CECCAR Business Magazine  

❖  Nr. 44, 13-19 nov. 2018  ❖  Expertiza și auditul afacerilor a- a+

Mecanismul impozitării veniturilor obținute din arendarea

bunurilor agricole din patrimoniul personal
CECCAR

REZUMAT
Articolul de față aduce în discuție o serie de aspecte teoretice și practice privind mecanismul impozitării veniturilor
obținute din arendarea bunurilor agricole din patrimoniul personal, care se circumscriu categoriei veniturilor
impozabile din cedarea folosinței bunurilor, în înțelesul art. 83 din Codul fiscal. Odată cu intrarea în vigoare a
OUG nr. 18/2018, asistăm la noi modificări privind contribuția de asigurări sociale de sănătate datorată pentru
veniturile din arendă. Astfel, se datorează CASS dacă beneficiarul veniturilor din arendă estimează pentru anul
curent venituri din activități independente, drepturi de proprietate intelectuală, asocierea cu o persoană juridică,
cedarea folosinței bunurilor, activități agricole, silvicultură și piscicultură, venituri din investiții, venituri din alte
surse, a căror valoare cumulată este cel puțin egală cu 12 salarii minime brute pe țară, în vigoare la data de 15
martie a anului în curs pentru care se stabilește contribuția.

Termeni-cheie: arendă, venit net, impozit, CASS, arendaș, arendator, contract de arendare

Clasificare JEL: K34, M41

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 18/2018 privind adoptarea unor măsuri fiscal-bugetare și pentru modificarea
și completarea unor acte normative aduce o serie de noi modificări privind tratamentul fiscal aplicabil veniturilor
obținute din arendarea bunurilor agricole din patrimoniul personal. Acestea sunt clasificate în baza Codului fiscal în
categoria veniturilor din cedarea folosinței bunurilor, în timp ce potrivit Codului civil reprezintă locațiunea bunurilor
agricole.

➜ Contractul de arendare

În baza art. 1.777 din Legea nr. 287/2009 privind Codul civil, republicată, cu modificările ulterioare, locațiunea
reprezintă contractul prin care o parte, numită locator, se obligă să asigure celeilalte părți, numită locatar, folosința
unui bun pentru o anumită perioadă, în schimbul unui preț, denumit chirie. Cu alte cuvinte, plecând de la definiția
locațiunii, putem afirma că arendarea are drept obiect exploatarea pe o durată determinată a bunurilor agricole, în
schimbul unui preț stabilit prin contractul încheiat între arendator și arendaș (contractul de arendare). Arendatorul
este proprietarul bunurilor agricole, iar arendașul este locatarul. Contractul de arendare se încheie în formă scrisă,
sub sancțiunea nulității absolute, și conține în principiu următoarele informații:
părțile contractante, domiciliul sau sediul acestora;
obiectul contractului;
obligațiile părților;
perioada de arendare;
arenda, modalitățile și termenele de plată a acesteia;
răspunderea părților contractante;
alte clauze convenite de părți și permise de reglementările în vigoare.

Un exemplar din contractul încheiat între părți se depune de către arendaș la consiliul local în a cărui rază teritorială
se află bunurile agricole care au fost arendate, în vederea înregistrării într-un registru special ținut de secretarul
consiliului local. În situația în care bunurile arendate sunt situate pe raza teritorială a mai multor consilii locale, câte
un exemplar al contractului de arendă se depune la fiecare dintre acestea. În sarcina arendașului intră toate
cheltuielile legate de încheierea, înregistrarea și publicitatea contractului de arendare.

