Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
2018-2019
CUPRINS
1.
Contabilitatea
principala
sursă
de
furnizare
a
informației
financiar
–
contabile
.................................
1
1.1
Sistemul
dualist
de
organizare
al
contabilității
............................................................................
1
1.2
Proceduri
de
elaborare
şi
adoptare
a
IAS/IFRS
............................................................................
4
1.3
Asemănări
şi
deosebiri
între
contabilitatea
financiară
şi
contabilitatea
managerială
..............
12
1.4
Conceptul
de
contabilitate
managerială
(de
gestiune)
şi
obiectivele
sale
................................
17
1.4.1
Definirea
contabilităţii
manageriale
...................................................................................
17
1.4.2
Obiectivele
contabilităţii
manageriale
(de
gestiune)
..........................................................
21
1.5
Rolul
contabilităţii
de
gestiune
pentru
nevoile
informaţionale
ale
managerilor
.......................
23
2
Consum
de
valori,
cheltuieli
de
producţie
şi
costuri
..........................................................................
25
2.1
Definirea
şi
conţinutul
consumului
de
valori
..............................................................................
26
2.2
Definirea
şi
conţinutul
cheltuielilor
de
producţie
......................................................................
26
2.3
Definirea
şi
conţinutul
costului
..................................................................................................
28
2.3.1
Definirea
costului
...............................................................................................................
28
2.3.2
Caracteristicile
noţiunii
de
cost
..........................................................................................
29
2.3.3
Caracterizarea
costului
prin
prisma
funcţiilor
sale
............................................................
30
2.3.4
Tipuri
de
costuri
.................................................................................................................
30
3
Clasificarea
cheltuielilor
de
producţie
şi
a
costurilor
producţiei
........................................................
32
3.1
Clasificarea
cheltuielilor
de
producţie
potrivit
cerinţelor
de
calculaţie
a
costurilor
..................
32
3.2
Clasificarea
costurilor
producţiei
...............................................................................................
41
4
Contabilitatea
managerială
şi
calculaţia
costurilor
............................................................................
44
4.1
Definire,
caracteristici
şi
mod
de
organizare
a
calculaţiei
costurilor
..........................................
44
4.2
Organizarea
contabilităţii
de
gestiune
privind
calculaţia
costurilor
...........................................
48
4.3
Zone
de
cheltuieli
şi
rolul
lor
în
calculaţia
costurilor
..................................................................
49
4.3.1
Centrele
de
analiză
şi
unităţile
de
măsură
ale
activităţii
....................................................
50
4.4
Obiectul
de
calculaţie
–
Purtători
de
costuri
şi
rolul
lor
în
contabilitatea
managerială
.............
52
5
Principiile
contabilităţii
manageriale
şi
ale
calculaţiei
costurilor
.......................................................
55
6
Gestiunea
previzionară
şi
controlul
bugetar
......................................................................................
62
6.1
Definiţii
şi
principii
de
gestiune
bugetară
...................................................................................
62
6.2
Principalele
bugete
şi
legăturile
dintre
ele
.................................................................................
63
6.2.1
Principii
şi
metode
bugetare
..............................................................................................
63
6.2.2
Principalele
bugete
şi
legăturile
dintre
ele
.........................................................................
67
6.3
Controlul
bugetar
.......................................................................................................................
70
6.4
Analiza
abaterilor
.......................................................................................................................
71
7
Metode
de
calculaţie
a
costurilor
......................................................................................................
75
7.1
Metode
de
calculaţie
a
costurilor
-‐
definiţie,
clasificare
............................................................
75
7.2
Etapele
calculaţiei
costurilor
......................................................................................................
77
7.2.1
Determinarea
şi
delimitarea
cheltuielilor
pe
destinaţii
......................................................
77
7.2.2
Calculul
şi
decontarea
cheltuielilor
sectoarelor
auxiliare
..................................................
78
7.2.3
Repartizarea
cheltuielilor
indirecte
....................................................................................
79
7.2.4
Determinarea
şi
evaluarea
producţiei
în
curs
de
execuţie
.................................................
79
7.2.5
Determinarea
rezultatului
exploatării
................................................................................
80
8
Metode
clasice
de
calculaţie
a
costurilor
totale
sau
integrale
...........................................................
80
8.1
Conceptul
costurilor
totale
sau
integrale
...................................................................................
80
8.2
Metoda
globală
sau
a
calculaţiei
simple
....................................................................................
81
8.3
Metoda
pe
faze
..........................................................................................................................
84
8.4
Metoda
pe
comenzi
...................................................................................................................
88
9
Metode
moderne
de
calculaţie
pe
purtători
de
costuri
....................................................................
94
9.1
Metoda
tarif-‐oră-‐maşină
(THM)
.................................................................................................
94
9.2
Metoda
Georges
Perrin
(GP)
......................................................................................................
99
10
Metode
de
calculaţie
de
tip
parţial
(metode
limitative).
.............................................................
108
10.1
Metoda
costurilor
variabile
Direct-‐Costing
..............................................................................
108
10.2
Calculaţia
costurilor
pe
activităţi.
.............................................................................................
117
10.2.1
Metoda
Activity
Based
Costing
ABC
.................................................................................
117
11.
Termeni
bilingvi
(Română-‐Engleză)
Contabilitate
Managerială..........................................................122
Repere bibliografice..................................................................................................................................125
1. Contabilitatea principala sursă de furnizare a informației financiar –
contabile
1.1 Sistemul dualist de organizare al contabilității
IAS/IFRS
Pentru atenuarea diferenţelor existente în întocmirea şi elaborarea situaţiilor
financiare în diferite ţări s-a constituit Comitetul pentru Standarde
Internaţionale de Contabilitate (IASC) în anul 1973, în urma acordului încheiat
cu organizaţiile profesionale contabile din Australia, Canada, Franţa, Germania,
Japonia, Mexic, Anglia şi SUA, constituind Consiliul IASC. În anul 1977 s-a
înfiinţat Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC), care a încheiat cu IASC
în anul 1981 un acord prin care se recunoaştea IASC ca organism autonom de
elaborare a normelor contabile internaţionale şi de publicare a documentelor
contabile de utilitate internaţională. IASC este organizat ca un organism de sine
stătător, ca fundaţie şi este guvernat de un Consiliu de Administraţie.
Obiectivele IASC au fost:
• elaborarea şi publicarea în interes public a standardelor de
contabilitate(IAS), care au servit ca bază în prezentarea situaţiilor
financiare, precum şi promovarea la nivel mondial a acceptării şi
respectării acestora;
• desfăşurarea activităţii în direcţia îmbunătăţirii şi armonizării
reglementărilor, a standardelor de contabilitate şi a procedurilor aferente
prezentării situaţiilor financiare.
Normalizarea contabilă a avut şi are următoarele ţinte:
7
În 1970, acelaşi institut, ne prezintă, de aceasta dată, o definiţie mult mai
complexă a contabilităţii, evidenţiind rolul principal al acesteia, acela de a
furniza informaţii cantitative, referitoare la entităţi economice, în vederea luării
deciziilor economice. Astfel, contabilul modern, trebuie să ţină cont de nevoile
fiecărui utilizator al informaţiei contabile, fie ei interni sau externi.
În primul rând, contabilitatea cuantifică activităţii economice,
înregistrând datele ce le privesc pentru o utilizare viitoare. În al doilea rând,
datele sunt stocate atâta timp cât este necesar, iar apoi prelucrate pentru a putea
deveni informaţi utile. În al treilea rând, informaţiile sunt comunicate, prin
intermediul unor rapoarte, factorilor de decizie. În concluzie, se poate afirma că
datele brute care privesc activităţile economice reprezintă un imput în sistemul
contabil, iar informaţia prelucrată, utilă pentru factorii de decizie, reprezintă
output-ul.(figura 1.1.)
Acţiune Factori de decizie
Nevoi
de Infor
Activităţi informaţii maţii
economice
Contabilitate
Date
Cuantificare
Prelucrare Comunicare
8
- înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea
informaţiilor cu privire la situaţia patrimoniului şi a rezultatelor obţinute atât
pentru necesităţile proprii ale unităţii patrimoniale, cât şi în relaţiile acesteia cu
asociaţii, clienţii, furnizorii, băncile, organele fiscale şi alte persoane juridice şi
fizice interesate de societate;
- controlul operaţiunilor patrimoniale efectuate, al procedeelor de prelucrare
utilizate şi exactitatea datelor contabile furnizate;
- furnizarea informaţiilor necesare stabilirii patrimoniului naţional a execuţiei
bugetului public naţional şi întocmirea balanţelor financiare şi a bilanţului pe
ansamblul economiei naţionale.
Indiferent de natura informaţiilor, acestea pot fi informaţii publice şi
confidenţiale.
Informaţiile publice sunt cuprinse în documente precum bilanţul
contabil, contul de profit şi pierdere, rapoartele explicative şi alte situaţii
financiare şi sunt destinate celor ce formează mediul extern al întreprinderii.
Toate aceste informaţii sunt asigurate de contabilitatea financiară sau generală.
Informaţiile confidenţiale sunt destinate uzului intern al conducerii
firmei şi se regăsesc în cadrul documentelor şi analizelor, pe baza acestora fiind
posibilă luarea deciziilor, furnizate de contabilitatea managerială sau
contabilitatea de gestiune.
Pe plan internaţional s-au conturat în legătură cu sistemul contabil două
concepţii: monistă şi dualistă. Conform concepţiei moniste există o singură
contabilitate care furnizează informaţii atât mediului intern, cât şi mediului
extern firmei. Concepţia dualistă susţine ideea că sistemul contabil se
diferenţiază în contabilitate financiară şi contabilitate de gestiune. În funcţie de
tradiţiile contabile şi condiţiile de mediu economic, social, juridic şi politic,
ţările lumii optează fie pentru organizarea monistă, fie pentru organizarea
dualistă a contabilităţii unei întreprinderii.
Sistemul de contabilitate aplicabil, în prezent, agenţilor economici din
România, este, din punct de vedere conceptual, un sistem dualist, în sensul
organizării contabilităţii întreprinderii pe două paliere intercorelate:
contabilitatea financiară (generală) şi contabilitatea de gestiune (managerială).
Sistemul dualist de organizare a sistemului informaţional contabil
adoptat de România a intrat în vigoare de la 1 ianuarie 1994. Din punct de
vedere teoretic şi metodologic, noul sistem adoptat în cadrul reformei
contabilităţii s-a perfecţionat continuu prin racordarea normelor naţionale la
Directivele IV şi VII ale Comunităţii Economice Europene şi la standardele
internaţionale de contabilitate.
Noile reglementări contabile referitoare la armonizarea contabilităţilor
din cadrul Uniunii Europene şi compatibile cu standardele internaţionale de
contabilitate, au fost elaborate cu scopul de a permite agenţilor economici să
utilizeze un sistem contabil şi de gestiune adaptat caracteristicilor economiei de
piaţă.
Acest sistem conţine :
parte standardizată, normalizată, numită contabilitate financiară, care
9
cuprinde reguli de terminologie, evaluare, prezentare şi permite obţinerea unor
situaţii financiare ce reflectă imaginea fidelă, clară şi completă a patrimoniului,
situaţiei financiare şi rezultatelor obţinute;
parte nestandardizată, numită contabilitate de gestiune, cu precizări
practice pentru a permite fiecărei unităţi patrimoniale să-şi elaboreze propriile
evidenţe şi instrumente de gestiune adaptate nevoilor şi specificului fiecărei
unităţi.
Contabilitatea financiară denumită şi generală sau externă
(“comptabilité générale” la francezi şi “financial accounting” la anglo-saxoni),
are la bază norme unitare privind organizarea şi conducerea acesteia care au
caracter obligatoriu pentru toate unităţile patrimoniale, având ca obiectiv
principal furnizarea informaţiilor necesare atât pentru necesităţile proprii, cât şi
în relaţiile acestora cu asociaţii sau acţionarii, clienţii, furnizorii, băncile,
organele fiscale şi alte persoane juridice şi fizice. Are ca obiect înregistrarea,
clasarea şi regruparea informaţiilor privitoare la totalitatea mişcărilor de valori
generate de activitatea firmei şi are ca funcţii:
determinarea şi măsurarea rezultatelor pe o perioadă dată în scopul
evidenţierii periodice a situaţiei patrimoniale, financiare şi a rezultatului la
un moment dat;
funcţia de control şi de probă în relaţiile de natură juridică şi fiscală ale
întreprinderii;
funcţia de comunicare financiară externă;
furnizarea de informaţii necesare activităţii de gestiune şi analiză financiară.
Contabilitatea de gestiune sau analitică, denumită şi contabilitate
managerială sau internă (“comptabilité de gestion” la francezi şi “management
accounting” la anglo-saxoni). Aceasta produce o serie de informaţii
confidenţiale şi se organizează de către fiecare unitate patrimonială în funcţie de
specificul activităţii şi a necesităţilor proprii, are drept scop cunoaşterea
costurilor, analiza şi estimarea evoluţiilor, oferindu-ne informaţii utile pentru
diagnostic. Ea serveşte managerilor din interiorul întreprinderii, care au
misiunea de a decide transformarea resurselor care le-au fost încredinţate din
exterior pentru administrare şi de a realiza surplusul care asigură creşterea, fără
alte resurse din exterior. Pentru atingerea scopului, ei trebuie să acţioneze direct
asupra proceselor de transformare a resurselor în rezultat. Pentru a urmări
etapele pe care resursele le parcurg, contabilitatea de gestiune este cea care
surprinde procesul de conversie a resurselor consumate în rezultate, fiind
detaliat acest proces pe centre de responsabilitate şi pe produse.
Contabilitatea de gestiune cuprinde ansamblul elementelor de
identificare, măsurare, stocare, analiză, prelucrare, interpretare şi comunicare a
informaţiilor utilizate de management pentru a previziona, planifica, evalua şi
controla, în interiorul unui organism şi pentru a garanta utilizarea
corespunzătoare şi responsabilă a resurselor sale.
Începând cu 01.09.2001, odată cu apariţia Ordonanţei Guvernului
nr.61/30.08.2001 (Monitorul Oficial 531/31.08.2001), contabilitatea de gestiune
a devenit obligatorie.
10
Art.1.–(1) Societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale,
regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile
cooperatiste şi celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligaţia să
organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea
financiară, potrivit legii şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul
activităţii.
Contabilitatea de gestiune are o serie de funcţii opozabile contabilităţii
financiare şi invers. Acestea sunt:
funcţia de determinare a costurilor pe produse, lucrări, sectoare de activitate
sau previzionate;
funcţia de generare şi furnizare a informaţiilor destinate elaborării bugetelor
şi costurilor previzionale;
funcţia de generare şi de furnizare a informaţiilor destinate actualizării
indicatorilor de gestiune din structura tabloului de bord al întreprinderii;
funcţia de determinare a marjelor şi a rezultatelor analitice pe produse şi
tipuri de activităţi;
o funcţie de generare a informaţiilor destinate măsurării performanţelor unei
întreprinderi (productivitate, rentabilitate) la nivel de produs, servicii, secţie,
întreprindere.
Funcţiile de mai sus conferă contabilităţii de gestiune calitatea de
instrument principal în activitatea previzionată în vederea îndeplinirii
resurselor, a reperelor interne.
În Regulamentul de aplicare al Legii contabilităţii, numărul 82/1991, se
precizează: “Contabilitatea de gestiune este destinată, în principal, pentru
înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe
destinaţii, respectiv pe activităţi, pe secţii, faze de fabricaţie, etc., decontarea
producţiei, precum şi calculul costului de producţie al produselor fabricate,
lucrărilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv a producţiei în curs de
execuţie. Modul de organizare a contabilităţii de gestiune este la latitudinea
fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie de necesităţile proprii ale acesteia. În
acest sens, pe lângă costurile de cheltuieli pe destinaţii şi de calculaţie a
costurilor, pot fi utilizate conturi de venituri şi rezultate analitice
corespunzătoare, în funcţie de opţiunea fiecărei unităţi patrimoniale ...”.
Contabilitatea de gestiune oferă deci, acele informaţii care privesc
gestiunea internă a întreprinderii, criteriile după care aceasta îşi calculează
costurile şi asigură măsurarea performanţelor interne, la nivel de sector de
activitate, funcţie sau produs. În orientarea şi fundamentarea deciziilor,
contabilitatea de gestiune joacă un rol deosebit, reprezentând un instrument al
activităţii de management ce trebuie să găsească noi forme de exprimare.
Contabilitatea de gestiune a apărut ca o consecinţă firească a progresului
şi a dezvoltării societăţii, pornind de la o simplă evidenţă a calculului costurilor,
într-o perioadă mai puţin competitivă şi ajungând la un moment în care devine
definitorie pentru activitatea şi performanţa unei organizaţii.
Contabilitatea de gestiune este preocupată cu furnizarea şi utilizarea
informaţiei contabile, managerilor din interiorul întreprinderii, să asiste
11
managementul în luarea celor mai bune decizii şi pentru exercitarea funcţiilor
controlului, spre deosebire de contabilitatea financiară (care furnizează în cea
mai mare parte informaţii ce pot fi făcute publice), informaţia contabilităţii de
gestiune, este utilizată în interiorul unităţii şi este în general confidenţială.
Sistemele contemporane ale contabilităţii de gestiune acordă o atenţie sporită
activităţilor care se desfăşoară la toate nivelele organizaţiei.
În concluzie, contabilitatea generală are ca obiect esenţial înregistrarea
fluxurilor existente între întreprindere şi mediul ei economic şi social, în timp
ce contabilitatea de gestiune se preocupă cu predilecţie de condiţiile de
exploatare interne ale întreprinderii.
Există destule similarităţi între acestea, astfel: ambele consemnează
evenimente de viaţă economică pe care le cuantifică în etalon bănesc furnizând
informaţii utilizărilor interesaţi. Cu toate acestea diversele necesităţi
informaţionale ale utilizatorilor interni şi externi determină existenţa unor
diferenţe notabile între contabilitatea de gestiune şi cea financiară.
Contabilitatea financiară nu se „opune” contabilităţii de gestiune,
orientată către gestionarii întreprinderii; contabilitatea de gestiune apare astfel
ca un complement indispensabil al contabilităţii financiare, ca un instrument de
care are nevoie şi, la un loc, alcătuiesc „un tot unitar”, sub denumirea de sistem
contabil.
12
poate fi analizată în raport cu următoarele criterii :
a) obiective principale;
b) organizare şi conducere;
c) cadrul de analiză;
d) mod de prelucrare.
