Contabilitate Financiara Babes Bolyai

UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA
CENTRUL DE FORMARE CONTINU I NVMNT LA DISTAN FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE I GESTIUNE A AFACERILOR
Str. Teodor Mihali, Nr. 58-60, Cluj-Napoca, Romnia Tel.: 00 40 (0) 264 41 86 55 Fax: 00 40 (0) 264 41 25 70 http://www.econ.ubbcluj.ro e-mail: econ@econ.ubbcluj.ro
CONTABILITATE FINANCIAR
Suport tutorial de curs Teste de autoevaluare Bibliografie
Cluj-Napoca 2007
Contabilitate financiar Suport de curs CUPRINS

MODUL 1 CADRUL TEORETIC-NORMATIV AL CONTABILITII FINANCIARE N ROMNIA ......................................................................................... ........... Rezumat ....................... Teme de control, aplicaii ............... Bibliografie ................ CONTABILITATEA CAPITALURILOR .............. Contabilitatea capitalurilor proprii................................................................................ Contabilitatea subveniilor pentru investiii i a provizioanelor ............................................. Contabilitatea capitalurilor mprumutate .............. Rezumat ................ Teme de control, aplicaii ............... Bibliografie ................ CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR ............. Contabilitatea imobilizrilor necorporale . ................. Contabilitatea imobilizrilor corporale .............. Contabilitatea imobilizrilor financiare.................. Rezumat ................ Teme de control, aplicaii ............... Bibliografie ...................................... CONTABILITATEA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE ..... Contabilitatea stocurilor provenite din cumprri ............... Contabilitatea stocurilor provenite din producie proprie ............... Rezumat ................ Teme de control, aplicaii ............... Bibliografie ................ CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII ............ Contabilitatea decontrilor comerciale ................................................................................. Contabilitatea decontrilor salariale, sociale i fiscale ........................................................ Contabilitatea altor creane i datorii fa de teri ......................... Rezumat ................ Teme de control, aplicaii ............... Bibliografie ................ CONTABILITATEA TREZORERIEI ............ Rezumat ................ Teme de control, aplicaii ............... Bibliografie ................ CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR .............. Rezumat ................ Teme de control, aplicaii ............... Bibliografie ................ 3 10 11 12 13 15 26 30 36 37 38 39 40 45 55 59 60 61 62 63 70 73 74 75 76 77 82 94 98 99 100 101 111 112 113 114 122 123 124
MODUL 2 UNITATEA 1 UNITATEA 2 UNITATEA 3
MODUL 4 UNITATEA 1 UNITATEA 2
MODUL 6
MODUL 7
Contabilitate financiar Suport de curs
MODULUL 1
CADRUL TEORETIC-NORMATIV AL CONTABILITII FINANCIARE N ROMNIA CONCEPTE DE BAZ Contabilitate financiar, Contabilitate de angajamente, convergena contabilitii financiare, patrimoniu, plan de conturi, forme de nregistrare contabil, Raportri financiare anuale a) Definirea contabilitii financiare i a obiectului de studiu; b)Necesitatea i semnificaiile convergenei contabilitii (financiare) romneti cu directive contabile europene i cu normele internaionale n contextul globalizrii economiei mondiale care cere, printre altele, asigurarea prin raportrile financiare anuale a unor informaii relevante, semnificative, comparabile n timp i spaiu; c) Sfera de cuprindere i etapele post-decembriste ale reformei contabile romneti; d) prezentarea formelor de nregistrare contabil i a modalitilor de organizare i conducere a contabilitii financiare n Romnia. Se recomand o abordare a studiului pornind de la ncadrarea contabilitii, n general, n cadrul directivelor contabile europene i a normelor internaionale de contabilitate. a) nelegerea rolului contabilitii financiare n cadrul ntreprinderii i n relaiile acesteia cu terii; b) nelegerea conformitii normelor contabile naionale cu directivele contabile europene i cu cele internaionale ca un proces normal n care trebuie s se ncadreze i contabilitatea romneasc innd seama de contextul economic actual n care asistm la interdependene tot mai puternice ntre economiile rilor comunitare i nu numai.
OBIECTIVE
RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL REZULTATE ATEPTATE
1.1. Obiectul i metoda contabilitii Pn n prezent nu s-a gsit, i nici n viitorul apropiat nu se preconizeaz un alt mijloc de nlocuire a contabilitii la nivelul entitilor economice. Numai contabilitatea poate oferi informaii precise pe care s se sprijine deciziile managerului. El trebuie s dispun de acest tablou de bord cu multiple cadrane care este contabilitatea modern. n condiiile actuale ale Romniei, sfera i funciile contabilitii sufer modificri succesive i adnci impuse, pe de o parte de necesitile sporite de informaii la nivelul agenilor economici, iar pe de alt parte de evoluia procedeelor tehnicii de nregistrare i de prelucrare a informaiei. Dezvoltarea contabilitii a fost i este continuu impulsionat de cerinele mereu crescnde ale activitii economice n funcie de care a trebuit i trebuie s se perfecioneze nencetat. Romnia se afl astzi n plin proces de aliniere a sistemului su contabil cu directivele contabile europene i prin intermediul acestora cu normele internaionale (IAS/IFRS). Convergena contabil este considerat un proces ireversibil, fiind determinat de nevoia de comparabilitate a raportrilor financiare, impus de mondializarea economiilor, cu predilecie a pieelor financiare. Nevoia de convergen n contabilitate presupune adaptarea i desfurarea unor activiti riguros organizate ce pot fi asimilate dreptului contabil internaional, concretizate n Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Obiectul contabilitii ntreprinderii l formeaz patrimoniul acesteia, rezultatele financiare i elementele extrapatrimoniale. a) Patrimoniul-obiect al contabilitii Sub aspect juridic, patrimoniul poate fi definit ca fiind totalitatea drepturilor i obligaiilor n expresie bneasc aparinnd unei persoane fizice sau juridice. Sub aspect economic, patrimoniul poate fi definit ca reprezentnd totalitatea, respectiv, universalitatea valorilor corporale i necorporale, contabilizate sub form de bunuri materiale, nemateriale ori financiare. Ele trebuie s aparin subiectului de drept care este ntreprinderea. Patrimoniul poate deveni obiect de studiu al contabilitii numai n cazul n care el este investit, adic utilizat n activitatea economic n vederea obinerii de bunuri i servicii destinate vnzrii, cumprrii, ori n activiti administrative i social culturale prin care se satisfac necesiti reale ale entitii. Literatura de specialitate prezint numeroase interpretri i variante n definirea i analiza patrimoniului ca obiect al contabilitii. Concepia economico juridic a patrimoniului l dedubleaz n patrimoniu economic i respectiv patrimoniu juridic. Forma de prezentare a patrimoniului n contabilitate este aceea a unei balane cu dou pri egale. n mod convenional, parte din stnga egalitii poate fi denumit patrimoniu economic, iar cea din dreapta egalitii, patrimoniu juridic. Deci, egalitatea generalizatoare este:
Patrimoniul economic = Patrimoniul juridic
Contabilitate financiar Suport de curs Coninutul juridic are ca fundament coninutul economic, iar coninutul economic este suportul material concret al coninutului juridic ca provenien sau surs de formare a diverselor elemente patrimoniale concrete, aflate n stnga egalitii. Patrimoniul economic este format, deci, din bunuri economice, ca obiecte de drepturi i obligaii, evaluabile n bani. Patrimoniul juridic este format din drepturile i obligaiile cu valoare economic care reprezint cauza, proveniena juridic a elementelor patrimoniale concrete i formeaz substana juridic a patrimoniului. Relund forma de reprezentare a patrimoniului n contabilitate, prin prisma elementelor sale componente, putem formula egalitatea celor dou pri prin ecuaia:
Bunuri economice = Drepturi + Obligaii

n contabilitate, bunurile economice sunt cunoscute ca active patrimoniale, iar drepturile i obligaiile, ca pasive patrimoniale, de unde apare o alt ecuaie a patrimoniului:
Active patrimoniale = Pasive patrimoniale

b) Rezultatele financiare obiect al reflectrii contabile Patrimoniul aflat n administrarea agenilor economici sufer micri i transformri complexe n timpul derulrii obiectului lor de activitate. Asemenea modificri ale elementelor patrimoniale au drept int obinerea unor rezultate financiare. Rezultatul poate fi o mrime valoric pozitiv, denumit profit, atunci cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, sau o mrime valoric negativ, denumit pierdere, n situaia invers. Deci, alturi de patrimoniu considerat obiect al contabilitii, i efectul micrii, respectiv al transformrii lui prin operaii care genereaz fie cheltuieli, fie venituri, intr n obiectul de studiu al acesteia. Cheltuielile reprezint sumele sau valorile pltite sau de pltit pentru: consumurile, lucrrile executate i serviciile prestate de care beneficiaz entitatea, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligaii legale sau contractuale. De asemenea, n cadrul cheltuielilor se mai cuprind amortizrile i provizioanele constituite, valoarea contabil a activelor cedate, distruse sau disprute ori alte consumuri legate de evenimente extraordinare. Veniturile agenilor economici sunt sumele sau valorile ncasate sau de ncasat din: livrrile de bunuri, executarea de lucrri, prestrile de servicii i din avantajele pe care entitatea a consimit s le primeasc; executarea unor obligaii legale sau contractuale din partea terilor, din producia stocat, producia imobilizat, diminuarea sau anularea provizioanelor, vnzarea activelor cedate i din alte operaii extraordinare. Att cheltuielile ct i veniturile nregistrate n contabilitate se colecteaz prin rezultatul exerciiului. Ca atare, rezultatul exerciiului, respectiv profitul sau pierderea, se determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile exerciiului, indiferent de data ncasrii sau plii lor. Rezultatul exerciiului poate face obiectul mai multor ecuaii de echilibru i anume: pentru determinarea lui pe baza conturilor de rezultate:
Rezultat = Venituri Cheltuieli

sau
Venituri = Cheltuieli Rezultat
pentru determinarea lui pe baza bilanului contabil patrimonial (fcnd abstracie de retragerile/aporturile de capital ale asociailor/acionarilor):
Rezultat = Capitaluri proprii la finele exerciiului N
Capitaluri proprii la finele exerciiului N-1
c) Elementele extrapatrimoniale obiect al reflectrii contabile speciale ntreprinderile se pot afla n situaia n care unele drepturi i obligaii, precum i unele bunuri s nu poat fi integrate n activul i pasivul entitii economice, fiind considerate extrapatrimoniale. n aceast categorie se cuprind: angajamente (giruri, cauiuni, garanii) acordate sau primite n relaiile cu terii; mijloace fixe luate cu chirie; valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, n pstrare sau custodie; debitori scoi din activ, urmrii n continuare; redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate; stocuri de natura obiectelor de inventar; efecte scontate neajunse la scaden; alte valori extrapatrimoniale. Contabilitatea acestor elemente extrapatrimoniale se realizeaz cu ajutorul conturilor n afara bilanului, denumite i conturi de ordine i eviden. Metoda contabilitii contureaz modul de studiu a obiectului acestei discipline tiinifice precum i mijloacele utilizate pentru realizarea sarcinilor sale. Dat fiind complexitatea obiectului de studiu, metoda contabilitii este constituit dintr-un sistem logic de principii i procedee de lucru. Principalele procedee specifice metodei contabilitii sunt: a) Dubla reprezentare b) Dubla nregistrare c) nregistrarea cronologic i sistematic d) nregistarea sintetic i analitic e) Generalizarea i sintetizarea informaiilor n raportrile financiare anuale. Obiectivul fundamental al contabilitii l costituie furnizarea de informaii care s ofere o imagine fidel a situaiei patrimoniului i rezultatelor obinute. nfptuirea imaginii fidele de ctre contabilitate necesit ca informaiile furnizate de ctre aceasta s ndeplineasc urmtoarele condiii: - datele contabile s fie nregistrate n timp util pentru a putea fi prelucrate i utilizate; - informaiile contabile s ofere utilizatorilor o descriere adecvat, s fie corecte i complete; - contabilizarea faptelor s fie n acord cu baza lor juridic i legal; - informaiile de sintez s serveasc utilizatorilor pentru luarea deciziilor economice; - informaiile s rezulte din aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile. Pentru creterea ncrederii n imaginea fidel furnizat de ctre contabilitate trebuie ca la organizarea contabilitii entitilor s se in seama de mai multe principii i anume: a) Continuitatea activitii b) Permanena metodelor c) Prudena d) Independena exerciiului e) Evaluarea separat a elementelor de activ i pasiv
Contabilitate financiar Suport de curs f) Intangibilitatea bilanului de deschidere g) Necompensarea h) Prevalena economicului asupra juridicului i) Importana relativ (pragul de semnificaei) 1.2. Organizarea i conducerea contabilitii n Romnia Contabilitatea financiar ofer informaii publice avnd ca obiect nregistrarea operaiunilor economice ce afecteaz patrimoniul (poziia financiar) ntreprinderii i care este destinat, n principal, determinrii rezultatului financiar, motive pentru care nu sunt diferenieri de substan n organizarea i conducerea acesteia de la o unitate la alta, i prin urmare, are caracter unitar i obligatoriu. Contabilitatea financiar prezint urmtoarele caracteristici: 1. se realizeaz dup o schem normalizat; 2. Furnizeaz, n principal, informaii despre patrimoniu (poziia financiar) organismelor i persoanelor externe ntreprinderii; 3. Prezint patrimoniul (poziia financiar) ntreprinderii ntr-o versiune global, fr a oferi informaii de detaliu; 4. Rezultatul financiar prezentat prin situaiile financiare are n vedere, n mod curent, un ciclu de un an, numit i exerciiu financiar Pn n anul 1990 contabilitatea romneasc a fost puternic influenat de experiena i influena unor ri europene mai mult sau mai puin dezvoltate, n deosebi al rilor ce fceau parte din aa-zisul lagr socialist. n perioada de dup cel de al doilea rzboi mondial sistemul contabil romnesc a urmat suporonarea necondiionat a interesului statului totalitar, susinerea economiei centralizate. Etapizarea evoluiei contabilitii romneti de dup anul 1990 se poate face astfel: a) Perioada 1991-1993, caracterizat princontroverse pe plan doctrinar dintre adepii unei reforme contabile n Romnia. Au fost emise planuri de conturi ale momentului prin care din planul de conturi vechi au fost eliminate unele conturi, s-au introdus altele, s-a modificat simbolul i elementele ctorva conturi. b) Perioada 1994-1999, n care s-a implementat un sistem contabil dualist inspirat din sistemul latino-european, pentru care s-a asigurat o consultan de specialitate din partea Franei. c) n anul 1999 a nceput o nou etap a evoluiei contabilitii romneti marcat de armonizarea contabilitii naionale cu Directivele Europene de profil i Standardele Internaionale de Contabilitate. A fost emis OMF nr. 403/1999 care ulterior a fost nlocuit cu OMFP nr. 94/2001. d) n anul 2002 s-a emis OMFP nr. 306/26.02.2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate armonizate cu Directivele europene. Aceste reglementri erau prevzute pentru entitile care nu se ncadrau ntr-un prag de semnificaie prevzut pentru dou din urmtoarele trei criterii: cifra de afaceri, totalul activelor i numrul mediu de salariai. e) n anul 2005 s-a emis OMFP 1752/2005 pentru reglementri contabile conforme cu directivele europene, ordin care a abogat OMFP 94/2001 respectiv OMFP 306/2002. Potrivit acestui ordin toate entitile economice folosesc, ncepnd cu 1 ianuarie 2006, asemenea reglementri contabile de conformitate cu Directivele Comunitii Economice Europene, dar ele sunt mprite n dou categorii:
Contabilitate financiar Suport de curs a. entiti mari i foarte mari; b. entiti mijlocii i mici. Criteriul de departajare al acestor entiti este urmtorul prag de semnificaie: total active: 3.650.000 euro; cifra de afaceri: 7.300.000 euro; numr mediu de salariai pe parcrsul exerciiului financiar: 50. Entitile care la data bilanului depesc limitele a dou dintre aceste criterii de normare: conduc contabilitatea conform cu directivele europene; ntocmesc un set de situaii financiarede baz, format din 5 componente, considerat set complet: bilan, cont de profit i pierderi, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, note explicative la situaiile financiare anuale; sunt auditate de auditori financiari autorizai. Entitile care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de normare prezentate mai sus: conduc aceeai contabilitate conform cu directivele europene; ntocmesc situaiile financiare anuale simplificate (3 componente obligatorii bilan, cont de profit i pierderi, note explicative la situaiile financiare anuale simplificate); sunt certificate potrivit legii, de cenzori alei de adunarea general. Modalitile de inere a contabilitii, n prezent, n Romnia, sunt: 1. Prin compartimente distincte, constituite sub forma serviciului, biroului, compartimentului de contabilitate sau financiar contabil din cadrul unei entiti economice, conduse de persoane cu studii economice superioare. Conductorul compartimentului financiar-contabil rspunde, mpreun cu persoanele din subordine, de inerea contabilitii potrivit legii. a) Prin persoane juridice sau fizice autorizate de ctre Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR). Rspunderea pentru inerea corect i la zi a contabilitii revine persoanei juridice sau fizice autorizate. Persoanele fizice autorizate sunt cele care au calitatea de expert contabil sau contabil autorizat, dobndit n urma examenului i care lucreaz ca i liberi profesioniti. Forma de nregistrare contabil poate fi definit ca ansamblul mijloacelor de lucru existente i a modalitilor de utilizare a acestora folosite n contabilitatea curent a ntreprinderilor. Ea asigur nregistrarea documentelor justificative n ordine cronologic (n ordinea documentelor sau a numrului de ordine al acestora) i sistematic (dup natura i felul lor) privitoare la toate operaiunile economice ale entitilor economice. O form de nregistrare contabil presupune mbinarea urmtoarelor elemente: formularistica de lucru utilizat; modul de completare a formularisticii de lucru; tehnica de calcul utilizat. n decursul timpului, formele de nregistrare contabil au evoluat, s-au perfecionat continuu. Formele de nregistrare contabil cu cea mai mare rspndire la ntreprinderile din Romnia sunt:
Contabilitate financiar Suport de curs forma de nregistrare contabil maestru-ah; forma de nregistrare contabil pe jurnale; forme de nregistrare contabil adaptate la echipamentele moderne de prelucrare a datelor. Pentru ndeplinirea obiectivelor ce-i revin, contabilitatea trebuie s se foloseasc, printre altele, i de planul de conturi. Planul de conturi romnesc se bazeaz pe clasificarea zecimal a conturilor i se prezint sub forma unei liste de conturi sintetice. n planul de conturi regsim trei elemente: a ) Clasele de conturi. Sunt simbolizate cu o cifr de la 1 la 9. Clasele 1-8 aparin contabilitii financiare, fiind grupate n: Conturi bilaniere (clasele 1-5); Conturi de rezultate (clasele 6-7); Conturi speciale (clasa 8). Clasa 9 aparine contabilitii de gestiune. b ) Grupele de conturi. Sunt formate din dou cifre, din care prima cifr aparine clasei n care se ncadreaz grupa. Ele nu sunt operaionale n sensul c nu se folosesc la contarea operaiilor care fac obiectul nregistrrilor n contabilitate. c ) Conturile sintetice. Sunt operaionale, adic se folosesc n contabilitatea curent pentru contarea i nregistrarea operaiilor economice. Se prezint n dou forme i anume: conturi sintetice de gradul I, care sunt simbolizate cu trei cifre. conturi sintetice de gradul II sunt cele simbolizate cu patru cifre i provin din detalierea conturilor cu trei cifre. Unele cifre din simbol au semnificaii deosebite cum ar fi: Cifra 9 n poziia a 3-a a conturilor cu trei cifre ce fac parte din aceeai grup schimb funcia contabil a contului respectiv fa de celelalte conturi. De exemplu, din grupa 26 Imobilizri financiare fac parte urmtoarele conturi: 261, 262, 267 i 269. Primele patru conturi au funcia contabil de activ, iar ultimul, care are cifra 9 n poziia a 3-a, are funcia contabil de pasiv. Cifra 9 n poziia a 2-a pentru conturile din clasele 2-5 se refer la ajustri pentru depreciere aferente activelor care fac obiectul acestor clase. Aa este cazul conturilor din grupele 29, 39, 49, 59, toate fiind conturi cu funcie contabil de pasiv. ntre conturile de cheltuieli i venituri exist o anumit relaie n ce privete simbolizarea lor. A doua cifr din simbolul lor este identic, att pentru cheltuieli ct i pentru venituri. Astfel: - Grupele 60-65 reprezint grupele de conturi de cheltuieli din activitatea de exploatare, iar grupele 70-75 reprezint grupele de conturi de venituri din activitatea de exploatare. - Grupa 66, reprezint conturi de cheltuieli financiare, n timp ce grupa 76 reprezint conturi de venituri financiare. - Grupa 67 indic conturile cheltuielilor extraordinare, iar grupa 77 reprezint conturile de venituri extraordinare. - Grupa 68 cuprinde conturile de cheltuieli cu amortizrile i provizioanele, iar grupa 78 cuprinde conturile veniturilor din provizioane. Dezvoltarea n analitic a conturilor sintetice se face de ctre fiecare entitate economic n funcie de specificul activitii i necesitile proprii.
Contabilitate financiar Suport de curs REZUMAT Contabilitatea, ca disciplin tiinific, asigur nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie att pentru necesiti interne ct i n relaiile cu exteriorul. Informaiile cu caracter public sunt furnizate de contabilitatea financiar iar cele confideniale sunt asigurate de contabilitatea de gestiune. Printre utilizatorii informaiilor furnizate de contabilitatea financiar se afl i conducerea unitii dar aceste informaii nu sunt suficiente pentru o bun gestiune a activitii i, astfel, a aprut necesitatea contabilitii de gestiune, care asigur conducerii informaii cu caracter confidenial. Furnizarea informaiilor publice constituie expresia transparenei activitii economice, n special pentru utilizatorii externi. Informaiile publice sunt sintetizate n situaiile financiare, respectiv: bilan; contul de profit i pierdere; situaia modificrii capitalurilor proprii; situaia fluxurilor de numerar i note explicative. Aciunea de normare, standardizare i organizare a contabilitii este coordonat pe plan mondial de ctre Consiliul de Norme Contabile Internaionale (IASB), care elaboreaz i difuzeaz Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IAS/IFRS). Pe plan european, aciunea de armonizare a contabilitii s-a materializat n elaborarea i difuzarea n rile membre a Comunitii Economice Europene a Planului Contabil General, a Directivei a IV a, prin care se reglementeaz documente de raportare contabil aproximativ similare i reguli de evaluare a patrimoniului, a Directivei a VII a care prevede reguli de ntocmire conturilor consolidate de ctre unitile economice care au o structur de grup i a Directivei a VIII a, prin care se stabilesc regulile de auditare a raportrilor financiare anuale. Nevoia de armonizare a contabilitii romneti preocup deopotriv profesionitii contabili din Romnia, precum i majoritatea organismelor profesionale din sfera contabilitii. Printre argumentele care justific necesitatea convergenei contabilitii amintim: globalizarea economiilor naionale i integrarea pieelor financiare, accesul pe pieele internaionale de capital, existena firmelor multinaionale de contabilitate, autoritile fiscale, etc. n perioada actual, ne aflm n plin proces de aliniere a contabilitii romneti la directivele contabile europene, scop n care au fost elaborate reglementrile contabile aplicabile de la 1.01.2006 (OMFP nr. 1752/2006).
10
Contabilitate financiar Suport de curs TEME DE CONTROL APLICAII 1. Care sunt argumentele care favorizeaz convergena contabilitii pe plan european i mondial? 2. Care sunt obstacolele n calea procesului de convergen contabil? 3. Cum este organizat contabilitatea n Romnia? 4. Prezentai caracteristicile i limitele contabilitii financiare. 5. Care sunt modalitile de inere a contabilitii n Romnia? 6. Prezentai etapele procesului de dezvoltare a sistemului contabil din Romnia? 7. Care este prerea dvs. n legtur cu procesul de convergen contabil n general i cu modul de abordare a armonizrii contabilitii n Romnia? 8. Care sunt formele de nregistrare contabil? Care este cea mai avantajoas? 9. Care este deosebirea ntre conformitate cu directivele contabile europene i convergen contabil internaional?
11
Contabilitate financiar Suport de curs BIBLIOGRAFIE:

1. Dumitrana E i colab. 2. Mate D., Cotle D. i colab. 3. Feleag N., Malciu L. 4. Mati D., Pop A. i colab. 5. Pntea I. P., Pop A, coordonatori 6. Pop A. Contabilitatea financiar, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2003 Contabilitate financiar a ntreprinderii, Ed. Mirton, Timioara, 2004 Contabilitate financiar o abordare european i internaional, Editura Economic, Bucureti, Ediia a II-a, 2007 Contabilitatea financiar, Editura Alma Mater, Cluj-Napoca, 2007 Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Dacia, ClujNapoca, 2004 Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu Directivele Contabile Europene i Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002 Contabilitatea financiar, Editura Universitar, Bucureti, 2004 Reglementri contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr. 1752/2005
7. Ristea M. 8. ***
12
MODULUL 2
CONTABILITATEA CAPITALURILOR CONCEPTE DE BAZ Capital social, capital propriu, capital strin, capital permanent, subvenii, provizioane, aciuni, obligaiuni, prime legate de capital, rezerve cu caracter general, rezerve din reevaluare, rezultatul exerciiului, rezultatul reportat, mprumuturi pe termen lung. a) Definirea i explicarea conceptelor menionate mai sus; b) nregistrarea tranzaciilor care implic modificri ale capitalurilor entitii economice i explicarea implicaiilor pe care le genereaz asemenea tranzacii; c) prezentarea diferitelor modaliti de finanare a unei entiti. Pentru o bun nelegere a textului propus n acest modul se recomand analizarea sa n ordinea prezentat, concomitent cu rezolvarea unor studii de caz absolut necesare datorit pragmatismului accentuat al contabilitii. a) nelegerea rolului capitalurilor n cadrul entitii, a implicaiilor pe care o anumit structur a acestora le poate avea asupra echilibrului financiar; b) Contabilizarea corect a tranzaciilor de constituire, majorare sau diminuare a capitalurilor entitii, n condiii diferite; c) nelegerea din punct de vedere contabil a noiunilor de rezultat al exerciiului i rezultat reportat; d) nelegerea din punct de vedere contabil a operaiilor privind creditele bancare i alte mprumuturi atrase pe termen lung.
OBIECTIVE
RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL
REZULTATE ATEPTATE
13
Contabilitate financiar Suport de curs UNITATEA 1. Contabilitatea capitalurilor proprii OBIECTIVE a) Definirea noiunilor de capital social, prime legate de capital, rezerve i rezultate; stabilirea locului i rolului pe care-l ocup din punct de vedere contabil aceste noiuni; b) Contabilizarea tranzaciilor care afecteaz capitalurile mai sus menionate; aciuni, capital social subscris (vrsat i nevrsat), capital propriu, capital permanent, prime de emisiune, de aport, de fuziune i de conversie a obligaiunilor n aciuni, rezerve legale, statutare i alte rezerve, valoare nominal, valoare matematic, valoare de pia, rezultate financiare. 1.1. Noiuni generale privind capitalurile
NOIUNI CHEIE
n sensul cel mai larg capitalul Este unul din factorii de producie care poate fi definit ca o <<bogie folosit pentru producie>>.1 Noiunea de capital are cel puin trei accepiuni principale: 1. O accepiune economic potrivit creia capitalul este o categorie economic care exprim totalitatea resurselor materiale, acumulate i reproductibile, care prin asociere cu ceilali factori de producie, particip la realizarea de noi bunuri economice, n scopul obinerii unui profit. n aceast calitate mai este cunoscut i prin denumirile formale pe care le mbrac de: capital real, capital tehnic sau fizic, bunuri investiionale, bunuri capital, bunuri instrumentale, capital echipament. Dup modul n care diferitele componente ale capitalului real particip la producie, se consum i se nlocuiesc, acesta se ntlnete n practica curent sub una din formele: capital fix i capital circulant sau capital fix, variabil i regulat. 2. O accepiune financiar potrivit creia capitalul este resursa care, cu timpul produce avantaje (profit). Este n relaie pozitiv cu investirea i negativ cu consumul. 3. O accepiune juridic potrivit creia capitalul este un drept, o relaie ntre individ sau grup de indivizi i ansamblul de bunuri cuprinznd: bani, maini, echipamente, cldiri, materii prime i materiale, pmnt, hrtii de valoare, creane, deci total active. Corelat cu aceast ultim accepiune din punt de vedere financiar contabil capitalurile deinute de asociai sau acionari reprezint componente ale pasivului patrimonial destinat a finana de o manier durabil activul patrimonial. Pe considerentul c ele se afl la dispoziia agenilor economici pe o perioad mai mare de timp, de regul mai mare de un an, ele poart denumirea de capitaluri permanente.2 n viziunea cadrului conceptual contabil IASB, capitalul propriu reprezint dreptul acionarilor (interesul rezidual) n activele ntreprinderii, dup deducerea tuturor datoriilor acesteia. Privite din punct de vedere structural, capitalurile permanente cuprind: 1. capitalurile proprii, reprezentate de capitalul subscris i cel vrsat, n cazul societilor comerciale; patrimoniul regiei i cel public, n cazul regiilor; primele
1 2
Bue G., Dicionarul complet al economiei de pia, editor Societatea Informaia, Bucureti, 1994, pag. 63. Pntea I.P., coordonator, Contabilitatea financiar a agenilor economici din Romnia, Ediia a III-a, Editura Intelcredo, Deva, 1999, pag. 49
14
Contabilitate financiar Suport de curs legate de capital; rezervele din reevaluare; rezerve; rezultatul reportat; rezultatul exerciiului; 2. provizioanele pentru riscuri i cheltuieli care reprezint o surs de finanare proprie rezultat din aplicabilitatea prudenei n contabilitate 3. capitalurile strine, reprezentate de: mprumuturi de obligaiuni; credite bancare pe termen lung; datorii ce privesc imobilizrile financiare; alte mprumuturi i datorii asimilate i dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate, toate cu un termen de exigibilitate mai mare de un an. O categorie aparte n cadrul capitalurilor ntreprinderii o reprezint subveniile pentru investiii care datorit particularitilor acestei surse de finanare este ncadrat n bilan n categoria Veniturilor n avans, punndu-se n eviden, mai explicit, aplicarea principiului independenei exerciiilor financiare i n domeniul surselor de finanare a ntreprinderilor. 1.2. Contabilitatea capitalului social
Capitalul social este o component a capitalurilor proprii care exprim valoarea total a aporturilor subscrise de acionari sau asociai la constituirea societii comerciale. Capitalul social este egal cu valoarea nominal total a aciunilor sau a prilor sociale, respectiv cu valoarea aportului, n numerar sau n natur, a altor elemente de capitaluri proprii ncorporate n capitalul social sau a altor operaiuni care conduc la modificarea acestuia. Capitalul social subscris i vrsat se nregistreaz distinct n contabilitate, pe baza actelor de constituire a persoanei juridice i a documentelor justificative privind vrsmintele de capital. n cazul regiilor autonome capitalul social este substituit de patrimoniul propriu al regiei i/sau public al statului. Contabilitatea analitic se ine pe acionari sau asociai, cuprinznd numrul i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise i vrsate, cu ajutorul Registrului acionarilor (asociailor). n cazul societilor comerciale cotate pe pieele de capital Registrul acionarilor se ine de ctre firme specializate denumite Societi de registru care actualizeaz continuu structura acionariatului n funcie de tranzaciile aciunilor de pe piaa de capital. Capitalul social, n funcie de situaia n care se afl, att n contabilitatea curent ct i n situaiile financiare (bilan) se prezint sub dou forme i anume: 1. Capital subscris nevrsat i 2. Capital subscris vrsat. Aciunile unei societi comerciale se pot evalua la: Valoarea nominal determinat ca raport ntre mrimea capitalului social i numrul de aciuni emise; Valoarea contabil (matematic) calculat ca raport ntre activul net contabil (ANC) i numrul de aciuni. ANC = Activ total Datorii = Capitaluri proprii Valoarea de emisiune preul la care se vnd pe piaa primar a titlurilor aciunile emise; Cursul bursier preul la care se tranzacioneaz pe piaa secundar titlurile. Este o valoare de pia. n cazul n care titlurile nu sunt tranzacionabile, atunci, n vederea vnzrii, acestea se evaluaz la o valoare stabilit n urma unei evaluri. Potrivit Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, cu modificrile ulterioare, n Romnia pot funciona cinci forme juridice de societi comerciale ale cror caracteristici principale sunt sintetizate n tabelul urmtor:
15
Tip de societate
Societi n nume colectiv S.N.C.

