CONTABILITATE FINANCIAR

AUTORI:
1.
2.
3.
4.

Prof. univ. dr. DOREL MATE

Prof. univ. dr. DUMITRU COTLE
Asist. univ. drd. ALIN DUMITRESCU
Asist. univ. drd. AURA DOMIL

1.

OBIECTIVELE CURSULUI

Cursul urmrete prin structura i obiectivele pe care le implic, s

asigure viitorilor specialiti fondul de cunotine necesare organizrii i
conducerii contabilitii financiare, a unei gndirii contabile independente a
studenilor i a metodologiei de realizare practic a bilanului contabil ca i
element al documentelor contabile de sintez.
Problematica cursului mbin noiunile cu caracter teoretic i aplicaii
practice, n vederea nelegerii i nsuirii aspectelor teoretice i practice ale
contabilitii financiare ce are la baz norme unitare pe economie

CUPRINS
CAPITOLUL 1 ....................................................................................................6
NORMALIZAREA, ORGANIZAREA I CONDUCEREA CONTABILITII
FINANCIARE A ENTITILOR ECONOMICE..............................................6
REZUMAT .................................................................................................6
1.1. Definiia contabilitii financiare i concepte specifice............................6
1.2. Normalizarea, armonizarea, convergena i conformitatea, n
contabilitatea financiar...................................................................................7
1.3. Organizarea i conducerea contabilitii financiare a entitilor
economice........................................................................................................9
CAPITOLUL 2 ..................................................................................................11
CONTABILITATEA CAPITALURILOR ........................................................11
2.1. Definiii i structuri privind capitalurile ................................................11
2.2. Organizarea contabilitii capitalurilor ...................................................14
2.3. Evaluarea capitalului social al entitilor economice .............................14
2.4. Contabilitatea constituirii i modificrii .................................................15
capitalului social ............................................................................................15
2.4.1. Contabilitatea constituirii capitalului social ....................................15
2.4.2. Contabilitatea reducerii capitalului .................................................17
2.4.3. Contabilitatea majorrii capitalului .................................................19
2.5. Contabilitatea primelor de capital...........................................................21
2.6 Contabilitatea rezervelor din reevaluare..................................................21
2.7. Contabilitatea rezervelor.........................................................................24
2.8. Contabilitatea rezultatului reportat .........................................................26
2.9. Contabilitatea profitului sau pierderii exerciiului financiar...................26
2.10. Contabilitatea provizioanelor................................................................27
2.11. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate capitalului..........29
2.11.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni.........30
2.11.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung..........................30
2.11.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizrile financiare .........31
2.11.4. Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate.....................32
CAPITOLUL 3 ..................................................................................................36
CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE.......................................36
3.1.Coninutul, evaluarea, recunoaterea i clasificarea activelor imobilizate
.......................................................................................................................36
3.2.Contabilitatea imobilizrilor necorporale ................................................37
3.2.1.Contabilitatea cheltuielilor de constituire.........................................39
3.3.2.Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare.........................................40
3.2.3.Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor
comerciale i a altor drepturi i valori similare .........................................41
3.2.4.Contabilitatea fondului comercial ....................................................43
3.3.5.Contabilitatea altor imobilizri necorporale.....................................44
3.3.Contabilitatea imobilizrilor corporale....................................................46

3.3.1.Coninut, structuri i concepte specifice imobilizrilor corporale....46

3.3.2. Evaluarea, reevaluarea, compensaii, cheltuieli ulterioare, cedarea i
casarea imobilizrilor corporale ................................................................47
3.3.3.Contabilitatea terenurilor..................................................................49
3.3.4.Contabilitatea construciilor, instalaiilor tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor, plantaiilor, mobilierului, aparaturii birotice i altor
active corporale .........................................................................................50
3.4.Contabilitatea amortizrii imobilizrilor .................................................53
3.4.1. Definiii, reglementri i regimuri de amortizare ............................53
3.4.2. Reflectarea n contabilitate a amortizrii imobilizrilor..................55
3.5.Contabilitatea imobilizrilor n curs ........................................................56
3.5.1.Contabilitatea imobilizrilor necorporale n curs.............................57
3.5.2.Contabilitatea imobilizrilor corporale n curs.................................57
3.6.Contabilitatea imobilizrilor financiare...................................................59
CAPITOLUL 4 ..................................................................................................66
CONTABILITATEA STOCURILOR I A PRODUCIEI N CURS DE
EXECUIE ........................................................................................................66
4.1. Coninutul, caracteristicile i principalele ..............................................66
structuri ale stocurilor....................................................................................66
4.2. nregistrarea, costul i evaluarea stocurilor n contabilitate....................69
4.2.1 .nregistrarea stocurilor ....................................................................69
4.2.2. Costul stocurilor ..............................................................................70
4.2.3. Evaluarea stocurilor.........................................................................72
4.3. Metode de eviden sintetic i analitic a stocurilor .............................74
4.3.1. Metode de eviden sintetic i contabilizare a stocurilor...............74
4.3.2. Metode de eviden analitic a stocurilor........................................75
4.4. Contabilitatea materiilor prime i a materialelor ....................................76
4.6.Contabilitatea produciei n curs de execuie..........................................80
4.7. Contabilitatea produselor........................................................................81
4.8. Contabilitatea stocurilor aflate la teri ....................................................83
4.9. Contabilitatea mrfurilor i a diferenelor de pre la mrfuri.................84
CAPITOLUL 5 ..................................................................................................93
CONTABILITATEA RELAIILOR CU TERII ............................................93
5.1. Definiii, forme i clasificri ale relaiilor cu terii .................................93
5.2. Evaluarea i recunoaterea datoriilor i a creanelor ..............................95
5.3. Organizarea contabilitii relaiilor cu terii............................................96
5.4. Contabilitatea furnizorilor i a conturilor asimilate................................97
5.5. Contabilitatea clienilor i a conturilor asimilate..................................102
5.6. Contabilitatea decontrilor cu personalul .............................................106
5.6.1. Delimitri i structuri privind datoriile i creanele de natur
salarial ...................................................................................................106
5.7. Contabilitatea decontrilor cu asigurrile sociale, asigurrile sociale de
sntate i fondul de omaj ..........................................................................108
5.8. Contabilitatea impozitului pe venituri de natur salarial ....................110

Idmn = 25 zile x 64,61 lei/zi = 1615,25 lei .............................................114

5.9. Contabilitatea impozitului pe profit/venit.............................................115
5.10. Contabilitatea taxei pe valoarea adugat...........................................116
5.11. Contabilitatea altor impozite, taxe i vrsminte asimilate ................121
5.12. Contabilitatea fondurilor speciale.......................................................122
5.13. Contabilitatea decontrilor cu asociaii i n participaie....................122
5.14. Contabilitatea debitorilor i creditorilor diveri..................................124
5.15. Contabilitatea operaiunilor de regularizare i asimilate ....................125
CAPITOLUL 6 ................................................................................................134
CONTABILITATEA FLUXURILOR DE TREZORERIE .............................134
6.1. Coninutul, caracteristicile i principalele structuri ale fluxurilor de
trezorerie......................................................................................................134
6.2. Organizarea contabilitii trezoreriei ....................................................135
6.3. Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt..........................138
6.4.1. Contabilitatea decontrilor prin conturi curente la bnci ..............142
6.4.2. Contabilitatea valorilor de ncasat .....................................................142
6.4.3. Contabilitatea dobnzilor aferente disponibilitilor i creditelor
acordate prin conturile curente la bnci ..................................................144
6.4.4.Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt ..........................145
6.5. Contabilitatea decontrilor n numerar .................................................146
6.5.1. Contabilitatea decontrilor prin casierie........................................146
6.5.2. Contabilitatea altor valori de trezorerie.........................................147
6.6. Contabilitatea acreditivelor i a avansurilor de trezorerie ....................147
6.7. Contabilitatea viramentelor interne ......................................................148
CAPITOLUL 8 ................................................................................................151
CONTABILITATEA PERFORMANELOR NTREPRINDERII ................151
8.1. Definirea, nregistrarea n contabilitate i recunoaterea cheltuielilor i
veniturilor entitilor....................................................................................151
8.2. Clasificarea cheltuielilor i a veniturilor...............................................153
8.3. Structura integratoare a rezultatului exerciiului ..................................155
8.4. Organizarea contabilitii cheltuielilor i a veniturilor .........................156

CAPITOLUL 1
NORMALIZAREA, ORGANIZAREA I CONDUCEREA
CONTABILITII FINANCIARE A ENTITILOR
ECONOMICE
REZUMAT
Reforma n domeniul contabilitii nceput n anul 1991 prin adoptarea
Legii contabilitii, continuat prin H.G. 704/2003, este consolidat odat cu
adoptarea OMFP 403/1999 nlocuit apoi cu OMFP 94/2001 i OMFP 306/2002
prin care se promoveaz armonizarea cu Directivele europene (a -IV-a i a VIIa) i Standardele Internaionale de Contabilitate.
ncepnd cu anul 2006 cea mai mare parte a entitilor din Romnia
aplic reglementri contabile conforme cu Directivele europene (Directiva a IVa privind conturile anuale i Directiva a VII-a privind conturile consolidate).
n aplicarea reglementrilor prezentate Ministerul Finanelor Publice a
emis OMFP 1752/2005, abrognd OMFP 94/2001 i OMFP 306/2002.

1.1. Definiia contabilitii financiare i concepte specifice

Legea contabilitii nr. 82/1991, modificat i republicat; definete
contabilitatea ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea,
gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii precum i a
rezultatelor obinute de persoanele juridice i fizice.
n raport cu cele mai reprezentative culturi contabile contemporane:
european i anglo saxon, se remarc dou concepte cu privire la
organizarea contabilitii: monist i dualist.
Conceptul monist presupune existena unui singur circuit contabil, adic
o singur contabilitate att pentru latura intern ct i cea extern a activitii
ntreprinderii.
Conceptul dualist are n vedere organizarea distinct dar corelat a celor
dou laturi; contabilitatea fiind organizat n cadrul a dou circuite (seciuni):
contabilitatea financiar (general) i contabilitatea de gestiune (managerial).
Contabilitatea
financiar
descrie circuitul
patrimonial
i
extrapatrimonial al ntreprinderii luat n totalitate i structuralitate.*
Obiectivul principal al contabilitii financiare este reprezentat de
furnizare de informaii privind:
- poziia financiar;
*

Ristea M, Dima M Contabilitatea societilor comerciale, Editura Universitar, 2002, pag. 9

- performanele financiare;
- modificarea poziiei financiare inclusiv a rezultatelor financiare.
Informaia contabil se adreseaz pe lng managementul intern n cea
mai mare msur utilizatorilor externi reprezentai prin: investitori (acionari),
angajai, bancheri, furnizori, clieni, guvern i organismele sale, publicului
(cetenilor).
Contabilitatea financiar romneasc este o contabilitate de
angajamente ceea ce nseamn c efectele tranzaciilor i a evenimentelor sunt
recunoscute atunci cnd acestea se produc i nu pe msur ce echivalentul
valoric al acestora este ncasat sau pltit.

1.2. Normalizarea, armonizarea, convergena i

conformitatea, n contabilitatea financiar
n procesul de tranziie la economia de pia+ Romnia i-a cutat un
drum al ei n implementarea i reglementarea contabil.
Pn n anul 1990 Romnia adoptase un sistem de contabilitate monist
bazat pe o normare excesiv.
ncepnd cu anul 1994 se renun la sistemul contabil monist i se
adopt sistemul dualist de sorginte latino - european avnd ca referin Planul
Contabil General Francez.
Reforma n domeniul contabilitii nceput n anul 1991 prin adoptarea
Legii contabilitii, continuat prin H.G. 704/2003, este consolidat odat cu
adoptarea OMFP 403/1999 nlocuit apoi cu OMFP 94/2001 i OMFP 306/2002
prin care se promoveaz armonizarea cu Directivele europene (a -IV-a i a VIIa) i Standardele Internaionale de Contabilitate.
ncepnd cu anul 2006 cea mai mare parte a entitilor din Romnia
aplic reglementri contabile conforme cu Directivele europene (Directiva a IVa privind conturile anuale i Directiva a VII-a privind conturile consolidate).
Entitile de interes public (instituii de credit, de asigurare, societile
cotate, etc) reglementate prin OMFP 907/2005, pot ntocmi pentru exerciiul
financiar al anului 2006 i un set de situaii financiare conforme cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar, pentru necesitii proprii de informare a
utilizatorilor, alii dect instituiile statului, potrivit opiunii acestora i dac au
capacitatea de implementare corespunztoare.
n aplicarea reglementrilor prezentate Ministerul Finanelor Publice a
emis OMFP 1752/2005, abrognd OMFP 94/2001 i OMFP 306/2002.
Reformele realizate n domeniul contabilitii dup anul 1990 a
determinat consacrarea unor concepte specifice precum: normalizare,
armonizare, convergen, conformitate, etc.

Normalizarea contabil este procesul prin care se definesc concepte,

principii i norme contabile bazate pe o terminologie precis i identic pentru
toi productorii i utilizatorii de informaii contabile, aplicabile n totalitate sau
parial la un ansamblu de ri, de ntreprinderi sau specialiti ai profesiei
contabile.
Nucleul normalizrii contabile l reprezint elaborarea de norme
(standarde) contabile, ca sistem de referin pentru producia de informaii
contabile i validarea social a situaiilor financiare.
Obiectivele*) normalizrii contabile sunt:
- elaborarea unei terminologii unitare i a principiilor contabile
generale;
- definirea informaiilor prezentate n documentele de sintez contabil
(situaii financiare);
- stabilirea schemelor i modelelor de prezentare a informaiilor n
situaiile financiare;
- elaborarea planului de conturi i a monografiei principalelor operaii
economice i financiare;
- stabilirea principiilor de inere a contabilitii.
Armonizarea contabil este procesul prin care regulile sau normele
naionale diferite de la o ar la alta uneori divergente sunt perfecionate pentru
a fi comparabile i a se da aceeai interpretare evenimentelor i tranzaciilor.
Procesul de armonizare contabil din Romnia se realizeaz la dou
nivele:
- la nivel european prin implementarea Directivelor a IV-a, a VII-a i a
VII-a a CEE;
- la nivel internaional n cazul entitilor mari i foarte mari prin
implementarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IAS/IFRS).
Convergena contabil presupune focalizarea ntregii activiti
contabile spre acelai punct, ctre acelai scop final, ca urmare a adoptrii
acesteia la criterii relativ identice ca finalitate.
Finalitatea activitii contabile este reprezentat de ntocmirea la
sfritul exerciiului a situaiilor financiare anuale, acestea reprezentnd inta n
funcie de care sunt adoptate lucrrile din cursul exerciiului financiar.
Convergena contabil const deci n orientarea ntregii activiti n
direcia producerii acelor informaii care s fie utile elaborrii situaiilor
financiare i care s cuprind parametrii, variabile i indicatori unitari pentru
toate entitile economice.

*)

Ristea M., Dumitru C.G. Contabilitatea aprofundat, Editura Universitar, 2005, pag. 9

Conformitatea n contabilitate presupune ca reglementrile (romneti)

n domeniu s fie identice, puse de acord, respectiv adoptate sub aspectul
cuprinsului cu altele similar, care prezint un grad mai nalt de reprezentativitate
i veridicitate.
Reglementrile romneti n domeniu contabilitii au n vedere n
primul rnd conformitatea cu Directivele CEE (a IV-a, a VII-a i a VII-a)
ntruct Romnia este membr a CEE i apoi cu Standardele Internaionale de
Raportare Financiar i ntreprinderile acestora.

1.3. Organizarea i conducerea contabilitii

financiare a entitilor economice
Contabilitatea financiar romneasc numit i general, reflect
patrimoniul i rezultatele entitilor fiind unitar i n acelai timp obligatorie.
Prin intermediul acesteia statul realizeaz un control asupra modului de
evaluare a elementelor patrimoniale i de determinare a rezultatelor financiare, a
impozitelor, taxelor i contribuiilor datorate de entiti.
Cele mai importante caracteristici ale contabilitii financiare sunt*):
- se realizeaz dup o schem normalizat respectiv unificat impus de
ctre autoritile fiscale i de cerinele de control ale statului;
- este organizat n vederea prezentrii patrimoniului i a relaiilor
externe ale entitilor;
- prezint patrimoniul entitilor ntr-o viziune global, nepropunndu-i
furnizarea unor informaii de detaliu;
- din raiuni juridice i fiscale rezultatele financiare au n vedere, de
regul un ciclu de un an numit exerciiu financiar.
Contabilitatea financiar este organizat conform Legii contabilitii i
a altor reglementri specifice.
Principalele obiective ale contabilitii financiare sunt:
- ntocmirea, prelucrarea i pstrarea documentelor justificative i a
registrelor contabile ce reflect evenimentele i tranzaciile efectuate de entitate
n realizarea obiectivului de activitate;
- nregistrarea cronologic i sistematic a operaiunilor, evenimentelor
i tranzaciilor consemnate n documentele justificative;
- prelucrarea, gestionarea i publicarea conform reglementrilor n
vigoare a informaiilor privind poziia financiar, performanele financiare,
fluxurile de trezorerie i modificarea capitalurilor proprii (elaborarea situaiilor
financiare), utile att managementului intern ct i pentru utilizatorii externi:
investitori, salariai, creditori financiari, clieni, furnizori, guvern, ceteni;

- evidena operativ a activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale

entitilor;
- organizarea, efectuarea i valorificarea conform legii a rezultatelor
evalurii i inventarierii patrimoniului;
- analiza i controlul informaiilor prezentate n documentele
justificative, registrele contabile i situaiile financiare ale entitilor;
- realizarea de estimaii (previziuni) pe baza informaiilor obinute din
contabilitate inclusiv elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli i stabilirea
abaterilor (efectiv fa de planificat) i coreciilor privind activitatea viitoare.
Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii revine
administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia
gestionrii entitii.
Entitile economice conduc contabilitatea de regul n compartimente
distincte conduse de ctre directorul economic, contabilul ef sau o alt
persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie.
Contabilitatea poate fi condus i pe baz de contracte de prestri
servicii n domeniul contabilitii ncheiate cu persoane fizice sau juridice
autorizate, conform legii.
La persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizat n
compartimente distincte, care nu au personal calificat ncadrat, potrivit legii sau
nu au contracte de prestri servicii n domeniul contabilitii, ncheiate cu
persoane fizice sau juridice autorizate i au realizat o cifr de afaceri pn la o
anumit limit stabilit de guvern (n prezent 50000 euro), rspunderea pentru
conducerea contabilitii revine administratorului sau altei persoane care are
obligaia gestionrii entitii respective.
NTREBRI
1.
2.
3.
4.
5.

Care sunt obiectivele principale ale contabilitii financiare?

Definii conceptele de armonizare i normalizare?
Ce este convergena contabil?
Cum este organizat contabilitatea la nivelul societilor
comerciale?
Care sunt actele normative dup care se conduce contabilitatea
n Romnia?

10

CAPITOLUL 2
CONTABILITATEA CAPITALURILOR
REZUMAT
Obiectivul principal al contabilitii capitalurilor l reprezint
cunoaterea valorii i a micrii capitalurilor. Acesta poate fi defalcat pe mai
multe obiective derivate:
- conducerea curent a evidenei capitalurilor;
- evidenierea corect a capitalurilor i nregistrarea corespunztoare a
acestora n contabilitate pe baz de documente justificative;
- cunoaterea structurilor capitalului ;
-utilizarea tuturor mijloacelor, cilor i a procedurilor ce pot determina
creterea capitalului propriu;
- valorificarea eficient a capitalurilor prin plasamente generatoare de
ctiguri;
- conservarea i dezvoltarea capitalului propriu;
- gestiunea corespunztoare a datoriilor pe termen lung;
- utilizarea corect a provizioanelor din sfera capitalurilor;

2.1. Definiii i structuri privind capitalurile

Capitalul reprezint sursa de finanare durabil a unei entiti
economice, sub forma echivalentului valoric al resurselor investite de
proprietari sau teri pe termen lung.
Un element important al capitalului l constituie caracterul stabil al
acestuia, n sensul c garanteaz finanarea activitii firmei pe o perioad
ndelungat (mai mare de 1 an). Activele care dau expresia capitalului, nu au ca
scop satisfacerea nevoilor personale ci obinerea de bunuri, servicii, lucrri, etc.
ce vor fi valorificate eficient i astfel resursele de finanare vor crete.
Stabilitatea surselor de finanare le atribuie caracterul de capitaluri
permanente ce mbrac urmtoarele forme:
- capitaluri proprii;
- provizioane;
- datorii pe termen lung.
a) Capitalul propriu, este definit ca reprezentnd dreptul acionarilor
(interesul rezidual) n activele intreprinderii dup deducerea tuturor datoriilor.
Capitalul propriu (Activul net) = Active Datorii

11

Capitalul social corespunde acelei pri din capitalul propriu asigurat

prin aportul direct n bani sau n natur de ctre acionari i asociai.
Acesta este divizat n aciuni sau pri sociale.
Aciunile sunt titluri de valoare negociabile pe piaa financiar i
reflect un drept de proprietate ntr-o societate comercial pe aciuni (soceitate
de capitaluri).
Prile sociale sunt titluri de valoare care nu se pot negocia pe piaa
financiar, exprimnd de asemenea un drept de proprietate n cazul sociatilor
de persoane.
Altfel spus, capitalul propriu reprezint sumele nedatorate la ncheierea
exerciiului financiar sub forma resurselor proprii ale societii comerciale,
destinate finanrii durabile i care red dimensiunea gradului de sntate a
ntreprinderii.
Capitalul propriu este o component a pasivului
cuprinznd
urmtoarele elemente: aporturile de capital (capitalul social), primele de capital,
rezervele din reevaluare, rezervele, rezultatul reportat i rezultatul exerciiului.
n legtur cu noiunea de capital propriu este important s se precizeze
cele dou concepte de baz cu privire la acesta:
- conceptul financiar, conform cruia capitalul este echivalent cu
activul net al firmei, reprezentnd banii investii sau puterea de cumprare
investit de asociai sau acionari n capitalul ntreprinderii;
- conceptul fizic, conform cruia capitalul exprim capacitatea de
exploatare a ntreprinderii reprezentat prin diverse uniti de producie
specifice.
Abordarea uneia din cele dou concepte se face innd cont de
necesitile utilizatorilor. Alegerea conceptului financiar se face n cazul n care
utilizatorii situaiilor financiare sunt preocupai de menionarea puterii de
cumprare a capitalului investit, iar a conceptului fizic, n cazul n care
preocuprile utilizatorilor sunt direcionate spre meninerea capacitii de
exploatare a ntreprinderii.
Datoriile pe termen lung (capitalul mprumutat), reprezint resursele
externe atrase pentru finanarea activitii pe termen lung, altele dect datoriile
curente (<12 luni). Pentru acestea deintorul trebuie s dea un echivalent
valoric sau s ndeplineasc o anumit prestaie.
Din punct de vedere al eficienei se consider c dei mprumuturile
mresc datoriile entitilor, ele pot asigura o dezvoltare viitoare cu condiia
utilizrii raionale.
Capitalul mprumutat cuprinde urmtoarele componente:
- mprumuturile din emisiuni de obligaiuni;

12

- mprumuturile bancare pe termen lung (credite bancare pe termen

lung);
- datorii ce privesc imobilizrile financiare;
- dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor pe termen lung.
Analiznd comparativ capitalul propriu i capitalul mprumutat, prin
prisma independenei financiare a firmei raportul dintre acestea trebuie s fie n
favoarea celui propriu:
capital propriu > capital mprumutat.
b) Provizioanele, se constituie n baza principiului prudenei, avnd ca
obiect acoperirea unor cheltuieli sau pierderi viitoare, care pot fi prevzute i
estimate fr ns a se cunoate mrimea lor exact i data producerii lor.
Provizioanele reprezint datorii probabile incerte ca valoare i
exigibilitate fiind dispuse ntre capitalul propriu i datoriile pe termen lung, ca
urmare a celor dou situaii extreme care pot interveni i anume:
- cnd riscurile i cheltuielile pentru care s-au constituit sunt nule,
provizioanele pot fi asimilate capitalului propriu;
- cnd riscurile i cheltuielile sunt certe, provizioanele pot fi asimilate
datoriilor pe termen lung (care vor fi decontate pe parcursul mai multor exerciii
financiare).
Principalele categorii de provizioane sunt:
- provizioanele pentru litigii;
- provizioanele pentru garanii acordate clienilor;
- provizioane pentru dezafectare imobilizri corporabile i alte aciuni
similare legate de acestea;
- provizioane pentru restructurare.
- provizioane pentru pensii i obligaii similare;
- provizioane pentru impozite;
- alte provizioane.
Provizioanele nu trebuie confundate cu rezervele.
Se constituie prin afectarea cheltuielilor nefiind dependente de
rezultatul activitii (profit sau pierdere). Atunci cnd devin fr obiect, se
anuleaz transferndu-se la venituri.
Rezervele se constituie n principal pe seama profitului i doar prin
excepie din alte surse fiind destinate acoperirii pierderilor sau majorrii
capitalului, existena lor fiind condiionat de existena profitului.

13

2.2. Organizarea contabilitii capitalurilor

La organizarea contabilitii capitalurilor trebuie avute n vedere
urmtoarele:
- obiectivele i factorii care pot influena organizarea contabilitii;
- documentele justificative i de eviden operativ a capitalului;
- sistemul conturilor utilizate pentru reflectarea capitalurilor
ntreprinderii.
Sistemul documentelor justificative permite cunoaterea cu exactitate a
principalelor categorii de capitaluri deinute de unitate din momentul nfiinrii
pn la dizolvare. Documentele privind capitalurile consemneaz nfiinarea,
atestarea i modificrile care intervin n structura acestora pe parcursul
existenei firmei.

2.3. Evaluarea capitalului social al entitilor economice

Are n vedere principalele valori cu ajutorul crora se exprim
capitalurile entitilor economice. Acestea sunt:
- Valoarea nominal, este dat de raportul dintre valoarea capitalului
social i numrul de aciuni sau pri socaile.
V.N. = Capital social / Nr. De aciuni
- Valoarea de pia este suma ce se obine din vnzarea / sau se pltete la
achiziia unei aciuni pi o pia activ, fiind de fapt preul pe care investitorul este dispus
s-l plteasc pentru o aciune pe o pia liber.

- Valoarea de emisiune (cursul aciunilor) este preul care trebuie pltit

de ctre cei care subscriu aciuni sau pri sociale.
- Valoarea financiar exprim achivalentul corespunztor capitalizrii
dividentului annual pe o aciune la o rat medie a dobnzii pe pia.
Vf = Dividentul distribuit pe aciune
Rata medie a dobnzii pe pia
- Valoarea de randament este valoarea corespunztoare profitului net
pe o aciune care se poate capitaliza n cursul exerciiului la o rat medie a
dobnzii de pia.
Divident distribuit pe aciune +
Vr=Cota parte din profit pe ac. ncorp n rezerve
Rata medie a dobnzii pe pia

14

- Valoarea contabil sau bilanier a capitalului se calculeaz ca un

raport ntre activul net contabil i numrul de titluri (aciuni).
Activul net contabil = Activ total Datorii Active fictive

2.4. Contabilitatea constituirii i modificrii

capitalului social
Capitalul social ca surs iniial de finanare a societii reflect
totalitatea aporturilor puse la dispoziia societii comerciale n mod permanent
de ctre acionari sau asociai sub form de paricipaie prin care se constituie o
entitate juridic distinct i diferit de proprietarii si. Este reprezentat prin:
capitalul social, patrimoniul public i patrimoniul regiei. Ca mrime, acesta este
format din:
- valoarea nominal total a aciunilor sau prilor sociale;
-valoarea altor operaii ce determin modificarea capitalului .
Capitalul se poate diviza n pri sociale la societi de persoane( la
SRL ) sau n aciuni la societi de capitaluri (la SA), n funcie de forma
juridic a societii. Se determin prin produsul dintre numrul de aciuni sau
pri sociale i valoarea nominal a acestora:
Cs = Nr A x Vr
La societile pe aciuni Legea 31/1990, republicat prevede
posibilitatea vrsrii n trane a aporturilor. La constituire trebuie vrsat ntegral
aportul n natur i cel puin 30% din aportul n numerar, restul aportului va fi
ulterior apelat de societate i vrsat acesteia.

2.4.1. Contabilitatea constituirii capitalului social

Contabilitatea capitalului se conduce cu ajutorul contului 101 ,,Capital
. Acesta se dezvolt n urmtoarele conturi sintetice de gradul 2:
1011 Capital subscris nevrsat
1012 Capital subscris vrsat.
1015 Patrimoniul regiei
1016 Patrimoniul public
Capitalul subscris nevrsat reprezint angajamentele sau promisiunile
fcute de asociai sau acionari n baza actelor de constituire a firmei. Se reflect
cu ajutorul contului 1011 ,,Capital subscris nevrsat. Are rolul de a evidenia

15

capitalul subscris nevrsat (promis, angajat c va fi depus) de asociai i

acionari.
Dup coninutul economic: cont de capitaluri proprii subscrise.
Dup funcia contabil: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor i exprim promisiunile de aport fcute de
asociai i acionari dar neonorate.
Capitalul subscris vrsat evidenieaz angajamentele de aport onorate
efectiv n baza documentelor justificative care atest depunerea aporturilor. Se
reflect n contabilitate cu ajutorul contului 1012 ,,Capital subscris vrsat
Dup coninutul economic: cont de capitaluri proprii, depuse efectiv
(vrsate).
Dup funcia contabil: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor i exprim capitalul efectiv vrsat de ctre
asociai i acionari.
nregistrarea n contabilitate a subscrierii i vrsrii capitalului
presupune utilizarea pe lng conturile 1011Capital subscris nevrsat; 1012
Capital subcris vrsat i a contului 456 Decontri cu asociaii privind
capitalul. Acesta evidenieaz aporturile angajate de asociai i acionari n
baza actelor de nfiinare sau modificare a societii comerciale, exprimnd
creana firmei fa de asociai sau acionari. De asemenea poate evidenia datorii
fa de asociai sau acionari la restituirea de capital sau la dizolvarea societii.
Contabilitatea sintetic a decontrilor cu asociaii sau acionarii privind
capitalul se conduce cu ajutorul contului 456 ,,Decontri cu asociaii privind
capitalul.
Dup coninutul economic: cont de decontri cu asociaii sau acionarii.
Dup funcia contabil: cont bifuncional.
Soldul contului este debitor i exprim drepturile de crean ale
societii fa de asociai sau acionari pentru aportul promis i nedepus.
n cazuri excepionale, poate prezenta i sold creditor. Acesta exprim
obligaiile unitii fa de asociai sau acionari pentru aciunile sau prile
sociale retrase dar nepltite respectiv vrsminte anticipate.
Exemplu:
Se nfiineaz Societatea Comercial X cu un capital promis de
asociai conform actelor de nfiinare n sum de 2500 lei.
Aportul este format din:
- numerar depus n contul de la banc de 1500 lei
- utilaje industriale de 1000 lei.

16

Aportul n numerar se depune odat cu subscrierea, iar aportul n natur

dup 30 de zile.
Rezolvare:
a) Evidenierea subscrierii capitalului:
456
=1011
1500
b) Depunerea efectiv a aportului n numerar:
5121 = 456
1500
c) Vrsarea capitalului:
1011 = 1012
1500
d) Depunerea diferenei de aport dup 30 de zile:
213
= 456
1000
e) Vrsarea (transformarea) capitalului:
1011 = 1012
1000
Modificarea capitalului se poate face numai n baza hotrrii Adunrii
Generale a Asociailor sau Acionarilor (AGA) n sensul reducerii respectiv
majorrii acestuia.

2.4.2. Contabilitatea reducerii capitalului

Prin reducerea capitalului se asigur acoperirea pierderilor din
exerciiile anterioare respectiv se restituie aportul acionarilor. Aceasta se poate
realiza prin:
- micorarea numrului aciunilor sau prilor sociale fr a modifica
valoarea nominal a acestora;
- micorarea valorii nominale a aciunilor sau prilor sociale pstrnd
numrul acestora;
- micorarea att a valorii nominale ct i a numrului aciunilor i
prilor sociale;
- rscumprarea propriilor aciuni dup care acestea se anuleaz.
- alte operaiuni conform legii.
Valoarea nominal a aciunilor se determin ca raport ntre valoarea
capitalului i numrul aciunilor sau prilor sociale.
Dac notm:
VN = valoare nominal a unei aciuni sau pri sociale;
K = capitalul firmei;
Nr.A. = numrul de aciuni;
rezult urmtoarele relaii:
K = Nr.A x V.N.

17

Reducerea capitalului se poate realiza n urmtoarele situaii:

a) - acoperirea pierderilor din anii precedeni :
b) - retragerea unor acionari sau asociai din cadrul societii, ocazie
cu care acetia solicit restituirea (plata) aciunilor sau prilor sociale
echivalente:
c) - rscumprarea aciunilor proprii urmat de anularea acestora:
- Caz 1. Valoarea de rscumprare este egal cu valoarea de
emisiune (Vr = Ve).
- Caz 2. Valoarea de rscumprare este mai mare dect valoarea de
emisiune (Vr > Ve), diferena reprezentnd o cheltuial.
- Caz 3. Valoarea de rscumprare este mai mic dect valoarea de
emisiune (Vr < Ve), diferena reprezentnd un venit.
Exemple:
1). Societatea Comercial X nregistreaz pierderi din anii precedeni
n sum de 1000 lei. Rezervele constituite sunt n sum de 1500 lei. Se decide
acoperirea pierderilor prin diminuarea capitalului utilizndu-se n acest sens
rezervele constituite.
- majorarea capitalului pe seama rezervelor:
106 = 1012
1000
- acoperirea pierderilor:
1012 = 117
1000
2). Asociaii SC A SRL decid acoperirea pierderilor n sum de 1500
lei printr-un aport suplimentar de aceeai valoare la capital, depus n numerar.
- subscrierea aportului:
456 = 1011
1500
- depunerea aportului:
5121 = 456
1500
- vrsarea capitalului:
1011 = 1012
1500
- acoperirea pierderilor:
1012 = 117
1500
3). SC C este constituit prin aportul a doi asociai: asociatul A deine
1000 de aciuni, iar asociatul B deine 5.000 de aciuni. Valoarea nominal a
aportului este de 10 lei. Datorit unor nenelegeri asociatul B decide s se
retrag, hotrre cu care asociatul A este de acord. n aceast situaie este

18

rambursat valoarea prilor sociale deinute de asociatul B diminundu-se

capitalul corespunztor.
KSA = 1000 x 10 = 10000
KSB = 5000 x 10 = 50000
- diminuarea capitalului :
1012 = 456
5000
- rambursarea valorii aciunilor deinute de asociatul B:
456 = 5121
5000
4). AGA decide rscumprarea unor aciuni proprii n vederea
diminurii capitalului . Valoarea nominal total a aciunilor este de 1000 lei.
Valoarea total de rscumprare este de:
Cazul a) 1400 lei
Cazul b) - 800 lei
a) rscumprarea aciunilor proprii:
109 = 5121
1400
- diminuarea capitalului social cu evidenierea cheltuielilor:
% = 109
1400
1012
1000
664
400
b) rscumprarea aciunilor proprii:
109 = 5121
800
- diminuarea capitalului cu evidenierea veniturilor:
1012 = %
1000
502
800
764
200

2.4.3. Contabilitatea majorrii capitalului

n situaia n care o societate comercial dorete extinderea activitii,
sunt necesare resurse financiare suplimentare pentru creterea capitalului.
Majorarea capitalului poate avea loc numai n baza hotrrii A.G.A., cu
respectarea condiiilor prevzute n cadrul documentelor care atest nfiinarea
societii. Majorarea capitalului poate fi realizat pe urmtoarele ci:
- atragerea de noi aporturi n natur i numerar;
- conversia oligaiunilor n titluri de capital;
- fuziunea cu alte societi;
- ncorporarea la capital a primelor de capital, a rezervelor, i a
profitului nerepartizat .
a) Atragerea de noi aporturi n natur i n numerar

19

n cazul noilor aporturi are loc o cretere efectiv a capitalului , ceea ce

determin emiterea de noi aciuni sau majorarea valorii nominale a aciunilor
existente.
Dup proporiile care se stabilesc ntre valoarea de emisiune a
aporturilor i valoarea nominal a titlurilor acordate, emisiunile pot fi cu prim
de capital sau fr prim de capital.
Prima de capital reprezint suplimentul de aport nencorporat n
capitalul social.
b) Conversia obligaiunilor n titluri de capital
n activitatea societilor comerciale exist situaii cnd anumii
creditori accept transformarea creanelor pe care le au fa de teri, n titluri de
capital ceea ce presupune emiterea de noi aciuni sau pri sociale, situaie n
care avem de-a face cu majorarea capitalului i stingerea concomitent a
datoriei fa de creditori, acetia devenind acionari la societatea emitent.
n asemenea situaii intervin primele de conversie a obligaiunilor n
aciuni, reprezentate de diferena dintre valoarea nominal a datoriilor i
valoarea nominal a aciunilor care rezult n urma procesului de conversie:
- nregistrarea mprumutului din emisiunea de obligaiuni:
c)Fuziunea cu alte societi
Fuziunea se definete ca ansamblul operaiilor prin care o societate
comercial este absorbit (preluat) de o alt societate sau mai multe firme
dispar constituindu-se o firm nou. n primul caz avem o fuziune prin
absorbie iar n al doilea caz avem o fuziune prin contopire.
Atunci cnd o societate este absorbit operaiunea determin majorarea
capitalului la societatea absorbant prin preluarea sub form de aport a
capitalului de la societatea absorbit.
Dac fuziunea are ca rezultat o societate nou prin dispariia altora,
aceasta va prelua cu titlu de aport activele i pasivele societilor care i-au
ncheiat activitatea. Pentru aceasta este foarte important stabilirea raportului de
schimb respectiv al valorii reale al aciunilor societilor care fuzioneaz.
Criteriul de baz pentru calcularea valorii reale a aciunilor i a paritii de
schimb este nivelul activului net (Anet).
Anet = Abilanier Datorii

rs=

A net A
A net B

A societatea absorbit
B societatea absorbant

20

n cazul n care valoarea nominal respectiv cea contabil nu coincid,

diferena va fi nregistrat ca prim de fuziune (Pf). Aceasta se va determina ca
diferen ntre valoarea contabil (Vc) i valoarea nominal (Vn) a aciunilor,
sau altfel spus ca diferen ntre valoarea bunurilor primite prin fuziune i suma
cu care a crescut capitalul social al societii absorbante.
d) ncorporarea la capitalul social a primelor de capital, a rezervelor i a
profitului nerepartizat. Se realizeaz atunci cnd A.G.A. hotrte majorarea
capitalului social fr ca pe ansamblu capitalurile proprii s sufere vreo
modificare (refectndu-se creterea capitalului pe seama resurselor proprii ).
Exemple :
1). Se majoreaz capitalul firmei X dup cum urmeaz:
- pe seama rezervelor cu suma de 500 lei
- din profitul anilor precedeni cu 1000 lei
- din profitul anului curent cu suma de 800 lei
% =
106
117
129

1012

2300
500
1000
800

2.5. Contabilitatea primelor de capital

n situaia n care vnzarea titlurilor de capital se face la un pre
superior valorii nominale intervine prima de capital care trebuie evideniat i
cotabilizat separat. Pentru reflectarea acesteia se folosete contul 104 ,,Prime
de capital.
Dup coninutul economic: cont de capitaluri proprii.
Dup funcia contabil: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor i exprim primele de capital netransferate
la capital sau la rezerve.

