Implicații contabile în operațiunile

de finanțare a imobilizărilor
corporale și necorporale
- suport de curs pentru membrii CECCAR -
pregătit de Costel Istrate,
profesor la Universitatea Alexandru Ioan Cuza din Iași

CEECAR, noiembrie 2023

Stagiu 2023@CECCAR
 Context - ponderea imobilizărilor în
bilanțurile unor firme românești cotate
Piața reglementată (80 firme) Piața AeRo (270 firme)

Anul Pondere imobilizări

Ponderea imobilizări Pondere imobilizări Pondere imobilizări corporale
corporale și necorporale
totale în activ (%) totale în activ (%) și necorporale în activ (%)
în activ (%)

2022 53,86 44,18 55,87 48,30

2021 56,48 47,64 58,15 50,89
2020 61,13 52,04 58,83 52,05
2019 59,20 50,53 59,40 53,32
2018 58,29 49,59 63,54 57,01
2017 58,40 50,66 66,01 60,28
2016 57,52 50,83 65,65 60,82
2015 56,84 51,24 64,59 59,83
2014 55,63 49,40 65,04 59,81
2013 57,35 50,81 64,86 59,94
2012 57,57 50,96 63,19 58,23
2011 57,91 52,88 63,47 58,43
2010 57,65 52,22 61,94 56,39
...

Total 56,38 50,74 62,47 56,73

Planul cursului

1. Finanțarea imobilizărilor prin surse din afara entității

1.1 Credite bancare specializate și credite bancare generale. Capitalizarea costurilor
îndatorării
1.2 Cumpărări cu plata în rate
1.3 Sume datorate asociaților (455)
1.4 Emisiuni de obligațiuni
1.5 Operațiuni de leasing
1.6 Credit-furnizor
1.7 Constituirea și creșterea capitalului social
1.8 Fuziuni și divizări
1.9 Subvenții pentru investiții și alte surse nerambursabile
1.10 Schimburi de bunuri
1.11 Achiziția de active în bloc
2. Finanțarea din resurse interne a dobîndirii de imobilizări
2.1 Capacitatea de autofinanțare
2.2 Includerea de provizioane în valoarea de intrare a unor imobilizări
2.3 Cazul particular al scutirii de impozit pentru profitul investit
2.4 Alte facilități fiscale aferente investițiilor
1.1. Credite bancare specializate și credite
bancare generale. Capitalizarea costurilor
îndatorării
Cîteva chestiuni de reținut în contabilizarea operațiunilor
privind creditele: bancare:
1) OMFP 1802/2014 stabilește reguli simple privind conturile
de credite bancare (162 și 519)
2) Punerea banilor la dispoziția firmei are loc, de regulă,
atunci cînd aceasta are plăți de efectuat
3) Costurile creditării (inițiale și ulterioare): dobînzi,
comisioane diverse plătite băncii sau unor terți, asigurări,
costuri privind garanțiile
4) Nerambursarea la scadență poate genera obligații
suplimentare
5) Îndeplinirea condițiilor pentru ca datoria să rămînă în
coordonatele contractuale inițiale
Definirea contabilă a
imobilizărilor:
OMFP 1802/2014 stabilește două condiții:
- condiția de scop al utilizării (producție, comerț, scopuri
administrative, pentru a fi date cu chirie);
- condiția de durată de utilizare – să participe la mai multe cicluri de
exploatare
Nu există condiție contabilă de valoare minimă! Limita de 2.500 lei
este una strict fiscală.
În manualul de proceduri și politici contabile trebuie precizat pragul de
semnificație (limita valorică) peste care bunurile sînt considerate
imobilizări.
Credite bancare – enunț exemplu

Cheltuielile inițiale aferente dobîndirii unui credit

pentru investiții sînt de 17.390 lei, suportate în iunie
2023. Creditul este pe 74 luni și constă în punerea la
dispoziția firmei a unei sume de 1.000.000 lei.
Creditul se folosește pe măsură ce firma efectuează
plăți către furnizorii de imobilizări și executanții de
lucrări. Putem presupune că operațiunile aferente
acestei tranzacții sînt:
Exemplul 1 – contabilizare
Formula
Data Explicația Sume
contabilă
iunie 2023 Costurile inițiale aferente obținerii creditului, dacă sînt 471 = 17.390
considerate semnificative, trebuie repartizate pe durata 5121
creditului (pct. 348 din OMFP 1802/2014). Considerăm
că suma de 17.390 lei este una semnificativă.

iulie 2023 Comisionul bancar aferent neutilizării încă a liniei de 627 = 250
credit 5121
2 august 2023 Prima plată din credit către un furnizor și comisionul 5121 = 162 450.000
aferent 404 = 450.000
5121 38
627 =
5121
28 august A doua plată din credit către un furnizor și comisionul 5121 = 162 215.000
2023 aferent 404 = 215.000
5121 25
627 =
5121
31 august Trecerea pe cheltuieli a părții din costurile inițiale 627 = 471 235
2023 aferente primei luni de credit: 17.390 / 74 = 235
31 august Rambursarea pe august, dobînda, comisionul și 162 = 9.000
2023 asigurarea aferente 5121 2.300
666 = 125
5121 300
Exemplul 1 – contabilizare (continuare)
30 septembrie Rambursarea pe septembrie, dobînda, comisionul și asigurarea 162 = 9.600
2023 aferente 5121 2.200
666 = 122
5121 295
627 =
5121
613 =
5121
15 octombrie A treia plată din credit către un furnizor și comisionul aferent 5121 = 162 325.000
2023 404 = 325.000
5121 40
627 =
5121
31 octombrie Trecerea pe cheltuielile perioadei a părții din costurile inițiale 627 = 471 235
2023 aferente lunii curente
31 octombrie Rambursarea pe octombrie, dobînda, comisionul și asigurarea 162 = 12.100
2023 aferente 5121 4.600
666 = 185
5121 450
627 =
5121
613 =
5121
30 noiembrie Trecerea pe cheltuielile perioadei a părții din costurile inițiale 627 = 471 235
2023 aferente lunii curente
30 noiembrie Rambursarea pe noiembrie, dobînda, comisionul și asigurarea 162 = 12.500
2023 aferente 5121 4.500
666 = 190
5121 431
627 =
Situația particulară a dobînzilor incluse în
costul activelor cu ciclu lung de fabricație
Costurile îndatorării atribuibile activelor cu ciclu lung de fabricație sînt incluse în costurile
de producție ale acestora, în măsura în care sînt legate de perioada de producție.
În costurile îndatorării se include dobînda la capitalul împrumutat pentru finanțarea
achiziției, construcției sau producției de active cu ciclu lung de fabricație.
Prin activ cu ciclu lung de fabricație se înțelege un activ care solicită în mod necesar o
perioadă substanțială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau
pentru vînzare, adică o perioadă mai mare de un an.
Norma românească spune că se capitalizează dobînzile dacă se îndeplinesc 3 condiții: 1)
firma suportă deja costuri pentru activul respectiv, 2) firma suportă deja costurile
îndatorării și 3) întreprinde activitățile necesare pentru pregătirea activului în vederea
utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare.
Capitalizarea încetează atunci cînd s-a realizat cea mai mare parte a activităților necesare
pentru pregătirea activului cu ciclu lung de fabricație, în vederea utilizării prestabilite sau
a vânzării acestuia.
Capitalizarea se întrerupe pe parcursul perioadelor prelungite în care nu se lucrează
efectiv la realizarea activului cu ciclu lung de fabricație.
Nu apare nimic explicit despre finanțarea din mai multe surse a unui obiectiv de investiții.
Dobînzi în costuri – enunț exemplu

În luna noiembrie N, firma începe lucrările la un activ cu

ciclu lung de fabricație și costurile cumulate pînă la
sfîrșitul exercițiului sînt de 150.000 lei (lucrări facturate de
terți). În decembrie, se obține un credit pentru finanțarea
lucrărilor la activul respectiv și prima tranșă de 100.000
lei din acest credit este trasă pe 15 decembrie pentru
plata unui furnizor. În extrasul de cont pe luna decembrie
apare și dobînda de 500 lei efectiv suportată pentru acest
credit în exercițiul N. În exercițiul următor, dobînzile
totale aferente acestui credit sînt de 43.000 lei, la costuri
ale activului în valoare de 1.500.000 lei. Activul este
finalizat în ianuarie N+2 – pentru această din urmă lună,
s-a mai suportat o dobîndă egală cu 1.000 lei și s-au mai
Dobînzi în costuri – exemplu – articole
contabile
Data Formula
Explicația Sume
contabilă
noiembrie – Colectarea costurilor imobilizării în curs în 231=404/722 150.000
decembrie N valoare de 150.000 lei
decembrie N Contabilizarea dobînzilor apărute în 666 = 5121 500
extrasul de cont, pe cheltuielile perioadei,
ca toate celelalte cheltuieli asemănătoare
31.12.N La închidere lunară, stornăm înregistrarea 666 = 5121 -500
dobînzilor pe cheltuieli și le ducem în 231 = 5121 500
costul imobilizării în curs. SAU
231 = 722 500
Exercițiul N+1 Colectarea unor noi cheltuieli în costul 231=404/722 1.500.000
activului.
Închiderile de Stornarea dobînzii și introducerea acesteia 666 = 5121 -43.000
lună din N+1 în costul activului 231 = 5121 43.000
Ianuarie N+2 Colectarea noilor costuri 231=404/722 26.000
Ianuarie N+2 Capitalizarea dobînzii (precedată de 666 = 5121 -1.000
stornarea acesteia) 231 = 5121 1.000
Ianuarie N+2 Recepția finală a activului 213 = 231 1.720.500
1.2 Cumpărări cu plata în rate, finanțate de furnizor

Cumpărătorul de bunuri cu plata în rate are de făcut

estimări cu privire la activul pe care îl deține în
virtutea unui astfel de contract.
Cel mai probabil este ca, indiferent de estimările
vînzătorului, cumpărătorul să recunoască imediat
activul ca atare la recepție și, dacă bunul este destinat
utilizării pe termen lung, acesta să fie contabilizat la
imobilizări.
Pentru eventuala dobîndă, aplicăm regulile simple din
OMFP 1802/2014.
Cumpărări cu plata în rate - enunț exemplu

