Tratament fiscal TVA pentru prestare servicii electronice catre diversi beneficiari

de InfoTva.ro la 27 Dec. 2018Exclusiv

In analiza propusa astazi, unul dintre expertii nostri va raspunde intrebarilor formulate
de o societate neplatitoare de TVA inregistrata in Romania, care are cod special pentru
tranzactii intracomunitare si care presteaza servicii pe cale electronica in intreaga lume.
"Va rugam sa ne indrumati in privinta intocmirii facturii (cod special de TVA sau nu). Ce
trebuie mentionat pe factura din punctul de vedere al TVA-ului ("reverse charge according to
EU Directive 2006/112/CE "Neimpozabil in Romania, etc.)? Trebuie sa se inregistreze in
sistemul M1SS pentru raportarea facturilor emise si care sunt declaratiile care trebuie depuse
pentru serviciile efectuate in urmatoarele situatii:
1) prestare servicii informatice pe cale electronica catre persoana neimpozabila din afara UE?
2) prestare servicii informatice pe cale electronica catre persoana impozabila din afara UE?
3) prestare servicii informatice pe cale electronica catre persoana neimpozabila din UE?
4) prestare servicii informatice pe cale electronica catre persoana impozabila din UE
neplatitoare de TVA?
5) prestare servicii informatice pe cale electronica catre persoana impozabila din UE
platitoare de TVA?"

Raspunsul specialistului
In cazul serviciilor electronice, prestatorul din Romania aplica un regim fiscal diferit, in
functie de calitatea beneficiarului serviciilor respective care poate fi:
- persoana neimpozabila (persoana fizica, institutie publica,organizatie non-profit) stabilita pe
teritoriul unui stat membru;
- persoana neimpozabila (persoana fizica, institutie publica,organizatie non-profit) stabilita pe
teritoriul unui stat tert;
- persoana impozabila stabilita pe teritoriul unui stat membru;
- persoana impozabila stabilita pe teritoriul unui stat tert.

Pentru operativitate,voi raspunde punctual intrebarilor dumneavoastra:

1) referitor la serviciile informatice prestate in beneficiul unei persoane neimpozabile cu
sediul sau domiciliul pe teritoriul unui stat tert:
Pentru serviciile astfel furnizate pe cale electronica unei persoane neimpozabile dintr-un stat
tert, de exemplu Elvetia, locul prestarii se considera a fi in Elvetia, fiind aplicabile
prevederile art. 278 alin. (5) lit. h) prin care se reglementeaza exceptia de la regula generala
de taxare de la art. 278 alin. (3) din Codul fiscal
"Prin exceptie de la prevederile alin. (3), locul urmatoarelor servicii este considerat a fi:
- locul unde beneficiarul este stabilit, isi are domiciliul stabil sau resedinta obisnuita, in cazul
urmatoarelor servicii prestate catre o persoana neimpozabila:
1. serviciile de telecomunicatii;
2. serviciile de radiodifuziune si televiziune;
3. serviciile furnizate pe cale electronica."

Pe factura emisa se inscrie mentiunea "neimpozabil in Romania" si baza legala " Legea nr.
227/2015 art. 278 alin. (5) lit. h)". Consider ca nu este necesar sa inscrieti si mentiunea
"regim special de scutire cf. prevederilor art. 310 Legea nr. 227/2015".
Chiar daca nu este persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA in regim normal,
valoarea facturii emise se evidentiaza in jurnalul pentru vanzari si se are in vedere la
determinarea plafonului de scutire de 300.000 lei/an reglementat prin art. 310 alin. (1). Pentru
acest serviciu prestatorul din Romania nu are obligatii de inregistrare si de raportare din
punct de vedere al TVA cod 300. Dupa depasirea plafonului de scutire si inregistrarea in
scopuri de TVA conform prevederilor art. 316 alin. (1) lit. b), valoarea serviciului se va
raporta prin decontul de TVA cod 300 doar la randul 3 alocat pentru "Livrari de bunuri sau
prestari de servicii pentru care locul livrarii/locul prestarii este in afara Romaniei (in UE sau
in afara UE), …".
Prevederile exceptie din Codul fiscal reglementate prin art. 278 alin. (5) lit. h) sunt armonizate
cu prevederile Directivei CEE nr. 8/2008 de modificare a Directivei CEE nr. 112/2006 privind
taxa pe valoarea adaugata, dupa cum urmeaza:
- articolul 58 "Prestarea de servicii electronice catre persoane neimpozabile" in legatura cu
persoanele neimpozabile stabilite pe teritoriul comunitar “Locul de prestare a serviciilor
furnizate pe cale electronica, in special a celor prevazute in anexa II,atunci cand sunt prestate
catre persoane neimpozabile stabilite intr-un stat membru sau care isi au domiciliul stabil sau
resedinta obisnuita intr-un stat membru,de catre o persoana impozabila care si-a stabilit sediul
activitatii economice in afara Comunitatii sau care detine in afara Comunitatii un sediu
comercial fix de unde presteaza serviciile sau care in absenta unui astfel de sediu al activitatii
economice sau sediu comercial fix, isi are domiciliul stabil sau resedinta obisnuita in afara
Comunitatii,este locul in care persoana neimpozabila este stabilita sau isi are domiciliul stabil
sau resedinta obisnuita."
- articolul 59 in legatura cu persoanele neimpozabile stabilite in afara teritoriului comunitar
"Prestarea de servicii catre persoane neimpozabile in afara Comunitatii“ lit. i), j) si k):
"Locul de prestare a urmatoarelor servicii catre o persoana neimpozabila care este stabilita sau
isi are domiciliul stabil sau resedinta obisnuita in afara Comunitatii este locul unde respectiva
persoana este stabilita, isi are domiciliul stabil sau resedinta obisnuita: ....
(i) serviciile de telecomunicatii;
(j) serviciile de radiodifuziune si televiziune;
(k) serviciile furnizate pe cale electronica, in special cele prevazute in anexa II."

