Conf.univ.dr.

CICILIA IONESCU
CONTABILITATE.
BAZE I PROCEDURI

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei

IONESCU,CICILIA
Contabilitate. Baze i proceduri Bucureti: Editura Fundaiei
Romnia de Mine, 2006
356p.; 20,5cm.
Bibliogr.
ISBN (10)973-725-714-6
(13)978-973-725-714-7
657

Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2006

Tehnoredactor: Florentina STEMATE

Coperta: Marilena BLAN
Bun de tipar: 11.12. 2006; Coli tipar: 22,25
Format: 16/61x86
Editura Fundaiei Romnia de Mine
Bulevardul Timioara, Nr. 58, Bucureti, Sector 6
Tel./Fax.: 021/444.20.91; www.spiruharet.ro
E-mail: contact@edituraromaniademaine.ro

UNIVERSITATEA SPIRU HARET

Conf.univ.dr. CICILIA IONESCU

CONTABILITATE
BAZE I PROCEDURI

EDITURA FUNDAIEI ROMNIA DE MINE

Bucureti, 2006

CUPRINS

Introducere

Capitolul 1. Definirea, statutul i obiectivele contabilitii ...

1.1. Definirea contabilitii
1.2. Statutul contabilitii .
1.3. Contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune
cmpuri informaionale distincte, dar interdependente
1.4. Direcii de dezvoltare a contabilitii .
1.5. Categorii specifice obiectului de studiu al contabilitii
1.5.1. Structuri de activ .
1.5.2. Structuri de pasiv .
1.5.3. Tipuri de modificri patrimoniale ...
1.5.4. Exerciii, probleme ..

11
11
12

Capitolul 2. Metoda contabilitii

2.1. Definiia i trsturile metodei contabilitii ..
2.2. Procedeele metodei contabilitii ...
2.3. Exerciiul financiar sau contabil
2.4. Conceptualizarea contabilitii financiare ..
2.4.1. Necesitatea i rolul teoriei n contabilitate
2.4.2. Cadrul conceptual al IASB, concept i teorie
n contabilitate ..
2.4.3. Postulatele i principiile contabile, fundamente
ale teoriei contabile
Capitolul 3. Documentaia ..
3.1. Delimitri privind documentaia ...
3.2. Definirea documentelor contabile .
3.2.1. Documentele justificative
3.2.2. Registrele contabile .
3.2.3. Documentele contabile de sintez ...
3.3. Gestiunea documentelor
3.4. Verificarea i corectarea documentelor .
Capitolul 4. Evaluarea ..
4.1. Noiunea i principiile evalurii n contabilitate ...
4.2. Formele evalurii patrimoniului n contabilitate ..
4.3. Reevaluarea n contabilitate ..

18
20
25
33
43
49
61
64
64
67
71
72
72
74
90
103
103
103
104
105
109
109
111
113
113
116
120
5

Capitolul 5. Contul instrument de nregistrare, calcul i control .

5.1. Definirea i rolul contului .
5.2. Trsturi specifice conturilor
5.3. Structura contului ..
5.4. Reguli de funcionare a conturilor .
5.5. Clasificarea conturilor ...
5.6. Planul de conturi general ..
5.7. Dubla nregistrare i corespondena conturilor .
5.8. Analiza contabil a tranzaciilor. Formula i articolul contabil
5.9. Tipuri de formule contabile ..

121
121
122
125
130
136
144
146
149
153

Capitolul 6. Delimitri i conturi de capitaluri ..

6.1. Delimitri i structuri privind capitalurile .
6.2. Contabilitatea principalelor tranzacii privind constituirea
capitalului .
6.3. Contabilitatea principalelor tranzacii privind majorarea
capitalului .
6.4. Contabilitatea principalelor tranzacii privind diminuarea capitalului
6.5. Contabilitatea capitalului mprumutat ...
6.6. Exerciii, probleme

164
165

173
177
179
187

Capitolul 7. Delimitri i conturi de imobilizri corporale ..

7.1. Delimitri privind imobilizrile corporale
7.2. Evaluarea imobilizrilor corporale
7.3. Reevaluarea imobilizrilor
7.3.1. Amortizarea: semnificaie, durat de via util
7.3.2. Metode de amortizare ...
7.4. Contabilitatea tranzaciilor privind imobilizrile corporale ..
7.5. Exerciii, probleme

188
188
189
192
192
193
195
204

Capitolul 8. Delimitri i conturi de stocuri

8.1. Delimitri privind stocurile i producia n curs de execuie .
8.2. Evaluarea stocurilor i a produciei n curs de execuie
8.3. Documente primare utilizate referitoare la stocuri
8.4. Contabilitatea principalelor tranzacii privind stocurile ...
8.5. Deprecierea stocurilor ...
8.6. Exerciii, probleme

206
206
208
212
213
225
226

Capitolul 9. Delimitri i conturi de cheltuieli

9.1. Delimitri privind cheltuielile ...
9.2. Cheltuieli de exploatare privind consumul de stocuri
aprovizionate de la teri, lucrri i servicii prestate de teri ...

228
228

165

229

9.3. Cheltuieli de exploatare privind salariile personalului ..

9.4. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor .
9.5. Exerciii, probleme

233
241
241

Capitolul 10. Delimitri i conturi privind veniturile

10.1. Delimitri privind veniturile
10.2. Contabilitatea principalelor tranzacii privind veniturile
10.2.1. Conturi de venituri privind producia obinut
i realizarea acesteia pe pia
10.2.2. Conturi de venituri privind vnzarea mrfurilor,
executarea lucrrilor i prestarea serviciilor .
10.3. Exerciii, probleme .

243
243
245
246
252
255

Capitolul 11. Delimitri i conturi privind taxa pe valoarea

adugat ..
11.1. Delimitri privind taxa pe valoarea adugat ..
11.2. Sistemul conturilor privind taxa pe valoarea adugat ...

256
256
257

Capitolul 12. Balana de verificare ..

12.1. Noiunea, importana i funciile balanei de verificare ..
12.2. Clasificarea balanelor de verificare
12.3. ntocmirea balanelor de verificare .
12.4. Balanele de verificare a conturilor sintetice .......
12.4.1. Balana de verificare cu o serie de egaliti ..
12.4.2. Balana de verificare cu dou serii de egaliti .
12.4.3. Balana de verificare cu trei serii de egaliti ...
12.4.4. Balana de verificare cu patru serii de egaliti .
12.5. Balanele de verificare a conturilor analitice
12.6. Tipuri de erori relevate i nerelevate de balana de verificare ..
12.7. Exerciii, probleme ..

262
262
265
267
274
274
276
278
280
281
283
285

Capitolul 13. Reprezentarea ntreprinderii prin situaii

financiare ..................................................................
13.1. Abordri privind bilanul ntreprinderii.....................................
13.2. Funciile bilanului.....................................................................
13.3. Abordri privind contul de profit i pierdere al ntreprinderii...
13.4. Aria de aplicabilitate i moneda de raportare a situaiilor
financiare..................................................................................
13.5. Formatul i coninutul situaiilor financiare...............................
13.5.1. Prevederi generale..................................................
13.5.2. Formatul bilanului.................................................
13.5.3. Prevederi referitoare la elementele din bilan........

286
287
292
293
297
298
298
302
306
7

13.6. Formatul contului de profit i pierdere......................................

13.6.1. Prevederi referitoare la elementele din contul de
profit i pierdere.....................................................
13.7. Principii contabile generale.......................................................
13.8. Evaluarea elementelor prezentate n situaiile financiare..........
13.8.1. Reguli generale de evaluare....................................
13.8.2. Evaluarea activelor imobilizate..............................
13.8.2.1. Imobilizrile necorporale.................................
13.8.2.2. Imobilizrile corporale....................................
13.8.2.3. imobilizrile financiare....................................
13.8.3. Reguli de evaluare alternativ................................
13.8.3.1. Evaluarea la valoarea just a instrumentelor
financiare........................................................
13.8.4. Evaluarea activelor circulante................................
13.8.4.1. Evaluarea stocurilor.........................................
13.8.4.2. Evaluarea investiiilor pe termen scurt............
13.8.4.3. Casa i conturi la bnci....................................
13.8.4.4. Evaluarea i contabilitatea terilor...................
13.8.5. Contabilitatea datoriilor pe termen scurt i lung....
13.8.6. Contabilitatea provizioanelor.................................
13.8.7. Subveniile guvernamentale...................................
13.8.8. Capital i rezerve....................................................
13.8.9 Venituri i cheltuieli................................................
13.9. Note explicative la situaiile financiare anuale..........................
13.9.1. Prezentarea politicilor contabile.............................
13.9.2. Note explicative......................................................
13.10. Raportul administratorilor.......................................................
13.11. Auditarea sau verificarea situaiilor financiare anuale...........

308

Capitolul 14. Tabloul fluxurilor de trezorerie.................................

14.1. Necesitatea analizei lichiditii ntreprinderii..........................
14.2. Tabloul fluxurilor de trezorerie n viziunea normei contabile
Internaionale IAS 7. Situaia fluxurilor de numerar ..............
14.3. Metode de determinare i prezentare a fluxurilor de
trezorerie referitoare la activitile de exploatare ..................
14.4. ntocmirea i interpretarea tabloului fluxurilor de trezorerie...

339
339

Bibliografie ..

355

309
311
314
314
317
317
319
321
321
324
325
326
328
328
329
331
331
332
333
334
336
336
337
337
338

342
346
349

INTRODUCERE

Procesul de modernizare a contabilitii, nceput nc din anul 1994,

continu i astzi. Ne aflm n plin desfurare a celei de-a treia etape a
reformei contabile romneti care marcheaz o adevrat cotitur n ceea ce
privete dezvoltarea contabilitii n Romnia prin reorientarea doctrinei
contabile spre un sistem contabil conform cu directivele europene.
Lucrarea de fa, prin coninutul su, se adreseaz tuturor celor
interesai de studiul bazelor teoriei i practicii contabile, dar, n primul rnd,
studenilor economiti. Ea se constituie ntr-un tot unitar, ns, din
raionamente didactice, i nu numai, este structurat n dou pri.
Prima parte trateaz noiunile teoretice absolut necesare nelegerii
mecanismelor nregistrrii n contabilitate a tranzaciilor, evenimentelor ce
au loc ntr-o companie. Un loc important n cadrul acestei pri l ocup
contul, ca instrument de nregistrare, calcul i control n contabilitate, i,
legat de acesta, problematica viznd analiza contabil a evenimentelor i
tranzaciilor.
Partea a doua, cu un pronunat caracter aplicativ, vizeaz punerea n
practic a noiunilor teoretice anterior tratate, prin nregistrarea
cronologic i sistematic n contabilitate a principalelor evenimente,
tranzacii ce au loc n cadrul unei companii. Noiunile legate de balana de
verificare, ca instrument de control al corectitudinii nregistrrilor efectuate,
precum i studiul formatelor i coninutului situaiilor financiare anuale au
fost tratate tot n cea de-a doua parte a lucrrii.
La elaborarea lucrrii s-au avut n vedere actualizrile legislative,
terminologice, noiunile noi sau redefinirile unor concepte prin prisma
prevederilor europene.
Problemele abordate n prezenta lucrare pot constitui, sperm, un
suport de baz n cunoaterea i aprofundarea aspectelor teoretice i
practice ale contabilitii, fr a avea pretenia c aspectele prezentate
epuizeaz ntregul registru tematic posibil de tratat.
Autoarea

