfurilor în scopul revânzării la unităţile de comerţ;
B. Costurile de prelucrare reprezintă totalitatea cheltuielilor de prelucrare şi
transformare a materiilor prime şi materialelor în produsele finite, la
unităţile de producţie;
C. Costurile de distribuţie numite şi costuri de comercializare cuprind
totalitatea cheltuielilor efectuate pentru desfacerea produselor obţinute cât
şi a mărfurilor cumpărate în scopul revânzării lor.
4. După stadiile de fabricaţie şi comercializare, distingem:
După stadiile
de fabricaţie şi A. costuri de producţie
comercializare B. costuri în afara producţiei
C. costuri complete
A. Costurile de producţie sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru
a produce un bun material. Deoarece procesul tehnologic poate fi divizat în
faze de fabricaţie succesive determină două tipuri de costuri şi anume:
A.1. Costurile de producţie ale produselor intermediare, pentru produse
stocate sau semifabricate;
A.2. Costurile de producţie ale produselor finite, pentru produse destinate
vânzării;
B. Costuri în afara producţiei sunt formate din totalitatea cheltuielilor legate
de vânzarea produselor fabricate şi alte cheltuieli indirecte.
B.1.Costuri de distribuţie sau de desfacere a produselor fabricate;
B.2. Alte costuri în afara producţiei;
C. Costurile complete sunt formate din totalitatea cheltuielilor de producţie
pentru fabricarea şi vânzarea produselor obţinute de o unitate patrimonială
După producţia
la care se referă într-o perioadă de gestiune delimitată.
cheltuielile de 5. După producţia la care se referă cheltuielile de producţie sau în raport de
producţie sau în nivelul la care se face analiza costului:
raport de
A. cost unitar, format din totalitatea cheltuielilor directe şi indirecte ce
nivelul la care
se face analiza revin pe unitatea de produs fabricat;
costului B. cost global sau total format din ansamblul cheltuielilor de producţie
42  
 
aferente întregii producţii dintr-o anumită perioade de gestiune.
6. În funcţie de dependenţa lor, respectiv de modul în care costurile evoluează
În funcţie de în raport cu volumul producţiei:
dependenţa lor, A. costuri medii
respectiv de B. costuri marginale
modul în care A. Costurile medii reprezintă costurile pe unitatea de produs, în cazul unităţii
costurile
evoluează în patrimoniale cu produse diversificate. În raport de elementele de cheltuieli
raport cu pe care le conţin, pot fi:
volumul A.1. costuri fixe
producţiei A.2. costuri variabile
A.3. costuri totale
Mărimea costurilor medii este diferită în timp şi spaţiu.
B. Costurile marginale, numite şi costuri diferenţiale, reprezintă sporul de
cheltuieli de producţie necesar pentru obţinerea unei unităţi suplimentare de
produs finit. Aceste costuri pot să apară atât în cadrul creşterii cât şi al
descreşterii volumului fizic al producţiei, evoluând progresiv sau regresiv.
7. După influenţa lor asupra procesului decizional:
A. costuri pertinente
După influenţa
lor asupra B. costuri indiferente
procesului A. Costurile pertinente se referă la costurile viitoare asupra cărora se poate
decizional acţiona şi ele sunt folosite ca alternative în luarea deciziilor;
B. Costurile indiferente sunt costurile trecute, istorice asupra cărora nu se mai
poate acţiona pentru fundamentarea unor decizii viitoare.
8. Puterea de influenţă a managerului asupra costurilor este determinată atât
de posibilitatea cunoaşterii câmpului de aplicare a costurilor cât şi de
Puterea de
identificarea costurilor pe care le poate controla sau nu. Din acest punct de
influenţă a
managerului vedere distingem următoarele categorii de costuri:
asupra A. costuri reversibile şi costuri ireversibile. Un cost este ireversibil când
costurilor nu se mai poate reveni asupra deciziei de angajare a lui. De exemplu decizia
de instalare a unui nou mijloc fix este ireversibilă, pe când decizia de a
lucra ore suplimentare este reversibilă. Creşterea volumului costurilor
ireversibile reduce câmpul de acţiune al decidentului;
B. cost controlabil şi cost administrat. Un cost este controlabil când
decidentul are o putere totală asupra apariţiei acestui cost. De exemplu
angajarea unui salariat . Un cost administrat apare atunci când este impus
decidentului din exterior unităţii. De exemplu: cheltuielile sociale, fiscale,
redevenţele.
C. costuri determinate şi costuri direcţionare. Un cost este determinat
atunci când există o relaţie clară între el şi efectul obţinut (consumul de
materii prime care este în funcţie de producţia obţinută). Un cost este
discreţionar atunci când relaţia sa cu rezultatul este mai discretă, va fi greu
de găsit o corelaţie între sarcinile administrative şi consumul de materiale
de birou;
D. costuri vizibile şi costuri ascunse. Un cost ascuns este provocat de la un
element cunoscut, de exemplu timpii de aşteptare între loturile de fabricaţie.
43  
 
Un cost este vizibil atunci când decidentul poate cunoaşte volumul
cheltuielilor reale ce au fost incluse în aceasta;
E. costuri interne şi costuri externe. Autoritatea decidentului este limitată
la ansamblul costurilor interne, controlabile.
9. Pornind de la relaţia cost - profit, deosebim:
Pornind de la A. costul de oportunitate
relaţia cost –
profit B. costul subactivităţii
A. Costul de oportunitate reprezintă preţuirea pe care un agent economic o
acordă şanselor la care renunţă, atunci când face o alegere. Este pierderea
rezultată din renunţările pe care le implică orice opţiune. Managerii
încearcă să integreze costurile de oportunitate în analiza economică şi pun
accent mai mult pe costul de oportunitate socială, cum ar fi apariţia unui
conflict sau degradarea climatului social, ca sursă de pierderi. Costul de
oportunitate se analizează mai mult ca o pierdere probabilă de resurse decât
ca un cost propriu – zis;
B. Costul subactivităţii este generat de utilizarea necorespunzătoare a
capacităţii de producţie. Este o abatere de la nivelul previzional al
costurilor. Metoda de calcul utilizată este cea a imputării raţionale a
cheltuielilor de structură.

4 Contabilitatea managerială şi calculaţia costurilor


4.1 Definire, caracteristici şi mod de organizare a calculaţiei costurilor

Definirea Calculaţia costurilor constituie obiectivul fundamental al contabilităţii de


calculaţiei gestiune deoarece este o foarte importantă bază informaţională pentru
costurilor
manageri, ajutându-i în luarea deciziilor de conducere şi organizare a
activităţilor întreprinderii. Calculaţia costurilor presupune un proces complex
de utilizare a procedeelor, tehnicilor şi instrumentelor contabilităţii de gestiune,
aplicate asupra datelor brute preluate de aceasta din contabilitatea financiară, în
scopul obţinerii de date relevante, reale, pe baza cărora se iau decizii
manageriale şi se analizează eficienţa activităţii întreprinderii.
Calculaţia costurilor se delimitează simultan ca instrument informaţional
şi ca instrument de gestiune vizând îmbunătăţirea performanţei întreprinderii.
Ca instrument informaţional, calculaţia produce şi oferă informaţia privind
costurile şi profitul, iar ca instrument de gestiune reprezintă o tehnică de decizie
privind maximizarea rentabilităţii.
Informaţia produsă şi gestionată de calculaţia costurilor se înscrie în
secretul comercial de întreprindere şi este destinată întreprinzătorului
(managerului, administratorului) ca beneficiar intern care, în calitatea sa de
manager, trebuie să soluţioneze probleme de alocare şi utilizare a resurselor
încredinţate din exterior (de către investitor) pentru a construi performanţa. De
asemenea, informaţiile furnizate de calculaţia costurilor permit managerilor să
evalueze viabilitatea strategiilor alternative de afaceri, să aleagă între decizii
alternative şi să evalueze viabilitatea strategiilor alternative de afaceri, să aleagă
44  
 
între decizii alternative şi să evalueze rezultatele segmentelor de activitate.
Totodată, oferă informaţii indispensabile pentru contabilitatea financiară,
referitoare la costurile necesare evaluării stocurilor fabricate şi producţiei de
imobilizări.
În mod concret, rolul calculaţiei costurilor în întreprindere se traduce prin
următoarele obiective:
Obiectivele
calculaţiei   calcularea postfaptică şi previzională a costurilor pe produse, prestări de
costurilor servicii, activităţi şi funcţii;
  determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului delimitat pe una
dintre structurile de mai sus cu preţul de vânzare;
  previzionarea cheltuielilor şi veniturilor prin întocmirea reţelei interne de
bugete;
  controlul costurilor şi bugetelor prin intermediul abaterilor.
Calculaţia costurilor reprezintă “un ansamblu de operaţii matematice,
mai mult sau mai puţin complexe, prin care se realizează identificarea,
evaluarea, gruparea, divizarea şi agregarea elementelor şi structurilor de
cheltuieli” [Ebbeken K., Possler L., Ristea M., Calculaţia şi managementul
costurilor, Editura Teora, 2001, pag.23]. În urma calculaţiei se vor obţine
costul resursei utilizate, costul locului de activitate, costul activităţii sau
procesului şi în final se va obţine costul produsului sau costul perioadei.
Calculaţia costurilor, în funcţie de metoda şi procedeele folosite, poate
furniza informaţii asupra costurilor trecute, asupra costurilor actuale sau asupra
costurilor viitoare. Privită ca un calcul al trecutului, calculaţia costurilor
urmăreşte determinarea costului unor produse, grupe de produse, lucrări
executate. Din cauza faptului că durata procesului de producţie este diferită, în
funcţie de natura obiectului calculaţiei şi a tehnologiei pe care o impune, rezultă
că costul acestora nu se poate calcula decât după obţinerea produsului. Astfel,
actualitatea informaţiei furnizate de calculaţia costurilor este dependentă de
durata procesului de producţie şi ea nu va putea oglindi decât aspecte ale
perioadei trecute. Capacitatea limitată de informare face ca datele furnizate de
această calculaţie ulterioară să aibă o valoare scăzută în procesul de luare a
deciziilor la diferitele nivele ale conducerii. Există totuşi şi păreri că această
calculaţie a trecutului este singura exactă, care asigură determinarea unui cost
efectiv real pe baza căruia se orientează activitatea viitoare a întreprinderii.
Calculaţia costurilor mai poate fi caracterizată şi ca un calcul curent.
Acesta se manifestă prin urmărirea şi controlul costurilor în paralel cu
desfăşurarea procesului de producţie şi nu după obţinerea produsului fabricat. O
astfel de calculaţie a costurilor prezintă o importanţă deosebită pentru
optimizarea deciziilor, având în vedere caracterul operativ al informaţiilor
furnizate, cu ajutorul cărora se poate măsura nivelul costurilor şi regla
corespunzător întregul proces de producţie. Calitatea informaţiilor furnizate de
o astfel de calculaţie depinde de gradul în care poate exprima felul, locul,
cauzele şi răspunderile pentru abaterile semnalate.
Calculaţia costurilor poate fi caracterizată şi ca un calcul previzional
datorită faptului că permite stabilirea cu anticipaţie a anumitor nivele de
45  
 
costuri, pe baza unor calcule fundamentate ştiinţific. Această caracteristică este
foarte importantă pentru orientarea activităţii întreprinderii pe o perioadă de
timp lungă, precum şi în elaborarea notelor de comandă ale investiţiilor privind
dezvoltarea sau modernizarea capacităţilor de producţie existente şi
achiziţionarea unor capacităţi noi, pentru calcularea costului producţiei în noile
condiţii de fabricaţie şi stabilirea eficienţei economice a fondurilor investite.
Indiferent de metoda de calcul adoptată, scopul principal care trebuie
urmărit în organizarea calculaţiei costurilor este acela de a obţine informaţii
valoroase şi utile conducerii întreprinderii. Eficienţa diferitelor metode de
calculaţie a costurilor rezidă din capacitatea lor de a furniza în mod operativ
toate informaţiile necesare conducerii întreprinderii asupra costurilor, în
vederea optimizării deciziilor de orientare a activităţii întreprinderii. Astfel,
calculaţia costurilor este centrată pe asigurarea şi gestiunea de informaţii în
măsură să răspundă la următoarele sarcini: calculul costurilor pe feluri, locuri şi
purtători de costuri, controlul eficienţei economice, politica de preţuri, controlul
şi analiza rezultatelor.
Pentru luarea unei decizii optime, conducerea întreprinderii necesită ca
informaţiile asupra costurilor să fie exacte. De aceea, se recomandă studierea în
prealabil a mai multe metode de calculaţie a costurilor, sub aspectul capacităţii
lor de a furniza informaţii exacte şi adoptarea acelei calculaţii care răspunde
mai bine acestei cerinţe. Actualitatea informaţiei trebuie tratată ca un element
de caracterizare a calculaţiei costurilor, care depinde de promptitudinea cu care
este culeasă, prelucrată şi transmisă. Aceasta, deoarece o informaţie obţinută cu
întârziere îşi pierde valoarea, echivalând pentru conducere cu o lipsă totală de
informaţii. În ceea ce priveşte organizarea calculaţiei costurilor, trebuie să se
plece de la studierea în prealabil a factorilor de influenţă şi a implicaţiilor
acestora, urmând ca în funcţie de aceşti factori să se determine forma de
organizare a calculaţiei, iar obiectivul principal fiind acela de a răspunde
cerinţelor conducerii întreprinderii.
Organizarea calculaţiei este dependentă de mai mulţi factorii, dintre care
amintim specificul procesului tehnologic şi organizarea procesului de
producţie, ce exercită cea mai puternică influentă asupra modului de organizare
a calculaţiei costurilor într-o întreprindere.
Specificul procesului tehnologic determină adoptarea unui sistem de
Specificul lucru, care să asigure coordonarea tuturor factorilor ce concurează la
procesului îndeplinirea obiectivelor cantitative şi calitative ale planului de producţie.
tehnologic Organizarea calculaţiei costurilor este în strânsă dependenţă de
specificul procesului tehnologic, în funcţie de care trebuie aleasă forma
adecvată de calculaţie. Legat de aceasta, tot specificul procesului tehnologic,
este acela care, influenţează precizarea obiectului de calculaţie, unităţii de
calcul, perioadei şi momentului calculaţiei.
Organizarea procesului de producţie constituie un alt factor important
Organizarea de influenţă a organizării calculaţiei costurilor. Ea se răsfrânge asupra
procesului de organizării culegerii datelor din toate locurile generatoare de costuri.
producţie În întreprindere o etapă importantă a organizării calculaţiei costurilor o
46  
 
reprezintă organizarea culegerii informaţiilor necesare fundamentării
calculaţiei. Culegerea fiecărui element de cost trebuie astfel organizată încât să
se asigure reflectarea reală şi completă a activităţii întreprinderii.

Factorii
Calculaţia organizării
costurilor
calculaţiei

Adoptarea
modelului Organizarea
calculaţiei
şi metodei
costurilor
de calcul

Figura 5.1. Ansamblul lucrărilor aferente calculaţiei costurilor

În fapt, principalele probleme pe care le ridică organizarea calculaţiei


costurilor se referă la precizarea obiectului calculaţiei, stabilirea unităţii de
lucru, alegerea procedeului de repartizare a costurilor indirecte, adoptarea unei
nomenclaturi a costurilor de producţie şi adoptarea cele mai adecvate metode
de calculaţie a costurilor.
Precizarea obiectului calculaţiei. Diversitatea mare a proceselor
economice şi a activităţilor care utilizează calculaţia costurilor determină
variaţia obiectului calculaţiei de la caz la caz. Astfel, în procesul de
aprovizionare, obiectul calculaţiei costurilor îl constituie un material sau o
marfă achiziţionată, iar în procesul de producţie un produs sau o marfă
fabricată, o lucrare executată sau un serviciu prestat de o întreprindere.
Stabilirea unităţii de calcul. Precizarea obiectului calculaţiei are o
importanţă deosebită atât pentru organizarea judicioasă a calculaţiei, cât şi
pentru stabilirea unităţii de calcul. În funcţie de obiectul calculaţiei, acesta se
poate exprima în: unităţii naturale (buc, m, kg, m3, tone, etc.), unităţii
convenţionale (cai-putere, etc.) sau în unităţii valorice.
Alegerea procedeului de repartizare a costurilor indirecte. Calcularea
cât mai exactă a unui cost de producţie este condiţionată de alegerea
procedeului de repartizare a costurilor indirecte asupra locurilor şi a produselor
ce le-au ocazionat. De aceea, se pune un accent deosebit asupra criteriilor de
repartizare adoptate.
Adoptarea unei nomenclaturi a costurilor de producţie, permite
separarea costurilor de producţie după specificul lor şi determinarea ponderii
fiecărui articol în structura costului, ceea ce asigură calcularea costului pe
unitatea de produs. De asemenea, se poate stabili gradul de participare a
locurilor generatoare de costuri la formarea costului diferitelor produse sau al
lucrărilor executate, precum şi analiza îndeplinirii planului costurilor de
producţie.
Adoptarea cele mai adecvate metode de calculaţie a costurilor, exprimă
47  
 
legătura ce se stabileşte între tipul producţiei şi modul de evidenţă a costurilor
acelei producţii. Aşa cum caracteristicile unui produs determină tipul de
producţie corespunzător, tot astfel specificul tehnologiei de producţie determină
metoda de fabricaţie.

4.2 Organizarea contabilităţii de gestiune privind calculaţia costurilor

Organizarea Organizarea contabilităţii de gestiune cuprinde totalitatea activităţilor


contabilităţii desfăşurate de către o unitate economică în vederea utilizării optime a îmbinării
de gestiune
metodelor, procedeelor, a mijloacelor tehnice şi materiale, a forţei de muncă de
care dispune, în vederea realizării obiectivelor sistemului informaţional eficient,
integrat al costurilor. Contabilitatea de gestiune este destinată pentru înregistrarea
operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv
pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, decontarea producţiei, precum şi calculul
costului produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv
al producţiei în curs.
Potrivit reglementărilor contabile româneşti, modul de organizare al
contabilităţii de gestiune este la latitudinea fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie
de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale acesteia. Organizarea calculaţiei
costurilor, cuprinde ansamblul metodelor, procedeelor şi instrumentelor,
respectiv al activităţilor desfăşurate pe baza unor principii bine stabilite, utilizate
pentru colectarea şi calcularea costului produselor, lucrărilor sau serviciilor în
vederea realizării funcţiilor calculaţiei. Aceasta presupune soluţionarea a două
categorii de probleme:
  colectarea cheltuielilor încorporabile în costuri;
  calculaţia costului întregii producţii şi pe unitatea de produs.
Desfăşurarea acestei organizări depinde de o serie de factori cum ar fi:
organizarea proceselor economice (aprovizionare, producţie, desfacere), tehnica
şi tehnologia aplicată, mărimea unei întreprinderi, tipologia costurilor care se
formează (previzionate, efective), precum şi organismele care au atribuţii în
elaborarea indicatorilor costurilor. Aceşti factori influenţează cadrul general al
organizării contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor.
În funcţie de specificul desfăşurării proceselor economice din fiecare
ramură, subramură, întreprindere, secţie, fermă, şantier, etc., apar particularităţi
îndeplinind rolul de sectoare sau locuri de cheltuieli.
Organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor are la bază
Alegerea
rezolvarea unor probleme care să asigure un conţinut real şi exact acestora şi
metodei de
calculaţie a anume:
costurilor   alegerea metodei de calculaţie a costurilor, în funcţie de nomenclatura

producţiei de fabricaţie, specificul procesului tehnologic, de volumul şi


complexitatea producţiei, de obiectivele urmărite de conducere prin calculaţie,
etc. Implementarea metodei de calculaţie adoptată în funcţie de factorii
menţionaţi, presupune: stabilirea purtătorilor de costuri şi a unităţii de
calculaţie, a zonelor de cheltuieli, a documentelor necesare pentru culegerea,
prelucrarea datelor privind costurile de producţie, calculul, analiza şi raportarea
48  
 
abaterilor de la costurile prestabilite. Criteriul de bază deci în alegerea şi
delimitarea unei metode de calculaţie este cel al caracteristicilor procesului
Stabilirea
organelor care tehnologic şi al tipului de producţie;
trebuie să se   stabilirea organelor care trebuie să se ocupe de executarea lucrărilor
ocupe de contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor. În ţara noastră, această
executarea problemă are două modalităţi de realizare:
lucrărilor
§ elaborarea antecalculaţiilor, determinarea costurilor previzionale, care
este atribuită organelor ce se ocupă de fundamentarea deciziilor economice
privind activitatea viitoare şi efectuarea postcalculaţiilor (care revine
organelor contabilităţii). Ambele organe funcţionează separat (sub formă de
servicii, birouri, compartimente distincte, etc.) în cadrul organigramei
societăţii;
§ efectuarea lucrărilor în cadrul aceluiaşi compartiment funcţional, sub
denumirea de “preţuri, costuri şi analize economice”, subordonat
directorului economic. Executarea lucrărilor poate fi împărţită datorită
volumului sporit de lucrări în două birouri (unul pentru antecalculaţii şi altul
pentru postcalculaţii la contabilitate), ambele subordonate directorului
Stabilirea economic.
perioadei de
executare a   stabilirea perioadei de executare a lucrărilor contabilităţii de gestiune.
lucrărilor Organizarea raţională şi eficientă a lucrărilor de colectare şi de calculaţie,
impune executarea la timp a acestora, stabilirea perioadei la care se analizează
şi raportează abaterile de la costurile prestabilite, etc., în vederea informării
Alegerea
mijloacelor organelor de conducere, perioade prevăzute în grafice liniare sau grafice reţea;
necesare   alegerea mijloacelor necesare pentru executarea lucrărilor. Lucrările de
calculaţie a costurilor, se pot realiza, fie manual, fie cu ajutorul tehnicii de
calcul.

4.3 Zone de cheltuieli şi rolul lor în calculaţia costurilor

Locurile de Locurile de cheltuieli (zone sau sectoare de cheltuieli) sunt reprezentate de


cheltuieli subdiviziunile sistemului tehnico-productiv, organizatoric şi administrativ al
unităţii patrimoniale, care generează consumuri de valori şi care sunt avute în
vedere la normarea şi urmărirea efectivă a cheltuielilor de producţie. Ele au un
caracter obiectiv ce rezultă din structura organizatorică, tehnico-productivă şi
funcţională a întreprinderii şi constituie:
  elemente concrete de delimitare şi sectorizare a cheltuielilor de producţie ;
  baza centrelor de responsabilitate pe linia controlului cheltuielilor şi a
producţiei obţinute ;
  criteriul de comparabilitate între subunităţile cu structuri similare în ceea ce
priveşte producţia obţinută şi cheltuielile aferente acesteia .
Din punct de vedere organizatoric, unitatea patrimonială se împarte în:
§ secţii ale activităţii de bază;
§ secţii ale activităţii auxiliare (ajutătoare);
§ secţii neindustriale;
§ compartimente funcţionale.
49  
 
Componenta organizatorică de bază în care are loc efectiv consumul de
valori este locul de muncă denumit loc generator de cheltuieli sau loc de cost şi
Loc generator
de cheltuieli poate avea caracter tehnologic ce ţine de tehnologia de fabricaţie sau caracter
funcţional, în funcţie de activităţile desfăşurate.
În funcţie de particularităţile organizării şi tehnologiei locurile de cheltuieli
se împart în două categorii, şi anume:
  locuri operaţionale de cheltuieli numite şi locuri de producţie sau de muncă,
reprezentate de spaţiile unde se execută procese, operaţii privind
aprovizionarea, producţia şi desfacerea bunurilor; ele constituie locuri de
cheltuieli cu caracter tehnologic;
  locuri structurale de cheltuieli, care au la bază activitatea de organizare,
administrare şi conducere a procesului de producţie.
Mai multe locuri de cheltuieli formează o zonă sau sector de cheltuieli
care în funcţie de rolul pe care îl au în realizarea obiectului unităţii patrimoniale
se împart în două categorii:
  zone principale de cheltuieli, care corespund secţiilor de baza şi subdiviziunilor
lor;
  zone auxiliare de cheltuieli, aferente secţiilor auxiliare şi anexe.
Compartimentele funcţionale pot fi urmărite ca zone distincte de
cheltuieli. Un anumit număr de astfel de compartimente formează un sector de
cheltuieli. De asemenea, dacă în cadrul secţiilor de producţie (sau atelierelor)
există aşa numite centre de producţie (constituite din una sau mai multe maşini ori
locuri de muncă manuale unde se execută aceeaşi operaţie de producţie etc.),
acestea devin tot sectoare de cheltuieli.
La rândul lor, aceste sectoare de cheltuieli, în funcţie de nivelele la care pot fi
constituite, se împart în două categorii, şi anume:
• sectoare principale de cheltuieli, constituite pe seama secţiilor de bază şi a
subdiviziunilor lor;
• sectoare secundare sau auxiliare de cheltuieli, constituite pe structura
secţiilor ori activităţilor de deservire, ajutătoare şi anexe.
Numărul şi mărimea zonelor (sectoarelor) şi locurilor de cheltuieli sunt
variabile în funcţie de gradul de informare urmărit şi de resursele care pot fi
alocate în domeniul evidenţei şi calculaţiei costurilor producţiei.

4.3.1 Centrele  de  analiză  şi  unităţile  de  măsură  ale  activităţii  

Centrul de analiză se poate defini ca fiind o subdiviziune contabilă a


întreprinderii în care sunt analizate şi regrupate elementele de cheltuieli indirecte
înainte de includerea lor în costuri.
Centrele de analiză mai pot fi definite ca fiind centre de lucru ale
întreprinderii: birouri, magazine, ateliere organizate în vederea îndeplinirii funcţiilor
economice de administraţie, producţie şi distribuţie. Împărţirea unităţii în centre de
analiză corespunde cererilor emise de contabilitatea de gestiune.
Centrul de Crearea centrelor de analiză presupune respectarea următoarelor criterii:
analiză   centrul de analiză trebuie să corespundă pe cât posibil unor structuri

50  
 
organizatorice şi funcţionale reale ale unităţii patrimoniale;
  cheltuielile de producţie colectate de un centru de analiză trebuie să aibă un

comportament comun şi să fie posibilă determinarea unei unităţi de măsură a


activităţii fiecărui centru de analiză.
O primă grupare a centrelor poate fi după nevoile analizei şi astfel avem:
- centre de lucru sau de activitate
- centre de responsabilitate
- centre de cost
- centre de profit
- centre de investiţii
Gruparea Centrul de lucru sau de activitate este acel centru care rezultă dintr-o
centrelor după organigramă a unei unităţi patrimoniale şi care corespunde unei diviziuni a acesteia
nevoile analizei (secţii, birouri, magazine, ateliere).
Centrul de responsabilitate corespunde unui centru de analiză în care a fost
desemnat un responsabil ce dispune de o delegare de autoritate asupra resurselor
materiale, financiare, umane şi de o putere de negociere asupra obiectivelor.
Activitatea centrului trebuie să poată fi măsurată cu scopul de a controla rezultatele
şi de a le compara cu previziunile făcute pentru eliminarea eventualelor diferenţe
sau pentru a le corecta.
Centrul de cost corespunde unui centru de responsabilitate pentru care
obiectivele contabilităţii de gestiune sunt stabilite în termeni de cost. El vizează în
general o categorie de cheltuieli sau o anumită cheltuială care se efectuează şi poate
fi comparată cu o previziune în scopul determinării abaterilor.
Centrul de profit corespunde unui centru de responsabilitate pentru care
obiectivele contabilităţii de gestiune sunt stabilite în termeni de profit. În acest
centru veniturile sunt ataşate la cheltuieli şi există mijloace de comparare a acestora.
Centrul de investiţii este un centrul de profit în sensul că acţionează pe
principiul variabilelor determinate de venituri şi cheltuieli în valoare şi volum dar şi
a capitalurilor care îi sunt necesare.
Al doilea criteriu de clasificare grupează centrele de analiză în:
- centre operaţionale
- centre de structură
Centrul operaţional corespunde unui centru de analiză a cărei activitate
poate fi măsurată în unităţi fizice: cantitatea de material prelucrat, număr ore
manoperă şi aceste cheltuieli sunt operaţionale, legate de nivelul activităţii.
Ele pot fi:
Al doilea   centre principale de exemplu atelier de finisare
criteriu de
  centre auxiliare denumite şi centre de gestiune cum ar fi gestiunea
clasificare
materialelor, clădirilor.
Centrul de structură corespunde unui centru de analiză a cărui activitate nu
poate fi măsurată cu o unitate fizică semnificativă, este denumit şi centru de
administrare şi finanţare. Cheltuielile centrului sunt în esenţă cheltuieli de structură
şi existenţa lor nu este legată de nivelul activităţii.
Numărul centrelor de analiză în funcţie de mărimea unităţii patrimoniale şi
de tipul lor de activitate. Lor le sunt afectate cheltuielile directe şi le sunt imputate
51  
 
cheltuielile indirecte.
Fiecare centru de analiză trebuie să regrupeze elemente de cheltuieli şi să
realizeze aceeaşi operaţie în scopul de a putea măsura activitatea printr-o unitate
reprezentativă numită unitate de lucru sau unitate de muncă sau unitate de bază de
repartizare (UBR).
Această unitate reprezintă unitatea de măsură a activităţii diferitelor centre
de analiză şi permite următoarele:
- fracţionarea costului unui centru de analiză şi obţinerea costului unităţii de
Unitate de bază de repartizare potrivit coeficientului de repartizare;
bază de - repartizarea unei părţi din costul unui centru de analiză asupra costurilor
repartizare produselor pe baza numărului de unităţi de bază de repartizare corespunzătoare
(UBR)
fiecărui produs.
Bazele de repartizare cele mai frecvent utilizate sunt:
  ore manoperă directă;
  ore de lucru maşină;
  cantitatea de produse obţinută în centru.
Uneori este imposibil să se determine o bază de repartizare fizică pentru un
centru de analiză şi în acest caz se va folosi o bază monetară pentru exprimarea
activităţii centrului. De exemplu: cifra de afaceri realizată, costul de producţie al
produselor vândute, volumul salariilor directe.
total cheltuieli centru de analiza
coeficientul de repartizare = x100
baza de repartizare
Ansamblul acestor operaţii se efectuează într-un cadru unic numit tabloul de
repartizare a cheltuielilor indirecte.