2) referitor la serviciile informatice prestate in beneficiul unei persoane impozabile cu sediul

activitatii economice pe teritoriul unui stat tert:
Pentru aceste servicii, prestatorul din Romania aplica prevederile regulii generale de taxare
conform careia locul prestarii se considera a fi locul unde este stabilit beneficiarul persoana
impozabila.Pe factura emisa se inscrie mentiunea "neimpozabil in Romania" si baza legala "
Legea nr. 227/2015 art. 278 alin. (2)". Pentru serviciul primit, beneficiarul aplica legislatia
fiscala aplicabila pe teritoriul statului pe care isi desfasoara activitatea economica,fara a fi
relevant pentru prestatorul din Romania daca serviciul se impoziteaza sau nu se impoziteaza
in acel stat.Similar precizarilor de la pct. 1, valoarea facturii emise se evidentiaza in jurnalul
pentru vanzari pentru a se stabili momentul in care se depaseste plafonul anual de
scutire.Dupa depasirea plafonului de scutire si inregistrarea in scopuri de TVA conform
prevederilor art. 316 alin. (1) lit. b), valoarea serviciului se va raporta prin decontul de TVA
cod 300 doar la randul 3 alocat pentru "Livrari de bunuri sau prestari de servicii pentru care
locul livrarii/locul prestarii este in afara Romaniei (in UE sau in afara UE), ……".

3) referitor la serviciile informatice prestate in beneficiul unei persoane neimpozabile cu

sediul pe teritoriul UE:
Similar precizarilor de la pct. 1, serviciile electronice prestate in beneficiul unei persoane
neimpozabile din punct de vedere al TVA, locul prestarii se considera a fi locul unde
beneficiarul este stabilit, are domiciliul stabil sau resedinta obisnuita, daca acest
domiciliu/resedinta este in afara teritoriului Romaniei. In acest caz, este aplicabila exceptia de
la regula generala de taxare, exceptie reglementata in Codul fiscal prin art. 278 alin. (5) lit. h).
Totusi, spre deosebire de precizarile de la pct. 1, avand in vedere ca beneficiarul este stabilit
pe teritoriul comunitar, prestatorul din Romania este obligat sa se inregistreze in scopuri de
TVA in regim special la autoritatea fiscala dintr-un stat membru, altul decat Romania.
Deci,statul membru de inregistrare poate fi statul membru al beneficiarului sau oricare alt stat,
dar nu Romania ca stat membru pe teritoriul caruia prestatorul are stabilit sediul activitatii
economice. Acest regim special prevede taxarea serviciului prestat cu cota TVA aplicabila in
statul membru pe teritoriul caruia este stabilita persoana neimpozabila care beneficiaza de
serviciul respectiv, de exemplu Italia, fara a fi aplicata cota TVA:

- utilizata pe teritoriul statului membru de inregistrare in regim special TVA a prestatorului,

de exemplu, in Spania;
- utilizata pe teritoriul Romaniei unde prestatorul are sediul activitatii economice.
Regimul special de inregistrare intr-un stat membru ales de catre prestator, permite acestuia sa
evite inregistrarea in fiecare stat membru de consum de pe teritoriul comunitar.

