UNIVERSITATEA BABEȘ-BOLYAI

FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE ȘI GESTIUNEA

AFACERILOR
DEPARTAMENTUL DE CONTABILITATEA ȘI AUDIT

Denumirea tezei:

APLICAREA IFRS PENTRU IMM-URI ÎN ROMÂNIA.

MĂSURAREA CONVERGENȚEI CONTABILE

Conducător științific:
Prof. Univ. Dr. Adriana Tiron-Tudor

Drd. Marina Alexandra-Gabriela

Cluj-Napoca, 2022
 CUPRINS
LISTĂ ABREVIERI ......................................................................................................................................................... 3
LISTĂ FIGURI ................................................................................................................................................................. 4
LISTĂ TABELE ............................................................................................................................................................... 5
ANEXE .............................................................................................................................................................................. 5
INTRODUCERE .............................................................................................................................................................. 6
CAP. 1. EVOLUȚIA STANDARDULUI IFRS PENTRU IMM-URI – PERSPECTIVĂ GLOBALĂ ................... 14
1.1. IFRS PENTRU IMM-URI - NECESITATE .......................................................................................................... 15
1.2. ENTITĂȚILE MICI ȘI MIJLOCII – DEFINIREA ȘI CONTRIBUȚIA ACESTORA ÎN ECONOMIE ............... 16
1.3. IFRS LA NIVEL GLOBAL .................................................................................................................................. 19
1.4. IFRS PENTRU IMM-URI LA NIVEL GLOBAL ................................................................................................. 22
1.5. ETAPE CHEIE ÎN DEZVOLTAREA STANDARDULUI IFRS PENTRU IMM-URI ........................................ 28
1.5.1. PERIOADA DE PRE-PUBLICARE A IFRS PENTRU IMM-URI (2000-2009) ............................................ 29
1.5.2. PERIOADA POST-PUBLICARE A IFRS PENTRU IMM-URI – PRIMA REVIZUIRE (2009-2015)............ 36
1.5.3. PERIOADA POST-PUBLICARE A IFRS PENTRU IMM-URI – A DOUA REVIZUIRE (2019-2021) ......... 40
1.6. LIMITĂRI ALE ANALIZEI ................................................................................................................................. 42
1.7. CONCLUZII ALE CAPITOLULUI ...................................................................................................................... 43
CAP. 2. ARIA PROBLEMATICII IFRS PENTRU IMM-URI – STADIUL ACTUAL AL CUNOAȘTERII ....... 45
2.1. OBIECTIV ȘI MOTIVAȚIE ................................................................................................................................. 45
2.2. METODOLOGIA DE CERCETARE ................................................................................................................... 45
2.2.1. PROTOCOLUL DE ANALIZĂ A LITERATURII ȘI ÎNTREBĂRILE DE CERCETARE PROPUSE ............. 47
2.2.2. PROCESUL DE CĂUTARE A LITERATURII............................................................................................... 48
2.2.3. IMPACTUL ARTICOLELOR ANALIZATE ................................................................................................... 50
2.2.4. DEFINIREA CADRULUI ANALITIC............................................................................................................ 52
2.2.5. FIABILITATEA, VALIDITATEA ȘI CODIFICAREA ARTICOLELOR ANALIZATE .................................... 53
2.3. REZULTATELE ANALIZEI CANTITATIVE .................................................................................................... 55
2.4. REZULTATELE ANALIZEI CALITATIVE ....................................................................................................... 59
2.4.1. CONTABILITATE, FISCALITATE ȘI RAPORTARE FINANCIARĂ ............................................................. 61
2.4.2. CONȚINUTUL STANDARDULUI IFRS PENTRU IMM-URI ...................................................................... 63
2.4.3. ARMONIZAREA ȘI CONVERGENȚĂ CONTABILĂ .................................................................................... 64
2.4.4. ADOPTAREA ȘI IMPLEMENTAREA IFRS PENTRU IMM-URI ................................................................. 67
2.4.5. IMPACTUL ȘI DEZVOLTAREA STANDARDULUI IFRS PENTRU IMM-URI ........................................... 81
2.4.6. NECESITATEA EMITERII IFRS PENTRU IMM-URI .................................................................................. 84
2.5. DIRECȚIILE VIITOARE DE CERCETARE ....................................................................................................... 86
2.6. CONCLUZII ALE CAPITOLULUI ...................................................................................................................... 87
CAP. 3. PERSPECTIVELE PĂRȚILOR INTERESATE PRIVIND REVIZUIREA STANDARDULUI ............. 91
3.1. OBIECTIV ȘI MOTIVAȚIE ................................................................................................................................. 91
3.2. CADRUL TEORETIC .......................................................................................................................................... 93
3.3. METODOLOGIA DE CERCETARE ................................................................................................................... 96
3.3.1. PROTOCOLUL DE ANALIZĂ APLICAT ȘI ÎNTREBĂRILE DE CERCETARE PROPUSE ........................ 97
3.3.2. STABILIREA ELEMENTELOR ANALIZATE ................................................................................................ 99
3.3.3. PROFILUL RESPONDENȚILOR ............................................................................................................... 100
3.3.4. FIABILITATEA, REPLICABILITATEA ȘI VALIDITATEA DATELOR ....................................................... 101
3.3.5. CODAREA SCRISORILOR DE COMENTARII .......................................................................................... 102
3.4. DESCRIEREA SETULUI DE DATE ANALIZATE .......................................................................................... 103
3.4.1. PROFILUL RESPONDENȚILOR ............................................................................................................... 104
3.4.2. RĂSPUNSURI PRIMITE PE SECȚIUNI ..................................................................................................... 107

2
 3.4.3. SUBIECTE ȘI PROBLEME SPECIFICE PROPUSE ................................................................................. 111
3.5. ANALIZA CALITATIVĂ A DATELOR ........................................................................................................... 114
3.5.1. SIMILARITATEA RĂSPUNSURILOR ÎN FUNCȚIE DE PROFILUL RESPONDENȚILOR...................... 119
3.5.2. FACTORII DE INFLUENȚĂ AI PARTICIPĂRII LA PROCESUL DE REVIZUIRE ................................... 125
3.6. MODIFICĂRI ADUSE ÎN URMA CERERII DE INFORMAȚII ....................................................................... 129
3.7. PERSPECTIVELE PĂRȚILOR INTERESATE PRIVIND A DOUA REVIZUIRE .......................................... 139
3.8. LIMITĂRI ALE ANALIZEI ............................................................................................................................... 148
3.9. CONCLUZII ALE CAPITOLULUI .................................................................................................................... 148
CAP. 4. SISTEMUL CONTABIL ROMÂNESC - EVOLUȚIE ȘI ARMONIZARE ............................................. 151
4.1. OBIECTIV ȘI MOTIVAȚIE ............................................................................................................................... 151
4.2. FACTORI DE INFLUENȚĂ AI ADOPTĂRII IFRS .......................................................................................... 151
4.3. CADRUL TEORETIC ........................................................................................................................................ 154
4.4. EVOLUȚIA SISTEMULUI CONTABIL ROMÂNESC .................................................................................... 156
4.4.1. PERIOADE ÎN EVOLUȚIA SISTEMULUI CONTABIL ROMÂNESC ........................................................ 157
4.4.2. INFLUENȚA ASUPRA SISTEMULUI CONTABIL ROMÂNESC ............................................................... 160
4.4.3. IMPACTUL ADOPTĂRII IFRS ÎN ROMÂNIA ........................................................................................... 168
4.5. METODOLOGIA DE CERCETARE ................................................................................................................. 169
4.6. REZULTATELE ANALIZEI ............................................................................................................................. 172
4.7. CONCLUZII ALE CAPITOLULUI .................................................................................................................... 188
CAP. 5. PERSPECTIVE PRIVIND RAPORTAREA FINANCIARĂ A IMM-URILOR...................................... 190
5.1. OBIECTIV ȘI MOTIVAȚIE ............................................................................................................................... 190
5.2. METODOLOGIA DE CERCETARE ................................................................................................................. 195
5.2.1. GHIDUL DE INTERVIU ............................................................................................................................. 198
5.2.2. DESFĂȘURAREA INTERVIURILOR .......................................................................................................... 209
5.2.3. ANALIZA TEMATICĂ ................................................................................................................................. 211
5.3. PROFILULUI INTERVIEVAȚILOR - ANALIZA DESCRIPTIVĂ .................................................................. 214
5.4. ANALIZA CALITATIVĂ A DATELOR ........................................................................................................... 215
5.4.1. GRADUL DE SATISFACȚIE PRIVIND ACTUALA DEFINIȚIE A IMM-URILOR .................................... 215
5.4.2. UTILIZAREA INFORMAȚIILOR/SITUAȚIILOR FINANCIARE ................................................................ 216
5.4.3. UTILIZATORII SITUAȚIILOR FINANCIARE ALE IMM-URILOR ............................................................ 217
5.4.4. UTILIZAREA UNUI STANDARD INTERNAȚIONAL CA ALTERNATIVĂ ÎN CONTEXTUL NAȚIONAL 219
5.4.5. APLICAREA UNUI STANDARD INTERNAȚIONAL ÎN CONTEXTUL NAȚIONAL ................................. 223
5.5. CONCLUZII ALE CAPITOLULUI .................................................................................................................... 227
CONCLUZII FINALE ................................................................................................................................................. 229
PERSPECTIVE ALE CERCETĂRII ......................................................................................................................... 242
BIBLIOGRAFIE .......................................................................................................................................................... 244
ANEXA 1. ARTICOLE ANALIZATE – CODIFICARE UTILIZATĂ ÎN NVIVO ............................................... 257
ANEXA 2. RĂSPUNSURI PRIMITE LA SCRISORILE DE COMENTARII ....................................................... 263
ANEXA 3. VALORILE COEFICIENTULUI JACCARD – ANALIZA SCRISORILOR DE COMENTARII .. 264
ANEXA 4. VALORILE COEFICIENTULUI JACCARD........................................................................................ 265
ANEXA 5. VALORILE COEFICIENTULUI ROGERS-TANIMOTO .................................................................. 268
ANEXA 6. VALORILE COEFICIENTULUI LANCE-WILLIAMS ...................................................................... 270
ANEXA 7. ÎNTREBĂRI - INTERVIU ....................................................................................................................... 272
ANEXA 8. EXEMPLU DE CODARE ȘI NODURI ÎN NVIVO ............................................................................... 274