1
Societi n comandit Simpl S.C.S. Pe aciuni S.C.A.

2 3
Societi pe aciuni S.A:

4
Societi cu rspundere limitat S.R.L.

5
Mrimea minim a capitalului social Capitalul este divizat n: Valoarea nominal minim a uei aciuni/pri sociale Numr de proprietari
Responsabilitatea proprietarilor
pri sociale nelimitat solidar i
pri sociale -
90.000 lei aciuni 0,1 lei minim 2
90.000 lei aciuni 0,1 lei minim 2

Sunt obligai numai la plata aciunilor lor
200 lei pri sociale 10 lei maxim 50

Sunt obligai numai pn la concurena aportului lor
Nelimitat i solidar a tuturor asociailor comanditai; coman-ditarii sunt obligai numai pn la concurena aportului lor
Sursa: Mati D., Pop A., Contabilitate financiar, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca, 2007.
Pentru reflectarea n contabilitate a operaiunilor legate de capitalul social, Planul de conturi general cuprins n OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele economice europene a prevzut n clasa I a de conturi, contul 101 Capital, n cadrul cruia n funcie de forma juridic a societii comerciale sunt funcionale urmtoarele conturi: 1011 Capital subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat; 1015 Patrimoniul regiei; 1016 Patrimoniul public. Toate conturile menionate sunt conturi de pasiv, funcionnd dup reguli specifice acestora. Majorarea capitalului social se poate face prin: a) emisiunea de noi aciuni sau prin majorarea valorii nominale a aciunilor existente n schimbul unor aporturi n numerar i/sau n natur; b) ncorporarea rezervelor, cu excepia rezervelor legale, precum i a profiturilor sau a primelor de emisiune, ori a compensrii prin creane lichide i exigibile asupra societii cu aciuni ale acesteia. Capitalul social poate fi redus prin: a) micorarea numrului de aciuni sau pri sociale; b) reducerea valorii nominale a aciunilor sau a prilor sociale; c) dobndirea propriilor aciuni, urmat de anularea lor. Motivele de reducere a capitalului social pot fi: acoperirea pierderilor, existena unui capital prea mare raportat la nevoile existente ceea ce duce la utilizarea ineficient a unor resurse i, deci, la un randament sczut al aciunilor, retragerea din societate a unui asociat prin anularea aciunilor/prilor sociale deinute, etc. Reducerea capitalului social poate fi fcut numai dup trecerea a dou luni din ziua n care hotrrea a fost publicat n Monitorul Oficial al Romniei.
16
Contabilitate financiar Suport de curs Cnd societatea a emis obligaiuni, nu va putea proceda la reducerea capitalului social prin restituiri fcute acionarilor din sumele rambursate n contul aciunilor, dect n proporie cu valoarea obligaiunilor rambursate. 1.3. Contabilitatea primelor legate de capital Primele legate de capital apar n cazul majorrii capitalului social al ntreprinderii prin noi aporturi n natur i/sau n numerar, ulterior nfiinrii societii. Prin acestea se asigur condiii de egalitate ntre vechii acionari i noii acionari. Noii acionari trebuie s plteasc pentru a intra ntr-o societate deja nfiinat, societate care este mai puternic dect n momentul iniial, cnd, pentru a deveni acionar, ar fi trebuit s plteasc doar valoarea nominal pentru o aciune. Ulterior ns, pentru a obine o aciune a societii, noul acionar va trebui s aduc un aport mai mare dect valoarea nominal, diferena fiind considerat prima legat de capital. Structura primelor legate de capital este: Prima de emisiune, apare n cazul majorrii capitalului social prin noi aporturi n numerar i se stabilete ca diferen ntre valoarea de emisiune a noilor aciuni sau pri sociale (mai mare) i valoarea nominal (mai mic) a acestora; Prima de fuziune apare n cazul majorrii capitalului social n urma unei fuziuni prin absorbie i se calculeaz ca diferen ntre valoarea net de aport a societii absorbite i suma cu care a crescut capitalul social al societii absorbante. Menionm c n cazul fuziunii creare, nu apare prima de fuziune; Prima de aport, apare n cazul aporturilor noi n natur i se determin ca diferen ntre valoarea bunurilor aduse ca aport n natur de acionari sau asociai i suma cu care a crescut capitalul social (valoarea nominal total a aciunilor emise n schimbul acestui aport); Prima de conversie a obligaiunilor n aciuni poate s apar atunci cnd, conform prospectului de emisiune, obligaiunile emise se convertesc n aciuni. Prima de conversie se determin ca diferen ntre valoarea nominal a obligaiunilor convertite n aciuni i valoarea nominal a aciunilor emise n schimbul acestor obligaiuni. n contabilitate primele legate de capital sunt reflectate cu ajutorul contului sintetic 104 Prime legate de capital, cont de pasiv, detaliat pe conturi sintetice de gradul II, conform structurii de mai sus, astfel: 1041 Prime de emisiune 1042 Prime de fuziune/divizare 1043 Prime de aport 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni Indiferent de felul sau natura primelor aprute n contabilitatea societilor comerciale, ele pot fi utilizate astfel: ncorporarea n capitalul social, la alte rezerve i pentru acoperirea pierderilor. 1.4. Contabilitatea rezervelor din reevaluare
n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie/costului de producie sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii. Diferena dintre
17
Contabilitate financiar Suport de curs valoarea atribuit n urma reevalurii i valoarea net contabil se numete diferen din reevaluare i se nregistreaz n contabilitate cu ajutorul contului de pasiv 105 Rezerve din reevaluare Tratamentul contabil actual al diferenelor din reevaluare este: a) Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ sau ca un alt venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ. b) Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaz ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac din n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scdere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. 1.5. Contabilitatea rezervelor
Rezervele sunt considerate surse asimilate celor proprii, deci form de manifestare a capitalurilor proprii, reprezentnd profituri capitalizate, ns spre deosebire de acestea, nu sunt generatoare de dividende. Structura rezervelor pe care o entitate le poate constitui este: Rezervele legale conform Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile ulterioare, rezervele legale se formeaz prin aplicarea n fiecare an a unei cote de 5% asupra profitului brut din care se scad veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pn cnd acestea vor atinge a cincea parte din capitalul social subscris i vrsat. Rezerve statutare sau contractuale. Constituirea acestor rezerve se face din profitul net, dac sunt prevzute n actul constitutiv al societii comerciale i dac adunarea general a acionarilor sau asociailor decide aceasta. Alte rezerve. Societile comerciale pot constitui alte rezerve din profitul net, primele legate de capital, din profitul reportat , din diferenele de curs valutar care apar cu ocazia constituirii capitalului prin aporturi evaluate n valut, etc. Rezerve de valoare just fac obiectul doar a contabilitii consolidate, n cazul n care se opteaz pentru evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just. Rezerve reprezentnd surplusul din reevaluare se constituie pe msura amortuzrii activelor corporale reevaluate sau n momentul vnzrii sau casrii acestora, reprezentnd ctigul realizat din reevaluare. Dup modul de constituire i utilizare rezervele sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul contului de pasiv 106 Rezerve, structurndu-se astfel: 1061 Rezerve legale 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1064 Rezerve de valoare just 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerva din reevaluare 1068 Alte rezerve Rezervele, pot fi utilizate pentru: a) acoperirea pierderilor din exerciiul curent sau precedente; b) ncorporarea n capitalul social (cu excepia rezervelor legale).
18
1.6.
Contabilitatea rezervelor din convesie
Rezervele din conversie apar numai n situaiile financiare consolidate, reprezentnd n principal, diferenele de curs valutar ce apar n legtur cu investiia net a unei ntreprinderi ntr-o entitate extern, conform IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar. Potrivit acestui standard, Investiia net ntr-o entitate extern (este n.n) partea ntreprinderii raportoare n activele nete ale entitii respective3. Pentru contabilizarea acestor diferene de curs valutar s-a instituit contul 107 Rezerve din conversie, cont bifuncional. Rezervele din conversie pot proveni din: a) Creane legate de investiia net ntr-o entitate extern; b) Datorii legate de investiia net ntr-o entitate extern. 1.7. Contabilitatea intereselor minoritare
Investiiile n filiale reprezint deinerea unui procent de peste 50% din capitalul social al filialei, ceea ce permite investitorului(societatea mam) s controleze politicile de exploatare i financiare ale filialei. In astfel de cazuri, situaiile financiare consolidate ale societii-mam se ntocmesc prin aplicarea metodei integrrii globale care, n esen, const n nsumarea(adunarea) poziie cu poziie a elementelor din bilanurile i conturile din profit i pierderi ale societilor intrate(acceptate) n perimetru de consolidare. Dac societatea-mam, denumit i societate consolidant nu deine integral(100%) capitalul social al filialei, denumit i societate consolidat, atunci n bilanul consolidat, ntocmit de consolidant, trebuie prezentate ca elemente distincte Interesele minoritare n rezultatul financiar i alte capitaluri proprii, care reprezint cotele-pri din capitalurile proprii ale consolidatei, ce aparin acionarilor din afara grupului(societilor intrate n perimetrul de consolidare). Contabilitatea intereselor minoritarilor, n conformitate cu reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene( aprobate prin OMFP nr.1752/2005) se realizeaz cu ajutorul contului 108 Interese minoritare detaliat n urmtoarele conturi operaionale de gradul II: 1081 Interese minoritare- rezultatul exerciiului financiar (A/P) 1082 Interese minoritare- alte capitaluri proprii(A/P). 1.8. Contabilitatea aciunilor proprii
Operaiunile cu aciuni proprii au un regim special reglementat, n vederea evitrii influenrii artificiale a cursului la burs a acestora. Tezaurizarea aciunilor proprii se realizeaz n baza hotrrii Adunrii Generale Extraordinare a Acionarilor i numai dac aciunile au fost integral liberate. Valoarea aciunilor proprii rscumprate nu poate depi 10% din valoarea capitalului social, iar perioada de rscumprare nu trebuie s depeasc 18 luni de la publicarea hotrrii Adunrii Generale n Monitorul Oficial4.
3 4
*** Standardele Internaionale de 2006, editura CECCAR, Bucureti, 2006, pagina 1201 Reglementrile contabile romneti conforme cu Directivele Europene OMFP 1752/2005 privind nchiderea conturilor ce reflect aciunile proprii n clasa 1 Capital i rezerve.
19
Contabilitate financiar Suport de curs Contabilitatea operaiunilor cu aciuni proprii se ine cu ajutorul contului 109 Aciuni proprii care dup funcia contabil este ca un cont de activ iar dup coninut funcioneaz ca un cont rectificativ a capitalurilor proprii, detaliat n urmtoarele conturi operaionale de gradul II: 1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt 1092 Aciuni proprii deinute pe termen lung Prezentarea aciunilor proprii n coninutul situaiilor financiare (bilan) ca i poziie rectificativ a capitalurilor proprii se bazeaz pe urmtorul raionament contabil: Aciunile proprii reprezint capitaluri proprii retrase de pe pia sau tranzacionate care, dezafecteaz capitalul din procesul de creare de beneficii economice viitoare. Funcia corectiv a acestui cont determin reflectarea capitalului real al entitilor. Soldul debitor al contului Aciuni proprii va reflecta valoarea capitalurilor proprii deinute de entitate. Contabilitatea operaiunilor cu aciuni proprii vizeaz urmtoarele aspecte: - rscumprarea aciunilor de pe pia; - revnzarea aciunilor proprii; - distribuirea de aciuni personalului n contul participrii acestuia la profit; - retratarea contabil a aciunilor proprii n funcie de durata deinerii; - anularea aciunilor proprii n urma operaiunii de reducere a capitalului social. Ctigurile sau pierderile generate de operaiuni cu aciuni proprii (emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii) nu sunt recunoscute n contul de profit i pierdere, ci, direct n capitalurile proprii alturi de aciunile proprii. n acest scop s-a instituit grupa de conturi 14 Ctiguri sau pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri propriicu urmtoarele conturi operaionale: 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii (P) 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. Ctigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determin ca diferen ntre preul de vnzare al instrumentelor de capitaluri proprii i valoarea lor de rscumprare, respectiv ntre valoarea nominal a instrumentelor anulate i valoarea lor de rscumprare. Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determin ca diferen ntre valoarea de rscumprare a instrumentelor de capitaluri proprii i preul lor de vnzare, respectiv ntre valoarea de rscumprare a instrumentelor anulate i valoarea lor nominal. Soldul creditor al contului 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii respectiv soldul debitor al contului 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii poate majora respectiv diminua suma rezervelor. n notele explicative trebuie cuprinse informaii referitoare la operaiunile care au afectat instrumentele de capitaluri proprii ale entitii, n Bilan, respectiv Situaia modificrii capitalului propriu se vor prezenta alturi de aciunile proprii (cont 109+149-141). 1.9. Contabilitatea rezultatului reportat
Repartizarea profiturilor sau acoperirea pierderilor trebuie supus aprobrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor. n practic, pot s apar cazuri cnd adunarea general nu a repartizat parial sau integral profitul sau nu s-a hotrt asupra modului de acoperire a pierderilor, aceste sume rmnnd n ateptare. Ele formeaz rezultatul reportat, a crui contabilitate se ine cu ajutorul contului bifuncional 117 Rezultatul reportat,
20
Contabilitate financiar Suport de curs reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit. Acest cont poate avea la un moment dat: fie sold creditor, reprezentnd profiturile (beneficiile) reportate din exerciiile financiare precedente; fie sold debitor, reprezentnd pierderile reportate din exerciiile financiare precedente. Indiferent ns de natura soldului (creditor sau debitor), n contul anual de bilan patrimonial acesta se preia cu semnul plus (profit) sau minus (pierdere) n structura capitalurilor proprii, rubrica (postul bilanier) Rezultatul reportat. Sunt contabilizate direct n rezultatul reportat, unele operaiuni contabile speciale generate de trecerea de la un referenial contabil la altul sau de corectare a unor erori contabile provenite din exerciii financiare precedente pentru care situaiile financiare au fost deja aprobate i publicate. Contabilitatea financiar curent a rezultatului reportat se realizeaz cu ajutorul contului de grupare 117 Rezultatul reportat detaliat n urmtoarele conturi operaionale de gradul II: 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit (A/P); 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 (A/P); 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile(A/P); 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitiilor Economice Europene (A/P); In contul 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit se preia rezultatul exerciiului financiar precedent aa cum s-a artat mai sus. Contul 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 preia soldul aceluiai cont la entitile economice care au condus contabilitatea potrivit OMFP nr. 94/2001 i apare n noul Plan de conturi general doar pn la nchiderea soldului su. Contul 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile asigur transpunerea n practic a principiului intangibilitii, prin evidenierea operaiunilor aferente exerciiului precedent, generatoare de venituri, sau cheltuieli dar care au fost omise sau nregistrate eronat; fr a modifica rezultatul current al exerciiului precedent. n contul 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitiilor Economice Europene sunt preluate soldurile unor conturi care au rmas fr coninut n urma aplicrii reglementrilor contabille conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene. 1.10. Contabilitatea rezultatului exerciiului
Din punct de vedere contabil rezultatul exerciiului reprezint Diferena ntre veniturile i cheltuielile unui exerciiu, putnd fi favorabil (profit) sau nefavorabil (pierdere). Planurile de conturi generale n vigoare, au instituit pentru contabilizarea rezultatelor economico-financiare curente ale exerciiului conturile: A. Contul 121 Profit i pierdere care la sfritul exerciiului financiar poate prezenta: a) sold creditor, n ipoteza n care veniturile exerciiului sunt mai mari dect cheltuielile; b) sold debitor, n ipoteza invers. Prin urmare n debitul contului se nregistreaz, cu ocazia nchiderii, cheltuielile reflectate cu ajutorul conturilor din clasa a VI-a, iar n creditul su se nregistreaz veniturile reflectate ajutorul conturilor din clasa a VII-a din Planul de Conturi General.
21
Contabilitate financiar Suport de curs Indiferent de natura soldului (creditor sau debitor), acesta se preia n bilan, cu semnul plus (dac este creditor) sau minus (dac este pierdere) la rubrici (posturi bilaniere) distincte din structura capitalurilor proprii. Contul 121 Profit i pierdere are practic dou momente distincte de funcionare, i anume: 1) La sfritul exerciiului financiar expirabil (N), cnd se nchid conturile de venituri i cheltuieli. 2) n exerciiul financiar N+1, la momentul nchiderii contului 121 Profit i pierdere aferent exerciiului financiar N, pe baza hotrrii Adunrii generale a asociailor sau acionarilor. La acest moment, corespondenele contabile standard ale contului 121 Profit i pierdere difer n funcie de natura rezultatului aferent exerciiului N, i anume: 2.1) n cazul n care rezultatul exerciiului N se concretizeaz n profit, contul 121 Profit i pierdere se nchide, n exerciiul financiar urmtor, prin formula contabil: 121 Profit i pierdere = % 129 Repartizarea profitului (cu sumele repartizate la finele anului precedent la Rezerve n baza unor dispoziii legale) 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit (cu profitul ce urmeaz a fi repartizat pe destinaiile hotrte de AGA X X X
2.2) n cazul n care rezultatul exerciiului N se concretizeaz n pierdere, adunarea general a asociailor sau acionarilor poate hotr reportarea pierderii pentru exerciiile financiare urmtoare, caz n care contul 121 Profit i pierdere se nchide prin formula contabil: 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit = 121 Profit i pierdere X
B. ntruct n bilanul supus aprobrii Adunrii generale profitul trebuie s figureze, potrivit normelor contabile n vigoare, ca post bilanier distinct n structura capitalurilor proprii, s-a impus instituirea unui cont de repartizare a profitului care s corecteze n bilan profitul repartizat pe destinaiile supuse aprobrii Adunrii generale. Acest cont este 129 Repartizarea profitului. Fiind un cont de repartizare pe diferite destinaii a sporului de mijloace economice (active patrimoniale) avnd ca surs de provenien profitul, contul 129 Repartizarea profitului este un cont de activ, dup soldul pe care-l prezint la momentul nchiderii exerciiului financiar la care se refer. n bilan ns, soldul contului 129 Repartizarea profitului este preluat la o rubric (post bilanier) distinct, din structura capitalurilor proprii, pentru a putea asigura imaginea fidel a acestora. Ilustrm n continuare cele spuse mai sus prin urmtoarele exemple: 1. Se constituie o societate comercial cu rspundere limitat (SRL) al crei capital social subscris este de 200.000 lei (mprit n 200 de pri sociale fiecare avnd valoare nominal de 1.000 lei). La nfiinare (nmatricularea la Registrul Comerului) se vars n numerar prin depunere n conturi bancare contravaloarea a 150 de pri sociale i se
22
Contabilitate financiar Suport de curs aporteaz n natur o cldire evaluat la 50.000 lei pentru care se atribuie aportorului 50 de pri sociale. nregistrarea subscrierii capitalului social nregistrarea aporturilor efective, nainte de nmatricularea societii la Registrul Comerului Regularizarea conturilor de capitaluri 456 % 5121 212 1011 = = = 1011 456 1012 200.000 200.000 150.000 50.000 200.000
2. Adunarea general extraordinar a acionarilor hotrte majorarea capitalului social prin emisiunea unui nou pachet de 20.000 de aciuni avnd valoarea nominal de 10 lei/aciune care se vnd la valoarea de emisiune de 13 lei/aciune cu ncasare n contul bancar. Ulterior, prima de emisiune se ncorporeaz la rezerve. nregistrarea subscrierii noilor aciuni (prima de emisiune/aciune = 13 lei 10 lei) ncasarea contravalorii aciunilor emise Regularizarea conturilor de capitaluri ncorporarea la alte rezerve a primei de emisiune 456 5121 1011 1041 = = = = % 1011 1041 456 1012 1068 260.000 200.000 60.000 260.000 200.000 60.000
3. O societate comercial pe aciuni (SA) prezint la 31.12.N-1 urmtoarea situaie (extras) n conturile: sold creditor 1063 Rezerve statutare ..........................................................100.000 lei 1068 Alte rezerve .......................................................... 70.000 lei 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit .....30.000 lei Adunarea general extraordinar a acionarilor din 15.03.N hotrte ncorporarea rezervelor, rezultatului reportat i primelor de emisiune n capitalul social n limita soldurilor conturilor respective din balana de verificare ntocmit la 31.12.N-1, libernd n acest scop 20.000 de aciuni cu valoare nominal de 10 lei/aciune, distribuibile acionarilor existeni proporional cu numrul aciunilor deinute de acetia anterior. nregistrarea aciunilor noi liberate prin ncorporarea rezervelor, beneficiilor (profiturilor) reportate i a primelor de emisiune n capitalul social % 1063 1068 1171 = 1012 200.000 100.000 70.000 30.000
4. Se majoreaz capitalul social al unei ntreprinderi prin emisiunea unui pachet de aciuni cu valoarea nominal total de 35.000 lei. Aportul primit de societate n schimbul acestor aciuni este reprezentat de 10.000 Euro. Cursul valutar la data subscrierii capitalului n valut este de 3,7 lei/Euro iar cel de la data vrsrii capitalului n contul bancar al societii este de 3,8 lei/Euro. Subscrierea capitalului (prima de emisiune total = valoarea de aport valoarea nominal total = 37.000 35.000 = 2.000 lei) ncasarea contravalorii aciunilor emise 456 5124 = = % 1011 1041 % 456 37.000 35.000 2.000 38.000 37.000
23
Contabilitate financiar Suport de curs 1068 1012 1.000 35.000
Regularizarea conturilor de capitaluri
1011
5. Societatea A are un capital social, vrsat n totalitate, divizat n 10.000 aciuni cu valoarea nominal de 10 lei. Se hotrte majorarea capitalului social printr-un aport reprezentat de un utilaj evaluat la 16.000 lei. Suma capitalurilor proprii este de 160.000 lei reprezentate, pe lng capitalul social, de rezervele constituite de societate n sum de 60.000 lei. Totodat, societatea a pltit n numerar suma de 500 lei, reprezentnd cheltuieli cu emiiunea noilor aciuni. Din prima de aport ncasat se acoper cheltuielile cu emisiunea noilor aciuni, iar din suma ce a rmas, 60% se ncorporeaz, ulterior, la alte rezerve, iar restul se capitalizeaz. - Valoarea nominal (VN) a noilor aciuni este egal cu cea a aciunilor existente: 10 lei; - Valoarea contabil a utilajului este valoarea de aport (Vaport), adic 16.000 lei; - Pentru a se stabili numrul de aciuni noi care se vor emite, se va determina valoarea contabil sau matematic a unei aciuni (Vc):
Vc = Capitaluri proprii 160 .000 = = 16 lei/aciune Numar actiuni existente 10 .000
Astfel, numrul aciunilor care se emit (Ne):

Ne = Vaport 16 .000 = =1.000 aciuni Vc 16
- Prima de aport = Vaport VN x Ne = 16.000 10.000 = 6.000 lei. Subscrierea capitalului nregistrarea i plata n numerar a cheltuielilor cu emisiunea noilor aciuni Vrsarea capitalului subscris Regularizarea conturilor de capitaluri Acoperirea cheltuielilor de emisiune a aciunilor din prima de aport ncorporarea primei de aport rmase neutilizate la rezerve i n capitalul social 456 201 404 2131 1011 1043 1043 = = = = = = = % 1011 1043 404 5311 456 1012 201 % 1068 1012 16.000 10.000 6.000 500 500 16.000 10.000 500 5.500 3.300 2.200
6. Se majoreaz capitalul social prin conversia n aciuni a unor obligaiuni n valoare de 9.000 lei. n schimbul acestor obligaiuni, societatea emite 5.000 aciuni, valoarea nominal total de 7.000 lei. - Varianta I Conversia obligaiunilor n aciuni - Varianta a II-a 161 = % 1012 1044 9.000 7.000 2.000
24
Contabilitate financiar Suport de curs Subscrierea de aciuni la valoarea de emisiune Conversia obligaiunilor n aciuni Regularizarea conturilor de capitaluri 456 161 1011 = = = % 1011 1044 456 1012 9.000 7.000 2.000 9.000 7.000
7. Se nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaiuni: a) se constituie rezerve legale n sum de 1.000 lei; b) se constituie rezerve statutare n sum de 500 lei; c) Se ncorporeaz n capitalul social rezerve statutare n sum de 600 lei; d) Se utilizeaz rezerve statutare pentru acoperirea unei pierderi reportate din anii precedeni n sum de 300 lei a) Constituirea rezervelor legale b) Constituirea rezervelor statutare c) ncorporarea n capitalul social a unor rezerve statutare d) Utilizarea rezervelor statutare pentru acoperirea unei pierderi din anul ncheiat i a unor pierderi reportate din anii precedeni 129 1171 1063 1063 = = = = 1061 1063 1012 % 121 1171 1.000 500 600 1.000 700 300
25
Contabilitate financiar Suport de curs UNITATEA 2. Contabilitatea subveniilor pentru investiii i a provizioanelor OBIECTIVE a) Definirea noiunilor de subvenii pentru investiii i a provizioanelor i stabilirea rolului acestora n cadrul unitii; b) Contabilizarea operaiilor privind subveniile pentru investiii. Subvenii pentru investiii, provizioane. 2.1. Contabilitatea subveniilor pentru investiii Subveniile pentru investiii reprezint sume pentru acordarea crora principala condiie este ca persoana juridic beneficiar s cumpere, construiasc sau achiziioneze active cu ciclu lung de fabricaie. Subveniile pentru active, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, se nregistreaz n contabilitate ca subvenii pentru investiii i se recunosc n bilan ca venit amnat (n diviziunea I VENITURI N AVANS n.n.). Restituirea unei subvenii referitoare la un activ se nregistreaz prin reducerea soldului venitului amnat cu suma rambursabil. Contabilitatea subveniilor pentru investiii se realizeaz cu ajutorul grupei de conturi 13 Subvenii pentru investiii care ine evidena subveniilor guvernamentale i a altor resurse primite pentru finanarea investiiilor, precum i a imobilizrilor primite cu titlu gratuit, detaliat n urmtoarele conturi: 131 Subvenii guvernamentale pentru investiii 132 Imprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii 133 Donaii pentru investiii 134 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor 138 Alte sume primite cu caracter de subveni pentru investiii Subveniile pentru investiii se transfer la venituri pe msura amortizrii bunurilor la care se refer. Sunt asimilate subveniilor pentru investiii imobilizrile primite cu titlu gratuit i cele constatate plus la inventar. Aplicaie practic ilustrativ Ilustrm funcionalitatea conturilor din grupa 13 Subvenii pentru investiii pe baza urmtorului exemplu ipotetic: O societate comercial i adjudec prin licitaie i ncaseaz efectiv prin banc o subvenie guvernamental pentru investiii n valoare de 25.000 lei, cu care achiziioneaz un brevet la un pre negociat de 25.000 lei fr TVA i TVA 19%, care urmeaz s fie amortizat liniar n 5 ani. 1)Inregistrarea ncasrii subveniei pentru investiii:
5121 = 131 25.000
NOIUNI CHEIE
2) Inregistrarea achiziionrii brevetului:

% 205 4426 = 404 29.750 25.000 4.750
26
3) Inregistrarea amortizrii anuale a brevetului (25.000 :5 = 5000) n fiecare din exerciiile financiare [N, N+4]:
6811 = 2805 5.000
4) Inregistrarea virrii anuale la venituri excepionale a unei cote pri din subvenia pentru investiii egal cu amortizarea anual:
131 = 7584 5.000
Se observ c la finele celor cinci exerciii financiare n care se amortizeaz liniar brenetul finanat din subvenia pentru investiii, contul 131 Subvenii guvernamentale pentru investiii se soldeaz, iar brevetul fiind complet amortizat poate fi scos din eviden prin formula contabil:
2805 = 205 25.000
Comentarii: 1) In ipoteza n care subvenia pentru investiii acoper doar parial valoarea amortizabil a activului necorporal sau corporal subvenionat, transferul subveniei la venituri, dotat n timp, se va face proporional cu cota-parte din valoarea amortizabil subvenionat; 2) In caz de cedare a activului subvenionat nainte de expirarea duratei normale de utilizare, partea din subvenie aferent duratei de neutilizare se va rambursa de regul, subvenionatorului. 3) Funcionalitatea celorlalte conturi operaionale din grupa 13, subvenii pentru investiii este similar cu adoptarea corespunztoare la cazuistica concret de adjudecare i utilizare a surselor de finanarea, a investiiilor, asimilate subveniilor guvernamentale. 2.2 Contabilitatea provizioanelor Provizionul reprezint un pasiv cu exigibilitate sau valoare incert. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie pentru elemente cum sunt: a) litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte; b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; c) alte provizioane. Contabilitatea provizioanelor se ine pe feluri, n funcie de natura i scopul sau obiectul pentru care au fost constituite. Un provizion va fi nregistrat n contabilitate dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: (a) exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior; (b) este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea obligaiei respective i (c) suma poate fi estimat credibil. Constituirea provizioanelor este impus de dou principii de baz care stau la baza organizrii contabilitii: prudena, care presupune, n esen, contabilizarea oricrei pierderi probabile i necontabilizarea veniturilor probabile;
27
independena exerciiului, conform cruia la stabilirea rezultatului financiar al exerciiului se iau n considerare toate cheltuielile i veniturile provenite din acel exerciiu, indiferent de momentul n care are loc decontarea.
Conceptul de provizion se preteaz la dou interpretri: interpretarea contabil, care presupune stabilirea mrimii acestuia i reflectarea provizionului n contabilitate; interpretarea economic, conform creia provizionul este un element de cheltuial la constituire, i, respectiv, de venit la anulare. Contabilitatea provizioanelor se realizeaz cu ajutorul contului de grupare 151 Provizioane n cadrul cruia s-au instituit conturi operaionale de gradul II pentru urmtoarele elemente: 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor 1513 Provizioane pentru dezafectare, imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea 1514 Provizioane pentru restructurare 1515 Provizioane pentru pensii i obligaii similare 1516 Provizioane pentru impozite 1518 Alte provizioane Provizioanele pentru litigii se pot constitui la sfritul exerciiului pentru litigiile aflate n curs, deoarece exist riscul ca acestea s se finalizeze n defavoarea unitii. Acestea trebuie constituite la nivelul sumelor aflate n litigiu. Provizioanele pentru garanii acordate clienilor se constituie n cazul livrrilor de bunuri cu termen de garanie existnd astfel posibilitatea ca o parte din cei crora societatea le-a livrat bunurile respective s solicite remedierea sau nlocuirea acestora ceea ce presupune existena unor riscuri pentru unitate care ar putea genera cheltuieli suplimentare. Ca mrime, acestea se dimensioneaz prin aplicarea procentului de cheltuieli cu remedierile din anul trecut asupra valorii livrrilor pentru care se acord garanii. n ramura construciilor provizioanele de aceast natur se constituie la nivelul reinerilor fcute de ctre beneficiarul lucrrii de construcii montaj. Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea. Potrivit legislaiei din Romnia, acest provizion urmeaz a fi folosit de ctre agenii economici care desfoar activiti n domeniul exploatrii zcmintelor naturale i care sunt obligai s nregistreze i s deduc fiscal provizioane pentru refacerea terenurilor n vederea redrii acestora n circuitul economic. Aceste provizioane se constituie n limita unei cote de pn la 1% din rezultatul financiar din exploatare, pe toat durata de funcionare a exploatrilor zcmintelor minerale. Provizioane pentru restructurare. Provizioanele pentru restructurare se pot constitui n urmtoarele situaii: a) vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii; b) nchiderea unor sedii ale entitii; c) modificri n structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel al conducerii; d) organizarea fundamentelor care au un efect semnificativ n natura i scopul activitilor entitii. Provizioane pentru pensii i obligaii similare urmeaz a fi utilizat n contabilitatea entitilor care vor administra pensiile private i alte beneficii ale angajailor asimilate pensiilor.
28
Contabilitate financiar Suport de curs Provizioane pentru impozite se utilizeaz pentru a reflecta provizioanele constituite pentru sumele viitoare de plat datorate bugetului de stat, n condiiile n care, potrivit legislaiei n vigoare, sumele respective nu apar ca datorie aferent perioadei curente n relaia cu statul. Alte provizioane reflect provizioanele constituite pentru alte elemente dect cele care pot fi ncadrate n categoriile precedente. Mecanismul de constituire i anulare a acestor provizioane este coordonat cu cel general, adaptat la cazuistica concret. Provizioanele trebuie revizuite la data fiecrui bilan pentru a reflecta cea mai bun estimare curent, iar n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este posibil o ieire de resurse, provizionul trebuie reajustat prin anulare i reluare la venituri. nregistrrile contabile privind provizioanele sunt: 6812 Constituirea sau suplimentarea provizioanelor: = 151 Provizioane
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
Diminuarea sau anularea provizioanelor, rmase fr obiect, parial sau total: = 7812 Venituri din provizioane
151X
Provizioane
29
Contabilitate financiar Suport de curs UNITATEA 3. Contabilitatea capitalurilor mprumutate OBIECTIVE a) Definirea noiunilor de mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, a creditelor bancare i a datoriilor legate de participaii; b) Contabilizarea operaiilor privind mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, privind creditele bancare pe termen lung i mediu i datoriile legate de participaii. Obligaiuni cu dobnd, obligaiuni cu prim, obligaiuni cu loterie, prime privind rambursarea obligaiunilor, valoarea nominal,valoarea de emisiune, valoarea de rambursare, credit bancar, dobnda, datorii legate de participaii (datorii ce privesc imobilizrile financiare) 3.1. Noiuni generale mprumuturile i datoriile asimilate, cu termene de rambursare mai mare de un an, sunt ncadrate n categoria capitalurilor permanente sub denumirea de capitaluri mprumutate, deoarece ele au menirea de a finana activitatea unitilor patrimoniale cu caracter de relativ permanen. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate acestora se ine pe urmtoarele categorii: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni i prime de rambursare a acestora, credite bancare pe termen lung i mediu, datorii legate de participaii i alte mprumuturi i datorii asimilate, precum i dobnzile aferente acestora. mprumuturile din emisiunile de obligaiuni reprezint contravaloarea obligaiunilor emise prin subscripie public, potrivit legii. Datoriile privind concesiunile i alte datorii similare se refer la bunurile preluate cu acest titlu de ctre unitatea primitoare, potrivit contractelor ncheiate. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate se asigur cu ajutorul urmtoarelor conturilor din grupa 16 mprumuturi i datorii asimilate care se detaliaz n conturi sintetice, operaionale, de gradul I i/sau II. Toate aceste conturi sunt de pasiv, cu excepia contului 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor, care este un cont de activ n care se evideniaz primele de rambursare a obligaiunilor reprezentnd diferena dintre valoarea de emisiune i valoarea de rambursare a obligaiunilor. 3.2. Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni Potrivit Legii nr. 31/1990, cu modificrile ulterioare, societile pe aciuni pot emite obligaiuni la purttor sau nominative, pentru o sum care s nu depeasc trei ptrimi din capitalul vrsat i existent, conform celui din urm bilan contabil aprobat. Obligaiunile din aceeai emisiune trebuie s fie de o valoare egal i acord posesorilor lor drepturi egale. Obligaiunile pot fi emise n form material, pe suport hrtie, sau n form dematerializat, prin nscriere n cont. Obligaiunile se ramburseaz de societatea emitent la scaden. nainte de scaden, obligaiunile din aceeai emisiune i cu aceeai valoare pot fi rambursate, prin tragere la sori, la o sum superioar valorii lor nominale, stabilit de societate i anunat public nainte de data tragerii la sori. Obligaiunile convertibile pot fi preschimbate n aciuni ale societii emitente, n condiiile stabilite n prospectul de ofert public. n funcie de modul de plat a veniturilor ce se cuvin obligatarilor, obligaiunile pot fi:
NOIUNI CHEIE
30
Contabilitate financiar Suport de curs 1. Obligaiuni obinuite sau ordinare care asigur obligatarilor un venit fix sub form de dobnd. Acestea se emit i se rscumpr la valoarea nominal; 2. Obligaiuni cu prim a) se emit la valoarea de emisiune (mai mic) i se rscumpr la valoarea nominal (mai mare), diferena fiind prima de rambursare care se achit la scaden; b) se emit la valoarea nominal (mai mic) i rscumpr la scaden la valoarea de rambursare (mai mare), diferena fiind prima de emisiune. 3. Obligaiuni cu loterie se vnd i se rscumpr la valoarea nominal iar unii cumprtori, prin tragere la sori vor ctiga sume echivalente cu dobnda ce se cuvine tuturor obligaiunilor emise. Aadar, obligaiunile au pe lng valoarea nominal (Vn) i o valoare de emisiune (Ve), care poate fi egal sau mai mic dect valoarea nominal, precum i o valoare de rambursare (Vr) care poate fi egal sau superioar valorii nominale. Diferena dintre valoarea nominal mai mare i valoarea de emisiune mai mic reprezint prima de emisiune, iar diferena dintre valoarea de rambursare mai mare i valoarea nominal mai mic reprezint prima de rambursare. Pentru contabilizarea operaiilor cu privire la obligaiuni considerm urmtoarele exemple: 1. O societate comercial emite 1.000 de obligaiuni care se vnd la valoarea nominal de 25 lei/bucat. Dobnda anual este de 18%. Dup un an i jumtate obligaiunile se rscumpr la valoarea nominal, iar apoi se anuleaz. Se nregistreaz i plata dobnzii. Att vnzarea ct i cumprarea obligaiunilor, precum i plata dobnzii se realizeaz cu numerar. Emisiunea obligaiunilor conform prospectului ncasarea n numerar a valorii obligaiunilor emise Cheltuielile cu dobnda pentru primul an Plata dobnzii pentru primul an Cheltuielile cu dobnda aferente celor 6 luni din cel de-al doilea an Plata dobnzii pentru cel de-al doilea an Rscumprarea obligaiunilor la scaden Anularea obligaiunilor rscumprate 461 5311 666 1681 666 1681 505 161 = = = = = = = = 161 461 1681 5311 1681 5311 5311 505 25.000 25.000 4.500 4.500 2.250 2.250 25.000 25.000
2. O societate comercial emite un pachet de 1.000 de obligaiuni cu valoarea nominal de 25 lei, care se vnd prin banc la preul de 20 lei/bucat. Obligaiunile se rscumpr n numerar dup 2 ani, apoi se anuleaz. Primele de rambursare se amortizeaz n dou trane anuale egale. Emisiunea obligaiunilor cu prim ncasarea prin banc a valorii obligaiunilor emise Amortizarea primelor de rambursare n primul an % 461 169 5121 6868 = = = 161 461 169 25.000 20.000 5.000 20.000 2.500
31
Contabilitate financiar Suport de curs Amortizarea primelor de rambursare n al doilea an Rscumprarea la scaden a obligaiunilor la valoarea nominal Anularea obligaiunilor rscumprate 6868 505 161 = = = 169 5311 505 2.500 25.000 25.000
3. O societate comercial emite 1.000 de obligaiuni cu loterie la valoarea nominal de 30 lei. La tragerea la sori se acord ctiguri n numerar de 3.000 lei. Ulterior, se rscumpr la burs 100 de obligaiuni la preul de 29 lei/bucat i 200 de obligaiuni la preul de 32 lei/bucat, care apoi se anuleaz. Toate decontrile se fac n numerar. Emisiunea de obligaiuni Vnzarea obligaiunilor Acordarea ctigurilor n numerar Rscumprarea a 100 de obligaiuni Rscumprarea a 200 de obligaiuni Anularea obligaiunilor rscumprate 461 5311 668 505 505 % 161 6642 = = = = = = 161 461 5311 5311 5311 505 30.000 30.000 3.000 2.900 6.400 9.300 9.000 300
Not: n primul exemplu am abordat obligaiunile cu dobnd, n al doilea obligaiunile cu prim i n ultimul exemplu obligaiunile cu loterie. 4. O societate comercial emite 1.000 de obligaiuni cu valoarea nominal de 30 lei. Dobnda anual este de 15% . La scaden dup un an obligaiunile se convertesc n aciuni, n condiiile n care valoarea de emisiune a aciunilor este de 25.000 lei i valoarea nominal total a aciunilor emise este de 21.000 lei. Toate decontrile se fac n numerar. Emisiunea de obligaiuni Vnzarea obligaiunilor nregistrarea cheltuielilor cu dobnda Plata dobnzii Conversia obligaiunilor n aciuni ale societii (vezi nota de calcul) Varianta I 461 5311 666 1681 161 = = = = = 161 461 1681 5311 % 1012 1044 7583 % 1011 1044 % 456 7583 1012
29.000 25.000
30.000 30.000 4.500 4.500 30.000 25.000 4.000 1.000 29.000 25.000 4.000 30.000 29.000 1.000 25.000
Varianta a II-a Subscrierea de aciuni la valoarea de emisiune Conversia obligaiunilor n aciuni, n condiii avantajoase pentru societatea ce a emis aciunile Regularizarea capitalului Not de calcul
1. Valoarea de emisiune a aciunilor 2. Valoarea nominal total a aciunilor emise
456 161 1011
= = =
32