➜ Bunuri care pot fi arendate

Codul civil aduce în discuție tipurile de bunuri agricole care pot fi arendate. Astfel, potrivit art. 1.836, pot fi
arendate orice bunuri agricole, cum ar fi:

a) terenurile cu destinație agricolă, și anume terenuri agricole productive – arabile, viile, livezile, pepinierele
viticole, pomicole, arbuștii fructiferi, plantațiile de hamei și duzi, pășunile împădurite, terenurile ocupate cu
construcții și instalații agrozootehnice, amenajările piscicole și de îmbunătățiri funciare, drumurile tehnologice,
platformele și spațiile de depozitare care servesc nevoilor producției agricole și terenurile neproductive care pot fi
amenajate și folosite pentru producția agricolă;

b) animalele, construcțiile de orice fel, mașinile, utilajele și alte asemenea bunuri destinate exploatării agricole.

➜ Stabilirea venitului brut și venitului net din arendă

În conformitate cu art. 84 alin. (4) din Codul fiscal, în cazul veniturilor obținute din arendarea bunurilor agricole
din patrimoniul personal, venitul brut se stabilește pe baza raportului juridic/contractului încheiat între părți și
reprezintă totalitatea sumelor în bani încasate și/sau echivalentul în lei al veniturilor în natură primite.

Venitul net din arendă se stabilește la fiecare plată în baza formulei de mai jos:

Vn = Vb – Ccf
unde:
Vn – venitul net din arendă;
Vb – venitul brut din arendă;
Ccf – cota forfetară de 40% reprezentând cheltuielile deductibile aferente venitului (Ccf = Vb x 40%).

În vederea recunoașterii deductibilității cheltuielii stabilite forfetar, proprietarul nu are obligația să prezinte
organului fiscal documentele justificative. În conformitate cu pct. 20 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare
a art. 84 din Codul fiscal, cheltuiala deductibilă aferentă venitului, stabilită în cota forfetară de 40% aplicată la
venitul brut, reprezintă uzura bunurilor închiriate și cheltuielile ocazionate de întreținerea și repararea acestora,
impozitele și taxele pe proprietate datorate potrivit legii, comisionul reținut de intermediari, primele de asigurare
plătite pentru bunul cedat spre folosință, respectiv eventuale nerealizări ale veniturilor din arendare scontate,
generate de condiții naturale nefavorabile, cum ar fi: grindina, seceta, inundații, incendii și altele asemenea.

Art. 84 alin. (5) din Codul fiscal prevede că, în cazul în care arenda se exprimă în natură, evaluarea în lei se face pe
baza prețurilor medii ale produselor agricole, stabilite prin hotărâri ale consiliilor județene și, respectiv, ale
Consiliului General al Municipiului București, ca urmare a propunerilor direcțiilor teritoriale de specialitate ale
Ministerului Agriculturii și Dezvoltării Rurale, hotărâri ce trebuie emise înainte de începerea anului fiscal. Aceste
hotărâri se transmit, în cadrul aceluiași termen, direcțiilor generale regionale ale finanțelor publice, pentru a fi
comunicate unităților fiscale din subordine.
Alin. (6) al aceluiași articol stipulează că, în cazul în care prețurile medii ale produselor agricole, stabilite potrivit
prevederilor alin. (5), au fost modificate în cursul anului fiscal de realizare a venitului, potrivit procedurii de la alin.
(5), noile prețuri pentru evaluarea în lei a veniturilor din arendă exprimate în natură, pentru determinarea bazei
impozabile, se aplică începând cu data de 1 a lunii următoare comunicării acestora către direcțiile generale
regionale ale finanțelor publice.

➜ Determinarea, reținerea și plata impozitului pe veniturile din arendă

Stabilirea, reținerea și plata impozitului aferent veniturilor din arendă intră în sarcina arendașului. Impozitul pe
veniturile din arendă se determină prin reținere la sursă de către plătitorul de venit la momentul plății acestuia, în
baza următoarei formule:

I = Vn x 10%

Impozitul aferent veniturilor din arendă calculat și reținut de arendaș este final și se achită la bugetul de stat până la
data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reținut. Declararea impozitului aferent veniturilor din arendă
reținut de plătitorul de venit se face cu ajutorul formularului 112 „Declarație privind obligațiile de plată a
contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate”. Persoanele fizice care
beneficiază de venituri din arendă nu depun declarația unică privind impozitul pe venit și contribuțiile sociale
datorate de persoanele fizice în vederea stabilirii impozitului pe venit.

