Contabilitatea costurilor (de gestiune): scop, obiective i funcii: Scopurile contabilitii costurilor sunt: a) determinarea costurilor: necesare produselor

i serviciilor furnizate de o entitate. n acest sens se urmresc: colectarea i analiza cheltuielilor, msurarea produciei n diferitele etape de manufacturare i corelarea cheltuielilor cu produsele fabricate. De fapt rezult: 9 diferite sisteme de costuri, cum ar fi: costul istoric sau actual, costul estimat, costul standard; 9 diferite metode de calcul a costurilor: pe comenzi, procese, faze, activiti etc.; 9 diferite tehnici de calcul a costurilor: costul marginal, costul total, costul direct etc. b) contabilizarea costurilor, proces care ncepe cu nregistrarea cheltuielilor i se sfrete cu pregtirea datelor statistice; c) controlul costurilor, ghid i reglare prin aciuni operative a nivelului acestora. Costul poate fi controlat prin standarde, bugete, rapoarte, audit; d) controlul bugetar, implic compararea bugetelor ntocmite pe responsabiliti i cerine ale politicii entitii cu realitatea, n scopul evidenierii modului n care se vor atinge obiectivele previzionate. n consecin estimrile din bugete se pot menine sau se pot revizui n raport cu realitatea i tendinele imediate. e) auditul costurilor, prin care se verific corectitudinea procedurilor de contabilizare. Obiectivele contabilitii costurilor sunt: 9 cunoaterea costurilor 9 stabilirea preurilor de vnzare 9 determinarea i controlul eficienei 9 determinarea bazei de evaluare 9 furnizarea informaiilor Funciile contabilitii costurilor pot fi evideniate astfel: 9 calculul costului unitar al produselor fabricate de o entitate; 9 analiza corect a costului pe procese i operaii dar i pe elemente de cost; 9 identificarea pierderilor i risipei de materiale, timp, echipamente i asigurarea controlului pierderilor; 9 asigurarea profitabilitii fiecrui produs i a cilor de maximizare; 9 pregtirea i prezentarea datelor necesare managementului pentru planificare, decizie i control; 9 organizarea auditului costurilor; 9 elaborarea programelor de reducere a costurilor. Sintetiznd funciile prezentate se pot obine trei grupe i anume: 1.Cunoaterea i analiza costului i rezultatelor pe produse, funcii i responsabiliti. 2.Utilizarea informaiilor referitoare la cost pentru control n scopul minimizrii costului dar cu meninerea calitii. 3. Furnizarea informaiilor necesare managementului n procesul decizional. Exemplu: Se consider urmtoarele situaii de calcul a rezultatelor n cele dou contabiliti. n contabilitatea financiar (CF):
1.Cheltuieli cu materialele 2.Cheltuieli cu personalul 3.Alte cheltuieli 4.Cost total (1+2+3) 5.Vnzri 6.000 2.800 2.000 10.800 12.000

6.Rezultat (profit) (5-4) 7.Profit/vnzri (6/5)

1.200 10%

Concluzii CF 1. Din contul de rezultate simplificat reiese un profit de 1.200 care reprezint 10% din vnzri. Se poate aprecia c nivelul preului este satisfctor. 2. Informaiile furnizate sunt prea generale pentru a putea fi de ajutor managementului, care trebuie s tie ce profit sau pierdere a generat fiecare produs i ce decizii trebuie luate. n contabilitatea costurilor (CC): Pornind de la aceste cerine i considernd c s-au fabricat trei produse P1, P2 i P3 pentru care contabilitatea de gestiune a nregistrat costurile i rezultatele, se poate prezenta urmtoarea situaie:
1 2 3 4 5 6 7 Cheltuieli cu materialele Cheltuieli cu personalul Alte cheltuieli Cost total (1+2+3) Vnzri Rezultat (5-4) % Profit (6/5) P1 1.920 600 600 3.120 4.096 976 24% P2 1.480 1.000 720 3.200 4.320 1.120 26% P3 2.600 1.200 680 4.480 3.584 -896 TOTAL 6.000 2.800 2.000 10.800 12.000 1.200 10%