4.4 Obiectul de calculaţie – Purtători de costuri şi rolul lor în contabilitatea


managerială

Obiectul Obiectul calculaţiei costurilor este rezultatul activităţii ce se desfăşoară în


calculaţiei diferite etape, faze succesive pe sectoare sau centre de cheltuieli şi putători de
costurilor
cheltuieli. El poate fi reprezentat fie de: produsul finit, o comandă, o fază de
fabricaţie sau un stadiu de fabricaţie, o piesă sau un grup de piese, o maşină sau un
grup de maşini, o lucrare sau un serviciu.
Diversificarea rapidă a producţiei, adâncirea specializării unităţilor
patrimoniale, particularităţile tehnologice şi ale organizării producţiei şi a muncii,
lărgesc continuu gama obiectelor calculaţiei costurilor .
Pentru a obţine prin calculaţia costurilor informaţii cât mai fidele este
necesar ca obiectul calculaţiei să fie exprimat în cele mai adecvate unităţi de
măsura. De multe ori, obiectul calculaţiei nu este produsul, lucrarea sau serviciul ci
unităţile de măsură în care acesta se exprimă, denumite şi unităţi de calculaţie.
Gruparea Unităţile de calculaţie se grupează în două mari categorii, şi anume :
unităţilor de   unităţi de calculaţie naturale (fizice), utilizate de unităţile patrimoniale cu
calculaţie
producţie omogenă. În aceste cazuri se folosesc unităţi de măsură tehnice sau
naturale de exemplu: metru, kilogram, kilowatt, bucată caloria, perechea, etc.;

52  
 
  unităţi de calculaţie convenţionale, folosite atunci când producţia nu este
omogenă, dar produsele fabricate, lucrările executate şi serviciile prestate se
leagă între ele prin tehnologie şi organizare, presupunând aceleaşi consumuri de
valori (producţia cuplată sau producţia sortodimensională).
La rândul lor, acestea se împart în următoarele categorii:
- unităţi tehnice de măsură, care se stabilesc prin îmbinarea unei unităţi
tehnice cu caracteristicile funcţionale sau calitative ale producţiei, de
exemplu: tona de lactate cu anumite procente de grăsime, tractoare de
un anumit număr de cai putere, etc.;
- unităţi valorice, determinate în aşa fel încât să permită evaluarea întregii
producţii printr-un singur indicator;
- unităţi exprimate sub forma cifrelor de echivalenţă, obţinute din calcule,
luându-se în considerare un element comun tuturor produselor, cum ar
fi: timpul de muncă pe unitatea de produs, consumul specific de materii
prime care se consumă pentru obţinerea tuturor produselor, a cărei
mărime se raportează la mărimile corespunzătoare celui mai
reprezentativ produs sau celui luat ca bază de calcul(produs etalon). În
acest fel se obţin nişte coeficienţi sau cifre de echivalenţă, care se
utilizează pentru omogenizarea calculatorie a producţiei;
- unităţi de timp, utilizate după caz, fie ca număr de ore-producţie, fie ca
număr de ore de funcţionare a utilajului sau chiar sub forma altor unităţi
de timp.
Unităţile de calculaţie convenţionale au în general calitatea de unităţi de
calculaţie intermediară, utilizabile numai în anumite etape ale calculaţiei
costurilor producţiei. La finalul calculaţiei, costul unitar se stabileşte în raport cu
unitatea de măsură fizică cea mai potrivită.
Purtător de
costuri Unitatea de calculaţie, indiferent de forma ei de exprimare, constituie
elementul de baza al calculaţiei pe purtători de costuri. Purtătorii de costuri sunt
elemente care fac necesară funcţionarea unei întreprinderi, confruntându-se de cele
mai multe ori cu rezultatele activităţilor, respectiv cu obiectul calculaţiei.
Prin purtător de costuri se înţelege produsul finit, lucrarea executată sau
serviciul prestat sau întreaga producţie fizică, globală, marfă, ca rezultat material
concret al procesului de producţie şi care serveşte ca bază de raportare în calculaţia
costurilor. Majoritatea întreprinderilor îşi organizează calculaţia costurilor pe
purtători de costuri, corespunzător specificului şi caracteristicilor tehnologice şi
modului de organizare a procesului de producţie.
Categorii de Există mai multe categorii de purtători de costuri, şi anume:
purtători de
1. În funcţie de gradul de finisare al producţiei, făcându-se distincţie între
costuri
producţia terminată şi cea neterminată, purtătorul de cost poate fi
produsul finit sau semifabricatul;
2. Particularităţile tehnologiei de fabricaţie, respectiv natura producţiei şi
etapele în care se realizează produsul, determină următoarele categorii
de purtători de costuri:
- în condiţiile unui proces tehnologic omogen, care se desfăşoară într-o
succesiune de faze sau stadii de prelucrare, purtătorul de cost poate să-l
53  
 
constituie produsul obţinut într-o fază de fabricaţie;
- în cazul proceselor de producţie care se finalizează cu obţinerea de produse
independente, piese, subansamble sau ansamble, la nivelul întreprinderii,
purtătorul de cost îl constituie aceste produse;
- dacă se realizează o producţie de îmbinare, asamblare, purtătorul de cost îl
constituie produsul asamblat;
- în cazul producţiei cuplate sau a celei sortodimensionale, din care pot rezulta
produse principale, produse secundare şi deşeuri, purtătorul de cost îl constituie
produsele cuplate.
3. În funcţie de conţinutul material, concret al producţiei, ca rezultat al
proceselor de fabricaţie, purtătorul de cost îl constituie, de la caz la caz,
produsul material, respective produsul finit, sau produsul nematerial,
respectiv lucrarea sau serviciul;
4. În funcţie de destinaţia pe care o capătă rezultatele producţiei,
purtătorii de cost pot fi produse destinate livrării, sau produse destinate
consumului intern;
5. Dacă produsele sunt diferenţiate din punct de vedere calitativ, purtătorii
de cost pot fi detaliaţi pe clase de calitate;
6. Purtătorii de cost mai pot fi grupaţi şi astfel :
- purtători sintetici, cei enumeraţi la punctele anterioare;
- purtători analitici de costuri, cum ar fi: semifabricate,
subansamble, piesele, sau chiar operaţia de prelucrare.
În general, gradul de detaliere a purtătorilor de costuri se stabileşte în
fiecare caz în parte, astfel încât să se asigure unitatea între latura naturală şi cea
valorică a procesului de producţie. Calculaţia costurilor pe purtători de costuri
reprezintă etapa în care se înfăptuieşte obiectivul calculaţiei.
Între cheltuielile directe şi purtătorii de costuri există o legătură directă atât
în faza previzionării cât şi în faza efectuării lor.
Între cheltuielile indirecte şi purtătorii de costuri legătura se realizează prin
elemente esenţiale (chei de repartizare a cheltuielilor indirecte pe purtători de
cheltuieli sau centre de cheltuieli).
Clasificarea cheltuielilor directe şi indirecte este dată de modul de
individualizare pe purtători de costuri.
Fundamentarea criteriilor după care cheltuielile se împart în directe şi
indirecte au în vedere pe de o parte posibilităţile contabilităţii analitice de a
identifica aceste cheltuieli pe purtătorii de costuri, iar pe altă parte legăturile care
există între aceste cheltuieli şi purtătorii de costuri.
Între purtătorii de costuri şi unitatea de calculaţie există o strânsă legătură
de interdependenţă:
  unitatea de calculaţie ca unitate de produs, lucrare, servicii coincide cu
purtătorii de costuri;
  unitatea de calculaţie este o subdiviziune a purtătorilor de costuri
intermediari, sau invers, purtători de costuri ce reprezintă multipli ai
unităţii de calculaţie.

54  
 
5 Principiile contabilităţii manageriale şi ale calculaţiei costurilor

Problemele Obiectivul contabilităţii costurilor este acela de a diferenţia cât mai exact
fundamentale posibil cheltuielile încorporabile necesare pe fiecare fel de produse ce se fabrică,
ale calculaţiei
lucrări ce se execută, servicii care se prestează, inclusiv pentru producţia în curs de
execuţie.
Principiile care se aplică în calculaţia costurilor producţiei, considerate şi
problemele fundamentale ale calculaţiei, sunt grupate în cadrul principiilor
teoretice generale, de regulă aplicabile oricărei metode de calculaţie a costurilor.
Indiferent de modul cum este organizată o unitate patrimonială şi de factorii care
influenţează modul de organizare, la baza calculaţiei costurilor stau următoarele
principii care sunt considerate drept principii sau reguli generale:
Principii sau
reguli 1. Principiul determinării obiectului calculaţiei
generale 2. Principiul stabilirii metodei de calculaţie
3. Principiul organizării calculaţiilor contabile în corelaţie cu celelalte
calculaţii economice
4. Principiul separării indicatorilor economico-financiari ai calculaţiei
costurilor pe tipuri de activităţi
5. Principiul delimitării în timp a cheltuielilor de producţie
6. Principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor
7. Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele neproductive
8. Principiul individualizării cheltuielilor de producţie
9. Principiul delimitării cheltuielilor între producţia finită şi cea în curs de
execuţie
Alte principii În afara acestor principii, în literatura de specialitate mai sunt menţionate
ale calculaţiei şi alte principii ale calculaţiei costurilor, cum ar fi:
costurilor a. Principiul documentării;
b. Principiul calculaţiei unice;
c. Principiul eficienţei calculaţiei;
d. Principiul cauzalităţii;
e. Principiul creşterii sferei costurilor individuale;
f. Principiul contribuţiei de acoperire.
1. Principiul determinării obiectului calculaţiei presupune separarea
cheltuielilor pe fiecare activitate desfăşurată ca urmare a particularităţilor
determinate de organizarea şi desfăşurarea proceselor economice.
Prin urmare, cheltuielile vor fi separate astfel:
  în activitatea de aprovizionare, obiectul calculaţiei este dat de materii
prime, materiale consumabile, etc.;
  în activitatea de producţie, obiectul calculaţiei este dat de un produs,
lucrare, serviciu. etc.
Nerespectarea principiului de mai sus conduce la denaturarea costului de
producţie (de exemplu: repartizarea unor cheltuieli de transport-aprovizionare, care
nu sunt legate de produsul respectiv, ci sunt aferente unor obiective de investiţii).
2. Principiul stabilirii metodei de calculaţie. Alegerea metodei de
calculaţie este strâns legată de particularităţile organizării producţiei şi ale
procesului tehnologic, de scopul urmărit prin procesul decizional al întreprinderii,
55  
 
influenţând calculul costului produsului fabricat, realizării de lucrări sau servicii.
Utilizarea unei metode de calculaţie are la bază multiplii indicatori economico-
financiari ce se determină în contabilitate.
3. Principiul organizării calculaţiilor contabile în corelaţie cu celelalte
calculaţii economice. Organizarea calculaţiilor contabile este strâns legată de
calculaţiile economice (statistice, previzionale), deoarece se asigură corespondenţă
între datele prognozate şi cele furnizate de contabilitate şi statistică, asigurându-se
indicatorilor un conţinut unitar. Caracterul unitar al informaţiilor oferite la nivelul
fiecărei subdiviziuni organizatorice a economiei naţionale, permite asigurarea unui
sistem informaţional economic oferit de calculul, analiza şi controlul indicatorilor
la nivelul întreprinderii. Potrivit acestui principiu, organizarea contabilităţii de
gestiune şi obţinerea informaţiilor referitoare la costul de producţie (consumul
material şi muncă vie), sunt strâns legate de furnizarea datelor necesare înlocuirii
indicatorilor previzionali (costuri prestabilite). Astfel, la organizarea contabilităţii
de gestiune, trebuie să se ţină seama de fiecare centru de cheltuieli (secţie, faze de
fabricaţie, etc.) în vederea previzionării costurilor de producţie. În acest proces se
va ţine seama de aceleaşi criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte, de acelaşi
nomenclator de produse, care au stat la baza previziunilor (antecalculaţiilor pe
produs). Condiţiile de mai sus, sunt necesare în vederea utilizării unei metodologii
unitare în determinarea indicatorilor la nivel de previziune, statistică şi în
contabilitate. Se asigură astfel concordanţa dintre datele efective şi cele
antecalculate, iar determinarea abaterilor influenţează cât mai real procesul
decizional al întreprinderii.
4. Principiul separării indicatorilor economico-financiari ai calculaţiei
costurilor pe tipuri de activităţi. Separarea cu exactitate a informaţiilor oferite de
contabilitate, după natura lor economică (exploatare, financiare, extraordinare) din
cadrul unei unităţi patrimoniale, are drept scop, determinarea cu exactitate a
indicatorilor economico-financiari, a cheltuielilor, veniturilor, rezultatelor în
vederea determinării eficienţei fiecărei activităţi în parte. Astfel, costul de
producţie trebuie să cuprindă numai cheltuielile aferente activităţii de exploatare,
pe tipuri de cheltuieli şi nu alte cheltuieli, cum sunt cele financiare, extraordinare,
care trebuie să se suporte din rezultatele financiare ale unităţii patrimoniale.
5.Principiul delimitării în timp a cheltuielilor ca o formă de manifestare a
principiului independenţei exerciţiului în domeniul costurilor, se referă la afectarea
fiecărei perioade de gestiune numai cu acele cheltuieli care privesc produsele care
se fabrică, lucrările şi serviciile care se execută, în perioada de gestiune respectivă,
indiferent de momentul în care au fost efectuate cheltuielile.
Acest lucru se realizează în principal în cadrul contabilităţii financiare, cu
ajutorul clasei de conturi 6, „conturile de cheltuieli”, doar pentru consumurile de
valori aferente perioadei respective.
Cheltuielile înregistrate în avans sunt reflectate cu ajutorul contului 471
„Cheltuieli înregistrate în avans” şi dacă ulterior se constată ca o parte din
cheltuielile care iniţial au fost înregistrate în clasa 6 aparţin perioadelor viitoare,
ele se vor înregistra în contul 471 .
Potrivit acestui principiu, cheltuielile de producţie se grupează în 3
56  
 
categorii:
  cheltuieli anticipate sau efectuate în avans;
  cheltuieli ale perioadei curente;
  cheltuieli preliminate.
Cheltuielile anticipate sunt cele efectuate în perioada de gestiune care
precede perioada în care se fabrică producţia la care se referă. De exemplu:
cheltuielile privind reparaţiile capitale neprevizibile, reparaţiile curente şi cele
tehnice, abonamentele, chiriile, asigurările care se plătesc anticipat pe o perioadă
mai lungă. Tot din această categorie mai fac parte şi cheltuielile constatate la
închiderea exerciţiului financiar ca fiind aferente exerciţiului următor. Aceste
cheltuieli urmează a fi suportate eşalonat pe costuri, pe baza unui scadenţar, în
perioadele viitoare.
Cheltuielile perioadei curente cuprind majoritatea cheltuielilor de
producţie, care se efectuează în perioada de gestiune când se fabrică producţia la
care se referă.
Cheltuielile preliminate sunt acelea care se includ în costul producţiei în
perioada curentă, dar care practic se efectuează în perioadele viitoare de gestiune,
suportându-se din rezervele create. Spre deosebire de prima grupă de cheltuieli
(cele anticipate), când mai întâi s-a produs cheltuiala care s-a repartizat eşalonat pe
cheltuieli în perioadele următoare, în cazul cheltuielilor preliminate aspectul este
invers, în sensul că, prin delimitare, sumele calculate se includ în costul producţiei
la care se referă, fără să fi avut loc plata lor. Aceste cheltuieli vor interveni ulterior.
Acest principiu priveşte mai ales post-calculaţiile de costuri.
Aplicarea corectă a principiului delimitării în timp a cheltuielilor de
producţie permite efectuarea unei calculaţii corecte, dar şi urmărirea dinamicii
cheltuielilor de producţie, pe un şir de perioade de gestiune consecutive.
6. Principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor sau a localizării
cheltuielilor. În baza acestui principiu, cheltuielile aferente desfăşurării proceselor
economice, se defalcă în: cheltuieli de aprovizionare, producţie, desfacere,
administraţie şi conducere. În cazul cheltuielilor de producţie, delimitarea în spaţiu
presupune localizarea acestora pe locurile care le-au ocazionat, pe activităţi, pe
procese economice şi la nivel de locuri sau sectoare de cheltuieli.
În acest mod, se realizează determinarea unui cost unitar de producţie al
unui produs, care să includă numai cheltuielile aferente acestuia. Se urmăreşte
repartizarea cheltuielilor de producţie asupra locurilor care le-au ocazionat, şi
anume:
- localizarea cheltuielilor de producţie pe sfere diferite de activitate, cum ar fi:
aprovizionare, producţie, desfacere şi administraţie, în vederea stabilirii
acestora la nivelul fiecărei activităţi. În acest caz, cheltuielile se împart în patru
grupe:
  cheltuieli de aprovizionare;
  cheltuieli de fabricaţie propriu-zisă;
  cheltuieli de desfacere;
  cheltuieli de administraţie.
- localizarea cheltuielilor de producţie pe feluri de activităţi, şi anume:
57  
 
  de bază;
  auxiliare;
  de deservire.
Aceasta localizare permite controlul riguros al modului de folosire a
resurselor în vederea corelării cât mai perfecte a activităţilor cu consumurile de
valori pe care le ocazionează şi cu efectele economice care se obţin în scopul
repartizării cu precizie a responsabilităţilor.
- localizarea cheltuielilor de producţie pe sectoare, zone şi locuri generatoare de
cheltuieli
  pe secţii, ateliere, grupe de maşini şi maşini;
  pe locuri de muncă;
  pe servicii, birouri.
7. Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele neproductive.
Acest principiu are la bază delimitarea cheltuielilor productive de cele
neproductive (care nu aduc produsului o valoare suplimentară). Acest principiu
este important pentru cunoaşterea mărimii şi structurii acestora, în vederea
reducerii, eliminării şi prevenirii consumurilor neutre, accidentale şi cu caracter
special, care grevează nejustificat costul producţiei, delimitând astfel rezultatele
financiare finale ale întreprinderii. Legătura cu produsul care se fabrică, lucrarea
care se execută, serviciul care se prestează o au numai consumurile de valori
apreciate ca fiind socialmente necesare. Ele mai sunt denumite şi cheltuieli
productive sau cheltuieli încorporabile, în timp ce consumurile neutre sunt
denumite şi cheltuieli neproductive sau cheltuieli neîncorporabile.
În categoria cheltuielilor cu caracter neproductiv se includ:
- dobânzile majorate, percepute de bănci pentru împrumuturile restante din cauze
subiective;
- locaţiile plătite pentru nedescărcarea în termen a vagoanelor;
- pierderile din rebuturi;
- pierderile din întreruperea procesului de producţie;
- salariile plătite în condiţiile legii pentru timpul nelucrat din vina conducerii;
- depăşirile de consumuri specifice de materiale şi altele.
Se observă că nici consumul de valori materiale şi nici consumul de muncă
nu au nici o legătură cu obiectul producţiei, ci ele exprimă gradul de gospodărire
neeficientă şi conducerea defectuoasă a producţiei. Ca urmare, consumurile neutre,
accidentale şi cu caracter special trebuiesc identificate şi excluse din sfera
cheltuielilor de producţie, ele fiind înregistrate numai în contabilitatea financiară.
Ele sunt legate de modul de organizare, de gestionare a patrimoniului şi trebuie să
se ţină seama de ele, determinându-se influenţa lor în costul efectiv al produsului
în vederea eliminării cauzelor care le-au determinat. Acest principiu mai este
cunoscut şi sub denumirea de „Principiul separării costurilor” şi cu ajutorul lui se
arată atât costul producţiei ce cuprinde cheltuielile socialmente necesare, dar şi
volumul consumurilor neeficiente, ajutând astfel contabilitatea financiară în
stabilirea rezultatelor financiare fiscale (profitul impozabil sau profitul fiscal).
8. Principiul individualizării cheltuielilor de producţie. Potrivit acestui
principiu, fiecare produs fabricat, lucrare executată sau serviciu prestat, trebuie
58  
 
afectat numai cu cheltuielile de producţie ocazionate de obţinerea sau de
producerea lui. Astfel se determină cu precizie obiectul calculaţiei, unitatea de
calcul, precum şi o nomenclatură riguroasă a cheltuielilor de producţie.
Cheltuielile directe se vor imputa produsului, lucrării sau serviciului care
este obiectul calculaţiei, în momentul în care pot fi identificate.
Cheltuielile indirecte se localizează cât mai aproape de producţie, astfel
încât aplicând procedeele de repartizare, fiecărui obiect de calculaţie să-i revină
numai cota de cheltuieli indirecte ocazionate de fabricarea acelui produs,
executarea acelei lucrări, prestarea acelui serviciu.
9. Principiul delimitării cheltuielilor între producţia finită şi cea în curs de
execuţie. Producţia neterminată reprezintă producţia care se află în diferite stadii
de fabricare. Ea se determină pe baza inventarierii periodice (lunare) din punct de
vedere cantitativ, după care se stabileşte valoric. Separarea cheltuielilor pe
producţia neterminată este foarte importantă deoarece în cazul subevaluării
acesteia, se înregistrează o creştere a costului produsului finit cu implicaţii asupra
rezultatului întreprinderii aferent perioadei de gestiune (descreştere). În cazul
procedurii de supraevaluare a producţiei neterminate se înregistrează o micşorare a
costului şi o creştere a rezultatului (nejustificată).
Acest principiu urmăreşte prevenirea denaturărilor pe care costurile
produselor fabricate le pot suferi din cauza cheltuielilor care privesc producţia
neterminată, ceea ce impune mai întâi o evaluare cantitativă a producţiei
neterminate, urmată de evaluarea valorică a acesteia, folosindu-se diferite
procedee. Este vorba de o problemă majoră cu implicaţii asupra realităţii costului
producţiei terminate şi a veridicităţii profitului stabilit. Astfel, subevaluarea
producţiei nefinite are un efect aditiv asupra costurilor producţiei terminate şi
diminuează profitul. Supraevaluarea ei majorează profitul şi are un efect
substractiv asupra costurilor de producţie. În urma deducerii cheltuielilor aferente
producţiei nefinite din totalul cheltuielilor de producţie, se ajunge la identificarea
cheltuielilor producţiei terminate şi de aici a costului unitar.
De regulă, la sfârşitul perioadelor de gestiune, calculaţia costurilor este
îngreunată (complicată) de existenţa producţiei nefinite, deoarece sunt puţine situaţii
în care aceasta să se menţină constantă de la o perioadă de gestiune la alta. De
asemenea, tot excepţionale sunt şi cazurile în care la sfârşitul perioadei de gestiune
unităţile patrimoniale să nu aibă de-a face decât cu producţie finită. Ca urmare,
pentru determinarea producţiei nefinite, în practica unităţilor patrimoniale din ţara
noastră, se utilizează două metode, şi anume:
a) metoda directă;
b) metoda indirectă.
a. Metoda directă presupune determinarea producţiei nefinite, obligatoriu
prin inventariere. Aceasta se desfăşoară:
• fie pe stadii succesive de prelucrare;
• fie pe piese sau pe operaţii.
În acest scop trebuie executată recepţia pieselor, subansamblelor şi
semifabricatelor finalizate. De asemenea, este necesară excluderea din producţia
nefinită a materiilor prime, materialelor consumabile şi semifabricatelor care nu au
59  
 
suferit nici o operaţie de prelucrare în cursul perioadei vizate, precum şi a
produselor reziduale şi deşeurilor care afectează doar costul producţiei finite.
Listele de inventariere se completează (prin constatări la faţa locului de
către o comisie tehnică) cu produsele, reperele, subdiviziunile etc. aflate în curs de
prelucrare, control, transport sau depozitate în ateliere şi secţii. Gradul de
prelucrare a producţiei nefinite se stabileşte pe seama evaluărilor directe a datelor
din evidenţa operativă şi a altor date, sau se aproximează, apel la mai multe
procedee, şi anume:
• procedeul de evaluare în raport cu gradul de finisare tehnică presupune
constituirea unei comisii speciale de tehnicieni care în urma inventarierilor pe care
le efectuează (deci a observaţiilor şi măsurătorilor directe) au sarcina de a fixa în
procente, gradul de prelucrare a producţiei nefinite. Procentul astfel stabilit se
aplică apoi asupra costului de producţie, fie normal sau efectiv (sau din perioada
precedentă), al produsului, semifabricatului, piesei, etc., obţinându-se astfel costul
corespunzător de prelucrare al producţiei nefinite, pe articole de calculaţie.
Cheltuielile cu materiile prime nu se înmulţesc cu acest procent, deoarece ele intră
integral în structura costului producţiei nefinite încă de la începutul procesului de
producţie. Acest procedeu dă bune rezultate în cazul când metoda de calculaţie
utilizată de unitatea patrimonială în cauză este cea pe comenzi sau pe faze.
• procedeul de evaluare pe piese şi operaţii utilizează datele ce rezultă din
fişele tehnologice referitoare la consumul de materii prime şi materiale precum şi
cele cu manopera aferente fiecărui stadiu de prelucrare, în succesiunea operaţiilor
care se execută. Ţinând seama de cheltuielile directe imputabile producţiei
nefinite se determină înmulţind stocurile de producţie nefinită, stabilite prin
inventariere, cu cheltuielile de producţie unitare prevăzute în fişele tehnologice.
Cheltuielile indirecte aferente aceleaşi producţii nefinite se determină, de regulă,
prin procesul suplimentării. Acest procedeu de evaluare a producţiei nefinite este
mai frecvent utilizat în industria constructoare de maşini şi utilaje.
• procedeul de evaluare pe baza costului mediu al unei om-ore normate are
o arie de răspândire limitată. Poate fi utilizat numai în cazul când toate părţile
constitutive ale unui produs prezintă cam aceeaşi structură a costului. Procedeul
presupune transformarea stocurilor de producţie nefinită, rezultate din inventarieri,
în ore-normă, care se înmulţesc apoi cu costurile pe oră-normă, determinate pentru
fiecare produs în parte.
b. Metoda indirectă constă în determinarea producţiei nefinite pe seama
datelor oferite de contabilitate, motiv pentru care ea mai este cunoscută şi sub
denumirea de metodă contabilă. Astfel, din totalul cheltuielilor de producţie
înregistrate pe articole de calculaţie în debitul contului 921 "Cheltuielile activităţii
de bază", format din soldul producţiei nefinite de la începutul lunii plus cheltuielile
de producţie colectate în cursul lunii, se scad - pe baza unor criterii convenţionale -
cheltuielile efective aferente produselor finite, semifabricatelor din producţie
proprie, produselor reziduale obţinute în luna respectivă, restul reprezentând
cheltuielile producţiei în curs de execuţie (nefinite). Dacă cheltuielile de producţie
se referă la o activitate auxiliară a unităţii patrimoniale datele sunt preluate din
debitul contului 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare", metodologia de calcul
60  
 
fiind aceeaşi ca la activitatea de bază. De asemenea, se va proceda diferenţiat, în
funcţie de caracterul de masă, de unicat ori de serie a producţiei fabricate de unitatea
patrimonială respectivă. Caracterul aproximativ al metodei contabile este mai mult
decât evident, fapt pentru care se foloseşte de obicei în munca de analiză a unităţii
patrimoniale sau pentru necesităţi statistice.
În afara acestor principii, considerate de bază, în teoria şi practica
calculaţiei costurilor s-au formulat şi alte principii, în dorinţa de a asigura o
fundamentare teoretică mai complexă a calculaţiei costurilor.
a) Principiul documentării presupune calcularea costurilor pe baza
documentelor justificative din care să rezulte cantitatea şi valoarea tuturor
consumurilor materiale şi de muncă vie din procesul de producţie.
b) Principiul calculaţiei unice presupune ca unul şi acelaşi element de cost
să nu fie luat în considerare decât o singură dată la calculaţia costurilor. Ca urmare
costurile nu trebuie să fie influenţate de amortizarea imobilizărilor corporale
menţinute în funcţie după expirarea duratei normale de funcţionare, de valorile
materiale recuperate din alte procese şi folosirea în fabricaţie a unor produse
pentru că ele au fost incluse în costul produselor din fabricaţia cărora au rezultat.
c) Principiul eficienţei calculaţiei vizează în primul rând latura calitativă a
calculaţiei fiind specific mai ales economiei de piaţă. Conform acestui principiu
calculaţia nu trebuie extinsă decât în limita unei exactităţi economice deoarece
orice depăşire a acesteia este costisitoare şi nerentabilă.
d) Principiul cauzalităţii pleacă de la premisa că toate cheltuielile de
producţie avute în vedere în calculaţia costurilor sunt o funcţie a unor factori de
influenţă. Între mărimea sau intensitatea acestor factori şi cheltuielile de producţie
există o relaţie de proporţionalitate, iar faptul că există mai mulţi factori de
influenţă duce la concluzia că există şi mai multe relaţii de proporţionalitate între
factori şi cheltuielile cauzate. Această relaţie pentru a fi măsurată necesită
existenţa mai multor etaloane sau mărimi de referinţă care vor exprima gradul de
influenţă al fiecărui factor.
e) Principiul creşterii sferei costurilor individuale presupune extinderea
cât mai mult posibil a sferei costurilor individuale în vederea uşurării calculului şi
asigurării unui grad mai mare de exactitate a acesteia. Acest cost trebuie grupat în
costuri variabile şi costuri fixe pentru a mări gradul de exactitate al calculaţiei.
f) Principiul contribuţiei de acoperire pleacă de la concepţia că fiecare
produs obţinut este purtător de cost şi generator de profit brut. Cu cât produsul
obţinut aduce o contribuţie mai mare la obţinerea costurilor brute cu atât este în
măsură să suporte mai multe costuri. Acest principiu îşi găseşte aplicabilitatea în
metode neabsorbante de calculaţie a costurilor pentru determinarea contribuţiei de
acoperire a cheltuielilor fixe şi a raportului cost-profit.

