Simona - Elena TATARU (DRAGOMIRESCU)

CONTROLUL DE GESTIUNE N ECONOMIA MODERN

- Rezumatul tezei de doctorat -

Conductor tiinific, Prof. univ. dr. NECULAI TABR

2010

UNIVERSITATEA "ALEXANDRU IOAN CUZA" IASI

FACULTATEA DE ECONOMIE I ADMINISTRAREA AFACERILOR COALA DOCTORAL DE ECONOMIE

Doamnei/Domnului _________________________________________________

V facem cunoscut c la data de 26 februarie 2010, ora 0900, n sala 402, cldirea UAIC str. Lpuneanu, doamna TATARU (cst. DRAGOMIRESCU) SIMONA ELENA va susine, n edin public, teza de doctorat CONTROLUL DE GESTIUNE N ECONOMIA MODERN , n vederea obinerii titlului tiinific de doctor n domeniul fundamental TIINE ECONOMICE, domeniul CONTABILITATE.

COMISIA DE DOCTORAT are urmtoarea componen: PREEDINTE: Prof. univ. dr. Dinu AIRINEI, Decanul Facultii de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea "Alexandru Ioan Cuza" Iai;

CONDUCTOR TIINIFIC: Prof. univ. dr. Neculai TABR, Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea "Alexandru Ioan Cuza" Iai;

REFERENI: Prof. univ. dr. Atanasiu POP, Facultatea Afacerilor Napoca; Prof. univ. dr. Ioan POPA, Facultatea Afacerilor Napoca; Conf. univ. dr. Constantin TOMA, Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea "Alexandru Ioan Cuza" Iai. de tiine Economice i Gestiunea Clujde tiine Economice i Gestiunea Cluj-

Universitatea

Babe-Bolyai

Universitatea

Babe-Bolyai

V transmitem rezumatul tezei de doctorat i v invitm s participai la edina de susinere a tezei. Teza poate fi consultat la Biblioteca Facultii de Economie i Administrarea Afacerilor.

CUPRINS

INTRODUCERE

Capitolul 1. FUNDAMENTE TEORETICE ALE CONTROLULUI DE GESTIUNE

1.1. ecesitatea exercitrii controlului ntr-o organizaie 1.2. Controlul de gestiune n contextul economic i tehnologic actual 1.3. Conceptul de control. Relaia control-gestiune 1.4. Tipuri de gestiune i tipuri de control 1.4.1. Tipuri de gestiune 1.4.2. Tipuri de control 1.5. Organizarea controlului organizaional pe trei nivele (R. . Anthony) 1.6. Controlul de gestiune - interfaa dintre controlul strategic i controlul operaional 1.7. Definirea controlului de gestiune 1.8. Relaia strategie performan - control de gestiune 1.9. Controlul de gestiune privit ca disciplin de gestiune. Legtura cu alte discipline de gestiune 1.10. Controlul de gestiune i teoria organizaional 1.10.1. Teoria clasic i controlul de gestiune 1.10.2. coala relaiilor umane i controlul de gestiune 1.10.3. Noile teorii economice i controlul de gestiune
Capitolul 2. ORGANIZAREA I EXERCITAREA CONTROLULUI DE GESTIUNE LA NIVELUL NTREPRINDERILOR INDUSTRIALE

2.1. Apariia i dezvoltarea controlului de gestiune 2.2. Comparaia cu alte tipuri de control 2.2.1. Controlul invizibil 2.2.2. Controlul prin proceduri (reglementri) 2.2.3. Controlul ierarhic 2.2.4. Controlul de ctre pia 2.2.5. Controlul prin socializare 2.2.6. Clarificarea frontierelor ntre control de gestiune i audit, revizie contabil, control intern 2.3. Controlul i ciclurile de informare 2.3.1. Procesul de luare a deciziilor 2.3.2. Ciclurile de informare 2.4. Controlul de gestiune i descentralizarea 2.4.1. De ce descentralizm? 2.4.2. Controlul de gestiune - coordonator al organizaiilor descentralizate 2.5. Funciile ntreprinderii i structura organizatoric 2.5.1. Importana cunoaterii funciilor ntreprinderii n organizarea controlului de gestiune 2.5.2. Structura organizatoric - factor important n decupajul ntreprinderii pe centre de responsabilitate 2.6. Centrele de responsabilitate 2.6.1. Centre de costuri i centre de cheltuieli 2.6.2. Centre de cifr de afaceri (venituri) 2.6.3. Centre de profit 2.6.4. Centre de investiii 2.7. Instrumentele controlului de gestiune 2.8. ntreprinderea industrial S.C. SIRCA S.A. Piatra- eam - cadru organizatoric pentru desfurarea controlului de gestiune

Capitolul 3. BUGETUL - INSTRUMENT AL CONTROLULUI DE GESTIUNE

3.1. Bugetul - premis a planificrii pe termen scurt 3.2. Principalele caracteristici n evoluia bugetrii 3.3. Procesul de planificare i control 3.4. Gestiunea bugetar 3.5. Realizarea bugetrii ntr-o organizaie 3.5.1. Abordri n construirea bugetului 3.5.2. Factorii ce influeneaz procesul bugetar 3.5.3. Influena ciclului de via al produsului / ntregii afaceri asupra elaborrii bugetului 3.5.4. Obiective n construirea bugetului la ntreprinderea industrial S.C. SIRCA S.A. Piatra-Neam, n contextul economic actual 3.6. Tipologia bugetelor 3.7. Tehnica elaborrii bugetelor periodice 3.7.1. Bugetul vnzrilor 3.7.1.1. Rolul i importana bugetului de vnzri n procesul managerial 3.7.1.2. Obiective de vnzri i marketing 3.7.1.3. Metode de previzionare a vnzrilor 3.7.1.3.1. Metode calitative de previzionare a vnzrilor 3.7.1.3.2. Metode cantitative de previzionare a vnzrilor A) Ajustarea linear - prezentare teoretic i studiu de caz la ntreprinderea industrial S.C. SIRCA S.A. Piatra-Neam B) Corelaia - prezentare teoretic i studiu de caz la ntreprinderea industrial S.C. SIRCA S.A. Piatra-Neam C) Metoda mediilor mobile - prezentare teoretic i studiu de caz la ntreprinderea industrial S.C. SIRCA S.A. Piatra-Neam D) Metoda coeficienilor sezonieri - prezentare teoretic i studiu de caz la ntreprinderea industrial S.C. SIRCA S.A. PiatraNeam 3.7.1.4. Previzionarea preurilor de vnzare unitare n cadrul bugetului 3.7.1.5. Finalizarea bugetului de vnzri 3.7.1.6. Controlul vnzrilor 3.7.2. Bugetul de producie 3.7.3. Bugetul aprovizionrilor 3.7.3.1. Gestionarea eficient a stocurilor - obiectiv al bugetului de aprovizionri 3.7.3.2. Principalele costuri antrenate de stocarea produselor 3.7.3.3. Modele matematice de optimizare a costurilor de stocaj 3.7.3.4. Just-In-Time - metod de gestionare a stocurilor adaptat condiiilor economice actuale 3.7.3.5. Comparaia dintre gestiunea tradiional a stocurilor i gestiunea prin Just-InTime (stoc zero) 3.7.4. Bugetul costurilor de producie 3.7.4.1. Bugetarea costurilor cu materii prime i materiale directe 3.7.4.2. Bugetarea costurilor cu manopera (resursele umane) 3.7.4.3. Bugetarea cheltuielilor indirecte ale seciilor de producie 3.7.5. Bugetul cheltuielilor generale de administraie 3.7.6. Elaborarea bugetului general al costurilor de producie al ntreprinderii 3.7.7. Bugetul costului unitar pe produs 3.8. Controlul bugetar
Capitolul 4. METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR - METODE DE CONDUCERE PRIN COSTURI

4.1. Costul - rezultat al calculaiei costurilor 4.1.1. Elemente de teorie privind costurile: noiune, coninut 4.1.1.1. Noiunea i coninutul costurilor 4.1.1.2. Cheltuielile - elementele constitutive ale costurilor 4.1.2. Informaia costurilor - rezultatul calculaiei costurilor 4.1.3. Tipologia costurilor n procesul de luare a deciziilor 4.1.3.1. Costuri complete i costuri pariale
4

4.1.3.2. Costuri fixe i costuri variabile 4.1.3.3. Costuri directe i costuri indirecte 4.1.3.4. Costuri antecalculate i costuri postcalculate 4.1.3.5. Alte criterii de clasificare a costurilor 4.1.4. Contabilitatea costurilor 4.2. Organizarea contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor 4.2.1. Structuri i factori de organizare a contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor 4.2.1.1. Principii de respectat n calculaia costurilor de producie 4.2.1.2. Factorii ce condiioneaz organizarea contabilitii de gestiune i calculaia costurilor 4.2.2. Producia n viziunea contabilitii de gestiune 4.2.2.1. Zonele (locurile) de cheltuieli 4.2.2.2. Purttorii de costuri 4.2.3.3. Modul de desfurare n timp a produciei 4.3. Metodologia calculaiei costurilor 4.4. Metodele clasice de calculaie a costurilor i limitele lor 4.4.1. Generaliti 4.4.2. Metoda pe comenzi metod aplicat de ntreprinderea industrial S.C. SIRCA S.A. Piatra-Neam, pentru calculaia costurilor 4.4.2.1. Prezentarea teoretic a metodei pe comenzi 4.4.2.2. Aplicarea metodei pe comenzi la ntreprinderea industrial S.C. SIRCA S.A. Piatra-Neam, pentru calculaia costurilor - studiu de caz 4.5. Limitele metodelor de calculaie tradiionale 4.6. oua problematic a produciei n contextul actual al economiei romneti 4.7. Tendine actuale n contabilitatea costurilor de producie (evoluii privind metodele de calculaie a costurilor) 4.8. Metode evoluate de calculaie a costurilor metode de conducere prin costuri 4.8.1. Metoda costurilor standard 4.8.1.1. Delimitri conceptuale 4.8.1.2. Calculul costurilor standard 4.8.1.3. Contabilitatea cheltuielilor de producie i controlul operativ al acestora 4.8.1.3.1. Controlul operativ al cheltuielilor de producie prin intermediul abaterilor 4.8.1.3.2. Organizarea contabilitii n condiiile costului standard 4.8.1.3.2.1. Metoda standard - cost parial 4.8.1.3.2.2. Metoda standard - cost unic 4.8.1.3.2.3. Metoda standard - cost dublu 4.8.1.4. Calculul costurilor efective pe unitate de produs 4.8.1.5. Calculaia, controlul i analiza costurilor prin metoda standard cost unic studiu de caz pe exemplul ntreprinderii industriale S.C. SIRCA S.A. PiatraNeam 4.8.2. Metoda Activity-Based Costing sau Analiza costurilor pe activiti 4.8.2.1. Dezvoltarea metodei 4.8.2.2. Analiza situaiei existente n ntreprindere 4.8.2.3. Strategia de reducere a costurilor 4.8.2.4. Tehnica calculaiei costurilor ABC versus tehnica tradiional 4.8.2.5. Etapele calculaiei costurilor dup metoda ABC 4.8.2.6. Calculaia, controlul i analiza costurilor prin metoda ABC studiu de caz pe exemplul ntreprinderii industriale S.C. SIRCA S.A. Piatra-Neam 4.8.2.7. Activity-Based Costing- un instrument al metodei Activity-Based Management? 4.8.2.8. Activity-Based Pricing - metod bazat pe Activity-Based Costing 4.8.2.9. Argumente n favoarea metodei Activity-Based Costing 4.8.2.10. Limitele metodei ABC 4.8.3. Time-Driven Activity-Based Costing 4.8.3.1. Prezentarea teoretic a metodei 4.8.3.2. Controlul, analiza i raportarea costurilor prin Time-Driven ABC - studiu de caz pe exemplul ntreprinderii industriale S.C. SIRCA S.A. Piatra-Neam 4.8.3.3. Argumente n favoarea metodei Time-Driven ABC