Inregistrarea in regim special se efectueaza prin M1SS (Mini-ghiseul unic), in baza unei
declaratii de incepere a activitatii, formular care se transmite in format electronic la organul
fiscal competent al statului membru de inregistrare in regim special, ales de catre prestator.
Declaratia trebuie sa contina urmatoarele informatii:
- denumirea/numele persoanei impozabile;
- adresa postala, adresele electronice, inclusiv pagina de internet proprie;
- codul national de inregistrare fiscala.

La primirea declaratiei de incepere a activitatii, organul fiscal ales de catre prestatorul din
Romania inregistreaza declaratia si emite un cod de inregistrare special in scopuri de TVA pe
care il comunica persoanei impozabile prin mijloace electronice. Codul de inregistrare in
regim special se emite prin utilizarea formatului EUxxxyyyyyz.
De retinut este faptul ca pentru aceasta inregistrare in regim special in alt stat membru pentru
serviciile electronice care urmeaza a fi prestate in beneficiul persoanelor neimpozabile de pe
teritoriul comunitar nu este necesara desemnarea unui reprezentant fiscal.

Prestatorul din Romania care efectueaza servicii electronice catre persoane neimpozabile din
diverse state membre, dar nu din Romania, trebuie sa se inregistreze in regim special pentru
acest tip de servicii, indiferent de faptul ca:
- nu este inregistrat in scopuri de TVA in regim normal in Romania, aplicand regimul special
de scutire pentru intreprinderi mici conform prevederilor art. 310;
- este inregistrat in scopuri de TVA in regim special in Romania conform prevederilor art. 317
pentru operatiuni intracomunitare cu bunuri si servicii (achizitii intracomunitare de bunuri,
achizitii intracomunitare de servicii, prestari intracomunitare de servicii);
- este inregistrat in scopuri de TVA in regim normal in Romania conform prevederilor art.
316 (a depasit plafonul de scutire sau a optat pentru inregistrare).

Dupa inregistrarea in regim special in statul membru ales, factura pentru serviciile prestate
este emisa conform reglementarilor din statul membru de inregistrare. Prin factura emisa se
colecteaza TVA aplicand cota TVA din statul membru de consum (statul membru pe teritoriul
caruia este stabilit beneficiarul persoana fizica, tratata drept persoana neimpozabila din punct
de vedere al TVA).

Dupa inregistrarea in regim special pentru servicii electronice, prestatorul din Romania este
obligat sa organizeze evidenta fiscala a serviciilor electronice pentru care s-a inregistrat in
regim special intr-un stat membru.La solicitarea organului fiscal competent de inregistrare sau
la solicitarea organelor fiscale din statele membre de consum, prestatorul este obligat sa puna
la dispozitie, electronic, evidenta fiscala astfel organizata, in vederea verificarii concordantei
cu decontul special transmis electronic. Aceste evidente fiscale trebuie pastrate de prestator
pe o perioada de 10 ani de la incheierea anului in care s-au prestat serviciile.

In practica,in cadrul acestui regim special, o persoana impozabila inregistrata la mini-ghiseul

unic dintr-un stat membru (statul membru de identificare) depune trimestrial la mini-ghiseul
unic, pe cale electronica, declaratii de TVA continand detalierea serviciilor furnizate pe cale
electronica unor persoane neimpozabile din alte state membre (stat sau state membre de
consum), impreuna cu suma TVA datorata.Orientativ, va recomand sa consultati macheta
formularului prin accesare link
https://www.anaf.ro/anaf/internet/ANAF/asistenta_contribuabili/toate_formularele_cu_explic
atii/#399n.
Declaratiile respective, precum si TVA platita, sunt transmise ulterior de catre statul membru
de identificare fiecarui stat membru de consum, printr-o retea de comunicatii securizata.

Declaratia speciala de TVA trebuie sa contina urmatoarele informatii:

- codul special de inregistrare in regim special;
- valoarea totala, exclusiv taxa, a prestarilor de servicii electronice, de telecomunicatii, de
radiodifuziune si televiziune efectuate in cursul perioadei fiscale de raportare;
- cotele taxei aplicabile si valoarea taxei datorate fiecarui stat membru de consum in care
taxa este exigibila;
- valoarea totala a taxei datorate in Uniunea Europeana.

Modelul decontului de TVA este cel stabilit prin Regulamentul de punere in aplicare (UE)
nr. 815/2012 al Comisiei din 13 septembrie 2012 de stabilire a normelor detaliate de aplicare
a Regulamentului (UE) nr. 904/2010 al Consiliului in ceea ce priveste regimurile speciale
pentru persoanele impozabile nestabilite care presteaza servicii de telecomunicatii, servicii de
radiodifuziune si de televiziune sau servicii electronice catre persoane neimpozabile,
indiferent daca au fost sau nu prestate servicii electronice, de telecomunicatii, de
radiodifuziune sau televiziune in perioada fiscala de raportare.