Exemplul 1

Entitatea Agro din Timiș, înregistrată în scopuri de TVA, încheie un contract de arendare cu o persoană fizică. În
contract se prevede că suprafața luată în arendă este de 4 ha și că plata arendei se face în natură, fiind de 4.000 kg de
grâu/ha pe an. De asemenea, se stipulează că baza din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată se calculează
pornind de la prețurile medii ale produselor agricole stabilite prin hotărâre a Consiliului Județean Timiș. Prețul
grâului pentru anul 2018 este de 0,40 lei/kg. În contract se menționează și că TVA, în cotă de 9%, se include în
venitul brut, astfel că valoarea acesteia se calculează prin procedeul sutei majorate. Plata arendei se face integral în
luna septembrie a anului 2018.

Ne propunem să determinăm impozitul pe venitul din arendă și taxa pe valoarea adăugată și să prezentăm
înregistrările efectuate în contabilitatea entității Agro.

1. Determinarea impozitului pe venit:

Venit brut din arendă (cantitativ) = 4.000 kg/ha x 4 ha = 16.000 kg
Venit net din arendă (cantitativ) = 16.000 kg – 16.000 kg x 40% = 9.600 kg
Venit net din arendă (valoric) = 9.600 kg x 0,40 lei/kg = 3.840 lei
Impozit pe venitul din arendă (cantitativ) = 9.600 kg x 10% = 960 kg
Impozit pe venitul din arendă (valoric) = 3.840 lei x 10% = 384 lei

2. Determinarea taxei pe valoarea adăugată:

Livrarea cantității de grâu inclusiv TVA (cantitativ) = 16.000 kg – 960 kg = 15.040 kg
Livrarea cantității de grâu inclusiv TVA (valoric) = 15.040 kg x 0,40 lei/kg = 6.016 lei
TVA (cantitativ) = 15.040 kg x 9/109 = 1.241,83 kg
TVA (valoric) = 6.016 lei x 9/109 = 496,73 lei
Plata arendei în natură = 16.000 kg – 960 kg – 1.241,83 kg = 13.798,17 kg

3. Efectuarea înregistrărilor contabile:

–  Înregistrarea arendei datorate (16.000 kg x 0,40 lei/kg):

6.400 lei 612 = 401 6.400 lei
„Cheltuieli cu redevențele, „Furnizori”
 locațiile de gestiune
și chiriile”

Notă: Poate fi întâlnită și practica utilizării contului 462 „Creditori diverși” în locul contului 401 „Furnizori”.

–  Reținerea la sursă a impozitului pe venitul din arendă (3.840 lei x 10%):

384 lei 401 = 446 384 lei
„Furnizori” „Alte impozite, taxe
și vărsăminte asimilate”

–  Înregistrarea livrării produselor agricole pentru plata arendei, prin emiterea unei facturi ((13.798,17 kg x 0,40
lei/kg) + (1.241,83 kg x 0,40 lei/kg)):

6.016,00 lei 4111 = % 6.016,00 lei

„Clienți” 7017 5.519,27 lei
„Venituri din vânzarea
produselor agricole”
4427 496,73 lei
„TVA colectată”

–  Descărcarea din gestiune a produselor agricole livrate (13.798,17 kg x costul de producție):

  711 = 347  
„Venituri aferente costurilor „Produse agricole”
stocurilor de produse”

–  Compensarea datoriei privind arenda cu creanța înregistrată din livrarea produselor agricole:

6.016 lei 401 = 4111 6.016 lei

„Furnizori” „Clienți”

La un contract în care plata în natură a arendei este de 16.000 kg, persoana fizică va primi 13.798,17 kg de grâu ca
urmare a reținerii la sursă a impozitului pe venit și a taxei pe valoarea adăugată aferente. Ar fi trebuit ca părțile să
includă în contract precizări cu privire la cantitatea brută de grâu și cantitatea netă rămasă după aceste rețineri.