Comparaţia Tabelul 1.1. Comparaţia dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de
dintre
contabilitatea gestiune prin prisma celor patru criterii
financiară şi Contabilitate financiară Contabilitatea de gestiune
contabilitatea (generală) (analitică)
de gestiune Obiective oferă o vedere globală şi Oferă o imagine detaliată a
prin prisma principale sintetică a conturilor unităţii fiecărei activităţi, de unde
celor patru patrimoniale; denumirea de contabilitate
criterii furnizarea de informaţii analitică;
necesare atât pentru necesităţi Calcularea costurilor;
proprii cât şi în relaţiile cu controlul de gestiune;
utilizatorii interesaţi; controlul bugetar ;
Organizare are la bază norme unitare se organizează în funcţie de
şi prevăzute în legea contabilităţii specificul activităţii şi de
conducere 82/91; necesităţile proprii fiecărei
se ţine în limba română şi unităţi patrimoniale;
moneda naţională iar pentru alături de valorile monetare ea
operaţiunile efectuate în valută integrează numeroase măsuri
în moneda naţională şi valută; fizice (cantitatea de materii
este normată şi obligatorie; prime, număr ore lucrate, timp de
funcţionare al unui utilaj);
este obligatorie potrivit legii
contabilităţii;
nu este normată (standardizată);
Cadrul de analizează în principal analizează fluxurile interne în
analiză fluxurile externe dintre unitatea vederea determinării costurilor
patrimonială şi exteriorul producţiei;
acesteia;
Mod de este formalizată şi se impune se organizează după criterii,
lucru fiecărei unităţi patrimoniale. metode, proceduri proprii fiecărei
unităţi patrimoniale.
16
1.4 Conceptul de contabilitate managerială (de gestiune) şi obiectivele sale
Calitate
Caracteristicile
contabilităţii de
gestiune
Obiectivele
strategice ale
contabilităţii de
gestiune
Culturale Comportamentale
Cost Timp
18
mecanică, care are ca unic obiectiv să descopere costul produselor industriale”.
Pentru management accounting–contabilitatea costurilor, criteriul este
fiabilitate presupusă de costuri. Alţi autori au reluat această idee, făcând din
contabilitatea costurilor parte a contabilităţii manageriale care interesează
contabilitatea financiară pentru că ea evaluează anumite posturi ale bilanţului.
Ideea trebuie afirmată cu convingere: contabilitatea de gestiune nu este o
simplă tehnică de calcul care se aplică obiectelor, ci un mijloc de orientare a
comportamentului persoanelor. Scopul analizei costurilor nu mai este doar
cunoaşterea costului produselor, ci şi gestionarea resurselor economice ale
întreprinderii. A gestiona resursele şi costurile nu înseamnă numai a încerca
reducerea lor, ci şi obţinerea celui mai bun echilibru între cheltuială şi utilitatea
pe care ea o creează. Aceasta înseamnă a lua decizii bune în toate domeniile
care au influenţe asupra resurselor şi costurilor întreprinderii.
Institutul Contabililor de Gestiune (IMA - Institute of Management
Accountants) defineşte mai pragmatic contabilitatea de gestiune, ca fiind
procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiză, prelucrare, interpretare
şi transmitere a informaţiilor financiare şi nefinanciare, utilizate de
management pentru realizarea funcţiilor de planificare, evaluare şi control în
cadrul întreprinderii şi pentru asigurarea utilizării şi evidenţierii
corespunzătoare a resurselor acesteia. Din această definiţie, rezultă că scopul
contabilităţii de gestiune este mai puţin de a face cunoscut costul produselor,
cât de a acţiona asupra lui. Într-un mediu în care produsul standard, obişnuit,
cedează locul la ceea ce unii numesc produs - serviciu, sunt necesare analize de
costuri mai rafinate, punându-se accent pe caracteristicile de serviciu şi de
calitate asociate produselor. Noţiunea de activitate a ajuns pe primul plan în
ultimii ani. S-a ajuns la un consens asupra ideii că trebuie stăpânit costul
activităţii pentru a acţiona asupra costului produselor şi serviciilor pe care
întreprinderea le fabrică şi le vinde. Această stăpânire determină capacitatea de
a influenţa comportamentul persoanelor. Astfel, contabilitatea de gestiune nu
poate scăpa de această ambivalenţă care o face să fie, în acelaşi timp, o tehnică
raţională de analiză în serviciul conducătorilor şi o tehnică ce dă posibilitatea
diverşilor responsabili să cunoască costul acţiunii lor, determinându-i să-şi
schimbe comportamentul. Contabilitatea de gestiune furnizează o informaţie pe
a cărei pertinenţă şi fiabilitate se fundamentează calitatea acesteia. Această
informaţie este pertinentă dacă este adaptată deciziei şi este fiabilă dacă
colectează toate datele utile şi le modelează fidel. Contabilitatea de gestiune
trebuie să furnizeze informaţii oportune şi cât mai exacte, cuprinzând bugete,
norme de costuri, analize ale abaterilor, informaţii ce constituie o bază pentru
deciziile economice de zi cu zi. Ea este formată din tehnicile şi procedeele
contabile de colectare şi raportare a datelor financiare, a celor privind producţia
şi a celor privind comercializarea, pentru a răspunde nevoilor informaţionale
ale conducerii.
Informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune nu pot fi difuzate în
exteriorul întreprinderii deoarece concurenţa ar fi informată despre strategiile şi
politicile aplicate de către aceasta, ar cunoaşte costul obţinerii produselor sau
19
serviciilor precum şi structura acestora, ceea ce ar constitui un mare dezavantaj
pentru firmă. Din motivele arătate mai sus, aceste informaţii trebuie să se
constituie într-un circuit separat faţă de informaţiile ce pot fi prezentate terţilor.
Toţi directorii economici au nevoie de numeroase informaţii pentru a
desfăşura activităţile de stabilire a preţurilor, planificare, exploatare şi pentru a
lua alte tipuri de decizii. Corporaţiile multinaţionale au nevoie de informaţii şi
de sisteme de raportare mai complexe în raport cu întreprinderile mici. Totuşi,
tipurile de date necesare pentru asigurarea condiţiilor adecvate de desfăşurare a
activităţii nu depind numai de dimensiunile agentului economic. Pentru
gestionarea eficientă a unei unităţi patrimoniale este nevoie de trei tipuri de
informaţii.
a)În primul rând, organizaţiile au nevoie de informaţii legate de calculaţia
costurilor produselor şi serviciilor. Tehnicile contabilităţii de gestiune se aplică
pentru colectarea informaţiilor privind producţia, pentru alocarea cheltuielilor
specifice pe locuri de costuri şi pentru calculul costului unitar.
b)În al doilea rând, pentru a-şi atinge obiectivele, toate organizaţiile au nevoie
de date care să stea la baza planificării şi controlului activităţii de exploatare.
Pe măsura desfăşurării activităţii de producţie şi a generării costurilor se aplică
procedee stricte de control în vederea comparării costurilor efective cu cele
predeterminate şi se analizează abaterile dintre acestea. Prin intermediul acestor
procedee se poate determina eficienţa activităţii de exploatare şi a
managementului.
c)În al treilea rând, managerii au nevoie de rapoarte şi analize financiare
speciale pentru a-şi fundamenta deciziile. Prin urmare, la baza tuturor deciziilor
manageriale trebuie să stea analiza unor direcţii alternative de acţiune. Deci,
contabilii trebuie să furnizeze informaţiile necesare pentru luarea acestor
decizii.
În concluzie, pentru a răspunde cerinţelor impuse de un management
modern, contabilitatea de gestiune mai trebuie să vizeze şi următoarele
obiective:
Cerinţele
impuse de un - de a fi un ajutor în analiza strategică a firmei (de a reconcilia calculul
management costurilor cu analiza strategică);
modern - de a ţine mai mult seama de limbajul şi conceptele utilizate de unităţile,
sectoarele operaţionale (de a permite un dialog între contabili şi cadrele
tehnice).
Contabilitatea de gestiune evoluează în permanenţă, pentru a răspunde
nevoilor de informare în continuă schimbare ale managerilor privind cercetarea
competitivităţii firmei. Contabilitatea de gestiune trebuie să-i ajute pe
conducători şi pe cei cărora li se deleagă puterea în toate fazele acţiunii lor.
Utilitatea contabilităţii de gestiune se regăseşte, pe de o parte, în supleţea în
utilizarea informaţiilor, iar pe de altă parte, într-o autonomie aproape totală în
raport cu legislaţia, mai ales legislaţia fiscală, autonomie care favorizează
principiul viziunii economice asupra viziunii juridice.
20
1.4.2 Obiectivele
contabilităţii
manageriale
(de
gestiune)
22
Organizarea şi conducerea unei contabilităţi de gestiune, care să
prezinte interes pentru managerii unei unităţi patrimoniale, trebuie să permită în
principal controlul factorilor de producţie în vederea obţinerii unor produse,
lucrări şi servicii de calitate cu costuri raţionale. Aceasta se organizează de
fiecare unitate patrimonială în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile
proprii.
23
producţie sunt utilizate în evaluarea bunurilor şi măsurarea profitului şi
constituie rezultatul colectării datelor în sistemul contabilităţii de gestiune. Este
cunoscut faptul potrivit căruia costurile, pentru a servi ca fundament în luarea
deciziilor nu sunt costuri contabile, adică costuri medii, ci costuri economice,
neidentificate prin sistemul de conturi, motiv pentru care economiştii au
introdus în teoria economică distincţia între costurile contabile şi costurile
economice. Scopul analizei costurilor nu mai este doar cunoaşterea costului
produselor, ci şi gestionarea resurselor economice ale întreprinderii. A gestiona
resursele şi costurile nu înseamnă numai a încerca reducerea lor, ci şi obţinerea
celui mai bun echilibru între cheltuială şi utilitatea pe care ea o creează.
Aceasta înseamnă a lua decizii bune în toate domeniile care au influenţe asupra
resurselor şi costurilor întreprinderii.
Decizia managerială trebuie să se sprijine pe costuri pertinente (costuri
care permit luarea celor mai bune măsuri pentru gestiunea întreprinderii),
recunoscute prin caracteristicile lor previzionale care înregistrează şi costurile
ascunse sau de oportunitate, costurile sociale şi costurile externe. Deoarece
deciziile vizează activităţi viitoare, managementul solicită în acest sens
informaţii detaliate privind costurile viitoare, unele din acestea nefiind incluse
în sistemul de colectare a datelor contabilităţii.
Contabilitatea de gestiune are un rol foarte mare în ceea ce priveşte
etapa de control a procesului de gestiune. Contabilitatea de gestiune elaborează
sisteme de control intern pentru a mări eficienţa şi a preveni fraudele. Ea
contribuie la planificarea, bugetarea şi controlul costurilor. Administrarea
eficientă a unei entităţi economice presupune o alocare cât mai bună a
resurselor în vederea atingerii obiectivelor urmărite. Pentru a atinge aceste
obiective trebuie luate decizii urmărindu-se ca punerea lor în practică să dea
rezultatele scontate. Rezultatele însă, în practică, au tendinţa de a divaga în
raport cu obiectivele din cauza existenţei mediului în care întreprinderea îşi
desfăşoară activitatea, mediu în care există şi alţi agenţi economici care îşi
urmăresc propriile interese. Desigur, se încearcă anticiparea deciziilor acestor
agenţi, stabilind previziuni prin intermediul bugetelor. Dar, pentru a stăpânii
situaţia, este necesar de a implementa un sistem de control capabil să sesizeze
abaterile importante ce vor apărea între previziuni şi realizări, pentru a lua
deciziile corective ce se impun. Acest sistem de control bugetar se bazează pe
următoarele proceduri:
- stabilirea previziunilor bugetare;
- calculul periodic al costurilor şi rezultatelor;
- calculul şi analiza abaterilor dintre previziuni şi realizări.
Datorită unui astfel de sistem se poate asigura stăpânirea costurilor şi
evitarea decalajelor în raport cu bugetele stabilite. Unul din obiectivele
contabilităţii de gestiune este acela de a furniza, în cadrul acestui sistem,
informaţiile necesare controlului bugetar. În această optică se poate considera
contabilitatea de gestiune ca un instrument al controlului de gestiune.
Informaţiile oferite de contabilitatea de gestiune reprezintă un instrument
indispensabil managerilor, în vederea luării celor mai bune decizii care vizează
24
viitorul întreprinderii. De fiecare dată când este vorba de un proiect sunt
necesare date contabile referitoare la structura costurilor. În acest sens,
contabilitatea de gestiune trebuie astfel organizată încât să furnizeze acele
informaţii necesare luării deciziilor. Aceste informaţii pot avea în numeroase
cazuri o importanţă strategică. De exemplu, în faza de lansare a unui produs,
când este vorba de a lua decizia de a continua sau nu cheltuielile, anumite
informaţii analitice, de detaliu, vor fi preţioase. De asemenea, în faza de declin,
când este vorba de a lua decizia de a retrage produsul, cunoaşterea evoluţiei
rezultatelor analitice este determinantă.
Informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile
pentru o gestiune previzională. Aceasta presupune ca, în mare parte,
cunoaşterea costurilor din perioadele trecute să permită previziunea costurilor
viitoare în funcţie de nivelurile de activitate reţinute şi deci de a stabili bugetele
care explicitează programele de acţiune prevăzute. Gestiunea bugetară permite
simularea acestei acţiuni, studierea a numeroase scenarii posibile şi luarea
deciziilor în funcţie de rezultatele estimate. Astfel contabilitatea de gestiune
reprezintă un instrument indispensabil activităţii de management al unei
întreprinderi, urmărind două scopuri principale: cunoaşterea costurilor, dar mai
ales influenţarea celor care pot acţiona asupra lor. Din această perspectivă
contabilitatea de gestiune devine o adevărată contabilitate managerială.
Nevoile informaţionale ale managerilor de la contabilitatea de gestiune,
ce sunt exercitate în permanenţă în diferite faza ale procesului de management
se rezumă la: Informaţiile produse, indiferent de situaţie, trebuie să respecte trei
mari criterii şi anume,
o informaţie are valoare pentru manager dacă ea contribuie la reducerea
incertitudinii viitorului;
o informaţie suplimentară are valoare dacă poate afecta decizia respectivă;
o informaţie are valoarea dacă ea contribuie la modificarea „sensibilă” a
consecinţelor unei decizii.
Sintetizând toate aceste obiective, se poate stabili obiectivul fundamental
al contabilităţii de gestiune: obţinerea rapidă de date exacte, fiabile, clare,
adaptate la diferitele aspecte ale gestiuni curente şi utilizarea lor raţională,
astfel încât prin formularea diagnosticului să se pregătească şi să se elaboreze
un ansamblu coerent de previziuni.
25
2.1 Definirea şi conţinutul consumului de valori
26
Potrivit reglementărilor contabile româneşti, cheltuielile unităţii
patrimoniale sunt sinonime cu „darea de bani”, reprezentând sumele sau
valorile plătite sau de plătit pentru:
consumuri, lucrări executate, servicii prestate de care beneficiază
unitatea patrimonială;
cheltuieli cu personalul;
executarea unor obligaţii legale sau contractuale de către unitatea
patrimonială;
cheltuieli extraordinare.
Noţiunea de cheltuieli înglobează pe cea de plăţi, însă este mai largă
decât aceasta din urmă, deoarece termenul „plăţi” este rezervat strict ieşirilor
efective de mijloace de plată. Plăţile constituie în toate cazurile cheltuieli, dar
numai în sens financiar. Cheltuiala, în sens financiar, poate fi simultană,
posterioară sau anterioară efectuării consumului de resurse şi deci includerii ei
în cost. Există şi păreri opuse potrivit cărora cheltuiala este o noţiune ce se
referă nu la procesul de fabricare al unui produs ci la cel de circulaţie, fiind
generată de plăţi efectuate pe linia aprovizionării şi desfacerii. Potrivit acestei
teorii o cheltuială trece în cost numai pe măsură ce valorile achiziţionate se
consumă în procesul de producţie şi devine consum de valori. De exemplu,
cheltuiala suportată cu plata materialelor nu se transformă în costuri dacă
acestea nu sunt introduse şi consumate în producţie.
În determinarea costurilor producţiei, practica economică are în vedere
sfera cheltuielilor de producţie, respectiv a cheltuielilor care formează costurile.
Astfel, deoarece costul trebuie constituit numai pe baza raţiunilor pur
economice, responsabilul intern trebuie să decodifice informaţiile cu privire la
cheltuieli în vederea construirii celei mai bune expresii economice a costurilor
în care acestea se încorporează. Contabilitatea de gestiune nu se mulţumeşte să
preia neschimbat volumul cheltuielilor din contabilitatea financiară şi din acest
motiv, cheltuielile din contabilitatea financiară suferă unele „retratări” înaintea
integrării lor în costuri, obiectivul fiind eliminarea anumitor cheltuieli sau
substituirea unora dintre ele, fie crearea altora. Pentru a defini raportul dintre
cheltuieli şi costuri prin prisma contabilităţii financiare şi contabilităţii interne,
se procedează, de regulă, la împărţirea cheltuielilor în încorporabile,
neîncorporabile şi supletive.
27
2.3 Definirea şi conţinutul costului
Cheltuială COST
CONSUM
Factori
CONSUM
achiziţionaţi Consum
valoric
Figura 3.1. Relaţia între cheltuială, consum, cost
Noţiunea de Noţiunea de cost, privită din punct de vedere etimologic îşi are originea în
cost verbul latin „constare” ce presupune a stabili, a fixa ceva. Din acest verb a
derivat termenul „costa” care are menirea să exprime ceea ce s-a consumat sau
ceea ce s-a plătit pentru un anumit produs. Mai târziu, s-a ajuns la denumirea de
„cost” care presupune un consum de valori ocazionat de producerea unui bun şi
care, pentru a putea fi determinat, trebuie să fie exprimat valoric.
În legătură cu definirea costului, în prezent, există, circulă şi se confruntă
28
mai toate punctele de vedere formulate în diferite perioade istorice:
Puncte de
vedere privind & Costul reprezintă ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obţinerea unui
definirea bun, executarea unei lucrări, prestarea unui serviciu.
costului
& Prin cost înţelegem suma exprimată în general în monedă, a cheltuielilor
necesare pentru achiziţionarea sau producerea unui bun sau a unui serviciu.
& Noţiunea de cost nu exclude cheltuielile cauzate de procesarea bunurilor.
Pe lângă ideea potrivit căreia costurile sunt consumuri de valori afectate unui
produs a apărut opinia potrivit căreia, costurile s-ar limita doar la consumul
de valori, care are loc exclusiv în procesul de producţie.
& În varianta cea mai răspândită costul se defineşte ca totalitatea
consumurilor de resurse care au loc în procesul de producţie şi desfacere a
bunurilor.
& În contabilitatea continentală, costul este definit ca o sumă algebrică a
cheltuielilor corespunzătoare unui element definit în cadrul unei reţele
contabile.
& Costul este un indicator economic care cuprinde ansamblul consumurilor
de muncă vie şi materializată exprimate în formă bănească, efectuate sau care
urmează a fi efectuate pentru procurarea, producerea sau desfacerea unei
unităţi de bunuri economice, lucrări executate sau servicii prestate de către o
întreprindere.
& În legislaţia noastră costul reprezintă o corelaţie între forma bănească a
cheltuielilor pe care le efectuează o întreprindere pentru obţinerea şi
desfacerea produselor sale într-o perioadă de timp determinată şi cantitatea
de bunuri materiale, lucrări şi servicii care formează această producţie,
exprimată în anumite unităţi de măsură.
29
Gilbert Abraham-Frois defineşte costul ca “ansamblu cheltuielilor
necesare pentru obţinerea unui volum de producţie dat. Întreprinzătorul
utilizează, în acest scop, materii prime, energie, semifabricate care trebuie
transformate, fluide diverse, utilaje, lucrători de calificări diferite.”