10

Capitolul 1
DEFINIREA, STATUTUL I OBIECTIVELE
CONTABILITII

1.1. DEFINIREA CONTABILITII

Contabilitatea a aprut cu multe secole n urm, nc din

perioada Evului Mediu, odat cu dezvoltarea economiei monetare i
apariia germenilor capitalismului.
Dezvoltarea afacerilor din marile orae ale Italiei de Nord, ca i
spiritul renascentist au fcut posibil dezvoltarea practicilor contabile,
astfel nct, nc din secolul al XV-lea, n aceast parte a lumii se
utilizeaz contabilitatea dup metoda veneian.
Prima lucrare din literatura contabil, care prezint pentru ntia
oar descrierea partidei duble n contabilitate, a aprut la Veneia, n anul
1494, intitulat Tractatus de Computis et Scripturis, adic Tratat de
contabilitate n partid dubl, i aparine italianului Luca Pacilo.
n aceast lucrare, Luca Paciolo analizeaz contabilitatea ca un
ansamblu de principii i reguli privind nregistrarea n partid
dubl a averii ce aparine unui negustor, precum i toate afacerile
acestuia, n ordinea n care au avut loc.
n concepia sa, partida dubl este definit prin prisma ecuaiei
de schimb dintre avere i capital (Avere = Capital). Fiecare tranzacie
intervenit n masa averii, implicit a capitalului, este reprezentat ca
un raport ntre primire i dare, respectiv ntre debitor, cel care
primete valoarea, i creditor, cel care o avanseaz. n acest fel, Luca
Paciolo a formulat o judecat considerat ca fiind principiul
fundamental al contabilitii.
Tehnica partidei duble se rspndete apoi n secolele XVIXVIII, ndeosebi n Europa Occidental, unde se i contureaz o
literatur contabil.
Creterea numrului societilor pe aciuni, revoluia industrial
i apariia concurenei fac ca, ncepnd cu a doua jumtate a secolului
al XIX-lea, s se contureze coninutul contabilitii de gestiune,
11

destinat conducerii societilor cu caracter secret, care se delimiteaz

de contabilitatea general, cea care produce informaia bilanier.
ncepnd cu primele dou decenii ale secolului XX, contabilitatea de ntreprindere devine o practic social normalizat, adic are
la baz principii i norme dup care i desfoar activitatea.
Definirea contabilitii s-a realizat n strns legtur cu stadiul
dezvoltrii cunotinelor n acest domeniu i cu mediul social,
economic i cultural n care au operat aceste cunotine. n timp,
contabilitatea a fost considerat ca o art, ca o tehnic, ca o tiin, ca
un limbaj specializat, ca un sistem de informaii sau, pur i simplu, ca
un joc social.
Multitudinea acestor abordri a generat dificultatea definirii
contabilitii ca tiin.
Exist autori care privesc contabilitatea ca arta de a nregistra i
sistematiza, ntr-un mod semnificativ, valoarea monetar a tranzaciilor comerciale i evenimentelor cu caracter financiar, de a ntocmi
documentele contabile de sintez i de a interpreta rezultatele1.
Ali autori abordeaz contabilitatea ca fiind tiina i arta inerii
conturilor, iar alii2 au gsit un punct de convergen ntre art, privit
n sens larg, i contabilitate, prin faptul c ambele sunt creaii ale
spiritului uman i constituie reprezentri abstracte ale unor fenomene
concrete. Contabilitatea poate fi astfel considerat ca fiind arta
reprezentrii abstracte a realitii economic.
1.2. STATUTUL CONTABILITII

O parte nsemnat a informaiilor vehiculate n mediul economic

o reprezint informaia financiar-contabil, iar procesele decizionale din
cadrul companiilor nu pot fi concepute fr aportul esenial al acesteia.
n istoria omenirii, gsim izvoare care ne demonstreaz c omul,
ca fiin social, a simit nevoia apariiei unui instrument care s-i
permit cunoaterea realitilor economice i sociale. Acest instrument
a fost contabilitatea.
1
Niculae Feleag, Ion Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. I,
Ed. Economic, Bucureti, 1998
2
Bernard Esnault, Christian Haurau, Compatibilit financire, PUF, 1995
12

Privit la scara timpului, contabilitatea, la nceput bazat pe

empirism i cunoscut sub denumirea de contabilitate rudimentar, a
realizat un salt deosebit n domeniul modelrii vieii economice, salt
impus de nsi evoluia societii umane, de progresul realizat n
domeniul cunoaterii, n general. n epoca contemporan, contabilitatea
a acumulat un astfel de volum de cunotine n materie, nct s-a ajuns
la noiuni de maxim generalitate, la o adevrat teorie contabil.
Este cunoscut faptul c ntreprinderea ocup o poziie central n
societile contemporane. Ea este agentul care elaboreaz i distribuie
produse materiale, efectueaz prestaii de servicii destinate s satisfac
nevoile economice individuale sau colective. Rolul su n viaa
economic i social face ca, oricare ar fi natura sistemului n care-i
desfoar activitatea, i cu att mai mult n contextul unei economii
de pia, ea trebuie s dea socoteal despre sine diferiilor si
parteneri, utilizatori interni (managerii ntreprinderii) sau externi
(finanatorii, investitorii actuali sau poteniali, creditorii, furnizorii,
salariaii i sindicatele, puterea public etc.) ai informaiei contabile.
Instrumentul prin intermediul cruia ntreprinderea d socoteal
mediului su despre ceea ce face, despre poziia sa financiar,
despre performanele sale, nu este altul dect contabilitatea
financiar.
Considerat adesea ca un simplu mecanism de tratare a informaiei, bazat pe aplicarea cu rutin a principiului partidei duble i a
conveniilor de tip debit i credit, contabilitatea este, nainte de toate, o
tehnic de reflectare, de modelare a ntreprinderii, destinat s
informeze partenerii asupra funcionrii sale, prin intermediul situaiilor financiare (documentelor de sintez).
Privit din acest punct de vedere, contabilitatea poate fi
considerat o disciplin informaional. Contabilitatea studiaz efectele tranzaciilor economice i ale altor evenimente asupra situaiei
economice i financiare, precum i asupra performanei unei ntreprinderi, n scopul informrii utilizatorilor externi i interni.
Prin limbajul specific, prin sistemul propriu de concepte i
proceduri, contabilitatea este singura disciplin care poate furniza
informaii financiare despre o organizaie. Aceste informaii formeaz
baza pentru evaluarea organizaiei de ctre un ansamblu de utilizatori
i din exteriorul organizaiei.
13

Analiza statutului contabilitii se nscrie n perimetrul unei

controverse: se va vedea c exist argumente s considerm contabilitatea fie art, fie tehnic, fie tiin, fie limbaj de comunicare.
Atunci cnd considerm contabilitatea o art, avem n
vedere ansamblul de reguli ce guverneaz o profesie, o activitate. n
acest sens, pot fi evideniate dou accepii:
arta privit ca priceperea, miestria contabilului de a
identifica, msura, nregistra, clasifica, interpreta i comunica datele
exprimate valoric, date implicate de evenimentele ce afecteaz viaa
ntreprinderilor. Miestria i priceperea n contabilitate presupun, ns,
prezena elementelor de judecat profesional n rezolvarea diferitelor
probleme cu care acetia se confrunt;
arta privit ca utilizare raional de metode, n vederea
obinerii unui anumit rezultat. n acest sens, arta este opozabil naturii,
iar contabilitatea ca art este o creaie a omului, deoarece prin ea se
reprezint n mod abstract fenomene concrete.
Contabilitatea poate cpta statutul de tehnic de nregistrare, prelucrare, clasificare, interpretare i comunicare a informaiilor privind evenimentele i tranzaciile ce au loc n viaa
ntreprinderii, statut cel mai adesea invocat de specialiti. Contabilitatea este o tehnic ce nu poate fi conceput, ns, fr a o raporta la
aplicarea de cunotine tiinifice, n vederea realizrii unei producii
de informaii.
n calitate de tiin, contabilitatea i-a asumat, mai nti,
conceperea i interconectarea conturilor. Ezitrile specialitilor n
domeniu n atribuirea contabilitii a statutului de tiin, chiar i n
zilele noastre, par a fi ntemeiate. Dac au avut exigena de a considera tiina ca un ansamblu de cunotine teoretice cu valoare
universal, caracterizate printr-un obiect i o metod proprie de
cercetare, determinate i bazate pe relaii obiective, exprimate prin
legi, verificabile sau invalidabile, acetia sunt ndreptii s nu
plaseze contabilitatea n cmpul tiinelor fizice i naturale, deoarece
cunotinele sale nu sunt universal valabile.
Ali autori ncearc s justifice statutul de tiin al contabilitii
prin prezena postulatelor, principiilor i regulilor contabile, ca sistem
14

de referin n contabilitate. Dar postulatele, principiile sau regulile

contabile nu sunt legi tiinifice, deoarece ele nu se bucur de o
anumit stabilitate. Acestea sunt izvorte mai ales din activitatea
contabil i se modific ori de cte ori mediul economic n care
contabilitatea acioneaz se schimb.
Profesorul Niculae Feleag3, citndu-l pe Bernard Colasse, incit
la o analogie ntre contabilitate i geografie, ca dou componente ale
tiinelor sociale. Pornind de la nevoia de coresponden spaiu realspaiu deschis, autorul face o analogie ntre harta geografic i
documentul contabil de sintez, ca produs final al contabilitii. Dei
ambele produse sunt reprezentri ale realitii (harta geografic
reprezint un spaiu geografic, iar contabilitatea reprezint spaiul
economic), ele pot face obiectul unor erori i, n anumite situaii, mai
ales n cazul contabilitii, al unor manipulri.
n demersul su epistemologic, profesorul Ion Ionacu4, citndu-l
pe Thomas Kuhn, subliniaz c statutul tiinific al contabilitii este
legat de existena uneia sau mai multor teorii n contabilitate. Teoriile
sau paradigmele sunt acele realizri tiinifice universal recunoscute
care, pentru o perioad, ofer soluii model practicienilor n domeniu.
Ultimele cinci decenii au fost marcate de creterea preocuprilor
multor autori de a elabora i valida o teorie a contabilitii, ceea ce a
fcut ca, n timp, s se contureze existena mai multor paradigme n
contabilitate. Astfel, profesorii Bernard Esnault i Christian Haurau, n
anul 1994, au identificat cinci paradigme (abordri) fundamentale n
contabilitate:
abordarea inductiv: elaborarea teoriei contabile se face prin
generalizarea observaiilor furnizate de practicile contabile;
abordarea deductiv: presupune definirea prealabil a obiectivelor din care sunt deduse postulatele, conveniile i regulile contabile;
abordarea predictiv: const n testarea metodelor i regulilor
contabile, n funcie de capacitatea lor de predicie a evenimentelor;

