Particularități privind organizarea contabilității în

agricultură
Introducere

Agricultura reprezintă cultivarea pământului și creșterea animalelor pentru

satisfacerea uneia dintre cele mai importante nevoi ale omului: hrana.

Dacă strămoșii noștri foloseau diferite metode primitive pentru a-și ține
evidența (își crestau pe răboj numărul animalelor, numărul de zile lucrate,
banii datorați etc.), în prezent avem nevoie de un sistem de organizare a
contabilității în agricultură.

În epoca modernă, contabilitatea este definită ca o ramură a științelor sociale

și are ca scop coordonarea și înregistrarea mișcărilor de valori dintr-un
patrimoniu, precum și a relațiilor de drepturi și obligații față de alte persoane,
în vederea controlului permanent și a stabilirii în orice moment a situației și
rezultatelor unei întreprinderi.

Definiții și caracteristici ale activității agricole se regăsesc în Standardele

Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), în speță IAS 41 Agricultura.
Conform pct. 5 din standard, activitatea agricolă constituie administrarea de
către o entitate a transformării biologice și recoltării activelor biologice pentru
vânzare sau pentru transformare în produse agricole sau în active biologice
suplimentare.

1. Unitatea agricolă – concept și caracteristici

Pentru agricultura din România, în urma reconstituirii și a constituirii

proprietății private asupra pământului, s-au creat diverse forme de entități în
care se desfășoară activități de obținere a produselor agricole și
agroalimentare. Pentru a denumi aceste entități se folosesc, în mod curent,
fără a se face distincțiile necesare, conceptele de unitate, exploatație
agricolă sau întreprindere.

Unitatea agricolă reprezintă „locul” în care întreprinzătorul combină factori de

producție în vederea obținerii produselor agricole. Dar gradul de complexitate
a activității, finalitatea acesteia (obiectivele urmărite) și deschiderea către
piață (integrarea în fluxurile și circuitele economice) nu sunt similare în cazul
variatelor forme de unități, fiecare îndeplinind un număr mai mic sau mai mare
de funcțiuni ale întreprinderii ori de componente ale acestora.

2. Subvențiile guvernamentale în agricultură

Subvențiile pentru agricultură sunt ajutoare financiare acordate de

guvern, agenții guvernamentale sau alte instituții naționale și internaționale
entităților care desfășoară activități agricole, dacă se încadrează în anumite
condiții de eligibilitate.

În categoria subvențiilor se cuprind:

 subvenții aferente activelor – sunt cele în cazul cărora pentru acordare

principala condiție este ca întreprinderea beneficiară să construiască
sau să achiziționeze active imobilizate;
 subvenții aferente veniturilor – includ totalitatea subvențiilor care nu intră
în categoria celor aferente activelor.
Subvențiile se pot clasifica astfel:

 subvenții guvernamentale;
 împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenții;
 alte sume primite cu caracter de subvenții.

Subvențiile guvernamentale sunt uneori denumite în alte moduri, cum ar fi:

alocații, transferuri, subsidii sau prime. Potrivit OMFP nr. 1.802/2014 pentru
aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale
individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și
completările ulterioare, acestea reprezintă asistența acordată de guvern sub
forma unor transferuri de resurse către o entitate în schimbul conformării, în
trecut sau în viitor, cu anumite condiții referitoare la activitatea de exploatare a
entității.

Subvențiile guvernamentale pot fi sub formă de transfer al unui activ

nemonetar (de exemplu, o imobilizare corporală), caz în care subvenția și
activul sunt contabilizate la valoarea justă (Cuc, 2007).

În conturile de subvenții pentru investiții se contabilizează și donațiile pentru

investiții, precum și plusurile la inventar de natura imobilizărilor corporale și
necorporale, conform OMFP nr. 1.802/2014.
Subvențiile guvernamentale se acordă sub diferite termene și condiții. De
exemplu, acordarea unei subvenții guvernamentale poate impune unei firme
cu profil agricol să cultive pământul într-o anumită zonă pentru cinci ani și să
returneze subvenția dacă nu este respectată această condiție. În această
situație, subvenția guvernamentală nu este recunoscută ca venit până la
expirarea celor cinci ani. Totuși, în cazul în care condițiile de acordare a
subvenției permit ca o parte din aceasta să fie reținută odată cu trecerea
timpului, entitatea recunoaște subvenția ca venit, proporțional, până la
expirarea duratei de timp impuse pentru acordarea subvenției (IASB, 2015).