Paul Hayne, în lucrarea sa, “Modul economic de gândire” defineşte costul
producţiei: “costul total este costul şansei şi astfel el include nu numai plăţile
făcute de firmă către alţii pentru mărfurile şi serviciile de care beneficiază, dar şi
valoarea implicită a oricărui bun – forţă de muncă, teren, capital – pe care firma
şi-l livrează ei însăşi.” O altă abordare a costului o întâlnim la Frank Knight, în
lucrarea “Riscul, incertitudinea şi profitul”, unde “costurile reprezintă, pur şi
simplu, punctul de atracţie al concurenţei.”
31
3 Clasificarea cheltuielilor de producţie şi a costurilor producţiei
32
4 cheltuieli cu alte servicii executate de terţi
cheltuieli cu colaboratorii;
cheltuieli privind comisioanele şi onorariile;
cheltuieli de protocol, reclamă, publicitate;
cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal;
cheltuieli cu deplasări, detaşări, transferuri;
cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii;
cheltuieli cu serviciile bancare;
alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi;
4 cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsăminte asimilate suportate de
societate
cheltuieli cu impozitul pe clădiri, pe mijloace de transport, pe terenuri;
4 cheltuieli cu personalul: salarii, asigurări sociale, protecţia socială şi alte
cheltuieli cu personalul;
4 alte cheltuieli de exploatare
despăgubiri, amenzi şi penalităţi;
pierderi din creanţe;
donaţii şi subvenţii acordate şi sprijinirea activităţilor sociale, culturale,
sportive;
pierderi din debitori diverşi;
cheltuieli cu imobilizările cedate;
B. Cheltuielile financiare cuprind:
pierderi din creanţe legate de participaţii;
pierderi din vânzarea titlurilor de plasament;
diferenţele nefavorabile de curs valutar;
sconturile acordate clienţilor;
alte cheltuieli financiare, ca pierderile din creanţe de natură financiară;
C. Cheltuielile extraordinare reprezintă acele cheltuieli care nu sunt strict
legate de activitatea normală privind calamităţile şi alte evenimente
extraordinare conform noului plan de conturi general şi care nu intră în
costurile producţiei.
D. Cheltuielile cu amortizările şi provizioanele sunt grupate după natura
cheltuielilor în :
cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale;
cheltuieli privind provizioanele pentru deprecieri;
ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare;
E. Cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozit, calculate potrivit legii.
După natura 2. După natura muncii consumate, cheltuielile se împart în:
muncii A. cheltuieli cu munca vie
consumate
B. cheltuieli cu munca materializată
A. Cheltuielile cu munca vie cuprind cheltuielile determinate de salarizarea
personalului unităţii patrimoniale, contribuţia unităţii la asigurări sociale, de
sănătate, la fondul de şomaj, indemnizaţii pentru detaşări şi transferuri,
prime de asigurare şi alte cheltuieli legate strict de personal;
B. Cheltuielile cu munca materializată cuprind consumuri de mijloace de
33
producţie utilizate în procesul de producţie, cum ar fi:
consumuri de materii prime, materiale, combustibili, energie, apă şi alte
utilităţi;
uzura obiectelor de inventar;
echipamente şi materiale de protecţie şi de lucru;
amortizarea imobilizărilor.
Reducerea cheltuielilor cu munca vie are loc prin creşterea productivităţii
muncii.
Reducerea cheltuielilor cu munca materializată are loc prin reducerea
consumurilor specifice la materiile prime, materiale, combustibili şi energie,
eliminarea pierderilor în manipularea, păstrarea şi folosirea lor, reducerea
cheltuielilor de transport.
3. După modul de repartizare în costul produselor, lucrărilor, serviciilor,
După modul de cheltuielile de producţie se clasifică în:
repartizare în
costul A. cheltuieli directe
produselor, B. cheltuieli indirecte
lucrărilor, A. Cheltuielile directe cuprind acele cheltuieli care se pot repartiza direct în
serviciilor costul unui anumit produs şi pentru care există posibilitatea de a apare ca
poziţie distinctă în structura acestuia. Astfel de cheltuieli se pot identifica
de regulă chiar în momentul efectuării lor pe produsele, semifabricatele sau
lucrările care le-au ocazionat. Se mai numesc cheltuieli specifice sau
individuale. Exemplu: consumul de materii prime şi materiale, consumul de
energie, apă şi utilităţi. Aceste cheltuieli au o destinaţie bine precizată.
B. Cheltuielile indirecte cuprind acele cheltuieli care nu se pot repartiza direct
pe fiecare produs în parte. De regulă, aceste cheltuieli nu sunt legate direct
de fabricaţia unui anumit produs, ci privesc întreaga producţie a unei secţii
sau chiar a întregii întreprinderi. Se mai numesc cheltuieli comune. Ţinând
seama de locul şi natura activităţilor care generează aceste cheltuieli,
întâlnim următoarele categorii :
cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului;
cheltuieli generale ale fiecărei secţii de producţie;
cheltuieli generale de administraţie;
cheltuieli financiare de natura cheltuielilor indirecte pentru societăţile cu
ciclul lung de fabricaţie;
cheltuieli de desfacere în cazul când identificarea lor nu este posibilă pe
produse.
Cheltuielile indirecte se repartizează asupra costurilor în raport de salarii
directe, de consumuri de materiale directe, de orele de funcţionare ale utilajelor,
alţi factori care să asigure repartiţia raţională a acestor cheltuieli asupra
produselor, lucrărilor şi serviciilor prestate.
4. Sub aspectul cerinţelor normării şi postcalcului costurilor, cheltuielile de
Sub aspectul
producţie se grupează pe elemente primare şi pe articole de calculaţie .
cerinţelor
normării şi Ambele grupări sunt destinate să asigure costurilor o anumită structură.
postcalcului Pentru clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se foloseşte
costurilor totdeauna o nomenclatură unică determinată de conţinutul lor economic.
34
Pentru clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaţie se foloseşte o
nomenclatură diferenţiată pe ramuri ale economiei naţionale.
4 Clasificarea cheltuielilor pe elemente primare
Nomenclatura utilizată în etapa actuală la noi în ţară este următoarea:
A. materii prime şi materiale consumabile din ţară şi din import
B. materiale recuperabile şi refolosibile care se scad din materii prime şi
materiale
C. amortizarea imobilizărilor
D. alte cheltuieli materiale
E. salarii datorate
F. contribuţia unităţii la asigurări sociale
G. contribuţia fondul de şomaj
H. alte cheltuieli cu munca vie
Cheltuielile
contabilităţii financiare
41
regăsite în costul produsului. Cheltuielile pot fi variabile sau fixe.
2. În funcţie de momentul şi scopul calculării lor, costurile pot fi:
În funcţie de
momentul şi A. costuri reale sau efective, sunt calculate la finele perioadei de gestiune.
scopul Se mai numesc şi costuri istorice;
calculării lor B. costurile prestabilite sau antecalculate se calculează la începutul
perioadei de bază prin estimarea cheltuielilor luate în calcul. Sunt costuri de
referinţă, deoarece servesc ca bază de comparaţie pentru costurile reale.
Dacă avem în 3. Dacă avem în vedere ciclul de exploatare al unităţii patrimoniale:
vedere ciclul de A. costuri de achiziţie
exploatare al B. costuri de prelucrare
unităţii C. costuri de distribuţie
patrimoniale
A. Costurile de achiziţie sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru
procurarea şi stocarea bunurilor materiale şi sunt efectiv consumate pentru
produsele fabricate, lucrările şi serviciile prestate la unităţile productive şi
respectiv totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea şi stocarea
mărfurilor în scopul revânzării la unităţile de comerţ;
B. Costurile de prelucrare reprezintă totalitatea cheltuielilor de prelucrare şi
transformare a materiilor prime şi materialelor în produsele finite, la
unităţile de producţie;
C. Costurile de distribuţie numite şi costuri de comercializare cuprind
totalitatea cheltuielilor efectuate pentru desfacerea produselor obţinute cât
şi a mărfurilor cumpărate în scopul revânzării lor.
4. După stadiile de fabricaţie şi comercializare, distingem:
După stadiile
de fabricaţie şi A. costuri de producţie
comercializare B. costuri în afara producţiei
C. costuri complete
A. Costurile de producţie sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru
a produce un bun material. Deoarece procesul tehnologic poate fi divizat în
faze de fabricaţie succesive determină două tipuri de costuri şi anume:
A.1. Costurile de producţie ale produselor intermediare, pentru produse
stocate sau semifabricate;
A.2. Costurile de producţie ale produselor finite, pentru produse destinate
vânzării;
B. Costuri în afara producţiei sunt formate din totalitatea cheltuielilor legate
de vânzarea produselor fabricate şi alte cheltuieli indirecte.
B.1.Costuri de distribuţie sau de desfacere a produselor fabricate;
B.2. Alte costuri în afara producţiei;
C. Costurile complete sunt formate din totalitatea cheltuielilor de producţie
pentru fabricarea şi vânzarea produselor obţinute de o unitate patrimonială
După producţia
la care se referă într-o perioadă de gestiune delimitată.
cheltuielile de 5. După producţia la care se referă cheltuielile de producţie sau în raport de
producţie sau în nivelul la care se face analiza costului:
raport de
A. cost unitar, format din totalitatea cheltuielilor directe şi indirecte ce
nivelul la care
se face analiza revin pe unitatea de produs fabricat;
costului B. cost global sau total format din ansamblul cheltuielilor de producţie
42
aferente întregii producţii dintr-o anumită perioade de gestiune.
6. În funcţie de dependenţa lor, respectiv de modul în care costurile evoluează
În funcţie de în raport cu volumul producţiei:
dependenţa lor, A. costuri medii
respectiv de B. costuri marginale
modul în care A. Costurile medii reprezintă costurile pe unitatea de produs, în cazul unităţii
costurile
evoluează în patrimoniale cu produse diversificate. În raport de elementele de cheltuieli
raport cu pe care le conţin, pot fi:
volumul A.1. costuri fixe
producţiei A.2. costuri variabile
A.3. costuri totale
Mărimea costurilor medii este diferită în timp şi spaţiu.
B. Costurile marginale, numite şi costuri diferenţiale, reprezintă sporul de
cheltuieli de producţie necesar pentru obţinerea unei unităţi suplimentare de
produs finit. Aceste costuri pot să apară atât în cadrul creşterii cât şi al
descreşterii volumului fizic al producţiei, evoluând progresiv sau regresiv.
7. După influenţa lor asupra procesului decizional:
A. costuri pertinente
După influenţa
lor asupra B. costuri indiferente
procesului A. Costurile pertinente se referă la costurile viitoare asupra cărora se poate
decizional acţiona şi ele sunt folosite ca alternative în luarea deciziilor;
B. Costurile indiferente sunt costurile trecute, istorice asupra cărora nu se mai
poate acţiona pentru fundamentarea unor decizii viitoare.
8. Puterea de influenţă a managerului asupra costurilor este determinată atât
de posibilitatea cunoaşterii câmpului de aplicare a costurilor cât şi de
Puterea de
identificarea costurilor pe care le poate controla sau nu. Din acest punct de
influenţă a
managerului vedere distingem următoarele categorii de costuri:
asupra A. costuri reversibile şi costuri ireversibile. Un cost este ireversibil când
costurilor nu se mai poate reveni asupra deciziei de angajare a lui. De exemplu decizia
de instalare a unui nou mijloc fix este ireversibilă, pe când decizia de a
lucra ore suplimentare este reversibilă. Creşterea volumului costurilor
ireversibile reduce câmpul de acţiune al decidentului;
B. cost controlabil şi cost administrat. Un cost este controlabil când
decidentul are o putere totală asupra apariţiei acestui cost. De exemplu
angajarea unui salariat . Un cost administrat apare atunci când este impus
decidentului din exterior unităţii. De exemplu: cheltuielile sociale, fiscale,
redevenţele.
C. costuri determinate şi costuri direcţionare. Un cost este determinat
atunci când există o relaţie clară între el şi efectul obţinut (consumul de
materii prime care este în funcţie de producţia obţinută). Un cost este
discreţionar atunci când relaţia sa cu rezultatul este mai discretă, va fi greu
de găsit o corelaţie între sarcinile administrative şi consumul de materiale
de birou;
D. costuri vizibile şi costuri ascunse. Un cost ascuns este provocat de la un
element cunoscut, de exemplu timpii de aşteptare între loturile de fabricaţie.
43
Un cost este vizibil atunci când decidentul poate cunoaşte volumul
cheltuielilor reale ce au fost incluse în aceasta;
E. costuri interne şi costuri externe. Autoritatea decidentului este limitată
la ansamblul costurilor interne, controlabile.
9. Pornind de la relaţia cost - profit, deosebim:
Pornind de la A. costul de oportunitate
relaţia cost –
profit B. costul subactivităţii
A. Costul de oportunitate reprezintă preţuirea pe care un agent economic o
acordă şanselor la care renunţă, atunci când face o alegere. Este pierderea
rezultată din renunţările pe care le implică orice opţiune. Managerii
încearcă să integreze costurile de oportunitate în analiza economică şi pun
accent mai mult pe costul de oportunitate socială, cum ar fi apariţia unui
conflict sau degradarea climatului social, ca sursă de pierderi. Costul de
oportunitate se analizează mai mult ca o pierdere probabilă de resurse decât
ca un cost propriu – zis;
B. Costul subactivităţii este generat de utilizarea necorespunzătoare a
capacităţii de producţie. Este o abatere de la nivelul previzional al
costurilor. Metoda de calcul utilizată este cea a imputării raţionale a
cheltuielilor de structură.
Factorii
Calculaţia organizării
costurilor
calculaţiei
Adoptarea
modelului Organizarea
calculaţiei
şi metodei
costurilor
de calcul
4.3.1 Centrele de analiză şi unităţile de măsură ale activităţii
50
organizatorice şi funcţionale reale ale unităţii patrimoniale;
cheltuielile de producţie colectate de un centru de analiză trebuie să aibă un
52
unităţi de calculaţie convenţionale, folosite atunci când producţia nu este
omogenă, dar produsele fabricate, lucrările executate şi serviciile prestate se
leagă între ele prin tehnologie şi organizare, presupunând aceleaşi consumuri de
valori (producţia cuplată sau producţia sortodimensională).
La rândul lor, acestea se împart în următoarele categorii:
- unităţi tehnice de măsură, care se stabilesc prin îmbinarea unei unităţi
tehnice cu caracteristicile funcţionale sau calitative ale producţiei, de
exemplu: tona de lactate cu anumite procente de grăsime, tractoare de
un anumit număr de cai putere, etc.;
- unităţi valorice, determinate în aşa fel încât să permită evaluarea întregii
producţii printr-un singur indicator;
- unităţi exprimate sub forma cifrelor de echivalenţă, obţinute din calcule,
luându-se în considerare un element comun tuturor produselor, cum ar
fi: timpul de muncă pe unitatea de produs, consumul specific de materii
prime care se consumă pentru obţinerea tuturor produselor, a cărei
mărime se raportează la mărimile corespunzătoare celui mai
reprezentativ produs sau celui luat ca bază de calcul(produs etalon). În
acest fel se obţin nişte coeficienţi sau cifre de echivalenţă, care se
utilizează pentru omogenizarea calculatorie a producţiei;
- unităţi de timp, utilizate după caz, fie ca număr de ore-producţie, fie ca
număr de ore de funcţionare a utilajului sau chiar sub forma altor unităţi
de timp.
Unităţile de calculaţie convenţionale au în general calitatea de unităţi de
calculaţie intermediară, utilizabile numai în anumite etape ale calculaţiei
costurilor producţiei. La finalul calculaţiei, costul unitar se stabileşte în raport cu
unitatea de măsură fizică cea mai potrivită.
Purtător de
costuri Unitatea de calculaţie, indiferent de forma ei de exprimare, constituie
elementul de baza al calculaţiei pe purtători de costuri. Purtătorii de costuri sunt
elemente care fac necesară funcţionarea unei întreprinderi, confruntându-se de cele
mai multe ori cu rezultatele activităţilor, respectiv cu obiectul calculaţiei.
Prin purtător de costuri se înţelege produsul finit, lucrarea executată sau
serviciul prestat sau întreaga producţie fizică, globală, marfă, ca rezultat material
concret al procesului de producţie şi care serveşte ca bază de raportare în calculaţia
costurilor. Majoritatea întreprinderilor îşi organizează calculaţia costurilor pe
purtători de costuri, corespunzător specificului şi caracteristicilor tehnologice şi
modului de organizare a procesului de producţie.
Categorii de Există mai multe categorii de purtători de costuri, şi anume:
purtători de
1. În funcţie de gradul de finisare al producţiei, făcându-se distincţie între
costuri
producţia terminată şi cea neterminată, purtătorul de cost poate fi
produsul finit sau semifabricatul;
2. Particularităţile tehnologiei de fabricaţie, respectiv natura producţiei şi
etapele în care se realizează produsul, determină următoarele categorii
de purtători de costuri:
- în condiţiile unui proces tehnologic omogen, care se desfăşoară într-o
succesiune de faze sau stadii de prelucrare, purtătorul de cost poate să-l
53
constituie produsul obţinut într-o fază de fabricaţie;
- în cazul proceselor de producţie care se finalizează cu obţinerea de produse
independente, piese, subansamble sau ansamble, la nivelul întreprinderii,
purtătorul de cost îl constituie aceste produse;
- dacă se realizează o producţie de îmbinare, asamblare, purtătorul de cost îl
constituie produsul asamblat;
- în cazul producţiei cuplate sau a celei sortodimensionale, din care pot rezulta
produse principale, produse secundare şi deşeuri, purtătorul de cost îl constituie
produsele cuplate.
3. În funcţie de conţinutul material, concret al producţiei, ca rezultat al
proceselor de fabricaţie, purtătorul de cost îl constituie, de la caz la caz,
produsul material, respective produsul finit, sau produsul nematerial,
respectiv lucrarea sau serviciul;
4. În funcţie de destinaţia pe care o capătă rezultatele producţiei,
purtătorii de cost pot fi produse destinate livrării, sau produse destinate
consumului intern;
5. Dacă produsele sunt diferenţiate din punct de vedere calitativ, purtătorii
de cost pot fi detaliaţi pe clase de calitate;
6. Purtătorii de cost mai pot fi grupaţi şi astfel :
- purtători sintetici, cei enumeraţi la punctele anterioare;
- purtători analitici de costuri, cum ar fi: semifabricate,
subansamble, piesele, sau chiar operaţia de prelucrare.
În general, gradul de detaliere a purtătorilor de costuri se stabileşte în
fiecare caz în parte, astfel încât să se asigure unitatea între latura naturală şi cea
valorică a procesului de producţie. Calculaţia costurilor pe purtători de costuri
reprezintă etapa în care se înfăptuieşte obiectivul calculaţiei.
Între cheltuielile directe şi purtătorii de costuri există o legătură directă atât
în faza previzionării cât şi în faza efectuării lor.
Între cheltuielile indirecte şi purtătorii de costuri legătura se realizează prin
elemente esenţiale (chei de repartizare a cheltuielilor indirecte pe purtători de
cheltuieli sau centre de cheltuieli).
Clasificarea cheltuielilor directe şi indirecte este dată de modul de
individualizare pe purtători de costuri.