3. Prima de emisiune (rd.1 - rd.2) 4. Valoarea nominal total a obligaiunilor care se convertesc n aciuni 5. Diferen de pre favorabil (rd.4 rd1) 4.000 30.000 1.000
3.3. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung Creditele sunt sume mprumutate de ctre bnci persoanelor fizice i juridice i care trebuie rambursate la un anumit termen numit scaden. Creditele bancare sunt purttoare de dobnzi, care pentru societate reprezint o cheltuial, adic preul pltit pentru folosirea creditului bancar obinut. Creditele bancare pe termen lung (peste 1 an) sunt destinate finanrii investiiilor. La acordarea creditelor ntreprinderile trebuie s ntocmeasc un dosar de creditare, care trebuie s conin informaii privind sediul societii, obiectul de activitate, destinaia creditului, posibilitile de rambursare, studiu de fezabilitate, bugetul de venituri i cheltuieli, fluxul de trezorerie, bilanul, balana conturilor, etc. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung i mediu se realizeaz cu ajutorul contului sintetic de gradul I 162 Credite bancare pe termen lung, care se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II, n funcie de natura creditelor angajate: 1621 Credite bancare pe termen lung 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden 1623 Credite externe guvernamentale 1624 Credite bancare externe garantate de stat 1625 Credite bancare externe garantate de bnci 1626 Credite de la trezoreria statului 1627 Credite bancare interne garantate de stat Aceste conturi sunt, dup coninutul economic, conturi de surse mprumutate iar dup funcia contabil sunt conturi de pasiv. Dobnzile aferente creditelor bancare pe termen lung se evideniaz cu ajutorul contului 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung, care este un cont de datorii dup coninutul economic iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Creditele bancare se pot acorda att n lei ct i n valut. n cazul n care se acord n valut, evidena acestora se ine att n lei ct i n valut, evaluarea n lei fcndu-se n funcie de cursul de schimb valutar din data primirii creditului n contul bancar. n momentul rambursrii pariale sau totale a creditului n valut, innd seama c exist un alt curs valutar dect cel de la data contractrii creditului, apar diferenele de curs valutar care pot fi favorabile sau nefavorabile, dup caz, i se nregistreaz ca venituri sau cheltuieli financiare. Aceleai diferene de curs apar i la sfritul exerciiului financiar cnd se reevalueaz creditele n valut la cursul de la nchiderea exerciiului, aceste diferene fiind tratate ca venituri sau cheltuieli financiare, dup caz. Acelai tratament l au i dobnzile asociate creditelor n valut. n cele ce urmeaz vom reda cteva operaii privind creditele bancare pe termen lung sub forma unor studii de caz: 1. O societate comercial primete n contul de disponibil un credit bancar pe 2 ani n sum 60.000 lei, care se ramburseaz n trane semestriale egale. Dobnda anual este de 20% i se achit trimestrial. n anul doi, din motive financiare, ultima tran a creditului, precum i dobnda aferent ultimului trimestru se achit n cel de-al treilea an. Primirea creditului 5121 = 1621 60.000
33
Contabilitate financiar Suport de curs nregistrarea i achitarea dobnzii din trimestrul I (dobnda pentru trimestrul II este aceeai) Rambursarea primei rate a creditului ( nregistrarea plii celei de-a doua i a treia rate este identic) Dobnda pentru trimestrul III (dobnda pentru trimestrul IV este aceeai) Dobnda pentru trimestrul I al anului 2 Transferarea ultimei rate a creditului la credite restante nregistrarea dobnzii neachitate la scaden Rambursarea creditului restant Achitarea dobnzii restante 666 1621 666 666 1621 666 1622 1682 = = = = = = = = 5121 5121 5121 5121 1622 1682 5121 5121 3.000 15.000 2.250 1.500 15.000 1.500 15.000 1.500
2. O societate comercial primete un credit bancar n devize pe 3 ani n valoare de 10.000 EUR la cursul de 3,2 lei/EUR, care se restituie n dou trane egale la sfritul fiecrui an. Dobnda anual este de 10% i se achit la sfritul fiecrui an. La sfritul primului an cursul este de 3,3 lei/EUR, iar la sfritul anului doi cursul este de 3,1 lei/EUR. Primirea creditului nregistrarea i achitarea dobnzii din primul an Rambursarea primei rate a creditului nregistrarea diferenelor de curs valutar aferente creditului rmas nerambursat Achitarea dobnzii din al doilea an Rambursarea creditului rmas la sfritul celui de-al doilea an 5124 666 % 1621 665 665 666 1621 = = = = = = 1621 5124 5124 1621 5124 % 5124 765 32.000 3.300 16.500 16.000 500 500 1.650 16.500 15.500 1.000
3.4. Contabilitatea datoriilor ataate imobilizrilor financiare Aciunile unei ntreprinderi pot fi cumprate de o alt societate sub form de titluri imobilizate. Titlurile pot fi deinute la societi din cadrul grupului sau din afara acestuia. Societatea care a cumprat titlurile poate acorda societii care le-a emis ajutoare financiare sub form de mprumuturi n condiii avantajoase, prefereniale. Pentru societatea care acord mprumutul, aceste sume reprezint creane imobilizate i se contabilizeaz ca imobilizri financiare. Pentru societatea care beneficiaz de mprumut, aceste sume reprezint datorii ce privesc imobilizrile financiare (datorii legate de participaii). Contabilitatea datoriilor legate de participaii se realizeaz cu ajutorul contului de pasiv 166 Datorii ce privesc imobilizrile financiare care se detalieaz pe dou conturi sintetice de gradul II: 1661 Datorii ctre societile din cadrul grupului 1662 Datorii ctre societile care dein interese de participare Dobnzile aferente datorii ce privesc imobilizrile financiare se evideniaz cu ajutorul conturilor de pasiv 1685 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile din cadrul grupului i 1686 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile care dein interese de participare
34
Contabilitate financiar Suport de curs n cazul n care aceste mprumuturi se primesc n valut, apar diferenele de curs valutar care se trateaz similar cu situaia creditelor bancare pe termen lung n valut, situaie analizat mai sus. Pentru exemplificare considerm urmtorul studiu de caz: 1. O filial primete de la societatea mam un mprumut pe doi ani de 80.000 lei, care se restituie n dou trane anuale egale. Dobnda anual este de 10% i se pltete la sfritul anului. Se nregistreaz aceste operaii n contabilitatea ambelor societi.
a)
n contabilitatea societii mam: 2671 5121 2672 5121 5121 2672 5121 = = = = = = = 5121 2671 766 2672 2671 766 2672 80.000 40.000 8.000 8.000 40.000 4.000 4.000
Acordarea mprumutului Rambursarea primei trane a mprumutului nregistrarea dobnzii pentru primul an (80.000 x 10%=8.000) ncasarea dobnzii aferente primului an Rambursarea tranei a doua a mprumutului nregistrarea dobnzii pentru anul al doilea ncasarea dobnzii din anul al doilea b) n contabilitatea filialei: Primirea mprumutului Rambursarea primei trane a mprumutului nregistrarea dobnzii pentru primul an Plata dobnzii aferente primului an Rambursarea tranei a doua a mprumutului nregistrarea dobnzii pentru anul al doilea Achitarea dobnzii din anul al doilea
5121 1661 666 1685 1661 666 1685
= = = = = = =
1661 5121 1685 5121 5121 1685 5121
80.000 40.000 8.000 8.000 40.000 4.000 4.000
3.5. Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate Derularea activitii operaionale i de investiii a entitilor economice, se realizeaz i prin alte forme de finanare pe termen lung dect cele consacrate de piaa de capital sau piaa monetar, prin atragerea unor resurse financiare sau valori materiale, sub forma concesiunilor, brevetelor i altor drepturi similare preluate de entitile bancare economice, a depozitelor i garaniilor bneti primite de la teri, a imobilizrilor corporale primite n leasing financiar sau alte forme de mprumuturi pe termen mediu sau lung, cu scaden mai mare de un an. Subsistemul conturilor utilizate pentru reflectarea acestor forme de finanare este format din conturile: - 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate - 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate Dup coninutul economic aceste conturi sunt conturi de sume atrase iar dup funcia contabil sunt conturi de pasiv. Se crediteaz cu valoarea altor mprumuturi atrase de la teri i cu valoarea dobnzilor aferente, se debiteaz pe msura rambursrii mprumuturilor i a plii dobnzii. Soldul creditor reflect valoarea datoriilor de plat i a dobnzilor datorate.
35
Contabilitate financiar Suport de curs REZUMAT Unitatea 1. n cadrul acestei uniti am nceput cu analiza capitalului social. Am evideniat importana acestuia n cadrul oricrei uniti economice cu scop lucrativ. Contabilizarea operaiilor privind capitalul social se realizeaz cu ajutorul contului 101 Capital social, cont de pasiv care se detaliaz pe dou conturi sintetice de gradul II. Am prezentat modalitile de majorare ale capitalului social cum ar fi: noi aporturi n natur i/sau n numerar, prin capitalizarea rezultatului, sau din alte surse interne proprii, din conversia unor obligaiuni n aciuni. Printre modalitile de diminuare a capitalului social amintim: retragerea din societate a unor asociai, acoperirea unor pierderi, diviziune, lichidare. n cazul n care majorarea capitalului social are loc prin noi aporturi, ulterior nfiinrii unitii, pentru a se crea condiii de egalitate ntre noii i vechii acionari apar primele de capital (de emisiune, de fuziune, de aport, de conversie a obligaiunilor n aciuni) care reprezint practic preul pltit de cei care doresc s intre n societate n calitate de acionari, ulterior nfiinrii ei, moment n care societatea a devenit mai puternic. Primele de capital pot fi folosite pentru capitalizare sau pentru ncorporarea la rezerve. Rezervele (legale, statutare, pentru aciuni proprii, alte rezerve) sunt considerate surse asimilate celor proprii, deci form de manifestare a capitalurilor proprii, reprezentnd beneficii capitalizate, ns spre deosebire de acestea, nu sunt generatoare de dividende. Se constituie din profitul unitii (brut sau net) i din alte surse. Se utilizeaz pentru acoperirea pierderilor nregistrate i pentru capitalizare. Tot n cadrul acestei uniti am prezentat noiunile de rezultat al exerciiului curent i rezultat reportat i am artat modalitile de repartizare pe destinaii a profitului realizat i modalitile de acoperire a pierderilor, inclusiv contabilizarea acestor operaii. Unitatea 2. n cadrul acestei uniti am definit i prezentat coninutul noiunilor de subvenii pentru investiii i provizioane i am dat cteva exemple principiale privind modul de contabilizare a operaiilor cu aceste categorii economice. Unitatea 3. n cadrul acestei uniti am abordat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, creditele bancare pe termen lung i mediu i datoriile legate de participaii. Am fcut delimitarea ntre obligaiunile cu dobnd, cele cu prim de rambursare i obligaiunile cu loterie i am luat cte un exemplu practic pentru fiecare situaie, inclusiv pentru situaia conversiei n aciuni a unor obligaiuni. Legat de creditele bancare pe termen lung i datoriile legate de participaii, am fcut o prezentare a acestora, urmat de rezolvarea unui studiu de caz pentru fixarea mai bun a aspectelor prezentate teoretic. Creditele bancare, ca i datoriile legate de participaii, pot fi contractate n valut, caz n care apar diferenele de curs valutar, care sunt tratate ca si venituri sau cheltuieli financiare, dup caz.
36
Contabilitate financiar Suport de curs TEME DE CONTROL A. NTREBRI RECAPITULATIVE 1. Care sunt modalitile de majorare i diminuare a capitalului social? Facei o analiz a implicaiilor acestora asupra activitii unitii i asupra echilibrului financiar. 2. Care este rolul provizioanelor? Credei c sunt realmente necesare aceste provizioane n practic? Justificai rspunsul. B. APLICAII PRACTICE 1. Din contabilitatea a unei societi comerciale se extrag urmtoarele date existente la sfritul anului: Capital social :30.000 lei; Rezerve legale: 2.000 lei; Venituri obinute: 40.000 lei; Cheltuieli efectuate: 20.000 lei, din care 8.000 lei reprezint cheltuieli cu impozitul pe profit pn n luna noiembrie, inclusiv. a) S se calculeze: Profitul brut; Rezervele legale repartizate din profitul brut n limitele prevzute de lege la sfritul anului; b) S se ntocmeasc formula contabil de nregistrare a repartizrii la rezerve legale a unei pri din profitul unitii. 2. O societate comercial primete n contul bancar o subvenie de 40.000 lei pentru procurarea unui utilaj. Dup achiziionarea utilajului n valoare de 50.000 lei i TVA 19%, se achit prin ordin de plat datoria fa de furnizorul de imobilizri. Durata de amortizare a utilajului este de 5 ani iar regimul de amortizare folosit este cel liniar. Se nregistreaz n contabilitate aceste operaiuni, inclusiv amortizarea lunar i trecerea la venituri a unei pri din subvenie. 3. O societate comercial livreaz n cursul anului produse finite la un pre de vnzare de 50.000 lei i TVA 19%, costul de producie efectiv al acestor produse fiind de 40.000 lei. Pentru aceste produse societatea acord garanii de 1 an. n exerciiul financiar precedent cheltuielile cu remedierile produselor aflate n garanie au fost n sum de 4.000 lei iar veniturile obinute din vnzarea produselor cu termen de garanie au fost n valoare de 100.000 lei. n exerciiul curent s-au efectuat cheltuieli cu remedierea produselor aflate n garanie n sum de 5.000 lei i TVA 19%, sum datorat unui prestator de servicii. Calculul nivelului provizioanelor pentru garanii acordate clienilor n exerciiul curent se realizeaz folosind urmtoarea relaie: venituri x cota de cheltuieli cu remedierile din exerciiul precedent. 4. O societate comercial emite 10.000 de obligaiuni cu o valoare nominal de 10 lei. Fr s ajung la scaden 5.000 de obligaiuni sunt rscumprate de la burs la preul 8 lei/bucat iar cealalt jumtate se rscumpr la preul de 12,50 lei/bucat. Dup ce s-au rscumprat n ntregime, obligaiunile se anuleaz. Totodat, se nregistreaz i se pltete dobnda pn la rscumprarea lor n valoare de 2.000 lei. Toate decontrile se fac n numerar.
37

7. Ristea M. 8. ***
38
MODULUL 3
CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CONCEPTE DE BAZ OBIECTIVE Imobilizri necorporale, corporale, financiare, amortizare, durat de funcionare normal, regim de amortizare. a) Definirea i explicarea conceptelor menionate mai sus; b) nregistrarea operaiilor privind intrrile de imobilizri n patrimoniul unitii, amortizarea imobilizrilor i ieirea din patrimoniu a imobilizrilor; c) prezentarea diferitelor metode de amortizare prevzute n legislaia romneasc Pentru o bun nelegere a textului propus n acest modul se recomand analizarea fiecrei categorii de imobilizri ntr-un mod sistematic, adic: intrri amortizare (dac este cazul) - ieiri. Consultarea bibliografiei pentru observarea a ct mai multe situaii practice, considerm c este esenial. a) nelegerea rolului imobilizrilor n cadrul entitii, a implicaiilor pe care le are regimul de amortizare utilizat asupra rezultatului financiar i al capacitii entitii de ai asigura nnoirea imobilizrilor (corporale) existente; b) Contabilizarea corect a operaiilor legate de intrarea, amortizarea i ieirea din patrimoniu a imobilizrilor;
REZULTATE ATEPTATE
39
Contabilitate financiar Suport de curs UNITATEA 1. Contabilitatea imobilizrilor necorporale OBIECTIVE a) Definirea noiunii de imobilizri necorporale i prezentarea coninutului acestora din punctul de vedere al contabilitii; b) Contabilizarea operaiilor privind intrrile, amortizarea i ieirile de imobilizri necorporale. Imobilizri necorporale, cheltuieli de constituire, de dezvoltare, concesiunea, fond comercial, amortizare.
NOIUNI CHEIE
1.1. Recunoaterea i evaluarea imobilizrilor necorporale Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor, sau pentru scopuri administrative. n bilan, un activ necorporal trebuie recunoscut dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru persoana juridic i dac costul su poate fi evaluat n mod credibil. Prin beneficii economice viitoare se nelege potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalene de numerar ctre persoana juridic. Conform OMFP nr. 1752/2006 imobilizrile necorporale cuprind: 1. Cheltuielile de constituire; 2. Cheltuielile de dezvoltare; 3. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, drepturile i alte valori similare; 4. Fondul comercial; 5. Alte imobilizri necorporale; i 6. Imobilizrile necorporale n curs de execuie. Un activ necorporal se nregistreaz iniial la costul de achiziie sau de producie, iar dac acesta a fost raportat drept cheltuial nu mai poate fi recunoscut ca parte din costul unui activ necorporal. Cheltuielile ulterioare recunoaterii iniiale unui activ necorporal se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate, ns acestea pot majora costul activului necorporal dac vor permite activului s genereze beneficii economice viitoare peste performana prevzut iniial i pot fi evaluate credibil. n bilan un activ necorporal trebuie prezentat la cost, mai puin amortizarea i ajustrile cumulate din depreciere. 1.2. Amortizarea, cedarea i derecunoterea imobilizrilor necorporale Valoarea amortizabil a unei imobilizri necorporale trebuie s fie alocat sistematic de-a lungul duratei sale de via util. Durata de via util reprezint perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii sau numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ctre ntreprindere prin folosirea activului respectiv. Un activ necorporal trebuie scos din eviden la cedare, atunci cnd nici un beneficiu economic nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar. Ctigurile sau pierderile care apar odat cu cedarea imobilizrii necorporale se determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia i se recunosc ca venit sau cheltuial, n contul de profit i pierdere.
40
1.3. Contabilitatea imobilizrilor necorporale Contabilitatea imobilizrilor necorporale se conduce cu ajutorul conturilor din grupa grupa 20 Imobilizri necorporale, n carul creia s-au instituit i nominalizat conturile: 201 Cheltuieli de constituire; 203 Cheltuieli de dezvoltare; 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare; 207 Fondul comercial; 2071 Fond comercial pozitiv 2072 Fond comercial negativ 208 Alte imobilizri necorporale; 233 Imobilizri necorporale n curs; 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale. Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea persoanei juridice, cum ar fi: cheltuieli de nscriere i nmatriculare; cele privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni; cheltuielile de prospectare a pieei, de publicitate i diverse alte cheltuieli legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii economice. Aceste cheltuieli pot fi imobilizate sub forma cheltuielilor de constituire, cnd trebuie amortizate, pe o perioad de cel mult 5 ani, iar elementele de natura cheltuielilor se prezint detaliat n notele explicative. Reglementrile legale prevd c atta timp ct cheltuielile de constituire nu sunt amortizate, deci, prezint sold, nu se pot distribui dividende, dac nu sunt constituite rezerve cel puin la dimensiunea cheltuielilor de constituire existente n sold. Contabilitatea cheltuielilor de constituire imobilizate se conduce cu ajutorul contului 201 Cheltuieli de constituire, cont sintetic de gradul I, cont de activ, fiind posibil s prezinte sold debitor ce exprim dimensiunea cheltuielilor de constituire existente la un moment dat. Cheltuielile de dezvoltare sunt acele cheltuieli care privesc aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Aa ar fi, de exemplu: proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; proiectarea echipamentelor i utilajelor care implic o tehnologie nou; proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; i proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. Cheltuielile de dezvoltare sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul contului 203 Cheltuieli de dezvoltare, se supun amortizrii pe o perioad de cel mult 5 ani. Concesiunea, n termeni juridici, poate fi definit ca o convenie, un contract, prin care o persoan fizic sau juridic, denumit concesionar, dobndete dreptul de utilizare a anumitor bunuri sau servicii, de exercitare a unor activiti, din partea unui concedent, n schimbul unor beneficii. Deci, concesiunea este o imobilizare necorporal a crei valoare este determinat de valoarea bunurilor sau serviciilor preluate cu titlu de concesiune. Fondul comercial, din punct de vedere contabil, este o imobilizare necorporal, care reprezint orice exces al costului de achiziie peste interesul celui ce achiziioneaz n valoarea just a activelor i datoriilor identificabile achiziionate la data tranzaciei de schimb.
41
Contabilitate financiar Suport de curs Fondul comercial apare de regul la consolidare i se determin ca diferen ntre costul de achiziie, mai mare, i valoarea just, mai mic, la data tranzaciei, a prii de active nete tranzacionate de ctre o persoan juridic. n categoria altor imobilizri necorporale se cuprind programele informatice create de ctre unitate sau achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii de utilizare, precum i alte imobilizri necorporale. n principiu, programele informatice se amortizeaz pe o perioad care nu poate depi 3 ani, chiar dac ele nu se scot din eviden i se utilizeaz n continuare. Contabilitatea altor imobilizri necorporale se conduce cu ajutorul contului 208 Alte imobilizri necorporale, cont de activ. Imobilizrile necorporale n curs sunt reprezentate de ctre imobilizrile necorporale neterminate pn la sfritul perioadei, fiind evaluate la costul de producie sau de achiziie, dup caz. Contabilitatea imobilizrilor necorporale n curs se conduce cu ajutorul grupei 23 Imobilizri n curs, n cadrul creia s-au instituit i nominalizat pentru aceast categorie de elemente patrimoniale dou conturi operaionale, i anume: 233 Imobilizri necorporale n curs 234 Avansuri acordate pentru imobilizrile necorporale Ambele sunt conturi sintetice de gradul I, operaionale, conturi de activ. Pentru contabilizarea amortizrii imobilizrilor necorporale, conform OMFP nr. 306/2002 se folosete contul de pasiv 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale n cadrul cruia au fost instituite urmtoarele conturi operaionale de gradul II: 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire; 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare; 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare; 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale Valoarea unei imobilizri se poate modifica pe parcursul existenei sale n patrimoniul unei ntreprinderi. Modificarea valorii unei imobilizri este determinat de urmtorii factori: a) factori interni, care se refer la faptul c imobilizarea respectiv, prin folosirea ei n procesul de exploatare i transfer valoarea asupra bunurilor i serviciilor care sunt realizate cu ajutorul ei. Acest transfer de valoare este ireversibil, ceea ce n literatura de specialitate este cunoscut sub denumirea de depreciere ireversibil a valorii imobilizrilor. Prin urmare, amortismentul este expresia valoric a deprecierii ireversibile a valorii imobilizrilor. b) Factori externi, sub aciunea crora valoarea unei imobilizri este influenat fr a exista o legtur direct cu folosirea acesteia. Practic valoarea unei imobilizri este influenat de raportul dintre cerere i ofert de pe pia, de aciunea unor variabile de natur calitativ, care nu pot fi cuantificate, dar care influeneaz valoarea just a imobilizrii respective. n cazul n care aciunea acestor factori externi se manifest n sensul diminurii valorii unei imobilizri, atunci aceast pierdere de valoare, care este considerat conjunctural, se numete depreciere reversibil. Expresia valoric a deprecierii reversibile a valorii unei imobilizri o reprezint ajustrile pentru depreciere. Conturile utilizate pentru reflectarea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale sunt:
42
Contabilitate financiar Suport de curs 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 2093 Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare 2095 Ajustri pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor de fabric 2097 Ajustri pentru deprecierea fondului comercial 2098 Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale 293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie 2932 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie Redm n continuare cteva exemple practice privind imobilizrile necorporale: 1. Se constituie o societate comercial al crei asociat depune la casieria unitii suma de 5.000 lei, din care achit la notar suma de 1.000 lei pentru autentificarea actului de constituire i la Registrul Comerului suma de 2.000 lei i TVA 19% pentru alte cheltuieli de constituire: taxe de nmatriculare, de publicare n Monitorul Oficial. Dup nceperea activitii, cheltuielile de constituire se amortizeaz n 10 luni i se restituie asociatului suma depus iniial. Unitatea opteaz pentru a fi pltitoare de TVA de la nceputul activitii. Se nregistreaz n contabilitate aceste operaiuni, inclusiv amortizarea lunar a cheltuielilor de constituire i scoaterea din eviden a cheltuielilor amortizate. Depunerea de ctre asociat a sumei la casierie Achitarea comisionului la notariat nregistrarea cheltuielilor de constituire Plata n numerar a cheltuielilor de constituire Restituirea ctre asociat a sumei depuse Amortizarea lunar a cheltuielilor de constituire Scoaterea din eviden a cheltuielilor complet amortizate 5311 201 % 201 4426 404 4551 6811 2801 = = = = = = = 4551 5311 404 5311 5311 2801 201 5.000 1.000 2.380 2.000 380 2.380 5.000 300 3.000
2. O societate comercial hotrte s-i modernizeze tehnologia de fabricaie a unui produs. Unitatea achit n numerar un avans de 5.000 lei unui institut de proiectare care va realiza lucrrile de dezvoltare. Dup finalizarea lucrrilor, institutul factureaz documentaia la valoarea de 20.000 lei i TVA 19%. Decontarea facturii se face prin banc, inndu-se seama de avansul achitat. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz n 20 de luni. Se nregistreaz n contabilitate aceste operaiuni, inclusiv amortizarea lunar a cheltuielilor de dezvoltare i scoaterea din eviden a cheltuielilor amortizate. Acordarea avansului Primirea facturii Recepia documentaiei Decontarea facturii i regularizarea avansului Amortizarea lunar Scoaterea din eviden a cheltuielilor complet 234 % 233 4426 203 404 6811 2803 = = = = = = 5311 404 233 % 5121 234 2803 203 5.000 23.800 20.000 3.800 20.000 23.800 18.800 5.000 1.000 20.000
43
Contabilitate financiar Suport de curs amortizate 3. Se realizeaz de ctre personalul firmei un program informatic pentru nevoi proprii. Costul su este de 9.000 lei i se amortizeaz n 2 ani. Ulterior este scos din eviden. Se nregistreaz n contabilitate aceste operaiuni, inclusiv amortizarea lunar a programului informatic. Intrarea n patrimoniu a programului informatic obinut cu fore proprii nregistrarea amortizrii lunare (9.000:2:12) Scoaterea din eviden a programului amortizat 208 6811 2808 = = = 721 2808 208 9.000 375 9.000
44
Contabilitate financiar Suport de curs UNITATEA 2. Contabilitatea imobilizrilor corporale OBIECTIVE a) Definirea noiunii de imobilizri corporale i prezentarea coninutului acesteia din punctul de vedere al contabilitii; b) Contabilizarea operaiilor privind intrrile, amortizarea i ieirile de imobilizri corporale. Imobilizri corporale; amortizare liniar, degresiv, accelerat; Ajustri pentru depreciere; depreciere ireversibil versus depreciere reversibil, 2.1. Recunoaterea i evaluarea imobilizrilor corporale Un activ corporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz ca va genera beneficii economice pentru ntreprindere i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. ncadrarea unui activ n categoria imobilizrilor corporale presupune ndeplinirea urmtoarelor condiii: 1. sunt deinute de ctre persoana juridic pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; 2. sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an; i Iniial, o imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat la cost determinat n funcie de modalitile de intrare, aa cum s-a precizat n capitolul imobilizri, iar cheltuielile ulterioare se recunosc , de regul, ca i cheltuieli n perioada n care s-au efectuat. n bilan imobilizrile corporale se prezint la cost, sau la o valoare substituibil acestuia, mai puin amortizarea cumulat aferent i ajustrile cumulate din depreciere. Imobilizrile corporale se supun reevalurii, conform reglementrilor legale. Structural, imobilizrile corporale cuprind: terenuri i amenajri de terenuri; construcii, instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale, avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie. 2.2. Evidena operativ i contabilitatea analitic a imobilizrilor Fluxurile reale de intrare a imobilizrilor n ntreprinderi sunt de o mare diversitate, revenindu-i evidenei operative i contabilitii analitice a imobilizrilor sarcina de a observa, consemna i reflecta n documente justificative micarea acestora. Alturi de documentele justificative privind imobilizrile prezint importan pentru asigurarea integritii acestora organizarea i conducerea contabilitii analitice a acestora. Aceasta se conduce pe locuri de folosin, respectiv pe: secii, ateliere, laboratoare, servicii, birouri, compartimente etc.; avndu-se n vedere categoriile de imobilizri, iar n cadrul acestora, evidena se organizeaz pe obiecte de eviden. Prin obiect de eviden ca unitate de msur a imobilizrilor se nelege obiectul singular sau complexul de obiecte n msur s ndeplineasc n mod independent o funcie distinct. Instrumentele de lucru utilizate pentru organizarea i conducerea contabilitii analitice a imobilizrilor sunt: 1) Registrul numerelor de inventar completat de ctre compartimentul financiarcontabil, servind pentru identificarea pe teren a fiecrei imobilizri de natura mijloacelor fixe.
NOIUNI CHEIE
45
Contabilitate financiar Suport de curs n acest sens se atribuie fiecrui mijloc fix ce constituie obiect de eviden un numr de inventar n ordinea succesiv a numerelor, pentru fiecare grup de mijloace fixe. 2) Fia mijlocului fix care se ntocmete de ctre compartimentul financiar-contabil pentru fiecare mijloc fix, sau pentru mai multe mijloace fixe de acelai fel i de aceeai valoare care n cazul unitilor economice au aceleai cote de amortizare, cu condiia s fie puse n funciune n aceeai lun. Micarea intern a imobilizrilor de natura mijloacelor fixe, de la un loc de folosin la altul, se realizeaz cu ajutorul documentului Bon de micare a mijloacelor fixe, care este utilizat i ca document justificativ pe timpul transportului. 2.3. Amortizarea, cedarea i casarea imobilizrilor corporale Amortizarea este procesul de recuperare treptat a valorii amortizabile a unui bun, de regul pe parcursul duratei de via util, prin includerea n cheltuielile exerciiului a unei pri din valoarea de amortizat sub forma amortismentului. Deci amortizarea este un proces, iar amortismentul este rezultatul acestui proces. Amortizarea apare n cazul bunurilor (imobilizrilor) care sunt folosite n cadrul mai multor cicluri de exploatare (exerciii financiare) cnd, ca urmare a folosirii lor, se nregistreaz deprecierea (ireversibil) a valorii iniiale a acestora. Deprecierea ireversibil a valorii unei imobilizri prin folosirea acesteia nu trebuie interpretat ca o pierdere de valoare ci mai degrab ca un transfer al valorii imobilizrii respective asupra bunurilor i serviciilor realizate cu ajutorul ei. Amortismentul imobilizrilor amortizabile se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, din luna urmtoare punerii acestora n funciune i pn la data recuperrii integrale a valorii lor de intrare, conform duratelor de via util i condiiilor de utilizare a acestora, presupunnd cunoaterea urmtoarelor elemente: Valoarea de amortizat care poate fi reprezentat de costul de achiziie, costul de producie sau valoarea de utilitate, iar n unele cazuri chiar valoarea de nlocuire, sau o alt valoare substituibil acestora. Durata de utilizare a imobilizrii. n acest context putem vorbi de dou durate de utilizare: o durata normal de funcionare (Dnf), care este stabilit prin Hotrre de Guvern5. Durata normal de funcionare reprezint durata de utilizare n care se recupereaz, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizrii. Pentru fiecare mijloc fix nou achiziionat se utilizeaz sistemul unor plaje de ani cuprinse ntre o valoare minim i una maxim, existnd astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcionare cuprins ntre aceste limite. Astfel stabilit, durata normal de funcionare a mijlocului fix ramne neschimbat pn la recuperarea integral a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din functiune. o durata de via util, care este perioada n care ntreprinderea estimeaz c va folosi n activitatea sa imobilizarea respectiv. Prin urmare, pot s existe diferene ntre cele dou valori, n ambele sensuri, ns dac ar exista o asemenea situaie, din punct de vedere fiscal, se recunoate amortismentul calculat n funcie de durata normal de funcionare i nu cel contabil, calculat n funcie de durata estimat de ntreprindere.
5
Actualmente este n vigoare H.G. nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, publicat n M.O. nr. 46/13 ianuarie 2005
46
Metodele de amortizare, aplicabile n Romnia sunt: Amortizare liniar; Amortizare degresiv, i Amortizare accelerat Regimul de amortizare liniar const n includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu durata normat de utilizare a imobilizrilor respective. Conform regimului degresiv de amortizare se includ n cheltuielile de exploatare valori variabile, mai mari n primii ani de utilizare a imobilizrii corporale i valori mai mici n ultima perioad de via a acesteia. Aceast metod are dou variante: varianta AD1 fr influena uzurii morale i varianta AD2 cu influena uzurii morale. Potrivit regimului degresiv de amortizare, varianta AD1, se includ n cheltuielile de exploatare valori variabile, mai mari n primii ani de utilizare a imobilizrii corporale i valori mai mici n ultima perioad de via a acesteia. Astfel, n primul rnd se determin cota degresiv de amortizare (qd) prin multiplicarea cotei liniare (ql) cu un coeficient (k) stabilit n funcie de durata normal de funcionare: k=
1 p tru D f 2 5] [, n .5 en 2 p tru D f 6 1 ] n [, 0 .0 en 2 p tru D f >1 n 0 .5 en
Amortismentul anual se calculeaz prin aplicarea la valoarea rmas de amortizat a cotei degresive de amortizare pn n anul n care amortismentul calculat dup regula de mai sus este mai mic sau egal cu amortismentul rezultat prin raportarea valorii de amortizat n anul respectiv la durata de funcionare rmas. Din acel an i pn la terminarea duratei de funcionare amortismentul se va determina prin metoda liniar, adic prin mprirea valorii rmase de amortizat la durata de funcionare rmas. n cazul n care se aplic metoda degresiv de amortizare, varianta AD2, valoarea de amortizat se recupereaz ntr-o perioad mai mic dect durata normal de funcionare, diferena fiind reprezentat de influena uzurii morale. Deci durata de amortizare efectiv (D a) este mai mic dect durata normal de funcionare i cuprinde o durat n care amortizarea se realizeaz n regim degresiv (Dd) i durat n care amortizarea se realizeaz n regim liniar (Dl). Pentru a putea fi aplicat aceast metod de amortizare, este necesar, potrivit legii, ca durata de normal de funcionare s fie mai mare de 5 ani. Algoritmul de calcul n cazul aplicrii acestei metode este urmtorul: 1. determinarea duratei de amortizare n regim liniar (Dl): Dl = qd ; 2. determinarea duratei totale de amortizare (Da): Da= Dnf - Dl; 3. stabilirea duratei de amortizare n regim degresiv6 (Dd): Dd= Da - Dl Amortizarea accelerat const n includerea n primul an de funcionare n cheltuielile de exploatare a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a imobilizrii corporale. Amortizrile anuale n exerciiile urmtoare de utilizare normal a imobilizrii se calculeaz la valoarea rmas de amortizat dup regimul liniar, prin raportarea acesteia la numrul de ani de utilizare rmas.
Pentru Dnf [6, 10 ] , deci pentru k = 2, durata de amortizare n regim degresiv este nul ceea ce nseamn c valoarea de amortizat se va recupera liniar ntr-o perioad egal cu jumtate din durata normal de funcionare.
6
10 0
47
Imobilizrile corporale se scot din eviden cu ocazia cesionrii sau casrii, atunci cnd nici un beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea lor ulterioar. Cesionarea desemneaz toate modalitile de ieire din ntreprindere a imobilizrilor, pe lng cele casate, i anume: prin vnzare, donaii, lipsuri, schimb cu alte active, restituiri pentru acionarii sau asociaii ieii din societate i diverse alte ieiri. Cu ocazia cedrii sau casrii imobilizrilor corporale se realizeaz ctiguri sau pierderi care trebuie recunoscute ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere. 2.4. Contabilitatea imobilizrilor corporale Corespunztor structurii imobilizrilor corporale, conturile alocate fiecrei categorii de imobilizri sunt: 211 Terenuri i amenajri de terenuri 2111 Terenuri 2112 Amenajri de terenuri 212 Construcii 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru); 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare; 2133 Mijloace de transport; 2134 Animale i plantaii; 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale 231 Imobilizri corporale n curs 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale Toate conturile menionate, mai sus, sunt conturi de activ, sintetice, de gradul I sau II, operaionale, care se debiteaz cu majorrile sau creterile de valoare a imobilizrilor corporale menionate, creditndu-se cu ieirile, diminurile de valoare ale imobilizrilor, putnd avea solduri debitoare, care exprim dimensiunea valoric a imobilizrilor corporale aflate n gestiunea ntreprinderii. Pentru contabilizarea amortizrii imobilizrilor corporale, conform OMFP nr. 1752/2006 se folosete contul 281 Amortizri privind imobilizrile corporale n cadrul cruia au fost instituite urmtoarele conturi operaionale de gradul II: 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri; 2812 Amortizarea construciilor; 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor; 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale Toate aceste conturi sunt funcionale, au funcie de pasiv, creditndu-se cu mrimea amortizrilor calculate, n coresponden cu conturile de cheltuieli corespunztoare i debitndu-se cu ocazia cedrii sau casrii imobilizrilor corporale amortizabile. Soldul lor exprim mrimea amortizrilor calculate aferente imobilizrilor corporale existente n societatea comercial.
48
Contabilitate financiar Suport de curs Pentru deprecierea reversibil a imobilizrilor corporale s-au prevzut n lista de conturi, cuprins n coninutul OMFP nr. 1752/2006, n grupa de conturi 29 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor urmtoarele conturi: 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale 2911 Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri 2912 Ajustri pentru deprecierea construciilor 2913 Ajustri pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaii 2914 Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri corporale 293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie 2931 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs de execuie Toate conturile din grupa 29 sunt conturi operaionale, cu funcie de pasiv, reflectnd n creditul lor mrimea deprecierilor imobilizrilor corporale. Facem meniunea c din categoria imobilizrilor corporale terenurile nu se amortizeaz pe motiv c nu au o durat limitat de utilizare, iar pe msura utilizrii raionale a acestora i sporesc fertilitatea i valoarea. Amenajrile de terenuri, ns, se amortizeaz, folosindu-se contul 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri.Ambele, att terenurile ct i amenajrile de terenuri pot fi supuse deprecierii reversibile, utilizndu-se pentru aceasta contul 2911 Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri. Redm n continuare cteva exemple practice privind imobilizrile corporale: 1. Se achiziioneaz o main de lefuit cu preul de cumprare (de facturare) de 100.000 lei i TVA 19%. Cheltuielile de transport facturate de cru sunt de 5.000 lei i TVA 19%. Ambele facturi se achit ulterior cu ordin de plat. Durata de utilizare a mainii este de 10 ani. Regimul de amortizare este liniar. Dup 8 ani de utilizare, maina se vinde cu preul de 40.000 lei i TVA 19%, factura ncasndu-se ulterior prin banc. Se nregistreaz n contabilitate aceste operaii, inclusiv amortizarea lunar i scoaterea din eviden a mainii vndute. nregistrarea facturii de cumprare a mainii de lefuit nregistrarea facturii privind cheltuielile de transport Achitarea datoriei ctre furnizorul de imobilizri Achitarea datoriei ctre cru Amortizarea lunar a mainii de lefuit (105.000: 10) : 12 Vnzarea mainii de lefuit % 2131 4426 % 2131 4426 404 401 6811 461 % 2813 = = = = = = = 404 401 5121 5121 2813 % 7583 4427 2131 119.000 100.000 19.000 5.950 5.000 950 119.000 5.950 875 47.600 40.000 7.600 105.000 84.000
Scoaterea din eviden a mainii vndute
49
ncasarea creanei
6583 5121
461
21.000 47.600
2. Se nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaii: a) se constat lips la inventar un mijloc de transport a crui valoare contabil este de 20.000 lei iar amortizarea nregistrat este de 8.000 lei; aceast lips la inventar nu este imputabil. b) se primete cu titlu gratuit un mijloc de transport a crui valoare de nregistrare este de 38.400 lei, amortizabil n 4 ani prin regimul liniar. Dup doi ani de folosire mijlocul de transport respectiv se caseaz, subvenia rmas nerambursndu-se. Valoarea neamortizat se trece integral asupra cheltuielilor. c) se ncheie un act de donaie privind un strung nregistrat la valoarea contabil de 20.000 lei, amortizarea cumulat fiind de 15.000 lei. a) nregistrarea lipsei la inventar TVA-ul colectat aferent valorii neamortizate
(12.000 x 19%)
% 2813 6583 635 2133 6811 131 % 2813 6588 131 % 2813 6582 635
= = = = = = = = =
2133 4427 131 2813 7584 2133 7584 2131 4427
20.000 8.000 12.000 2.280 38.400 800 800 38.400 19.200 19.200 19.200 20.000 15.000 5.000 950
b) Primirea cu titlu gratuit a mijlocului de transport nregistrarea amortizrii lunare (38.400 : 4 : 12) Trecerea asupra veniturilor a unei cote-pri din subvenia pentru investiii Casarea mijlocului de transport dup 2 ani Trecerea asupra veniturilor a subveniei pentru investiii rmase c) Donaia unui strung TVA-ul aferent valorii neamortizate
3. Se achiziioneaz un teren cu preul de 50.000 lei, TVA 19% care se achit cu ordin de plat. Pe acest teren se efectueaz apoi lucrri de desecare de o firm specializat. Lucrrile de amenajare sunt facturate la suma de 20.000 lei i TVA 19% iar apoi se face recepia final. Investiia se amortizeaz ntr-o perioad de 4 ani. Dup 3 ani se vinde terenul mpreun cu amenajrile aferente pentru suma de 80.000 lei, TVA 19%. Cumprarea terenului Plata furnizorului prin banc nregistrarea facturii privind investiia realizat Achitarea furnizorului Recepia lucrrilor de desecare a terenului % 2111 4426 404 % 231 4426 404 2112 = = = = = 404 5121 404 5121 231 59.500 50.000 9.500 59.500 23.800 20.000 3.800 23.800 20.000
50
Contabilitate financiar Suport de curs nregistrarea amortizrii lunare [(20.000 : 4) : 12] = 416,66 Vnzarea terenului Scoaterea din eviden a terenului vndut Scoaterea din eviden a amenajrilor de terenuri vndute odat cu terenul 6811 461 6583 % 2811 6583 = = = = 2811 % 7583 4427 2111 2112 416,66 95.200 80.000 15.200 50.000 20.000 15.000 5.000
4. S se calculeze amortismentul anual i lunar prin aplicarea regimului liniar i