Firma cumpără, în 10 octombrie 2023, un echipament, la cost

de 1.000.000 lei, TVA 19%, pentru care condițiile de plată sînt:
25% se achită imediat, restul fiind plătit în 15 rate lunare
egale, de cîte 59.500 lei fiecare: ratele sînt finanțate de
vînzătorul însuși, deci datoria rămîne în sold la 404. Punerea în
funcțiune este imediată.
Presupunem că plățile se fac la timp și vom avea în vedere
două variante:
a) nu se percepe niciun fel de dobîndă formală
și
b) se percepe o dobîndă lunară de 1%; este important de știut
dacă dobînda apare sau nu pe factura inițială sau dacă se
percepe pe facturi distincte, la fiecare dată prevăzută pentru
Cumpărări cu plata în rate - exemplu –
rezolvare, varianta a)

Formula
Data Explicația Sume
contabilă
10 Recepția echipamentului % = 404 1.190.000
octombrie 213 1.000.000
2023 4426 190.000

10 Plata a 25% x 1.190.000 = 404 = 5121 297.500

octombrie 297.500 lei
2023
noiembrie Plata primei rate din cele 404 = 5121 59.500
2023 15, egală cu (1.190.000-
297.500) / 15 = 892.500/17
= 59.500
Cumpărări cu plata în rate - exemplu – rezolvare,
varianta b)- se face un scadențar
Formula
Data Explicația Sume
contabilă
10 octombrie Recepția echipamentului și recunoașterea dobînzii de plată, % = 404 1.261.400
2023 pusă pe factura inițială. 213 1.000.000
4426 190.000
471 71.400

10 octombrie Plata a 25% x 1.190.000 = 297.500 lei 404 = 5121 297.500

2023
noiembrie Plata primei rate din cele 15, în sumă de 68.425 lei (o găsim 404 = 5121 68.425
2023 în scadențar) și recunoașterea cheltuielii cu dobînda: 666 = 471 8.925

decembrie Plata celei de-a doua rate din cele 15, în sumă de 67.830 lei 404 = 5121 67.830
2023 și recunoașterea cheltuielii cu dobînda: 666 = 471 8.330
La sfîrșitul exercițiului, soldurile celor două conturi care ne pot interesa devin:
- contul 404: sold creditor de 1.261.400 - 297.500 - 68.425 - 67.830 = 827.645 lei;
- contul 471: sold debitor de 71.400 – 8.925 – 8.330 = 54.145 lei.
În aplicarea OMFP 1802/2014, cele două solduri vor apărea astfel:
- pentru 404, partea scadentă dincolo de 12 luni (rata 3), adică 67.235 lei, la datorii cu scadența mai mare de un an (rîndul
G din bilanț), iar partea scadentă pînă-n 12 luni (celelalte rate), în sumă de 827.645- 67.235 = 760.410 lei, la datorii pînă-
ntr-un an (rîndul D din bilanț);
- pentru 471, vom pune în activ, la rîndul C, 46.410 lei la partea de pînă-ntr-un an și 7.735 la partea dincolo de un an.
Dacă, dimpotrivă, firma aplică IFRS ori dacă îndrăznește să redacteze un manual de proceduri contabile care să respecte
cît mai strîns principiile din norma contabilă generală, atunci, în bilanț vom avea doar datoria netă, egală cu soldul lui 404
minus soldul lui 471, pentru a respecta regula potrivit căreia un activ/datorie nu poate apărea decît din evenimente
trecute. Bineînțeles că, și aici, am avea de separat partea de datorie pe termen lung de cea pe termen scurt.
1.3. Sume datorate asociaților – enunț
exemplu
În 23.07.N, asociatul unic – care ocupă și poziția de administrator al firmei –
vine cu factura și bonul fiscal prin care se justifică achiziția și plata în
numerar pentru un sistem de calcul, la preț de 4.998 lei. Contabilul
primește aceste documente și, conform înțelegerii pe care o are cu
administratorul, întocmește un proces-verbal de recepție pentru
calculatorul respectiv, prin care să justifice intrarea în gestiune. Pentru că în
casierie nu erau suficient de mulți bani, cît să se poată face plata în
numerar, contabilul mai întocmește și o dispoziție de încasare pentru suma
de 4.800 lei, în virtutea unui contract cadru încheiat între asociat și firmă și
prin care asociatul poate oricînd să pună bani la dispoziția firmei, ca
împrumuturi și, de asemenea, poate retrage bani din firmă, ca restituire de
împrumuturi. Considerăm că în acest contract-cadru, remunerarea
asociatului, pentru creditele puse la dispoziția firmei, se face cu dobînda
legală, adică, conform OG 13/2011, cu dobînda de referință a BNR , de 7%
pe an. Presupunem că, în 18.08.N, asociatul are nevoie de bani și
recuperează împrumutul acordat firmei, plus dobînda convenită (de fapt,
este foarte probabil ca operațiunea să fie tot un fel de reglare a casei, avînd
 Sume datorate asociaților – exemplu -
rezolvare
Formula
Data Explicația Sume
contabilă
23 iulie Pentru a avea numerar suficient, se contabilizează 5311 = 4.800
dispoziția de încasare prin care asociatul pune 4.800 4551
lei la dispoziția firmei, ca împrumut

23 iulie Recepția calculatorului, pe factură și proces-verbal % = 4.998

de recepție, la cost de 4.998/1,19 = 4.200 lei, TVA 404 4.200
798 lei. 213 798
4426
23 iulie Achitarea facturii, pe baza bonului fiscal 404 = 4.998
5311
18 Dobînda aferentă zilelor de împrumut este de 4.800 666 = 24
august x 7% x (26/365) ≈ 24 lei. 4558
18 Reținerea impozitului pe dobînzi = 10% x 24 ≈ 2 lei 4588 = 2
august 446
18 Rambursarea sumei de 4.800 și plata dobînzii nete % = 4.822
august de 24 – 2 = 22 lei, cu dispoziție de plată. 5311 4.800
4551 22
Sume datorate asociaților – exemplu – rezolvare,
după 11.11.2023: schimbăm luna iulie cu luna
noiembrie Formula
Data Explicația Sume
contabilă
Nu mai putem consemna primirea împrumutului de la asociat în casierie!
23 nov Recepția calculatorului, pe factură, proces-verbal de % = 4.998
recepție și contract cu asociatul, la cost de 462.Î 4.200
4.998/1,19 = 4.200 lei, TVA 798 lei; nu avem datorie 213 798
față de furnizor, ci față de asociat. OMFP 1802/2014 4426
rezervă 455 doar pentru împrumuturi financiare, așa sau
că folosim 462. 213 = 404
404 = 462.Î

23 nov Datoria față de asociat rămîne în sold la 462, pe baza unui contract încheiat
cu acesta, similar contractului de împrumut.
18 dec Dobînda aferentă zilelor de împrumut este de 4.800 666 = 24
x 7% x (26/365) ≈ 24 lei. 462.D
18 dec Reținerea impozitului pe dobînzi = 10% x 24 ≈ 2 lei 462.D = 2
446
18 dec Rambursarea sumei de 4.800 și plata dobînzii nete % = 4.822
de 24 – 2 = 22 lei, prin bancă, conform extrasului de 5121 4.800
cont. 462.Î 22
1.4 Emisiuni de obligațiuni

Finanțarea unor proiecte – de investiții sau de altă natură – prin emisiunea de

obligațiuni este o posibilitate rezervată societăților pe acțiuni: celor cu
răspundere limitată le este interzis apelul la obligațiuni.
Din punct de vedere reglementar, emisiunea de obligațiuni este permisă de
legea 31/1990 a societăților, cu trimiteri în legea 24/2017 privind emitenții de
instrumente financiare și operațiuni de piață și detalieri în Regulamentul ASF
nr. 5/2018 privind emitenții de instrumente financiare și operațiuni de piață.
În ce privește folosirea banilor procurați prin emisiune de obligațiuni, aceasta
reprezintă o informație pe care emitenții o dau în prospectul de emisiune și,
pentru a lăsa o mare libertate în acest sens, apar formulări de genul
”asigurarea nevoilor generale de finanțare a grupului”, ”scopuri generale de
finanțare a activității și a proiectelor societății, inclusiv achiziție unor alte
companii”, ”finanțarea proiectelor de dezvoltare, achiziția unei firme, crearea
unei filiale”.
Este, deci, de presupus, că banii obținuți din emisiune de obligațiuni sînt
folosiți și pentru procurarea de imobilizări, prin achiziție nemijlocită, prin
construire ori pe alte căi.
Cîteva detalii despre emisiunile de obligațiuni

La emisiunea de obligațiuni, se pot defini mai multe valori:

- valoare de emisiune, adică suma încasată din plasarea obligațiunilor
- valoare de rambursare, adică suma plătită la scadență deținătorului
obligațiunilor
- valoare nominală, adică suma asupra căreia se aplică dobînda
nominală.
În cazul celor cinci firme nefinanciare ale căror obligațiuni sînt cotate la
BVB, valoarea nominală este mereu egală cu valoare de rambursare.
Pentru o singură emisiune, valoarea de emisiune nu este explicit egală
cu valoare de rambursare (Bittnet Systems 2027): în condițiile unei valori
nominale egale cu valoare de rambursare de 100 lei pentru o
obligațiune, emisiunea se putea face la un preț cuprins între 96 lei și 104
lei, dar subscrierea efectivă s-a efectuat tot la 100 lei/obligațiune, așa
încît nu a apărut necesară intervenția primei de rambursare.
Emisiuni de obligațiuni- enunț exemplu

Firma intenționează să emită obligațiuni, în următoarele condiții:

- data emisiunii: 25.07.N;
- număr de titluri emise: 100.000;
- valoarea nominală a unei obligațiuni: 1.000 lei;
- valoare de rambursare: 1.000 lei;
- durata împrumutului: 5 ani;
- dobînda anuală 10%, plătibilă anual, pe fiecare 28.07;
- costuri totale suportate pentru emisiune: 2.385.000 lei;
- în prospectul de emisiune se precizează că rambursarea anticipată se poate
face la valoarea de rambursare, plus dobînzile cumulate pînă la data
rambursării
Emisiuni de obligațiuni- rezolvare exemplu
Formula
Data Explicația Sume
contabilă
25.07.N Lansarea emisiunii de obligațiuni, cu valoarea de emisiune = 461 = 161 100.000.000
valoarea nominală: 100.000 x 1.000 = 100.000.000 lei.
28.07.N Primirea banilor din emisiune 5121 = 461 100.000.000
28.07.N Comisioanele suportate pentru emisiune (presupunem că 471 = 5121 2.385.000
manualul de proceduri contabile stabilește contabilizarea
acestora la cheltuieli în avans: alternativele ar fi cheltuieli de
constituire sau chiar prime de rambursare).
28.08.N Dobînda aferentă primei luni: 10% x 100.000.000 x 31/365 666 = 1681 849.315
31.08.N Repartizarea pe luna curentă a cheltuielilor inițiale 2.385.000/60 628 = 471 39.750
28.09.N Dobînda aferentă celei de-a doua luni: 10% x 100.000.000 x 666 = 1681 849.315
31/365
30.09.N Repartizarea pe luna curentă a cheltuielilor inițiale 2.385.000/60 628 = 471 39.750
28.10.N Dobînda aferentă celei de-a doua luni: 10% x 100.000.000 x 666 = 1681 821.918
30/365
31.10.N Repartizarea pe luna curentă a cheltuielilor inițiale 2.385.000/60 628 = 471 39.750
…

28.12.N Dobînda aferentă celei de-a doua luni: 10% x 100.000.000 x 666 = 1681 821.918
30/365
31.12.N Repartizarea pe luna curentă a cheltuielilor inițiale 2.385.000/60 628 = 471 39.750
1.5 Operațiuni de leasing: separare financiar-
operațional
Criteriul general Reguli contabile obișnuite -OMFP 1802/2014 Reguli fiscale – legea 227/2015
Transferul riscurilor și Da, condiție generală, din care derivă cele cinci criterii Da, dar este una din cele cinci condiții
beneficiilor aferente enumerate mai jos. Se transferă cea mai mare parte din enumerate în Cod, pe același plan cu
proprietății asupra riscurile și avantajele aferente dreptului de proprietate celelalte, fără să se precizeze că din ea
bunului de la locator asupra activului. derivă celelalte.
la locatar

Transferul explicit de Da, leasingul transferă locatarului titlul de proprietate Da, precizarea din contract trebuie să
proprietate la sfîrșitul asupra bunului pînă la sfîrșitul duratei contractului de fie expresă.
contractului leasing.
Preț mic de exercitare Da: prețul de exercitare a opțiunii de cumpărare se Da, calcul precis: valoarea reziduală
a opțiunii de estimează a fi suficient de mic în comparație cu valoarea exprimată în procente este mai mică
cumpărare, astfel încît justă la data la care opțiunea devine exercitabilă, astfel sau egală cu diferența dintre durata
cumpărarea să fie încît, la începutul contractului de leasing, există în mod normală de funcționare maximă și
foarte probabilă rezonabil certitudinea că opțiunea va fi exercitată. durata contractului de leasing,
raportată la durata normală de
funcționare maximă, exprimată în
procente.

Durata contractului în Da: durata contractului trebuie să acopere, în cea mai Da, dar durata contractului trebuie să
raport cu durata de mare parte, durata de viață a bunului, fără precizarea unui fie de minim 80% din durata de viață.
viață a bunului prag explicit, chiar dacă nu se face transferul de
proprietate.
Valoarea cumulată a Da: valoarea totală a ratelor de leasing, mai puțin Da, fără detalierea a ceea ce înseamnă
ratelor, în raport cu cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea valoarea de intrare.
valoarea de intrare a de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost
bunului achiziționat bunul de către finanțator.

Natura specială a Da, condiție prezentată explicit. Nu apare deloc.

bunurilor care fac
obiectul contractului
Reguli contabile

Din punct de vedere contabil, operațiunea de leasing operațional este

asimilată unei închirieri obișnuite. Traducerea contabilă a acestui fapt se
concretizează în:
- la societatea de leasing se înregistrează ratele de încasat într-un cont în afara
bilanțului și se consemnează creanță, venit și TVA colectată la facturarea
fiecărei rate (baza de calcul a TVA este toată rată care, de altfel, se trece
integral la venituri); în plus societatea de leasing înregistrează amortizarea
bunului;
- la utilizator se înregistrează ratele de plată într-un cont în afara bilanțului și se
trece pe cheltuieli rata de leasing facturată de locator.
În cazul leasingului financiar, operațiunea este una de finanțare: un fel de
împrumut acordat de locator locatarului, un împrumut în bunuri, cu
rambursare eșalonată în bani. Remunerarea finanțatorului se face cu dobîndă,
rata acesteia fiind convenită de părți. O rată de leasing financiar este formată,
astfel, din dobîndă și restituire de capital – ca la orice împrumut – la care se pot
adăuga comisioane de operare, cheltuieli cu asigurările, diferențe de curs
valutar, facturarea unei părți din valoarea reziduală , TVA.
Schemă de contabilizare a unui LO
Societate de leasing operațional Utilizator
- cumpărarea bunului:
% = 404 892.500
213 750.000
4426 142.500
- transferul bunului către utilizator se poate - primirea bunului în leasing operațional se
consemna în analitice ale contului de consemnează în conturi din afara bilanțului:
imobilizare; 8031 750.000
- putem consemna ratele de încasat, într-un - ratele de plată: 24 x 8.500:
cont în afara bilanțului: 8036 504.000
807 504.000

- facturarea unei rate: - primirea facturii privind o rată:

4111 = % 12.495 % = 401 12.495
706 10.500 612 10.500
4427 1.995 4426 1.995
- scăderea ratelor de încasat: - scăderea ratelor de plată:
807 10.500 8036 10.500

- amortizarea lunară a bunului: 750.000 / (10 x

12)= 3.750 lei:
6811 = 2813 6.250
Schemă de contabilizare a unui LF
Formula
Explicația
contabilă
Primirea facturii de avans și plata acesteia. % = 404
409
4426
404 = 5121

Recepția bunului luat în leasing financiar: 213 = 167

Regularizarea avansului 167 = 409
Consemnarea, în afara bilanțului, a ratelor de plată și a dobînzilor de 8036
plată (din scadențar) 8051

Factura pentru o rată: în afară de restituirea de capital și de dobîndă, % = 404

pe care le găsim și în scadențar, presupunem cheltuieli de operare și 167.R
167.VR, dacă este cazul
asigurare de; TVA se aplică la toată rata, mai puțin asigurarea 666
628
613
4426

Diminuarea obligațiilor din conturile în afara bilanțului, pentru că 8036

acestea au fost consemnate în conturi de bilanț. 8051

Plata primei rate: 404 = 5121

Amortizarea pe prima lună de utilizare: 6811 = 2813
Lease-back

Dacă utilizatorul este și furnizor, contractul devine unul de lease-back, adică, în

termenii OMFP 1802/2014, ”o tranzacție de vînzare a unui activ pe termen lung
și de închiriere a aceluiași activ în regim de leasing”.
Atunci cînd contractul se finalizează într-un lease-back operațional, veniturile
din vînzarea bunului către societatea de leasing și cheltuiala aferentă
descărcării gestiunii cu bunul respectiv, precum și cheltuiala ulterioară cu chiria
negociată cu societatea de leasing au regimul fiscal obișnuit, fără să genereze
particularități fiscale deosebite.
Atunci cînd contractul de lease-back se încadrează la leasing financiar, atît
după aplicarea criteriilor contabile, cît și după aplicarea celor fiscale, maniera
de contabilizare propusă de OMFP 1802/2014 (5121=167) este una suficient de
inedită, cît să genereze venituri și cheltuieli contabile și fiscale diferite de cele
care ar apărea dacă ne-am limita la interpretarea individuală a documentelor
justificative aferente. În lipsa unei precizări exprese a legii fiscale – cu trimitere
la cheltuieli și venituri aferente contractelor de lease-back – , trebuie să
considerăm că veniturile și cheltuielile contabile beneficiază și de recunoaștere
fiscală, la stabilirea impozitului pe profit.
Lease-back operațional – enunț exemplu

Firma deține un echipament la cost de 300.000 lei, cu amortizarea

cumulată de 60.000 lei și durata rămasă de utilizare de 12 ani.
Avînd nevoi de finanțare urgente și intenții de reorganizare viitoare a
activității, firma vinde acest echipament unei societăți de leasing
operațional, menținîndu-l în folosință, în virtutea unui contract de
leasing operațional.
Operațiunea are loc în iunie N.
Valoarea negociată a bunului pentru acest contract este de 276.000 lei,
durata contractului este de 20 luni, cu rate lunare egale în valoare de
7.550 lei fără TVA.
Firma profită de o ofertă a societății de leasing, potrivit căreia prima
lună de contract este gratuită, ceea ce înseamnă că se plătesc doar 19
rate efective, adică 19 luni x 7.550 = 143.450 lei.
Lease-back operațional – rezolvare exemplu
Formula
Data Explicația Sume
contabilă
iun.N Vînzarea echipamentului către societatea de leasing operațional 461 = % 328.440,00
7583 276.000,00
4427 52.440,00
iun.N Descărcarea gestiunii % = 213 300.000,00
2813 60.000,00
6583 240.000,00
iun.N Încasarea prețului din vînzare echipamentului. 5121 = 461 328.440,00
iun.N Consemnarea, în afara bilanțului, a bunului luat în leasing și a ratelor de 8031 300.000,00
plată: (20-1) x 7.550 = 143.450 lei. 8036 143.450,00
Prima lună de contract este gratuită, adică utilizatorul (fost proprietar) va primi o factură cu total de plată zero. Chiar dacă
intervine această gratuitate, OMFP 1802/2014 ne obligă să consemnăm cheltuială și în această lună, avînd în vedere faptul
că firma folosește bunul și realizează venituri de pe urma folosirii lui. Pentru aceasta, suma totală a contractului (143.450
lei) se împarte la 20 de luni, rezultînd o cheltuială lunară cu chiria de 143.450 / 20 = 7.172,5 lei.
iul.N Consemnarea cheltuielii cu chiria de 7.172,5 lei, chiar dacă factura are 612 = 408 7.172,50
total de plată zero.
iul.N Scăderea ratei din contul în afara bilanțului 8036 7.172,50
aug.N Factura pe a doua lună a contractului are un total de plată de 7.550 lei, % = 401 8.984,50
plus TVA (1.434,50 lei), însă cheltuiala cu chiria rămîne de 7.172,50 lei. 612 7.172,50
408 377,50
4426 1.434,50
aug.N Scăderea ratei din contul în afara bilanțului 8036 7.172,50
aug.N Plata ratei 401 = 5121 8.984,50
Lease-back financiar – enunț exemplu