Fundamentarea criteriilor după care cheltuielile se împart în directe şi
indirecte au în vedere pe de o parte posibilităţile contabilităţii analitice de a
identifica aceste cheltuieli pe purtătorii de costuri, iar pe altă parte legăturile care
există între aceste cheltuieli şi purtătorii de costuri.
Între purtătorii de costuri şi unitatea de calculaţie există o strânsă legătură
de interdependenţă:
unitatea de calculaţie ca unitate de produs, lucrare, servicii coincide cu
purtătorii de costuri;
unitatea de calculaţie este o subdiviziune a purtătorilor de costuri
intermediari, sau invers, purtători de costuri ce reprezintă multipli ai
unităţii de calculaţie.
54
5 Principiile contabilităţii manageriale şi ale calculaţiei costurilor
Problemele Obiectivul contabilităţii costurilor este acela de a diferenţia cât mai exact
fundamentale posibil cheltuielile încorporabile necesare pe fiecare fel de produse ce se fabrică,
ale calculaţiei
lucrări ce se execută, servicii care se prestează, inclusiv pentru producţia în curs de
execuţie.
Principiile care se aplică în calculaţia costurilor producţiei, considerate şi
problemele fundamentale ale calculaţiei, sunt grupate în cadrul principiilor
teoretice generale, de regulă aplicabile oricărei metode de calculaţie a costurilor.
Indiferent de modul cum este organizată o unitate patrimonială şi de factorii care
influenţează modul de organizare, la baza calculaţiei costurilor stau următoarele
principii care sunt considerate drept principii sau reguli generale:
Principii sau
reguli 1. Principiul determinării obiectului calculaţiei
generale 2. Principiul stabilirii metodei de calculaţie
3. Principiul organizării calculaţiilor contabile în corelaţie cu celelalte
calculaţii economice
4. Principiul separării indicatorilor economico-financiari ai calculaţiei
costurilor pe tipuri de activităţi
5. Principiul delimitării în timp a cheltuielilor de producţie
6. Principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor
7. Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele neproductive
8. Principiul individualizării cheltuielilor de producţie
9. Principiul delimitării cheltuielilor între producţia finită şi cea în curs de
execuţie
Alte principii În afara acestor principii, în literatura de specialitate mai sunt menţionate
ale calculaţiei şi alte principii ale calculaţiei costurilor, cum ar fi:
costurilor a. Principiul documentării;
b. Principiul calculaţiei unice;
c. Principiul eficienţei calculaţiei;
d. Principiul cauzalităţii;
e. Principiul creşterii sferei costurilor individuale;
f. Principiul contribuţiei de acoperire.
1. Principiul determinării obiectului calculaţiei presupune separarea
cheltuielilor pe fiecare activitate desfăşurată ca urmare a particularităţilor
determinate de organizarea şi desfăşurarea proceselor economice.
Prin urmare, cheltuielile vor fi separate astfel:
în activitatea de aprovizionare, obiectul calculaţiei este dat de materii
prime, materiale consumabile, etc.;
în activitatea de producţie, obiectul calculaţiei este dat de un produs,
lucrare, serviciu. etc.
Nerespectarea principiului de mai sus conduce la denaturarea costului de
producţie (de exemplu: repartizarea unor cheltuieli de transport-aprovizionare, care
nu sunt legate de produsul respectiv, ci sunt aferente unor obiective de investiţii).
2. Principiul stabilirii metodei de calculaţie. Alegerea metodei de
calculaţie este strâns legată de particularităţile organizării producţiei şi ale
procesului tehnologic, de scopul urmărit prin procesul decizional al întreprinderii,
55
influenţând calculul costului produsului fabricat, realizării de lucrări sau servicii.
Utilizarea unei metode de calculaţie are la bază multiplii indicatori economico-
financiari ce se determină în contabilitate.
3. Principiul organizării calculaţiilor contabile în corelaţie cu celelalte
calculaţii economice. Organizarea calculaţiilor contabile este strâns legată de
calculaţiile economice (statistice, previzionale), deoarece se asigură corespondenţă
între datele prognozate şi cele furnizate de contabilitate şi statistică, asigurându-se
indicatorilor un conţinut unitar. Caracterul unitar al informaţiilor oferite la nivelul
fiecărei subdiviziuni organizatorice a economiei naţionale, permite asigurarea unui
sistem informaţional economic oferit de calculul, analiza şi controlul indicatorilor
la nivelul întreprinderii. Potrivit acestui principiu, organizarea contabilităţii de
gestiune şi obţinerea informaţiilor referitoare la costul de producţie (consumul
material şi muncă vie), sunt strâns legate de furnizarea datelor necesare înlocuirii
indicatorilor previzionali (costuri prestabilite). Astfel, la organizarea contabilităţii
de gestiune, trebuie să se ţină seama de fiecare centru de cheltuieli (secţie, faze de
fabricaţie, etc.) în vederea previzionării costurilor de producţie. În acest proces se
va ţine seama de aceleaşi criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte, de acelaşi
nomenclator de produse, care au stat la baza previziunilor (antecalculaţiilor pe
produs). Condiţiile de mai sus, sunt necesare în vederea utilizării unei metodologii
unitare în determinarea indicatorilor la nivel de previziune, statistică şi în
contabilitate. Se asigură astfel concordanţa dintre datele efective şi cele
antecalculate, iar determinarea abaterilor influenţează cât mai real procesul
decizional al întreprinderii.
4. Principiul separării indicatorilor economico-financiari ai calculaţiei
costurilor pe tipuri de activităţi. Separarea cu exactitate a informaţiilor oferite de
contabilitate, după natura lor economică (exploatare, financiare, extraordinare) din
cadrul unei unităţi patrimoniale, are drept scop, determinarea cu exactitate a
indicatorilor economico-financiari, a cheltuielilor, veniturilor, rezultatelor în
vederea determinării eficienţei fiecărei activităţi în parte. Astfel, costul de
producţie trebuie să cuprindă numai cheltuielile aferente activităţii de exploatare,
pe tipuri de cheltuieli şi nu alte cheltuieli, cum sunt cele financiare, extraordinare,
care trebuie să se suporte din rezultatele financiare ale unităţii patrimoniale.
5.Principiul delimitării în timp a cheltuielilor ca o formă de manifestare a
principiului independenţei exerciţiului în domeniul costurilor, se referă la afectarea
fiecărei perioade de gestiune numai cu acele cheltuieli care privesc produsele care
se fabrică, lucrările şi serviciile care se execută, în perioada de gestiune respectivă,
indiferent de momentul în care au fost efectuate cheltuielile.
Acest lucru se realizează în principal în cadrul contabilităţii financiare, cu
ajutorul clasei de conturi 6, „conturile de cheltuieli”, doar pentru consumurile de
valori aferente perioadei respective.
Cheltuielile înregistrate în avans sunt reflectate cu ajutorul contului 471
„Cheltuieli înregistrate în avans” şi dacă ulterior se constată ca o parte din
cheltuielile care iniţial au fost înregistrate în clasa 6 aparţin perioadelor viitoare,
ele se vor înregistra în contul 471 .
Potrivit acestui principiu, cheltuielile de producţie se grupează în 3
56
categorii:
cheltuieli anticipate sau efectuate în avans;
cheltuieli ale perioadei curente;
cheltuieli preliminate.
Cheltuielile anticipate sunt cele efectuate în perioada de gestiune care
precede perioada în care se fabrică producţia la care se referă. De exemplu:
cheltuielile privind reparaţiile capitale neprevizibile, reparaţiile curente şi cele
tehnice, abonamentele, chiriile, asigurările care se plătesc anticipat pe o perioadă
mai lungă. Tot din această categorie mai fac parte şi cheltuielile constatate la
închiderea exerciţiului financiar ca fiind aferente exerciţiului următor. Aceste
cheltuieli urmează a fi suportate eşalonat pe costuri, pe baza unui scadenţar, în
perioadele viitoare.
Cheltuielile perioadei curente cuprind majoritatea cheltuielilor de
producţie, care se efectuează în perioada de gestiune când se fabrică producţia la
care se referă.
Cheltuielile preliminate sunt acelea care se includ în costul producţiei în
perioada curentă, dar care practic se efectuează în perioadele viitoare de gestiune,
suportându-se din rezervele create. Spre deosebire de prima grupă de cheltuieli
(cele anticipate), când mai întâi s-a produs cheltuiala care s-a repartizat eşalonat pe
cheltuieli în perioadele următoare, în cazul cheltuielilor preliminate aspectul este
invers, în sensul că, prin delimitare, sumele calculate se includ în costul producţiei
la care se referă, fără să fi avut loc plata lor. Aceste cheltuieli vor interveni ulterior.
Acest principiu priveşte mai ales post-calculaţiile de costuri.
Aplicarea corectă a principiului delimitării în timp a cheltuielilor de
producţie permite efectuarea unei calculaţii corecte, dar şi urmărirea dinamicii
cheltuielilor de producţie, pe un şir de perioade de gestiune consecutive.
6. Principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor sau a localizării
cheltuielilor. În baza acestui principiu, cheltuielile aferente desfăşurării proceselor
economice, se defalcă în: cheltuieli de aprovizionare, producţie, desfacere,
administraţie şi conducere. În cazul cheltuielilor de producţie, delimitarea în spaţiu
presupune localizarea acestora pe locurile care le-au ocazionat, pe activităţi, pe
procese economice şi la nivel de locuri sau sectoare de cheltuieli.
În acest mod, se realizează determinarea unui cost unitar de producţie al
unui produs, care să includă numai cheltuielile aferente acestuia. Se urmăreşte
repartizarea cheltuielilor de producţie asupra locurilor care le-au ocazionat, şi
anume:
- localizarea cheltuielilor de producţie pe sfere diferite de activitate, cum ar fi:
aprovizionare, producţie, desfacere şi administraţie, în vederea stabilirii
acestora la nivelul fiecărei activităţi. În acest caz, cheltuielile se împart în patru
grupe:
cheltuieli de aprovizionare;
cheltuieli de fabricaţie propriu-zisă;
cheltuieli de desfacere;
cheltuieli de administraţie.
- localizarea cheltuielilor de producţie pe feluri de activităţi, şi anume:
57
de bază;
auxiliare;
de deservire.
Aceasta localizare permite controlul riguros al modului de folosire a
resurselor în vederea corelării cât mai perfecte a activităţilor cu consumurile de
valori pe care le ocazionează şi cu efectele economice care se obţin în scopul
repartizării cu precizie a responsabilităţilor.
- localizarea cheltuielilor de producţie pe sectoare, zone şi locuri generatoare de
cheltuieli
pe secţii, ateliere, grupe de maşini şi maşini;
pe locuri de muncă;
pe servicii, birouri.
7. Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele neproductive.
Acest principiu are la bază delimitarea cheltuielilor productive de cele
neproductive (care nu aduc produsului o valoare suplimentară). Acest principiu
este important pentru cunoaşterea mărimii şi structurii acestora, în vederea
reducerii, eliminării şi prevenirii consumurilor neutre, accidentale şi cu caracter
special, care grevează nejustificat costul producţiei, delimitând astfel rezultatele
financiare finale ale întreprinderii. Legătura cu produsul care se fabrică, lucrarea
care se execută, serviciul care se prestează o au numai consumurile de valori
apreciate ca fiind socialmente necesare. Ele mai sunt denumite şi cheltuieli
productive sau cheltuieli încorporabile, în timp ce consumurile neutre sunt
denumite şi cheltuieli neproductive sau cheltuieli neîncorporabile.
În categoria cheltuielilor cu caracter neproductiv se includ:
- dobânzile majorate, percepute de bănci pentru împrumuturile restante din cauze
subiective;
- locaţiile plătite pentru nedescărcarea în termen a vagoanelor;
- pierderile din rebuturi;
- pierderile din întreruperea procesului de producţie;
- salariile plătite în condiţiile legii pentru timpul nelucrat din vina conducerii;
- depăşirile de consumuri specifice de materiale şi altele.
Se observă că nici consumul de valori materiale şi nici consumul de muncă
nu au nici o legătură cu obiectul producţiei, ci ele exprimă gradul de gospodărire
neeficientă şi conducerea defectuoasă a producţiei. Ca urmare, consumurile neutre,
accidentale şi cu caracter special trebuiesc identificate şi excluse din sfera
cheltuielilor de producţie, ele fiind înregistrate numai în contabilitatea financiară.
Ele sunt legate de modul de organizare, de gestionare a patrimoniului şi trebuie să
se ţină seama de ele, determinându-se influenţa lor în costul efectiv al produsului
în vederea eliminării cauzelor care le-au determinat. Acest principiu mai este
cunoscut şi sub denumirea de „Principiul separării costurilor” şi cu ajutorul lui se
arată atât costul producţiei ce cuprinde cheltuielile socialmente necesare, dar şi
volumul consumurilor neeficiente, ajutând astfel contabilitatea financiară în
stabilirea rezultatelor financiare fiscale (profitul impozabil sau profitul fiscal).
8. Principiul individualizării cheltuielilor de producţie. Potrivit acestui
principiu, fiecare produs fabricat, lucrare executată sau serviciu prestat, trebuie
58
afectat numai cu cheltuielile de producţie ocazionate de obţinerea sau de
producerea lui. Astfel se determină cu precizie obiectul calculaţiei, unitatea de
calcul, precum şi o nomenclatură riguroasă a cheltuielilor de producţie.
Cheltuielile directe se vor imputa produsului, lucrării sau serviciului care
este obiectul calculaţiei, în momentul în care pot fi identificate.
Cheltuielile indirecte se localizează cât mai aproape de producţie, astfel
încât aplicând procedeele de repartizare, fiecărui obiect de calculaţie să-i revină
numai cota de cheltuieli indirecte ocazionate de fabricarea acelui produs,
executarea acelei lucrări, prestarea acelui serviciu.
9. Principiul delimitării cheltuielilor între producţia finită şi cea în curs de
execuţie. Producţia neterminată reprezintă producţia care se află în diferite stadii
de fabricare. Ea se determină pe baza inventarierii periodice (lunare) din punct de
vedere cantitativ, după care se stabileşte valoric. Separarea cheltuielilor pe
producţia neterminată este foarte importantă deoarece în cazul subevaluării
acesteia, se înregistrează o creştere a costului produsului finit cu implicaţii asupra
rezultatului întreprinderii aferent perioadei de gestiune (descreştere). În cazul
procedurii de supraevaluare a producţiei neterminate se înregistrează o micşorare a
costului şi o creştere a rezultatului (nejustificată).
Acest principiu urmăreşte prevenirea denaturărilor pe care costurile
produselor fabricate le pot suferi din cauza cheltuielilor care privesc producţia
neterminată, ceea ce impune mai întâi o evaluare cantitativă a producţiei
neterminate, urmată de evaluarea valorică a acesteia, folosindu-se diferite
procedee. Este vorba de o problemă majoră cu implicaţii asupra realităţii costului
producţiei terminate şi a veridicităţii profitului stabilit. Astfel, subevaluarea
producţiei nefinite are un efect aditiv asupra costurilor producţiei terminate şi
diminuează profitul. Supraevaluarea ei majorează profitul şi are un efect
substractiv asupra costurilor de producţie. În urma deducerii cheltuielilor aferente
producţiei nefinite din totalul cheltuielilor de producţie, se ajunge la identificarea
cheltuielilor producţiei terminate şi de aici a costului unitar.
De regulă, la sfârşitul perioadelor de gestiune, calculaţia costurilor este
îngreunată (complicată) de existenţa producţiei nefinite, deoarece sunt puţine situaţii
în care aceasta să se menţină constantă de la o perioadă de gestiune la alta. De
asemenea, tot excepţionale sunt şi cazurile în care la sfârşitul perioadei de gestiune
unităţile patrimoniale să nu aibă de-a face decât cu producţie finită. Ca urmare,
pentru determinarea producţiei nefinite, în practica unităţilor patrimoniale din ţara
noastră, se utilizează două metode, şi anume:
a) metoda directă;
b) metoda indirectă.
a. Metoda directă presupune determinarea producţiei nefinite, obligatoriu
prin inventariere. Aceasta se desfăşoară:
• fie pe stadii succesive de prelucrare;
• fie pe piese sau pe operaţii.
În acest scop trebuie executată recepţia pieselor, subansamblelor şi
semifabricatelor finalizate. De asemenea, este necesară excluderea din producţia
nefinită a materiilor prime, materialelor consumabile şi semifabricatelor care nu au
59
suferit nici o operaţie de prelucrare în cursul perioadei vizate, precum şi a
produselor reziduale şi deşeurilor care afectează doar costul producţiei finite.
Listele de inventariere se completează (prin constatări la faţa locului de
către o comisie tehnică) cu produsele, reperele, subdiviziunile etc. aflate în curs de
prelucrare, control, transport sau depozitate în ateliere şi secţii. Gradul de
prelucrare a producţiei nefinite se stabileşte pe seama evaluărilor directe a datelor
din evidenţa operativă şi a altor date, sau se aproximează, apel la mai multe
procedee, şi anume:
• procedeul de evaluare în raport cu gradul de finisare tehnică presupune
constituirea unei comisii speciale de tehnicieni care în urma inventarierilor pe care
le efectuează (deci a observaţiilor şi măsurătorilor directe) au sarcina de a fixa în
procente, gradul de prelucrare a producţiei nefinite. Procentul astfel stabilit se
aplică apoi asupra costului de producţie, fie normal sau efectiv (sau din perioada
precedentă), al produsului, semifabricatului, piesei, etc., obţinându-se astfel costul
corespunzător de prelucrare al producţiei nefinite, pe articole de calculaţie.
Cheltuielile cu materiile prime nu se înmulţesc cu acest procent, deoarece ele intră
integral în structura costului producţiei nefinite încă de la începutul procesului de
producţie. Acest procedeu dă bune rezultate în cazul când metoda de calculaţie
utilizată de unitatea patrimonială în cauză este cea pe comenzi sau pe faze.
• procedeul de evaluare pe piese şi operaţii utilizează datele ce rezultă din
fişele tehnologice referitoare la consumul de materii prime şi materiale precum şi
cele cu manopera aferente fiecărui stadiu de prelucrare, în succesiunea operaţiilor
care se execută. Ţinând seama de cheltuielile directe imputabile producţiei
nefinite se determină înmulţind stocurile de producţie nefinită, stabilite prin
inventariere, cu cheltuielile de producţie unitare prevăzute în fişele tehnologice.
Cheltuielile indirecte aferente aceleaşi producţii nefinite se determină, de regulă,
prin procesul suplimentării. Acest procedeu de evaluare a producţiei nefinite este
mai frecvent utilizat în industria constructoare de maşini şi utilaje.