2.6 Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Rezerva din reervaluare exprim plusul sau minusul rezultat din
reevaluarea imobilizrilor corporale.
n activitatea ntreprinderilor exist situaii cnd anumite elemente n
special imobilizrile corporale (construcii, terenuri) nu mai corespund valorilor
actuale datorit factorilor perturbatori care au aprut de la intrarea acestora n
gestiune n special inflaia. n aceste condiii valorile de nregistrare nu mai

21

respect principiul fundamental al contabilitii (imaginea fidel) fiind necesar

periodic reevaluarea.
Obiectivul principal al reevalurii l reprezint constatarea valorii reale
(juste) avnd n vedere preul pieei, starea i utilitatea activelor. Atunci cnd nu
exist posibilitatea determinrii valorii de pia imobiliyrile se evalueay la
costul de nlocuire din care se deduce amortiyarea cumulat.
n cazul reevalurii imobilizrilor amortizarea cumulat trebuie:
- recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil brut
(cnd se are n vedere inflaia);
- eliminat din valoarea contabil brut iat valoarea net este recalculat
la valoarea reevaluat a activului (n cazul reevalurii prin expertiz tehnic).
Prin reevaluare se nelege substituirea valorii contabile de nregistrare a
unei imobilizri cu valoarea de utilitate stabilit la o anumit dat.
Reevaluarea imobilizrilor corporale se face cu excepiile prevzute de
reglementrile n vigoare la valoarea just. Valoarea just se determin pa baza
unor evaluri efectuate de regul de evaluatori autorizai. Elementele dintr-o
clas de imobilizri corporale trebuie reevaluate simultan. Reevalurile trebuie
fcute cu suficient regularitate astfel nct valoarea contabil s nu difere
substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la data
bilanului. Dac valoarea just a unei imobilizri corporale reevaluate nu mai
poate fi determinat prin referin la o pia activ, n bilan se va prezenta
valoarea reevaluat la data ultimei reevaluri din care se scad amortizarea i
ajustrile pentru depreciere cumulate.
Sunt supuse reevalurii imobilizrile corporale.
IAS 16 Imobilizri corporale prevede urmtorul tratament pentru
plusul respectiv minusul din reevaluarea imobilizrilor:
a) Plusul din reevaluare se va trata astfel:
- o cretere a rezervei din reevaluare dac nu a existat o descretere
anterioar recunoscut ca o cheltuial;
- un venit care s compenseze o cheltuial cu descrelterea recunoscut
anterior la acelai element .
b) Minusul de valoare va fi tratat astfel:
- o cheltuial cu ntrega valoare a deprecierii, dac n rezerva din
reevaluare nu este nregistrat un surplus din reevaluare aferent aceluiai activ;
- o scdere a rezervei din reevaluare cu minusul dintre valoarea rezervei
i valoarea reducerii, iar diferena rmas neacoperit se nregistreaz ca o
cheltuial.
Reevaluarea se face atunci cnd valoarea nou (net contabil) este
diferit de valoarea de nregistrare contabil. Diferenele din reevaluare se pot
utiliza pentru: majorarea rezervelor .

22

Reflectarea n contabilitate a diferenelor din reevaluare se asigur cu

ajutorul contului 105 ,,Rezerve din reevaluare, care evidenieaz diferena dintre
valoarea actual (reevaluat) i valoarea de intrare a imobilizrilor corporale
(plusul sau minusul de valoare) i a altor reevaluri efectuate potrivit legii.
Dup coninutul economic: cont de capitaluri.
Funcioneaz dup regulile conturilor de pasiv.
Soldul contului este creditor i exprim rezerva din reevaluarea
imobilizrilor corporale.
Pentru determinarea rezervei din reevaluare se pot utiliza dou metode:
- metoda valorii brute cnd se recalculeaz amortizarea cumulat
proporionalk cu modificarea valorii contabile brute;
- metoda valorii nete cnd se elimin amortizarea din valoarea contabil
brut.
Rezerva din reevaluare trebuie prezentat n bilan la un subpost
separate n cadrul postului de capital i reserve.
Exemplu:
1. Conform HG. X se reevalueaz activele corporale ale S.C. A
dup cum urmeaz:
- terenurile de la 3000 lei la 45000 lei
- construciile de la 8000 lei la 10000 lei
Pe seama diferenelor din reevaluare se majoreaz rezervele.
- evidenierea diferenelor din reevaluare:
% = 1058
3500
211
1500
212
2000
- majorarea rezervelor pe seama diferenelor din reevaluare:
1058 = 1068
3500
2. La sfritul exerciiului N se reevalueaz un utilaj la valoarea just
de 8000 lei. Valoarea de intrare a utilajului 7500 iar amortizarea cumulat 2500.
Calculai i nregistrai rezerva din reevaluare folosind metodele cunoscute.
Metoda valorii brute
Valoarea contabil net = Valoarea de intrare Amortizarea cumulat =
7500 2500 = 5000 lei.
Rezerva din reevaluare = Valoarea just Valoarea contabil net =
8000 - 5000 = 3000 lei
Valoarea de intrare actualizat = Valoarea de intrare x (Valoarea just :
Valoarea contabil net) = 7500 x (8000 : 5000) = 12000 lei.

23

Amortizarea actualizat = Amortizarea cumulat x (Valoarea just :

Valoarea contabil net) = 2500 x (8000 : 5000) = 4000 lei
Amortizarea actualizat - Amortizarea cumulat = 4000 2500 = 1500.
nregistrarea n contabilitate:
2131 = %
105
2813
Metoda valorii nete:
% = 105
2131
2813

4500
3000
1500
3000
500
2500

2.7. Contabilitatea rezervelor

Rezervele, ca parte component a capitalurilor proprii, reprezint
beneficii capitalizate n mod durabil de ctre ntreprinderi pn la o decizie
contrar a organelor de conducere a acestora. Se constituie n principal pe
seama rezultatelor obinute i n mod excepional din alte surse cum ar fi
rezervele din reevaluare (diferenele din reevaluare) i primele de capital fiind
destinate n principal creterii capitalului sau pentru acoperirea pierderilor.
Contabilitatea rezervelor se conduce pe categorii de rezerve i anume:
a) Rezervele legale se constituie din profitul brut n cadrul unei limite
de pn la 5% dar nu mai mult de 20% din capital anual vrsat. Se utilizeaz
pentru majorarea capitalului respectiv acoperirea pierderilor. n cazul n care
rezervele legale sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor sau sunt distribuite
sub orice form, reconstituirea ulterioar nu mai este deductibil.
b) Rezervele statutare sau contractuale se constituie facultativ anual din
profitul net obinut de societate conform prevederilor din actele de constituire
ale acesteia (statutul sau actul constitutiv) fr a fi reglementate. Dac sunt
prevzute n actele constitutive sunt obligatorii. Se utilizeaz pentru acoperirea
pierderilor, majorarea capitalului, finanarea investiiilor i se impoziteaz n
momentul distribuirii.
c) Rezervele reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare,
se constituie pe msura amortizrii activelor reevaluate sau n momentul
vnzrii sau casrii acestora.
Rezervele constituite ca urmare a unor faciliti fiscale nu pot fi
utilizate pentru majorarea capitalului social sau acoperirea pierderilor.

24

d) Alte rezerve se constituie facultativ din profitul net sau din alte surse
fr s fie prevzute de lege sau statut cu acordul AGA i se pot folosi pentru:
creterea capitalului , acoperirea pierderilor, finanarea unor uniti, etc.
Cu excepia rezervelor constituite n baza unor acte normative
evidenierea n contabilitate a constituirii rezervelor se face pe baza rezultatului
reportat.
Contabilitatea rezervelor se conduce cu ajutorul contului 106
,,Rezerve. Se dezvolt n conturi sintetice de gradul doi conform categoriilor
de rezerve prezentate:
1061 ,,Rezerve legale
1063 ,,Rezerve statutare sau contractuale
1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerva din
reevaluare
1068 ,,Alte rezerve
Dup coninutul economic: cont de capitaluri proprii.
Dup funcia contabil: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor i exprim rezervele constituite la un
moment dat.
Exemplu:
Societatea Comercial A deine un capital de 10000 lei. n cursul
exerciiului nregistreaz un profit brut de 80000 lei. Pe seama profitului obinut
se constituie rezerve legale la nivel maxim posibil, rezerve statutare n procent
de 20%, iar alte rezerve n procent de 10%. Pe seama rezervelor statutare se
majoreaz capitalul , rezervele legale acoper pierderile din anii precedeni, iar
alte rezerve se repartizeaz la dividende.
a) calculul i nregistrarea rezervelor legale:
5% x 80000 = 4000 lei
20% x 10000 = 2000 lei
129 =
1061
2000
b) calculul i nregistrarea rezervelor statutare i a altor rezerve:
Rezerve statutare i alte rezerve = profit net x cota stabilit.
Profit net = Profit brut Impozit
Impozit pe profit = Profit impozabil x Cota de
impozit
Profit impozabil = Profit brut + Ch.neded.fiscal Deduceri fiscale
Profit impozabil = 80000 + 0 2000 = 78000
Impozitul = 78000 x 16% = 12480
Profit net = 80000 12480 = 67520

25

Rezerve statutare = 20% x 67520 = 13504

Alte rezerve = 10% x 67520 = 6752
129 = 1063
13504
129 = 1068
6752
c ) utilizarea rezervelor:
1063 = 1012
13504
1061 = 117
2000
1068 = 457
6752

2.8. Contabilitatea rezultatului reportat

Practica contabil cunoate situaii n care A.G.A. nu a repartizat
profitul sau nu a decis modalitatea de acoperire a pierderilor nregistrate, aceste
sume rmnnd n ateptare ncadrndu-se n categoria economic, rezultat
reportat adic profit nerepartizat sau pierdere neacoperit din ecerciiile
precedente. Transferul profitului nerepartizat respectiv pierderea nerecuperat n
rezultatul reportat se face la valoarea contabil din momentul transferului.
Profitul figureaz ca surs proprie de finanare pn n momentul distribuirii
sale pe destinaiile stabilite, iar pierderea pn la acoperirea sa din rezultatul
exerciiilor urmtoare, din rezerve sau din capitalul social.
Reflectarea n contabilitate a acestora se face cu ajutorul contului 117
,,Rezultatul reportat. ine evidena rezultatului sau a prii din rezultatul
exerciiului precedent a cror repartizare a fost amnat de AGA.
Contul 117 Rezultatul reportat este dup coninutul economic: cont
de capitaluri proprii.
Dup funcia contabil: cont bifuncional.
Soldul contului poate fi debitor i reflect pierderea reportat sau
creditor i reflect profitul reportat (lsat n ateptare din anii precedeni) sau
profitul repartizat pentru participarea salariailor la profit, pentru dividende,
pentru surse proprii de finanare, pentru vrsminte la bugetul statului din
profitul net al regiilor autonome.

2.9. Contabilitatea profitului sau pierderii exerciiului

financiar
Conform IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, toate
elementele de venituri i cheltuieli recunoscute n cursul unei perioade trebuie
incluse n determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei.
Veniturile, constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori

26

descreteri ale datoriilor care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu

altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor.
Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate
pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii
activelor, ori creteri ale datoriilor care se concretizeaz n reduceri ale
capitalului propriu altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre
acionari.
Contabilitatea rezultatelor aferente exerciiului n curs se reflect cu
ajutorul contului 121 ,,Profit i pierderi.
Dup coninutul economic este un cont de capitaluri proprii, reflectnd
profitul sau pierderea nregistrat n cursul exerciiului financiar curent.
Dup funcia contabil este un cont bifuncional.
Soldul creditor exprim profitul net (venituri > cheltuieli) iar cel
debitor exprim pierderea (venituri < cheltuieli) exerciiului financiar curent.

2.10. Contabilitatea provizioanelor

Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS 37) definesc
provizioanele ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incert. Sunt
destinate finanrii riscurilor i cheltuielilor pe care evenimente trecute sau
actuale le fac probabile. Reprezint echivalentul unor datorii posibile dar incerte
generatoare de pierderi sau cheltuieli viitoare.
Provizioane au ca obiect acoperirea pierderilor sau cheltuielilor
viitoare care la data nchiderii exerciiului financiar sunt posibile dar
nedeterminate. Fiind reversibile nu modific valoarea elementelor de activ la
care se refer. Provizionul pentru riscuri i cheltuieli reprezint un pasiv cu
exigibilitate sau valoare incert.
n ceea ce privete constituirea provizioanelor trebuie avute n vedere
urmtoarele:
- s fie individualizate n funcie de riscul i cheltuiala elementelor
avute n vedere;
- s rspund criteriului prudenei i bunei cuviine;
- mrimea lor s nu depind de rezultatele financiare ale unitii.
Provizioanele se constituie, n baza principiului prudenei, de obicei, la
sfritul exerciiului financiar pentru elementele patrimoniale a cror realizare
sau plat este incert sau pentru cheltuieli care devin exigibile n perioadele
viitoare.
Cele mai importante astfel de provizioane sunt:
a) Provizioane pentru litigii.
b) Provizioanele pentru garanii acordate clienilor

27

c) Provizioanele pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte

aciuni similare legate de acestea.
Au n vedere cheltuielile ce privesc demontarea sau mutarea activelor
atunci cnd motivele pentru care au fost afectate nu mai exist sau nu se mai
justific economic ori se impune restaurarea acestora.
d) Provizioane pentru pensii private i obligaii similare
Au n vedere pensiile private i alte obligaii similare fiind constituite
de entitile ce se vor administra.
e)Provizioanele pentru restructurare
f) Provizionele pentru impozite
Se constituie pentru impozite, amenzi, majorri viitoare de plat
datorate bugetului de stat n condiiile n care sumele respective apar n bilan ca
datorie n relaia cu statul.
Provizioanele vor fi recunoscute dac sunt ndeplinite cumulativ
urmtoarele condiii:
- exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior;
- este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea unor obligaii care
s afecteze beneficiile economice;
- poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei.
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli trebuie s fie strict corelate cu
riscurile i cheltuielile estimate iar valoarea recunoscut ca provizion s
constituie cea mai bun estimare la data bilanului a costurilor necesare
stingerii obligaiei. Provizionul trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care
a fost iniial recunoscut.
Dac se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile legate de un
provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie
recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit . Rambursarea
trebuie considerat ca un activ separat. Provizioanele trebuie revizuite la data
fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare . n cazul n
care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil o ieire de resurse
provizionul trebuie anulat.
Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor nu trebuie luate
n considerare n evaluarea unui provizion.
Dup coninutul economic: sunt conturi de capitaluri.
Dup funcia contabil: conturi de pasiv.
Soldul creditor reprezint provizioanele constituite la un moment dat.
Exemple:

28

1. Societatea Comercial B are ca obiect de activitate producerea i

comercializarea de agregate frigorifice. Pentru eventualele defeciuni constatate
de clieni n perioada de garanie se consttuie pornind de la defeciunile din anii
precedeni provizioane pentru garanii n sum de 2000 lei.
- constituirea provizionului n anul N:
6812 = 1512
2000
- decontarea cheltuielilor cu provizionul la sfritul perioadei de
gestiune (anul N ):
121 = 6812
2000
n anul urmtor (N+1) se efectueaz cheltuieli cu reparaiile n perioada
de garanie n sum de 1500 lei, din care: 1000 lei cheltuieli cu materialele
consumabile i 500 lei cheltuieli cu salariile.
- n cursul anului (N+1):
602 = 302
1000
641 = 421
500
- la sfritul anului (N+1) decontarea cheltuielilor:
121 = %
1500
602
1000
641
500
- virarea provizionului la venituri:
1512 = 7812
2000
- nchiderea contului de venituri:
7812 = 121
2000

2.11. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate

capitalului
n cadrul economiei de pia entitile pot beneficia n afara surselor
proprii i de mprumuturi i credite de la instituiile financiare sau de la alte
persoane juridice i fizice pe termen lung. Dei nu sunt surse proprii, ele se
nregistreaz n contabilitate la capitaluri dac sunt angajate pe termen mai mare
de un an i dac satisfac necesiti de finanare permanente. n bilanul contabil
aceste mprumuturi se ncadreaz n datoriile pe termen lung. Fac parte din
categoria mprumuturilor i datoriilor asimilate capitalului urmtoarele:
- mprumuturi din emisiuni de obligaiuni;
- credite bancare pe termen lung;
- datorii ce privesc imobilizrile financiare;
- alte mprumuturi i datorii asimilate respectiv dobnzile aferente
acestora.

29

Entitile trebuie s menin datoriile pe termen lung n aceast

categorie chiar i atunci cnd sunt exigibile n 12 luni, dac sunt ndeplinite
cumulativ urmtoarele condiii:
- termenul iniial al datoriilor a fost mai mare de 12 luni;
- exist un acord de refinanare sau de reealonare a plilor convenit
oficial nainte de nchiderea exerciiului.
Cnd suma de rambursat este mai mare dect suma primit ca
mprumut, diferena se nregsitreaz ca o corecie a datoriei (ntr-un cont de
activ) i se prezint n notele explicative

2.11.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

mprumuturile din emisiuni de obligaiuni, denumite i credite
obligatare, sunt mprumuturi pe termen lung atrase de entitile aflate temporar
n dificultate financiar sau care doresc dezvoltarea activitii prin emisiunea
unor titluri de credit de valori egale numite obligaiuni. Obligaiunea este un
titlu de valoare care reflect o sum de bani, mprumutatde o persoan juridic
de la publicul investitor. Acestea pot fi nominative i la purttor. Valoarea
nominal a unei obligaiuni nu poate fi mai mic de 2,50 lei.
Elementele de baz ale unei oblugaiuni sunt: durata adic un termen
numit scaden; valoarea nominal adic suma nscris pe obligaiune;
dobnda reprezentnd venitul obligaiunii.

2.11.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung

Activitatea economic a agenilor economici presupune n anumite
perioade apelarea la resurse financiare externe pe termen lung (> 12 luni). Din
aceast categorie fac parte creditele bancare pe termen lung, fiind acordate n
special pentru finanarea investiiilor sau creterea durabil a fondului de
rulment.
Creditele sunt sume mprumutate de ctre bnci persoanelor fizice i
juridice i care trebuiesc rambursate la un anumit termen numit scaden. Pentru
creditele pe termen lung bncile solicit entitilor garanii care trebuie s
depeasc cu 20-30% valoarea creditului i a dobnzilor aferente.
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 162 ,,Credite
bancare pe termen lung i a contului 1682 ,,Dobnzi aferente creditelor
bancare pe termen lung.
Contul 162 ,,Credite bancare pe termen lung se dezvolt n mai multe
conturi sintetice de gradul doi.
Dup funcia contabil : sunt conturi de pasiv.

30

Soldul contului este creditor i exprim creditele bancare pe termen

lung obinute i nerambursate.
2.11.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizrile financiare
Activitatea firmelor i legturile dintre acestea presupun ca unele
societi comerciale s dein participaii la alte societi. Aceasta nseamn c
aciunile unei societi comerciale pot fi cumprate de o alt entitate sub form
de titluri imobilizate.
Pentru entitatea care acord mprumutul aceste sume reprezint creane
imobilizate contabilizndu-se ca imobilizri financiare iar pentru entitatea care
beneficiaz de mprumut reprezint datorii ce privesc imobilizrile financiare.
Imobilizrile financiare cuprind: titlurile de participare, interesele de
participare, alte titluri imobilizate i creane imobilizate.
Titlurile de participare reprezint drepturi sub form de aciuni i alte
titluri de venit variabil deinute de o societate n capitalul altor societi
comerciale a cror deinere pe o perioad ndelungat este considerat util
acesteia.
Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altei
societi comerciale pe termen lung. Ele cuprind: investiii n ntreprinderile
asociate i investiiile strategice. O participare de 10 % pn la 20 % n capitalul
altei societi este o investiie strategic, iar titlurile deinute ntro proporie de
20 50 % asigur exercitarea unei influene semnificative .
Dac o societate deine controlul asupra altei societi cea din urm este
considerat filial.
Evidenierea datoriilor societii fa de persoanele juridice ce dein
participaii n capitalul acesteia se face cu ajutorul contului 166 ,,Datorii ce
privesc imobilizrile financiare. Se detaliaz pe dou conturi sintetice de gradul
doi.
1661 ,,Datorii ctre fa de entiti afiliate.
1662 ,,Datorii fa de entiti de care compania este legat prin interese
de participare.
Dup coninutul economic: conturi de capitaluri mprumutate.
Dup funcia contabil: conturi de pasiv.
Soldul contului este creditor i exprim datoriile ce privesc
imobilizrile financiare nerestituite (datoriile legate de participaii).
Contabilitatea dobnzilor aferente acestor datorii se ine cu ajutorul
conturilor:
1685 ,,Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate

31

1686 ,,Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania

este legat prin interese de participare
2.11.4. Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate
n categoria altor mprumuturi i datorii asimilate se includ garaniile
primite, depozitele datoriile din concesiuni, locaii de gestiune, nchirieri de
imobilizri (ex. leasingul), etc. Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul
contului 167 ,,Alte mprumuturi i datorii asimilate i 1687 Dobnzi aferente
altor mprumuturi i datorii asimilate.
Dup coninutul economic: cont de capitaluri mprumutate.
Dup funcia contabil: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor i exprim valoarea altor mprumuturi i
datorii asimilate, nerambursate.
Exemple:
1). Societatea Comercial X nregistreaz n contabilitate urmtoarele
operaiuni:
a) sume ncasate reprezentnd garanii, concesiuni, brevete, mrci de
fabric, alte mprumuturi i datorii asimilate: 1500;
b) concesionarea unor bunuri n vederea exploatrii acestora conform
contractului de concesionare n sum de 700 lei;
c) restituirea bunurilor primite n concesiune n sum de 700 lei;
d) rambursarea mprumuturilor i datoriilor asimilate n sum de 700
lei;
e) dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate n sum de
1500 lei;
f) achitarea dobnzilor prin vrsminte bancare n sum de 300 lei;
g) achitarea n numerar a redevenelor aferente concesiunilor n sum de
50 lei;
h) diferenele favorabile de curs valutar aferente altor mprumuturi i
datorii lichidate n sum de 400 lei;
i) nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri i stabilirea rezultatului
operaiunilor nregistrate la sfritul perioadei de gestiune.
a) 5121
=
167
1500
b) 205
=
167
700
c) 167
=
205
700
d) 167
=
5121
1500
e) 666
=
1687
300

32

f) 1687
g) 612
h) 167
i) 765
121

=
=
=
=
=

5121
5311
765
121
%
666
612

300
50
400
400
350
300
50

NTREBRI
1. Definiti capitalurile si precizati care sunt structurile contabile de
reprezentare a acestora.
2. Definiti capitalurile proprii.
3. Care este diferenta intre capitalurile proprii si capitalurile permanente?
4. Ce reprezinta pentru intreprindere capitalul social?
5. Ce reprezinta pentru intreprindere capitalul social nevarsat? Dar cel
varsat?
6. Care este diferenta intre parti sociale si actiuni?
7. Care sunt procedeele de crestere a capitalului social?
8. Care sunt procedeele de diminuare a capitalului social?
9. Definiti primele de capital.
10. Ce reprezinta rezervele(diferentele) din reevaluare?
11. Definiti subventiile pentru investitii.
12. Definiti conform IAS 37 provizioanele pentru riscuri si cheltuieli si
precizati care este scopul constituirii lor.
13. Precizati care este diferenta intre un provision si o alta datorie?
14. Care sunt caracteristicile principale ale unui imprumut din emisiuni de
obligatiuni?
15. Ce informatii privind capitalurile trebuie prezentate in situatiile
financiare?
PROBLEME PROPUSE
1. S se nregistreze emisiunea a 120.000 aciuni care au o valoare
nominal de 50 lei pe aciune, preul de emisiune este de 52 lei pe
aciune.
2. Ulterior, acionarii depun integral aportul concretizat n:
- disponibiliti n conturile bancare 60%
- utilaje 30%
- materii prime 10%.
S se nregistreze depunerea aportului i vrsarea capitalului subscris
nevrsat.

33

3. S se nregistreze un utilaj constatat plus la inventariere a crui valoare

a fost stabilit la 25.000 lei.
4. Societatea ALFA recurge la emisiunea a 20.000 de obligaiuni care
au o valoare nominal de 80 lei pe obligaiune, iar preul de
rscumprare (de rambursare) este de 90 lei pe obligaiune; ncasarea
are loc ulterior prin conturile bancare. Avnd n vedere c mprumutul
obligatar este obinut pentru o perioad de 4 ani, nregistrai:
- emisiunea obligaiunilor;
- ncasarea contravalorii obligaiunilor emise;
- amortizarea primei privind obligaiunile emise aferent anului
I;
- dobnda aferent anului I, tiind c rata dobnzii este de 10%.
5. S se nregistreze primirea unui credit bancar pe termen lung n sum de
300.000 lei.
6. S se nregistreze repartizarea profitului aferent exerciiului precedent,
n valoare de 1.750.000 lei, astfel:
- rezerve legale: 150.000 lei;
- majorarea capitalului social: 450.000 lei;
- sume cuvenite salariailor pentru participarea la profit: 150.000
lei;
- dividende cuvenite acionarilor: 1.000.000 lei.
7. S se nregistreze acoperirea pierderii nregistrate n exerciiile
precedente n sum de 1.340.000 lei din profitul aferent exerciiului
curent.
8. S se nregistreze concesionarea unor terenuri n vederea exploatrii
acestora conform contractului de concesionare n sum de 220.000 lei.
9. S se nregistreze ncorporarea primelor legate de capital n sum de
140.000 lei la alte rezerve.
10. O societate comercial rscumpr 5.000 de obligaiuni proprii la preul
de 130 lei pe titlu. tiind c valoarea nominal a unei obligaiuni este de
125 lei, nregistrai:
a) rscumprarea (plata se face din conturile bancare);
b) anularea obligaiunilor proprii.
11. S se nregistreze recepia unui mijloc de transport achiziionat n
leasing financiar la preul de 620.000 lei.
12. S se nregistreze reportarea profitului nregistrat n anul curent n sum
de 2.200.000 lei.
13. O societate constituie la finele anului N un provizion n sum de
125.000 lei pentru un litigiu care se afl pe rol cu o societate de
transport marf. n anul N+1, se d sentina n proces, societatea

34

14.
15.

16.

17.

18.
19.

20.

21.

utiliznd 60% din valoarea provizionului, iar cealalt parte este anulat.
S se nregistreze:
a) constituirea provizionului n anul N;
b) utilizarea provizionului n anul N+1;
c) anularea prii din provizion rmas neutilizat.
S se nregistreze rambursarea ratei aferente unui credit bancar pe
termen lung n sum de 15.000 lei din disponibilitile bancare.
S se nregistreze repartizarea profitului aferent exerciiilor precedente
care nu a fost repartizat n anii anteriori n sum de 520.000 lei, astfel:
- 350.000 pentru majorarea capitalului social;
- 170.000 pentru participarea salariailor la profit.
O societate a recurs la reevaluarea imobilizrilor corporale conform
H.G. 1553/2003 n scopul punerii de acord a valorii contabile cu
valoarea actual de pia. Astfel, la cldiri a fost constatat un plus de
valoare de 425.000 lei, la terenuri 550.000 lei, iar la utilaje 250.000 lei.
S se nregistreze plusurile din reevaluare.
S se nregistreze majorarea capitalului social prin ncorporarea altor
rezerve n valoare de 3.500.000 lei i prin repartizarea profitului
nregistrat n anii anteriori n sum de 500.000 lei.
S se nregistreze restituirea unui teren preluat n concesiune pentru
care valoarea nregistrat n contabilitate a fost de 250.000.
S se nregistreze retragerea unui acionar care deine 500 aciuni la
valoarea nominal de 50.000 lei pe aciune, precum i achitarea
obligaiei fa de acesta din conturile bancare.
O societate contracteaz un credit bancar n valoare de 100.000 euro pe
o perioad de 5 ani cu o rat a dobnzii de 11,5%. La data contractrii,
cursul euro era de 3,5650 lei / 1 euro. tiind c la data de 31 decembrie,
cursul euro era 3,6771 lei / 1 euro, nregistrai:
a) contractarea creditului;
b) achitarea unei rate n valoare de 1.500 euro (cursul
euro din data plii 3,6352 lei) n luna decembrie;
c) evidenierea dobnzii datorate n sum de 1.120 euro
(la cursul de 3,6352 lei) i plata acesteia;
d) reevaluarea datoriei n valut la finele anului.
O societate constituie provizioane pentru garanii acordate clienilor la
31 decembrie N n sum de 345.000 lei. n exerciiul N+1 este utilizat
doar suma de 163.000 lei, restul provizionului anulndu-se. S se
nregistreze constituirea, utilizarea i anularea provizionului.

35

CAPITOLUL 3
CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE
REZUMAT
Activele reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al
unor evenimente trecute i de la care se ateapt beneficii economice viitoare.
Beneficiile economice viitoare incorporate n active, reprezint
potenialul de a contribui n mod direct sau indirect la fluxul de numerar i
echivalente ale numerarului ctre ntreprindere.
Activele imobilizate (imobilizrile) sunt activele unei ntreprinderi,
destinate utilizrii pe o perioad ndelungat n activitatea acesteia.
Sunt reprezentate prin bunurile i valorile unei ntreprinderi deinute durabil (>1
an), care nu se consum la prima utilizare iar valoarea lor se recupereaz
ealonat prin includerea n cheltuielile mai multor perioade contabile n funcie
de durata de via util.

3.1.Coninutul, evaluarea, recunoaterea i clasificarea

activelor imobilizate
Evaluarea activelor imobilizate se face la urmtoarele valori mai
reprezentative:
a) valoarea de intrare (costul istoric) se determin n funcie de
modalitatea de intrare i poate fi : costul de achiuziie, costul de producie,
valoarea just, valoarea de aport, valoarea de utilitate.
b) Valoarea contabil (denumit i net) este valoarea la care activele
imobilizate se prezint n situaiile financiare. Se obine prin deducerea din
valoarea de intrare a amortizrilor i ajustrilor pentru depreciere.
c) Valoarea de inventar este valoarea actual stabilit n funcie de
utilitatea activului, starea, amplasarea i preul pieei.
d) Valoarea just este reprezentat prin suma pentru care un activ ar
putea fi schimbat de bun voie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz n
cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv.
Activele n general deci i imobilizrile sunt recunoscute n bilanul
ntreprinderii dac sunt ndeplinite dou criterii cumulativ:
- este posibil generarea de beneficii economice viitoare aferente
acestora exercitndu-se i un control asupra lor;
- costul poate fi determinat n mod credibil.

36

Existena unei certitudini suficiente ca beneficiile economice viitoare

vor fi generate ctre ntreprindere necesit ca aceasta s primeasc avantajele
aferente activului i s suporte riscurile aferente.
Activele imobilizate pot intra n ntreprindere pe mai multe ci: achiziii
de la teri, producie proprie, aport n natur, donaii,etc. Din punct de vedere
financiar, sunt considerate alocri permanente sau active cu o lichiditate
redus.
innd cont de complexitatea i trsturile care le definesc, activele
imobilizate (imobilizrile ) pot fi clasificate n: necorporale, corporale i
financiare.
a) Active imobilizate necorporale sunt reprezentate prin active
identificabile fr suport material (netangibile) i deinute pentru utilizare n
procedul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate
terilor sau pentru scopuri administrative.
b) Active imobilizate corporale sunt reprezentate prin bunuri materiale
(tangibile) deinute de agenii economici i utilizate o perioad ndelungat n
producia de bunuri, prestarea de servicii , nchiriere sau scopuri administrative.
c) Active imobilizate financiare cuprind investiiile financiare deinute
de o entitate n capitalul altor entiti pe o perioad mai mare de un an i care
aduc investitorilor diverse cstiguri. Cuprind aciuni i alte titluri cumprate i
deinute pe termen lung. Exemplu: titlurile de participare, interesele de
participare, alte titluri imobilizate i creanele imobilizate.
n structura activelor imobilizate corporale i necorporale pot fi incluse
i activele imobilizate n curs. Acestea mbrac forma lucrrilor de investiii
care la sfritul exerciiului nu au fost terminate, urmnd ca finalizarea lor s
aib loc n exerciiile viitoare, cnd vor fi ncadrate n categoria imobilizrilor
corporale sau a imobilizrilor necorporale, dup caz.