61  
 
6 Gestiunea previzionară şi controlul bugetar
6.1 Definiţii şi principii de gestiune bugetară
 

Previziunea În conformitate cu semnificaţia dictonului „a guverna înseamnă a


economică prevedea”, conducerea modernă a unităţii patrimoniale are ca primă atribuţie
previziunea, iar previziunea economică este poate cea mai importantă activitate a
sa. Previziunea este definită în literatura de specialitate ca fiind „acţiunea de
prevenire, de cunoaştere a viitorului, opinie formată prin raţionarea asupra
lucrurilor viitoare”.
Pe parcursul desfăşurării activităţii, oricât ar fi de perfectă strategia unităţii
patrimoniale, este necesar un control al previziunilor pentru a depista cauzele care
conduc la apariţia unor abateri, stabilirea responsabilităţilor şi prevederea unor
măsuri corective pentru acestea. Acest proces sistematic de ordonare a acţiunilor
viitoare, care să contribuie la realizarea obiectivelor pe perioade limitate de timp,
de obicei un an, se numeşte în mod obişnuit bugetare.
Previziunile sunt, deci, rezumate (concretizate) în bugetele particulare
(bugetul vânzărilor, bugetul producţiei, bugetul investiţiilor etc.) şi apoi sunt
centralizate pentru a stabili bugetul previzional de trezorerie, contul de rezultate
previzional şi bilanţul previzional. A face, deci, o gestiune semnifică a face o
gestiune previzională, respectiv a bugeta principalele domenii de activitate ale
întreprinderii şi a controla respectarea prevederilor bugetare.
Gestiunea Gestiunea previzională este modul de gestiune care pune pe un model
previzională reprezentativ activităţile viitoare ale întreprinderii. Acest model exprimă alegerea
mijloacelor reţinute pentru atingerea obiectivelor fixate. De asemenea, gestiunea
previzională este procesul prin care un responsabil consideră viitorul şi descoperă
diferitele posibilităţi care se oferă unităţii patrimoniale. În acest sens, domeniul
gestiunii previzionale începe cu strategia şi previziunea, urmate de bugetare şi în
ultimă fază, controlul de gestiune, respectiv controlul bugetar.
Strategia Strategia se referă la determinarea pe termen lung a scopurilor şi
obiectivelor de bază ale unităţii patrimoniale, adoptarea unui plan de execuţie şi
alocarea resurselor necesare realizării acestora.
Previziunea Previziunea se bazează pe studiul datelor interioare şi exterioare ale unităţii
patrimoniale, atât anterioare cât şi viitoare, deoarece ea nu este baza deciziei, ea
este însăşi funcţia opţiunii.
Bugetarea Bugetarea reprezintă înscrierea în bugete a datelor rezultate în urma
previziunilor. Bugetul este deci previziunea cifrică a afectărilor de resurse şi a
Bugetul asigurărilor de responsabilităţi pentru realizarea obiectivelor întreprinderii în
condiţii rentabile. Utilizat în cadrul gestiunii, termenul de buget este mai puţin
restrictiv, el reprezentând expresia cantitativă şi financiară a unui program de
acţiune pentru o perioadă dată, de exemplu previziunea vânzărilor în cantităţi şi
valori pentru anul următor.
Controlul
bugetar Controlul bugetar este o fază indispensabilă a gestiunii bugetare constând
în compararea realizărilor cu previziunile şi reliefarea eventualelor abateri care
Gestiunea apar, în scopul corectării gestiunii actuale şi previziunilor ulterioare.
62  
 
bugetară Rezultă că gestiunea bugetară este parte integrantă a gestiunii previzionale
alături de contabilitate (financiară şi de gestiune), statistică descriptivă, calculul
probabilităţilor şi cercetarea operaţională. Gestiunea bugetară sau „sistemul
bugetar” este definită în literatura de specialitate ca fiind „modul de gestiune ce
constă în a traduce programele de acţiuni cifrice, numite bugete, deciziile luate de
direcţie, de participarea responsabililor”. În acest sens, gestiunea bugetară
cuprinde: pregătirea bugetelor, analiza abaterilor şi luarea de măsuri corective
necesare.
Gestiunea bugetară presupune respectarea unor principii, şi anume:
- Principiul totalităţii, care impune acoperirea tuturor activităţilor unei unităţi
patrimoniale într-o perfectă coordonare între diferitele servicii funcţionale şi
operaţionale;
- Principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate din
unitatea patrimonială, deci să se identifice bugetul cu o persoană responsabilă
plus descrierea contabilă a autorităţii acesteia;
- Principiul menţinerii solidarităţii între compartimente şi al concordanţei cu
obiectivele strategice ale unităţii patrimoniale;
- Principiul supleţei, adică adaptarea bugetelor la modificările variabilelor
economice;
- Principiul cuplării cu politica de personal pentru a determina o motivaţie şi o
adeziune ale personalului conforme cu obiectivele strategice urmărite.
Gestiunea bugetară prezintă trei caracteristici, şi anume:
a) Este un rezultat al strategiei şi previziunii; nici un buget nu poate fi elaborat în
afara noilor opţiuni ale unităţii patrimoniale;
b) Este un element de coordonare între mai multe nivele de activitate; bugetele
trebuie să fie corelate între ele;
c) Prezintă anumite limite: poate fi prea „teoretic”, costisitor sau uneori
neutilizabil.
În sfârşit eficacitatea gestiunii bugetare depinde de calitatea previziunilor,
dar şi de „inteligenţa” măsurilor corective luate.

6.2 Principalele bugete şi legăturile dintre ele


 

Regulamentul privind aplicarea Legii contabilităţii nu precizează printre


obiectivele principale ale contabilităţii de gestiune întocmirea bugetului de venituri
şi cheltuieli pe feluri de activităţi, urmărirea şi controlul executării acestora. Cu
toate acestea ele sunt absolut necesare cunoaşterii rezultatelor şi furnizării
informaţiilor confidenţiale necesare fundamentării deciziilor privind gestiunea
unităţii patrimoniale.

6.2.1 Principii  şi  metode  bugetare  

Dacă planificarea pe termen lung reprezintă un proces sistematic de


Definirea ordonare a acţiunilor viitoare, care să contribuie la realizarea obiectivelor pe
bugetului
perioade mai mari de un an, planificarea pe termen scurt are în vedere mediul
63  
 
prezent în care unitatea patrimonială îşi desfăşoară activitatea, resursele materiale,
umane financiare disponibile pe perioada unui an. Această formă de planificare pe
termen scurt se numeşte în mod obişnuit bugetare (tehnica bugetelor de cheltuieli).
Bugetul este în mod simplu, un plan financiar. Având la bază un nivel
prognozat al producţiei, bugetul traduce pe termeni de costuri, consumurile
previzibile de bunuri şi servicii necesare realizării obiectivelor în perioada
următoare. Se constată, deci, că dimensionarea bugetelor este strâns legată de
elaborarea „Planului de costuri”.
Bugetul poate fi definit ca „expresia cantitativă a obiectivelor pe care o
firmă şi-a propus să le atingă într-o perioadă de timp determinată, de regulă un an”.
În literatura de specialitate franceză bugetul este definit ca fiind „previziunea
cifrică a tuturor elementelor corespunzătoare unui program determinat”. Un buget
prezintă, deci, în primul rând obiectivele de atins (producerea aceleiaşi cantităţi,
obţinerea aceleaşi calităţi) şi resursele consumate pentru a le obţine (materii prime
şi materiale, remuneraţii personal etc.)
Aceste definiţii implică imposibilitatea elaborării unui buget fără o
cunoaştere cât mai detaliată a unităţii patrimoniale, atât a obiectivelor, cât şi a
resurselor de care dispune aceasta.
Ciclul de elaborare a bugetelor poate fi descompus în patru faze:
Ciclul de 1. identificarea obiectivelor unităţii patrimoniale pentru anul de plan, ce decurg
elaborare a din planul general strategic de 3 – 5 ani;
bugetelor 2. realizarea de studii pregătitoare privind piaţa factorilor de producţie şi piaţa de
desfacere, privind concurenţa, privind investiţiile, privind condiţiile sociale;
3. elaborarea de prebugete (proiect de bugete) ca rezultat al testării diferitelor
scenarii şi al negocierii lor între diferite compartimente şi cu conducerea
generală a unităţii patrimoniale;
4. întocmirea şi aprobarea bugetelor unităţii patrimoniale, cu detalieri pe segmente
de piaţă, pe subunităţi şi pe perioade operative de gestiune (lună, trimestru,etc.).
Întocmirea bugetelor se face, de regulă, pentru o perioadă de un an cu
defalcare trimestrială şi lunară.
Există două modalităţi de întocmire a bugetelor:
Modalităţi de § elaborarea centralizată – în care se porneşte de la obiectivul numărul unu –
întocmire a vânzările unităţii patrimoniale – care se defalcă apoi până la nivelul fiecărui
bugetelor
compartiment şi secţie, stabilindu-se obiectivele pe care acestea trebuie să le
realizeze;
§ elaborarea descentralizată – în care se porneşte de la bugetul propriu al
fiecărui compartiment şi se construieşte bugetul general al unităţii patrimoniale.
În condiţiile concrete ale unei unităţi patrimoniale mici şi mijlocii, metoda
care se recomandă este cea centralizată, dar întocmirea bugetelor se va face
întotdeauna cu consultarea şefilor tuturor locurilor de muncă.
Tehnica propriu-zisă de elaborare a bugetelor este simplă, adevărata
problemă rezidă din următoarele:
§ existenţa unui „sistem bugetar”;
§ alegerea tipurilor de bugete care sunt adoptate;
§ coerenţa dintre ele care să permită, în final, elaborarea contului de rezultate,
64  
 
bilanţului previzional şi al bugetului trezoreriei;
§ utilizarea, care poate să fie „ ca un sistem de motivaţie şi de evaluare a
performanţelor”, sau, „ca un sistem de măsurare a spaţiilor şi corecţia pentru
viitor”, fie amândouă la un loc.
Un exemplu cifric de elaborare a diferenţelor bugetare va pune în evidenţă
coerenţa între bugete, dar nu va putea răspunde celor două întrebări ale bazei de
elaborare a unui sistem bugetar:
a) cum să obţii informaţia?
b) cum să faci ca această informaţie să fie cât mai exactă posibil?
Principalele trăsături ale bugetelor sunt:
Principalele - Furnizează informaţia de bază „costul”, pentru punerea în tipare a planurilor de
trăsături ale dezvoltare;
bugetelor - Indică parametrii pe care unitatea patrimonială trebuie să-i realizeze în timp
pentru a-şi atinge obiectivele stabilite (de exemplu: nivelul vânzărilor care să
asigure profitul prevăzut pentru finele trimestrului);
- Constituie un instrument de coordonare a activităţii în interiorul unităţii
patrimoniale, favorizând circulaţia informaţiei de cost şi sensibilizează pe
responsabilii centrelor de cheltuieli la gestionarea faptelor lor;
- Îi obligă pe cei responsabili de a prevedea consecinţele, deciziile luate sau de
luat, bugetele constituind, din acest unghi, o imagine de referinţă a cărei
orientare stă la îndemâna decidenţilor.
Necesitatea întocmirii bugetelor rezultă din avantajele pe care acestea le oferă:
Avantajele - Managerul unităţii patrimoniale are posibilitatea coordonării tuturor funcţiilor
întocmirii îndeplinite de aceasta – aprovizionare, producţie, desfacere, administrare etc.;
bugetelor - Indică parametrii pe care unitatea patrimonială trebuie să-i realizeze în timp
pentru a-şi putea atinge obiectivele propuse (de exemplu; ce vânzări va trebui să
aibă firma în trimestrul următor pentru a obţine profitul prevăzut la finele
trimestrului?);
- Asigură informaţiile necesare fundamentării unor acţiuni viitoare (de exemplu:
vânzările din anul viitor vor asigura profitul necesar pentru achiziţionarea
utilajelor dorite?);
- Permit compararea performanţelor unităţii patrimoniale cu obiectivele propuse;
- Expresia cifrică a acţiunilor viitoare permite anticiparea unor greutăţi ce vor fi
întâmpinate, putându-se lua măsuri de contracarare a acestora în timp.
Dezavantajele în utilizarea bugetelor sunt următoarele:
Dezavantajele - Riscul de a se „bloca” activitatea unităţii patrimoniale pe un singur plan de
în utilizarea acţiune (scenariu);
bugetelor
- Reacţia negativă a salariaţilor, dacă obiectivele fixate sunt nerealiste;
- Pericolul pierderii controlului asupra costurilor, datorită concepţiei salariaţilor şi
a şefilor de compartimente că dacă în cursul anului curent se vor cheltui mai
puţine resurse decât cele alocate, anul următor vor fi alocate mai puţine.
Bugetele sunt necesare, însă, tuturor unităţilor patrimoniale, indiferent de
domeniul şi de mărimea activităţii. Conducerea unităţii patrimoniale trebuie să
determine prin control, abaterile de la nivelul previzionat a cheltuielilor efective,
iar prin aceasta să ia deciziile de înlăturare a efectelor negative în timpul cel mai
65  
 
scurt pentru a obţine rentabilitate maximă. Primele tehnici de control de gestiune
au fost elaborate în contextul specific perioadei interbelice. Mediul actual al
unităţilor patrimoniale caracterizat prin incertitudine şi complexitate, mutaţiile
tehnologice şi ale producţiei, noua concepţie de conducere a unităţii, obligă la
modificări substanţiale. Cu toate acestea, instrumentele tradiţionale au fost şi pot fi
încă pertinente în ceea ce priveşte măsurarea (evaluarea rezultatelor).
Controlul de gestiune nu este o construcţie statică, ci reprezintă rezultatul
Controlul de unor reflecţii asupra diverselor probleme de gestiune care apar în unităţile
gestiune patrimoniale. În această optică, tehnicile de bază sunt răspunsuri date unor
preocupări înscrise într-o perspectivă economică şi socială care poate fi
schematizată în patru etape:
1. analiza costurilor pentru o piaţă globală: metoda costurilor complete;
2. analiza costurilor pentru o piaţă segmentată: metoda costurilor parţiale;
3. analiza, măsurarea şi urmărirea sistemului de producţie: metoda costurilor
prestabilite sau standard;
4. analiza, măsurarea şi urmărirea sistemului „întreprindere”; buget şi control
bugetar.
Totuşi, această construcţie nu este terminată. Apar mereu noi tehnici care
răspund preocupărilor actuale ale unităţilor patrimoniale şi care permit poate,
definirea „controlului de gestiune de mâine”. Controlul de gestiune este procesul
prin care managerii unităţilor patrimoniale urmăresc ce resurse necesare sunt
obţinute şi utilizate cu eficacitate şi eficienţă pentru a se realiza obiectivele fixate
de acestea. Controlul de gestiune este definit în literatura de specialitate străină ca
fiind „procesul prin care se asigură că resursele au fost utilizate în mod eficient
pentru a atinge obiectivele”. Controlul de gestiune se bazează pe două procedee
(metode):
a) procedee tehnice (contabilitatea analitică, gestiune bugetară, tablourile de bord
financiare şi de gestiune);
b) procedee relaţionale (să ajute, să motiveze, să facă să participe personalul la
alegerea obiectivelor).
Aspectele utilizate ale controlului de gestiune sunt stabilirea bugetelor,
controlul lor, şi informarea managerilor prin elaborarea tablourilor de bord.
De reţinut, că expresia „control de gestiune” este de fapt traducerea din
engleză a „management control”, în care termenul „control” are în mod efectiv
sensul de stăpânire.
Procesul controlului de gestiune se înscrie în „procesul”, mult mai vast, al
politicii şi strategiei unităţii patrimoniale. Se poate considera că procesul
controlului de gestiune începe prin elaborarea planurilor pe termen scurt (1 la 3
ani), traduse în bugete anuale, acestea din urmă având ca scop fixarea obiectivelor
cantitative şi calitative cât şi a modalităţilor de realizare a lor.
De asemenea, procesul mai conţine controlul bugetar şi analiza abaterilor
dintre buget şi real, finalizându-se prin:
§ acţiuni corective asupra nivelului de execuţie;
§ o informare a managerilor şi responsabililor operaţionali (tabloul de bord).
Această schemă scoate în evidenţă posibilitatea de retroacţiune, cunoscută
66  
 
şi sub denumirea de „feed back”. De exemplu, în situaţii sigure, în caz de abateri
ridicate, bugetele, respectiv strategia unităţii patrimoniale pot fi modificate.
Obiectivele Obiectivele controlului de gestiune sunt următoarele:
controlului de 1. prevedere;
gestiune 2. îndrumare;
3. control;
4. reporting;
5. punere la punct a procedurilor.
1. Prevederea este punerea în lucru, prin fiecare din serviciile unităţii
patrimoniale cu ajutorul serviciului de control a gestiunii. Deci, controlul de
gestiune are un rol important în calitate de creator şi animator al procesului
bugetar. Elaborarea bugetelor, execuţia şi urmărirea lor poate fi distinctă din punct
de vedere teoretic, dar în practică aceste faze sunt indisociabile şi fac parte din
acelaşi proces de „gestiune previzională”, în întreg controlul prin luarea deciziei şi
acţiunea conducătorilor operaţionali.
2. Îndrumarea are drept scop să furnizeze permanent responsabililor
informaţii privind cifrele susceptibile să determine acţiuni corective imediate.
3. Controlul trebuie să fie însoţit permanent de rezultatele activităţii
unităţii patrimoniale cu ajutorul unui „tablou de bord” în care figurează date
semnificative de producţie, de activitate comercială, de stocare sau situaţie
financiară. Această tehnică permite punerea în evidenţă a tuturor abaterilor
semnificative prin raportare la previziuni. Controlul de gestiune intervine în
calitate de îndrumător în organizarea sistemului de control. Compararea datelor
reale cu datele prestabilite permite măsurarea performanţelor entităţilor de gestiune
şi a responsabililor lor.
4. Reportingul presupune compunerea şi redactarea rapoartelor de sinteză,
destinate Direcţiei Generale sau „firmei mamă”. Informarea trebuie să fie
sintetizată, pertinentă şi normalizată.
5. Punerea la punct a procedurilor priveşte măsurile luate pentru a defini
indicatorii de gestiune semnificativi şi procedurile comune utilizate pentru care
măsurile ar forma o bază omogenă.
În concluzie, controlul de gestiune se manifestă sub patru aspecte în
unitatea patrimonială: „el este un observator, un îndrumător, un coordonator şi un
animator”. Controlul de gestiune nu este totuşi un decident, el nu trebuie să se
substituie responsabililor operaţionali. De asemenea, el trebuie să se deosebească
de cele trei funcţii conexe, şi anume: planificare, audit intern şi control bugetar.

6.2.2 Principalele  bugete  şi  legăturile  dintre  ele    

Normele metodologice privind întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli


de către regiile autonome şi societăţile comerciale cu capital de stat prevăd că
elaborarea şi execuţia acestuia urmăreşte respectarea principiilor eficienţei maxime
şi echilibrului financiar.
Principalele
bugete şi Unităţile patrimoniale (anterior menţionate) sunt obligate să întocmească
legăturile anual bugetul de venituri şi cheltuieli, cu defalcarea pe trimestre, compus din
dintre ele
67  
 
următoarele formulare:
01. Bugetul activităţii generale;
02. Bugetul activităţii de producţie;
03. Bugetul activităţii de trezorerie;
04. Bugetul activităţii de încasări şi plăţi în valută;
05. Bugetul activităţii de investiţii;
06. Împrumuturi garantate de stat;
07. Rezerve;
08. Repartizarea profitului;
09. Principalii indicatori economici şi financiari.
Criterii de
clasificare a Unele lucrări de specialitate din ţările cu economie de piaţă dezvoltată
bugetelor disting, în general, cinci criterii de clasificare a bugetelor, şi anume:
1. unitatea de măsură utilizată;
2. adaptarea lor la incertitudinea previziunilor;
3. natura activităţii reflectate;
4. structura de referinţă;
5. alegerea clasificaţiei.
1.În funcţie de unitatea de măsură utilizată, bugetele pot fi:
a) bugete în unităţi fizice (tone, bucăţi, etc.);
b) bugete exprimate în unităţi monetare (numitor comun omogen).
2.Din punct de vedere al adaptării bugetelor la incertitudinea previziunilor se
disting:
a) bugete fixe (ipoteză unică) ce cuprind, de regulă, cheltuieli stabilite pentru un
anumit nivel de activitate productivă considerat neschimbat. În acest caz,
cheltuielile nu sunt influenţate în nici un fel de oscilaţiile care pot interveni pe
parcurs în volumul activităţii desfăşurate;
b) bugete flexibile (mai multe ipoteze de evoluţie) ce cuprind cheltuielile
sectorului pentru care se întocmesc în raport cu anumite niveluri de activitate; ele
se adaptează deci modificărilor previzibile care pot surveni în volumul de activitate
al unităţii patrimoniale.
3.În funcţie de natura activităţilor pentru care se elaborează, bugetele pot fi:
a) bugete operaţionale aferente ciclului de exploatare şi anume: bugetul
vânzărilor, bugetul aprovizionărilor, bugetul consumaţiunilor de materii şi
materiale, bugete de personal etc. Fiecare cheltuială înregistrată în contabilitatea
financiară poate corespunde unui buget sau sub – buget;
b) bugete de investiţii ce cuprind totalitatea cheltuielilor necesare pentru
achiziţionarea, construcţia, dezvoltarea şi amortizarea imobilizărilor corporale,
necorporale şi financiare;
c) bugete financiare sau ale trezoreriei asigură urmărirea existenţei şi mişcării
titlurilor de plasament, disponibilităţilor în conturi la bănci şi în casă, creditelor
bancare pe termen scurt şi a altor valori de trezorerie;
d) alte bugete determinate pentru alte cheltuieli decât cele cuprinse în categoriile
de bugete precedente;
e) bugete de sinteză reprezentând suma bugetelor precedente pentru un grup de
activităţi similare.
68  
 
4.În funcţie de structura de referinţă, acestea pot fi:
a) bugete organice (pentru un serviciu, departament, uzină);
b) bugete de programe (pentru un produs, lucrare sau serviciu).
5.Alegerea clasificaţiei. Bineînţeles orice buget poate să fie, de exemplu un
buget exprimat în lei, flexibil, operaţional şi organic. De asemenea, unitatea
patrimonială poate elabora toată seria de bugete prezentate în criteriile anterioare.
În general, unitatea patrimonială, elaborează bugetele şi sub–bugetele ca o
construcţie pe sistemul său de contabilitate analitică şi, în particular, pe centre de
responsabilitate. Aceasta va permite o mai rapidă măsurare a performanţelor
fiecărui responsabil.
Cea mai utilizată grupare a bugetelor este, însă, în raport de importanţa
lor, şi anume:
a) bugete determinante sau de bază;
b) bugete rezultante, complementare.
În prima grupă sunt incluse bugetul vânzărilor şi bugetul producţiei, iar în
cea de-a doua: bugetul de aprovizionare, bugetul trezoreriei şi bugetul de investiţii.
Gestiunea bugetară presupune stabilirea de bugete care să permită
prezentarea tuturor previziunilor cifrabile dintr-o unitate patrimonială. Toate aceste
bugete, cât şi subdiviziunile lor, depind de organizarea unităţii patrimoniale şi
corespund principalelor funcţii: vânzări, producţie, aprovizionare.
Bugetele sunt legate unele de altele şi, deci, nu se poate pune problema
stabilirii lor fără a se ţine seama de gradul de dependenţă care există, rezultând
astfel o ierarhie a acestora. În mod deosebit, bugetul vânzărilor condiţionează
celelalte bugete, deoarece de nivelul vânzărilor vor depinde cantităţile de produse
ce urmează a se fabrica, investiţiile care se vor face, variaţia trezoreriei care trebuie
prevăzută. Asamblarea bugetelor permite stabilirea unui buget general, motiv
pentru care este necesară elaborarea bugetelor într-o anumită ordine, dictată de
logică. De exemplu, bugetele ce se întocmesc în cadrul unei unităţi patrimoniale
pot fi clasificate astfel:
  bugetul vânzărilor;
  bugetul producţiei;
- bugetul aprovizionării cu materiale directe;
- bugetul consumului de materiale directe;
- bugetul manoperei directe.
  bugetul cheltuielilor indirecte;
  bugetul stocurilor de produse finite;
  bugetul produselor finite vândute;
  bugetul cheltuielilor de desfacere;
  bugetul cheltuielilor administrative.
Se observă astfel că din bugetul de vânzări derivă bugetul producţiei, al
cheltuielilor indirecte, al stocurilor de produse finite, al produselor finite vândute,
al cheltuielilor de desfacere şi al celor administrative. La rândul său, bugetul
producţiei stă la baza întocmirii bugetelor aprovizionării cu materiale, al
consumului de materiale, al manoperei directe.
Toate aceste bugete concură, în final, la întocmirea a trei situaţii financiare
69  
 
de bază, şi anume:
  bugetul de numerar;
  contul de profit şi pierdere;
  bilanţul previzional.
De asemenea, trebuie menţionat faptul că, în etapa de elaborare a bugetelor,
trebuie acţionat cu prudenţă deoarece pot să apară anumite restricţii la nivelul
bugetelor rezultate (complementare) şi care vor genera influenţe asupra bugetului
vânzărilor. De exemplu, dacă este imposibil a se investi suficient, se va resimţi
producţia şi probabil va trebui redusă previziunea vânzărilor. Aceleaşi dificultăţi
care pot apare la nivelul aprovizionărilor pot avea consecinţe pentru alte bugete.
În concluzie, ierarhia bugetelor devine o interdependenţă şi o condiţionare
reciprocă de care trebuie să se ţină seama. Ne aflăm, astfel, în faţa unui model
microeconomic care reprezintă în mod simplificat funcţiile unităţii patrimoniale.
Acest model, în esenţă, prezintă aspectele matematice şi economice ale unităţii
patrimoniale.

6.3 Controlul bugetar

Control Gestiunea bugetară trebuie să fie orientată spre acţiune, altfel spus, ea
bugetar trebuie să ajute la luările de decizii. Caracterul dinamic şi operaţional al controlului
de gestiune implică compararea realizărilor cu calculele previzionale. Acest
demers, numit control bugetar sau urmărire bugetară permite reliefarea
eventualelor abateri care apar între realitate şi prevedere. Aceste abateri trebuie să
fie măsurate şi explicate. Pentru a asigura acest control bugetar, unitatea
patrimonială dispune de un instrument care funcţionează în permanenţă: tabloul de
bord. Controlul bugetar este propriu fiecărui fel de buget şi, deci, necesită punerea
la punct a unui sistem informaţional de gestiune care să posede anumite calităţi.
Într-o manieră generală, este clar că o multitudine de factori de ordin social,
economic sau financiar vor veni să perturbeze realizarea ideală a bugetului
prevăzut: o abatere riscă să apară între buget şi rezultatele efective. A urmări
această abatere până la corecţia ei este deosebit de important pentru conducerea
unităţii patrimoniale. Această operaţie, denumită control bugetar sau urmărire
bugetară, constă, deci, în a compara datele realizate (sau performanţele de
gestiune) şi datele prevăzute (obiectivele de gestiune prestabilite sau datele
bugetare). De asemenea, controlul bugetar mai are şi alte obiective, şi anume:
- să se interpreteze abaterile, adică să se identifice cauzele abaterilor şi să se
ia măsurile corective necesare;
- să facă să apară în mod clar obiectivele neatinse;
- să se propună modificarea obiectivelor sau să se stabilească obiective noi.
Rezultă din aceste observaţii că urmărirea bugetară sau controlul bugetar
are ca scop desfăşurarea efectivă a gestiunii pentru atingerea obiectivelor fixate.
Controlul bugetar se bazează pe punerea la punct a unui sistem
informaţional de gestiune. Acest sistem trebuie să aibă următoarele caracteristici:
a) responsabilii operaţionali trebuie să ia decizii în urma controlului bugetar,
deci au nevoie de informaţii furnizate rapid. În acest caz, se poate dovedi utilă o
70  
 
informaţie mai puţin exactă, dar rapidă, deoarece controlul de gestiune operează cu
reguli diferite de cele aplicate pentru contabilitatea financiară. O informaţie foarte
precisă, dar obţinută prea târziu nu mai permite controlului bugetar să-şi atingă
scopul.
b) rapiditatea nu trebuie, însă, să conducă unitatea patrimonială la practicarea
extremei inverse, adică o informaţie disponibilă cvasi imediat, dar total falsă.
Informaţia trebuie să fie de calitate. Deci, toată dificultatea controlului de gestiune
constă în găsirea unui optim între rapiditate şi fiabilitate.
c) Controlul bugetar trebuie să se bazeze pe un sistem informaţional de
gestiune bine pus la punct, dar cu un cost moderat.
Controlul bugetar prezintă numeroase avantaje, dar în mod firesc şi
numeroase limite. Dintre multiplele avantaje ale controlului bugetar, menţionăm
Avantajele următoarele:
controlului - Constituie un ghid în activitatea cotidiană a operatorilor;
bugetar - Permite managerului de echipă să obţină o sinteză a activităţii unităţii
patrimoniale şi să ia decizii operaţionale în caz de regres;
- Permite cunoaşterea sensului şi importanţei abaterilor prin raportarea la
prevederi în domeniile esenţiale ale gestiunii;
- Permite constatarea funcţionării unităţii patrimoniale prin raportarea la
„ruta” prevăzută, având rolul de „alertă” pentru „pilotul unităţii”;
- Favorizează coordonarea diferitelor funcţii ale unităţii patrimoniale,
autorizând o descentralizare a responsabilităţilor;
- Asigură îmbunătăţirea productivităţii şi rentabilităţii unităţii patrimoniale.
Dezavantajele Deşi aceste avantaje sunt unanim recunoscute, controlul bugetar este
controlului criticat în literatura de specialitate datorită unor dezavantaje pe care le prezintă,
bugetar dintre care cele mai semnificative sunt:
- Costul prea ridicat al sistemului bugetar;
- Inadaptarea la structura organizatorică a unităţii patrimoniale;
- Incertitudinea prevederilor;
- Existenţa unui obstacol frecvent întâlnit: analiza abaterilor nu duce adesea
la luarea deciziei optime;
- Importanţa şi numărul mare al abaterilor limitează posibilităţile de control.
În acest caz, se poate practica un control prin excepţie (gestionarea
abaterilor „semnificative” prin raportarea la pragurile fixate în unitate);
- Riscul neaplicării măsurilor corective necesare de către operatorii care nu
utilizează informaţiile furnizate prin sistem. Această situaţie poate proveni
dintr-un sistem bugetar care nu a fost adaptat pentru toţi operatorii.