• procedeul de evaluare pe baza costului mediu al unei om-ore normate are
o arie de răspândire limitată. Poate fi utilizat numai în cazul când toate părţile
constitutive ale unui produs prezintă cam aceeaşi structură a costului. Procedeul
presupune transformarea stocurilor de producţie nefinită, rezultate din inventarieri,
în ore-normă, care se înmulţesc apoi cu costurile pe oră-normă, determinate pentru
fiecare produs în parte.
b. Metoda indirectă constă în determinarea producţiei nefinite pe seama
datelor oferite de contabilitate, motiv pentru care ea mai este cunoscută şi sub
denumirea de metodă contabilă. Astfel, din totalul cheltuielilor de producţie
înregistrate pe articole de calculaţie în debitul contului 921 "Cheltuielile activităţii
de bază", format din soldul producţiei nefinite de la începutul lunii plus cheltuielile
de producţie colectate în cursul lunii, se scad - pe baza unor criterii convenţionale -
cheltuielile efective aferente produselor finite, semifabricatelor din producţie
proprie, produselor reziduale obţinute în luna respectivă, restul reprezentând
cheltuielile producţiei în curs de execuţie (nefinite). Dacă cheltuielile de producţie
se referă la o activitate auxiliară a unităţii patrimoniale datele sunt preluate din
debitul contului 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare", metodologia de calcul
60
fiind aceeaşi ca la activitatea de bază. De asemenea, se va proceda diferenţiat, în
funcţie de caracterul de masă, de unicat ori de serie a producţiei fabricate de unitatea
patrimonială respectivă. Caracterul aproximativ al metodei contabile este mai mult
decât evident, fapt pentru care se foloseşte de obicei în munca de analiză a unităţii
patrimoniale sau pentru necesităţi statistice.
În afara acestor principii, considerate de bază, în teoria şi practica
calculaţiei costurilor s-au formulat şi alte principii, în dorinţa de a asigura o
fundamentare teoretică mai complexă a calculaţiei costurilor.
a) Principiul documentării presupune calcularea costurilor pe baza
documentelor justificative din care să rezulte cantitatea şi valoarea tuturor
consumurilor materiale şi de muncă vie din procesul de producţie.
b) Principiul calculaţiei unice presupune ca unul şi acelaşi element de cost
să nu fie luat în considerare decât o singură dată la calculaţia costurilor. Ca urmare
costurile nu trebuie să fie influenţate de amortizarea imobilizărilor corporale
menţinute în funcţie după expirarea duratei normale de funcţionare, de valorile
materiale recuperate din alte procese şi folosirea în fabricaţie a unor produse
pentru că ele au fost incluse în costul produselor din fabricaţia cărora au rezultat.
c) Principiul eficienţei calculaţiei vizează în primul rând latura calitativă a
calculaţiei fiind specific mai ales economiei de piaţă. Conform acestui principiu
calculaţia nu trebuie extinsă decât în limita unei exactităţi economice deoarece
orice depăşire a acesteia este costisitoare şi nerentabilă.
d) Principiul cauzalităţii pleacă de la premisa că toate cheltuielile de
producţie avute în vedere în calculaţia costurilor sunt o funcţie a unor factori de
influenţă. Între mărimea sau intensitatea acestor factori şi cheltuielile de producţie
există o relaţie de proporţionalitate, iar faptul că există mai mulţi factori de
influenţă duce la concluzia că există şi mai multe relaţii de proporţionalitate între
factori şi cheltuielile cauzate. Această relaţie pentru a fi măsurată necesită
existenţa mai multor etaloane sau mărimi de referinţă care vor exprima gradul de
influenţă al fiecărui factor.
e) Principiul creşterii sferei costurilor individuale presupune extinderea
cât mai mult posibil a sferei costurilor individuale în vederea uşurării calculului şi
asigurării unui grad mai mare de exactitate a acesteia. Acest cost trebuie grupat în
costuri variabile şi costuri fixe pentru a mări gradul de exactitate al calculaţiei.
f) Principiul contribuţiei de acoperire pleacă de la concepţia că fiecare
produs obţinut este purtător de cost şi generator de profit brut. Cu cât produsul
obţinut aduce o contribuţie mai mare la obţinerea costurilor brute cu atât este în
măsură să suporte mai multe costuri. Acest principiu îşi găseşte aplicabilitatea în
metode neabsorbante de calculaţie a costurilor pentru determinarea contribuţiei de
acoperire a cheltuielilor fixe şi a raportului cost-profit.
61
6 Gestiunea previzionară şi controlul bugetar
6.1 Definiţii şi principii de gestiune bugetară
Control Gestiunea bugetară trebuie să fie orientată spre acţiune, altfel spus, ea
bugetar trebuie să ajute la luările de decizii. Caracterul dinamic şi operaţional al controlului
de gestiune implică compararea realizărilor cu calculele previzionale. Acest
demers, numit control bugetar sau urmărire bugetară permite reliefarea
eventualelor abateri care apar între realitate şi prevedere. Aceste abateri trebuie să
fie măsurate şi explicate. Pentru a asigura acest control bugetar, unitatea
patrimonială dispune de un instrument care funcţionează în permanenţă: tabloul de
bord. Controlul bugetar este propriu fiecărui fel de buget şi, deci, necesită punerea
la punct a unui sistem informaţional de gestiune care să posede anumite calităţi.
Într-o manieră generală, este clar că o multitudine de factori de ordin social,
economic sau financiar vor veni să perturbeze realizarea ideală a bugetului
prevăzut: o abatere riscă să apară între buget şi rezultatele efective. A urmări
această abatere până la corecţia ei este deosebit de important pentru conducerea
unităţii patrimoniale. Această operaţie, denumită control bugetar sau urmărire
bugetară, constă, deci, în a compara datele realizate (sau performanţele de
gestiune) şi datele prevăzute (obiectivele de gestiune prestabilite sau datele
bugetare). De asemenea, controlul bugetar mai are şi alte obiective, şi anume:
- să se interpreteze abaterile, adică să se identifice cauzele abaterilor şi să se
ia măsurile corective necesare;
- să facă să apară în mod clar obiectivele neatinse;
- să se propună modificarea obiectivelor sau să se stabilească obiective noi.
Rezultă din aceste observaţii că urmărirea bugetară sau controlul bugetar
are ca scop desfăşurarea efectivă a gestiunii pentru atingerea obiectivelor fixate.
Controlul bugetar se bazează pe punerea la punct a unui sistem
informaţional de gestiune. Acest sistem trebuie să aibă următoarele caracteristici:
a) responsabilii operaţionali trebuie să ia decizii în urma controlului bugetar,
deci au nevoie de informaţii furnizate rapid. În acest caz, se poate dovedi utilă o
70
informaţie mai puţin exactă, dar rapidă, deoarece controlul de gestiune operează cu
reguli diferite de cele aplicate pentru contabilitatea financiară. O informaţie foarte
precisă, dar obţinută prea târziu nu mai permite controlului bugetar să-şi atingă
scopul.
b) rapiditatea nu trebuie, însă, să conducă unitatea patrimonială la practicarea
extremei inverse, adică o informaţie disponibilă cvasi imediat, dar total falsă.
Informaţia trebuie să fie de calitate. Deci, toată dificultatea controlului de gestiune
constă în găsirea unui optim între rapiditate şi fiabilitate.
c) Controlul bugetar trebuie să se bazeze pe un sistem informaţional de
gestiune bine pus la punct, dar cu un cost moderat.
Controlul bugetar prezintă numeroase avantaje, dar în mod firesc şi
numeroase limite. Dintre multiplele avantaje ale controlului bugetar, menţionăm
Avantajele următoarele:
controlului - Constituie un ghid în activitatea cotidiană a operatorilor;
bugetar - Permite managerului de echipă să obţină o sinteză a activităţii unităţii
patrimoniale şi să ia decizii operaţionale în caz de regres;
- Permite cunoaşterea sensului şi importanţei abaterilor prin raportarea la
prevederi în domeniile esenţiale ale gestiunii;
- Permite constatarea funcţionării unităţii patrimoniale prin raportarea la
„ruta” prevăzută, având rolul de „alertă” pentru „pilotul unităţii”;
- Favorizează coordonarea diferitelor funcţii ale unităţii patrimoniale,
autorizând o descentralizare a responsabilităţilor;
- Asigură îmbunătăţirea productivităţii şi rentabilităţii unităţii patrimoniale.
Dezavantajele Deşi aceste avantaje sunt unanim recunoscute, controlul bugetar este
controlului criticat în literatura de specialitate datorită unor dezavantaje pe care le prezintă,
bugetar dintre care cele mai semnificative sunt:
- Costul prea ridicat al sistemului bugetar;
- Inadaptarea la structura organizatorică a unităţii patrimoniale;
- Incertitudinea prevederilor;
- Existenţa unui obstacol frecvent întâlnit: analiza abaterilor nu duce adesea
la luarea deciziei optime;
- Importanţa şi numărul mare al abaterilor limitează posibilităţile de control.
În acest caz, se poate practica un control prin excepţie (gestionarea
abaterilor „semnificative” prin raportarea la pragurile fixate în unitate);
- Riscul neaplicării măsurilor corective necesare de către operatorii care nu
utilizează informaţiile furnizate prin sistem. Această situaţie poate proveni
dintr-un sistem bugetar care nu a fost adaptat pentru toţi operatorii.
71
decurg diferitele responsabilităţi şi măsuri corective. Este clar că o abatere poate fi
favorabilă sau nefavorabilă şi că mai multe abateri nefavorabile pot foarte bine să
fie, compensate prin mai multe alte diferenţe favorabile. Controlul bugetar sau
urmărirea bugetară permite constatarea abaterilor între realizări şi previziuni.
Pe parcursul desfăşurării procesului de producţie se impune urmărirea
operativă a costurilor prestabilite în scopul determinării şi analizei abaterilor,
deoarece costurile sunt stabilite la nivelul unei activităţi considerate a fi normală,
în timp ce activitatea reală se poate abate de la aceasta.
Noţiunea de abatere se bazează pe ideea ca măsurarea unui rezultat sau a
unei performanţe economice are toată semnificaţia sa dacă în prealabil a fost
determinată o performanţă "normală".
Etape în În analizarea abaterilor din cursul unui exerciţiu se disting următoarele etape:
analiza 1. determinarea şi descompunerea abaterilor;
abaterilor 2. depistarea cauzelor abaterilor;
3. luarea măsurilor corective necesare şi stabilirea responsabilităţilor.
1.Determinarea şi descompunerea abaterilor, în aceasta primă etapă se porneşte de
la costurile prestabilite sau standard care permit măsurarea şi analiza abaterilor
între realizări şi previziuni. Determinarea operativă a abaterilor se poate face în
funcţie de un factor sau mai mulţi factori, conform unei relaţii de calcul generală, şi
anume:
Abatere = Realizare - Previziune
Această "abatere globală" este descompusă în "subabateri" în funcţie de
anumiţi parametri ce depind, în special, de organizarea unităţii patrimoniale şi de
obiectivele trasate la analiza costurilor.
Metode În literatura de specialitate străină sunt menţionate mai multe metode
(procedee) de
(procedee) de descompunere a abaterilor, şi anume:
descompunere
a abaterilor a) metoda tradiţională;
b) metoda prevăzută prin planul contabil general francez din 1982;
c) metoda numită a "controlorilor de gestiune" ;
d) metoda aplicată în cadrul gestiunii producţiei într-o unitate "X".
În practica unităţilor patrimoniale, nu există reguli foarte stricte în materie de
alegere a unei metode de analiză a abaterilor. De regulă, se încearcă evitarea
calculului "abaterii pe abateri".
a. Metoda tradiţională de descompunere a abaterii pe rezultat. Asamblarea
abaterilor permite determinarea unei abateri globale a rezultatului, motiv pentru care
este necesară stabilirea abaterilor în ordinea de succesiune. Într-o manieră generală,
fiecare element al rezultatului sau al costului este descompus într-un produs de doi
factori "A" (cantitate, durată, etc.) şi "B" (preţ de vânzare, marjă, cost unitar, etc),
factori pentru care se dispune de date reale "Ar" şi "Br" şi de date prestabilite "Ap"
şi "Bp" .
Cele două categorii de abateri, de cantitate - respectiv de preţ:
• abateri de cantitate (durată);
• abateri de preţ (marjă, cost unitar).
Suma celor două categorii de abateri reprezintă abaterea globală (totală) a
rezultatului sau costului real faţă de nivelul prestabilit. Totodată, se observă că
72
această metodă permite determinarea abaterii de cantitate (durată) la costul
prestabilit, iar a abaterii de preţ (marjă, cost unitar) la nivelul cantităţilor reale.
b. Metoda prevăzută prin planul contabil general francez din 1982 este mai
analitică şi mai complexă comparativ cu metoda tradiţională, în sensul că ea
presupune determinarea abaterilor plecând de la cheltuielile prestabilite referitoare la
consumul sau producţia prestabilită. Această abatere este, astfel, descompusă în
două subabateri, şi anume:
• abatere de materiale consumate, manoperă utilizată sau producţie constatată;
• abatere de volum a activităţii.
Prima subabatere se determină utilizând metoda tradiţională, adică plecând de la
cheltuielile prestabilite referitoare la consumul şi producţia reală. Cea de-a doua
abatere este determinată după metoda "integrală" a planului contabil general
francez din 1982.
c. Metoda numită a "controlorilor de gestiune" presupune că, matematic,
orice descompunere a abaterilor este posibilă. Aceste subabateri obţinute trebuie,
însă, să aibă o semnificaţie coerentă şi să poată fi utilizate în munca de analiză.
Comparativ cu metoda tradiţională, ordinea determinării şi descompunerii
abaterilor este următoarea:
• abatere de buget;
• abatere de randament;
• abatere de activitate.
În condiţiile utilizării acestei metode, abaterile sunt aceleaşi ca în cazul
metodei tradiţionale, dar diferă ca mărime între ele.
d. Într-o manieră generală, metoda aplicată în cadrul unei unităţi "X"
presupune determinarea şi descompunerea a patru categorii de abateri:
• abateri tehnice care pun în evidenţă nerespectarea normelor introduse în
momentul fazei cantitative în elaborarea costului prestabilit;
• abateri de cheltuieli care reflectă nerespectarea normelor de consum în interiorul
centrelor de responsabilitate;
• abateri de cost unitar care prezintă "modul" prevederii greşite a costului unitar
al cheltuielilor;
• abateri de activitate care vor reflecta preţul eronat al cererii pieţei.
2. Depistarea cauzelor abaterilor de la previziunile iniţiale este o fază indispensabilă
a gestiunii fără de care aceasta şi-ar pierde din interes. În practica unităţilor
patrimoniale apare, de regulă, un număr mare al abaterilor ce
trebuie analizate. De aceea, pentru ca munca de analiză să fie eficientă trebuie
practicată o gestiune prin "excepţii", reţinându-se abaterile cu amplitudine
anormală (caracteristice în raport cu importanţa lor relativă). Odată abaterile
selecţionate trebuie să se stabilească următoarele:
a. semnificaţia abaterilor;
b. cauzele abaterilor;
c. consecinţele ce decurg din acestea pentru unitatea patrimonială.
a) Semnificaţia abaterilor. O abatere poate fi revelatoare a diferitelor
fenomene, cum ar fi:
• o modificare a datelor;
73
• apariţia unui fenomen necunoscut;
• eroare de apreciere a consecinţelor deciziilor;
• modificarea deciziilor sau aplicării lor (amânare, câmp de aplicare etc).
b) Cauzele abaterilor pot fi grupate, în special, după următoarele criterii:
• cauze interne şi/sau cauze externe;
• cauze accidentale sau repetitive (conjuncturale sau structurale);
• cauze de ordin economic sau tehnic.
În scopul identificării cât mai exacte a cauzelor abaterilor este important să se
descompună abaterile în funcţie de ipotezele de bază. De exemplu, abaterea de
materii prime poate fi influenţată de:
=> cauze legate de serviciul aprovizionare cum ar fi:
• calitatea diferită a materialelor;
• felul comenzilor (comenzi prea mari sau prea mici, anticipate sau urgente);
• selecţia furnizorilor.
=> cauze legate de alte servicii:
• furnizări impuse;
• schimbarea nivelului de activitate al unităţii patrimoniale;
• schimbarea condiţiilor de plată;
• consumul de materii prime diferit de cel prevăzut: risipă, subconsum,
întreţinerea defectuoasă a utilajelor etc.
=> cauze legate de împrejurări:
• modificarea condiţiilor de plată impuse de furnizori;
• evoluţia generală a cererii;
• inflaţia sau, din contră, scăderea generală a preţurilor.
c) Analiza cauzelor abaterii are următoarele consecinţe:
• aducerea la zi a bazei de date;
• integrarea factorilor noi în mecanismul economic al unităţii patrimoniale;
• repunerea în cauză a ideilor admise pe consecinţele acţiunii (relaţia între
decizie şi efectul scontat);
• controlul aplicării noilor decizii luate în interesul comun al tuturor
nivelurilor.
Totodată, abaterea trebuie să fie ataşată unui centru de responsabilitate, fără să
fie luată, însă, ca semn al sancţiunii sau recompensei. De asemenea, abaterile trebuie
să permită un autocontrol responsabililor operaţionali şi în acelaşi timp o utilizare
efectivă a sistemului abaterilor şi eliminarea efectelor negative ale unei evaluări
mecanice a performanţelor.
3. Cea de-a treia etapă în analiza abaterilor, luarea măsurilor corective necesare şi
stabilirea responsabilităţilor, vizează, în mod special, două componente ale
abaterii:
acţionează asupra obiectivului: recalcularea nivelului unei norme dacă
aceasta a devenit nerealistă;
acţionează asupra rezultatului: măsuri vizând modificarea rezultatelor
viitoare.
Aplicarea acestor măsuri corective nu este întotdeauna obligatorie, mai ales
când abaterea este datorată unor cauze conjuncturale sau accidentale.
După ce abaterile au fost centralizate într-un "Raport de gestiune" este
74
necesară reflectarea lor în contabilitate. Conform actualului plan de conturi din ţara
noastră, contul utilizat pentru înregistrarea diferenţelor constatate este 903 "Decontări
interne privind diferenţele de preţ". Ceea ce nu rezolvă acest cont este faptul că nu
oferă felul şi cauzele abaterilor constatate. În această idee, s-ar putea dezvolta contul
903 "Decontări interne privind diferenţele de preţ" pe treapta a II-a cel puţin pe
categorii de abateri, astfel:
9031 "Decontări interne privind diferenţele de preţ la materii prime şi
materiale";
9032 "Decontări interne privind diferenţele de preţ la manopera directă";
9033 "Decontări interne privind diferenţele de preţ la cheltuielile indirecte".
Se poate, de asemenea, dezvolta contul 903 "Decontări interne privind
diferenţele de preţ" şi pentru fiecare fel de diferenţă, sau se poate utiliza
complementar metoda tablourilor prin care să se stabilească diferenţele pe feluri şi
cauze prin compararea costurilor reale cu cele prestabilite.
77
cheltuieli încorporabile se realizează atât pe purtători de cost (în felul acesta
determinăm costurile directe) cât şi pe sectoarele de activitate care au generat
consumurile de resurse (determinăm costurile indirecte).Sectoarele de activitate, în
funcţie de natura activităţilor desfăşurate, consumatoare de resurse, se pot grupa în:
sectoare operaţionale de bază şi auxiliare, şi sectoare de structură sau funcţionale.