Exemplul 2

Entitatea Agro din Arad încheie un contract de arendare cu o persoană fizică. În contract se prevede că suprafața
luată în arendă este de 10 ha și că plata arendei se face în numerar, fiind de 2.500 lei/ha pe an, această sumă
reprezentând arenda brută. Plata sa se face integral în luna septembrie a anului 2018.

Ne propunem să determinăm impozitul pe venitul din arendă și să prezentăm înregistrările efectuate în

contabilitatea entității Agro.

1. Determinarea impozitului pe venit:

Venit brut din arendă = 2.500 lei/ha x 10 ha = 25.000 lei
Venit net din arendă = 25.000 lei – 25.000 lei x 40% = 15.000 lei
Impozit pe venitul din arendă = 15.000 lei x 10% = 1.500 lei
Rest de plată = Venit brut din arendă – Impozit pe venitul din arendă = 25.000 lei – 1.500 lei = 23.500 lei

2. Efectuarea înregistrărilor contabile:

–  Înregistrarea arendei datorate:

25.000 lei 612 = 401 25.000 lei
 „Cheltuieli cu redevențele, „Furnizori”
locațiile de gestiune
și chiriile”

–  Reținerea la sursă a impozitului pe venitul din arendă:

1.500 lei 401 = 446 1.500 lei
„Furnizori” „Alte impozite, taxe
și vărsăminte asimilate”

–  Achitarea arendei către persoana fizică:

23.500 lei 401 = 5121 23.500 lei
„Furnizori” „Conturi la bănci
în lei”

➜ Contribuțiile sociale obligatorii

Pentru veniturile din arendă nu se datorează contribuția de asigurări sociale, în schimb se datorează contribuția de
asigurări sociale de sănătate în situația în care beneficiarul veniturilor din arendă estimează pentru anul curent
venituri impozabile prevăzute la art. 155 alin. (1) lit. b)-h) din Codul fiscal, din una sau mai multe surse și/sau
categorii de venituri, a căror valoare cumulată este cel puțin egală cu 12 salarii minime brute pe țară în vigoare la
termenul de depunere a declarației unice privind impozitul pe venit și contribuțiile sociale datorate de persoanele
fizice.

Pentru anul 2018, salariul minim brut pe țară este de 1.900 lei/lună, iar plafonul peste care se datorează CASS este
de 22.800 lei (1.900 lei/lună x 12 luni).

CASS = Baza anuală de calcul al contribuției de asigurări sociale de sănătate, care reprezintă echivalentul a 12
salarii minime brute pe țară în vigoare la termenul de depunere a declarației unice privind impozitul pe venit și
contribuțiile sociale datorate de persoanele fizice x 10%

Pentru anul 2018, suma anuală de plată reprezentând contribuția de asigurări sociale de sănătate este:

CASS2018 = (1.900 lei/lună x 12 luni) x 10% = 22.800 lei x 10% = 2.280 lei

Încadrarea în plafonul de 12 salarii minime brute pe țară se analizează prin luarea în considerare a următoarelor
venituri:
venitul net/brut sau norma de venit din activități independente;
venitul net din drepturi de proprietate intelectuală, stabilit după aplicarea cotei forfetare de cheltuieli;
venitul net distribuit din asocieri cu persoane juridice;
venitul net sau norma de venit, după caz, pentru veniturile din cedarea folosinței bunurilor;
venitul net sau norma de venit, după caz, pentru veniturile din activități agricole, silvicultură și piscicultură;
venitul și/sau câștigul din investiții, în cazul veniturilor din dividende și din dobânzi luându-se în calcul sumele
încasate;
venitul brut și/sau venitul impozabil din alte surse.