3.2.Contabilitatea imobilizrilor necorporale

Imobilizrile necorporale sunt active nemateriale identificabile
nereprezentate printr-un bun fizic concret. Un activ necorporal trebuie
recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru
persoana juridic i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. Pentru
nregistrarea n contabilitate a unui activ necorporal acesta trebuie s fie
identificabil i s poat fi exercitat un control asupra acestuia.
Se cuprind n categoria imobilizrilor necorporale:
- cheltuielile de constituire;
- cheltuielile de dezvoltare;

37

- concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale i alte valori

similare;
- fondul comercial;
- imobilizri necorporale n curs de execuie;
- alte imobilizri necorporale.
Perioada de amortizare a unei imobilizri necorporale trebuie s
corespund celei mai bune estimri a duratei sale de via utile. Amortizarea
trebuie nceput atunci cnd activul este pregtit pentru utilizare.
n msura n care nu sunt amortizate complet cheltuielile de constituire
i dezvoltare este interzis orice distribuire a profiturilor dac suma rezervelor
disponibile pentru distribuire i a profiturilor reportate nu este cel puin egal cu
suma cheltuielilor neamortizate cu excepia situaiei n care legislaia nu
prevede altfel.
Activele necorporale se nregistreaz iniial la costul de achiziie sau de
producie. Un activ necorporal reportat drept cheltuial nu poate fi recunoscut
ulterior ca parte a costului acestuia. n bilan un activ necorporal trebuie
prezentat la cost mai puin amortizarea i provizioanele din depreciere.
Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal dup
cumprarea sau finalizarea sa se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci
cnd sunt efectuate. Aceste cheltuieli vor majora costul activului necorporal
atunci cnd este probabil c aceste cheltuieli vor permite activului s genereze
beneficii economice viitoare peste performana prevzut iniial, evaluabile
credibil.
Un activ necorporal trebuie scos din eviden la cedare sau casare,
atunci cnd un beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa.
Ctigurile sau pierderile care apar odat cu ncetarea utilizrii sau
ieirea unui activ necorporal se determin ca diferen ntre veniturile generate
de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate
de cedarea acestuia i trebuie recunoscut ca venit respective cheltuiala n contul
de profit i pierderi*).
Evaluarea iniial a unei imobilizri necorporale trebuie afectuat la
costul de achiziie sau de producie dup caz.
Un element necorporal raportat drept cheltuial nu poate fi recunoscut
ulterior ca parte din costul unui activ necorporal. Cheltuielile ulterioare
efectuate cu un activ necorporal dup achiziia sau finalizarea lui se
nregistreaz n conturile de cheltuieli.
Un activ necorporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare mai
puin ajustrile cumulate de valoare.
*)

IAS 38 Active necorporale

38

3.2.1.Contabilitatea cheltuielilor de constituire

Cheltuielile de constituire reprezint cheltuielile ocazionate de
nfiinarea unei sociati comerciale ca persoan juridic distinct sau ca urmare
a modificrii activitii cum sunt: cheltuielile de nscriere i nmatriculare,
cheltuielile de prospectare a pieei, de extindere a activitii, cheltuielile de
publicitate legate de constituirea societii, cheltuieli cu emisiunea i vnzarea
de aciuni sau obligaiuni. Cheltuielile de constituire pot fi tratate n dou
variante*):
- fie recunoscute ca i cheltuieli ale perioadei n care au fost nregistrate;
- fie capitalizate i recunoscute ca o imobilizare necorporal.
n cea de-a doua variant se amotizeaz sistematic ntr-o perioad de
pn la 5 ani. Sumele nregistrate la cheltuieli de constituire trebuie explicate n
notele la situaiile financiare.
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 201 "Cheltuieli
de constituire".
Dup coninutul economic: cont de active imobilizate necorporale
(nemateriale).
Dup funcia contabil: cont de activ.
Soldul contului este debitor si exprim cheltuielile de constituire
existente.
Exemplu:
Cu ocazia majorrii capitalului Societii Comerciale X se fac pli
dup cum urmeaz:
- din contul de la banc 200 lei
- din casierie 100 lei
Conducerea societii a decis amortizarea cheltuielilor de costituire n
perioada maxim prevzut de lege (5 ani).
- efectuarea plilor:
201 =
%
300
5121
200
5311
100
- nregistrarea amortizrii:
An I 6811 = 2801
60
An II 6811 = 2801
60
*)

IAS 38 Active necorporale

39

An III 6811 = 2801

An IV 6811 = 2801
An V 6811 = 2801
- descrcarea gestiunii:
2801 = 201

60
60
60
300

3.3.2.Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare

Dezvoltarea este activitatea ce presupune aplicarea rezultatelor cercetri
sau a altor cunotine ntr-un proces de planificare sau proiectare n scopul
produciei de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau
mbuntite substanial naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii.
Cheltuielile de dezvoltare includ acele cheltuieli efectuate pentru
aplicarea rezultatelor cercetrii n vederea realizrii unor lucrri sau obiective
strict individualizate, ce asigura garania eficienei scontate naintea stabilirii
produciei de serie sau utilizrii.
Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare se conduce cu ajutorul
contului 203 "Cheltuieli de dezvoltare.
Dup coninutul economic: este un cont de imobilizri necorporale.
Dup funcia contabil: este un cont de activ.
Soldul contului este debitor i reprezint valoarea cheltuielilor de
dezvoltare existente la un moment dat.
Exemple:
1). Societatea Comercial Y nregistreaz cheltuieli de dezvoltare n
sum de 3000 lei, pentru realizarea unui prototip cu fore proprii. Dup 2 ani se
vinde lucrarea de dezvoltare la preul de 2000 lei inclusiv Tva.
- nregistrarea studiului de dezvoltare:
203
=
721
3000
- nregistrarea amortizrii pentru primii 2 ani de utilizare:
An I
6811
=
2803
600
An II
6811
=
2803
600
- vnzarea lucrrii de dezvoltare:
An III
461
=
%
2000,00
7583
1680,68
4427
319,32

40

- descrcarea gestiunii:
%
=
203
2803
6583
- ncasarea n contul de la banc:
5121
=
461

3000
1200
1800
2000

3.2.3.Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor

comerciale i a altor drepturi i valori similare
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciuale, drepturile i
activele similare reprezentnd aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se
nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la valoarea de aport sau
costul de achiziie dup caz. Valoarea de aport n acest caz se asimileaz valorii
juste.
Concesiunea reprezint convenia prin care o parte numit concedent
cedeaz unei alte pri denumite concesionar pe o perioada determinat dreptul
de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unor activiti. Suma datorat
periodic de ctre concesionar, concedentului n baza contractului de concesiune
se numete redeven. Concesiunile primite se reflect ca imobilizri
necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare
determinat.
Amortizarea concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a
acesteia, stabilit potrivit contractului. n cazul n care contractul prevede plata
unei chirii i nu o valoarea amortizabil, n contabilitatea entitii care primete
concesiunea se reflect cheltuiala reprezentnd chiria fr recunoaterea unei
imobilizri necorporale*).
Locaia de gestiune const n transferarea de ctre un subiect de drept
altui subiect de drept a posesiei, folosinei, exploatrii unor terenuri sau bunuri.
n cazul locaiei de gestiune, relaiile dintre locator (cel care ofer) i locatar
(cel care primete) sunt mai complexe. Exist, de regul, prestaii i angajri
reciproce astfel nct fiecare s obin eficiena scontat.
nchirierea reprezint cedarea folosinei temporare a unui bun, unei
persoane fizice sau juridice n schimbul unei sume de bani numit chirie. Pot
face obiectul nchirierii: cldirile, utilajele, mainile, terenurile, etc.
Brevetul ca form de manifestare a imobilizrilor necorporale este un
titlu eliberat de o instituie de stat competent prin care se confirm caracterul

*)

OMFP 1752/2005, M.Of 1080 bis/2005

41

de invenie a obiectului i ofer inventatorului o serie de drepturi, principalul

fiind dreptul exclusiv i temporar de a utiliza invenia.
Licena ca modalitate de utilizare a rezultatului cercetrii n producie
reprezint un contract prin care posesorul unui brevet de invenie cedeaza
dreptul de utilizare a brevetului unei alte persoane fizice sau juridice n
schimbul unei sume de bani.
Know- how-ul, reprezint cunotine tehnice i procedee tehnologice
care nu fac obiectul unui brevet de invenie dar care aparin celor care le-au
creat i care pot fi comercializate.
Mrcile comerciale reprezint semne distinctive folosite de ctre o
entitate pentru a-i deosebi produsele, lucrrile, serviciile sale de altele cu
caracteristici asemntoare.
Franciza este dreptul asupra unui domeniu exclusiv asupra utilizrii
exclusive a unei formule, tehnici, design, etc.
n categoria altor drepturi i valori similare se incadreaz: dreptul de
proprietate intelectual, de autor, traductor, etc.
Imobilizrile necorporale de natura concesiunilor, brevetelor, licenelor,
mrcilor de fabric aduse ca aport, n cazul achiziionrii, sau realizate pe cont
propriu se evideniaz n contabilitate cu ajutorul contului 205 "Concesiuni,
brevete , licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare.
Dup coninutul economic: este un cont de active imobilizate
necorporale.
Dup funcia contabil: este un cont de activ.
Soldul contului este debitor si reprezint valoarea concesiunilor,
brevetelor, licenelor i altor drepturi i valori similare existente n gestiune la
un moment dat .
Exemplu:
Societatea Comercial Z achiziioneaz o lucrare de dezvoltare n
valoare de 4000lei. Realizeaz o mbuntire a acesteia n valoare de 2000lei
dup care obine confirmarea de brevet de invenie pe care l vinde dup 5 ani
de utilizare la preul de 8000 lei inclusiv TVA.
- achiziionarea lucrrii de cercetare dezvoltare:
%
=
404
4760
203
4000
4426
760
- trecerea lucrrii de cercetare dezvoltare, dup mbuntire,
categoria brevetelor de invenie:

42

2052

%
203
721
- nregistrarea amortizrii:
An I 6811
=
2805
An II 6811
=
2805
An III 6811
=
2805
An IV 6811
=
2805
An V 6811
=
2805
- vnzarea :
461
=
%
7583
4427
- descrcarea gestiunii:
%
6583
2805
- ncasarea:
5121

6000
4000
2000
1200
1200
1200
1200
1200
8000,00
6557,36
1442,64

2052

6000
1200
4800

461

8000

3.2.4.Contabilitatea fondului comercial

Fondul comercial reprezint acea parte din fondul de comer ce nu este
cuprins n celelalte active, dar care concur la meninerea sau dezvoltarea
potenialului unitii cum sunt: clientela, vadul, reputaia, debueele, poziie
geografic. Se determin ca diferen ntre costul de achiziie i valoarea just la
data tranzaciei a prii din activele nete achiziionate de ctre o persoan
juridic. n situaia n care fondul comercial achiziionat este prezentat distinct
n bilan ca activ se vor prezenta n notele explicative:
- perioada aleas pentru amortizare;
- motivul care a determinat alegerea perioadei.
Fondul comercial ca element al fondului de comer este alctuit din:
- elemente legate de clientela cum ar fi: fidelitatea, numrul clienilor,
calitatea acestora;
- elemente privind furnizorii cum sunt: calitatea livrrilor, calitatea
serviciilor efectuate, regularitatea livrrilor;
- elemente privind personalul cum sunt: pregtirea, fluctuaia;
- elemente legate de patrimoniu cum sunt: gradul de dotare, calitatea
construciei;

43

- elemente privind producia i concurena: calitatea, preul practicat,

numrul i poziia concurenilor pe pia;
Reflectarea n contabilitate a fondului de comer se realizeaz
cu ajutorul contului 207 "Fond comercial".

3.3.5.Contabilitatea altor imobilizri necorporale

n categoria alte imobilizri necorporale se regsesc acele active de
natura imobilizrilor necorporale ce nu au fost cuprinse n cadrul structurilor
prezentate anterior.
Se includ n aceast categorie programele informatice create n cadrul
unitii sau achiziionate de la teri pentru necesiti proprii, precum i alte
imobilizri necorporale evaluate la costul de producie, respectiv la costul de
achiziie.
Valoarea acestor imobilizri se amortizeaz n funcie de durata
estimat de utilizare .
Contabilitatea altor imobilizri necorporale se conduce cu ajutorul
contului 208 "Alte imobilizri necorporale"
Dup coninutul economic: este un cont de imobilizri necorporale.
Dup funcia contabil: este un cont de activ.
Soldul contului este debitor i exprim valoarea altor imobilizri
necorporale existente n ntreprindere la un moment dat.
Exemple:
1) . Societatea Comercial X achiziioneaz un program informatic la
preul de 700 lei, TVA 19%. Dup 2 ani de utilizare vinde programul informatic
la preul de 600 lei, inclusiv TVA, ncasnd contravaloarea acestuia n numerar.
- achiziia programului informatic:
%
=
404
208
4426

833
700
133

- achitarea furnizorului:
404
=
5121

833

- amortizarea aferent primilor 2 ani:

An I
6811
=
2808
An II

233

44

6811
- vnzarea :
461

2808

233

%
7583
4427

600,00
504,20
97,59

- descrcarea gestiunii:
%
=
208
2808
6583
- ncasarea:
5311
=
461

700,00
466,66
233,33
600

2) . Se obine din resurse proprii un program informatic evaluat la 500

lei. Dup 1 an de utilizare se realizeaz mbuntiri la programul informatic n
valoare de 400 lei. Se vinde imediat la preul de 1300 lei, inclusiv TVA. Se
accept n contul creanei un efect comercial care se depune la banc i se
ncaseaz.
- obinerea programului informatic din resurse proprii:
208
=
721
500
An I
- nregistrare amortizare (500 : 3 ):
6811
=
2808
166,66
An II
- se realizeaz mbuntiri:
208
=
721
400
- vnzarea:
461
=
%
1300,00
7583
1092,43
4427
207,56
- descrcarea gestiunii:
%
=
208
900
2808
166,66
6583
733,33
- acceptarea efectului:
413
=
461
1300
- depunerea efectului la banc:
5113
=
413
1300
- ncasare efectului comercial:
5121
=
5113
1300

45

3.3.Contabilitatea imobilizrilor corporale

3.3.1.Coninut, structuri i concepte specifice imobilizrilor
corporale
Imobilizrile corporale sunt acele active care:
- sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de
bunuri i prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi
folosite n scopuri administrative;
- sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mare de un an.
Pe lng aceste dou condiii reglementrile din Romnia prevd i o a
treia condiie respectiv s aib o valoare mai mare dect limita stabilit de
legislaia n vigoare.
Sunt considerate structuri ale imobilizrilor corporale:
- terenurile;
- construciile;
- instalaiile tehnice, mainile, utilajele;
- mobilierul;
- avansurile i imobilizrile corporale n curs de execuie.
Sunt de asemenea imobilizri corporale:
- investiiile efectuate la imobilizrile corporale care fac obiectul unor
contracte de nchiriere, concesiune, locaie, etc;
- imobilizrile puse n fucniune pentru care nu s-au ntocmit formele de
nregistrare ca imobilizri;
- investiiile efectuate la mijloacele fixe existente sub forma
cheltuielilor cu modernizarea realizate n scopul mbuntirii parametrilor
tehnici iniiali i care conduc la obinerea de beneficii economice superioare*).
Conceptele specifice imobilizrilor corporale sunt:
Durata de via util reprezint perioada pe parcursul creia se
estimeaz c entitatea va utiliza activul sau numrul unitilor produse sau a
unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin
folosirea activului respectiv.
Costul activului reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de
numerar, ori valoarea just a altor contraprestaii efectuate pentru achiziionarea
unui activ, la data achiziiei sau construciei acestuia la data recepiei.
Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ
pe ntreaga sa durat de via util.

*)

Legea 571/2003 privind codul fiscal actualizat

46

Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituit

costului n situaiile financiare din care s-a sczut valoarea rezidual.
Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o entitate estimeaz
c o va obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia dup
deducerea prealabil a costurilor de cedare estimate.
Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat
de bun voie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei
tranzacii cu preul determinat obiectiv.
Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n
bilan dup scderea amortizrii cumulate pn la acea dat precum i a
pierderilor cumulate din depreciere.
Pierderile din depreciere reprezint diferena dintre valoarea contabil i
valoarea recuperabil.

3.3.2. Evaluarea, reevaluarea, compensaii, cheltuieli ulterioare,

cedarea i casarea imobilizrilor corporale
Evaluarea iniial a unei imobilizri corporale trebuie efectuat la costul
su n funcie de modalitatea de intrare n ntreprindere. n bilan imobilizrile
corporale se prezint la cost mai puin amortizarea cumulat aferent i
ajustrile cumulate din depreciere.
Imobilizrile corporale pot fi supuse reevalurii*) conform
reglementrilor legale, caz n care sunt prezentate n bilan la valoarea
reevaluat i nu la costul istoric.
Reevaluarea se face la valoarea just ( cu excepiile prevzute de lege )
determinat pe baza unor evaluri efectuate de regul de evaluatori autorizai.
Elementele dintr-o clas (terenuri, cldiri, maini, nave) de imobilizri corporale
sunt evaluate simultan, cu excepia situaiei cnd nu exist nici o pia activ
pentru acel activ.
O pia activ este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele
condiii:
- elementele comerciale sunt omogene;
- pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai;
- preurile sunt cunoscute de ctre public.
Dac valoarea just a unei imobilizri corporale reevaluate nu mai
poate fi determinat prin referin la o pia activ, valoarea activului prezentat
n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri din care
se scad amortizarea i ajustrile pentru depreciere cumulate.
*)

OMFP 1752/2005 M.Of. 1080 bis/2005

47

Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil

net, atunci aceasta se trateaz ca o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul
capitalurilor proprii, cu condiia s nu fi existat o descretere anterioar
recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ sau ca un venit care s
compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acelai activ.
Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete
atunci aceasta se trateaz ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac
n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ
(surplus din reevaluare) sau ca o scdere a rezervei din reevaluare din cadrul
capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei reserve i valoarea
descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o
cheltuial**).
n cazul distrugerii totale sau pariale a unor imobilizri corporale,
creanele sau sumele compensatorii ncasate de la teri legate de acestea, precum
i achiziionarea sau construcia ulterioar de active noi sunt operaiuni
economice distincte i trebuie nregistrate ca atare pe baz de documente
justificative.
n astfel de situaii deprecierea activelor se evideniaz la momentul
constatrii acesteia iar dreptul de a ncasa compensaiile se evideniaz conform
contabilitii de angajamente.
Asemenea compensaii pot fi nregistrate n situaii cum sunt:
- sume pltite de societile de asigurare pentru deprecerea sau pierderea
unor imobilizri corporale cauzate de : dezastre, furt, etc.;
- indemnizaii acordate de guvern n schimbul unor imobilizri
corporale care au fost expropriate.
Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizrilor
corporale care a fost deja recunoscut trebuie adugate valorii contabile a
activului numai atunci cnd se estimeaz c ntreprinderea va obine beneficii
economice viitoare suplimentare fa de performanele estimate iniial ca fiind
corespunztoare. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept
cheltuieli n perioada n care au fost suportate*).
Exemple de mbuntiri care pot duce la creterea beneficiilor
economice viitoare sunt:
- modificarea unei imobilizri corporale pentru a-i extinde durata de
via util, incluznd sporirea capacitii acesteia;

**)

OMFP 1752/2005 M.Of. 1080 bis/2005

*)

Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS 16, pag.362)

ca diferen ntre ncasrile nete estimate din cedare i valoarea contabil a activului i trebuie
recunoscute ca venit sau cheltuial n contul de profit sau pierdere.

48

- modernizarea unor componente ale activelor imobilizate cu scopul de

a obine mbuntiri substaniale ale calitii produciei;
- adoptarea unui nou proces de producie care permite reducerea
substanial a costurilor de exploatare estimate iniial.
Imobilizrile corporale trebuie scoase din eviden la cedare sau casare
atunci cnd nici un beneficiu ecinomic viitor nu mai este de ateptat din
utilizarea lor ulterioar.
n situaia n care o imobilizare corporal este schimbat pentru o alta
similar costul activului achiziionat este egal cu valoarea contabil a activului
cedat i nu se nregistreaz nici un ctig sau pierdere.
Ctigurile sau pierderile rezultate n urma casrii sau cedrii unui
element al imobilizrii corporale trebuie determinate
Imobilizrile care sunt retrase din uz i deinute n scopul cedrii sunt
nregistrate la valoarea lor contabil de la data la care activul este retras din uz,
iar cel puin la sfritul fiecrui an se revizuiete deprecierea recunoscndu-se n
consecin orice pierdere din depreciere*).

3.3.3.Contabilitatea terenurilor
Terenurile sunt reprezentate prin suprafee de pmnt afectate durabil
unor activiti agricole silvice, unor construcii, etc.
Terenurile nu se amortizeaz, excepie fcnd amenajrile de terenuri
care se amortizeaz ca orice imobilizare.
Amenajrile de terenuri sunt reprezentate prin lucrri efectuate pentru:
- racordri la sistemul de alimentare cu energie;
- drumuri de acces;
- desecri, etc.
Terenurile sunt reflectate cu ajutorul contului 211 "Terenuri i
amenajri de terenuri". Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul doi i
anume:
2111 Terenuri"
2112 "Amenajri la terenuri"
Dup coninutul economic: este un cont de imobilizri corporale.
Dup funcia contabil: este un cont de activ.
Soldul contului este debitor i exprim valoarea terenurilor respectiv
costul amenajrilor de terenuri.
Contabilitatea analitic a terenurilor se ine pe grupe de terenuri
respectiv: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu
zcminte, terenuri cu construcii, etc

49

Exemplu :
S.C. X achiziioneaz un teren la preul de 10000 lei, TVA 19%. Se
mprejmuiete cu un gard prin folosirea personalului propriu. Costurile
ocazionate de aceste lucrri nsumeaz 100 lei. Se decide amortizarea n doi ani.
- achiziie teren:
%
=
404
11900
2111
10000
4426
1900
- recepie amenajri de terenuri:
2112
=
722
1000
- amortizare amenajri de teren:
6811
=
2810
500 (an I)
6811
=
2810
500 (an II)
- scderea din gestiune a amenajrii de terenuri:
2810
=
2112
1000

3.3.4.Contabilitatea construciilor, instalaiilor tehnice, mijloacelor

de transport, animalelor, plantaiilor, mobilierului, aparaturii
birotice i altor active corporale
n structura imobilizrilor corporale ale unei ntreprinderi pot fi regsite
pe lng categoria Terenuri i alte structuri construcii, maini, mijloace de
transport, animale, plantaii, mobilier, etc.
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul conturilor:
212 Construcii;
213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii;
2131 Echipamente tehnologice ( maini, utilaje i instalaii de
lucru);
2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare;
2134 Animale i plantaii .
214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor
umane i materiale i alte active corporale
Dup coninutul economic sunt conturi de imobilizri corporale.
Dup funcia contabil sunt conturi de activ- evideniind existena i
micarea construciilor, instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor
de reproducie i munc , plantaiilor, mobilierului, aparaturii birotice,
echipamentului de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active
corporale.
Se debiteaz cu:

50

valoarea construciilor, instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport,

animalelor, plantaiilor , mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de
protecie i altor active corporale intrate astfel:
aport la capital
- achiziie de la furnizori
obinute din producie proprie
prin subvenii guvernamentale
prin mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii
prin donaii pentru investiii
plusuri de inventar de natura imobilizrilor
alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii:
investiii care la sfritul anului precedent au fost nregistrate ca imobilizri
corporale n curs
ncorporarea unor accesorii (pri componente, aparate de msur, etc)
majorarea valorii de intrare a construciilor, instalaiilor tehnice,
mijloacelor de transport, animalelor, plantaiilor, mobilierului, aparaturii
birotice, echipamentelor de protecie i altor active corporale, ca urmare a
investiiei efectuate la cele concesionate, nchiriate sau date n locaii de
gestiune i restituite proprietarului
primite n regim de leasing financiar
plusul de valoare rezultat din reevaluare
Se crediteaz cu:
- valoarea costruciilor, instalaiilor tehnice, mainilor, utilajelor,
mobilierului i altor active corporale ieite din unitate:
- amortizate integral:
- vndute (cedate), amortizate parial:
- vndute n stare nou (neamortizate):
- retrase de asociai:
- distruse ca urmare a unor cauze extraordinare (calamiti)
- constatate lips cu ocazia inventarierii
- cedate n regim de leasing financiar
- descreterile de valoare rezultate din reevaluare
Soldul conturilor este debitor i exprim valoarea costruciilor (ct.212),
instalaiilor tehnice (ct.213), mobilierului, aparaturii birotice i alte active
corporale (ct.214) existente n stoc la un moment dat (valoarea de intrare).

51

Exemple:

1) . Societatea Comercial A achiziioneaz un utilaj industrial la

preul de 10000 lei, TVA 19%, cu o durat de via util de 5 ani. Dup 2 ani de
utilizare (n care s-a amortizat liniar), se vinde la preul de 11000 lei inclusiv
TVA 19%, ncasndu-se contravaloarea acestuia prin contul de la banc.
- achiziionarea utilajului:
%
=
404
11900
2131
10000
4426
1900
- plata furnizorului:
404
=
5121
11900
- amortizarea:
An I 6811
=
2813
2000
An II 6811
=
2813
2000
- vnzarea:
461
=
%
11000,00
7583
9243,74
4427
1756,26
- descrcarea gestiunii:
%
=
2131
10000
6583
6000
2813
4000
- ncasarea contravalorii mijlocului fix vndut:
5121
=
461
11000
2) . Societatea Comercial nregistreaz un plus de imobilizri corporale
(mobilier) evaluat la 4000 lei, pe care l amortizeaz ntr-o perioad de 2 ani.
- nregistrarea plusului:
214
=
131
4000
- nregistrarea amortizrii:
An I 6811
=
2814
2000
- nregistrarea amortizrii la venituri:
131
=
7584
2000
An II 6811
=
2814
2000
131
=
7584
2000
- descrcarea gestiunii:
2814
= 214
4000

52

3.4.Contabilitatea amortizrii imobilizrilor

3.4.1. Definiii, reglementri i regimuri de amortizare
Utilizarea n procesul de exploatare, aciunea factorilor de mdiu i
progresul tehnic conduce inevitabil la pierderea treptat a valorii imobilizrilor.
Avem de-a face cu o depreciere fizic i moral numit uzur. Expresia valoric
a uzurii care se include ealonat n cheltuielile de exploatare este numit
amortizare.
IAS 16 Imobilizri corporale definete amortizarea ca fiind alocarea
sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via
util.
Includerea n cheltuielile perioadei (lunar) a valorii amortizabile trebuie
s reflecte modul n care beneficiile economice aduse de acel activ sunt
consumate de ctre entitate. Astfel firmele care aplic IFRS-urile vor nregistra
n contabilitate doar amortizarea contabil, calculat pe baz de raionamente
economice i nu amortizarea fiscal conform reglementrilor fiscale urmnd ca
diferenele dintre rezultatul contabil i cel fiscal s fie nregiostrat la impozite
amnate.
Amortizarea este n fapt o constatare contabil a deprecierii definitive a
valorii imobilizrilor datorit utilizrii lor n procesul de producie, a influenei
factorilor naturali i ca o consecin a progresului tehnic. Deprecierea se
recupereaz prin trecerea pe cheltuielile fiecrui exerciiu financiar a sumelor
corespunztoare deprecierilor suferite de imobilizri n funcie de durata de
via util i valoarea amortizabil.
Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra
valorii amortizabile a imobilizrilor.
Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz pa baza unui plan de
amortizare ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn la
recuperarea integral a valorii de intrare. Pentru imobilizrile corporale
concesionate, nchiriate sau n locaie de gestiune amortizarea se calculeaz i
nregistreaz n contabilitate de ctre persoana juridic care le are n
proprietate. Investiiile efectuate la imobilizrile concesionate luate cu chirie,
locaie, etc. se amortizeaz de cel care a efectuat investiia pe perioada
contractului sau pe durata de utilizare.
Sunt supuse amortizrii imobilizrile necorporale i corporale. Nu sunt
supuse amortizrii imobilizrile financiare i cele n curs.
De asemenea, nu se supun amortizrii terenurile. Lacurile, blile i
iazurile care nu sunt rezultatul unei investiii ; tablourile i operele de art,
bunurile din domeniul public, finanele din surse bugetare, casele de odihn

53

proprii, locuinele de protocol, navele, aeronavele, altele dect cele utilizate n

scopul realizrii de venituri; orice alt mijloc fix care nu i pierde valoarea n
timp datorit folosirii.
Pentru calcularea amortizrii imobilizrilor trebuie avute n vedere
urmtoarele elemente:
- valoarea amortizabil (valoarea de intrare);
- durata de via util (durata normal de utilizare);
- regimul de amortizare (metoda de amortizare).
Valoarea amortizabil (conform IAS16) reprezint costul activului
(costul de achiziie, preul de producie) sau o alt valoare substituit n
situaiile financiare din care s-a sczut valoarea rezidual.
Valoarea rezidual este deseori nesemnificativ caz n care poate fi
ignorat la determinarea valorii amortizabile.
Durata de via util (durata normal de utilizare) corespunde n
principiu cu durata economic de utilizare i exprim perioada n care valoarea
amortizabil trebuie recuperat prin includerea n cheltuielile de exploatare ale
entitii. Duratele normale de utilizare ale imobilizrilor corporale sunt stabilite
centralizat prin Hotrre de Guvern fiind revizuite la un interval de 5 ani. Sunt
prevzute n Catalogul privind duratele normale de funcionare i clasificarea
mijloacelor fixe pe grupe, subgrupe, clase, subclase, familii, mpreun cu codul
de clasificare i limita minim i maxim a duratei normale de utilizare n
fucnie de care se calculeaz amortizarea fiscal a imobilizrilor (liniar).
Pentru unele categorii de imobilizri durata de utilizare este nlocuit cu
volumul de activitate programat a se realiza prin utilizarea lor (numrul
unitilor produse sau a unor uniti similare).
La determinarea duratei de via utile a unui activ trebuie inut cont de:
uzura fizic i moral estimat, producia fizic estimat sau capacitatea de
producie, limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (ex.
exprimarea contractelor).
n cazul imobilizrilor achiziionate cu durat normal de utilizare
neconsumat pentru care se cunosc datele de identificare (data punerii n
fucniune, durata rmas) recuperarea valorii rmase se face pe durata rmas.
Dac durata de funcionare este espirat sau nu se cunosc datele de
identificare, duratele normale de utilizare se stabilesc de ctre o comisie tehnic
sau de ctre un expert tehnic independent.
Regimul de amortizare prezint interes pentru calculul i nregistrarea n
contabilitate a amortizrii, determinnd semnificative implicaii fiscale. Cele
mai cunoscute regimuri (metode) de amortizare (acceptate n Romnia) sunt:
- regimul liniar;
- regimul degresiv;

54

- regimul accelerat.

3.4.2. Reflectarea n contabilitate a amortizrii imobilizrilor

Pentru reflectarea n contabilitate a amortizrii imobilizrilor, prin
Planul General de Conturi s-a creat grupa 28 Amortizri privind
imobilizrile, care cuprinde conturile:
280 "Amortizri privind imobilizrile necorporale"
281 "Amortizri privind imobilizrile corporale"
Aceste conturi se dezvolt n conturi sintetice de gradul doi, conform
structurilor imobilizrilor corporale, respectiv necorporale.
Dup coninutul economic: sunt conturi rectificative ale valorii
amortizabile a imobilizrilor.
Dup funcia contabil: sunt conturi de pasiv.
Soldul conturilor este creditor i reprezint valoarea amortizrii aferent
imobilizrilor necorporale (ct.280) respectiv corporale (ct.281) la un moment
dat.
Din punct de vedere contabil amortizarea reprezint att un element
rectificativ al valorii de intrare a imobilizrilor n funcie de care se determin
valoarea contabil din bilan, ct i o cheltuial de exploatare care afecteaz
rezultatul exerciiului.
Se nregistreaz n contabilitate prin formula 6811 = 28X.
Amortizarea fiscal nu se nregistreaz n contabilitate folosind conturi
contabile ci numai n Registrul de eviden fiscal al entitii.
Exemplu:
Societatea Comercial X achiziioneaz un utilaj industrial evaluat la
preul de 4000 lei, TVA 19%.
Durata de via util a utilajului 5 ani.
Se cere:
a) evidenierea achiziiei utilajului;
b) amortizarea utilajului dup metoda liniar;
c) scoaterea din funciune dup amortizarea complect.
a) achiziia utilajului:
%
=
404
4736
2131
4000
4426
736
b) amortizarea liniar:
Dn = 5 ani
- calculul normei de amortizare liniare (nal):

55

nal (%) 100 / Dn = 100 / 5 = 20 %

Aa = nal x Vi = 4000 x 20 % = 800
An I 6811
=
2813
An II 6811
=
2813
An III 6811
=
2813
An IV 6811
=
2813
An V 6811
=
2813
c) scoaterea din gestiune:
2813
=
2131

800
800
800
800
800
4000

3.5.Contabilitatea imobilizrilor n curs

n activitatea desfurat de agenii economici se ajunge, uneori ca la
sfritul perioadei de gestiune, unele active s fie nefinalizate.
Acestea sunt considerate investiii n curs sau neterminate. Se
ncadreaz n aceast categorie: investiiile neterminate executate n regie
proprie; sau efectuate de teri, aduse sub form de aport n natur de ctre
asociai; cheltuieli de proiectare, montajul utilajelor, cheltuieli privind probele
tehnologice inclusiv avansurile acordate furnizorilor de imobilizri pn la
decontarea acestora.
Imobilizrile n curs mbrac n cea mai mare parte forma imobilizrilor
corporale i mai rar cea a imobilizrilor necorporale.

56

3.5.1.Contabilitatea imobilizrilor necorporale n curs

Executarea n regie proprie a unor lucrri i proiecte de dezvoltare, a
unor programe informatice i a altor imobilizri necorporale genereaz o serie
de cheltuieli. Costul de producie al investiiilor de natura imobilizrilor
necorporale executate cu fore proprii i costul de achiziie al celor achiziionate
sau executate de teri care la sfritul exerciiului nu sunt terminate se reflect
cu ajutorul contului 233 "Imobilizri necorporale n curs" .
Dup coninutul economic: este un cont de active imobilizate
necorporale n curs.
Dup funcia contabil: este un cont de activ.
Soldul contului este debitor si reprezint valoarea imobilizrilor
necorporale existente la afritul perioadei.
Avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale se reflect
cu ajutorul contului 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale .
Este un cont de activ.
Soldul debitor reprezint valoarea avansurilor acordate furnizorilor de
imobilizri necorporale nedecontate.

3.5.2.Contabilitatea imobilizrilor corporale n curs

Imobilizrile corporale n curs reprezint investiiile neterminate
efectuate n regie proprie sau n antrepriz. Se evalueaz la costul de achiziie
sau de producie dup caz. Se trec n categoria imobilizrilor finalizate dup :
recepie, punere n funciune sau darea n folosin.Costul de producie sau
achiziie al investiiilor de natura imobilizrilor corporale aflate n curs de
execuie se evideniaz la sfritul perioadei contabile cu ajutorul contului 231
"Imobilizri corporale n curs".
Dup coninutul economic: este un cont de active imobilizate corporale
n curs de execuie.
Dup funcia contabil: este un cont de activ.
Soldul debitor reprezint valoarea imobilizrilor corporale n curs
neterminate (nerecepionate).
Avansurile acordate furnizorilor pentru imobilizri corporale se reflect
n contabilitate cu ajutorul contului 232 Avansuri acordate pentru imobilizri
corporale . Cont de activ.
Soldul debitor, exprim valoarea avansurilor acordate furnizorilor de
imobilizri corporale nedecontate.

57

Exemple:
1. La sfritul anului N se constat c pentru construcia unei hale
industriale s-a cheltuit 9000 lei, lucrarea fiind finalizat n proporie de 90%. n
anul N+1 se finalizeaz lucrarea, efectundu-se recepia la valoarea de 10000
lei. Se vinde hala industrial la valoarea de 11000 lei, TVA 19%. Se ncaseaz
prin contul curent.
- nregistrarea imobilizrilor n curs la sfritul anului N:
231
=
722
9000
- nregistrara recepiei n anul N+1:
212
=
%
10000
231
9000
722
1000
- facturarea halei industriale:
461
=
%
13090
7583
11000
4427
2090
- descrcarea gestiunii:
6583
=
212
10000
- ncasarea creanei:
5121
=
461
13090
2. n vederea achiziionrii unui prototip finalizat n proporie de 80%
se acord un avans n valoare de 5000 lei, TVA 19%. Se recepioneaz ulterior
prototipul la valoarea de 20000 lei, TVA 19% iar ulterior se finalizeaz.
Lucrrile necesare finalizrii au nsumat 6000 lei.
- acordarea avansului:
%
=
5121
5950
234
5000
4426
950
- achiziie prototip nefinalizat:
%
=
404
23800
233
20000
4426
3800
- stornare TVA
4426
=
404
950
- achitare rest plat:
404
=
%
22850
234
5000
5121
17850

58

- finalizare prototip cu fore proprii:

233
=
721
6000
- recepie lucrare de dezvoltare:
203
=
233
26000
Not : Dac factura fiscal se emite ulterior la 5000 inclusiv TVA:
234
=
5121
5000
4426
=
234
798,3
- achiziia:
%
=
404
23800
233
20000
426
3800
- stornare avans:
5798,3
%
=
404
234

5000

4426

798,3

- achitare rest plat:

404
=

5121

18001,7

3.6.Contabilitatea imobilizrilor financiare

Imobilizrile financiare sunt investiii financiare sau de portofoliu sub
form de aciuni i alte titluri cumprate i deinute pe termen lung precum i
creane imobilizate cum ar fi garaniile i mprumuturile pe termen lung.
Reprezint sume de bani investite de o ntreprindere n capitalul altor
uniti. Ele pot s apar sub mai multe forme:
a) Titluri de participare: reprezint aciuni deinute durabil la entiti
afiliate i alte titluri cu venit variabil care permit exercitarea unui control i a
unei influene majore n gestiunea acestora, precum i obinerea unor avantaje
de natur financiar.
b) Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altei
societi comerciale n scopul obinerii de venituri financiare fr intervenia n
gestiunea acesteia. Un interes n aciuni include un interes ce poate fi convertit
ntr-o participare n aciuni i o opiune de a achiziiona aciuni sau alte astfel de
participaii. Ele au ca principale forme de manifestare: investiiile n
ntreprinderile asociate i investiiile strategice.

59

Investiiile n ntreprinderile asociate sunt acele interese de participare a

cror deinere ntre 20% i 50% asigur o influen semnificativ n activitatea
emitentului.
Investiiile strategice sunt titluri de participare deinute ntr-un procent
de pn la 20% care nu asigur posibilitatea exercitrii unei influene
semnificative. Dac procentul este mai mic de 10 % sunt considerate interese
minoritare.
c) Alte titluri imobilizate se refer la depozitele pe termen lung sub
form de disponibiliti n conturi bancare sau la alte investiii financiare.
d) Creane imobilizate sunt reprezentate de urmtoarele structuri:
creane legate de participaii, mprumuturi acordate pe termen lung, aciuni
proprii deinute pe termen lung i alte creane imobilizate.
Creanele legate de participaii reprezint acele creane ale persoanei
juridice rezultate din acordarea de mprumuturi societilor la care deine titluri
de participare sau interese de participare.
mprumuturile pe termen lung evideniaz sumele acordate terilor n
baza unor contracte pentru care unitatea percepe dobnzi.
Aciunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate n funcie de
intenia societii cu privire la durata de deinere de peste un an stabilit cu
ocazia achiziiei sau realizri.
n categoria alte creane imobilizate se cuprind: garaniile, depozitele i
cauiunile depuse de unitate la teri.
Evaluarea iniial a unei imobilizri financiare se face la costul de
achiziie sau valoarea determinat prin contractul de achiziie iar evaluarea
bilanier la valoarea contabil mai puin ajustrile pentru depreciere cumulate.
Deprecierea imobilizrilor financiare determin nregistrarea ajustrilor
pentru depreciere ca diferen ntre valoarea de intrare i valoarea just stabilit
cu ocazia inventarierii.
Conform IAS 39 Instrumente financiare, evaluare i recunoatere, o
entitate trebuie s recunoasc un activ financiar cnd acesta devine parte la
prevederile contractualeale instrumentului financiar.
n legtura cu societile comerciale care dein participaii n capitalul
altor firme acestea sunt obligate s ntocmeasc i s prezinte situaii financiare
anuale consolidate.
Contabilitatea imobilizrilor financiare se ine cu ajutorul mai multor
conturi:
261 "Aciuni deinute la entiti afiliate
263 "Interese de participare"
264 "Titluri puse n echivalen"
265 "Alte titluri imobilizate"

60

267 "Creane imobilizate", prezint mai multe conturi sintetice de gradul II:
269 "Vrsminte de efectuat pentru imobilizrile financiare" cu urmtoarele
conturi sintetice de gradul II:
Din punct de vedere al coninutului economic: sunt conturi de active
imobilizate financiare.
Dup funcia contabil: sunt conturi de activ, excepie contul 269
"Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare" care este un cont de
pasiv.
Contul 261 "Aciuni deinute la entiti afiliate (Titluri de
participare) este un cont de activ.
Soldul contului este debitor i reprezint valoarea titlurilor de
participare existente la societi din cadrul grupului.
Contul 263 Interese de participare este un cont de activ.
Soldul contului este debitor i reprezint imobilizrile financiare sub
form de interese de participare deinute.
Contul 265 Alte titluri imobilizate este un cont de activ.
Soldul contului este debitor i reprezint alte titluri imobilizate
existente.
Contul 267 Creane imobilizate este un cont de activ.
Soldul contului este debitor i reprezint valoarea mprumuturilor
acordate i a altor creane imobilizate.
Contul 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare este
un cont de pasiv.
Soldul contului este creditor i exprim sumele datorate pentru
imobilizrile financiare.
Exemple:
1) . Societatea Comercial X achiziioneaz titluri de participare n
valoare de 2000 lei, din care 1500 lei sunt pltite imediat din casierie, iar
diferena n termen de 60 zile dintr-un avans de trezorerie.
261
=
%
2000
5311
1500
269
500
- plata titlurilor dup 60 zile:
269
=
542
500
2) . Societatea Comercial B vinde titluri de participare n valoare de
30.000.000 lei. ncasarea se face prin contul curent de la banc.
- vnzarea:

61

461
=
7583
- descrcarea gestiunii:
6583
= 261
- ncasarea:
5121
=
461

3000
3000
3000

3) . Societatea Comercial X achiziioneaz titluri de participare n

valoare de 8000 lei, din care 5000 lei sunt pltite imediat din contul de la banc,
iar diferena n termen de 30 zile.
- nregistrarea titlurilor pltite imediat:
261
=
5121
5000
- nregistrarea titlurilor ce se vor plti ulterior:
261
=
269
3000
- plata titlurilor la scaden ( dup 30 zile ):
269
=
5121
3000

NTREBRI
1. Definiti activele imobilizate.
2. Definiti imobilizarile necorporale, corporale si financiare.
3. Care sunt conditiile ce trebuie indeplinite pentru ca un element sa fie
incadrat ca si activ corporal?
4. Care este structura imobilizarilor necorporale?
5. Care este structura imobilizarilor corporale?
6. Care este structura imobilizarilor financiare?
7. Definiti amortizarea, valoarea amortizabila si valoarea reziduala a unui
active.
8. Care sunt metodele de amortizare ale imobilizarilor?
9. Care sunt caile de intrare in patrimonial unei societati a imobilizarilor?
10. Care sunt caile de iesire din patrimonial unei societati a imobilizarilor?
11. Ce intelegeti prin valoare neta contabila?
12. Ce reprezinta reevaluarea imobilizarilor corporale?