Declaratia speciala de taxa se intocmeste in euro chiar daca serviciile electronice s-au
efectuat in trimestrul de raportare si in alte monede. Pentru completarea declaratiei, la
conversia in euro a monedelor respective, prestatorul trebuie sa utilizeze rata de schimb in
vigoare in ultima zi a perioadei fiscale de raportare. Ratele de schimb utilizate sunt publicate
de Banca Centrala Europeana pentru ziua respectiva sau pentru ziua urmatoare,daca nu sunt
publicate in acea zi.

Suma datorata in Uniunea Europeana se achita in euro, pana la data la care are prestatorul are
obligatia depunerii declaratiei speciale,intr-un cont special, indicat de organul fiscal
competent.
Prestatorul este radiat din evidenta organului fiscal pentru aplicarea regimului special in
urmatoarele situatii posibile:
1. prestatorul informeaza, electronic,organul fiscal ca nu mai presteaza servicii electronice,
de telecomunicatii, de radiodifuziune sau televiziune;
2. organul fiscal competent constata ca operatiunile taxabile ale persoanei impozabile s-au
incheiat;
3. persoana impozabila nu mai indeplineste cerintele pentru a i se permite utilizarea regimului
special;
4. persoana impozabila incalca in mod repetat regulile regimului special.
Declaratiile de TVA depuse la mini-ghiseul unic nu trebuie confundate cu decontul de TVA
cod 300 sau cu declaratia informativa cod 394 sau cu declaratia recapitulativa cod 390
VIES.Acesta este un formular special prin care se raporteaza valoarea serviciilor si suma
TVA colectata pentru fiecare stat membru de consum.

Referitor la inregistrarea prestatorului din Romania in regim special intr-un stat membru,va
recomand sa consultati procedura de inregistrare pentru diversi prestatori care nu au sediul
activitatii in Romania,reglementata in Romania prin O.P.A.N.A.F. nr. 3737 din 29 decembrie
2016 pentru aprobarea Procedurii de inregistrare a persoanelor impozabile, in vederea
utilizarii unuia dintre regimurile speciale pentru servicii electronice, de telecomunicatii, de
radiodifuziune sau televiziune, precum si pentru declararea taxei pe valoarea adaugata,
potrivit prevederilor art. 314 si art. 315 din Codul fiscal, in situatia in care Romania este stat
membru de inregistrare, publicat in M. Of. nr. 25 din 10 ianuarie 2017. Va recomand acest
act normativ deoarece proceduri similare se regasesc in toate statele membre.

4) referitor la serviciile informatice prestate in beneficiul unei persoane impozabile cu sediul

pe teritoriul UE, neplatitoare de TVA:
Inainte de primirea serviciilor, beneficiarul din alt statul membru este obligat sa se
inregistreze in regim special in scopuri de TVA la autoritatea fiscala din statul sau membru,
similar prevederilor art. 317 din Codul fiscal aplicabil in Romania.
Inainte de prestarea serviciilor, este recomandabil ca prestatorul din Romania sa solicite
beneficiarului un cod valid de TVA emis de autoritatea fiscala dintr-un stat membru, altul
decat Romania. Daca primeste un cod valid, prestatorul din Romania considera serviciul
neimpozabil in Romania,dar impozabil in statul membru al beneficiarului.
Pe factura emisa se inscrie mentiunea "neimpozabil in Romania" si baza legala " Legea nr.
227/2015 art. 278 alin. (2)". Valoarea acestui serviciu se raporteaza de catre prestatorul din
Romania, inregistrat in scopuri de TVA in regim special, in declaratia recapitulativa cod 390
VIES, cu simbolul P deoarece operatiunea este o prestare intracomunitara de servicii.