Concluzii CC 1. Produsele P1 i P2 aduc n medie un profit de 25% 2. Produsul P3 a generat o pierdere care a dus la scderea profitului la 10% 3. Informaiile referitoare la cele trei produse ajut managementul n susinerea

deciziilor privitoare la maximizarea profitului. Decizia optim va rezulta n urma analizei diverselor scenarii posibile.

CHELTUIELILE ELEMENTE CONSTITUTIVE ALE COSTURILOR

Cheltuielile nencorporabile Pentru a calcula costul unui produs, serviciu sau funcie, contabilitatea costurilor i extrage informaiile din contabilitatea financiar. Cu toate acestea se ridic unele probleme de alegere a cheltuielilor care vor forma costul. n principiu, toate cheltuielile nregistrate ntr-un cont din clasa 6 a contabilitii financiare, sunt ncorporabile n costuri. Excepii: 9 nu au legtur direct cu activitatea ntreprinderii: (exemple: amenzi, sconturi, penalizri etc.); 9 nu rezult din activitatea curent (exemplu: cheltuielile extraordinare); 9 nu au caracterul unor cheltuieli (exemplu: cheltuial cu impozitul pe profit). Aceste cheltuieli formeaz cheltuielile nencorporabile n cost. Cheltuielile calculate Cheltuielile calculate reprezint cheltuielile ncorporabile n costuri pentru mrimi diferite fa de cele care figureaz n contabilitatea financiar. Aceste cheltuieli se recalculeaz dup criterii proprii corelate cu nevoia de analiz i se grupeaz n: a) cheltuielile cu uzura; b) cheltuielile evaluate; c) cheltuielile etalate. a) Cheltuielile cu uzura se substituie cheltuielilor cu amortizarea din contabilitatea financiar pentru a evita criteriile pur convenionale de calcul a amortizrii n contabilitatea financiar. Diferena ntre cheltuielile cu uzura i amortizarea apare n trei puncte eseniale: 9 baza amortizabil a imobilizrii va fi valoarea actual fondat pe valoarea de pia pentru a ine cont de costul de nlocuire; 9 durata de amortizare va fi durata probabil de utilizare care poate diferi de durata admis; 9 cheltuiala cu uzura se va include n costuri att timp ct imobilizarea rmne n folosin, chiar dac a fost complet amortizat. 2

Exemplu: Imobilizare corporal: X Cost de achiziie: 60.000 um Data achiziiei: 1/1 /N-6 Durata de amortizare fiscal: 10 ani Metoda de amortizare: linear Valoarea de pia la 31.12.N: 120.000 um Durata de uzur: 8 ani Rezolvare: Amortizare contabil pentru exerciiul N: 60.000 um/10 ani = 6.000 um Cheltuieli cu uzura pentru exerciiul N: 120.000 um/8 ani = 15.000 um Diferena de ncorporat: 15.000 6.000 = 9.000 um b) Cheltuielile evaluate se substituie cheltuielilor cu provizioanele din contabilitatea financiar. Este vorba despre acele provizioane care anticipeaz cheltuielile de gestiune curent integrabile n costuri, dar care pot fi ca mrime diferite de la o perioad la alta, antrennd variaii sensibile de rezultate. Criteriile de calcul a acestor cheltuieli sunt fixate de fiecare ntreprindere pentru o mai bun evaluare a costurilor calculate. Cheltuielile evaluate pot genera diferene de ncorporare pozitive sau negative n raport de mrimea efectiv a cheltuielilor cu provizioanele. c) Cheltuielile etalate se refer la acele cheltuieli care au o periodicitate diferit de perioada de calcul a costului (exemple: chirii, nclzire etc.). Cheltuielile supletive Cheltuielile supletive (adugate) sunt ncorporate n cost chiar dac nu figureaz n contabilitatea financiar (sunt fictive) din raiuni juridice i fiscale. Existena acestor cheltuieli ca elemente ale costului asigur comparabilitatea costurilor ntre ntreprinderile concurente care au forme juridice i modaliti de finanare diferite. Cheltuielile supletive pot fi: a) remunerarea ntreprinztorului; b) remunerarea capitalului propriu. a) Remunerarea ntreprinztorului individual care beneficiaz de o cot parte din profit i nu de un salariu care este o cheltuial i deci un element al costului. A face comparabile costurile presupune a considera un salariu similar celui de care ar beneficia un conductor de ntreprindere, ca element al costului calculat de un ntreprinztor individual. b) Remunerarea capitalului propriu. Remunerarea capitalurilor trebuie luat n considerare n calculul costurilor indiferent de natura acestora: proprii sau mprumutate. Exemplu Capitalul propriu: 400.000 um Dobnda pieei: 6%/an Rezolvare: Cheltuial supletiv anual: 400.000um x 6% = 24.000 um Cheltuial supletiv lunar: 24.000um/12 = 2.000 um O sintez a corelaiei cheltuielilor n cele dou contabiliti poate fi redat n fig. 1.3.