Contribuția de asigurări sociale de sănătate se datorează pentru veniturile prevăzute mai sus cumulate, cu excepția
celor din salarii.

Pentru a determina dacă se datorează CASS pentru veniturile obținute din arendă, se verifică următoarele:
Exemplele prezentate în continuare vin să ilustreze cazurile de mai sus.

Exemplul 1

⇒ 1.1

Entitatea Agro din Arad încheie un contract de arendare cu o persoană fizică. În contract se prevede că suprafața
luată în arendă este de 20 ha și că plata arendei se face în numerar, fiind de 2.500 lei/ha pe an, această sumă
reprezentând arenda brută. Plata sa se face integral în luna septembrie a anului 2018.
Ne propunem să determinăm dacă persoana fizică este obligată la plata contribuției de asigurări sociale de
sănătate.

1. Determinarea venitului net din arendă:

Venit brut din arendă = 2.500 lei/ha x 20 ha = 50.000 lei
Venit net din arendă = 50.000 lei – 50.000 lei x 40% = 30.000 lei

2. Verificarea dacă persoana fizică este obligată la plata CASS:

Întrucât venitul net din arendă, de 30.000 lei, depășește plafonul de 22.800 lei, persoana fizică este obligată la plata
CASS. În contractul încheiat între arendaș și arendator se desemnează plătitorul de venit în vederea calculării,
reținerii la sursă și plății CASS în anul în curs. Entitatea Agro calculează, reține la sursă și plătește CASS, în sumă
de 2.280 lei, și depune declarația 112 până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc
veniturile. Beneficiarul arendei nu depune declarația unică privind impozitul pe venit și contribuțiile sociale datorate
de persoanele fizice.

Exemplul 2

⇒ 1.2

Entitatea Agro din Buzău, înregistrată în scopuri de TVA, încheie un contract de arendare cu o persoană fizică. În
contract se prevede că suprafața luată în arendă este de 5 ha și că plata arendei se face în natură, fiind de 3.900 kg de
grâu/ha pe an. Prețul grâului stabilit prin hotărâre a Consiliului Județean Buzău pentru anul 2018 este de 0,50 lei/kg.
Plata arendei se face integral în luna septembrie a anului 2018.

Ne propunem să determinăm dacă persoana fizică este obligată la plata contribuției de asigurări sociale de
sănătate.

1. Determinarea venitului net din arendă:

Venit brut din arendă (cantitativ) = 3.900 kg/ha x 5 ha = 19.500 kg
Venit net din arendă (cantitativ) = 19.500 kg – 19.500 kg x 40% = 11.700 kg
Venit net din arendă (valoric) = 11.700 kg x 0,50 lei/kg = 5.850 lei

2. Verificarea dacă persoana fizică este obligată la plata CASS:

Întrucât venitul net din arendă, de 5.850 lei, este sub plafonul de 22.800 lei, persoana fizică nu este obligată la plata
CASS. Beneficiarul arendei nu depune declarația unică privind impozitul pe venit și contribuțiile sociale datorate de
persoanele fizice.

Exemplul 3

⇒ 2.1

O persoană fizică încheie contracte de arendare cu entitățile X, Y și Z din Călărași, în care se prevede că plata
arendei se face în numerar.

Veniturile brute și nete obținute de la cele trei entități sunt prezentate în tabelul de mai jos:

Plata arendei se face integral în luna septembrie a anului 2018.

Ne propunem să determinăm dacă persoana fizică este obligată la plata contribuției de asigurări sociale de
sănătate.
Verificarea dacă persoana fizică este obligată la plata CASS:

Deoarece venitul net din arendă obținut de la entitatea X, de 24.000 lei, depășește plafonul de 22.800 lei, persoana
fizică este obligată la plata CASS. Beneficiarul venitului din arendă desemnează prin contact entitatea X să
calculeze, să rețină la sursă și să achite CASS în anul în curs. Contribuabilul nu depune declarația unică privind
impozitul pe venit și contribuțiile sociale datorate de persoanele fizice.