3
 REZUMAT

În contextul procesului de globalizare, informațiile financiare întocmite în conformitate cu

reglementările contabile naționale nu mai pot satisface nevoile de informare ale utilizatorilor pentru
luarea deciziilor. Contabilitatea oferă cadrul necesar pentru pregătirea și prezentarea informațiilor
financiare utilizate de investitori în procesul decizional de alocare a resurselor financiare limitate.
Prin urmare, accesul la rapoarte financiare transparente și comparabile pentru a determina alocarea
capitalului lor disponibil a devenit necesar pentru toți, în principal din cauza interconexiunii sporite
a piețelor de capital, a accelerării proceselor de privatizare și a dezvoltării conglomeratelor
multinaționale. Ca urmare, domeniul contabil s-a schimbat considerabil în ultimii 20 de ani, creând
un mediu favorabil pentru elaborarea și dezvoltarea standardelor IFRS.
Nevoia utilizării unui set unic de standarde de contabilitate la nivel internațional a început să
fie resimțită încă de la finele celui de-al Doilea Război Mondial, la momentul respectiv existând
diferențe majore între practicile contabile utilizate la nivelul fiecărei țări (Latifah et al., 2012).
Transparența și cantitatea informațiilor financiare prezentate în cadrul rapoartelor anuale erau reduse,
iar contabilitatea tradițională nu putea ține pasul cu nevoile managementului (Zeff, 2008).
În contextul de sporire a globalizării, caracteristică importantă a mediului de afaceri, s-a
remarcat necesitatea creării unui limbaj contabil comun, pentru a face cât mai accesibilă înțelegerea
și comparabilitatea informaților financiare, fapt ce a dus la emiterea Standardelor Internaționale de
Raportare Financiară și apariția normalizării contabile. Adoptarea la scară largă a standardelor IFRS
a reprezentat un model de standardizare a contabilității în rândul mai multor țări cu sisteme de
reglementări diferite, iar accentuarea gradului de răspândire a standardelor IFRS în plan global a
contribuit la creșterea interesului mediului academic cu privire la factorii determinanți și la efectele
adoptării acestora (Barth et al., 2008; Daske et al., 2008).
În prezent, aplicarea IFRS pentru IMM-uri la nivel global reprezintă o alternativă pentru
raportarea financiară a entităților ale căror titluri nu sunt tranzacționate pe o piață reglementată, fiind
un subiect de interes actual pentru aria de cercetare a armonizării raportării financiare a IMM-urilor
la nivel global. Standardul a fost personalizat pentru entitățile mici și mijlocii și se concentrează pe
nevoile de informare ale creditorilor și ale altor utilizatori ai situațiilor financiare ale IMM-urilor.
Pentru a satisface cele menționate, au fost simplificate multe principii pentru recunoașterea și
evaluarea activelor, pasivelor, veniturilor și cheltuielilor.
Adoptarea IFRS pentru IMM-uri a fost văzută ca o modalitate de a crește accesul IMM-urilor
la finanțarea internațională prin intermediul unor informații financiare de înaltă calitate și armonizate
(Paananen et al., 2016). Se consideră, de asemenea, că acest limbaj de raportare sporește
comparabilitatea internațională a entităților mici și mijlocii și reprezentă o evoluție pentru sectorul
IMM-urilor dacă la nivel național vor fi recunoscute beneficiile adoptării (Perera & Chand, 2015).
Analizând importanța entităților mici și mijlocii în dezvoltarea economică a unei țări, se
constată faptul că supraviețuirea și creșterea din punct de vedere economic a acestor tipuri de entități
sunt caracteristici vitale pentru sănătatea generală a întregii economi. Din această cauză, orice
modificare a normelor aplicate de acestea ar putea impune sarcini suplimentare de raportare, deoarece
multe entități nu au capacitatea sau resursele necesare pentru a îndeplini cerințele impuse. Prin
urmare, orice cadru de raportare financiară dedicat entităților mici și mijlocii trebuie să găsească un
echilibru adecvat între satisfacerea nevoilor utilizatorilor de informații și reducerea sarcinii de
raportare.
Entitățile mici și mijlocii joacă un rol cheie în economiile tuturor țărilor prin contribuția lor la
creșterea economică națională și la gradul de ocupare al forței de muncă, fiind cele care asigură
stabilitate socială. Astfel, ele reprezintă aproximativ 90% din entități și peste 50% din ocuparea forței
de muncă la nivel mondial (Banca Mondială, 2020; Comisia Europeană, 2020). În contextul actual,
într-un mediu de afaceri complex, competitiv și volatil, adoptarea unui set unic de standarde de
raportare financiară este extrem de importantă pentru o creștere constantă și durabilă a IMM-urilor

4
și, în mare măsură, pentru supraviețuirea lor pe piață, datorită avantajelor aduse.
Scopul dezvoltării Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) complete a fost
sprijinirea utilizatorilor situațiilor financiare ale entităților listate pe piețele de capital în vederea luării
deciziilor în condiții de transparență și comparabilitate. Pentru a acoperi necesitățile acestor
utilizatori, cerințele IFRS au fost modificate de-a lungul timpului, devenind din ce în ce mai riguroase,
acoperind o gama largă de probleme și prezentând un număr mai mare de informații. Din cauza
rigurozității crescute și a faptului că multe dintre jurisdicții au început să își alinieze principiile
contabile general acceptate (GAAP) pe plan local cu standardele IFRS, ca mai apoi ajungând să
elimine complet normele proprii din legislația națională, au supus entitățile mici și mijlocii la aceleași
cerințe de raportare asemenea entităților listate, lucru împovărător pentru cele de mici dimensiuni,
deoarece utilizatorii situațiilor financiare nu consideră informațiile prezentate ca fiind relevante, iar
costurile pe care le suportă pentru a produce acest tip de informații este considerat a fi mult prea
ridicat pentru nivelul veniturilor înregistrate (Pacter, 2009; Perera & Chand, 2015).
Încă de la începutul anilor 2000, necesitatea armonizării și simplificării raportării financiare
pentru IMM-uri la nivel global a devenit tot mai evidentă, IASB începând demersul elaborării unui
standard dedicat IMM-urilor pentru a veni în întâmpinarea acestei necesități. Pentru a acoperi și
segmentul entităților de mici dimensiuni în ceea ce privește raportarea financiară, IASB a dezvoltat
Standardul Internațional de Raportare Financiară pentru Entitățile Mici și Mijlocii (IFRS pentru
IMM-uri). Procesul de dezvoltare a fost unul riguros, care s-a întins pe o perioadă de mai mulți ani,
primele discuții începând chiar din anul 2001 când Consiliul a inițiat un proiect de elaborare a unor
standarde de contabilitate adecvate entităților mici și mijlocii (IASB, 2009). Adoptarea unui standard
internațional de raportare financiară pentru IMM-uri era susținută, în principal, de povara costurilor
de aplicare a standardelor IFRS complete, povară care este proporțional mai mare pentru entitățile
mici.
Conform IASB, necesitatea standardelor globale de raportare financiară pentru IMM-uri
rezultă din structurile și activitățile internaționale ale acestora și ale utilizatorilor situațiilor financiare
(IASB, 2009). Prin urmare, conformitatea cu standardele acceptate la nivel internațional reprezintă
un avantaj pentru entitățile care au activități internaționale pentru a face situațiile financiare adecvate
utilizării la nivel internațional (Guerreiro et al., 2008).
Standardele globale de raportare financiară de înaltă calitate sporesc comparabilitatea
informațiilor financiare, îmbunătățind eficiența alocării capitalului dar și prețul acestuia. Acest lucru
aduce beneficii ambelor părți interesante, atât celor care furnizează capital, cât și acelor entități care
caută capital, deoarece le reduce costurile de conformitate și elimină incertitudinile care afectează în
principal costul acestuia. Accesul la finanțare este o constrângere esențială pentru creșterea IMM-
urilor, fiind un obstacol cu care se confruntă entitățile pentru a-și dezvolta afacerile pe piețele
emergente și țările în curs de dezvoltare (Banca Mondială, 2020). Din cauza faptului că împrumuturile
bancare sunt mai dificil de obținut de către IMM-uri, acestea se bazează pe fonduri interne sau pe
bani de la apropiați, pentru a-și începe și a-și dezvolta inițial activitatea.
Potențialele beneficii ale implementării IFRS pentru IMM-uri sunt: facilitatea accesului la
capital, îmbunătățirea comparabilității și a calității raportării financiare, concentrarea pe
necesitățile utilizatorilor situațiilor financiare ale IMM-urilor, dar și stabilitatea cadrului contabil
(Bunea-Bontas et al., 2011). Standardele globale de înaltă calitate facilitează tranzacționarea și
creșterea transfrontalieră, eliminând necesitatea ca jurisdicțiile să găsească resurse pentru a-și
dezvolta propriile standarde, pentru a îmbunătăți coerența în calitatea auditului și pentru a facilita
educația și formarea personalului (Pacter, 2009).
Avantajele standardelor internaționale nu se limitează doar la entitățile ale căror valori
mobiliare sunt tranzacționate pe piețele de capital, deoarece tot mai multe entități private caută să
facă tranzacții în afara granițelor și să obțină capital străin. De asemenea, nu doar entitățile private
beneficiază de pe urma utilizării unui set comun de standarde, ci și utilizatorii situațiilor financiare.
Standardele globale cresc încrederea utilizatorilor în informațiile financiare, permițându-le să facă
comparații, ajutându-i, totodată, să înțeleagă informațiile financiare, deoarece trebuie să aibă
cunoștințe doar despre cerințele unui singur set de standarde. Cu toate acestea, adoptarea standardelor
5
IFRS este considerată a fi o condiție necesară, însă nu și suficientă, pentru a se atinge un grad
rezonabil de transparență și de comparabilitate a raportărilor financiare (Ball, 2006). În ciuda faptului
că cerințele de prezentare din IFRS pentru IMM-uri sunt reduse substanțial, nu sunt considerate
adecvate pentru acoperirea necesităților utilizatorilor informațiilor prezentate de IMM-uri deoarece
multe prezentări din standardele IFRS complete sunt mai relevante pentru deciziile de investire pe
piețele de capital, dar nu și pentru tranzacțiile efectuate de entitățile mici și mijlocii.
Lucrarea de cercetare este relevantă din mai multe motive. În primul rând, o analiză privind
armonizarea formală cu IFRS pentru IMM-uri a fost rareori realizată în studii de cercetare anterioare,
în special relevante pentru România în care IFRS pentru IMM-uri nu sunt obligatorii. De asemenea,
această cercetare privind convergența reglementărilor privind raportarea financiară din România cu
IFRS pentru IMM-uri va contribui la stabilirea cursului adecvat de acțiune necesar pentru a atinge un
nivel mai ridicat de convergență cu IFRS pentru IMM-uri, în cazul în care va fi reluat procesul de
adoptare. Procesul putând, de asemenea, fi generalizat pentru țările emergente.
În al doilea rând, cu ajutorul teoriei legitimității se demonstrează că legitimitatea este
caracteristica de care standardele internaționale de raportare financiară au nevoie pentru ca IASB să
își atingă obiectivul de standarde aplicabile și acceptate la nivel global. Din această cauză, pentru a
avea legitimitate IASB ar trebui să încurajeze participarea părților interesate și afectate direct de
standarde, trebuie să ia în considerare cu atenție toate intrările (sugestii, probleme identificate) pentru
a dezvolta standarde adecvate.
De asemenea, în cadrul tezei este folosită și teoria neo-instituțională pentru a putea oferi
perspective valoroase pentru a ajuta utilizatorii să înțeleagă modul în care autoritățile de reglementare
acționează și trasează traseul în contextul adoptării IFRS. Conform literaturii, teoria neo-
instituțională, oferă o imagine de ansamblu în analiza factorilor care încurajează sau descurajează
adoptarea standardelor IFRS (Judge et al., 2010). Astfel, în cadrul tezei s-a demonstrat relevanța
abordării instituționale, deoarece evoluția sistemului contabil românesc a fost puternic influențată de
forțe externe, în mare parte politice și economice (aderarea la UE, convergența cu IFRS,
împrumuturile de la FMI).

