Termenii angajamentulu de audit (ISA 210)

Importanta acestui standard rezulta din faptul ca pune la dispozitia auditorului

elementele necesare in vederea stabilirii unor relatii clare cu clientul de audit, inainte de
inceperea propriu zisa a lucrarilor de audit.
Recomandarile cuprinse in ISA 210 permit auditorului sa stabileasca un acord cu
clientul sau in ceea ce priveste termenii angajamentului si sa raspunda in mod adecvat
unor eventuale solicitari formulate de catre acesta in vedere modificarii termenilor
angajamentului de audit.
Desi scopul principal al standardului il reprezinta intocmirea scrisorilor de
angajament asociate cu auditul situatiilor financiare, el poate fi aplicat si in cazul
serviciilor conexe (de natura fiscala, contabila sau manageriala) caz in care se recomanda
intocmirea unor scrisori de angajament separate.
ISA 210 a fost modificat, in vederea asigurarii conformitatii, avandu-se in vedere
schimbarile care au intervenit in cadrul ISA 315 Intelegerea entitatii si a mediului sau si
evaluarea riscurilor de eroare semnificativa, ISA 330 Procedurile auditorilor ca raspuns
la riscurile evaluate si ISA 500 Dovezi de audit, modificarile fiind aplicabile pentru
auditarea situatiilor financiare aferente perioadelor ulterioare datei de 15 Decembrie
2004.
De asemenea, revizuirea ISA 700 Raportul auditorului independent asupra unui
set complet de situatii financiare cu scop general a condus la operarea unor modificari
ale ISA 210, pentru asigurarea conformitatii. Aceste modificari au devenit aplicabile

pentru auditarea situatiilor financiare aferente perioadelor ulterioare datei de 15

Decembrie 2005.
In consecinta, in continuare vor fi prezentate elementele de baza ale standardului
210, cu toate modificarile intervenite, avand in vedere faptul ca aceste modificari sunt
aplicabile pentru rapoartele de audit aferente situatiilor financiare intocmite pentru
exercitiul 2006.
Standardul 210 recomanda ca auditorul sa transmita clientului sau, de preferat
inaintea inceperii angajamentului, o scrisoare de angajament in vederea evitarii
neintelegerilor care ar putea sa apara in indeplinirea acestuia. Scopul acestei scrisori de
angajament consta in documentarea si acceptarea de catre auditor a numirii, a
obiectivului si sferei angajamentului de audit, a intinderii responsabilitatii auditorului fata
de client, precum si a formei oricarei raportari.
Desi forma si continutul scrisorilor de angajament pot sa difere de la un client la
altul, ele trebuie sa cuprinda, in general, referiri cu privire la:
- obiectivul auditului situatiilor financiare;
- responsabilitatea conducerii entitatii auditate pentru intocmirea situatiilor
financiare, in conformitate cu prevederile standardului 200 Obiectivele si
principiile generale care guverneaza auditul situatiilor financiare;
- cadrul de raportare financiara adaptat de catre conducerea entitatii auditate in
vederea intocmirii situatiilor financiare care fac obiectul auditarii;
- sfera angajamentului de audit, cu trimiteri la prevederile legislatiei in vigoare,
precum si la reglementari sau norme ale organismelor profesionale la care
auditorul adera;