Firma deține un utilaj a cărui valoare de intrare este de 960.000 lei, cu

amortizarea cumulată de 237.000 lei și cu durata rămasă de amortizare
de 8 ani. Firma aplică modelul costului pentru evaluarea ulterioară a
acestor imobilizări (nu reevaluează). În martie N, în urma contractului cu
o societate de leasing financiar, bunul face obiectul unui lease-back, în
următoarele condiții:
- valoarea negociată a contractului (prețul de vînzare fără TVA către
locator) 904.000 lei;
- durata contractului: 70 luni, fără avans, cu rate lunare constante, egale
cu 17.499,06 lei fiecare; la acestea se adaugă asigurarea și cheltuielile
lunare de operare;
- dobînda anuală 14,4% (1,2% pe lună);
- valoare reziduală 180.800 lei.
Lease-back financiar – rezolvare exemplu
Formula
Data Explicația Sume
contabilă
mar.N ”Vînzarea” bunului către societatea de leasing și reluarea lui 461 = % 1.075.760,00
imediată în leasing financiar, fără descărcare de gestiune și 167 904.000,00
reluare în gestiune a bunului. 4427 171.760,00
mar.N Încasarea sumei de la societatea de leasing 5121 = 461 1.075.760,00
Consemnarea, în afara bilanțului, a ratelor de plată (70 x 8036 1.224.934,42
17.499,06) și a dobînzilor de plată (din scadențar) 8051 501.734,42
apr.N Factura primită pentru prima rată: în afară de restituirea de % = 404 21.531,38
capital și de dobîndă, pe care le găsim și în scadențar, 167 6.651,06
presupunem cheltuieli de operare de 250 lei și asigurare de 410 666 10.848,00
lei. 628 250,00
613 410,00
4426 3.372,32

apr.N Diminuarea obligațiilor din conturile în afara bilanțului. 8036 17.499,06

8051 10.848,00
apr.N Plata primei rate 404 = 5121 21.531,38
oct.N Amortizarea echipamentului nu se schimbă față de ceea ce 6811 = 2813 7.531,25
înregistra deja utilizatorul-furnizor înainte de lease-back:
valoarea rămasă împărțită la durata rămasă: (960.000-
237.000) / (8 x 12)
Leasing cu nerezidenți

Dacă firma românească operează un bun în leasing operațional (sau

financiar), cu locator străin, particularitățile sînt îndeosebi de natură
fiscală: TVA se va contabiliza, foarte probabil, prin autolichidare (4426 =
4427), în contract se prevede cu siguranță regimul impozitului pe
veniturile nerezidenților. De regulă, acest impozit se reține la sursă de
către plătitorul ratei (401 = 446 sau 404 = 446) și se virează la buget.
Dacă prin contract se prevede că acest impozit este în sarcina
utilizatorului, atunci el se trece pe cheltuieli (635 = 446).
Dacă, dimpotrivă, societatea de leasing românească are un client străin,
atunci se poate ca încasarea ratei să se facă parțial, după ce clientul va fi
reținut impozitul pe veniturile nerezidenților. Suma neîncasată se duce,
la societatea de leasing românească, pe cheltuieli nedeductibile (635 =
4111) și se recunoaște drept credit fiscal extern, la calculul impozitului
pe profit, în condițiile stabilite de convenția de evitare a dublei
impuneri încheiată de România cu statul unde este rezident clientul.
1.6 Credit-furnizor

Achiziția de bunuri, inclusiv imobilizări, se face, de regulă, de la furnizori.

Contractele cu aceștia pot stabili termene de plată diverse. Între
recepție și achitare, se poate spune că firma beneficiază de o finanțare
de la furnizori. Dacă plățile sînt întîrziate și se datorează
penalități/majorări de întîrziere, acestea se facturează de către furnizor
(fără TVA) și se consemnează pe cheltuieli la cumpărător.
În anumite condiții, scadența datoriei se poate amîna și mai mult,
eventual, prin folosirea unor efecte de comerț, de genul cambiilor sau
biletelor la ordin. Intervenția acestor instrumente poate genera costuri
specifice: dobînzi pentru scadențe neobișnuite, comisioane și alte
costuri bancare, în cazul decontării efectelor de comerț. În fapt, în lipsa
identificării unei surse explicite de finanțare a achiziției unor imobilizări
(credite, subvenții etc.), se poate afirma că dobîndirea activelor
respective este finanțată printr-un mix de surse proprii și străine,
inclusiv creditele-furnizor, dar și unele fluxuri de trezorerie care nu se
folosesc imediat pentru activitatea de exploatare.
1.7 Constituirea și creșterea capitalului social
– aporturi în natură
Legea societăților permite înființarea firmelor, precum și mărirea capitalului
social al acestora și prin aporturi în natură, inclusiv în imobilizări corporale
și necorporale, cu condiția ca acestea să se poată evalua credibil.
În varianta inițială a legii 31/1990, aporturile în natură erau limitate la 60%
din capitalul social al societăților cu răspundere limitată. În prezent, nu mai
apare o astfel de limită, legea stabilind doar că aporturile în numerar sînt
obligatorii la constituirea oricărei forme de societate.
Din perspectivă temporală, aporturile în natură trebuie puse efectiv la
dispoziția firmei în cel mult doi ani de la data înmatriculării, atît pentru
societățile pe acțiuni, cît și pentru cele cu răspundere limitată , cu condiția
ca aportul vărsat la constituire (pentru SA), respectiv în trei luni de la
constituire, dar înainte de începe să deruleze operațiuni (pentru SRL) să nu
fie mai mic de 30% din capitalul subscris.
Bunurile dobîndite ca aport în natură dau dreptul la acțiuni/părți sociale,
motiv pentru care valoarea de aport a acestor bunuri trebuie evaluată
credibil, prin intervenția unui evaluator autorizat.
Aporturi inițiale în natură – particularități
fiscale
Aporturile – la fel ca alte operațiuni de reorganizare – beneficiază de
regimuri fiscale specifice, atît la impozitul pe profit, cît și la TVA. De regulă,
transferurile de active generate de reorganizări nu se supun niciunuia din
aceste impozite. Dacă un transfer de active aferent unor aporturi în natură
generează venituri ori cheltuieli, acestea sunt neimpozabile/nedeductibile.
Pare simplu, dar această regulă complică evidențele viitoare:
- valoarea fiscală a bunului primit ca aport de beneficiar este egală cu
valoarea fiscală pe care bunul respectiv o avea, înainte de aport, la firma
care face aportul, indiferent de valoarea contabilă la care se înregistrează
operațiunea respectivă; asta înseamnă că este posibil ca amortizarea
contabilă și amortizarea fiscală să difere pe toată durata de viață a bunului
respectiv (dacă este imobilizare);
- valoarea fiscală a titlurilor primite de cel care face aportul este egală cu
valoarea fiscală a activelor transmise, ceea ce ne obligă să fim atenți la
eventuala descărcare de gestiune viitoare generată de cedarea titlurilor,
cînd cheltuiala contabilă nu va fi egală cu cheltuiala fiscală.
Creșteri de capital social, prin noi aporturi în
bani sau în natură
Emisiunea de acțiuni este adresată mai ales acționarilor deja existenți,
proporțional cu cotele pe care le dețin. Această regulă simplă este necesară
deoarece venirea unor noi acționari ar putea diminua procentele deținute
de cei vechi, dezavantajîndu-i pe aceștia.
Pentru a compensa această eventuală pierdere de voturi, legea 31/1990 și
regulamentul ASF 5/2018 fac trimitere la un drept de preferință al
acționarilor vechi. Acest drept de preferință este un drept patrimonial, care
încorporează dreptul titularului său de a subscrie acțiuni nou-emise în
cadrul unei majorări a capitalului social, proporțional cu numărul de
drepturi deținute la data exercitării acestora, într-o perioadă de timp
determinată.
Pentru ca noi persoane să devină acționari ca urmare a emisiunii de acțiuni,
este necesar să dobîndească, mai întîi, drepturi de preferință de la cei
vechi, drepturi care pot admise la tranzacționare.
Firma nu are ce contabiliza în legătură cu drepturile de preferință, ea
limitîndu-se la a recunoaște creșterea capitalului social și, eventual, a
primelor de capital, cu sumele aferente noilor acțiuni subscrise.
Transferuri de rezerve/rezultat reportat la
capitalul social
Atunci cînd firma are un capital social mic și dorește să-l completeze, în
scopul de a fi percepută diferit de partenerii financiari și comerciali,
transferul de profituri din anii precedenți (cu excepția rezervei legale) la
capitalul social reprezintă o soluție foarte comodă, deși trebuie parcurse
formalități de înregistrare la Registrul Comerțului.
Această operațiune nu contribuie cu nimic la creșterea resurselor de
finanțare, ci poate doar să confirme lăsarea profiturilor firmei la
dispoziția acesteia, pe termen lung, inclusiv pentru nevoi de asigurare a
unui fond de rulment care să permită acoperirea nevoilor de finanțare
curente sau pe termen mai lung ale firmei.
Și în acest caz, se poate mări valoarea nominală a acțiunilor/părților
sociale sau se pot emite noi titluri gratuite care vor reveni, proporțional,
vechilor acționari/asociați.
Contabilizarea este simplă: 1068, 117 = 1012
Conversia de datorii în capital social