Integrate n cost Neintegrate n cost

fr diferene ncorporabile neincorporabile

Cheltuieli n contabilitatea financiar

Integrate pentru o sum diferit de CF

cheltuieli calculate: genereaz diferene

Cheltuieli absente n contabilitatea financiar

Cheltuieli supletive

ncorporabile

Fig. 1.3. Cheltuielile CF CC Relaia de calcul a cheltuielilor ncorporabile ( I ): I = CCF - N + S , unde: CCF = cheltuielile contabilitii financiare; N = cheltuielile nencorporabile; S = cheltuielile supletive. Concluzii 1. Diferenele de ncorporat majoreaz sau diminueaz costul. 2. Rezultatele analitice variaz n sens invers variaiei costului. 3. Rezultatul global obinut prin nsumarea rezultatelor analitice trebuie s corespund celui din CF. Exemplu Se cunosc urmtoarele date: a) pentru luna mai exerciiul N: 9 cheltuieli grupele 60 65 (cheltuieli de exploatare) 100.000 um 9 cheltuieli grupa 66 (cheltuieli financiare) 30.000 um, din care, dobnda la creditul de finanare a produciei obinut pentru 3 ani 10.000 um; b) amortizarea anual (grupa 68 cheltuieli cu amortizrile i provizioanele) 24.000 um 9 cheltuiala cu uzura pe luna mai 3.000 um c) remunerarea ntreprinztorului individual: 120.000 um pe an. S se calculeze totalul cheltuielilor ncorporabile n cost pentru luna mai. Rezolvare I = CCF - N + S CCF = 100.000 (exploatare) + 30.000 (financiare) + 2.000 (amortizare) 132.000 um N = 30.000 um (grupa 66) - 10.000 (dobnd) 20.000 um 120.000/12 = 10.000 (remunerarea ntreprinztorilor) 3.000 2.000 (diferena de la uzur la amortizare) 1.000 11.000 4