6.4 Analiza abaterilor

Analiza Analiza abaterilor permite să se constate dacă cauza diferenţelor între


abaterilor realitate şi prevedere (realizări/previziuni) este dată de erorile asupra cantităţilor
(cantităţi consumate, cantităţi vândute) sau de o eroare referitoare la costuri sau
preţuri (cost de achiziţie, cost de producţie, preţ de vânzare). Din aceste constatări

71  
 
decurg diferitele responsabilităţi şi măsuri corective. Este clar că o abatere poate fi
favorabilă sau nefavorabilă şi că mai multe abateri nefavorabile pot foarte bine să
fie, compensate prin mai multe alte diferenţe favorabile. Controlul bugetar sau
urmărirea bugetară permite constatarea abaterilor între realizări şi previziuni.
Pe parcursul desfăşurării procesului de producţie se impune urmărirea
operativă a costurilor prestabilite în scopul determinării şi analizei abaterilor,
deoarece costurile sunt stabilite la nivelul unei activităţi considerate a fi normală,
în timp ce activitatea reală se poate abate de la aceasta.
Noţiunea de abatere se bazează pe ideea ca măsurarea unui rezultat sau a
unei performanţe economice are toată semnificaţia sa dacă în prealabil a fost
determinată o performanţă "normală".
Etape în În analizarea abaterilor din cursul unui exerciţiu se disting următoarele etape:
analiza 1. determinarea şi descompunerea abaterilor;
abaterilor 2. depistarea cauzelor abaterilor;
3. luarea măsurilor corective necesare şi stabilirea responsabilităţilor.
1.Determinarea şi descompunerea abaterilor, în aceasta primă etapă se porneşte de
la costurile prestabilite sau standard care permit măsurarea şi analiza abaterilor
între realizări şi previziuni. Determinarea operativă a abaterilor se poate face în
funcţie de un factor sau mai mulţi factori, conform unei relaţii de calcul generală, şi
anume:
Abatere = Realizare - Previziune
Această "abatere globală" este descompusă în "subabateri" în funcţie de
anumiţi parametri ce depind, în special, de organizarea unităţii patrimoniale şi de
obiectivele trasate la analiza costurilor.
Metode În literatura de specialitate străină sunt menţionate mai multe metode
(procedee) de
(procedee) de descompunere a abaterilor, şi anume:
descompunere
a abaterilor a) metoda tradiţională;
b) metoda prevăzută prin planul contabil general francez din 1982;
c) metoda numită a "controlorilor de gestiune" ;
d) metoda aplicată în cadrul gestiunii producţiei într-o unitate "X".
În practica unităţilor patrimoniale, nu există reguli foarte stricte în materie de
alegere a unei metode de analiză a abaterilor. De regulă, se încearcă evitarea
calculului "abaterii pe abateri".
a. Metoda tradiţională de descompunere a abaterii pe rezultat. Asamblarea
abaterilor permite determinarea unei abateri globale a rezultatului, motiv pentru care
este necesară stabilirea abaterilor în ordinea de succesiune. Într-o manieră generală,
fiecare element al rezultatului sau al costului este descompus într-un produs de doi
factori "A" (cantitate, durată, etc.) şi "B" (preţ de vânzare, marjă, cost unitar, etc),
factori pentru care se dispune de date reale "Ar" şi "Br" şi de date prestabilite "Ap"
şi "Bp" .
Cele două categorii de abateri, de cantitate - respectiv de preţ:
• abateri de cantitate (durată);
• abateri de preţ (marjă, cost unitar).
Suma celor două categorii de abateri reprezintă abaterea globală (totală) a
rezultatului sau costului real faţă de nivelul prestabilit. Totodată, se observă că
72  
 
această metodă permite determinarea abaterii de cantitate (durată) la costul
prestabilit, iar a abaterii de preţ (marjă, cost unitar) la nivelul cantităţilor reale.
b. Metoda prevăzută prin planul contabil general francez din 1982 este mai
analitică şi mai complexă comparativ cu metoda tradiţională, în sensul că ea
presupune determinarea abaterilor plecând de la cheltuielile prestabilite referitoare la
consumul sau producţia prestabilită. Această abatere este, astfel, descompusă în
două subabateri, şi anume:
• abatere de materiale consumate, manoperă utilizată sau producţie constatată;
• abatere de volum a activităţii.
Prima subabatere se determină utilizând metoda tradiţională, adică plecând de la
cheltuielile prestabilite referitoare la consumul şi producţia reală. Cea de-a doua
abatere este determinată după metoda "integrală" a planului contabil general
francez din 1982.
c. Metoda numită a "controlorilor de gestiune" presupune că, matematic,
orice descompunere a abaterilor este posibilă. Aceste subabateri obţinute trebuie,
însă, să aibă o semnificaţie coerentă şi să poată fi utilizate în munca de analiză.
Comparativ cu metoda tradiţională, ordinea determinării şi descompunerii
abaterilor este următoarea:
• abatere de buget;
• abatere de randament;
• abatere de activitate.
În condiţiile utilizării acestei metode, abaterile sunt aceleaşi ca în cazul
metodei tradiţionale, dar diferă ca mărime între ele.
d. Într-o manieră generală, metoda aplicată în cadrul unei unităţi "X"
presupune determinarea şi descompunerea a patru categorii de abateri:
• abateri tehnice care pun în evidenţă nerespectarea normelor introduse în
momentul fazei cantitative în elaborarea costului prestabilit;
• abateri de cheltuieli care reflectă nerespectarea normelor de consum în interiorul
centrelor de responsabilitate;
• abateri de cost unitar care prezintă "modul" prevederii greşite a costului unitar
al cheltuielilor;
• abateri de activitate care vor reflecta preţul eronat al cererii pieţei.
2. Depistarea cauzelor abaterilor de la previziunile iniţiale este o fază indispensabilă
a gestiunii fără de care aceasta şi-ar pierde din interes. În practica unităţilor
patrimoniale apare, de regulă, un număr mare al abaterilor ce
trebuie analizate. De aceea, pentru ca munca de analiză să fie eficientă trebuie
practicată o gestiune prin "excepţii", reţinându-se abaterile cu amplitudine
anormală (caracteristice în raport cu importanţa lor relativă). Odată abaterile
selecţionate trebuie să se stabilească următoarele:
a. semnificaţia abaterilor;
b. cauzele abaterilor;
c. consecinţele ce decurg din acestea pentru unitatea patrimonială.
a) Semnificaţia abaterilor. O abatere poate fi revelatoare a diferitelor
fenomene, cum ar fi:
• o modificare a datelor;
73  
 
• apariţia unui fenomen necunoscut;
• eroare de apreciere a consecinţelor deciziilor;
• modificarea deciziilor sau aplicării lor (amânare, câmp de aplicare etc).
b) Cauzele abaterilor pot fi grupate, în special, după următoarele criterii:
• cauze interne şi/sau cauze externe;
• cauze accidentale sau repetitive (conjuncturale sau structurale);
• cauze de ordin economic sau tehnic.
În scopul identificării cât mai exacte a cauzelor abaterilor este important să se
descompună abaterile în funcţie de ipotezele de bază. De exemplu, abaterea de
materii prime poate fi influenţată de:
=> cauze legate de serviciul aprovizionare cum ar fi:
• calitatea diferită a materialelor;
• felul comenzilor (comenzi prea mari sau prea mici, anticipate sau urgente);
• selecţia furnizorilor.
=> cauze legate de alte servicii:
• furnizări impuse;
• schimbarea nivelului de activitate al unităţii patrimoniale;
• schimbarea condiţiilor de plată;
• consumul de materii prime diferit de cel prevăzut: risipă, subconsum,
întreţinerea defectuoasă a utilajelor etc.
=> cauze legate de împrejurări:
• modificarea condiţiilor de plată impuse de furnizori;
• evoluţia generală a cererii;
• inflaţia sau, din contră, scăderea generală a preţurilor.
c) Analiza cauzelor abaterii are următoarele consecinţe:
• aducerea la zi a bazei de date;
• integrarea factorilor noi în mecanismul economic al unităţii patrimoniale;
• repunerea în cauză a ideilor admise pe consecinţele acţiunii (relaţia între
decizie şi efectul scontat);
• controlul aplicării noilor decizii luate în interesul comun al tuturor
nivelurilor.
Totodată, abaterea trebuie să fie ataşată unui centru de responsabilitate, fără să
fie luată, însă, ca semn al sancţiunii sau recompensei. De asemenea, abaterile trebuie
să permită un autocontrol responsabililor operaţionali şi în acelaşi timp o utilizare
efectivă a sistemului abaterilor şi eliminarea efectelor negative ale unei evaluări
mecanice a performanţelor.
3. Cea de-a treia etapă în analiza abaterilor, luarea măsurilor corective necesare şi
stabilirea responsabilităţilor, vizează, în mod special, două componente ale
abaterii:
  acţionează asupra obiectivului: recalcularea nivelului unei norme dacă
aceasta a devenit nerealistă;
  acţionează asupra rezultatului: măsuri vizând modificarea rezultatelor
viitoare.
Aplicarea acestor măsuri corective nu este întotdeauna obligatorie, mai ales
când abaterea este datorată unor cauze conjuncturale sau accidentale.
După ce abaterile au fost centralizate într-un "Raport de gestiune" este
74  
 
necesară reflectarea lor în contabilitate. Conform actualului plan de conturi din ţara
noastră, contul utilizat pentru înregistrarea diferenţelor constatate este 903 "Decontări
interne privind diferenţele de preţ". Ceea ce nu rezolvă acest cont este faptul că nu
oferă felul şi cauzele abaterilor constatate. În această idee, s-ar putea dezvolta contul
903 "Decontări interne privind diferenţele de preţ" pe treapta a II-a cel puţin pe
categorii de abateri, astfel:
9031 "Decontări interne privind diferenţele de preţ la materii prime şi
materiale";
9032 "Decontări interne privind diferenţele de preţ la manopera directă";
9033 "Decontări interne privind diferenţele de preţ la cheltuielile indirecte".
Se poate, de asemenea, dezvolta contul 903 "Decontări interne privind
diferenţele de preţ" şi pentru fiecare fel de diferenţă, sau se poate utiliza
complementar metoda tablourilor prin care să se stabilească diferenţele pe feluri şi
cauze prin compararea costurilor reale cu cele prestabilite.

7 Metode de calculaţie a costurilor

7.1 Metode de calculaţie a costurilor - definiţie, clasificare

Metode de Determinarea economică a costurilor se desprinde din efectuarea de calcule


calculaţie a desfăşurate prin intermediul unor metode specifice. Progresele realizate în
costurilor –
definiţie perfecţionarea producţiei au condus la mai multe modele de calcul a producţiei,
diferenţiate între ele prin procedee şi tehnici de calcul specifice. În funcţie de
specificul organizării şi tehnologiei producţiei se foloseşte o anumită metodă de
calculaţie a costului, care trebuie să fie un instrument eficace în controlul operativ
al tuturor consumurilor determinate de procesul de producţie, un instrument al
autogestiunii. Sistemele şi metodele de calculaţie a costurilor, numite şi sisteme şi
metode de conducere prin costuri, cuprind ansamblul procedeelor prin care se
determină corelaţia dintre cheltuielile de producţie şi desfacere ale întreprinderii,
exprimate în bani şi producţia care le-a ocazionat, în calitatea lor de mărimi
economice determinabile prin măsurare şi calcul.
Aşa cum între contabilitatea cheltuielilor de producţie şi calculaţia
costurilor este o legătură indisolubilă, îndeosebi la nivelul evidenţei analitice, între
organizarea contabilităţii analitice a cheltuielilor de producţie şi calculaţia
costurilor există o legătură nemijlocită. Din acest punct de vedere, nici nu poate fi
vorba de o metodă în sine a calculării costului, ci o metodă de organizare a
contabilităţii analitice şi de calculare a costului. Rezultă deci că organizarea
analitică a contabilităţii cheltuielilor de producţie constituie o premisă obligatorie
pentru calculaţie.
Metodele de calculaţie a costurilor cunoscute în literatura de specialitate şi
aplicate într-o formă sau alta în practică se pot clasifica în funcţie de anumite
Criterii de
grupare a criterii de grupare. Cele mai frecvent întâlnite sunt următoarele:
metodelor de a. În funcţie de apariţia lor în timp şi de formele lor evolutive, metodele de
calculaţie a calculaţie a costurilor se pot grupa în două mari categorii:
costurilor
a.1. Metode clasice de calculaţie a costurilor, cum sunt: metoda globală sau
75  
 
a calculaţiei simple, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda coeficienţilor de
echivalenţă şi procedeele de repartizare a cheltuielilor indirecte;
a.2. Metode moderne (evoluate) de calculaţie a costurilor, anume: metoda
normativă, metoda costului normal, metoda standard-cost, metoda direct-costing,
metoda costurilor marginale, metoda PERT-cost, metoda THM (tarif-oră-maşină),
metoda GP (Georges Perrin), fiecare având diferite variante.
b. După legătura lor cu obiectul calculaţiei se disting:
b.1. Metode de calculaţie pe purtători de costuri care presupun
determinarea costurilor în raport de purtătorul de costuri, cum sunt: metoda de
calculaţie pe produs, metoda de calculaţie pe grupe de produse, metoda pe
comenzi, metoda standard-cost, metoda THM, metoda GP, metoda PERT-cost;
b.2. Metode de calculaţie pe sectoare sau pe locuri de cheltuieli, cunoscute
şi sub denumirea de metode de calculaţie pe centre de responsabilitate se
utilizează în vederea determinării cheltuielilor aferente producţiei în raport cu
sectoarele sau zonele de cheltuieli special constituite;
b.3. Metode de calculaţie cu caracter mixt sunt cele care îmbină
caracteristicile metodelor de mai sus în sensul că obiectul de calculaţie întruneşte
atât trăsături de purtător, cât şi trăsături de sector de cheltuieli (metoda globală şi
metoda pe faze).
c. În funcţie de obiectivele urmărite, metodele de calculaţie pot fi grupate astfel:
c.1. Metode de calculaţie care au ca unic obiectiv stabilirea costului
produselor, lucrărilor şi serviciilor, cum ar fi: metoda globală, metoda pe faze,
metoda pe comenzi, metoda GP;
c.2. Metode de calculaţie care urmăresc mai multe obiective cum ar fi:
metoda standard-cost, metoda normativă, metoda THM, metoda PERT-cost,
metoda direct-costing;
d. Dacă avem în vedere partea din sfera cheltuielilor de producţie absorbită în
determinarea costului de producţie distingem două mari grupe de metode:
d.1. Metode de evidenţă analitică a cheltuielilor de producţie şi de
calculaţie a costurilor totale sau integrale (full-costing), de tip absorbant sunt
acelea care iau în considerare la calculaţia costului unitar, toate cheltuielile
ocazionate de producţia şi desfacerea produselor:
§ Metode de bază sau fundamentale, anume: metoda globală, metoda pe faze,
metoda pe comenzi;
§ Metode derivate evoluate: metoda THM, metoda PERT-cost, metoda GP;
§ Metode de evidenţă complexă şi control operativ: metoda standard-cost,
metoda normativă;
d.2. Metode de evidenţă analitică a cheltuielilor de producţie şi de
calculaţie a costurilor parţiale, denumite şi metode limitative, sunt acelea care iau
în considerare la determinarea costului unitar, numai anumite cheltuieli ocazionate
de procesul de producţie şi desfacere a produselor. Din această categorie fac parte:
metoda direct-costing, metoda costurilor directe. Structura atribuită costurilor în
cazul lor este nu numai parţială dar adesea şi sintetică.
e. După modul de integrare a calculaţiei în sistemul de programare şi urmărire
valorică a activităţii productive a întreprinderii distingem:
76  
 
e.1. Metode de calculaţie cu caracter previzional utilizează mărimi
prestabilite în privinţa costurilor, organizând urmărirea şi controlul cheltuielilor
concomitent cu procesul de producţie care le ocazionează. În această categorie sunt
cuprinse: metoda standard-cost, metoda normativă de calculaţie a costurilor,
metoda plan-efectiv, metoda THM, metoda PERT-cost;
e.2. Metode de calculaţie cu caracter post-operativ, numite şi metode de
calculaţie istorice, care au drept obiectiv determinarea costului efectiv al
producţiei. Ele se bazează exclusiv pe postcalculaţie.
f. În funcţie de principiile utilizate, şi anume:
f.1. Metode de calculaţie bazate pe principiul secţiilor omogene: metoda
globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi;
f.2. Metode de calculaţie bazate pe principiile coeficienţilor de echivalenţă
sau al rapoartelor constante: metoda coeficienţilor de echivalenţă şi metoda GP;
f.3.Metode de calculaţie bazate pe principiul centrelor de responsabilitate:
metoda THM şi metoda de calculaţie pe locuri de cheltuieli.
În concluzie, calculaţia costurilor de producţie poate fi efectuată în funcţie
de organizarea procesului de producţie, specificul activităţii sau necesităţile
proprii. Între metodele de calculaţie există asemănări şi deosebiri. Indiferent de
metoda de calcul adoptată, scopul principal care trebuie urmărit în organizarea
calculaţiei costurilor este acela de a obţine informaţii valoroase şi utile conducerii
întreprinderii. Eficienţa diferitelor metode calculaţie a costurilor rezidă în
capacitatea lor de a furniza în mod operativ toate informaţiile necesare conducerii
întreprinderii asupra costurilor, în vederea optimizării deciziilor de orientare a
Trăsăturile activităţii întreprinderii.
comune Trăsăturile comune sunt date de cele două coordonate ale obiectului de
cercetare al contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor - cheltuielile de
producţie şi de desfacere ale unităţii patrimoniale şi producţia care le-a ocazionat:
- toate metodele de calculaţie au la bază etape succesive de realizare a
lucrărilor;
Trăsăturile
- fiecare etapă utilizează procedee concrete de lucru.
specifice
Trăsăturile specifice fiecărei metode de calculaţie sunt determinate de
factorii generativi cum sunt purtătorii de costuri, sfera de cuprindere a cheltuielilor
în costul produsului, scopul urmărit.

7.2 Etapele calculaţiei costurilor

7.2.1 Determinarea  şi  delimitarea  cheltuielilor  pe  destinaţii  


Determinarea
şi delimitarea Determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe destinaţii reprezintă cea mai
cheltuielilor importantă etapă a calculaţiei costurilor. Astfel, în cadrul acestei prime etape,
pe destinaţii cheltuielile de exploatare considerate ca fiind încorporabile în costuri, sunt
preluate din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune, în conformitate
cu posibilităţile de identificare a consumurilor de resurse. Delimitarea acestor

77  
 
cheltuieli încorporabile se realizează atât pe purtători de cost (în felul acesta
determinăm costurile directe) cât şi pe sectoarele de activitate care au generat
consumurile de resurse (determinăm costurile indirecte).Sectoarele de activitate, în
funcţie de natura activităţilor desfăşurate, consumatoare de resurse, se pot grupa în:
sectoare operaţionale de bază şi auxiliare, şi sectoare de structură sau funcţionale.
Pentru realizarea imputării costurilor pe locuri de costuri, trebuie analizată
natura fiecărei cheltuieli, în vederea alegerii unei baze relevate de repartizare,
numai dacă este cazul. Locurile de costuri, corespund de regulă unei diviziuni
existente în structura organizatorică a întreprinderii, punând fi identificată mai
uşor cu ajutorul organigramei. Locurile de costuri desfăşoară activităţi relativ
omogene sub competenţa şi autoritatea unor responsabili gestionari. Astfel, din
acest punct de vedere, denumirea lor de centre de responsabilitate pare mai
adecvată. În funcţie de nivelul şi sfera de responsabilitate, centrele de
Centre de responsabilitate pot fi constituite ca :
responsabilita
te - centre de costuri–unde răspunderea şi controlul poate fi realizat de responsabilul
gestionar numai asupra consumurilor de resurse (asupra costurilor);
- centre de profit – unde răspunderea şi controlul sunt extinse şi asupra veniturilor
(din vânzări), oferind în acest fel posibilitatea analizei şi controlului eficienţei şi
profitabilitatea activităţii centrului;
- centre de investiţii– acest tip de centru de responsabilitate se întâlneşte numai în
cadrul întreprinderilor mari, gen grupuri, în care competenţele şi responsabilităţile
sunt atât asupra costurilor şi veniturile, cât şi asupra capitalurile investite; controlul
şi analiza se extind, în această situaţie, asupra rentabilităţii activităţii centrului.
Având în vedere statutul lor şi natura activităţilor în care se consumă
resurse, centrele de responsabilitate, ca locuri de costuri, pot fi : centre
operaționale şi centre de structură. Principala diferenţă între centrele operaţionale
şi cele de structură, este dată de faptul că activitatea desfăşurată de centrele
operaţionale poate fi măsurată, de regulă printr-o unitate de măsură fizică (ore,
volum, greutate, etc.) ce mai poartă denumirea de unitate de lucru, pe când
activităţile realizate de centrele funcţionale, nu pot fi măsurate printr-o unitate
fizică, datorită caracterului neomogen al acestora, determinându-se totuşi o cotă de
repartizare în raport cu o bază convenţională exprimată valoric, pentru a se putea
realiza repartizarea costurilor locului pe alt loc sau pe purtători de cost.
Determinarea şi delimitarea cheltuielilor pentru gruparea lor în costuri directe (pe
purtători de costuri) şi costuri indirecte (pe locuri , centre de costuri) se
concretizează, ca etapă de calculaţie, prin întocmirea tabloului de conversie al
cheltuielilor încorporabile.

7.2.2 Calculul  şi  decontarea  cheltuielilor  sectoarelor    auxiliare  


Calculul şi
decontarea Cheltuielile determinate şi delimitate, în prima etapă a calculaţiei, pe
cheltuielilor sectoare auxiliare şi existente în rulajul debitor al contului 922, cu defalcare pe
sectoarelor fiecare sector auxiliar, reprezintă costul propriu al sectorului.
auxiliare
În situaţia în care există prestaţii reciproce de servicii, etapa de calculaţie se
poate grupa în doua subetape, şi anume:

78  
 
a) decontarea reciprocă a serviciilor sectoarelor auxiliare, unde costul fiecărei
utilităţi depinde de prestaţiile celorlalte sectoare auxiliare. Astfel, se utilizează
diferite procedee specifice acestor decontări, cum ar fi:
- evaluarea la un cost standard;
- procedeul paşilor (iteraţiilor);
- procedeul algebric.
b) Calculul şi decontarea costurilor prestaţiilor auxiliare pe alte destinaţii din
întreprindere. La finele acestei etape de calculaţie, contul 922 se soldează.

7.2.3 Repartizarea  cheltuielilor  indirecte  

Anumite cheltuieli (cele directe) pot fi identificate şi atribuite cu uşurinţă


unor produse sau servicii; însă alte cheltuieli (cele indirecte) trebuie repartizate
prin aplicarea unei anumite metode. Conceptul de repartizare a cheltuielilor stă la
baza tuturor situaţiilor financiare întocmite şi utilizate de întreprindere – bugete,
previziuni ale cheltuielilor de producţie şi analize pentru fundamentarea deciziilor.
Prin urmare, repartizarea cheltuielilor este importantă pentru toate aspectele
activităţii manageriale, nu numai pentru atribuţiile contabilului gestionar.
Repartizarea cheltuielilor reprezintă procesul specific de alocare a unei cheltuieli
specifice asupra unui purtător de cost specific. Astfel, în urma repartizării
costurilor indirecte asupra purtătorilor de cost, contul 923 cu defalcare analitică pe
  fiecare sector se soldează, iar pe activitatea de bază se determină costul de
  producţie aferent fiecărei lucrări executate, ca obiect de calculaţie, cât şi la nivelul
  tuturor lucrărilor executate.
 
 
Repartizarea cheltuielilor indirecte se realizează cu ajutorul unui coeficient
  de repartizare. În vederea calculării coeficientului de repartizare, trebuie stabilită o
  bază de repartizare.
 
  7.2.4  Determinarea  şi  evaluarea  producţiei  în  curs  de  execuţie  
 
La sfârşitul perioadei este necesar determinarea producţiei neterminate şi
 
  evaluarea ei. Producţia în curs de execuţie cuprinde acele lucrări, produse, prestaţii
  care nu au parcurs toate fazele procesului tehnologic sau toate operaţiile din lanţul
  de prelucrare. Astfel că, determinarea volumului producţiei neterminate se
  realizează cu ocazia inventarierii. În acest scop se întocmesc listele de inventariere
  pentru fiecare sector de producţie, în care se înscriu stocurile de producţie
 
 
neterminată constatată pe fiecare produs, cu indicarea gradului lor de finisare. În
  ceea ce priveşte costul producţiei în curs de execuţie stabilit la finele lunii, acesta
  se decontează din costul de producţie aferent întregii producţii fabricate. Specific
activităţilor de construcţii este existenţa unei producţii neterminate importante, la
sfârşitul lunii, întrucât, de regulă, execuţia lucrărilor se desfăşoară pe perioade mai
mari de o lună. Trebuie specificat că, lucrările finalizate şi facturate în luna n care
au cunoscut un ciclu de producţie mai îndelungat, în sensul că, acestea nu au fost
începute şi finalizate în aceeaşi lună se înregistrează în contabilitatea financiară la
sfârşitul lunii aferente lucrărilor neterminate, după formula contabilă
332 = 711
”Lucrări şi servicii în curs de execuţie” ”Variaţia stocurilor”
79  
 
iar la începutul fiecărei luni se preia producţia neterminată:
711 = 322
”Variaţia stocurilor” ”Lucrări şi servicii în curs de execuţie”

7.2.5 Determinarea  rezultatului  exploatării  

În ceea ce priveşte determinarea rezultatului de exploatare se impune


parcurgerea mai multor etape, şi anume:
- calculul costului complet
- determinarea cifrei de afaceri aferentă fiecărei lucrări executate
- determinarea rezultatului de exploatare pe fiecare lucrare, ca diferenţă
între cifra de afaceri şi costul complet.
Costul complet se calculează după următoarea formulă:
Costul de producţie aferent producţiei vândute
+ Costul administraţiei generale
+ Costul de distribuţie
----------------------------------------------------------
= COSTUL COMPLET
Determinarea rezultatului de exploatare pe fiecare lucrare, presupune
calculul diferenţei între cifra de afaceri şi costul complet. Cifra de afaceri este
preluată din balanţa de verificare analitică pe luna n.

8 Metode clasice de calculaţie a costurilor totale sau integrale


8.1 Conceptul costurilor totale sau integrale

Conceptul Conceptul costurilor totale sau integrale este întâlnit în metodele de


costurilor calculaţie cum ar fi metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi şi
totale sau
integrale cunoaşterea particularităţilor fiecăreia dintre aceste metode contribuie direct la
folosirea lor în raport cu cerinţele impuse de economia de piaţă. Aceste metode
sunt metode de calculaţie de tip total (absorbant) sau full-costing, în sensul că iau
în considerare – la calculaţia costului unitar - toate cheltuielile ocazionate de
procesul de producţie atât cele directe, cât şi cele indirecte.
Planul contabil general francez descrie sistemul costurilor complete sub
denumirea de metoda centrelor de analiză.
Obiectivul contabilităţii de gestiune, în cadrul metodei costurilor complete,
Obiectivul
contabilităţii este de a obţine costul produselor fabricate luând în considerare toate cheltuielile
de gestiune, de producţie. Se folosesc anumite procedee de grupare, de calcul, colectare şi de
în cadrul repartizare şi se ordonează cheltuielile în structura costului fie în conformitate cu
metodei anumite reglementări normative, fie unei practici tradiţionaliste. Acest demers
costurilor
complete trebuie să se facă într-o ordine precisă şi după o logică bine definită.
Obţinerea costului complet al produselor se face prin integrarea succesivă a
diferitelor costuri după un procedeu ce se bazează pe logica de fabricaţie a
produselor în unitatea patrimonială.
În cazul metodelor de tip absorbant etapele obligatorii de desfăşurare a
80  
 
Etapele lucrărilor de calculaţie sunt următoarele:
obligatorii de - determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe purtători şi sectoare potrivit
desfăşurare a
lucrărilor de posibilităţilor de identificare a lor. Aceasta presupune atât colectarea cheltuielilor
calculaţie directe pe purtători de costuri (produs, lucrare, serviciu), ca obiecte de calculaţie
cât şi colectarea cheltuielilor indirecte pe secţii. În mod practic, prin această
operaţie se colectează cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiară şi se
face ordonarea acestora în contabilitatea de gestiune;
- repartizarea cheltuielilor delimitate pe sectoare asupra purtătorilor lor;
- separarea cheltuielilor în raport cu gradul de finisare a producţiei, dacă se
impune aceasta;
- calculul costului unitar.

Tabelul 9.1. Metode clasice de calculaţie a costurilor totale sau integrale


(absorbante)
Metoda Obiectul Sectoare (zone) Purtătorul
de calculaţie de calculaţie de cheltuieli de costuri
Producţia omogenă Unicul produs Secţia
1. Metoda globală dintr-o perioadă a unei fabricat (întreprinderea)
secţii sau întreprinderi cu producţie omogenă
Faza Produsele sau Faza tehnologică
2. Metoda pe faze semifabricatele desfăşurată într-o
instalaţie sau secţie.
3. Metoda pe Comanda Produsul din Atelierul şi/sau secţia
comenzi comandă

8.2 Metoda globală sau a calculaţiei simple

Metoda Această metodă este cunoscută şi sub denumirea de metoda diviziunii sau
diviziunii sau a calculului direct, atât în literatura de specialitate cât şi în practica economică.
a calculului
direct Metoda globală se aplică de către unităţile patrimoniale unde există producţie
omogenă, care obţin un singur produs, lucrare sau serviciu, la care de regulă, la
sfârşitul perioadei de gestiune nu există semifabricate sau producţie neterminată,
iar în cazul în care există acestea sunt constante. De exemplu: extracţia de
cărbune, ţiţei, gaze, producţia de energie electrică şi termică, prestarea serviciilor
de transporturi etc. Utilizarea acestei metode nu necesită o organizare specială a
contabilităţii analitice.
Metoda globală se poate aplica şi în producţia sorto-dimensională şi în cea
cuplată, unde, din aceeaşi materie primă şi cu aceleaşi utilaje şi tehnologie se
obţin mai multe feluri, tipuri sau dimensiuni de produse. De menţionat însă că, în
aceste cazuri metoda globală se combină cu alte metode de contabilitate şi de
calculaţie a costurilor, în special cu metoda pe faze (exemplu, în industrializarea
zahărului).
Caracteristica Caracteristica esenţială a metodei globale este dată de faptul că toate
esenţială a cheltuielile de producţie se identifică nemijlocit pe procesul care le-a ocazionat;
metodei ele au deci caracter direct. Cu toate acestea, cheltuielile indirecte ale secţiilor şi
globale
cele generale de administraţie sunt asimilate cheltuielilor de regie şi se
înregistrează, de regulă, în contabilitatea de gestiune în conturile de colectare şi
81  
 
repartizare sintetice şi analitice deschise după structura de cheltuieli practicată de
fiecare entitate, respectiv pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de
calculaţie. La sfârşitul lunii, soldurile conturilor de cheltuieli indirecte se virează
global asupra conturilor de costuri în care s-au colectat cheltuielile directe şi care
au fost deschise pe produsul singular sau pe produsele cuplate obţinute din
aceeaşi materie primă.
Calculaţia globală constă în colectarea tuturor cheltuielilor de producţie
directe şi indirecte ocazionate de obţinerea producţiei la nivelul întregii unităţi
patrimoniale şi raportarea lor la sfârşitul perioadei de gestiune la cantitatea de
produse finite obţinute. Costul unitar se determină prin diviziune simplă conform
următorului model matematic:
n

∑ Chp
j =1
j

cu i =
Qi
în care:
cui reprezintă costul unitar al produsului i;
Chp – cheltuielile de producţie;
j – articole de calculaţie;
Q – cantitatea de produs finit obţinută;
i – felul produsului.
Dacă rezultă simultan mai multe produse din aceeaşi materie primă sau
produse cuplate considerate principale, ce au valori de întrebuinţare apropiate,
relaţia de calcul va fi:
n

∑ Chp
j =1
j

cu i = n

∑ Qi
i =1

Aplicarea metodei globale presupune existenţa uneia din următoarele


Condiţiile două condiţii :
aplicării   producţia să fie omogenă, adică dintr-un atelier sau secţie de producţie, sau
metodei
globale chiar din întreaga unitate patrimonială să se obţină un singur produs, lucrare sau
serviciu, fără să apară semifabricate sau producţie neterminată la sfârşitul
perioadei de gestiune. De exemplu : producţia de energie electrică şi termică, de
oxigen, de ciment, cărămizi, extracţia de cărbuni, ţiţei, gaze, prestarea de servicii
de transport.
  dacă se obţin mai multe produse să existe posibilitatea ca prin diverse criterii

de echivalenţă să fie transformate într-un singur produs convenţional.