Pentru realizarea imputării costurilor pe locuri de costuri, trebuie analizată
natura fiecărei cheltuieli, în vederea alegerii unei baze relevate de repartizare,
numai dacă este cazul. Locurile de costuri, corespund de regulă unei diviziuni
existente în structura organizatorică a întreprinderii, punând fi identificată mai
uşor cu ajutorul organigramei. Locurile de costuri desfăşoară activităţi relativ
omogene sub competenţa şi autoritatea unor responsabili gestionari. Astfel, din
acest punct de vedere, denumirea lor de centre de responsabilitate pare mai
adecvată. În funcţie de nivelul şi sfera de responsabilitate, centrele de
Centre de responsabilitate pot fi constituite ca :
responsabilita
te - centre de costuri–unde răspunderea şi controlul poate fi realizat de responsabilul
gestionar numai asupra consumurilor de resurse (asupra costurilor);
- centre de profit – unde răspunderea şi controlul sunt extinse şi asupra veniturilor
(din vânzări), oferind în acest fel posibilitatea analizei şi controlului eficienţei şi
profitabilitatea activităţii centrului;
- centre de investiţii– acest tip de centru de responsabilitate se întâlneşte numai în
cadrul întreprinderilor mari, gen grupuri, în care competenţele şi responsabilităţile
sunt atât asupra costurilor şi veniturile, cât şi asupra capitalurile investite; controlul
şi analiza se extind, în această situaţie, asupra rentabilităţii activităţii centrului.
Având în vedere statutul lor şi natura activităţilor în care se consumă
resurse, centrele de responsabilitate, ca locuri de costuri, pot fi : centre
operaționale şi centre de structură. Principala diferenţă între centrele operaţionale
şi cele de structură, este dată de faptul că activitatea desfăşurată de centrele
operaţionale poate fi măsurată, de regulă printr-o unitate de măsură fizică (ore,
volum, greutate, etc.) ce mai poartă denumirea de unitate de lucru, pe când
activităţile realizate de centrele funcţionale, nu pot fi măsurate printr-o unitate
fizică, datorită caracterului neomogen al acestora, determinându-se totuşi o cotă de
repartizare în raport cu o bază convenţională exprimată valoric, pentru a se putea
realiza repartizarea costurilor locului pe alt loc sau pe purtători de cost.
Determinarea şi delimitarea cheltuielilor pentru gruparea lor în costuri directe (pe
purtători de costuri) şi costuri indirecte (pe locuri , centre de costuri) se
concretizează, ca etapă de calculaţie, prin întocmirea tabloului de conversie al
cheltuielilor încorporabile.
78
a) decontarea reciprocă a serviciilor sectoarelor auxiliare, unde costul fiecărei
utilităţi depinde de prestaţiile celorlalte sectoare auxiliare. Astfel, se utilizează
diferite procedee specifice acestor decontări, cum ar fi:
- evaluarea la un cost standard;
- procedeul paşilor (iteraţiilor);
- procedeul algebric.
b) Calculul şi decontarea costurilor prestaţiilor auxiliare pe alte destinaţii din
întreprindere. La finele acestei etape de calculaţie, contul 922 se soldează.
Metoda Această metodă este cunoscută şi sub denumirea de metoda diviziunii sau
diviziunii sau a calculului direct, atât în literatura de specialitate cât şi în practica economică.
a calculului
direct Metoda globală se aplică de către unităţile patrimoniale unde există producţie
omogenă, care obţin un singur produs, lucrare sau serviciu, la care de regulă, la
sfârşitul perioadei de gestiune nu există semifabricate sau producţie neterminată,
iar în cazul în care există acestea sunt constante. De exemplu: extracţia de
cărbune, ţiţei, gaze, producţia de energie electrică şi termică, prestarea serviciilor
de transporturi etc. Utilizarea acestei metode nu necesită o organizare specială a
contabilităţii analitice.
Metoda globală se poate aplica şi în producţia sorto-dimensională şi în cea
cuplată, unde, din aceeaşi materie primă şi cu aceleaşi utilaje şi tehnologie se
obţin mai multe feluri, tipuri sau dimensiuni de produse. De menţionat însă că, în
aceste cazuri metoda globală se combină cu alte metode de contabilitate şi de
calculaţie a costurilor, în special cu metoda pe faze (exemplu, în industrializarea
zahărului).
Caracteristica Caracteristica esenţială a metodei globale este dată de faptul că toate
esenţială a cheltuielile de producţie se identifică nemijlocit pe procesul care le-a ocazionat;
metodei ele au deci caracter direct. Cu toate acestea, cheltuielile indirecte ale secţiilor şi
globale
cele generale de administraţie sunt asimilate cheltuielilor de regie şi se
înregistrează, de regulă, în contabilitatea de gestiune în conturile de colectare şi
81
repartizare sintetice şi analitice deschise după structura de cheltuieli practicată de
fiecare entitate, respectiv pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de
calculaţie. La sfârşitul lunii, soldurile conturilor de cheltuieli indirecte se virează
global asupra conturilor de costuri în care s-au colectat cheltuielile directe şi care
au fost deschise pe produsul singular sau pe produsele cuplate obţinute din
aceeaşi materie primă.
Calculaţia globală constă în colectarea tuturor cheltuielilor de producţie
directe şi indirecte ocazionate de obţinerea producţiei la nivelul întregii unităţi
patrimoniale şi raportarea lor la sfârşitul perioadei de gestiune la cantitatea de
produse finite obţinute. Costul unitar se determină prin diviziune simplă conform
următorului model matematic:
n
∑ Chp
j =1
j
cu i =
Qi
în care:
cui reprezintă costul unitar al produsului i;
Chp – cheltuielile de producţie;
j – articole de calculaţie;
Q – cantitatea de produs finit obţinută;
i – felul produsului.
Dacă rezultă simultan mai multe produse din aceeaşi materie primă sau
produse cuplate considerate principale, ce au valori de întrebuinţare apropiate,
relaţia de calcul va fi:
n
∑ Chp
j =1
j
cu i = n
∑ Qi
i =1
83
cu i =
∑ Chp + ∑ Chp
1 2
+ ... +
∑ Chp n
Q1 Q2 Qn
în care:
Chp reprezintă cheltuielile de producţie ale locurilor de cheltuieli 1…n,
Q reprezintă cantitatea de produse prelucrate în locurile de cheltuieli 1…n
Spre deosebire de prima variantă, aceasta asigură cunoaşterea modului de
participare a fiecărui loc de cheltuieli la formarea costului unitar al produsului
finit.
Principalul neajuns al metodei globale de contabilitate de gestiune şi
calculaţie a costurilor îl reprezintă câmpul său restrâns de aplicabilitate, redus,
după cum am arătat, numai la entităţile care fabrică un singur produs, fără să
apară semifabricate sau producţie neterminată la sfârşitul perioadei.
84
calculaţie. Analiza economică şi controlul costurilor necesită atât cunoaşterea
costului total dar şi contribuţia fiecărei faze de fabricaţie la formarea acestui cost.
Produsele obţinute dintr-o fază transferate fazei următoare sunt de regulă
semifabricate. Apare astfel, nevoia determinării costurilor parţiale care să
cuprindă cheltuielile ocazionate în fiecare fază de fabricaţie pentru fiecare
semifabricat sau produs. În cazul în care semifabricatele se depozitează este
obligatorie calculaţia costului acestora, altfel se va realiza transferul de cheltuieli
de la o fază la alta, costul produsului finit calculându-se după ultima fază prin
însumarea cheltuielilor din toate fazele de fabricaţie.
Etape Fiind o metodă absorbantă, aplicarea metodei de calculaţie pe faze la
succesive de
desfăşurare a condiţiile concrete din unităţile de producţie implică parcurgerea aceloraşi etape
lucrărilor de succesive de desfăşurare a lucrărilor de calculaţie a costurilor ca şi celelalte
calculaţie a metode de tip absorbant şi anume:
costurilor identificarea şi delimitarea fazelor de calculaţie a costurilor;
colectarea cheltuielilor directe pe faze şi a cheltuielilor indirecte pe secţiuni
omogene;
repartizarea cheltuielilor indirecte între două sau mai multe produse finite
obţinute în aceiaşi fază de calculaţie;
calculul costului unitar al semifabricatelor interne pe faze de calculaţie;
∑ CD j + ∑ CI j
c= j =1 j = m +1
Q
unde:
j – articol de calculație
1→m – specifice CD
n+1→m – specifice CI
c - cost mediu unitar
Q – producția obținută
CD – cheltuieli directe
CI – cheltuieli indirecte
Aplicarea metodei pe faze implică luarea în considerare a particularităţilor
procesului tehnologic a caracteristicilor tipului de producţie şi a modului de
organizare a producţiei în unităţile patrimoniale. Modelul general al calculaţiei
costurilor pe faze se poate elabora în două variate:
a. varianta cu semifabricate;
b. varianta fără semifabricate.
86
a. Metoda pe faze varianta cu semifabricate se aplică în unităţile
Metoda pe patrimoniale care fabrică un număr relativ restrâns de produse finite în cadrul
faze varianta
cu unor procese tehnologice îndelungate, de exemplu: industria pielărie-încălţăminte,
semifabricate filatură-ţesături. După fiecare fază de fabricaţie semifabricatele rezultate se
depozitează temporar şi sunt destinate fie consumului intern fie vânzării în
această stare. În acest caz este necesară cunoaşterea semifabricatelor în toate
stadiile de fabricaţie. Costurile semifabricatelor din fiecare fază se determină pe
articole de calculaţie, deci pe feluri de cheltuieli şi se ia în considerare atât costul
semifabricatului primit din faza anterioară cât şi cheltuielile de producţie aferente
fazei respective.
În acest mod costul calculaţiei pentru producţia ultimei faze constituie
costul unitar al produsului finit. Relaţiile de calcul pentru fiecare fază sunt:
m
(∑ Chp j ) f 1
8 pentru I fază cuf1 =
j =1
Q1
m
(∑ Chp j ) f 2
8 pentru a II-a fază cuf 2 = cuf1 +
j =1
Q2
m
(∑ Chp j ) fn
8 pentru a n-a fază cuf n = cuf n −1 +
j =1
Qn
∑ (∑ chp j ) f
f =1 j =1
cu i =
Qi
Dezavantajul variantei:
Dezavantaje Acesta constă în faptul că impune pe lângă calculaţia intermediară sau pe
ale variantei faze şi o centralizare a cheltuielilor de producţie din toate fazele de prelucrare pe
fiecare produs obţinut.
În cazul ambelor variante ale acestei metode, dacă la finele unei faze de
calculaţie a existat producţie în curs de execuție , cheltuielile aferente acesteia se
scad din totalul cheltuielilor de producţie ale fazelor unde au apărut. Deasemeni
din procesul de prelucrare pot rezulta două sau mai multe produse principale
simultan sau cuplat, sau pe lângă produsul principal pot rezulta şi produse
secundare. În acest caz se impune necesitatea utilizării unor procedee specifice
pentru separarea cheltuielilor de producţie şi pe feluri de produse obţinute.
87
8.4 Metoda pe comenzi
∑ (∑ Ch
s =1 x =1
dx + ∑ Chiy ) s
y =1
Ct u =
Q
în care:
Ctu - costul unitar;
Etapele de calcul pentru Chd - cheltuielile directe;
determinarea costului
Chi - cheltuielile indirecte;
unitar
Q - cantitatea de produse finite obținută
x şi y - articole de calculaţie;
s - secţiile (atelierele) de fabricaţie participante (1 ... k).
se prelucrează şi se finisează;
loturi de subansamble sau agregate care compun produsul finit;
loturi sau serii de produse finite.
91
finisare a semifabricatelor, subansamblelor sau altor piese;
elaborarea calculaţiilor privind costul produsului finit cuprinde pe
∑ Ch + ∑ Ch
x =1
dx
y =1
iy
Ctup =
Qp
unde p reprezintă piesa sau reperul, iar celelalte simboluri îşi păstrează
semnificaţia din formula precedentă.
Organizarea calculaţiei Trecerea valorii semifabricatelor interne în costul produselor se
după metoda pe comenzi efectuează global, sub forma unui articol de calculaţie complex, intitulat
presupune „Semifabricate din producţie proprie”.
Calculul costului comenzilor în varianta „cu semifabricate” este
analitic şi foarte laborios, mai ales în cazul produselor compuse dintr-un
număr mare de piese; de aceea este mai puţin agreat de întreprinderi.
În cazul în care se fabrică loturi parţiale de produse care se
predau la magazie înainte de terminarea înregistrării comenzii, aceste
produse se evaluează în lipsa costului efectiv la costurile antecalculate
sau la costul efectiv al unor produse similare. La decontarea parţială,
cheltuielile se repartizează asupra produselor terminate şi predate la
magazie şi nu vor putea depăşi suma cheltuielilor efective, înregistrate
la comanda respectivă.
Metoda de evaluare adoptată la începutul anului pentru acelaşi
produs se va menţine până la finele exerciţiului financiar, conform
principiului permanenţei metodelor. Eventualele diferenţe care apar la
terminarea comenzii se vor include în costul efectiv al ultimului lot.
Când se fabrică un produs unicat, cheltuielile de producţie colectate în
fişele de calculaţie reprezintă costul unitar al produsului respectiv. În
cazul producţiei individuale, comenzile de produse finite de la clienţi se
lansează ca atare în fabricaţie, iar pentru producţia de serie se
centralizează solicitările care vizează exemplare identice.
92
Organizarea calculaţiei după metoda pe comenzi
Organizarea calculaţiei după metoda pe comenzi presupune după
lansarea comenzii deschiderea în cadrul contului 921 „Cheltuielile
activităţii de bază” a analiticelor pe comenzi (fişe de postcalcul) în care
Documentele întocmite
se colectează pe locuri de producţie (secţii, ateliere) şi pe articole de
pentru urmărirea unei
comenzi calculaţie, în cursul lunii, costurile directe şi la sfârşitul lunii costurile
indirecte repartizate pe comandă din conturile 923 „Cheltuieli indirecte
de producţie”, respectiv 924 „Cheltuieli generale de administraţie”, pe
baza unor chei de repartizare. Pentru aceasta, fiecare comandă primeşte
un simbol cifric din registrul de comenzi care se înscrie în toate
documentele justificative de consum (bonuri de consum, fişe limită de
consum, bonuri de lucru, bonuri de predare produse etc.).
FIŞA DE COMANDĂ
I Antecalcul II Postcalcul III Decontarea
Lansarea - articole de calculaţie - articole de calculaţie - cantitatea
comenzii - locuri generatoare de - locuri generatoare de - valoare
costuri costuri - cost unitar
Stabilirea abaterilor
Figura 9.2. Organizarea calculaţiei costului după metoda pe come
Costul efectiv pe comandă se stabileşte la terminarea comenzii
prin relaţiile arătate.
În cazul unor comenzi cu ciclu lung de fabricaţie, dacă unele
Avantaj loturi parţiale se predau la magazie sau clientului, înainte de terminarea
întregii comenzi, ele se evaluează la costul antecalculat sau efectiv al
produselor similare, fără a depăşi însă costurile efective înregistrate la
Dezavantaje comanda respectivă. Metoda de evaluare adoptată la începutul anului
pentru aceleaşi produse se menţine până la finele anului. Diferenţele
care apar la terminarea comenzii între costul efectiv al ei şi costul la
care s-au înregistrat produsele predate se includ în costul efectiv al
ultimului lot.
Tabelul 9.2. Documentele întocmite pentru urmărirea unei comenzi
Etapa Document
Primirea comenzii şi codificarea acesteia Registrul de comenzi
Întocmirea standardelor de consum (materiale, Deviz estimativ al comenzii
salariale, etc.)
Aprovizionarea cu materii prime şi materiale în Lista necesarului de materiale
vederea realizării comenzii
Identificarea consumului de manopera pentru Repartiția cheltuielilor salariale
fiecare comanda
Identificarea cheltuielilor de consum Fişa analitică pentru urmărirea cheltuielilor
indirect pe secții
Obținerea comenzii Nota de predare – produse
Cazul produselor Proces verbal de recepție parțială sau
finală
Cazul lucrărilor prestate terților Situația lucrărilor executate
93
În cazul în care, la sfârşitul unei perioade de calcul (de exemplu
luna calendaristică) unele comenzi sunt neterminate, cheltuielile
efectuate cu comenzile respective se consideră în întregime ca producţie
în curs de execuţie. Manopera directă se urmăreşte pe fiecare comandă
în parte iar repartizarea cheltuielilor indirecte se face individual pe
fiecare comandă în parte având ca şi cheie de repartizare manopera
directă aferentă comenzii.
Metoda pe comenzi prezintă avantajul că asigură o
individualizare şi o calculare a costului unitar al produselor cât mai
apropiat de realitate.
Deşi metoda pe comenzi asigură un cost real al produsului finit
ea prezintă anumite dezavantaje:
nu asigură la finele perioadei de gestiune cunoaşterea costurilor reale
de producţie, întrucât execuţia unor comenzi continuă şi în perioadele
viitoare;
duce la denaturarea costului perioadei în cazul predării parţiale a
produselor către clienţi înainte de terminarea integrală a comenzii;
calcularea costului efectiv al comenzii la terminarea acesteia în
totalitate nu permite urmărirea operativă a costurilor în cazul
comenzilor de lungă durată;
posibilitatea trecerii unor consumuri de materiale şi manoperă în
cadrul aceluiaşi produs de la o comandă la alta, denaturând costul
produselor;
la sfârşitul perioadei de gestiune apar multe comenzi în curs de
execuţie, iar determinarea şi evaluarea producţiei neterminate necesită
un mare volum de muncă, putând influenţa exactitatea, calitatea şi
operativitatea indicatorilor calculaţiei;
evaluarea la costul standard, normat, sau a unor produse similare
fabricate anterior a produselor predate parţial clienţilor înaintea
terminării integrale a comenzii face ca devierile faţă de costul efectiv al
produselor să fie suportate de ultima parte din comanda respectivă,
denaturându-se astfel costurile perioadei.
Cu toate acestea‚ metoda de calculaţie a costului pe comenzi
poate fi îmbunătăţită prin organizarea urmăririi consumurilor specifice
de materiale, normarea muncii, ceea ce contribuie la creşterea
potenţialului ei informaţional.
94
(1962). Metoda THM este o metodă de conducere prin costuri care, folosind
procedee specifice, calculează costul de funcţionare al unei ore-maşină ca
element fundamental pentru planificarea costurilor de producţie şi de repartizare
a acestuia până la nivelul locurilor de muncă. Metoda de calculaţie tarif-oră-
maşină a fost elaborată în anul 1962 de către economistul american Spencer A.
Tucker [
Tucker, A.,S., Cost estimating and pricing wirth Machins-Hour-Rates,
Ed. Printice Hali, New-York, 1962]. În ţara noastră lucrarea lui Spencer A.
Tucker a pătruns iniţial în traducere franceză sub titlul: "L'evaluation des cotit et
la determinations des prix par la methode THM (Taux-Heur-Machine)", Paris,
1965 şi nu în limba engleză. În consecinţă, această metodă este cunoscută la noi
prin iniţialele THM (Taux-Heur-Machine) şi nu MHR (Machins-Hour-Rates).
Problema esenţială de rezolvat ce o ridică aplicarea acestei metode o
constituie stabilirea corectă a costului orei de funcţionare, respectiv a THM.-
ului. De aceea, o atenţie deosebită trebuie acordată repartizării raţionale a
cheltuielilor indirecte pe fiecare maşină sau grup de maşini.
Particularităţi Metoda THM prezintă următoarele particularităţi:
• unitatea de gestiune de bază este exprimată printr-o maşină (sau grup de maşini)
integrată într-o formă specială de organizare, denumită centrul de producţie;
• un centru de producţie reprezintă una sau mai multe maşini sau locuri de
muncă, în care se execută aceeaşi operaţie sau operaţii liniare. Ca centru de
producţie poate fi considerat şi un singur loc de muncă unde se desfăşoară o
activitate;
• centrele de producţie se stabilesc după anumite criterii şi reprezintă obiectul
calculaţiei costurilor.