S = = + =

I = 132.000 um 20.000 um + 11.000 um = = 123.000 um ncorporarea cheltuielilor reprezint drumul parcurs de cheltuieli, direct sau indirect, spre costurile funcionale, de achiziie, producie sau complete. Cheltuielile ncorporabile n drumul lor spre costuri se grupeaz n: a) cheltuieli ncorporabile directe; b) cheltuieli ncorporabile indirecte. a) Cheltuielile ncorporabile directe sunt afectabile unui produs fr tratamente intermediare. n principiu cheltuielile directe se refer la consumul de materii prime i manoper direct. Noiunea de cheltuial direct trebuie privit ns i prin prisma relaiilor: 9 cheltuieli structura produciei; 9 cheltuieli faze ale procesului de exploatare produse. Pornind de la prima corelaie n cazul unei ntreprinderi monoproductoare, toate cheltuielile sunt directe fa de produsele fabricate. n cazul unei ntreprinderi pluriproductoare, o parte a cheltuielilor este afectat direct produselor, avnd caracter direct i alt parte vizeaz toate produsele sau numai anumite faze de fabricaie avnd un caracter indirect. Avnd n vedere a doua corelaie,comentai urmtoarele situaii: 9 preul de cumprare al unei materii prime versur cheltuielile compartimentului de aprovizionare : 9 salariile muncitorilor care lucreaz la fabricarea unui anumit produs versus salariile celor care lucreaz la fabricarea mai multor produse : 9 comisioanele cuvenite agentului care se ocup de vnzarea unui anumit produs versus cazul n care ntreprinderea pltete un salariu fix unui agent de vnzri. b) Cheltuielile ncorporabile indirecte sunt acele cheltuieli care necesit o repartizare prealabil naintea identificrii asupra produselor. Privite n corelaie cu structurile organizatorice, anumite cheltuieli indirecte fa de produse sunt directe fa de secii, ateliere, centre, departamente etc. Exemple: salariile muncitorilor auxiliari din secie, materialele consumabile etc. Tratamentul contabil al cheltuielilor ncorporabile apeleaz la urmtoarele noiuni: 9 afectarea este identificarea imediat a unei cheltuieli cu un cost; 9 repartizarea reprezint distribuirea cheltuielilor indirecte pe structuri de producie i funcionale prin intermediul unor chei de repartizare; 9 imputarea sau absorbia cheltuielilor indirecte asupra produselor reprezint afectarea cheltuielilor diferitelor costuri pe baza unor rate de absorbie; 9 ventilarea exprim procesul de afectare, repartizare i imputare a cheltuielilor n costuri.

ELEMENTELE COSTULUI
Elementele costului sunt redate, astfel: Elementele costului Materiale Directe Indirecte Manoper Directe Indirecte Alte cheltuieli Directe Indirecte

Costuri indirecte totale

Producie

Desfacere 5

Administraie

Prin regruparea acestor elemente se obin urmtoarele categorii de costuri: Cost primar (CPr) = Materiale directe (MD) + Manoper direct (MOD) + Alte costuri directe (ACD) Cost producie (CP) = CPr + Costuri indirecte de fabricaie (producie) (I) Cost complet (CC) = CP + Costuri n afara produciei (CAP) CAP = Costuri de desfacere (CD) + Costuri de administraie (CAd) O alt grupare cerut de nevoia de analiz, genereaz urmtoarele costuri: Cost primar (CPr) = MD + MOD + ACD Costul conversiei (CCV) = MOD + I
Cost producie (cost produs)

Materiale directe Cost primar

Manoper direct Costuri indirecte de fabricaie Cost conversie

Costul de producie este recunoscut drept cost al produsului, necesar n evaluarea stocurilor fabricate. Deoarece elementele acestui cost nu acoper toat gama posibil, rezult c elementele exceptate formeaz un cost cunoscut drept cost al perioadei. Costul perioadei (CPr) = CAd + CD
Cost perioad (cost n afara produciei)

Cost desfacere

Cost administraie

Costul produsului este costul generat de cumprarea i fabricarea bunurilor. Costul perioadei este conectat la veniturile unei perioade. Dezvoltri ale elementelor costului Materialele directe sunt acele materiale care pot fi identificate pe produs i pot fi msurate i alocate direct produsului. Aceste materiale formeaz o parte a produsului finit, substana acestuia. Exemple: cheresteaua n industria mobilei, crmizile n construcii etc. Materialele directe se consider: 9 toate materiile prime; 9 materialele cumprate special pentru un anumit produs, comand sau proces; 9 alte materiale directe. Manopera direct este acea manoper care particip la schimbarea compoziiei, construciei sau conformaiei unui produs i care poate fi identificat convenabil i atribuit unui produs, comand sau proces. Manopera direct asigur conversia materiei prime n produse finite. Alte costuri directe cuprinde diverse costuri specifice anumitor produse sau comenzi. Exemple: 9 chiria unui utilaj folosit la fabricarea unui anumit produs; 9 amortizarea utilajelor participante la fabricarea unui produs special; 6