PROBLEME PROPUSE
1. S se nregistreze achiziia unui teren la preul de cumprare de
1.200.000 lei; TVA 19%.
2. Pentru terenul achiziionat la operaia 1 se realizeaz prin eforturi
proprii amenajri la teren care la sfritul anului N nu este nc

62

3.

4.

5.

6.

7.

8.

finalizat, valoarea investiiei n curs fiind de 80.000 lei. n cursul

anului urmtor (N+1) se recepioneaz amenajarea la teren la valoarea
de 220.000 lei. S se nregistreze:
a) imobilizarea n curs la finele anului N;
b) recepia amenajrii n cursul anului N+1.
Societatea GAMA S.A. vinde un utilaj la preul de 120.000 lei, TVA19%, care este nregistrat n contabilitate la o valoare de 250.000 lei,
valoarea amortizat pn la data vnzrii fiind de 170.000 lei. S se
nregistreze:
a) vnzarea utilajului;
b) scoaterea din gestiune.
Societatea comercial Dunrea S.A. achiziioneaz 30% din aciunile
unei alte societi n scopul exercitrii unei influiene semnificative
asupra acesteia la un pre total de 1.200.000 lei. tiind c jumtate din
valoarea total a aciunilor este pltit imediat prin viramente din
conturile bancare, iar cealalt jumtate va fi achitat ulterior, s se
nregistreze:
a)
achiziia titlurilor;
b)
plata titlurilor la scaden.
S.C. ALFA S.A. achiziioneaz un utilaj la preul de cumprare de
240.000 lei; TVA 19% care este subvenionat n proporie de 20%.
Durata normal de funcionare este de 10 ani. tiind c regimul de
amortizare folosit este cel liniar, s se nregistreze:
a) subvenia de primit;
b) ncasarea subveniei;
c) achiziia utilajului;
d) amortizarea aferent anului I de funcionare;
e) virarea cotei-pri din subvenie la venituri pentru
primul an de funcionare.
S se nregistreze stingerea obligaiei fa de furnizorul de imobilizri
(de la punctul anterior - 5) n felul urmtor: jumtate prin intermediul
viramentelor bancare, iar pentru cealalt jumtate se emite un efect
comercial (bilet la ordin).
S se nregistreze amortizarea unui mijloc de transport calculat n luna
februarie, anul N+1, tiind c valoarea de intrare este de 160.000 lei,
data punerii n funciune a fost 05 ianuarie anul N, iar durata normal de
funcionare este de 5 ani i regimul de amortizare folosit este accelerat.
O societate achiziioneaz o lucrare de dezvoltare la preul de 200.000
lei, TVA - 19%. Ulterior, se realizeaz anumite investiii prin eforturi
proprii n urma crora se obine brevetarea lucrrii de cercetare-

63

9.

10.

11.
12.

13.

14.

15.

dezvoltare; valoarea la care se recepioneaz brevetul este de 420.000

lei. S se nregistreze:
a) achiziia lucrrii de cercetare-dezvoltare;
b) brevetarea lucrrii de cercetare-dezvoltare.
Societatea ALFA acord un mprumut unei firme la care deine
interese de participare n valoare de 700.000 lei pe o perioad de 2 ani
cu o dobnd de 15% pe an. S se nregistreze:
a) acordarea mprumutului societii la care se dein titluri
de participare;
b) nregistrarea dobnzii care urmeaz s fie ncasat n
primul an;
c) ncasarea dobnzii n conturile bancare.
O societate vinde un teren la preul de 1.500.000 lei, TVA 19%.
tiind c valoarea de nregistrare n contabilitate a terenului este de
500.000 lei, s se nregistreze:
a)
vnzarea;
b)
scoaterea din gestiune.
S se nregistreze un program informatic obinut prin eforturi proprii n
cursul anului curent a crui valoare este de 20.000 lei.
O societate achiziioneaz un utilaj la preul de 400.000 lei, TVA
19%. Durata de folosin este de 8 ani, iar regimul de amortizare
liniar. Dup un an de utilizare, societatea vinde utilajul. S se
nregistreze:
a)
achiziia utilajului;
b)
amortizarea utilajului n primul an;
c)
vnzarea utilajului la preul de vnzare de 360
milioane lei, TVA 19%;
d)
scoaterea din gestiune a utilajului;
e)
ncasarea drepturilor bneti aferente vnzrii
utilajului.
S se nregistrete depunerea unei garanii suplimentare la societatea de
telefonie fix n valoare de 20.500 lei. Plata este efectuat prin
virament.
S se nregistreze achiziia a 1.200.000 aciuni de la o societate din grup
la preul de 34 lei/aciune tiind c valoarea nominal este de 30 lei pe
aciune, iar ponderea aciunilor cumprate n capitalul social al
societii respective este de 60%. Plata este efectuat prin virament.
Interesele de participare deinute de o societate n portofoliul su la o
valoare de 38 lei nregistreaz n cursul anului o scdere la burs, astfel
c la 31 decembrie N cursul era 24 lei. nregistrai constituirea

64

16.
17.

18.

19.

provizionului pentru deprecierea titlurilor, dar i operaia ce va fi

nregistrat de societate la 31 decembrie N+1 cnd cursul titlurilor era
de 27 lei.
nregistrai acordarea unui avans n sum de 23.000 lei unui furnizor de
imobilizri corporale, virarea sumei efectundu-se n numerar.
O societate reevalueaz un utilaj care are o valoare brut de 65.000 lei,
iar valoarea amortizat pn n acel moment era de 20.000 lei. Valoarea
just stabilit n urma reevalurii este de 52.000 lei, iar amortizarea se
recalculeaz la 23.000 lei. Evideniai n contabilitate operaiunile de
mai sus.
O societate realizeaz n regie o construcie care, la finele anului N,
nefinalizat fiind, avea o valoare de 130.000 lei. Finalizarea construciei
are loc la finele anului N+1, iar valoarea devizului final este 210.000
lei. nregistrai n contabilitate operaiunile.
S se nregistreze dobnda de ncasat n sum de 11.500 lei aferent
unei creane legate de participaii i ncasarea acesteia prin contul
bancar.

65

CAPITOLUL 4
CONTABILITATEA STOCURILOR I A PRODUCIEI
N CURS DE EXECUIE
REZUMAT
Organizarea contabilitii stocurilor i a produciei n curs de execuie,
impune luarea n considerare a urmtoarelor obiective:
- urmrirea i controlul permanent al programului de aprovizionare pe
feluri i grupe de stocuri ;
- asigurarea integritii patrimoniale a stocurilor la locurile de
depozitare;
- urmrirea utilizrii raionale a mijloacelor materiale aprovizionate
astfel nct s fie posibil respectarea normelor de consum specifice la
eliberarea lor din depozit,
evidenierea stocurilor fr utilizare
(supranormative);
- delimitarea cheltuielilor de transport-aprovizionare de valoarea
stocurilor aprovizionate;
- nregistrarea i controlul valorificrii stocurilor de mrfuri i a
celorlalte categorii de stocuri destinate spre a fi livrate terilor,
- evidena i urmrirea stocurilor de produse, n procesul obinerii i
livrrii la preuri competitive;
- evaluarea realist a stocurilor i determinarea influenelor asupra
gestiunii i a rezultatelor prin aplicarea corect a regulilor de evaluare;
- promovarea principiului prudenei i a principiului continuitii activitii la
evaluarea i nregistrarea n contabilitate a stocurilor.

4.1. Coninutul, caracteristicile i principalele

structuri ale stocurilor
Stocurile sunt active circulante*) deinute pentru a fi vndute, n curs de
producie n vederea vnzrii sau sub form de materii prime , materiale i alte
consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru
prestarea de servicii.
*)

Conform OMFP 306 /2002, un activ se clasific ca circulant atunci cnd:

- este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt a
fi realizat n termen de 12 luni de la data blanului;
- etse reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare;
- este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat.

66

Activele circulante se utilizeaz o perioad scurt n activitatea

ntreprinderii i n general particip la un singur circuit economic modificndui n permanen forma.
Cuprind ansamblul de bunuri i servicii care intervin n ciclul de
exploatare al ntreprinderii i sunt destinate fie a fi consumate la prima lor
utilizare, fie a fi prelucrate n procesul de producie, ori a fi vndute n starea n
care au fost procurate.
Stocurile pot intra n ntreprindere pe mai multe ci: achiziie, producie
proprie, aport, donaie, etc.
Din punct de vedere financiar, innd cont de perioada scurt n care
sunt regsite n structura patrimoniului, sunt considerate alocri ciclice. Din
punct de vedere al gradului de lichiditate, stocurile sunt considerate active cu o
lichiditate parial.
Stocurile, prezint o serie de caracteristici care le particularizeaz n
structura activelor:
- se afl succesiv i nentrerupt n diferite faze ale procesului de
producie i comercializare;
- descriu mai multe rotaii (circuite) n cadrul unei perioade de gestiune;
- sunt destinate a fi consumate la prima lor utilizare (materiile prime,
materialele consumabile), sau a fi vndute n aceeai stare (mrfurile) sau a fi
vndute dup prelucrare (produsele);
- contribuie la realizarea cifrei de afaceri a unitii i la valorificarea
capitalului.
Aceste caracteristici fac ca stocurile s dein un rol important n
activitatea firmelor. Din acest motiv este foarte important ca gestiunea
stocurilor s vizeze meninerea unui nivel
corespunztor al acestora din punct de vedere al calitii, cantitii, i al
volumului produciei i a modului de realizare al acesteia. Nu orice nivel al
stocurilor este favorabil inteprinderilor. Un nivel minim poate genera
disfuncionaliti pe relaia furnizor beneficiar i opriri ale procesului de
producie. Un nivel ridicat al acestora, poate determina imobilizri importante
de stocuri care vor fi lipsite de micare o anumit perioad, fapt ce genereaz
dificulti n fluxurile financiare ale firmei.
Ca parte component a activelor circulane, stocurile pot fi strucurate n
mai multe categorii :
a) Materii prime, particip direct la fabricarea produselor i se regsesc
n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat.
b) Materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale
pentru ambalat, semine i materiale de plantat, furaje, i alte materiale

67

consumabile), particip sau ajut procesul de fabricaie sau de expoatare de

regul, fr a se regsi n produsele la a cror fabricare particip.
c) Materiale de natura obiectelor de inventar, cuprind bunuri
materiale de valoare mare cu durat de via util sub un an, sau durat de via
util peste un an indiferent de valoare sub form de: echipamente de protecie i
de lucru, mecanisme, dispozitive, verificatoare, baracamente i amenajri
provizorii de antier. Nu se includ n aceast categorie lucrrile de organizare de
antier de la care n urma terminrii lucrrilor nu se recupereaz materiale (ex.
plaforme betonate, ci de acces, gropi de var, etc.)
d) Produsele, sunt reprezentate de :
- semifabricate sunt acele bunuri al cror proces tehnologic a fost
terminat ntr-o secie ( fz de fabricaie) i se pot livra altor secii sau terilor;
- produse finite, bunuri care au parcurs n ntregime fazele procesului
de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul unitii
patrimoniale, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct
clienilor;
- produse reziduale, reprezentnd rebuturile, materialele recuperabile,
deeurile
e) Animalele i psrile, respectiv animalele nscute i cele tinere de
orice fel (viei, miei, porci, mnji i altele) crescute i folosite pentru
reproducie sau puse la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine
precum i animalele pentru producie (ln, lapte, ou, blan).
f) Mrfurile, respectiv bunurile pe care ntreprindere le cumpr n
vederea revnzrii sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii.
g) Ambalajele, includ ambalajele refolosibile achiziionate sau
fabricate, destinate protejrii i prezentrii produselor i care, n mod temporar,
pot fi pstrate de teri cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contract.
h) Producia n curs de execuie, este reprezentat de producia care nu
a trecut prin toate fazele (stadiile de prelucrare) prevzute de procesul
tehnologic, precum i de produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau
necompletate n ntregime. Sunt asimilate produciei n curs: lucrrile, serviciile
i studiile n curs de execuie sau neterminate.
a) Dup apartenen la patrimoniu, stocurile se pot grupa n:
- stocuri aflate n proprietatea ntreprinderii, se gsesc fie n depozitele
sau spaiile proprii, ( depozite, magazii, magazine, locuri de producie) fie la
teri, ( materii i materiale aflate la teri, produse aflate la teri, mrfuri n
custodie sau consignaie la teri, etc ).
- stocuri aflate n gestiune dar care nu sunt n proprietatea
ntreprinderii (stocurile primite spre prelucrare sau n custodie), nregistrate
distinct n conturi n afara bilanului (clasa a 8-a de conturi).

68

b) n funcie de provenien, stocurile se pot grupa n :

- stocuri provenite din cumprri din afara unitii, cum sunt : materii
prime, materiale consumabile, mrfuri, materiale de natura obiectelor de
inventar, etc.
- stocuri provenite din producie proprie: produsele, animalele,
mrfurile, etc.
Pe lng stocuri n categoria activelor circulante se mai cuprind:
creanele, investiiile financiare pe termen scurt, disponibilitile bneti din
cas i conturi la bnci.

4.2. nregistrarea, costul i evaluarea stocurilor n

contabilitate
4.2.1 .nregistrarea stocurilor
n conformitate cu Legea contabilitii nr. 82 / 2001 republicat n 2002,
deinerea cu orice titlu de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar, alte
drepturi i obligaii, precum i efectuarea de operaii economice fr s fie
nregistrate n contabilitate sunt interzise. n aplicarea acestor prevederi este
necesar s se asigure*):
a) recepionarea tuturor bunurilor materiale intrate n unitate i
nregistrarea lor la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru
prelucrarea n custodie sau consignaie se recepioneaz i nregistreaz distinct
ca intrri n gestiune. n contabilitate valoarea aceastora se nregistreaz n
conturi n afara bilanului.
b) n situaia unor decalaje ntre provizionarea i recepia bunurilor
care se dovedesc a fi n mod cert n proprietatea unitii, se procedeaz astfel:
- bunurile sosite fr factur se nregistreaz ca intrri n gestiune att la
locul de depozitare ct i n contabilitate, pe baza recepiei i a documentelor
nsoitoare;
- bunurile sosite i nerecepionate se nregistreaz distinct n
contabilitate ca intrare n gestiune.
c) n cazul unor decalaje ntre vnzarea i livrarea bunurilor, acestea se
nregistreaz ca ieiri din unitate, namaifiind considerate proprietatea acesteia,
astfel:
- bunurile vndute i nelivrate se nregistreaz distinct n gestiune iar n
contabilitate n conturi n afara bilanului;

*)

OMFP 1752/2005 M.Of. 1080 bis/2005

69

- bunurile livrate, dar nefacturate, se nregistreaz ca ieiri din gestiune

att la locurile de depozitare ct i n contabilitate, pe baza documentelor care
confirm ieirea din gestiune potrivit legii.
d) bunurile aprovizionate sau vndute cu clauze privind dreptul de
proprietate se nregistreaz la intrri i, respectiv, la ieiri, att n gestiune, ct
i n contabilitate, potrivit contractelor ncheiate.

4.2.2. Costul stocurilor

Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i
prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i
n locul n care se gsesc. Este utilizat pentru evaluarea stocurilor la intrare, la
ieire i la nchiderea exerciiului financiar.
Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi
obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii mai puin costurile
estimate pentru finalizarea bunului i costurile necesare ncasrii. Este utilizat
la evaluarea stocurilor la sfritul exerciiului financiar, la inventariere i apoi la
bilan cnd potrivit principiului prudenei, trebuie evaluate la valoarea cea mai
mic dintre cost i valoarea realizabil net. Principale structuri ale costului
stocurilor sunt: costul de achiziie, costul de producie i costul standard
(prestabilit).
Costul de achiziie al unui bun este egal cu preul de cumprare, taxele
nerambursabile, cheltuielile de transport aprovizionare i alte cheltuieli
accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a
bunului respectiv.
Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al
materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie
precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca
fiind legate de fabricaia acestuia.
Cheltuielile generale de administraie, financiare i de desfacere nu se
includ n costurile de producie cu excepia situaiilor prevzute de Standardele
Internaionale de Contabilitate.
Materiile prime i materialele consumabile care sunt renoite n mod
constant i a cror valoare global este de importan secundar pentru persoana
juridic, pot fi trecute n activ la o cantitate i o valoare nemodificat, atunci
cnd acestea nu se modific semnificativ.
Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau
servicii produse i destinate unor comenzi dintincte trebuie determinat prin
identificarea specific a costurilor individuale.

70

Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natur care nu se pot distinge n

mod substanial unele de altele.
Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor
specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este
adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte,
indiferent dac au fost cumprate sau produse. Identificarea specific nu poate fi
folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente, care
sunt de regul fungibile.
n funcie de specificul activitii, pentru determinarea costului pot fi
folosite, de asemenea, metoda costului standard, n activitatea de producie sau
metoda preului cu amnuntul, n comer cu amnuntul.
Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor,
consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri
trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile
existente la un moment dat.
Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie
evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului.
Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra
stocurilor, se efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel:
Sold iniial al
Diferene de pre aferente intrrilor
diferenelor
+ in cursul perioadei, cumulat
de pre
de la nceputul anului
Coeficient de =
X100
repartizare
Sold iniial al
Valoarea intrrilor n cursul
stocurilor la pre + perioadei la pre de nregistrare,
de nregsitrare
cumulat de la nceputul anului
Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune
la pre de nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile
corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite .
Coeficientul de repartizare a diferenelor de pre poate fi calculat la
nivelul conturilor sintetice de gradul I i II, prevzute n planul general de
conturi, pe grupe sau categorii de stocuri.
La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu
soldurile conturilor de stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi
s reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziie, respectiv de producie, dup
caz.
Diferenele de pre astfel stabilite la recepia bunurilor respective se
nregistreaz proporional att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra
stocurilor.

71

Metoda preului cu amnuntul este folosit n comerul cu amnuntul

pentru a determina costul stocurilor la articole numeroase i cu micare rapid,
care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt
metod.
Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei
brute din preul de vnzare al stocurilor. Orice modificare a preului de vnzare
presupune recalcularea marjei brute.
Reduceriel de pre n cazul stocurilor pot avea caracter comercial sau
financiar.
Reducerile comerciale mbrac forma: rabaturilor, risturnilor i
remiselor.
Rabaturile sunt reduceri de pre ce se primesc pentru defecte de calitate
ale stocurilor.
Risturnurile sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului de
operaii cu acelai ter n cadrul unei perioade determinate.
Remisele sunt reduceri acordate pentru vnzri superioare volumului
convenit sau poziia de transport preferenial a cumprtorului.
Reducerile financiare mbrac forma sconturilor de decontare i se
acord pentru achitarea datoriilor naintea termenului normal de exigibilitate.
Reducerile asupra preului de vnzare se calculeaz n casacad, adic
procentul de reducere se aplic de fiecare dat asupra netului anterior iar TVA
asupra ultimului net.

4.2.3. Evaluarea stocurilor

Cu ocazia evalurii stocurilor trebuie luat n considerare momentul n
care intr sau ies din unitate, respectiv se afl la nchiderea exerciiului sau la
inventariere.
a) Evaluarea la intrarea n unitate se face la valoarea de intrare sau
cost istoric, denumit valoarea contabil, care se stabilete astfel:
- stocurile reprezentnd aport la capitalul social, la valoarea de aport
stabilit prin evaluare, n funcie de preul pieei, utilitatea i starea stocurilor;
- stocurile intrate prin subvenie sau cu titlul gratuit, la valoarea de
utilitate stabilit n funcie de preul pieei i starea bunurilor respective;
- stocurile intrate prin cumprare ( obinute cu titlul oneros), la costul
de achiziie reprezentat de preul de cumprare fr TVA);
- stocurile intrate din producie proprie se evalueaz la costul de
producie.
Bunurile dobndite prin schimb cu alte active se nregistreaz la
valoarea just a activelor primite n schimb.

72

Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau

decontat o datorie de bun voie ntre pri aflate n cunotin de cauz n
cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv.
b) La inventariere, evaluarea stocurilor se face la valoarea actual,
denumit i valoarea de inventar*) stabilit n funcie de utilitate, starea bunului
i preul pieei. n cazul creanelor i datoriilor valoarea de inventar se stabilete
n funcie de valoarea probabil de ncasat respectiv, de plat.
c) La nchiderea exerciiului, evaluarea (care n acest caz se numete
evaluare bilanier) se face la valoarea de intrare a stocurilor pus de acord cu
rezultatul inventarierii.
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare
mai mare dect valoarea ce se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n
acest scop valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net
prin evidenierea unei ajustri pentru depreciere.
Pentru a fi nscrise n situaiile financiare stocurile se evalueaz la
valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net.
d) La ieierea din gestiune a stocurilor acestea se evalueaz ,
nregistreaz n contabilitate i scad din gestiune la valoarea de intrare.
Determinarea valorii de intrare n cazul ieirilor este o problem mai
complex, motiv pentru care Legea Contabilitii, i alte reglementri din
domeniul financiar-contabil (de exemplu OMF/ 94), prevd trei metode :
- metoda costului mediu ponderat;
- metoda FIFO ( primul intrat - primul ieit)
- metoda LIFO ( ultimul intrat primul ieit).
Metoda costului mediu ponderat presupune calcularea costului
fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor, elementelor similare
aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare cumprate
sau produse (intrate) n cursul perioadei. Costul mediu ponderat (Cmp) se
determin conform relaiei:

Cmp =

Stoc initial valoric ( Siv ) + Intrari valorice ( Iv)

Stoc initial cantitativ ( Sic ) + Intrari cantitative ( Ic)

Se calculeaz pe baza acestuia valoarea ieirilor (VE):

VE = Cmp x CE
;
CE = cantitatea ieit.
Metoda poate fi aplicat periodic sau dup fiecare recepie.
Metoda FIFO presupune evaluarea stocurilor la ieirea din gestiune la
preul de achiziie sau de producie a primului lot intrat. Dup terminarea
*)

Conform IAS 2 Stocuri valoarea actual este denumit valoarea realizabil

net.

73

acestuia se va lua n considerare preul urmtorului lot intrat n ordine

cronologic.
Metoda LIFO presupune evaluarea stocurilor la ieirea din gestiune n
funcie de costul de achiziie sau preul de producie al ultimului lot intrat.
Dup epuizarea acestuia se va lua n considerare preul urmtorului lot n
ordinea invers cronologic.
Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven de la un exerciiu la
altul. Dac n situaii excepionale administratorii decid schimbarea metodei
pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile n notele
explicative trebuie s se prezinte informaii cu privire la motivul schimbrii
metodei i efectele sale asupra rezultatului. ntreprinderile trebuie s utilizeze
aceleai metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natur i
utilizare similare. Pentru stocurile cu natur sau utilizare diferit, folosirea unor
metode diferite de calcul a costului poate fi justificat. Evaluarea produciei n
curs de execuie se face la sfritul perioadei prin metode tehnice de constatare
a gradului de finisare sau a stadiului de efectuare a operaiilor tehnologice, la
costul de producie.
ntreprinderile din ara noastr au posibilitatea de a evalua i de a
nregistra n contabilitate bunurile de natura stocurilor i la alte preuri cu
condiia ca n raportrile periodice ele s fie prezentate la costuri efective.
Astfel de preuri de nregistrare pot fi : preuri prestabilite i preuri de
facturare.
n cazul n care se utilizeaz preurile prestabilite, aceste preuri se vor
stabili pe baza preurilor medii ale bunurilor respective.
n acest caz, diferenele de pre fa de costul de achiziie sau costul de
producie se vor reflecta distinct n conturile de diferene de pre
Diferenele de pre stabilite la intrarea bunurilor n ntreprindere se
repartizeaz i se nregistreaz proporional, att asupra valorii bunurilor ieite
ct i asupra stocurilor

4.3. Metode de eviden sintetic i analitic a stocurilor

4.3.1. Metode de eviden sintetic i contabilizare a stocurilor
ntreprinderile din Romnia pot s-i organizeze contabilitatea
stocurilor utiliznd fie metoda inventarului permanent, fie metoda inventarului
intermitent.
Metoda inventarului permanent. Presupune nregistrarea n conturile
de stocuri a tuturor operaiilor de intrare a stocurilor, cantitativ i valoric,
evaluate la valoarea de intrare, preul standard sau preul de facturare, dup caz.

74

De asemenea se nregistreaz n conturile de stocuri fiecare ieire, att cantitativ

ct i valoric.
Astfel, la intrare vom avea nregistrri contabile de forma:
Conturi de stocuri = Conturi de furnizori
La ieire, prin dare n consum sau cu ocazia descrcrii gestiunii, se vor
debita conturile de cheltuieli i se vor credita conturile de stocuri astfel:
Conturi de cheltuieli = Conturi de stocuri
Aceast metod permite stabilirea i cunosterea n orice moment a
stocurilor att cantitativ ct i valoric.
Metoda inventarului intermitent, este utilizat, conform
reglementrilor n vigoare doar n ntreprinderi din categoria celor mici i
mijlocii. Stabilirea ieirilor de stocuri i nregistrarea lor n contabilitate se face
la sfritul fiecrei perioade, pe baza inventarierii. Formula de calcul a ieirilor
este :
E= Si + I Sf
Unde : E valoarea ieirilor;
Si valoarea stocurilor iniiale;
I valoarea intrrilor n cursul perioadei;
Sf valoarea stocurilor finale stabilite prin inventariere.
n cadrul acestei metode, se renun la utilizarea pe parcursul lunii a
conturilor de stocuri, iar intrrile de stocuri se nregistreaz dup formule
contabile de forma :
Conturi de cheltuieli = Conturi de furnizori.
Cu ocazia inventarierii, cnd se determin existena faptic a stocurilor,
acestea se vor nregistra n contabilitate prin formule contabile de forma :
Conturi de stocuri = Conturi de cheltuieli.
Dintre cele dou metode de contabilizare a stocurilor, agenii economici
prefer metoda inventarului permanent deoarece ofer posibilitatea cunoaterii
n orice moment a nivelului stocurilor. Metoda inventarului ntermitent face
posibil cunoaterea nivelui stocurilor doar n urma inventarierii.

4.3.2. Metode de eviden analitic a stocurilor

n situaia contabilizrii stocurilor dup metoda inventarului permanent
, Legea contabilitii prevede n scopul cunoaterii corecte din punct de vedere
cantitativ i valoric a stocurilor aflate n gestiunea unitii patrimoniale, pe
fiecare lot n parte i pe fiecare categorie de stocuri, organizarea contabilitii
analitice a stocurilor dup urmtoarele metode :
- metoda cantitativ- valoric;
- metoda operativ contabil;

75

- metoda global- valoric;

Metoda cantitativ valoric. Presupune inerea unei evidene
cantitative la locul de depozitare al stocurilor, pe categorii de bunuri, folosind
Fiele de magazie, iar n contabilitate a evidenei cantitativ - valorice folosind
Fiele de cont analitice. Fiele de magazie , mpreun cu actele justificative
(recepii, facturi), mprite n funcie de sensul micrii bunurilor ( intrri i
ieiri), se predau compartimentului financiar - contabil, care prelucreaz datele
i nregistreaz stocurile att cantitativ ct i valoric, n Fiele de cont analitice,
deschise pe feluri de bunuri i locuri de depozitare. Concordana valoric dintre
datele nregistrate n conturile sintetice i cele analitice, se verific prin
ntocmirea la sfritul lunii a balanei de verificarea conturilor analitice.
Concordana cantitilor se asigur prin confruntarea datelor dintre fiele de
magazie i fiele analitice pentru valori materiale.
Metoda operativ contabil (pe solduri). Presupune nregistrarea
stocurilor la locul de depozitare cantitativ, pe categorii de bunuri, iar la
contabilitatea valoric, pe gestiuni, iar n cadrul acestora pe grupe i subgrupe de
bunuri, ntocmindu-se documentul numit Registrul stocurilor. Concordana
dintre datele nregistrate n evidena depozitelor i cele din contabilitate se
asigur prin evaluarea lunar a stocurilor cantitative nscrise n Fiele de
magazie cantitativ i n Registrul stocurilor (cantitativ i valoric).
Metoda global valoric. Are n vedere conducerea evidenei
stocurilor numai valoric, att la nivelul gestiunii, ct i a compartimentului de
contabilitate. La nivelul gestiunii, Fiele de magazie sunt ntocmite cu
Raportul de gestiune, n care se nregistreaz zilnic intrrile i ieirile, pe
baz de documnete justificative. Acesta, mpreun cu documnetele justificative
se predau la compartimentul de contabilitate, care verific realitatea
documentelor i a valorilor consemnate. Controlul concordanei dintre
nregistrrile din Raportul de gestiune ( la locul de depozitare) i cele din Fiele
de cont pentru operaii diverse (la nivelul copartimentului de contabilitate), se
face periodic, de regul lunar, prin confruntarea soldurilor.
Esena metodei const n inerea evidenei numai valoric la nivelul
gestiunilor cu ajutorul Raportului de gestiune completat de responsabilul
gestiunii iar la nivelul compartimentului financiar, contabil global valoric pe
fiecare gestiune cu ajutorul formularului Fi de cont pentru operaii diverse
completat de contabilul gestiunii.

4.4. Contabilitatea materiilor prime i a materialelor

Contabilitatea materiilor prime, materialelor i a diferenelor de pre
aferente acestora se organizeaz cu ajutorul urmtoarelor conturi :

76

301 Materii prime

302 Materii consumabile
303 Materiale de natura obiectelor de invetar
308 Diferene de pre la materii prime i materiale
Conturile 301 Materii prime; 302 Materiale consumabile, 303
Materiale de natura obiectelor de inventar sunt dup coninutul economic
: conturi de stocuri materiale
Dup funcia contabil: conturi de activ.
Se debiteaz cu valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime i
materialelor intrate n ntreprindere astfel:
- achiziionate de la furnizori
- valoarea taxelor vamale aferente achiziiilor de import
- aduse ca aport la capital
- rezultate din donaii sau plus de inventar:
- revenite de la teri
- valoarea la pre de nregistrare a produselor reinute i consumate n
aceeai unitate.
Se crediteaz cu valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime i
materialelor ieite din gestiune:
- date n consum:
- materialele de natura obiectelor de inventar date n folosin:
- lipsurile la inventar n cadrul normelor legale de perisabilitate:
- lipsurile peste normele legale de perisabilitate sau ieite prin donaii:
- lipsuri datorate unor cauze extraordinare (pierderi din calamiti):
- vndute n starea n care au fost procurate (se trec la mrfuri):
- trimise pentru prelucrare sau aflate n custodie la teri:
- retrase din aportul la capitalul social:
Soldurile conturilor sunt debitoare i exprim valoarea materiilor
prime, respectiv a materialelor existente n gestiune la pre de nregistrare.
Contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale.
Dup coninutul economic: cont rectificativ al preului de nregistrare
al materiilor prime i materialelor. Se utilizeaz atunci cnd evidena materiilor
prime i materialelor se conduce la preuri standard, evideniindu-se n cadrul
contului diferena dintre preul standard i costul de achiziie ( n plus sau n
minus).
Dup funcia contabil: cont bifuncional.
Soldul contului poate fi:

77

- debitor i exprim diferenele de pre n plus aferente intrrilor

respectiv diferenele n minus aferente ieirilor de materii prime, materiale
consumabile i materiale de natura obiectelor de inventar;
- creditor i exprim diferenele de pre n plus aferente ieirilor
respectiv diferenele de pre n minus aferente intrrilor de materii prime,
materiale consumabile i materiale de natura obiectelor de inventar.
Exemple:
1). Se achiziioneaz n cursul perioadei de gestiune, materii prime n
valoare de 1000 lei, (cost efectiv ), TVA 19%. Costul standard al materiilor
prime fiind de 900 lei. La sfritul lunii se regularizeaz diferenele dintre costul
standard i cel efectiv. Se dau n consum:
- achiziia :
%
=
401
1190
301
900
308
100
4426
190
- darea n consum:
601
=
%
1000
301
900
308
100
2). Cu ocazia inventarului de control gestionar se constat un plus de
materii prime n valoare de 300 lei, i un minus de materiale consumabile de
200 lei.
- nregistrarea plusului de materii prime:
301
=
601
300
sau
301
=
7588
300
- nregistrarea minusului:
602
=
302
200
3). Se vnd din stoc materiale consumabile pe baz de factur n
valoare de 1500 lei. Se accept ca echivalent un efect comercial (cambie) care
se depune la banc spre ncasare. Se ncaseaz imediat.
- trecerea materialelor consumabile n gestiunea de mrfuri:
371
=
302
1500
- vnzarea mrfurilor:
4111
=
%
1785

78

707
1500
4427
285
- descarcarea gestiunii:
607
=
371
1500
- acceptarea efectului comercial:
413
=
4111
1785
- depunerea efectului comercial la banc:
5113
=
413
1785
- ncasarea efectului comercial:
5121
=
5113
1785
4). Societatea Comercial A vinde din stoc supranormativ materii
prime n valoare de 500 lei i materiale consumabile n sum de 200 lei, TVA
19%. ncasarea contravalorii acestora se face numerar.
- trecerea materiilor prime i a materialelor n gestiunea de mrfuri:
371
=
%
700
301
500
302
200
- vnzarea mrfurilor:
5311
=
%
833
707
700
4427
133
- descrcarea gestiunii:
607
=
371
700
5). Cu ocazia inventarului de control de gestiune se constat un minus
de materii prime n valoare de 1000 lei i un plus de materiale de natura
obiectelor de inventar 400 lei.
- minus de materii prime:
601
=
301
1000
- plus materiale de natura obiectelor de inventar :
303
=
603
400
sau
303
=
7588
400
6). Societatea Comercial B achiziioneaz materii prime la preul
standard de 200 lei i cost efectiv de 220 lei, TVA 19%. Se dau n consum n
luna curent n procent de 50%.
- achiziia materiilor prime cu evidenierea diferenelor de pre:
%
=
401
2.61,80
301
200,00

79

308
4426
- darea n consum:
601
=

20,00
41,80
%
301
308

110
100
10

4.6.Contabilitatea produciei n curs de execuie

Producia n curs de execuie este acea structur a stocurilor
(prosuse,lucrri, servicii) ce se regsesc n faze intermediare de prelucrare pe
diverse maini nefiind nici producie finit, nici semifabricat. Aceasta nu a
trecut prin toate fazele de prelucrare nefiind supus probelor tehnologice i
recepiei finale. Se determnin prin inventariere la finele fiecrei perioade de
gestiune, iar evaluarea se face la costuri de producie conform documentelor
justificative. Contabilitatea acesteia se conduce cu ajutorul conturilor 331
Produse n curs de execuie i 332 Lucrri i servicii n curs de execuie
Dup coninutul economic: conturi de stocuri care nu au parcurs toate
stadiile de prelucrare fiind neterminate la finele perioadei .
Dup funcia contabil: conturi de activ.
Soldurile conturilor sunt debitoare i reprezint valoarea la cost de
producie a produselor sau lucrrilor i serviciilor n curs de execuie la sfritul
perioadei contabile.
Exemplu:
Cu ocazia inventarului de sfrit de an se constat producia neterminat
(n curs) evaluat la 2000 lei. n anul urmtor se continu procesul de fabricaie
(producie), rezultnd produse finite n sum de 3500 lei.
- nregistrarea produselor neterminate la sfritul anului:
Anul (N):
331
=
711
2000
Anul (N+1)
- destocarea:
711
=
331
2000
- nregistrarea produselor finite:
345
=
711
3500

80

4.7. Contabilitatea produselor

Activitatea desfurat de agenii economici din sfera produciei
materiale se concretizeaz n obinerea de produse finite, semifabricate, produse
reziduale, etc. Acestea sunt stocuri care au parcurs integral fazele procesului
tehnologic putnd fi depozitate sau livrate.
Contabilitatea produselor este organizat cu ajutorul grupei 34
Produse care cuprinde conturile:
341 Semifabricate
345 Produse finite
346 Produse reziduale
348 Diferene de pre la produse
Contul 345 Produse finite
Dup coninutul economic : cont de stocuri materiale.
Dup funcia contabil: cont de activ.
Soldul contului este debitor i exprim valoarea la pre de nregistrare a
produselor finite existente n stoc la finele perioadei.
n cazul n care pentru evidenierea produselor se utilizeaz preuri
prestabilite (standard) iar costurile de producie calculate la sfritul perioadei
sunt diferite, diferenele rezultate se vor evidenia cu ajutorul contului 348
Diferene de pre la produse.
Dup coninutul economic : cont rectificativ al valorii de nregistrare a
produselor.
Dup funcia contabil : cont bifuncional.
Soldul contului poate fi:
- debitor i exprim diferenele de pre n plus (costul de producie mai
mare dect preul standard) aferent produselor intrate respectiv diferenele de
pre n minus (costul de producie mai mic dect preul standard) repartizate
asupra produselor ieite din gestiune;
- creditor i exprim diferenele de pre n minus aferente produselor
intrate respectiv diferenele de pre n plus repartizate asupra produselor ieite.
Funcionarea conturilor 341 Semifabricate i 346 Produse
reziduale este identic cu cea a contului 345 Produse finite.
Exemple:
1). Societatea Comercial C nregistreaz la sfritul exerciiului N
producia neterminat n sum de 3000 lei. n exerciiul N+1 se continu
procesul de producie obinndu-se produse finite n sum de 5000 lei, care se

81

vnd la preul de 7000 lei inclusiv TVA, ncasndu-se contravaloarea lor prin
contul de la banc.
- nregistrarea produciei n curs de execuie la finele anulul N:
331
=
711
3000
Anul N+1
- destocarea:
711
=
331
3000
- obinerea de produse finite:
345
=
711
5000
- vnzarea produselor:
4111
=
%
7000
701
5740
4427
1260
- descrcarea gestiunii:
711
=
345
5000
- ncasare clieni:
5121
=
4111
7000
2). n cursul lunii ianuarie se obin din procesul de producie produse
finite evaluate la preul standard de 10000 lei. La sfritul lunii se determin
costul de producie al produselor finite de 9000 lei. Se vnd la preul de 10500
lei + TVA 19%. ncasarea se face prin contul din banc. Se descarc gestiunea.
- obinerea produselor finite:
345
=
711
10000
- evidenierea diferenelor de pre:
711
=
348
1000
- vnzarea:
4111
=
%
12810
701
10500
4427
2310
- descrcarea gestiunii:
711
=
345
10000
348
=
711
1000
- ncasarea:
5121
=
4111
12810
3). Din procesul de producie se obin produse finite evaluate la cost
prestabilit (standard) n valoare de 5000 lei. La sfritul perioadei de gestiune se
determin costul de producie ca fiind 5700 lei. Se vnd produsele finite la
preul de 7000 lei, inclusiv TVA. Se descarc gestiunea.