Legea societăților 31/1990 stabilește (la art. 210, al. 2) că ”acțiuni noi
sînt liberate [...] prin compensarea unor creanțe lichide și exigibile
asupra societății cu acțiuni ale acesteia”.
Firma poate avea capitaluri proprii negative importante, generate
tocmai de datoriile foarte mari față de asociați/acționari. Dacă asociații
doresc să facă în așa fel încît firma să devină atractivă pentru eventuali
finanțatori de genul băncilor și al altor instituții financiare, în lipsa
rezervelor/rezultatului reportat, pot decide să renunțe la creanțele
asupra firmei, în schimbul unor noi părți sociale, transformînd astfel
datoria firmei în capital social și ducînd capitalurile proprii la un nivel
pozitiv. În cazul firmelor cu profit și cu rezultate reportate consistente,
dacă s-au repartizat dividende către acționari și aceștia nu le-au ridicat
încă, este posibilă și transformarea datoriei din 457 Dividende de plată
în capital social, chiar dacă apare un cost fiscal suplimentar – impozitul
pe dividende. Raționamentul este valabil și pentru datorii față de alți
terți decît asociații/acționarii.
Conversia de datorii în capital social -
exemplu
Capitalurile proprii ale firmei sînt negative (în sumă de -149.800 lei) și au
următoarea structură: capital social 200 lei (părți sociale a cîte 10 lei
fiecare), rezultat reportat – sold debitor: 150.000 lei. În același timp,
soldul creditor al contului sintetic 455 este de 200.000 lei. În martie N,
asociatul unic decide să renunțe la o parte din creanța față de firmă,
transformînd-o în 18.000 de noi părți sociale. Costurile operațiunii se
ridică la 2.000 lei, facturate de un intermediar.
Formula
Explicația Sume
contabilă
Emisiunea celor 18.000 de părți sociale, la valoarea 456 =1012 180.000
nominală de 10 lei fiecare.
Stingerea datoriei față de asociat, prin transformarea 455 = 456 180.000
acesteia în capital social.
Costurile operațiunii se lasă în sarcina perioadei. % = 401 2.380
628 2.000
4426 380
Anulare de datorii

O variantă alternativă pentru a aduce capitalurile proprii la un nivel

pozitiv ar fi renunțarea, din partea asociatului, la creanța față de firmă,
cu transformarea acesteia în venit, fără să mai parcurgă formalitățile de
modificare a capitalului social. Totuși, această variantă poate avea un
cost fiscal semnificativ, dacă firma este plătitoare de impozit pe venit:
1% (3%) din venitul apărut ca urmare a dispariției datoriei. Dacă,
dimpotrivă, firma este plătitoare de impozit pe profit, se poate
presupune că pierderea contabilă cumulată mare (soldul debitor al
contului 117) a fost generatoare și de pierdere fiscală, astfel încît, dacă
perioada de reportare nu a trecut, profitul fiscal apărut ca urmare a
anulării datoriei să fie compensat de pierderea reportată din exercițiile
precedente:
455 = 758
758 = 121
121 = 117
1.8 Fuziuni și divizări

Încadrăm acest tip de operațiuni la sursele de finanțare a imobilizărilor,

deoarece și la fuziune și la divizare, este foarte probabil ca firma/firmele
rezultate să dobîndească active imobilizate.
Într-o măsură importantă, fuziunile și divizările sînt asemănătoare
aporturilor, în sensul că apariția activelor este însoțită, foarte probabil,
de apariția/creșterea capitalului social și, eventual, a altor capitaluri
proprii.
Regulile contabile specifice aplicabile operațiunilor de fuziune și de
divizare sînt stabilite prin OMFP 897/2015 și completează ceea ce se
poate regăsi în OMFP 1802/2014.
OMFP 897/2015 obligă la stabilirea metodei de evaluare a elementelor
bilanțiere, alegerea fiind între metoda activului net contabil și metoda
evaluării globale. Din rapoartele de fuziune prezentate pe site-ul ONRC,
apare că marea majoritate a firmelor nu se complică și optează pentru
metoda activului net contabil, mai ales pe motiv că fuziunile sînt între
persoane afiliate și, deci, mizele sînt mici.
Metode de evaluare la fuziuni și divizări

Metoda activului net contabil: elementele bilanțiere sunt preluate de

către societatea/societățile beneficiară(e) la valoarea contabilă (la care
acestea au fost evidențiate în contabilitatea societății care le cedează).
În acest fel, evidențele contabile și fiscale de după fuziune/divizare se
vor ține la fel ca înainte de fuziune/divizare.
Metoda evaluării globale presupune că valorile utilizate în cadrul
operațiunilor de reorganizare sunt stabilite de evaluatori autorizați,
acestea fiind cuprinse în raportul de evaluare. Elementele bilanțiere ale
societății cedente sunt preluate de către societatea/societățile
beneficiară(e) la valoarea rezultată în urma evaluării. În acest caz,
activele/datoriile pot pleca din contabilitatea firmei sursă la valoarea
contabilă și ajung în contabilitatea firmei destinație la valoarea justă.
Dacă cele două sînt diferite, este foarte util să ne reamintim regula
fiscală – aceeași ca la aporturi – valoarea fiscală pentru firma beneficiară
este egală cu valoarea fiscală pe care activul/datoria o avea la firma de
unde pleacă.
1.9 Subvenții pentru investiții și alte surse
nerambursabile
Subvențiile aferente activelor (adică cele pentru investiții) sînt acordate
de autorități în scopul principal de a contribui la cumpărarea,
construcția sau dobîndirea în alt mod a unor active imobilizate. Pot
exista și condiții secundare restrictive în ceea ce privește tipul sau
amplasarea activelor ori perioadele în care acestea urmează a fi
achiziționate sau exploatate. Toate celelalte subvenții sînt aferente
veniturilor.
În singura variantă de prezentare a subvențiilor pentru investiții permisă
de OMFP 1802/2014 (ca venit eșalonat), mecanismul este binecunoscut
și are meritul că permite prezentarea în bilanț a unui activ la valoarea lui
cea mai credibilă, din punct de vedere al referinței la piață. Unul din
dezavantajele acestui procedeu este că amortizarea nu reflectă efortul
real pe care l-a făcut firma pentru dobîndirea bunului respectiv (cu
efecte posibile asupra credibilității informațiilor din contul de profit și
pierdere și asupra costurilor de producție, în măsura în care amortizarea
bunului finanțat prin subvenție este un element de cost).
Subvenții – enunț exemplu

Un proiect al firmei este aprobat de autoritatea finanțatoare

și, în martie N, se semnează contractul de finanțare prin care
se prevede că firma va beneficia de o subvenție totală de
344.040 lei, din care 185.040 lei sînt destinați co-finanțării
unor investiții în echipamente, diferența (159.000 lei) fiind
destinată acoperii parțiale a costurilor salariale generate de
angajarea și formarea profesională a 5 persoane pe o
perioadă de cel puțin 2 ani. Punerea în funcțiune a
echipamentelor finanțate din subvenție trebuie să se realizeze
pînă cel mai tîrziu în decembrie N, iar cele 5 persoane trebuie
angajate în același termen și trebuie să li se mențină calitatea
de angajat cel puțin 24 luni de la data angajării.
Subvenții – rezolvare exemplu
Formula
Data Explicația Sume
contabilă
mar.N Înregistrarea dreptului de a primi subvenția de 344.040 lei, 445 = % 344.000
din care 185.040 lei pentru investiții și 159.000 lei pentru 475 185.000
acoperirea parțială a unor cheltuieli salariale 472 159.000

mar.N Încasarea unei părți din subvenție 5121 = 445 70.000

apr.N Recepția parțială a unor echipamente % = 404 124.950
231 105.000
4426 19.950
mai.N Recepție parțială a altor echipamente % = 404 257.040
231 216.000
4426 41.040
mai.N Servicii de punere în funcțiune facturate de terți % = 404 17.850
231 15.000
4426 2.850
iun.N Servicii de punere în funcțiune facturate de terți % = 404 24.990
(dacă punerea în funcțiune se face de firma însăși, 231 = 722) 231 21.000
4426 3.990
iun.N Punerea în funcțiune, la cost de 105.000 + 216.000 + 213 = 231 357.000
15.000 + 21.000 = 357.000 lei.
iun.N Încasarea unei alte părți din subvenție 5121 = 445 250.000
Subvenții – rezolvare exemplu - continuare
iun.N Presupunem cheltuieli salariale medii cu un angajat de 5.245 lei, 641 = 421 12.825
deci salariul brut este de 5.245 / 1,0225 = 5.130 lei. Pentru 5 646 = 436 289
salariați, pe jumătate de lună, avem: ½ x 5.130 x 5 = 12.825 lei,
plus CAM de 2,25% x 12.825 = 289 lei.

iun.N Serviciile de formare profesională prestate de terți % = 401 8.925

628 7.500
4426 1.425
iun.N O parte din costurile salariale se suportă din subvenție, 472 = 7414 5.145
proporțional. Pe ansamblul celor 24 de luni, avem 5 x 5.245 x 24 +
7.500 = 636.900 lei. Subvenția aferentă este de 159.000 lei, adică
24,96%. De aici rezultă că venitul din subvenție este, în iunie N, de
24,96% x (12.825 + 289 + 7.500) = 5.145 lei.

iul.N Amortizarea lunară a echipamentelor finanțate din subvenție: 6811=2813 2.975

357.000 / (10 x 12)
iul.N Venitul din subvenția pentru investiții: 185.040 / (10 x 12) 475= 7584 1.542
iul.N Salariile celor 5 angajați pe luna iulie: 5 x 5.130 = 25.650 lei, plus 641 = 421 25.650
CAM de 2,25%x 25.650 = 577 lei. 646 = 436 577
iul.N Subvenția aferentă costurilor salariale: 24,96% x (25.650+577) = 472= 7414 6.546
6.546 lei.
1.10 Schimburi de bunuri