4.8.4. Metoda Target-costing 4.8.4.1. Contextul apariiei unei noi metode de calculaie a costurilor Target-costing 4.8.4.2. Conceptul cost int sau cost obiectiv 4.8.4.3. Caracteristicile i principiile metodei Target costing 4.8.4.4. Determinarea costului int 4.8.4.5. Costul int ntre costul admisibil i costul estimat 4.8.4.6. Controlul costurilor-int 4.8.4.7. Calculaia, controlul i analiza costurilor prin metoda Target-costing - studiu de caz pe exemplul ntreprinderii industriale S.C. SIRCA S.A. Piatra-Neam Cazul I. Determinarea costului int n cazul unui produs existent n fabricaie Cazul II. Determinarea costului int n cazul lansrii unui nou produs pe pia 4.8.4.8. Costul int versus costul tradiional 4.8.5. Metoda UVA (Units de Valeur Ajoute) 4.8.5.1. Delimitri conceptuale 4.8.5.2. Fazele metodei UVA 4.8.5.2.1. Construcia metodei 4.8.5.2.2. Exploatarea metodei 4.8.5.3. Metoda UVA - instrument al controlului de gestiune. Argumente 4.8.6. Metode bazate pe conceptul costului parial 4.8.6.1. Metoda direct costing 4.8.6.1.1. Prezentarea metodei 4.8.6.1.2. Indicatorii specifici 4.8.6.1.3. Avantajele i dezavantajele metodei 4.8.6.2. Metoda direct costing evoluat 4.8.6.2.1. Prezentarea metodei 4.8.6.2.2. Avantajele i dezavantajele metodei 4.8.6.3. Metoda costurilor directe 4.8.6.3.1. Prezentarea metodei 4.8.6.3.2. Avantajele i dezavantajele metodei 4.8.7. Metoda Just In Time (mediul de operare n timp real) 4.8.7.1. Metoda Just-In-Time o nou abordare a produciei 4.8.7.2. Elementele sistemului operaional Just-In-Time 4.8.7.3. Msuri necesare i reguli de respectat n mediul operaional Just-In-Time 4.8.7.4. Metoda KANBAN 4.9. Controlul costurilor i importana informaiei furnizate de acestea n fundamentarea deciziilor 4.9.1. Pertinena costurilor 4.9.2. Costul de oportunitate (opportunity cost) 4.9.3. Costul marginal (incremental cost) 4.9.4. Puterea managerilor asupra costurilor 4.9.5. Costul instrument al controlului de gestiune. Argumente

Capitolul 5. TABLOUL DE BORD SITUAIE DE MONITORIZARE I RAPORTARE A PERFORMANEI

5.1. Conceptul de performan 5.2. Gestionarea, nu doar msurarea performanei 5.3. Situaii de monitorizare i raportare a performanei: tabloul de bord, reporting-ul, tabloul de pilotaj, balanced scorecard 5.4. Tabloul de bord - instrument integrat de msurare i gestionare a performanei 5.4.1. Tabloul de bord instrument al conducerii 5.4.2. Funciile Tabloului de bord 5.4.3. Tipuri de tablouri de bord 5.4.4. Caracteristicile informaiilor cuprinse n tabloul de bord 5.4.5. Coninutul tabloului de bord 5.4.6. Principiile tabloului de bord 5.4.7. Etapele procesului de construcie a tabloului de bord 5.4.8. Controlul performanei prin tabloul de bord 5.4.9. Studiu de caz privind elaborarea tabloului de bord, pe exemplul ntreprinderii SIRCA
6

S.A. Piatra-Neam 5.4.9.1. Elemente de evaluare general 5.4.9.2. Soldurile intermediare de gestiune 5.4.9.3. Ali indicatori economico-financiari 5.4.9.4. Sinteza indicatorilor din Nota explicativ 9 5.4.9.5. Evoluia activitii industriale la nivel naional n 2009 5.4.9.6. Evoluia activitii industriale la nivel european n 2009
CONCLUZII I PROPUNERI BIBLIOGRAFIE Lista figurilor Lista tabelelor Lista anexelor ANEXE

Pentru orice realizare primul pas este curajul J.W. von Goethe

Introducere Problematica controlului de gestiune este una actual. Controlul a fost i este prezent n toate laturile realitii economico-sociale. Prin control, managerii i asigur informarea dinamic, real, preventiv, care ridic valoarea concluziilor i calitatea deciziilor. Ca urmare, acesta a devenit un limbaj comun tuturor managerilor, fr el funcionarea optim a ntreprinderilor fiind de neconceput. Toate teoriile moderne ale organizrii atest conducerea ntr-o manier cvasi automatizat, ceea ce reprezint chiar esena controlului de gestiune. Dar pentru a dobndi o asemenea stpnire trebuie s se acioneze asupra structurilor, sau mai curnd s se adapteze controlul de gestiune la diferitele forme posibile de organizare care depind de mprirea puterii i responsabilitilor. Controlul de gestiune se poate exercita la toate nivelurile organizatorice, este prezent peste tot unde se exercit o activitate. Devine un factor esenial al funcionrii i evoluiei ntreprinderilor. Aadar controlul de gestiune este pivotul procesului de control organizaional, i asum rolul de liant, asigurnd luarea n considerare a factorilor cheie de succes, strategici ai gestiunii curente i furniznd managerilor mijloacele de adaptare a obiectivelor la realitile i tendinele constante. Pentru realizarea obiectivelor sale, controlul de gestiune folosete un sistem de planificare pe termen scurt, un sistem informaional i o procedur de msur a performanelor. Privit n aceast perspectiv, controlul de gestiune, ca sistem informaional, influeneaz att deciziile tactice ct i pe cele strategice ale ntreprinderii. Ca parte integrant a sistemului informaional, controlul de gestiune intervine, alturi de alte componente ale sistemului informaional global al ntreprinderii, n procesul de luare a deciziilor. n prezent, mediul economic necesit numeroase schimbri n modul de gestionare i structurare a activitii ntreprinderilor. Acest lucru se datoreaz faptului c organizaiile acioneaz ntr-un mediu instabil, caracterizat prin evoluii n timp i spaiu rapide, numeroase, dispersate, imprevizibile, care fac ca informaia s fie incert. Pentru manageri este o adevrat provocare s identifice din avalana de indicatori, ce astzi pot fi folosii, pe cei mai importani pentru a rmne pe linia de plutire. n aceste condiii, controlul de gestiune trebuie s intervin pentru a permite desfurarea activitii i luarea deciziilor astfel nct ntreprinderile s-i ating obiectivele. Supunnd studiului i analizei tocmai aceste aspecte, considerm c teza de doctorat abordeaz o tem de actualitate pentru arealul romnesc i nu numai. Tema cercetat nu este doar de actualitate, dar i relevant, suscitnd un ridicat interes att din partea teoreticienilor ct i a practicienilor.
A conduce bine o firm nseamn a fi stpn pe viitorul ei, iar a fi stpn pe viitor nseamn a ti s lucrezi cu informaia. M. Jr. Harper

CAPITOLUL I. Fundamente teoretice ale controlului de gestiune Cunoaterea este necesar managerilor unei organizaii, pentru care controlul reprezint o funcie a acesteia. Acesta nu se rezum doar la constatarea abaterilor; el este un instrument, un mijloc care permite cunoaterea realitii, precum i a posibilitilor de identificare i de
8

prevenire a deficienelor i anomaliilor. Controlul ptrunde n esena fenomenului, susine managerii n conducerea eficient, permite sesizarea aspectelor negative atunci cnd acestea se manifest ca tendin, i intervine operativ pentru prevenirea i nlturarea cauzelor care au dus la apariia lor. La nceputurile sale, controlul unei organizaii era perceput ca un control-sanciune, adic o form de control care avea scopul de a verifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul unei aciuni. Ulterior, s-a trecut la controlul bugetar, noiunii de control atribuindu-se rolul de instrument al politicii previzionale a ntreprinderii. Controlul a evoluat n timp odat cu diferitele atitudini i curente manageriale, ca urmare a apariiei unor noi serii de factori tehnici, economici, sociali, care au influenat profund metodele manageriale moderne, respectiv revoluia informaional, impactul cu competiiile strine, evoluia economiei, modificrile n atitudinile fa de munc ale salariailor. n acest context, s-a impus asimilarea unor metode de control viabile care s ajute procesul productiv de a fi eficace i eficient, de a cunoate tehnicile prin care procesul de control este proiectat i exploatat fizic, de a nelege rolul sistemului informaional ca suport al deciziilor manageriale. Toate acestea au dus la redefinirea conceptului tradiional de control al unei organizaii, n sensul de aciune prin care se urmrete dominarea sau mcar influenarea unui sistem. n acest sens, P. Boisselier definete controlul organizaional drept un proces care, naintea desfurrii aciunii - orienteaz, care n timpul desfurrii aciunii - ajusteaz, i dup ncheierea realizrii aciunii - evalueaz rezultatele sale pentru a trage concluzii i dispune pentru acestea de un ansamblu de mecanisme menit s asigure calitatea deciziilor i aciunile sale. n secolul XX s-a dezvoltat rapid o form de control bazat cu precdere pe cifre. n perioada actual, controlul d putere i are ncredere n persoanele implicate, iar aspectele de conjunctur, mediu economic concurenial sunt cu grij evaluate i avute n vedere n cadrul organizaiilor. Scopul controlului unei organizaii este de coordonare a diferitelor interese cu comportamentele socio-umane multiple, convergente sau divergente n mediul economic, n vederea realizrii strategiei. Soluiile aduse problemelor ntmpinate de controlul organizaional au fost diferite n funcie de perioad i de mediul economic specific. n prezent, organizaiile acioneaz ntr-un mediu instabil, pieele i concurena putnd fi comparate cu o furtun pe mare: condiiile se pot schimba n cteva zile. Prin urmare, navigarea d multe dureri de cap controlului. n avalana de indicatori de astzi, este cu adevrat o provocare s i identifici pe cei mai importani pentru a rmne pe linia de plutire. Rezult importana controlului de a se transforma dintr-un instrument de administrare a trecutului ntr-o cale de a forma viitorul companiei. Diversitatea entitilor economico-sociale i varietatea aspectelor care caracterizeaz activitatea acestora, determin existena mai multor forme de control. Cu toate c aceste forme se deosebesc ntre ele prin obiectivele pe care i le propun, roluri, funcii, sfere de activiti etc., toate au ca scop determinarea strii unor fenomene, procese sau activiti, la un moment dat, fa de un sistem de criterii determinat. n literatura de specialitate exist mai multe puncte de vedere referitoare la modul de abordare, clasificare i sistematizare a formelor de control (vezi Figura 1.1.) Fiecare form de control, prin modul de organizare i exercitare, precum i prin rolul i obiectivele pe care le urmrete, ndeplinete funcii specifice, aspecte pe care le difereniaz sub aspectul coninutului. ntre diversele forme de control exist interaciuni complexe, dinamice i permanente. Reinnd prima clasificare a controlului, respectiv n funcie de decupajul procesului organizaional, ntr-o viziune sistemic a ntreprinderii, procesul organizaional poate fi decupat pe trei nivele: strategia, gestiunea curent sau tactic i operaiile elementare, fiecrui nivel
9

corespunzndu-i un anumit tip de control, respectiv: control strategic, control de gestiune i control operaional sau de execuie. Cele trei forme de control sunt interdependente dar i distincte.