METODOLOGIA CERCETĂRII

Obiectivul principal al tezei de doctorat a fost măsurarea armonizării formale (de jure) între
IFRS pentru IMM-uri și reglementările românești în vigoare, în cazul de față OMFP nr. 1802/2014
pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile
financiare anuale consolidate. Totodată, prin această analiză s-a dorit oferirea dovezilor empirice
privind gradul de convergență dintre cele două seturi de reglementări. Pentru a sublinia evoluția
gradului de convergență s-a măsurat și convergența cu OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea
Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, predecesorul lui OMFP nr. 1802/2014.
Contextul românesc a fost ales pentru această cercetare deoarece, de la căderea comunismului
până în prezent, sistemul contabil românesc a suferit numeroase modificări cu scopul de a se alinia
cerințelor internaționale. De exemplu, odată cu aderarea României la Uniunea Europeană au fost
emise reglementări contabile pentru a asigura respectarea directivelor contabile europene, în timp ce
aplicarea completă a IFRS a devenit mai limitată, doar la situațiile financiare consolidate ale
entităților listate și ale instituțiilor financiare.
Obiectivul principal a fost atins utilizând ca metodologie a cercetării măsurarea armonizării
formale (de jure) cu ajutorul coeficientului Jaccard, coeficientului Rogers-Tanimoto și coeficientului
Lance-Williams. Plecând de la acești indicatori, scopul a fost aducerea în discuție a principalelor
prevederi și sublinierea diferențelor dintre reglementările contabile supuse analizei.
Pe lângă obiectivul principal propus în cadrul tezei, au fost definite și o serie de obiective
secundare care fac referire la analiza contextului actual și obținerea rezultatelor pentru a evidenția
contribuția proprie a doctorandului. Aceste obiective secundare ale demersului științific sunt
6
următoarele:
➢ Analiza necesității și importanței unui standard de raportare financiară pentru IMM-uri,
prezentându-se o imagine de ansamblu a etapelor parcurse de către IASB în vederea elaborării,
dezvoltării și modificării ulterioare a standardului – Obiectivul propus a fost atins prin utilizarea
metodei de cercetare istorică, unde s-a analizat cum și de ce a dezvoltat IASB proiectul privind
raportarea financiară a entităților mici și mijlocii, continuând cu evenimentele ulterioare emiterii
standardului, respectiv prima și a doua revizuire. Perioada de timp analizată a acoperit o serie de
evenimente importante, începând cu anul 2000, când au apărut primele discuții despre necesitatea
unui standard separat pentru entitățile mici și mijlocii, până în martie 2021, când s-a analizat
feedback-ul primit în urma celei de-a doua Cereri de Informații pentru revizuire, considerând că astfel
se oferă o mai bună înțelegere asupra evoluției standardului IFRS pentru IMM-uri. Așadar, s-au
analizat trei perioade: perioada pre-publicare a standardului (2000-2009), prima revizuire a
standardului (2009-2015) și a doua revizuire (2019-2021).
➢ Analiza literaturii de specialitate în formă structurată pentru a contura stadiul actual al
cunoașterii științifice în domeniul de cercetare al standardelor internaționale de raportare financiară
adresate IMM-urilor, având ca scop stabilirea unui cadru de raportare relevant pentru buna
desfășurare a demersului științific propus – Prin atingerea acestui obiectiv s-a dorit crearea de
”valoarea adăugată” în cadrul domeniului de cercetare. Analiza structurată a literaturii a fost utilizată
ca metodă deoarece conturează o imagine de ansamblu a ceea ce a fost scris până la un anumit
moment, oferind posibilitatea de a putea identifica viitoarele direcții de cercetare pe baza rezultatelor
cercetărilor existente (Massaro, Dumay, et al., 2016). Pentru îndeplinirea obiectivului propus au fost
stabilite trei întrebări de cercetare care au menirea să contribuie la dezvoltarea unei abordări
imaginative care să focalizeze analiza și să ajute la furnizarea unor noi perspective asupra domeniului
(Hart, 1998). Prima întrebare, ”Cum s-a dezvoltat literatura în aria de cercetare a IFRS pentru IMM-
uri?” a trasat istoricul domeniul analizat, arătând cum s-a contribuit prin literatură la stadiul actual al
subiectului.
A doua întrebare, ”Care sunt punctele de interes în literatura IFRS pentru IMM-uri?” a avut
ca bază concluziile rezultate din analiza literaturii existente și ideile asupra cărora analiza respectivă
s-a concentrat. Și ultima întrebare, ”Care sunt direcțiile viitoare de cercetare în literatura IFRS
pentru IMM-uri?” a fost puntea de legătură dintre întrebările de cercetare, deoarece prima întrebare
ajută la înțelegerea modului în care se dezvoltă un anumit domeniu din literatură, a doua întrebare
reprezintă ghidul spre o privire de ansamblu în acel domeniu și a treia întrebare, având la bază
literatura analizată determină, viitoare direcții de cercetare care ar putea avea implicații în practică,
educație, politică și/sau reglementare (Alvesson & Deetz, 2000; Massaro, Dumay, et al., 2016).
➢ Analiza perspectivelor părților interesate privind revizuirile standardului IFRS pentru IMM-
uri și conturarea unui profil al respondenților – Obiectivul a fost atins prin analiza informațiilor
prezentate de către respondenți. În urma acestei analiza s-au identificat următoarele grupuri de părți
interesate care au fost grupate în funcție de tip (Organisme profesionale, Organisme de reglementare,
Firme de contabilitate, audit și consultanță, Universitari, Agenții de rating, Asigurări și Pregătitori
de situații financiare) și în funcție de regiunea din care fac parte sau își desfășoară activitatea (Africa,
Asia, Australia, America Centrală, America de Nord, America de Sud, Europa, Oceania și
Organizații globale);
➢ Analiza cantitativă a răspunsurilor primite la consultările de revizuire ale standardului IFRS
pentru IMM-uri pentru a avea o imagine de ansamblu asupra poziției adoptate de părțile interesate
în procesul de revizuire – Acest obiectiv a fost îndeplinit prin analiza răspunsurilor trimise de către
părțile interesate, unde s-a constatat că spre deosebire de alte cereri de informații, IASB se aștepta să
primească un număr mic de răspunsuri, întrucât categoria de utilizatori a situațiilor financiare ale
IMM-urilor este mai restrânsă decât a entităților cotate la bursă. Rata ridicată de răspuns la întrebările
propuse arată interesul părților interesate în dezvoltarea standardului și adecvarea acestuia la mediul
de afaceri. Prin urmare, în urma analizei, dezvoltarea standardului este un punct de interes pentru
organismele profesionale, organismele de reglementare contabilă și firmele de contabilitate, audit și
consultanță. În plus, majoritatea respondenților au argumentat răspunsul, indiferent dacă necesita sau
7
nu argumentare, oferind explicații suplimentare pentru alegerea făcută. Acest lucru a putut fi observat
în cazul răspunsurilor de dezacord, deoarece respondenții au oferit argumente valide pentru opțiunea
aleasă, feedback-ul primit devenind astfel și mai valoros.
➢ Gruparea respondenților în clustere în funcție de similitudinea răspunsurilor date pentru a
vedea dacă opiniile părților interesate sunt influențate de anumiți factori (locul din care provin sau
își desfășoară activitatea și în special de cultură, preocupări) – Acest obiectiv a fost îndeplinit
concomitent cu obiectivul menționat anterior. Rezultatele analizei au arat că regiunile cu grad de
similaritate ridicat au fost Europa și Organizațiile globale, factorii influențatori fiind în principal locul
din care provin (majoritatea Organizațiilor global își au rădăcinile în Europa (Regatul Unit, Franța,
etc.) și implicit cultura. La polul opus, s-a regăsit răspunsul trimis din Oceania care a înregistrat cele
mai mici grade de similaritate cu cele două regiuni fruntașe (4,7% între scrisorile primite din Europa
și Oceania, și 5,9% între Organizațiile globale și Oceania), nivel scăzut justificat deoarece s-a primit
o singură scrisoare de comentarii care conținea răspuns la un număr mic de întrebări (3 din cele 20
propuse). Din punct de vedere al grupului din care fac parte părțile interesate, Organismele
profesionale și cele de reglementare au grad de similitudine ridicat, nivel apropiat înregistrând și
Firmele de contabilitate, audit și consultanță, deoarece folosesc un vocabular asemănător și sunt
preocupate de aceleași probleme. În schimb, grupul Asigurări a înregistrat nivel scăzut de similitudine
față de celelalte grupuri, deoarece preocupările sunt diferite și implicit și vocabularul utilizat.
➢ Analiza modificărilor făcute pentru actualizarea standardului pentru a vedea dacă există un
anumit grad de influență din partea grupurilor de părți interesate identificate – Obiectivul propus a
fost realizat concomitent cu cele două obiective anterior menționate. Datorită feedback-ului primit de
la părțile interesate și consultării Grupului de Implementare IMM, IASB a decis că modificările ar
trebui să fie limitate, deoarece standardul era încă nou pentru mulți dintre utilizatori. După consultarea
scrisorilor de comentarii, modificările propuse de IASB în 2015 au fost strict legate de clarificarea
cerințelor existente și de adăugarea îndrumărilor suplimentare de suport. În urma propunerilor
primite, IASB a decis ca revizuirea standardului să se facă periodic, dar nu mai devreme de doi ani
de la data intrării în vigoare a versiunii revizuite anterior a standardului. Totodată, concluzia
Consiliului după consultarea scrisorilor de comentarii a fost că IFRS pentru IMM-uri funcționează
bine în practică.
➢ Evoluția sistemul contabil românesc după 1990 pentru a evidenția aspecte legate de
presiunile instituționale, scoase în evidență cu ajutorul teoriei neo-instituționale – Evoluția
sistemului contabil românesc după căderea comunismului, în contextul tranziției la economia de piață
a fost prezentată pe scurt printr-o analiză longitudinală, considerând că este utilă o imagine globală a
procesului de schimbare în domeniul contabil. Totodată, în acest mod s-au putut observa factorii
externi care au avut un rol important în deciziile luate. Acesta a reprezentat un punct de interes și
pentru că a trecut prin schimbări politice, reforme economice și integrare internațională. Analiza
realizată a confirmat relevanța abordării instituționale, deoarece evoluția sistemului contabil
românesc a fost puternic influențată de forțe externe, în mare parte politice și economice (aderarea la
UE, convergența cu IFRS, împrumuturile de la FMI).
➢ Analiza perspectivelor profesioniștilor contabili din România privind adoptarea unui set unic
de standarde de raportare financiară pentru IMM-uri în contextul național – Obiectivul propus a fost
atins prin analiza tematică a 20 de interviuri susținute cu profesioniști contabili români. S-a dorit atât
identificarea opiniilor profesioniștilor contabili asupra armonizării reglementărilor românești cu IFRS
pentru IMM-uri, cât și determinarea problemelor pe care le văd aceștia în legislația actuală. Întregul
proces s-a concretizat prin explorarea răspunsurilor primite, având ca obiectiv, formarea unei imagini
de ansamblu. Astfel, se poate concluziona că profesioniști contabili români consideră mulțumitoare
reglementările contabile naționale, cel mai des solicitate informații sunt cele cu caracter fiscal și că
statul este principalul utilizator al situațiilor financiare ale IMM-urilor. De asemenea, cel mai
important aspect, ei consideră că utilizarea unui standard internațional adresat IMM-urilor poate fi o
alternativă în contextul național și că modalitatea cea mai ușor de acceptat a acestuia ar fi prin
convergența cu reglementările naționale.
Metodologia cercetării din cadrul tezei de doctorat a fost stabilită în conformitate cu tema și
8
obiectivele stabilite. Astfel, lucrarea are un caracter mixt, teoretic și aplicativ, pentru a obține rezultate
semnificative prin utilizarea metodelor calitativă și cantitativă. La nivelul întregii teze s-a utilizat o
gamă largă de metode de cercetare, printre care amintim:
➢ Analiza documentelor prin parcurgerea literaturii de specialitate, analiza documentelor
oficiale puse la dispoziția publicului de către IASB, EFRAG, IFRS Foundation, etc., analiza
standardelor și a reglementărilor contabile, analiza conținutului scrisorilor de comentarii primite de
către IASB, etc.;
➢ Metoda comparativă prin studierea cercetării științifice aferente domeniului din perioade
diferite, abordarea teoriilor specifice ariei de cercetare și ale diferitelor concepte, analiza standardelor
și a prevederilor reglementărilor internaționale, europene sau naționale pentru a identifica similitudini
și diferențe între elementele analizate. Totodată, metoda a fost utilizată și în cadrul analizei scrisorilor
de comentarii dar și a interviurilor realizate, în vederea identificării diferențelor și asemănărilor de
opinie;
➢ Observația participativă prin participarea cercetătorului la fenomenul analizat prin
intermediul interviurilor;
➢ Observația neparticipativă și cercetarea longitudinală prin analiza evoluției standardului
IFRS pentru IMM-uri și a sistemului contabil românesc;
De exemplu, metodologia cercetării utilizată pentru realizarea analizei literaturii de
specialitate are ca fundament o abordare interdisciplinară pentru a putea prezenta cât mai amănunțit
principalele subiecte din domeniul cercetat. Cercetarea calitativă este folosită în scopul interpretării
și înțelegerii conceptelor, cu ajutorul căreia s-a realizat o sinteză cuprinzătoare a stadiului actual al
cunoașterii cu privire IFRS pentru IMM-uri. În abordarea calitativă problema cercetării se
formulează, de regulă, în termeni generali, ceea ce lasă loc unui proces de investigare flexibil, de tip
explorator. Bazându-se cu precădere pe analiza semnificației cuvintelor în locul semnificației
numerelor, oferind posibilitatea unei înțelegeri mai profunde a subiectului cercetării și, pe această
cale, șansa unei explicații mai complexe a acestuia. Rezultatele astfel obținute au fost analizate și din
punct de vedere cantitativ pentru a respecta etapele metodei analizei structurate a literaturii,
clasificând publicațiile analizate în conformitate cu criterii stabilite.
De asemenea, cele două abordări calitativă și cantitativă au fost utilizate și în analiza
răspunsurilor primite în cadrul cererii de informații, arătând contribuțiile semnificative aduse de
respondenți viitoarelor recomandări pentru dezvoltarea și revizuirea standardului. Această analiză a
fost una de conținut, care este „o metodă de cercetare care folosește un set de proceduri pentru a face
deducții din text” (Weber, 1990). Totodată, este „o metodă de codificare a textului în diferite categorii
și poate fi utilizată acolo unde trebuie analizată o cantitate mare de informații calitative” (Linsley &
Shrives, 2006). Acest tip de analiză este utilizat atât ca metodă cantitativă, cât și ca metodă calitativă,
deoarece prima abordare își propune să califice datele calitative pentru analiza statistică, în timp ce
cea de-a doua își propune să faciliteze sensul acestora. În general, abordarea cantitativă reprezintă o
analiză orientată către formă (cu accent pe numărul de cuvinte), răspunzând de obicei la întrebarea
„câte” și iar cea calitativă, reprezintă o analiză orientată spre sens, permițând interpretarea textului
(cu accent pe semnificația din spatele cuvintelor) (M. Bengtsson, 2016; Yen et al., 2007). Acest lucru
permite celui care analizează să distingă modele din datele care altfel ar fi fost greu de distins. Această
metodă este considerată benefică prin faptul că transformă cantități mari de date nestructurate în
material practic. Așadar, în cercetarea realizată s-au utilizat ambele tipuri de metode, oferind o
perspectivă privind analiza textului, ținându-se cont însă și de prezența subiectivității din cadrul
acesteia.