- structura rapoartelor sau a oricarei alte forme de comunicare a rezultatelor

angajamentului;
- precizarea faptului ca exista un risc inevitabil ca unele denaturari semnificative sa
ramana nedescoperite datorita faptului ca auditorul se bazeaza pe testari, avand si
alte limitari inerente. De asemenea, aceasta situatie poate fi cauzata si de faptul ca
orice sistem contabil si de control intern prezinta o serie de limitari inerente;
- posibilitatea auditorului de a avea acces nelimitat la orice inregistrari, documentatii
si alte informatii solicitate in legatura cu auditul.
Pe langa aceste aspecte, o scrisoare de angajament mai poate contine
elemente legate de:
- dorinta auditorului de a primi din partea conducerii entitatii auditate o confirmare
scrisa cu privire la declaratiile facute in legatura cu auditul;
- acceptarea de catre clientul de audit a termenilor angajamentului, prin confirmarea
primirii scrisorii de angajament;
- descrierea oricaror alte scrisori sau rapoarte pe care auditorul le va emite catre
client;
- elementele de baza pe care se fundamenteaza calculul onorariilor si orice acorduri
privind plata lor.
In situatia in care se considera relevant, scrisoarea de angajament mai poate sa
prevada si implicarea altor auditori si experti in unele aspecte ale auditului, precum si
eventuala implicare in efectuarea unor aspecte privind lucrarile de audit a auditorilor
interni si a altor persoane apartinand angajatilor clientului. De asemenea, in cazul in care

este vorba de un angajament de audit initial poate fi avuta in vedere si necesitatea

realizarii unor acorduri cu auditorul anterior, daca acesta exista.
Alte aspecte care pot fi considerate relevante si, in consecinta pot fi incluse in
scrisoarea de angajament, vizeaza orice limitare a raspunderii auditorului, in cazul in care
exista o astfel de posibilitate, precum si formularea unor referiri cu privire la orice alte
contracte incheiate intre auditor si client.
Aspecte specifice in ceea ce priveste continutul scrisorilor de angajament mai pot
apare in situatiile urmatoare:
a) in cazul in care auditul ce urmeaza a fi efectuat se refera la componentele unei
entitati mama;
b) in cazul angajamentelor de audit recurente.
a) In situatia in care auditorul unei entitati mama realizeaza si lucrarile de audit
pentru o componenta a acesteia (filiala, sucursala sau divizie) el poate lua decizia
trimiterii unei scrisori de angajament separate pentru componenta respectiva in
functie de faptul ca daca pentru acea componenta este necesara emiterea unui
raport de audit separat , de cerintele legale, de volumul de munca desfasurat de alti
auditori, de procentul detinut de entitatea mama la acea componenta si de gradul
de independenta al conducerii componentei.
b) Daca lucrarile de audit se refera la un audit recurent auditorul este in masura sa
decida daca termenii angajamentului initial trebuie revizuiti sau daca este necesar
sa se reaminteasca clientului termenii deja existenti ai angajamentului. Auditorul
poate lua decizia de a nu trimite o noua scrisoare de angajament. Pot exista insa
situatii in care trimiterea unei noi scrisori de angajament sa fie considerata utila.

Astfel, in cazul in care exista indicii ale faptului ca obiectivul si sfera unui
angajament de audit au fost intelese gresit de catre client sau a avut loc revizuirea
unor termeni sau au fost formulati termeni speciali ai angajamentului, se impune
trimiterea unei noi scrisori de angajament.
Alti factori care pot determina adaptarea deciziei de a se formula o noua scrisoare
de angajament, chiar daca angajamentul este recurent, pot fi: modificarea recenta a
conducerii la varf sau ai persoanelor responsabile cu guvernanta entitatii, modificari
recente ale actionariatului, modificari semnificative in ceea ce priveste natura sau
amploarea activitatii clientului, cerinte de natura legala sau rezultate din aplicarea unor
reglementari sau modificari survenite in cadrul de raportare financiara utilizat pentru
intocmirea situatiilor financiare, cadru adoptat de catre conducerea entitatii.
O cerinta importanta care trebuie inclusa in angajamentul de audit o reprezinta
identificarea cadrului de raportare financiara aplicabil. Acesta este adoptat de catre
conducerea entitatii care intocmeste situatiile financiare care vor face obiectul auditarii in
functie de natura entitatii respective si de faptul daca situatiile financiare ale acesteia se
adreseaza unei largi diversitati de utilizatori sau, dimpotriva, numai anumitor utilizatori.
In cea mai mare parte a cazurilor, cadrul de raportare financiara aplicabil este
definit de catre organizatia de standardizare care este autorizata sau recunoscuta sa
elaboreze standarde in domeniul in care isi desfasoara activitatea entitatea respectiva.
Auditorul va avea in vedere la acceptarea angajamentului ca acel cadru de raportare
financiara adoptat de catre conducere sa fie acceptabil sau sa fie cerut prin lege sau alte
reglementari.