accelerat, pentru un autoturism achiziionat n 18 iulie 2004 cu preul de 60.000 lei. Data punerii n funciune este 21 iulie 2004 iar durata normal de funcionare este de 5 ani. Se cere, totodat, ca pe baza datelor de mai sus, s se ntocmeasc i Planul de amortizare liniar, accelerat i degresiv (AD1) I. Amortismentul anual (Aa), n condiiile aplicrii regimului liniar de amortizare: Aa= 60.000 x 20% = Al =
60 .000 = 12.000 lei; 5
Amortismentul lunar (Al) este:

Aa 12 .000 = = 1.000 lei; 12 12
Pentru c autoturismul analizat a fost pus n funciune n data de 21 iulie 2004, amortizarea acestuia ncepe s se realizeze ncepnd cu luna august 2004 i se va ncheia n luna iulie 2009. Planul de amortizare liniar este: Anul
0
Amortisment anual liniar

1
Amortisment cumulat
2
Valoarea rmas
3
2004 2005 2006 2007 2008 2009
5.000 12.000 12.000 12.000 12.000 7.000
5.000 17.000 29.000 41.000 53.000 60.000
55.000 43.000 31.000 19.000 7.000 0
II. Amortismentul, n condiiile aplicrii regimului accelerat de amortizare, se determin astfel: Amortismentul n primul an de funcionare (A1): A1= Valoarea de intrare(VI) x 50% = 60.000 x 50% = 30.000 lei Valoarea rmas de amortizat dup primul an (VR1) : VR1 = VI A1 = 60.000 30.000 = 30.000 lei Amortismentul anual (Ai) n anii rmai ai duratei normale de funcionare(Dnf): VR 1 30 .000 = = 7.500 lei, i = 2,3,4,5 Ai = Dnf 1 5 1 Amortismentul lunar, n primul an de funcionare, va fi (Al1):
51
Contabilitate financiar Suport de curs A1 30.000 = = 2.500 (lei) 12 12 Amortismentul lunar, n anii urmtori, pn la sfritul duratei normale de funcionare va fi (Ali, i = 2,3,4,5): A 7.500 = 625 (lei) Ali = i = 12 12 Dar pentru c amortizarea autoturismului ncepe n luna august 2004, amortismentul n anul 2004 va fi: A2004 = Al1 x 5 = 2.500 x 5 = 12.500 (lei) n anul 2005, amortismentul nregistrat va fi: A2005 = Al1 x 7 + Al2 x 5 = 2.500 x 7 + 625 x 5 = 17.500 +3.125 = 20.625 Al1= n anii 2006, 2007 i 2008 amortismentul anual va fi: A = 7.500 (lei). n anul 2006, amortismentul va fi: A2009 = Al2009 x 7 = 625 x 7 = 4.375 (lei)
n aceste condiii, planul de amortizare accelerat este: Anul

0
Amortisment anual accelerat

1
Amortisment cumulat
2
Valoarea rmas
3
2004 2005 2006 2007 2008 2009
12.500 20.625 7.500 7.500 7.500 4.375
12.500 33.125 40.625 48.125 55.625 60.000
47.500 26.875 19.375 11.875 4.375 0
5. S se calculeze amortismentul anual (Aa) i lunar (Al) prin aplicarea regimului degresiv de amortizare varianta AD2, pentru un utilaj a crui durat normal de funcionare este de 8 ani (Dnf). Utilajul respectiv a fost pus n funciune la data de 18.12.2004, costul de achiziie (Va) fiind de 60.000 lei Se cere, totodat, s se ntocmeasc i Planul de amortizare degresiv (AD2). Algoritmul de calcul al amortismentului n aceast variant este urmtorul: 1) Determinarea duratei de utilizare n care se aplic regimul liniar de amortizare (Dl): Dl 2) Stabilirea duratei de utilizare n care se realizeaz amortizarea integral (Da): Da = Dnf - Dl = 8 4 = 4 (ani); 3) Durata de utilizare n care se aplic regimul degresiv de amortizare (Dd): Dd = Da Dl = 4 4 = 0 (ani). Aa cum rezult din datele de mai sus, valoarea de intrare (Va) se recupereaz liniar ntr-un numr de ani ce reprezint jumtate din durata normal de funcionare. De fapt aceast
= 10 0 ; qd
100 100 = =4 =ql k = 2 =25 8 qd (%); Dl 25 (ani).
52
Contabilitate financiar Suport de curs afirmaie este valabil pentru toate situaiile n care durata normal de funcionare este cuprins ntre 6 i 10 ani, inclusiv. n cazul aplicaiei noastre, amortismentul n fiecare din primii ani ai duratei normale de funcionare este:
Va 60 ,000 = = 15 ,000 (lei); 4 4 Aanual 15 ,000 = =1,250 (lei). Amortismentul lunar: Al = 12 12
A1 = A2 = A3 = A4 =
Deoarece utilajul este pus n funciune n luna decembrie, amortizarea acestuia se va face ncepnd cu luna ianuarie a anului urmtor, ceea ce nseamn c amortismentul n fiecare an al duratei de amortizare se va suprapune cu amortismentul aferent anului calendaristic. Planul de amortizare degresiv, varianta AD2 este: Anul
0
Amortisment anual degresiv

1
Amortisment cumulat
2
Valoarea rmas
3
2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012
15,000 15,000 15,000 15,000 0 0 0 0
15,000 30,000 45,000 60,000 0 0 0 0
45,000 30,000 15,000 0 0 0 0 0
6. La sfritul exerciiului 2006 se constat c valoarea de pia a unui teren achiziionat anterior cu preul de 100,000 lei, este de 90,000 lei. La sfritul exerciiului 2007, valoarea de pia a terenului respectiv este 95,000 lei, iar n exerciiul 2008 terenul respectiv a fost vndut. Constituirea la sfritul exerciiului 2006 a ajustrii pentru depreciere [deprecierea reversibil (ajustare necesar) = valoarea de intrare valoarea de pia] Diminuarea ajustrii n exerciiul 2007 Anularea provizionului n exerciiul 2008 care rmne fr obiect ca urmare a vnzrii terenului 6813 = 291 10.000
291 291
= =
7813 7813
5.000 5.000
7. Se dau urmtoarele date: Valoarea de intrare a unui utilaj = 60,000 lei; Amortismentul cumulat pn la sfritul anului N = 30,000 lei; Amortisment anual = 6,000 lei; Valoarea just a utilajului la 31.12.N = 25,000 lei; Valoarea just a utilajului la 31.12.N+1 = 17,000 lei; Valoarea just a utilajului la 31.12.N+2 = 12,000 lei; n exerciiul N+3 se vinde utilajul respectiv. S se nregistreze n contabilitate ajustrile pentru deprecierea utilajului, dac este cazul, ncepnd cu exerciiul N. Not: Considerm c deprecierea suplimentar, aa cum a fost definit dac apare, este reversibil. Constituirea ajustrii n exerciiul N [mrimea ajustrii = Deprecierea total Deprecierea 6813 = 291 5.000
53
Contabilitate financiar Suport de curs ireversibil = (Valoarea de intrare Valoarea Just) Amortismentul cumulat = (60,000 25,000) 30,000 = 5,000 lei] Suplimentarea ajustrii la sfritul exerciiul N+1 [ajustare necesar = Deprecierea total Deprecierea ireversibil = (Valoarea de intrare Valoarea Just) Amortismentul cumulat = (60,000 17,000) 36,000 = 7,000 lei; Suplimentarea ajustare = ajustare necesar ajustare existent = 7,000 5,000 = 2,000 lei] Diminuarea ajustrii la sfritul exerciiul N+2 [ajustare necesar = Deprecierea total Deprecierea ireversibil = (Valoarea de intrare Valoarea Just) Amortismentul cumulat = (60,000 12,000) 42,000 = 6,000 lei; Diminuarea ajustare = ajustare existent ajustare necesar = 7,000 6,000 = 1,000 lei] Anularea ajustrii n exerciiul N+3 care rmne fr obiect ca urmare a vnzrii utilajului
6813
291
2.000
291
7813
1.000
291
7813
6.000
54
Contabilitate financiar Suport de curs UNITATEA 3. Contabilitatea imobilizrilor financiare OBIECTIVE a) Definirea noiunii de imobilizri financiare i prezentarea coninutului acesteia din punctul de vedere al contabilitii; b) Contabilizarea operaiilor privind imobilizrile financiare Titluri de participare, interese de participare, ntreprinderea asociat, creane legate de participaii, creane imobilizate, societate mam, filial 3.1. Prezentarea general a imobilizrilor financiare Imobilizrile financiare sunt investiii financiare pe termen mediu i lung, care cuprind: a) titlurile de participare; b) interese de participare deinute; c) alte titluri imobilizate i d) creane imobilizate. Toate imobilizrile financiare sunt generatoare de venituri financiare. Titlurile de participare reprezint drepturile sub form de aciuni i alte titluri cu venit variabil deinute de o societate n capitalul altor societi comerciale, a cror deinere pe o perioad ndelungat este considerat util acestora. Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altor societi comerciale. Interesele de participare sunt deinute pe termen lung n scopul garantrii contribuiei la activitile persoanei juridice respective. Interesele de participare cuprind investiii n ntreprinderi asociate i investiii strategice. O participare de 10% pn la 20% n capitalul altei societi este o investiie strategic. ntreprinderea asociat este considerat ntreprinderea n care investitorul are o influen semnificativ, deinnd 20% pn la 50% din aciunile cu drept de vot la ntreprinderea asociat. Deinerea de participaii n capitalul altor societi, confer unitilor deintoare: 1. o poziie de acionar semnificativ, cnd deine aciuni sau alte valori care reprezint cel puin 5% din capitalul social al emitentului, care dau dreptul la cel puin 5% din drepturile de vot n AGA; 2. o poziie de control dac deine cel puin 1/3 din aciunile emitentului i 1/3 din drepturile de vot din AGA; 3. o poziie majoritar sau de control executiv dac deine mai mult de din aciunile emitentului i din drepturile de vot din AGA. Dac o societate deine controlul asupra altei societi, aceasta din urm este filial pentru societatea care deine controlul, cunoscut sub denumirea generic de societate mam. Controlul reprezint capacitatea de a conduce politicile financiare operaionale ale unei societi pentru a obine beneficii din activitatea ei. n categoria creanelor imobilizate, se includ: Sume datorate de entiti afiliate i creane legate de interese de participare care constau din acele creane ale persoanei juridice rezultate din acordarea de mprumuturi societilor la care deine titluri de participare sau interese de participare; mprumuturi pe termen lung n care se nregistreaz sumele acordate terilor n baza unor contracte pentru care unitatea percepe dobnzi, potrivit legii;
NOIUNI CHEIE
55
Alte creane imobilizate care privesc garaniile, depozitele i cauiunile depuse de unitate la teri.
n contabilitatea curent imobilizrile financiare, recunoscute ca active, se evalueaz la cost de achiziie sau valoarea determinat prin contractul de achiziie acestora, iar cheltuiala necesar privind achiziionarea imobilizrilor financiare se nregistreaz direct n cheltuielile de exploatare ale exerciiului. Ulterior, la data bilanului, imobilizrile financiare sunt prezentate la valoarea contabil, mai puin provizioanele pentru depreciere cumulate. Provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor financiare se constituie ca diferen ntre valoarea de intrare a acestora i valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii. 3.2. Contabilitatea imobilizrilor financiare Conform OMFP nr. 1752/2006, contabilitatea imobilizrilor financiare n participaii se realizeaz cu ajutorul conturilor: Contul 261 Aciuni deinute la entiti afiliate, cont sintetic de gradul I, operaional, cont de activ, soldul su debitor reprezint valoarea titlurilor de participare existente la societile din cadrul grupului. Contul 263 Interese de participare, cont sintetic de gradul I, operaional, cont de activ, soldul su reprezint imobilizrile financiare sub form de interese de participare deinute. Cu ajutorul contului 263 se ine evidena titlurilor sub forma intereselor de participare, pe care persoana juridic le deine n vederea realizrii unor venituri financiare, fr intervenia n gestiunea societilor la care sunt deinute titlurile. Contul 264 Titluri puse n echivalen (apare numai n situaiile financiare anuale consolidate). Contul 265 Alte titluri imobilizate cont sintetic de gradul I, operaional, cont de activ, cu ajutorul cruia se ine evidena altor titluri de valoare deinute pe o perioad ndelungat. Alte titluri imobilizate, ca i celelalte titluri de participare (261, 262, 263) pot fi deinute ca urmare a achiziionrii lor de pe o pia financiar, ca urmare a aporturilor n natur sub orice form sau a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net. n creditul contului se reflect cedrile de imobilizri financiare sub form de alte titluri imobilizate. Soldul contului reprezint alte titluri imobilizate existente. Contabilitatea creanelor imobilizate se conduce cu ajutorul contului 267 Creane imobilizate, care se detaliaz pe urmtoarele conturi operaionale: 2671 Sume datorate de entiti afiliate 2672 Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate 2675 Creane legate de interesele de participare 2676 Dobnda aferent creanelor legate de interese de participare 2675 mprumuturi acordate pe termen lung 2676 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 2678 Alte creane imobilizate 2679 Dobnzi aferente altor creane imobilizate Toate conturile menionate sunt conturi de activ, debitndu-se cu mrimea creanelor imobilizate, inclusiv cu dobnzile calculate conform legii i creditndu-se cu ncasarea sau diminuarea cuantumului acestora.
56
Contabilitate financiar Suport de curs Imobilizrile financiare nu sufer deprecieri ireversibile ale valorii lor prin folosire. innd seama de aceasta, dac valoarea just la sfritul exerciiului este inferioar valorii contabile, diferena reprezint o depreciere reversibil i necesit existena unui provizion pentru depreciere astfel nct n Situaiile financiare imobilizrile respective s fie prezentate la valoarea just, urmnd ca n exerciiul n care deprecierea nu mai exist sau s-a diminuat s fie anulat sau diminuat i provizionul respectiv. Dac valoarea just la sfritul exerciiului este superioar valorii de intrare atunci, n virtutea principiului prudenei, nu se nregistreaz n contabilitate aceast apreciere a valorii imobilizrii. Pentru reflectarea ajustrilor pentru depreciere sunt folosite conturile: 296 Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 2961 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entiti afiliate 2962 Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de participare 2963 Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate 2964 Ajustri pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entiti afiliate 2965 Ajustri pentru pierderea de valoare a creanelor legate de interesele de participare 2966 Ajustri pentru pierderea de valoare a mprumuturilor acordate pe termen lung 2968 Ajustri pentru pierderea de valoare a altor creane imobilizate Redm n continuare cteva exemple practice privind imobilizrile financiare: 1. Se achiziioneaz 20.000 aciuni cu preul de 10 lei /bucat cu scopul de a obine o influen asupra gestiunii unitii emitente de titluri (societatea respectiv va fi inclus n cadrul grupului) i pentru obinerea unui venit financiar sub form de dividende. Se achit prin banc suma de 150.000 lei, restul se va achita ulterior prin aceeai modalitate. Comisionul achitat n numerar unitii care a instrumentat tranzacia este de 1% i TVA 19%. n anul urmtor se ncaseaz cu ordin de plat dividende n sum de 50.000 lei. Ulterior se vnd 1.000 aciuni cu preul de 15 lei /bucat, ncasarea fcndu-se ulterior n numerar. Titlurile vndute se scot din eviden la preul de cumprare. Achiziionarea titlurilor Achitarea comisionului Achitarea vrsmintelor neefectuate ncasarea dividendelor Vnzarea aciunilor (1.000 x 15) ncasarea creanei Scoaterea din eviden a titlurilor (1.000 x 10) 261 % 622 4426 269 5121 461 5311 6641 = = = = = = = % 5121 269 5311 5121 7611 7641 461 261 200.000 150.000 50.000 2.380 2.000 380 50.000 50.000 15.000 15.000 10.000
2. O societate comercial acord prin banc unui ter un mprumut de 10.000 lei pe termen de 2 ani, cu o dobnd anual de 15%, care trebuie s se achite la sfritul fiecrui an. Dobnda din primul an se ncaseaz cu ntrziere adic n cursul celui de al doilea an.
57
Contabilitate financiar Suport de curs Acordarea cu ordin de plat a mprumutului nregistrarea dobnzii cuvenite n primul an ncasarea dobnzii restante ncasarea dobnzii din anul al doilea Rambursarea mprumutului la scaden 2673 2674 5121 5121 5121 = = = = = 5121 763 2674 763 2673 10.000 1.500 1.500 1.500 10.000
3. n exerciiul N se achiziioneaz 1,000 de aciuni la preul unitar de 20 lei, unitatea intenionnd s le dein o perioad mai mare de un an. La sfritul exerciiului N se constat c a sczut cursul acestor aciuni la 18 lei/aciune. La sfritul exerciiului N+1 cursul este de 17 lei/aciune, moment n care se vnd 200 de aciuni. S se nregistreze n contabilitate provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor financiare, dac este cazul, ncepnd cu exerciiul N. Constituirea la sfritul exerciiului N a ajustrii pentru depreciere (deprecierea reversibil = valoarea de intrare valoarea de pia = 20,000 18,000 = 2,000 lei) Suplimentarea ajustrii la sfritul exerciiul N+1 [deprecierea reversibil (ajustare necesar) = valoarea de intrare valoarea de pia = 16,000 13,600 = 2,400 lei; Suplimentarea ajustrii = ajustare necesar ajustare existent = 2,400 2,000 = 400 lei] 6863 = 296 2.000
6863
296
400
58
Contabilitate financiar Suport de curs REZUMAT

Unitatea 1. Legat de imobilizrile necorporale am nceput cu prezentarea noiunii de activ necorporal. Astfel, Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor, sau pentru scopuri administrative. n bilan, un activ necorporal trebuie recunoscut dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru persoana juridic i dac costul su poate fi evaluat n mod credibil. Prin beneficii economice viitoare se nelege potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalene de numerar ctre persoana juridic. Am continuat cu prezentarea structurii imobilizrilor necorporale: Cheltuielile de constituire, Cheltuielile de dezvoltare, Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, drepturile i alte valori similare, Fondul comercial, Alte imobilizri necorporale. Sunt incluse n cadrul activelor intangibile i imobilizrile necorporale n curs de execuie. Imobilizrile necorporale se supun, de regul procesului de amortizare, amortismentul stabilindu-se, n principiu, prin metoda liniar. Corespunztor structurii imobilizrilor necorporale, am prezentat conturile folosite pentru reflectarea acestora n contabilitate: conturi de imobilizri, care sunt conturi de activ; contul de nregistrare a amortismentului, care este un cont de pasiv, conturile de ajustri pentru depreciere, conturi de pasiv. Am ncheiat cu exemple care ilustreaz mai bine funcionarea conturilor care se folosesc n legtur cu imobilizrile necorporale. Unitatea 2. Am prezentat condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc un activ pentru a fi inclus n categoria imobilizrilor corporale i am precizat modul de evaluare i prezentare n bilan a imobilizrilor corporale. Am continuat cu identificarea i prezentarea elementelor sistemului de amortizare: valoarea de amortizat (care n ara noastr este egal cu valoarea de intrare n patrimoniu), durata normal de funcionare (stabilit la noi pe cale administrativ) i regimul (metoda) de amortizare folosit (metoda liniar, degresiv cu cele dou variante care in sau nu cont de influena uzurii morale i metoda accelerat). Am menionat c din rndul imobilizrilor corporale nu sunt supuse amortizrii terenurile, considerndu-se c acestea nu sunt supuse, prin folosire, unei deprecieri ireversibile. ns investiiile efectuate asupra sau n legtur cu un anumit teren se supun amortizrii. Deprecierea reversibil a valorii imobilizrilor corporale (inclusiv a terenurilor) poate s apar i atunci se impune constituirea de ajustri pentru depreciere. Ca i n cazul imobilizrilor necorporale am specificat conturile folosite i modul lor de funcionare iar n final am rezolvat cteva operaii privind imobilizrile corporale. Unitatea 3. n cadrul acestei uniti am fcut deosebirea ntre conceptele: titluri de participare, interese de participare i titluri n ntreprinderi asociate, continund cu prezentarea structurii creanelor imobilizate, aa cum figureaz n Planul de Conturi aprobat prin OMFP nr. 1752/2006. Facem observaia c imobilizrile financiare nu se amortizeaz deoarece se consider c nu sufer deprecieri ireversibile ca urmare a folosirii. Pot aprea, ns, deprecierile reversibile ale valorii acestora, lucru care impune, potrivit principiilor prudenei i independenei exerciiilor, constituirea de ajustri pentru depreciere a cror valoare se redimensioneaz ulterior n funcie de situaia concret existent n momentul respectiv. Totodat am prezentat conturile folosite pentru evidenierea tranzaciilor i operaiilor cu imobilizri financiare.
59
Contabilitate financiar Suport de curs TEME DE CONTROL A. NTREBRI RECAPITULATIVE 1. Care considerai c este cea mai avantajoas metod de amortizare a imobilizrilor? Argumentai! 2. Dac o imobilizare este supus procesului de amortizare, putem vorbi de Ajustri pentru depreciere n legtur cu acea imobilizare? Argumentai rspunsul! B. APLICAII PRACTICE 1. Se achiziioneaz 1.000 de aciuni cu preul de 20 lei/bucat n scopul obinerii de dividende anuale, unitatea intenionnd s le dein pe o perioad mai mare de un an. Plata are loc ulterior prin banc. La sfritul anului se constat c a sczut cursul acestor aciuni la 18 lei/bucat. La sfritul anului urmtor cursul era de 17 lei/bucata, cnd se vnd n numerar 200 de aciuni. 2. O societate comercial hotrte realizarea cu fore proprii a unui program informatic, efectund n acest scop urmtoarele cheltuieli: salarii 2.000 lei, CAS 19,5%, Fond de omaj 2%, CASS 6%. n perioada urmtoare se ntrerupe temporar lucrarea, ntruct specialistul are probleme de sntate. Ulterior se reia munca la program care, dup recepie, se amortizeaz n 3 ani, iar dup 4 ani este scos din eviden. 3. Societatea X aduce ca aport n natur la capitalul societii Y un mijloc de transport a crui valoare de nregistrare n contabilitate este de 100.000 lei iar amortizarea cumulat este de 20.000 lei. n schimbul acestui mijloc de transport societatea Y emite 8.000 aciuni cu valoarea nominal de 10 lei/aciune. Valoarea de emisiune este egal cu valoarea nominal. Not! Pentru societatea X aciunile primite n schimbul mijlocului de transport reprezint titluri de participare ce-i asigur un control exclusiv asupra societii Y. Se nregistreaz aceste operaii n contabilitatea ambelor societi. 4. O societate comercial acord la 1 ianuarie 2004 unui alte ntreprinderi un mprumut pe termen de 2 ani n valoare de 1.000 EURO la cursul de 3,1 lei/EURO. Dobnda este 10%, calculat anual i nu se capitalizeaz. La sfritul primului an cursul EURO (n funcie de care se calculeaz i dobnda) este de 3,2 lei/EURO. Dobnda se ncaseaz la nceputul anului urmtor cnd cursul valutar este de 3,15 lei/EURO. La sfritul celui de-al doilea an, cnd se restituie mprumutul, cursul valutar este de 3,3 lei/EURO. Dobnda aferent celui de-al doilea an se nregistreaz i se ncaseaz tot la acelai curs de 3,3 lei/EURO.
60