Delimitarea şi calculaţia costurilor se face, după caz, prin procedeul
coeficienţilor de echivalenţă sau valorii rămase. De exemplu: extracţia de ţiţei şi
gaze, de cărbuni, prestarea de servicii de transport.
Urmare acestor condiţii, metoda globală se aplică şi la secţiile de
producţie auxiliară din cadrul întreprinderilor industriale care au producţie cu
caracter omogen: centrală electrică, termică, de apă.
Caracteristica esenţială a acestei metode constă în identificarea tuturor
82  
 
cheltuielilor de producţie direct pe produsul sau grupa de produse care le-a
ocazionat, având caracter de cheltuieli directe. Un aspect esenţial impus de
necesitatea cunoaşterii structurii costurilor, analizării şi controlului acestora îl
constituie evidenţierea cheltuielilor, deşi toate au caracter direct faţă de produsul
realizat, pe grupe de cheltuieli, respectiv directe şi indirecte.
În literatura de specialitate se cunosc două variante ale metodei globale:
calculaţia globală pe feluri de cheltuieli de producţie, calculaţia globală pe locuri
sau sectoare de cheltuieli.
4 Calculaţia globală pe feluri de cheltuieli de producţie se poate efectua în
Calculaţia
globală pe două moduri :
feluri de a. cheltuielile totale de producţie sunt defalcate pe feluri de cheltuieli şi fiecare
cheltuieli de dintre aceste cheltuieli sunt raportate la cantitatea totală de produse obţinute într-
producţie o perioadă de gestiune. Costul unitar rezultă din relaţia:
Chp1 Chp2 Chpn
cu i = + + ... +
Qi Qi Qn
în care: Chp1...n reprezintă felurile de cheltuieli de producţie directe şi indirecte;
b. cheltuielile totale de producţie sunt defalcate tot pe feluri de cheltuieli, dar
cantitatea totală de produse finite este defalcată în producţia obţinută şi vândută.
Astfel, cheltuielile directe de producţie sunt raportate doar la cantitatea de
produse fabricată, iar cheltuielile indirecte sunt raportate la cantitatea de produse
vândută în perioada respectivă de gestiune. Relaţia privind calculul costului
unitar este:
Chd1 Chd n Chind1 Chind n
cu i = + ... + + + ... +
Qi Qi Qv Qv
în care:
Chd reprezintă cheltuieli directe;
Chind – cheltuieli indirecte;
Qi − cantitatea de produse obţinută
Qv − cantitatea de produse vândută
Această variantă prezintă avantajul determinării şi analizei abaterilor pe
feluri de cheltuieli. A doua formă a variantei oferă şi posibilitatea cunoaşterii
modului cum influenţează vânzările nivelul cheltuielilor indirecte.
Calculaţia 4 Calculaţia globală pe locuri de cheltuieli se aplică numai în unităţile
globală pe patrimoniale unde în cadrul unui flux tehnologic desfăşurat pe mai multe etape
locuri de sau nivele succesive de prelucrare, se obţine un singur produs finit. În cadrul
cheltuieli
fiecărei etape sau loc de cheltuială, produsul atinge un anumit grad de prelucrare
trecând la etapa următoare, iar în ultima etapă rezultă produsul finit. Caracteristic
acestei variante este faptul că se urmăreşte atât determinarea costului unitar
separat pe fiecare etapă sau nivel al procesului tehnologic considerate locuri sau
sectoare de cheltuieli, cât şi la nivelul întregii unităţi. Costul unitar al produsului
finit se obţine prin însumarea costurilor unitate ale tuturor locurilor de cheltuieli
astfel :

83  
 
cu i =
∑ Chp + ∑ Chp
1 2
+ ... +
∑ Chp n

Q1 Q2 Qn
în care:
Chp reprezintă cheltuielile de producţie ale locurilor de cheltuieli 1…n,
Q reprezintă cantitatea de produse prelucrate în locurile de cheltuieli 1…n
Spre deosebire de prima variantă, aceasta asigură cunoaşterea modului de
participare a fiecărui loc de cheltuieli la formarea costului unitar al produsului
finit.
Principalul neajuns al metodei globale de contabilitate de gestiune şi
calculaţie a costurilor îl reprezintă câmpul său restrâns de aplicabilitate, redus,
după cum am arătat, numai la entităţile care fabrică un singur produs, fără să
apară semifabricate sau producţie neterminată la sfârşitul perioadei.

8.3 Metoda pe faze

Metoda este folosită de regulă în unităţile patrimoniale care au ca obiect


producţia de masă, unde pentru obţinerea produsului finit se parcurg în cadrul
unui proces tehnologic omogen mai multe stadii sau faze succesive de prelucrare.
De exemplu, în industria uşoară, alimentară, chimică, extracţia minereului,
metalurgie, rafinarea petrolului.
Obiectul 4 Obiectul calculaţiei îl constituie produsele şi fazele de fabricaţie prin care trece
calculaţiei
produsul sau grupele de produse respective, cheltuielile de producţie fiind
înregistrate în conturi deschise lunar pe fiecare fază, astfel că la finele perioadei
de gestiune, prin cunoaşterea tuturor cheltuielilor în ultima fază de producţie să se
obţină costul unitar efectiv al produsului finit
Faza de 4 Faza de fabricaţie (tehnologică) este reprezentată de acea diviziune a
fabricaţie procesului tehnologic delimitată şi din punct de vedere organizatoric, în care se
(tehnologică) execută o anumită operaţie din lanţul operaţiunilor succesive de prelucrare a
materiilor prime în vederea obţinerii unuia sau mai multor produse finite de masă
sau de serie mare. Fazele de fabricaţie îndeplinesc rolul unor sectoare sau locuri
de cheltuieli ca şi ateliere, secţii, şantiere, fapt pentru care ele nu pot fi confundate
cu purtătorii de cheltuieli şi de costuri.
4 Faza de calculaţie a costurilor producţiei este considerată ca fiind expresia
Faza de
calculaţie tehnico-economică a fazei de fabricaţie, caracterizată printr-un anumit specific al
formării sau calculaţiei, analizei şi controlului costurilor.
Între fazele de fabricaţie şi fazele de calculaţie există o legătură directă,
dată de faptul că fazele de fabricaţie în calitatea lor de locuri de producţie sunt în
acelaşi timp şi locuri generatoare de cheltuieli. Rezultă deci, că fiecare fază de
fabricaţie poate fi şi o fază de calculaţie, dar trebuie menţionat că nu toate fazele
de fabricaţie se suprapun cu fazele de calculaţie. Această situaţie apare atunci
când în cadrul aceluiaşi centru, atelier, secţie de producţie se desfăşoară mai multe
faze de fabricaţie care pot îndeplini concomitent şi rolul de fază de calculaţie,
deoarece nu există posibilitatea delimitării cheltuielilor de producţie la acelaşi
nivel. În acest caz mai multe faze de fabricaţie alcătuiesc o singură fază de

84  
 
calculaţie. Analiza economică şi controlul costurilor necesită atât cunoaşterea
costului total dar şi contribuţia fiecărei faze de fabricaţie la formarea acestui cost.
Produsele obţinute dintr-o fază transferate fazei următoare sunt de regulă
semifabricate. Apare astfel, nevoia determinării costurilor parţiale care să
cuprindă cheltuielile ocazionate în fiecare fază de fabricaţie pentru fiecare
semifabricat sau produs. În cazul în care semifabricatele se depozitează este
obligatorie calculaţia costului acestora, altfel se va realiza transferul de cheltuieli
de la o fază la alta, costul produsului finit calculându-se după ultima fază prin
însumarea cheltuielilor din toate fazele de fabricaţie.
Etape Fiind o metodă absorbantă, aplicarea metodei de calculaţie pe faze la
succesive de
desfăşurare a condiţiile concrete din unităţile de producţie implică parcurgerea aceloraşi etape
lucrărilor de succesive de desfăşurare a lucrărilor de calculaţie a costurilor ca şi celelalte
calculaţie a metode de tip absorbant şi anume:
costurilor   identificarea şi delimitarea fazelor de calculaţie a costurilor;
  colectarea cheltuielilor directe pe faze şi a cheltuielilor indirecte pe secţiuni

omogene;
  repartizarea cheltuielilor indirecte între două sau mai multe produse finite
obţinute în aceiaşi fază de calculaţie;
  calculul costului unitar al semifabricatelor interne pe faze de calculaţie;

  determinarea cheltuielilor de producţie aferente producţiei în curs de execuţie;

  calculul costului unitar al produselor finite.

Stabilirea şi delimitarea fazelor de calculaţie a costurilor se face prin


Stabilirea şi
delimitarea divizarea procesului tehnologic din punct de vedere tehnico-economic şi
fazelor de organizatoric, utilizând unul din următoarele procedee:
calculaţie a a. fie prin comparaţie sau analogie cu alte unităţi patrimoniale care obţin acelaşi
costurilor
produs finit şi utilizează aceiaşi tehnologie de producţie;
b. fie pe calea observaţiei ţinând seama de următoarele principii:
8 fazele de calculaţie a costurilor să aibă la bază faze de fabricaţie cu caracter
succesiv sau independent, iar la finele perioadei de gestiune producţia obţinută
să poată fi măsurată şi exprimată cantitativ;
8 costul unitar al produselor finite să fie determinat de un număr redus de faze
de calculaţie pentru a se evita lucrări de centralizare voluminoase şi inutile;
8 în interiorul secţiilor, liniile tehnologice sau instalaţiile complexe de fabricaţie
pot constitui baza unor faze de calculaţie distincte, dacă fiecare dintre acestea
au ca obiect obţinerea unor semifabricate sau produse finite, ce se deosebesc
între ele prin destinaţie, mărime, formă şi determină cheltuieli de producţie
diferite;
8 în cazul fazelor de fabricaţie care se desfăşoară pe maşini şi utilaje cu ajutorul
cărora se execută operaţiuni de finisare superioare pentru semifabricate sau
produsul principal se constituie faze de calculaţie distincte;
8 dacă o parte din fazele de fabricaţie se desfăşoară cu aparatură montată în aer
liber iar celelalte faze în clădiri închise, este necesar să se constituie pe baza
lor faze de calculaţie distincte;
8 se creează faze de calculaţie distincte şi în cazul fazelor de fabricaţie care au
ca rezultat un semifabricat ce se va utiliza în continuare în procesul tehnologic;
85  
 
8 fazele de fabricaţie în cadrul cărora se finisează semifabricate sau produse
secundare obţinute concomitent cu produsul principal, sunt grupate în faze de
calculaţie;
8 faza de fabricaţie în care deşeurile şi rebuturile sunt recuperate şi transformate
în produse finite poate constitui o fază de calculaţie.
Nu există un model unic pentru aplicabilitate în practică, fiecare unitate
patrimonială îşi stabileşte numărul fazelor de fabricaţie şi raportul dintre acestea şi
fazele de calculaţie. Fazele de calculaţie odată stabilite şi delimitate sunt apoi
simbolizate cu ajutorul unor simboluri atribuite care se înscriu obligatoriu pe toate
documentele privind consumurile ocazionate şi producţia obţinută în cazul lor. În
etapă de lucru următoare sunt colectate cheltuielile directe pe fazele de calculaţie
stabilite anterior, iar cheltuielile indirecte pe secţii omogene ca atelierele şi secţiile
de producţie. Repartizarea cheltuielilor indirecte între două sau mai multe produse
finite obţinute în aceiaşi fază de calculaţie, se face la finele lunii, utilizând
anumite procedee specifice.
Pentru calculul costului fiecărei faze şi produselor rezultate se completează
o Fişă de calcul a costului pe fază. Această fişă cuprinde o serie de informaţii
referitoare la producţia în curs de la începutul perioadei; cheltuielile perioadei;
costul produselor transferate altei faze; costul producţiei în curs de la sfârşitul
perioadei. Cheltuielile pe baza cărora se calculează costul sunt grupate în
următoarele articole:
  materiale directe aferente fazelor şi produselor;
  salarii directe aferente fazelor şi produselor;

  cheltuieli indirecte repartizate asupra fazelor şi produselor prin intermediul

ratelor de absorbţie prestabilite sau efective.


După ce sunt înregistrate toate cheltuielile de producţie aferente fiecărei
faze de calculaţie şi respectiv pentru fiecare produs finit obţinut într-o perioadă de
gestiune se calculează costul unitar folosind relaţia:
m n

∑ CD j + ∑ CI j

c= j =1 j = m +1
 
Q
unde:
j – articol de calculație
1→m – specifice CD
n+1→m – specifice CI
c - cost mediu unitar
Q – producția obținută
CD – cheltuieli directe
CI – cheltuieli indirecte
Aplicarea metodei pe faze implică luarea în considerare a particularităţilor
procesului tehnologic a caracteristicilor tipului de producţie şi a modului de
organizare a producţiei în unităţile patrimoniale. Modelul general al calculaţiei
costurilor pe faze se poate elabora în două variate:
a. varianta cu semifabricate;
b. varianta fără semifabricate.
86  
 
a. Metoda pe faze varianta cu semifabricate se aplică în unităţile
Metoda pe patrimoniale care fabrică un număr relativ restrâns de produse finite în cadrul
faze varianta
cu unor procese tehnologice îndelungate, de exemplu: industria pielărie-încălţăminte,
semifabricate filatură-ţesături. După fiecare fază de fabricaţie semifabricatele rezultate se
depozitează temporar şi sunt destinate fie consumului intern fie vânzării în
această stare. În acest caz este necesară cunoaşterea semifabricatelor în toate
stadiile de fabricaţie. Costurile semifabricatelor din fiecare fază se determină pe
articole de calculaţie, deci pe feluri de cheltuieli şi se ia în considerare atât costul
semifabricatului primit din faza anterioară cât şi cheltuielile de producţie aferente
fazei respective.
În acest mod costul calculaţiei pentru producţia ultimei faze constituie
costul unitar al produsului finit. Relaţiile de calcul pentru fiecare fază sunt:
m
(∑ Chp j ) f 1
8 pentru I fază cuf1 =
j =1

Q1
m
(∑ Chp j ) f 2
8 pentru a II-a fază cuf 2 = cuf1 +
j =1

Q2
m
(∑ Chp j ) fn
8 pentru a n-a fază cuf n = cuf n −1 +
j =1

Qn

Dezavantaje Dezavantajele variantei:


ale variantei Atunci când sunt faze de calculaţie numeroase şi producţie neterminată la
finele perioadei de gestiune, se măreşte volumul lucrărilor de centralizarea datelor
privind calculaţia costurilor de producţie.
Metoda pe b. Metoda pe faze varianta fără semifabricate se aplică atunci când nu
faze varianta este necesar să se determine costul semifabricatelor după fiecare fază.
fără Costul unitar al produsului finit se determină în ultima fază însumând
semifabricate cheltuieli de producţie din toate fazele prin care trece produsul respectiv şi se
raportează la producţia obţinută. Relaţia de calcul:
t m

∑ (∑ chp j ) f
f =1 j =1
cu i =
Qi
Dezavantajul variantei:
Dezavantaje Acesta constă în faptul că impune pe lângă calculaţia intermediară sau pe
ale variantei faze şi o centralizare a cheltuielilor de producţie din toate fazele de prelucrare pe
fiecare produs obţinut.
În cazul ambelor variante ale acestei metode, dacă la finele unei faze de
calculaţie a existat producţie în curs de execuție , cheltuielile aferente acesteia se
scad din totalul cheltuielilor de producţie ale fazelor unde au apărut. Deasemeni
din procesul de prelucrare pot rezulta două sau mai multe produse principale
simultan sau cuplat, sau pe lângă produsul principal pot rezulta şi produse
secundare. În acest caz se impune necesitatea utilizării unor procedee specifice
pentru separarea cheltuielilor de producţie şi pe feluri de produse obţinute.

87  
 
8.4 Metoda pe comenzi

Metoda de calculaţie a costurilor pe comenzi se aplică de către


unităţile industriale cu producţie individuală sau de serie mică
caracterizată prin exemplare unice care nu se repetă sau se produc în
număr mic, şi care, de regulă, la sfârşitul perioadei de gestiune prezintă
şi producţie în curs de execuţie, iar în anumite cazuri, şi semifabricate ca
elemente asamblabile (piese, agregate şi ansambluri) ale produselor; Ex:
industria construcţiei de nave şi maşini, mobile, confecţii, reparaţii,
Obiectul evidenţei şi industria electronică.
calculaţiei costurilor
La aplicarea acestei metode obiectul evidenţei şi calculaţiei
costurilor efective îl constituie în antecalcul produsul finit, iar în
postcalcul comanda lansată pentru o anumită cantitate pentru un lot de
produse sau de semifabricate care poate reprezenta elemente
Costul unitar asamblabile respectiv piese, agregate ale produsului şi în raport cu care
se colectează cheltuielile directe şi se repartizează cheltuielilor indirecte
de producţie pe fiecare comandă în parte prin procedeele convenţionale
cunoscute.
Costul unitar se calculează la terminarea comenzii, prin
împărţirea totalului cheltuielilor aferente fiecărei comenzi în parte la
cantitatea de produse finite rezultate din comanda respectivă.
Comparativ cu faza de fabricaţie care alcătuieşte conţinutul unor
zone de cheltuieli, comenzile reprezintă forme de organizare scriptică a
diferitelor categorii de purtători de costuri. Deasemeni, deşi atât metoda
pe faze cât şi metoda pe comenzi foloseşte aceleaşi verigi tehnico-
productive ca zone de cheltuieli, respectiv ateliere şi secţii de producţie
totuşi conţinutul verigilor respective diferă de la o metodă la cealaltă.
Astfel, în cazul metodei pe faze, atelierele şi secţiile de producţie
reprezintă faza de producţie, iar în cazul metodei pe comenzi, aceste
verigi cu procese complexe de fabricaţie a unor piese, ansamble şi
produse finite sau executarea unor lucrări pe bază de comenzi interne.
La această metodă purtătorul de costuri utilizate în antecalcul este
produsul finit, iar cel folosit pentru urmărirea şi înregistrarea
cheltuielilor de producţie este comanda. Datorită variaţiei pe care o are
producţia în curs de execuţie de la o perioadă de gestiune la alta, în
cazul unităţii patrimoniale cu producţie individuală şi de serie,
determinarea şi evaluarea acesteia se face doar în etapa de post calcul.
O altă particularitate a metodei pe comenzi face ca obiectul
comenzii să difere în raport de modul de organizare a producţiei. Astfel
la producţia individuală şi de serie organizarea în varianta fără
semifabricate comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse.
Calculaţia arată mai mult partea cu care participă fiecare secţie
în fabricaţie, iar la formarea costurilor de producţie nu se mai face nici o
diferenţiere a cheltuielilor de producţie pe reperele sau părţile
componente. Dacă produsele au un ciclu lung de fabricaţie şi sunt
deosebit de complicate, comenzile pot avea ca obiect o anumită parte
88  
 
asamblabilă a acestora.
O comanda reprezintă ordinul unui client pentru un anumit
număr de produse special proiectate, fabricate în funcţie de cerinţele
sale.
La întreprinderile pot fi utilizate următoarele tipuri de comenzi:
  individuale (comandă separată pentru fiecare unitate de produs) – se
aplică pentru fabricarea produselor mai complexe şi mai costisitoare;
  anuale (o comandă pentru o grupă de produse omogene) - se aplică
pentru fabricarea produselor de bază;
  de grup (o comandă anuală pentru o grupă de produse omogene);
  de o singură dată se aplică pentru fabricarea anumitei cantităţi a
produsului şi executarea anumitor lucrări, stabilite din timp.
De regulă, comenzile de produse primite de la clienţi se lansează
ca atare în fabricaţie, după însuşirea şi precizarea detaliilor tehnice de
execuţie, numai în cazul producţiei individuale sau de unicate. Pentru
produsele fabricate în serie, se lansează comenzi a căror mărime se
bazează pe centralizarea solicitărilor primite de la clienţi pentru
exemplare de acelaşi fel (identice). Comenzile formate într-un fel sau
altul necesită un anumit timp de pregătire şi lansare în fabricaţie.
Înainte de lansarea în fabricaţie, fiecare comandă primeşte un
simbol cifric din registrul de comenzi. Simbolul unei comenzi este
format din mai multe cifre, care în afară de data lansării (an, lună) pot
cuprinde şi alte informaţii privind produsele ce trebuie fabricate, cum ar
fi: atelierele executante cu timpul de prelucrare afectat, data predării lor
către client etc. După simbolizare, organele de proiectare, pregătire şi
programare a producţiei întocmesc pentru fiecare comandă, lista
normelor de consum şi de timp prevăzute în fişele tehnologice, precum
şi documentele privind principalele consumuri: bonurile de consum
(eventual fişele limită), bonurile de lucru şi fişele de însoţire
corespunzătoare. Emiterea anticipată a documentelor privind
consumurile de materii prime, materiale directe, semifabricate proprii şi
cumpărate, manoperă etc., asigură respectarea nivelului antecalculat,
respectiv bugetat, planificat al cheltuielilor care deţin ponderea cea mai
însemnată în structura costurilor şi creează premisele sesizării pe
parcurs a depăşirii lor, pe baza documentelor special emise pentru
solicitările peste norme, respectiv standarde; aceasta, în condiţiile
evitării alunecărilor de materiale şi repere de la o comandă la alta. Toate
documentele primare privind o comandă oarecare, şi anume: bonurile de
consum, fişele limită, bonurile de lucru, fişele de însoţire (pentru
manoperă la operaţii cumulate), notele de rebut, notele de remaniere,
bonurile de predare materiale reziduale, bonurile de predare produse
etc., trebuie să cuprindă obligatoriu simbolul comenzii la care se referă.
Aceasta asigură colectarea corectă a cheltuielilor şi înregistrarea
produselor pe comenzi. Pentru comenzile lansate în secţii, organele
postcalculului deschid fişe sau situaţii analitice pentru urmărirea şi
89  
 
înregistrarea cheltuielilor de producţie. Fişele analitice sau situaţiile
deschise la postcalcul poartă, de asemenea, simbolul comenzii la care se
referă. În aceste fişe se înregistrează, pe parcursul fabricaţiei,
cheltuielile directe, folosind în acest scop articolele de calculaţie
corespunzătoare, adoptate de întreprindere.
Calculul şi înregistrarea cheltuielilor indirecte de producţie pe
sectoare (secţii sau ateliere) are loc în baza documentelor şi situaţiilor
justificative după metodologia obişnuită, ţinând seama şi de articolele
de calculaţie în care urmează să se reflecte ele în final. Lipsa de unitate
între purtătorul de costuri folosit în antecalcul (planificare bugetare
etc.), unde este produsul, şi cel în raport cu care se urmăresc şi se
înregistrează principalele consumuri productive în contabilitate, care
este comanda, nu permite comparaţia directă pe parcursul fabricaţiei a
cheltuielilor efective, cu cele planificate, bugetate.
Cheltuielile indirecte de producţie se urmăresc şi se înregistrează
în situaţiile analitice de colectare folosind aceeaşi structură analitică
creată prin bugetul (planul) acestora pe secţii; procedând astfel, se
asigură comparaţia directă între efectiv şi bugetat. Costul efectiv al
fiecărei comenzi se calculează la sfârşitul perioadei de gestiune în care a
avut loc terminarea ei.

Primirea Registrul de   Fişa de evidenţă


comenzii evidenţă a Comanda Lansarea analitică a
de la   comenzilor lucrării consumurilor
clienţi aferente comenzii
 
Varianta
fără semifabricate                                                                                
                                                                                                                                                                         înregistrarea
 
  Documente
justificative
                                                                                                                                                                                                                   

Figura 8.1. Schema organizării metodei pe comenzi la o întreprindere

Calculul se efectuează aşa cum este organizată şi condusă


producţia în interiorul întreprinderii, adică fie în varianta fără
semifabricate, fie în varianta cu semifabricate.

Calculația costului unitar în varianta „fără semifabricate”

Varianta „ fără semifabricate ”, este utilizată atunci când există


producție individuală. În cazul aplicării acestei variante, comanda are ca
obiect lucrarea ce trebuie executată, produsul finit sau un lot de produse,
iar în cadrul procesului de calculaţie nu se face nici un fel de separare a
cheltuielilor pe seama părţilor sau reperelor (pieselor) componente. În
90  
 
cazul aplicării acestei metode se evidențiază modul în care fiecare secție
participă la procesul de fabricaţie şi respectiv la formarea costurilor
fiecare secţie de producţie.
Modelul sintetic privind calculul costului unei comenzi, ia, în
acest caz, următoarea formă:
k ⎛ n m ⎞
Ctu = ∑ ⎜⎜ ∑ Chdx + ∑ Chiy ⎟⎟ s
s =1 ⎝ x =1 y =1 ⎠
unde: Ctu - costul unitar;
Chd - cheltuielile directe;
Chi - cheltuielile indirecte;
s - secţiile (atelierele) de fabricaţie participante (1 ... k);
x şi y - articole de calculaţie.
Varianta cu semiabric. În cazul producţiei de serie unde fiecare comandă este formată
din mai multe unităţi de produs, se calculează costul mediu efectiv pe
unitate, raportând costul comenzii, calculat ca mai sus, la numărul de
unităţi de produse (Q) care fac obiectul comenzii.
k n m

∑ (∑ Ch
s =1 x =1
dx + ∑ Chiy ) s
y =1
Ct u =
Q
în care:
Ctu - costul unitar;
Etapele de calcul pentru Chd - cheltuielile directe;
determinarea costului
Chi - cheltuielile indirecte;
unitar
Q - cantitatea de produse finite obținută
x şi y - articole de calculaţie;
s - secţiile (atelierele) de fabricaţie participante (1 ... k).

Calculația costului unitar în varianta „cu semifabricate”

În cadrul producţiei de serie mică organizată în varianta cu


semifabricate produsele finite sunt rezultatul îmbinării mecanice a unor
piese şi subansamble parţial independente, care se produc în unitate sau
se aprovizionează din afară, se prelucrează sau se asamblează.
Comenzile au deci ca obiect, următoarele:
  loturi de piese sau repere brut turnate sau confecţionate prin croire sau
presare;
  loturi de piese sau repere din producţia proprie sau achiziţionate, care

se prelucrează şi se finisează;
  loturi de subansamble sau agregate care compun produsul finit;
  loturi sau serii de produse finite.

Etapele de calcul pentru determinarea costului unitar al


produsului finit presupun:
  elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costurilor semifabricatelor

proprii şi a pieselor brute;


  elaborarea calculaţiilor pentru determinarea operaţiilor de prelucrare şi

91  
 
finisare a semifabricatelor, subansamblelor sau altor piese;
  elaborarea calculaţiilor privind costul produsului finit cuprinde pe

lângă costul semifabricatelor, subansamblelor şi cheltuielile cu


asamblarea acestor părţi componente şi finisarea produsului finit.
Modelul sintetic privind calculul costului unei comenzi de
produse finite, se poate exprima, în acest caz, prin următoarea relaţie:
k
⎛ n m
⎞
∑ (Cu ⋅ q )
p =1
p + ⎜ ∑ Chdx + ∑ Chiy ⎟a
⎝ x =1 i =1 ⎠
Ctu =
Q
unde: Ctu - costul unitar;
q - consumul efectiv în cazul fiecărei piese, reper etc.;
p - piesele sau reperele supuse asamblării;
a - operaţiile de asamblare.
Celelalte simboluri îşi păstrează semnificaţia din formulele
precedente.
Fiecărei părţi componente (piesă, reper, subansamblu) i se
calculează cu precădere costul unitar structurând cheltuielile potrivit
normelor adoptate în întreprindere, pe baza formulei:
n m

∑ Ch + ∑ Ch
x =1
dx
y =1
iy

Ctup =
Qp
unde p reprezintă piesa sau reperul, iar celelalte simboluri îşi păstrează
semnificaţia din formula precedentă.
Organizarea calculaţiei Trecerea valorii semifabricatelor interne în costul produselor se
după metoda pe comenzi efectuează global, sub forma unui articol de calculaţie complex, intitulat
presupune „Semifabricate din producţie proprie”.
Calculul costului comenzilor în varianta „cu semifabricate” este
analitic şi foarte laborios, mai ales în cazul produselor compuse dintr-un
număr mare de piese; de aceea este mai puţin agreat de întreprinderi.
În cazul în care se fabrică loturi parţiale de produse care se
predau la magazie înainte de terminarea înregistrării comenzii, aceste
produse se evaluează în lipsa costului efectiv la costurile antecalculate
sau la costul efectiv al unor produse similare. La decontarea parţială,
cheltuielile se repartizează asupra produselor terminate şi predate la
magazie şi nu vor putea depăşi suma cheltuielilor efective, înregistrate
la comanda respectivă.
Metoda de evaluare adoptată la începutul anului pentru acelaşi
produs se va menţine până la finele exerciţiului financiar, conform
principiului permanenţei metodelor. Eventualele diferenţe care apar la
terminarea comenzii se vor include în costul efectiv al ultimului lot.
Când se fabrică un produs unicat, cheltuielile de producţie colectate în
fişele de calculaţie reprezintă costul unitar al produsului respectiv. În
cazul producţiei individuale, comenzile de produse finite de la clienţi se
lansează ca atare în fabricaţie, iar pentru producţia de serie se
centralizează solicitările care vizează exemplare identice.

92  
 
Organizarea calculaţiei după metoda pe comenzi
Organizarea calculaţiei după metoda pe comenzi presupune după
lansarea comenzii deschiderea în cadrul contului 921 „Cheltuielile
activităţii de bază” a analiticelor pe comenzi (fişe de postcalcul) în care
Documentele întocmite
se colectează pe locuri de producţie (secţii, ateliere) şi pe articole de
pentru urmărirea unei
comenzi calculaţie, în cursul lunii, costurile directe şi la sfârşitul lunii costurile
indirecte repartizate pe comandă din conturile 923 „Cheltuieli indirecte
de producţie”, respectiv 924 „Cheltuieli generale de administraţie”, pe
baza unor chei de repartizare. Pentru aceasta, fiecare comandă primeşte
un simbol cifric din registrul de comenzi care se înscrie în toate
documentele justificative de consum (bonuri de consum, fişe limită de
consum, bonuri de lucru, bonuri de predare produse etc.).