3
N. Feleag i colectiv, Bazele Contabilitii, Ed. Economic,
Bucureti, 2002
4
Ion Ionacu, Epistemologia contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1997
15

 abordarea comportamental sau psihologic: studiaz reaciile

utilizatorului individual n momentul publicrii informaiei contabile i
pune accentul pe pertinena informaiei contabile n luarea deciziei;
abordarea economic: apreciaz informaia contabil ca un
bun economic, supus regulilor economiei de pia, respectiv, principiului cererii i ofertei; natura i cantitatea informaiilor publicate
depind de oferta productorilor de informaii contabile i de cererea
utilizatorilor. Deoarece se consider c o pia total liber a informaiei contabile este ineficient, s-a impus reglementarea pieei, adic
existena normalizrii contabile, existena de postulate, principii i
norme contabile.
nsi existena paradigmelor n contabilitate, conducerea acesteia pe baza postulatelor, principiilor i normelor contabile confirm
statutul ei de disciplin tiinific.
Statutul de tiin al contabilitii este dat i de impactul teoriilor
tiinifice cu practicile contabile. Teoriile tiinifice reprezint efortul
cercetrii contabile. Istoria contabil arat c teoriile contabile
anterioare secolului al XX-lea au fost create prin generalizarea
practicilor contabile. Abia n secolul XX s-a dezvoltat cercetarea
contabil ntr-un cadru organizat, ceea ce a permis unirea eforturilor
cercettorilor din domeniul contabilitii.
Astzi, contabilitii i revin sarcini din ce n ce mai grele. Ea
caut s-i depeasc limitele, fiind pus n situaia de a descrie
organizaii din ce n ce mai complexe ce opereaz ntr-un mediu
economic i social n continu micare i transformare. Tocmai de
aceea, contabilitatea trebuie studiat sub trei aspecte principale5:
ca instrument de descriere, de modelare a ntreprinderilor;
ca instrument de prelucrare a informaiilor necesare acestei
prelucrri;
ca practic, sau joc social, nscris ntr-o reea de restricii
reglementare mai mult sau mai puin stricte.
De mai bine de o jumtate de secol, marile coli i instituii de
cercetare au dezvoltat o multitudine de abordri capabile s defineasc
5

16

N. Feleag i colectiv, op.cit.

perimetrul i coninutul unei teorii generale i s permit validarea

acestora, conducnd, aa cum evocam anterior, la apariia mai multor
paradigme i, implicit, a mai multor discursuri explicative n contabilitate. Adesea, acestea au ngreunat canalizarea eforturilor cercettorilor n domeniul contabilitii n direcia elaborrii unei teorii
general acceptate. Pe de alt parte, cele mai multe dintre cercetrile cu
caracter teoretic nu i-au gsit ecoul n practic.
Dezvoltarea contabilitii este, n general, marcat de nevoia
depirii unor crize privind necesitile de informare financiar, ceea
ce conduce la cutarea unor noi soluii contabile, la uniformizarea
practicilor contabile la nivel european i internaional, n msur s
asigure eliminarea principalelor obstacole n comparaiile internaionale. n acest sens, principala direcie de cercetare contabil
internaional o constituie compatibilizarea reglementrilor contabile
europene cu normele contabile internaionale6. Este i motivul pentru
care Romnia, prin Ordinul Ministrului Finanelor nr. 94/2001, a ales
calea de dezvoltare a sistemului su contabil prin asimilarea n cadrul
acestuia att a prevederilor Directivei a IV-a a CEE, ct i a
Standardelor Internaionale de Contabilitate. n plus, n cazul rii
noastre, ca, de altfel, i n cazul altor ri cu o economie n tranziie,
criza contabil are i o dimensiune structural, pe fondul schimbrii
sistemului economic i politic ce marcheaz viaa oamenilor, n
general, i a profesionitilor contabili, n special. n astfel de situaii,
cei mai n msur s ofere noi variante de dezvoltare a sistemului
contabil sunt cercettorii i universitarii.
n ultimul deceniu, eforturile noastre au fost canalizate, cu
predilecie, asupra studiului contabilitii ca practic social. n acest
sens s-a vizat analiza naturii i intensitii consensului care exist ntre
ntreprinderi, specialiti contabili i utilizatori, consens regizat n
maniere diferite de organismele de normalizare naionale.
Chiar dac nu se poate da un rspuns precis i definitiv n ce
privete statutul contabilitii, este cert c el face obiectul cercetrilor,
cu scopul elaborrii unei teorii contabile universale, capabil s-i
poteneze bazele tiinifice.

I. Ionacu, Epistemologia contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1997.

17

 Statutul de limbaj (normalizat) al contabilitii este unanim

acceptat, contabilitatea fiind considerat, de altfel, limbajul universal al
afacerilor. Limbajul contabil cuprinde un ansamblu de reguli, metode i
procedee utilizate pentru nregistrarea evenimentelor i tranzaciilor
ntreprinderii, pentru colectarea, prelucrarea i clasificarea informaiilor,
pentru elaborarea, publicarea i comunicarea documentelor de sintez
(situaiilor financiare), precum i pentru interpretarea acestora, pe baza
simbolurilor care constituie vocabularul contabil (debitul, creditul,
activele, datoriile, capitalurile proprii, cheltuielile, veniturile etc.).
Lumea afacerilor este interesat de latura practic a vocabularului
contabil n contextul comunicrii informaiei contabile n scopul
folosirii ei de ctre diferiii utilizatori. Limbajul contabil este unul
normalizat, standardizat, precis, concis i complet, iar existena unui
vocabular i a unor reguli universal acceptate asigur informaiei transparena necesar comunicrii ntre actorii informaiei pieei contabile.
1.3. CONTABILITATEA FINANCIAR I CONTABILITATEA
DE GESTIUNE CMPURI INFORMAIONALE
DISTINCTE, DAR INTERDEPENDENTE

Definirea contabilitii s-a realizat n strns legtur cu stadiul

cunotinelor n acest domeniu i cu mediul social, economic i
cultural n care s-a aflat.
Indiferent cum am privi-o ca o art, ca o tehnic sau ca o
tiin ,contabilitatea este un joc social ce are drept finalitate
reprezentarea unei realiti care este ntreprinderea. Multitudinea
nevoilor informaionale ale diverilor utilizatori de informaie
contabil determin construirea a dou reprezentri ale aceleiai
realiti: o reprezentare intern i o reprezentare extern.
Aceast reprezentare dual i gsete exprimarea n existena a
dou componente informaionale:
o component informaional, ce ofer imaginea firmei n exterior. Putem vorbi, n acest caz, de contabilitatea general sau financiar;
o component care descrie procesele interne ale ntreprinderii.
Vorbim, n acest caz, de contabilitatea de gestiune.
Acest mod de organizare a contabilitii firmei n dou circuite
informaionale autonome, sau ntr-un singur circuit, a constituit un
18

subiect de discuii i polemici nc de la nceputul secolului XX i

continu s fie i n zilele noastre.
Contabilitatea general sau financiar (comptabilit gnrale,
comptabilit financire, financial accounting) are rolul de a nregistra
tranzaciile ntreprinderii cu mediul extern, pentru determinarea
periodic a situaiei patrimoniale i financiare i a rezultatului obinut.
Informaiile contabilitii financiare au caracter retrospectiv i se
fac publice prin intermediul conturilor anuale, denumite i situaii
financiare sau documente contabile de sintez.
n cele mai multe ri, contabilitatea financiar este reglementat, adic se bazeaz pe principii i norme contabile, iar situaiile
financiare constituie obiectul normalizrii contabile att pe plan
naional, ct i pe plan internaional.
Contabilitatea general (financiar) ndeplinete mai multe
funcii, i anume:
funcia de nregistrare a tranzaciilor ntreprinderii, n scopul
determinrii periodice a situaiei patrimoniale i financiare i a
rezultatului ntreprinderii;
funcia de comunicare financiar extern, avnd drept scop
informarea diverselor categorii de utilizatori ai informaiei contabile
(acionarii, furnizorii, clienii, statul etc.);
funcia de instrument de verificare i prob, generat de raiuni
juridice i fiscale;
funcia de furnizare a informaiilor necesare sintezelor macroeconomice, pentru calcularea conturilor naionale;
funcia de satisfacere a cerinelor informaionale ale analizei
financiare.
Contabilitatea financiar nu este opus contabilitii de gestiune.
Ambele circuite informaionale sunt complementare pentru gestiunea
ntreprinderii.
Contabilitatea de gestiune. Aprut ca urmare a concurenei n
mediul industrial, contabilitatea de gestiune a evoluat continuu, denumindu-se succesiv: contabilitate industrial, contabilitatea costurilor,
contabilitatea analitic, de exploatare, contabilitate de gestiune, contabilitate managerial (comptabilit de gestion, management accounting).
19

Contabilitatea de gestiune are rolul de a servi ca instrument n

luarea deciziilor de ctre manageri.
De regul, contabilitatea de gestiune nu este reglementat la nivel
naional, adic nu are la baz norme unitare i obligatorii. Multe firme
i definesc proceduri stricte privind organizarea contabilitii de
gestiune, avnd n vedere specificul activitii i nevoile interne de
informare. Aceste norme nu sunt publicate n exterior, fiind deci secrete.
Contabilitatea de gestiune ndeplinete urmtoarele funcii:
funcia de determinare a costurilor pe produs, activiti i
uniti organizaionale (divizii, ramuri, departamente etc.);
funcia de determinare a rezultatelor analitice pe produse sau
activiti;
funcia de furnizare a informaiilor necesare bugetelor i
conturilor previzionale;
funcia de producere a informaiilor destinate msurrii performanelor ntreprinderii (rentabilitate, productivitate etc.) la nivelul
produselor i al sectoarelor de activitate.
n toate rile exist o distincie ntre contabilitatea financiar i
contabilitatea de gestiune, chiar dac frontiera dintre ele nu se
definete n aceeai manier, care este diferit de la o ar la alta.
Problema care se pune este legat de gradul de autonomizare a celor
dou contabiliti, de relaiile ce se stabilesc ntre ele.
Cu toat opoziia dintre contabilitatea financiar i contabilitatea
de gestiune, ntre ele exist, totui, o legtur, n sensul c ambele se
bazeaz pe aceleai date, preluate din documentele justificative.
Astfel, contabilitatea de gestiune preia numeroase informaii colectate
de contabilitatea financiar, iar elaborarea documentelor contabile de
sintez se sprijin i pe aportul contabilitii de gestiune.
1.4. DIRECII DE DEZVOLTARE A CONTABILITII

Lumea modern are ca principal caracteristic faptul c ntre

componentele sale exist interdependene, a cror intensitate se amplific din ce n ce mai mult. Comunicarea este vital, ns realizarea ei cu
eficien aduce n discuie problema nelegerii mesajelor care se
transmit.
20

n contabilitate exist prea multe limbaje, deoarece sistemele

contabile s-au dezvoltat oarecum independent, n cadrul etan al
economiei naionale. n zilele noastre, comerul internaional i
circulaia capitalurilor dincolo de graniele statelor de origine au luat
proporii foarte mari. De exemplu, se consider banal cumprarea
unor aciuni japoneze de ctre investitori europeni. Apare totui o
problem: pentru a investi, europeanul trebuie s fac comparaii ntre
diverse societi japoneze sau ntre acestea i altele. El are nevoie de
documente care s reflecte situaia economic a firmelor i, cel mai
important lucru, trebuie s neleag exact informaiile pe care acele
documente i le pun la dispoziie. Astfel, a aprut necesitatea aducerii
tuturor sistemelor contabile la un numitor comun, efectuat cu ajutorul
normalizrii contabile internaionale, sau al armonizrii contabile pe
plan internaional, n scopul reducerii diferenelor dintre reglementrile contabile naionale.
Schimbarea sistemului politic n Romnia, dup 1990, tranziia
de la o economie excesiv centralizat spre o economie de pia au
nsemnat evenimente ce au condus i la o reformare a sistemului
contabil. Ctre sfritul anilor 90, sub influena proceselor de
mondializare a economiilor i de globalizare a pieelor financiare, n
cutarea de investitori strategici capabili s susin restructurrile
economice i financiare, Romnia a adoptat un Program de
Dezvoltare a Sistemului su Contabil.
Un atare program se constituie, astzi, n a treia etap a
reformei contabile. Obiectivul lui este implementarea unui sistem
contabil modelat pe baza filosofiei, reglementrilor i practicilor
europene, regsite ntr-un referenial contabil al crui nucleu este
reprezentat de Standardele Internaionale de Raportare Financiar i
a elementelor de sorginte anglo-saxon.
Radiografiind produsele reformei contabilitii romneti, se
constat cele dou atribute ale sale: europenizarea i internaionalizarea.
Europenizarea contabilitii romneti
O dimensiune a normalizrii contabile internaionale este
procesul de armonizare contabil desfurat n cadrul Uniunii Europene. Acest proces, nceput n anii 70 ai secolului XX, face parte din
armonizarea dreptului societilor comerciale pentru rile membre ale
21