3. Clasificarea documentelor contabile utilizate în agricultură

După rolul și locul în fazele fluxului informațional, documentele contabile sunt:

 Documente justificative, care au rol de memorizare scriptică, culegere

și consemnare a datelor referitoare la activitatea economică și financiară
și sunt considerate documente de intrare în sistemul informațional,
cuprinzând o mare diversitate de documente (piese), cum sunt: facturile,
statele de salarii, notele de recepție, chitanțele etc.
 Registre contabile (fișierele contabile), care au rolul de prelucrare
(tratare), stocare și verificare a datelor și informațiilor contabile prin
intermediul modelelor și procedurilor proprii metodei contabilității, includ:
Registrul-jurnal, Cartea mare, Registrul-inventar, registrele auxiliare,
balanțele de verificare a conturilor etc.
 Documente contabile de sinteză și raportare contabilă (situațiile
financiare anuale), care au rolul de centralizare, sintetizare și
transmitere a informațiilor către utilizatorii interni și externi, fiind
astfel documente de ieșire din sistemul sau fluxul informațional
contabil, cuprinzând bilanțul, contul de profit și pierdere etc. (Nicolaescu,
2014)

4. Documentele justificative specifice sectorului zootehnic

În cadrul societăților de natură agricolă se folosesc și documente specifice

în vederea gestiunii stocurilor:

 Fișa aferentă consumului de furaje – se completează pentru

justificarea furajelor consumate de animale în funcție de categoria de
vârstă și de specie. Datele se preiau mai departe în bonul de consum,
pentru a se putea efectua descărcarea din gestiune.
  Bonul de recoltare zilnică sau Jurnalul de recoltare – sunt folosite
atunci când are loc recoltarea produselor de natură vegetală (cereale,
fructe etc.) și a produselor provenite din zootehnie (lână, ouă etc.).
 Jurnalul de mulsori – se completează în fiecare lună în cadrul fermelor
zootehnice de bovine sau ovine și are ca scop înregistrarea producției.
 Actul de fătare – se completează în funcție de specia animalelor. La
animalele din specia taurinelor și cabalinelor, înregistrarea se face
pentru fiecare cap de animal în parte, atribuindu-se numere de inventar.
Pentru celelalte specii, înscrierea se face per total capete și greutate,
menționându-se numărul de femele/masculi și numărul matricol al
mamei.
 Actul de mutație – se întocmește la transferul animalelor dintr-o
categorie inferioară într-o categorie superioară ori la modificarea
destinației lor.
 Actul de cântărire a animalelor – se utilizează pentru ținerea evidenței
sporului în greutate al animalelor.
 Actul de moarte – dispariție – tăiere a animalelor.
 Registrul evoluției efectivelor de animale – în acest registru se
consemnează numai evidența cantitativă a efectivelor de animale.
 Registrul pentru evidența animalelor tinere – este folosit pentru a
putea gestiona animalele oprite pentru prăsilă sau completarea turmei
de bază. (Manea și Mărcuță, 2007)

Registrele contabile și documentele de sinteză corespund cu cele utilizate și

în celelalte domenii de activitate.

5. Activele biologice de natura stocurilor și produsele agricole

Produsele finite sunt acele produse care au parcurs în totalitate fazele

procesului de fabricație și nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul
entității, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienților.

Producția în curs de execuție reprezintă producția care nu a trecut prin toate

fazele (stadiile) de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic, precum și
produsele care nu sunt supuse probelor și recepției tehnice sau necompletate
în întregime. În cadrul producției în curs de execuție intră de asemenea
serviciile și studiile în curs de execuție sau neterminate.

Termenii privind agricultura sunt prezentați de OMFP nr. 1.802/2014. Astfel:

  Activitatea agricolă este redată de administrarea de către o entitate a
transformării biologice și recoltării activelor biologice (animale vii și
plante vii) în scopul vânzării ori pentru transformarea în produse agricole
sau în active biologice suplimentare. Transformarea biologică include
procesele de producere, creștere, procreare și degenerare care
determină modificări calitative sau cantitative asupra activului biologic.
 Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmează a fi
vândute ca active biologice ori recoltate ca produse agricole (de
exemplu: peștii din fermele piscicole, animalele destinate producției de
carne, animalele deținute în vederea vânzării, culturile și copacii crescuți
pentru cherestea).
 Produsele agricole rezultă în momentul recoltării de la activele biologice
ale întreprinderii (de exemplu: copaci tăiați, bumbac, lână, fructe culese,
lapte).

Recolta semnifică încetarea proceselor vitale ale unui activ biologic sau
separarea produselor agricole de un activ biologic.

Evidența contabilă a activelor biologice de natura stocurilor se conduce

cu ajutorul conturilor 361 „Active biologice de natura stocurilor” și 368
„Diferențe de preț la active biologice de natura stocurilor”. Contul 361 este
cont de active circulante vii ca și conținut economic, iar după funcția contabilă
este cont de activ. (Mateș et. al, 2016)

6. Activele biologice productive

În categoria imobilizărilor corporale există un cont distinct referitor la

activele biologice productive, respectiv 217 „Active biologice productive”.
Acesta înlocuiește vechiul cont 2134 „Animale și plantații”.