PREZENTAREA SINTETICĂ A CONȚINUTULUI TEZEI DE DOCTORAT

Analizând din punct de vedere structural, s-a urmat un flux firesc al unei cercetări științifice.
Cercetarea a debutat cu analiza evoluției Standardului Internațional de Raportare Financiară pentru
IMM-uri, o vastă revizuire a literaturii de specialitate pentru a identifica stadiul actual al cunoașterii
9
și a continuat cu o analiză de conținut a scrisorilor de comentarii utilizate în procesul de revizuire al
standardului cu ajutorul software-ului Nvivo (12 Plus), prin intermediul căruia scrisorile au fost
analizate în funcție de metodologia abordată. După realizarea celor menționate, cercetarea s-a mutat
pe plan național, unde s-a analizat evoluția sistemului contabil românesc, stadiul actual al armonizării
raportărilor financiare și perspectivele profesioniștilor contabili în ceea ce privește eventuala
implementare a IFRS pentru IMM-uri pe plan local. Astfel prezenta teză de doctorat a fost împărțită
în cinci capitole, după cum sunt descrise în cele ce urmează:

CAPITOLUL 1. EVOLUȚIA STANDARDULUI IFRS PENTRU IMM-URI –

PERSPECTIVĂ GLOBALĂ

Primul capitol al tezei, Evoluția standardului IFRS pentru IMM-uri – Perspectivă globală
oferă o imagine de ansamblu asupra celor două standarde de raportare financiară, IFRS și IFRS pentru
IMM-uri, atât din punct de vedere al gradului de implementare la nivel global, cât și din punct de
vedere al principiilor și al cadrului conceptual de raportare financiară, cuprinzând totodată discuții
privind necesitatea de a avea un standard de raportare financiară pentru entitățile de mici dimensiuni,
aspecte legate de definirea acestora la nivel global și etapele cheie în dezvoltarea IFRS pentru IMM-
uri.
Publicarea Standardului Internațional de Raportare Financiară pentru Entitățile Mici și
Mijlocii a atras o atenție deosebită asupra modului de concepere și dezvoltare ulterioară. Deși, IASB
a dorit ca prin aplicarea standardului să satisfacă necesitățile informaționale ale IMM-urilor dar și pe
cele ale utilizatorilor situațiilor financiare (Aboagye‐Otchere & Agbeibor, 2012; Albu et al., 2010,
2013; Chand et al., 2015; Devi & Samujh, 2015; Kaya & Koch, 2014; Litjens et al., 2012; Ram &
Newberry, 2013), Consiliului nu i se poate acorda meritul pentru prima încercare de a dezvolta un
cadru diferențiat de raportare financiară, deoarece raportarea financiară diferențiată a fost practicată
încă din anii `90 (Noua Zeelandă - 1994, Regatul Unit – 1997, Africa de Sud - 2000). Principala
motivație pentru utilizarea unui standard diferențiat a fost reprezentată în principal de diversitatea
utilizatorilor și necesitățile lor de informații, dar și considerentele privind costurile implicate în
raportarea financiară (Eierle, 2005).
În subcapitolele tezei s-au analizat necesitatea și importanța unui standard de raportare
financiară pentru IMM-uri, prezentându-se o imagine de ansamblu a etapelor parcurse de către IASB
în vederea dezvoltării și modificării ulterioare a standardului. Scopul realizării celor menționate a fost
găsirea unui răspuns privind următoarele întrebări de cercetare: ”Este necesară dezvoltarea unui
standard destinat entităților mici și mijlocii?”, ”Care sunt punctele cheie în dezvoltarea standardului
dedicat entităților de mici dimensiuni?” și ”Care este stadiul actual al standardului?”.
Entitățile mici și mijlocii (IMM-urile) joacă un rol cheie în economiile tuturor țărilor, prin
contribuția lor la creșterea economică națională și la gradul de ocupare al forței de muncă, fiind cele
care asigură stabilitate socială. Ele reprezintă aproximativ 90% din entități și peste 50% din ocuparea
forței de muncă la nivel mondial (Banca Mondială, 2020; Comisia Europeană, 2020). În contextul
actual, într-un mediu de afaceri complex, competitiv și volatil, adoptarea unui set unic de standarde
de raportare financiară este extrem de importantă pentru o creștere constantă și durabilă a IMM-urilor
și, în mare măsură, pentru supraviețuirea lor pe piață, datorită avantajelor aduse. De aici a apărut și
întrebarea de cercetare ”Este necesară dezvoltarea unui standard destinat întreprinderilor mici și
mijlocii?” la care am încercat să răspundem.
Necesitatea unui standard simplificat pentru entitățile de mici dimensiuni a reieșit și din
îngrijorarea acestora că standardele IFRS complete sunt complexe și detaliate, și depășesc necesitățile
și capacitățile lor de realizare a situațiilor financiare, fiind mai împovărătoare și excesive. Totodată,
informațiile cuprinse în situațiile financiare rezultate, sunt considerate potrivite pentru investitorii în
entitățile cotate la bursă, însă nu vizează tipurile de decizii de creditare pe care majoritatea
utilizatorilor de situațiile financiare ale entităților de mici dimensiuni trebuie să le facă.
În subcapitolele următoare, s-a răspuns la ultimele două întrebări de cercetare ale capitolului