Reprezentarea maşinilor sau a locurilor de muncă pe centre de producţie
nu înseamnă şi modificarea amplasării sau schimbarea structurii organizatorice,
ele fiind unităţi convenţionale pentru determinarea nivelului costurilor şi a
caracteristicilor acestora. Conceptul de cost specific metodei THM poartă
denumirea de THM (tarif-oră-maşină) sau COP (cost-oră producţie).
Prin THM (sau COP) se înţelege suma costurilor directe (cu explicaţia
celor materiale) şi indirecte (costuri de regie) determinate de fabricarea unui
produs la o maşină sau grup de maşini.
Aplicarea metodei THM necesită stabilirea a doi indicatori sintetici legaţi
de gestiune şi anume:
a. tariful (sau costul) oră-maşină (THM);
b. costul pe unitatea de produs.
Calculul a. Calculul tarifului oră-maşină. Prin tarif oră-maşină se înţelege suma
tarifului oră-
cheltuielilor de prelucrare necesare pentru funcţionarea unei maşini, grup de
maşină
maşini, linie tehnologică etc, timp de o oră, făcând abstracţie de cheltuielile cu
materiile prime şi materialele consumabile directe.
Tariful sau costul-oră-maşină cuprinde deci: manopera, cheltuielile
comune de fabricaţie, precum şi cheltuielile generale de administraţie şi
desfacere, denumite generic costuri de transformare. În scopul calculării
costurilor de transformare, în condiţiile aplicării metodei THM sunt necesare
lucrări specifice, ce au loc în etape succesive, şi anume:
95
Etape 1.stabilirea centrelor de producţie;
succesive 2.determinarea efectivului de personal şi a capacităţii de producţie a centrelor;
3.elaborarea bugetului operaţional;
4.repartizarea cheltuielilor cuprinse în bugetul operaţional pe centre de producţie;
5.calculul tarifului-oră maşină.
1. Stabilirea centrelor de producţie presupune împărţirea unităţii
patrimoniale în centre de producţie şi locuri de muncă. Un centru de producţie poate
fi format din una sau mai multe maşini sau locuri de lucru, în care se execută
aceeaşi operaţie sau operaţii similare.
La baza grupării maşinilor în centre de producţie stau o serie de criterii, între
care amintim:
capacitatea maşinilor;
dimensiunile maşinilor (lungime, lăţime, greutate etc);
puterea instalată a maşinilor;
numărul personalului de deservire;
valoarea maşinilor;
numărul de schimburi în care sunt utilizate;
numărul anual al orelor de lucru;
tipul maşinilor şi vârsta lor etc.
Pe baza acestor criterii se admite gruparea în acelaşi centru a mai multor
maşini care execută aceeaşi operaţie, chiar dacă sunt amplasate în secţie la distanţe
apreciabile. O problemă esenţială este aceea a fixării numărului de centre de
producţie, deoarece orice exagerare sporeşte volumul lucrărilor şi diluează
responsabilităţile. Centrele de producţie astfel stabilite se înscriu în formularul
intitulat Nomenclatorul centrelor de producţie. Această situaţie cuprinde o serie de
indicatori, cum ar fi: numărul de maşini existente în fiecare centru, valoarea de
inventar a maşinilor, suprafaţa de lucru, puterea instalată, timpul de lucru anual,
consumul de energie, numărul de muncitori etc. Dintre aceşti indicatori cel mai
important este timpul de lucru anual deoarece el formează baza de raportare a
cheltuielilor de prelucrare pentru stabilirea unui THM exact. În scopul determinării
numărului de ore de funcţionare a fiecărui centru se recurge fie la datele de arhivă,
fie la estimări ale specialiştilor. Pentru activităţile auxiliare şi de deservire nu se
constituie centre de producţie, ci numai centre de costuri.
2. Determinarea efectivului de personal şi a capacităţii de producţie a
centrelor impune calculul unei serii de indicatori, şi anume:
numărul de maşini existente în fiecare centru este cel stabilit în Nomenclatorul
centrelor de producţie;
efectivul standard de muncitori pe o maşină sau utilaj se stabileşte de un grup de
specialişti, deoarece acest efectiv, poate cuprinde unul sau mai mulţi angajaţi, dar
şi o fracţie în cazul în care acesta lucrează la mai multe maşini;
remunerarea orară a muncitorilor este formată din salariul tarifar plus eventualele
sporuri şi majorări ale salariului;
remunerarea orară pe centru se obţine prin adunarea remuneraţiei orare a
muncitorilor dintr-un centru, ponderându-se cu numărul maşinilor din centrul
respectiv;
96
numărul maxim anual de ore pe centru se determină pornind de la anul standard.
Prin înmulţirea timpului de lucru al maşinii în anul standard, cu numărul de
maşini dintr-un centru se obţine numărul maxim de ore de lucru al centrului
respectiv;
numărul de ore disponibil anual pe centru se obţine scăzând din numărul maxim
anual de ore de lucru al centrului de producţie, orele plătite pentru concedii,
sărbători legale etc;
manopera pe centru se determină ponderând volumul producţiei programate
exprimat în ore, cu remuneraţia orară pe centru, calculată anterior. Toţi aceşti
indicatori sunt centralizaţi în formularul intitulat Situaţia structurii efectivelor.
3. Elaborarea bugetului operaţional (BO).
La baza întocmirii bugetului operaţional stau cheltuielile indirecte privind
producţia, administraţia şi desfacerea, înregistrate în contabilitatea financiară în
anul precedent, corectate eventual în funcţie de volumul producţiei programate
pentru anul în curs. În vederea obţinerii unor bugete operaţionale cât mai
flexibile, cheltuielile de producţie sunt grupate în: cheltuieli variabile şi cheltuieli
fixe. Nu sunt cuprinse (trecute) în bugetul operaţional:
• materiile prime şi materialele consumabile directe;
• manopera directă, calculată în situaţia precedentă.
4. Repartizarea cheltuielilor cuprinse în bugetul operaţional pe centre de
producţie se face utilizând diverse criterii de repartizare, bazate pe logică şi pe
specificul unităţii patrimoniale. După stabilirea criteriilor de repartizare adoptate,
acestea se înscriu într-o situaţie recapitulativă, care va cuprinde costul mediu
unitar al fiecărui criteriu de repartizare. Calculele de repartizare a cheltuielilor de
producţie, cuprinse în bugetul operaţional, comportă întocmirea unui formular
intitulat Coala sau situaţia de repartizare a cheltuielilor pe centre. În completarea
acestei situaţii se utilizează date din formularele întocmite anterior.
5. Calculul THM
Pe baza Colii de repartizare a cheltuielilor pe centre şi a Situaţiei structurii
efectivelor, se stabileşte pentru fiecare centru de producţie, THM-ul defalcat pe
categorii de cheltuieli, utilizându-se formula:
(W + Chcf + Chap) c
THM c =
Hp c
în care:
W reprezintă manopera aferentă producţiei anuale programată pe centre;
Chef- cheltuieli comune de fabricaţie anuale aferente centrului;
Chap - cheltuieli anuale în afara producţiei pe centru;
Hp - ore-producţie programate anual pe centru;
c - centrul de producţie.
În acest caz se utilizează formularul intitulat Tabloul rezumativ al costurilor
de transformare care alcătuiesc THM-ul. Practica multor unităţi patrimoniale impune
necesitatea stabilirii THM-ului pentru fiecare centru de producţie separat pentru
cheltuielile variabile de cele fixe. Aceasta în scopul stabilirii unui THM flexibil, uşor
adaptabil modificărilor ce pot interveni în activitatea unităţii patrimoniale.
97
Calculul b. Calculul costului pe unitatea de produs.
costului pe În cazul metodei THM componentele structurale ale costului unitar sunt:
unitatea de
produs • costurile (cheltuielile) de transformare;
• cheltuielile cu materiile prime şi materialele consumabile directe.
Relaţia de calcul utilizată este următoarea:
t
∑ (T *THM )
c =1
ci + Chm i
cu i =
Q1
în care:
i reprezintă produsul;
T - timpul de prelucrare a produsului "i" în centrul "c";
Chmj - cheltuieli cu materiile prime şi materialele directe aferente
produsului "i".
Calculele se transpun în formularul intitulat Fişă de calcul a costurilor pe
produs care constituie antecalculaţia costurilor unitare.
În scopul creşterii rolului THM-ului în analiza modului de realizare a
prevederilor stabilite pe centre de producţie prin Fişa de calcul a costurilor pe
produs, THM-ul se poate defalca pe cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe de
prelucrare. O astfel de abordare a structurii THM-ului permite o recalcularea a
cheltuielilor de prelucrare corespunzător cantităţilor fizice fabricate. Pentru
determinarea structurii THM în această variantă se porneşte de la structura
bugetului operaţional şi de la manopera specifică pe centre de inducţie. În funcţie
de criteriile de repartizare adoptate, se procedează la defalcarea pe centre de
producţie a cheltuielilor fixe şi variabile, obţinându-se, în final, THM fix şi
variabil pe fiecare centru.
Calcularea costului produselor se va desfăşura conform metodologiei
Avantaje prezentate la prima variantă.
Metoda THM prezintă o serie de avantaje, dintre care menţionăm:
• asigură o mai bună folosire a maşinilor şi utilajelor, datorită urmăririi, pe prim
plan, a utilizării capacităţii de producţie maxime disponibile a acestora;
• permite depistarea maşinilor şi utilajelor insuficient folosite sau cu rentabilitate
scăzută şi luarea măsurilor ce se impun;
• implică metodologic corelarea orelor anual disponibile cu producţia programată
anual în ore pentru toate centrele de producţie constituite;
• asigură o folosire mai raţională a efectivului de muncitori prin stabilirea
numărului de schimburi necesare nivelului de activitate programat şi limitarea
personalului auxiliar la strictul necesar;
• permite repartizarea mai judicioasă a cheltuielilor indirecte, asigurând în
consecinţă un cost unitar pe produs cât mai exact;
• permite introducerea calculului costurilor pe centre de responsabilitate, având
posibilitatea folosirii în acest scop a centrelor de producţie.
Dezavantaje
Metoda THM prezintă şi anumite dezavantaje, cum ar fi:
• urmăreşte pe prim plan, cheltuielile de prelucrare a produselor, lăsând pe plan
98
secundar cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe, deşi ponderea
acestora în costul produsului este însemnată şi nu trebuie neglijată;
• poate fi aplicată eficient numai în unităţile patrimoniale unde produsul finit este
rezultatul prelucrării într-un număr redus de centre de producţie;
• apar cazuri când unele cheltuieli trebuie lăsate în afara THM spre a fi trecute apoi
numai pe seama acelor produse care le-au ocazionat;
• folosirea de grafice şi calcule matematice care întregesc metodologia,
îngreunează şi complică însuşirea şi aplicarea ei.
în care:
Co GPo
GPp = = ,
qo qo
iar k este numărul de operaţii la un anumit produs.
Calculul echivalentului total pentru fiecare produs în parte se face cu
ajutorul unei fişe sau game de fabricaţie, în care sunt indicate operaţiile prin care
trece produsul în fluxul fabricaţiei lui, indicii de echivalenţă orari, exprimaţi în
GP, producţia orară, indicii de echivalenţă parţiali pe operaţii şi indicii de
echivalenţă parţiali ai produsului. Indicii de echivalenţă astfel stabiliţi pot fi
utilizaţi o perioadă mai mare de timp (5-6 ani) dacă condiţiile tehnico-economice
avute în vedere la stabilirea lor rămân neschimbate.
În cadrul acestei prime etape a lucrării, o atenţie deosebită trebuie
acordată justei stabiliri a elementelor care stau la baza determinării costurilor
aferente fiecărei operaţii a procesului tehnologic, respectiv precizarea operaţiilor
productive, a cheltuielilor imputabile şi a criteriilor de repartizare.
Aşadar, metoda de calculaţie GP utilizează cheltuielile imputabile numai
pentru calculul GP-ului ca unitate teoretică de măsurare a efortului de producţie
ce-1 reclamă fabricarea unui produs în condiţiile date.
2. Calculul costului pe unitatea convenţională (GP) şi pe produs, operaţie
care se face periodic (lunar, trimestrial) şi trebuie parcursă, de asemenea, o serie
Calculul
de etape într-o anumită succesiune, aşa cum sunt redate în continuare.
costului pe
unitatea a) omogenizarea calculatorie a producţiei fabricate;
convenţională b) calculul costului pe unitatea GP;
(GP) şi pe c) calculul costului de prelucrare pe unitatea fizică de produs;
produs
d) calculul costului unitar pe produs finit.
a. Omogenizarea calculatorie a producţiei fabricate în cursul unei perioade de
gestiune prin transformarea ei din unităţi naturale, fizice, în unităţi convenţionale
105
cu ajutorul indicilor de echivalenţă totali pe unitatea de produs. Astfel se
calculează cantitatea totală de producţie echivalentă, adică numărul total de GP-
uri produse într-o anumită perioadă de gestiune (Qe). Pentru aceasta se amplifică
cantitatea de producţie rezultată din fiecare produs sau sortiment în parte,
exprimată în unităţi fizice (q), cu echivalentul total, respectiv numărul total de
GP-uri pe unitatea de produs (GPt). Relaţia de calcul este următoarea:
p
Qe = ∑ GPt x ⋅ qx ,
x =1
∑ Chp
y =1
y
Ct / GP = ,
Qe
în care y reprezintă felul cheltuielilor de prelucrare.
De menţionat că se poate ajunge la acelaşi rezultat, dacă se raportează
distinct totalul cheltuielilor imputabile (Chi) şi al celor neimputabile (Chn) la
numărul total de GP-uri produse în perioada de referinţă şi apoi se însumează
rezultatele. În acest caz, relaţia de calcul este următoarea:
n s−n n s−n
Ct / GP = + l =1
= ,
Qe Qe Qe
în care j reprezintă felurile de cheltuieli imputabile, iar l felurile de cheltuieli
neimputabile.
În practică se utilizează ambele variante, deşi prima are o frecvenţă mai
mare. Acest lucru se datorează faptului că cheltuielile neimputabile nu se mai
separă de cele imputabile întrucât ele se includ în costul produselor fabricate tot
prin intermediul GP-urilor, fără a-l denatura. Cheltuielile neimputabile nu se iau
în considerare în faza de antecalcul a costului pe GP, întrucât pentru ele
neexistând criterii logice de repartizare, ar însemna să se folosească criterii
convenţionale, ceea ce ar conduce la denaturarea mărimii acestuia şi implicit, a
costului pe produs. De aceea, în final se consideră că aceste cheltuieli trebuie să
se includă în mod normal în costul produselor obţinute ca şi cheltuielile
imputabile prin intermediul GP-urilor, întrucât efectuarea tuturor cheltuielilor
(imputabile şi neimputabile) este ocazionată de obţinerea producţiei care pentru
omogenizare s-a exprimat în unităţi GP
c. Calculul costului de prelucrare pe unitatea de produs (Chpu/x), operaţie în
care se stabileşte mai întâi suma cheltuielilor de prelucrare aferente fiecărui
106
produs, prin ponderarea numărului total de GP-uri obţinute, respectiv a cantităţii
echivalente (qe) din fiecare produs, cu costul unui GP şi apoi se raportează
rezultatul la cantitatea de producţie în unităţi fizice din fiecare produs, astfel:
qe / x ⋅ Ct / Gp
Chpu / x = ,
qx
La acelaşi rezultat se poate ajunge efectuând un calcul simplificat,
prin multiplicarea numărului total de GP-uri pe unitatea de produs (echivalentul
total), cu costul unui GP,după următoarea relaţie:
Chpu/x = GPtx - Ct/Gp
Cu toate că această variantă este mai simplă din punct de vedere al
volumului de calcule pe care îl implică, prima are avantajul că permite
cunoaşterea totalului cheltuielilor de prelucrare repartizate asupra fiecărui produs.
d. Calculul costului unitar pe produs (Ctu). Pentru aceasta se adaugă la
cheltuielile de prelucrare pe unitatea fizică de produs, cheltuielile unitare cu
materiile prime şi materialele directe consumate.
Modelul de calcul al costului unitar este diferit în antecalcul faţă de
postcalcul. În etapa antecalculului, modelul de calcul este următorul:
z
Ctu = Chpu + ∑ csm Psm ,
m =1
107
cunoaşterea anticipată a rentabilităţii produselor fabricate;
permite stabilirea celor mai rentabile produse, respectiv a celor care asigură
recuperarea costurilor totale repartizate prin unităţi GP. Calculul rentabilităţii se
bazează, deci, pe costul GP-ului fiecărui produs şi pe costul total al produsului;
răspunde la necesitatea de a fi un sistem de gestiune sau de conducere a
108
considerate exclusiv apanajul costurilor complete. Astfel :
costul produsului, poate fi inclus în categoria costurilor parţiale, el neluând în
seamă cheltuielile generale de administrare şi cheltuielile de desfacere;
costul marginal sau incremental, care se refera la consumurile aferente
ultimei unităţi (serie, lot, produs) adiţionale producţiei precedente. Această
categorie de costuri este parţială pe de o parte, prin prisma faptului că se referă
la o parte a producţiei şi nu la întreaga producţie.
Lărgirea sferei conceptuale a costurilor parţiale dă acestora posibilitatea
de a satisface cerinţele din ce în ce mai diverse şi mai profunde ale
managementului, în condiţii de concurenţă, de eficienţă maximă şi de câştigare a
supremaţiei în cadrul ramurii, activităţii, domeniului în cauză.
În sfera metodelor bazate pe conceptul costurilor parţiale se înscriu
metoda direct-costing, cunoscută şi sub numele de metoda costurilor variabile şi
metoda costurilor directe.
Metoda direct-costing face parte din categoria metodelor de calculaţie
de tip parţial, cunoscute şi sub denumirea de metode limitative. La baza acestei
metode stă principiul separării cheltuielilor variabile de cele fixe, în funcţie de
evoluţia cheltuielilor în raport cu variaţia volumului producţiei. Cheltuielile
variabile includ, pe lângă cheltuielile directe, cum ar fi materiile prime şi
manopera directă, şi o parte din cheltuielile indirecte, şi anume cele variabile.
Apariţia unei metode de calculaţie care să asigure determinarea rapidă a
costului de producţie, precum şi stabilirea unor indicatori cu spectru larg al
informaţiei, necesare fundamentării deciziilor eficiente unei întreprinderi a
condus către metoda Direct-Costing.
Elemente ale metodei direct-costing au fost relevate de către economistul
german Schmalenbach, pe la sfârşitul secolului al XIX-lea prin cercetarea
comportamentului cheltuielilor în raport cu volumul producţiei şi elaborarea a
doua feluri de calculaţie: o calculaţie simplă a cheltuielilor şi o calculaţie
a valorii de exploatare. În opinia specialistului german, esenţa acesteia o
reprezintă împărţirea costurilor în fixe şi proporţionale, cu imputare asupra
unităţii de produs, doar a cheltuielilor proporţionale nu şi a celor fixe.