Exemplul 4

⇒ 2.2

O persoană fizică încheie contracte de arendare cu entitățile X și Y din Timiș, în care se prevede că plata arendei se
face în numerar.

Veniturile brute și nete obținute de la cele două entități sunt prezentate în tabelul de mai jos:

Plata arendei se face integral în luna septembrie a anului 2018.

Ne propunem să determinăm dacă persoana fizică este obligată la plata contribuției de asigurări sociale de
sănătate.

Verificarea dacă persoana fizică este obligată la plata CASS:

Deoarece veniturile nete cumulate obținute de la cei doi plătitori de venit, de 18.000 lei, nu depășesc plafonul de
22.800 lei, contribuabilul nu are obligația depunerii declarației unice privind impozitul pe venit și contribuțiile
sociale datorate de persoanele fizice.

Exemplul 5

⇒ 3.1

O persoană fizică încheie contracte de arendare cu entitățile X, Y și Z din Constanța, în care se prevede că plata
arendei se face în numerar.

Veniturile brute și nete obținute de la cele trei entități sunt prezentate în tabelul de mai jos:
Plata arendei se face integral în luna septembrie a anului 2018.

Ne propunem să determinăm dacă persoana fizică este obligată la plata contribuției de asigurări sociale de
sănătate.

Verificarea dacă persoana fizică este obligată la plata CASS:

Deoarece veniturile nete cumulate obținute de la cei trei plătitori de venit, de 24.000 lei, depășesc plafonul de
22.800 lei, contribuabilul are obligația depunerii declarației unice privind impozitul pe venit și contribuțiile sociale
datorate de persoanele fizice.

Exemplul 6

⇒ 3.2

O persoană fizică încheie contracte de arendare cu entitățile X, Y și Z din Bihor, în care se prevede că plata arendei
se face în numerar.

Veniturile brute și nete obținute de la cele trei entități sunt prezentate în tabelul de mai jos:

Plata arendei se face integral în luna septembrie a anului 2018.

Ne propunem să determinăm dacă persoana fizică este obligată la plata contribuției de asigurări sociale de
sănătate.

Verificarea dacă persoana fizică este obligată la plata CASS:

Deoarece veniturile nete cumulate obținute de la cei trei plătitori de venit, de 21.000 lei, nu depășesc plafonul de
22.800 lei, contribuabilul nu are obligația depunerii declarației unice privind impozitul pe venit și contribuțiile
sociale datorate de persoanele fizice.

BIBLIOGRAFIE
1. Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015
privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 22/13.01.2016, cu modificările și completările
ulterioare.
 2. Hotărârea Guvernului nr. 354/2018 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a
Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, publicată în Monitorul
Oficial nr. 442/25.05.2018.
3. Legea nr. 287/2009 privind Codul civil, republicată în Monitorul Oficial nr. 505/15.07.2011, cu modificările
ulterioare.
4. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și
completările ulterioare.
5. Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 18/2018 privind adoptarea unor măsuri fiscal-bugetare și pentru
modificarea și completarea unor acte normative, publicată în Monitorul Oficial nr. 260/23.03.2018.
6. https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/AsistentaContribuabili_r/Judete_PreturiAgricole_2018.htm
7. https://static.anaf.ro/static/10/Brasov/Brasov/arenda_2018.pdf
8. https://www.fiscalitatea.ro/calcularea-cass-pentru-veniturile-din-arenda-18628
9. https://www.fiscalitatea.ro/venituri-din-arenda-pentru-2018-care-este-tratamentul-fiscal-18344

Cuvinte-cheie: expertiza și auditul afacerilor, arendă, venit net, impozit, CASS, arendaș, arendator, contract de
arendare