10
”Care sunt punctele cheie în dezvoltarea standardului dedicat entităților de mici dimensiuni?” și
”Care este stadiul actual al standardului?”. Prin utilizarea metodei de cercetare istorică, s-a analizat
cum și de ce IASB a dezvoltat proiectul privind raportarea financiară a entităților mici și mijlocii,
continuând cu evenimentele ulterioare emiterii standardului, respectiv prima și a doua revizuire.
Perioada de timp analizată acoperă o serie de evenimente importante, începând cu anul 2000, când au
apărut primele discuții despre necesitatea unui standard separat pentru entitățile mici și mijlocii, până
în martie 2021, când se analizează feedback-ul primit în urma celei de-a doua Cereri de Informații
pentru revizuire, considerând că astfel se oferă o mai bună înțelegere asupra evoluției standardului
IFRS pentru IMM-uri. În consecință, s-au analizat trei perioade: perioada pre-publicare a standardului
(2000-2009), prima revizuire a standardului (2009-2015) și a doua revizuire (2019-2021).
IASB a dezvoltat IFRS pentru entitățile listate, dar și-a extins domeniul de aplicare la entitățile
nelistate (Di Pietra et al., 2008; R. Ram & Newberry, 2013, 2017; H. Samujh & Devi, 2015), ajungând
ca în 2009, să publice standardul IFRS pentru IMM-uri. Dezvoltarea acestuia s-a realizat prin
extragerea conceptelor fundamentale din Cadrului contabil conceptual IASB, din principiile și
îndrumările obligatorii aferente standardelor IFRS complete, inclusiv interpretări și luarea în
considerare a modificărilor adecvate pe baza a două criterii: nevoile utilizatorilor de situații financiare
ale IMM-urilor și considerente cost-beneficiu.
Procesul de dezvoltare și revizuire a standardului a fost unul destul de lung și complex.
Modalitatea în care IFRS pentru IMM-uri a fost dezvoltat de către IASB a atras însă și critici,
considerându-se că utilizarea unui cadru orientat spre entitățile de interes public (abordarea de sus în
jos) a fost o greșeală (H. Samujh & Devi, 2015). Conform ultimului raport emis de Fundația IFRS
privind utilizarea standardului la nivel global (IFRS Foundation, 2018b), 86 de țări cer sau permit
utilizarea standardului IMM-urilor, fiind adoptat de economii emergente precum Africa de Sud,
Malaezia, Brazilia, Nigeria și Ghana, spre deosebire de țările dezvoltate din punct de vedere economic
în care se observă că gradul de adoptare este mai mic. Cu toate acestea, standardul nu se aplică doar
entităților care au fost considerate mici și mijlocii, ci tuturor entităților care nu sunt deja supuse
standardelor internaționale de raportare financiară (Warren et al., 2019). În consecință, orice entitate
indiferent de dimensiune este eligibilă să utilizeze IFRS pentru IMM-uri, cu condiția ca aceasta să nu
aibă răspundere publică (IASB, 2013a). În momentul deciderii asupra domeniului de aplicare al
standardului, Consiliul a concluzionat că nu este realistic să se dezvolte criterii cantitative care să fie
aplicabile în toate țările și a lăsat la latitudinea jurisdicțiilor, decizia privind care entități ar trebui să
aibă obligația sau permisiunea de a utiliza IFRS pentru IMM-uri, acestea putând alege să-și
stabilească propriile criterii de mărime (IASB, 2013a).

CAPITOLUL 2. ARIA PROBLEMATICII IFRS PENTRU IMM-URI –

STADIUL ACTUAL AL CUNOAȘTERII
În Capitolul 2 al tezei s-a urmărit realizarea unei analize a stadiului actual al cunoașterii
științifice în domeniul de cercetare al standardelor internaționale de raportare financiară adresate
IMM-urilor, având ca scop fixarea unui cadru de raportare relevant pentru desfășurarea demersului
științific. Prin efectuarea unui astfel de analize s-a dorit realizarea obiectivului major al oricărei
cercetări științifice și anume, crearea de ”valoarea adăugată” în cadrul domeniului de cercetare.
Analiza literaturii de specialitate reprezintă o privire critică asupra cercetărilor din domeniu,
ajutând la cunoașterea conceptelor cu care se operează, a teoriilor, problemelor cercetate, surselor
datelor, metodelor utilizate dar și a rezultatelor obținute. Aceasta se realizează pentru a afla care este
stadiul actual al cunoașterii în domeniu și contextul în care va fi dezvoltată propria cercetare.
Analiza literaturii de specialitate are o multitudine de obiective, iar printre cele mai
importante, se regăsesc examinarea teoriilor vechi pentru a oferi îndrumare pentru studii viitoare sau
pentru a reda succint anumite probleme cercetate (Petticrew & Roberts, 2008). Datorită obiectivelor
diferite, a complexității crescânde, a numărului din ce în ce mai mare de publicații, dar și a metodelor
de cercetare, există un număr semnificativ de abordări pentru elaborarea revizuirii literaturii de
specialitate. Acest fapt a dus la apariția unui număr mare de terminologii, care în ciuda faptului că au
11
denumiri diferite, au la bază aceleași caracteristici, și anume: colectarea, evaluarea și prezentarea
dovezilor de cercetare disponibile (Arksey & O’Malley, 2005).
În cadrul acestui capitol s-a utilizat conceptul de Structured literature review (SLR) sau
analiza structurată a literaturii pentru a analiza și critica domeniul standardelor internaționale de
raportare financiară adresate IMM-urilor. Acest concept de analiză a literaturii a mai fost folosit de-
a lungul timpului pentru a analiza și critica diferite domenii de cercetare.
SLR este o metodă de studiu a literaturii de cercetare pentru dezvoltarea unor noi perspective,
critici, direcții viitoare și întrebări de cercetare (Massaro, Dumay, et al., 2016). Pentru a îndeplini
obiectivul propus al cercetării, se va utiliza metoda pentru SLR în studii contabile propusă de Massaro
și colab. (2016). Aceeași metodă a fost folosită cu succes pentru studierea domeniilor interdisciplinare
ale contabilității, auditului și responsabilității (Guthrie & Parker, 2011), managementul cunoștințelor
în sectorul public (Massaro, Handley, et al., 2016), protecția cunoștințelor organizaționale (Manhart
& Thalmann, 2015), contabilitatea capitalului uman (Guthrie & Murthy, 2009), utilizarea analizei de
conținut (Dumay & Cai, 2015), a capitalului intelectual (IC) (Dumay, 2014) și raportarea integrată
(Dumay et. al., 2016) pentru a oferi perspective și critici cu scopul stabilirii unor noi direcții de
cercetare. Abordările utilizate au fost dezvoltate de la cinci etape (Guthrie et al., 2012) până la cele
zece etape descrise de Massaro și colab. (2016).
Întrucât realizarea unei dimensionări a întregii cunoașteri științifice într-un anumit domeniu
este practic imposibil de realizat, a fost necesară limitarea analizei la publicații din platformele WoS
și Google Scholar. În domeniul literaturii IFRS pentru IMM-urilor, această abordare a mai fost
utilizată de către Issam și Abdellatif (2017), unde au fost analizate cele mai citate articole din Web
of Science (WoS). Prezenta analiză extinde analiza anterior realizată, în cadrul căreia se regăsesc atât
publicații din WoS, cât și din Google Scholar, dar analizând o perioadă mai mare, și anume 2000-
2020.
Metoda SLR a fost aplicată unui eșantion de publicații alcătuit din articole și lucrări publicate
în volume ale conferințelor. Revizuirea lucrărilor publicate în volume ale conferințelor a fost aleasă
deoarece în cadrul acestor lucrări se regăsesc informații despre domenii de dezbatere care ulterior vor
apărea în jurnalele academice (Dumay, Bernardi, Guthrie, & Demartini, 2016, Dumay et al., 2016).
Rezultatele descriptiv-cantitative ale analizei oferă răspunsuri la prima întrebare de cercetare
a capitolului, respectiv ”Cum s-a dezvoltat literatura în aria de cercetare IFRS pentru IMM-uri?”.
Cercetarea respectă etapele metodei SLR, clasificând publicațiile în conformitate cu schema SLR și
modificările care au fost incluse pentru a realiza analiza criteriilor alese pentru ”IFRS pentru IMM”.
Analiza calitativă oferă răspunsuri la întrebarea a doua de cercetare a capitolului ”Care sunt
punctele de interes în literatura IFRS pentru IMM-uri?” și se face pe baza criteriului (D) ”Focus al
literaturii” al analizei SLR. Conform modelului lui Dumay et. al (2016), s-a adoptat criteriul (D)
Focus al literaturii și pentru ca acest criteriu să fie potrivit schemei de clasificare, s-au ales atribute
specifice domeniului contabil, mai precis subiectele care au reprezentat punctele de interes în studiile
făcute pentru IFRS pentru IMM: contabilitate, fiscalitate și raportare financiară (10 lucrări),
conținutul standardului IFRS pentru IMM-uri (5 lucrări), armonizare și convergență contabilă (9
lucrări), adoptarea și implementarea IFRS pentru IMM-uri (68 lucrări), analiza a literaturii IFRS
pentru IMM-uri (3 lucrări), impactul și dezvoltarea IFRS pentru IMM-uri (11 lucrări) și necesitatea
emiterii IFRS pentru IMM-uri (5 lucrări).
Ultima întrebare la care s-a încercat să se răspundă în cadrul capitolul al doilea a fost: ”Care
sunt direcțiile viitoare de cercetare în literatura IFRS pentru IMM-uri?” adaptată după Dumay et al.
(2016). Datorită faptului că IFRS pentru IMM-uri reprezintă un standard relativ nou, care nu a fost
studiat din toate punctele de vedere, universitarii în lucrările lor oferă direcții de cercetare și întrebări
care ar putea fi studiate și explorate.
În articolele analizate, s-au regăsit ca direcții viitoare de cercetare, următoarele repere:
aplicabilitatea fiecărei secțiuni a standardului, atitudinea IMM-urilor atunci când se trece la IFRS
pentru IMM-uri la nivel microeconomic, perspectiva politică și normativă a adoptării standardului și
efectele sale (Albu et al., 2010), evaluarea calitatății IFRS pentru IMM (Chand, Patel, & White,
2015), dimensiunile macroeconomice, factorii determinanți ai adoptării și consecințele economice
12
asupra IMM-urilor (Kaya & Koch, 2014; Sellami & Gafsi, 2018), costurile și beneficiile determinate
de implementarea standardelor (Albu & Albu, 2012, Albu et al., 2013; Girbina et al., 2011; Litjens et
al., 2012; Masca et al., 2010; Strouhal, 2012), adaptarea standardelor din perspectivele
profesioniștilor contabili, ale auditorilor sau ale altor părți interesate (Aboagye‐Otchere & Agbeibor,
2012; Mawutor et al., 2019), utilitatea și provocările principiilor recunoașterii, măsurării, dezvăluirii
și opțiunilor de politică contabilă din cadrul standardelor (Aboagye‐Otchere & Agbeibor, 2012;
Mawutor et al., 2019), măsurarea convergenței contabile (Girbina et al., 2012), implicațiile adoptării
IFRS pentru IMM asupra profesiei contabile (Hussain et al., 2012), diferențele de opinie ale
jurisdicțiilor care au adoptat standardele (Uyar & Güngörmüş, 2013), studierea existenței unei relații
între dimensiunea unei companii și eficacitatea procesului de adopție IFRS (Adetula et al., 2014),
rolul caracteristicilor instituționale ale țărilor pentru a putea identifica cele mai potrivite mecanisme
de convergență (Albu & Albu, 2012), poziția autorităților de reglementare și strategiile organismelor
profesionale (Albu & Albu, 2012), efectele implementării IFRS pentru IMM asupra deciziei de
creditare (Mamdouh, 2015).
Din perspectiva studentului doctorand, direcțiile de cercetare indicate ar îmbogăți atât
literatura, cât și experiența actorilor principali în abordarea adoptării IFRS pentru IMM-uri. Din acest
motiv, acesta consideră oportun să recomande analiza nevoilor informaționale specifice fiecărei
categorii de utilizatori pe baza situațiilor financiare și a altor informații financiar-contabile. De
asemenea, ar fi benefic de analizat dacă dimensiunea entității (microentități, entități mici și mijlocii)
modifică nevoile informaționale în funcție de categoriile utilizatorilor interni (managerii/proprietarii
IMM-urilor și profesioniștii contabili) sau externi (băncile sau alți utilizatori externi).
Adoptarea IFRS pentru IMM-uri merită investigată pentru a vedea dacă acesta răspunde mai
bine nevoilor utilizatorilor de informații financiare ale IMM-urilor decât atunci când setul de
standarde anterior era în uz. Perspectivele ambelor categorii de utilizatori sunt importante dar
utilizatorii externi sunt grupul țintă al standardului IFRS-ul pentru IMM-uri, deoarece se adresează
în special entităților nelistate care întocmesc situații financiare cu scop general pentru utilizatorii
externi, iar studiile privind perspectiva utilizatorilor externi sunt aproape inexistente.
O altă recomandare a cercetătorului ar fi analiza acoperirii nevoilor utilizatorilor situațiilor
financiare după implementarea standardului IFRS pentru IMM-uri explorând perspectivele
utilizatorilor pe baza cerințelor de prezentare. Acest lucru va ajuta la stabilirea succesului standardului
și la aprecierea eforturilor suplimentare ale Consiliului pentru Standarde Internaționale de
Contabilitate (IASB).