Daca auditorul considera ca legea sau reglementarile prevad utilizarea unui cadru
de raportare financiara inacceptabil, el va accepta angajamentul numai daca deficientele
existente in cadrul de raportare financiara pot fi explicate in mod corespunzator, astfel
incat sa fie posibila evitarea inducerii in eroare a utilizatorilor acestor situatii financiare.
In astfel de situatii, chiar daca explicatiile date deficientelor sunt acceptabile, iar
conducerea entitatii nu are alta optiune in ceea ce priveste alegerea cadrului de raportare
financiara, el fiind cerut imperativ prin lege sau alte reglementari, auditorul este
indreptatit, cu unele exceptii, sa nu-si exprime in raportul sau opinia asupra situatiilor
financiare in cauza prin folosirea termenilor dau o imagine fidela si corecta sau sunt
prezentate corect, in toate aspectele semnificative in conformitate cu cadrul de raportare
financiara aplicabil.
Pot exista si cazuri in care auditorul accepta un angajament pentru o entitate la care
cadrul de raportare financiara nu este stabilit de catre o organizatie recunoscuta sau
autorizata sa emita standarde pentru situatiile financiare cu scop general. Daca in
exercitarea atributiilor care ii revin auditorul constata deficiente ale acestui cadru care il
fac sa fie inacceptabil pentru situatiile financiare cu scop general, iar deficientele in
cauza nu au putut fi anticipate la acceptarea angajamentului auditorul trebuie sa discute
cu conducerea entitatii atat deficientele respective, cat si modalitatea de abordare a lor.
Daca in urma acestor discutii se constata ca deficientele respective conduc inevitabil la
obtinerea unor situatii financiare eronate, se poate ajunge la un acord intre auditor si
conducerea entitatii in vederea adoptarii altui cadru de raportare financiara care sa fie
acceptabil. Auditorul va trebui in acest caz sa faca referire la modificarea cadrului de
raportare financiara intr-o noua scrisoare de angajament .

Daca adoptarea unui alt cadru de raportare financiara acceptabil este refuzata de
catre conducerea entitatii, auditorul va mentiona in raportul sau de audit impactul
deficientelor constatate asupra situatiilor financiare, in conformitate cu prevederile ISA
701 Modificari la raportul auditorului independent.
In cazul unor angajamente de audit recurente, auditorul trebuie sa aprecieze daca
noile circumstante, inexistente in perioadele anterioare, reclama revizuirea termenilor
angajamentului sau daca este necesar sa fie reamintiti clientului termenii deja existenti ai
angajamentului de audit.
Auditorul poate decide trimiterea unei noi scrisori de angajament in cazul in care
are indicii in legatura cu faptul ca obiectivul sau sfera angajamentului de audit au fost
intelese gresit de catre client, precum si aparitia unor termeni revizuiti sau speciali ai
angajamentului deja existent. De asemenea, aceasta decizie poate fi luata si in cazul unor
modificari recente intervenite la nivelul conducerii de varf a clientului, a structurilor
acestuia responsabile cu guvernanta sau la nivelul actionariatului.
Alte situatii in care auditorul poate lua decizia trimiterii unei noi scrisori de
angajament pot fi: schimbarea semnificativa a naturii si amplorii activitatii clientului,
aparitia unor cerinte determinate de cadrul legal sau de reglementare, precum si adaptarea
de catre conducerea clientului a unor modificari ale cadrului de raportare utilizat pentru
intocmirea situatiilor financiare .
Uneori, pot apare cazuri in care unui auditor sa i se solicite modificarea
angajamentului inainte de finalizarea sa, noul angajament urmand sa furnizeze un nivel
de asigurare mai scazut. In astfel de cazuri auditorul trebuie sa analizeze foarte atent
motivele invocate de catre client. El va accepta solicitarea de modificare a