82

- obinerea produselor finite:

345
=
711
5000
- nregistrarea diferenei ntre costul efectiv i cel prestabilit:
348
=
711
700
- vnzarea:
4111
=
%
7000,00
701
5882,35
4427
1117,64
- descrcarea gestiunii:
711
=
%
5700
345
5000
348
700
4). Se dau n consum materii prime n valoare de 8000 lei, materiale
consumabile n valoare de 1000 lei. Din procesul de producie, se obin produse
finite evaluate la costul standard de 12000 lei. La sfritul perioadei de gestiune
se stabilete costul efectiv de producie al produselor finite ca fiind 11500 lei.
Acestea se acord ca salarii n natur personalului.
- darea n consum:
601
=
301
8000
602
=
302
1000
- nregistrarea produselor finite:
345
=
711
12000
- nregistrarea diferenei de pre:
711
=
348
500
- nregistrarea salariilor:
641
=
421
9315
421
=
701
9315
- nregistrarea TVA:
635
=
4427
2185
- descrcarea gestiunii:
711
=
345
12000
348
=
711
500

4.8. Contabilitatea stocurilor aflate la teri

Anumite bunuri de natura stocurilor, proprietate a ntreprinderii, pot s
se gseasc temporar la alte uniti din diverse motive: pentru prelucrare, lsate
n custodie, n curs de aprovizionare, etc.

83

Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul grupei 35 Stocuri

aflate la teri, ce cuprinde urmtoarele conturi:
351 Materii i materiale aflate la teri
354 Produse aflate la teri
356 Animale aflate la teri
357 Mrfuri aflate la teri teri
358 Ambalaje aflate la teri
Dup coninutul economic: conturi de stocuri aflate temporar la teri.
Dup funcia contabil : conturi de activ
Soldul contului este debitor i exprim bunurile de natura stocurilor
aflate temporar la teri.
Exemplu:
n vederea prelucrrii se trimit la teri materii prime n valoare de 700
lei. Costul prelucrrii fiind de 100 lei. Dup prelucrarea materiilor prime revin
n gestiunea proprietarului. Se achit din casierie prestatorul.
- trimiterea materiilor prime la prelucrare la teri:
351
=
301
700
- evidenierea costului prelucrrii:
%
=
401
119
351
100
4426
19
- revenirea materiilor prime de la teri:
301
=
351
800
- achitarea prestatorului:
401
=
5311
119

4.9. Contabilitatea mrfurilor i a diferenelor de pre la

mrfuri
Mrfurile sunt acele bunuri materiale achiziionate n scopul revnzrii
sau produse de ntreprindere i destinate vnzrii prin magazine proprii.
Reflectarea n contabiliate a mrfurilor se realizeaz cu ajutorul
conturilor 371 Mrfuri i 378 Diferene de pre la mrfuri
Contul 371 Mrfuri- evideniaz existena i micarea stocurilor de
mrfuri.
Dup coninutul economic : cont de stocuri destinate vnzrii.
Dup funcia contabil : cont de activ.

84

Soldul contului este debitor i evideniaz valoarea la pre de

nregistrare a mrfurilor aflate n stoc la sfritul perioadei.
Contul 378 Diferene de pre la mrfuri- ine evidena adaosului
comercial aferent mrfurilor din unitile comerciale.
Dup coninutul economic: cont rectificativ al valorii de nregistrare al
mrfurilor.
Dup funcia contabil: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor i exprim valoarea adaosului comercial
aferent mrfurilor existente n gestiune la sfritul perioadei.
Adaosul comercial aferent mrfurilor din comerul cu amnuntul, ridic
probleme deosebite n ceea ce privete determinarea acestuia cu ocazia
descrcrii gestiunii. Se tie c preul cu amnuntul al mrfurilor se determin
astfel:
Pre cu
= Pre de + Adaos + TVA
amnuntul
achiziie comercial neexigibil
Pentru determinarea adaosului
comercial aferent vnzrilor se
calculeaz un coeficient de repartizare a adaosului comercial conform relaiei:
Si378 + Rc378
K378 =
(Si 371 + RD371) - ( Si4428 + RC4428 )

Adaos aferent stocurilor = Stoc marf fr TVA x K378

Stoc mrf fr TVA = SfD371 SfC4428
Adic stocul de marf cu TVA TVA aferent stoc
Adaosul aferent = Adaos total - Adaosul aferent
vnzrilor (RD378) (Si378 + RC378)
stocurilor (Sf 378)
La descrcarea gestiunii rulajul debitor al contului 4428 va fi egal cu
rulajul creditor al contului 4427.
Exemple:
1). Societatea Comercial X specializat n comerul en gros,
achiziioneaz mrfuri n valoare de 20000 lei, TVA 19%. Se vnd mrfurile

85

achiziionate la preul de 25000 lei + TVA 19%. Se ncaseaz contravaloarea

mrfurilor vndute prin contul de la banc. Se nchid conturile de venituri i
cheltuieli, stabilindu-se rezultatul net al exerciiului (impozit 16%). Se achit
impozitul pe profit. Se regularizeaz TVA ul. Evidena mrfurilor se ine la
pre de achiziie.
- achiziia mrfurilor:
%
=
401
23800
371
20000
4426
3800
- vnzarea mrfurilor:
4111

%
707
4427

29750
25000
4750

- ncasarea:
5121

4111

29750

- descrcarea gestiunii:
607
=
371
20000
- nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli:
121
=
607
20000
707
=
121
25000
- nregistrarea impoziului pe profit (16% x 5000):
691
=
441
800
- nchiderea contului de cheltuieli:
121
=
691
800
- plata impozitului:
441
=
5121
800
121
25000
20000
Impozit 800 5000 Profit brut
Profit net

4200

4200 profit net

- regularizare TVA : (4427 > 4426 TVA de plat).

86

4427

- achitarea TVA :
4423
=

%
4426
4423

4750
3800
950

5121

950

2). Societatea Comercial B specializat n comerul cu amnuntul

deine n stoc la nceputul anului mrfuri la preul cu amnuntul n valoare de
15000 lei. Adaosul comercial aferent mrfurilor din stoc este de 3000 lei, iar
TVA 2200 lei. n cursul perioadei de gestiune se achiziioneaz mrfuri la preul
fr TVA de 30000 lei (TVA 19%). Adaosul comercial practicat de unitate este
de 20%. Se vnd mrfuri n cursul lunii prin magazinul cu amnuntul n valoare
de 42000 lei , (inclusiv TVA). Se descarc gestiunea. Evidena se ine la pre de
vnzare cu amnuntul.
-achiziia de mrfuri:
%
=
401
371
4426
- nregistrarea adaosului:
371
=
378
- nregistrarea TVA neexigibil:
371
=
4428
360.000.000 x 19% = 68.400.000
- vnzarea mrfurilor:
5311
=
%
707
4427
- descrcarea gestiunii:
%
=
371
607
378
4428

35700
30000
5700
6000
6840

42000
35294
6706
42000
nu se cunoate
nu se cunoate
6706

87

- determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor vndute:

371
15000
30000
6000
6840
57840

378

42000

3000
6000
9000

42000
15840

4428

K
378 =

6706

2200
6840

6706

9040
2334

Ri 378 + Rc 378

(Si 371 + Rd371) ( Si 4428 + Rc4428 )

9000
=
=18, 44%
57840 9040
Adaos aferent stoc ( fr TVA) = Stoc marf fr TVA x K 378
Stoc marf fr TVA = Stoc marf cu TVA TVA aferent stoc
Stoc marf fr TVA = 15840 2334 = 13506
Adaos stoc = 13506 x 18,44 % = 2490,50
Adaos vnzri = Adaos total Adaos stoc
( R378 )
= 9000 2490,50= 6509,50
sau RD378 = RC707 x K378
Adaos vnzri = 35294 x 18,44 % = 6508,21 (aproximativ)

88

Formula final de descrcare a gestiunii:

%
=
371
42000,00
607
28784,50
378
6509,50
4428
6706,00

NTREBRI
1.
2.
3.
4.
5.

Definiti stocurile si productia in curs de executie.

Cum sunt clasificate stocurile in contabilitatea financiara?
Cum sunt evaluate stocurile in bilant confom IAS 2?
Definiti costul de achizitie si precizati formnula de calcul a acestuia?
Care sunt metodele de evaluare a stocurilor la iesirea lor din
patrimoniu?
6. Care sunt trasaturile metodei inventarului permanent?
7. Care sunt trasaturile metodei inventarului intermitent?
8. Precizati cazurile in care se foloseste TVA neexigibila.
9. Care este modalitatea de calcul a pretului cu amanuntul?
Care sunt metodele de determinare a adaosului commercial aferent marfurilor
iesite?

PROBLEME PROPUSE
1. Se obin produse finite la preul total de nregistrare de 520.000 lei.
Produsele obinute sunt vndute la un pre de vnzare de 700.000 lei,
TVA 19%. S se nregistreze:
a. obinerea produselor finite;
b. vnzarea produselor;
c. scoaterea din gestiune a produselor finite.
2. O societate se aprovizioneaz cu materii prime n valoare de 360.000
lei; TVA 19%. Ulterior obine produse finite la preul de nregistrare
de 490.000 lei pe care le vinde la un pre de 620.000 lei, TVA 19%.
S se nregistreze:
a) achiziia de materii prime;
b) vnzarea de produse finite;
c) scoaterea din gestiune a produselor finite vndute;
d) regularizarea TVA-ului.
3. S se nregistreze urmtoarele consumuri:

89

4.

5.

6.

7.

8.

9.

10.

a) materii prime: 128.000 lei;

b) combustibili: 8.500 lei;
c) materiale auxiliare: 15.300 lei;
S se nregistreze urmtoarele plusuri rezultate n urma inventarierii:
a) obiecte de inventar: 600 lei;
b) produse finite: 2.800 lei;
c) mrfuri: 1.550 lei.
O societate care are ca obiect de activitate comercializarea de produse
alimentare cu amnuntul. S se nregistreze achiziia de mrfuri la
preul de cumprare de 450.000 lei, TVA 19%, precum i adaosul
comercial care este de 25% i TVA ul aferent stocului de marf.
S se nregistreze vnzarea mrfurilor ntr-un magazin n care sunt
comercializate produse la preul cu amnuntul n valoare de 42.000 lei,
TVA 19%.
Societatea comercial VIVA este specializat n comerul cu
amnuntul deine n stoc, la nceputul anului, mrfuri la preul cu
amnuntul n valoare de 750.000 lei. Adaosul comercial aferent
mrfurilor din stoc este de 150.000 lei, iar TVA este de 119.748 lei. n
cursul lunii se achiziioneaz mrfuri n valoare de 1.250.000 lei, TVA
19%, iar cota de adaos comercial este de 20%. Societatea vinde
mrfuri n valoare de 1.350.000 lei. tiind c evidena este inut la
preul de vnzare cu amnuntul, s se nregistreze:
a) aprovizionarea cu mrfuri;
b) adaosul comercial i TVA-ul aferent mrfurilor;
c) vnzarea mrfurilor n magazin;
d) descrcarea din gestiune a mrfurilor vndute.
O societate care are ca obiect de activitate comercializarea de produse
alimentare cu amnuntul. S se nregistreze achiziia de mrfuri la
preul de cumprare de 400.000 lei, TVA 19%, precum i adaosul
comercial care este de 30% i TVA ul aferent stocului de marf.
S se nregistreze vnzarea mrfurilor ntr-un magazin n care sunt
comercializate produse la preul cu amnuntul n valoare de 100.000 lei
inclusiv TVA.
O societate obine n cursul lunii produse finite evaluate la preul
standard de 4.000.000 lei. Vinde n cursul aceleiai luni jumtate din
produsele finite obinute la preul de vnzare de 2.720.000 lei, TVA
19%. La finele lunii se stabilete preul efectiv al produciei finite
realizate care este de 4.190.000 lei. S se nregistreze:
a) obinerea produselor finite;
b) vnzarea produselor finite;

90

11.

12.

13.
14.

15.

16.

17.
18.
19.

c) scoaterea din gestiune;

d) diferenele de pre aferente produselor finite obinute;
e) diferenele de pre aferente produselor finite scoase
din gestiune.
O societate obine n cursul lunii produse finite evaluate la preul
standard de 850.000 lei. Vinde n cursul aceleiai luni 70% din
produsele finite obinute la preul de vnzare de 800.000 lei, TVA
19%. La finele lunii se stabilete preul efectiv al produciei finite
realizate care este de 880.000 lei. S se nregistreze:
e) obinerea produselor finite;
f) vnzarea produselor finite;
g) scoaterea din gestiune;
h) diferenele de pre aferente produselor finite obinute;
i) diferenele de pre aferente produselor finite scoase din
gestiune.
S se nregistreze aprovizionarea de la furnizori cu materiale auxiliare
al cror pre este de 100.000 lei, iar reducerea comercial de care se
beneficiaz este de 10%; TVA 19%.
S se nregistreze trimiterea materiilor prime n valoare de 125.000 lei
la teri pentru prelucrare.
S se nregistreze aprovizionarea cu materii prime n sum de 280.000
lei, TVA 19% tiind faptul c societatea utilizeaz metoda
inventarului intermitent.
S se nregistreze stocul de materie prim n sum de 132.000 lei
constatat la finele lunii la o societate care utilizeaz metoda inventarului
intermitent.
O societate se aprovizioneaz cu obiecte de inventar de la furnizori la
preul de 33.000 lei, TVA 19%. nregistrai achiziia n condiiile n
care societatea beneficiaz de urmtoarele reduceri acordate la primirea
facturii:
- rabat 5%
- remise 7%
- scont 2%.
S se nregistreze producia neterminat evaluat la 3.300.000 lei, la
finele lunii noiembrie.
S se nregistreze producia neterminat evaluat la 3.300.000 lei,
reluat la nceputul lunii decembrie.
Se recepioneaz materiile prime trimise la teri pentru recondiionare n
sum de 125.000 lei, dar se evideniaz i facturarea costurilor de
prelucrare cifrate la 12.500 lei, TVA 19%.

91

20.

21.

22.
23.
24.
25.

26.

La o societate care utilizeaz metoda costului standard, soldul iniial al

contului 301 Materii prime este de 245.000 lei format din 10 t tabl la
preul de 24.500 lei-ton. S se nregistreze achiziia a 12 t tabl la
preul de 25.500 lei, TVA 19% cunoscnd c exist cheltuieli de
transport n valoare de 27.500 lei.
n condiiile n care se cunosc datele din problema precedent, s se
nregistreze consumul a 14 t tabl, precum i diferenele de pre aferente
consumului, pe baza coeficientului de repartizare tiind c soldul iniial
debitor al contului 308 era 13.000 lei.
S se nregistreze obinerea de semifabricate n valoare de 89.000 lei.
nregistrai vnzarea a jumtate din semifabricatele obinute la punctul
anterior la preul de 53.000 lei, TVA 19%.
Se rein pentru consumul propriu (ca i materie prim la alt secie de
producie) semifabricate n sum de 44.500 lei.
S se nregistreze aprovizionarea cu mrfuri n valoare de 120.000 lei,
TVA 19%. Odat cu mrfurile sunt recepionate i ambalaje care
circul pe principiul restituirii n valoare de 7.500 lei.
S se nregistreze restituirea ambalajelor la nivelul valorii de 5.000 lei,
reinerea pentru uzul propriu a ambalajelor n valoare de 2.000 lei i
deteriorarea unei pri a ambalajelor n valoare de 500 lei.

92

CAPITOLUL 5
CONTABILITATEA RELAIILOR CU TERII
REZUMAT

Pentru realizarea obiectului lor de activitate, intreprinderile intra in

relatii cu diferite personae fizice si juridice, care in contabilitate se numesc terti.
Aceste relatii se reflecta in contabilitate sub forma datoriilor si a creantelor.

5.1. Definiii, forme i clasificri ale relaiilor cu terii

n cadrul activitii economice, se realizeaz schimburi de valori ntre
entitile participante la circuitul economic. n funcie de poziia acestora, iau
natere raporturi juridice de drepturi i obligaii, cunoscute sub denumirea
generic de relaii cu terii. Acestea sunt generatoare de creane pentru cei
care ofer ceva i de datorii pentru cei care primesc sau n favoarea crora se
realizeaz anumite prestaii. n aceste condiii, creditorul este n drept s
pretind o contraprestaie, de regul sub form monetar, iar debitorul este
obligat s plteasc ulterior, la un anumit termen numit scaden. Deosebim
astfel dou fluxuri de sens contrar:
- fluxul bunurilor sau prestaiilor;
- fluxul (contrafluxul) valorilor de schimb, n general al banilor.
Nu se includ n categoria decontrilor cu terii datoriile i creanele referitoare la
creditele primite, respectiv acordate, precum i creanele imobilizate.
Decontrile cu terii din operaiuni comerciale presupun legtura dintre dou
entiti generic denumite: furnizorul i clientul.
Furnizorul are calitatea de vnztor sau prestator, fiind cel care pune la
dispoziia terilor bunuri sau servicii contra cost, de regul pe baza unei
nelegeri prealabile.
Clientul are calitatea de cumprtor sau beneficiar al bunurilor i
serviciilor achiziionate contra cost de la furnizor sau prestator.
Furnizorul nregistreaz n contabilitate creane fa de clieni n timp ce clientul
nregistreaz datorii fa de furnizor.
Din schema prezentat se desprind elementele de baz ale relaiilor cu
terii i anume:
- relaiile generatoare de drepturi (creanele);
- relaiile generatoare de obligaii (datoriile).
Creanele reprezint contrapartida unei prestaii, a unei livrri i se
concretizeaz n drepturile creditorilor de a pretinde debitorilor anumite sume
de bani, bunuri, servicii sau lucrri.

93

Ele iau natere odat cu transferul proprietii bunurilor i valorilor,

lichidndu-se la ncasarea clienilor sau debitorilor diveri. Acest fapt determin
ca persoanele care gestioneaz creanele s se preocupe n mod direct de
ncasarea la termen a acestora, fapt care conduce la o fluiditate sigur a
fluxurilor de trezorerie. Din punct de vedere al poziiei financiare, sunt
ncadrate n activul bilanului.
Creanele se reflect n contabilitate n momentul creerii drepturilor fa
de teri pn n momentul stingerii lor, de regul prin ncasare.
Datoriile reprezint surse atrase i angajamente financiare (finanri
externe) constituind obligaii actuale ale ntreprinderii rezultate din evenimente
trecute i prin decontarea crora se ateapt s rezulte o ieire de resurse care s
ncorporeze beneficii economice.
Criteriile cumulative pentru recunoaterea datoriilor sunt*):
- posibilitatea unei ieiri de resurse purttoare de beneficii economice;
- evaluarea s se poat face n mod credibil.
Trebuie fcut distincie ntre obligaie actual i angajament viitor.
Sunt recunoscute drept datorii numai obligaiile actuale care au aprut ca
urmare a unor evenimente trecute. O datorie reprezint un angajament sau o
responsabilitate de a aciona ntr-un anumit fel.
O obligaie apare, n mod normal, n momentul unor livrri sau cnd
firmele au acorduri (contracte) irevocabile de achiziie. Tocmai de aceea
datoriile reprezint o obligaie actual i nu viitoare.
Stingerea datoriilor se poate face pe mai multe ci:
- plat n numerar i / sau virament;
- transferul unor active;
- prestare de servicii;
- nlocuirea unor datorii cu o alt obligaie;
- conversia obligaiilor n elemente de capital propriu, etc.
Lichidarea obligaiunilor presupune deci renunarea ntreprinderii la
anumite resurse care ncorporeaz beneficii economice.
Aceasta nseamn c datoriile iau natere odat cu obinerea dreptului
de proprietate asupra bunurilor, lucrrilor, serviciilor i se lichideaz odat cu
plata acestora. Prin gestiunea datoriilor unei firme trebuie s se urmreasc
meninerea acestora ntr-un nivel optim (uneori datoriile pot fi o surs de
finanare extern foarte benefic), care poate duce la creterea valorii firmei i
scderea costului capitalului. Din punct de vedere al poziiei financiare, datoriile
sunt ncadrate n pasivul bilanului.

*)

Duescu A, Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS, Editura CECCAR, 2001.

94

Datoriile se reflect n contabilitate n momentul creerii

angajamentelor (obligaiilor) i pn n momentul stingerii, adic a plii
acestora.

5.2. Evaluarea i recunoaterea datoriilor i a creanelor

Prin evaluare trebuie neles procesul prin care valorile la care vor fi
recunoscute n situaiile financiare creanele i datoriile.
Recunoaterea creanelor i datoriilor n situaiile financiare se
realizeaz prin referin la dou criterii ce trebuie ndeplinite cumulative:
- probabilitatea realizrii unui beneficiu economic viitor (pentru creane)
respectiv a unei ieiri de resurse purttoare de beneficii economice (pentru
datorii);
- evaluarea s poat fi realizat credibil.
Decontrile cu terii, generatoare de datorii i creane, sunt evaluate n
contabilitate la valoarea nominal din momentul nregistrrii lor. Valoarea
nominal este dat de suma nscris n documentele care consemneaz creana
ori datoria. Aceasta poate fi : costul istoric, costul curent, valoarea realizabil,
valoarea actualizat.
Creanele i datoriile interne, n moned naional, sunt evaluate n lei,
reprezentnd sumele posibile de ncasat ori de plat la un moment dat.
Creanele i datoriile externe n valut se nregistreaz n contabilitaten
lei i n valut, dac operaiunile ce dau natere datoriilor i creanelor sunt
efectuate n valut sau firma a optat din considerente proprii pentru ntocmirea
situaiilor financiare ntr-o moned stabil. Transformarea n lei a contravalorii
devizelor se face la cursul de schimb n vigoare la data efecturii operaiilor prin
care acestea au fost nregistrate. Pe msura ncasrii creanelor respectiv a plii
datoriilor, diferenele de curs ntre data ncasrii, respectiv a plii i data
nregistrrii n contabilitate se evidenieaz ca venituri sau cheltuieli financiare,
n funcie de situaie.
La fiecare dat a bilanului*):
- elementele monetare exprimate n valut trebuie raportate utilizndu-se cursul
de nchidere; diferenele favorabile sau nefavorabile nregistrndu-se la venituri
sau cheltuieli dup caz;
- elementele nemonetare trebuie raportate utiliznd cursul de schimb de la data
efecturii tranzaciei;

*)

OMFP nr. 1752/2005, M.Of. nr. 1080bis/2005

95

- elementele nemonetare nregistrate la valoarea just i exprimate n valut

trebuie raportate utilizndu-se cursul de schimb existent n momentul
determinrii valorii respective.
Cu ocazia inventarierii, evaluarea creanelor i datoriilor se face la valoarea
actual, care se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat,
respectiv, de plat.
b) Sistemul de documente privind contabilitatea relaiilor cu terii
Relaiile cu terii sunt consemnate n diverse documente justificative, care se pot
grupa dup mai multe criterii:
- documente care reflect relaii cu furnizorii, clienii, debitori i creditori
diveri: facturi, chitane,ordine de plat, bilete la ordin, file CEC, dispoziii de
ncasare, dispoziii de plat, contracte, etc.
- documente privind relaiile cu personalul: state de salarii, liste de avans
chenzional, liste de indemnizaii pentru concedii de odihn, dispoziii de
ncasare sau de plat, contracte, decizii de imputare, condic de prezen, bon de
lucru individual i colectiv, raport de producie i salarizare, pontajul lucrrilor
efectuate, fia orelor suplimentare, etc.;
- documente privind relaiile cu bugetul statului, bugetul asigurrilor sociale i
alte organisme publice: declaraii de impozite i taxe, situaii de calcul,
deconturi, ordine de plat, chitane, desfurtorul indemnizaiilor pltite n
contul asigurrilor sociale de stat.
- documente privind operaiuni neobinuite, neregulate, ntmpltoare: procese
verbale, decizii de imputare, titluri executorii, hotrri judectoreti, etc.
- documente privind relaiile cu asociaii sau acionarii: ordin de plat,
declaraii de subscriere, prospecte de emisiune, situaii de calcul, etc.
c) Sistemul conturilor - contabilitatea sintetic a relaiilor de decontare de
natura creanelor, datoriilor i a operaiunilor asimilate acestora se realizeaz cu
ajutorul conturilor din clasa a patra din Planul General de Conturi Conturi de
teri.

5.3. Organizarea contabilitii relaiilor cu terii

La organizarea contabilitii decontrilor cu terii trebuie avute n
vedere:
- obiectivele i factorii de influen;
- evaluarea datoriilor i creanelor;
- sistemul documentelor justificative;
- sistemul conturilor utilizate.
a) Obiectivele i factorii

96

Complexitatea i diversitatea relaiilor dintre ntreprindere i teri, impune

luarea n considerare a urmtoarelor obiective:
- cunoaterea n orice moment a nivelului creanelor i datoriilor ntreprinderii,
ce deriv din relaiile comerciale cu alte uniti i cele financiare cu bugetul
statului, asigurrile sociale, bncile, etc.;
- cunoaterea i dimensionarea corect a creanelor i datoriilor fa de personal;
- cunoaterea creanelor i datoriilor fa de unitile din cadrul grupului;
- cunoaterea exact a termenelor de ncasare a creanelor i de plat a
datoriilor;
- mbinarea corect i n favoarea firmei a nivelului i a termenelor creanelor i
datoriilor;
- soluionarea la termen a decontrilor din operaii n curs de clarificare;
- soluionarea conform legii a deprecierilor constatate asupra creanelor i
datoriilor, precum i a creterilor de valoare a acestora.
Realizarea acestor obiective, este condiionat de o serie de factori specifici,
cum sunt:
- coninutul i sfera de cuprindere a relaiilor de decontare dintre ntreprinderi;
- sistemul de decontare, formele, modalitile i instrumentele utilizate;
- forma de organizare a terilor respectiv: persoane fizice, persoane juridice,
instituii publice, firme private;
- natura relaiilor comerciale i financiare: permanente, ocazionale, temporare;
- facilitile acceptate n relaiile cu debitorii i creditorii.
Luarea n considerare a acestor factori va conduce la o mai bun coordonare a
aciunilor ntreprinse n vederea unei corecte reflectri n contabilitate a
datoriilor i creanelor din relaiile ntreprinderii cu terii.

5.4. Contabilitatea furnizorilor i a conturilor asimilate

Ca o consecin a operaiunilor de aprovizionare sau ca urmare a
efecturii de ctre diferii prestatori a unor servicii se nregistreaz datorii, fa
de acetia, ce privesc activitatea de exploatare a unitilor beneficiare, denumite
achiziii pe credit comercial.
n esen, furnizorii i conturile asimilate, cuprind resursele bneti
atrase temporar de la teri i care contribuie la finanarea temporar a activitii
curente, prin amnarea plilor adic a ieirilor din firm a numerarului sau a
echivalentelor de numerar.
Echivalentele de numerar,sunt investiiile financiare pe termen scurt
extrem de lichide care sunt uor convertibile n numerar i care sunt supuse unui
risc nesemnificativ de schimbare a valorii.

97

Contabilitatea analitic a furnizorului se ine pe categorii, pe termene

de decontare precum i pe fiecare entitate n parte. Furnizorii pot acorda
clienilor reduceri de pre sub form de: rabaturi (pentru calitatea inferioar a
serviciilor), remise (pentru fidelitate, volum mare al comenzilor), risturnuri
(pentru depirea unui plafon valoric al cumprrilor), sconturi (pentru plata
nainte de scaden).
Facturile care conin reduceri comerciale (rabaturi, remise, risturnuri) se
nregistreaz n contabilitate la valoarea net comercial. Sconturile acordate de
furnizori se nregistreaz n contabilitatea acestora la cheltuieli financiare iar la
clieni la venituri fin anciare.
Contabilitatea relaiilor cu furnizorii se conduce cu ajutorul conturilor din grupa
40 Furnizori i conturi asimilate.
Contul 401 Furnizori.
Dup coninutul economic: reflect datoriile entitilor fa de furnizorii de
bunuri, lucrri i servicii rezultate din activitatea de exploatare.
Dup funcia contabil: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor i reprezint sumele datorate furnizorilor de
stocuri, prestatorilor i colaboratorilor.
Contul 404 Furnizori de imobilizri
Evideniaz obligaiile fa de furnizorii de imobilizri corporale sau
necorporale.
Cont de datorii cu funcie contabil de pasiv.
Soldul contului este creditor i reflect datoriile ntreprinderii fa de furnizorii
de imobilizri.
Evidena contabil a decontrilor cu furnizorii pentru aprovizionri de
bunuri, lucrri executate, prestrile de servicii, pentru care nu s-au primit
facturi, precum i contabilitatea avansurilor acordate furnizorilor se ine cu
ajutorul contului 408 Furnizori - facturi nesosite respectiv 409 Furnizori
debitori care se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II:
- 4091 Furnizori debitori pentru cumprri de bunuri de natura
stocurilor;
- 4092 Furnizori - debitori pentru prestaii de servicii i executri de
lucrri.
Contul 408 Furnizori facturi nesosite
Dup coninutul economic este un cont de decontri cu terii exprimnd datorii
pentru care nu s-au primit facturile de la furnizori.
Dup funcia contabil: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor i reprezint sumele datorate furnizorilor pentru
care nu s-au primit facturi.
Contul 409 Furnizori debitori.

98

Evideniaz avansurile acordate furnizorilor pentru cumprri de bunuri

de natura stocurilor sau pentru prestri de servicii i executri de lucrri. De
asemenea reflect ambalajele care circul n sistem de restituire facturate de
furnizori.
Cont de relaii cu terii, exprimnd creane.
Dup funcia contabil: cont de activ.
Soldul contului este debitor i reprezint avansurile acordate
furnizorilor, fr a fi decontate sau ambalajele care circul n sistem de restituire
nerestituite.
Contul 403 Efecte de plat - evideniaz obligaiile de plat pe baz
de efecte comerciale (bilete la ordin, cambii), ctre furnizorii de bunuri, lucrri
i servicii ce privesc activitatea de exploatare.
Cont de decontri, cu funcie contabil de pasiv.
Soldul contului este creditor i reprezint valoarea efectelor comerciale de pltit
furnizorilor sau prestatorilor.
Contul 405 Efecte de pltit pentru imobilizri
Evideniaz efectele de pltit aferente bunurilor de natura imobilizrilor
achiziionate.
Dup funcia contabil: cont de pasiv.
Soldul creditor al contului reprezint valoarea efectelor de pltit pentru
imobilizrile achiziionate de la furnizori.
Exemple:
1). Societatea Comercial ALFA SA acord unui furnizor un avans de 1500
lei, TVA 19%, n vederea livrrii de materii prime, pentru care s-a depus
comanda. Se primete factura de la furnizor i se recepioneaz materiile prime
al cror pre de livrare este de 2500 lei, TVA 19%. Evidena materiilor prime se
ine la preul standard (prestabilit), revenind pentru cantitatea recepionat 2400
lei. Se achit furnizorul cu ordin de plat.
- avansul acordat furnizorului:
%
=
5121
1785
4091
1500
4426
285
- primirea facturii:
%
=
401
2975
301
2400
308
100
4426
475
- stornarea TVA :
4426
=
401
285

99

- decontarea facturii:
401

%
4091
5121

2690
1500
1190

2). Societatea Comercial MARA SA achiziioneaz materii prime n valoare

de 1000 lei, TVA 19% pentru care s-a acceptat de furnizor un bilet la ordin,
achitat la scaden.
- recepia materiilor prime:
%
=
401
1190
301
1000
4426
190
- acordarea biletului la ordin:
401
=
403
1190
- plata biletului la ordin la scaden:
403
=
5121
1190
3). Se acord un avans unui furnizor de mrfuri pentru care se primete factur
n sum de 30000 lei plus TVA 19%. Se achiziioneaz mrfurile la preul de
achiziie de 50000 lei, TVA 19%, iar pentru diferen se emite un bilet la ordin
care se pltete ulterior.
- acordarea avansului furnizorului:
%
=
5121
35700
4091
30000
4426
5700
- dac factura se ntocmete ulterior:
4091
=
5121
35700
4426
=
4091
5700
- recepia mrfurilor:
%
=
401
59500
371
50000
4426
9500
- stornare TVA:
4426
=
401
5700
- regularizarea facturii cu acceptarea biletului la ordin:
401
=
%
53800
4091
30000
403
23800
- plat bilet la ordin:
403
=
5121
20000

100

sau
- stornare avans:
%
4091
4426
- acceptare bilat la ordin:
401
=
- plata furnizorului:
403
=

5121
30000
5700

35700

403

59500

5121

59500

4). Se nregistreaz consumul de curent electric, n sum de 75 lei, TVA 19%,

pentru care nu s-a primit nc factura. Se primete factura pentru curentul
electric consumat, la aceeai valoare. Se achit din casierie.
- nregistrarea consumului de curent electric fr factur:
%
=
408
89,25
605
75,00
4428
14,25
- primirea facturii:
408
=
401
89,25
4426
=
4428
14,25
- plata facturii:
401
=
5311
89,25
5). Societatea Comercial RADU SA primete odat cu mrfurile 10 buci
ambalaje n regim de restituire, la preul de 10 lei/buc. Se restituie furnizorului 5
buci ambalaje cu o bonificaie de 1lei/buc, iar 5 buci ambalaje nu se restituie
n termen legal, fapt pentru care ele se nregistreaz n contabilitate la gestiunea
de ambalaje.
- recepia ambalajelor restituibile:
4091
=
401
100
- restituirea la termen, a 5 buci ambalaje:
%
=
4091
50
401
45
608
5
- recepia ambalajelor nerestituite:
381
=
4091
50
4426
=
401
9,50
- plata furnizorului pentru diferen:
401
=
5121
64,50

101

6). Societatea Comercial CALIPSO SA primete 40 buci ambalaje la 0,50

lei / buc, care circul n sistem de restituire. Se restituie furnizorului 28 buci
ambalaje, 10 buci nu se restituie, iar 2 buci ambalaje sunt deteriorate.
- evidenierea ambalajelor n sistem de restituire:
4091
=
401
20
- evidenierea ambalajelor nerestituite sau degradate:
%
=
4091
20
401
14
381
5
608
1
4426
=
401
1,14
- plata ambalajelor nerestituite i degradate:
401
=
5311
7,14

7). Societatea Comercial X a ncheiat un contract pentru prestri servicii

(transport pe parcurs extern) cu duo firme A i B. Valoarea prestaiei cu firma
A este 3000 Euro la un curs de 3,52 lei/euro iar cu firma B este 4000 $ la u curs
de 2,74 lei/$. n momentul achitrii prestaiilor cursul euro este 3,50 lei/euro iar
cursul dolarului este 2,76 lei/$.
- evidenierea datoriei fa de prestatorul A:
624
=
401
10560
- evidenierea diferenei favorabile:
401
=
765
90
- achitare prestator:
401
=
5124
10470
- evidenierea datoriei fa de prestatorul B:
624
=
401
1960
- evideniere diferene de curs:
665
=
401
80
- achitare datorie:
401
=
5124
2040

5.5. Contabilitatea clienilor i a conturilor asimilate

Conturile de clieni reflect creanele fa de teri, generate de vnzarea
pe credit comercial a bunurilor materiale rezultate din activitatea entitilor,
precum i a lucrrilor executate i a serviciilor prestate n favoarea acestora.

102

Imobilizarea unor sume sub forma clienilor nencasai constituie o

component important a politicii financiare a ntreprinderilor pe termen scurt.
n condiiile amnrii ncasrii creanelor pe care le nregistreaz o firm fa de
clieni, atunci cnd volumul acestora crete, se pune problema lichiditii, ceea
ce presupune o permanent urmrire a circuitului fluxurilor de numerar, a
structurii vnzrilor i a evoluiei cifrei de afaceri. Prin toate aceste aciuni,
(componente ale managementului firmei) se urmrete prentmpinarea unor
dezechilibre financiare, respectiv evitarea intrrii n incapacitate de plat.
n acelai timp, practicarea unei politici comerciale prudente pe termen lung
bazate pe vnzri pe credit comercial poate aduce beneficii firmei.
Contabilitatea vnzrilor pe credit comercial se conduce cu ajutorul conturilor
din grupa 40 Clieni i conturi asimilate respectiv conturile:
411 Clieni
413 Efecte de primit de la clieni
418 Clieni facturi de ntocmit
419 Clieni creditori.
Contul 411 Clieni
Reflect creanele i decontrile cu clienii interni i externi, pe baz de facturi,
inclusiv a clienilor inceri, ri platnici, dubioi sau aflai n litigiu. Se dezvolt
n dou conturi sintetice de gradul II:
4111 Clieni
4118 Clieni inceri sau n litigiu
Dup coninutul economic este un cont de creane.
Dup funcia contabil: cont de activ.
Soldul contului este debitor i reprezint sumele datorate de clieni (creanele
fa de clieni).
Contul 418 Clieni facturi de ntocmit
Evideniaz livrrile de bunuri, prestrile de servicii sau executrile de lucrri,
pentru care nu s-au ntocmit facturi, inclusiv taxa pe valoarea adugat aferent.
Dup coninutul economic este un cont de creane nefacturate.
Dup funcia contabil este un cont de activ.
Soldul contului este debitor i reflect valoarea bunurilor livrate, a serviciilor
prestate sau a lucrrilor executate, pentru care nu s-au ntocmit facturi.
Contul 419 Clieni creditori
Reflect avansurile i aconturile bneti facturate furnizorilor sau ncasate de la
clieni precum i ambalajele facturate care circul pe principiul restuirii.
Dup coninutul economic este un cont de relaii cu terii exprimnd datorii
privind avansurile ncasate respectiv ambalajele primite, care trebuie restituite.
Dup funcia contabil este un cont de pasiv.