Uniunii Europene i vizeaz armonizarea sistemelor contabile ale

statelor membre, elabornd n acest sens directive ce vor trebui
ncorporate n legislaia fiecrui stat membru. Astfel, Uniunea
European a elaborat:
Directiva a IV-a, n 25 iulie 1978, privind coordonarea dispoziiilor naionale cu privire la structura i coninutul conturilor anuale
i raportului de gestiune, modurile de evaluare i publicarea acestor
documente, n special pentru societile cu responsabilitate limitat i
societile pe aciuni (78/660/CEE);
Directiva a VII-a, n iunie 1983, privind armonizarea ntocmirii conturilor consolidate (83/349/CEE);
Directiva a VIII-a, n 10 aprilie 1984, privind calificarea
profesional a experilor contabili (84/253/CEE);
Directiva privind publicarea documentelor contabile ale
sucursalelor aparinnd stabilimentelor de credit i stabilimentelor
financiare (89/117/CEE);
Directiva privind conturile anuale i conturile consolidate ale
bncilor (86/635/CEE);
Directiva privind conturile anuale i conturile consolidate ale
ntreprinderilor de asigurri (91/674/CEE);
Directiva a XI-a privind publicitatea sucursalelor (89/666/CEE).
Caracteristica directivelor contabile europene const n aceea c
elaborarea lor se face dup schema unui proces legislativ i nu se
bazeaz pe un cadru conceptual care s asigure coerena normelor.
Directivele contabile europene prevd foarte multe opiuni care pot fi
legiferate prin normele contabile naionale, fapt ce a determinat
meninerea de importante diferenieri ntre normele contabile naionale. Aceste diferenieri se menin i pentru faptul c procesul de
euroarmonizare contabil nu are la baz o doctrin unitar, ci dou
curente doctrinare, dou abordri, i anume:
O abordare anglo-saxon, ntlnit n cadrul rilor aflate sub
influena dreptului cutumiar, ca Marea Britanie, Irlanda,
Danemarca i Olanda.
Acest tip de abordare privilegiaz informaia furnizat
investitorilor, de unde i primordialitatea acordat contului de profit i
pierdere, n raport cu bilanul. Pentru evaluarea aciunilor unei
22

ntreprinderi, adesea se utilizeaz metode care iau n calcul profitul net

(net profit after taxation), ori profitul net dup deducerea intereselor
minoritarilor (minority interest), informaii preluate din contul de
profit i pierdere. Mai mult, pentru a rspunde nevoilor de capitaluri,
acest tip de ntreprinderi este interesat n furnizarea de informaii
financiare mereu mai cuprinztoare, mai transparente, cuprinse ntr-un
raport de mrime acceptabil, adresat, n special, proprietarilor i
furnizorilor de capitaluri. Transparena n comunicarea financiar
poate fi pus i pe seama faptului c acest tip de ntreprinderi nu are
motive de a-i ascunde profitul, tiut fiind c, ntr-un astfel de sistem,
contabilitatea este decuplat de fiscalitate. O cheltuial efectuat de
ntreprindere poate s fie deductibil fiscal fr a fi contabilizat. i
nu n ultimul rnd, contabilitatea anglo-saxon acord prioritate
realitii economice asupra formei juridice (substance over form),
contrar contabilitii franceze sau elveiene, spre exemplu, unde
primeaz secretul profesional i protecia creditorilor.
O abordare continental, bazat pe principiul prudenei, care
privilegiaz protecia creditorilor ntreprinderii i fiscul. O
astfel de abordare o ntlnim n cadrul celorlalte ri ale
Uniunii Europene (Frana, Germania, spre exemplu), aflate
sub incidena dreptului roman. n astfel de ri n care nu se
poate trasa o linie de demarcaie ntre contabilitate i fiscalitate, rezultatul contabil servete ca baz pentru determinarea
rezultatului fiscal, statul este utilizatorul principal al
informaiei contabile, drept pentru care aprobarea normelor
contabile se face pe cale legislativ. n cadrul unor astfel de
ri, transparena n comunicarea financiar devine mai
redus, iar tehnicile de contabilitate creativ prolifereaz, n
ideea diminurii rezultatului impozabil.
Prin urmare, Directivele contabile europene sunt un amestec de
tradiii contabile ale lumii anglo-saxone i ale Europei continentale,
care se intercoreleaz i intercondiioneaz reciproc. Un exemplu, n
acest sens, este cel al Marii Britanii, care, dei a influenat procesul de
normalizare contabil la nivelul Uniunii Europene prin introducerea
conceptului de imagine fidel, ca obiectiv al situaiilor financiare, a
adoptat, la rndul ei, aceste norme i la ora actual se apreciaz c
23

situaiile financiare ntocmite de Marea Britanie, dei marcate de

concepia anglo-saxon, sunt mai aproape de acelea din Europa
continental cum nu au fost niciodat7.
Un rol deosebit din punctul de vedere al armonizrii contabile la
nivel european l-a avut Directiva a IV-a. Emis de Consiliul de
Minitri la 25 iulie 1978, aceasta se bazeaz pe articolul 54(3)(g) al
Tratatului de la Roma. Dei foarte detaliat, documentul ofer posibilitatea alegerii ntre mai multe alternative de rezolvare a problemelor
specifice i acord statelor membre opiuni suplimentare n ceea ce
privete implementarea sa.
Internaionalizarea contabilitii romneti
Este susinut de armonizarea sistemului contabil romnesc cu
elementele referenialului contabil internaional al Consiliului Comisiei Internaionale a Standardelor Contabile, IASB International
Accounting Standards Board: un cadru contabil conceptual, un pachet
flexibil de standarde contabile internaionale i un pachet flexibil de
interpretri referitoare la unele dintre standardele internaionale de
contabilitate.
nfiinat n 1973, la Londra, IASC (denumit, n urma reformei
din 2001, Consiliul Internaional al Standardelor Contabile IASB
International Accounting Standards Board) are ca obiectiv elaborarea
i publicarea, n interesul publicului, de standarde (norme) contabile
internaionale ce au trebuit i vor trebui s fie respectate cu ocazia
prezentrii situaiilor financiare, precum i s asigure acceptarea i
aplicarea acestor norme la nivel mondial. Caracteristica acestor norme
este aceea c ele nu sunt impuse rilor i pot fi utilizate de
ntreprinderile din ntreaga lume n mai multe moduri8:
ca fundament al reglementrilor contabile naionale n multe ri;
ca tratament de baz de ctre anumite ri care i mbuntesc
propriile reglementri (ri industrializate, ri cu o economie n
dezvoltare China, ri din Asia, Europa Central i fosta Uniune
Sovietic);
7
I. Ionacu, Epistemologia contabilitii, Ed. Economic, Bucureti,
1997, citndu-l pe Walton (1996).
8
Standardele Internaionale de Contabilitate 2000.
24

 de ctre bursele de valori i autoritile de reglementare, care

permit societilor externe i celor interne s prezinte situaiile financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate;
de organismele supranaionale, cum ar fi Comisia European,
care i declar totala ncredere n capacitatea IASB de a obine
rezultate n msur s satisfac necesitile pieelor de capital;
de un numr de societi aflate ntr-o continu cretere.
Normele contabile internaionale se impun, ns, prin calitatea
lor i prin spiritul de independen n care sunt elaborate. Calitatea
normelor IASB este dat de procedura de elaborare a acestora, care, n
toate cazurile, face apel la numeroase consultaii, att la nivel de grup
consultativ, ct i la nivelul membrilor IASB. Ct privete spiritul de
independen, acesta este dat de procedura n care ele sunt elaborate.
n prezent, realizrile IASB constau, n principal, n elaborarea
unui Cadru general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare, denumit i Cadru conceptual, aprobat de ctre IASB n
aprilie 1999 i publicat n iulie 1999, i a unui numr de 41 de norme
contabile internaionale.
Elaborarea, de ctre IASB, a unui cadru conceptual s-a fcut din
dorina de a exista un sistem de obiective i principii fundamentale a
cror aplicare s duc la obinerea de norme contabile coerente i, n
acelai timp, s asigure independena organismelor de normalizare.
Dar, unul din scopurile, dac nu chiar primul, al elaborrii unui cadru
conceptual de ctre IASB este facilitarea procesului de normalizare
contabil la nivel internaional, care s conduc la creterea
relevanei, fiabilitii i comparabilitii situaiilor financiare la nivel
mondial.
1.5. CATEGORII SPECIFICE OBIECTULUI DE STUDIU
AL CONTABILITII

Ca disciplin tiinific independent, contabilitatea are un

obiect propriu de cercetare, prin care se deosebete de celelalte tiine.
Diviziunea muncii i autonomia gestionar a agenilor participani la
circuitul economic impun separarea patrimonial a resurselor economice ale societii i a rezultatelor obinute. Apare astfel patrimoniul
ca structur economic i juridic de gestiune a valorilor materiale i
25

bneti. Iar pentru ca un patrimoniu s existe, sunt necesare dou

elemente interdependente: o persoan fizic sau juridic, n calitate de
subiect de drepturi i obligaii, pe de o parte, i bunurile economice, ca
obiect de drepturi i obligaii, pe de alt parte.
ntre obiectele de drepturi i obligaii i drepturile i obligaiile
ce iau natere n urma gestionrii acestor obiecte se interpune o
persoan fizic sau juridic. Patrimoniul reprezint, deci, totalitatea
drepturilor i obligaiilor cu valoare economic, aparinnd unei
persoane fizice sau juridice, precum i bunurile economice la care
acestea se refer.
n literatura de specialitate se cunosc trei concepii privind
definirea i analiza patrimoniului ca obiect de studiu al contabilitii:
concepia juridic, concepia economic i concepia economicojuridic a patrimoniului.
n concepia juridic, se apreciaz c patrimoniul reprezint toate
drepturile i obligaiile cu coninut economic ale unui subiect de drept.
Potrivit concepiei economice, patrimoniul este considerat ca
totalitate a bunurilor economice exprimabile n bani, inclusiv rezultatele folosirii lor, ce aparin unei persoane fizice sau juridice. Prin
asocierea celor dou concepii (a concepiei juridice i a celei
economice) s-a ajuns la definirea economico-juridic a patrimoniului.
Potrivit acestei concepii, patrimoniul este un complex de drepturi i
obligaiuni, cu respectivele lor obiecte de drepturi i obiecte de
obligaiuni evaluabile n bani9.
Din definiia patrimoniului reiese faptul c acesta este format din
dou elemente interdependente:
persoana fizic sau juridic, ce poart denumirea de subiect,
titular de patrimoniu sau proprietar;
relaiile de drepturi i obligaii n cadrul crora au fost
procurate bunurile economice.
Bunurile economice, ca obiecte de drepturi i obligaii,
constituie averea, substana material, adic acea parte a patrimoniului
cu coninut concret, material. Fizic, n structura bunurilor economice
sunt cuprinse:
9