7. Ristea M. 8. ***
61
MODULUL 4
CONTABILITATEA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE CONCEPTE DE BAZ Stocuri (materii prime, materiale, mrfuri, produse, animale, ambalaje), pre de nregistrare, metode de evaluare a ieirilor din stoc, metode de eviden operativ i analitic, adaos/rabat comercial, metode privind organizarea contabilitii sintetice a stocurilor. a) Definirea i explicarea conceptelor menionate mai sus; b) prezentarea preurilor de nregistrare care pot fi folosite pentru evidena stocurilor (cost efectiv, cost standard, preul de vnzare cu amnuntul) i, n funcie de acestea, explicarea metodelor de evaluare a ieirilor din stoc, metodele de eviden operativ i analitic a stocurilor, metoda inventarului permanent i intermitent pentru organizarea contabilitii sintetice a stocurilor c) nregistrarea tranzaciilor privind intrrile i ieirile de stocuri n/din unitate n diferite situaii; Considerm c, esenial, este nelegerea diferenei dintre urmtoarele: 1) metode de eviden operativ i analitic a stocurilor (metoda cantitativ-valoric, metoda operativ contabil, metoda global valoric) 2) metoda inventarului permanent i cea a inventarului intermitent pentru organizarea contabilitii sintetice a stocurilor; 3) preurile de nregistrare folosite la intrarea n patrimoniu a stocurilor a) cost efectiv caz n care evaluarea ieirilor din stoc se face la a1) cost mediu ponderat, sau a2) prin metoda FIFO, sau a3) prin metoda LIFO; b) cost standard (prestabilit) caz n care evluarea ieirilor din stoc se face la cost standard i, n plus, diferenele dintre costul standard i cel efectiv calculeaz i se repartizeaz asupra ieirilor prinrun coeficient de repartizare; c) preul de vnzare cu amnuntul pentru evidena stocurilor de mrfuri din unitile de vnzare cu amnuntul. a) nelegerea rolului stocurilor n cadrul unitii b) Contabilizarea corect a tranzaciilor i operaiilor legate de intrarea i ieirea din patrimoniu a stocurilor, n diferite situaii;
OBIECTIVE
REZULTATE ATEPTATE
62
Contabilitate financiar Suport de curs UNITATEA 1. Contabilitatea stocurilor provenite din cumprri OBIECTIVE a) Definirea noiunii de stocuri i prezentarea coninutului acestora din punctul de vedere al contabilitii; b) prezentarea metodei de organizare a contabilitii sintetice a stocurilor, preurile de nregistrare folosite la intrarea n patrimoniu a stocurilor, metodele de evaluare a ieirilor din stoc, metodele de eviden operativ i analitic a stocurilor; b) Contabilizarea operaiilor privind intrrile i ieirile de stocuri, n diferite situaii. materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, mrfuri, animale, ambalaje, metoda inventarului permanent/intermitent; metoda FIFO/LIFO/costul mediu ponderat, metoda cantitativvaloric/metoda operativ contabil/metoda global valoric
NOIUNI CHEIE
1.1. Coninutul i structura stocurilor provenite din cumprri Stocurile sunt active circulante care: sunt deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; sunt n curs de producie n vederea vnzrii pe parcursul desfurrii activitii; i sunt sub form de materii prime, materiale i alte consumabile, ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Deci, caracteristica esenial a stocurilor este consumul acestora ntr-un ciclu de exploatare. Stocurile pot fi clasificate din mai multe puncte de vedere: dup sursa de provenien, dup apartenena la patrimoniu, dup gradul de individualizare i modul de gestionare, etc. Noi am structurat acest modul dup primul criteriu. Menionm, de asemenea, c sunt i alte modaliti de intrare n patrimoniu a stocurilor dect achiziiile i producia proprie dar, innd seama de spaiul restrns al acestui curs, am considerat c acestea au cea mai mare pondere n cadrul operaiunilor cu stocuri. n categoria stocurilor provenite din cumprri pot intra: a) Materiile prime sunt bunurile care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial sau sub o form transformat; b) Materialele consumabile, sub forma: materialelor auxiliare, combustibilului, materialelor pentru ambalat, pieselor de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau exploatare fr a se regsi, de regul n produsul finit; c) materiale de natura obiectelor de inventar bunurile care nu ndeplinesc n mod cumulativ condiiile pentru a fi ncadrate n categoria imobilizrilor corporale; echipamentul de protecie i de lucru; scule, dispozitive i verificatoare (SDV-uri), aparate de msur i control (AMC-uri), baracamentele i amenajrile provizorii, etc. d) Animalele i psrile, respectiv animalele nou nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji, etc.) crescute i folosite pentru reproducie; animalele i psrile la ngrat; coloniile de albine precum i animalele pentru producie, cum sunt cele pentru ln, lapte sau blan.
63
Contabilitate financiar Suport de curs e) Ambalajele bunurile utilizate pentru protecia materialelor i mrfurilor timpul transportului, depozitrii sau pentru prezentarea lor comercial. f) Mrfurile, respectiv bunurile pe care unitatea le cumpr n vederea revnzrii lor n starea n care au fost achiziionate. 1.2. Evaluarea stocurilor provenite din cumprri n contabilitate stocurile sunt reflectate astfel: valoric, n contabilitatea sintetic; cantitativ i valoric, cu unele excepii, n contabilitatea analitic, cantitativ, n evidena operativ de la locurile de depozitare. Stocurile provenite din cumprri pot fi evaluate la intrarea n patrimoniu la una din urmtoarele valori, numite i pre de nregistrare: a) cost de achiziie format din preul de facturare al furnizorului, taxe i ambalaje nerecuperabile, cheltuieli de transport-aprovizionare i alte cheltuieli incluse n factura furnizorului. Deoarece costurile de achiziie difer de la o perioad la alta, chiar pentru acelai bun, se pune problema evalurii ieirilor din stoc. n acest context, ieirile se evalueaz dup una din urmtoarele metode: 1) metoda primul intrat primul ieit (FIFO)- prin care ieirile se evalueaz la preul de nregistrare al primei intrri (lot); n momentul n care primul lot s-a epuizat, ieirile care au loc n continuare se evalueaz la preul de nregistrare al celui de-al doilea lot de intrare, .a.m.d. 2) metoda costului mediu ponderat (CMP) ieirile se evalueaz la un cost mediu 3) metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO) - prin care ieirile se evalueaz la preul de nregistrare al ultimei intrri (lot); n momentul n care ultimul lot s-a epuizat, ieirile care au loc n continuare se evalueaz la preul de nregistrare al penultimului lot de intrare, .a.m.d. b) cost standard prin care stocurile se evalueaz i nregistreaz la un pre prestabilit iar diferenele de pre pn la costul de achiziie (favorabile sau nefavorabile) se nregistreaz distinct. La ieirea din patrimoniu a stocurilor, acestea se evalueaz la preul prestabilit i, totodat, se repartizeaz i diferenele de pre aferente stocurilor ieite, proporional, folosind un coeficient de repartizare a diferenelor de pre. c) Preul de vnzare cu amnuntul este folosit pentru evidena mrfurilor din comerul cu amnuntul i este format din costul de achiziie, adaosul comercial practicat de societate i TVA-ul care urmeaz s fie ncasat de la client. Menionm c stocurile primite cu titlu gratuit se evalueaz la valoarea de utilitate iar cele aduse ca aport n natur la capitalul social se evalueaz la valoarea de aport (aceste valori sunt echivalentul costului de achiziie pentru stocurile provenite din cumprri). ns i n aceste cazuri, evidena stocurilor se poate ine i la cost standard sau la pre de vnzare cu amnuntul. 1.3. Organizarea contabilitii analitice a stocurilor Contabilitatea analitic a stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric. Se poate organiza folosind una din urmtoarele metode, n funcie de specificul activitii i nevoile proprii ale unitii: a) Metoda cantitativ valoric sau metoda fielor de cont analitice, conform creia evidena operativ se conduce numai cantitativ la locurile de depozitare cu ajutorul
64
Contabilitate financiar Suport de curs fielor de magazie, deschis pentru fiecare element stocabil, iar contabilitatea analitic se conduce cantitativ valoric la compartimentul gestiunii stocurilor. La acest compartiment se deschide o Fi de cont analitic pentru valori materiale pentru fiecare element stocabil pentru care s-a deschis i fia de magazie, la locul de depozitare. b) Metoda operativ contabil (pe solduri) conform creia, la locurile de depozitare se conduce evidena operativ cu ajutorul Fielor de magazie, iar la compartimentul gestiunii stocurilor de la contabilitate, n locul Fielor de cont analitic pentru valori materiale se conduce formularul Fie centralizatoare a micrilor valorice pe grupe de stocuri, n care nregistrrile se fac numai valoric (intrri, ieiri, sold). Concordana dintre stocurile scriptice din Fiele de magazie i datele contabilitii gestiunii stocurilor se realizeaz prin intermediul formularului Registrul stocurilor. c)Metoda global valoric care se poate aplica atunci cnd nu exist obligaia legal i cnd managerii unitilor patrimoniale nu pretind inerea unei evidene cantitativ-valorice pentru stocurile ce fac obiectul unei gestiuni. Conform acestei metode, evidena operativ a elementelor stocabile se realizeaz la locul de depozitare cu ajutorul Fielor de magazie, iar la compartimentul contabilitii gestiunii stocurilor se realizeaz numai evidena global valoric cu ajutorul Fiei de cont pentru operaiuni diverse. 1.4. Organizarea contabilitii sintetice a stocurilor a) Metoda inventarului permanent este obligatorie pentru ntreprinderile mari i opional pentru IMM uri. Conform acesteia, n contabilitate, toate operaiunile de intrare i de ieire de stocuri se oglindesc cu conturile din clasa a 3 a, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a existenei i micrii cantitative i valorice a stocurilor. b) Metoda inventarului intermitent care poate fi aplicat la toate IMM, constnd n stabilirea ieirilor de stocuri din gestiune i nregistrarea acestora n contabilitate pe baza inventarierii stocurilor, la finele perioadei, de obicei lunar. Conform acestei metode n cursul perioadei de gestiune nu se folosesc pentru micarea stocurilor conturile din clasa a 3 a, aceste micri se trec direct pe cheltuieli. Ieirile de stocuri se determin ca diferen ntre valoarea stocurilor iniiale la care se adaug valoarea intrrilor din care se deduce valoarea stocurilor finale stabilite pe baza inventarierii, conform relaiei: E = Si + I Sf. Contabilitatea stocurilor de materii prime i materiale consumabile se realizeaz, n cazul aplicrii inventarului permanent cu ajutorul contului 301 Materii prime, respectiv 302 Materiale consumabile (cont care se detaliaz pe conturi sintetice de gradul II), dac evaluarea intrrilor de stocuri se face la cost efectiv de achiziie. Dac evaluarea are loc la cost standard sau pre de nregistrare, se folosete i contul 308 Diferene de pre la materiile prime i materiale, cnd se ridic i problema repartizrii diferenelor de pre pentru materiile prime i materialele ieite din gestiune i pentru cele rmase n stoc. Valoarea materiilor prime i materialelor consumabile ieite din patrimoniu, n general prin consum, se trece asupra cheltuielilor de exploatare, caz n care se folosete contul 601 Cheltuieli cu materiile prime, respectiv 602 Cheltuieli cu materialele consumabile Evidena existenei, micrii i folosirii materialelor de natura obiectelor de inventar se conduce cu ajutorul contului 303 Materiale de natura obiectelor de inventar. Acesta este un cont sintetic de activ, operaional. n debitul contului 303 Materiale de natura obiectelor de inventar se nregistreaz valoarea la pre de nregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar achiziionate,
65
Contabilitate financiar Suport de curs sau provenite din alte surse. Cheltuielile cu obiectele de inventar date n consum se nregistreaz n contul 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar. Contabilitatea stocurilor aflate la teri se conduce cu grupa de conturi 35 Stocuri aflate la teri, n cadrul creia s-au nominalizat mai multe conturi operaionale de gradul I, operaionale, n funcie de natura stocului. Evidena animalelor cuprinse n categoria activelor circulante se conduce cu ajutorul conturilor 361 Animale i psri i 368 Diferene de pre la animale i psri. Cu contul 368 Diferene de pre la animale i psri se conduce evidena diferenelor, n plus sau n minus, ntre preul de nregistrare standard i costul de achiziie. Sporul de cretere n greutate al animalelor achiziionate se nregistreaz numai n contul 361 dac evidena acestuia se ine la cost efectiv sau/i n contul 368 dac evidena se ine la cost standard n contrapartid cu contul 711 Variaia stocurilor. Animalele i psrile ieite din patrimoniu se nregistreaz n contul 606 Cheltuieli cu animalele i psrile, cu excepia sporului de cretere n greutate al acestora, care se nregistreaz n debitul contului 711Variaia stocurilor n ceea ce privete mrfurile, evaluarea acestora se poate face la cost de achiziie, la pre cu ridicata i la pre de vnzare cu amnuntul. Se deosebesc dou forme ale circulaiei mrfurilor, i anume: a) circulaia cu ridicata, cnd evaluarea lor se face, de obicei, la cost de achiziie, sau la pre cu ridicata. n acest caz evidena operativ se conduce, de obicei, la locurile de depozitare cu ajutorul Fielor de magazie, iar la compartimentul gestiunii stocurilor de la contabilitate se conduce evidena analitic, cu ajutorul Fielor de cont analitic pentru valori materiale sau dup o alt metod de contabilitate analitic, iar contabilitatea sintetic cu contul 371 Mrfuri b) circuitul cu amnuntul, cnd evaluarea se face la pre de vnzare cu amnuntul, format din costul de achiziie, adaosul comercial i taxa pe valoarea adugat. Diferena dintre preul de vnzare cu amnuntul, diminuat cu TVA colectat i costul de achiziie al mrfurilor formeaz rabatul(adaosul) comercial care trebuie s asigure acoperirea cheltuielilor de circulaie i obinerea unei rentabiliti economice. Evidena operativ se conduce cu ajutorul Raportului de gestiune, iar contabilitatea analitic dup metoda global valoric, cu ajutorul Fielor de cont pentru operaii diverse. Dac unitatea de vnzare cu amnuntul are n structur i depozit de repartizare este obligatorie conducerea contabilitii analitice, dup metoda cantitativ valoric sau operativ contabil. Contabilitatea sintetic a mrfurilor din unitile cu amnuntul se conduce cu ajutorul conturilor 371 Mrfuri, 378 Diferene de pre la mrfuri i 4428 TVA neexigibil. Contabilitatea ambalajelor de transport se conduce cu ajutorul contului 381 Ambalaje, dac se evalueaz la cost efectiv, iar dac evaluarea se face la pre de nregistrare sau standard, se utilizeaz i contul 388 Diferene de pre la ambalaje. Dac ambalajele de transport circul pe principiul restituirii intervin i conturile 409 Furnizori - debitori i contul 419 Clieni creditori. Aceste conturi avnd cifra 9 pe ultima treapt de simbolizare au funcie invers dect cel din grupa din care fac parte. Constituirea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie este expresia respectrii principiului prudenei, asigurnd o informare corect a utilizatorilor de informaii asupra dimensiunii reale a acestor elemente patrimoniale. Contabilitatea deprecierii acestor elemente patrimoniale se conduce cu grupa de conturi 39 Ajustri pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie, care cuprinde conturile:. 391 Ajustri pentru deprecierea materiilor prime
66
Contabilitate financiar Suport de curs 392 Ajustri pentru deprecierea materialelor 3921 Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile 3922 Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar 393 Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie 394 Ajustri pentru deprecierea produselor 3941 Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor 3945 Ajustri pentru deprecierea produselor finite 3946 Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale 395 Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri 3951 Ajustri pentru deprecierea materiilor i materialelor aflate la teri 3952 Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor aflate la teri 3951 Ajustri pentru deprecierea produselor finite aflate la teri 3951 Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale aflate la teri 3951 Ajustri pentru deprecierea animalelor aflate la teri 3951 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor aflate la teri 3951 Ajustri pentru deprecierea ambalajelor aflate la teri 396 Ajustri pentru deprecierea animalelor 397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor 398 Ajustri pentru deprecierea ambalajelor Redm n continuare cteva exemple practice privind stocurile: 1. Se cunosc urmtoarele date legate de materia prim X a unei societi comerciale: Stoc iniial: 100 kg; cost de achiziie: 10 lei/kg; Cumprri n cursul lunii: 300 kg, cost de achiziie: 12 lei/kg i TVA 19% Consum de materii prime: 200 kg; Lips la inventar 50 kg; Stoc final 150 kg. Lipsa la inventar se imput gestionarului la preul de 20 lei/kg i TVA 19%; Creana fa de gestionar se recupereaz din salariul acestuia. a) n condiiile n care contabilitatea sintetic a stocurilor de materii prime se realizeaz cu ajutorul metodei inventarului permanent, se cere s se fac nregistrrile contabile corespunztoare n urmtoarele situaii: a1) evaluarea ieirilor din stoc se face la cost mediu unitar ponderat; evidena materiilor prime se ine la cost de achiziie. a2) evaluarea ieirilor din stoc se face dup metoda FIFO; evidena stocului de materii prime se ine la cost de achiziie. a3) evaluarea ieirilor din stoc se face dup metoda LIFO; evidena stocurilor de materii prime se ine la cost de achiziie. a4) evidena stocurilor de materii prime se ine al cost standard de 11 lei/kg. b) n condiiile n care contabilitatea sintetic a stocurilor de materii prime se realizeaz cu ajutorul metodei inventarului intermiten, se cere s se fac nregistrrile contabile corespunztoare. . a) Unitatea utilizeaz metoda inventarului permanent a1) Evaluarea ieirilor din stoc se face la cost mediu; preul de nregistrare folosit: costul de achiziie Achiziionarea de materii prime % = 401 4.284 301 3.600 4426 684
67
Contabilitate financiar Suport de curs Consumul de materii prime: 200 kg x cost mediu = 200 x [(1.000 + 3.600) : (100 + 300)]= 200 x 11,5 = 2.300 lei nregistrarea lipsei la inventar (50 kg x 11,5 lei/kg) Imputarea lipsei 601 601 4282 = = = 301 301 2.300 575
% 1.190 758 1.000 4427 190 Stingerea creanei fa de gestionar 421 = 4282 1.190 a2) Evaluarea ieirilor din stoc se face prin metoda FIFO; preul de nregistrare folosit: costul de achiziie Achiziionarea de materii prime % = 401 4.284 301 3.600 4426 684 Consumul de materii prime (100 x 10 + 100 x 12 601 = 301 2.200 = 2.200) nregistrarea lipsei la inventar (50 kg x 12 lei/kg) 601 = 301 600 Imputarea lipsei 4282 = % 1.190 758 1.000 4427 190 Stingerea creanei fa de gestionar 421 = 4282 1.190 a3) Evaluarea ieirilor din stoc se face prin metoda LIFO; preul de nregistrare folosit: costul de achiziie Consumul de materii prime (200 kg x 12 lei/kg) 601 = 301 2.400 nregistrarea lipsei la inventar (50 kg x 12 lei/kg) 601 = 301 600 Not! Operaiile privind achiziia materiilor prime, nregistrarea lipsei la inventar i imputarea acesteia sunt identice cu cele prezentate la subpunctele precedente. a4) Evidena materiilor prime se ine la costul standard de 11 lei / kg Aprovizionarea cu materii prime % = 401 301 308 4426 Consumul de materii prime (200 kg x 11 lei/kg) 601 = 301 nregistrarea diferenelor de pre: Rc308 = k x 601 = 308 Rc301; k = (100 + 300) : (1.100 + 3.300) = 0,045 nregistrarea lipsei la inventar (50 kg x 11 lei/kg) 601 = 301 nregistrarea diferenelor de pre aferente lipsei 601 = 308 b) Unitatea utilizeaz metoda inventarului intermitent Stornarea soldului iniial de materii prime Achiziia de materii prime (300 kg x 12 lei/kg) nregistrarea stocului final de materii prime 301 601 % 601 4426 301 = sau = = = 601 301 401 601 1.000 1.000 4.284 3.600 684 1.800 4.284 3.300 300 684 2.200 99 550 24,75
68
Contabilitate financiar Suport de curs (150 kg x 12 lei/kg) 2. Se trimit spre prelucrare la teri materii prime n valoare de 5.000 lei. Costul prelucrrii este de 1.000 lei, TVA 19%, i se achit prin ordin de plat. Ulterior materiile prime se returneaz. Trimiterea materiilor prime spre prelucrare Rentoarcerea de la prelucrare a materiilor prime nregistrarea costului prelucrrii Achitarea costului prelucrrii prin banc 351 301 % 301 4426 401 = = = = 301 351 401 5121 5.000 5.000 1.190 1.000 190 1.190
3. Se nregistreaz o lips de mrfuri la inventar (peste normele admise) la costul de achiziie de 2.000 lei, din motive neimputabile. Adaosul comercial practicat de unitate este de 20% din costul de achiziie. S se nregistreze aceast operaie n 3 variante: a) un engrosist care ine evidena mrfurilor la cost de achiziie; b un engrosist care ine evidena mrfurilor la pre de vnzare (cost de achiziie + adaos comercial) ; c) un detailist care ine evidena mrfurilor la pre de vnzare cu amnuntul. a) Evidena se ine la cost de achiziie 607 371 2.000 = b) Evidena se ine la pre de vnzare, fr TVA % 371 2.400 607 = 2.000 378 400 c) Evidena se ine la pre de vnzare cu amnuntul a), b), c) nregistrarea TVA ului aferent lipsei neimputabile % 607 378 4428 635 371 = = 4427 2.856 2.000 400 456 380
4. Se achiziioneaz de la furnizori animale pentru ngrat la costul de achiziie de 10.000 lei i TVA 19%, care se achit cu ordin de plat. Sporul de cretere lunar n greutate se nregistreaz la valoarea efectiv de 2.000 lei. Dup 6 luni se vnd ca animale vii la preul de 30.000 lei i TVA 19%, factura ncasndu-se prin banc. Achiziia animalelor % = 401 11.900 361 10.000 4426 1.900 Achitarea facturii 401 = 5121 11.900 Sporul lunar de cretere n greutate 361 = 711 2.000 Livrarea animalelor vii 4111 = % 35.700 701 30.000 4427 5.700 Descrcarea gestiunii de animalele vndute % = 361 22.000 (costul de achiziie: 10.000 lei; sporul de 606 10.000 cretere n greutate: 2.000 lei/lun x 6 luni = 711 12.000 12.000 lei)
69
Contabilitate financiar Suport de curs UNITATEA 2. Contabilitatea stocurilor provenite din producie proprie OBIECTIVE a) Definirea noiunilor de produse finite, semifabricate, produse reziduale i producie n curs de execuie; b) Preurile de nregistrare folosite la intrarea n patrimoniu a stocurilor, metodele de evaluare a ieirilor din stoc; b) Contabilizarea operaiilor privind intrrile i ieirile de produse, n diferite situaii. produse finite, semifabricate, produse reziduale i producie n curs de execuie
NOIUNI CHEIE
2.1. Structura i evaluarea produselor realizate n cadrul unitii Produsele sunt bunuri obinute n procesul de exploatare, destinate, n principal, livrrilor ctre teri. Ele sunt reprezentate de: a) Semifabricate prin care se neleg produsele al cror proces tehnologic a fost terminat ntro secie sau faz de fabricaie i care trece n continuare n procesul tehnologic al altei secii sau faze de fabricaie sau se livreaz terilor; b) Produsele finite care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul unitii, corespund din punct de vedere calitativ, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expedierii direct clienilor; c) Produsele reziduale, materialele recuperabile sau deeurile, reprezentate de bunurile care nu corespund calitativ scopului pentru care au fost fabricate. n cadrul unitii se mai pot produce: Animale i psri, ambalaje, obiecte de inventar. n categoria activelor circulante materiale se mai cuprinde Producia n curs de execuie, reprezentat de producia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare, impuse de tehnologia de fabricaie, precum i produsele care au fost predate la magazia de produse finite, dar pentru care nu s-au ntocmit documentele de predare la magazie. De asemenea, se cuprind n producia n curs de execuie i lucrrile i serviciile n curs de execuie sau neterminate. Produsele se pot evalua la intrarea n patrimoniu la cost de producie, caz n care ieirile se evalueaz prin metoda FIFO, LIFO sau la cost mediu ponderat, sau la cost standard, situaie n care ieirile se evalueaz la costul prestabilit iar diferenele de pre aferente ieirilor se calculeaz pe baza unui coeficient de repartizare. Producia n curs de execuie se evalueaz ntotdeauna la cost efectiv prin metoda direct sau prin metoda contabil (indirect). 2.2. Organizarea contabilitii analitice i sintetice a stocurilor de produse Contabilitatea analitic i sintetic a stocurilor de produse se realizeaz prin aceleai metode ca n cazul stocurilor provenite din cumprri i pe care le-am analizat n cadrul unitii precedente. Legat de metoda inventarului intermitent n cazul contabilitii sintetice a stocurilor de produse, aceasta presupune: obinerea produselor nu se va nregistra n contabilitatea sintetic, ci doar la nivelul evidenei operative; se nregistreaz doar vnzarea lor (fr s mai avem descrcarea gestiunii); la sfritul lunii se stabilesc prin inventariere stocurile existente
70
Contabilitate financiar Suport de curs (obinute dar nevndute) care se nregistreaz n conturile de stocuri corespunztoare, n contrapartid cu contul 711 Variaia stocurilor. La nceputul lunii urmtoare nregistrarea stocurilor n cauz se anuleaz. Pentru producia neterminat se folosete ntotdeauna metoda inventarului intermitent. 2.3. Contabilitatea stocurilor de produse Contabilitatea produselor se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I, conturi de activ: 341 Semifabricate, 345 Produse finite, 346 Produse reziduale, n contrapartid cu contul 711 Variaia stocurilor. Descrcarea gestiunii de produsele ieite din patrimoniu, n cazul aplicrii metodei inventarului permanent, se face printr-o formul contabil invers fa de formula contabil de nregistrare a obinerii lor. Dac evaluarea produselor se face la cost standard, diferena ntre acest cost i cel efectiv se oglindete cu contul 348 Diferene de pre la produse. Aceste diferene pot fi nefavorabile, cnd se nregistreaz n negru, sau favorabile, cnd se nregistreaz n rou, reflectnd dimensiunea stocurilor de produse din situaiile financiare. Contabilitatea produciei n curs de execuie se realizeaz cu grupa de conturi 33 Producia n curs de execuie, n cadrul creia s-au nominalizat i simbolizat dou conturi, respectiv: 331 Produse n curs de execuie i 332 Lucrri i servicii n curs de execuie Ambele sunt conturi sintetice, operaionale, conturi de activ. n debitul conturilor se nregistreaz, la sfritul perioadei, valoarea produciei n curs de execuie, stabilit prin metoda direct sau a inventarierii, ori prin metoda indirect sau contabil, evaluat la cost efectiv. La nceputul lunii urmtoare se storneaz (n rou sau n negru) valoarea produciei neterminate de la sfritul lunii precedente. n ambele situaii contul folosit n contrapartid este 711 Variaia stocurilor. Redm n continuare cteva exemple practice privind stocurile de produse: 1. Stocul iniial de produse finite la data de 1 februarie N este de 150 kg, evaluat la costul prestabilit de 20 lei/kg. Costul de producie efectiv este de 19 lei/kg. La data de 10 februarie N, unitatea obine 400 kg de produse finite. La 17 februarie N se vnd unui client 500 kg de produse finite la preul de 30 lei/kg i TVA 19%, cu ncasare prin virament bancar. La sfritul lunii februarie N, potrivit datelor furnizate de contabilitatea de gestiune, s-a stabilit costul efectiv al produselor obinute n luna februarie la preul de 22 lei/kg. Obinerea de produse finite evaluate la pre de nregistrare (400 kg x 20 lei/kg) Vnzarea produselor finite Descrcarea gestiunii de produsele finite evaluate la pre de nregistrare (500 kg x 20 lei/kg) ncasarea prin banc a contravalorii produselor vndute Diferenele de pre la produciei obinute n luna februarie [(22 lei/kg 20 lei/kg) x 400 kg] 345 411 = = 711 % 701 4427 345 411 711 8.000 17.850 15.000 2.850 10.000 17.850 800
711 5121 348
= = =
71
Contabilitate financiar Suport de curs Diferenele de pre aferente produciei vndute 150 + 800 K =0,059 = 3.000 + 8.000 Rc348 = K x Rc345 = 0,059 x 10.000 = 590 2. Din procesul de producie rezult materiale recuperabile (deeuri) evaluate la suma de 6.000 lei. Ulterior acestea se vnd la preul de 7.000 lei i TVA 19%, ncasarea fcndu-se n numerar. Obinerea de deeuri Vnzarea deeurilor Scoaterea din eviden a produselor reziduale vndute 346 411 711 = = = 711 % 703 4427 346 6.000 8.330 7.000 1.330 6.000
711
348
590
3. La inventarierea de la sfritul lunii se constat n seciile de baz produse n curs de execuie evaluate la costul efectiv de 5.000 lei. La sfritul lunii urmtoare stocul de produse n curs de execuie era de 2.000 lei nregistrarea produciei n curs de execuie stabilite la sfritul primei luni Stornarea la nceputul lunii urmtoare a stocului de producie neterminat nregistrarea produciei n curs de execuie stabilite la finele lunii a doua 331 331 331 = = = 711 711 711 5.000 5.000 2.000
4. Se obin din producie proprie evaluate la cost prestabilit de 2.000 lei, cost efectiv 2.500 lei. Sporul lunar de cretere n greutate, calculat la cost prestabilit, este de 600 lei, costul efectiv al sporului lunar de cretere n greutate fiind de 700 lei. Dup 4 luni animalele respective se vnd ca animale vii la preul de 8.000 lei i TVA 19%. Obinerea din producie proprie a animalelor nregistrarea sporului lunar de cretere n greutate Vnzarea animalelor Descrcarea gestiunii de animalele vndute
- cost standard: 2.000 + 600 x 4 = 4.400 lei - diferene de pre: 500 + 100 x 4 = 900 lei; - cost efectiv: 2.500 + 700 x 4 = 5.300 lei.
% 361 368 % 361 368 4111 711
= = = =
711 711 % 701 4427 % 361 368
2.500 2.000 500 700 600 100 9.520 8.000 1.520 5.300 4.400 900
72
Contabilitate financiar Suport de curs REZUMAT Unitatea 1. n cadrul acestei uniti am prezentat categoriile de stocuri care pot fi achiziionate materii prime, materiale consumabile, mrfuri, ambalaje, animale i psri, obiecte de inventar. n legtur cu acestea am abordat valorile (preurile) la care pot fi nregistrate stocurile respective n contabilitatea curent n momentul intrrii n patrimoniu i implicaiile acestora asupra modalitilor de evaluare a ieirilor din stoc. Astfel, dac evaluarea stocurilor se face la cost de achiziie, ieirile se evalueaz prin metoda FIFO, LIFO sau la un cost mediu. n cazul n care intrrile de stocuri se evalueaz la cost standard, diferenele de pre pn la costul efectiv (favorabile sau nefavorabile, dup caz) se nregistreaz distinct iar cu ocazia ieirilor aceste diferene se repartizeaz i se trec asupra cheltuielilor proporional cu valoarea stocurilor ieite, evaluate la cost standard. n legtur cu mrfurile din comerul cu amnuntul, acestea sunt evaluate la pre de vnzare cu amnuntul. Am prezentat, de asemenea, metodele de organizare a contabilitii sintetice a stocurilor, respectiv metoda inventarului permanent i metoda inventarului intermitent. n ceea ce privete organizarea contabilitii analitice a gestiunilor de stocuri, am prezentat metoda cantitativ-valoric, metoda operativ contabil (sau pe solduri) i metoda globalvaloric. Am ncheiat cu specificarea conturilor folosite n contabilitatea stocurilor provenite din cumprri i influena metodelor de eviden a stocurilor asupra conturilor folosite, dup care am rezolvat cteva studii de caz. Unitatea 2. n cadrul acestei uniti am fcut o prezentare i o definire a stocurilor de produse de care poate s dispun o unitate economic semifabricate, produse finite i produse reziduale. Tratamentul contabil al stocurilor de produse este similar cu cel al stocurilor provenite din cumprri, existnd anumite particulariti n funcie de natura stocurilor. Spre exemplu, echivalentul costului de achiziie n cazul stocurilor cumprate este costul de producie n cazul bunurilor realizate n cadrul unitii. De asemenea, dac n cazul metodei inventarului intermitent, n situaia stocurilor cumprate, consumul nu se nregistreaz n contabilitatea sintetic, n cazul aplicrii aceleiai metode, n cazul stocurilor produse, obinerea nu se nregistreaz n contabilitatea curent. Aadar, practic principiul metodei inventarului intermitent se menine de la o categorie de stocuri la alta, dar mbrac o alt form de manifestare. Un caz aparte pe care l-am analizat n cadrul acestei uniti a fost cel al produciei n curs de execuie, care se evalueaz ntotdeauna la cost efectiv (de producie) prin metoda direct sau contabil (indirect). Producia neterminat se nregistreaz doar la sfritul lunii, urmnd ca la nceputul lunii urmtoare s se storneze nregistrarea obinerii produciei neterminate. Deci, n legtur cu producia neterminat, nu se poate aplica dect metoda inventarului intermitent. De asemenea, nu putem vorbi de o contabilitate analitic pentru producia neterminat. Menionm c sunt considerate producie neterminat i produsele finite nesupuse probelor i recepiei tehnice, lucrrile i serviciile n curs de execuie, precum i semifabricatele nedepozitabile. Organizarea contabilitii analitice a stocurilor de produse este identic cu cea a stocurilor provenite din achiziii. Am prezentat, totodat, i conturile folosite pentru evidena stocurilor de produse i am exemplificat funcionarea lor prin cteva studii de caz.
73
Contabilitate financiar Suport de curs TEME DE CONTROL A. NTREBRI RECAPITULATIVE 1. Stabilii interdependenele posibile ntre metodele de organizare a contabilitii sintetice a stocurilor i preurile de nregistrare la care se ine evidena stocurilor. 2. De ce credei c este necesar nregistrarea produciei neterminate la sfritul lunii n condiiile n care la nceputul lunii urmtoare se storneaz nregistrarea precedent? 3. Dac se aplic metoda inventarului intermitent la ce pre se evalueaz la sfritul lunii stocurile inventariate cunoscndu-se c pe parcursul lunii respective intrrile de stocuri au avut loc la preuri diferite? B. APLICAII PRACTICE 1. O societate comercial are la nceputul lunii un stoc de produse finite de 300 kg evaluate la costul standard de 60 lei/kg, diferenele de pre aferente stocului iniial fiind de 2.000 lei. n cursul lunii unitatea a fabricat 700 kg de produse finite, efectundu-se n acest scop urmtoarele cheltuieli: cu materiile prime: 25.000 lei; cu materialele consumabile: 7.000 lei; cu salariile brute 10.000 lei + CAS 19,5% + Fondul de omaj 2% + + CASS 6%. Se livreaz 800 kg produse finite la preul de vnzare de 100 lei/kg i TVA 19%, factura ncasndu-se prin banc. 2. Pentru realizarea unei producii finite de 5.000 de uniti, o ntreprindere de producie efectueaz n cursul lunii urmtoarele cheltuieli de producie: Cu materiile prime: 20.000 lei; Cu materialele: 9.000; Cu colaboratorii: 6.000 lei. Producia finit se nregistreaz la costul standard de 8 lei/unitate. Se livreaz 3.000 de buci produse finite cu preul de vnzare unitar de 12 lei i TVA 19%, ncasarea fcnduse cu ordin de plat. La inventarierea de la sfritul lunii se constat un stoc de produse neterminate evaluate la costul efectiv de 5.000 lei. n a doua lun se mai realizeaz produse finite n cantitate de 4.000 uniti, efectundu-se urmtoarele cheltuieli: materii prime: 21.000 lei; materiale: 7.000 lei; salariile personalului: 6.000 lei. Costul efectiv aferent produciei finite obinute n a doua lun este de 30.000 lei. Se livreaz produse finite n cantitate de 5.000 uniti la preul de vnzare unitar de 12 lei i TVA 19%. Factura se ncaseaz cu ordin de plat. Evaluarea produciei neterminate la finele lunii a doua se face dup metoda contabil. 3. Se achiziioneaz de la teri 4 animale pentru ngrat la costul de achiziie unitar de 12.000 lei i TVA 19%. Sporul lunar unitar de cretere n greutate este de 1.000 lei. Dup 3 luni unul dintre animale dispare; de asemenea, dup 6 luni, unul dintre animale este trecut n categoria animalelor de munc. Celelalte animale sunt vndute dup 6 luni ca animale vii la preul unitar de 30.000 lei i TVA 19%.
74