FIŞA DE COMANDĂ
I Antecalcul II Postcalcul III Decontarea
Lansarea - articole de calculaţie - articole de calculaţie - cantitatea
comenzii - locuri generatoare de - locuri generatoare de - valoare
  costuri costuri - cost unitar
 
                                                                                                                                                                   Stabilirea abaterilor
 
Figura 9.2. Organizarea calculaţiei costului după metoda pe come
Costul efectiv pe comandă se stabileşte la terminarea comenzii
prin relaţiile arătate.
În cazul unor comenzi cu ciclu lung de fabricaţie, dacă unele
Avantaj loturi parţiale se predau la magazie sau clientului, înainte de terminarea
întregii comenzi, ele se evaluează la costul antecalculat sau efectiv al
produselor similare, fără a depăşi însă costurile efective înregistrate la
Dezavantaje comanda respectivă. Metoda de evaluare adoptată la începutul anului
pentru aceleaşi produse se menţine până la finele anului. Diferenţele
care apar la terminarea comenzii între costul efectiv al ei şi costul la
care s-au înregistrat produsele predate se includ în costul efectiv al
ultimului lot.                                                                        
Tabelul 9.2. Documentele întocmite pentru urmărirea unei comenzi
Etapa Document
Primirea comenzii şi codificarea acesteia Registrul de comenzi
Întocmirea standardelor de consum (materiale, Deviz estimativ al comenzii
salariale, etc.)
Aprovizionarea cu materii prime şi materiale în Lista necesarului de materiale
vederea realizării comenzii
Identificarea consumului de manopera pentru Repartiția cheltuielilor salariale
fiecare comanda
Identificarea cheltuielilor de consum Fişa analitică pentru urmărirea cheltuielilor
indirect pe secții
Obținerea comenzii Nota de predare – produse
Cazul produselor Proces verbal de recepție parțială sau
finală
Cazul lucrărilor prestate terților Situația lucrărilor executate

93  
 
În cazul în care, la sfârşitul unei perioade de calcul (de exemplu
luna calendaristică) unele comenzi sunt neterminate, cheltuielile
efectuate cu comenzile respective se consideră în întregime ca producţie
în curs de execuţie. Manopera directă se urmăreşte pe fiecare comandă
în parte iar repartizarea cheltuielilor indirecte se face individual pe
fiecare comandă în parte având ca şi cheie de repartizare manopera
directă aferentă comenzii.
Metoda pe comenzi prezintă avantajul că asigură o
individualizare şi o calculare a costului unitar al produselor cât mai
apropiat de realitate.
Deşi metoda pe comenzi asigură un cost real al produsului finit
ea prezintă anumite dezavantaje:
  nu asigură la finele perioadei de gestiune cunoaşterea costurilor reale
de producţie, întrucât execuţia unor comenzi continuă şi în perioadele
viitoare;
  duce la denaturarea costului perioadei în cazul predării parţiale a
produselor către clienţi înainte de terminarea integrală a comenzii;
  calcularea costului efectiv al comenzii la terminarea acesteia în
totalitate nu permite urmărirea operativă a costurilor în cazul
comenzilor de lungă durată;
  posibilitatea trecerii unor consumuri de materiale şi manoperă în
cadrul aceluiaşi produs de la o comandă la alta, denaturând costul
produselor;
  la sfârşitul perioadei de gestiune apar multe comenzi în curs de
execuţie, iar determinarea şi evaluarea producţiei neterminate necesită
un mare volum de muncă, putând influenţa exactitatea, calitatea şi
operativitatea indicatorilor calculaţiei;
  evaluarea la costul standard, normat, sau a unor produse similare
fabricate anterior a produselor predate parţial clienţilor înaintea
terminării integrale a comenzii face ca devierile faţă de costul efectiv al
produselor să fie suportate de ultima parte din comanda respectivă,
denaturându-se astfel costurile perioadei.
Cu toate acestea‚ metoda de calculaţie a costului pe comenzi
poate fi îmbunătăţită prin organizarea urmăririi consumurilor specifice
de materiale, normarea muncii, ceea ce contribuie la creşterea
potenţialului ei informaţional.

9 Metode moderne de calculaţie pe purtători de costuri


9.1 Metoda tarif-oră-maşină (THM)

Metoda THM Metoda THM (denumită în limba engleză „Machine-Hour-Rates”


prescurtat MHR şi în limba franceză „Taux-Heure-Machine” prescurtat THM, de
unde derivă şi denumirea acesteia) a fost aplicată pentru prima dată în SUA

94  
 
(1962). Metoda THM este o metodă de conducere prin costuri care, folosind
procedee specifice, calculează costul de funcţionare al unei ore-maşină ca
element fundamental pentru planificarea costurilor de producţie şi de repartizare
a acestuia până la nivelul locurilor de muncă. Metoda de calculaţie tarif-oră-
maşină a fost elaborată în anul 1962 de către economistul american Spencer A.
Tucker [   Tucker, A.,S., Cost estimating and pricing wirth Machins-Hour-Rates,
Ed. Printice Hali, New-York, 1962]. În ţara noastră lucrarea lui Spencer A.
Tucker a pătruns iniţial în traducere franceză sub titlul: "L'evaluation des cotit et
la determinations des prix par la methode THM (Taux-Heur-Machine)", Paris,
1965 şi nu în limba engleză. În consecinţă, această metodă este cunoscută la noi
prin iniţialele THM (Taux-Heur-Machine) şi nu MHR (Machins-Hour-Rates).
Problema esenţială de rezolvat ce o ridică aplicarea acestei metode o
constituie stabilirea corectă a costului orei de funcţionare, respectiv a THM.-
ului. De aceea, o atenţie deosebită trebuie acordată repartizării raţionale a
cheltuielilor indirecte pe fiecare maşină sau grup de maşini.
Particularităţi Metoda THM prezintă următoarele particularităţi:
• unitatea de gestiune de bază este exprimată printr-o maşină (sau grup de maşini)
integrată într-o formă specială de organizare, denumită centrul de producţie;
• un centru de producţie reprezintă una sau mai multe maşini sau locuri de
muncă, în care se execută aceeaşi operaţie sau operaţii liniare. Ca centru de
producţie poate fi considerat şi un singur loc de muncă unde se desfăşoară o
activitate;
• centrele de producţie se stabilesc după anumite criterii şi reprezintă obiectul
calculaţiei costurilor.
Reprezentarea maşinilor sau a locurilor de muncă pe centre de producţie
nu înseamnă şi modificarea amplasării sau schimbarea structurii organizatorice,
ele fiind unităţi convenţionale pentru determinarea nivelului costurilor şi a
caracteristicilor acestora. Conceptul de cost specific metodei THM poartă
denumirea de THM (tarif-oră-maşină) sau COP (cost-oră producţie).
Prin THM (sau COP) se înţelege suma costurilor directe (cu explicaţia
celor materiale) şi indirecte (costuri de regie) determinate de fabricarea unui
produs la o maşină sau grup de maşini.
Aplicarea metodei THM necesită stabilirea a doi indicatori sintetici legaţi
de gestiune şi anume:
a. tariful (sau costul) oră-maşină (THM);
b. costul pe unitatea de produs.
Calculul a. Calculul tarifului oră-maşină. Prin tarif oră-maşină se înţelege suma
tarifului oră-
cheltuielilor de prelucrare necesare pentru funcţionarea unei maşini, grup de
maşină
maşini, linie tehnologică etc, timp de o oră, făcând abstracţie de cheltuielile cu
materiile prime şi materialele consumabile directe.
Tariful sau costul-oră-maşină cuprinde deci: manopera, cheltuielile
comune de fabricaţie, precum şi cheltuielile generale de administraţie şi
desfacere, denumite generic costuri de transformare. În scopul calculării
costurilor de transformare, în condiţiile aplicării metodei THM sunt necesare
lucrări specifice, ce au loc în etape succesive, şi anume:
95  
 
Etape 1.stabilirea centrelor de producţie;
succesive 2.determinarea efectivului de personal şi a capacităţii de producţie a centrelor;
3.elaborarea bugetului operaţional;
4.repartizarea cheltuielilor cuprinse în bugetul operaţional pe centre de producţie;
5.calculul tarifului-oră maşină.
1. Stabilirea centrelor de producţie presupune împărţirea unităţii
patrimoniale în centre de producţie şi locuri de muncă. Un centru de producţie poate
fi format din una sau mai multe maşini sau locuri de lucru, în care se execută
aceeaşi operaţie sau operaţii similare.
La baza grupării maşinilor în centre de producţie stau o serie de criterii, între
care amintim:
  capacitatea maşinilor;
  dimensiunile maşinilor (lungime, lăţime, greutate etc);
  puterea instalată a maşinilor;
  numărul personalului de deservire;
  valoarea maşinilor;
  numărul de schimburi în care sunt utilizate;
  numărul anual al orelor de lucru;
  tipul maşinilor şi vârsta lor etc.
Pe baza acestor criterii se admite gruparea în acelaşi centru a mai multor
maşini care execută aceeaşi operaţie, chiar dacă sunt amplasate în secţie la distanţe
apreciabile. O problemă esenţială este aceea a fixării numărului de centre de
producţie, deoarece orice exagerare sporeşte volumul lucrărilor şi diluează
responsabilităţile. Centrele de producţie astfel stabilite se înscriu în formularul
intitulat Nomenclatorul centrelor de producţie. Această situaţie cuprinde o serie de
indicatori, cum ar fi: numărul de maşini existente în fiecare centru, valoarea de
inventar a maşinilor, suprafaţa de lucru, puterea instalată, timpul de lucru anual,
consumul de energie, numărul de muncitori etc. Dintre aceşti indicatori cel mai
important este timpul de lucru anual deoarece el formează baza de raportare a
cheltuielilor de prelucrare pentru stabilirea unui THM exact. În scopul determinării
numărului de ore de funcţionare a fiecărui centru se recurge fie la datele de arhivă,
fie la estimări ale specialiştilor. Pentru activităţile auxiliare şi de deservire nu se
constituie centre de producţie, ci numai centre de costuri.
2. Determinarea efectivului de personal şi a capacităţii de producţie a
centrelor impune calculul unei serii de indicatori, şi anume:
  numărul de maşini existente în fiecare centru este cel stabilit în Nomenclatorul
centrelor de producţie;
  efectivul standard de muncitori pe o maşină sau utilaj se stabileşte de un grup de
specialişti, deoarece acest efectiv, poate cuprinde unul sau mai mulţi angajaţi, dar
şi o fracţie în cazul în care acesta lucrează la mai multe maşini;
  remunerarea orară a muncitorilor este formată din salariul tarifar plus eventualele
sporuri şi majorări ale salariului;
  remunerarea orară pe centru se obţine prin adunarea remuneraţiei orare a
muncitorilor dintr-un centru, ponderându-se cu numărul maşinilor din centrul
respectiv;
96  
 
  numărul maxim anual de ore pe centru se determină pornind de la anul standard.
Prin înmulţirea timpului de lucru al maşinii în anul standard, cu numărul de
maşini dintr-un centru se obţine numărul maxim de ore de lucru al centrului
respectiv;
  numărul de ore disponibil anual pe centru se obţine scăzând din numărul maxim
anual de ore de lucru al centrului de producţie, orele plătite pentru concedii,
sărbători legale etc;
  manopera pe centru se determină ponderând volumul producţiei programate
exprimat în ore, cu remuneraţia orară pe centru, calculată anterior. Toţi aceşti
indicatori sunt centralizaţi în formularul intitulat Situaţia structurii efectivelor.
3. Elaborarea bugetului operaţional (BO).
La baza întocmirii bugetului operaţional stau cheltuielile indirecte privind
producţia, administraţia şi desfacerea, înregistrate în contabilitatea financiară în
anul precedent, corectate eventual în funcţie de volumul producţiei programate
pentru anul în curs. În vederea obţinerii unor bugete operaţionale cât mai
flexibile, cheltuielile de producţie sunt grupate în: cheltuieli variabile şi cheltuieli
fixe. Nu sunt cuprinse (trecute) în bugetul operaţional:
• materiile prime şi materialele consumabile directe;
• manopera directă, calculată în situaţia precedentă.
4. Repartizarea cheltuielilor cuprinse în bugetul operaţional pe centre de
producţie se face utilizând diverse criterii de repartizare, bazate pe logică şi pe
specificul unităţii patrimoniale. După stabilirea criteriilor de repartizare adoptate,
acestea se înscriu într-o situaţie recapitulativă, care va cuprinde costul mediu
unitar al fiecărui criteriu de repartizare. Calculele de repartizare a cheltuielilor de
producţie, cuprinse în bugetul operaţional, comportă întocmirea unui formular
intitulat Coala sau situaţia de repartizare a cheltuielilor pe centre. În completarea
acestei situaţii se utilizează date din formularele întocmite anterior.
5. Calculul THM
Pe baza Colii de repartizare a cheltuielilor pe centre şi a Situaţiei structurii
efectivelor, se stabileşte pentru fiecare centru de producţie, THM-ul defalcat pe
categorii de cheltuieli, utilizându-se formula:
(W + Chcf + Chap) c
THM c =
Hp c
în care:
W reprezintă manopera aferentă producţiei anuale programată pe centre;
Chef- cheltuieli comune de fabricaţie anuale aferente centrului;
Chap - cheltuieli anuale în afara producţiei pe centru;
Hp - ore-producţie programate anual pe centru;
c - centrul de producţie.
În acest caz se utilizează formularul intitulat Tabloul rezumativ al costurilor
de transformare care alcătuiesc THM-ul. Practica multor unităţi patrimoniale impune
necesitatea stabilirii THM-ului pentru fiecare centru de producţie separat pentru
cheltuielile variabile de cele fixe. Aceasta în scopul stabilirii unui THM flexibil, uşor
adaptabil modificărilor ce pot interveni în activitatea unităţii patrimoniale.

97  
 
Calculul b. Calculul costului pe unitatea de produs.
costului pe În cazul metodei THM componentele structurale ale costului unitar sunt:
unitatea de
produs • costurile (cheltuielile) de transformare;
• cheltuielile cu materiile prime şi materialele consumabile directe.
Relaţia de calcul utilizată este următoarea:
t

∑ (T *THM )
c =1
ci + Chm i
cu i =
Q1

în care:
i reprezintă produsul;
T - timpul de prelucrare a produsului "i" în centrul "c";
Chmj - cheltuieli cu materiile prime şi materialele directe aferente
produsului "i".
Calculele se transpun în formularul intitulat Fişă de calcul a costurilor pe
produs care constituie antecalculaţia costurilor unitare.
În scopul creşterii rolului THM-ului în analiza modului de realizare a
prevederilor stabilite pe centre de producţie prin Fişa de calcul a costurilor pe
produs, THM-ul se poate defalca pe cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe de
prelucrare. O astfel de abordare a structurii THM-ului permite o recalcularea a
cheltuielilor de prelucrare corespunzător cantităţilor fizice fabricate. Pentru
determinarea structurii THM în această variantă se porneşte de la structura
bugetului operaţional şi de la manopera specifică pe centre de inducţie. În funcţie
de criteriile de repartizare adoptate, se procedează la defalcarea pe centre de
producţie a cheltuielilor fixe şi variabile, obţinându-se, în final, THM fix şi
variabil pe fiecare centru.
Calcularea costului produselor se va desfăşura conform metodologiei
Avantaje prezentate la prima variantă.
Metoda THM prezintă o serie de avantaje, dintre care menţionăm:
• asigură o mai bună folosire a maşinilor şi utilajelor, datorită urmăririi, pe prim
plan, a utilizării capacităţii de producţie maxime disponibile a acestora;
• permite depistarea maşinilor şi utilajelor insuficient folosite sau cu rentabilitate
scăzută şi luarea măsurilor ce se impun;
• implică metodologic corelarea orelor anual disponibile cu producţia programată
anual în ore pentru toate centrele de producţie constituite;
• asigură o folosire mai raţională a efectivului de muncitori prin stabilirea
numărului de schimburi necesare nivelului de activitate programat şi limitarea
personalului auxiliar la strictul necesar;
• permite repartizarea mai judicioasă a cheltuielilor indirecte, asigurând în
consecinţă un cost unitar pe produs cât mai exact;
• permite introducerea calculului costurilor pe centre de responsabilitate, având
posibilitatea folosirii în acest scop a centrelor de producţie.
Dezavantaje
Metoda THM prezintă şi anumite dezavantaje, cum ar fi:
• urmăreşte pe prim plan, cheltuielile de prelucrare a produselor, lăsând pe plan
98  
 
secundar cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe, deşi ponderea
acestora în costul produsului este însemnată şi nu trebuie neglijată;
• poate fi aplicată eficient numai în unităţile patrimoniale unde produsul finit este
rezultatul prelucrării într-un număr redus de centre de producţie;
• apar cazuri când unele cheltuieli trebuie lăsate în afara THM spre a fi trecute apoi
numai pe seama acelor produse care le-au ocazionat;
• folosirea de grafice şi calcule matematice care întregesc metodologia,
îngreunează şi complică însuşirea şi aplicarea ei.

9.2 Metoda Georges Perrin (GP)

Metoda de Metoda de calculaţie GP face parte din categoria metodelor de tip


calculaţie GP absorbant, care iau în considerare pentru calculul costurilor pe unitatea de produs
toate cheltuielile de prelucrare, precum şi cheltuielile cu consumul de materii
prime şi materiale directe. Metoda GP este aplicată în ţările dezvoltate din punct
de vedere economic, într-o serie de întreprinderi din industria constructoare de
maşini, industria textilă, industria ceramicii, industria hârtiei etc.
Ea a apărut pentru prima dată în Franţa şi a fost concepută de Georges
Perrin [G. Perrin, Prix de revient et contrôle de gestion par la méthode GP,
Dunod, Paris, 1963]. Denumirea metodei corespunde iniţialelor numelui autorului, şi
anume, inginerul francez Georges Perrin care a elaborat-o în anul 1953. În urma
unor studii îndelungate de peste 25 de ani şi a unor experimentări practice de 10 ani,
Georges Perrin reuşeşte să găsească o unitate unică de comensurare a producţiei,
pe care o denumeşte GP. Acesta este un indice de echivalare stabilit cu anticipaţie
după o metodologie deosebită şi care exprimă costurile de producţie necesare
fabricării unei unităţi din produsul cel mai reprezentativ al unităţii, considerat
produs de bază. A pornit de la constatarea că, în practică, costul producţiei
fabricate nu se poate stabili cu exactitate, datorită cheltuielilor de prelucrare care
sunt formate dintr-o mulţime de elemente de natură şi origine eterogenă, ce
trebuie să se repartizeze asupra unui număr mare de produse, ţinând seama de
operaţiile pe care le implică fabricarea fiecăruia dintre ele. Ori, toate celelalte
metode de calculaţie care folosesc într-un fel sau altul pentru repartizarea
cheltuielilor indirecte (comune) diverse criterii convenţionale, cu toate calculele
complicate pe care le presupun, nu reuşesc să repartizeze cu exactitate aceste
cheltuieli în costul fiecărui produs, întrucât nu pot să stabilească precis legătura
de cauzalitate dintre produsele fabricate şi fiecare element de cheltuieli de
repartizat. Astfel se ajunge la un cost pe produs denaturat; singura informaţie
reală rămâne numai totalul cheltuielilor de producţie pe întreprindere. Problema
capătă o importanţă şi mai mare, mai ales în condiţiile progresului tehnic care
impune atât mecanizarea şi automatizarea proceselor de producţie, cât şi
diversificarea produselor fabricate şi o mai bună organizare a producţiei şi a
muncii. În asemenea situaţii, în care scopul întreprinderii este din punct de vedere
economic sporirea profitului şi creşterea rentabilităţii, iar din punct de vedere
tehnic controlul desfăşurării procesului de fabricaţie, stabilirea cât mai exactă a
costului producţiei fabricate este o condiţie de primă necesitate. Cunoaşterea
99  
 
exactă a costului fiecărui articol fabricat, analitic, pe elementele lui componente,
asigură stabilirea rentabilităţii reale pe produs şi permite adoptarea unor decizii
juste pe linia reducerii cheltuielilor de producţie şi creşterii eficienţei economice.
De asemenea, permite determinarea randamentului optim al locurilor de
producţie (locurilor de muncă, atelierelor, secţiilor) prin compararea costurilor
succesive ale unui produs fabricat în decursul diferitelor perioade, precum şi
determinarea economiilor din reducerea cheltuielilor de producţie ca urmare a
îmbunătăţirii condiţiilor de utilizare a maşinilor, făcând să crească profitul.
Toate neajunsurile semnalate mai înainte la metodele de calculaţie
cunoscute, ca inexactitatea costului stabilit şi volumul mare de muncă în
repartizarea cheltuielilor indirecte, precum şi faptul că la stabilirea costului unui
produs nu se ţine seama de dificultăţile impuse de fiecare operaţie a procesului de
fabricaţie, au condus pe inginerul Georges Perrin la concluzia că producţia unei
întreprinderi poate să fie examinată sub o formă simplă şi raţională, folosindu-se
o unitate de măsură cu caracter general. Această unitate permite omogenizarea
producţiei rezultate, indiferent de forma ei de prezentare şi în consecinţă
calcularea cu exactitate a costului producţiei respective. Pe baza unei astfel de
unităţi de măsură cu caracter stabil, costurile determinate la diverse perioade pot
să fie comparate şi deci se poate controla desfăşurarea procesului de fabricaţie.
Această unitate de măsură, care reprezintă o unitate de producţie a luat denumirea
de GP, de la iniţialele numelui autorului ei. De aceea şi metoda de calculaţie a
costurilor care se bazează pe exprimarea producţiei cu ajutorul unităţii respective
de măsură se numeşte metoda GP.
Metoda de calculaţie GP este o metodă de programare şi urmărire a
cheltuielilor de producţie şi costurilor. Ea are ca scop calcularea cât mai exactă a
costului pe unitatea de produs cu ajutorul coeficienţilor de echivalenţă, numiţi
GP-uri, stabiliţi cu anticipaţie după o metodologie deosebită.
În esenţă, GP-ul exprimă o unitate generală de măsură a producţiei, şi
anume efortul de producţie.
Eforturi de
La această unitate s-a ajuns pornindu-se de la observaţia că producţia unei
producţie
întreprinderi dintr-o anumită perioadă este formată din totalul obiectelor fabricate
în acest timp, şi anume: produse finite, semifabricate, producţie în curs de
execuţie etc. Pentru exprimarea acestei producţii, în ansamblu însă, nu există o
unitate de măsură. Unităţile existente, m, l, kg etc. nu pot să măsoare întreaga
producţie. Dar pentru fabricarea producţiei respective s-au depus anumite eforturi
care sunt constante în timp, cunoscute sub denumirea de eforturi de producţie.
Această unitate de măsură, care se numeşte efortul de producţie, are
avantajul că pe baza ei se poate omogeniza producţia unei întreprinderi,
indiferent de varietatea acesteia, de metoda de fabricaţie, de locul de producţie
(secţie, atelier, maşină, grup de maşini) etc., pentru că fabricarea producţiei
respective necesită eforturi de aceeaşi natură şi esenţă, care posedă proprietatea
de a fi însumabile, de a se scădea, a fi multiplicator sau divizor comun pentru
repartizarea cheltuielilor. Prin urmare, efortul de producţie total depus de
întreprindere va fi egal cu suma tuturor eforturilor de producţie parţiale ale
fiecărui loc de muncă productiv, iar costul acestui efort de producţie total va fi
100  
 
dat de totalul cheltuielilor de prelucrare a producţiei întreprinderii, care se pot
stabili foarte uşor, fără a fi nevoie de vreo operaţie de repartizare a cheltuielilor
indirecte. De asemenea, această unitate de măsură serveşte la stabilirea numărului
de unităţi de efort de producţie încorporate în fiecare obiect fabricat în
întreprindere sau rezultat de la fiecare maşină sau serviciu al întreprinderii,
corespunzător cu cota-parte din efortul total al întreprinderii.
Noţiunile de efort şi de producţie nu se suprapun, dar între ele există un
paralelism care, cu respectarea anumitor condiţii, permite măsurarea uneia prin
cealaltă. Prin ea însăşi, noţiunea de efort de producţie este ceva abstract. Ei îi
corespund însă în mod concret anumite cheltuieli de prelucrare ocazionate de
fabricarea producţiei, cu ajutorul cărora se poate măsura. Dacă între eforturile de
producţie se pot stabili raporturi constante în timp, înseamnă că şi între
cheltuielile de prelucrare pe care le ocazionează eforturile de producţie se pot
stabili raporturi pe baza cărora se calculează coeficienţii de echivalenţă, denumiţi
GP-uri, pentru fiecare produs fabricat. În acest scop se ia ca unitate de bază
efortul uneia dintre maşini, care este denumită şi articol de bază, şi apoi se face
raportul dintre eforturile fiecărei maşini şi efortul maşinii luate ca unitate de bază.
Cu ajutorul acestor coeficienţi de echivalenţă, astfel stabiliţi, se omogenizează la
finele lunii întreaga producţie obţinută de întreprindere, indiferent de unitatea de
măsură în care este exprimată, prin transformarea ei în unităţi convenţionale. În
continuare se calculează costul fiecărui produs pe baza cheltuielilor de producţie
totale şi a cantităţii de producţie exprimată în unităţi convenţionale.
Calcularea GP-urilor se face după metode matematice de aducere la acelaşi
numitor a întregii producţii oricât de diferită ar fi aceasta. Admiţând că fabricarea
produselor implică eforturi de aceeaşi natură în cursul procesului de producţie
(umane, materiale etc), indiferent de varietatea produselor şi de locul unde se
desfăşoară (maşină, grup de maşini, secţie etc), rezultă că există condiţii pentru o
echivalare a întregii producţii. Deoarece GP-ul exprimă o unitate generală de
măsurare a producţiei şi anume efortul de producţie, rezultă necesitatea măsurării
acestuia. Efortul de producţie este, însă, o noţiune abstractă, căreia îi corespund
costurile de producţie dintr-o anumită perioadă de gestiune. Măsurarea diferitelor
eforturi de producţie nu se poate face, deci, decât cu ajutorul costurilor de
producţie. Stabilind raportul ce există între diferitele costuri de producţie se
determină indicii de echivalenţă, denumiţi GP-uri, corespunzători fiecărui produs
finit obţinut. Deci, în ultimă instanţă, GP-ul este un coeficient de echivalenţă care
exprimă costurile de prelucrare necesare unei unităţi din produsul cel mai
reprezentativ al întreprinderii, considerat ca articol sau produs de bază, iar
coeficienţii de echivalenţă ai celorlalte produse exprimă raporturile dintre
cheltuielile de producţie necesare fabricării fiecăruia dintre produsele respective
şi costul total de prelucrare al produsului de bază.
La finele perioadei de gestiune întreaga producţie obţinută se transformă,
cu ajutorul indicilor de echivalenţă, în unităţi convenţionale omogene. Costul
unitar al produselor finite se stabileşte pe baza producţiei omogenizate cu ajutorul
indicilor de echivalenţă şi a cheltuielilor totale de producţie reflectate în
contabilitate.
101  
 
Etapele 4 Etapele calculaţiei costurilor prin metoda GP
calculaţiei Modelul de calculaţie a costurilor prin metoda GP presupune luarea în
costurilor prin
metoda GP considerare a următorilor factori: caracteristicile procesului tehnologic, operaţiile
procesului de fabricaţie, care reies din documentaţia tehnică a produselor, timpul
necesar fiecărei operaţii şi cheltuielile care o privesc şi, în final, totalul
cheltuielilor de producţie.
Lucrări Aplicarea metodei GP necesită elaborarea unor lucrări speciale, într-o
speciale anumită succesiune, ţinând seama de caracteristicile procesului tehnologic, de
documentaţia tehnică, de volumul cheltuielilor de producţie şi alte date necesare
fundamentării calculaţiei. Aceste lucrări pot fi grupate în două categorii, şi
anume:
1. lucrări de stabilire a GP-urilor, iar pe baza lor a indicilor de echivalenţă
pentru fiecare produs;
2. lucrări de stabilire lunară a costului pe unitatea convenţională (GP) şi pe produs.
Calculul GP- 1. Calculul GP-urilor şi a indicilor de echivalenţă pe produse
urilor şi a Calculul GP-urilor pe baza operaţiilor elementare teoretice de muncă, în
indicilor de scopul omogenizării producţiei întreprinderii, este lucrarea care necesită cea mai
echivalenţă pe mare atenţie în cazul aplicării metodei GP. Aceasta necesită efectuarea unor etape
produse
succesive, aşa cum se prezintă în continuare:
a) stabilirea listei operaţiilor procesului de fabricaţie;
b) determinarea cheltuielilor imputabile pe operaţii şi produse;
c) stabilirea indicilor orari;
d) alegerea produsului de bază sau a articolului de bază;
e) calcularea indicelui de bază;
f) calcularea indicilor de echivalenţă orari pentru fiecare operaţie a procesului
tehnologic;
g) calcularea indicilor de echivalenţă parţiali şi totali.
a. Stabilirea listei operaţiilor procesului de fabricaţie, grupate pe operaţii
principale, auxiliare şi operaţii ale serviciilor generale. Această grupare se face pe
baza documentaţiei tehnice şi după cerinţele procesului tehnologic, fiind deosebit de
importantă pentru stabilirea costurilor de producţie aferente fiecărei operaţii în
parte. Aceasta este de fapt un nomenclator întocmit pe baza documentaţiei
tehnice a procesului de fabricaţie în care sunt trecute toate operaţiile de muncă
ocazionate de fabricarea producţiei. În listă, operaţiile se grupează pe operaţii de
muncă direct productive, operaţii de muncă indirect productive şi operaţii ale
serviciilor generale. La întocmirea nomenclatorului respectiv trebuie să se acorde
o mare atenţie pentru a fi cuprinse, pe grupe distincte, toate operaţiile; aceasta,
întrucât la aceeaşi maşină pot avea loc mai multe operaţii care se disting între ele
şi se înscriu în nomenclator în mod separat, după cum, o linie tehnologică
formată din mai multe maşini, pentru simplificarea calculaţiei poate fi tratată ca o
singură operaţie. Deci, întocmirea nomenclatorului necesită o examinare precisă
a fiecărui element de cheltuieli de la fiecare operaţie de muncă. Pentru a delimita
cât mai bine operaţiile de muncă, în liste se înscriu şi timpii de muncă
corespunzători.
b. Determinarea cheltuielilor imputabile pe operaţii şi produse, fără a se lua în
102  
 
considerare în această etapă valoarea consumului de materii prime şi materiale
directe. În concepţia metodei GP cheltuielile de prelucrare se împart în două
grupe mari, şi anume:
• cheltuieli imputabile sau repartizabile;
• cheltuieli neimputabile sau nerepartizabile.
Cheltuielile imputabile cuprind toate cheltuielile de prelucrare care se pot
Cheltuielile
imputabile repartiza asupra operaţiilor sau produselor fabricate, cu ajutorul unor chei de
repartizare, alese după cele mai logice criterii de cauzalitate, în mod diferenţiat
pentru fiecare fel de cheltuială în parte; ele se au în vedere la calculul GP-urilor.
De exemplu, cheltuielile cu salariile directe şi indirecte, cheltuielile cu consumul
de combustibil şi energie tehnologică, cheltuielile cu încălzitul şi iluminatul,
valoarea materialelor auxiliare consumate la întreţinerea maşinilor, la ambalatul
produselor, cheltuielile cu întreţinerea clădirilor, cele cu locaţiile, patentele,
amortizarea imobilizărilor corporale, cheltuielile de studii, proiectare, facturare
etc. Pentru o repartizare cât mai exactă a cheltuielilor imputabile, se impune o
analiză atentă a fiecărui element de cheltuieli în raport cu maşinile, locurile de
muncă, operaţiile etc. şi cu fiecare factor ce le-a determinat, în scopul de a stabili
criteriul cel mai precis de repartizare care exprimă legătura de cauzalitate cea mai
bună, aşa cum se va arăta în cazul practic exemplificat.
Cheltuieli Cheltuieli neimputabile reprezintă acea parte a cheltuielilor de prelucrare
neimputabile pentru care nu se găsesc criterii logice de repartizare asupra operaţiilor sau
produselor fabricate, cum ar fi cheltuielile generale de administraţie. Metoda
urmăreşte, prin acest procedeu, reducerea la minimum a cheltuielilor neimputabile,
cunoscând că prin aceasta creşte gradul de exactitate a costului calculat. De altfel,
metoda GP nu admite clasificarea cheltuielilor de producţie în directe şi indirecte
tocmai pentru considerentul că aceste cheltuieli s-ar repartiza asupra produselor
pe baza aceluiaşi criteriu, indiferent de natura lor.
Această clasificare prezintă o importanţă foarte mare pentru calculul
costului pe produs; cu cât mai multe elemente de cheltuieli de prelucrare vor face
pare din categoria celor imputabile, cu atât va creşte gradul de exactitate a
costului. De aceea, prima operaţie care trebuie să stea la baza introducerii
metodei GP într-o întreprindere, este analiza tuturor cheltuielilor de prelucrare pe
maşini şi locuri de muncă, pentru a găsi criteriile logice de repartizare la cât mai
multe dintre ele. În acest sens, prin aplicarea principiului stratificării se urmăreşte
afectarea la o operaţie de muncă, la o maşină sau un grup de maşini, unei părţi
din cheltuielile generale de administraţie şi conducere ale întreprinderii, astfel
încât să rămână în categoria celor neimputabile, cât mai puţine dintre ele.
Pentru a nu da posibilitatea ca o grupă mare de cheltuieli să se repartizeze
în costul produselor după acelaşi criteriu, fără a ţine seama de legătura de
cauzalitate dintre acesta şi natura fiecărui element de cheltuială şi astfel să se
denatureze costul produselor, metoda GP nu admite clasificarea cheltuielilor de
producţie în directe şi indirecte.
c. Stabilirea indicilor orari care se determină pe fiecare operaţie a procesului
tehnologic sau pentru fiecare activitate de administraţie şi sunt reprezentaţi de
costul orar standard sau programat în lei a unei operaţii de lucru, format din toate
103  
 
cheltuielile imputabile pe operaţii. Indicele orar (Io) reprezintă totalul
cheltuielilor imputabile programate (standard) pe oră (Chio) pentru fiecare
operaţie. El poate fi dat atât pe oră, cât şi pe lucrător, pe unitate de măsură (kg, l,
m etc.), în funcţie de genul operaţiilor pentru care se stabileşte. În ceea ce
priveşte activităţile auxiliare, acestea se repartizează asupra produselor fabricate
prin intermediul operaţiilor. Deci, stabilirea indicilor orari impune efectuarea
unui examen tehnico-economic pentru a determina cheltuielile imputabile, de
fapt cheltuielile standard ale operaţiei respective (pe elemente). Sintetic, indicele
orar este reprezentat de relaţia:
m
Io = ∑ Chio
j =1
j

în care: "j" este felul cheltuielilor imputabile.