Încă de la prima normă românească privind TVA (OG 3/1992), schimbul

de bunuri este considerat ca avînd efectul a două livrări separate.
Ulterior, regula s-a extins și la schimbul de servicii. Astfel, fiecare din
părțile implicate în schimb face factură, colectează taxă pe factura emisă
– dacă este cazul – și deduce taxa din factura primită, dacă are drept de
deducere. În contabilitate, regulile privind recunoașterea veniturilor și a
cheltuielilor aferente schimburilor de bunuri și servicii au apărut destul
de tîrziu (o dată cu OMFP 3055/2009) și sunt întru totul compatibile cu
cele privind TVA, deși pot apărea efecte negative asupra calității
veniturilor și cheltuielilor raportate, dacă bunurile/serviciile schimbate
sunt similare.
Imobilizările dobîndite la schimb sînt, în fapt, autofinanțate prin cedarea
unor active deținute deja de firmă. Dacă valorile juste ale bunurilor
implicate în schimb nu sînt egale, atunci se pune problema găsirii de
finanțare pentru diferența neacoperită de schimb.
Schimburi de bunuri – enunț exemplu

Firma A se implică într-un schimb de active (imobilizate) cu firma B. Este

vorba despre un echipament cedat de firma A, în schimbul unui mijloc
de transport primit de la firma B. Valorile contabile și cele juste ale
activelor schimbate sînt de:
- echipamentul cedat de A are o valoare de înregistrare de 625.000 lei,
amortizarea cumulată se ridică la 381.000 lei; rezerva din reevaluare
existentă în legătură cu acest echipament este de 22.500 lei, iar valoarea
justă stabilită cu ocazia schimbului ajunge la 297.000 lei;
- mijlocul de transport cedat de B apare în contabilitatea individuală a
acestei firme cu valoarea de înregistrare de 515.000 lei, amortizarea
cumulată este de 400.000 lei, iar valoarea justă stabilită pentru
tranzacția de schimb se ridică la 200.000 lei;
- pentru acoperirea diferenței dintre valorile juste ale celor două active,
firmele convin să aibă loc o plată prin virament.
Schimburi de bunuri – rezolvare exemplu
La firma A La firma B
a) ”vînzarea” echipamentului către B, la valoarea a) ”vînzarea” mijlocului de transport către A, la
justă, plus TVA: valoarea justă, plus TVA:
461.B = % 353.430 461.A = % 238.000
7583 297.000 7583 200.000
4427 56.430 4427 38.000
b) descărcarea gestiunii cu echipamentul cedat și b) descărcarea gestiunii cu mijlocul de transport
închiderea contului de rezerve din reevaluare: cedat:
% = 2131 625.000 % = 2133 515.000
2813 381.000 2813 400.000
6583 244.000 6583 115.000
și
105 = 1175 22.500

c) ”achiziția” mijlocului de transport primit la c) ”achiziția” echipamentului primit la schimb:

schimb:
% = 404.B 238.000 % = 404.A 353.430
2133 200.000 2131 297.000
4426 38.000 4426 56.430
d) compensarea creanței și a datoriei din schimb, în limita sumei mai mici:
404.B = 461.B 238.000 404.A = 461.A 238.000
e) decontarea diferenței de 353.430 – 238.000 = 115.430 lei:
5121 = 461.B 115.430 404.A = 5121 115.430
1.11 Achiziția de active în bloc

OMFP 1802/2014 stabilește că pentru recunoașterea în contabilitate a activelor și

datoriilor primite cu ocazia acestui gen de transfer, entitățile trebuie să procedeze la
determinarea valorilor juste individuale ale elementelor primite și că aceasta se
efectuează de către evaluatori autorizați. Avem deci două serii de valori:
- prețul plătit pentru dobîndirea afacerii (formată dintr-un grup de active, cărora și se
adaugă eventual niște datorii); și
- valorile juste individuale ale activelor/datoriilor preluate care, însumate dau și ele o
valoare.
Dacă cele două serii de cifre sînt egale, atunci contabilizarea se face ușor. Dacă
dimpotrivă prețul plătit nu este egal cu suma valorilor juste ale activelor/datoriilor
(situația cea mai probabilă), atunci trebuie găsită o soluție pentru recunoașterea
diferenței.
Norma contabilă românească spune că, dacă un astfel de transfer se referă la o afacere
(un ansamblu integrat de activități și active organizate și administrate în scopul
obținerii de profituri, înregistrării de costuri mai mici sau alte beneficii), atunci
diferența este fond comercial. Nu se stabilește nimic pentru achiziția de bunuri în bloc
și care nu reprezintă o afacere dar, putem presupune că diferența respectivă se poate
repartiza proporțional pe fiecare activ individual preluat.
2.1 Capacitatea de autofinanțare

Definirea autofinanțării pare simplă, dacă avem în vedere

componentele ei cele mai curente: profit, la care se adaugă
cheltuielile cu amortizări și cu ajustări pentru depreciere,
cheltuielile cu provizioanele (în logica întocmirii situației
fluxurilor de trezorerie, găsim aici cheltuieli care nu generează
plăți).
Nu trebuie să ne imaginăm că această capacitate de
autofinanțare servește automat la procurarea de imobilizări!
Indicatorul, calculat după formulele propuse de gestiunea
financiară a întreprinderii, reflectă resurse care se pot folosi
atît în finanțarea investițiilor (dobîndirea de imobilizări), cît și
în finanțarea activității curente, precum și pentru
remunerarea acționarilor/asociaților, prin dividende ori a
statului, prin impozitele pe profit/venit.
2.2 Includerea de provizioane în valoarea de
intrare a unor imobilizări 212/213=1513
În OMFP 1802/2014 găsim regula potrivit căreia ”costurile estimate
inițial cu demontarea și mutarea acesteia la scoaterea din funcțiune,
precum și cu restaurarea amplasamentului pe care este poziționată
imobilizarea, atunci când aceste sume pot fi estimate credibil și
entitatea are o obligație legată de demontare, mutare a imobilizării
corporale și de refacere a amplasamentului”.
Chiar dacă de pe urma operațiunii apare o datorie, aceasta nu constituie
o sursă de finanțare externă, ci se poate asimila amortizării, deoarece
acest provizion va ajunge pe cheltuieli, pe durata de viață a imobilizării
respective, prin amortizarea valorii de înregistrare în care este inclus.
Justificarea principală a constituirii acestui gen de provizioane constă în
apariția unei obligații certe de dezafectare/refacere încă de la punerea
în funcțiune a imobilizării; uneori, punerea în funcțiune este
condiționată de existența unui plan de dezafectare, ale cărui costuri să
fie estimate credibil
Provizioane în costul imobilizărilor

Situații curente în care ar putea apărea astfel de obligații sînt:

- punerea în funcțiune a unui depozit de deșeuri, despre care știm sigur
că se va umple și vor fi necesare cheltuieli cu închiderea și urmărirea
postînchidere ;
- începerea unei exploatări de resurse minerale (gaze, petrol, cărbune,
minereuri diverse, argilă, calcar, pietriș, nisip), în legătură cu care sigur
vor fi necesare eforturi de refacere a terenului după finalizarea
exploatării ;
- punerea în funcțiune a unor construcții care vor fi demolate după
expirarea perioadei de utilizare etc.
213/2112/212/214/215 = 1513 și nu 6812 = 1513
6811 = 2813 provizionul se eșalonează pe durata de viață, prin
amortizarea imobilizării în costul căreia s-a inclus.
Provizioane în costul imobilizărilor – enunț
exemplu
Firma colectează și depozitează deșeuri, fiind autorizată în acest sens,
prin contractul de delegare a gestiunii serviciului de salubrizare prin
concesiune. La începutul lui ianuarie N, la punerea în funcțiune a
depozitului de deșeuri, costul construcției speciale edificate în acest
sens se ridică la 2.000.000 lei. Valoarea lucrărilor de închidere/urmărire
postînchidere stabilită prin proiectul tehnic al depozitului este de
1.002.000 lei. Pentru 10% din această sumă, firma trebuie să constituie
garanție în favoarea AFM; presupunem că, pentru aceasta, firma obține
o scrisoare de garanție bancară. Durata estimată de viață a depozitului
este de 15 ani și rata de actualizare folosită de firmă este de 10%/an.
Tarifele calculate de firmă și percepute de la clienți țin cont și de
componenta de provizion ori de fond de garantare. Trimestrial, firma
virează cota parte de 1.002.000 / (15 x 4) = 16.700 lei, în contul deschis
pentru evidența fondului pentru închiderea și monitorizarea
postînchidere a depozitului de deșeuri; suma se actualizează anual cu
rata oficială a inflației, dar și în funcție de modificările aduse proiectului
inițial.
Provizioane în costul imobilizărilor –
rezolvare exemplu
Formula
Data Explicația Sume
contabilă
ian.N Recepția finală a construcției aferente depozitului de deșeuri 212 = 231 2.000.000

ian.N Includerea în costul construcției a valorii actualizate a provizionului 212 = 1513 239.873,83
privind închiderea și urmărirea postînchidere a depozitului de deșeuri:
lei.