Figura 1.1. Tipologia controlului

n cadrul unei ntreprinderi, controlul de gestiune trebuie s intervin pentru a asigura coerena intern a obiectivelor cu privire la strategia urmrit i la organizarea sistemului informaional, lucru care va permite s se analizeze dac obiectivele au fost atinse. De asemenea, ajut la msurarea performanelor responsabililor, determinnd i analiznd cauzele apariiei abaterilor dintre rezultatele obinute i obiectivele fixate. Atunci cnd obiectivele nu au fost atinse, intervine n stabilirea responsabilitii, pentru ca organele ierarhice superioare s poat lua msuri n vederea diminurii pericolelor. Ca urmare, pentru funcionarea profitabil a ntreprinderii n concordant cu obiectivele sale este necesar aplicarea unui sistem de control de gestiune coerent pentru dirijarea eficient a efortului uman, material i financiar. n plus, controlul este util pentru organizaie, deoarece managerii pot aciona n sensul limitrii i atenurii potenialului conflict dintre speranele de autonomie ale personalului i necesitile de monitorizare a abaterilor de la previziuni. Rolul controlului este de a asigura parcurgerea corespunztoare a tuturor etapelor procesului managerial, la finalizarea crora conducerea ntreprinderii declaneaz un nou ciclu de aciuni menite s asigure realizarea sarcinilor transmise spre execuie. Controlul se impune n toate situaiile n care mediul ambiant este nedefinit i neclar, pentru evitarea situaiilor de conflict i stres, pentru susinerea succesului, pentru stimularea activitii de producere, calitativ i creativ, pentru ndeplinirea funciei de corectare (cusururile la etapa planificrii; comunicri insuficiente; mecanisme motivaionale insuficiente). Pentru ca un sistem de control s fie adecvat menirii sale, el trebuie s rspund urmtoarelor cerine: s fie oportun i necostisitor; s fie acceptabil pentru cei crora li se aplic; s fie adecvat obiectivelor, poziiei i personalitii celor controlai; s fie strategic; s se bazeze pe informaii corecte, folositoare, asigurate la timp i pentru persoanele care au nevoie de ele i le pot utiliza cu maximum de randament; s fie ct mai simplu posibil (fr a fi simplist); s fie bazat pe ,,definiii operaionale sau pe convenii, care s conduc la aceleai concluzii, indiferent de persoana care face evaluarea.

10

Ordinea este lumin, unde se administreaz fonduri fr contabilitate care nu e dect tiina ordinii acolo nu este dect ntuneric Th. tefnescu

CAPITOLUL II. Organizarea i exercitarea controlului de gestiune la nivelul ntreprinderilor industriale n planul evoluiei istorice, iniial controlul era exclusiv contabil, prin activitile tehnice necesare pentru urmrirea obiectivelor, apoi a devenit activitate de gestiune, cu rol funcional, prin control fiind motivate decizii operaionale i producerea de informaii. n ultima perioad controlul a devenit o component a unui proces complex de gestiune n care decidenii au acces direct la informaii n timp real, n scopul clar definit de creare de valoare. Ca urmare, controlul de gestiune devine un sistem de pilotaj al ntreprinderii ce intervine la toate nivelurile ierarhice, solicitnd/integrnd cunotine din diverse discipline, cum ar fi contabilitate; gestiune financiar; marketing; gestiunea resurselor umane; strategie .a. Dezvoltarea controlului de gestiune se afl n strns legtur cu o structur de decizie descentralizat. ntreprinderea trebuie decupat pe entiti autonome numite centre de responsabilitate, fiecrui centru fiindu-i atribuit o misiune i obiective de atins. Descentralizarea este procesul care sprijin conductorii ntreprinderilor prin orientarea lor spre problemele strategice. Avantajele sunt multiple: eliberarea managerilor de problemele curente prin responsabilizarea subordonailor, contribuind, astfel, la calificarea acestora lrgind cmpul de competene i crescnd motivarea lor printr-o mai mare autonomie de decizie; de asemenea, amelioreaz rapiditatea de reacie a organizaiei prin reducerea circuitului decizional. Cu alte cuvinte, segmentarea ntreprinderii pe centre de responsabilitate faciliteaz conducerea, responsabiliznd managerii de la toate nivelurile, fiind posibil, prin intermediul controlului de gestiune, msurarea contribuiei acestora la performana de ansamblu. ns scoatem n eviden faptul c stabilirea centrelor de responsabilitate nu ntotdeauna este uor de realizat n practic: segmentarea trebuie s fie n concordan cu structura organizatoric a ntreprinderii pe centre de activitate; presupune o bun cunoatere a funciilor ntreprinderii. De exemplu, componenta vnzri a funciei comerciale este cea care influeneaz ntreaga activitate a ntreprinderii, controlul de gestiune avnd rolul de a face estimri ale vnzrilor pe baza analizei structurale i dinamice ale perioadelor de referin corelate cu direciile strategice conturate pe perioade mari de timp. Rezultatul este ntocmirea unui buget de vnzri care, mai departe, va sta la baza ntocmirii planurilor financiare ale controlorilor de gestiune de la nivelul fiecrei funcii i subfuncii; n perspectiva introducerii controlului de gestiune n ntreprinderi trebuie acordat o deosebit atenie stabilirii unui numr optim de nivele ierarhice pentru a putea realiza descentralizarea activitilor i delegarea de responsabiliti. ntr-o organizaie, rolul controlului de gestiune este de a determina responsabilii s coopereze n aceeai stare de spirit, sprijinindu-se pe: o structur bine adaptat, cu un numr optim de niveluri ierarhice, stabilind regulile de exercitare a responsabilitilor, atribuiile i gradul de subordonare n cadrul delegrilor acordate; adeziunea total la toate nivelurile ierarhice a responsabililor ce particip la elaborarea previziunilor i a bugetelor; dialogul deschis i calitatea comunicrii;
11

obinerea ct mai rapid a informaiilor exacte n ceea ce privete realizrile. Pentru a fi performant, controlul de gestiune trebuie sa se orienteze pe aspecte cum sunt: claritatea obiectivelor; motivaia oamenilor; calitatea comunicrii; gestiunea previzional a riscurilor i a incidenelor. n ultima perioad, schimbrile economice, tehnologice i organizaionale au reorientat controlul de gestiune de la resurse i responsabiliti la procese i competene. Ca urmare una din preocuprile majore i actuale ale ntreprinderilor este n mod clar aplicarea schimbrii. n aceste condiii, rolul controlului de gestiune trebuie s nsemne:

Figura 6.2. Rolul controlului de gestiune

Schimbarea cere controlului de gestiune s opereze cu noiunile de: cost (concepie, motivaie, distribuie, externalizare); calitate (indicatori, ameliorare); timp (real, reduceri); organizaie (actori, structur). mbinnd ceea ce rezult din schimbarea strategic cu operaiunile curente, controlul de gestiune pune accentul pe termenul scurt, operaiunile curente cptnd prioritate n detrimentul schimbrii strategice. Demersul clasic al controlului de gestiune nu mai este pertinent. Acest lucru nu presupune numai adaptarea rapid la schimbare, ci are n vedere i condiii diferite de cele ale simplei gestiuni. A administra n sensul clasic presupune decizii programate pe baz de reguli i proceduri, dar i o relativ continuitate a mediului.

Planurile nu reprezint nimic, planificarea nseamn totul D. D. Eisenhower

CAPITOLUL III. Bugetul - instrument al controlului de gestiune Considerm important bugetarea n afaceri ntruct reprezint o metod formal de detaliere a planificrii financiare. Aceasta vine n sprijinul managerilor ntreprinderilor n atingerea obiectivelor strategice stabilite. Dac la nivelul decizional se utilizeaz tabloul de bord n care se regsesc indicatorii bugetari eseniali, la nivelul operaional se utilizeaz un buget detaliat. Perioada actual de criz este privit de unii specialiti ca o faz de regresie economic (declin) din cadrul ciclului economic, deci o faz normal ntr-o economie de pia. Ca urmare, este normal ca toi indicatorii de performan s nregistreze pierderi. Acest lucru ne face s recomandm conducerii firmelor s acorde o mai mare atenie administrrii eficiente a resurselor, folosind n acest scop planificarea i bugetele. ntocmite la nivelul fiecrei structuri organizatorice, fie ea loc generator de costuri, atelier, secie sau chiar ntreprindere, bugetele servesc la a dimensiona volumul de activitate, n vederea stabilirii cuantumului i condiiilor de alocare i utilizare eficient a resurselor, precum i a mpririi responsabilitilor celor implicai cu privire la gospodrirea mijloacelor alocate i la realizarea obiectivelor.
12

O sintez a principalelor aspecte privitoare la buget se prezint n continuare: este o component fundamental a controlului de gestiune; este un instrument important de planificare pe termen scurt; se afl n legturi directe cu structurile de planificare, urmrire-control i contabilizare a ntregii activiti; trebuie s acopere toate activitile ntreprinderii, s se muleze pe organigrama i pe funciile definite ale acesteia; la elaborarea i controlul bugetelor companiei trebuie s participe toat echipa managerial, precum i ali responsabili, care trebuie s aib o viziune comun asupra afacerii, s dezvolte un sistem integrat de obiective, strategii i politici de firm, i s administreze eficient resursele alocate; permite exercitarea controlului bugetar prin compararea realizrilor cu datele previzionate pentru determinarea, analiza i controlul abaterilor, n vederea lurii de aciuni corective necesare. La nivelul unei ntreprinderi, bugetele periodice ce pot fi ntocmite sunt: bugetul de vnzri, bugetul de producie, bugetul aprovizionrilor, bugetul costurilor de producie, bugetul cheltuielilor generale de administraie. Toate aceste bugete se centralizeaz ntr-un buget general al costurilor de producie al ntreprinderii, pentru ca, n final, n urma situaiilor de repartizare a cheltuielilor pe produse, s se ntocmeasc bugete al costului unitar pe produse. Putem sintetiza articularea bugetelor n cadrul unui sistem bugetar coerent, elaborat la nivelul unei ntreprinderi prin figura nr. 6.3.