CAPITOLUL 3. ANALIZA PERSPECTIVELOR PĂRȚILOR INTERESATE

PRIVIND REVIZUIREA STANDARDULUI
Conștientizând importanța economică a IMM-urilor la nivel național prin rolul lor esențial în
crearea locurilor de muncă și în general, în economie (Mahzan & Yan, 2014; Sava et al., 2013), dar
și faptul că a trecut mai bine de un deceniu de la publicarea standardului este surprinzător că a rămas
încă neclar care este cantitatea de informații financiare de care au nevoie utilizatorii situațiilor
financiare ale IMM-urilor și care ar fi cele mai utile elemente pentru ei. Acest lucru este susținut și
de Haveroth și colab. (Haveroth et al., 2017), care subliniază că lipsa participării părților interesate la
procesul de stabilire a standardelor a fost o problemă atât pentru IASB, cât și pentru autoritățile
contabile naționale, a căror participare la dezvoltarea unui cadru separat pentru entitățile mici și
mijlocii este considerată crucială (Haveroth et al., 2017; Mahzan & Yan, 2014).
Termenul „entități mici și mijlocii” este ușor înșelător, iar aplicabilitatea IFRS pentru IMM-
uri nu se bazează de fapt pe niciun criteriu explicit de „dimensiune”. Acest standard este destinat să
se aplice entităților mici și mijlocii, însă în multe țări se face referire la o varietate de termeni, inclusiv
IMM-uri, entități private și entități care nu sunt responsabile public. Prin urmare, entitățile mici și
mijlocii sunt definite ca entități care publică situații financiare cu scop general pentru utilizatori
externi și nu au răspundere publică. Standardul IFRS pentru IMM-uri este un standard organizat pe
13
secțiuni, care în comparație cu standardele IFRS complete și multe alte reglementări naționale, are o
complexitate mai redusă. Cele mai importante simplificări, comparativ cu standardele IFRS complete
sunt omiterea unor subiecte care nu sunt relevante pentru IMM-uri, cererea unui număr redus de
informații financiare și simplificarea multor principii de recunoaștere și evaluare.
Nevoile utilizatorilor de situații financiare ar putea fi satisfăcute de rapoarte mai puțin
complexe, care furnizează informații despre lichiditatea, profitabilitatea și solvabilitatea unei entități.
Principala necesitate care trebuie îndeplinită este analiza comparativă a performanței în timp, pentru
a prezice randamentele așteptate, fluxurile de numerar, finanțarea viitoare și pentru a putea deține un
control asupra managementul (Handley et al., 2018). Printre cele mai importante elemente ale
situațiilor financiare utile utilizatorilor se regăsesc veniturile, profitul, capitalul, datoriile și situația
fluxurilor de numerar, cu ajutorul cărora se pot previziona lichiditatea, profitabilitatea viitoare și se
poate evalua succesul managementului în gestionarea numerarului (Handley et al., 2018). Dar există
și îngrijorări, în special cu privire la viitoarele nevoi de informații care pot deveni importante în unele
cazuri, cum ar fi criza financiară.
Emiterea standardului a deschis noi oportunități pentru IASB, cum ar fi colaborarea cu
autoritățile naționale de reglementare, deoarece IMM-urile care respectă numai standardele locale nu
sunt familiare cu cerințele IFRS. Prin urmare, colaborarea este inevitabilă, mai ales în primii ani de
aplicare, unde pot apărea cele mai multe probleme și întrebări legate de utilizarea acestora.
Problemele care pot apărea se pot referi la sfera de aplicare, îndrumări insuficiente, dar și la
ambiguitatea cerințelor care pot avea consecințe neintenționate.
Scopul IASB în dezvoltarea ulterioară a standardului a inclus furnizarea unui standard de
înaltă calitate, inteligibil și acceptat la nivel global (IASB, 2015b). Principalele diferențe indicate de
Albu și colab. (C. N. Albu, Albu, & Fekete, 2010) între IMM-uri și entitățile cu răspundere publică
care utilizează standardele IFRS complete sunt nevoile de informații ale utilizatorilor situațiilor
financiare, expertiza contabilă la care poate ajunge entitatea și capacitatea de a sprijini toate costurile
aplicării acelorași standarde ca marile entități cu răspundere publică (C. N. Albu, Albu, & Fekete,
2010). Interesul utilizatorilor situațiilor financiare ale IMM-urilor este redus pentru unele informații
conținute în situațiile financiare întocmite în conformitate cu standardele IFRS complete.
În ciuda faptului că standardul IFRS pentru IMM-uri a fost deja publicat, prin prezenta
cercetare doctorală s-a încercat să se examineze procesul de revizuire a standardului, punctul de
interes fiind Cererea de informații publicată ca parte a primei revizuiri a standardului IFRS pentru
IMM-uri, pentru a obține informații despre percepțiile părților interesate, cum ar fi organismele
profesionale, autoritățile de reglementare naționale, firme de contabilitate și audit, analiști,
consultanți și pregătitori de situații financiare. În cadrul acesteia, s-a pus întrebarea dacă cerințele de
aplicare ale standardului sunt prea restrictive, fiind primul pas în revizuirea inițială prin căutarea
percepțiilor despre aplicarea standardului (IASB, 2012a).
Scopul acestei cercetări a fost efectuarea atât a unei analize calitative, cât și uneia cantitative
cu privire la răspunsurile primite în cadrul cererii de informații, arătând contribuțiile semnificative
aduse de respondenți viitoarelor recomandări pentru dezvoltarea și revizuirea standardului. În plus,
utilizând aspecte ale teoriei legitimității, prin analiza răspunsurilor s-a dorit găsirea indiciilor privind
menținea independenței IASB în timpul procesului de revizuire a standardului IFRS pentru IMM-uri.
La baza studiului realizat a fost modelul lui Bamber și McMeeking (Bamber & McMeeking,
2016). Potrivit acestora, cercetările anterioare au măsurat nivelul de influență asupra standardului
prin numărul de propuneri depuse care au avut un impact asupra deciziei celor care stabilesc
standardele. Mergând pe aceeași idee cu autorii anterior menționați, s-a ales analizarea răspunsurilor
în funcție de impactul avut asupra standardului. Cu toate acestea, spre deosebire de Bamber și
McMeeking (Bamber & McMeeking, 2016), care au examinat toate argumentele fără omisiuni,
prezentul studiu s-a concentrat în principal pe argumentele primite pentru Partea A a Cererii de
Informații cu întrebări specifice privind anumite secțiuni din IFRS pentru IMM-uri. Partea B fiind
utilizată doar pentru analiza cantitativă.
Analiza realizată a avut ca obiective gruparea respondenților în funcție de tipul părților
interesate și a jurisdicției din care fac parte sau își desfășoară activitatea (pentru organizațiile globale),
14
găsirea dovezilor privind gradul de influență al anumitor grupuri de părți interesate sau al anumitor
jurisdicții, efectuarea unei analize cantitative și a uneia calitative privind răspunsurile și comentariile
din scrisorile primite de Consiliu și crearea unei imagini de ansamblu privind contribuțiile aduse de
respondenți la dezvoltarea și revizuirea standardului. Scopul studiului a fost asigurarea că IASB și-a
menținut independența în timpul procesului de revizuire a standardului IFRS pentru IMM-uri.
Pentru a atinge obiectivele menționate, au fost definite următoarele întrebări de cercetare:
”Care sunt grupurile de părți interesate care au răspuns Cererii de informații și care este jurisdicția
acestora?”, ”Care este poziția grupurilor de părți interesate privind modificările sugerate de
IASB?”, ”Care este gradul de similitudine al răspunsurilor din punct de vedere lingvistic al
grupurilor de părți interesate identificate?” și dacă ”Există dovezi că anumite grupuri de părți
interesate au avut o influență mai mare decât altele în procesul de revizuire a standardului IFRS
pentru IMM-uri, ținând cont de modificările propuse și acceptate?”.
Un indicator al independenței este volumul și diversitatea geografică a părților interesate
implicate în procesul global de stabilire a standardelor contabile, asigurându-se că problemele sunt
identificate împreună cu puncte de vedere și alternative oferite. Pentru o organizație supranațională,
cum este IASB, participarea diversă este esențială pentru independența sa. Având în vedere că
standardele IFRS sunt utilizate în majoritatea țărilor și sunt luate în considerare pentru adoptare în
S.U.A. și în alte câteva țări importante, este important ca IASB să își mențină și să își sporească
independența și legitimitatea.
Pentru a răspunde la întrebarea de cercetare ”Care sunt grupurile de părți interesate care au
răspuns Cererii de informații și care este jurisdicția acestora?” s-a pus accentul pe detaliile oferite
de respondenți în cadrul răspunsurilor. Aceste aspecte privind profilul părților interesate au fost
grupate în funcție de tip (Organisme profesionale, Organisme de reglementare, Firme de contabilitate,
audit și consultanță, Universitari, Agenții de rating, Asigurări și Pregătitori de situații financiare) și
în funcție de regiunea din care fac parte sau își desfășoară activitatea (Africa, Asia, Australia, America
Centrală, America de Nord, America de Sud, Europa, Oceania și Organizații globale).
Răspunsul la a doua întrebare de cercetare propusă în acest capitol, ”Care este poziția
grupurilor de părți interesate privind modificările sugerate de IASB?”, s-a obținut printr-o analiză
cantitativă a răspunsurilor primite pentru a obține o imagine de ansamblu asupra poziției adoptate de
părțile interesate în procesul de revizuire. Spre deosebire de alte cereri de informații, IASB nu se
aștepta să primească un număr ridicat de răspunsuri, întrucât categoria de utilizatori a situațiilor
financiare ale IMM-urilor este mai restrânsă decât a entităților cotate la bursă. Cu toate acestea, a
înregistrat o rată ridicată de răspuns la întrebările propuse arătând astfel interesul părților interesate
în dezvoltarea standardului și adecvarea acestuia la mediul de afaceri. Prin urmare, în urma analizei,
dezvoltarea standardului este un punct de interes pentru organismele profesionale, organismele de
reglementare contabilă și firmele de contabilitate, audit și consultanță. În plus, majoritatea
respondenților au argumentat răspunsul, indiferent dacă necesita sau nu argumentare, oferind
explicații suplimentare pentru alegerea făcută. Acest lucru a putut fi observat mai ales în cazul
răspunsurilor de dezacord, deoarece respondenții au oferit argumente valide pentru opțiunea aleasă,
feedback-ul primit devenind astfel și mai valoros.
Concomitent cu analiza anterioară s-a realizat și gruparea respondenților în clustere în funcție
de similitudinea răspunsurilor date pentru a vedea dacă opiniile părților interesate sunt influențate de
anumiți factori (locul din care provin sau își desfășoară activitatea și în special de cultură, preocupări).
În acest mod s-a răspuns la întrebarea de cercetare ”Care este gradul de similitudine al răspunsurilor
din punct de vedere lingvistic al grupurilor de părți interesate identificate?”. Rezultatele au arătat că
regiunile cu grad de similitudine ridicat au fost Europa și Organizațiile globale, factorii influențatori
fiind în principal locul din care provin (majoritatea Organizațiilor globale își au rădăcinile în Europa
(Regatul Unit, Franța, etc.) și implicit, cultura. La polul opus, se regăsește răspunsul trimis din
Oceania care înregistrează cele mai mici grade de similitudine cu cele două regiuni fruntașe (4,7%
între scrisorile primite din Europa și Oceania, și 5,9% între Organizațiile globale și Oceania), nivel
scăzut justificat deoarece s-a primit o singură scrisoare de comentarii care conținea răspuns la un
număr mic de întrebări (3 din cele 20 propuse). Analizând din perspectiva apartenenței la unul dintre
15
grupurile stabilite, Organismele profesionale și cele de reglementare au grad de similitudine ridicat,
nivel apropiat înregistrând și Firmele de contabilitate, audit și consultanță, deoarece folosesc un
vocabular asemănător și sunt preocupate de aceleași probleme. În schimb, grupul Asigurări
înregistrează nivel scăzut de similitudine față de celelalte grupuri, deoarece preocupările sunt diferite
și implicit și vocabularul utilizat.
Ultimul obiectiv propus în cadrul acestui capitol a fost găsirea unui răspuns la întrebarea dacă
”Există dovezi că anumite grupuri de părți interesate au avut o influență mai mare decât altele în
procesul de revizuire a standardului IFRS pentru IMM-uri, ținând cont de modificările propuse și
acceptate?” unde au fost analizate modificările aduse standardului conform răspunsurilor trimise în
cadrul revizuirii. Datorită feedback-ului primit de la părțile interesate și consultării Grupului de
Implementare IMM, IASB a decis că modificările ar trebui să fie limitate, deoarece standardul era
încă nou pentru mulți dintre utilizatori. După consultarea scrisorilor de comentarii, modificările
propuse de IASB în 2015 au fost strict legate de clarificarea cerințelor existente și de adăugarea
îndrumărilor suplimentare de suport. Aceste propuneri au vizat doar înțelegerea cerințelor existente
fără a schimba în vreun fel practicile de raportare financiară și modul de pregătire a situațiilor
financiare. În urma propunerilor primite, IASB a decis ca revizuirea standardului să se facă periodic,
dar nu mai devreme de doi ani de la data intrării în vigoare a versiunii revizuite anterior a standardului.
De asemenea, concluzia Consiliului a fost că IFRS pentru IMM-uri funcționează bine în practică.
În literatură, organismele de stabilire a standardelor au fost adesea criticate pentru formularea
cerințelor fără a lua în considerare opiniile utilizatorilor și a proprietarilor. Același lucru s-a întâmplat
și în cazul IFRS pentru IMM-uri, deoarece se susține că are la bază opinii ale membrilor IASB,
profesioniști contabili, auditori și universitari, fără a ține cont și de ceea ce susțin utilizatorilor
situațiilor financiare și a proprietarilor entităților mici și mijlocii (Litjens et al., 2012; Mkasiwa,
2014).
Analiza modificărilor aduse standardului a scos la iveală principalele grupuri de părți
interesate care și-au adus contribuția într-o măsură sau alta (Organismele profesionale, Organismele
de reglementare, Firmele de contabilitate, audit și consultanță și Universitarii). Cu toate că există
dovezi că sugestiile și opiniile acestora au fost integrate, IASB nu explică modalitatea de alegere a
elementelor care au fost revizuite. Pentru cei care au participat la Cererea de Informații, faptul că nu
există o explicație a alegerilor făcute poate denota subiectivism din partea IASB, aspect care afectează
negativ legitimitatea IASB ca organism și poate pune în pericol și transparența procesului de
revizuire.
Cum legitimitatea este caracteristica de care IASB are nevoie să își atingă obiectivul de a
elabora standarde aplicabile și acceptate la nivel global, se recomandă încurajarea și creșterea
participării părților interesate prin crearea oportunităților de dialog cu cei care stabilesc standarde la
nivel național și cu alte grupuri de interese ale părților interesate. De asemenea, se recomandă ca să
se păstreze un nivelul ridicat de transparență pentru luarea deciziilor, astfel încât toți participanții la
elaborarea standardelor să simtă că se oferă tuturor șanse egale de a influența conținutul, deoarece
deciziile luate de către IASB trebuie influențate doar de dorința de a elabora standarde adecvate
tuturor tipurilor de entități.