În ceea ce priveşte activităţile auxiliare, acestea se repartizează asupra
produselor fabricate prin intermediul operaţiilor.
d. Alegerea produsului de bază sau a articolului de bază care să constituie GP-ul
şi stabilirea cheltuielilor totale aferente acestuia. Faptul că GP-ul constituie
etalonul care stă la baza determinării indicilor de echivalenţă ai fiecărei operaţii şi
produs, trebuie să fie ales în acest scop un produs reprezentativ. De aceea, la
alegerea lui se analizează atent condiţiile de fabricaţie care trebuie să fie standard
sau optime. El poate să reprezinte atât un produs, cât şi o piesă, un loc de producţie
sau mai multe locuri de producţie, atunci când se consideră că această formă de
alegere asigură condiţii optime de fabricaţie a produsului. El echivalează cu un
GP. Produsul sau articolul de bază este etalonul în funcţie de care se stabileşte
unitatea de măsură, respectiv indicele de bază sau GP-ul. În raport cu el se
calculează constantele orare, respectiv GP-urile pe fiecare operaţie şi pe această
bază, indicii de echivalenţă pentru fiecare produs.
La alegerea produsului de bază, a cărui denumire provine de la faptul că
stă la baza calculării GP-urilor pentru celelalte produse, se analizează minuţios
condiţiile de fabricaţie care trebuie să fie standard sau optime. Din acest punct de
vedere, produsul respectiv trebuie să fie cel mai reprezentativ pentru activitatea
întreprinderii, astfel încât să asigure cele mai bune condiţii de calculare cu
exactitate a costului producţiei.
e. Calcularea indicelui de bază (Ib). El este reprezentat de totalul cheltuielilor
imputabile orare normate standard (sau programate) (Io) pentru cantitatea de
producţie programată a se fabrica într-o oră (q0) la fiecare operaţie de la produsul de
bază. Relaţia de calcul este următoarea:
m
⎛ Io ⎞
Ib = ∑ ⎜⎜ ⎟⎟ = 1 G.P.
i =1 ⎝ qo ⎠ i

în care i reprezintă numărul operaţiilor;


f. Calcularea indicilor de echivalenţă orari pentru fiecare operaţie din cadrul
procesului tehnologic, în vederea cunoaşterii efortului cu care contribuie la
fabricarea unui produs. Aceasta înseamnă a determina cheltuielile imputabile orare
standard (programate) ale fiecărei operaţii exprimate în GP, respectiv numărul de
GP-uri pe fiecare operaţie (Gpo). Constantele orare, respectiv indicii de
104  
 
echivalenţă orari pe fiecare operaţie (Co) se calculează ca raport între indicele
orar al fiecărei operaţii (Io) şi indicele de bază (Ib), după următorul model:
Io Ib
Co = = = GPo
Ib GP
g.Calcularea indicilor de echivalenţă parţiali şi totali adică pe operaţii la fiecare
produs şi pe unitatea de produs (numărul de GP-uri pe unitatea de produs la
fiecare operaţie, în funcţie de timpul de prelucrare la o operaţie şi pe total unitate
de produs). În acest scop, se calculează mai întâi indicii de echivalenţă parţiali
(GPP) ai unui produs, raportând pentru fiecare operaţie a procesului tehnologic
constanta orară a operaţiei respective la cantitatea de producţie programată
(standard) a se fabrica într-o oră. Apoi, se adună toţi indicii de echivalenţă parţiali
aferenţi operaţiilor necesare fabricării produsului respectiv şi astfel se obţine
numărul total de GP-uri necesari pentru fabricarea unei unităţi de produs, adică
indicele de echivalenţă total (GPt).
Modelul sintetic de calcul va fi următorul:
r r r
⎛ Co ⎞ ⎛ GPo ⎞
GPt = ∑ ⎜⎜ ⎟⎟ = ∑ ⎜⎜ ⎟⎟ = ∑ GPPk ,
k =1 ⎝ qo ⎠ k k =1 ⎝ qo ⎠ k k =1

în care:
Co GPo
GPp = = ,
qo qo
iar k este numărul de operaţii la un anumit produs.
Calculul echivalentului total pentru fiecare produs în parte se face cu
ajutorul unei fişe sau game de fabricaţie, în care sunt indicate operaţiile prin care
trece produsul în fluxul fabricaţiei lui, indicii de echivalenţă orari, exprimaţi în
GP, producţia orară, indicii de echivalenţă parţiali pe operaţii şi indicii de
echivalenţă parţiali ai produsului. Indicii de echivalenţă astfel stabiliţi pot fi
utilizaţi o perioadă mai mare de timp (5-6 ani) dacă condiţiile tehnico-economice
avute în vedere la stabilirea lor rămân neschimbate.
În cadrul acestei prime etape a lucrării, o atenţie deosebită trebuie
acordată justei stabiliri a elementelor care stau la baza determinării costurilor
aferente fiecărei operaţii a procesului tehnologic, respectiv precizarea operaţiilor
productive, a cheltuielilor imputabile şi a criteriilor de repartizare.
Aşadar, metoda de calculaţie GP utilizează cheltuielile imputabile numai
pentru calculul GP-ului ca unitate teoretică de măsurare a efortului de producţie
ce-1 reclamă fabricarea unui produs în condiţiile date.
2. Calculul costului pe unitatea convenţională (GP) şi pe produs, operaţie
care se face periodic (lunar, trimestrial) şi trebuie parcursă, de asemenea, o serie
Calculul
de etape într-o anumită succesiune, aşa cum sunt redate în continuare.
costului pe
unitatea a) omogenizarea calculatorie a producţiei fabricate;
convenţională b) calculul costului pe unitatea GP;
(GP) şi pe c) calculul costului de prelucrare pe unitatea fizică de produs;
produs
d) calculul costului unitar pe produs finit.
a. Omogenizarea calculatorie a producţiei fabricate în cursul unei perioade de
gestiune prin transformarea ei din unităţi naturale, fizice, în unităţi convenţionale

105  
 
cu ajutorul indicilor de echivalenţă totali pe unitatea de produs. Astfel se
calculează cantitatea totală de producţie echivalentă, adică numărul total de GP-
uri produse într-o anumită perioadă de gestiune (Qe). Pentru aceasta se amplifică
cantitatea de producţie rezultată din fiecare produs sau sortiment în parte,
exprimată în unităţi fizice (q), cu echivalentul total, respectiv numărul total de
GP-uri pe unitatea de produs (GPt). Relaţia de calcul este următoarea:
p
Qe = ∑ GPt x ⋅ qx ,
x =1

unde x reprezintă felul produselor luate în calcul.


Astfel, pe baza numărului total de GP-uri pe unitatea de produs, adică
echivalentul total, se calculează numărul total de GP-uri produse în fiecare
perioadă de gestiune.
b. Calculul costului pe unitatea de GP, respectiv a cheltuielilor de prelucrare a
unui GP (Ct/GP). În acest scop se raportează totalul cheltuielilor de prelucrare
(Chp) din perioada de gestiune luată în calcul, la cantitatea totală de producţie
echivalentă, respectiv la numărul total de GP-uri. Modelul de calcul se prezintă
astfel:
s

∑ Chp
y =1
y

Ct / GP = ,
Qe
în care y reprezintă felul cheltuielilor de prelucrare.
De menţionat că se poate ajunge la acelaşi rezultat, dacă se raportează
distinct totalul cheltuielilor imputabile (Chi) şi al celor neimputabile (Chn) la
numărul total de GP-uri produse în perioada de referinţă şi apoi se însumează
rezultatele. În acest caz, relaţia de calcul este următoarea:
n s−n n s−n

∑ Chi ∑ Chn ∑ Chi + ∑ Chn


j =1
j l
j =1
j
l =1
l

Ct / GP = + l =1
= ,
Qe Qe Qe
în care j reprezintă felurile de cheltuieli imputabile, iar l felurile de cheltuieli
neimputabile.
În practică se utilizează ambele variante, deşi prima are o frecvenţă mai
mare. Acest lucru se datorează faptului că cheltuielile neimputabile nu se mai
separă de cele imputabile întrucât ele se includ în costul produselor fabricate tot
prin intermediul GP-urilor, fără a-l denatura. Cheltuielile neimputabile nu se iau
în considerare în faza de antecalcul a costului pe GP, întrucât pentru ele
neexistând criterii logice de repartizare, ar însemna să se folosească criterii
convenţionale, ceea ce ar conduce la denaturarea mărimii acestuia şi implicit, a
costului pe produs. De aceea, în final se consideră că aceste cheltuieli trebuie să
se includă în mod normal în costul produselor obţinute ca şi cheltuielile
imputabile prin intermediul GP-urilor, întrucât efectuarea tuturor cheltuielilor
(imputabile şi neimputabile) este ocazionată de obţinerea producţiei care pentru
omogenizare s-a exprimat în unităţi GP
c. Calculul costului de prelucrare pe unitatea de produs (Chpu/x), operaţie în
care se stabileşte mai întâi suma cheltuielilor de prelucrare aferente fiecărui
106  
 
produs, prin ponderarea numărului total de GP-uri obţinute, respectiv a cantităţii
echivalente (qe) din fiecare produs, cu costul unui GP şi apoi se raportează
rezultatul la cantitatea de producţie în unităţi fizice din fiecare produs, astfel:
qe / x ⋅ Ct / Gp
Chpu / x = ,
qx
La acelaşi rezultat se poate ajunge efectuând un calcul simplificat,
prin multiplicarea numărului total de GP-uri pe unitatea de produs (echivalentul
total), cu costul unui GP,după următoarea relaţie:
Chpu/x = GPtx - Ct/Gp
Cu toate că această variantă este mai simplă din punct de vedere al
volumului de calcule pe care îl implică, prima are avantajul că permite
cunoaşterea totalului cheltuielilor de prelucrare repartizate asupra fiecărui produs.
d. Calculul costului unitar pe produs (Ctu). Pentru aceasta se adaugă la
cheltuielile de prelucrare pe unitatea fizică de produs, cheltuielile unitare cu
materiile prime şi materialele directe consumate.
Modelul de calcul al costului unitar este diferit în antecalcul faţă de
postcalcul. În etapa antecalculului, modelul de calcul este următorul:
z
Ctu = Chpu + ∑ csm Psm ,
m =1

unde: cs - este norma de consum (cantitatea standard de materiale);


Ps - preţul de aprovizionare al materialului;
m - felul materialului.
În ceea ce priveşte costul unitar efectiv, relaţia de calcul are forma:
Chm x
Ctu = Chpu + ,
qx
în care Chm reprezintă cheltuielile cu consumul de materii prime şi materiale
directe aferente unui anumit produs.
Ca orice metodă de calculaţie, şi metoda GP prezintă o serie de avantaje,
dintre care menţionăm:
Avantaje
  permite calcularea cu mai mare exactitate a costului pe produs ca urmare a

imputării cheltuielilor de prelucrare pe baza unor criterii de cauzalitate şi nu pe


baza unor criterii globale care se folosesc în cazul metodelor aşa-zise tradiţionale.
Aceasta are ca efect, în continuare, stabilirea mai corectă a o serie de indicatori,
cum ar fi preţul de vânzare, profitul, rentabilitatea etc.;
  reduce volumul de muncă necesar calculaţiei costurilor ca urmare a utilizării

pe o perioadă mai îndelungată de timp (5-6 ani) a GP-urilor calculate; metoda în


cauză permite simplificarea într-o anumită măsură a lucrărilor de calculaţie a
costurilor şi asigură personalului economic timpul necesar pentru analize;
  permite depistarea rezervelor interne pentru mobilizarea lor şi impune o
conlucrare eficientă între economişti şi tehnicieni cu ocazia stabilirii operaţiilor
tehnologice privind fabricaţia produselor, a analizei fiecărui fel de cheltuieli de
prelucrare pentru găsirea criteriilor de cauzalitate în scopul imputării lor pe
operaţii, a alegerii produsului de bază etc.;
  asigură stabilirea preţurilor de vânzare pe baza unor costuri corect calculate şi

107  
 
cunoaşterea anticipată a rentabilităţii produselor fabricate;
  permite stabilirea celor mai rentabile produse, respectiv a celor care asigură
recuperarea costurilor totale repartizate prin unităţi GP. Calculul rentabilităţii se
bazează, deci, pe costul GP-ului fiecărui produs şi pe costul total al produsului;
  răspunde la necesitatea de a fi un sistem de gestiune sau de conducere a

întreprinderii moderne, întrucât permite controlul realizărilor în raport cu


prevederile şi obiectivele dorite, precum şi stabilirea legăturilor între toate
funcţiile, respectiv serviciile întreprinderii, pentru a-şi coordona eforturile în
vederea scopului comun, optimizarea rezultatului financiar final; prin analizele
care au loc la sfârşitul perioadei de gestiune, metoda GP permite efectuarea
controlului activităţii şi furnizarea informaţiilor necesare managerului unităţii
patrimoniale pentru luarea deciziilor;
  oferă un limbaj comun pentru exprimarea întregii producţii, indiferent de

caracteristicile ei, cu aceeaşi unitate de măsură care este GP-ul. Aceasta dă


posibilitatea ca informaţiile care circulă în interiorul întreprinderii să fie
percepute şi primite simplu şi cu acelaşi înţeles, de toate funcţiile întreprinderii.
Cu toate avantajele pe care le prezintă, metoda G.P. are o serie de
Dezavantaje dezavantaje, printre care:
  volumul mare de lucrări necesare pentru stabilirea GP-urilor care solicită o
analiză profundă şi multilaterală a unităţii patrimoniale de către un personal cu
înaltă calificare şi multă experienţă;
  prezintă dificultăţi în cazul aplicării ei la unităţile patrimoniale cu variaţii mari
ale producţiei în curs de execuţie de la o perioadă de gestiune la alta şi care impune
un număr mare de calcule;
  lipsa de operativitate a metodei, deoarece costul efectiv se determină numai la
finele perioadei de gestiune, ceea ce îi reduce eficienţa în domeniul informării.

10 Metode de calculaţie de tip parţial (metode limitative).


10.1 Metoda costurilor variabile Direct-Costing

Noţiuni Diversificarea activităţilor de producţie şi desfacere, sub aspectele


generale organizării, funcţionării, dotărilor şi chiar rezultatelor obţinute, a cerut şi în
materie de costuri o alternativă, o alta opţiune decât cea a costurilor complete.
Alternativa o reprezintă costurile parţiale care conţin numai cheltuieli strâns
legate de volumul activităţii. Ne referim la cheltuielile variabile, care depind de
volumul de activitate şi la cheltuielile directe, care se identifică pe un anumit
purtător de costuri care poate să fie un produs, o comandă, o lucrare, un serviciu,
un contract etc. Ambele categorii de cheltuieli sunt ocazionate exclusiv de
producţie, de prestarea de servicii sau de execuţia de lucrări. Pe de altă parte,
relaţia cauză-efect este cel mai coerent şi profund analizată prin intermediul
cheltuielilor variabile şi fixe. În noul mediu economic costurile parţiale şi-au
extins sfera conceptuală, cuprinzând în opinia multor specialişti, pe lângă
costurile variabile, costurile directe, şi categorii de costuri care, altă dată, erau

108  
 
considerate exclusiv apanajul costurilor complete. Astfel :
  costul produsului, poate fi inclus în categoria costurilor parţiale, el neluând în
seamă cheltuielile generale de administrare şi cheltuielile de desfacere;
  costul marginal sau incremental, care se refera la consumurile aferente
ultimei unităţi (serie, lot, produs) adiţionale producţiei precedente. Această
categorie de costuri este parţială pe de o parte, prin prisma faptului că se referă
la o parte a producţiei şi nu la întreaga producţie.
Lărgirea sferei conceptuale a costurilor parţiale dă acestora posibilitatea
de a satisface cerinţele din ce în ce mai diverse şi mai profunde ale
managementului, în condiţii de concurenţă, de eficienţă maximă şi de câştigare a
supremaţiei în cadrul ramurii, activităţii, domeniului în cauză.
În sfera metodelor bazate pe conceptul costurilor parţiale se înscriu
metoda direct-costing, cunoscută şi sub numele de metoda costurilor variabile şi
metoda costurilor directe.
Metoda direct-costing face parte din categoria metodelor de calculaţie
de tip parţial, cunoscute şi sub denumirea de metode limitative. La baza acestei
metode stă principiul separării cheltuielilor variabile de cele fixe, în funcţie de
evoluţia cheltuielilor în raport cu variaţia volumului producţiei. Cheltuielile
variabile includ, pe lângă cheltuielile directe, cum ar fi materiile prime şi
manopera directă, şi o parte din cheltuielile indirecte, şi anume cele variabile.
Apariţia unei metode de calculaţie care să asigure determinarea rapidă a
costului de producţie, precum şi stabilirea unor indicatori cu spectru larg al
informaţiei, necesare fundamentării deciziilor eficiente unei întreprinderi a
condus către metoda Direct-Costing.
Elemente ale metodei direct-costing au fost relevate de către economistul
german Schmalenbach, pe la sfârşitul secolului al XIX-lea prin cercetarea
comportamentului cheltuielilor în raport cu volumul producţiei şi elaborarea a
doua feluri de calculaţie: o calculaţie simplă a cheltuielilor şi o calculaţie
a valorii de exploatare. În opinia specialistului german, esenţa acesteia o
reprezintă împărţirea costurilor în fixe şi proporţionale, cu imputare asupra
unităţii de produs, doar a cheltuielilor proporţionale nu şi a celor fixe.
El propunea, de asemenea, separarea cheltuielilor fixe într-un cont
colector şi trecerea lor asupra rezultatelor, prin ocolirea calculaţiei costurilor. În
Germania au mai fost şi alţi specialişti care au utilizat câte un concept sau au
remodelat unul deja existent, prin prisma a ceea ce mai târziu avea să devină
metoda costurilor variabile. Astfel, J.Fr. Schar în anul 1923 foloseşte noţiunea
de beneficiu brut determinat ca diferenţă între cifra de afaceri şi cheltuielile
variabile şi W. Hasenack în 1929 acreditează, şi el, ideea eliminării cheltuielilor
fixe din calculaţia costurilor.
Prima menţiune a utilizării metodei costurilor variabile s-a făcut în 1908,
de către o întreprindere care o folosea pentru elaborarea unui sistem de preţuri,
continuând însă să îşi evalueze stocurile la costuri complete. Donaldson Brown a
elaborat pentru prima dată o calculaţie direct-costing în 1923 la General Motors,
fără a utiliza raţionamentul decizional pe termen scurt care este asociat metodei.
Modelarea costurilor potrivit schemei direct-costing s-a manifestat şi în
109  
 
Europa în 1934, la uzina de autoturisme Citroen. S-au evidenţiat premise ale
metodei costurilor variabile în sensul că la o analiză a exporturilor s-a constatat
ca filialele au pierderi mari deşi practică procente de comisioane capabile să
acopere o parte a cheltuielilor generale şi să permită, de asemenea, recuperarea
taxelor vamale aferente importurilor de materii prime.
Metoda direct-costing se mai numeşte şi metoda costurilor variabile,
întrucât costul produsului cuprinde doar cheltuielile variabile, nu şi pe cele fixe.
Acesta este motivul pentru care autorii lucrărilor de specialitate renunţă tot mai
Metoda mult la termenul direct-costing, înlocuindu-l cu cel de costuri variabile.
direct-costing Metoda direct-costing stabileşte o legătură liniară între costuri, volumul
producţiei, desfacere şi profit, fiind foarte utilă în analiza activităţii economico-
financiare a firmei.
Prin metoda direct-costing se determină costuri parţiale, deoarece în
costul produselor se includ doar cheltuielile variabile, cheltuielile fixe fiind
considerate cheltuieli ale perioadei care trec direct asupra rezultatului financiar
al perioadei. Cheltuielile fixe se programează şi se urmăresc global sau în raport
cu un număr redus de locuri de ocazionare a cheltuielilor şi nu se mai
repartizează pe purtători de costuri. Se elimină astfel posibilitatea denaturării
costurilor de producţie, determinată de includerea în acestea a cheltuielilor fixe,
prin repartizare după criterii convenţionale.
Prin metoda direct-costing se urmăreşte, în primul rând, calcularea şi
analiza rentabilităţii totale a firmei. Pentru fiecare produs în parte se calculează
numai contribuţia brută la profit, pentru a se cunoaşte în ce măsură au fost
acoperite cheltuielile variabile ocazionate de fabricarea şi desfacerea produsului
şi ce contribuţie aduce în continuare la acoperirea cheltuielilor fixe pentru a
obţine profit.
Metoda Direct-Costing presupune imputarea asupra produselor numai a
costurilor variabile (directe sau indirecte). Aceasta înseamnă separarea
cheltuielilor de producţie, de desfacere, în cheltuieli variabile şi fixe, cheltuielile
fixe fiind trecute asupra rezultatului financiar brut al întreprinderii.
Prin urmare, metoda foloseşte, în calculaţia costului pe produs, pe
costurile variabile directe şi indirecte. Astfel se va realiza identificarea costurilor
pe sectoare de cheltuieli, pe centre de responsabilitate. Costurile variabile directe
(legate de activitatea de producţie) vor fi colectate pe sectoare de activitate, iar
costurile variabile indirecte vor fi imputate.
Caracteristicile Cheltuielile fixe se vor programa la nivel global şi nu vor fi incluse în
generale ale
metodei costul fiecărui produs.
de calculaţie a Metoda costurilor variabile, în forma sa de bază are o serie de
costurilor caracteristici care o individualizează şi i-au conferit statutul de metodă. O parte
bazate pe din aceste caracteristici sunt :
costuri parţiale
  utilizează comportamentul cheltuielilor pentru a le separa pe cele încorporate
în costuri(variabile) de cele neîncorporabile(fixe);
  calculaţia specifică se sprijină pe indicatori care construiesc judecăţi, suport
pentru deciziile managementului;
  prestaţiile sau serviciile reciproce, între diferite segmente organizaţionale se
110  
 
decontează la nivelul cheltuielilor variabile care sunt imputabile purtătorilor de
costuri;
  nu este doar o calculaţie de costuri, ci şi una a rezultatelor pe termen scurt, este
un instrument util în managementul întreprinderii, scopul principal constituindu-
l elaborarea unor decizii pe perioade scurte.
Metoda se bazează pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe şi
indirecte) asupra fiecărui produs, în timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este
supus repartizării, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica metodei
constă în faptul ca fiecare produs contribuie cu o „marjă brută” la acoperirea
totalului cheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiecărui produs se apreciază prin
existenţa unei marje pozitive.
Schema calculaţiei folosite de metoda direct-costing este :
(CA – Chv) = Cb – Chf = P/Pd.
Calculul
Atât cifra de afaceri cât şi cheltuielile variabile şi contribuţia brută la
costului unitar profit vor fi evidenţiate pe purtători de costuri.
Calculul costului unitar se realizează prin cumularea cheltuielilor pe
fiecare sort de produs finit, prin adăugarea soldului producţiei neterminate la
începutul lunii sau deducerea soldului producţiei neterminate de la sfârşitul lunii
şi prin raportarea la cantitatea obţinuta din fiecare produs.
Costul unitar se determina prin raportarea cheltuielilor variabile (Chv) la
cantitatea de producţie rezultată (Qf), după următorul model:

,
unde:
Chv – cheltuieli variabile;
Q – valoarea producţiei.
Folosind aceasta metodă se urmăreşte pe lângă determinarea costului pe
fiecare produs în parte şi calcularea rentabilităţii totale, la nivelul întregii
întreprinderi. Pe fiecare produs se calculează numai contribuţia brută la
beneficiu (marja brută).
Marja pe Pe produs se va determina contribuţia brută la profit sau marja pe
costuri costurile variabile.
variabile Marja pe costuri variabile (Mf/cv) se determină ca diferenţă între cifra de
afaceri şi costurile variabile aferente producţiei vândute.
Se mai întâlneşte sub denumirea de marja globală (brută) şi reprezintă suma
marjelor pe costurile variabile unitare stabilite pe fiecare produs (mj/cv),
multiplicate cu producţia aferentă vândută.
Mj/cv = CA – CV,
unde:
Mj/cv – marja pe costuri variabile;
CA – cifra de afaceri;
CV – costuri variabile.
Datele pot fi prezentate potrivit relaţiilor:
· rata marjei pe costurile variabile:

111  
 
sau
· rata costurilor variabile:

sau

Întrucât
Marja pe costurile variabile determină acoperirea costurilor perioadei
(costuri de structura fixe) care privesc capacitatea întreprinderii de a produce şi
Contribuţia
brută unitară la
a vinde. De aici rezulta necesitatea de a dezvolta vânzările unui produs sau a
beneficiu suprima alte produse deficitare.
Contribuţia brută unitară la beneficiu (Cbu) se calculează ca diferenţă
între preţul de vânzare unitar (Pvu) şi costul unitar (Ctu), calculat în funcţie de
cheltuielile variabile astfel:
Cbu = Pvu – Ctu
Determinarea rezultatului financiar total la nivelul întregii întreprinderi
consta în înmulţirea cantităţii vândute din fiecare produs în perioada respectivă
(Qv) cu contribuţia brută unitară la beneficiu. Astfel se obţine contribuţia totală
la beneficiu (Cb), din care se scade totalul cheltuielilor fixe din perioada
respectiva (Chf). Modelul de calcul este următorul:
B/P = ∑ (Qvi * Cbui) – Ch
unde: i = produsele 1,2,3,……,n.
Cu ajutorul metodei direct-costing se pot analiza corelaţiile dintre
cheltuielile fixe şi variabile, producţie, desfacere şi profit. Toate aceste corelaţii
se pot exprima cu ajutorul unor indicatori specifici metodei, şi anume:
1. punctul de echilibru;
2. factorul de acoperire;
3. intervalul de siguranţă;
4. indicele de siguranţă dinamic;
Punctul de
echilibru 5. indicele de prelevare;
6. coeficientul de volatilitate sau levierul operaţional.
1) Punctul de echilibru (Pe). Este cunoscut în literatura de specialitate și sub
denumirea de punct mort, pragul rentabilității, punct critic. Punctul de echilibru
reprezintă punctul în care veniturile obținute din vânzarea producției sunt egale
cu cheltuielile variabile aferente producției respective și cheltuielile fixe ale
perioadei la care se referă producția fabricată și vândută. Altfel spus, punctul de
echilibru reprezintă cantitatea de producție pe care compania trebuie să o
realizeze și să o vândă astfel încât veniturile obținute din vânzarea producției
respective să fie egale cu cheltuielile ocazionate de producţia în cauză (fixe şi
variabile). Orice unitate de produs vândută peste acest prag al rentabilităţii, în
care rentabilitatea este 0, aduce companiei profit, beneficii, după cum orice
unitate nevândută sub acest prag, conduce la obținerea de pierderi. Prin
procedeul aritmetic punctul de echilibru se calculează ca raport între cheltuielile
fixe ale perioadei și contribuția brută unitară la profit. Calculele de stabilire a
112  
 
punctului de echilibru au avut în vedere o companie care realizează un singur
produs. În condițiile economiei de piață, asemenea companii se întâlnesc tot mai
rar. De regulă, companiile realizează mai multe produse și au la baza o anumită
structură a producției și desfacerii bine precizată. Dacă compania realizează mai
multe produse, pentru calculul punctului de echilibru se ia în considerare
contribuția brută medie unitară, care se calculează raportând contribuția totală la
cantitatea totală de producție obținută și vândută.
Punctul de echilibru exprima volumul activităţii în care veniturile obţinute din
vânzarea producţiei şi costurile totale aferente sunt în echilibru (rezultatul nul).
El reprezintă nivelul vânzărilor care permite acoperirea totalităţii costurilor
variabile aferente volumului vânzărilor şi a costurilor fixe aferente perioadei de
referinţă. El arată că orice suplimentare a volumului vânzărilor peste acest nivel
aduce beneficii, iar activitatea devine profitabila.
La determinarea punctului critic se va tine seama de:
  luarea în consideraţie a capacităţii de producţie existente pe întreaga perioadă
de referinţă, fără a se face investiţii noi în această perioadă;
  existenţa unor preţuri ale factorilor de producţie, stabile;
  pe perioada analizată, preţurile produselor vândute sunt constante, deci nu
depind de volumul vânzărilor;
  nu există probleme legate de fluxul de numerar (decalaj între angajarea de
cheltuieli şi plata acesteia, dintre realizarea de venit şi încasarea acestuia);
  eliminarea unor variaţii asupra volumului stocurilor (producţia fabricată se
consideră a fi vândută).
Relaţiile de calcul prin care se determina valoarea acestui punct sunt:
1. Cifra de afaceri = Costuri totale (variabile şi fixe)
CA = CV + CF
sau, acolo unde producţia este omogenă,