Bugetul vnzrilor

Bugetul de producie

Bugetul aprovizionrilor

Bugetele costurilor de producie Bugetul costurilor cu materii prime i materiale directe Bugetul costurilor cu manopera direct Bugetul cheltuielilor indirecte de producie Bugetul cheltuielilor generale de administraie

Bugetul general al costurilor de producie

pe baza situaiilor de repartizare a cheltuielilor pe produse

Bugetul costului unitar al produsului X

Bugetul costului unitar al produsului Y

Bugetul costului unitar al produsului Z

Figura 6.3. Legturile dintre bugetele periodice

Constatm c bugetele sunt corelate ntre ele, unele fiind determinante sau de baz, n timp ce celelalte fiind rezultante (deriv din primele).
13

Demersul teoretic a continuat cu un studiu realizat pe exemplul unei ntreprinderi industriale importante la nivel regional, dar i naional, respectiv S.C. SIRCA S.A. Piatra-Neam. Bugetul general al costurilor de producie, precum i Bugetul costului unitar pentru unul dintre produsele realizate de ntreprindere, respectiv produsul rulmeni semiindustriali - slewing rings L type, articolul 20101 (codificat SRL.20101) sunt prezentate mai jos.

Dintre avantajele ntocmirii sistemului de bugete amintim: mobilizarea ntreprinderii asupra unei strategii bine formulate; angajarea managerilor i altor responsabili ntr-un ansamblu de aciuni coerente cu scopul clar de atingere a obiectivelor; planificarea mai bun a alocrii resurselor; previzionarea la nivelul fiecrei structuri organizatorice a unei performane de atins; trasarea unei ci de urmat pe care ntreprinderea trebuie s se nscrie i s-l urmeze. Cercetarea practic ne-a permis, n final, identificarea unor erori care pot s apar la ntocmirea sistemului de bugete la nivelul unei ntreprinderi pentru care am stabilit cauzele posibile ce le pot determina i am formulat, n acest sens, unele recomandri.
Tabelul 6.1. Erori ce pot s apar la elaborarea sistemului de bugete, cauze posibile i recomandri Cauze posibile Recomandri primele consultri ntre responsabilii cu ntocmirea bugetelor ncep prea devreme stabilirea unei perioade/termene nceperea i finalizarea bugetelor pentru

Erori

perioada de realizare a sistemului de bugete este prea lung

procedura de elaborare a bugetului trebuie s fie clar, precis i comunicat

14

Erori

Cauze posibile

Recomandri responsabililor cu bugetele

responsabilii consum mai mult timp n realizarea bugetelor bugetele nu sunt percepute ca instrumente operaionale ci ca unele artificiale

nu le sunt foarte bine cunoscute liniile strategice ale firmei suprancrcarea complexe cu calcule

definirea clar a strategiei companiei i a liniilor generale pe care s se axeze realizarea de bugete pariale n care s se efectueze diferite calcule complexe sublinierea prevederilor bugetare relevante pentru fiecare centru de responsabilitate n parte evidenierea indicatorilor-cheie pe baza crora va fi analizat activitatea motivarea salariailor n realizarea obiectivelor bugetare analizarea obiectivelor bugetare n conformitate cu resursele deinute realizarea de prebugete, simulri i variante alternative ntocmirea unor bugete flexibile un buget pesimist este preferabil unuia optimist ntruct nerealizarea obiectivelor poate conduce la o atmosfer de descurajare printre angajai

percepia general este c bugetele sunt bazate pe ipoteze nerealiste nu sunt privite ca instrumente ce susin managementul n fundamentarea deciziilor managerii doresc atingerea unor obiective mai ambiioase / sunt mai precaui n formularea obiectivelor bugetare

bugetele sunt considerate prea optimiste / pesimiste

Fii cu un ochi la costuri i profitul i va zmbi cu gura pn la urechi A. Carnegie

CAPITOLUL IV. METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR METODE DE CONDUCERE PRIN COSTURI n acest capitol este prezentat un alt instrument al controlului de gestiune, respectiv costul. Acesta reprezint rezultatul calculaiei, ce poate fi stabilit dup diverse metode, principala sa funcie fiind cea de informare a managerilor asupra ntregii activiti. Dar pentru a-i ndeplini rolul su, costul trebuie s fie tiinific determinat, asigurndu-i exactitatea, relevana i operativitatea. ntreprinderea supus analizei n cadrul acestei lucrri, respectiv S.C. SIRCA S.A. Piatra-Neam, este una dintre ntreprinderile care nc mai aplic o metod clasic pentru calculaia costurilor, respectiv metoda pe comenzi. n acest sens, o atenie deosebit am acordat-o noii problematici a produciei, n contextul economiei moderne, care determin apariia unor limite ale metodelor clasice de calculaie a costurilor i care pun sub semn de ndoial actualitatea i utilitatea informaiilor furnizate de costurile determinate pe baza lor. Ca urmare a acestui fapt, am propus pentru calculaia costurilor alegerea unor metode de calculaie orientate spre managementul costurilor, care s permit conducerii firmei s vad clar i s aprecieze just rezultatele activitii desfurate, pentru a adopta decizii corecte n scopul ndeplinirii optime a obiectivelor din bugete, de remediere i de prevenire a abaterilor, nu numai de constatare (cazul metodelor clasice), de multe ori tardiv, a evenimentelor trecute, fapt ce face s scad cu mult valoarea informaiei. n aceast idee, am prezentat metoda costurilor standard, metoda Activity-Based Costing; metoda Time-Driven Activity-Based Costing, metoda Target-costing, metoda UVA (Units de Valeur Ajoute), metodele bazate pe conceptul costului parial (metoda direct costing, metoda direct costing evoluat, metoda costurilor directe) i metoda Just-In-Time. Accentul s-a pus pe
15

prezentarea unor argumente care s susin calitatea costurilor determinate prin aceste metode. n acest context, costurile devin instrumente importante ale conducerii ntreprinderilor n fundamentarea deciziilor, venind, astfel, n sprijinul unui controlul de gestiune coerent. Metodele, n esen, presupun urmtoarele:
Metoda costurilor standard

constituie un sistem operativ de urmrire i control al costurilor prin integrarea antecalculaiei costurilor standard cu postcalculaia; pe baza costurilor antecalculate se realizeaz urmrirea respectrii costurilor standard, determinnduse, dac este cazul, abaterile corespunztoare; costurile standard sunt costuri fundamentate pe baze tiinifice, n funcie de condiiile impuse de procesele de producie, ele constituind etaloane de msur i de comparaie a costurilor efective de producie.
Metoda ABC (Activity-Based Costing)

permite companiei s neleag, mai clar, n ce mod i pe ce activitate/produs se realizeaz profit; presupune identificarea tuturor activitilor specifice unui produs sau serviciu i repartizarea cheltuielilor aferente realizrii lor cu o mai mare acuratee dect in metodele tradiionale de contabilitate; pornete de la ideea c activitile consum resurse i produsele consum activiti; costurile determinate nu numai sunt stabilite ct mai aproape de realitate, dar permit i o nelegere mai bun a factorilor ce-i determin; apariia metodei a scos la iveal c metodologia calculaiei tradiionale a cheltuielilor poate crea diferene semnificative n costurile produselor finale datorit modului de alocare a cheltuielilor indirecte; principalul dezavantaj l constituie faptul c ntregul sistem poate fi greu de implementat i meninut n ntreprinderi;
Metoda Time-Driven ABC

a aprut ca rezultat al eforturilor de simplificare a metodei ABC; metoda lucreaz cu nelegerea cantitii de efort cerute de procesarea tranzaciilor date i prin ataarea costului fiecrei tranzacii specifice reuete s msoare cu exactitate costurile pe activitate/proces, produse, clieni i/sau segmente, canale; principalul argument n favoarea metodei este c managerii pot actualiza cu uurin modelul, dezvoltarea i mentenana fiind reduse semnificativ.
Metoda Target-costing

este privit ca un instrument al managementului de reducere a costului pe parcursul ntregului ciclu de via al produsului; este o metod de calculaie a costurilor orientat spre pia, avnd la baz regula potrivit creia piaa dicteaz preurile de vnzare i nu costurile ntreprinderilor; ecuaia fundamental este: preul int profitul int = costul int; implic o echip format din specialiti de la diferite departamente ale ntreprinderii care au responsabilitatea de a determina un pre de vnzare acceptabil de firm, precum i identificarea posibilitilor de reducere a costului, n acest ultim caz membrii echipei implicate ncepnd prin a elimina toate costurile care nu produc valoare, prin a mbunti designul produsului i a modifica metodele de producie.
Metoda UVA (Units de Valeur Ajoute)

o abordare inovativ n pilotajul economic i strategic al unei ntreprinderi, metoda pornete de la principiul msurrii ntregii activiti a ntreprinderii cu o singur unitate de msur, altfel spus reducerea unei ntreprinderi multi-produs/activitate la o ntreprindere care fabric un singur produs sau un numr foarte mic de familii de produse din punctul de vedere al analizei contabile; astfel ansamblul produciei se reduce la un multiplu al unui articol standard, aceste echivalene fiind considerate stabile; sistemul cere respectat totui o condiie - costurile activitilor s rmn n general stabile n valori relative cel puin atta timp ct nu apar modificri profunde ale tehnologiei; obiectivul urmrit este un sistem simplu i evitarea tratrii globale a costurilor.

16

Metode bazate pe conceptul costului parial

au aprut ca o alternativ la metodele bazate pe costurile complete, datorit discuiilor cu privire la acurateea criteriilor de repartizare i imputare a cheltuielilor indirecte-fixe; ia n considerare, pentru determinarea costului unitar, numai cheltuielile care depind direct de volumul produciei i desfacerii, respectiv: cheltuielile variabile, care depind de volumul produciei (metoda direct-costing), sau cheltuielile directe,care pot fi identificate, din momentul efecturii lor, pe purttori de costuri (metoda costurilor directe). principalul argument este eliminarea procedeelor arbitrare, cheilor de repartizare variabile i nepertinente a cheltuielilor indirecte-fixe, care conduc la aproximri ce pot influena deciziile manageriale.
Metoda Just-In-Time

este o filosofie organizaional care are la baz ideea c activitatea de producie trebuie calculat i proiectat cu mare precizie astfel nct stocurile sa fie reduse la minim; aplicabil, n primul rnd, la ntreprinderile de producie, metoda este orientat mai degrab spre proces; este utilizat de majoritatea ntreprinderilor mari ca un instrument de sporire a reaciei de rspuns de pe pia (la cerinele consumatorilor i furnizarea bunurilor i serviciilor ntr-un timp minim); obiectivul urmrit este accelerarea proceselor de producie i msurarea, controlul i raportarea performanei, aciunile ntreprinse fiind: eliminarea pierderilor de materii prime; eliminarea pierderilor de resurse umane; eliminarea pierderilor de spaiu i timp n producie; reducerea timpului necesar pentru evidena contabil, etc.