CAPITOLUL 4. SISTEMUL CONTABIL ROMÂNESC - EVOLUȚIE ȘI

ARMONIZARE
De-a lungul timpului, contabilitatea a fost ”modelată” pentru a îndeplini toate cerințele
internaționale ale momentului. Procesul de modelare a implicat schimbare, evoluție și receptivitate la
schimbarea mediilor politic, economic, social și cultural. Prin urmare și traseul urmat de sistemul
contabil este extrem de important pentru dezvoltarea ulterioară, deoarece deciziile importante pot fi
influențate de dependențe din trecut.
Pentru România, decembrie 1989 a reprezentat sfârșitul regimului comunist și începutul
tranziției la capitalism. Căderea comunismului a fost privită ca un punct de plecare pentru sistemul
contabil românesc, care a început să aibă acces la informații reale și să se familiarizeze cu tendințele
16
globale.
Tranziția de la economia centralizată la economia de piață și căderea comunismului au
reprezentat evenimente semnificative care au provocat schimbări în evoluția sistemului contabil
românesc. Economia românească a fost martora privatizării companiilor de stat și a unei politici de
competitivitate sporită, devenind din ce în ce mai receptivă la intrările de capital și la oportunitățile
de investiții (Albu, Albu, & Alexander, 2010; Nistor & Deaconu, 2016).
În subcapitolele din cadrul Capitolului 4. se regăsește modul în care a evoluat sistemul
contabil românesc, în special în ultimele trei decenii, precum și armonizarea contabilă formală (de
jure) a OMFP nr. 1802/2014 și a OMFP nr. 3055/2009 cu IFRS pentru IMM-uri, analizând
similitudinea și disimilitudinea din reglementărilor contabile. Scopul realizării celor menționate este
găsirea unui răspuns privind următoarele întrebări de cercetare: ” Care sunt etapele evoluției
sistemului contabil românesc?”, ”Care sunt presiunile instituționale care au influențat dezvoltarea
sistemului contabil în România?” și ”Care gradul de convergență dintre OMFP nr. 1802/2014 cu
IFRS pentru IMM-uri și a OMFP nr. 3055/2009 cu IFRS pentru IMM-uri?”.
Analiza din prima parte a acestui capitol a avut rolul de a pune în evidență aspecte legate de
presiunile instituționale, scoase în evidență cu ajutorul teoriei neo-instituționale, care se referă la
normele sociale general acceptate și/sau practicile instituționale care sunt impuse organizațiilor, în
general. În cadrul acesteia, au fost identificate trei forme de izomorfism instituțional în care poate
apărea schimbarea. Presiunile instituționale includ presiuni coercitive, normative și mimetice care pot
modela deciziile și practicile organizațiilor. Deoarece informațiile contabile trebuie considerate
legitime pentru a fi de încredere de către părțile interesate, teoria neo-instituțională este un instrument
teoretic util pentru investigarea evoluției unui sistem contabil.
Traseul sistemului contabil românesc după căderea comunismului, în contextul tranziției la
economia de piață a fost prezentată pe scurt printr-o analiză longitudinală, considerând că este utilă
o imagine globală a procesului de schimbare în domeniul contabil. Totodată, în acest mod s-au putut
observa factorii externi care au avut un rol important în deciziile luate. Acesta a reprezentat un punct
de interes și pentru că a trecut prin schimbări politice, reforme economice și integrare internațională.
Analiza realizată a confirmat relevanța abordării instituționale, deoarece evoluția sistemului contabil
românesc a fost puternic influențată de forțe externe, în mare parte politice și economice (aderarea la
UE, convergența cu IFRS, împrumuturile de la FMI).
A doua parte a capitolului cuprinde o analiză a armonizării raportării financiare a entităților
mici și mijlocii, care vizează convergența înregistrată la nivel teoretic între OMFP nr. 1802/2014 și
OMFP nr. 3055/2009 cu IFRS pentru IMM-uri. Rezultatele analizei gradului de convergență formală
(de jure), din analiza coeficienților lui Jaccard, arată că gradul de similitudine este unul mediu spre
scăzut de doar 46,90% între cele două seturi de reglementări, iar din analiza coeficienților Rogers-
Tanimoto se subliniază faptul că gradul de similitudine este unul scăzut, de doar 30.63%, în ciuda
eforturilor de armonizare a reglementărilor. Concluzionăm că s-a păstrat același nivel mediu al
convergenței formale care reiese și din literatura de specialitate când studiile au avut ca seturi de
analiza OMFP nr. 3055/2009 sau OMFP nr. 1802/2014 și IFRS pentru IMM-uri (Albu et al., 2011;
Buculescu & Velicescu, 2014; Girbina et al., 2012; Strouhal et al., 2011).
Deși prin OMFP nr. 1802/2014 s-au introdus modificări noi, față de predecesorul său OMFP
nr. 3055/2009, de exemplu eliminarea veniturilor și cheltuielilor extraordinare din Contul de profit și
pierdere sau introducerea prezentării activelor biologice, reglementări în conformitate cu IFRS pentru
IMM-uri, modificările au contribuit la creșterea nivelului de convergență, însă nu suficient pentru a
depăși nivelul mediu de convergență de 50% între cele două reglementări. Încă mai există diferențe
semnificative cu IFRS pentru IMM-uri (activele financiare, tratamente de amortizare și depreciere
ale imobilizărilor și activelor financiare), iar asta afectează convergența formală.
În urma analizei, s-a putut observa că există niveluri de convergență ridicată în cazul definirii
conceptelor și principiilor generale, caracteristicilor calitative, politicilor contabile și prezentări de
informații, deoarece ambele reglementări au ca referință comună Cadrul contabil conceptual IASB,
evenimente ulterioare, provizioane. Niveluri de convergență scăzută s-au regăsit în cazul utilizării
valorii juste (evaluarea imobilizărilor corporale), metode de amortizare (LIFO), capitalizarea
17
cheltuielilor de constituire și a dobânzii, formatul situațiilor financiare etc.