2. Rezultatul = 0
CA – (CV + CF) = 0 sau Mj (CV – CF) = 0
3. Marja/Costurile variabile = Costurile Fixe
Mj/CV = CF
sau

Procedeele de determinare a punctului de echilibru sunt: matematic şi grafic


Procedeul matematic presupune determinarea unui punct critic în unităţi fizice
(qe) şi în unităţi monetare, adică o cifra de afaceri critică (CAe):

sau ,
considerând volumul fizic de producţie vândut ca fiind necunoscut şi care
asigură un rezultat nul.
Punctul de echilibru fizic este egal cu raportul dintre costurile fixe totale şi marja
pe costul variabil unitar.
Din multiplicarea relaţiei de calcul a punctului de echilibru fizic cu preţul de
vânzare (pv) se va obţine punctul de echilibru valoric (CA critică).
113  
 
Factorul de Punctul de echilibru valoric este raportul dintre costurile fixe totale şi rata
acoperire marjei pe costurile variabile.
2) Factorul de acoperire(Fa). Acest indicator, care reprezintă rentabilitatea
potențială, adică cât din cifra de afaceri este necesară pentru acoperirea
costurilor și obținerea de profit, se calculează în procente, ca raport între
cheltuielile fixe acoperite și volumul desfacerilor la nivelul punctului de
echilibru, înmulțit cu 100, pe baza relației următoare:
𝐶𝐹
F! = ×100
𝐶𝐴!

sau raportul dintre marja globală şi cifra de afaceri totală

𝑀! /𝐶𝑉
F! = ×100
𝐶𝐴

Este important să se cunoască nivelul factorului de acoperire, întrucât în


cazul companiilor care realizează mai multe produse, în raport de acest
indicator, ele își orientează politica de producție și desfacere, ştiind că produsele
care au factorul de acoperire cel mai ridicat conduc și la profitul cel mai mare.
Trebuie deci promovată producția și desfacerea produselor cu factorul de
acoperire cel mai ridicat. Cu cât acest indicator este mai mare, cu atât profitul
este mai mare, iar întreprinderea îşi va orienta strategia de producţie şi desfacere
spre acele produse care au factorul de acoperire cel mai mare. Poate fi considerat
Intervalul de un indicator al rentabilităţii potenţiale, cu rol în orientarea deciziilor spre
siguranță optimizarea structurii producţiei şi a desfacerii acestora.
3) Intervalul de siguranță(Is). Este cunoscut în literatura de specialitate și sub
denumirea de calea, drumul de siguranță. Acest indicator arată acelaşi lucru ca și
coeficientul de siguranță, dar în cifre absolute. El arată cu cât poate să scadă
producția și vânzarea pentru a ajunge la nivelul punctului de echilibru.
Se determină după formula:
Indicele Is = CA – Cae;
(Coeficientul) unde: CA –reprezintă cifra de afaceri și Cae –cifra de afaceri la echilibru.
de siguranţă 4) Indicele (Coeficientul) de siguranţă dinamic (Id) se calculează, în principal ca
dinamic un raport între intervalul de siguranță și volumul desfacerilor totale. El
reprezintă indicatorul prin intermediul căruia se stabilește procentul de
diminuare a cifrei de afaceri până ce compania atinge nivelul punctului de
echilibru.

sau
Orice scădere peste acest coeficient face ca compania să intre în zona
Coeficientul de
pierderilor. Orice decizii pe care le adoptă compania pe linia reducerii producției
prelevare sau și a vânzării trebuie sa țină seama de acest coeficient.
factorul de 5) Coeficientul de prelevare sau factorul de acoperire al costurilor fixe(Ip)
acoperire al Acest coeficient reprezintă procentul din cifra de afaceri care se folosește la
costurilor fixe
acoperirea costurilor fixe. Relația folosită este următoarea:

114  
 
Levierul
operațional Daca Ip este cât mai mic, atunci întreprinderea poate atinge foarte uşor punctul
(sau de echilibru.
coeficientul de 6) Levierul operațional (sau coeficientul de volatilitate) (Lo).Acest coeficient
volatilitate)
arată procentul cu care crește rezultatul (R) atunci când cifra de afaceri (CA)
crește cu un procent. El exprimă flexibilitatea rezultatului în raport cu cifra de
afaceri (coeficient de volatilitate, de elasticitate).
Relaţia de calcul a coeficientului de volatilitate este:

Se mai poate calcula cu ajutorul relaţiei:

,
unde:
şi

Rezultă că:

Deoarece
Rezultă că:
R + 𝐶! 𝐶!
𝐿! = =1+
R 𝑅
Aceste calcule sunt posibile în ipotezele:
  dacă preţul de vânzare este constant;
  condiţiile de exploatare rămân neschimbate (evoluţia proporţională a
costurilor variabile şi costuri de structură constante).
Prin urmare, modificarea cifrei de afaceri rezultă numai din modificarea
volumului producţiei vândute.
Pe de alta parte, levierul operaţional poate evidenţia influenţa poziţiei
întreprinderii faţă de punctul critic, asupra rezultatului. Acest lucru arată
dependenţa riscului economic faţă de cifra de afaceri: cu cât cifra de afaceri este
mai îndepărtată de punctul critic, cu atât activitatea întreprinderii este mai puţin
riscantă.
În scopul evidenţierii dependenţei levierului operaţional de punctul critic, se ţine
cont de relaţiile de calcul al cifrei de afaceri critice şi al rezultatului care este
determinat de cifra de afaceri suplimentară peste punctul de echilibru.
𝐶! 𝐶𝐴! ∙ 𝑟 𝐶𝐴 − 𝐶𝐴! + 𝐶𝐴!
𝐿! = 1 + =1+ =
𝑅 (𝐶𝐴 − 𝐶𝐴! ) ∙ 𝑟 𝐶𝐴 − 𝐶𝐴!
Rezultă că:
!"
𝐿! = !"!!"
!

115  
 
ceea ce arată că el reprezintă raportul invers al indicelui de siguranţă dinamic
(Id).
În consecinţă, levierul operaţional reprezintă indicatorul prin care se
apreciază riscul economic, adică incapacitatea întreprinderii de a se adapta la
Avantajele timp şi cu minimum de efort la schimbările condiţiilor din mediul economico-
metodei social. Acest risc este proporţional cu nivelul costurilor fixe şi cu apropierea
cifrei de afaceri fata de punctul critic.
Ca orice metoda de calculaţie şi de analiză a costurilor, metoda Direct-
Costing are şi avantaje şi dezavantaje.
Avantajele metodei:
  fiind vorba de luarea în consideraţie numai a costurilor variabile, calculaţia
costurilor se simplifică foarte mult;
  ajută la reliefarea celor mai rentabile produse (cu marjele cele mai ridicate);
Dezavantajele punctul cheie îl constituie, în acest caz, ca „marjele celorlalte produse care
metodei
rămân să fie suficiente” pentru a compensa costurile fixe ramase;
  asigură un control riguros asupra cheltuielilor;
  analiza performanţelor în funcţie de marja degajată/activităţi.
Dezavantajele metodei:
  separarea cheltuielilor variabile de cele fixe determină întâmpinarea unor
greutăţi (legate de capacitatea de producţie care antrenează costuri fixe şi
utilizarea capacităţii de producţie care antrenează costuri variabile);
  stocurile se evaluează numai la nivelul costurilor variabile, afectând nivelul
rezultatului de exploatare (contravine cerinţelor contabilităţii financiare care
spune că evaluarea stocurilor se face la cost complet).

116  
 
10.2 Calculaţia costurilor pe activităţi.
10.2.1 Metoda  Activity  Based  Costing  ABC  
Caracteristici Aceasta metodă este o metodă de calcul de tip absorbant (full-costing) şi a
generale fost dezvoltată după 1980. Originea metodei pe activităţi se află în SUA şi
lucrarea de baza se consideră a fi “ The Hidden Factory” elaborată de Jeffrey G.
Miller şi Thomas E. Vollman. Cei doi autori au supus unui studiu critic sectoarele
şi locurile de costuri comune (indirecte), ajungând la concluzia că pasul hotărâtor
pentru controlul costurilor indirecte consta în elaborarea unui model care să
detalieze şi să structureze cauzele acestor costuri.
Metodele tradiţionale de calculaţie consideră cheltuielile ca o fatalitate.
Ele măsoară cheltuielile încorporate în produs fără să identifice cauzele mărimii
lor. Ele permit numai compararea preţului cu costul însă ele nu ajută la
cunoaşterea a ceea ce trebuie făcut pentru a diminua costurile. Pentru metoda
ABC activităţile sunt considerate ca loc unde este studiată legea de
comportament a cheltuielilor în funcţie de activităţile desfăşurate; calculul
costului produselor nu este decât un proces secundar a ceea ce este primordial:
costul activităţilor şi procesului. Noţiunea de activitate este mai apropiată de
preocupările personalului implicat (ingineri, tehnicieni, comercianţi, etc.) decât
noţiunea de produs.
Întreprinderea este privită ca o reţea de procese transversale. Procesul este
definit ca ansamblu de activităţi ce concurează la realizarea unui obiectiv.
Activitatea este un ansamblu de operaţii ordonate şi legate între ele. Produsele
consumă activităţi iar costul resurselor va fi încorporat prin intermediul
inductorilor de cost (chei de repartiţie utilizate pentru afectarea resurselor la
activităţi).
Metoda ABC prezintă multe asemănări cu metoda centrelor de analiză
prezentată în planul contabil francez. Ea diferă totuşi sub următoarele aspecte:
- Pune accentual pe explicarea cauzelor costurilor activităţilor deasupra
calculului costurilor produselor;
- Nu prevede centre auxiliare, costurile tuturor centrelor fiind impuse costurilor
produselor fără repartiţie secundară;
- Operează cu regruparea activităţilor după procese transversale care depăşesc
limitele centrelor de responsabilitate.

117  
 
Relaţia cauzală între resurse şi produse este prezentată în figura
următoare:

Figura 12.1. Relaţia cauzală între resurse şi produse

Metoda ABC consideră că toate activităţile sunt principale în


Etapele determinarea costurilor produselor (activităţile de producţie, aprovizionare,
calculației desfacere, marketing, cercetare-dezvoltare, gestiunea calităţii, logistica internă,
costurilor în gestiunea producţiei, informatică şi service).
metoda ABC
Gestiunea pe activităţi se bazează pe:
  analiza activităților şi proceselor ce participa la livrarea produselor către
clienți;
  punerea în evidenţă a modului de formare a costurilor;
  analiza valorii adăugate produselor de către activităţi.
Modelul costului pe activități este un sistem de contabilitate analitică,
construit în jurul conceptului de activitate, fiind o altă formulă de construcție a
unui cost complet.
Metoda ABC stabilește costul produsului pe baza activităților ce se
desfăşoară pentru fabricarea sa, oferind avantajul unui cost mai real, pe baza
căruia se pot lua decizii strategice.
Etapele calculației costurilor în metoda ABC sunt:
1. identificarea activităților şi a costurilor aferente;
2. stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate;
3. constituirea centrelor de regrupare;
4. calculul costului complet ;
5. calculul costului de producție, produselor, lucrărilor, serviciilor;
6. calculul costului complet.
Etapa 1. Identificarea activităților şi a costurilor aferente
Activitatea reprezintă un eveniment sau tranzacție purtătoare de costuri şi
118  
 
care se comportă ca un factor tipic în formarea costurilor dintr-o întreprindere.
Activitatea mai poate fi definită ca o misiune specifică sau un ansamblu de
sarcini de aceeași natură efectuate pentru a aduce un plus de valoare la fabricarea
produsului.
Exemple de activităţi: întreținere echipamente; comenzi de cumpărare;
controlul calităţii; transport; recepția materialelor; inventarierea.
Numărul de activităţi dintr-o întreprindere depinde de complexitatea
operațiilor. Cu cât operațiile sunt mai complexe cu atât creşte numărul de
activităţi purtătoare de costuri. Cea mai mare precizie a calculației se presupune a
fi realizată prin stabilirea a patru niveluri generale de activităţi. Aceste niveluri
sunt la rândul lor divizate în centre de cheltuieli specifice.
Activităţi la nivel de unitate care sunt realizate de fiecare dată când o
unitate este produsă. Sunt acelea care apar ca rezultat al volumului total de
producție care trece printr-o întreprindere.
Activităţi la nivel de lot care sunt realizate de fiecare dată când un lot de
bunuri sunt produse sau manevrate. Includ sarcini precum plasarea comenzilor de
achiziție, echipamente, transportul la clienți şi recepțiile pentru materiale.
Costurile generate de activitățile la nivel de lot precum achiziționarea sunt în
funcție de numărul de comenzi înaintate şi în funcție de mărimea acestor
comenzi.
Activităţi la nivel de produs care sunt cerute de realizarea fiecărui tip
diferit de produs. Aceste activităţi sunt realizate pentru a susține producția
fiecărui tip diferit de produs, prin urmare, activitățile la nivel de produs vor fi
legate doar de anumite produse şi nu de altele.
Activităţi la nivel de întreprindere care doar se referă la procesul general
de fabricație al unei întreprinderi. Costurile la nivel de întreprindere se referă la
conducerea întreprinderii, asigurări, taxe de proprietate şi facilitate pentru
angajați.
Etapa 2. Stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate
Inductorii de cost denumiți şi “stimulatori de costuri” reprezintă mărimile
de referință pentru repartizarea costurilor indirecte. Inductorii de cost reprezintă
cauza variației consumurilor de resurse şi servește ca instrument de măsura a
volumului prestațiilor furnizate.
Inductorii de cost trebuie să îndeplinească următoarele condiții:
- să fie ușor de identificat şi utilizat;
- să fie cauza variației consumurilor de resurse;
- să nu influențeze comportamental personalului;
- să fie ușor accesibili.
Inductorii de cost pot fi grupați în:
a) inductori tradiționali
  ore manopera;
  ore funcționare utilaj;
  cost materii prime consumate;
  număr de produse.
b) inductori noi:
119  
 
  număr comenzi de materiale;
  număr planuri elaborate;
  număr controale;
  număr comenzi de fabricație;
  număr puncte de sudura etc.
Etapa 3. Construirea centrelor de regrupare
Toate activitățile pentru care s-au identificat aceiași inductori de cost se
regrupează într-un centru de regrupare. În acest fel se ușurează calculul costului
renunțând la un tratament individual al fiecărei activităţi. În acest moment se
poate calcula costul unitar al inductorului cunoscând:
- costul centrului de regrupare format din totalul costului
activităților componente;
- volumul total al inductorului.
Cost unitar inductor = Cost centru regrupare/Volum total inductori
Etapa 4. Calculul costului complet.
În aceasta etapă se calculează costul de producție al diverselor
componente ale produselor. Costul de producție va cuprinde cheltuielile directe şi
o doză din cheltuielile centrelor de regrupare (indirecte).
În general costul de producție se calculează pe trei componente:
1) cost funcție de volum de producție care se referă la consumul de materii
prime, manoperă directă, ore funcționare utilaje;
2) cost lot cauzat de organizarea producției care se referă la cost comenzi de
fabricație, cost control calitate etc.;
Avantaje 3) cost piesă sau subansamble datorat existenţei ca atare şi care se referă la
dosarul tehnic, proiectare, reproiectare, stocare de informații etc.
Etapa 5. Calculul costului de producție al produselor fabricate.
Aceasta etapa reunește elementele:
  costul pieselor şi subansamblelor;
  costul altor materii prime;
  manopera directa;
  costul funcţionării utilajelor;
  costul activităților consumate de produsele fabricate.
Costul activității consumate se determina după relația:
Cost activitate = Cost unitar inductor x Volum inductori utilizați
consumată la fabricarea unui produs
Etapa 6. Calculul costului complet al produselor vândute
Acesta etapă presupune suplimentarea costului de producție cu o parte din
costul de administrație şi desfacere, parte stabilită prin intermediul inductorilor
de cost specifici acestor activităţi.
Posibilitățile oferite de metoda ABC şi care nu se regăsesc la metodele
tradiționale ar fi:
  identificarea celor mai profitabili clienți, produse, canale de distribuție;
  determinarea “contribuabililor reali” la performanţele financiare;
  previzionarea corectă a costurilor şi resurselor legate de volumul producției şi
structura organizațională;
120  
 
  identificarea cauzelor performantelor slabe;
  urmărirea activităților şi proceselor.
Prin metoda ABC întreprinderile îşi pot îmbunătăţi eficienţa şi reduce
costurile fără a sacrifice valoarea pentru clienți.

Dezavantaje

Figura 12.2. Schema de calcul a costului pe activităţi

Dar ca şi orice altă metodă şi metoda ABC are şi limite. Printre


principalele critici aduse metodei am putea menţiona greutatea identificării
activităţilor care produc valoare şi a inductorilor de cost. Apoi metoda rămâne
dificil de aplicat când unele întreprinderi au probleme cu identificarea costurilor
ascunse, când altele afirmă interesul pentru indicatorii fizici, iar majoritatea
utilizează doar indicatorii financiari.

121  
 
11.TERMENI BILINGVI (Română-Engleză)
CONTABILITATE MANAGERIALĂ
 

Termeni în Limba Română Termeni în Limba Engleză


Abatere Variance
Direct materials usage (efficiency)
Abatere de cantitate la materia primă variance
Abatere de capacitate la cheltuielile indirecte de Fixed production overhead capacity
producţie fixe variance
Abatere de cheltuieli la cheltuielile indirecte Fixed production overhead expenditure
de producţie fixe variance
Abatere de cotă de piaţă Market share variance
Abatere de eficienţă la cheltuielile indirecte Fixed production overhead efficiency
de producţie fixe variance
Abatere de eficienţă la cheltuielile indirecte de Variable production overhead
producţie variabile efficiency variance
Abatere de eficienţă la manopera directă Direct labor efficiency variance
Abatere de inactivitate la manopera directă Direct labor idle time variance
Abatere de preţ la cifra de afaceri Sales price variance
Abatere de preţ la materia primă Direct materials price variance
Abatere de proporţie la materia primă Direct material mix variance
Abatere de randament la materia primă Direct material yield variance
Abatere de tarif la cheltuielile indirecte de Variable production overhead rate
producţie variabile variance
Abatere de tarif la manopera directă Direct labor rate variance
Abatere de volum al pieţei Market volume variance
Abatere de volum la cheltuielile indirecte de Fixed production overhead volume
producţie fixe variance
Abatere de volum la cifra de afaceri Sales volume variance
Abatere favorabilă Favorable variance
Abatere nefavorabilă Unfavorable variance
Abatere totală de cheltuieli indirecte de Fixed production overhead total
producţie fixe variance
Abatere totală de cheltuieli indirecte de Variable production overhead total
producţie variabile variance
Abatere totală de cifră de afaceri Total sales variance
Abatere totală la manopera directă Direct labor total cost variance
Abatere totală la materia primă Direct materials total cost variance
Activitate Activity
Afectare Allocation
Amortizare Depreciation
Analiza ‚produc sau cumpăr’ Make or buy decision (analysis)
Analiza abaterilor Variance analysis
Analiza corelaţiei Correlation analysis
Analiza cost-beneficiu Cost/benefit analysis
Analiza cost-volum-profit Cost-volume-profit analysis
Analiza funcţională Functional analysis
Analiza profitabilităţii clienţilor Customer profitability
Analiza puncte tari, slabe, oportunităţi,
ameninţări-SWOT SWOT analysis
Analiza valorii Value analysis (value engineering)
Arbore de decizie Decision tree
Avantaj concurenţial Competitive advantage
Balanced Scorecard Balanced Scorecard
Bază de repartizare Apportionment base
122  
 
Benchmarking Benchmarking
Beyond budgeting Beyond budgeting
Buget Budget
Buget bază zero (BBZ) Zero-based budgeting
Buget de aprovizionare Purchase budget
Buget de investiţii Capital (expenditure) budget
Buget de producţie Production budget
Buget de trezorerie Cash budget
Buget de vânzări Sales budget
Buget flexibil Flexible budget
Buget funcţional Functional budget
Buget glisant Continuous (rolling) budget
Buget impus Imposed (Top-down) budgeting
Buget incremental Incremental budgeting
Buget participativ Participative (bottom-up) budgeting
Buget recalculat Flexed budget
Buget static Fixed budget
Calitate (a produsului) Product quality
Cantitatea optimă de comandat Economic order quantity (EOQ)
Capacitate maximă de producţie Full capacity of production
Capacitate normală de producţie Normal capacity of production
Capacitate reală de producţie Practical capacity
Capital intelectual Intellectual capital
Capital utilizat Capital employed
Centru Centre
Centru auxiliar Service department
Centru de analiză See centre
Centru de cost Cost centre
Centru de investiţii Investment centre
Centru de profit Profit centre
Centru de responsabilitate Responsibility centre
Centru de vânzări Revenue centre
Centru principal Production department
Chartered Institute of Management Chartered Institute of Management
Accountants (CIMA) Accountants (CIMA)
Cheltuială Expense (expenditure)
Cifra de afaceri critică (la prag) Sales at breakeven
Clasificarea costurilor Cost classification
Coeficient de corelaţie Coefficient of correlation
Comportamentul costurilor Cost behavior
Conducere participativă prin obiective Participative manaG. by objectives
Conducere prin excepţie Management by exception
Conducere prin obiective Management by objectives (MBO)
Constrângere Constraint
Contabil de gestiune Management accountant
Contabilitate de gestiune Management accounting
Contabilitate managerială (IFAC) Management accounting (IFAC)
Contabilitate managerială strategică Strategic management accounting
Contabilitatea costurilor (sistemul de) Cost accounting (system)
Control Control (controlling)
Control bugetar Budgetary control
Control de gestiune Management control
Control prospectiv Feed-forward control
Control retroactiv Feed-back control
Controlor de gestiune Controller
Cost Cost
Cost ascuns Hidden cost
123  
 
Cost complet (cost de revenire) Full cost
Cost complet de producţie See product cost
Cost controlabil Controllable cost
Cost de mediu Environmental cost
Cost de oportunitate Opportunity costs
Cost decis Committed cost
Cost diferenţial (evitabil) Differential (avoidable) cost
Cost direct Direct cost
Cost discreţionar Discretionary cost
Cost efectiv (cost real) Actual cost (real cost)
Cost fix Fixed cost
Cost indirect Indirect cost
Cost marginal Marginal cost
Cost nerecuperabil Sunk cost
Cost parţial Direct/marginal/variable cost
Cost semi-variabil (cost mixt) Semi-variable (mixed) cost
Cost standard Standard cost
Cost ţintă Target cost
Cost variabil Variable cost
Cost vizibil Visible cost
Costul bunurilor vândute Cost of goods sold (cost of sales)
Costul ciclului de viaţă al produsului Life-cycle cost
Costul mediu ponderat al capitalului Weighted average cost of capital
Costul produselor finite obţinute Cost of goods manufactured
Costul subactivităţii Cost of unused capacity
Costuri ale perioadei Period costs
Costuri ale produsului Product cost
Costuri de administraţie Administrative costs
Costuri de distribuţie Selling costs
Costuri relevante Relevant costs
Costurile calităţii Costs of quality
Criteriul Hurwicz Hurwicz criterion
Criteriul Laplace Laplace criterion
Criteriul maximax Maximax criterion
Criteriul maximin Maximin criterion
Criteriul minimax Minimax criterion (regret)
Criteriul ratei interne de rentabilitate Internal rate of return (yield)
Criteriul valorii actualizate nete (VAN) Discounted cash flow method (DSF)
Cultura organizaţională Organizational culture
Curba de învăţare Learning curve (theory of)
Descentralizare Decentralization
Dezvoltare durabilă (dezvoltare sustenabilă) Sustainable development
Distribuţie Pareto (20/80) Pareto (20/80) distribution
Economie de gamă Economies of scope
Economie de scară Economies of scale
Eficacitate Effectiveness
Eficienţă Efficiency
Externalizare Outsourcing
Factori de contingenţă Contingency factors
Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC) Int Federation of Accountants (IFAC)
Gestiunea bugetară Budgeting
Gestiunea /managementul calităţii totale Total Quality Management (TQM)
Gestiunea costurilor Cost management
Gestiunea cunoştinţelor (managementul
cunoştinţelor)= Knowledge management
Gestiunea pe activităţi Activity-Based Management
Gestiunea performanţelor Performance management
124  
 
Ierarhia activităţilor Hierarchy of activities
Imputare raţională Systematic allocation of overheads
Indicator de execuţie (indicator de rezultat) Lag measure (indicator)
Indicator de performanţă Performance indicator
Indicator de pilotaj (de conducere) Lead measure (indicator)
Indicator financiar Financial indicator
Indicator non-financiar Non-financial indicator
Inductor de cost Cost driver
Interval de siguranţă Margin of safety
Interval relevant Relevant range
Just-in-time Just-in-time (JIT)
Kaizen costing Kaizen costing
Lanţul valorii Value chain
Levier financiar Financial leverage (gearing)
Levier operaţional Operating leverage
Luarea deciziilor Decision making
Management (gestiune) Management
Marjă Margin
Marja asupra costurilor variabile Contribution margin
Marja brută Gross margin
Marja unitară asupra costurilor variabile Unit contribution margin
Măsurarea performanţelor Performance measurement
Mediul organizaţional Organizational (business) environment
Metoda celor mai mici pătrate Least squares method
Metoda costului ciclului de viaţă al produsului Life-cycle costing
Metoda costului pe activităţi Activity-Based Costing (ABC)
Metoda costului ţintă Target costing
Metoda costurilor specifice Evolved direct costing
Metoda costurilor standard Standard costing
Metoda costurilor variabile Variable costing
Metoda pe comenzi Job-order costing
Metoda pe faze Process costing
Metoda punctelor de minim şi de maxim High-low method
Misiunea organizaţiei Mission (mission statement)
Model de management al performanţei Performance management system
Obiect de cost Cost object
Organizaţie (entitate) care învaţă Learning organization
Partenerii organizaţiei (părţi interesate) Stakeholders
Performanţa Performance
Perioadă bugetară Budget period
Pierderi Waste
Plan de afacere Business plan
Planificare Planning
Prag de rentabilitate (punctul mort sau punctul
de echilibru) Breakeven point
Preţ de cesiune internă Transfer price
Previziune Forecast
Prisma performanţei Performance Prism
Procese de management Management processes
Producţie în curs de execuţie Work in progress (WIP)
Produs rezidual By-product
Produse simultane Joint-products
Profit rezidual Residual income
Programare liniară Linear programming
Rata marjei asupra costurilor variabile Contribution margin ratio
Rentabilitatea capitalului investit Return on Capital Employed (ROCE)
Rentabilitatea capitalurilor proprii Return on equity (ROE)
125  
 
Rentabilitatea investiţiilor Return on investment (ROI)
Repartizare Apportionment
Sistem de organizare a contabilităţii Accounting system
Situaţii financiare previzionale Budgeted financial statements
Six Sigma Six Sigma
Skandia Navigator Skandia Navigator
Standard (normă) Standard
Stoc de siguranţă Safety stock
Strategie Strategy
Strategii generice Generic strategies
Structura antreprenorială Entrepreneurial structure
Structura costului Cost structure
Structura divizională Divisional structure
Structura funcţională (birocratică,centralizată) Functional structure
Structura matricială Matrix structure
Structura organizaţională Organizational structure
Subvenţionare Subsidizing
Tablou de bord Dashboard (performance dashboard)
Tarificare Pricing
Teoria agenţiei Agency theory
Teoria constrângerilor Theory of constraints
Teoria contingenţei Contingency theory
Valoare adăugată economică Economic Value Added (EVA)
Valoare economică de piaţă Market Value Added (MVA)
Viziunea organizaţiei Vision (vision statement)
 

126  
 
Repere Bibliografice

1. Caraiani, C.(coordonator), Contabilitate Managerială, ASE, Bucureşti, 2010


2. Caraiani C., Dumitrana M, Contabilitate de gestiune & Control de gestiune,
Ed.Universitară, Bucureşti,2008
3. Calu D., Dumitru M., Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor, Contaplus, 2008
4. Elefterie  L,  Management  şi  control  financiar,  Ed.  Muntenia,  Constanța,  2004.  
5. Elfterie   L,   Iatan   E,   Contabilitate   aprofundată   conform   directivelor   europene,   Ed.   Muntenia,  
Constanţa,  2007.  
6. Ionaşcu I, Mihai S., Filip A.T, Control de gestiune, ediţia a II-a, Ed.Economcă,
Bucureşti, 2006
7. Mirea M., Contabilitate de gestiune, Ed. ExPonto, Constanţa, 2007
8. Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată cu toate modificările şi completările
ulterioare
9. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 37/2011 pentru modificarea şi completarea Legii
contabilităţii nr.82/1991 şi pentru modificarea altor acte normative incidente,publicată în
Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 285, din 22 aprilie 2011
10. Ordinul  Ministerului  Finanțelor  Publice  Nr.  1802  din  29  decembrie  2014  -­‐  Partea  I  -­‐pentru  
aprobarea    Reglementărilor  contabile      privind  sit  financiare  anuale  individuale  şi  situațiile  
financiare  anuale  consolidate,  Monitorul  Oficial  nr.    963  din    30  decembrie  2014  
11. Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Normelor
privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor,datoriilor
şi capitalurilor proprii, publicat în Monitorul Oficial nr. 704 din 20.10.2009
12. Ordinul Ministerului Economiei şi Finanţelor nr.3.512/2008 privind documentele
financiar contabile, publicat în Monitorul Oficial nr. 870 bis din 23 decembrie 2008,cu
completările ulterioare
13. Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 1.826/2003 pentru aprobarea Precizărilor
privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune,
publicat în Monitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004
14. https://www.ifrs.org/
15. http://www.mfinante.gov.ro;
16. http://www.cafr.ro;
17. http://aspaas.gov.ro/
18. http://ceccar.ro/

127