Cercetarea teoretic este susinut i prin studiile de caz realizate pe exemplul ntreprinderii industriale SIRCA S.A. Piatra-Neam, studii care s-au finalizat prin analize, situaii comparative, interpretri, i care au scos n eviden necesitatea ca managementul ntreprinderii analizate s se orienteze spre o astfel de metod modern. Trebuie subliniat, n final, c cel mai bun cost nu este neaprat cel care are un plus de calitate, ci acel cost care apare la momentul, locul i cu precizia dorit de utilizator. Ca urmare, un sistem bun de calcul al costurilor trebuie s ajung la un compromis ntre costul msurrii datelor i costul erorilor cauzate de un calcul imprecis, astfel nct costul total al informaiei s fie ct mai mic. De asemenea, sistemul de control de gestiune nu trebuie s msoare pn la cel mai mic detaliu ntruct aceasta ar presupune s fie foarte costisitor i s consume mult timp. n plus, nu toate informaiile furnizate de cost sunt relevante pentru o anumit decizie (costuri istorice versus costuri de oportunitate, costurile marginale). n perspectiv, integrarea contabilitii n cadrul unui sistem de control al gestiunii presupune luarea n calcul i a fenomenelor i faptelor greu cuantificabile cum sunt comportamentele umane i fenomenele sociale, fr de care realitatea ntreprinderii este vidat de o bun parte din substana sa. n acest sens contabilitii i se cere s sesizeze activiti necomerciale, ceea ce impune punerea n aplicare a unor noi metode de nregistrare i de analiz pentru a evalua obiective pn acum neglijate sau ignorate: aspecte sociale, mediul nconjurtor etc. Legat de faptele dificil de cuantificat, merit amintite costurile ascunse, care nu pot fi puse n eviden de sistemele clasice contabile, dar care sunt rezultanta performanelor nerealizate. Contabilitii de gestiune i revine sarcina dificil a cutrii i a cercetrii costurilor ascunse, ntruct un diagnostic ca s fie complet, iar controlul de gestiune eficient, contabilitatea este chemat s furnizeze toate costurile angajate de ntreprindere indiferent daca sunt sau nu vizibile.

17

Performana nu este o constatare, ea se construiete A. Bourguignon

CAPITOLUL V. Tabloul de bord - situaie de monitorizare i raportare a performanei Pentru atingerea obiectivelor stabilite prin strategie este necesar un sistem de analiz a performanelor n cadrul sistemului decizional. Construirea unui astfel de sistem i soluionarea problemelor pe care le ridic, identificarea relaiilor ntre subsistemele componente, punerea n eviden a informaiilor pertinente care s permit sistemului operaional i celui decizional s realizeze obiectivele fixate, pot fi favorizate de utilizarea situaiilor de monitorizare i raportare a performanei. Instrument al controlului de gestiune, tabloul de bord reprezint un sistem de informare, permind a cunoate n permanen i ct mai rapid posibil datele indispensabile pentru a controla mersul ntreprinderii pe termen scurt i s faciliteze exercitarea responsabilitilor. El se compune din indicatori (cantitativi, calitativi ori financiari) sau, altfel spus, din concentraii de informaii deosebit de semnificative care au un sens imediat pentru cel care le privete. Tabloul de bord apare astfel ca un instrument de stpnire a aciunii i a responsabilitilor. Sub acest aspect, principalul su merit este de a produce informaia cvasi - instantanee i de a face s acioneze principalii responsabili n timp util. Controlul prin tabloul de bord presupune definirea: indicatorilor de performan, care msoar nivelul de performan atins, i a indicatorilor de pilotaj, care stabilesc nivelul de avansare al planului de aciune. ntre cele dou categorii de indicatori legtura este strns. Privit din acest punct de vedere, tabloul de bord devine un instrument de lucru. Pot s apar patru situaii:

Implementat

Realizat

Planul de aciune a fost realizat i performana obinut

Implementat

Nerealizat

Planul de aciune a fost realizat, dar performana nu a fost obinut (cauz posibil: subestimarea efortului necesar atingerii performanei) Planul de aciune nu a fost realizat, dar performana a fost obinut (cauz posibil: obiectivul stabilit nu a fost suficient de ambiios) Planul de aciune nu a fost realizat, iar performana nu a fost obinut (aceast situaie subliniaz c obiectivele nu au fost atinse ca urmare a faptului c nu au fost implicate suficiente eforturi)

Nerealizat

Realizat

Nerealizat

Nerealizat

Figura 5.5. Legtura dintre indicatorii de pilotaj i indicatorii de performan

Demersul a fost continuat printr-un studiu realizat pe exemplul ntreprinderii industriale SIRCA S.A. Piatra-Neam. Studiul s-a efectuat pe baza analizei principalilor indicatori de evaluare a activitii ntreprinderii n perioada luat n considerare fa de perioada precedent i,
18

respectiv, i fa de datele previzionate n bugete, iar pentru o parte dintre indicatori fiind prezentat i evoluia lor pentru o perioad de zece ani. Din analiza efectuat se desprind o serie de concluzii care pot fi sintetizate astfel: majoritatea indicatorilor din perioada curent nu au fost realizai la nivelul previzionat n bugete; privind prin prisma rezultatelor obinute, apreciem c, n general, activitatea ntreprinderii a fost una favorabil, rezultatul total net nregistrat fiind profit (fa de pierderea din anul precedent); rezultatul activitii de exploatare a nregistrat o cretere fa de perioada precedent, dar nu s-a realizat la nivelul previzionat; rezultatul activitii financiare a nregistrat o cretere fa de perioada precedent, dar nu s-a realizat la nivelul previzionat; activitatea extraordinar nu a nregistrat nici o valoare, ceea ce a determinat egalitatea dintre rezultatul curent i rezultatul brut al activitii ntreprinderii; soldurile intermediare de gestiune au nregistrat, n majoritatea cazurilor, o cretere fa de perioada precedent, dar nu au fost realizai la nivelul previzionat; indicatori precum activele totale, datoriile totale, capitalurile proprii, au fost analizai, acetia nregistrnd o cretere fa de perioada precedent, dar nu au fost realizai la nivelul previzionat; indicatorii din Nota explicativ 9 a situaiilor financiare Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economico-financiari au scos n eviden urmtoarele aspecte: indicatorii de lichiditate nu reflect deloc o situaie favorabil pentru ntreprindere, acetia sunt subunitari i n descretere fa de perioada precedent; indicatorii de risc privind gradul de ndatorare scot n eviden o poziie riscant a entitii; indicatorii de activitate (de gestiune), dei au dinamici diferite, reflect o evoluie pozitiv a acestora fa de perioada precedent; indicatorii de profitabilitate nu cunosc o evoluie ascendent, ceea ce nseamn o ineficien a ntreprinderii n realizarea de profit din resursele disponibile. Evoluia activitii ntreprinderii industriale analizate n cadrul acestei lucrri este similar cu evoluia activitii industriale la nivel naional i european. La nivel naional, evoluia indicilor produciei industriale n perioada octombrie 2008 octombrie 2009 se prezint grafic astfel:

Figura 5.22. Indicii produciei industriale n perioada octombrie 2008 - octombrie 2009 (Sursa: Buletinul statistic de industrie nr. 10/2009, www.insse.ro)

Putem desprinde urmtoarele concluzii:

19

indicele brut al produciei industriale a fost mai mic cu 7,9%, scdere determinat de dou din cele trei sectoare industriale: industria extractiv (-11,9%) i industria prelucrtoare (-9,0%). n sectorul produciei i furnizrii de energie electric i termic, gaze, ap cald i aer condiionat producia industrial a crescut cu 5,4%; pe marile grupe industriale, cele mai mari scderi ale produciei s-au nregistrat n industria bunurilor de folosin ndelungat (-15,9%) i industria bunurilor intermediare (-12,1%) urmate de industria bunurilor de uz curent (-9,0%), industria bunurilor de capital (-5,2%) i industria energetic (-0,9%). La nivelul Uniunii Europene s-au constatat semnale de revenire uoar a economiei industriale dup criza economic ce a afectat-o serios ncepnd de la jumtatea anului 2008 (ultimul trimestru al anului 2008 i primul trimestru al anului 2009), urmarea fiind reducerea considerabil a activitii industriale. Conform figurii nr. 5.23, indicii produciei industriale, serie ajustat n funcie de sezonalitate, ncep s nregistreze valori pozitive cinci luni la rnd, ncepnd cu luna mai i pn n septembrie 2009.

EU-27 = 27 ri membre n UE; Euro area = 16 state membre care folosesc euro ca moned comun

Figura 5.23. Indicii produciei industriale, serie ajustat n funcie de sezonalitate (Sursa: http://ec.europa.eu/eurostat)

Totui, comparativ cu anul anterior, indicele de producie pentru total industrie a fost nc cu 12,2% mai sczut n UE-27 i, respectiv, cu 13% mai mic n zona euro.

Figura 5.24. Indicii produciei industriale trend (2005=100; an de referin)

La nivelul rilor europene membre n UE, fiecare dintre acestea au raportat un nivel mai sczut al produciei industriale, n septembrie 2009 comparativ cu anul precedent. Cele mai mari scderi, ntre septembrie 2008 i septembrie 2009, au fost nregistrate n Estonia (-29.5%) i Finlanda (-23.2%), iar la cellalt capt al scalei, cu o schimbare aproape nesemnificativ a nivelului produciei industriale se afl Irlanda (-0,7%). Romnia a nregistrat o diminuare a produciei industriale de aproximativ 3,6%.