9 cheltuieli de experimentare a proiectului pilot etc. Costuri indirecte sunt tratate costurile rmase, altele dect cele directe i se refer la organizarea general a ntreprinderii i a prilor sale componente. Costurile indirecte se subdivid n: 9 indirecte de fabricaie; 9 indirecte de desfacere; 9 indirecte de administraie; 9 indirecte de cercetare dezvoltare. Costul total al unui produs va include numai aceste elemente conectate la veniturile generate de vnzare. Orice alte cheltuieli nu formeaz elemente ale costului. Uneori preul de vnzare trebuie calculat pe baza costului i a unui profit calculat de regul ca un procent din cifra de afaceri. Pentru a calcula profitul de inclus n pre, n valori absolute, se va aplica formula: % profit vanzari Cost complet Pr ofit cos t = 100 - % profit vanzari Exemplu: Considernd un profit de 20% din vnzri i un cost total de 160.000 um, care va fi valoarea profitului de adugat la cost i valoarea preului de vnzare?
20% 160.000 = 40.000um 100 20% Preul de vnzare va fi: 160.000 um + 40.000 um = 200.000 um Verificare Costul total = 200.000 um 200.000 um x 20% = 160.000 um Profitul n valori relative: %Pv 100 20 100 P% cos t = = = 25% 100 %Pv 100 20 Profit = 160.000 um x 25% = 40.000 um P=

CLASIFICAREA COSTURILOR
Clasificarea costurilor este procesul de grupare a costurilor dup trsturile lor comune. Criterii de clasificare: a) natura elementelor; b) funcii; c) corelaia cu obiectul calculaiei; d) variabilitate; e) controlabilitate; f) normalitate; g) capital sau venituri; h) timp; i) previziune i control; j) decizii manageriale; k) evaluare, etapele calculaiei; l) evaluare. a) dup natura elementelor, cheltuielile pot fi: 9 materiale; 9 cu munca vie; 9 alte cheltuieli. Gruparea ajut la calculul costului total.

b) dup funcii, gruparea are la baz divizarea costurilor n raport de diferitele aspecte ale activitii: aprovizionare, producie, administraie, vnzare i desfacere, identificndu-se: 9 costul de achiziie constituit din elemente generate de procurarea bunurilor; 9 costul de producie compus din totalul elementelor generate de producerea, construirea sau fabricarea unei uniti de produs; 9 cost comercial subdivizat n: costul distribuiei; costul vnzrii. Costul comercial mai este denumit i n afara produciei. c) conform corelaiei cu obiectul de calculaie (identificarea sau neidentificarea), costul total se divide n: 9 cost direct - costul ce se poate identifica la un obiect de calculaie sau centru de cost exemple: (costul materiei prime, manoperei directe etc.); 9 cost indirect - costul efectuat n beneficiul unui numr de centre de cost sau de obiecte de calculaie - exemple: (chiria localului, salariile conducerii, amortizarea etc.). Particularitile activitii i implicit ale obiectelor de calculaie, impun gruparea costurilor n directe i indirecte. Costurile directe pot fi afectate cu acuratee, n timp ce costurile indirecte se repartizeaz i se atribuie conform incidenei lor asupra obiectelor de calculaie sau centrelor de cost. d) n funcie de variabilitate, costurile se grupeaz dup comportamentul acestora n relaia cu nivelul de activitate sau volumul de producie n trei structuri: 9 costuri fixe sau ale perioadei; 9 costuri variabile sau ale produsului; 9 costuri semivariabile. Costurile fixe sau ale perioadei rmn la acelai nivel indiferent de variaia volumului produciei sau a nivelului de activitate, ntr-o perioad dat de timp. Pe unitatea de produs, costul fix descrete la orice cretere de producie i crete la orice descretere de producie. (Exemple.: salariile personalului administrativ, asigurrile, amortizarea etc.). Rezult: 9 pe total costurile fixe sunt constante; 9 pe unitatea de produs sunt fluctuante; 9 sunt considerate ale perioadei deoarece sunt dependente de factorul timp mai mult dect de producie, i sunt constante pe unitatea de timp. Costurile variabile sau ale produsului variaz proporional cu volumul produciei. Ca urmare rmn relativ constante pe unitate de produs, indiferent de schimbrile produciei (Exemple: materii prime, salarii directe etc.). Costurile semivariabile cuprinde o parte fix i una variabil (Exemple: consumul de energie electric, cheltuielile cu reparaiile etc.). procedee de delimitare a costurilor n variabile i fixe: 1) procedeul celor mai mici ptrate i 2) procedeul punctelor de maxim i minim. 1.Procedeul celor mai mici ptrate se bazeaz pe urmtoarele etape: 9 calculul volumului mediu de activitate, astfel:

r Q

r Qt Q = t =1 n

, unde:

= volumul mediu de activitate;

Q = volumul activitii dintr-o perioad de gestiune;

t = perioada de gestiune (luna, trimestrul, anul); n = numrul perioadelor de gestiune luate n calcul. 8

9 calculul costului mediu, astfel:

= costul mediu; = costul dintr-o perioad de gestiune. 9 calculul abaterii volumului activitii din fiecare perioad de gestiune luat n calcul, fa de volumul mediu al activitii, astfel: Xt = Qt Q , unde: X = abaterea volumului activitii fa de volumul mediu al acesteia. 9 calculul abaterii costurilor din fiecare perioad de gestiune luat n calcul fa de volumul mediu al costurilor, astfel: Yt = Ct C, unde: Y = abaterea costurilor fa de volumul mediu al acestora. 9 calculul costurilor variabile unitare conform relaiei: n (XY)t c = t =1 , unde: v n 2 Xt t =1 cv = costuri variabile unitare; XY = produsul abaterilor de activitate i costuri; X2 = abaterea ptratic a volumului activitii. 9 calculul costurilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luat n calcul, astfel: C = c Q , unde: t v v t Cv = costuri variabile totale. 9 calculul costurilor fixe, astfel: Cf = C t - Cv , unde: t t Cf = costuri fixe totale. Costurile fixe nefiind dependente de evoluia volumului activitii se vor efectua calcule pentru dou perioade de gestiune oarecare. 9 calculul costurilor standard pentru o perioad de gestiune viitoare: C = Cf + (c Q ) , unde: s v s Cs = costuri standard; Qs= activitatea standard. Exemplu Costurile generate de activitatea unei ntreprinderi i volumul activitii n semestrul I au avut urmtoarea evoluie: Tabelul 1
Luna ianuarie februarie martie aprilie mai iunie Volumul produciei ore 202 180 198 220 210 190 Costurile indirecte mii um 202.000 193.200 200.400 209.200 205.200 197.200

r C C

r Ct C = t =1 n

, unde:

Se cere s se calculeze costurile standard ce vor fi generate de activitatea desfurat n luna iulie, volumul activitii fiind de 230 ore, utiliznd procedeul celor mai mici ptrate. Rezolvare 9 calculul volumului mediu al activitii: n Qt r 1.200 Q= t =1 = = 200 h n 6 luni 9 calculul costului mediu: n Ct r 1.207.200.000 C = t =1 = = 201.200.000 um n 6 luni 9 calculul abaterii volumului activitii fa de volumul mediu al activitii: (ex.: 202 200 = 2 ore) vezi col. 3 din tabel. 9 calculul abaterii costurilor fa de media costurilor: (ex.: 202.000 201.200 = +800 mii) vezi col. 4 din tabel. 9 calculul costurilor variabile unitare:
n (XY) t 403 . 200 . 000 c = t =1 = = 400 . 000 um /h v n 1 . 008 2 Xt t =1