El propunea, de asemenea, separarea cheltuielilor fixe într-un cont
colector şi trecerea lor asupra rezultatelor, prin ocolirea calculaţiei costurilor. În
Germania au mai fost şi alţi specialişti care au utilizat câte un concept sau au
remodelat unul deja existent, prin prisma a ceea ce mai târziu avea să devină
metoda costurilor variabile. Astfel, J.Fr. Schar în anul 1923 foloseşte noţiunea
de beneficiu brut determinat ca diferenţă între cifra de afaceri şi cheltuielile
variabile şi W. Hasenack în 1929 acreditează, şi el, ideea eliminării cheltuielilor
fixe din calculaţia costurilor.
Prima menţiune a utilizării metodei costurilor variabile s-a făcut în 1908,
de către o întreprindere care o folosea pentru elaborarea unui sistem de preţuri,
continuând însă să îşi evalueze stocurile la costuri complete. Donaldson Brown a
elaborat pentru prima dată o calculaţie direct-costing în 1923 la General Motors,
fără a utiliza raţionamentul decizional pe termen scurt care este asociat metodei.
Modelarea costurilor potrivit schemei direct-costing s-a manifestat şi în
109
Europa în 1934, la uzina de autoturisme Citroen. S-au evidenţiat premise ale
metodei costurilor variabile în sensul că la o analiză a exporturilor s-a constatat
ca filialele au pierderi mari deşi practică procente de comisioane capabile să
acopere o parte a cheltuielilor generale şi să permită, de asemenea, recuperarea
taxelor vamale aferente importurilor de materii prime.
Metoda direct-costing se mai numeşte şi metoda costurilor variabile,
întrucât costul produsului cuprinde doar cheltuielile variabile, nu şi pe cele fixe.
Acesta este motivul pentru care autorii lucrărilor de specialitate renunţă tot mai
Metoda mult la termenul direct-costing, înlocuindu-l cu cel de costuri variabile.
direct-costing Metoda direct-costing stabileşte o legătură liniară între costuri, volumul
producţiei, desfacere şi profit, fiind foarte utilă în analiza activităţii economico-
financiare a firmei.
Prin metoda direct-costing se determină costuri parţiale, deoarece în
costul produselor se includ doar cheltuielile variabile, cheltuielile fixe fiind
considerate cheltuieli ale perioadei care trec direct asupra rezultatului financiar
al perioadei. Cheltuielile fixe se programează şi se urmăresc global sau în raport
cu un număr redus de locuri de ocazionare a cheltuielilor şi nu se mai
repartizează pe purtători de costuri. Se elimină astfel posibilitatea denaturării
costurilor de producţie, determinată de includerea în acestea a cheltuielilor fixe,
prin repartizare după criterii convenţionale.
Prin metoda direct-costing se urmăreşte, în primul rând, calcularea şi
analiza rentabilităţii totale a firmei. Pentru fiecare produs în parte se calculează
numai contribuţia brută la profit, pentru a se cunoaşte în ce măsură au fost
acoperite cheltuielile variabile ocazionate de fabricarea şi desfacerea produsului
şi ce contribuţie aduce în continuare la acoperirea cheltuielilor fixe pentru a
obţine profit.
Metoda Direct-Costing presupune imputarea asupra produselor numai a
costurilor variabile (directe sau indirecte). Aceasta înseamnă separarea
cheltuielilor de producţie, de desfacere, în cheltuieli variabile şi fixe, cheltuielile
fixe fiind trecute asupra rezultatului financiar brut al întreprinderii.
Prin urmare, metoda foloseşte, în calculaţia costului pe produs, pe
costurile variabile directe şi indirecte. Astfel se va realiza identificarea costurilor
pe sectoare de cheltuieli, pe centre de responsabilitate. Costurile variabile directe
(legate de activitatea de producţie) vor fi colectate pe sectoare de activitate, iar
costurile variabile indirecte vor fi imputate.
Caracteristicile Cheltuielile fixe se vor programa la nivel global şi nu vor fi incluse în
generale ale
metodei costul fiecărui produs.
de calculaţie a Metoda costurilor variabile, în forma sa de bază are o serie de
costurilor caracteristici care o individualizează şi i-au conferit statutul de metodă. O parte
bazate pe din aceste caracteristici sunt :
costuri parţiale
utilizează comportamentul cheltuielilor pentru a le separa pe cele încorporate
în costuri(variabile) de cele neîncorporabile(fixe);
calculaţia specifică se sprijină pe indicatori care construiesc judecăţi, suport
pentru deciziile managementului;
prestaţiile sau serviciile reciproce, între diferite segmente organizaţionale se
110
decontează la nivelul cheltuielilor variabile care sunt imputabile purtătorilor de
costuri;
nu este doar o calculaţie de costuri, ci şi una a rezultatelor pe termen scurt, este
un instrument util în managementul întreprinderii, scopul principal constituindu-
l elaborarea unor decizii pe perioade scurte.
Metoda se bazează pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe şi
indirecte) asupra fiecărui produs, în timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este
supus repartizării, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica metodei
constă în faptul ca fiecare produs contribuie cu o „marjă brută” la acoperirea
totalului cheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiecărui produs se apreciază prin
existenţa unei marje pozitive.
Schema calculaţiei folosite de metoda direct-costing este :
(CA – Chv) = Cb – Chf = P/Pd.
Calculul
Atât cifra de afaceri cât şi cheltuielile variabile şi contribuţia brută la
costului unitar profit vor fi evidenţiate pe purtători de costuri.
Calculul costului unitar se realizează prin cumularea cheltuielilor pe
fiecare sort de produs finit, prin adăugarea soldului producţiei neterminate la
începutul lunii sau deducerea soldului producţiei neterminate de la sfârşitul lunii
şi prin raportarea la cantitatea obţinuta din fiecare produs.
Costul unitar se determina prin raportarea cheltuielilor variabile (Chv) la
cantitatea de producţie rezultată (Qf), după următorul model:
,
unde:
Chv – cheltuieli variabile;
Q – valoarea producţiei.
Folosind aceasta metodă se urmăreşte pe lângă determinarea costului pe
fiecare produs în parte şi calcularea rentabilităţii totale, la nivelul întregii
întreprinderi. Pe fiecare produs se calculează numai contribuţia brută la
beneficiu (marja brută).
Marja pe Pe produs se va determina contribuţia brută la profit sau marja pe
costuri costurile variabile.
variabile Marja pe costuri variabile (Mf/cv) se determină ca diferenţă între cifra de
afaceri şi costurile variabile aferente producţiei vândute.
Se mai întâlneşte sub denumirea de marja globală (brută) şi reprezintă suma
marjelor pe costurile variabile unitare stabilite pe fiecare produs (mj/cv),
multiplicate cu producţia aferentă vândută.
Mj/cv = CA – CV,
unde:
Mj/cv – marja pe costuri variabile;
CA – cifra de afaceri;
CV – costuri variabile.
Datele pot fi prezentate potrivit relaţiilor:
· rata marjei pe costurile variabile:
111
sau
· rata costurilor variabile:
sau
Întrucât
Marja pe costurile variabile determină acoperirea costurilor perioadei
(costuri de structura fixe) care privesc capacitatea întreprinderii de a produce şi
Contribuţia
brută unitară la
a vinde. De aici rezulta necesitatea de a dezvolta vânzările unui produs sau a
beneficiu suprima alte produse deficitare.
Contribuţia brută unitară la beneficiu (Cbu) se calculează ca diferenţă
între preţul de vânzare unitar (Pvu) şi costul unitar (Ctu), calculat în funcţie de
cheltuielile variabile astfel:
Cbu = Pvu – Ctu
Determinarea rezultatului financiar total la nivelul întregii întreprinderi
consta în înmulţirea cantităţii vândute din fiecare produs în perioada respectivă
(Qv) cu contribuţia brută unitară la beneficiu. Astfel se obţine contribuţia totală
la beneficiu (Cb), din care se scade totalul cheltuielilor fixe din perioada
respectiva (Chf). Modelul de calcul este următorul:
B/P = ∑ (Qvi * Cbui) – Ch
unde: i = produsele 1,2,3,……,n.
Cu ajutorul metodei direct-costing se pot analiza corelaţiile dintre
cheltuielile fixe şi variabile, producţie, desfacere şi profit. Toate aceste corelaţii
se pot exprima cu ajutorul unor indicatori specifici metodei, şi anume:
1. punctul de echilibru;
2. factorul de acoperire;
3. intervalul de siguranţă;
4. indicele de siguranţă dinamic;
Punctul de
echilibru 5. indicele de prelevare;
6. coeficientul de volatilitate sau levierul operaţional.
1) Punctul de echilibru (Pe). Este cunoscut în literatura de specialitate și sub
denumirea de punct mort, pragul rentabilității, punct critic. Punctul de echilibru
reprezintă punctul în care veniturile obținute din vânzarea producției sunt egale
cu cheltuielile variabile aferente producției respective și cheltuielile fixe ale
perioadei la care se referă producția fabricată și vândută. Altfel spus, punctul de
echilibru reprezintă cantitatea de producție pe care compania trebuie să o
realizeze și să o vândă astfel încât veniturile obținute din vânzarea producției
respective să fie egale cu cheltuielile ocazionate de producţia în cauză (fixe şi
variabile). Orice unitate de produs vândută peste acest prag al rentabilităţii, în
care rentabilitatea este 0, aduce companiei profit, beneficii, după cum orice
unitate nevândută sub acest prag, conduce la obținerea de pierderi. Prin
procedeul aritmetic punctul de echilibru se calculează ca raport între cheltuielile
fixe ale perioadei și contribuția brută unitară la profit. Calculele de stabilire a
112
punctului de echilibru au avut în vedere o companie care realizează un singur
produs. În condițiile economiei de piață, asemenea companii se întâlnesc tot mai
rar. De regulă, companiile realizează mai multe produse și au la baza o anumită
structură a producției și desfacerii bine precizată. Dacă compania realizează mai
multe produse, pentru calculul punctului de echilibru se ia în considerare
contribuția brută medie unitară, care se calculează raportând contribuția totală la
cantitatea totală de producție obținută și vândută.
Punctul de echilibru exprima volumul activităţii în care veniturile obţinute din
vânzarea producţiei şi costurile totale aferente sunt în echilibru (rezultatul nul).
El reprezintă nivelul vânzărilor care permite acoperirea totalităţii costurilor
variabile aferente volumului vânzărilor şi a costurilor fixe aferente perioadei de
referinţă. El arată că orice suplimentare a volumului vânzărilor peste acest nivel
aduce beneficii, iar activitatea devine profitabila.
La determinarea punctului critic se va tine seama de:
luarea în consideraţie a capacităţii de producţie existente pe întreaga perioadă
de referinţă, fără a se face investiţii noi în această perioadă;
existenţa unor preţuri ale factorilor de producţie, stabile;
pe perioada analizată, preţurile produselor vândute sunt constante, deci nu
depind de volumul vânzărilor;
nu există probleme legate de fluxul de numerar (decalaj între angajarea de
cheltuieli şi plata acesteia, dintre realizarea de venit şi încasarea acestuia);
eliminarea unor variaţii asupra volumului stocurilor (producţia fabricată se
consideră a fi vândută).
Relaţiile de calcul prin care se determina valoarea acestui punct sunt:
1. Cifra de afaceri = Costuri totale (variabile şi fixe)
CA = CV + CF
sau, acolo unde producţia este omogenă,
2. Rezultatul = 0
CA – (CV + CF) = 0 sau Mj (CV – CF) = 0
3. Marja/Costurile variabile = Costurile Fixe
Mj/CV = CF
sau
sau ,
considerând volumul fizic de producţie vândut ca fiind necunoscut şi care
asigură un rezultat nul.
Punctul de echilibru fizic este egal cu raportul dintre costurile fixe totale şi marja
pe costul variabil unitar.
Din multiplicarea relaţiei de calcul a punctului de echilibru fizic cu preţul de
vânzare (pv) se va obţine punctul de echilibru valoric (CA critică).
113
Factorul de Punctul de echilibru valoric este raportul dintre costurile fixe totale şi rata
acoperire marjei pe costurile variabile.
2) Factorul de acoperire(Fa). Acest indicator, care reprezintă rentabilitatea
potențială, adică cât din cifra de afaceri este necesară pentru acoperirea
costurilor și obținerea de profit, se calculează în procente, ca raport între
cheltuielile fixe acoperite și volumul desfacerilor la nivelul punctului de
echilibru, înmulțit cu 100, pe baza relației următoare:
𝐶𝐹
F! = ×100
𝐶𝐴!
𝑀! /𝐶𝑉
F! = ×100
𝐶𝐴
sau
Orice scădere peste acest coeficient face ca compania să intre în zona
Coeficientul de
pierderilor. Orice decizii pe care le adoptă compania pe linia reducerii producției
prelevare sau și a vânzării trebuie sa țină seama de acest coeficient.
factorul de 5) Coeficientul de prelevare sau factorul de acoperire al costurilor fixe(Ip)
acoperire al Acest coeficient reprezintă procentul din cifra de afaceri care se folosește la
costurilor fixe
acoperirea costurilor fixe. Relația folosită este următoarea:
114
Levierul
operațional Daca Ip este cât mai mic, atunci întreprinderea poate atinge foarte uşor punctul
(sau de echilibru.
coeficientul de 6) Levierul operațional (sau coeficientul de volatilitate) (Lo).Acest coeficient
volatilitate)
arată procentul cu care crește rezultatul (R) atunci când cifra de afaceri (CA)
crește cu un procent. El exprimă flexibilitatea rezultatului în raport cu cifra de
afaceri (coeficient de volatilitate, de elasticitate).
Relaţia de calcul a coeficientului de volatilitate este:
,
unde:
şi
Rezultă că:
Deoarece
Rezultă că:
R + 𝐶! 𝐶!
𝐿! = =1+
R 𝑅
Aceste calcule sunt posibile în ipotezele:
dacă preţul de vânzare este constant;
condiţiile de exploatare rămân neschimbate (evoluţia proporţională a
costurilor variabile şi costuri de structură constante).
Prin urmare, modificarea cifrei de afaceri rezultă numai din modificarea
volumului producţiei vândute.
Pe de alta parte, levierul operaţional poate evidenţia influenţa poziţiei
întreprinderii faţă de punctul critic, asupra rezultatului. Acest lucru arată
dependenţa riscului economic faţă de cifra de afaceri: cu cât cifra de afaceri este
mai îndepărtată de punctul critic, cu atât activitatea întreprinderii este mai puţin
riscantă.
În scopul evidenţierii dependenţei levierului operaţional de punctul critic, se ţine
cont de relaţiile de calcul al cifrei de afaceri critice şi al rezultatului care este
determinat de cifra de afaceri suplimentară peste punctul de echilibru.
𝐶! 𝐶𝐴! ∙ 𝑟 𝐶𝐴 − 𝐶𝐴! + 𝐶𝐴!
𝐿! = 1 + =1+ =
𝑅 (𝐶𝐴 − 𝐶𝐴! ) ∙ 𝑟 𝐶𝐴 − 𝐶𝐴!
Rezultă că:
!"
𝐿! = !"!!"
!
115
ceea ce arată că el reprezintă raportul invers al indicelui de siguranţă dinamic
(Id).
În consecinţă, levierul operaţional reprezintă indicatorul prin care se
apreciază riscul economic, adică incapacitatea întreprinderii de a se adapta la
Avantajele timp şi cu minimum de efort la schimbările condiţiilor din mediul economico-
metodei social. Acest risc este proporţional cu nivelul costurilor fixe şi cu apropierea
cifrei de afaceri fata de punctul critic.
Ca orice metoda de calculaţie şi de analiză a costurilor, metoda Direct-
Costing are şi avantaje şi dezavantaje.
Avantajele metodei:
fiind vorba de luarea în consideraţie numai a costurilor variabile, calculaţia
costurilor se simplifică foarte mult;
ajută la reliefarea celor mai rentabile produse (cu marjele cele mai ridicate);
Dezavantajele punctul cheie îl constituie, în acest caz, ca „marjele celorlalte produse care
metodei
rămân să fie suficiente” pentru a compensa costurile fixe ramase;
asigură un control riguros asupra cheltuielilor;
analiza performanţelor în funcţie de marja degajată/activităţi.
Dezavantajele metodei:
separarea cheltuielilor variabile de cele fixe determină întâmpinarea unor
greutăţi (legate de capacitatea de producţie care antrenează costuri fixe şi
utilizarea capacităţii de producţie care antrenează costuri variabile);
stocurile se evaluează numai la nivelul costurilor variabile, afectând nivelul
rezultatului de exploatare (contravine cerinţelor contabilităţii financiare care
spune că evaluarea stocurilor se face la cost complet).
116
10.2 Calculaţia costurilor pe activităţi.
10.2.1 Metoda
Activity
Based
Costing
ABC
Caracteristici Aceasta metodă este o metodă de calcul de tip absorbant (full-costing) şi a
generale fost dezvoltată după 1980. Originea metodei pe activităţi se află în SUA şi
lucrarea de baza se consideră a fi “ The Hidden Factory” elaborată de Jeffrey G.
Miller şi Thomas E. Vollman. Cei doi autori au supus unui studiu critic sectoarele
şi locurile de costuri comune (indirecte), ajungând la concluzia că pasul hotărâtor
pentru controlul costurilor indirecte consta în elaborarea unui model care să
detalieze şi să structureze cauzele acestor costuri.
Metodele tradiţionale de calculaţie consideră cheltuielile ca o fatalitate.
Ele măsoară cheltuielile încorporate în produs fără să identifice cauzele mărimii
lor. Ele permit numai compararea preţului cu costul însă ele nu ajută la
cunoaşterea a ceea ce trebuie făcut pentru a diminua costurile. Pentru metoda
ABC activităţile sunt considerate ca loc unde este studiată legea de
comportament a cheltuielilor în funcţie de activităţile desfăşurate; calculul
costului produselor nu este decât un proces secundar a ceea ce este primordial:
costul activităţilor şi procesului. Noţiunea de activitate este mai apropiată de
preocupările personalului implicat (ingineri, tehnicieni, comercianţi, etc.) decât
noţiunea de produs.
Întreprinderea este privită ca o reţea de procese transversale. Procesul este
definit ca ansamblu de activităţi ce concurează la realizarea unui obiectiv.
Activitatea este un ansamblu de operaţii ordonate şi legate între ele. Produsele
consumă activităţi iar costul resurselor va fi încorporat prin intermediul
inductorilor de cost (chei de repartiţie utilizate pentru afectarea resurselor la
activităţi).
Metoda ABC prezintă multe asemănări cu metoda centrelor de analiză
prezentată în planul contabil francez. Ea diferă totuşi sub următoarele aspecte:
- Pune accentual pe explicarea cauzelor costurilor activităţilor deasupra
calculului costurilor produselor;
- Nu prevede centre auxiliare, costurile tuturor centrelor fiind impuse costurilor
produselor fără repartiţie secundară;
- Operează cu regruparea activităţilor după procese transversale care depăşesc
limitele centrelor de responsabilitate.
117
Relaţia cauzală între resurse şi produse este prezentată în figura
următoare:
Dezavantaje
121
11.TERMENI BILINGVI (Română-Engleză)
CONTABILITATE MANAGERIALĂ
126
Repere Bibliografice
127