20

Contabilitatea a fost ntotdeauna judectorul neprtinitor al trecutului, ghidul necesar al prezentului i consilierul indispensabil al viitorului n fiecare ntreprindere Fr. Schor

Concluzii i propuneri Orice ntreprindere, indiferent de profil i dimensiune, spaiu socio-economic n care activeaz, trebuie s-i probeze permanent viabilitatea, capacitatea de concuren i adaptare, performana economico-financiar. Controlul de gestiune constituie un sistem de informare ce capteaz i trateaz informaii, n scopul aprecierii i gestionrii performanei ntreprinderii. Subliniem faptul c astzi nu mai este suficient doar s monitorizezi i s msori performana, ci aceasta trebuie i gestionat, ntruct un rezultat nu reprezint nimic dac este separat de mijloace, activiti, obiective. Mediul economic actual necesit numeroase schimbri n modul de gestionare i structurare a activitii ntreprinderilor. Fenomene macroeconomice precum stagnarea activitii economice, intensificarea concurenei la nivel mondial, inflaia i turbulena mediului au crescut considerabil vulnerabilitatea ntreprinderilor. n acest context, controlul de gestiune trebuie s intervin pentru a permite desfurarea activitii i luarea deciziilor astfel nct ntreprinderile si ating obiectivele. Reducerea vulnerabilitii ntreprinderilor implic noi metode de analiz prin care s se urmreasc: creterea reaciei ntreprinderii. Pentru aceasta se impune un sistem de informare prin care s se semnalizeze pericolele ce apar, dar care s permit i o adaptare rapid la modificrile de mediu, precum i o mai bun sesizare a noilor oportuniti. Reacia sistemului de informare este un concept care presupune, n egal msur, rapiditatea n obinerea de informaii i utilizarea lor efectiv n luarea deciziilor (concepie specific controlului de gestiune). mbuntirea competitivitii reale a ntreprinderii. Managerii trebuie s gseasc n controlul de gestiune un sprijin important pentru a testa n mod permanent fiabilitatea sistemului de informaii. Pentru a fi pertinent, controlul de gestiune presupune o complet reorganizare a ntreprinderilor. Astfel, funcionarea unui sistem de control de gestiune se bazeaz pe definirea unei structuri de gestiune. n cazul ntreprinderii industriale SIRCA S.A. Piatra-Neam, pentru conceperea unui sistem de control de gestiune, propunem urmtorii pai:

Figura 6.1. Pai n conceperea unui sistem de control de gestiune ntr-o ntreprindere 21

n concluzie, n urma studiilor realizate prin aceast lucrare de cercetare a fost subliniat necesitatea aplicrii, n cadrul ntreprinderilor industriale, a unui sistem de control de gestiune coerent, care s asigure managerii c resursele sunt obinute i utilizate n mod eficace i eficient n realizarea obiectivelor organizaiei, s permit cunoaterea realitii, precum i posibilitile de identificare i de prevenire a deficienelor i anomaliilor. Numai astfel, controlul de gestiune devine un sistem de informare care capteaz i trateaz n permanen informaii trecute i prezente pentru a msura performanele activitii ntreprinderii.

Bibliografie
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12.

Alazard C., Separi S. Alazard CI., Separi S. Albu N., Albu C. Alnoor Bhimani, Sjblom, L. Andone I., Tabr N. (coord.) Anthony R. N., Govindarajan V. Anthony R. Babusiaux D., Pieru A. Babusiaux D. Baciu A. Baggott J. Berheci I. Berheci I. Berheci I., Budugan D. Berry A.J., Broadbent J., Otley D. Bernard-Fanouillet E., Boufares F. Mendoza C., Dobler P., Zilberberg E. Bescos P.L., Mendoza C. Besson P. Boisselier P. Boisvert H. Bouquin H

13.

14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22.

Contrle de gestion, Editura Dunod, Paris, 2001; Contrle de gestion manuel et applications, Editura Dunod, Paris, 1998; Instrumente de management al performanei, vol. I i II, Editura Economic, Bucureti, 2003; Management accounting in the digital economy, Oxford University Press, 2003; Contabilitate, tehnologie i competitivitate, Editura Academiei Romne, Bucureti, 2006; Management Control Systems, Twelfth Edition, McGraw Hill International Edition, 2007; Planning and Control Systems, Harvard University Press, Boston, 1965; Dcision dinvestissement et cration de valeur, Edition Technip, Paris, 2002; Dcision dinvestissement et calcul conomique dans lentreprise, Editura Economica, Paris, 1997; Costurile organizare, planificare, contabilitate, calculaie, control i analiz., Ed .Dacia, Cluj-Napoca, 2001; Cost and management accounting, Editura Heinemann Professional Publishing, Londra, 1990; Riscurile n viaa ntreprinderii i variabilitatea rezultatului contabil, partea I, Revista Contabilitatea, Expertiza i Auditul Afacerilor, nr. 9/ 2009; Riscurile n viaa ntreprinderii i variabilitatea rezultatului contabil, partea a II-a, Revista Contabilitatea, Expertiza i Auditul Afacerilor, nr. 10/ 2009; Contabilitatea i exigenele managementului n contextul economiei de pia, Buletinul tiinific al Universitii G. Bacovia, Bacu, 1998; Management control. Theories, Issues and Performance, Second Edition, Palgrave Macmillan, 2005; Informatique pour la comptabilit et la gestion, Editions ESKA, Paris, 2000; Cots et dcisions, 3e dition, Gualino, Paris, 2009; Le management de la performance, Editura Editions Comptables Malesherbes, Paris, 1996; O va la comptabilit dactivits? Dune culture de lallocation une culture de la modlisation, RFC 243, martie, 1993; Contrle de gestion, 3me dition, Vuibert, Paris, 2005; De la comptabilit la gestion par activits, Revues International de Gestion, vol. 18, nr. 4, noiembrie 1993; Le contrle de gestion en milieu ou en situation spcifique, filire Master CMA Dauphine, 2006-2007 ;

22

23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30.

Bouquin H. Bouquin H Bouquin H. Bouquin H. Boyer A. Botez D. Bourguignon A. Brescu M., Jinga G. Briciu S., Sas F. Briciu S., Burja V. Brimson J.A. Budugan D., Georgescu I., Berheci I., Beianu L. Budugan D. Burlaud A Burlaud A. Simon C. Burlaud A., Simon C. Capron M. Caraiani C., Dumitrana M. (coord.) .a. Cartalade C., Lot S. Cavusoglu M., Mut L. Clin O., Man M., Manolescu M., Clin C.F. Clin O. Clin O. (coord.) Clin O., Crstea Gh. Cpuneanu S. Chadwick L. Coll J.C.M.

31.

32. 33. 34. 35. 36. 37. 38. 39. 40. 41. 42. 43. 44. 45. 46. 47.

Contabilitate de gestiune (traducerea i studiul introductiv Neculai Tabr), Editura TIPOMOLDOVA, Iai, 2004; Le controle de gestion, PUF 2001; Comptabilit de gestion, Editura Economica, Paris, 1993; La matrise des budgets dans lentreprise, Editura EDICEF, Paris, 1992; Lessentuel de la gestion, Editions dOrganisation, Paris, 2002; Tradiii, actualiti i perspective ale profesiunii contabile din Romnia, Editura Sedcom Libris, Iai, 2005; Peut-on definir la performance?, Revue Francaise de Comptabilite, iulie-august 1995; Msurarea i evaluarea performanei ntreprinderii prin metoda ABC, Revista de Contabilitate i Audit, Contabilitate i Informatic de gestiune, nr. 2/2002; Identificarea cauzelor costurilor la S.C. Apulum S.A Alba Iulia, Revista Annales Universitatis Apulensis, Series Oeconomica, nr. 8/2006; Contabilitate de gestiune. Calculaia i analiza costurilor, Editura Ulise, Alba-Iulia, 2004; Activity accounting an activity based costing approach, New Jork, John Wiley & Sons, 1991; Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureti, 2007; Contabilitate i control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iai, 2002; Control de gestiune, Editura Coresi, Bucureti, 2000; Controlul de gestiune, Editura C.N.I. Coresi, Bucureti, 1999; Le contrle de gestion, La Dcouverte & Syros, Paris, 1997; Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1993; Contabilitate de gestiune i control de gestiune, Editura InfoMega, Bucureti, 2005; Comptabilit financire et comptabilit de gestion, AENGDE, Paris, 1998; Gestiunea eficient a stocurilor o necesitate pentru depirea crizei actuale, 2008, pe http://www.crediteuropeimm.ro/ informatii.php Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2005; Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2002; Contabilitatea de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2001; Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002; Bazele organizrii contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor prin metoda ABC n industria textil din Romnia, Revista Economie teoretic i aplicat, nr. 9/2006; Contabilitate de gestiune (traducere), Editura Teora, Bucureti, 1998; Economia de pia. Avantaje i dezavantaje, Universitatea din Mlaga de pe EUMEDNET - Enciclopedia y Biblioteca Virtual de las Ciencias Sociales, Econmicas y Jurdicas pe http://www.eumEdituranet/ecorom/index.htm; Contabilitate de gestiune, Editura Moldavia, Bacu, 2002; Management general, Editura ASEM, Chiinu, 2004; L'analyse financire de l'entreprise, 5e dition, La Dcouverte, 2008; Contabilitate general, Ediia a IV-a, traducere, Editura Moldova, 1995; Economia de pia. Avantaje i dezavantaje, Universitatea din Mlaga de pe EUMEDNET - Enciclopedia y Biblioteca Virtual de las Ciencias Sociales, Econmicas y Jurdicas pe http://www.eumed.net/ecorom/index.htm; Management Accounting. Principles and Applications, SAGE 23

48. 49.

50. 51. 52. 53. 54.

Cojocaru C. Cojocaru V., Burlacu N. Colasse B. Colasse B. Coll J.C.M.

55.

Coombs H., Hobbs D.,

56. 57. 58. 59.

Jenkins E. Cristea H. Cuyaubere T., Muller J. Daly J.L. Darie V., Drehu E., Gorbnescu C., Ptru V., Rotil A. Datar S., Gupta M. Davase H., Langlois G.

Publications Ltd., London, 2005; Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, ediia a IIa, Editura CECCAR, Bucureti, 2003; Contrle de gestion, Editura Economica, Paris, 2000; Pricing for profitability. Activity-Based pricing for competitive advantage, Hardcover, 2001; Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat (ediia a VIa actualizat), Editura Agora, Bacu, 2002; Aggregation, specification and measurement errors in product costing, The Accounting Review, vol. 69. no. 4, octombrie 1994; Comptabilit de gestion. Gestion prvisionnelle, Editura Foucher, Paris, 2002; Comptabilit de gestion, Editura De Boeck Universit, Bruxelles, 2002; Contabilitate de gestiune n comerul cu ridicata, Editura Alma Mater Bacu, 2008; Contabilitatea i performana financiar n comerul cu ridicata, Editura Junimea Iai, 2004; Contrle de gestion et pilotage de lentreprise, Editura Dunod, Paris, 2002; Contabilitatea tiin fundamental i aplicativ, Editura Scrisul Romnesc, Craiova, 1979; Contabilitate managerial, Editura Economic, Bucureti, 2002; Contabilitate managerial aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2003; Dicionar de economie, Editura Economic, Bucureti, 1999; Comptabilit de gestion, Editura Dunod, Paris, 2001; Classical calculation methods of costs and their limits in actual frame of Romanian economy. Present tendencies in costs accountancy, Revista Studies and scientific researche Edition Economics, no. 13, University of Bacu, 2008; The cost strategic management through target costing, a modern instrument of management control, The International Scientific Conference European Integration New Challenges for the Romanian Economy, 5th edition, Oradea, 29-30 May 2009; Considerations concerning the improvement of costs calculation through target costing method, The Annals of the University of Oradea, Economic Sciences series - Tom XVIII, Oradea, 2009; Controlul de gestiune - coordonator al organizaiilor descentralizate, Volumul "Convergenta economica i rolul cunoaterii n condiiile integrrii n Uniunea European", Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza" Iai, 2008; Management and cost accounting, Editura Chapman&Hall, Londra, 2000; Contabilitate de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2002; Comptabilit analytique de gestion, Dumond, Paris, 1990; Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Contaplus, Ploieti, 2008; Contabilitatea de gestiune i evaluarea performanelor, Editura Universitar, Bucureti, 2005; Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997; Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000; Activity Based Costing (ABC) i Activity Based Management (ABM), Articles Of Merit 2002, pe http://www.ifac.org; Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999;

60. 61.