7. Ristea M. 8. ***
75
MODULUL 5
CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII CONCEPTE DE BAZ Creane, datorii, clieni, furnizori, efecte de comer, salariu, impozit pe salariu, contribuii sociale, contribuii la asigurrile de sntate, contribuia la fondul de omaj, impozitul pe profit/venit, taxa pe valoarea adugat, cheltuieli/venituri anticipate, decontri din operaii n curs de clarificare. a) Definirea i explicarea conceptelor care apar n cazul decontrilor cu terii; b) nregistrarea tranzaciilor i operaiilor privind creanele i datoriile societii. Pentru o bun nelegere a materialului recomandm citirea cu atenie a conceptelor prezentate, reamintind c acestea sunt definite din punctul de vedere al societii pentru care inem contabilitatea. Esenial este s ne situm pe poziia societii pentru care inem contabilitatea; ceea ce pentru societatea noastr este o crean pentru partenerul nostru este o datorie; de aceea trebuie s analizm o tranzacie din punctul nostru de vedere, nu din cel al partenerului. a) nelegerea conceptelor de creane i datorii n general i a rolului acestora n cadrul unitii; b) Contabilizarea corect a decontrilor cu terii.
OBIECTIVE
REZULTATE ATEPTATE
76
UNITATEA 1. Contabilitatea decontrilor comerciale OBIECTIVE a) Definirea noiunilor creane i datorii comerciale i prezentarea coninutului acestora din punctul de vedere al contabilitii; b) Contabilizarea operaiilor privind decontrile comerciale. Clieni, furnizori, efecte de primit/pltit, bilet la ordin, trata. 1.1. Coninutul decontrilor comerciale ntreprinderile i desfoar activitatea n contextul unui sistem complex de relaii de decontare cu furnizorii, cu clienii, cu angajaii, cu organismele de asigurare i protecie social, cu bugetul statului i alte organisme publice, cu grupul de asociai i cu subunitile, precum i cu alte persoane fizice i juridice, care n contabilitate poart denumirea de teri. Aceste relaii comerciale curente genereaz, n contabilitate, apariia datoriilor pentru beneficiar i a creanelor pentru furnizor sau prestator, ambele situaii avnd termene de decontare, de regul, sub un an. Datoriile (obligaiile) ntreprinderii reprezint surse strine atrase de la creditori. Existena lor este generat de decalajul de timp dintre momentul primirii valorilor economice i cel al livrrii unui echivalent valoric sau a unei contraprestaii pe msur. Agenii economici care au avansat valorile economice poart denumirea de creditori. Reflectarea contabil a acestor datorii ncepe odat cu crearea angajamentelor i nceteaz n momentul stingerii (plii) lor. Creanele ntreprinderii reprezint drepturile generate de existena unui decalaj ntre momentul livrrii unor bunuri economice sau prestrii unor servicii i cel al decontrii, adic a primirii unui echivalent valoric sau a unei contraprestaii pe msur. Agenii economici care au beneficiat de bunurile i valorile avansate, poart denumirea de debitori. Evaluarea datoriilor i creanelor se face n momentul apariiei lor la valoarea nominal consemnat n documente, adic a sumelor datorate, respectiv a sumelor de ncasat sau de decontat. Datoriile i creanele exprimate n devize se nregistreaz n contabilitate n lei, la cursul de schimb existent la data efecturii operaiilor care le-au generat. Diferenele de curs valutar ce apar ntre data plii datoriilor respectiv ncasrii creanelor n valut i data la care au fost nregistrate iniial, sunt recunoscute ca venituri financiare (la datorii cursul valutar scade, la creane cursul valutar crete) respectiv cheltuieli financiare (la datorii cursul valutar crete, la creane cursul valutar scade) n perioada n care apar. 1.2. Organizarea sistemului informaional contabil al decontrilor comerciale Existena unei mari varieti de relaii economice din care iau natere datorii i creane genereaz o diversitate de documente primare care le consemneaz. Prezentarea succint a categoriilor de datorii i creane corelate cu principalele documentele aferente ar fi: - angajarea respectiv stingerea datoriilor i a creanelor fa de furnizori i respectiv clieni presupune utilizarea de: facturi, facturi fiscale, aviz de nsoire a mrfii, ordin de plat, cec, bilet la ordin, cambie, chitan;
NOIUNI CHEIE
77
Contabilitate financiar Suport de curs - angajarea respectiv stingerea datoriilor i a creanelor fa de personalul unitii presupune utilizarea de: state de plata, list de indemnizaii, list de avans chenzinal, list pentru plile pariale, ordin de deplasare, chitana; Principalele documente cu caracter operativ utilizate pentru evidena datoriilor i creanelor sunt: Registrul de comenzi i Fia de urmrire a executrii comenzilor, utilizate pentru urmrirea realizrii contractelor ncheiate cu furnizorii de bunuri i servicii. Fia de urmrire a contactelor, folosit pentru urmrirea livrrilor de bunuri i servicii ctre clieni. Relaiile economice care dau natere la datorii i creane comerciale impun existena unui numr semnificativ de persoane fizice sau juridice, a cror urmrire individual se realizeaz prin organizarea contabilitii analitice. Urmrirea datoriilor i a creanelor se realizeaz valoric, eventual cu distincie asupra datei i documentului de creare a lor, respectiv a datei i documentului de stingere a lor. Contabilitatea analitic se ine cu ajutorul Fielor de cont pentru operaii diverse sau cu diferite situaii ntocmite prin programele informatice. 1.3. Contabilitatea sintetic a decontrilor comerciale Cumprrile de bunuri i servicii de ctre o ntreprindere, de la furnizori interni sau externi, genereaz datorii care, de regul se sting prin plata contravalorii bunurilor i serviciilor achiziionate. Dup modul de decontare a datoriilor comerciale: datorii provenite din cumprri pe credit comercial, care se achit prin instrumentele obinuite de plat (ordin de plat); datorii privenite din cumprri pe credit cambial, care peresupune c decontarea se face prin intermediul efectelor de comer (trata, biletul la ordin). Contabilitatea datoriilor din cumprri se conduce cu ajutorul grupei de conturi 40 Furnizori i conturi asimilate, detaliat pe urmtoarele conturi operaionale: 401 Furnizori; 403 Efecte de pltit; 404 Furnizori de imobilizri; 405 Efecte de pltit pentru imobilizri; 408 Furnizori facturi nesosite; 409 Furnizori debitori, respectiv: 4091 Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4092 Furnizori-debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri Toate conturile din grupa 40 Furnizori i conturi asimilate sunt conturi cu funcie de pasiv, cu excepia contului 409Furnizori debitori, cu cele dou conturi operaionale de gradul II, care avnd cifra nou pe treapta a 3-a a simbolului contului, au o funcie invers. Vnzrile de bunuri i servicii de ctre furnizori genereaz drepturi de crean asupra cumprtorilor. Dup modul de decontare, creanele comerciale se mpart n: creane din vnzri pe credit comercial; creane din vnzri pe credit cambial. Contabilitatea creanelor din vnzri de bunuri i servicii se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 41 Clieni i conturi asimilate care cuprinde urmtoarele conturi operaionale: 411 Clieni
78
Contabilitate financiar Suport de curs o 4111 Clieni; o 4118 Clieni inceri sau n litigiu 413 Efecte de primit de la clieni; 418 Clieni facturi de ntocmit, i 419 Clieni creditori. Toate conturile menionate funcioneaz dup regulile conturilor de activ, cu excepia contului 419 Clieni creditori care are funcia invers, fiind, deci, un cont de pasiv n cazul n care furnizorul accept, n contul datoriei cumprtorilor, efecte de comer, creditul comercial acordat de furnizor devine credit cambial, folosindu-se n acest scop contul 413 Efecte de primit de la clieni. La cumprtor, n locul contului 413 Efecte de primit de la clieni apar conturile 403 Efecte de plat i 405 Efecte de plat pentru imobilizri Drepturile de crean din livrri de bunuri i prestri de servicii nencasate n termen de ctre furnizori, ca urmare a solvabilitii reduse a clienilor sau a notificrii i acionrii acestora n judecat pentru recuperarea creanelor, dau dreptul furnizorului de a trece drepturile de crean n contul 4118 Clieni inceri sau n litigiu. Livrrile de bunuri i servicii fcute ctre clieni, pentru care nu s-au ntocmit facturile fiscale se contabilizeaz cu contul 418 Clieni facturi de ntocmit, iar TVA aferent acestora este considerat pn n momentul ntocmirii facturii ca i TVA neexigibil. La cumprtor datoria se nregistreaz n contul 408 Furnizori facturi nesosite n raporturile dintre furnizori i beneficiari, ca urmare livrrilor de bunuri i servicii, apar situaii n care furnizorii acord beneficiarilor reduceri de preuri . Astfel, n literatura de specialitate ntlnim dou categorii de reduceri de pre: - reduceri comerciale: rabatul, remiza, risturnul; - reduceri financiare: scontul. Rabatul reprezint reducerea aplicat de ctre furnizor asupra preului de vnzare pentru calitatea inferioar a bunurilor livrate. Remiza reprezint reducerea pe care furnizorul o acord pentru importana cumprtorului n clientela vnztorului, fidelitatea clientului, volumul mare al unor comenzi. Risturnul este o reducere ce poate fi acordat pentru depirea unui plafon valoric anual al cumprrilor stabilit prin contract. Scontul este reducerea financiar de care poate beneficia clientul, dac acesta i pltete nainte de scaden datoria, contabilizndu-se, n contabilitatea cumprtorului, ca i un venit financiar iar la vnztor ca o cheltuial financiar. n acest scop se folosesc conturile 767 Venituri din sconturi obinute i 667 Cheltuieli privind sconturile acordate Toate aceste reduceri de pre trebuie s fie convenite ntre pri i prevzute n contact ca i clauze contractuale. Metodologia de calcul a reducerilor: - reducerile comerciale premerg reducerile financiare; - reducerile se aplic asupra netului anterior; - se opereaz nti rabaturile, apoi remizele; - n baza de calcul a TVA nu se includ reducerile comerciale i financiare indiferent dac acestea sunt acordate la facturarea bunurilor sau ulterior. n anumite situaii (n cazul bunurilor de valoare mare, cu ciclu lung de fabricaie) cumprtorul acord furnizorului avansuri n contul bunurilor care urmeaz a fi realizate i livrate de furnizor. Astfel, cumprtorul devine creditorul furnizorului, pe perioada dintre
79
Contabilitate financiar Suport de curs momentul acordrii avansului i momentul decontrii valorii bunurilor ce formeaz obiectul tranzaciei comerciale, iar furnizorul devine debitor pentru avansul primit. Raporturile de decontare furnizor-client, generate de acordarea avansurilor comerciale se reflect, n contabilitate, cu ajutorul contului 409 Furnizori debitori, la cumprtor i cu ajutorul contului 419 Clieni creditori, la furnizor. De asemenea, contul 409 Furnizori debitori se utilizeaz n contabilitatea cumprtorului i pentru contabilizarea ambalajelor de circulaie care circul pe principiul restituirii, facturate de furnizor Dac avansul comercial se acord pentru prestri de servicii i executri de lucrri se folosete contul 4092 Furnizori debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri, iar dac acesta se acord pentru achiziionarea de imobilizri, intervin conturile 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale, respectiv contul 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale. Exemplificm cele prezentate mai sus prin urmtoarele aplicaii: 1. O ntreprindere achiziioneaz pe baz de aviz de nsoire a mrfii materii prime n valoare de 10.000 lei i TVA 19%. Ulterior se primete factura care se deconteaz prin ordin de plat. Se vnd apoi, produse finite la preul de vnzare de 15.000 lei i TVA 19%, costul de producie fiind de 8.000 lei. La sfritul lunii se regularizeaz TVA-ul. Variant: Se consider aceleai date cu meniunea c preul de vnzare al produselor finite e de 9.000 lei i TVA 19%. Achiziionare de materii prime pe baz de aviz de nsoire a mrfii Primirea facturii Achitarea facturii Vnzare produse finite Descrcarea gestiunii de produsele vndute Regularizarea TVA-ului Variant Vnzarea de produse finite Regularizarea TVA-ului % 301 4428 408 4426 401 4111 711 4427 4111 % 4427 4424 = = = = = = = = = 408 401 4428 5121 % 701 4427 345 % 4426 4423 % 701 4427 4426 11.900 10.000 1.900 11.900 1.900 11.900 17.850 15.000 2.850 8.000 2.850 1.900 950 10.710 9.000 1.710 1.900 1.710 190
2. Societatea A livreaz societii B mrfuri n valoare de 100.000 lei i TVA 19%. Costul de achiziie al mrfurilor livrate de societatea A este de 80.000 lei. Furnizorul accept ca decontarea s se fac pe baza unui bilet la ordin ntocmit de client. Dup primirea efectului comercial, furnizorul l depune la banc i se ncaseaz la scaden. S se nregistreze aceste operaii att n contabilitatea furnizorului ct i a clientului.
80
a) n contabilitatea societii A: Livrarea mrfurilor Descrcarea gestiunii de mrfurile vndute Acceptarea biletului la ordin Depunerea la banc spre ncasare ncasarea, prin banc, la scaden a efectului comercial b) n contabilitatea societii B: Primirea mrfurilor Emiterea biletului la ordin Plata, la scaden, a biletului la ordin % 371 4426 401 403 = = = 401 403 5121 119.000 100.000 19.000 119.000 119.000 4111 607 413 5113 5121 = = = = = % 707 4427 371 4111 413 5113 119.000 100.000 19.000 80.000 119.000 119.000 119.000
3. Se vnd unui client mrfuri pe baz de aviz de nsoire a mrfii n valoare de 10.000 lei i TVA 19%; ulterior se ntocmete i factura. Decontrile se fac prin banc. S se nregistreze aceste operaii n contabilitatea ambelor societi. a) n contabilitatea furnizorului: Livrare de mrfuri fr factur Emiterea facturii Decontarea facturii b) n contabilitatea clientului: Recepia mrfurilor fr factur Primirea facturii Decontarea facturii % 371 4428 408 4426 401 = = = = 408 401 4428 5121 11.900 10.000 1.900 11.900 1.900 11.900 418 4111 4428 5121 = = = = % 707 4428 418 4427 4111 11.900 10.000 1.900 11.900 1.900 11.900
81
Contabilitate financiar Suport de curs UNITATEA 2. Contabilitatea decontrilor salariale, sociale i fiscale OBIECTIVE a) Definirea noiunilor creane i datorii salariale, sociale i fiscale i prezentarea coninutului acestora din punctul de vedere al contabilitii; b) Contabilizarea operaiilor privind decontrile cu salariaii, organismele de asigurri i protecie social i cu bugetul statului. Salarii, sporuri, indemnizaii, contribuii sociale, impozite directe (salarii, profit, venit), TVA, subvenii.
NOIUNI CHEIE
1.3. Contabilitatea decontrilor cu personalul i cu bugetele de asigurri sociale Salariile constau din totalitatea veniturilor n bani sau n natur, obinute de o persoan fizic ce desfoar activitate n baza unui contract individual sau colectiv de munc, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor sau forma sub care se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc, de maternitate i pentru concediu privind ngrijirea copilului pn la doi ani. Deci, salariul reprezint contraprestaia muncii depuse de salariat n baza contractului individual de munc. Salariul cuprinde: salariu de baz; indemnizaie; sporurile, precum i alte adaosuri. Corelat cu munca salariat funcioneaz sistemul de asigurri i protecie social. n contabilitatea ntreprinderilor din Romnia, componentele drepturilor salariale cuvenite personalului acestora reprezint att cheltuieli ale angajatorilor, ct i obligaii de plat ale acestora. Cheltuielile salariale principale suportate de ctre angajatori (ndeosebi cele referitoare la drepturile salariale cuvenite) se refer la componentele fondului de salarii al fiecrui angajat. Acesta include totalitatea salariilor brute (aferente timpului lucrat) suportate de angajator. Elementele salariului brut n general, a celui aferent timpului efectiv lucrat n special sunt urmtoarele: - salariul de ncadrare stabilit n urma negocierilor colective sau individuale dintre patronat i i salariai sau reprezentanii acestora, este echivalentul valoric al muncii prestate. - sporurile i adaosurile - acordate pentru: vechime n munc; condiii de munc periculoase, grele, penibile, nocive, de noapte; uzitarea limbilor strine n timpul serviciului; plata muncii suplimentare; ndeplinirea unor funcii suplimentare; indemnizaiile de conducere; cota-parte din profit care se cuvine i se repartizeaz salariailor. - indexrile se obin n urma aplicrii procentelor (generate de creterea preurilor) asupra salariului de ncadrare. - indemnizaiile pentru concediile de odihn - sunt acordate dup 11 luni lucrate (n regim de norm ntreag de munc), n cazul salariailor angajai prin repartiie sau n funcie de numrul de luni lucrate, n cazul salariailor angajai prin transfer n interes de serviciu de la o alt unitate patrimonial. - indemnizaiile aferente concediilor pentru formare profesional sunt acordate la cererea salariatului cu cel puin o lun nainte de efectuarea acesteia, iar durata aferent acestora nu poate fi dedus din durata concediului de odihn anual, ci dimpotriv este
82
Contabilitate financiar Suport de curs asimilat unei perioade de munc efective. Concediile pentru formare profesional se pot acorda cu sau fr plat. Cele fr plat se acord la iniiativa salariatului. - indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc pltite sau nu din fondul de salarii brut realizat conform timpului efectiv lucrat. - avantajele n natur constituie partea salariului acordat sub form de bunuri i servicii. Alturi de componentele drepturilor salariale cuvenite personalului, cheltuielile suportate de angajator includ i cele referitoare la contribuiile la bugetele de asigurri i protecie social, care vor fi tratate n subcapitolul urmtor intitulat "Contabilitatea asigurrilor sociale, a proteciei sociale i a operaiile asimilate". La baza stabilirii salariilor pentru fiecare angajat stau documentele primare, care se pot grupa dup cum urmeaz: - documente referitoare la prezena la lucru i volumul de munc prestat: condic de prezen, carnet de pontaj, fi de pontaj, foaie colectiv de pontaj, situaia prezenelor i absenelor, etc. - documente referitoare la producia obinut: pontajul lucrrilor manuale, pontajul mecanizatoru-lui, bon de lucru individual, bon de lucru colectiv, raport de producie i salarizare, etc. - documente referitoare la stabilirea salariilor: list de avans chenzinal, stat de plat pentru angaja-i, list pentru pli pariale, list de indemnizaii pentru concediul de odihn, desfurtorul indemnizaiilor pltite n contul asigurrilor sociale de stat, drepturi bnetichenzina I, drepturi bneti-chenzina II, cerere tip privind solicitarea drepturilor de asigurri sociale, altele dect pensiile, fi de eviden a salariilor - documente referitoare la evidena nominal a angajaiilor, a salariilor acestora i a impozitelor aferente: contract de munc, decizie de desfacere a contractului de munc, adeverin salariat, declaraie iniial/rectificativ privind evidena nominal a asigurailor i a obligaiilor de plat ctre bugetul asigurrilor sociale, declaraie privind evidena nominal a asigurailor i a obligaiilor de plat la bugetul asigurrilor pentru omaj, declaraie privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat, fie fiscale, registrul de eviden a salariailor. Cheltuielile salariale ale ntreprinderii, n afara salariului brut, sunt reprezentate de urmtoarele contribuii: 1. Bugetul (contribuia) sistemului public de pensii i alte drepturi de asigurri sociale, la care angajaii contribuie cu 9,5 %, prin stopaj la surs, iar angajatorul, cu o cot, n funcie de condiiile de munc, lundu-se ca baz, fondul brut de salarii i anume: pentru condiii normale de munc 19,5%; pentru condiii deosebite de munc 24,5 %; pentru condiii speciale de munc 29,5%. 2. Bugetul (contribuia) pentru fondul de omaj, care se alimenteaz prin contribuia angajatorului n cot de 2 % din fondul brut de salarii, i 1 % contribuia salariatului calculat la salariul de ncadrare. 3. Bugetul (contribuia) asigurrilor sociale de sntate (BASS), alimentat cu contribuia unitii (angajatorului) de 6 % din fondul de salarii realizat i din cota de 6,5 % din venitul brut al salariatului. 4. De asemenea, angajatorul calculeaz i vars contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale, n procent de 0,5 - 4 % din fondul de salarii realizat, n funcie de codul CAEN aferent activitii desfurate de ntreprindere; Pe lng aceste contribuii legate de salarii, angajatorul mai datoreaz i comisionul ctre Inspectoratul Teritorial de Munc, calculat astfel:
83
Contabilitate financiar Suport de curs - n cazul n care completarea eventualelor modificri ale drepturilor salariale inserate n carnetele de munc se realizeaz de ctre Camera de Munc se aplic procentul de 0,75% asupra fondului brut de salarii realizat conform timpului de munc efectiv lucrat; - n cazul n care evidena tuturor modificrilor salariale din carnetele de munc se realizeaz la nivelul ntreprinderii n cauz, n urma aprobrilor primite de la Inspectoratul Teritorial de Munc se aplic procentul de 0,25% asupra fondului brut de salarii realizat conform timpului de munc efectiv lucrat. Menionm c pentru angajaii care lucreaz la alte firme dect cea unde au funcia de baz, acest comision nu se pltete. n conformitate cu reglementrile legale n vigoare, angajaii beneficiaz de drepturi privind asigurrile sociale, dintre care amintim: - indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc se achit din fondul brut de salarii aferent timpului efectiv lucrat i din bugetul asigurrilor sociale de stat. - indemnizaia pentru maternitate se suport integral din bugetul asigurrilor sociale de stat. Concediile medicale pentru maternitate se acord pe o perioad de 126 de zile calendaristice - indemnizaia pentru creterea copilului se suport integral din bugetul asigurrilor sociale de stat, acordndu-se unuia dintre prinii copilului, pn cnd acesta mplinete vrsta de 2 ani, iar n cazul copilului cu handicap, pn la mplinirea vrstei de 3 ani. - indemnizaia pentru ngrijirea copilului bolnav se suport integral din bugetul asigurrilor sociale de stat, acordndu-se pn cnd copilul bolnav mplinete vrsta de 7 ani sau n cazul copilului cu handicap pn la vrsta de 18 ani - ajutorul de deces suportndu-se integral din bugetul asigurrilor sociale de stat, acesta se acord n cazul decesului asiguratului sau al unui membru de familie aflat n ntreinerea titularului. Cuantumul ajutorului de deces se stabilete anual prin legea bugetului asigurrilor sociale de stat i nu poate fi mai mic dect valoarea salariului mediu brut pe economie, iar n cazul decesului unui alt membru de familie, indemnizaia se njumtete. n principal, aceasta se acord unei singure persoane (soul/soia, printele, copilul, tutorele, curatorul, motenitorul sau o ter persoan care dovedete c a suportat cheltuielile de nmormntare). - alte concedii pltite - se acord salariailor pentru diferite scopuri i anume: pentru cstorie 5 zile calendaristice pentru naterea sau cstoria unui copil al salariatului 3 zile calendaristice pentru decesul soului/soiei sau al unei rude pn la gradul II 3 zile calendaristice Contabilitatea sintetic a decontrilor cu salariaii se realizeaz cu ajutorul conturilor: 421 "Personal salarii datorate", care este un cont de pasiv fiind utilizat pentru evidena decontrilor cu personalul pentru drepturile salariale n bani i n natur ale acestuia, inclusiv a adaosurilor i premiile pltite din fondul de salarii; 423 "Personal ajutoare materiale datorate", este utilizat pentru evidena ajutoarelor pentru incapacitate temporar de munc, a celor pentru ngrijirea copilului, a celor de maternitate, a ajutoarelor de deces, etc. datorate personalului; 424 "Participarea personalului la profit" care este un cont de pasiv fiind utilizat pentru evidena stimulentelor materiale repartizate angajailor din profitul net realizat; 425 "Avansuri acordate personalului", este un cont de activ cu ajutorul cruia se ine evidena avansului chenzinal acordat angajailor;
84
426 "Drepturi de personal neridicate", cont de pesiv, n care se transfer drepturile de personal neridicate. n condiiile n care drepturile personalului se achit prin virament bancar, prin carduri, utilizarea acestui cont n practic este limitat; 427 "Reineri din salarii datorate terilor", este utilizat pentru evidena reinerilor din drepturile salariale datorate terilor (ca de exemplu: chirii, popriri, pensii alimentare, etc); 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul 4281 Alte datorii n legtur cu personalul 4282 Alte datorii i creane n legtur cu personalul Contabilitatea sintetic a decontrilor cu bugetele de asigurri i protecie social se efectueaz cu ajutorul conturilor de gradul I din grupa 43 "Asigurri sociale, protecie social i conturi asimilate" i din grupa 44 "Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate" i anume: 431 "Asigurri sociale" cu detalierea pe urmtoarele conturi de gradul II: o 4311 "Contribuia unitii la asigurrile sociale" o 4312 "Contribuia personalului pentru pensia suplimentar" o 4313 "Contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate" o 4314 "Contribuia angajailor la asigurrile sociale de sntate" 437 "Ajutor de omaj" cu detalierea urmtoare: o 4371 "Contribuia unitii la fondul de omaj" o 4372 "Contribuia personalului la fondul de omaj" 438 "Alte datorii i creane sociale" - care se desfoar pe urmtoarele conturi de gradul II: o 4381 "Alte datorii sociale" o 4382 "Alte creane sociale" Toate aceste conturi, cu excepia contului 4382 "Alte creane sociale", de regul sunt conturi de pasiv, reflectnd datorii ale ntreprinderii fa de beneficiarii sumelor respective. n cazul n care ntreprinderea pltete mai mult dect are obligaia, acest conturi vor prezenta sold debitor, fapt care le transform n conturi de activ. Deci, n anumite situaii, aceste conturi pot fi, dup funcia contabil, bifuncionale. Conturile de cheltuieli legate de salariile personalului sunt: 641 "Cheltuieli cu salariile personalului" i 645 "Cheltuieli privind asigurrile i protecia social", acesta din urm detaliindu-se pe mai multe conturi sintetice de gradul II. 1.4. Contabilitatea decontrilor cu bugetul statului Derularea activitilor economice a firmelor genereaz datorii i creane fa de bugetul statului i fa de alte organisme publice. Datoriile fiscale se concretizeaz n impozite, taxe i contribuii. Acestea se pot clasifica dup cum urmeaz: impozite directe, suportate direct de ctre pltitori i anume: impozitul pe profit; impozitul pe veniturile microntreprinderilor; impozitul pe veniturile de natura salariilor; impozitul pe dividende; impozite i taxe locale: impozitul pe cldiri, pe terenuri, pe venitul agricol, taxa pentru mijloacele de transport, taxa pentru utilizarea mijloacelor de publicitate, afiaj i
85
Contabilitate financiar Suport de curs reclam, taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor, impozitul pe spectacole, taxa hotelier, etc.; fondurile speciale: fondul special pentru dezvoltarea sistemului energetic, pentru produse petroliere, fondul de protejare a asigurailor. Fondul de protecie a victimelor, fondul cinematografic naional, fondul special al drumurilor publice, fondul cultural naional, etc. impozite indirecte, incluse n preurile bunurilor i tarifele serviciilor i anume: taxa pe valoarea adugat; accize; taxe vamale; taxe pentru jocuri de noroc; taxe pentru eliberarea de licene, autorizaii de funcionare, etc. Creanele fiscale care apar n urma relaiilor cu bugetul statului se concretizeaz n subvenii de primit i vrsminte virate n plus. Pentru reflectarea datoriilor i creanelor fa de buget i alte organisme publice n lista de conturi prevzute de OMFP nr. 1752/2006 s-a prevzut structura de conturi 44 Bugetul statului, fonduri speciale i conturi speciale, n cadrul creia s-au instituit i nominalizat conturi operaionale grupate n dou categorii, i anume: A. Conturi de datorii, i anume: 441 Impozit pe profit/venit 442 Taxa pe valoarea adugat , cu detalierea: o 4423 TVA de plat o 4427 TVA colectat o 4428 TVA neexigibil 444 Impozit pe salarii 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 447 Fonduri speciale, taxe i vrsminte asimilate 448 Alte datorii i creane cu bugetul statului cu contul operaional: o 4481 Alte datorii fa de bugetul statului B. Conturi de creane: 441 Impozit pe profit/venit 442 Taxa pe valoarea adugat; cu conturile operaionale: o 4424 TVA de recuperat o 4426 TVA deductibil o 4428 TVA neexigibil 445 Subvenii 448 Alte datorii i creane cu bugetul statului, cu contul operaional: o 4482 Alte creane privind bugetul statului. Calculul impozitului pe profit se face prin aplicarea cotei de impozit pe profit (16%) la baza de calcul a impozitului pe profit stabilit la sfritul fiecrei luni sau trimestru, dup caz, cumulat de la nceputul anului, vrsndu-se pn n data de 25 a lunii urmtoare perioadei de calcul. Baza de calcul a impozitului pe profit se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile(elementele) neimpozabile i se adaug cheltuielile nedeductibile, conform relaiei:
86
Contabilitate financiar Suport de curs Rf = Rc Vnimp + Cn