103

Soldul contului este creditor i reflect sumele datorate clienilor creditori

reprezentnd avansuri i aconturi primite sau ambalajele care circul n sistem
de restituire facturate.
Contul 413 Efecte de primit de la clieni.
ine evidena creanelor de ncasat pa baz de efecte comerciale.
Dup funcia contabil, este un cont de activ.
Soldul contului este debitor i reflect valoarea efectelor comerciale de primit
acceptate n contul creanelor fa de clieni.
Exemple:
1). Societatea Comercial Real ncaseaz n avans de la un client 20000 lei, n
vederea livrrii de produse finite. Se livreaz clientului produse finite n valoare
de 30000 lei, TVA 19%. Se face decontarea cu clientul.
- ncasarea avansului de la client:
5121
=
%
23800
419
20000
4427
3800
- livrarea produselor finite:
4111
=
%
35700
701
30000
4427
5700
- stornare TVA:
4111
=
4427
3800
- decontarea cu clienii:
%
=
4111
31900
419
20000
5121
11900
2). Societatea Comercial A livreaz mrfuri Societii Comerciale B pe
baz de aviz de nsoire n valoare de 2000 lei, TVA 19%. Dup trei zile se
ntocmete factura. Evideniai operaiunile n contabilitatea celor dou societi.
Vnztor
- vnzarea:
418
=
%
2380
707
2000
4428
380
- ntocmirea facturii:
4111
=
418
2380
4428
=
4427
380
- ncasarea:

104

5121
=
4111
Cumprtor
%
=
408
371
4428
- primirea facturii:
408
=
401
4426
=
4428
- plata:
401
=
5121

2380
2380
2000
380
2380
380
2380

3). Se nregistreaz un client insolvabil n valoare de 2.000.000 lei. Se consider

c nu mai poate fi ncasat trecndu-se pe pierderi.
- trecerea clientului n categoria clienilor inceri:
4118
=
4111
200
- nregistrarea pierderilor din clieni insolvabili:
654
=
4118
200
4). Se presteaz servicii n valoare de 60 lei, TVA 19%, pentru care nu s-a
ntocmit factura. Se emite factura pentru serviciile prestate n luna curent.
- evidenierea serviciilor prestate pentru care nu s-a ntocmit factura:
418

%
704
4428
- facturarea serviciilor executate:
4111
=
418
4428
=
4427

71,40
60,00
11,40
71,40
11,40

5). Se reactiveaz clienii scoi din eviden, n sum de 500.000 lei, ncasnduse imediat:
4111
=
754
50
5121
=
4111 (411)
50
6). Se vnd mrfuri clienilor fr factur n valoare de 100 lei, TVA 19%.
Ulterior se ntocmete factura la valoarea de 150 lei, TVA 19%. Se ncaseaz
clienii.
- vnzarea mrfurilor fr factur:

105

418

%
707
4428
- emiterea facturii:
4111
=
%
418
707
4427
- evidenierea TVA ului:
4428
=
4427
- ncasarea clienilor:
5121
=

119
100
19
177,50
119,00
50,00
8,50
19
4111

177,50

7). n urma acionrii n judecat a clienilor pentru produsele reziduale livrate,

refuzate la plat, suma de 170,80 lei este nregistrat la clieni inceri. n urma
hotrri judectoreti se ncaseaz suma de 100 lei, iar diferena se nregistreaz
la pierderi.
- trecerea clieilor n categoria clieni inceri:
4118
=
4111
170,80
- ncasarea parial a clienilor cu evidenierea pierderilor aferente sumei
nencasate:
%
=
4118
170,80
5121
100,00
654
70,80

5.6. Contabilitatea decontrilor cu personalul

5.6.1. Delimitri i structuri privind datoriile i creanele de natur
salarial
n conformitate cu IAS 19 Beneficiile angajailor, atunci cnd un
angajat a prestat un serviciu ctre o ntreprindere, n timpul unei perioade
contabile, ntreprinderea trebuie s recunoasc valoarea beneficiilor pe termen
scurt ale angajailor ateptate a fi pltite n schimbul acelui serviciu astfel*):
- ca datorie (cheltuial angajat), dup deducerea oricrei valori deja pltite, iar
dac valoarea deja pltit depete valoarea neactualizat
a beneficiilor,
ntreprinderea trebuie s recunoasc acel exces ca activ (cheltuial pltit
*)

Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Ed. Economic pag. 443

*) Pntea I.P, Bodea Gh, Contabilitatea financiar romneasc, Editura Intelcredo 2006, pag. 233

106

anticipat) n msura n care plata va conduce la o reducere a plilor viitoare

sau la o rambursare de numerar;
- ca o cheltuial efectiv cu excepia cazului n care un alt IAS recomand
includerea beneficiilor n costul unui activ.
Relaiile dintre ntreprinderi i angajaii acestora se stabilesc pe baz de contract
colectiv de munc. n cadrul acestuia se evideniaz obligaiile angajailor de a
presta anumite activiti i cele ale firmelor (angajatorilor) de a plti munca
prestat, salariile negociindu-se ntre salariai i conductorul ntreprinderii.
Se pot practica mai multe forme de salarizare:
- n regie (dup timpul lucrat);
- n acord (n funcie de cantitatea i calitatea muncii prestate)
- n cote procentuale din veniturile realizate.
Entitile care au salariai cu contract de munc precum i salariaii
acestora suport o serie de contribuii, care pentru entiti reprezint cheltuieli
iar pentru personal reineri din salarii. De asemenea salariaii pot beneficia de
concedii i ndemnizaii de asigurri sociale de sntate.
Reflectarea n contabilitate a decontrilor cu personalul se realizeaz cu
ajutorul grupei 42 Personal i conturi asimilate.
Contul 421 Personal salarii datorate
Evideniaz datoriile ntreprinderii n legtur cu drepturile salariale cuvenite
personalului n bani sau n natur, inclusiv a adaosurilor i premiilor achitate din
fondul de salarii pentru munca prestat.
Dup coninutul economic este un cont de relaii cu terii exprimnd datorii.
Dup funcia contabil este un cont de pasiv.
Soldul creditor al contului reflect drepturile salariale datorate personalului.
Contul 423 Personal ajutoare materiale datorate.
ine evidena ajutoarelor de boal, pentru incapacitate temporar de munc, a
celor pentru ntreinerea copilului, pentru ajutoarele de deces i a altor ajutoare
acordate salariailor.
Dup funcia contabil, este un cont este de pasiv.
Soldul contului este creditor i reflect ajutoarele materiale datorate salariailor.
Contul 424 Prime reprezentnd participarea personalului la profit.
Evideniaz stimulentele acordate personalului din profitul realizat de
ntreprindere.
Dup funcia contabil este un cont de pasiv.
Soldul creditor al contului reprezint stimulentele din profit datorate
personalului.
Contul 425 Avansuri acordate personalului.
ine evidena avansurilor acordate personalului n cursul lunii curente.
Dup coninutul economic este un cont de creane fa de personal.

107

Dup funcia contabil este un cont de activ.

Soldul debitor al contului reflect avansurile acordate personalului i
nedecontate.
Contul 426 Drepturi de personal neridicate.
Evideniaz drepturile de personal neridicate n termenul legal.
Dup funcia contabil este un cont de pasiv.
Soldul contului este creditor i reprezint drepturile de personal neridicate.
Cont 427 Reineri din salarii datorate terilor.
Evideniaz sumele reinute din salariile personalului ca fiind datorate terilor.
Dup funcia contabil este un cont de pasiv.
Soldul contului este creditor i reflect sumele reinute personalului
reprezentnd datorii fa de teri.
Contul 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul
ine evidena altor datorii i creane n legtur cu personalul.
Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II:
4281Alte datorii n legtur cu personalul
4282 Alte creane n legtur cu personalul
Dup funcia contabil este un cont bifuncional.
Soldul contului poate fi:
- creditor i reflect sumele datorate personalului;
- debitor i reprezint creanele fa de personal.

5.7. Contabilitatea decontrilor cu asigurrile sociale,

asigurrile sociale de sntate i fondul de omaj
ntreprinderile datoreaz organismelor de asigurri i protecie social
contribuii suportate att prin afectarea cheltuielilor de exploatare ale unitii,
ct i de personal, prin reinerea din drepturile salariale cuvenite acestora.
Plata acestor contribuii are loc prin stopaj la surs pn n ziua plii chenzinei
a II-a, dar nu mai trziu de 25 a lunii urmtoare pentru luna expirat.
Din fondurile de asigurri sociale se suport:
- pensiile;
- indemnizaii materiale pentru concedii de boal;
- concedii de maternitate i pentru ngrijirea copilului;
- ajutoare de deces;
- asisten medical gratuit acordat asigurailor;
- proteze medicale;
- ajutoare de omaj.
Decontarea contribuiei sociale la sfritul fiecrei luni poate conduce la dou
situaii:

108

- contribuia unitii la asigurrile sociale depete ajutoarele materiale

datorate, rezultnd diferene de plat;
- contribuia unitii la asigurrile sociale este inferioar ajutoarelor materiale
acordate, nregistrndu-se diferene de ncasat.
Contabilitatea decontrilor privind asigurrile sociale i asigurrile de
sntate precum i alte fonduri de protecie social se ine cu ajutorul grupei 43
Asigurri sociale, protecie social i conturi asimilate.
Contul 431 Asigurri sociale
ine evidena decontrilor privind contribuia angajatorului i a personalului la
asigurrile sociale inclusiv contribuia pentru asigurrile de sntate.
Se dezvolt n mai multe conturi sintetice de gradul II:
4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale
4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale
4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de
sntate
4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de
sntate
Dup coninutul economic sunt conturi de relaii cu terii exprimnd datorii.
Dup funcia contabil sunt conturi de pasiv.
Soldul contului este creditor i reprezint sumele datorate asigurrilor sociale i
asigurrilor sociale de sntate.
Contul 437 Ajutor de omaj.
Reflect contribuia la ajutorul de omaj din partea angajatorului i a
personalului.
Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II:
4371 Contribuia unitii la fondul de omaj
4372 Contribuia personalului la fondul de omaj
Dup funcia contabil sunt conturi de pasiv.
Soldul contului este creditor i reflect ajutorul de omaj datorat fondului
special constituit pentru protecia social a omerilor.
Contul 438 Alte datorii i creane sociale.
ine evidena altor datorii i creane fa de organismele de asigurri sociale i
protecie social.
Cont de relaii cu terii exprimnd creane i datorii sociale.
Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II:
4381 Alte datorii sociale
4382 Alte creane sociale
Dup funcia contabil este un cont bifuncional.
Soldul contului poate fi:
- creditor i reflect alte datorii fa de bugetul asigurrilor sociale;

109

- debitor i reflect alte creane ce urmeaz a se ncasa de la bugetul asigurrilor

sociale de stat.

5.8. Contabilitatea impozitului pe venituri de natur

salarial
Impozitul pe venituri de natur salarial este un impozit direct, datorat
bugetului de stat de ctre persoanele fizice care desfoar activiti n baza
unui contract individual de munc i realizeaz venituri sub forma salariilor.
Baza de calcul a impozitului o constituie venitul impozabil, care se
determin prin deducerea din venitul net din salarii a valorii deducerii personale
i dup caz, a deducerii suplimentare pentru persoanele aflate n ntreinerea
familiei.
Venitul net din salarii se determin prin deducerea din venitul brut
(suma veniturilor realizate de salariat pe fiecare loc de realizare a venitului), a
contribuiilor obligatorii individuale datorate asigurrilor sociale, fondului de
omaj, asigurrilor de sntate i alte fonduri de protecie social, precum i a
cotei de 15% din deducerea personal de baz, acordat cu titlu de cheltuieli
profesionale.
Angajaii, datoreaz un impozit lunar, sub form de pli anticipate,
care se reine prin stopaj la surs i se vireaz de ctre angajatori bugetului de
stat.
Impozitul se calculeaz, la locul unde se afl funcia de baz, prin
aplicarea baremului lunar asupra bazei de calcul, determinat ca diferen ntre
venitul net din salarii aferent unei luni i deducerile personale acordate pentru
luna respectiv.
Pentru veniturile realizate n celelalte cazuri, impozitul se determin
prin aplicarea baremului de impozitare asupra bazei de calcul determinate ca
diferen ntre venitul brut i contribuia la asigurrile sociale de sntate, pe
fiecare loc de realizare a acestuia.
Dup expirarea anului fiscal, pltitorii de venituri de natur salarial au
obligaia s determine venitul anual impozabil din salarii i s stabileasc
diferena dintre impozitul calculat la nivelul anului i cel reinut anticipat n
cursul anului, pn n ultima zi lucrtoare a lunii februarie a anului fiscal
urmtor.
Regularizarea diferenelor se efectueaz n termen de 90 de zile de la
data de mai sus pentru persoanele fizice care au fost angajai permaneni ai
pltitorului n cursul anului, cu funcie de baz i nu au alte surse de venituri
care s fie cuprinse n venitul anual global impozabil.

110

Determinarea impozitului final, efectiv datorat bugetului de stat i

efectuarea regularizrilor se efectueaz pe baza fielor fiscale eliberate de
organele fiscale, care se completeaz potrivit normelor fiscale de ctre pltitorii
de salarii (FF1 pentru funcia de baz i FF2 pentru celelalte locuri de munc).
Contabilitatea impozitului pe venituri de natur salarial se conduce cu ajutorul
contului 444 Impozitul pe venituri de natur salarial.
Este un cont de datorii cu funcie contabil de pasiv.
Soldul contului este creditor i reflect sumele datorate bugetului de stat
reprezentnd impozitul pe venituri de natur salarial.
Exemple:
1). Se achit avansul personalului, aferent lunii n curs n sum de 4000 lei (se
ridic din contul de la banc). Salariile tarifare de ncadrare (de baz) ale
personalului nsumeaz 10000 lei. La sfritul lunii se stabilesc salariile
cuvenite pentru timpul efectiv lucrat (salarii brute) 12000 lei. nregistrai n
contabilitate: achitarea avansului, salariile datorate, obligaiile firmei i a
salariailor fa de asigurrile sociale i alte organisme publice, achitarea acestor
obligaii din contul de la banc.
Impozitul pe salarii este de 2400 lei. Alte reineri datorate terilor 500 lei. Salarii
neridicate 300 lei. Achitai restul de plat.
a) ridicarea numerarului din banc n vederea achitrii avansului din casierie:
581
=
5121
4000
5311
=
581
4000
b) achitarea avansului:
425
=
5311
4000
c) nregistrarea salariilor datorate personalului:
641
=
421
12000
d) nregistrarea contribuiei unitii la asigurrile sociale (12000 x 19,75%):
6451
=
4311
2370
e) nregistrarea contribuiei unitii la asigurrile sociale de sntate (12000 x
7%):
6453.01 =
4313.01
840
f) nregistrarea contribuiei unitii pentru ajutorul de omaj (12000 x 2,5%):
6452
=
4371
300
- nregistrarea comisionului pentru crile de munc (0,75% din 120.000.000,
dac unitatea ine crile de munc la Direcia Muncii i 0,25 % dac acestea
sunt conduse de unitate):
635
=
447
90
g) nregistrarea contribuiei entitii pentru ndemnizaiile de asigurri sociale de
sntate (12000 x 0,75%):

111

6453.02 =
4313.02
90
h) nregistrarea contribuiei entitii pentru accidente de munc i boli
profesionale (12000 x 0,50%):
6458
=
4381
60
i) nregistrarea contribuiei individuale a personalului la asigurrile sociale
(12000 x 9,5%):
421
=
4312
1140
j) nregistrarea contribuiei personalului la fondul de omaj (1% din salariul de
baz tarifar + sporuri i adaosuri permanente adic din 10000 lei):
421
=
4372
100
k) nregistrarea contribuiei personalului la asigurrile sociale de sntate (6,5%
x 12000):
421
=
4314
780
l) nregistrarea impozitului pe salarii:
421
=
444
2400
m) reinerea avansului acordat:
421
=
425
4000
n) evidenierea altor reineri datorate terilor:
421
=
427
500
o) reflectarea salariilor neridicate n termen:
421
=
426
300
p) plata obligaiilor constituite de unitate i a celor reinute de la personal:
%
=
5121
8670
4311
2370
4313.01
840
4313.02
90
4371
300
4381
60
447
90
4312
1140
4372
100
4314
780
444
2400
427
500
r) achitarea restului de plat:
421
=
5311
2780
2). Adunarea General a acionarilor a hotrt acordarea unei cote pri din
profitul net salariailor n sum de 500 lei.
- repartizarea profitului la stimulente pentru salariai:

112

129
=
117
500
- evidenierea primelor reprezentnd participarea personalului le profit:
117
=
424
500
- reinerea impozitului eferent primelor (10%):
424
=
444
50
- achitarea impozitului i a primelor:
%
=
5121
500
444
50
424
450
3). Se acord salariailor, pentru munca prestat n cursul lunii, produse finite n
valoare de 200 lei, percepndu-se un impozit de 40 lei. La sfritul lunii se face
decontarea obligaiilor fa de salariai pentru produsele finite acordate.
- evidenierea drepturilor salariale i a TVA - ului aferent:
641
=
421
200
- TVA aferent salariilor n natur:
635
=
4427
38
- decontarea salariilor dup ce a fost reinut impozitul:
421
=
%
200
444
40
701
1.60
- descrcarea gestiunii pentru produsele finite acordate salariailor:
711
=
345
200
4). Se obin produse finite n valoare de 2000 lei. Pentru munca prestat n
cursul lunii, salariaii firmei X primesc drepturile salariale nete n valoare de
2000 lei, n natur.
- obinerea produselor finite:
345
=
711
2000
- decontarea salariilor:
421
=
701
2000
635
=
4427
380
- descrcarea gestiunii:
711
=
345
2000
5). S-au pltit salariailor n plus fa de drepturile cuvenite, salarii n valoare de
200 lei. Se recupereaz prin reinere pe stat de salarii.
4282
=
7588
200
421
=
4282
200

113

6). Se nregistreaz suma de 2500 lei, salarii datorate personalului, dup

ncheierea exerciiului financiar. Se ridic suma din banc i se achit
salariailor din caserie.
- evidenierea salariului datorat:
641
=
4281
2500
- ridicarea sumei din contul de la banc:
581
=
5121
2500
5311
=
581
2500
- achitarea sumei din casierie:
4281
=
5311
2500
7). Se nregistreaz drepturile salariale neridicate n termen n sum de 400 lei.
Ulterior se prescriu.
421
=
426
400
426
=
7588
400
8). Se calculeaz indemnizaia pentru concediu de odihn a unui salariat pe baza
urmtoarelor date:
- salariul brut lunar din ultimele 3 luni 1200 lei; 1700lei; 1300 lei (inclusiv
sporurile);
- Numrul total de zile lucrtoare 21,22,22 = 65
- Durata concediului 25 zile.
Sz = 1200 + 1700 + 1300 = 4200 = 64,61 lei/zi
65
65
Idmn = 25 zile x 64,61 lei/zi = 1615,25 lei
9). Se calculeaz indemnizaia pentru incapacitate de munc a unui salariat
cunoscnd:
- Salariul brut total din ultimele 6 luni = 7500 lei
- Nr de zile lucrtoare din ultimele 6 luni = 131 zile
- Nr de zile lucrtoare de concediu 22 (o lun)
- Nr de salariai din entitate 15
Calcule:
- Sz = 7500 = 57,25 lei/zi
131
- Idmnt = 22 ziel x (75% x 57,25) = 944,63 lei
- Idmn suportat de angajator = 7 zile x (75% x 57,25) = 303,20

114

- Imn suportat din bugetul asig sociale de sntate =

944,63 303,20 = 641,43
nregistrarea n contabilitate:
- Indemnizaia suportat de angajator:
6458
=
423
303,20
- Indemnizaia suportat din asigurrile sociale:
431302
=
423
641,43

5.9. Contabilitatea impozitului pe profit/venit

Impozitul pe profit este un impozit direct cu o contribuie important la
formarea veniturilor bugetului public, exercitnd totodat, o influen
considerabil asupra activitilor economice generatoare de bunuri i valori.
Baza de impozitare o constituie rezultatul impozabil, care ce calculeaz ca
diferen ntre veniturile realizate i cheltuielile efectuate pentru realizarea
acestora dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug
cheltuielile nedeductibile.
Ri = (Vr Chafv) Vneimp + Ch neded
Cota de impozit pe profit este de 16%, cu excepiile prevzute de lege.
Nivelul impozitul se stabilete prin aplicarea cotei de impunere asupra bazei de
calcul (rezultatul impozabil).
Imp = 16% x Ri
Plata impozitului pe profit se efectueaz trimestrial, pn la data de 25
inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor.
Cu privire la obligaiile fiscale cu titlu de impozit pe profit,
contribuabilii au obligaia de a depune declaraia de impunere pn la
termenul de plat a impozitului, urmnd ca, dup determinarea final a
impozitului pe profit, pe baza datelor din bilanul contabil anual, s depun
declaraia de impunere pentru anul fiscal expirat, pn la termenul prevzut
pentru depunerea situaiilor financiare anuale.
Entitile economice sunt obligate s ntocmeasc Registrul de eviden
fiscal, document cu regim special, care cuprinde metodologia de determinare a
profitului impozabil. Datele prezentate trebuie s corespund cu cele prezentate
n declaraiile privind obligaiile de plat la bugetul consolidat.
Impozitul pe venit se datoreaz de microintreprinderi. Acestea sunt
entiti ce ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii la 31 XII anul precedent:
- are ca obiect de activitate producia de bunuri, prestarea de servicii, comer;
- are de la 1 la 9 salariai;
- veniturile anuale realizate nu au depit echivalentul a 100000 euro;

115

- capitalul social este deinut de alte persoane dect statul, autoritile locale sau
instituiile publice.
Impozitul pe veniturile microintreprinderilor se calculeaz prin aplicarea cotei
de 3% asupra sumei totale a veniturilor evideniate n conturile de clasa a 7-a
Venituri din care se scad variaia stocurilor, veniturile din producia de
imobilizri, veniturile din provizioane i ajustri pentru depreciere privind
activitatea de exploatare i financiar, veniturile din exploatare reprezentnd
subvenii guvernamentale, veniturile din anularea provizioanelor care au fost
cheltuieli nedeductibile, veniturile din despgubiri de la societile de asigurare.
Se beneficiaz de reducerea impozitului dac s-au achiziionat case de marcat.
Plata se face trimestrial pn la data de 25 a primei luni din trimestrul urmtor.
Contabilitatea impozitului pe profit se conduce cu ajutorul contului 441
Impozitul pe profit. Se dezvolt n dou conturi de gradul II:
4411 Impozit pe profit
4418 Impozit pe venit.
Evideniaz decontrile cu bugetul statului sau bugetele locale privind impozitul
datorat de ctre persoanele juridice.
Dup funcia contabil este un cont bifuncional.
Soldul contului poate fi:
- creditor i reprezint impozitul pe profit datorat bugetului de stat sau bugetelor
locale;
- debitor i reprezint impozitul pe profit virat n plus (creana fa de buget).

5.10. Contabilitatea taxei pe valoarea adugat

Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect cuvenit bugetului de
stat pentru valoarea adugat creat n fiecare stadiu al circuitului economic.
n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se cuprind:
operaiunile care constituie livrri de bunuri, prestri de servicii efectuate cu
plat sau operaiile asimilate acestora efectuate de ctre contribuabili, care
efectueaz de o manier independent activiti economice precum i livrrile
de bunuri aferente aciunilor de protocol i sponsorizrile care depesc
plafoanele legale, plata n natur a salariilor i dividendelor, valoarea bunurilor
constatate lips la inventar.
Activitile economice, n sensul sferei de aplicare a taxei pe valoarea
adugat sunt cele desfurate de productori, comerciani, prestatori de
servicii, cele ale profesiunilor libere sau asimilate, precum i exploatarea
bunurilor corporale sau necorporale n scopul obinerii de venituri.
Se cuprind, de asemenea, n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat i
importurile de bunuri.

116

Sunt supuse TVA, operaiunile economice efectuate pe teritoriul

Romniei, n condiiile prevzute de lege, care din punct de vedere al regimului
de impozitare se clasific n:
- operaiuni taxabile, la care se aplic cota standard de TVA (19%);
- operaiuni taxabile la care se aplic cota redus de 9% (livrri de manuale,
ziare, proteze, intrarea la muzee, etc.);
- operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat cu drept de deducere;
- operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat fr drept de deducere;
- operaiuni de import scutite de taxa pe valoarea adugat.
Reglementrile fiscale stabilesc n acelai timp:
- operaiunile economice efectuate n interiorul rii care sunt scutite de plata
TVA;
- operaiunile scutite la import, scutirile de la plata TVA pentru exporturi i
transportul internaional;
- scutirile speciale privind traficul internaional de bunuri.
Taxa pe valoarea adugat se pltete de persoanele fizice sau juridice care
efectueaz una sau mai multe operaiuni impozabile prevzute de lege.
Exigibilitatea taxei ia natere, de regul, n momentul efecturii livrrii
bunurilor mobile, transferului proprietii bunurilor imobiliare sau prestrii
serviciilor.
Prin derogare, procedura fiscal stipuleaz cazurile de exigibilitate
anticipat sau ulterioar faptului generator. Cuantumul taxei pe valoarea
adugat se calculeaz prin aplicarea cotei de TVA asupra bazei de impozitare.
Baza de calcul este reprezentat de contravaloarea bunurilor livrate
sau a serviciilor prestate, exclusiv taxa pe valoarea adugat adic costul de
achiziie sau preul de cost determinat n momentul livrrii bunurilor i
serviciilor.
Nu se cuprind n baza de impozitare: reducerile comerciale i
financiare, penalizrile, daunele, bunurile distruse de calamiti naturale,
perisabilitile legale, stocurile degradate din cauze obiective, bunuri acordate
gratuit inclusiv sponsorizrile legale n limita n care sunt deductibile la calculul
impozitului pe profit, ambalajele care circul la schimb fr facturare, veniturile
din subvenii bugetare, dobnzile percepute, penaliti de ntrziere, vnzri cu
plata n rate, operaiuni de leasing i altele asemenea.
Sumele reprezentnd TVA dedus n cursul anului fiscal pentru obiective
proprii de investiii pot fi utilizate numai pentru pli aferente aceluiai obiectiv.
Se aplic msuri de simplificare a TVA ului pentru urmtoarele bunuri:
deeuri, materii prime i materiale secundare, terenuri, cldiri, material lemnos.
Pe facturile emise pentru livrrile de bunuri enumerate, furnizorii sunt obligai
s nscrie meniunea taxare invers. n acest caz furnizorii i cumprtorii

117

evideniaz, TVA, concomitent att n jurnalul de cumprri ct i de vnzri i

o nscriu n decontul de TVA att ca taxa deductibil ct i colectat. n acest
caz va avea loc autolichidarea TVA chiar dac este nscris n factur. Dreptul
de deducere al TVA-ului trebuie justificat prin urmtoarele documente: factura
fiscal n original, declaraia vamal de import sau alt act emis de autoritile
vamale, bonurile fiscale tampilate, alte documente legale.
Fiind un impozit datorat n cadrul fiecrui stadiu al circuitului
economic, pentru valoarea adugat creat; pltitorii de tax pe valoarea
adugat au dreptul deducerii TVA aferent bunurilor i serviciilor
achiziionate, destinate realizrii de operaiuni supuse taxei pe valoarea
adugat, aferent livrrii de bunuri i / sau prestrii de servicii scutite de TVA;
realizrii de aciuni de sponsorizare, reclam i publicitate, precum i alte
aciuni prevzute de lege.
Taxa pe valoarea adugat datorat bugetului de stat se stabilete ca
diferen ntre valoarea taxei facturate pentru bunurile livrate i serviciile
prestate i a taxei aferente intrrilor, dedus potrivit normelor fiscale.
Diferena de tax n plus sau n minus se regularizeaz n condiiile legii
pe baza deconturilor lunare ntocmite de ctre contribuabili pn la data de
25 a lunii urmtoare inclusiv, care constituie i termenul limit pentru plata
obligaiunilor cuvenite bugetului de stat.
n vederea nregistrrii n contabilitate a taxei pe valoarea adugat,
planul general de conturi a prevzut contul 442 Taxa pe valoarea adugat
care se dezvolt n mai multe conturi sintetice de gradul II:
4426 TVA deductibil
4427 TVA colectat
4428 TVA neexigibil
4423 TVA de plat
4424 TVA de recuperat
Contabilitatea taxei pe valoarea adugat deductibil se conduce cu
ajutorul contului 4426 TVA deductibil.
Dup funcia contabil este un cont de activ.
La sfrit de lun nu prezint sold.
Contabilitatea taxei pe valoarea adugat colectat se conduce cu
ajutorul contului 4427 TVA colectat.
Dup funcia contabil este un cont de pasiv.
La sfritul perioadei, contul nu prezint sold.
Contul 4428 TVA neexigibil
ine evidena taxei pe valoarea adugat neexigibil.
Dup funcia contabil este un cont bifuncional.

118

La finele perioadei soldul contului reprezint valoarea taxei neexigibil;

poate fi debitor reflectnd creane i creditor reflectnd datorii privind taxa pe
valoarea adugat neexigibil care pe msur ce va deveni exigibil se va regsi
n debitul contului 4426 TVA deductibil respectiv n creditul contului 4427
TVA colectat.
Contul 4423 TVA de plat
Evideniaz TVAul datorat bugetului de stat.
Dup funcia contabil este un cont de pasiv.
Soldul contului este creditor i reprezint taxa pe valoarea adugat datorat
bugetului de stat (TVA colectat > TVA deductibil).
Contul 4424 TVA de recuperat
Evideniaz TVA-ul de recuperat de la bugetul statului atunci cnd TVA
deductibil > TVA colectat.
Dup funcia contabil este un cont de activ.
Soldul contului este debitor i reprezint creana ntreprinderii fa de bugetul
statului privind dreptul legal al acesteia de a pretinde rambursarea TVAului.
Exemple:
1). Societatea Comercial X livreaz mrfuri cu plata n rate SC Y n valoarea
de 5000 lei, TVA 19%. Costul de achiziie al mrfurilor este 4000 lei. Dobnda
este de 2% care se va achita la ultima decontare.
- livrare mrfuri:
4111

%
707
4428
472

6069
5000
950 (tva neexigibil)
119 (dobnda 2% x 5950)

- scderea gestiunii:
607
= 371
4000
- evidenierea TVA aferent ratelor (total):
4428
= 4427
950
- trecerea dobnzii la venituri financiare:
472
= 766
119
- ncasri din rate (total):
5121
= 4111
6069
2). Societatea Comercial A vinde material lemnos SC B la preul de 2000 lei
TVA 19%. Costul de achiziie al meterialului lemnos este de 1800 lei.
Decontarea se face cu ordin de plat. (Pe factur este scris meniunea taxare
invers.

119

SC A
- vnzarea materialului lemnos:
4111
=
701
i concomitent
4426
=
4427
- scderea din gestiune:
711
=
345
- ncasarea:
5121
=
4111
SC B
- achiziie material lemnos:
301
=
401
i concomitent
4426
=
4428
- achitarea datoriei:
401
=
5121

2000
380
1800
2000

2000
380
2000

3). Se achiziioneaz mrfuri n valoarea de 30000 lei, TVA 19% care se vnd la
export la 11000 euro la cursul de 3,50 lei/euro.
- achiziie mrfuri:
%
=
401
35700
371
30000
4426
5700
- livrare mrfuri la export (operaiune scutit de TVA cu drept de deducere):
4111 =
707
38500
- regularizare Tva la sfritul lunii:
4424 =
4426
5700
4). Se import materiale consumabile n valaorea de 2000 euro, cursul 3,50
lei/euro. Se achit n vam taxele vamale n sum de 1500 lei i TVA-ul aferent.
La achitare cursul este de 3,70 lei/euro.
- achiziie materiale consumabile:
302
=
401
7000
- evideniere datorie taxe vamale:
302
=
446
1500
- achitare taxe vamale:
446
=
5121
1500
- achitare TVA n vam:
4426
=
5121
1615 (7000 +1500x19%)
- achitare furnizor extern:

120

%
401
665

5124

7400 (2000x3,70lei/euro)
7000
400

5.11. Contabilitatea altor impozite, taxe i vrsminte asimilate

ntreprinderile datoreaz bugetului de stat sau bugetelor locale i alte
impozite, taxe i vrsminte att din categoria impozitelor directe ct i a
impozitelor indirecte.
Se cuprind n aceast categorie:
- impozitul pe cldiri, terenuri, taxa asupra mijloacelor de transport;
- accizele, taxele vamale, impozitul pe dividende;
- alte impozite, taxe i vrsminte datorate bugetelor publice.
Accizele sunt taxe de consumaie care se datoreaz bugetului de stat pentru
anumite produse cum ar fi: tutun, alcool, cafea, blnuri, bijuterii, autoturisme,
produse petroliere, parfumuri (sunt considerate de lux).
Taxele vamale sunt taxe percepute de stat pentru importul, exportul sau
tranzitul de bunuri i valori. Se stabilesc prin aplicarea unei cote asupra valorii
n vam.
Dividendele reprezint remuneraia capitalurilor puse la dispoziia societilor
comerciale de ctre acionari sau asociai. Impozitul se stabilete prin aplicarea
unei cote asupra dividendelor brute.
Evidena contabil a decontrilor cu bugetul statului sau cu bugetele locale
privind impozitele i taxele de natura celor de mai sus se ine cu ajutorul
contului 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate.
Dup coninutul economic este un cont de datorii.
Dup funcia contabil cont de pasiv.
Soldul contului este creditor i evideniaz sumele datorate bugetului de stat
sau bugetelor locale reprezentnd alte impozite, taxe i vrsminte asimilate.
Exemplu:
Societatea Comercial A contabilizeaz datoriile fiscale astfel:
- impozitul pe cldiri
400 lei;
- impozitul pe dividende
300 lei;
- impozitul pentru folosirea terenului proprietate de stat
200 lei;
- tax asupra mijloacelor de transport
600 lei;
Se nregistreaz majorrile i penalizrile datorate bugetului pentru neplata n
termen a impozitelor cuvenite bugetului n sum de 75 lei.
Se vars sumele la buget.

121

- evidenierea impozitelor i taxelor cuvenite bugetului:

%
=
446
1500
635
1200
457
300
- majorrile i penalizrile datorate bugetului:
6581
=
446
75
- virarea sumelor la buget:
446
=
5121
1575

5.12. Contabilitatea fondurilor speciale

Se ncadreaz n categoria fondurilor speciale: fondul pentru mediu,
fondul pentru sntate public, fondul special al drumurilor publice, fondul
special pentu promovarea turismului, fondul naional de solidaritate, fondul
cultural naional, etc.
Contabilitatea obligaiilor agenilor economici fa de fondurile speciale
care deriv fie din legea bugetului de stat, fie din alte acte normative cu caracter
financiar se conduce cu ajutorul contului 447 Fonduri speciale taxe i
vrsminte asimilate.
Dup coninutul economic este un cont de decontri cu orgamismele
publice, reflectnd obligaiile de natur special ale ntreprinderilor ctre alte
organisme publice potrivit legii.
Dup funcia contabil: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor i exprim sumele datorate organismelor publice
ce gestioneaz fonduri speciale, taxe i vrsminte asimilate.

5.13. Contabilitatea decontrilor cu asociaii i n participaie

ntre societile comerciale i asociai pot exista relaii de decontare
generate de operaiuni precum:
- sume lsate temporar de ctre asociai la dispoziia entitii;
- aporturi subscrise sau retrase de ctre asociai;
- dividende de plat;
- asociere de entiti pentru realizarea n comun de afaceri, ceea ce presupune
operaii de participaii reciproce.
Contul 455 Sume datorate asociailor
ine evidena sumelor lsate temporar la dispoziia unitii de ctre asociai i
acionari. Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II:
4551 Acionari /asociai conturi curente

122

4558 Acionari / asociai dobnzi la conturi curente

Dup coninutul economic: cont de decontri cu asociaii i acionarii.
Dup funcia contabil este un cont de pasiv.
Soldul contului este creditor i reprezint sumele datorate de unitate asociailor
inclusiv dobnzile aferente.
Contul 456 Decontri cu acionarii / asociaii privind capitalul
ine evidena decontrilor cu asociaii i acionarii privind capitalul.
Dup funcia contabil: cont bifuncional.
Soldul contului poate fi debitor i reflect creana entitii fa de asociai
pentru aportul subscris i nevrsat sau creditor i reflect datoria entitii fa
de asociai pentru capitalul retras sau nedecontat.
Contul 457 Dividende de plat
Reflect dividendele datorate acionarilor sau asociailor repartizate din profitul
net corespunztoare aportului la capital.
Dup coninutul economic: cont de decontri privind dividendele datorate.
Dup funcia contabil: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor i reprezint dividendele datorate acionarilor sau
asociailor.
.
Exemple:
1). Asociatul A depune n caserie suma de 60 lei; n contul de disponibil de la
banc 200 lei i dividendele cuvenite pentru anul trecut de 140 lei, sub forma de
mprumut temporar acordat Societii Comerciale Student SRL. Dobnda
cuvenit asociatului (persoan juridic) pentru sumele depuse este de 120 lei, iar
impozitul pe dividende de 14 lei (10%). Dup 1 an se restituie suma depus i
dobnda aferent.
- depunerea sumelor:
%
=
4551
400
5311
60
5121
200
457
140
- nregistrarea dobnzii:
666
=
4558
120
- nregistrarea impozitului pe dividende:
4551
=
446
14
- plata impozitului pe dividende:
446
=
5121
14
- restituirea ctre asociat a sumelor i a dobnzii:
%
=
5311
506

123

4551
4558

386
120

5.14. Contabilitatea debitorilor i creditorilor diveri

n afara creanelor curente, cum sunt cele referitoare la vnzarea de
bunuri i servicii, ntreprinderile pot deine i alte creane privind: debitele din
avansuri spre decontare, din distribuirea de uniforme i echipament de lucru,
debite provenite din pagube materiale, amenzi i penaliti pretinse, stabilite n
baza unor sentine ale instanelor judectoreti, creane reactivate etc., care se
delimiteaz distinct n cadrul activului, sub forma Debitorilor diveri.
n acelai context, ntreprinderile nregistreaz pe lng datoriile fa de
furnizori, personal i alte activiti curente, i alte datorii fa de creditori diveri
cum sunt datoriile fa de teri pe baz de titluri executorii, datorii privind
achiziionarea titlurilor de plasament, precum diferenele de curs valutar
rezultate cu ocazia lichidrii creditorilor, debite reactivate, etc.
Contabilitatea debitorilor i creditorilor diveri se conduce cu ajutorul conturilor
din grupa 46 Debitori i creditori diveri.
Contul 461 Debitori diveri
ine evidena debitorilor provenii din pagube materiale create de teri, a
creanelor provenite din titluri executorii i a altor creane.
Este un cont de decontri cu terii exprimnd creane.
Dup funcia contabil: cont de activ.
Soldul contului este debitor i reflect creanele unitii fa de debitori diveri.
Contul 462 Creditori diveri
Dup coninutul economic evideniaz sumele datorate terilor, pe baz de titluri
executorii sau a altor obligaii ale unitii fa de teri provenind din operaii
diverse.
Dup funcia contabil este un cont de pasiv.
Soldul contului este creditor i reflect sumele datorate creditorilor diveri.
Exemple:
1). Se nregistreaz suma de 100 lei + TVA 19% drept chirie de ncasat pentru
un spaiu nchiriat. Se ncaseaz chiria n numerar. (ntreprinderea are ca obiect
de activitate comerul).
- nregistrarea chiriei de ncasat:
461
=
%
119
706
100
4427
19
- ncasarea chiriei:

124

5311

461

119

2). Se reactiveaz debitorii insolvabili, scoi din activ, n valoare de 50 lei. Se

ncaseaz imediat.
Sunt reflectai n debitul contului:
8034
=
50
- reactivarea debitorilor insolvabili:
461
=
754
50
- ncasarea debitorilor:
5311
=
461
50
- nchiderea contului de ordine i eviden:
=
8034
50
3). Se contabilizeaz suma de 500 lei, TVA 19% drept chirie datorat terilor,
pentru un imobil nchiriat.
%
=
462
595
612
500
4426
95
4). Se nregistreaz suma de 175 lei, ca ncasare necuvenit unitii, care se
restituie creditorului.
5121
=
462
175
462
=
5121
175
5). Se nregistreaz suma de 1000 lei, (TVA 19%), drept chirie pentru un spaiu
nchiriat. Ulterior se ncaseaz suma respectiv prin casierie.
- nregistrare chirie de ncasat:
461
=
%
1190
706
1000
4427
190
- ncasarea:
5311
=
461
1190

5.15. Contabilitatea operaiunilor de regularizare i asimilate

Sunt considerate operaiuni de regularizare acele operaiuni care apar n
cursul exerciiului financiar care trebuie reflectate temporar n contabilitate i
care ulterior trebuie anulate sau repartizate n alte conturi.