Sp. Iacobescu, Al. Sorescu, Curs de contabilitate comercial

general, Biblioteca contabil, ed. a II-a, vol. II, Bucureti, 1928, p. 12.
26

a) bunuri materiale, sub form de maini, utilaje, instalaii, cldiri, construcii, mijloace de transport etc.;
b) servicii de diverse categorii;
c) avuia spiritual disponibil i refolosibil (stocul de tiin i
tehnologie, cultur i civilizaie, stocul de informaii);
d) alte bunuri atrase n circuitul economic (solul, zcmintele,
bogiile naturale etc.).
Bunurile economice, ca obiect de drepturi i obligaii, formeaz
substana material a patrimoniului. Ele au o determinare existenial
i o determinare economic.
Determinarea existenial a bunurilor economice evideniaz
faptul c bunurile au o form concret, fiind delimitate n bunuri
materiale sau corporale (cldiri, maini, mrfuri etc.) i n bunuri
nemateriale sau necorporale (creane, brevete, invenii, concesiuni,
mrci etc.).
Determinarea economic a bunurilor este conferit de utilitatea
i valoarea lor. Utilitatea unui bun reprezint capacitatea acestuia de a
satisface o anumit nevoie (cerina), prin folosirea sa n producie sau
n consum. Valoarea unui bun reprezint capacitatea acestuia de a fi
exprimat n bani, ceea ce creeaz posibilitatea de a putea fi schimbat
n cadrul circuitului marf-bani.
n ceea ce privete cel de-al doilea aspect sub care se reflect
patrimoniul relaiile de drepturi i obligaii , acesta are urmtoarele
semnificaii:
Relaiile de drepturi au n vedere situaia n care titularul de
patrimoniu (proprietarul) i procur o parte din avere din resurse
proprii, bunurile respective i aparin de drept, iar partea respectiv din
patrimoniu poart denumirea de patrimoniu propriu.
Relaiile de obligaii vizeaz situaia n care titularul de
patrimoniu i procur o parte din avere din resurse aparinnd altor
persoane fizice sau juridice, bunurile respective nu i aparin de drept,
echivalentul valoric al acestora trebuie restituit proprietarilor. Partea
corespunztoare din patrimoniu poart denumirea de patrimoniu
strin.
27

Structura de ansamblu a patrimoniului se prezint astfel (fig. 1.1.):

PATRIMONIU
Averea
(Bunuri economice)

Patrimoniu propriu
(Drepturi)
Patrimoniu strin
(Obligaii)
Fig.1.1

Din punct de vedere contabil, patrimoniul trebuie considerat ca

fiind o entitate ce cuprinde elementele materiale i nemateriale ce pot
fi exprimate valoric i care i pierd individualitatea atunci cnd
alctuiesc o unitate indivizibil.
Din punct de vedere juridic, prin noiunea de persoan se
nelege oricine poate fi capabil s aib drepturi i obligaii. Persoanele
pot fi fizice i juridice.
Patrimoniul persoanei fizice este format din bunurile dobndite
n proprietate personal din veniturile obinute din munc renumerat.
Persoana juridic poate fi: o organizaie economic, ntreprindere sau instituie public de stat sau o ntreprindere de tip
asociativ, societi comerciale10, asociaii etc.
Patrimoniul unei persoane publice cuprinde bunurile repartizate
din fondul unic de stat, atribuite acesteia n administrare direct, iar
patrimoniul unei persoane asociate cuprinde bunuri care aparin
membrilor asociai, folosite n comun, n scopul desfurrii unei
activiti i obinerii unui profit.
ntreg patrimoniul rii se afl n posesia diverselor persoane
fizice sau juridice.
Principalele trsturi ale obiectului de studiu al contabilitii
sunt urmtoarele: contabilitatea studiaz patrimoniul n expresie
valoric; contabilitatea studiaz modul de gestionare a patrimoniului;
contabilitatea studiaz echilibrul patrimoniului.

10

Conform Legii Societilor Comerciale nr.31/1990, societile comerciale ce se pot constitui n Romnia sunt: societi n nume colectiv, societate n
comandit simpl, societi n comandit pe aciuni, societi pe aciuni i
societi cu rspundere limitat.
28

a) Contabilitatea studiaz patrimoniul n expresie valoric.

Contabilitatea nregistreaz circuitul elementelor patrimoniale, msoar i calculeaz n expresie valoric mrimea elementelor patrimoniale i dezvluie, prin analiz i control, n ce msur se asigur integritatea material i gestionarea eficient a acestor valori. Starea patrimoniului este reflectat n contabilitate prin stocurile i soldurile valorilor componente, prin intermediul unor procedee specifice de lucru.
Micarea patrimoniului este reflectat de contabilitate prin
operaiile de intrri i ieiri n i din patrimoniu, precum i prin
procesele economice interne prin care se transform intrrile n ieiri.
b) Contabilitatea studiaz modul n care se asigur gestiunea
patrimoniului. Contabilitatea ofer informaii care stau la baza
fundamentrii deciziilor referitoare la investiia, finanarea, utilizarea
i recuperarea valorilor patrimoniale. Totodat, prin contabilitate se
efectueaz controlul privind realizarea deciziilor, se asigur drepturi i
obligaii, se stabilesc rspunderi cu privire la gospodrirea, integritatea
i dezvoltarea patrimoniului. De asemenea, n plan juridic, contabilitatea este folosit ca instrument de cunoatere i respectare a normelor referitoare la conservarea, administrarea i dreptul de dispoziie
asupra patrimoniului.
c) Contabilitatea studiaz echilibrul global al patrimoniului.
Aa cum s-a artat, patrimoniul reprezint, pe de o parte, bunurile
economice, iar pe de alt parte, drepturile i obligaiile ce decurg din
procurarea i gestionarea bunurilor economice. n cadrul acestui tot, se
creeaz un echilibru ntre bunurile economice i drepturile i
obligaiile cu valoare economic. Acest echilibru poate fi scris sub
forma unei egaliti, cunoscut sub denumirea de ecuaia de echilibru
a patrimoniului, astfel:
Bunuri economice = Drepturi + Obligaii

(cu valoare economic)

Aceast ecuaie este tradus n plan contabil prin structurile
calitative de ACTIV i PASIV.
29

Deci, ecuaia general a contabilitii generale este:

ACTIV = PASIV
patrimonial patrimonial
sau

ACTIV = PASIV
Activul reprezint elemente ale patrimoniului cu valoare
economic pozitiv pentru ntreprindere. De regul, protagonitii
sociali ai contabilitii percep activul sub forma bunurilor economice.
Pasivul reprezint elemente ale patrimoniului cu valoare
economic negativ pentru ntreprindere, sau pasivul reprezint
sursele de finanare a bunurilor economice delimitate ca active.
Fa de interpretarea de mai sus, care este de esen juridic, n
contabilitatea ntreprinderii este folosit i categoria de capital, ca o
interpretare economic, potrivit creia capitalul, privit ca valori economice acumulate, este reprezentat n contabilitate prin prisma ecuaiei:
Utilizri = Resurse

n consecin, activul definete modul de alocare i utilizare a

capitalului (fix, circulant), iar pasivul definete resursele de constituire
a capitalului (propriu sau strin).
Dac se face recurs la contabilitatea anglo-saxon (i la Standardele Internaionale de Contabilitate), se constat c aceasta are o
determinare economic fr a apela la categoria de patrimoniu pentru
fundamentarea structurilor calitative descrise i evaluate n contabilitate.
Aceasta opereaz direct cu structurile calitative de activ, datorii,
capital propriu, venituri i cheltuieli.
Conform Standardelor Internaionale de Contabilitate:
Activul reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca
rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze
beneficii economice viitoare pentru ntreprindere.
Datoria este o obligaie prezent, provenit din evenimente
trecute i care la decontare (achitare, plat) determin un flux de
beneficii dinspre ntreprindere spre mediul exterior.
Se constat c, n contabilitatea anglo-saxon, pasivul este circumscris numai la datoriile ntreprinderii. n consecin, capitalul
propriu figureaz ca o structur calitativ distinct.
30

 Capitalul propriu reprezint dreptul acionarilor (interesul

rezidual) n activele ntreprinderii, dup deducerea tuturor datoriilor
acesteia, adic:
Capitalul = Activul

Pasivul
propriu ntreprinderii
ntreprinderii

Analiza prezentat mai sus conduce la ideea general potrivit

creia ecuaia general a contabilitii europene se exprim prin
egalitatea:
ACTIV = PASIV

iar cea a contabilitii anglo-saxone se exprim prin formula:

ACTIV = CAPITAL PROPRIU + PASIV

Pornind de la ecuaia echilibrului patrimonial global, se pot

determina patrimoniul net i patrimoniul strin, astfel:
Patrimoniul net = Bunuri economice Obligaii
(Drepturi)
(Patrimoniul strin)
Patrimoniul strin = Bunuri economice Drepturi
(Obligaii)
(Patrimoniul net)

Pentru determinarea gradului de autonomie financiar a titularului de patrimoniu, ecuaia de echilibru patrimonial trebuie s ia forma unei inecuaii, astfel:
Bunuri economice = Drepturi + Obligaii
n care: Drepturi > Obligaii

Numai n aceast situaie, un titular de patrimoniu este independent din punct de vedere economic i financiar, adic are
posibilitatea s-i onoreze din bunurile disponibile toate datoriile fa
de teri.
Contabilitatea studiaz echilibrul intern al patrimoniului. n
mod distinct, n cadrul patrimoniului este studiat i echilibrul specific
proceselor sau activitilor economice interne care produc transformri
calitative i cantitative n volumul i structura patrimoniului. Efortul
efectuat este msurat de contabilitate prin noiunea de cheltuieli, iar
efectul obinut, prin noiunea de venituri.
31

Echilibrul specific proceselor economice este oglindit la nivelul

patrimoniului ca o relaie ntre cheltuieli i venituri i, implicit, rezultatului obinut prin compararea veniturilor cu cheltuielile. Rezultatul
net obinut poate fi profit (beneficiu), cnd veniturile sunt mai mari
dect cheltuielile, sau pierdere, cnd veniturile sunt mai mici dect
cheltuielile.
Prin urmare, ecuaia rezultatului este de forma:
CHELTUIELI REZULTAT = VENITURI

Ecuaia de mai sus mai poart denumirea i de ecuaia echilibrului intern al patrimoniului.
Din cele prezentate rezult c, pentru cunoaterea i gestionarea
patrimoniului, contabilitatea opereaz cu categorii specifice obiectului
ei de studiu, ca: activul, pasivul, cheltuieli, venituri, rezultate. Activul
i pasivul sunt structuri globale ale patrimoniului, specifice relaiilor
de investire i finanare a elementelor patrimoniale, iar categoriile de
cheltuieli i venituri sunt specifice relaiilor de transformare a
elementelor patrimoniale n cadrul proceselor economice interne din
cadrul ntreprinderilor titulare de patrimoniu.
n contabilitatea european, cele dou structuri calitative ale
patrimoniului cheltuieli i venituri sunt definite astfel:
Cheltuielile desemneaz, n expresie monetar, utilizarea (consumul) de bogie (resurse) care are ca efect micorarea situaiei nete a
patrimoniului, alta dect cea privind rambursarea capitalului propriu.
Veniturile desemneaz, n expresie monetar, bogia (resursele) obinut ca urmare a activitii desfurate sau a proprietii
deinute i care are ca efect creterea situaiei nete a patrimoniului, alta
dect contribuia proprietarilor la capitalul propriu.
Ecuaia utilizat, n contabilitatea european, pentru a dezvlui
poziia financiar (care figureaz i sub denumirea de situaia patrimoniului) este:
SITUAIA NET A PATRIMONIULUI = ACTIV DATORII

n baza ecuaiei de mai sus este evideniat capacitatea ntreprinderii de a genera lichiditi pentru a plti datoriile fa de creditori
32

i de a remunera, sub form de dividende, capitalul investit de ctre

proprietar.
O ntreprindere are o situaie patrimonial (o poziie financiar,
n contabilitatea anglo-saxon) pozitiv n cazul n care capitalul
propriu este mai mare sau cel puin egal cu datoriile.
1.5.1. STRUCTURI DE ACTIV