După această înregistrare, costul construcției este de 2.239.870,83 lei. Această sumă reprezintă valoarea contabilă a
imobilizării; provizionul inițial inclus în acest cost nu este deductibil fiscal imediat, astfel încît valoarea fiscală a construcției
este de doar 2.000.000 lei. Pe durata de viață, valoarea contabilă diferă de valoarea fiscală și, deci, amortizarea contabilă
diferă de amortizarea fiscală. Deducerea fiscală a provizionului are loc pe măsură ce se facturează servicii de depozitare a
deșeurilor, la nivelul cotelor de provizion incluse în tarifele facturate. De aici rezultă că regimul fiscal al provizionului este
diferit de regimul lui contabil.

ian.N Constituirea garanției în favoarea AFM, prin scrisoare de garanție 8011 100.200,00
bancară, la nivelul a 10% din costurile estimate cu închiderea depozitului.
ian.N Virarea cotei trimestriale de contribuție la fondul pentru închiderea și 267 = 5121 16.700,00
monitorizarea postînchidere a depozitului. Imobilizarea acestor bani se
face într-un cont purtător de dobîndă.
feb.N Amortizarea contabilă lunară este de 2.239.870,83 / (15 x 12) = 12.444,73 6811=2812 12.443,73
lei. Nu trebuie să uităm că, în registrul de evidență fiscală, se
consemnează amortizarea lunară fiscală, în sumă de 2.000.000 / (15 x 12)
= 11.111,11 lei.

mar.N Amortizarea contabilă pe martie. 6811= 2812 12.443,73

Provizioane în costul imobilizărilor – rezolvare exemplu -
continuare
Dacă firma este plătitoare de impozit pe profit și dacă nu a optat pentru mecanismul plăților anticipate, atunci, la sfîrșitul lui martie,
va face calculul rezultatului fiscal, în care va avea de ținut cont de următoarele:
- cheltuială totală cu amortizarea: 2 x 12.443,73 lei;
- cheltuială nedeductibilă egală cu amortizarea contabilă: 2 x 12.443,73 lei;
- deducere fiscală egală cu amortizarea fiscală: 2 x 11.111,11 lei;
- deducere fiscală egală cu provizionul deductibil, calculat la nivelul cotelor incluse în tarifele facturate în primul trimestru, pentru
depozitarea deșeurilor;

apr.N Amortizarea contabilă pe aprilie. 6811 = 2812 12.443,73

apr.N Virarea celei de-a doua cote trimestriale la fondul la dispoziția AFM. 267 = 5121 16.700,00
...

dec.N Amortizarea contabilă pe decembrie. 6811 = 2812 12.443,73

dec.N Actualizarea provizionului, avînd în vedere trecerea unui an de la constituirea lui: 10% x 239.870,83 = 6861 = 1513 23.987,08
23.987,08 lei. Cheltuiala este nedeductibilă. Soldul lui 1513 devine 239.870,83+23.987,08 =
263.857,91 lei.
ian. Virarea sumei trimestriale la dispoziția AFM, cu actualizarea la inflație , considerînd o rată a inflației 267 = 5121 18.871,00
N+1 pe exercițiul N egală cu 13%: 16.700 x 1,13 = 18.871 lei.
...

dec. Amortizarea pe luna curentă 6811 = 2812 12.443,73

N+1
dec. Actualizarea provizionului 10% x 263.857,91 = 26.385,79 lei. Soldul lui 1513 ajunge la 263.857,91 + 6861 = 1513 26.385,79
N+1 26.385,79 = 290.243,70 lei.
dec. Presupunem că estimarea privind costurile de închidere și urmărire postînchidere a depozitului se 212 = 1513 150.993,81
N+1 modifică, trecînd de la 1.002.000 la 1.200.000 lei, iar rata de actualizare devine 8%. Valoarea
actualizată a provizionului ajunge la : lei, față de soldul lui 1513, de 290.243,70 lei. Adăugăm
diferența și la provizion, și la imobilizare.
ian. Recalculăm și suma trimestrială de virat în fondul la dispoziția AFM, pentru trimestrele rămase. 267 = 5121 20.340,69
N+2 Considerăm că actualizarea sumei a ținut cont și de rata inflației: 1.200.000 – (4 x 16.700 + 4 x
18.871) / (13 x 4) = 20.340,69 lei
ian. Amortizarea contabilă se recalculează raportînd valoarea rămasă la durata rămasă, adică 6811 = 2812 13.405,47
N+2 (2.239.870,83 + 150.993,81 – 23 x 12.443,73) / (15 x 12 - 23) = 2.104.658,92 / 157 = 13.405,47
 2.3 Cazul particular al scutirii de impozit pentru profitul investit – scurt
istoric Durata de
Grupe și subgrupe
Varianta de cod fiscal valabilitatea a Imobilizări eligibile pentru scutire Calea de dobîndire
din Catalog
facilității
OUG 16/2022 nelimitat, - echipamente tehnologice; - producție 2.1., 2.2.9., plus
începînd cu - active utilizate în activitatea de producție și procesare; proprie; activele utilizate în
1.01.2023 - activele reprezentînd retehnologizare; - achiziție; activitatea
- calculatoare electronice și echipamente periferice; - leasing financiar producție,
mașini și aparate de casă, de control și de facturare; procesare și activele
- programe informatice; reprezentînd
- dreptul de utilizare a programelor informatice retehnologizare

OUG 84/2016 nelimitat, cele anterioare, la care se adaugă: - producție Idem

începînd cu 1 - pentru dreptul de utilizare a programelor informatice proprie;
ianuarie 2017 - achiziție;
- leasing financiar
Legea 227/2015, 31.12.2016 - echipamente tehnologice; - producție 2.1., 2.2.9.
valabilă în 2016 (art. - calculatoare electronice și echipamente periferice proprie;
22) - mașini și aparate de casă, de control și de facturare; - achiziție;
- programe informatice, produse și/sau achiziționate, inclusiv în - leasing financiar
baza contractelor de leasing financiar, și puse în funcțiune

Legea 571/2003 (art. între 1.07.2014 - echipamente tehnologice: mașini, utilaje și instalații de lucru - producție 2.1.
194, introdus prin și 31.12.2016 - achiziție
OUG 19/2014)
...
Legea 571/2003 (art. începînd cu - echipamente tehnologice: mașini, utilaje și instalații de lucru - producție 2.1.
192, introdus prin 1.10.2009 și - achiziție
legea 329/2009) pînă la
31.12.2010

Legea 571/2003 fără scutiri explicite de impozit pe profitul investit (apăreau alte legi prin care, unele firme, pentru unele activități,
beneficiau de scutiri de impozit, inclusiv pentru anumite investiții)
Legea 414/2002 între 1.07.2002 - mijloace fixe și brevete de invenție; facilitatea consta în n.a. n.a.
și 31.12.2003 deducerea suplimentară a 20% din valoarea de intrare.
Pînă în 2002, a fost valabilă OG 70/1994, care a abrogat legea 12/1991. Regimul scutirilor pentru investiții diverse era destul de haotic,
deoarece apăreau astfel de facilități în multe acte normative, referitoare la zone libere, parcuri industriale, utilizarea eficientă a energiei,
Scutirea de impozit pentru profitul investit

Unul din avantajele majore ale legii actuale în ceea ce privește scutirea
de impozitul pe profitul investit este dat de precizarea din normele de
aplicare a codului fiscal (HG 1/2016) care lămurește textul codului fiscal,
completîndu-l în sensul că se face precizarea explicită că ”în aplicarea
prevederilor art. 22 alin. (2) din Codul fiscal, profitul contabil cumulat de
la începutul anului este profitul contabil (sold 121) la care se adaugă
cheltuielile cu impozitul pe profit (rulaj 691), înregistrat pînă în
trimestrul punerii în funcțiune a activelor menționate la art. 22 alin. (1)
din Codul fiscal, fără a lua în considerare sursele proprii sau atrase de
finanțare ale acestora.”
Simplificarea introdusă de normele de aplicare a codului fiscal este
salvatoare; contabilul nu este obligat să facă vreo distincție între
diversele surse de finanțare a investițiilor (credite bancare, emisiuni de
obligațiuni, credit furnizor, finanțare prin leasing, finanțare de la
asociați, folosirea amortizării etc.), profitul –sold 121 plus 691 – este
considerat investit, dacă firma are investiții pe care le poate raporta ca
atare ca îndeplinind condițiile stabilite de codul fiscal.
Scutirea de impozit pentru profitul investit – exemplu simplu

Societatea A achiziționează și pune în funcțiune în luna octombrie un echipament tehnologic în