unde: Rf - rezultat fiscal (profit impozabil/pierdere fiscal); Rc - rezultat contabil (Rc = Venituri totale Cheltuieli totale) Vnimp venituri (elemente) neimpozabile; Cn - cheltuieli nedeductibile.
Veniturile neimpozabile i cheltuielile nedeductibile sunt definite ca atare n legislaia fiscal n vigoare. Impozitul pe venit se datoreaz doar de ctre microntreprinderile care nu au optat pentru plata impozitului pe profit i se calculeaz prin aplicarea procentului de 2% n 2007, 2,5% n 2008 i 3% n 2009 asupra sumei totale a veniturilor trimestriale, evideniate n conturile din clasa a 7-a "Conturi de venituri", cu excepia celor nregistrate n conturile 711 "Variaia stocurilor", 721 "Venituri din producia de imobilizri necorporale", 722 "Venituri din producia de imobilizri corporale", 7584 "Venituri din subveniile pentru investiii", 781 "Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare" i 786 "Venituri financiare din provizioane". Impozitul de venit datorat se poate diminua dac microntreprinderile achiziioneaz case de marcat, prin deducerea valorii de achiziie (pe baz de document justificativ) a acestora din baza impozabil, n trimestrul punerii lor n funciune. Plata impozitului se realizeaz trimestrial, pn la data de 25, inclusiv, a primei luni din trimestrul urmtor. Impozitul pe venit datorat se nregistreaz n contul 441 Impozit pe profit/venit i reprezint o cheltuial a ntreprinderii, nregistrat cu ajutorul contului 698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n elementele de mai sus. Taxa pe valoarea adugat (TVA) este un impozit indirect care se datoreaz bugetului de stat. Operaiunile impozabile cuprinse n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se clasific din punct de vedere al regimului de impozitare astfel: A. Operaiuni impozabile sau taxabile, pentru care se aplic cota standard sau redus; Principalele operaiuni taxabile sau impozabile sunt: - livrari de bunuri corporale i necorporale, cum ar fi: imobilizri corporale, imobilizari necorporale i stocuri; - prestri de servicii: reparaii, transport, lucrri de construcii, nchirieri, activiti de intermediere, de publicitate, consulting, de studii, cercetri i expertize, etc; - importul de bunuri i servicii. B. Operaiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat, dar este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate. Principalele operaiuni scutite cu drept de deducere sunt: - exportul de bunuri i prestarile de servicii legate direct de exportul bunurilor ; - activitile desfurate n zona liber de ctre agenii economici autorizai n acest scop. C. Operaiuni scutite fr drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat i nu este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate. Cota standard a taxei pe valoarea adugat este de 19% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru orice operaiune impozabil care nu este scutit de taxa pe valoarea adugat sau care nu este supus cotei reduse a taxei pe valoarea adugat. Cota redus a taxei pe valoarea adugat este de 9% i se aplic asupra bazei de impozitare, pentru urmtoarele prestri de servicii i/sau livrri de bunuri:
87
Contabilitate financiar Suport de curs - dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectur i arheologice, grdini zoologice i botanice, trguri, expoziii; - livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv publicitii; - livrrile de proteze de orice fel i accesoriile acestora, cu excepia protezelor dentare; - livrrile de produse ortopedice; - medicamente de uz uman i veterinar; - cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping. Taxa pe valoarea adugat se calculeaz prin aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare. Pentru sumele obinute din vnzarea mrfurilor cu amnuntul, din unele prestri de servicii n ale cror tarife se include TVA, din vnzarea de bunuri la licitaie, pe baz de evaluare sau expertiz, precum i pentru alte situaii similare, TVA se calculeaz, prin nmultirea acestor sume cu cota recalculat. Cota recalculat se determin astfel: [cota taxei/ (cota taxei+100)] x l00. Spre exemplu, nivelul cotei standard recalculate este de 15,966%. Principalele documentele justificative pe baza crora se poate nregistra taxa pe valoarea adugat n contabilitatea ntreprinderii sunt: facturi fiscale, bonuri de comandchitan, monetare, bilete de cltorie, bonuri fiscale, declaraia vamala de import, etc. Organizarea evidenei operative a T.V.A. const din ntocmirea urmtoarelor documente: - Cerere de luare n eviden ca pltitor de T.V.A. - ntocmit de ctre ntreprindere n dou exemplare; - Jurnal pentru cumprari - n care se nregistreaz toate cumprrile pe baza facturilor primite n cursul lunii, cu scopul determinrii T.V.A. deductibile, care s-a achitat sau se va achita furnizorilor; - Jurnal pentru vnzri - n care se nregistreaz livrrile pe baza facturilor i a altor documente legale emise n cursul lunii, cu scopul determinrii T.V.A. colectate, care s-a ncasat sau se va ncasa de la clieni; - Borderoul de vnzare (ncasare) - n care se centralizeaz zilnic ncasrile realizate de uniti; - Borderoul cuprinznd operaiunile asimilate livrrilor de bunuri i servicii; -Decontul privind T.V.A. - se ntocmete lunar pe baza totalurilor preluate din jurnalele pentru vnzri i cumprri; se depune la organele financiare pn la data de 25 a lunii urmatoare. Prin derogare, conform reglementrilor fiscale n vigoare, pentru ntreprinderea care nu a depit n cursul anului precedent o cifr de afaceri din operaiuni taxabile i/sau scutite cu drept de deducere de 100.000 euro inclusiv, la cursul de schimb valutar din ultima zi lucrtoare a anului precedent, perioada fiscal este trimestrul calendaristic. - Cerere de compensare - se ntocmete n cazul n care suma negativ a taxei pe valoarea adugat se compenseaz cu impozitele i taxele datorate bugetului de stat. Contabilitatea sintetic a taxei pe valoarea adaugat se realizeaz cu ajutorul contului 442 "Taxa pe valoarea adaugat", care se detaliaz pe urmtoarele conturi de gradul II: 4423 "T.V.A. de plat" 4424 "T.V.A. de recuperat" 4426 "T.V.A. deductibil" 4427 "T.V.A. colectat" 4428 "T.V.A. neexigibil".
88
Contabilitate financiar Suport de curs Subveniile sunt sume primite cu titlu gratuit (nerambursabile i nepurttoare de dobnzi). Exist trei categorii de subvenii pe care administraia public le poate acorda agenilor economici i anume: - subvenii pentru investiii acordate pentru realizarea de obiective de investiii; - subvenii de exploatare acordate unitilor economice care produc bunuri destinate pieei, pentru acoperirea diferenelor de pre la anumite bunuri i servicii; - subvenii guvernamentale acordate drept compensaie pentru pierderile de un agent economic ca urmare a unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare. Subveniile de primit stabilite pe baza contractului cu administraia public, genereaz nregistrarea n contabilitate a unor creane privind sumele de primit, care la ncasare se sting, folosindu-se contul de activ 445 Subvenii de primit detaliat n urmtoarele conturi operaionale de gradul II: 4451 Subvenii guvernamentale 4452 mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii 4458 Alte sume primite cu caracter de subvenii Alte conturi utilizabile sunt: a) Contul 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate cu ajutorul cruia se contabilizeaz impozitul pe dividende se calculeaz n cot de 10% pentru dividendele cuvenite asociailor/acionarilor persoane fizice i juridice. Impozitul care trebuie reinut se pltete la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care se pltete dividendul. n cazul n care dividendele distribuite nu au fost pltite pn la sfritul anului n care s-au aprobat situaiile financiare anuale, impozitul pe dividende se achit pn la data de 31 decembrie a anului respectiv. Accizele reprezint taxe de consumatie care se datoreaz bugetului de stat pentru anumite produse autohtone sau din import, cum ar fi: alcool, produse din tutun i uleiuri minerale. Accizele preced T.V.A. i se calculeaz prin aplicarea unei cote procentuale asupra bazei de impozitare. Accizele se pltesc la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care acciza devine exigibil. Impozitele i taxele locale reprezint venituri ale bugetelor locale. Principalele impozite i taxe locale sunt: - impozitul pe cladiri; - impozitul pe teren; - taxa asupra mijloacelor de transport; - taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor; - taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate; - impozitul pe spectacole, etc. b) Contul 447 Fonduei speciale taxe i vrsminte asimilate cu ajutorul cruia se contabilizeaz sumele datorate bugetului cu destinaii speciale prevzute de lege, cum ar fi: fondul special de sntate public, fondul special al drumurilor publice, fondul pentru dezvoltarea i promovarea turismului, fondul de mediu etc. c) Contul 448 Alte datorii i creane n legtur cu statul utilizat pentru nregistrarea datoriilor (cont 4481 Alte datorii fa de bugetul statului) i creanelor (cont 4482 Alte creane privind bugetul statului) nereflectate n conturile prezentate anterior. Ilustrm unele din aspectele prezentate mai sus prin prisma urmtoarelor aplicaii practice:
89
Contabilitate financiar Suport de curs 1. Se ntocmete statul de salarii al unei firme, cunoscnd urmtoarele: - salariul brut de ncadrare include sporurile (de noapte, de condiii periculoase, etc.) acordate personalului; - n condiiile a 21 de zile lucrtoare n lun, numrul de ore corespunztor este de 170; - primul salariat are n ntreinere 1 copil (deducerea de baz este de 350 RON); - ultimul salariat are n ntreinere soul invalid de gradul I i o bunic (deducerea de baz este de 450 RON ;) - avansul este de 40% din salariul de ncadrare, dar salariaii au la aceast entitate funcia de baz; - angajaii nu au alte reineri (rate, chirii, garanii, etc.); - contractele i crile de munc ale angajailor se pstreaz la Camera de Munc. n aceste condiii, statul de salarii cuprinde urmtoarele date:
Nume i prenume 0 1. Man Dana 2. Pop Ioana 3. Rus Ana TOTAL Deducere personal 7 350 250 450 1.050 Salar brut de ncadrare 1 400 580 620 1.600 Salariul impozabil 8=3 (4+5+6+ +7) - 18 260 16 258 Nr.ore lucrate n lun 2 170 180 154 Salar brut de ncadrare aferent timpului efectiv lucrat 3 400 614 562 1.576 Avans 10 160 232 248 640 CAS 9,5% Fond omaj 1% CASS 6,5%
4 = 3 9,5% 38 58 53 149
5 = 1 1% 4 6 6 16
6 = 3 6,5% 26 40 37 103
Impozit pe veniturile din salarii 9= 8 16% 42 3 45
Rest de plat 11 = 8 -9-10 +7 172 236 215 623
Semntura 12
Impozitele patronale pentru acesi angajai sunt urmtoarele: - contribuia 19,50% CAS: 1.576 lei 19,50% = 307 lei - contribuie 0,85% concedii i indemnizaii: 1.576 lei 0,85% = 13 lei - contribuia 2,00% fond omaj: 1.576 lei 2,00 % = 32 lei - contribuia 0,25% fond de garantare pentru plata creanelor salariale: 1.576 lei 0,25 % = 4 lei - contribuia 6,00% CASS: 1.576 lei 6,00 % = 95 lei 7 - contribuia 0,55% FAAMBP : 1.576 lei 0,55 % = 9 lei - contribuia 0,75% comision ITM: 1.576 lei 0,75 % = 12 lei Pe baza datelor de mai sus se vor face nregistrrile contabile corespunztoare. n luna urmtoare se achit impozitele reinute pe destinaii i se pltesc salariile nete. Rezolvare: 1) nregistrarea cheltuielilor salariale privind salariile brute aferente timpului lucrat cuvenite personalului: 641 Cheltuielile cu salariile = 421 Personal salarii datorate" 1.576 personalului" 2) nregistrarea reinerilor din salariile brute aferente timpului lucrat cuvenite personalului:
7
FAAMBP = fond asigurare accidente de munc i boli profesionale, stabilit n funcie de cod CAEN firm
90
421 Personal salarii datorate"
% 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale 4372 Contribuia personalului la ajutorul de omaj 4314 Contribuia personalului la asigurrile sociale de sntate 444 Impozitul pe veniturile de natura salariilor 425 Avansuri acordate personalului
953 149 16 103 45 640
3) nregistrarea cheltuielilor firmei cu impozitele patronale: 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale" 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale" 6452 Contribuia unitii la fondul de omaj" 6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social" 6453 Contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate" 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate" 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate" = = = = = = = 4311.01 Contribuia unitii la asigurrile sociale"- analitic 19,50% 4311.02 Contribuia unitii la asigurrile sociale"- analitic 0,85% 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj" 4381 Alte datorii sociale" 4313 Contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate" 447.01 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate" analitic 0,55% FAAMBP 447.02 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate" analitic 0,75% comision ITM 307 13 32 4 95 9 12
4) nregistrarea achitrii n luna urmtoare a impozitelor reinute pe destinaii: % 4311.01 Contribuia unitii la asigurrile sociale" analitic 19,50% 4311.02 Contribuia unitii la asigurrile sociale" analitic 0,85% 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale" 4313 Contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate" % 4314 Contribuia personalului la asigurrile sociale de sntate" 4371 Contribuia unitii la = 5121 Conturi la bnci n lei" 564 307 13 149 95 = 5121 Conturi la bnci n lei" 221 103 32
91
Contabilitate financiar Suport de curs fondul de omaj" 4372 Contribuia personalului la ajutorul de omaj" 4381 Alte datorii sociale" 444 Impozitul pe veniturile de natura salariilor" 447.01 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate" analitic 0,55% FAAMBP 447.02 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate" analitic 0,75% comision ITM 5) Achitarea salariilor nete n numerar: 421 Personal salarii = 5311 Casa n lei" datorate"
16 4 45 9 12
623
2. n trimestrul I al exerciiului financiar N s-au nregistrat n contabilitate urmtoarele cheltuieli i venituri: - cheltuieli cu materiile prime: 1.000 lei - cheltuieli cu materialele auxiliare: 1.200 lei - cheltuieli privind alte materiale consumabile: 1.500 lei - cheltuieli privind mrfurile: 20.000 lei - cheltuieli de reclam (pe baz de contract scris): 500 lei - cheltuieli de sponsorizare: 50 lei - cheltuieli privind penalitile de ntrziere: 80 lei - venituri din vnzarea mrfurilor: 60.000 lei - venituri din activiti diverse: 15.000 lei - venituri din titluri de participare: 400 lei Pierderea fiscal din exerciiul precedent este de 287,54 lei Determinarea rezultatului impozabil: Rezultatul impozabil= Rezultatul contabil + Cheltuielile nedeductibile fiscal Venituri neimpozabile Rezultatul contabil = Total venituri Total cheltuieli = 75.400 24.330 = 51.070 lei Cheltuieli nedeductibile fiscal = 50 + 80 = 130 lei Venituri neimpozabile = 400+ 287,54 = 687,54 lei Rezultatul impozabil = 51.070 + 130 687,54 = 50.512,46 lei Calcularea impozitului pe profit datorat pe trimestrul I: 50.512,46 lei 16% = 8.081,99 lei 8.082 lei 1) nregistrarea impozitului pe profit datorat pe trimestrul I: 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit" = 4411 Impozitul pe profit" 8.082
2) nregistrarea achitrii cu ordin de plat bancar a impozitului pe profit datorat (pn la data de 25 aprilie N): 4411 Impozitul pe profit" = 5121 Conturi la bnci n lei" 8.082
92
Contabilitate financiar Suport de curs 3. O entitate productoare de soft achiziioneaz materiale consumabile n valoare de 10.000 lei, T.V.A. 19%. Entitatea factureaz n cursul lunii servicii urmtorilor beneficiari: - unei alte entitati, valoarea de 15.000 lei, T.V.A. 19%; - unei instituii bugetare, valoarea de 25.000 lei fara T.V.A..Valoarea facturat reprezint crearea unui soft destinat activitii de nvmnt, operaiunea n cauz fiind scutit de T.V.A.. Se nregistreaz operaiile de mai sus, inclusiv T.V.A. devenit nedeductibil ca urmare a aplicrii proratei, i regularizarea T.V.A., tiind c din luna anterioar entitatea are de recuperat de la bugetul statului T.V.A. n sum de 2.137 lei. 1) nregistrarea achiionrii materialelor consumabile: % 301 Materii prime" 4426 T.V.A. deductibil" = 401 Furnizori" 11.900 10.000 1.900
2) nregistrarea prestrii de servicii ctre entitatea privat: 4111 Clieni" = % 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate" 4427 T.V.A. colectat" 17.850 15.000 2.850
3) nregistrarea prestrii de servicii ctre instituia public: 4111 Clieni" = 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate" 25.000
Observaie : Menionm c nu avem subvenii legate direct de preul acestora, precum i alocaii, subvenii sau alte sume primite de la bugetul de stat sau de la bugetele locale n scopul finanrii de activiti scutite fr drept de deducere sau care nu intr n sfera de aplicare al TVA-ului. Calcularea proratei: (15.000 ):(15.000 + 25.000 ) 100 = 37,5% T.V.A. de dedus: T.V.A. deductibil x prorata = 1.900 37,5%= 713 RON Diferena dintre T.V.A. deductibil i T.V.A. de dedus: 1.900-713 = 1.187 RON 4) nregistrarea diferenei aferente: 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate" = 4426 T.V.A. deductibil" 1.187
5) nregistrarea regularizrii T.V.A. la sfritul lunii: 4427 T.V.A. colectat" 4423 T.V.A. de plat" = = % 4426 T.V.A. deductibil" 4423 T.V.A. de plat" 4424 T.V.A. de recuperat" 2.850 713 2.137 2.137
93
Contabilitate financiar Suport de curs UNITATEA 3. Contabilitatea altor creane i datorii fa de teri OBIECTIVE a) Definirea altor creane i datorii fa de teri i prezentarea coninutului acestora din punctul de vedere al contabilitii; b) Contabilizarea operaiilor privind aceste creane i datorii Grup i asociai, debitori diveri, creditori diveri, cheltuieli/venituri nregistrate n avans, decontri n cadrul unitii.
NOIUNI CHEIE
3.1. Coninutul i structura decontrilor n cadrul grupului i cu acionari/asociai Grupul este denumirea generic dat asocierii de ntreprinderi cu personalitate juridic distinct, n cadrul creia relaiile sunt influenate (impuse, controlate sau afectate semnificativ) de ctre una dintre societi care are capacitatea de a-i impune autoritatea decizional asupra activitii celorlalte; interesul economic urmrit n cadrul grupului se identific la nivelul acestei societi i circumscrie interesul individual al celorlalte ntreprinderi din cadrul grupului. Societatea dominant din cadrul grupului este denumit societate mam, iar ntreprinderile a cror activitate este controlat de aceasta sunt denumite filiale. Grupul de ntreprinderi cuprinde o societate mama i toate filialele sale. Cel mai cunoscut exemplu de control al societii mam fa de una din filialele sale este acela direct, n care societatea mam deine peste 51% din drepturile de vot ale filialei. Practica economic a consacrat mai multe tipuri de relaii de grup, validate de literatura de specialitate sub denumiri printre care se numr acelea de holding, trust, ntreprindere multinaional, corporaie sau conglomerat. Societile comerciale ce formeaz grupul i pot acorda ajutoare materiale i financiare cu titlu rambursabil, genernd datorii i obligaii. Pentru reflectarea acestora n contabilitate s-a constituit i nominalizat contul 451 Decontri ntre entiti afiliate, care se desfoar pe dou conturi operaionale de gradul II, respectiv: 4511 Decontri ntre entiti afiliate 4518 Dobnzi aferente decontrilor ntre entiti afiliate Aceste conturi sunt bifuncionale. Ajutoarele financiare acordate n cadrul grupului pot fi reprezentate uneori i sub forma intereselor de participare. Interesul de participare se poate transforma ntr-o participare n aciuni sau n intenia de a achiziiona aciuni. Deci, interesele de participare reprezint interesele deinute de o ntreprindere n aciunile altei ntreprinderi. Contabilitatea relaiilor de decontare privind interesele de participare se realizeaz cu ajutorul contului bifuncional 452 "Decontri privind interesele de participare", detaliat n conturile operaionale de gradul II: 4521 Decontri privind interesele de participare 4528 Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare Dou sau mai multe ntreprinderi cu personalitate juridic distinct pot s desfoare activiti pentru atingerea unui scop comun pe o perioad de timp delimitat, fr a face parte dintr-un grup sau fr s fie nevoite s constituie o societate comercial separat. Ele au posibilitatea s i defineasc termenii colaborrii, delimiteze responsabilitile, limitele
94
Contabilitate financiar Suport de curs implicrii i repartizarea beneficiilor ntr-un Contract de asociere n participaie care va sta la baza colaborrii. inerea contabilitii activitilor desfurate n participaie se poate efectua n cadrul uneia dintre entiti sau poate fi organizat distinct, ns, din punct de vedere organizatoric, una (unele) dintre ntreprinderi va fi considerat ca avnd un rol activ (n contabilizarea operaiunilor), iar celelalte rol pasiv. Indiferent de modalitatea n care va fi condus contabilitatea asocierii n participaie, ntre ntreprinderile coparticipante vor apare relaii de decontare care vizeaz trei grupe principale de probleme, i anume: 1. ncasri i restituiri de sume viznd constituirea i lichidarea necesarului de fond de rulment pentru dezvoltarea operaiunilor n participaie; 2. transferuri de venituri i cheltuieli ntre coparticipanii la realizarea de operaiuni n participaie i decontarea sumelor reprezentnd rezultatul financiar brut ntre coparticipani; 3. transferul de amortizri i a decontrilor echivalentului valoric al acestora pentru imobilizrile proprietate ale coparticipanilor, dar a cror amortizare se colecteaz de ctre compartimentul organizator i realizator de contabilitate a operaiunilor n participaie.8
Conturi utilizate
Pentru contabilizarea operaiunilor desfurate n participaie, s-a instituit contul bifuncional 458 Decontri din operaii n participaie, detaliat analitic n: 4581 Decontri din operaii n participaie pasiv i 4582 Decontri din operaii n participaie activ. Soldul creditor al contului 458 Decontri din operaii n participaie reprezint sumele datorate coparticipanilor ca rezultat favorabil (profit) din operaii n participaie, precum i sumele datorate de coparticipani pentru acoperirea eventualelor pierderi nregistrate din operaii n participaie. Soldul debitor al contului 458 Decontri din operaii n participaie reprezint sumele ce urmeaz a fi ncasate din operaii n participaie ca rezultat favorabil (profit) sau sumele datorate de coparticipani pentru acoperirea eventualelor pierderi nregistrate din operaii n participaie. Datoriile i creanele din relaiile din asociai i societile comerciale pot proveni ca urmare a sumelor acordate de asociai societii, din operaiuni de capital, precum i din dividende cuvenite asociailor. Contabilitatea decontrilor cu asociaii se realizeaz cu ajutorul conturilor: 455 Sume acordate acionarilor/asociailor, cont sintetic de gradul I, cont de pasiv, defalcat pe dou conturi operaionale de gradul II, respectiv: o 4551 Acionari/sociai conturi curente o 4558 Aacionari/sociai dobnzi la conturi curente 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul, cont sintetic, operaional, cu funcie de activ. 457 Dividende de plat. 3.2. Coninutul i structura datoriilor i creanelor diverse Pe lng creanele i datoriile curente generate de vnzrile de bunuri i prestrile de servicii, decontrile cu personalul pentru munca prestat, legturile dintre uniti i subuniti, cele din cadrul grupului, etc., pot s apar i diverse alte creane i datorii ntr-o multitudine de situaii.
8
Atanasiu Pop coordonator, Contabilitate financiar, partea I, Editura Scrisul Romnesc, Craiova, 2003, pag. 399
95
Contabilitate financiar Suport de curs Aa ar fi de exemplu: creanele aprute din imputaii, din emisiuni de obligaiuni, din vnzri de active imobilizate, din reactivri de debite sau diverse datorii, cum ar fi sumele ncasate i necuvenite; sumele datorate terilor reprezentnd despgubiri i penaliti; datorii privind achiziionarea titlurilor de plasament i diverse alte datorii. Contabilitatea debitorilor i creditorilor diveri se conduce cu contul 461 Debitori diveri, cont de activ, detaliat pe fiecare debitor, respectiv contul 462 Creditori diveri, cont de pasiv, detaliat pe fiecare creditor. 3.3. Coninutul i structura veniturilor i cheltuielilor nregistrate n avans n derularea activitii agenilor economici apar unele cheltuieli sau venituri care privesc exerciiile viitoare sau unele operaiuni care temporar se contabilizeaz n anumite conturi, iar ulterior, dup clarificare, se trec la alte conturi. Aa ar fi de exemplu: cheltuielile i veniturile nregistrate n avans i care urmeaz a se ealona pe cheltuieli sau venituri, conform unor scadenare; ori eventuale sume n curs de clarificare care nu pot afecta o anumit cheltuial sau un anumit venit, etc. Conturile folosite: 471 Cheltuieli nregistrate n avans, 472 Venituri nregistrate n avans i 473 Decontri din operaii n curs de clarificare Sunt asimilabile cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans i sumele aferente unor operaiuni n curs de lmurire. Principalele operaii n curs de clarificare se refer la ncasrile i plile pentru care nu exist documente, ncasri sau pli efectuate din eroare n conturile bancare, documente din care nu rezult clar natura operaiei etc. Toate sumele n curs de clarificare trebuie lmurite pn la nchiderea exerciiului financiar. Sumele nregistrate n acest cont trebuie clarificate de ctre entitate ntr-un termen de cel mult trei luni de la data constatrii. Contabilitatea operaiunilor n curs de clarificare se realizeaz cu ajutorul contului 473 Decontri din operaii n curs de clarificare. Acest cont este utilizat pentru a ine evidena sumelor n curs de clarificare. Dup coninutul economic, un cont de regularizare, dup funcia contabil este un cont bifuncional, care poate funciona ca un cont de activ, atunci cnd reflect creane de clarificat i ca un cont de pasiv, atunci cnd reflect datorii de clarificat. Se debiteaz cu sumele n curs de clarificare de natura activelor i cu sumele clarificate de natura pasivelor. Se crediteaz cu sumele n curs de clarificare de natura pasivelor i cu sumele clarificate de natura activelor. Soldul debitor sau creditor exprim sume n curs de clarificare. 3.4. Coninutul i structura decontrilor ntre uniti Specificul ntreprinderii i volumul mare de activitate al acesteia pot determina, descentralizarea acestora pe subuniti (sau puncte de lucru). Lucrrile contabile ale subunitilor fr personalitate juridic se realizeaz n cadrul acestora, de regul, pn la nivelul balanei de verificare. n schimb, situaiile financiare anuale se ntocmesc doar la nivelul ntreprinderii. n acest scop, informaiile din balanele ntocmite de ctre subuniti se centralizeaz ntr-o balan la nivelul ntregii ntreprinderi. ntre ntreprindere i subunitile sale pot avea loc transferuri de valori, n urma crora apar datorii i creane. De asemenea, astfel de transferuri pot avea loc i ntre subunitile aceleiai ntreprinderi.
96
Contabilitate financiar Suport de curs Contabilitatea decontrilor n cadrul unitii se conduce cu grupa de conturi 48 Decontri n cadrul unitii, constituindu-se i simbolizndu-se dou conturi operaionale, i anume: 481 Decontri ntre unitate i subuniti, cont sintetic de gradul I, operaional, cont bifuncional. Cu ajutorul lui se conduce evidena decontrilor ntre unitate i subunitile sale fr personalitate juridic, dar care conduc contabilitate. 482 Decontri ntre subuniti, cont sintetic de gradul I, operaional, bifuncional, detaliat n analitic pe fiecare subunitate.
97
Contabilitate financiar Suport de curs REZUMAT Unitatea 1. n cadrul acestei uniti am fcut o prezentare a conceptelor de creane i datorii i am continuat cu modalitatea de organizare a contabilitii analitice i sintetice a terilor. Astfel, contabilitatea analitic a datoriilor i creanelor se conduce la compartimentul contabilitii numai valoric, folosindu-se n acest sens formularul Fia de cont pentru operaii diverse, deschis pentru fiecare persoan fizic sau juridic titular de datorii sau creane. Contabilitatea sintetic a datoriilor i creanelor pe termen scurt i a conturilor de regularizare se conduce cu ajutorul conturilor clasei a 4-a din lista de conturi. Am continuat cu o clasificare a datoriilor i creanelor comerciale dup mai multe criterii pentru a se fixa i nelege mai bine noiunile respective. Am fcut deosebirea ntre reducerile comerciale (rabat, remiza i risturn) i reducerile financiare (scont) care apar n relaiile dintre clieni i furnizori. Unitatea 2. n ceea ce privete decontrile cu personalul i cu bugetele de asigurri sociale, am prezentat, teoretic, a salariilor i a componentelor sale. Se disting, n acest context, dou categorii de relaii de decontare pentru activitatea contabil, i anume: 1. Relaii de decontare dintre angajator i angajai generate de munca prestat i de obligaiile de a reine prin stopaj la surs contribuiile salariailor la fondurile de asigurri i protecia social. 2. Relaii de decontare dintre angajator i organismele de asigurri sociale i protecia social, folosindu-se conturile din grupa 43 Asigurri sociale, protecia social i conturi asimilate Salariile personalului icontribuiile la asigurrile sociale i protecie social asociate acestora, suportate i pltite de unitate, sunt cheltuieli ale unitii i se nregistreaz n conturile din grupa 64 Cheltuieli cu personalul. Contribuiile pltite de unitate n numele salariailor nu reprezin o cheltuial, ele reinndu-se din sumele datorate salariailor. Legat de decontrile cu bugetul statului am fcut o clasificare a impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat, dup mai multe criterii; apoi am fcut o trecere n revist a impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat cu specificarea conturilor folosite n contabilitate pentru evidena acestora. Unitatea 3. n cadrul acestei uniti am abordat pe scurt alte creane i datorii care pot aprea n urma tranzaciilor realizate de o unitate economic. Astfel am prezentat decontrile care pot s aib loc n cadrul unui grup de societi, am definit noiunea de interese de participare i componentele sale: ntreprinderea asociat i investiiile strategice. Alte noiuni pe care le-am trecut n revist n cadrul acestei uniti sunt: debitorii i creditorii diveri, cheltuielile i veniturile anticipate, decontri din operaii n curs de clarificare, decontri n cadrul unitii, respectiv decontri ntre unitate i subuniti i decontri ntre subuniti, accize, dividende i impozitul pe dividende. Pentru fiecare din aceste categorii economice sunt alocate conturi corespunztoare naturii lor, de activ sau de pasiv, pe care le-am prezentat.
98
Contabilitate financiar Suport de curs TEME DE CONTROL A. NTREBRI RECAPITULATIVE 1. Care este deosebirea dintre o crean i o datorie? Care credei c trebuie s fie raportul ntre creane i datorii privite n mod global? Argumentai. 2. n ce situaie contul 441Impozit pe profit/venit este un cont de creane fa de bugetul statului ? 3. Se poate ntmpla ca soldul contului 401 Furnizori s aib sold debitor ? Argumentai! 4. Care este deosebirea ntre bilet la ordin i trat? Dar ntre reducerile comerciale i cele financiare care apar n relaiile dintre clieni i furnizori? 5. Stabilii relaiile care pot s apar ntre profitul contabil i cel fiscal (impozabil). B. APLICAII PRACTICE 1. Conform contractului, clientul acord furnizorului un avans n numerar de 2.380 lei. Ulterior, furnizorul livreaz clientului semifabricate, respectiv materii prime n valoare de 15.000 lei i TVA. Preul de nregistrare la furnizor al semifabricatelor este de 10.000 lei. Decontarea facturii se face prin banc, inndu-se seama de avansul acordat anterior. Se nregistreaz operaiile att n contabilitatea furnizorului, ct i n cea a clientului n dou variante: cnd avansul cuprinde/nu cuprinde TVA . 2. Un salariat a nchiriat un spaiu dezafectat din unitatea n care lucreaz, pltind o chirie lunar de 1.000 lei + TVA 19%. S se nregistreze creana privind chiria de ncasat. Varianta I: ncasarea n numerar a creanei; Varianta II: Reinerea pe statul de plat a creanei. 3. Se nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaiuni: nregistrarea unei amenzi datorate bugetului de stat conform procesului verbal de 200 lei; Achitarea prin ordin de plat a amenzii; Salarii n sum de 4.600 lei neridicate n termenul de prescripie, n cadrul unei uniti cu capital de stat; Virarea la buget cu ordin de plat a salariilor neridicate. 4. Societatea mam acord filialei un mprumut prin banc de 100.000 lei, cu dobnd de 15% (pe an). Dup 9 luni, filiala achit dobnda i restituie mprumutul. S se nregistreze aceste operaii n contabilitatea ambelor societi.
99

7. Ristea M. 8. ***
100
MODULUL 6
CONTABILITATEA TREZORERIEI CONCEPTE DE BAZ Investiii financiare pe termen scurt, Valori de ncasat (cecuri de ncasat, efecte de ncasat, efecte remise spre scontare), conturi la bnci, dobnzi, credite bancare pe termen scurt, acreditive a) Definirea i explicarea conceptelor care apar n cadrul trezoreriei entitii economice; b) nregistrarea tranzaciilor i operaiilor privind trezoreria entitii economice. Recomandm atenie la tratamentul contabil care este folosit pentru investiiile financiare pe termen scurt comparativ cu tratamentul contabil pentru imobilizrile financiare. Dac n cazul tranzaciilor cu imobilizri financiare rezultatul se determin ca diferen ntre veniturile obinute i cheltuielile aferente, n cazul investiiilor financiare pe termen scurt, rezultatul este ctigul sau pierderea obinut. Legat de creditele bancare primite de la bnci, considerm c pentru nelegerea corespunztoare a acestora, trebuie s se fac distincia ntre creditele obinute printr-un cont distinct, creditele furnizori i creditele obinute n baza unei linii de creditare. Fiecare din aceste modaliti are implicaii i din punctul de vedere al conturilor folosite a) nelegerea elementelor care compun trezoreria entitii economice. Formarea de deprinderi privind utilizarea acestor concepte, foarte des utilizate n activitatea practic; b) Contabilizarea corect a operaiilor cu implicaii asupra trezoreriei entitii economice.
OBIECTIVE
REZULTATE ATEPTATE
101
Contabilitate financiar Suport de curs 1.1. Caracterizarea general a trezoreriei n sens larg, noiunea de trezorerie cuprinde toate mijloacele de care o entitate economic dispune pentru a putea face fa plilor cum sunt: disponibilitile din casierie i din bnci, valorile mobiliare de plasament, efectele comerciale scontate, creditele pe termen scurt. n sens restrns, noiunea de trezorerie cuprinde doar disponibilitile bneti ale unitii economice aflate n casieria unitii i la bnci, fie n lei, fie n valut. Contabilitatea trezoreriei asigur evidena existenei i micrii titlurilor de plasament, disponibilitilor n conturi la bnci i n cas, creditelor bancare pe termen scurt i a altor valori de trezorerie. Contabilitatea trezoreriei trebuie organizat i condus n aa fel nct sa asigure nfptuirea urmtoarelor obiective: a) reflectarea, urmrirea i controlul existenei i gestionrii corecte a elementelor de trezorerie; b) respectarea disciplinei financiare privind operaiile de ncasri i pli fr numerar prin conturile deschise la bnci; c) urmrirea modificrilor ce intervin n componena i volumul elementelor de trezorerie; d) asigurarea prompt i corect a tuturor informaiilor privind elementele de trezorerie necesare factorilor de decizie din unitile economice. Contabilitatea analitic a trezoreriei se organizeaz pe gestiuni de pstrare i micare a numerarului. Contabilitatea sintetic a trezoreriei se organizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 5 Conturi de trezorerie, care cuprinde urmtoare grupe de conturi: 50 Investiii pe termen scurt 51 Conturi la bnci 53 Casa 54 Acreditive 58 Viramente interne 59 Ajustri pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie. 1.2. Contabilitatea investiiilor pe termen scurt Investiiile pe termen scurt sunt titluri de plasament concretizate n hrtii de valoare, care au scop principal realizarea unui ctig n urma vnzrii acestora la un pre mai mare (cel puin aceasta este dorina unitii) dect cel de cumprare. De asemenea, se mai includ i alte titluri de valoare deinute pe termen scurt din care se obin ctiguri nu neaprat din revnzarea lor ci din dobnzile pe care societatea le ncaseaz n legtur cu aceste titluri. n categoria investiiilor pe termen scurt se includ: aciuni emise de ctre societi din cadrul grupul sau din afara acestuia, care sunt cumprate pentru a fi vndute n termen scurt pentru obinerea unui ctig; obligaiuni emise i rscumprate care, de regul, urmeaz a fi anulate; obligaiuni emise de alte uniti, care sunt cumprate pentru a fi vndute pe termen scurt pentru obinerea unui ctig; alte investiii financiare pe termen scurt: bonuri de subscriere autonom,certificate de investitor, certificate de depozit, etc.
102
Contabilitate financiar Suport de curs Titlurile de plasament se deosebesc de titlurile imobilizate deoarece pentru acestea din urm intenia unitii este de a le deine pe o perioad mai mare de un an, pe cnd titlurile de plasament sunt deinute n cadrul unitii pe termen scurt. Bineneles c pot s aib loc reclasri ale unui titlu de valoare din cadrul imobilizrilor financiare n cadrul investiiilor pe termen scurt, i invers, n funcie de intenia unitii cu privire la termenul deinerii lor n patrimoniul ntreprinderii. La intrarea n ntreprindere, titlurile de plasament se evalueaz la costul de achiziie, prin care se nelege preul de cumprare sau valoarea stabilit conform contractelor. Cheltuielile accesorii de cumprare a titlurilor de plasament (comisioane) se nregistreaz direct n cheltuielile exerciiului. Contabilitatea investiiilor pe termen scurt se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 50 Investiii financiare pe termen scurt care se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice, operaionale: 501 Aciuni deinute n entiti afiliate 505 Obligaiuni emise i rscumprate 506 Obligaiuni 508 Alte investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate i care se detaliaz pe urmtoarele conturi operaionale de gradul II: o 5081 Alte titluri de plasament o 5088 Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament 509 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt, detaliat n urmtoarele conturi operaionale de gradul II: o 5091 Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute n entiti afiliate o 5092 Vrsminte de efectuat pentru alte investiii pe termen scurt Toate conturile menionate sunt conturi de activ, cu excepia contului 509, care funcioneaz dup regulile conturilor de pasiv. 1.3. Contabilitatea decontrilor prin trezorerie 1.3.1. Contabilitatea valorilor de ncasat Valorile de ncasat sunt instrumente de plat la termen aflate n posesia beneficiarului pentru a fi ncasate n termen scurt. n aceast categorie se includ: cecul, biletul la ordin, cambia i warantul. Cecul este titlul de credit prin care trgtorul (creditorul) d ordin trasului - bncii sale la care are deschis contul bancar, banc ce are calitatea de debitor, s plteasc suma nscrise pe cec beneficiarului sau la ordinul acestuia. Deci cecul se aseamn cu cambia (trata). Valorile de ncasat se grupeaz n contabilitate astfel: Cecuri de ncasat sunt instrumente de plat la termen primite de la clieni i depuse la banc pentru ncasare; Efecte de ncasat sunt bilete la ordin sau cambii depuse la banc pentru ncasarea acestora la scaden; Efecte remise spre scontare - sunt instrumente de plat la termen depuse la bnci n vederea ncasrii acestora nainte de scaden, operaie numit scontare; banca percepe o dobnd (taxa scontului), calculat n funcie de riscul de nencasare la scaden a efectului respectiv i de numrul de zile pn la scaden. Contabilitatea valorilor de ncasat se realizeaz cu ajutorul contului de activ 511 Valori de ncasat, care se desfoar pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II :
103
5112 Cecuri de ncasat 5113 Efecte de ncasat; 5114 Efecte remise spre scontare 1.3.2. Contabilitatea decontrilor prin conturile bancare curente Decontrile fr numerar se fac prin virarea unor sume n lei sau n valut din contul debitorului n contul creditorului. Decontrile fr numerar utilizeaz instrumente i mijloace de plat emise pe suport de hrtie, magnetic sau electronic. Pentru disponibilitile n valut se deschid conturi distincte pentru fiecare tip de valut. ncasrile i plile n valut se echivaleaz n lei la cursul zilei, iar la sfritul perioadei (de regul exerciiu financiar), disponibilitile n valut se evalueaz n lei la cursul din ultima zi a perioadei. Datorit fluctuaiei cursurilor valutare pot aprea diferene de curs favorabile, ce reprezint venituri financiare nregistrate n contul 765 Venituri din diferene de curs valutar, sau nefavorabile, ce reprezint cheltuieli financiare - nregistrate n contul 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar,. n anumite cazuri se impune nregistrarea n contabilitate i a unor sume n curs de decontare (sume depuse la banc sau virate ctre teri dar nenregistrate n extrasul de cont, sume consemnate n conturi separate la bnci (pentru procurri de valut)- caz n care pentru evidenierea acestora se folosete contul 5125 Sume n curs de decontare. Contabilitatea sintetic a operaiunilor prin conturile deschise la bnci, se conduce cu contul 5121 Conturi la bnci n lei i 5124 Conturi la bnci n valut, intervenind i conturile de cheltuieli i venituri din diferene de curs valutar, n cazul derulrii operaiunilor n valut. Dac aceste conturi reflect doar disponibilitile agenilor economici la bnci, atunci ele au funcia contabil de activ, soldul lor fiind ntotdeauna debitor. Dac societatea beneficiaz de o linie de credit atunci conturile respective sunt bifuncionale, soldul lor putnd fi, fie debitor, fie creditor. Linia de credit presupune c societatea poate face pli peste disponibilul existent n contul bancar, n limita unui plafon de creditare admis. n situaia n care societatea folosete linia de credit soldul contului 5121 sau 5124 este creditor, reprezentnd datoria societii fa de banc. Creditul astfel folosit se ramburseaz n momentul alimentrii contului bancar din ncasri de la clieni sau din alte surse. Avantajul acestei forme de creditare este c societatea pltete dobnd doar pentru suma efectiv folosit i doar pentru perioada ct este folosit linia de credit. n ceea ce privete dobnzile de ncasat sau de pltit, societatea le nregistreaz pe msur ce apar n extrasele de cont. Dac dobnzile aferente unei luni nu se pltesc/ncaseaz n luna respectiv atunci, conform principiului independenei exerciiului, se impune nregistrarea cheltuielilor i veniturilor privind dobnzile n coresponden cu contul 518 Dobnzi, care se desfoar pe dou conturi sintetice de gradul II: 5186 Dobnzi de pltit i 5187 Dobnzi de ncasat. 1.3.3. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt ntreprinderile care nu au resurse financiare suficiente pot apela la credite bancare pe termen scurt acordate, fie n baza unei linii de credit, fie prin conturi distincte. Cele acordate n baza unei linii de creditare le-am analizat mai sus i am vzut c pentru contabilizarea acestora se folosesc conturile 5121 sau 5124.
104
Contabilitate financiar Suport de curs n ceea ce privete creditele acordate n conturi distincte, acordarea acestora se face la solicitarea ntreprinderii, cu precizarea obiectului de creditare, ns numai pe baz de garanii materiale. Contul folosit pentru reflectarea acestora n contabilitate este 519 Credite bancare pe termen scurt, n cadrul cruia s-au instituit i nominalizat conturi sintetice de gradul II, astfel: 5191 Credite bancare pe termen scurt; 5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden; 5193 Credite externe guvernamentale; 5194 Credite externe garantate de stat; 5195 Credite externe garantate de bnci; 5196 Credite de la trezoreria statului; 5197 Credite interne garantate de stat; 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt Toate conturile sintetice de gradul II sunt conturi de datorii, conturi cu funcie de pasiv. n aceeai ordine de idei, pe lng creditele bancare obinute ntr-un cont distinct, sunt i aa-numitele credite-furnizori, adic banca acord ntreprinderii un credit, dar fr a alimenta contul bancar al acesteia, ci pltind direct, n numele societii respective, datoria fa de un furnizor al acesteia. Deci, n urma obinerii unui credit-furnizor, se nregistreaz stingerea datoriei fa de un furnizor al acesteia, concomitent cu apariia datoriei fa de banc. 1.3.4. Contabilitatea decontrilor n numerar i a avansurilor de trezorerie ntreprinderile pot face o serie de ncasri i pli n lei i/sau valut prin casieria unitii, cunoscute sub denumirea generic de decontri n numerar. ncasrile n lei pot s provin din vnzarea de produse din producie proprie, din vnzarea de mrfuri, lichidarea unor debitori, ridicri de numerar de la banc, aport la capital, etc. Plile n lei se pot face pentru achitarea drepturilor salariale, plata ajutoarelor materiale din fondul asigurrilor sociale, avansuri spre decontare, cumprri de bunuri, depuneri de numerar la banc, etc. Asemenea operaii se fac prin casieria unitii cu respectarea prevederilor Regulamentului nr.2/1991, cu completrile ulterioare, emis de Banca Naional a Romniei. Atunci cnd se folosete numerarul, ncasarea/plata se face individual, imediat i fr intermediere. Fluxurile de numerar la casierie sunt conduse cu ajutorul registrului de cas, condus separat pentru operaiunile n lei de cele n valut. Ca documente folosite n operaiile de cas n lei, care stau la baza nregistrrilor n contabilitate, ntlnim: Cecul de numerar, folosit la ridicarea sumelor de la banc. Trebuie s fie semnat de persoanele mputernicite s dispun pli din conturile deschise la banc; Chitana, se emite la fiecare ncasare n lei, cu excepia ridicrilor de numerar pentru care se folosete cecul de numerar; Foaia de vrsmnt cu chitan, servete pentru depunerea sumelor n lei din casierie la banc; Dispoziia de plat ncasare, utilizat fie pentru pli n lei din casierie, fie pentru ncasri n lei, cnd nu exist alte documente justificative de pli i ncasri. Cnd este utilizat ca dispoziie de ncasare, pentru sumele ncasate, casierul trebuie s emit chitan.
105
Contabilitate financiar Suport de curs Unele pli se fac direct pe baza documentelor justificative ntocmite anterior de diferite compartimente ale unitii (state de salarii, liste de avans chenzinal, ordin de deplasare, fr s se mai ntocmeasc alte documente de plat). Reglementrile n vigoare limiteaz plile ctre o alt ntreprindere la un plafon zilnic de maximum 50.000.000 lei, cu excepia magazinelor de tip cash&carry la care plile se pot realiza pn la suma de 100.000.000 lei. Contabilitatea sintetic a decontrilor n numerar realizeaz cu ajutorul conturilor 5311 Casa n lei i 5314 Casa n valut. Aceste conturi sunt, dup funcia contabil, conturi de activ iar dup coninutul economic, conturi de active circulante bneti. n casieriile unitilor se pot pstra i alte valori i anume: timbre potale i fiscale, bilete de tratament i odihn, tichete de cltorie, bonuri de combustibil. Contabilitatea altor valori se conduce cu ajutorul contului 532 Alte valori, care se dezvolt pe urmtoarele conturi operaionale: 5321 Timbre fiscale i potale; 5322 Bilete de tratament i odihn; 5323 Tichete i bilete de cltorie; 5328 Alte valori. Toate conturile menionate sunt conturi de activ, debitndu-se cu intrrile n unitate de elemente aparinnd altor valori i creditndu-se cu ocazia ieirii acestora din gestiune, soldul acestor conturi reprezint alte valori existente n unitate la data determinrii lor. Prin casieria unitii se deruleaz i operaiile privind avansurile de trezorerie. Acestea sunt sume puse la dispoziia administratorilor sau a altor salariai n vederea efecturii unor pli n numele acesteia. De regul, justificarea avansului i transformarea sa n cheltuial efectiv are loc la ncheierea mandatului, pe baza unui decont de cheltuieli. Avansurile de trezorerie se pot acorda n lei sau n valut. Contabilitatea avansurilor de trezorerie se realizeaz cu ajutorul contului de activ 542 Avansuri de trezorerie. 1.3.5. Contabilitatea acreditivelor i viramentelor interne Legat de decontrile fr numerar este i noiunea de acreditiv. Acreditivul reprezint disponibilitile bneti ale unui agent economic virate ntr-un cont distinct la banc din care se pltesc obligaiile fa de furnizori pe msura livrrii bunurilor prin prezentarea documentelor de livrare de ctre banca furnizorului bncii clientului. De aceea se mai folosete i denumirea de acreditiv documentar (plata se face contra documente). Acreditivul este o modalitate de plat, de regul impus de furnizor, atunci cnd nu exist ncredere ntre parteneri i furnizorul vrea s-i asigure ncasarea contravalorii bunurilor pe care le va livra clientului. De regul aceast modalitate de plat este folosit n decontrile internaionale. Acreditivul poate fi alimentat i din credite pe termen scurt, dac cumprtorul nu dispune de lichiditi proprii. Acreditivele pot fi deschise n lei sau valut. Contabilitatea sintetic a acreditivelor se realizeaz cu ajutorul contului 541 Acreditive, care se detaliaz pe dou conturi sintetice de gradul II: 5411 Acreditive n lei i 5412 Acreditive n valut. Funcionarea acestor conturi de activ este similar cu a conturilor 5121 i 5124 atunci cnd acestea se utilizeaz ca i conturi de disponibiliti. De asemenea, exist anumite operaii care reprezint transferuri de mijloace bneti dintr-un cont de trezorerie n altul i anume: ntre conturile bancare deschise la aceeai banc sau la bnci diferite; ntre conturile bancare i casieria unitii.
106
Contabilitate financiar Suport de curs Deoarece aceeai operaie se evideniaz n mai multe registre (registru de cas, extras de cont) exist riscul unor nregistrri duble sau omiterea operaiei respective. Pentru evitarea acestor riscuri, se utilizeaz contul de tranzit 581 Viramente interne. Acest cont nu trebuie s prezinte sold. 1.4. Contabilitatea pierderilor de valoare a activelor de trezorerie Investiiile financiare pe termen scurt sunt supuse deprecierii (reversibile), caz n care se impune constituirea de ajustri pentru depreciere. Contabilitatea acestor ajustri se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 59 Ajustri pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie, n cadrul creia s-au nominalizat conturi operaionale, de gradul I, care au funcia contabil de pasiv, i anume: 591 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate 595 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate 596 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor 598 Ajustri pentru pierderea de valoare a altor investiii pe termen scurt i creane asimilate Ilustrm, cel puin parial, cele prezentate mai sus prin urmtoarele aplicaii practice: 1. La scadena mprumutului din emisiunea de obligaiuni societatea rscumpr propriile obligaiuni, cu plata n numerar n vederea anulrii lor. Preul de rscumprare este de 10.000 lei (egal cu valoarea nominal total a obligaiunilor rscumprate). Rscumprarea obligaiunilor la scaden Anularea obligaiunilor rscumprate 505 161 = = 5311 505 10.000 10.000
2. Societatea A livreaz societii B mrfuri n valoare de 10.000 lei i TVA 19%. Costul de achiziie al mrfurilor vndute este de 6.000 lei. Decontarea facturii se face pe baza unui cec emis de societatea B. S se nregistreze operaiile n contabilitatea celor doi parteneri. a) n contabilitatea societii A: Livrarea mrfurilor Descrcarea gestiunii Primirea cecului i depunerea lui la banc ncasarea cecului b) n contabilitatea societii B: Primirea mrfurilor Emiterea cecului Plata prin banc a cecului % 371 4426 401 403 = = = 401 403 5121 11.900 10.000 1.900 11.900 11.900 411 607 5112 5121 = = = = % 707 4427 371 411 5112 11.900 10.000 1.900 6.000 11.900 11.900
107
Contabilitate financiar Suport de curs 3. O societate comercial depune la banc un efect comercial n vederea scontrii. Valoarea nscris pe efectul de comer este de 10.000 lei, iar taxa scontului perceput de ctre banc este de 5%. La scaden banca ncaseaz contravaloarea efectului scontat. Depunerea la banc efectului comercial ncasarea efectului scontat Achitarea taxei scontului (5%) nregistrarea efectelor scontate neajunse la scaden Scoaterea din eviden la scaden a efectului de comer ca urmare a ncasrii lui de ctre banc 5114 5121 627 D8037 = = = 413 5114 5121 C8037 10.000 10.000 500 10.000 10.000
4. Se primete un credit bancar pe 3 luni n sum de 90.000 lei, care trebuie rambursat n 3 rate lunare egale ncepnd cu sfritul primei luni. Dobnda este de 20% pe an i trebuie achitat lunar. Din cauza unor dificulti financiare, rata i dobnda aferente ultimei luni se achit n luna urmtoare. Primirea creditului Achitarea dobnzii i rambursarea primei rate a creditului n prima lun Achitarea dobnzii i rambursarea cele de a doua rate a creditului n a doua lun Dobnzi neachitate la scaden aferente ultimei luni nregistrarea creditului restant Achitarea n luna urmtoare a dobnzii restante i rambursarea ratei restante 5121 % 666 5191 % 666 5191 666 5191 % 5198 5192 = = = 5191 5121 5121 90.000 31.500 1.500 30.000 31.000 1.000 30.000 500 30.000 30.500 500 30.000
= = =
5198 5192 5121
5. S se nregistreze n contabilitate urmtoarele operaiuni: 5.1. Se achit n numerar cheltuielile privind transportul unor bunuri n valoare de 1.000 lei i TVA 19%. 5.2. Se ncaseaz n numerar o imputaie n valoare de 5.000 lei i TVA 19%. 5.3. Se achiziioneaz n numerar timbre potale n valoare de 300 lei, care ulterior se utilizeaz pentru trimiterea corespondenei. 5.4. Se achiziioneaz bonuri de combustibil n valoare de 1.000 lei i TVA 19%, achitate n numerar. Bonurile se utilizeaz pentru cumprare de combustibil, care ulterior se d n consum. 5.5. Se achiziioneaz bilete de tratament achitate n numerar n valoare de 2.000 lei, care se repartizeaz unor salariai pentru a urma un tratament. 5.6. Se acord un avans de trezorerie unui salariat n sum de 2.500 lei, din care se achit urmtoarele: materiale consumabile n sum de 1.000 lei i TVA 19%; cheltuieli cu cazarea: 500 lei i TVA 19%; bilete CFR: 357 lei, inclusiv TVA 19%; cheltuieli cu diurna: 100 lei. Avansul neutilizat se restituie casieriei.
108
5.1) Achitarea n numerar a cheltuielilor privind transportul unor bunuri (n locul contului 624 pot fi utilizate i conturile de stocuri ) 5.2) ncasarea n numerar a unei imputaii 5.3) Cumprarea timbrelor potale Utilizarea timbrelor 5.4) Achiziionarea bonurilor de combustibil Utilizarea bonurilor pentru cumprare de combustibil Consumul combustibilului 5.5) Achiziionarea biletelor de tratament Utilizarea biletelor 5.6) Acordarea avansului Achitarea materialelor consumabile Achitarea biletelor de transport (se poate deduce TVA, TVA = 357 x 19 : 119) Achitarea cazrii Cheltuieli cu diurna Restituirea avansului neutilizat
6.
% 624 4426 5311 5321 626 % 5328 4426 3022 6022 5322 6458 542 % 302 4426 % 625 4426 % 625 4426 625 5311
= = = = =
5311 % 7581 4427 5311 5321 5311
1.190 1.000 190 5.950 5.000 950 300 300 1.190 1.000 190 1.000 1.000 2.000 2.000 2.500 1.190 1.000 190 357 300 57 595 500 95 100 258
= = = = = = = = = =
5328 3022 5311 5322 5311 542 542 542 542 542
O ntreprindere deschide un acreditiv n sum de 10.000 lei din care se fac pli ctre furnizori n valoare de 9.500 lei. Acreditivul neutilizat se vireaz n contul curent. 581 5411 401 581 5121 = = = = = 5121 581 5411 5411 581 10.000 10.000 9.500 500 500
Deschiderea acerditivului Achitarea datoriei fa de furnizor din acreditiv Retragerea acerditivului neutilizat
7.
O ntreprindere achiziioneaz din import mrfuri n valoare de 10.000 USD la cursul de 2,8 lei/USD. Taxa vamal de 10% i TVA-ul se achit prin banc, n lei. Pentru achitarea datoriei se deschide un acreditiv n valoare de 12.000 USD la cursul de 2,9 lei/USD. La data plii furnizorului extern cursul valutar este de 2,85 lei/USD. Acreditivul neutilizat se vireaz la sfritul lunii n contul de disponibiliti n valut la cursul de 3 lei/USD.
109
Contabilitate financiar Suport de curs Importul de mrfuri Achitarea taxei vamale de 10% i a TVA-ului de 19% Deschiderea acreditivului n devize Plata furnizorului extern Retragerea acreditivului neutilizat la cursul de 3 lei/USD (2.000 x 3) nregistrarea diferenelor de curs valutar pentru acreditivul n devize 371 % 371 4426 581 5412 % 401 665 581 5124 665 = = = = = = = = 401 5121 5124 581 5412 5412 581 5412 28.000 8.652 2.800 5.852 34.800 34.800 28.500 28.000 500 6.000 6.000 300
110
Contabilitate financiar Suport de curs REZUMAT n cadrul acestui modul am abordat problematica investiiilor financiare pe termen scurt i a valorilor de ncasat. Structura investiiilor financiare pe termen scurt, i anume: aciuni proprii emise i rscumprate n vederea anulrii sau revnzrii lor ulterioare; aciuni emise de alte uniti, achiziionate n scopuri speculative; obligaiuni emise de alte societi, achiziionate n vederea obinerii unor ctiguri pe termen scurt; obligaiuni proprii emise i rscumprate, de regul n vederea anulrii, alte titluri de plasament. n ceea ce privete valorile de ncasat, componena acestora este: cecuri de ncasat, efecte de ncasat, efecte remise spre scontare. Pentru fiecare din elementele de trezorerie de mai sus am prezentat conturile asociate n vederea reflectrii lor n contabilitate; totodat am rezolvat cteva studii de caz pentru a ilustra modul de funcionare a conturilor asociate acestor elemente patrimoniale. Pentru o bun nelegere a materialului legat de decontri am structurat aceast problem astfel: contabilitatea decontrilor n numerar i contabilitatea decontrilor fr numerar. Decontrile n numerar se conduc cu ajutorul contului 5311 Casa n lei iar a celor n valut cu contul 5314 Casa n valut. n casieriile unitilor se pot pstra i alte valori i anume: timbre potale i fiscale, bilete de tratament i odihn, tichete de cltorie, bonuri de combustibil. Contabilitatea altor valori se conduce cu ajutorul contului 532 Alte valori. Am prezentat, de asemenea, i operaiile derulate prin casieria unitii, prin intermediul avansurilor de trezorerie, reflectate cu ajutorul contului 542 Avansuri de trezorerie. Decontrile fr numerar se fac prin virarea unor sume n lei sau n valut din contul debitorului n contul creditorului. Decontrile fr numerar utilizeaz instrumente i mijloace de plat emise pe suport de hrtie, magnetic sau electronic. Pentru reflectarea ncasrilor i plilor fr numerar se folosesc diverse conturi, i anume: 5121 Conturi la bnci n lei i 5124 Conturi la bnci n valut, pentru a nregistra disponibilitile n lei sau valut de care dispune o ntreprindere. Aceste conturi sunt, dup funcia contabil, conturi de activ. n cazul n care societatea obine o linie de creditare, putnd face pli peste disponibilul existent, conturile mai sus menionate pot avea i sold creditor, comportndu-se astfel ca i conturi de pasiv; acest lucru se menine pn n momentul n care, pe baza alimentrilor conturilor bancare, se ramburseaz suma folosit din linia de credit aprobat, dup care conturile funcioneaz iari ca i conturi de disponibiliti. Pentru reflectarea creditelor bancare pe termen scurt, obinute printr-un cont distinct, se folosete contul 519 Credite bancare pe termen scurt. Am analizat de asemenea i acreditivele deschise la dispoziia furnizorilor de bunuri.
111
Contabilitate financiar Suport de curs TEME DE CONTROL A. NTREBRI RECAPITULATIVE 1. Care sunt raiunile pentru care o ntreprindere i rscumpr de pe pia propriile aciuni? 2. Care sunt avantajele i dezavantajele acreditivului ca modalitate de decontare? 3. Ce se nelege prin efecte remise spre scontare? B. APLICAII PRACTICE 1. Se primete la nceputul lunii februarie un credit bancar pe dou luni n valoare de 1.000 USD la cursul de 2,4 lei/USD. Dobnda de 1% pe lun se achit n valut la sfritul fiecrei luni, cnd se restituie i cele dou rate egale. La sfritul lunii februarie cursul dolarului este de 2,3 lei/USD, iar la sfritul lunii martie cursul este de 2,5 lei/USD. 2. O ntreprindere deschide un acreditiv n sum de 8.000 lei, din care se fac pli ctre furnizori n valoare de 7.500 lei. Acreditivul neutilizat se vireaz n contul de disponibil. 3. Se export mrfuri n valoare de 10.000 USD la cursul de 2,4 lei/USD. Decontarea se face ulterior la cursul de 2,3 lei/USD. Costul de achiziie al mrfurilor vndute este de 18.000 lei. La sfritul anului disponibilitile n devize sunt de 10.000 USD provenind din ncasarea mrfurilor exportate, iar cursul valutar este de 2,5 lei/USD. 4. Se achiziioneaz 100 de aciuni cu preul unitar de 20 lei. Plata acestora se face ulterior cu ordin de plat. La sfritul anului N cursul unitar al aciunilor era de 18 lei. n perioada urmtoare se vnd n numerar 20 de aciuni cu preul unitar de 19 lei. La sfritul anului N + 1 cursul unei aciuni a sczut la 17 lei. 5. Se achiziioneaz 100 de aciuni la preul unitar de 20 lei, cu plata n numerar. La sfritul anului cursul aciunilor era de 19 lei. n perioada urmtoare se vnd, cu ncasare ulterioar, 50 din aciunile cumprate n anul precedent la preul uniatr de 21,5 lei. De asemenea se mai cumpr 60 de aciuni la preul unitar de 21 lei. La sfritul anului urmtor cursul unitar al aciunilor era de 20 lei. 6. Societatea A livreaz produse finite societii B (pentru aceasta produsele finite sunt materii prime) n valoare de 8.000 lei i TVA 19%. Furnizorul accept ca decontarea s se fac pe baza unui efect de comer (bilet la ordin). Dup primirea efectului comercial, furnizorul l depune la banc spre ncasare la scaden. Preul de nregistrare al produselor finite livrate este de 5.000 lei. S se nregistreze operaiile n contabilitatea celor dou societi.
112