CAPITOLUL 5. PERSPECTIVE PRIVIND RAPORTAREA FINANCIARĂ A

IMM-URILOR

Aplicabilitatea unui standard internațional de raportare financiară adresat entităților mici și

mijlocii rămâne o opțiune pentru raportarea financiară a entităților nelistate, așadar reprezintă un
subiect de interes actual pentru cercetare la nivel global. În acest scop, evaluarea aplicabilității unui
standard internațional de contabilitate adresat IMM-urilor în contextul național se va realiza prin
analiza percepției profesioniștilor contabili români. Scopul analizei este de a ajuta normalizatorii
contabili la elaborarea, modificarea sau adoptarea normelor contabile de raportare financiară pentru
entități mici și mijlocii prin analiza perspectivelor profesioniștilor contabili într-un context național.
Obiectivul principal al analizei va fi evidențierea perspectivelor profesioniștilor contabili din
România privind adoptarea unui set unic de standarde de raportare financiară pentru IMM-uri. Pe
lângă obiectivul principal, va fi analizat și un obiectiv secundar, și anume dacă profesioniștii contabili
români ar prefera utilizarea unui set de standarde internaționale în detrimentul reglementărilor
naționale.
Prin analizele și rezultatele prezentate se dorește atât identificarea perspectivelor
profesioniștilor contabili asupra armonizării reglementărilor românești cu IFRS pentru IMM-uri, cât
și determinarea problemelor pe care le resimt aceștia în legislația actuală. Întregul proces se va
concretiza prin explorarea răspunsurilor primite, având ca obiectiv, formarea unei imagini de
ansamblu, din care să se poată răspunde la întrebările de cercetare propuse:
➢ Care este percepția profesioniștilor contabili români privind raportarea financiară a
entităților mici și mijlocii utilizând reglementările naționale?
➢ Care sunt informațiile financiare cel mai des solicitate?
➢ Care este principalul utilizator al situațiilor financiare ale IMM-urilor?
➢ Este de preferat aplicarea unui standard internațional de raportare financiară adresat
entităților mici și mijlocii în context național?
➢ Cum văd profesioniști contabili aplicarea unui standard internațional de raportare financiară
adresat entităților mici și mijlocii mai ușor de realizat?
Importanța entităților mici și mijlocii din economie este recunoscută la nivel global, însă în
literatura de specialitate se regăsește ca principal impediment în definirea lor, terminologia folosită
pentru aceste entități care nu pot fi încadrate în categoria entităților mari. De regulă, se folosește
conceptul de întreprindere mică, conceptul de întreprinderi mici și mijlocii, sau conceptul micro,
întreprinderi mici și mijlocii și deși au aceeași bază de referință, definițiile diferă.
Prin analiza și rezultatele prezentate s-a dorit atât identificarea perspectivelor profesioniștilor
contabili asupra armonizării reglementărilor românești cu IFRS pentru IMM-uri, cât și determinarea
problemelor pe care le resimt aceștia în legislația actuală. Întregul proces s-a concretizat prin
explorarea răspunsurilor primite, având ca obiectiv, formarea unei imagini de ansamblu, din care să
se poată răspunde la întrebările de cercetare:
➢ Care este percepția profesioniștilor contabili români privind raportarea financiară a
entităților mici și mijlocii utilizând reglementările naționale?
În urma interviurilor, s-a observat faptul că opiniile profesioniștilor contabili români sunt în
conformitate cu prevederile prevăzute în OMFP nr. 1802/2014 și că aceștia se declară mulțumiți de
reglementările contabile naționale impuse, aspect important în contextul în care autoritățile de
reglementare ar trebui să ia o decizie în legătură cu normele existent.
➢ Care sunt informațiile financiare cel mai des solicitate?
Profesioniștii contabili consideră că informațiile fiscale sunt cel mai des solicitate, alături de
cele legate de nivelul veniturilor și cheltuielilor înregistrate sau cele legate de scadențe ale furnizorilor
sau clienților. De asemenea, bilanțul și contul de profit și pierdere au fost menționate ca fiind situații

18
financiare solicitate des. Dar dacă luăm în considerare procentul respondenților care au menționat
informațiile fiscale, rezultă că profesioniștii contabili consideră că informațiile fiscale sunt cele mai
frecvent solicitate
➢ Care este principalul utilizator al situațiilor financiare ale IMM-urilor?
În urma datelor obținute, s-a constatat că toți cei intervievați au menționat că în cazul IMM-
urilor, statul și instituțiile de administrare fiscală sunt considerate ca principali utilizatori. Dar și
administratorii și proprietarii, băncile și alte instituții de credit au fost menționate de mai mulți de ¾
dintre cei intervievați.
➢ Este de preferat aplicarea unui standard internațional de raportare financiară adresat
entităților mici și mijlocii în context național?
Așa cum a reieșit din analiza răspunsurilor intervievaților, mai mult de au apreciat faptul că
un standard internațional poate reprezenta o alternativă pentru raportarea financiară a entităților mici
și mijlocii românești, însă aceste răspunsuri au subliniat oarecum reticența unei posibile adoptări.
Printre argumentele prezentate au fost menționate parcursul sistemului contabil românesc din ultimii
30 de ani, caracteristicile pe care le are un sistem contabil de tip continental, mentalitatea părților
interesate și legătura dintre contabilitate și fiscalitate. Analizând aceste aspecte, se poate aprecia că
profesioniștii contabili din România își doresc o îmbunătățire a raportării financiare, însă nu neapărat
prin utilizarea unui standard internațional. Astfel, în ciuda nivelului mediu de convergență înregistrat
între reglementările naționale și IFRS pentru IMM-uri și cele menționate anterior nu este de preferat
aplicarea unui standard internațional de raportare financiară adresat entităților mici și mijlocii.
➢ Cum văd profesioniști contabili aplicarea unui standard internațional de raportare financiară
adresat entităților mici și mijlocii mai ușor de realizat?
În urma argumentelor primite, s-a observat faptul că intervievații au ales ca variante adoptarea
voluntară sau convergența cu standardul, excluzând de tot ideea de adoptare obligatorie.

PERSPECTIVE VIITOARE DE CERCETARE

Punct central al unei cercetări este conturarea unor direcții viitoare de cercetare care vor aduce
un plus în literatura raportării financiare pentru entitățile mici și mijlocii. Datorită faptului că
standardul IFRS pentru IMM-uri reprezintă un standard relativ nou, care nu a fost studiat din toate
punctele de vedere, există direcții de cercetare și întrebări care sunt încă neexplorate.
Posibile direcții viitoare de cercetare pot fi:
➢ interviuri/chestionare cu proprietari/administratori ai entităților grupați în funcție de tipul
entității pentru a analiza nevoile informaționale ale acestora;
➢ analiza perspectivelor utilizatorilor externi, cum sunt băncile de exemplu, privind adoptarea
IFRS pentru IMM-uri, având în vedere că acesta se adresează entităților de mici dimensiuni care
întocmesc situații financiare pentru această categorie de utilizatori;
➢ analiza factorilor determinanți ai adoptării IFRS pentru IMM-uri și consecințele economice
ulterioare;
➢ analiza factorilor instituționali ai țărilor pentru a putea identifica cele mai potrivite mecanisme
de convergență;
➢ analiza poziției autorităților de reglementare în fața strategiilor organismelor profesionale de
a implementa standardul;
➢ efectele implementării IFRS pentru IMM-uri asupra deciziei de creditare;
➢ analiza comparativă a răspunsurilor la cererile de informații și a recomandărilor făcute de
către staff-ul IASB, pentru a vedea ambele perspective (externe și interne);
➢ analiza perspectivelor părților interesate privind a doua revizuire a standardului IFRS pentru
IMM-uri pentru a vedea dacă interesul privind aplicarea standardului a crescut și în ce direcție se
îndreaptă poziția acestora

19
 Așa cum s-a menționat există puțină literatură despre raportarea financiară pentru entitățile
mici și mijlocii. În consecință, trebuie să se acorde importanță realizării studiilor empirice care să
analizeze cele menționate anterior pentru a veni în sprijinul IASB pentru elaborarea unui standard
adecvat care poate fi utilizat la nivel global.
De asemenea, ar fi benefic de analizat dacă dimensiunea entității modifică nevoile
informaționale în funcție de categoriile utilizatorilor interni (managerii/proprietarii IMM-urilor și
profesioniștii contabili) sau externi (statul, băncile sau alți utilizatori externi). Adoptarea standardului
merită analizată pentru a vedea dacă acesta răspunde mai bine nevoilor utilizatorilor de informații
financiare ale IMM-urilor, decât reglementările naționale care se aplicau înainte de adoptare.
Esențiale sunt perspectivele ambelor categorii de utilizatori dar utilizatorii externi sunt grupul
țintă al standardului IFRS pentru IMM-uri, deoarece se adresează în special entităților nelistate care
întocmesc situații financiare cu scop general pentru utilizatorii externi, iar studiile privind perspectiva
utilizatorilor externi sunt aproape inexistente. Așadar, explorarea modulului în care IFRS pentru
IMM-uri este perceput și utilizat de către utilizatorii externi, cum ar fi analiști financiari, băncile și
autoritățile de reglementare poate reprezenta un punct de interes în literatură, dar și în practică.
O altă recomandare ar fi analiza nevoilor utilizatorilor situațiilor financiare după
implementarea standardului IFRS pentru IMM-uri având ca punct central perspectivele utilizatorilor.
Acest lucru va ajuta la stabilirea succesului standardului și la aprecierea eforturilor suplimentare ale
IASB pentru a introduce modificări.

Cuvinte cheie: IFRS pentru IMM-uri, convergență, raportare financiară, informații financiare,
armonizare

20