valoare de 170.000 lei. Profitul contabil brut aferent perioadei 1 ianuarie - 31 decembrie este de
800.000 lei. La sfîrșitul anului societatea înregistrează un profit impozabil în sumă de 910.000 lei.
Pentru determinarea scutirii de impozit pe profit aferent profitului reinvestit se parcurg
următoarele etape:
- se calculează impozitul pe profit aferent anului: 16% x 910.000 = 145.600 lei, din care
presupunem că impozitul pe profit aferent trimestrului IV este 63.000 lei;
- se calculează impozitul pe profit aferent profitului investit: avînd în vedere faptul că profitul
contabil aferent perioadei 1 ianuarie - 31 decembrie în sumă de 800.000 lei acoperă investiția
realizată, impozitul pe profit scutit este: 16% x 170.000 = 27.200 lei;
- repartizarea la rezerve a sumei profitului pentru care s-a beneficiat de scutire de impozit pe
profit, mai puțin partea aferentă rezervei legale:
a) determinarea sumei aferente rezervei legale, dacă contribuabilul are obligația constituirii acesteia potrivit
legii; presupunem, în acest caz, că firma are deja rezerva legală la nivelul a 20% din capitalul social;
b) toată scutirea de 27.200 lei se duce la alte rezerve din facilități fiscale: 129 = 1068, consemnare efectuată în
ultima zi a anului în care s-a obținut profitul investit și scutit de impozit.
Valoarea fiscală a echipamentului tehnologic este 170.000 lei (costul de achiziție) și se
amortizează linear sau degresiv, fără să se poată opta pentru amortizarea fiscală accelerată.
Scutirea de impozit pentru profitul investit – alt exemplu
Elementul Trim.1 Trim.2 Trim.3 Trim.4
1 Venituri totale cumulate 2.500.000 5.200.000 8.000.000 12.300.000
2 Cheltuieli totale cumulate (fără 691) 1.900.000 5.000.000 7.100.000 12.000.000
3 Sold 121, fără scăderea impozitului pe profit (1-2) 600.000 200.000 900.000 300.000
Profit brut disponibil înainte de scutirea trimestrială (rd.2
4 600.000 200.000 800.000 200.000
- rd.11 din trimestrul precedent)
5 Deduceri fiscale cumulate 321.000 600.000 903.000 1.310.000
6 Cheltuieli nedeductibile cumulate (fără 691) 410.000 775.000 1.200.000 1.600.000
7 Rezultat fiscal cumulat (rd.1-rd.2-rd.5+rd.6) 689.000 375.000 1.197.000 590.000
8 Impozit pe profit cumulat (16% x rd.7, dacă rd.7 >0) 110.240 60.000 191.520 94.400
Impozit teoretic de înregistrat - fără scutiri- (rd.8 aferent
9 trimestrului curent - rd.8 aferent trimestrului precedent, 110.240 -50.240 131.520 -97.120
dacă este cazul)
10 Investiție trimestrială 0 100.000 0 125.000
11 Investiție cumulată, la sfîrșitul trimestrului 0 100.000 100.000 225.000
Impozit pe profit aferent investiției trimestriale (16% x
12 0 16.000 0 20.000
rd.10, dacă rîndul 10 < decît rîndul 4)
13 Impozit pentru care se beneficiază de scutire, cumulat 0 16.000 16.000 36.000
Impozit cumulat, după scutire (rd.8-rd.13, dacă rîndul 8 >
14 110.240 44.000 175.520 58.400
rîndul 13, altfel fiind zero)
Impozit efectiv de înregistrat (rd.14 aferent trimestrului
15 curent - rd.14 aferent trimestrului precedent, dacă este 110.240 -66.240 131.520 -117.120
cazul)
Rezultat net cumulat, adică soldul lui 121 după închiderea
16 489.760 156.000 724.480 241.600
lui 691 (rd.3-rd.14)
Scutirea de impozit pentru profitul investit – alt exemplu, explicații
- am presupus că investițiile efectuate în trimestrele 2 și 4 se încadrează în lista celor pentru care se poate
beneficia de scutire;
- la cheltuieli totale (rîndul 2) și la cheltuieli nedeductibile (rîndul 6), nu luăm în considerare cheltuiala cu
impozitul pe profit, pentru că nu o știm; oricum, această opțiune nu are niciun efect asupra rezultatului
fiscal, deoarece o dată e cu minus și a doua oară cu plus, în formula rezultatului fiscal; în declarația cod 101,
cheltuiala definitivă cu impozitul se adaugă la ambii termeni (cheltuieli totale, mai precis, cheltuieli de
exploatare, și cheltuieli nedeductibile);
- pe rîndul 3, am pus explicit rezultatul brut care poate reprezenta profit investit (soldul lui 121, plus
cheltuiala cu impozitul);
- pentru a nu greși în stabilirea limitei profitului considerat investit, pe rîndul 4 am calculat cît din soldul lui
121 rămîne disponibil, după scăderea investiției pentru care s-a beneficiat deja de scutire;
- deducerile fiscale și cheltuielile nedeductibile sînt preluate din registrul de evidență fiscală (la fel ca
veniturile neimpozabile, dacă ar fi cazul);
- rezultatul fiscal, de pe rîndul 7 nu ține cont de investiții sau scutiri, ci doar de formula clasică de stabilire a
lui;
- impozitul cumulat (rîndul 8) este stabilit după formula bine-cunoscută: se aplică 16% asupra rezultatului
fiscal, mai puțin în cazul în care rezultatul fiscal este negativ, cînd impozitul cumulat este zero (nu-i cazul, în
exemplul nostru);
- evidența investițiilor și a scutirilor de impozit aferente trebuie ținută trimestrial, dacă firma calculează
trimestrial impozitul de plată (rîndul 10); am adăugat și un rînd de investiții cumulate (rîndul 11), pentru o
mai bună evidență a profitului disponibil;
- am calculat trimestrial impozitul pentru care se poate beneficia de scutire (rîndul 12), prezentînd și
informația cumulată (rîndul 13);
- pe rîndul 14 am pus impozitul cumulat după scutire, informație care înlocuiește, în calculul impozitului de
plată, ceea ce am prezentat mai devreme, pe rîndul 8;
Scutirea de impozit pentru profitul investit – alt exemplu, explicații
- exemplul este simplu, în sensul că, în ambele trimestre în care s-au făcut investiții, profirul brut disponibil
pentru stabilirea scutirii (rîndul 4) este mai mare decît investiția trimestrială pentru care se poate benefica de
scutire (rîndul 10);
- putem verifica calculele: impozitul cumulat după scutire (58.400 lei) este egal su suma impozitelor
înregistrate (691 = 441) în cele 4 trimestre: 110.240 + (-66.240) + 131.520 + (-117.120) = 58.400 lei, adică
impozitul cumulat calculat (pe rîndul 8) minus scutirea de impozit cumulată (de pe rîndul 13): 94.400 –
36.000 = 58.400 lei.
- rezultatul fiscal a fost pozitiv în toate cele 4 trimestre, ceea ce simplifică, de asemenea, calculele;
- la sfîrșitul anului, după întocmirea declarației 101, se stabilește exact impozitul pentru care s-a beneficiat
de scutire (36.000 lei), precum și profitul contabil aferent acestuia (36.000 / 0,16 = 225.000 lei); acest profit
de 225.000 lei trebuie dus la rezerve din facilități fiscale Dacă, de exemplu, investiția din trimestrul 4 ar fi fost
de 251.000 (în loc de 125.000 lei), atunci am fi comparat-o cu profitul brut disponibil (de 200.000 lei – pe
rîndul 4), iar scutirea s-ar fi limitat la 16% x 200.000 = 32.000 lei și nu la 16% x 251.000 = 40.160 lei (chiar
dacă impozitul cumulat ar fi permis scăderea sumei de 40.160 lei). Astfel, impozitul cumulat scutit ar fi fost
de 16.000 + 32.000 = 48.000 lei (rîndul 13), impozitul cumulat după scutire (la trimestrul 4) ar fi ajuns la
94.400 – 48.000 = 46.400 lei, iar impozitul de înregistrat la 31.12 ar fi fost de 46.400 – 175.520 = -129.120 lei.
Dacă, de exemplu, în trimestrul 3, cheltuielile totale ar fi fost de 8.500.000 lei (în loc de 7.100.000 lei), atunci
rezultatul fiscal cumulat pe trimestrul 3 ar fi fost de -203.000 lei, impozitul cumulat ar fi devenit zero (nu
poate fi mai mic decît zero), atît înainte, cît și după scutirea primită în trimestrul 2 (care nu se recalculează),
iar impozitul de înregistrat la trimestrul 3 ar fi fost de -44.000 lei. Totuși, dacă cifrele din trimestrul 4 nu se
schimbă, interpretările anuale ar fi identice.
Profitul aferent scutirii se duce la rezerve din facilități fiscale: 129 = 1068.FF, la 31 dec al anului pentru care
s-a beneficiat de scutire.
2.4 Alte facilități fiscale aferente investițiilor

Deducere fiscală integrală la punerea în funcțiune a unor imobilizări

Se încadrează aici investițiile în echipamente destinate prevenirii accidentelor de muncă și
bolilor profesionale sau pentru înființarea și funcționarea cabinetelor medicale proprii
beneficiază de o facilitate fiscală.
Atunci cînd firma efectuează astfel de investiții – și este plătitoare de impozit pe profit – poate
deduce fiscal integral costul acestor active în perioada punerii lor în funcțiune.
Consecința unei astfel de opțiuni este că, pe durata de viață a imobilizărilor respective,
amortizarea contabilă – care se calculează normal – nu mai este egală cu amortizarea fiscală –
care este zero.
Alternativa este ca deducerea fiscală a costului acestor echipamente să se facă eșalonat, pe
durata de viață, prin intermediul amortizării fiscale, caz în care este posibil ca amortizarea
contabilă să fie egală cu cea fiscală.
Aceste investiții și se regăsesc, foarte probabil, la subgrupa 2.1. (mai precis la 2.1.25. Mașini,
utilaje și instalații pentru ocrotirea sănătății) și ne punem întrebarea dacă se califică pentru
scutirea de impozit pe profitul investit. E greu de justificat folosirea lor în activitatea de
producție și de procesare, așa încît nu prea se pot califica pentru facilitatea care constă în
scutirea de impozit pe profitul investit.
Deducere integrală la punerea în funcțiune - exemplu
În februarie N, firma – care dispune și de un cabinet medical propriu - investește într-un set de
echipamente destinat prevenirii bolilor profesionale, al cărui cost se ridică la 120.000 lei.
Amortizarea de face liniar pe 10 ani. Firma a optat pentru deducerea integrală a costului acestui
echipament la data punerii în funcțiune.
Formula
Data Explicația Sume
contabilă
feb.N Recepția echipamentului % = 142.800
404 120.000
213 22.800
4426
mar.N Amortizarea contabilă pe prima lună: 120.000 / (10 x 12) 6811 = 2813 1.000
mar.N La calculul impozitului pe profit pe trimestrul 1, suma de 120.000 lei apare integral la deduceri
fiscale (rd.11.1 din declarația 101), iar amortizarea fiscală aferentă echipamentului este zero,
la fel ca în toate celelalte luni de funcționare.

apr.N - nov.N Amortizarea contabilă (amortizarea fiscală este zero). 6811 = 2813 1.000

dec.N Amortizarea contabilă 6811 = 2813 1.000

31.12.N În declarația 101 pe anul N, costul de 120.000 lei apare la deduceri fiscale (rd.11.1),
amortizarea fiscală a echipamentului pe N este zero), în timp ce amortizarea contabilă este de
10 x 1.000 = 10.000 lei; aceasta din urmă apare la cheltuieli de exploatare (rd.2) și, în același
timp, la cheltuieli nedeductibile (rd.28).

31.12. În declarația 101 pe anul N+1, informația despre acest echipament apare exclusiv prin prisma
N+1 amortizării contabile: 12.000 lei la rd.2 și la rd.28, fără să mai fie vreo deducere fiscală.
Deducere fiscală suplimentară față de costul contabil

O astfel de deducere suplimentară o reprezintă cei 50% din cheltuielile

eligibile pentru activitățile de cercetare-dezvoltare (art. 20 și ordinul
1056/4435 din 2016).
Dacă firma are 100 de lei în conturile de cheltuieli, pe destinația
cercetare-dezvoltare, va deduce acești 100 lei, plus încă 50 lei. Acești 50
lei deduși suplimentar nu au recunoaștere contabilă; evidența lor se ține
exclusiv în registrul de evidență fiscală și se regăsesc la partea de
deduceri fiscale din declarația cod 101.
Este probabil ca cercetarea-dezvoltarea să genereze doar cheltuieli ale
perioadei, caz în care nu avem nicio legătură cu investițiile.
Totuși, normele stabilesc că ”în situația în care cheltuielile de dezvoltare
se capitalizează potrivit reglementărilor contabile aplicabile, deducerea
fiscală se poate aplica în perioada fiscală în care acestea sunt
înregistrate sau în perioada în care sunt transferate drept cheltuieli în
contul de profit și pierdere”.
Mulțumesc!