62. 63. 64. 65. 66. 67. 68. 69. 70. 71.

De Rong Y. Deju M. Deju M. Demeestre R., Lorino P., Mottis N. Demetrescu C.G., Puchi V., Possler L., Voica V. Diaconu P. Diaconu P. .a. Dobrot M. (coordonator) Doriath B. Dragomirescu S.E., Solomon D.C. Dragomirescu S., Solomon D.

72.

73.

Dragomirescu S., Solomon D. Dragomirescu S.

74.

75. 76. 77. 78. 79. 80. 81. 82. 83.

Drury C. Dubrulle L. Dubrulle L, Servan R. Dumitru M., Calu D.A. Dumitru C.G., Ioan C. Dumbrav P., Pop A. Ebbeken K., Possler L. i Ristea M. Eden Y., Ronen B. Epuran M., Bbi V., Grosu C.

24

84.

Feleag N. Feleag N. Feleag N. Fernandez A. Florea I., Florea R., Garrison R. H., Noreen E. W., Seal W. Garrison H.R.

85. 86. 87. 88. 89. 90.

Proba european a guvernanei ntreprinderii romneti, Revista Theoretical and Applied Economics nr. 2/2006, http://www.ectap.ro/articol.php?id=31&rid=2; Dincolo de frontierele vagabondajului contabil, Editura Economic, Bucureti, 1997; mblnzirea junglei contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 1996; Les nouveaux tableaux de bord des managers. Le projet dcisionnel en totalit, Edition DOrganisation, 4me dition 2008; Controlul economic-financiar, Editura CECCAR, 2000; Management accounting, European Edition, McGraw-Hill, 2003; Managerial accounting concepts for planning, control decision making, Editura Irwin, Boston, 1998; Contabilitatea firmei, Editura Junimea, Iai, 2003; Contrle de gestion, 8e dition, Collection Gestion. Economica, Paris, 2005; Contrle de gestion, 5e edition, Economica, Paris, 1994; Evoluii i involuii n contabilitatea de gestiune, Revista Contabilitate i control de gestiune, nr. 8/2006; Management de l' quipe commerciale, Editura Dunod, Paris, 2004; Management, stratgie et organisation, Ed. Vuibert, 2000; Management of Organizational Behavior: Leading Human Resources, 8th edition, Prentice Hall, New York, 2000; Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, Bucureti, 1999; Fundamentele tiinifice ale contabilitii. Doctrin. Concepte. Lexicon, Editura TipoMoldova, Iai, 2008; Tratat de contabilitate, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001; Utilizatorii informaiei contabile i procesul decizional, Revista Finane Publice i Contabilitate, nr. 4/2002; Bazele contabilitii: concepte, modele, aplicaii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2008; Bazele contabilitii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2005;

91. 92. 93. 94. 95. 96. 97. 98. 99.

Georgescu I., Macovei C., Berheci L. Gervais M. Gervais M Guinea A.F. Hamon C. .a. Helfer J.P., Kalika M., Orson J. Hersey P. .a. Hlaciuc E. Horomnea E.

100. Horomnea E. 101. Horomnea E., Pahone C. 102. Horomnea E., Tabr N.,

Georgescu I., Budugan D., Beianu L. 103. Horomnea E., Tabr N., Georgescu I., Budugan D., Beianu L. 104. Iacob C., Ionescu I.
105. Ionacu I., Filip A. T. i

Mihai S. 106. Ionacu I., Filip A.T., Mihai M. 107. Ionacu I. 108. Istrate C.

Controlul de gestiune la nivelul firmei, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 1999; Control de gestiune, ediia a II-a Editura Economic, Bucureti. 2006; Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003; Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003; Evoluii, convergene, realizri, puncte tari i puncte slabe n contabilitatea ntreprinderilor mici i mijlocii din Romnia, Congresul profesiei contabile din Romnia Profesia contabil ntre reglementare i interesul public, Editura CECCAR, Bucureti, 2008; Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, Editura Polirom, Iai, 2000; Time-Driven Activity-Based Costing, 2009 pe http://papers.ssrn. com; Time-Driven Activity-Based Costing, Harvard Business Review, vol. 82, noiembrie 2004; Advanced Management Accounting, 3rd edition, Prentice Hall International, 1998; Cost and effect: Using integrated cost systems to drive profitability and 25

109. Istrate C. 110. Kaplan R. S.,

Anderson S.R. 111. Kaplan R.S., Andreson S.R. 112. Kaplan R.S., Atkinson A.A. 113. Kaplan R. S., Cooper R.

114. Keiser Anne-Marie 115. Langlois G., Friederich M.,

performance, Boston: Harvard Business School Press, 1998; Controle de gestion, Editions Eska, Collection Annales dexpertise comptable, Paris, 1995; Comptabilite approfondie, Ed. Foucher, 2008; Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2000; Control de gestiune, Editura Economic, colecia Romexco, 2000; La comptabilit analitique ou comptabilit de responsabilit, Edition dOrganisation, Paris, 1998; Contrle de Gestion et Pilotage de l'entreprise 3me dition, Paris Dunod, 2006; Methodes et pratiques de la performance, Les editions dorganisation, Paris, 1988; Costing, ediia a V-a, Editura DP Publications Aldine House, Londra, 1996; Controlling. Conducerea profitabil a ntreprinderii (traducere: Anca Iancu, Drago Dinulescu), Editura ALL, Bucureti, 1996; Lessentiel du contrle de gestion, deuxime dition, Paris, 2002 ; Funcia de control a managementului n Revista Performana nr. 3, august 2001 pe site-ul Centrului Regional de Management i Dezvoltare http://www.orizont.net/clubRO/crmd/crm/index.html; Contabilitate financiar, Editura Alma Mater, Cluj-Napoca, 2007; Piaa informaiei contabile ntre necesitate i realitate, Congresul al XII-lea al profesiei contabile din Romnia, septembrie 2002, Editura CECCAR, Bucureti, 2003; Comptabilit analytique et contrle de gestion, Dunod, Paris, 1991; Legea contabilitii nr. 82/1991 cu modificrile i completrile ulterioare; O.M.F.P. nr. 3055 din 29/11/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I nr. 766 din 10/11/2009; O.M.F.P. nr. 1826 din 22/12/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, Monitorul Oficial nr. 23 din 12/01/2004; Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economic, Bucureti, 2002; Provocrile procesului de implementare a Standardelor internaionale pentru raportri financiare, Buletin tiinific Anul VII Universitatea George Bacovia Bacu, nr. 2/2004; Analiz economico-financiar. Elemente teoretico-metodologice i aplicaii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2006; Analiza performanelor economico-financiare ale ntreprinderii, Editura Junimea, Iai, 1999; Analiza echilibrului economico-financiar al ntreprinderilor comerciale, Editura EduSoft, Bacu, 2006; Principiile de baz ale contabilitii, ediia a V-a, Editura Arc, 2001; Criza economic la sentiment, DailyBusiness.ro, 2009 , pe www.dailybusiness.ro; Fundamentele managementului organizaiei, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2001; Costul i calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1977; Valoarea just versus costul istoric, Revista Gestiunea i contabilitatea firmei nr. 7 iulie 2008; Contabilitate i diagnostic financiar. Fundamente teoretice i aplicaii practice, Editura Sedcom Libris, Iai, 2005; Contabilitatea ntreprinderii, Editura Alma Mater, Bacu, 2002;

Burlaud A. 116. Leclere D., Lesel Ph., Dubrulle L. 117. Lecre D. 118. Lochard J.
119. Lorino, P., Demeestere R.,

Mottis N. 120. Lorino, P.

121. Lucey T. 122. Mann R., Mayer E. 123. Malo J. L., Math J. C. 124. Marian L.

125. Mati D., Pop At., Pntea

P.I., Popa I. .a. 126. Mati D.

127. Mikol A. .a. 128. Ministerul Finanelor

Publice 129. Ministerul Finanelor Publice

130. Ministerul Finanelor

Publice
131. Minu M. 132. Mircea C., Tataru S.E. -

133. Mironiuc M. 134. Mironiuc M. 135. Muntean M. 136. Needles B.E., Anderson

H.R., Caldwell J.C 137. Negrescu A.

138. Nicolescu O., Verboncu I. 139. Olariu C. 140. Pcurari D., Tataru S. 141. Ptru V., Rotil A. 142. Ptru V., Rotil A. 26

143. Ptru V., Tataru S. 144. Ptru V., Tataru S. 145. Ptru V.

146. Pntea I. P. 147. Petrescu S. 148. Petrescu S. 149. Petrescu S. 150. Petrescu S., Mihalciuc C.C.

151. Pop A., Mati D. 152. Popa I. 153. Rachlin R.

154. Racsa A. 155. Ristea M., Dumitru C.G. 156. Ristea M. 157. Ristea M., Possler L.,

Ebbeken K. 158. Robu D.M 159. Rusu C. (coord.)

160. Sabou F.

161. Sakurai M. 162. Score C., Farca M.

163. Senge P. 164. Sgrdea F. 165. Simons R. 166. Solomon D.C.,

Dragomirescu S.E.
167. Solomon D.C., -

Dragomirescu S.E.
168. Solomon D.C., -

Dragomirescu S.E.
169. Solomon D.C., -

Dragomirescu S.E.

Iniiere n limbajul universal al afacerilor sau Contabilitatea pe nelesul tuturor, Editura EduSoft, Bacu, 2007; Bazele contabilitii. ote de curs, ediia a II-a actualizat, Universitatea din Bacu, 2007; Posibiliti de perfecionare a organizrii contabilitii cheltuielilor de producie i calculaiei costurilor n ntreprinderile integrate de pielrie i nclminte, tez de doctorat susinut la A.S.E. Bucureti sub ndrumarea conductorului tiinific prof. univ. dr. Victor Puchi, 1988; Managementul contabilitii romneti, Ediia a II-a, Editura Intelcredo SA, Deva, 1999; Analiz i diagnostic financiar-contabil. Ghid teoretico-aplicativ, ediia a II-a revizuit i adugit, Editura CECCAR, Bucureti, 2008; Analiz i diagnostic financiar-contabil. Ghid teoretico-aplicativ, ediia I, Editura CECCAR, Bucureti, 2006; Diagnostic economico-financiar, Editura Sedcom Libris, Iai, 2004; Diagnostic financiar-contabil privind performana ntreprinderii. Aspecte teoretice i aplicative de contabilitate i analiz financiar, Editura Universitii Suceava, 2006; Contabilitate financiar, Editura Casa Crii, 2010; Sistemul contabil al agenilor economici din Romnia, Editura Dacia, Cluj, 1999; Sistemul complet de bugete ale firmei. Ghid practic i formulare de lucru, Ediia a II-a (trad.: Manea F.C., trad. i adapt.: Punescu M., ed. coord. Crciun E., ediia a 2-a rev.), Bucureti; BMT Publishing House, 2007 Cum elaborm bugetul de venituri i cheltuieli al firmei? pe http://andaracsa.finantare.ro, 2009; Contabilitatea n managementul ntreprinderii, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2005; Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura Economic, Bucureti, 2000; Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000; Controlul de gestiune pe baza de bilan, Editura Moldova, 1998; Analiza i reglarea firmei prin costuri, Editura Gh. Asachi, Iai, 1995; Metoda standard cost, metoda direct costing - metode moderne ale contabilitii manageriale, Studia Universitatis seria tiine Economice nr. 17/2007 partea a II-a, Universitatea de Vest Vasile Goldis din Arad pe http://www.uvvg.ro/studia/economice; Target costing and how to use it, Journal of Cost Management, Summer, 1989; Target-costingul, o nou posibilitate de calculaie a costurilor, Revista Facultii de tiine Economice, Universitatea din Oradea, seria tiine Economice, volumul II, 2006; The Fifth Discipline, The Art & Practice of The Learning Organization, Ed. Currency Paperback, New York, 1994; Control de gestiune, Editura Lucman, Bucureti, 2007; Levers of control, Boston, Harvard Business School Press, 1995; The globalization impact upon the financial performance reporting. The net income versus the comprehensive income, Conference Proceedings Globalization and Higher Education in Economics and Business Administration, vol. III, Editura Tehnopress, Iai, 2009; ew dimensions in enterprises financial performance reporting: the Statement of comprehensive income, The International Scientific Conference European Integration New Challenges for the Romanian Economy, 5th edition, Oradea, 29-30 May 2009; The content and the performances characteristics in commerce, Ovidius University Annals, Economic Sciences Serie vol. I, Ovidius University Press, 2009; Aspects concerning financial profitableness analysis and its purpose in substantiation of firms strategic financing decisions, Revista Studies 27