Activul patrimonial cuprinde mijloacele economice, ca avere

concret, i drepturile de crean ale unui agent economic.
Prin compoziia sa, activul evideniaz modul de valorificare i
gradul de lichiditate ale mijloacelor economice.
Modul de valorificare a mijloacelor economice se refer la
felul n care ele particip la procesul de producie, cum se consum i
i transmit valoarea asupra produselor obinute, inclusiv la felul cum
se asigur reproducia lor. Astfel, mijloacele economice pot fi de dou
categorii: unele care au o durat mare de funcionare i se consum n
mod treptat, pe parcursul mai multor cicluri de producie (exemplu:
activele imobilizate), i altele care se consum n cadrul unui singur
ciclu de producie, transmindu-i dintr-o dat valoarea asupra
produselor obinute (exemplu: activele circulante).
Lichiditatea reprezint capacitatea fiecrui mijloc economic de
a parcurge calea normal a ciclului de exploatare pn la transformarea lui n bani.
Gradul de lichiditate reprezint capacitatea unui bun de a se
transforma n bani.
Din punct de vedere al criteriilor menionate (valorificarea i
lichiditatea), se pot delimita urmtoarele structuri de activ:
A. Active imobilizate
B. Active circulante
C. Cheltuieli n avans
A. ACTIVELE IMOBILIZATE reprezint bunurile i valorile cu o
durat de folosin ndelungat (mai mare de un an) n activitatea
ntreprinderii i care nu se consum la prima utilizare. Activele imobilizate cuprind:
33

I. Imobilizri necorporale
II. Imobilizri corporale
III. Imobilizri financiare
I. Imobilizrile necorporale (numite i active intangibile sau
nemateriale) sunt imobilizri care nu se concretizeaz n bunuri, ci
ntr-un document juridic sau comercial.
Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a
Contabilitii din Romnia definesc imobilizrile necorporale ca fiind
active identificabile nemonetare, fr suport corporal, care sunt
deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de
bunuri i servicii, pentru locaie la teri sau n scopuri administrative.
ntreprinderile trebuie s recunoasc un activ necorporal, dac i
numai dac acesta ndeplinete criteriile de recunoatere ale
activelor, i anume:
a) s existe probabilitatea ca respectivele imobilizri s genereze
beneficii economice viitoare pentru ntreprindere;
b) s poat fi msurate n mod credibil.
Pentru imobilizrile necorporale generate cu resurse proprii (de
exemplu, costurile efectuate pentru un proiect de dezvoltare tehnologic), pe lng respectarea celor dou criterii generale, sunt prevzute condiii suplimentare de recunoatere: fezabilitatea tehnic,
intenia de finalizare, capacitatea de a utiliza sau de a vinde activul
necorporal, existena unei piee etc.
Valoarea amortizabil a activelor necorporale trebuie alocat
sistematic pe durata de via util. Durata de via util a unui activ
necorporal este discutabil, existnd prezumia rezonabil i
justificabil conform creia durata de utilitate nu poate depi 20 de
ani de la data cnd este pregtit pentru utilizare.
n structura imobilizrilor necorporale sunt incluse: (1) cheltuieli
de constituire; (2) cheltuieli de dezvoltare; (3) concesiuni, brevete,
licene, mrci, drepturi i valori similare; (4) fondul comercial i
(5) avansuri i imobilizri necorporale n curs.
1. Cheltuielile de constituire cuprind cheltuielile cu nfiinarea,
dezvoltarea i fuziunea ntreprinderii (taxe de nregistrare i nma34

triculare, cheltuieli privind emiterea i vnzarea de aciuni, cheltuieli

de prospectare a pieei i de publicitate) numai cnd reglementrile
permit imobilizarea acestora. Amortizarea acestor active se realizeaz
sistematic pe parcursul unei perioade de maximum 5 ani.
2. Cheltuielile de dezvoltare sunt reprezentate de costurile efectuate pentru realizarea unor obiective strict individualizate, a cror
fezabilitate tehnologic a fost demonstrat i care vor fi utilizate n
ntreprindere sau comercializate.
Aceste cheltuieli se amortizeaz sistematic pe durata util de via.
3. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, drepturile i
valorile similare i alte imobilizri necorporale cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achiziionarea drepturilor de exploatare a unui
bun, activitate sau serviciu (n cazul concesiunilor), a unui brevet, a
unui know-how, a unei licene, a unei mrci i altor drepturi similare
de proprietate industrial i intelectual.
Alte imobilizri necorporale includ active nenominalizate n
grupele menionate, cum ar fi: programele informatice create de
ntreprindere sau achiziionate de la teri n scopul utilizrii pentru
nevoile proprii etc.
Amortizarea acestor active se realizeaz sistematic pe perioada
ct ntreprinderea a achiziionat dreptul de exploatare sau utilizare a
unor astfel de imobilizri.
4. Fondul comercial este recunoscut ca activ necorporal atunci
cnd rezult din achiziia unei alte ntreprinderi al crei cost de
achiziie este superior valorii de pia a activelor nete dobndite
(activele dobndite mai puin datoriile preluate). Cauza existenei
fondului comercial o constituie existena unor elemente necorporale
generate de ntreprindere care nu sunt recunoscute distinct n
contabilitate (reputaia, clientela, vadul comercial, firma etc.).
Fondul comercial este supus unei amortizri sistematice pe
durata de utilizare, fr a depi 20 de ani de la data achiziiei.
5. Avansurile i imobilizrile necorporale n curs de execuie
sunt active imobilizate care nu au fost terminate pn la sfritul
exerciiului financiar, inclusiv sumele n bani achitate n contul
activelor necorporale.
35

II. Imobilizrile corporale cuprind bunurile cu coninut

material (corporal).
Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a
Contabilitii din Romnia definesc imobilizrile corporale ca fiind
active deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de
bunuri sau n prestarea de servicii, n scopuri administrative sau
pentru a fi date n locaie terilor, active care vor fi utilizate pe
parcursul mai multor exerciii financiare.
Caracteristica imobilizrilor corporale este aceea c acestea
particip n procesul muncii cu ntreaga lor valoare de utilitate, dar se
consum i i transmit, n mod treptat, valoarea asupra costurilor
noilor produse. Ele particip la mai multe cicluri de exploatare,
ndeplinindu-i funcia continuu i repetat, fr a se integra n
coninutul material al bunurilor obinute. Ceea ce se transmite este
numai valoarea lor. n aceste condiii, reproducia imobilizrilor
corporale se realizeaz pe calea amortizrii, adic prin includerea n
cheltuieli a unor cote-pri din valoarea lor. Valoarea amortizabil este
alocat sistematic pe durata de via util a activului corporal, prin
alegerea unei metode de amortizare n msur s reflecte ritmul n care
beneficiile economice sunt consumate de ctre ntreprindere (metoda
linear, metoda degresiv sau metoda accelerat).
Durata de via util a unei imobilizri corporale este:
fie perioada de timp n cursul creia un activ se ateapt a fi
utilizat de ctre ntreprindere;
fie numrul unitilor de producie sau al unitilor similare
ce se ateapt a fi obinute de ctre ntreprindere prin utilizarea
activului.
n structura imobilizrilor corporale se includ:
1) terenuri i construcii;
2) instalaii tehnice i maini;
3) alte instalaii, utilaje i mobilier;
4) avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie.
1. Terenuri i construcii
Terenurile sunt urmrite n contabilitate pe dou categorii: terenuri (propriu-zise) i amenajri de terenuri.
36

Terenurile au durat de utilizare nelimitat, fiind singurele

elemente ale imobilizrilor corporale ce nu se amortizeaz. n schimb,
investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor i alte lucrri
similare sunt supuse amortizrii.
Construciile sunt mijloace fixe reprezentate de cldiri achiziionate de la teri sau din producie proprie. Acestea sunt supuse
amortizrii, deoarece au durat de via limitat. Cu toate c o construcie nu poate fi separat de terenul pe care l ocup, este important
s se evidenieze n contabilitate separat terenurile i construciile.
2. Instalaii tehnice i maini sunt mijloace fixe reprezentate de
echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru), aparate
i instalaii de msurare, control i reglare, mijloace de transport,
animale i plantaii.
Potrivit legislaiei din ara noastr, sunt considerate mijloace
obiectul singular sau complexul de obiecte care se utilizeaz ca atare
i ndeplinete cumulativ urmtoarele dou condiii:
are o valoare mai mare dect limita stabilit de lege;
are o durat normal de utilizare mai mare de un an.
Pentru obiectele care sunt folosite n loturi, seturi sau formeaz
un singur corp, la ncadrarea lor ca mijloace fixe se are n vedere
valoarea ntregului lot, set sau corp.
Costul de achiziie sau de producie al mijloacelor fixe se
include treptat n cheltuielile activitii prin procesul amortizrii.
Amortizarea se determin pe baza unui plan de amortizare, de la data
punerii acestora n funciune i pn la expirarea duratei utile de via,
innd seama de condiiile specifice de utilizare a mijloacelor fixe.
3. Alte instalaii, utilaj i mobilier includ active nenominalizate
n grupele mai sus menionate, cum ar fi: mobilier, aparatur birotic,
echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active
corporale.
4. Avansurile i imobilizrile corporale n curs de execuie
includ imobilizrile n curs de execuie (care nu au fost terminate)
pentru nevoile proprii efectuate de ntreprindere sau de teri, inclusiv
sumele de bani achitate n contul activelor corporale.
37

III. Imobilizrile financiare, denumite i investiii financiare pe

termen lung, cuprind valorile financiare investite de ntreprindere pe
termen lung, sub form de titluri i creane financiare, n scopul
obinerii de venituri financiare sub forma dividendelor sau dobnzilor,
prin creterea valorii capitalizate sau prin realizarea de beneficii din
comercializarea acestor investiii.
Dobnzile, redevenele, dividendele i chiriile ataate unei
imobilizri financiare sunt considerate, de regul, venituri, constituind
performana investiiei. n structura acestora sunt cuprinse: (1) aciuni
deinute la entitile afiliate;(2) mprumuturi acordate entitilor
afiliate; (3) interese de participare; (4) mprumuturi acordate entitilor
de care compania este legat n virtutea intereselor de participare;(5)
investiii deinute ca imobilizri;(6) alte mprumuturi;
B. ACTIVELE CIRCULANTE (numite i active curente) cuprind
bunuri i valori care se utilizeaz pe o perioad scurt n activitatea
ntreprinderii i, n general, particip la un singur circuit economic.
Din punct de vedere economic i financiar, activele circulante i
schimb continuu forma material n cadrul circuitului economic.
Astfel, n faza de aprovizionare, activele circulante sub form de bani
se transform n stocuri de materii prime i materiale; n faza de
producie, stocurile de materii prime i materiale se consum integral,
rezultnd stocuri de producie n curs de execuie, care, dup operaia
de prelucrare, devin produse finite; n faza de desfacere, produsele
finite sunt revndute clienilor, transformndu-se astfel n bani.
Din punct de vedere al lichiditii, activele circulante se
caracterizeaz prin faptul c durata ciclului de exploatare este mai
mic de un an: ele intr i ies, n i din ntreprindere, de mai multe ori
n cursul unui exerciiu financiar.
Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia definesc activul curent ca fiind o resurs care:
se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru consum sau
vnzare, n cursul normal al ciclului de exploatare, sau
este deinut, n principal, n scopul comercializrii sau pe termen
scurt i se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului, sau
reprezint numerar ori echivalente de numerar a cror utilizare nu
este restricionat.
38

n structura activelor circulante se includ:

I. Stocuri
II. Creane
III. Investiii financiare pe termen scurt
IV. Casa i conturi la bnci
I. Stocurile reprezint ansamblul bunurilor i serviciilor din
cadrul ntreprinderii deinute fie pentru a fi vndute n aceeai stare
sau dup prelucrarea lor n procesul de producie, fie pentru a fi
consumate la prima lor utilizare.
n categoria stocurilor se includ: (1) Materii prime i materiale
consumabile; (2) Producia n curs de execuie; (3) Produse finite i
mrfuri; (4) Avansuri pentru cumprri de stocuri.
1. Materiile prime i materialele consumabile includ: mate-riile
prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de
inventar, stocurile aflate la teri, ambalajele.
Materiile prime sunt destinate utilizrii n procesul de producie, particip direct la generarea produselor, regsindu-se n produsul
finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat.
Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili,
materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de
plantat, furaje i alte materiale consumabile) sunt destinate utilizrii n
procesul de producie i particip sau ajut la procesul de fabricaie
sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit.
Materialele de natura obiectelor de inventar reprezint bunurile cu o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi
considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de utilizare sau cu o
durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lor, precum i
bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul
de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, aparatele de msur i control, matriele folosite la
executarea anumitor produse i alte obiecte similare).
Stocurile aflate la teri reprezint diversele bunuri de natura
stocurilor aflate n proprietatea ntreprinderii, dar care fizic se gsesc
n custodie, prelucrare, consignaie la teri.
39

 Ambalajele sunt bunurile utilizate n scopul proteciei pe

timpul transportului sau depozitrii diverselor active.
2. Producia n curs de execuie reprezint producia care nu a
parcurs toate fazele (stadiile) de prelucrare prevzute n procesul
tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice
sau necompletate n ntregime. n aceast categorie se mai includ
lucrrile sau serviciile n curs de execuie.
3. Produsele finite i mrfurile sunt bunurile reprezentate de
semifabricate, produse finite, produse reziduale, animale i mrfuri.
Semifabricatele sunt bunurile al cror proces tehnologic a fost
terminat ntr-o faz de fabricaie i care urmeaz a trece n continuare n
procesul tehnologic al altor faze de fabricaie sau se livreaz terilor.
Produsele finite sunt produsele care au parcurs toate fazele de
fabricaie prevzute de procesul tehnologic al ntreprinderii, fiind
depozitate n vederea vnzrii ctre teri.
Produsele reziduale sunt produsele rezultate din procesul de
fabricaie: rebuturi, materiale recuperabile, deeuri.
Animalele includ animale i psri nscute sau cele tinere de
orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele), crescute i folosite pentru
reproducie, animale i psri la ngrat pentru a fi valorificate, colonii
de albine, precum i animale pentru producia de ln, lapte i blan.
Mrfurile sunt acele bunuri care au fost cumprate de
ntreprindere n vederea revnzrii.
4. Avansurile pentru cumprri de stocuri reprezint sume de
bani pltite cu anticipaie furnizorilor n contul aprovizionrii cu stocuri.
II. Creanele (numite i valori n curs de decontare) reprezint
valori economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor
persoane fizice sau juridice, pentru care acesta urmeaz s primeasc
un echivalent valoric.
Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de o valoare avansat i care urmeaz s dea un echivalent corespunztor se
numesc generic debitori. Debitorii ntreprinderii sub forma creanelor
din vnzri sunt delimitai n contabilitate prin structurile de clieni i
conturi asimilate.
40

n structura creanelor se includ: (1) Creane comerciale;

(2) Sume de ncasat de la entitile afiliate; (3) Sume de ncasat de la
entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de
participare; (4) Alte creane; (5) Capital subscris i nevrsat;
1. Creanele comerciale sunt cele mai semnificative, fiind
compuse din creanele fa de clieni i efectele de primit.
Creanele fa de clienii includ creanele rezultate din bunurile
vndute, lucrrile executate, serviciile prestate, a cror valoare
urmeaz a se ncasa ulterior.
Efectele de primit sunt titlurile negociabile sub form de cambie,
bilet la ordin etc., care atest existena unei creane n cadrul relaiilor
comerciale ce va fi ncasat pe termen scurt, de obicei pn la 90 de zile.
2. Sumele de ncasat de la entitile afiliate sunt generate de
relaiile dintre societatea-mam (o ntreprindere care are dou sau mai
multe filiale) i filialele sale.
3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este
legat n virtutea intereselor de participare reprezint creanele
generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu ntreprinderile
asociate (asupra crora se exercit o influen semnificativ).
4. Alte creane sunt reprezentate de creanele generate de
relaiile de decontare ale ntreprinderii cu personalul, bugetul statului,
alte organisme publice, asigurrile sociale, protecia social, debitori
diveri etc.
5. Creanele privind capitalul subscris i nevrsat sunt reprezentate de creanele generate de relaiile ntreprinderii cu acionarii
si, referitoare la subscrierile de capital social, efectuate i nedepuse
nc.
III. Investiiile financiare pe termen scurt (numite i titluri de
plasament sau valori de trezorerie) reprezint valorile financiare investite
de ntreprindere n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt.
n structura acestora se includ: (1) Aciuni deinute la entitile
afiliate; (2) Alte investiii pe termen scurt.

41

1. Aciunile proprii sunt aciunile proprii rscumprate temporar

de ntreprindere n vederea distribuirii lor personalului propriu sau
terilor, regularizrii cursului bursier sau reducerii capitalului social.
2. Alte investiii pe termen scurt sunt reprezentate de aciuni
cotate i necotate, obligaiuni emise i rscumprate, obligaiuni cotate
i necotate de ntreprindere n vederea obinerii de venituri financiare
ntr-un termen scurt.
IV. Casa i conturi la bnci sunt reprezentate de valorile care
mbrac efectiv forma de bani, fiind separate disponibilitile n devize
de cele n lei.
n structura disponibilitilor se includ: (1) Conturi la bnci;
(2) Casa; (3) Acreditive; (4) Avansurile de trezorerie.
Conturile la bnci se refer la disponibilitile bneti n lei i
devize aflate n conturile bancare, sumele n curs de decontare, cecuri
de ncasat.
Casa delimiteaz disponibilitile bneti n lei i devize
aflate n casieria ntreprinderii i alte valori, cum sunt: timbre fiscale i
potale, bilete de tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie.
Acreditivele reprezint lichiditi pstrate la banca ntr-un
cont distinct, la dispoziia unui furnizor, din care urmeaz a se efectua
plile ctre acesta pe msura livrrii bunurilor, prestrii serviciilor,
executrii lucrrilor.
Avansurile de trezorerie reprezint sume virate la bnci sau
sume n numerar, puse la dispoziia angajailor sau terilor, persoane
fizice sau juridice, pentru efectuarea unor pli n numele ntreprinderii.
C. CHELTUIELILE N AVANS reprezint valori care asigur
alocarea asupra fiecrui exerciiu financiar numai a cheltuielilor care i
sunt proprii.
Cheltuielile nregistrate n avans sunt sume de bani achitate n
cursul exerciiului curent, dar care se refer la servicii ce vor fi primite
n cursul exerciiului urmtor (abonamente, chirii pltite in avans).
42

1.5.2. Structuri de pasiv

Pasivul, prin componena sa, reflect modul de finanare a
mijloacelor economice i gradul de exigibilitate al surselor de
finanare(exigibilitatea reprezint timpul de decontare a unei datorii).
Finanarea mijloacelor economice se refer la modul de
dobndire i susinere financiar a elementelor de activ.
Pentru procurarea bunurilor economice, o ntreprindere recurge
la finanare proprie i finanare strin.
Finanarea proprie este fcut direct, de ctre ntreprindere,
sub form de capital social, rezerve, profit etc.
Finanarea strin a activului este asigurat de tere persoane carei mprumut ntreprinderii capitaluri sub diverse forme, cum ar fi: credite
bancare, mprumuturi pe baz de titluri i datorii n curs de decontare.
Corespunztor celor dou categorii de finanare, sursele de
finanare pot fi: surse de finanare proprii i surse de finanare strine.
Sursele de finanare proprii corespund finanrii proprii a
mijloacelor economice. Din structura acestora fac parte: capitalul
propriu; primele legate de capital; rezervele din reevaluare; rezervele;
profitul etc.
Sursele de finanare strine, denumite i datorii, obligaii sau
capital strin, exprim fondurile sau capitalurile furnizate de teri,
pentru care unitatea patrimonial trebuie s restituie un echivalent
valoric sau s acorde o prestaie. Acestea cuprind: mprumuturile
acordate de bnci sau alte instituii financiar-bancare i datoriile create
n cadrul relaiilor de decontare ale unitii cu alte persoane fizice sau
juridice (exemplu: furnizori, efecte de pltit etc.).
Normele contabile romneti prevd urmtoarea structur a
pasivului, delimitat n patru categorii, n ordinea cresctoare a
exigibilitii acestora:
A. Capital i rezerve
B. Provizioane
C. Datorii
D. Venituri n avans