125

Decontrile ntre exerciiile financiare au n vedere att elemente de activ ct i

elemente de pasiv, sub forma cheltuielilor i veniturilor constatate n cursul
exerciiului financiar curent, dar care privesc exerciiile financiare viitoare.
Operaiunile de regularizare au n vedere:
- cheltuielile n avans cum sunt: concesiuni, prime de asigurare, abonamente,
chirii, locaii de gestiune, dobnzi aferente contractelor de leasing pltite n
avans;
- veniturile n avans cum sunt: chirii, prime de asigurare, abonamente, dobnzi
aferente contractelor se leasing financiar ncasate n avans, etc.;
- creane i datorii care necesit cercetri i clarificri ulterioare.
Referitor la alte operaiuni asimilate, aceste sunt de natura celor care nu se pot
nregistra n contabilitate pe cheltuieli sau alte conturi n mod direct, urmnd ca,
ulterior, dup clarificarea esenei acestora, operaiunile respective s fie
evideniate n contabilitate, n conformitate cu reglementrile n vigoare.
Contabilitatea operaiunilor privind decontrile ntre exerciiile financiare i alte
operaiuni similare se ine cu ajutorul conturilor din grupa 47 Conturi de
regularizare i asimilate respectiv conturile:
471 Cheltuieli nregistrate n avans
472 Venituri nregistrate n avans
473 Decontri din operaii n curs de clarificare.
Contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans
Evideniaz cheltuielile efectuate n avans care urmeaz a se suporta pe
cheltuieli n exerciiile financiare viitoare.
Cont de decontri, cu funcie contabil de activ.
Soldul contului este debitor i reflect cheltuielile efectuate n avans ce vor
afecta rezultatele exerciiilor viitoare.
Contul 472 Venituri nregistrate n avans
Are rolul de a evidenia veniturile nregistrate n perioadele curente dar care
privesc exerciiile financiare viitoare.
Cont de decontri, cu funcie contabil de pasiv.
Soldul contului este creditor i reflect veniturile ncasate sau facturate n avans
(nregistrate n avans).
Contul 473 Decontri din operaii n curs de clarificare
Evideniaz sumele care n momentul producerii operaiunilor economice nu pot
fi nregistrate pe cheltuieli sau alte conturi, n mod direct, fiind necesare
cercetri, lmuriri i clarificri ulterioare. Asemenea situaii se pot datora: lipsei
unor documente, imperfeciuni n ceea ce privete completarea documentelor,
nelegerea eronat a unor evenimente i tranzacii cum sunt:
- amenzi i penaliti pltite dar incerte n privina legalitii;
- lipsuri n gestiune pentru care nu se cunosc vinovaii;

126

- erori aprute n extrase de cont bancare;

- cheltuieli a cror modalitate de suportare nu este cunoscut.
Cont de decontri reflectnd operaiuni ce necesit lmuriri i clarificri
ulterioare.
Dup funcia contabil este un cont bifuncional.
Soldul contului poate fi:
- debitor i exprim creane ale ntreprinderii n curs de clarificare;
- creditor i reflect datorii n curs de clarificare.
Exemple:
1). Societatea Comercial Rovex SA execut la o firm specializat reparaia
unui motor. Costul reparaiei este de 100 lei, TVA 19%, din care 50 lei s-au
achitat n momentul recepiei lucrrii, iar 50 lei se vor nregistra i achita n
exerciiul urmtor.
Anul N
- evidenierea recepiei reparaiei cu reflectarea cheltuielilor anticipate:
%
=
401
119
611
50
471
50
4426
9,5
4428
9,5
- plata furnizorului n anul N:
401
=
5121
59,5
Anul N + 1
- regularizarea cheltuielilor efective:
611
=
471
50
- plata furnizorului:
401
=
5121
59,5
- regularizare TVA :
4426
=
4428
9,5
2). Cheltuielile ocazionate de reparaiile capitale neprevzute, ce urmeaz s se
raporteze pe cheltuieli efective n anul urmtor, sunt n sum de 8000 lei, TVA
19%.
Anul N
- nregistrare cheltuieli n avans:
%
=
401
9520
471
8000
4426
1520
- achitare:

127

401
=
Anul N+1
- regularizare:
611
=

5121

9520

471

8000

3). Societatea Comercial Practic SA nregistreaz suma de 600 lei

reprezentnd dobnzi cuvenite pentru livrri de mrfuri cu plata n rate, ce se
vor ncasa n exerciiul viitor. Se ncaseaz dobnzile.
Anul N
411
=
472
600
Anul N+1 472
=
766
600
5121
=
411
600
4). Societatea Comercial B nregistreaz suma de 375 lei, TVA 19% drept
chirii n avans. Conform scadenarului se ncaseaz devenind venit al perioadei
curente.
472
=
%
446,25
706
375,00
4427
71,25
5121
=
472
446,25
5). Se constat suma de 40 lei ca sum intrat n contul de la banc care nu
poate fi clarificat n momentul nregistrrii. Ulterior se clarific situaia,
considerndu-se necuvenit. Se restituie.
- nregistrarea sumei ncasate, aflate n curs de clarificare:
5121
=
473
40
- restituirea sumei dup clarificarea situaiei:
473
=
5121
40
6). Cheltuieli ocazionate de reparaiile capitale neprevzute ce urmeaz s se
repartizeze pe cheltuieli n anul urmtor sunt de 3000 lei, TVA 19%. n anul
urmtor se nregistreaz pe cheltuielile de exploatare.
- nregistrare cheltuieli n avans, facturate n anul N:
N
%
=
401
3570
471
3000
4426
570
- plata furnizori:
401
=
5121
3570
N+1
611
=
471
3000
- Dac nu am ntocmit factur n anul N, ci n anul N+1:

128

N
%
471
4428
N+1
408
611
4426

=
=
=

408

3570
3000
570

401
471
4428

3570
3000
570

7). n urma unei spargeri la magazinul X se costat prin inventariere lipsa

unor mrfuri n valoare de 500 lei. n momentul respectiv nu se cunosc
persoanele vinovate. Fa de aceast situaie pot interveni urmtoarele cazuri:
a) vinovaii nu sunt descoperii;
b) vinovaii sunt descoperii, recuperndu-se paguba;
c) vinovaii sunt descoperii, dar sunt insolvabili;
d) vinovat este gestionarul cruia i se reine lipsa pe stat de salarii;
e) paguba se recupereaz, mrfurile fiind reintroduse n gestiune;
Cazul A 500 lei preul de achiziie:
- se nregistreaz lipsa n curs de clarificare (scderea gestiunii):
473
=
371
500
a)
6588
= 473
500
b)
461
=
%
595
473
500
4427
95
5311
=
461
595
c)
461
=
%
595
473
500
4427
95
%
=
461
595
6588
500
4427
95
635
=
4427
95
d)

461

%
473
4427
421
=
4282
e)
371
=
473
Cazul B 500 lei pre cu amnuntul:
- cota medie de adaos 10%:
- scderea gestiunii:

595
500
95
595
500

129

%
473
378
4428
a)
b)

5311
c)

%
6588
4427
635
d)

461

4427
4282
=

421
e)

371

6588
461

500,000
381,971
38,197
79,832
=
=

473
%
473
7588
4427

%
473
7588
4427

381,971
500,000
381,971
38,197
79,832

461
461

500
500,000
381,971
38,197
79,832
500,000
420,168
79,832
79,832
%
473
7588
4427

4282
371

500,000
381,971
38,197
79,832
500

%
473
378
4428

500,000
381,971
38,197
79,832

NTREBRI
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.

Ce operatii se includ in categoria decontarilor cu tertii?

Definiti datoriile pe termen scurt.
Definiti creantele pe termen scurt.
Definiti datoriile comerciale.
Definiti creantele comerciale.
Cum pot fi tratate din punct de vedere financiar efectele comerciale?
Ce este tragatorul? Dar trasul?
Cum se calculeaza salariul brut impozabil?
Cum se calculeaza salariul net de plata?
Ce reprezinta tax ape valoare adaugata?

130

11. Ce este prorata TVA?

12. Ce reprezinta TVA de dedus?
PROBLEME PROPUSE
1. O societate vinde produse finite pentru care nu s-a ntocmit factura la preul
de vnzare de 580.000 lei; TVA -19 %. Ulterior se ntocmete factura. S se
nregistreze:
vnzarea produselor fr factur;
operaiile rezultate n urma ntocmirii facturii.
2. Societatea accept de la client un efect comercial n cuantumul creanei de
154.000 lei rezultate n urma vnzrii produselor finite. Ulterior, se depune
efectul comercial la banc i se ncaseaz. S se nregistreze:
acceptarea efectului;
depunerea efectului comercial la banc;
ncasarea efectului.
3. S se nregistreze plata n numerar a dividendelor datorate acionarilor unei
societi cu rspundere limitat n valoare de 200.000 lei, precum i reinerea
impozitului pe dividende tiind c acionarii sunt, n exclusivitate, persoane
fizice.
4. S se nregistreze salariile datorate personalului pe luna ianuarie n sum de
570.000 lei.
5. S se nregistreze reinerile salariale tiind c unitatea este ncadrat la
categoria condiii normale:
avansuri acordate anterior: 190.000 lei;
contribuia personalului la asigurrile sociale;
contribuia personalului la asigurrile sociale de sntate;
contribuia personalului la fondul de omaj;
impozitul pe salariu: 160.000 lei;
sume datorate de salariai pentru produse de uz casnic cumprate n rate
30.000 lei.
Se ridic din banc sumele necesare plii salariilor. S se nregistreze:
a)
ridicarea numerarului din banc;
b)
achitarea salariilor rmase de pltit salariailor.
6. tiind c fondul brut al salariilor este de 570.000 lei i c angajaii societii
i desfoar activitatea n condiii normale de munc, s se nregistreze:
contribuia unitii la asigurrile sociale;
contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate;
contribuia unitii la fondul de omaj.
7. O societate se aprovizioneaz cu materii prime de la furnizori fr factur la
preul de cumprare de 245 lei; TVA 19%. Ulterior se primete factura i se

131

achit obligaia fa de furnizor prin emiterea unui efect comercial. S se

nregistreze:
achiziia materiilor prime fr factur;
primirea facturii i exigibilitatea TVA-ului;
emiterea efectului comercial.
8. Se constat un minus la inventarierea stocului de combustibili, stoc nregistrat
n contabilitate la valoarea de 1.500 lei. Suma care se imput salariatului este de
1.600 lei, TVA 19%. Datoria salariatului se reine din salariul cuvenit
angajatului. S se nregistreze:
- minusul de inventar constatat n gestiunea de combustibili;
- imputarea minusului gestionarului;
- reinerea obligaiei din drepturile salariale cuvenite.
9. S se nregistreze plata impozitului pe profit la bugetul de stat n sum de
275.000 lei prin viramente bancare.
10. S se nregistreze indemnizaiile (ajutoarele materiale) cuvenite salariailor
societii pentru concedii medicale n sum de 35.000 lei care sunt suportate
astfel:
- din fondurile cuvenite bugetului asigurrilor sociale 30.000 lei;
- pe cheltuiala societii 5.000 lei.
11. S se nregistreze avansurile acordate salariailor (chenzina I) n sum de
1.200 lei, precum i avansurile neridicate n valoare de 18.500 lei. S se
nregistreze i depunerea la banc a sumelor neridicate.
12. Societatea Beta achiziioneaz obiecte de inventar la preul de 220.000 lei,
TVA 19 % i vinde mrfuri la preul de 300.000 lei, TVA 19 %. S se
nregistreze:
- achiziia obiectelor de inventar;
- vnzarea mrfurilor;
- scoaterea mrfurilor din gestiune tiind c valoarea de intrare a acestora a fost
de 240.000 lei;
- regularizarea TVA (la finele lunii).
13. S se nregistreze compensarea parial a obligaiei de plat la bugetul
statului privind impozitul pe profit n sum de 2.412.500 lei cu TVA de
recuperat n valoare de 1.588.000 lei, restul obligaiei fiind stins prin pli
efectuate din conturile bancare.
14. Societatea comercial ALFA ncaseaz un avans de la un client n sum
de 100.000 lei, n scopul livrrii de produse finite. Ulterior se livreaz clientului
produse finite la preul de vnzare de 315.000 lei; TVA 19%. S se
nregistreze:
-ncasarea avansului;
-vnzarea produselor finite;

132

-decontarea avansului i stornarea TVA;

-ncasarea restului rmas n conturile bancare.
15. Se ridic 750.000 lei din conturile bancare n scopul achitrii avansurilor
salariale cuvenite personalului. tiind c un avans salarial n sum de 3.740 lei
nu se ridic, nregistrai:
-ridicarea numerarului;
-plata avansurilor chenzinale;
-avansurile neridicate
16. Societatea comercial GAMA achit un avans furnizorului su n sum de
70.000 lei, n scopul aprovizionrii cu materii prime. Ulterior se recepioneaz
materiile prime la preul de cumprare de 290.000 lei; TVA 19%. S se
nregistreze:
-plata avansului;
-achiziia materiilor prime;
-decontarea avansului i stornarea TVA;
-achitarea restului obligaiei din conturile bancare.
17. S se nregistreze produsele finite acordate salariailor n scopul remunerrii
muncii depuse n sum de 140.000 lei, precum i TVA ul aferent.
18. La 31 decembrie N se analizeaz creanele comerciale nencasate i se
hotrte reclasificarea sumei de 870.000 lei la clieni inceri concomitent cu
constituirea unui provizion pentru deprecierea creanelor.
19. n anul N+1 se ncaseaz prin virament, de la clienii litigioi, suma de
130.000 lei, sum pentru care fusese constituit anterior provizion, iar restul
sumei de 740.000 se consider ca fiind o pierdere incluzndu-se pe cheltuieli.
Evideniai n contabilitate toate operaiunile de mai sus.
20. S se nregistreze primirea facturii aferent unei rate de leasing financiar n
valoare de 150 euro la cursul de 3,5634 lei, TVA 19% tiind c la data ultimei
reevaluri a datoriei n valut, aferent contractului de leasing, cursul euro a fost
de 3,6771 lei/ 1 euro.

133

CAPITOLUL 6
CONTABILITATEA FLUXURILOR DE TREZORERIE
REZUMAT

Notiunea de trezorerie cuprinde ansamblul lichiditatilor monetare si a

echivalentelor de numerar de care dispune o unitate pentru a face fata platilor
scadente. Lichiditatile monetare au urmatoarea structura:
- numerarul aflat in casieria unitatii;
- disponibilitati banesti aflate in conturile la banci;
- avansuri de trezorerie.
Echivalentele de numerar sunt investitii financiare pe termen scurt, care
sunt usor convertibile in mijloace banesti si au urmatoarea structura:
- valori de incasat: efecte comerciale, cecuri etc.
- titluri de plasament: actiuni, obligatiuni etc.
- alte valori.
Fluxurile de trezorerie sunt ansamblul operatiilor monetare si financiare
pe care le efectueaza un agent economic pentru asigurarea mijloacelor banesti si
efectuarea decontarilor curente.

6.1. Coninutul, caracteristicile i principalele structuri ale

fluxurilor de trezorerie
Trezoreria ntreprinderii asigur evidena existenei i micrii titlurilor
de plasament (investiiilor financiare pe termen scurt), a disponibilitilor din
conturi bancare, a creditelor bancare pe termen scurt, a numerarului din casierie,
a acreditivelor, avansurilor de trezorerie, viramentelor interne i a altor valori
similare.n funcie de moneda n care se concretizeaz, fluxurile de trezorerie
pot exista n moneda naional sau n valut.
Evidena se conduce distinct pe fiecare entitate monetar.
Gestiunea trezoreriei are rolul de a asigura un nivel optim al
numerarului i echivalentelor acestuia, a volumului resurselor financiare
existente n conturi bancare, a creditelor obinute pe termen scurt, a valorilor de
ncasat, a investiiilor pe termen scurt considerate avantajoase firmei, n vederea
asigurrii unui nivel optim de lichiditate.
Prin trezorerie se estimeaz capacitatea ntreprinderilor de a genera
numerar i echivalente de numerar.

134

n conformitate cu IAS 7 Situaia fluxurilor de numerar conceptul de

trezorerie are n vedere urmtorii termeni specifici*): numerarul, echivalentele
de numerar, fluxurile de numerar.
Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere.
Echivalentele de numerar, sunt investiiile financiare pe termen scurt,
extrem de lichide, care sunt uor convertibile n numerar i care sunt supuse
unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii (ex. valorile de ncasat, aciuni,
obligaiuni i alte valori).
Fluxurile de numerar sunt reprezentate prin intrrile sau ieirile de
numerar i echivalente ale acestuia.
n cadrul situaiilor financiare generale ale ntreprinderii, fluxurile de
numerar sunt reprezentate prin Situaia fluxurilor de numerar (trezorerie)
care grupeaz fluxurile de numerar ca provenind din trei activiti*):
a) Activiti de exploatare, sunt principalele activiti productoare de
venit ale ntreprinderii, precum i alte activiti care nu sunt activiti de
investire sau finanare.
b) Activiti de investire, constau n achiziionarea i cedarea de active
imobilizate i alte investiii care nu sunt incluse n echivalentele de numerar.
c) Activiti de finanare, sunt activitile care au ca efect modificri ale
dimensiunii i compoziiei capitalurilor proprii i datoriilor ntreprinderii.

6.2. Organizarea contabilitii trezoreriei

n vederea organizrii contabilitii fluxurilor de trezorerie trebuie avute
n vedere urmtoarele:
- obiectivele urmrite;
- factorii de influen;
- sistemul documentelor justificative i de eviden operativ;
- formele i instrumentele de decontare fr numerar;
- sistemul conturilor de reflectare a fluxurilor de trezorerie.
a) Obiectivele urmrite
Obiectivele care trebuie avute n vedere la organizarea contabilitii
trezoreriei sunt:
- evidena i controlul operativ al operaiilor bneti n numerar;
- gestiunea i valorificarea disponibilitilor bneti prin conturile
deschise la bnci;
- efectuarea plilor i ncasrilor la scaden;
- urmrirea respectrii legislaiei financiare fiscale;
*)

Standardele Internaionale de Contabilitate 2006 IAS 7 Situaia fluxurilor de numerar, Editura

Economic, pag. 146

135

- valorificarea disponibilitilor bneti prin plasamente rentabile;

- utilizarea celor mai eficiente forme i instrumente de decontare;
- fundamentarea bugetului trezoreriei, urmrirea i explicarea fluxului
net de trezorerie, din operaii de exploatare, de investiii financiare prin tabloul
de flux i de finanare;
- ntocmirea corect a situaiei fluxurilor de trezorerie;
- utilizarea pe baza unor tactici financiare judicioase a creditelor
bancare pe termen scurt, reglarea lichiditilor i meninerea continu a
capacitii de plat.
b) Factorii de influen
La organizarea contabilitii trezoreriei este necesar s se in cont de o
serie de factori specifici cum sunt:
- structura elementelor de trezorerie, adic diversitatea i complexitatea
acestora (titluri de plasament, disponibiliti n banc, n casierie);
- locul n care se afl valorile de trezorerie (casierie, conturi la bnci,
tere persoane);
- apartenena valorilor de trezorerie (proprii, mprumuturi pe termen
scurt);
- formele de decontare utilizate (acceptare, acreditivul, scrisoare de
garanie, etc.).
c) Sistemul documentelor primare i de eviden operativ
Decontrile efectuate prin intermediul trezoreriei pot fi grupate n:
decontri n numerar, decontri fr numerar i alte operaii de trezorerie.
Din categoria decontrilor n numerar fac parte:
- decontrile prin casierie;
- decontrile prin mandat sau ramburs potal.
Pentru decontrile n numerar se folosesc instrumente de decontare cum
sunt:
- cecul n numerar;
- chitana;
- dispoziia de ncasare (plat) n numerar;
- monetarul;
- liste de plat;
- state de salarii;
- foaia de vrsmnt.
Evidena operativ a decontrilor n numerar se asigur cu ajutorul
Registrului de cas iar a decontrilor prin conturi la bnci folosind Extrasul
de cont.
d) Formele i instrumentele de decontare fr numerar

136

Decontrile fr numerar se realizeaz prin urmtoarele forme de

decontare:
- acceptarea;
- acreditivul;
- scrisoarea de garanie.
Acceptarea este forma de decontare prin care plile ntre agenii
economici se efectueaz pe baza consimmntului pltitorului dat din proprie
iniiativ sau la cererea furnizorului. Decontarea din iniiativa pltitorului se
face folosind ca instrumente de decontare:
- ordinul de plat;
- dispoziia de plat;
- cecul;
- biletul la ordin;
- cambia;
- trata.
Prin decontare din iniiativa furnizorului se folosesc ca instrumente de
decontare: factura i uneori acreditivul documentar.
Acreditivul este forma de decontare prin care plile se efectueaz pe
msura livrrilor de mrfuri sau prestaiilor de servicii dintr-o sum rezervat n
acest scop. La cererea furnizorului, cumprtorul solicit bncii sale separarea
din disponibilitile bneti a unor sume care se constituie ntr-un depozit la
banc la dispoziia furnizorului. Aceast form de decontare se folosete n
cazul pltitorilor care creeaz greuti financiare furnizorilor n ceea ce privete
ncasarea sumelor, fie datorit unor ntrzieri repetate, fie a unor refuzuri la
plat nejustificate.
Acreditivul este avantajos pentru furnizor deoarece acesta are garania
ncasrii creanelor conform graficului, dar este dezavantajos pentru cumprtor
deoarece acesta i blocheaz o parte din resursele sale financiare pentru relaiile
cu un singur furnizor.
Scrisoarea de garanie se folosete atunci cnd agenii economici nu au
disponibil n cont i solicit bncii s le asigure cu anticipaie credite din care s
poat efectua anumite pli. Astfel bncile elibereaz pltitorilor scrisori de
garanie prin care se confirm c pentru anumite cazuri bine determinate vor
asigura pe o anumit perioad i n limita unor sume prestabilite resurse
necesare efecturii plilor.
e) Sistemul conturilor utilizate pentru reflectarea fluxurilor de
trezorerie
Contabilitatea sintetic a trezoreriei este organizat cu ajutorul
conturilor din clasa 5 Conturi de trezorerie.

137

6.3. Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt

Investiiile financiare pe termen scurt sunt titlurile de plasament
achiziionate de uniti n vederea realizrii unor ctiguri de capital sau a unor
venituri pe termen scurt.
n aceast categorie se includ urmtoarele:
- aciunile emise de ctre societi din cadrul grupului sau din afara
acestuia cumprate pentru a fi revndute;
- obligaiunile emise i rscumprate la scaden n vederea anulrii
pentru a fi vndute n vederea obinerii de ctiguri pe termen scurt;
- obligaiunile achiziionate;
- alte titluri de plasament achiziionate n vederea realizrii unui profit
pe termen scurt (cum sunt: warantul, contractul futures, bonurile de tezaur,
certificatele de depozit).
Warantul este un titlu de valoare care d dreptul dobnditorului s
cumpere aciunile societii care le-a emis la un pre fix ntr-o perioad de timp
determinat.
Contractele de futures reprezint o nelegere ntre dou pri de a
vinde, respectiv de a cumpra un activ la o scaden viitoare.
Bonurile de tezaur sunt titluri emise de ctre stat care au preul de
vnzare mai mic dect cele rscumprate.
Certificatele de depozit sunt titluri de valoare emise de ctre stat sau
bnci care asigur la scaden o anumit dobnd.
Contabilitatea acestora trebuie organizat distinct pe fiecare categorie
de titluri n parte. Principalele caracteristici ale titlurilor de plasament se refer
la faptul c sunt: negociabile, constitutive de drepturi i obligaii, liber
transmisibile i pot fi cotate la burs.
Evaluarea investiiilor financiare pe termen scurt se poate fac la:
- valoarea de intrare reprezentat de costul de achiziie (preul de
cumprare) sau valoarea stabilit potrivit contractelor;
- valoarea de inventar stabilit prin compararea valorii de inventar cu
valoarea de intrare aplicnd principiul prudenei;
- valoarea de ieire dat de preul de vnzare, diferena dintre acesta i
valoarea contabil, reprezentnd ctigul sau pierderea ca urmare a tranzaciilor.
Redobndirea investiiilor financiare pe termen scurt de ctre emitorii
lor pentru a fi anulate sau revndute poart denumirea de rscumprare.
Cheltuielile de cumprare a investiiilor financiare pe termen scurt se
nregistreaz pe cheltuieli fiind deductibile fiscal.
Contabilitatea investiiilor pe termen scurt se conduce cu ajutorul
conturilor din grupa 50 Investiii financiare pe termen scurt.

138

Contul 501 Aciuni deinute la entiti afiliate

Evideniaz investiiile financiare pe termen scurt la societile din
cadrul grupului, cumprate pentru obinerea de venituri financiare pe termen
scurt.
Dup funcia contabil: este un cont de activ.
Soldul contului este debitor i reprezint valoarea aciunilor deinute pe
termen scurt deinute la entiti din cadrul grupului.
Contul 505 Obligaiuni emise i rscumprate
Evideniaz obligaiunile emise i rscumprate de ntreprindere.
Dup funcia contabil este un cont de activ.
Soldul contului este debitor i reflect valoarea obligaiunilor emise i
rscumprate, neanulate.
Contul 506 Obligaiuni
Evideniaz obligaiunile cumprate de ctre ntreprinderi de pe piaa
financiar.
Dup funcia contabil este un cont de activ.
Soldul contului este debitor i reprezint valoarea obligaiunilor
cumprate deinute de ntreprindere.
Contul 508 Alte investiii financiare pe termen scurt i creane
asimilate
Evideniaz alte titluri de plasament i creane asimilate, cumprate de
ntreprindere.
Dup funcia contabil este un cont de activ.
Soldul contului este debitor i reflect valoarea altor investiiilor
financiare pe termen scurt i creane asimilate deinute de ntreprindere.
Contul 509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile financiare pe
termen scurt
Este destinat evidenierii vrsmintelor de efectuat pentru investiii
financiare pe termen scurt.
Dup funcia contabil este un cont de pasiv.
Soldul creditor al contului, reprezint valoarea datorat pentru
investiiile financiare pe termen scurt cumprate.

Exemple:
1). Societatea Comercial A emite 200 de obligaiuni proprii la
valoarea nominal de 2 lei/obligaiuni n vederea obinerii unui mprumut cu o
dobnd de 30%. Ulterior se rscumpr 50% din obligaiuni care se anuleaz.
- emiterea obligaiunilor:
461
=
161
400

139

- ncasare debitori diveri:

5121
=
- evideniere dobnd:
666
=
- plat dobnd:
1681
=
- rscumprare obligaiuni:
505
=
- anulare obligaiuni:
161
=

461

400

1681

120

5121

120

5121

200

505

200

2). Societatea Comercial B cumpr 500 de obligaiuni la preul de 5

lei / aciune din care 50% se achit din casierie, iar diferena urmeaz a se achita
ulterior. Se vnd 300 de obligaiuni la preul de 6 lei/obligaiune iar diferena la
preul de 4 lei/obligaiune. Operaiunile se deruleaz prin contul de la banc.
- achiziie obligaiuni:
506
=
%
2500
5311
1250
509
1250
- achitarea ulterioar:
509
=
5311
1250
- vnzarea obligaiunilor (300) PV > PC
461
=
%
1800
506
1500
764
300
- ncasare debitori diveri:
5121
=
461
1800
- vnzare obligaiuni cu ncasare imediat: (200) PV < PC
%
=
506
1000
5121
800
664
200
3). Societatea Comercial A emite obligaiuni n valoare de 1000 lei,
pe care le cumpr Societatea Comercial B. Dobnda cuvenit prin
negociere este de 20%. Dup 1 an Societatea Comercial A rscumpr
obligaiunile la preul zilei de 900 lei. Evideniai n contabilitatea celor dou
societi operaiunile aferente.
Societatea A
- vnzare obligaiuni proprii cu ncasare imediat:
5121
=
161
1000

140

- evidenierea dobnzii:
666
=
1681
200
- plata dobnzii:
1681
=
5121
200
- rscumprarea obligaiunilor proprii: (Pr < Pv)
505
=
%
1000
5121
900
764
100
- anularea obligaiunilor:
161
=
505
1000
Societatea B
- achiziie obligaiuni:
506
=
5121
- evidenierea dobnzii negociate i ncasate:
5121
=
766
- vnzare obligaiuni: (Pv < Pc)
%
5121
664

506

1000
200

1000
900
100

6.4. Contabilitatea operaiunilor de ncasri i pli

prin conturi la bnci
Cea mai mare parte a decontrii valorilor materiale, a lucrrilor i
serviciilor prestate ntre ntreprinderi se deruleaz n condiii normale prin
intermediul conturilor bancare.
Cu ajutorul conturilor bancare sunt delimitate i nregistrate valorile de
ncasat (cecurile i efectele comerciale), disponibilitile n lei i n valut,
creditele bancare pe termen scurt, precum i dobnzile bancare aferente
disponibilitilor i creditelor bancare.
Reflectarea n contabilitate a acestora se realizeaz cu ajutorul
conturilor din grupa 51 Conturi la bnci.
Principalele documente care se folosesc pentru efectuarea decontrilor
prin conturi la bnci sunt: cecul, biletul la ordin, cambia, ordinul de plat.
Evidena operativ se asigur cu ajutorul extrasului de cont.

141

6.4.1. Contabilitatea decontrilor prin conturi curente la bnci

Evidena disponibilitilor n lei i n valut aflate n conturile bancare,
a sumelor n curs de decontare, precum i circuitul acestora se efectueaz cu
ajutorul contului 512 Conturi curente la bnci.
Se dezvolt n mai multe conturi sintetice de gradul II:
5121 Conturi la bnci n lei
5124 Conturi la bnci n valut
5125 Sume n curs de decontare
Dup coninutul economic: cont de mijloace de trezorerie.
Dup funcia contabil: cont bifuncional.
Soldul debitor reprezint disponibilitile n lei i n valut, iar soldul
creditor valoarea creditelor primite n conturi curente la bnci.

6.4.2. Contabilitatea valorilor de ncasat

Valorile de ncasat reprezint efecte de comer aflate n posesia
furnizorilor pentru a fi transformate la scaden n disponibiliti bneti. Se
cuprind n aceast categorie:
- cecurile de ncasat;
- efectele comerciale de ncasat;
- efectele comerciale remise spre scontare.
La scadena efectelor comerciale funcia de instrument de trezorerie a
acestora se realizeaz cu ajutorul contului 511 Valori de ncasat. Rolul
contului este de a nregistra efectele comerciale depuse spre ncasare la scaden
sau remise spre scontare, precum i cecurile de decontare predate la banc spre
ncasare pn la momentul n care valoarea acestora se nregistreaz n conturile
curente de la bnci.
Contul 511 Valori de ncasat se dezvolt n trei conturi sintetice de
gradul II:
5112 Cecuri de ncasat
5113 Efecte de ncasat
5114 Efecte remise spre scontare.
Contul 5112 Cecuri de ncasat
Are rolul de a evidenia drepturile de crean fa de clieni ca urmare a
cecurilor de decontare acceptate de la acetia.
Dup funcia contabil este un cont de activ.
Soldul debitor reflect valoarea cecurilor depuse la banc spre ncasare
dar nencasate.

142

Contul 5113 Efecte de ncasat

Are rolul de a evidenia efectele comerciale pe intervalul de la
depunerea la banc spre ncasare i pn la ncasarea efectiv n conturile
curente.
Dup funcia contabil este un cont de activ.
Soldul contului este debitor i reprezint valoarea efectelor comerciale
de natura efectelor de ncasat depuse spre ncasare la bnci dar nc nencasate.
Atunci cnd deintorul unui efect comercial are nevoie de numerar
nainte de scaden, el poate depune efectul de comer la banc pentru scontare,
nainte de termen.
Scontarea reprezint operaia prin care tranzaciile dintre agenii
economici se realizeaz pe baz de titluri de credit, plata efectundu-se nainte
de scaden atunci cnd posesorul unui efect comercial se prezint la banc,
solicitnd plata efectului naintea scadenei.
Scontul este deci suma de bani sub form de dobnzi, la care se adaug
i un comision pentru compensarea cheltuielilor se scontare ce se cuvine unitii
bancare pentru plata efectelor comerciale nainte de scaden.
Prin scontare ntreprinderea solicitant va primi suma nscris pe
efectul de comer, mai puin taxa scontului (dobnda + comisionul).
Contabilitatea efectelor remise spre scontare se conduce cu ajutorul
contului 5114 Efecte remise spre scontare
Dup funcia contabil este un cont de activ.
Soldul contului este debitor i exprim efectele comerciale remise spre
scontare dar nc nescontate (nencasate).
Exemplu:
Societatea Comercial A livreaz mrfuri Societii Comerciale B
n valoare de 1000 lei, TVA 19%. Ca urmare a nelegerii dintre furnizor i
client s-a convenit ca furnizorul s acorde clientului un credit comercial pentru
mrfurile livrate de 45 zile pentru care SC B emite un efect comercial de 1400
lei acceptat de SC A (diferena de 210 fiind dobnda curent pentru
acceptarea efectului). La scaden SC A depune efectul comercial la banc
spre ncasare.
Evideniai n contabilitatea celor dou societi operaiunile aferente.
SC A
- livrare mrfuri: 4111
=
%
1190
707
1000
4427
190
- acceptare efect comercial cu evidenierea dobnzii:
413
=
%
1400

143

4111
1190
766
210
- depunere efect comercial spre scontare la banc:
5113
=
413
1400
- ncasare efect comercial:
5121
=
5113
1400
SC B
- recepie mrfuri:
%
=
401
1190
371
1000
4426
190
- acordare efect comercial cu cedare de dobnd:
%
=
403
1400
401
1190
666
210
- plat efect comercial:
403
=
512
1400

6.4.3. Contabilitatea dobnzilor aferente disponibilitilor i

creditelor acordate prin conturile curente la bnci
Evidena dobnzilor datorate aferente creditelor acordate de bnci n
conturile curente, respectiv de ncasat pentru disponibilitile aflate temporar n
conturile curente se conduce cu ajutorul contului 518 Dobnzi.
Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II:
5186 Dobnzi de pltit
5187 Dobnzi de ncasat.
Dobnzile datorate i cele de ncasat, aferente exerciiului n curs, se
nregistreaz la cheltuieli financiare, respectiv venituri financiare dup caz.
Contul 518 Dobnzi, dup funcia contabil: este un cont
bifuncional.
Soldul contului poate fi:
- debitor i reprezint dobnzile de primit pentru disponibilitile
bneti aflate n conturi bancare;
- creditor i reprezint dobnzile de pltit pentru creditele n conturile
curente acordate de bnci.
Exemple:

144

1). Societatea Comercial Camel SA nregistreaz pe baza notificrii

primite de la banc dobnda de ncasat aferent disponibilitilor bneti aflate
n conturile curente i depozitele bancare n sum de 600 lei.
- nregistrarea dobnzii de ncasat:
5187
=
766
600
- ncasarea dobnzii:
5121
=
5187
600
2). Pe baza notificrii se nregistreaz dobnda de pltit pentru creditele
acordate de banc, prin contul curent, n sum de 200 lei. Se nregistreaz
dobnda reinut (pltit) de banc conform extrasului de cont.
- evidenierea dobnzii de pltit:
666
=
5186
200
- plata dobnzii:
5186
=
5121
200

6.4.4.Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt

O datorie trebuie clasificat pe termen scurt (curent) atunci cnd se
ateapt s fie decontat n cursul normal al circuitului de exploatare al entitii
sau este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului.
Pentru finanarea activitii pe termen scurt agenii economici pot apela
la credite pe termen de maximum 12 luni prin conturi separate de mprumut.
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 519 Credite bancare
pe termen scurt. Se dezvolt n mai multe conturi sintetice de gradul II, dintre
care mai reprezentative sunt:
5191 Credite bancare pe termen scurt
5192 Credite pe termen scurt nerambursate la scaden
5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt.
Dup funcia contabil: sunt conturi de pasiv.
Soldul creditor al contului reprezint creditele bancare pe termen scurt
nerambursate (ct. 5191), nerambursate la scaden (ct. 5192) i dobnzile
aferente creditelor pe termen scurt (ct. 5198).
Exemplu:
Societatea Comercial Alfa SA primete un credit pe termen scurt, de
la Banca Comercial Romn de 2000 lei, dobnda aferent 1200 lei. La
scaden se ramburseaz creditul i dobnda aferent.
- primirea creditului de la banc:
5121
=
5191
2000

145

- dobnda datorat:
666
=
5198
- rambursarea creditului i a dobnzii:
%
=
5121
5191
5198

1200
3200
2000
1200

6.5. Contabilitatea decontrilor n numerar

6.5.1. Contabilitatea decontrilor prin casierie
Agenii economici pot efectua n condiiile legii decontri n numerar,
att n lei, ct i n valut.
Toate operaiunile de pli i ncasri n numerar se evideniaz operativ
cu ajutorul Registrului de cas. n cazul n care unitatea efectueaz operaiuni
att n lei, ct i n valut se deschid registre de cas separate.
Pentru consemnarea operaiunilor de pli i ncasri n numerar se
utilizeaz urmtoarele documente justificative cum sunt:
- chitana pentru numerarul ncasat prin casierie;
- cecul numerar, pentru ridicarea numerarului din contul de la banc;
- foaia de vrsmnt, pentru depunerea numerarului din casierie n
contul de la banc;
- dispoziia de plat ncasare, utilizat pentru aprobarea operaiunilor
de pli i ncasri de ctre persoanele mputernicite din cadrul unitii.
Decontrile n numerar pot fi sintetizate astfel: ncasri adic stingeri
de creane; pli stingeri de datorii i transferuri (viramente interne).
Contabilitatea decontrilor n numerar se conduce cu ajutorul contului
531 Casa. Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II:
5311 Casa n lei
5314 Casa n devize
Evideniaz numerarul aflat n casieria unitii i micarea acestuia, sub
forma plilor i ncasrilor efectuate n cursul perioadei.
Dup funcia contabil este un cont de activ.
Soldul contului este debitor i reprezint numerarul existent n casierie
la un moment dat.
n prezent entitile economice nu sunt limitate n privina plafonului de
cas, ns plile totale n numerar nu pot depi 10000 lei/zi i 5000 lei ctre un
furnizor sau prestator. Nu se admit pli fracionate, pentru facturile a cror
valoare este mai mare de 5000 lei.