In lipsa comunicarii unui cod valid de TVA in situatia in care beneficiarul este persoana
impozabila stabilita pe teritoriul unui stat membru, prestatorul din Romania trebuie sa trateze
beneficiarul drept persoana neimpozabila din punct de vedere al TVA.,caz in care aplica
regimul special pentru servicii electronice.
In acest sens, am in vedere prevederile pct. 15 alin. (8) din normele de aplicare ale art. 278
alin. (2) din Codul fiscal "(8) In cazul serviciilor pentru care se aplica prevederile art. 278
alin. (2) din Codul fiscal, prestate de persoane impozabile stabilite in Romania, atunci cand
beneficiarul este o persoana impozabila stabilita in alt stat membru si serviciul este prestat
catre sediul activitatii economice sau un sediu fix aflat in alt stat membru decat Romania,
prestatorul trebuie sa faca dovada ca beneficiarul este o persoana impozabila si ca este stabilit
in Uniunea Europeana. Daca nu dispune de informatii contrare, prestatorul poate considera ca
un client stabilit in alt stat membru are statutul de persoana impozabila:

a) atunci cand respectivul client i-a comunicat codul sau individual de inregistrare in
scopuri de TVA si daca prestatorul obtine confirmarea validitatii codului de inregistrare
respectiv, precum si a numelui si adresei aferente acestuia, in conformitate cu art. 31 din
Regulamentul (UE) nr. 904/2010 al Consiliului din 7 octombrie 2010 privind cooperarea
administrativa si combaterea fraudei in domeniul taxei pe valoarea adaugata;
b) atunci cand clientul nu a primit inca un cod individual de inregistrare in scopuri de TVA,
insa il informeaza pe prestator ca a depus o cerere in acest sens, si daca prestatorul obtine
orice alta dovada care demonstreaza ca clientul este o persoana impozabila sau o persoana
juridica neimpozabila care trebuie sa fie inregistrata in scopuri de TVA, precum si daca
efectueaza o verificare la un nivel rezonabil a exactitatii informatiilor furnizate de client, pe
baza procedurilor de securitate comerciale normale, cum ar fi cele legate de verificarea
identitatii sau a platii."

Aceste prevederi se completeaza cu cele de la alin. (9) de la pct. 15 din norme "(9) Daca nu
dispune de informatii contrare, prestatorul poate considera ca un client stabilit in Uniunea
Europeana are statutul de persoana neimpozabila atunci cand demonstreaza ca acel client nu i-
a comunicat codul sau individual de inregistrare in scopuri de TVA. Cu toate acestea,
indiferent de existenta unor informatii contrare, prestatorul de servicii de telecomunicatii, de
servicii de radiodifuziune si televiziune sau de servicii prestate pe cale electronica poate
considera un client stabilit in alt stat membru drept persoana neimpozabila, atat timp cat
clientul in cauza nu a comunicat prestatorului numarul sau individual de identificare in
scopuri de TVA."

5) referitor la serviciile informatice prestate in beneficiul unei persoane impozabile cu sediul

pe teritoriul UE, platitoare de TVA:
In aceasta situatie, sunt aplicabile prevederile art. 278 alin. (2)" conform carora locul prestarii
se consider a fi locul unde este stabilit beneficiarul serviciilor respective. Pe factura emisa se
inscrie mentiunea "neimpozabil in Romania" si baza legala " Legea nr. 227/2015 art. 278
alin. (2)". Valoarea acestui serviciu se raporteaza de catre prestatorul din Romania, inregistrat
in scopuri de TVA in regim special conform prevederilor art. 317, in declaratia recapitulativa
cod 390 VIES, cu simbolul P deoarece operatiunea este o prestare intracomunitara de
servicii.

Conform prevederilor pct.15 alin. (6) din norme, prestarile intracomunitare de servicii sunt
acele servicii pentru care se aplica prevederile art. 278 alin. (2) din Codul fiscal, prestate de
prestatori stabiliti in Romania catre beneficiari persoane impozabile care sunt stabiliti pe
teritoriul Uniunii Europene "(6) Serviciile pentru care se aplica prevederile art. 278 alin. (2)
din Codul fiscal, care sunt prestate de prestatori stabiliti in Romania catre beneficiari persoane
impozabile care sunt stabiliti pe teritoriul Uniunii Europene, se numesc prestari de servicii
intracomunitare si se declara in declaratia recapitulativa, conform prevederilor art. 325 din
Codul fiscal, daca nu beneficiaza de o scutire de taxa. Persoanele impozabile care presteaza
astfel de servicii si care nu sunt inregistrate in scopuri de TVA trebuie sa indeplineasca
obligatiile specifice de inregistrare in scopuri de TVA prevazute la art. 316 si 317 din Codul
fiscal."

De retinut este faptul ca valoarea serviciilor neimpozabile in Romania efectuate de catre

prestatorul din Romania se iau in calcul la determinarea plafonului de scutire de 300.000
lei/an. In acest plafon nu se ia in calcul valoarea serviciilor prestate catre diverse persoane
neimpozabile din state membre pentru care prestatorul din Romania este obligat sa se
inregistreze in regim special pentru servicii electronice.