170. Solomon D.C.,

Dragomirescu S.E.
171. Solomon D.C. -

172. Stan A.., Tataru S.E.

and scientific researches, seria Edition Economics University of Bacu, no. 13, 2008; Consideraii privind valorificarea informaiei contabile n aprecierea performanei ntreprinderii, Volumul Contabilitatea n contemporaneitatea romneasc Editura EduSoft, Bacu, 2007; Delimitri conceptuale privind performana economico-financiar, Volumul Contabilitatea i tehnologiile informaiei i comunicrii, Editura Edusoft, Bacu, 2007; Aspecte privind entitile contabile n condiiile integrrii europene, Buletin tiinific Anul VII Universitatea George Bacovia Bacu, nr. 2/2004; Tendine n evoluia structurilor organizaionale, n Anuarul Academiei Forelor terestre, 2005-2006 pe http://www.armyacademy.ro/biblioteca/anuare/2006; Considerations for Establishing the Production Strategy of the Account of Gross Margin and Opportunity Costs, AMIS, 2006; Best practices in Target Costing n Management Accounting Quarterly, vol. 4, nr. 2, iarn 2003; Modernizarea contabilitii i controlului de gestiune. Actualiti i perspective, Editura TipoMoldova, Iai, 2006; Contabilitate i control de gestiune. Studii i cercetri, Editura TIPOMOLDOVA, Iai, 2005; Delimitri conceptuale n dezvoltarea contabilitii de gestiune pe plan internaional, Revista Finane, Credit, Contabilitate nr. 2-3/2001; Obiectivele i conceptele contabilitii de gestiune, Revista General de contabilitate i expertiz nr. 9/1995; Extinderea domeniului contabilitii de gestiune, Revista Tribuna Economic nr. 11/1994; Evoluia contabilitii romneti i unele elemente de istorie a planurilor contabile cadru n Europa de la 1900-1945, Revista Expertiza contabil 6-7/1994; Conturile anuale n procesul decizional, Editura Tipografia Moldova, Iai, 2001; Evaluarea proiectelor de investiii n Just In Time, Revistele de Finane, Credit, Contabilitate nr. 11-12/1999; Metodologia evalurii produciei organizate n Just In Time, Revistele de Finane, Credit, Contabilitate nr. 8-9/1999; Performana firmei n contextul reglementrilor internaionale, partea I-a, Revista Contabilitatea, Expertiza i Auditul Afacerilor, nr. 5/2008; Performana firmei n contextul reglementrilor internaionale, partea a II-a, Revista Contabilitatea, Expertiza i Auditul Afacerilor, nr. 6 /2008; Evoluia contabilitii i consecinele acesteia asupra controlului de gestiune, Revista Finane Publice i Contabilitate nr. 4/2003; Analiza contabil-financiar, Editura TipoMoldova, 2001; Bugetul de vnzri - instrument al controlului de gestiune n contextul crizei economice actuale, partea a I-a, Revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor nr. 9, septembrie 2009; Bugetul de vnzri - instrument al controlului de gestiune n contextul crizei economice actuale, partea a II-a, Revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor nr. 10, octombrie 2009; Control de gestiune. Delimitri conceptuale, metode, aplicaii, Editura TipoMoldova, Iai, 2009; Controlul de gestiune interfaa dintre controlul strategic i cel operaional, Revista Finane publice i contabilitate, Seria nou XIX, nr. 6 iunie 2008; Dezvoltarea controlului de gestiune n cadrul structurilor descentralizate, Revista Finane publice i contabilitate, Seria nou XIX, nr. 7-8 iulie-august 2008;

173. Stanciu L.

174. Steliac N. 175. Swenson D., Ansari S.,

Bell J., Kim I.W. 176. Tabr N.

177. Tabr N. 178. Tabr N. 179. Tabr N. 180. Tabr N. 181. Tabr N.

182. Tabr N., Horomnea E. 183. Tabr N., Horomnea E. 184. Tabr N., Horomnea E. 185. Tabr N., Horomnea E.,

Dicu R.
186. Tabr N., Horomnea E., -

Dicu R.
187. Tabr N., Horomnea E., -

Mihail C. 188. Tabr N., Horomnea E., Toma C. 189. Tabr N., Dragomirescu S.
190. Tabr N.,

Dragomirescu S.
191. Tabr N., Tataru S. .a. 192. Tabr N., Tataru S.E. -

193. Tabr N., Tataru S.E.

28

194. Tabr N., Tataru S.E.

195. Tabr N., Tataru S.E.

196. Tabr N., Tataru S.E.

197. Tabr N., Mihail C. 198. Tabr N., Mihail C.

The influence of organisational deregulation on management control, Economie european: prezent i perspective - Dimensiunea economico-juridic a integrrii Romniei n structurile europene i euro-atlantice, vol. 4, tiine juridice i administrative, Suceava, 2008; Costul - instrument al controlului de gestiune, Volumul Contabilitatea i tehnologiile informaiei i comunicrii, Editura Edusoft, Bacu, 2007; Documentele contabile ntr-un mediu informatizat, Volumul Contabilitatea i tehnologiile informaiei i comunicrii, Editura Edusoft, Bacu, 2007; Controlul de gestiune n cadrul noului mediu concurenial, Revista Contabilitatea, Expertiza i Auditul Afacerilor, nr. 2/2004; Contabilitatea de gestiune i sistemele de management, Revista Finane Publice i Contabilitate nr. 9/2002; Fundamente teoretice privind controlul de gestiune, Revista Finane Publice i Contabilitate nr. 11-12/2002; Analiza contabil-financiar. Metode i tehnici de valorificare a informaiei contabil-financiare n procesul decizional, Editura Moldova, Iai, 2001; Tabloul de bord sistem de control al performanei ntreprinderii, Volumul Contabilitatea n contemporaneitatea romneasc Editura EduSoft, Bacu, 2007; Performance measurement an attribute of management control, Economie european: prezent i perspective - Dimensiunea economico-juridic a integrrii Romniei n structurile europene i euro-atlantice, vol. 4, tiine juridice i administrative, Suceava, 2008; Implications For Management Control Systems In The ew Economy, Volumul Economic Theory And Practice In Knowledge Society, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2007; ,,Management, Editura ASE, Bucureti, 2001; Analiz economico-financiar, Editura Economic, Bucureti, 2004; Financial &Managerial Accounting. The Basis for Business Decisions 13th Editura, McGraw-Hill / Irwin, 2005; Cercetarea n economie i management. Repere epistemologice i metodologice, Editura Economic, Bucureti, 2006; Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 454 din 18/06/2008; Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRSs), incluznd Standardele Internaionale de Contabilitate (IASs) i interpretrile lor la 1 ianuarie 2007, CECCAR, Bucureti, 2007; Actualizare suplimentar a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRSs) 2008 inclusiv Standardele Internaionale de Contabilitate (IASs) i Interpretrile lor publicate ntre martie 2007 i ianuarie 2008, Textul Standardelor Internaionale de Raportare Financiar noi i revizuite, publicate ntre martie 2007 i ianuarie 2008, Editura CECCAR, Bucureti, 2009; Revista Finane, Credit, Contabilitate (Revista Finane Publice i Contabilitate) colecia 2004-2009; Revista Contabilitate, Expertiza i auditul afacerilor, Editura CECCAR, Bucureti, colecia 2004-2009; Revista Gestiunea i contabilitatea firmei, Tribuna economic, colecia 2004-2009; Revista Tribuna Economic, colecia 2004-2009. Revista Theoretical and Applied Economics, pe http://www.ectap.ro/; Revista Business Adviser, pe http://www.business-adviser.ro/ editorial_ management_obiective.html; Revista Ziarul financiar, pe http://www.zf.ro; www.cimaglobal.com http://www.economica.md/articole/7.html 29

199. Tabr N., Mihail C. 200. Tabr N., Horomnea E.,

Toma C.
201. Tataru S., Solomon D. -

202. Tataru S., Solomon D.

203. Tataru S.

204. Ursachi I. 205. Vlceanu Gh., Robu V.,

Georgescu N. 206. Williams J.R., Haka S.F., Bettner M.S. 207. Zai D., Spalanzani A.
208. *** 209. ***

210. ***

211. *** 212. *** 213. *** 214. *** 215. *** 216. *** 217. *** 218. *** 219. ***

220. 221. 222. 223. 224. 225. 226. 227. 228. 229. 230. 231. 232. 233. 234. 235. 236. 237. 238. 239.

*** *** *** *** *** *** *** *** *** *** *** *** *** *** *** *** *** *** *** ***

240. *** 241. *** 242. ***

http://dexonline.ro/search.php?cuv=metoda www.dauphine.fr www.univ-paris12.fr http://en.wikipedia.org/wiki/Cost_accounting http://icc.oxfordjournals.org http://www.horvath-partners.ro/managementaccounting controlling. php http://www.rubinian.com/ info_managementul_proiectelor.php http://www.trumpuniversity.com http://www.ziare.com http://eifrs.iasb.org/eifrs/bnstandards/en/ias2.pdf http://mail.ubv.ro/~ janeta.sirbu.html http://hbr.harvardbusiness.org http://www.manager.ro http://www.ectap.ro; www.oeconomica.uab.ro http://papers.ssrn. com www.aicpa.org http://www.elfconsulting.ro http://www.univermed-cdgm.ro http://www.nodesway.com/methode/methode_GIMSI_concevoir _le_tableau_de_bord.htm http://www.eumEdituranet/ecorom/index.htm www.insse.ro http://ec.europa.eu/eurostat

30