angajamentului initial numai in cazul in care motivele invocate pot fi considerate ca fiind
rezonabile. In astfel de situatii, modificarile intervenite in termenii angajamentului
trebuie sa fie agreate atat de catre auditor, cat si de catre client.
Daca nu exista justificari rezonabile pentru acceptarea schimbarii angajamentului
si auditorului nu i se permite continuarea angajamentului initial acesta trebuie sa se
retraga si sa analizeze daca are vreo obligatie contractuala sau de alta natura in baza
careia sa raporteze actionarilor sau responsabililor cu guvernanta motivele care au
determinat retragerea sa.

ANEXA: Exemplu scrisoare de angajament

Ctre Consiliul de Administraie sau reprezentanilor adecvai ai conducerii la vrf:

Dumneavoastr ai cerut ca noi s efectum auditul bilanului societii . . . . . . . . . . . . la
data . . . . . . . ., precum i al contului de profit i pierdere i situaiei fluxurilor de numerar
pentru exerciiul financiare care se ncheie la aceast dat. Suntem ncntai s v
confirmm acceptarea acestui angajament prin coninutul acestei scrisori. Auditul pe care
l vom efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei opinii din partea noastr asupra
situaiilor financiare.
Noi ne vom desfura activitatea de audit n conformitate cu Standardele Internaionale
de Audit (sau cu referire la practici sau standarde naionale relevante). Acele standarde
cer ca noi s planificm i s efectum auditul, cu scopul de a obine un grad satisfctor
de certificare c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Un audit include
examinarea, pe baz de teste, a dovezilor privind valorile i prezentrile de informaii din

situaiile financiare. De asemenea, un audit include evaluarea principiilor contabile

folosite i a estimrilor semnificative efectuate de ctre conducere, precum i evaluarea
prezentrii generale a situaiilor financiare.
Datorit caracteristicii de test i a altor limitri inerente ale oricrui sistem contabil i de
control intern, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative s rmn
nedescoperite.
Pe lng raportul nostru asupra situaiilor financiare, estimm c v putem oferi o
scrisoare separat privind orice caren semnificativ a sistemului contabil i de control
intern care ne atrage atenia.
V reamintim c responsabilitatea pentru ntocmirea situaiilor financiare, incluznd
prezentarea adecvat a acestora, este a conducerii societii. Aceasta include meninerea
nregistrrilor contabile adecvate i controlul intern, selectarea i aplicarea politicilor
contabile i supravegherea siguranei activelor societii. Ca parte a procesului de audit
vom cere din partea conducerii confirmarea scris privind declaraiile fcute nou n
legtur cu auditul.
Ateptm cu nerbdare o colaborare deplin cu echipa dumneavoastr i credem c
aceasta ne va pune la dispoziie orice nregistrri, documentaii i alte informaii care ne
vor fi necesare n efectuarea auditului. Onorariul nostru, care va fi pltit pe msur ce ne
desfurm activitatea, se calculeaz pe baza timpului cerut de personalul stabilit la
angajament, plus cheltuieli ce vor fi decontate pe msur ce vor fi efectuate. Ratele orare
cerute de personal variaz n funcie de gradul de responsabilitate implicat i de
experiena i aptitudinile necesare.

Aceast scrisoare va rmne valabil pentru anii urmtori, cu excepia cazurilor cnd va
fi ncheiat, schimbat sau nlocuit.
V rugm s semnai i s returnai exemplarul ataat acestei scrisori pentru a ne arta c
scrisoarea este conform cu nelegerea dumneavoastr privind acordurile pentru
angajarea noastr n auditul situaiilor financiare.
XYZ Co.
S-a luat la cunotin n
numele societii ABC
de ctre

(semntura)
..............
Numele i funcia
Data