9 Calculul costurilor variabile totale: Cvt = cv Qt luna ianuarie: Cv = 400.000 202= 80.800.000 um luna februarie: Cv = 400.000 180 = 72.000.000 um 9 Calculul costurilor fixe: Cft = Ct Cvt luna ianuarie: Cf = 202.000.000 80.800.000 = 121.200.000 um luna februarie: Cf = 193.200.000 72.000.000 = 121.200.000 um Abaterea Abaterea volumului Abaterea costurilor activitii ptrat fa de fa de volumului costurile activitatea activitii medii medie (X2) (Y) (X) 0 1 2 3 4 5 6 1 Ian. 202 202.000 +2 +800 1.600 4 160.000 400 2 Feb. 180 193.200 20 8.000 1.600 4 3 Mar. 198 200.400 2 800 4 Apr. 220 209.200 +20 +8.000 160.000 400 5 Mai 210 205.200 +10 +4.000 40.000 100 40.000 100 6 Iun. 190 197.200 10 4.000 Total: 1.200 1.207.200 0 0 403.200 1.008 2. Procedeul punctelor de maxim i minim implic parcurgerea urmtoarelor etape: Produsul abaterilor (XY) Perioada de gestiune (t) Volumul activitii (Q) Costurile indirecte Nr. Crt 10

9 calculul costurilor variabile unitare, conform relaiei: Cmax Cmin , unde: c = v Qmax Qmin Cmax = costurile maxime dintr-o perioad de gestiune; Cmin = costurile minime dintr-o perioad de gestiune; Qmax = activitatea maxim dintr-o perioad de gestiune; Qmin = activitatea minim dintr-o perioad de gestiune. 9 calculul costurilor fixe ale unei perioade de gestiune aleatoare: Cft = Ct (cv Qt) Semnificaia simbolurilor este cunoscut. Exemplu Utiliznd datele din exemplul prezentat la procedeul celor mai mici ptrate, se cere s se calculeze costurile standard ce vor fi generate de activitatea desfurat n luna iulie, volumul activitii fiind de 230 ore, utiliznd procedeul punctelor de maxim i minim: Rezolvare 9 calculul costurilor variabile unitare : Cmax Cmin 209 .200 .000 193 .200 .000 c = = 400 .000 um /ora = v Qmax Qmin 220 180 9 calculul costurilor fixe: luna ianuarie: Cf = 202.000.000 (400.000 202) = 121.200.000 um luna februarie: Cf = 193.200.000 (400.000 180) = 121.200.000 um 9 calculul costurilor standard aferente lunii iulie: Cs = Cf + (cv Qs) = 121.200.000 + (400.000 230) = 213.200.000 um Verificare Rezultatele obinute n procedeul punctelor de maxim i minim sunt identice cu cele calculate prin procedeul celor mai mici ptrate. e) controlabilitatea responsabililor asupra costurilor genereaz dou categorii de costuri: 9 costuri controlabile sunt acele costuri care pot fi influenate de aciunile persoanelor cu responsabiliti. De regul se coreleaz cu centrele de cost create i cu centrele de responsabilitate din structura acestora (exemple: consumul de materii prime etc.); 9 costuri necontrolabile ies din incidena responsabilitilor personalului ntreprinderii i ca atare nu pot fi influenate de aciunile acestuia (exemple: chiria cldirii, salariul conductorului, prestaia unui centru nu poate fi controlat de ctre beneficiar etc.). Aceast clasificare a costurilor este particular fiecrei ntreprinderi care poate numai singur s judece costurile asupra crora poate aciona sau nu. Gruparea, controlabil; necontrolabil are i un caracter subiectiv, fiind corelat i cu factorul timp (controlabile pe termen scurt, necontrolabile pe termen lung). f) n funcie de normalitate costurile se clasific n concordan cu nivelul lor normal pentru un anumit volum al produciei, n condiiile n care acest volum al activitii este normal atins. n consecin apar dou categorii de costuri: 9 costurile normale vizeaz un anumit nivel normal al produciei i se asimileaz costurilor de producie; 9 costurile anormale nu pot fi incluse n costul normal al unui anumit nivel de producie (atins normal) ceea ce determin separarea de costul de producie i ncrcarea direct a contului de rezultate. g) dup legtura cu capitalul sau cu veniturile costurile pot fi: 9 costul capitalului cnd toate costurile legate de procurrile de active au ca efect creterea capacitii afacerii i implicit a ctigurilor. Costul se angajeaz o dat, dar ctigurile sunt etalate n timp. 11