Activele biologice productive reprezintă orice active, altele decât activele

biologice de natura stocurilor, de exemplu: vița-de-vie, pomii fructiferi și
copacii din care se obține lemn de foc, dar care nu sunt tăiați, animalele de
lapte. Acestea sunt active autoregeneratoare și nu reprezintă produse
agricole.

Un animal viu sau o plantă vie redau activele biologice. Conform OMFP nr.
1.802/2014, întreprinderea recunoaște un activ biologic dacă și numai dacă:

 entitatea controlează activul ca rezultat al evenimentelor trecute;

  este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului să
revină entității; și
 valoarea justă sau costul activului poate fi evaluat(ă) în mod credibil.

7. Monografie contabilă – entitate agricolă cu activitate în

sectorul vegetal și în cel zootehnic

Entitatea A, înființată în anul 2003, are ca domeniu principal de

activitate cultivarea cerealelor și a plantelor producătoare de semințe
oleaginoase (CAEN 0111) și ca activitate secundară creșterea bovinelor de
lapte (CAEN 0141).

În cursul lunii aprilie 2023 au loc următoarele operațiuni în ceea ce privește

activitatea în sectorul vegetal:

 se achiziționează de la furnizori semințe de soia în sumă de 3.120 lei

(TVA 9%);
 se cumpără, se recepționează și ulterior se achită motorină în valoare
de 4.882,58 lei (inclusiv TVA 19%);
 se achiziționează îngrășăminte chimice (uree, azot etc.) în sumă de
1.143,98 lei (inclusiv TVA 9%) și se dau în consum;
 se dau în consum semințele de soia achiziționate;
 se cumpără de la un furnizor de imobilizări cu sediul în Franța un tractor
nou în valoare de 382.500 lei (TVA 19%), acesta fiind achitat ulterior din
contul bancar;
 se efectuează în avans o plată în sumă de 71.162 lei (inclusiv TVA 19%)
pentru o marfă;
 se înregistrează cheltuiala cu arenda aferentă anului agricol 2015-2016
în sumă totală de 1.514,25 lei (inclusiv TVA 19%);
 se înregistrează producția neterminată/în curs de execuție la sfârșitul
lunii aprilie 2023 (pentru cultura de soia) în sumă de 363.648,20 lei.

Înregistrarea operațiunilor contabile:

1) Achiziția semințelor de soia (taxare inversă conform art. 331 alin. (2) lit. c)
din Codul fiscal):

3.120,00 lei 3025 = 401 3.120,00 lei

„Semințe și materiale „Furnizori”
 de plantat”
280,80 lei 4426 4427 280,80 lei
„TVA deductibilă” „TVA colectată”

2) Achiziția și recepția motorinei:

4.882,58 lei % = 401 4.882,58 lei

4.103,01 lei 3022 „Furnizori”
„Combustibili”
779,57 lei 4426
„TVA deductibilă”

3) Plata motorinei:

4.882,58 lei 401 = 5121 4.882,58 lei

„Furnizori” „Conturi la bănci
în lei”

4) Achiziția de îngrășăminte chimice:

1.143,98 lei % = 401 1.143,98 lei

1.049,52 lei 3028 „Furnizori”
„Alte
94,46 lei materiale consumabile”
4426
„TVA deductibilă”

5) Consumul îngrășămintelor chimice (pe bază de bon de consum):

1.049,52 lei 6028 = 3028 1.049,52 lei

„Cheltuieli privind alte „Alte
materiale consumabile” materiale consumabile”

6) Consumul semințelor de soia (pe bază de bon de consum):

3.120 lei 6025 = 3025 3.120 lei

„Cheltuieli privind „Semințe și materiale
semințele și materialele de plantat”
de plantat”
7) Achiziția tractorului:

382.500 lei 2131 = 404 382.500 lei

„Echipamente tehnologice „Furnizori de imobilizări”
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)
72.675 lei 4426 4427 72.675 lei
„TVA deductibilă” „TVA colectată”

8) Achitarea utilajului achiziționat:

382.500 lei 404 = 5121 382.500 lei

„Furnizori de imobilizări” „Conturi la bănci
în lei”

9) Avansul pentru marfă:

71.162 lei % = 401 71.162 lei

59.800 lei 4091 „Furnizori”
„Furnizori – debitori pentru
cumpărări de bunuri
de natura stocurilor”
11.362 lei 4426
„TVA deductibilă”

10) Cheltuiala cu arenda aferentă anului agricol 2021-2022:

1.514,25 lei % = 401 1.514,25 lei

1.272,48 lei 612 „Furnizori”
„Cheltuieli cu redevențele,
locațiile de gestiune
și chiriile”
241,77 lei 4426
„TVA deductibilă”

11) Înregistrarea producției neterminate la sfârșitul lunii aprilie 2023 (pentru

cultura de soia):

363.648,20 lei 331 = 711 363.648,20 lei

„Produse în curs „Venituri aferente
de execuție” costurilor stocurilor
 de produse”
În cursul lunii aprilie 2023, în entitate au loc următoarele operațiuni în ceea ce
privește activitatea în sectorul zootehnic:

 se achiziționează de la un furnizor de imobilizări un număr de 3 capete

active biologice în sumă de 29.430 lei (inclusiv TVA 9%);
 se înregistrează în contabilitate, la începutul lunii, pe contul analitic
361.01, 9 capete de viței, care au intrat în unitate în cursul lunii martie
2023 prin fătări, cu o valoare de 5.900 lei;
 se înregistrează lunar sporul în greutate al animalelor (sporul în greutate
nu se calculează la vacile de lapte (categoria activelor biologice
imobilizate) ori la junincile gestante (sporul nu este unul real, în sensul
că junincile iau lunar în greutate datorită gestației)) – 4.000 lei;
 se vând 5 capete de tineret bovin, în valoare de 34.321,92 lei (inclusiv
TVA 9%) (entitatea ține evidența tineretului bovin pe trei categorii, în
funcție de vârsta animalelor: 0-6 luni, 6-12 luni, 12-24 luni);
 se vinde lapte de vacă în sumă de 42.302,52 lei (inclusiv TVA 9%);
 se achiziționează medicamente pentru uz veterinar în valoare de 160 lei
(inclusiv TVA 9%) și furaje în sumă de 2.071 lei (inclusiv TVA 9%).

Înregistrarea operațiunilor contabile:

1) Achiziția activelor biologice:

29.430 lei % = 404 29.430 lei

27.000 lei 217 „Furnizori de imobilizări”
„Active biologice
productive”
2.430 lei 4426
„TVA deductibilă”

2) Intrările prin fătări:

5.900 lei 361.01 = 711 5.900 lei

„Active biologice „Venituri aferente
de natura stocurilor”/ costurilor stocurilor
viței de produse”

3) Înregistrarea sporului de greutate:

 4.000 lei 361.01 = 711 4.000 lei
„Active biologice „Venituri aferente
de natura stocurilor”/ costurilor stocurilor
viței de produse”

4) Vânzarea tineretului bovin:

34.321,92 lei 4111 = % 34.321,92 lei

„Clienți” 7018 31.488,00 lei
„Venituri din vânzarea
activelor biologice
de natura stocurilor”
4427 2.833,92 lei
„TVA colectată”

Aferent facturii de vânzare a tineretului bovin trebuie să existe avizul de

expediere și documentul de mișcare a animalelor vii.

5) Vânzarea laptelui de vacă:

42.302,52 lei 4111 = % 42.302,52 lei

„Clienți” 7017.02 38.809,65 lei
„Venituri din vânzarea
produselor agricole”/
lapte de vacă
4427 3.492,87 lei
„TVA colectată”

6) Achiziția medicamentelor pentru uz veterinar:

160,00 lei % = 401 160,00 lei

146,79 lei 3028.01 „Furnizori”
„Alte materiale
consumabile”/ medicamente
13,21 lei 4426
„TVA deductibilă”

7) Achiziția furajelor:

2.071,00 lei % = 401 2.071,00 lei

1.900,00 lei 3026 „Furnizori”
 „Furaje”
171,00 lei 4426
„TVA deductibilă”

BIBLIOGRAFIE

1. Cuc, Lavinia Denisia (2007), Contabilitatea financiară. Teorie și aplicații

practice, Editura Universității „Aurel Vlaicu”, Arad.
2. Manea, Victoria, Mărcuță, Alina (2007), Lucrări practice de contabilitate,
Universitatea de Științe Agronomice și Medicină Veterinară, București.
3. Mateș, Dorel, Domil, Aura și colaboratorii (2016), Contabilitatea și
gestiunea fiscală a entităților economice, Editura Eurostampa,
Timișoara.
4. Nicolaescu, Cristina (2014), Bazele contabilității, Editura Universității
„Aurel Vlaicu”, Arad.
5. IASB (2015), Standardele Internaționale de Raportare Financiară
(IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2015, traducere, Editura
CECCAR, București.
6. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 privind situațiile
financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate,
publicat în Monitorul Oficial nr. 963/31.12.2014, cu modificările și
completările ulterioare.
7. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr.
688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.