146

6.5.2. Contabilitatea altor valori de trezorerie

Alte valori asimilate trezoreriei sunt reprezentate prin:
bunurile
valorice, timbrele fiscale i potale, biletelor de tratament i odihn, tichetelor i
biletelor de cltorie, tichetelor de mas, alte valori similare, precum i
micarea acestora. Se reflect cu ajutorul contului 532 Alte valori.
Se dezvolt n patru conturi sintetice de gradul II:
5321 Timbre fiscale i potale
5322 Bilete de tratament i odihn
5323 Tichete i bilete de cltorie
5328 Alte valori.
Dup funcia contabil: sunt conturi de activ.
Soldul contului este debitor i reflect alte valori de trezorerie aflate n
gestiunea unitii la un moment dat.

6.6. Contabilitatea acreditivelor i a avansurilor de

trezorerie
Acreditivul este o form de decontare care asigur furnizorului garania
ncasrii contravalorii livrrilor i prestaiilor efectuate prin rezervarea
disponibilitilor bneti n conturi distincte din care, pe msura livrrilor, se fac
decontrile.
Avansurile de trezorerie, reprezint sume puse la dispoziia
administratorilor sau altor persoane, cu avizul conducerii, n vederea efecturii
unor pli pentru aprovizionri de bunuri, prestri de servicii, cheltuieli de
deplasri, detari, delegaii, servicii potale, taxe de telecomunicaii, cheltuieli
de reclam, publicitate i protocol, precum i alte sume mai puin semnificative
dar n legtur cu activitatea curent a unitii.
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 54
Acreditive respectiv conturile 541 Acreditive i 542 Avansuri de
trezorerie.
Contul 541 Acreditive
Reflect acreditivele deschise la bnci pentru efectuarea de pli n
favoarea terilor. Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II:
5411 Acreditive n lei
5412 Acreditive n valut.
Dup funcia contabil sunt conturi de activ.
Soldul debitor al contului reprezint valoarea acreditivelor deschise,
existente n conturi la bnci.
Contul 542 Avansuri de trezorerie

147

Evideniaz avansurile de trezorerie acordate de ctre unitate

personalului propriu n vederea efecturii unor pli curente.
Dup funcia contabil este un cont de activ.
Soldul debitor al contului reflect sumele acordate sub form de
avansuri de trezorerie, nedecontate la finele perioadei.

6.7. Contabilitatea viramentelor interne

Viramentele interne reprezint operaiunile de transfer ale
disponibilitilor bneti ntre conturile bancare, respectiv ntre acestea i
casieriile ntreprinderilor.
Reflectarea n contabilitate a acestor operaiuni economice se explic
prin aceea c ntre momentul depunerii, pe baz de borderou la banc a
documentelor justificative privind transferul efectiv de sume pentru conturile de
trezorerie i consemnarea lor n extrasul de cont poate interveni un anumit
interval de timp.
De asemenea, documentele de eviden operativ care atest ieirea
disponibilitilor bneti (ex. registrul de cas) nu coincid cu cele care arat
intrarea (ex. extrasul de cont). n acelai timp este necesar separarea fluxurilor
bneti interne de cele externe (cu furnizori i clieni) motiv pentru care se
impune un cont distinct pentru evidenierea transferurilor interne. Pentru a evita
riscul unor nregistrri duble sau omiterea unor nregistrri, n locul unei singure
formule contabile se vor construi dou una care s arate ieirea banilor iar alta
intrarea.
n acest sens se va folosi contul de tranzit a disponibilitilor bneti
581 Viramente interne.
Dup coninutul economic reflect viramentele de disponibiliti ntre
conturile de trezorerie.
Dup funcia contabil este un cont de bifuncional.
La finele perioadei, contul nu prezint (de regul) sold.
Exemple:
1). n vederea derulrii operaiunilor comerciale cu furnizorul B, SC
A solicit bncii sale deschiderea unui acreditiv n valoare de 20000 lei. Se
pltete prima rat (15000 lei), diferena fiind restituit n contul de la banc.
- deschiderea acreditivului:
5411
=
5121
20000
- plata obligaiunilor din acreditivul deschis:
401
=
5411
15000
- restituirea acreditivului neutilizat:

148

581
5121

=
=

5411
581

5000
5000

2). n vederea acordrii unui avans spre decontare, se ridic din banc
suma de 800 lei. Se acord avansul. Ulterior se achit din avans 600 lei,
reprezentnd rechizite pentru birou. Diferena se depune n casierie i ulterior n
contul de la banc.
- ridicarea banilor din banc:
581
=
5121
800
- intrarea banilor n casierie:
5311
=
581
800
- acordarea avansului spre decontare:
542
=
5311
800
- achitarea materialelor nestocate:
%
=
542
604
4426
- depunerea avansului neutilizat n casierie:
5311
=
542
- ieirea banilor din casierie:
581
=
5311
- intrarea banilor n contul de la banc:
5121
=
581

600,000
504,204
95,696
200
200
200

NTREBRI :
1. Enumerati principalele componente ale trezoreriei.
2. Enumerati criteriile de recunoastere a activelor financiare.
3. Definiti acreditivul.
4. Definiti avansurile de trezorerie.
5. Ce sunt actiunile? Dar obligatiunile?
6. Prin ce se deosebesc actiunile de obligatiuni?
PROBLEME PROPUSE:
1. Se rscumpr 400 aciuni proprii la preul de 5 lei pe aciune n
vederea diminurii capitalului social; achitarea acestora fcndu-se
astfel:
- 10.000 lei sunt achitate utiliznd numerarul;
- 10.000 lei vor fi vrsai ulterior.
tiind c valoarea nominal a aciunilor este de 4 lei pe aciune,
nregistrai:

149

a) rscumprarea;
b) anularea aciunilor.
2. S se nregistreze achitarea, ulterior, prin conturile bancare a sumei de
10.000 lei aferent aciunilor proprii rscumprate.
3. S se nregistreze avansul de trezorerie acordat administratorului
societii comerciale X SRL n sum de 4.000 lei.
4. Ulterior, administratorul ntocmete decontul, justificnd astfel avansul
primit:
- plata obligaiei fa de un furnizor n sum de 2.000 lei;
- bilete de avion 600 lei;
- plata chiriei 520 lei.
Restul avansului este depus de ctre administrator la casieria
societii.
S se nregistreze:
a) decontul avansului de trezorerie;
b) restituirea avansului neutilizat.
5.
Societatea comercial STAR S.A. obine un credit
bancar pe termen scurt (un an de zile) n sum de 800.000 lei cu o
dobnd de 10% pe an. S se nregistreze:
a) primirea creditului;
b) dobnda aferent creditului care urmeaz s fie
pltit;
c) plata dobnzii din disponibilitile bancare;
d) rambursarea creditului la scaden;
e) plata unor comisioane bancare n sum de
7.500 lei din conturile bancare.
6.
S se nregistreze depunerea a 25.000 lei din casierie n
conturile bancare.
7.
Societatea X achiziioneaz un mijloc de transport la
preul de cumprare de 300.000 lei; TVA 19%. Aceeai societate
deschide un acreditiv bancar n sum de 200.000 lei pentru achitarea
ulterioar a obligaiei fa de furnizorul su. La data scadenei este
achitat obligaia prin utilizarea acreditivului i achitarea restului de
plat cu ordin de plat din disponibilitile bancare. S se nregistreze:
a) achiziia mijlocului de transport;
b) deschiderea acreditivului;
c) stingerea obligaiei fa de furnizor.
8.
O societate acord salariailor si tichete de mas, fapt
pentru care comand 1.100 de buci la o valoare nominal de 7,41
lei/buc. Costul de tiprire a tichetelor este de 220 lei. S se nregistreze
achiziia, plata prin virament i acordarea tichetelor de mas salariailor.

150

CAPITOLUL 8
CONTABILITATEA PERFORMANELOR
NTREPRINDERII
REZUMAT
Deoarece in Romania s-a optat pentru o contabilitate de angajamente,
inregistrarea in contabilitate a cheltuielilor se face in momentul angajarii
cheltuielilor sau al consumului de resurse, indiferent de momentul platii.
Inregistrarea in contabilitate a veniturilor de face in momentul livrarii bunurilor
si serviciilor pe baza de factura sau alte documente, indiferent de momentul
incasarii acestora.
Structura cheltuielilor si a veniturilor in contabilitatea financiara se face
dupa natura activitatilor care le-au generat .

8.1. Definirea, nregistrarea n contabilitate i

recunoaterea cheltuielilor i veniturilor entitilor
Performana ntreprinderii reflect capacitatea acesteia de a genera
fluxuri viitoare de numerar, prin utilizarea resurselor existente, precum i gradul
de eficien n utilizarea de noi resurse.
Capacitatea de a genera fluxuri de numerar viitoare presupune ca
ntreprinderea s nregistreze venituri din activitatea desfurat, iar utilizarea
resurselor existente presupune evidenierea de cheltuieli ale perioadei.
Veniturile i cheltuielile constituie, aadar elemente legate direct de evaluarea
performanelor ntreprinderii.
Gradul de eficien n utilizarea resurselor se exprim cu ajutorul
profitului (atunci cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile) respectiv a
pierderii (atunci cnd veniturile sunt inferioare cheltuielilor).
Activitatea oricrei ntreprinderi presupune consumuri, datorii i pli
care afecteaz nivelul performanelor. Acestea sunt reprezentate n contabilitate
prin noiunea de cheltuieli.
Cheltuielile*) reprezint diminuri ale beneficiilor economice
nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub forma de ieiri sau scderi ale
valorii activelor, ori creteri ale datoriilor care se concretizeaz n reduceri ale
capitalului propriu, altele dect cele rezultate din retragerile / distribuite ctre
acionari sau asociai.
Cheltuielile**) reprezint valorile pltite sau de pltit pentru:
*) Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, elaborat de
Consiliul Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate
**) OMFp 1752/2005, M.Of. 1080 bis/2005

151

- consumuri de stocuri, lucrri executate i servicii prestate de care

beneficiaz unitatea;
- cheltuieli cu personalul;
- nregistrarea de provizioane i deprecieri ale activelor;
- executarea unor obligaii legale sau contractuale.
Pierderile reprezint reduceri ale beneficiilor economice ce pot rezulta
sau nu ca urmare a desfurrii activitii curente (de exploatare i financiare) a
persoanei juridice. Ele nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli.
nregistrarea cheltuielilor n contabilitatea unui agent economic
presupune mai multe momente: angajarea, consumul, plata i imputarea.
a) angajarea are loc n momentul n care se contracteaz obligaia
bneasc, generat de pli sau consumuri de resurse;
b) consumul este specific utilizrii efective a resurselor n scopul
satisfacerii unor nevoi productive;
c) plile, const n achitarea unei sume de bani ca echivalent n cadrul
relaiilor comerciale;
d) imputarea este momentul n care cheltuielile sunt decontate de regul
la sfritul perioadei de gestiune, stabilindu-se rezultatul activitii desfurate.
Pe lng cheltuieli activitatea unei ntreprinderi presupune i generarea
de beneficii viitoare adic venituri.
Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub forma de intrri sau creteri ale activelor, ori
descreteri ale datoriilor care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu,
altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor sau asociailor.
Sunt reprezentate de sumele sau valorile ncasate sau de ncasat ca
urmare a livrrilor de bunuri, executrilor de lucrri, prestrilor de servicii i a
ctigurilor din orice surse.
n categoria veniturilor se ncadreaz i producia stocat, producia de
imobilizri, vnzarea de active, anulri de provizioane i alte avantaje pe care
firma a consimit s le primeasc n baza unor prevederi legale sau contractuale.
Veniturile includ sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume
propriu din activiti curente ct i ctigurile din orice alte surse.
Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice care pot apare
sau nu ca rezultat din activitatea curent, dar care nu difer ca natur de
veniturile din aceast activitate.
Activitile curente sunt orice activiti desfurate de o persoan
juridic ca parte integrant a obiectului su de activitate precum i activitile
conexe acestora*).
nregistrarea n contabilitate a veniturilor presupune, n general
urmtoarele momente:
- producia, corespunde obinerii bunului, lucrrii, serviciului sau
realizrii activitii pentru care a avut loc un consum de resurse;
*)

OMFP nr. 306/2002, M.Of. nr. 279 bis/2002

152

- facturarea (vnzarea pe credit comercial), constituie momentul n care

are loc transferul dreptului de proprietate de la vnztor la cumprtor i se
nate dreptul de crean al furnizorului asupra clientului (beneficiarului);
- ncasarea, reprezint momentul realizrii, efective a produciei, n
care bunul sau serviciul facturat se transform n numerar (bani) prin decontarea
de ctre client a contravalorii bunului sau serviciului n favoarea furnizorului
sau prestatorului;
- ncorporarea, reprezint momentul strict contabil n care veniturile
evideniate n conturile corespunztoare, dup natura acestora, sunt decontate
asupra rezultatului financiar al perioadei de gestiune.
Recunoaterea cheltuielilor i veniturilor n cadrul situaiilor financiare
anuale ale ntreprinderii se face n funcie de urmtoarele criterii:
- cretere de beneficii economice viitoare prin creteri de active sau
reduceri de datorii (n cazul veniturilor);
- diminuare de beneficii economice viitoare prin diminuarea de active
sau creteri de datorii (n cazul cheltuielilor);
- evaluare credibil.

8.2. Clasificarea cheltuielilor i a veniturilor

Complexitatea activitilor, evenimentelor i tranzaciilor ce determin
evidenierea utilizri de resurse sau generare de fluxuri viitoare de numerar n
contabilitate impune clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup mai multe
criterii.
Dac se are n vedere momentul angajrii cheltuielile pot fi:
- cheltuieli constatate n momentul plii, care se nregistreaz n
coresponden cu conturile de trezorerie;
- cheltuieli angajate, dar cu plata ulterioar,care se nregistreaz n
coresponden cu conturile de teri;
- cheltuieli contabile, calculate pentru a estima deprecierile definitive
sau latente fr angajarea unei pli, fiind reprezentate de amortizri i de
provizioane.
Dac se are n vedere momentul formrii veniturile pot fi:
- venituri constatate n momentul ncasrii lor, se nregistreaz n
coresponden cu conturi de trezorerie;
- venituri angajate n prezent, dar a cror ncasare va avea loc n
perioada urmtoare, se nregistreaz n coresponden cu conturile de teri
(creane);
- venituri contabile, cum sunt cele din provizioanele calculate din punct
de vedere contabil fr a angaja o crean sau o ncasare.
Cel mai reprezentativ criteriu de grupare a cheltuielilor i veniturilor
este pe feluri dup natur sau destinaie.
Avnd n vedere acest criteriu cheltuielile pot fi:

153

a) cheltuieli de exploatare, cuprinznd acele consumuri i pli

efectuate pentru realizarea activitii de baz a ntreprinderii. Se mpart n:
- cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale, obiecte de
inventar, ambalaje, costul de achiziie al mrfurilor vndute, etc.;
- cheltuieli cu lucrrile i serviciile prestate de teri: lucrri cu
ntreinerea i reparaia utilajelor, locaii de gestiune, chirii, studii de cercetare,
cheltuieli de protocol, cheltuieli de pot sau telecomunicaii, servicii bancare,
etc.;
- cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate: cheltuieli cu
impozitele pe cldiri, terenuri, taxa pentru folosirea mijloacelor de transport,
etc.;
- cheltuieli cu personalul: cheltuieli cu salariile, asigurrile sociale,
omaj, fondul de sntate, etc.;
- cheltuieli reprezentnd pierderi din creane, amenzi, penaliti,
donaii i alte cheltuieli ce privesc activitatea de exploatare.
Structuri distincte n cadrul cheltuielilor sunt:
- cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru
depreciere sau pierdere de valoare, cuprind acele cheltuieli care se refer la
deprecierea imobilizrilor sau a stocurilor i la cele rezultate din influena
inflaiei;
- cheltuieli cu impozitul pe profit, sunt acele cheltuieli care se datoreaz
statului la sfritul exerciiului, reprezentnd o cot parte din profitul brut al
agenilor economici care intr sub incidena impozitului pe profit. Aceast
categorie de cheltuieli nu sunt deductibile fiscal.
b) cheltuieli financiare, privesc activitatea financiar i se refer la:
- pierderi din vnzarea titlurilor de plasament;
- diferene nefavorabile de curs valutar;
- cheltuieli cu dobnzile i sconturile;
- pierderi din creane legate de participaii.
c) cheltuieli extraordinare, sunt reprezentate de evenimente i
tranzacii clar diferite de activitile obinuite, neavnd caracter regulat,
frecvent cum sunt: calamitile i alte evenimente similare.
n funcie de natur, veniturile se mpart astfel:
a) venituri din activitatea de exploatare, reprezentate prin:
- venituri aferente cifrei de afaceri: venituri din vnzarea produselor,
lucrrilor executate i serviciilor prestate, studii, cercetri, redevene i chirii,
din vnzarea mrfurilor i a altor activiti curente;
- venituri din variaia stocurilor (producia stocat), reprezentnd
variaia n plus sau n minus ntre valoarea la cost de producie efectiv a stocului
de produse i valoarea produciei n curs, fr a ine seama de provizioanele
pentru deprecieri constituite;
- venituri din producia de imobilizri, reprezentnd valoarea
lucrrilor de natura imobilizrilor realizate din producie proprie;

154

- venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subveniile

primite pentru acoperirea diferenelor de pre, pentru acoperirea pierderilor
precum i alte subvenii de care beneficiaz unitatea;
- venituri din despgubiri, penaliti, amenzi, donaii primite i alte
venituri din exploatare.
Se regsesc de asemenea ca structuri distincte n cadrul veniturilor:
- veniturile din diminuarea sau anularea provizioanelor i ajustrilor,
includ veniturile obinute din operaii legate de provizioane i cele care rezult
din influena ajustrilor;
- veniturile din impozitul pe profit amnat reflect creterea beneficiilor
economice nregistrate ca urmare a amnrii repartizrii impozitului pe profit i
a plii impozitului pe profit.
b) venituri financiare, care cuprind veniturile din participaii, creane
imobilizate, dobnzi, diferene de curs valutar, sconturi obinute, alte venituri
financiare;
c) venituri extraordinare, reflectnd acele venituri care nu sunt legate
de activitatea curent, frecvent, obinuit cum sunt spre exemplu: daunele
pretinse de deintorii de polie de asigurare n urma producerii unor calamiti.

8.3. Structura integratoare a rezultatului exerciiului

Teoria i practica contabil denumesc rezultate economico financiare
aferente unui an calendaristic rezultate ale exerciiului.
Structura analitic a rezultatului exerciiului cuprinde: rezultatul din
exploatare, rezultatul financiar, rezultatul curent, rezultatul extraordinar,
rezultatul brut, rezultatul net i rezultatul impozabil.
Rezultatul din exploatare (R.expl), se calculeaz ca diferen ntre
veniturile din exploatare i cheltuielile din exploatare;
R.expl. = V.expl Ch. expl
Rezultatul financiar (Rf), calculat ca diferen ntre veniturile
financiare i cheltuielile financiare;
Rf = Vf Ch.f
Rezultatul curent (Rc), obinut prin nsumarea rezultatului din
exploatare cu rezultatul financiar;
Rc = R.expl + Rf
Rezultatul extraordinar (R.extr) sau profitul ori pierderea din
activitatea extraordinar, calculat ca diferen ntre veniturile extraordinare i
cheltuielile extraordinare.

155

R.extr = V.extr Ch. extr.

Rezultatul brut (Rb) al exerciiului, obinut prin nsumarea rezultatului
curent cu rezultatul extraordinar;
Rb = Rc + R extr.
sau
Rb = R expl + Rf + R extr.
Rezultatul net (Rn), se obine scznd din rezultatul brut, impozitul pe
profit:
Rn = Rb Impozitul pe profit
Rezultatul impozabil (Ri), (profitul impozabil) se calculeaz innd
cont de cheltuielile nedeductibile fiscal i veniturile neimpozabile. Mrimea i
felul cheltuielilor nedeductibile fiscal i a veniturilor neimpozabile se stabilete
prin lege. n prezent sunt nedeductibile fiscal cheltuielile reprezentnd: amenzi,
penaliti, donaii acordate, cheltuieli de protocol care depesc limita admis de
lege, etc. ntre veniturile neimpozabile se ncadreaz: dividendele primite de
ctre o persoan juridic romn de la o alt persoan juridic romn,
diferenele favorabile ale titlurilor de participare ca urmare a ncorporrii
rezervelor, primelor de capital, etc. De asemenea se scad deducerile fiscale
legale (ex. pierderile din anii precedeni).
Ri = Rb + Ch.neded V.neimp.
Impozitul pe profit aferent perioadei contabile se calculeaz prin
aplicarea cotei de impozit pe profit, stabilit prin lege la rezultatul impozabil. n
prezent cota de baz a impozitului pe profit este de 25%.
Impozitul pe profit = Ri x C% (25%)

8.4. Organizarea contabilitii cheltuielilor i a

veniturilor
Organizarea corespunztoare a contabilitii cheltuielilor i a veniturilor
presupune a avea n vedere urmtoarele:
- obiectivele urmrite;
- factorii de influen;
- sistemul documentelor justificative de eviden operativ;
- sistemul contabil al conturilor utilizate.
a) Obiective urmrite

156

n activitatea de organizare a contabilitii cheltuielilor i veniturilor

trebuie luate n considerare urmtoarele obiective:
- evidena permanent a nivelului veniturilor i cheltuielilor fiecrei
perioade de gestiune;
- ncadrarea veniturilor i a cheltuielilor, n nivelele prevzute n
bugetele de venituri i cheltuieli;
- delimitarea veniturilor i cheltuielilor n cadrul gestiunilor, iar prin
intermediul acestora a rezultatelor, n funcie de natura acestora;
- afectarea cheltuielilor n concordan cu resursele disponibile;
- cunoaterea cauzelor care au generat nerealizarea rezultatelor
financiare n conformitate cu programul stabilit;
- reflectarea cheltuielilor i a veniturilor prin contabilitatea financiar i
de gestiune;
- cunoaterea veniturilor ncasate i a celor nencasate aferente fiecrei
perioade contabile;
- previzionarea cheltuielilor i a veniturilor, pe fiecare perioad de
gestiune i loc de generare.
b) Factori de influen
Pentru realizarea acestor obiective, trebuie luai n considerare o serie
de factori:
- forma de organizare juridic a firmei;
- mrimea firmei (microntreprindere, ntreprindere mijlocie, mare);
- caracterul activitii desfurate de agenii economici (continu,
discontinu);
- calitatea partenerilor firmei;
- natura tranzaciilor ncheiate i derulate;
- modalitile i instrumentele de decontare;
- ponderea rezultatului din exploatare, a celui din activitatea financiar
i a rezultatului din activitatea extraordinar n ansamblul rezultatului brut;
- regimul deductibilitii fiscale a cheltuielilor;
- metoda de contabilizare i de evaluare a stocurilor;
- sistemul de amortizare folosit.
c) Sistemul documentelor justificative i de eviden operativ
Cele mai semnificative documente justificative folosite de agenii
economici pentru reflectarea cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor financiare
sunt: bonurile de consum, situaii de lucrri, state de plat a salariilor,
dispoziii de plat, deconturi de cheltuieli, contracte de donaie, de
sponsorizare, contracte de mprumut bancar, prospecte de emisiune, facturi,
avize de nsoire, borderou de predare primire, ordine de plat, chitane,
declaraii de ncasare, note de transfer predare primire.
Pot fi considerate documente de eviden operativ a veniturilor i
cheltuielilor: rapoartele zilnice de fabricaie, centralizatorul produselor
realizate, borderou de ncasri, jurnalul de vnzri, jurnalul de cumprri.

157

La sfritul exerciiului cheltuielile, veniturile i rezultatele financiare

sunt reflectate cu ajutorul Situaiei financiare Contul de profit i pierderi.
d) Sistemul contabil al conturilor utilizate pentru reflectarea
cheltuielilor i veniturilor
Pentru organizarea contabilitii sintetice a cheltuielilor i veniturilor
prin Planul de Conturi General s-au prevzut clasa VI Cheltuieli i clasa VII
Venituri.
Conturile de venituri i cele de cheltuieli nu se ncadreaz n categoria
conturilor bilaniere deoarece la sfrit de lun nu prezint sold, ele
nchizndu-se prin decontarea veniturilor respectiv a cheltuielilor asupra
rezultatului perioadei de gestiune.
Conturile de cheltuieli sunt n totalitate conturi de activ i funcioneaz
dup regulile specifice acestor conturi.
Se debiteaz n momentul angajrii unei obligaii sau momentul plii
unor sume n cadrul tranzaciilor financiare, precum i odat cu nregistrarea
consumului de resurse.
Sunt conturi care exprim: obligaii, consumuri, pli.
Se crediteaz la sfritul lunii n momentul decontrii (imputrii)
cheltuielilor asupra rezultatelor obinute prin preluarea soldului debitor n contul
121 Profit i pierderi.
Se pot credita n cursul perioadei cu cheltuielile rezultate din operaii de
participaii transferate coparticipanilor.
Conturile de venituri sunt conturi de pasiv, cu excepia contului 711
Variaia stocurilor, care este bifuncional. Restul conturilor de venituri
funcioneaz dup regulile conturilor de pasiv.
Se crediteaz n cursul lunii, pe msura ncasrii, nregistrrii pe baz
de documente justificative sau constatrii veniturilor, indiferent de data ncasrii
acestora.
Exprim ncasri, creane, producie realizat dar stocat, etc.
Se debiteaz la sfritul lunii prin preluarea soldurilor n contul 121
Profit i pierdere.
n cursul perioadei pot fi de asemenea debitate cu veniturile realizate
din operaii de participaie transferate coparticipanilor.

8.5. Contabilitatea variaiei stocurilor

Bunurile obinute din producie proprie i care se pot ncadra ntr-o
anumit categorie de stocuri sunt nregistrate n momentul constatrii lor pe
baza documentelor ca venituri ale perioadei. Reflectarea n contabilitate se face
cu ajutorul contului 711 Variaia stocurilor.
ine evidena costului de producie al produciei stocate precum i
variaia acesteia.

158

Dup coninutul economic este un cont de procese economice

exprimnd variaia stocurilor de produse fabricate i comenzi n curs de
execuie.
Dup funcia contabil: este un cont bifuncional.
Soldul creditor reprezint variaia veniturilor din creterea stocurilor de
produse fabricate i comenzi n curs de execuie la sfritul perioadei de
gestiune fa de nceputul perioadei, iar cel debitor reprezint variaia
veniturilor datorit diminurii stocurilor de produse fabricate i comenzi n curs
de execuie la sfritul perioadei fa de nceputul acesteia. Soldul debitor i
creditor se transfer la sfritul exerciiului asupra contului 121 Profit i
pierdere.
La sfrit de lun nu prezint sold.
La determinarea variaiei n plus sau n minus a stocului de produse i
producie n curs ntre nceputul i sfritul perioadei nu se iau n calcul
provizioanele pentru depreciere constituite. Variaia stocurilor reprezint n fapt
o corecie a cheltuielilor de producie pentru a reflecta faptul c fie producia a
mrit nivelul stocurilor, fie vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor.

8.6. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit i

alte impozite
Impozitul pe profit reprezint o cheltuial nedeductibil fiscal.
Contabilitatea cheltuielilor reprezentnd impozitul pe profit se ine cu
ajutorul contului 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit.
Dup funcia contabil este un cont de activ.
Nu prezint sold la sfrit de lun.
Evidena cheltuielilor cu impozitul pe venit pltit de microntreprinderi
i a altor impozite conform reglementrilor emise n acest scop se utilizeaz
contul 698 Cheltuieli cu impozitul pe venit i alte impozite care nu apar n
elementele de mai sus.
Dup funcia contabil: cont de activ.
La sfritul lunii nu prezint sold.
Exemplu:
Societatea Comercial X nregistreaz n luna decembrie a anului N
urmtoarele operaiuni:
1 consum de materii prime
50000 lei
2 consum de materiale consumabile
10000 lei
3 achiziii imprimate de birou
1000 lei
4 factur energie electric
2000 lei
5 cheltuieli de ntreinere i reparaii
1000 lei
6 locaii de gestiune achitate
500 lei
7 prime de asigurare achitate
200 lei

159

8 cheltuieli cu transportul de bunuri i personal 1500 lei

9 cheltuieli cu detari
200 lei
10 cheltuieli potale
100 lei
11 amenzi achitate din casierie
500 lei
12 penaliti
300 lei
13 donaii acordate
100 lei
14 cheltuieli de protocol
2000 lei
15 vnzri produse
80000 lei
16 instalaii tehnice obinute din producie
proprie
20000 lei
17 produse finite aflate n stoc
10000 lei
18 subvenii pentru exploatare ncasate
5000 lei
Se cere:
- nregistrarea n contabilitate a operaiunilor;
- regularizarea TVA;
- determinarea rezultatului brut al activitii;
- determinarea rezultatului impozabil;
- determinarea rezultatului net;
- constituirea de rezerve legale (K soc. = 3000 lei)
Repartizai rezultatul net astfel:
- 20% pentru majorare capital social;
- 40% pentru dividende;
- diferena rmne nerepartizat (se trece la rezultatul
reportat)
- nchidei contul de regularizare a profitului;
- achitai dividendele (impozit 16%)
1 consum materii prime:
601
=
301
50000
2 consum materiale consumabile:
602
=
302
10000
3 achiziii materiale nestocate:
%
=
401
1190
604
1000
4426
190
4 nregistrare factur energie electric:
%
=
401
2380
605
2000
4426
380
5 nregistrare cheltuieli de ntreinere i reparaii:
%
=
401
1190
611
1000
4426
190
6 nregistrarea locaiei de gestiune:

160

%
=
401
595
612
500
4426
95
7 nregistrare prime de asigurare achitate:
613
=
5121
200
8 nregistrare cheltuieli cu transportul de bunuri i personal:
%
=
401
1785
624
1500
4426
285
9 nregistrare cheltuieli cu detarile:
625
=
5121
200
10 nregistrare cheltuieli potale:
%
=
401
119
626
100
4426
19
11 nregistrare amenzi achitate:
6581
=
5311
500
12 nregistrare penaliti datorate:
6581
=
4481
300
13 donaii acordate n numerar:
6582
=
5311
100
14 nregsistrare cheltuieli de protocol:
%
=
5311
2380
623
2000
4426
380
15 vnzare produse finite:
4111
=
%
95200
701
80000
4427
15200
16 instalaii tehnice obinute din priducie proprie:
213
=
722
20000
17 nregistrare produse finite pe stoc:
345
=
711
10000
18 subvenii de exploatere ncasate n contul curent:
5121
=
741
5000
19 regularizare TVA:
4427
=
%
15200
4426
1710
4423
13490
20 achitare TVA:
4423
=
5121
13490
21 nchidere conturi de cheltuieli:
121
=
%
69400
601
50000

161

602
604
605
611
612
613
624
625
626
6581
6582
623
22 nchidere conturi de venituri:
%
711
722
741

121

10000
1000
2000
1000
500
200
1500
200
100
800
100
2000
115000
10000
20000
5000

Determinarea rezultatului financiar brut (Rb):

Rb = Venituri totale (V) - Cheltuieli aferente realizrii
veniturilor (Chrv) = 115000 69400 = 45600
Determinarea rezultatului net (Rn):
Rn = Rb Impozitul pe profit (Ip)
Calculul impozitului pe profit (Ip):
Ip = Rezultatul impozabil x Cota de impozit
Calculul rezultatului impozabil (Ri):
Ri = Rb + cheltuieli nedeductibile fiscal (Ch neded) Venituri
neimpozabile
Calculul cheltuielilor nedeductibile fiscal (Ch nedf):
Chnedf = Amenzi i penaliti + Donaii acordate + Cheltuieli
de protocol ce depesc limita admis de lege 1% +
Cheltuieli de protocol = 2000 1% x (45600 + 2000) = 1524

162

Chnedf = 500 + 300 + 100 + 1524 = 2424

Calculul veniturilor neimpozabile:
Vneimp. = Rez. Legale + Pierderi din anii precedeni +
Rezerve legale: 5% x Pb = 45600 x 5% = 2280
20% x Cs = 3000 x 20% = 600
600 < 22800
23 nregistrare rezerve legale:
129

1061

600

Ri = 45600 + 2424 600 = 47424

Ip = 47424 x 16% = 7588 lei
24 nregistrare impozit pe profit:
691
=
441

7588

25 nchiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit:

121
=
691
7588
Determinarea rezultatului net:
Rn = 45600 7588 = 38012

Situaia contului 121 Profit i pierderi

69400
(cheltuieli)

115000
(venituri)
45600 profit brut

7588
(impozit)
Sfc 38012 profit net

26 Repartizarea profitului pentru majorarea capitalului social:

129
= 1012
7602

163

27 Repartizarea profitului net la dividende:

129
=
117
117
=
457

15205
15205

28 Evidenierea profitului net nesupus repartizrii:

121
= 117
15205
n anul urmtor:
29 nchiderea repartizrii definitive a profitului:
121
=
129
23407
30 nregistrare impozit pe dividende:
457
=
446
2433
31 Achitarea impozitului pe dividende:
446
=
5121
2433
32 Achitare dividende:
457
=
5121
12772
NTREBRI:
1. Definiti cheltuielile si veniturile.
2. Cum se evalueaza cheltuielile si veniturile in contabilitatea
financiara?
3. Caracterizati veniturile din exploatare.
4. Cum se determina rezultatul net? Dar cel brut?
5. Cum se calculeaza rezultatul din exploatare, cel financiar si cel
extraordinar?
6. Caracterizati cheltuielile din exploatare.
7. Caracterizati cheltuielile financiare.
8. Caracterizati cheltuielile extraordinare.
PROBLEME PROPUSE:
1. S se nregistreze cheltuiala cu asigurarea de rspundere civil auto n
sum de 2.300 lei achitat n numerar.
2. S se nregistreze abonamentul societii X la o revist de specialitate,
abonament ce se ridic la preul de 1.850 lei; TVA 19% i care este
achitat n ultima lun a anului N; abonamentul este valabil pentru anul N+1.
S se nregistreze cheltuiala ocazionat de abonament n anul N+1.
3. S se nregistreze cheltuielile cu reparaiile curente facturate de un ter la
preul de 12.000 lei; TVA 19%.
4. S se nregistreze cheltuiala cu serviciile bancare n sum de 75 lei
achitat din conturile bancare.

164

5. O societate are la finele lunii urmtoarele cheltuieli nregistrate n

contabilitate:
a) cheltuieli cu materii prime: 1.240.000;
b) cheltuieli privind mrfurile 110.000;
c) cheltuieli cu salariile personalului: 680.000.
De asemenea, veniturile din vnzarea produselor finite sunt de
2.380.000 lei. S se nregistreze:
i. nchiderea conturilor de cheltuieli;
ii. nchiderea conturilor de venituri;
iii. nregistrarea impozitului pe profit;
nchiderea contului Cheltuieli cu impozitul pe profit.

BIBLIOGRAFIE

1.

Colasse, Bernard

Contabilitate general, Ed. a IV-a, Ed.

Moldova, 1995

2.

Duescu, Adriana

Ghid pentru nelegerea i aplicarea

Standardelor Internaionale de Contabilitate,
Corpul Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia, Bucureti, 2001

3.

Feleag, Niculae
Ionacu, Ion

Tratat de contabilitate, vol. 1 i 2, Editura

Economic, Bucureti, 1998

4.

Feleag, Niculae
Malciu, Liliana

Politici i opiuni contabile. Fair Accounting

versus Bad Accounting, Editura Economic,
Bucureti, 2002

5.

Feleag, Niculae
Malciu, Liliana

Recunoatere, evaluare i estimare n

contabilitatea internaional, Editura
CECCAR, Bucureti, 2004

6.

Ineovan, Felicia,
Cotle, Dumitru,
Mate, Dorel,
Haegan, Camelia
Iosif, Anda
Bobian, Nicolae
Negru, Codrua

Contabilitate financiar, Editura Mirton,

Timioara, 2004

Contabilitatea financiar a ntreprinderii

7.

Mate, Dorel

165

ntreprinderii ntre normalizare i armonizar,

vol. 1 i 2, Ed. Mirton, Timioara, 2002
8.

Pntea, I.P.
Bodea Gh.

Contabilitatea romneasc actualizat cu

legislaia contabil, codul fiscal i directivele
europene, Ed. Intelcredo, Deva, 2004

9.

Pntea, I.P.
Bodea Gh.

Contabilitate financiar actualizat la

standardele internaionale, Ed. Intelcredo,
Deva, 2005

Ristea, Mihai - coord.

Contabilitate financiar, Ed. Universitar,

Bucureti, 2004

10.

11.

***

Ghid practic de aplicare a Standardelor

Internaionale de Contabilitate, lucrare
elaborat sub coordonarea Ministerului
Finanelor Publice, Editura Economic,
Bucureti, 2001

12.

***

Standardele Internaionale de Raportare

Financiar, Editura IASCF Publications
Departments, Londra, 2005

13.

***

Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat

14.

***

Ordinul ministrului finanelor publice nr.

1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor
contabile conforme cu directivele europene

15.

***

Ordonana Guvernului nr. 65/1994 privind

organizarea activitii de expertiz contabil
i a contabililor autorizai, aprobat prin
Legea nr. 42/1995, modificat prin Ordonana
nr. 89/1998, aprobat prin Legea nr.
186/1999

16.

***

Ordonana Guvernului nr. 75/1999 privind

activitatea de audit financiar, republicat

166