9 costul veniturilor este generat de costurile necesare meninerii nivelului veniturilor: capacitii de generare a acestora. Gruparea are importan n calculul costurilor implicnd luarea n considerare numai a elementelor din structura costului veniturilor. h) criteriul timp genereaz dou categorii de costuri: 9 costuri istorice sunt acele costuri implicate ntr-o producie fabricat, evaluat la costuri istorice i care nu pot fi folosite n scopul controlului. Caracteristicile unui cost istoric sunt: se bazeaz pe fapte nregistrate; poate fi verificat i este obiectiv, n mare parte. 9 costuri prestabilite sunt costuri estimate, calculate nainte de procesul de producie pe baza previziunilor perioadei i a factorilor care influeneaz aceste costuri. Un cost prestabilit pe baze tiinifice devine cost standard, folosit n conducere pentru fixarea responsabilitilor i justificarea deciziilor. Cele dou costuri istoric i prestabilit, nu sunt exclusive dar se coreleaz n sistemul contabilitii costurilor. i) n funcie de previziune i control ca funcii ale managementului, costurile pot fi: 9 costuri bugetate. Bugetul reprezint o estimare a cheltuielilor diferitelor faze ale unei activiti: producie, administraie, vnzare, cercetare-dezvoltare, pentru o perioad viitoare ca o expresie a atingerii unui scop managerial. O ntreprindere ntocmete o mulime de bugete corelate ntre ele pentru atingerea unui obiectiv comun. 9 costuri standard reprezint acele costuri previzionate pentru o producie predeterminat. Costurile bugetate i standard sunt similare, dar se pot diferenia prin: (1) fundamentul tiinific care st la baza costului standard, n timp ce costul bugetat este o modelare a viitorului pe baza trecutului i a tendinelor viitoare; (2) baza de pornire - pentru bugete este planificarea funciilor de management iar pentru costul standard este controlul, deoarece standardul arat ce trebuie s fie costul i (3) aria de aciune - costurile bugetate sunt extensive n aplicare, reprezentnd o macro apropiere oferit de activitatea de ansamblu, referindu-se la departamente iar costurile standard au o aplicare intensiv, restrns la o anumit structur. j) pentru a asigura deciziile manageriale costurile pot fi clasificate n: 9 cost marginal al unitii suplimentare de produs, corespunztor costurilor variabile; 9 costul plilor externe, folosit pentru fixarea preurilor n perioada de recesiune; 9 cost diferenial, reprezint costul generat de schimbrile n nivelul de activitate sau volumul de producie; 9 cost de renunare (scufundare) generat de abandonul activitii egal cu diferena dintre valoarea de abandon i cea recuperat; 9 cost de oportunitate al unei decizii este diferena ntre marja generat de un plan de aciune i marja superioar generat de un plan de aciune mai bun.

12