7. Ristea M. 8. ***
113
MODULUL 7
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR CONCEPTE DE BAZ OBIECTIVE Cheltuieli/venituri de exploatare, financiare, extraordinare a) Definirea conceptelor de venituri i cheltuieli i gruparea acestora dup natura economic a acestora; b) nregistrarea tranzaciilor i operaiilor privind cheltuielile i veniturile unitii Este important asigurarea delimitarii ntre activitatea de exploatare i activitatea financiar a ntreprinderii deoarece, pornind de la principiul c natura unei cheltuieli/venit este dat de natura activitii care le genereaz, se asigur ncadrarea n categoria corespunztoare. Trebuie inut seama, de asemenea, de metoda de organizare a contabilitii sintetice a stocurilor care influeneaz momentul recunoaterii n contabilitate a cheltuielilor/veniturilor. a) nelegerea elementelor de cheltuieli i venituri operante n contabilitatea financiar i formarea de deprinderi privind lucrul cu aceste concepte, foarte des utilizate n activitatea practic; b) Contabilizarea corect a operaiilor care genereaz venituri i cheltuieli, acestea reprezentnd pn la urm esena unei uniti cu scop lucrativ, bineneles preferabil ca mrimea cheltuielilor s fie inferioar mrimii veniturilor.
REZULTATE ATEPTATE
114
Contabilitate financiar Suport de curs 1.1. Contabilitatea cheltuielilor Realizarea obiectului de activitatea al oricrei ntreprindere, n esen generator de venituri, reclam importante eforturi materiale, de munc i bneti concretizate, de regul, n cheltuieli. Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor, ori creteri ale datoriilor care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. n general cheltuielile reprezint expresia valoric a operaiilor economice referitoare la cumprarea i utilizarea bunurilor economice. Structura analitic a cheltuielilor este deosebit de diversificat, dar pot fi identificate cel puin patru modaliti principale de formare (apariie) a acestora: a) Consumul de bunuri stocabile n activitatea curent de exploatare, cum ar fi de exemplu consumul de materii prime, consumul de materiale auxiliare etc.. b) Angajarea unei cheltuieli care intervine n momentul cumprrii de elemente nestocabile, lucrri, utiliti i servicii destinate produciei, cu ocazia naterii datoriei fa de furnizori. c) Plata unei sume de bani destinat satisfacerii unei nevoi curente a ntreprinderii, pentru care anterior plii nu a fost nregistrat angajamentul (obligaia) de plat. d) ncorporarea (includerea) n cheltuielile curente ale exerciiului financiar expirabil a unor sume reprezentnd deprecieri economice ireversibile (amortizrile imobilizrilor), deprecierile economice probabil reversibile (provizioanele pentru deprecierea activelor) sau rezerve pentru acoperirea riscurilor, pierderilor i/sau cheltuielilor estimate viitoare (provizioanele pentru riscuri i cheltuieli). a) Contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor astfel: Cheltuieli de exploatare care cuprind: Cheltuieli cu materiile prime, materialele consumabile i materialele de natura obiectelor de inventar; costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei i apei consumate; valoarea animalelor i psrilor vndute vii sau sacrificate, costul mrfurilor i al ambalajelor vndute. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri: cheltuieli de ntreinere i reparaii, cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile, cheltuieli cu primele de asigurare, cheltuieli cu studiile i cercetrile; cheltuieli cu alte servicii executate de teri (colaboratori): comisioane i onorarii, cheltuieli de protocol, reclam i publicitate, cheltuieli cu transportul de bunuri i persoane, cheltuieli cu deplasri detari i transferuri, cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, cheltuieli cu serviciile bancare i altele. Cheltuieli cu personalul: cheltuieli cu salariile, cheltuieli cu asigurrile i protecia social precum i alte cheltuieli cu personalul suportate de persoana juridic. Alte cheltuieli de exploatare: pierderi din creane i debitori diveri, cheltuieli cu despgubirile, amenzile i penalitile suportate de persoana juridic, donaii i alte cheltuieli similare precum i cheltuielile privind activele cedate i alte operaii de capital etc.. Cheltuieli financiare care cuprind: cheltuieli reprezentnd pierderi din creane legate de participaii; cheltuieli privind investiiile financiare cedate;
b)
115
cheltuieli cu diferenele de curs valutar nefavorabile; cheltuieli cu dobnzile privind exerciiul financiar n curs; cheltuieli cu sconturile acordate clienilor; cheltuieli reprezentnd pierderi din creane de natur financiar i altele. c) Cheltuieli extraordinare care sunt reprezentate de pierderile din calamiti i alte evenimente extraordinare. d) Cheltuielile cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare care se refer la cheltuielile de exploatare cu amortizrile, cheltuielile de exploatare cu provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, respectiv cheltuielile de exploatare i financiare cu provizioanele pentru deprecieri i cheltuielile financiare referitoare la amortizarea primelor privind rambursarea obligaiunilor. Contabilitatea cheltuielilor se realizeaz n cadrul unei contabiliti de angajamente, nregistrndu-se cheltuialile n momentul consumului sau al ieirii din patrimoniu, indiferent de momentul plii. n cazul n care organizarea contabilitii sintetice a stocurilor se face prin metoda inventarului intermitent, cheltuielile sunt recunoscute n contabilitate n momentul achiziiei bunurilor i nu n momentul consumului, urmnd ca la sfritul lunii s se rectifice mrimea cheltuielilor nregistrate n funcie de mrimea stocurilor constatat la inventariere. Contabilitatea cheltuielilor se conduce cu clasa a 6 a de conturi Conturi de cheltuieli, n cadrul creia sau nominalizat urmtoarele grupe de conturi: 60 Cheltuieli privind stocurile; 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri; 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri; 63 Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate; 64 Cheltuieli cu personalul; 65 Alte cheltuieli de exploatare; 66 Cheltuieli financiare; 67 Cheltuieli extraordinare; 68 Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare; 69 Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite. Toate conturile operaionale de cheltuieli din clasa a 6 a, din cadrul grupelor menionate, debitndu-se cu cheltuielile ocazionate i se crediteaz, de regul, la sfritul perioadei, prin ncorporarea lor n rezultat. Conturile de cheltuieli nu prezint sold la sfritul unei perioade de gestiune. Redm funcionarea unora din conturile de cheltuieli prin urmtoarele exemple (trebuie revzute i modulele anterioare deoarece, indirect, au fost abordate i cheltuielile): 1. Se nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaii: - Prime de asigurare achitate n numerar: 2.000 lei; - Cheltuieli de protocol achitate n numerar: 150 lei i TVA 19%; - Valoarea facturii telefonice: 1.400 lei i TVA 19%; - Comisioane bancare pltite: 200 lei; - Impozit pe cldiri datorat: 600 lei; - Cheltuieli cu dobnzile achitate prin banc: 900 lei; - nchiderea conturilor de cheltuieli la sfritul lunii. Prime de asigurare achitate n numerar nregistrarea cheltuielilor de protocol 613 % 623 = = 5311 401 2.000 178 150
116
Contabilitate financiar Suport de curs 4426 401 % 626 4426 627 635 666 121 28 178 1.666 1.400 266 200 600 900 5.250 2.000 150 1.400 200 600 900
Plata n numerar Factura telefonic Comisioane bancare Impozit pe cldiri datorat Cheltuieli cu dobnzile achitate prin banc nchiderea conturilor de cheltuieli la sfritul perioadei (n practic se nchid,de regul, lunar chiar dac reglementrile n vigoare permit nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri anual sau semestrial)
= = = = = =
5311 401 5121 446 5121 % 613 623 626 627 635 666
2. Se achiziioneaz materii prime n valoare de 1.000 lei i TVA 19%. Evidena materiilor prime se ine la cost efectiv. Se dau n consum materii prime n valoare de 600 lei. La sfritul lunii valoarea materiilor prime existente n stoc este de 400 lei. La sfritul lunii se nchid conturile de cheltuieli. S se nregistreze n contabilitate aceste operaii n urmtoarele situaii: a) unitatea aplic metoda inventarului permanent; b) unitatea aplic metoda inventarului intermitent. 7.4. unitatea aplic metoda inventarului permanent Achiziionarea de materii prime % 301 4426 Consumul de materii prime 601 nchiderea contului de cheltuieli 121 b) unitatea aplic metoda inventarului intermitent Achiziionarea de materii prime Consumul de materii prime nregistrarea stocului de materii prime stabilit la inventarierea de la sfritul lunii nchiderea contului de cheltuieli % 601 4426 301 121 = 401 601 601 1.190 1.000 190 400 600 = = = 401 301 601 1.190 1.000 190 600 600
= =
Not: La nceputul lunii urmtoare, stocul de materii prime de la sfritul lunii precedente se trece din nou asupra cheltuielilor printr-o formul contabil invers.
Contabilitatea veniturilor Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor, ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor.
117
Contabilitate financiar Suport de curs n general veniturile reprezint expresia valoric a produciei stocate i/sau livrate. Similar cheltuielilor, veniturile au o mare diversitate, dar, totui, pot fi identificate cel puin patru modaliti principale de formare (apariie) a lor: a) Obinerea produciei fabricate n cadrul obiectului principal de activitate al unei ntreprinderi productive. n acest moment al ciclului economic, evaluarea produciei obinute se face la costuri efective de producie. b) Livrarea (facturarea) produciei fabricate, care constituie momentul transferului dreptului de proprietate de la productor (vnztor) ctre client (cumprtor). n acest moment al ciclului economic, evaluarea produciei vndute se face la preuri de vnzare, inclusiv TVA acolo unde este cazul. Veniturile din vnzare se constituie pentru productor (vnztor) la nivelul preului negociat de vnzare fr eventuala Tax pe Valoarea Adugat. c) ncasarea unor sume de bani, ca urmare a facturrii de produse, lucrri, prestaii i servicii care fac obiectul curent de activitate al ntreprinderii, dar pentru care nu s-au nregistrat anterior creane fa de clieni (cumprtori). d) ncorporarea (includerea) n veniturile curente ale exerciiului financiar expirabil a unor sume reprezentnd venituri care au fost estimate ca probabile n exerciiile financiare anterioare, dar care au devenit certe n exerciiu financiar expirabil. Este vorba de venituri constatate n avans scadente i/sau de venituri din anularea provizioanelor pentru deprecieri, riscuri i cheltuieli, rmase fr obiect. Contabilitatea veniturilor se ine pe categorii de venituri, dup natura lor, astfel: a) Venituri din exploatare, care cuprind: venituri din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate; venituri din variaia stocurilor, reprezentnd variaia n plus (cretere) sau n minus (reducere) dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i producie n curs de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i produciei n curs, nelund n calcul provizioanele pentru depreciere constituite. Variaia stocurilor de produse finite i n curs de execuie pe parcursul perioadei reprezint o corecie a cheltuielilor de producie pentru a reflecta faptul c fie producia a mrit nivelul stocurilor, fie vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor. Veniturile din producia stocat se nscriu, alturi de celelalte venituri, n contul de profit i pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor): venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucrrilor i cheltuielile efectuate de unitate pentru ea nsi, care se nregistreaz ca active imobilizate corporale i necorporale; venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subveniile pentru acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii (finanarea activitii de cercetare i alte finanri) de care beneficiaz unitatea; alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate i alte venituri din exploatare. b) Venituri financiare, care cuprind: venituri din imobilizri financiare; venituri din investiii financiare pe termen scurt; venituri din creane imobilizate; venituri din investiii financiare cedate; venituri din diferene de curs valutar; venituri din dobnzi; venituri din sconturi obinute; i alte venituri financiare.
118
Contabilitate financiar Suport de curs Sumele colectate de persoana juridic n numele unor tere pri, inclusiv n cazul contractelor de mandat sau comision, nu reprezint venit din activitatea curent, n aceast situaie, veniturile din activitatea curent sunt reprezentate de comisioanele cuvenite. Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacie este determinat, de obicei, printr-un acord ntre vnztorul i cumprtorul/utilizatorul activului, innd cont de suma oricror reduceri comerciale. c) Venituri extraordinare (de exemplu, daunele pretinse de deintorii de polie n urma producerii unor calamiti). d) Venituri din provizioane i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare anulate. Contabilitatea veniturilor se ine pe categorii de venituri, dup natura lor, cu ajutorul clasei a 7 a de conturi, Conturi de venitrui folosindu-se urmtoarele grupe de conturi: 70 Cifra de afaceri; 71 Variaia stocurilor; 72 Venituri din producia de imobilizri; 74 Venituri din subvenii de exploatare; 75 Alte venituri din exploatare; 76 Venituri financiare; 77 Venituri extraordinare, i 78 Venituri din provizioane i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare Conturile sintetice care sunt operaionale, din grupele respective, se crediteaz cu veniturile obinute i se debiteaz, de regul, la sfritul lunii prin nchiderea conturilor de venituri n contul de rezultat. Un caz aparte l reprezint contul 711 Variaia stocurilor, n legtur cu care considerm urmtorul exemplu: La nceputul lunii stocul de produse finite este de 5.000 lei. n cursul lunii se obin produse finite evaluate la cost efectiv de 10.000 lei. Se vnd, apoi, produse finite la preul de vnzare de 20.000 lei i TVA 19%, cu ncasare ulterioar prin banc. S se nregistreze n contabilitate operaiile de mai sus i s se nchid conturile de venituri n urmtoarele situaii: a) preul de nregistrare al produselor vndute este de 8.000 lei; b) preul de nregistrare al produselor vndute este de 13.000 lei. Obinerea produselor finite Vnzarea produselor finite Descrcarea gestiunii de produsele vndute a) Cazul I b) Cazul II nchiderea conturilor de venituri a) Cazul I 345 411 = = 711 % 701 4427 345 345 121 10.000 23.800 20.000 3.800 8.000 13.000 22.000 20.000 2.000 17.000 20.000 3.000
711 711 % 701 711 % 701 711
= = =
b) Cazul II
121
119
S se nregistreze urmtoarele operaii att n contabilitatea furnizorului, ct i n cea a clientului: - Facturarea unor lucrri de reparaii: 1.000 lei i TVA 19%; - Facturarea unui proiect de cercetare: 600 lei i TVA 19%; - Redevene privind chiria: 600 lei i TVA 19%; - Facturarea unui comision de intermediere: 200 lei i TVA 19%; - Valoarea facturii privind un transport de bunuri: 300 lei i TVA 19%; - Valoarea facturii privind cazarea unui delegat: 400 lei i TVA 19%; - Sconturi acordate de ctre furnizor: 250 lei; - Donaie n numerar: 700 lei; - Despgubiri decontate prin banc: 100 lei. a) n contabilitatea furnizorului: Facturarea unor lucrri de reparaii Facturarea unui proiect de cercetare Redevene privind chiria Facturarea unui comision de intermediere Facturarea unui transport de bunuri Factura privind cazarea unui delegat Sconturi acordate Donaie n numerar Despgubiri acordate prin banc b) n contabilitatea clientului: Facturarea unor lucrri de reparaii Facturarea unui proiect de cercetare Redevene privind chiria Facturarea unui comision de intermediere % 611 4426 % 614 4426 % 612 4426 % 622 = = = = 401 401 401 401 1.190 1.000 190 714 600 114 714 60 114 238 200 4111 4111 4111 4111 4111 4111 667 6582 6581 = = = = = = = = = % 704 4427 % 705 4427 % 706 4427 % 704 4427 % 704 4427 % 704 4427 4111 5311 5121 1.190 1.000 190 714 600 114 714 600 114 238 200 38 357 300 57 476 400 76 250 700 100
120
Contabilitate financiar Suport de curs 4426 % 624 4426 % 625 4426 401 5311 5121 38 357 300 57 476 400 76 250 700 100
Facturarea unui transport de bunuri Factura privind cazarea unui delegat Sconturi primite de la furnizori Donaie n numerar Despgubiri primite prin banc
= = = = =
401 401 767 7582 7581
121
Contabilitate financiar Suport de curs REZUMAT Desfurarea normal a activitii oricrui agent economic presupune consum de resurse, cunoscute sub denumirea generic de cheltuieli. Conform reglementrilor contabile n vigoare, cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor, ori creteri ale datoriilor care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Recunoaterea cheltuielilor n situaiile financiare are loc atunci cnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare care poate fi evaluat n mod credibil. Deci, recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau reducerii activelor. Contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor economic, putndu-se deosebi: 1. cheltuieli de exploatare; 2. cheltuieli financiare; 3. cheltuieli extraordinare: 4. cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, impozitul pe profit/venit i alte impozite i taxe Contabilitatea cheltuielilor se conduce cu clasa a 6 a de conturi Conturi de cheltuieli. Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor, ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. Din definiia veniturilor rezult c ele includ att veniturile din activitile curente, ct i ctigurile din orice alte surse. Veniturile unei activiti economice apar sub diverse denumiri, cum ar fi cele din vnzarea produselor finite, din vnzarea mrfurilor, ori din dividende sau chirii, pe cnd ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice i deci, nu difer ca natur de venituri. Ele pot aprea n urma ieirii activelor imobilizate, ori celor rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament. Recunoaterea veniturilor, n contul de profit i pierdere are loc atunci cnd a avut loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare care poate fi evaluat n mod credibil. Deci, recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii activelor sau a reducerii datoriilor. Corespunztor cheltuielilor, veniturile prezint aceeai structur. O categorie aparte din cadrul conturilor de venituri o reprezint contul 711 Variaia stocurilor, n legtur cu care am luat un exemplu ilustrnd cele dou ipostaze n care se poate afla soldul lui nainte de nchidere.
122
Contabilitate financiar Suport de curs TEME DE CONTROL 1. Putem spune, innd cont de definiia cheltuielilor i veniturilor, c acestea reprezint pentru ntreprindere o srcire, respectiv o mbogire? 2. Exist vreo diferen ntre cheltuial i pierdere? Dar ntre venit i ctig? Explicai! 3. Care este rolul contului 711Variaia stocurilor n contabilitatea romneasc? Cum vedei viitorul acestui cont? 4. n care din urmtoarele conturi considerai c trebuie s se nregistreze diferenele de pre favorabile aferente aciunilor proprii rscumprate de pe pia i anulate, n vederea diminurii capitalului social: contul 1068 Alte rezerve, contul 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital, contul 668 Alte financiare? Argumentai! 5. De ce n contul 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate apare cuvntul cheltuieli iar n contul 6642 Pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate apare cuvntul pierderi?
123

1. Dumitrana E. i colab. 2. Mate D., Cotle D. i colab. 3. Feleag N., Malciu L. 4. Mati D., Pop A. i colab. 5. Pntea I. P., Pop A, coordonatori 6. Pop A. Contabilitatea financiar, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2003 Contabilitate financiar a ntreprinderii, Ed. Mirton, Timioara, 2004 Contabilitate financiar o abordare european i internaional, Editura Economic, Bucureti, Ediia a II-a, 2007 Contabilitatea financiar, Editura Alma Mater, Cluj-Napoca, 2007 Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Dacia, ClujNapoca, 2004 Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu Directivele Contabile Europene i Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002 Contabilitatea financiar, Editura Universitar, Bucureti, 2004 Reglementri contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr. 1752/2005
7. Ristea M. 8. ***
124

Contabilitate Financiara Babes Bolyai

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate Financiara Babes Bolyai

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA

Contabilitate financiar Suport de curs CUPRINS

MODUL 2 UNITATEA 1 UNITATEA 2 UNITATEA 3

MODUL 3 UNITATEA 1 UNITATEA 2 UNITATEA 3

MODUL 4 UNITATEA 1 UNITATEA 2

MODUL 5 UNITATEA 1 UNITATEA 2 UNITATEA 3

Contabilitate financiar Suport de curs

RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL REZULTATE ATEPTATE

Contabilitate financiar Suport de curs

Patrimoniul economic = Patrimoniul juridic

Bunuri economice = Drepturi + Obligaii

Active patrimoniale = Pasive patrimoniale

Rezultat = Venituri Cheltuieli

Venituri = Cheltuieli Rezultat

Contabilitate financiar Suport de curs

Rezultat = Capitaluri proprii la finele exerciiului N

Capitaluri proprii la finele exerciiului N-1

Contabilitate financiar Suport de curs BIBLIOGRAFIE:

Contabilitate financiar Suport de curs

RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL

Contabilitate financiar Suport de curs

Societi n nume colectiv S.N.C.

Societi n comandit Simpl S.C.S. Pe aciuni S.C.A.

Societi pe aciuni S.A:

Societi cu rspundere limitat S.R.L.

pri sociale nelimitat solidar i

90.000 lei aciuni 0,1 lei minim 2

90.000 lei aciuni 0,1 lei minim 2

200 lei pri sociale 10 lei maxim 50

Contabilitate financiar Suport de curs

Contabilitatea rezervelor din convesie

Contabilitate financiar Suport de curs 1068 1012 1.000 35.000

Regularizarea conturilor de capitaluri

Astfel, numrul aciunilor care se emit (Ne):

2) Inregistrarea achiziionrii brevetului:

Contabilitate financiar Suport de curs

Contabilitate financiar Suport de curs

Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

456 161 1011

Contabilitate financiar Suport de curs

5121 1661 666 1685 1661 666 1685

1661 5121 1685 5121 5121 1685 5121

80.000 40.000 8.000 8.000 40.000 4.000 4.000

Contabilitate financiar Suport de curs BIBLIOGRAFIE:

Contabilitate financiar Suport de curs

RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL

Contabilitate financiar Suport de curs

Contabilitate financiar Suport de curs

Contabilitate financiar Suport de curs

Scoaterea din eviden a mainii vndute

Contabilitate financiar Suport de curs

2133 4427 131 2813 7584 2133 7584 2131 4427

4. S se calculeze amortismentul anual i lunar prin aplicarea regimului liniar i

Amortismentul lunar (Al) este:

Amortisment anual liniar

2004 2005 2006 2007 2008 2009

5.000 12.000 12.000 12.000 12.000 7.000

5.000 17.000 29.000 41.000 53.000 60.000

55.000 43.000 31.000 19.000 7.000 0

n aceste condiii, planul de amortizare accelerat este: Anul

Amortisment anual accelerat

2004 2005 2006 2007 2008 2009

12.500 20.625 7.500 7.500 7.500 4.375

12.500 33.125 40.625 48.125 55.625 60.000