43

A. CAPITALUL I REZERVELE (numite i capital propriu)

reprezint sursele de finanare stabile de care dispune ntreprinderea.
Alturi de creditele pe termen lung, capitalurile proprii fac parte din
categoria capitalurilor permanente.
n structura capitalurilor proprii se includ: (I) capital social (II)
prime de capital; (III) rezerve din reevaluare; (IV) rezerve; (V)
profitul sau pierderea reportat; (VI) profitul sau pierderea exerciiului
financiar.
I. Capitalul social este reprezentat de aportul n bani i/sau
bunuri n natur al proprietarilor. Capitalul se difereniaz n capital
subscris nevrsat i capital subscris vrsat.
Capitalul subscris nevrsat reprezint capitalul pe care
proprietarii s-au angajat s-l pun la dispoziia ntreprinderii.
Capitalul subscris vrsat reprezint partea din capitalul
subscris care a fost, fizic, depus de ctre proprietari la dispoziia
ntreprinderii.
n funcie de tipul ntreprinderii, capitalul se divide dup cum
urmeaz:
n aciuni, n cazul societilor pe aciuni. Valoarea aciunilor
n momentul nfiinrii ntreprinderii se numete valoare nominal;
n pri sociale, n cazul societilor cu rspundere limitat.
Pe parcursul funcionrii ntreprinderii, capitalul se poate
majora prin emisiunea de aciuni noi, reprezentative, ca aporturi n
bani i sau n natur i prin operaiuni interne (ncorporarea de
rezerve, capitalizarea profitului exerciiului precedent, transformarea
de obligaiuni n aciuni etc.).
Reducerea capitalului se efectueaz prin rambursarea ctre
acionari sau asociai a unei pri din acesta, atunci cnd societatea l
consider prea mare n raport cu activitatea sa, sau atunci cnd reduce
investiiile dintr-un sector sau ramur de activitate. De asemenea,
reducerea de capital poate avea loc prin acoperirea de pierderi suferite
n exerciiile financiare anterioare.
II. Primele de capital corespund capitalului adiional creat prin
primele de emisiune, fuziune i aport n natur, care sunt determinate
de operaiile de cretere a capitalului prin aporturi noi sau prin
fuziune. n cazul aporturilor noi, primele de emisiune i cele privind
44

aportul n natur se creeaz ca diferen ntre preul de emisiune al

noilor aciuni (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor (mai mic).
Primele de fuziune apar n cazul fuziunii a dou sau mai multor
societi i reprezint diferena dintre valoarea contabil sau intrinsec
a aciunilor i valoarea lor nominal.
III. Rezervele din reevaluare reprezint plusurile create prin
reevaluarea imobilizrilor corporale i a celor financiare. Cu ocazia
reevalurii, valoarea acestor active crete fa de valoarea contabil
anterioar, creterea fiind considerat sigur i durabil.
Exemplu: n urma reevalurii, valoarea imobilizrilor corporale
crete de la 50.000 lei la 60.000 lei. Diferena de 10.000 lei este
reprezentat ca un raport de schimb ntre creterea corespunztoare a
valorii activelor imobilizate i creterea capitalurilor proprii sub forma
rezervelor din reevaluare.
Odat constituite, rezervele din reevaluare sunt meninute att
timp ct bunurile la care se refer nu au fost amortizate sau realizate
prin vnzare. Pe msura amortizrii sau realizrii bunurilor, plusvaloarea este utilizat, parial sau total, pentru creterea capitalului social
sau transferat la rezerve, n raport cu prevederile legii.
IV. Rezervele sunt surse constituite anual din profitul
ntreprinderii, n limitele prevzute de reglementrile n vigoare, de
statutele ntreprinderilor sau conform deciziei adunrii generale a
acionarilor sau asociailor.
Structural, rezervele se mpart n: rezerve legale, rezerve
statutare sau contractuale i alte rezerve.
1. Rezervele legale se constituie anual, ntr-o anumit proporie,
din profitul brut (n alte ri, din profitul net) sau din primele legate de
capital, fiind destinate protejrii capitalului, n cazul n care exerciiul
financiar se ncheie cu pierderi.
2. Rezervele statutare sau contractuale reprezint acele fonduri
a cror constituire din profitul net este stipulat n statutul societii
sau prin clauze contractuale. Ele pot avea ca scop temperarea
acionarilor n a pretinde dividende n dauna altor obligaii mai mari i
mai urgente ale ntreprinderii, privind buna ei funcionare sau alte
destinaii stabilite prin statut.
45

3. Prin poziia alte rezerve sunt delimitate fondurile create, de

obicei, prin hotrrea adunrii generale, din profitul net. Ele sunt
destinate pentru finanarea parial sau total a noilor investiii n
imobilizri corporale, acordarea de dividende i n anii care activitatea
se ncheie cu pierderi, pentru rscumprarea propriilor aciuni de ctre
societate, n vederea reducerii de capital etc.
V. Profitul sau pierderea reportat reprezint fie rezultatul
sub form de profit realizat n exerciiul financiar anterior / anterioare
i care, pn la data nchiderii exerciiului financiar precedent, nu a
fost nc repartizat pe destinaiile prevzute de lege, fie rezultatul sub
form de pierdere obinut n exerciiul financiar anterior / anterioare
care, pn la data nchiderii exerciiului financiar anterior, nu a fost
acoperit.
VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar poate fi
favorabil, caz n care reprezint un profit, sau nefavorabil, caz n care
reprezint o pierdere pentru ntreprindere.
Profitul net al exerciiului financiar ncheiat figureaz ca surs
proprie de finanare pn n momentul repartizrii lui pe destinaiile
stabilite prin lege sau statutul societii comerciale. Rezultatele negative se iau n calcul cu semnul minus i, n consecin, diminueaz
capitalul propriu.
B. PROVIZIOANELE reprezint datorii ale ntreprinderii,
constituite la nchiderea exerciiului pe seama cheltuielilor, pentru
acele elemente de patrimoniu a cror realizare sau plat este probabil,
ori pentru cheltuieli care devin exigibile n perioadele urmtoare.
Cazurile tipice de provizioane pentru riscuri i cheltuieli sunt: litigii,
amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte,
cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie,
cheltuieli cu reparaiile capitale ealonate, potrivit programului, pe
mai multe perioade etc.
Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a
Contabilitii din Romnia definesc provizioanele ca fiind datorii cu
exigibilitate sau valoare incert.
Recunoaterea unor astfel de provizioane se face numai n
momentul n care sunt respectate, cumulativ, urmtoarele condiii:
46

 o ntreprindere are o obligaie curent (legal sau implicit)

generat de un eveniment anterior;
este probabil ca o ieire de resurse care s afecteze beneficiile
economice viitoare s fie necesar pentru a stinge obligaia respectiv;
poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei.
Distingem:
- provizioane pentru pensii i obligaii similare
- provizioane pentru impozite
- alte provizioane
C. DATORIILE (numite i capital strin) sunt sursele de finanare externe puse la dispoziia ntreprinderii fie de bnci sau alte
instituii financiare, fie de furnizori, fie de teri pentru care
ntreprinderea trebuie s acorde o prestaie sau un echivalent valoric.
Reglementrile introduse de Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia clasific datoriile n datorii curente i datorii pe
termen lung.
O datorie este curent dac:
se ateapt s fie achitat n cursul normal al ciclului de
exploatare al ntreprinderii sau
este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.
Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi reprezint perioada de
timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces de
producie i finalizarea sa n numerar sau sub forma unui instrument
uor convertibil n numerar.
Datoriile funcioneaz din momentul naterii obligaiilor fa de
teri i pn n momentul plii lor.
n structura datoriilor se includ: (1) mprumuturi i datorii
asimilate; (2) datorii comerciale; (3) datorii n cadrul grupului;
(4) datorii din interese de participare; (5) alte datorii.
1. mprumuturile i datoriile asimilate reprezint datoriile
financiare ale ntreprinderii privind: mprumuturi din emisiunea de
obligaiuni; credite bancare pe termen lung primite de la bnci i alte
instituii financiare.
47

 mprumuturile din emisiunea de obligaiuni reprezint surse

financiare pe termen lung asigurate prin vnzarea de titluri de credit
negociabile ctre public, de regul, prin intermediul unor instituii
financiare. Aceste mprumuturi sunt divizate n pri egale, numite
obligaiuni, rambursabile la un anumit termen, numit scaden, sau
ealonat i purttoare de dobnzi.
Creditele primite de la banc i alte instituii includ creditele
pe termen lung i creditele pe termen scurt (credite de trezorerie).
Aceste credite sunt generatoare de dobnzi i garantate cu activele
ntreprinderii.
2. Datoriile comerciale se creeaz n cadrul relaiilor de
decontare cu furnizorii pentru aprovizionri de bunuri materiale,
lucrri i servicii primite. Ele sunt delimitate sub forma furnizorilor i
efectelor de pltit.
Furnizorii reprezint datoriile echivalente valorii bunurilor,
lucrrilor i serviciilor primite de la teri.
Efectele de pltit reprezint titlurile de valoare care atest
obligaia de plat a ntreprinderii n cadrul relaiilor de decontare cu
furnizorii.
3. Datoriile n cadrul grupului reprezint obligaiile datorate
societilor din cadrul grupului n relaiile de decontare ale societiimam cu filialele sale.
4. Datoriile din interese de participare reprezint datoriile
generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu societile
asociate.
5. Alte datorii sunt reprezentate de:
datoriile fiscale, cu valoarea impozitelor i taxelor fa de
bugetul statului;
datoriile salariale, cu valoarea salariilor i altor drepturi
salariale fa de personalul angajat;
datoriile sociale, cu valoarea contribuiilor la asigurrile
sociale fa de bugetul asigurrilor sociale;
datoriile fa de asociai, cu valoarea capitalului de restituit i
a dividendelor de plat;
datoriile fa de creditorii diveri ai ntreprinderii.
48

Creditorii diveri cuprind toate obligaiile care prin natura lor nu

se includ n categoriile prezentate mai sus. n aceast situaie se afl
datoriile privind achiziionarea titlurilor de plasament, sumele ncasate
i necuvenite etc.
D. VENITURILE N AVANS reprezint valorile ce asigur
alocarea pentru fiecare exerciiu financiar numai a veniturilor care i
sunt proprii. n structura lor se includ subveniile pentru investiii i
veniturile nregistrate n avans.
Acestea sunt sume ncasate n timpul exerciiului financiar, n
contul unor servicii care vor fi prestate n cursul exerciiului urmtor,
cnd acestea vor fi recunoscute ca venituri. Exemplu: chirii ncasate
anticipat, abonamente ncasate n avans etc.
1.5.3. TIPURI DE MODIFICRI PATRIMONIALE

n cadrul unei ntreprinderi, de-a lungul unei perioade de gestiune (lun, trimestru, an), au loc numeroase tranzacii, cum ar fi:
aprovizionarea cu materii prime i materiale de la furnizori; eliberarea
din depozit de materii prime pentru a fi date n consum; obinerea de
produse finite din procesul de producie; livrarea de mrfuri ctre teri;
restituirea unui credit bancar etc.
Aceste tranzacii produc modificri n structura elementelor
patrimoniale existente, la un moment dat, n ntreprindere, prezentndu-se fie sub form de creteri, fie sub form de micorri, dar
meninndu-se n permanen egalitatea patrimonial, adic aceea
dintre totalul activului i totalul pasivului.
Exist tranzacii care produc modificri numai n structura
activului, n sensul creterii unui element de activ, concomitent i cu
aceeai valoare cu scderea altui element de activ, fr ca totalul
activului s se modifice. Alte tranzacii produc modificri numai n
structura pasivului, adic a surselor de finanare, n sensul creterii
unui element de pasiv i, concomitent i cu aceeai sum, se
micoreaz alt element de pasiv, fr ca totalul pasivului s se
modifice. Alte tranzacii produc modificri concomitent i cu aceeai
sum att n structura, ct i n volumul activului i pasivului, n
sensul creterii unui element de activ i a unui element de pasiv,
49

totalul patrimoniului modificndu-se i el n acelai sens, dar

meninndu-se egalitatea patrimonial.
Indiferent ct de multe modificri se produc n structura elementelor patrimoniale existente la un moment dat n ntreprindere,
acestea pot fi ncadrate n patru tipuri:
1. Modificri att n activ, ct i n pasiv, n sensul creterii;
2. Modificri att n activ, ct i n pasiv, n sensul micorrii;
3. Modificri numai n activ;
4. Modificri numai n pasiv.
Pentru evidenierea celor patru tipuri de modificri privind
activul i pasivul ntreprinderii se pornete de la un patrimoniu iniial
(tabelul. 1.1.):
Patrimoniul iniial
ACTIV
Mijloace fixe

Solduri
iniiale
10.000
2.000

PASIV

Tabelul 1.1
Solduri iniiale

Capital social
Rezerve
Furnizori

9.000
1.000
1.000

Materiale
consumabile
Clieni
Disponibil la banc
Casa

800
1.000
500

Creditori diveri
Impozit pe profit
Credite bancare pe
termen scurt

2.800
300
200

TOTAL

14.300

TOTAL

14.300

Se constat c totalul activului este egal cu totalul pasivului, adic

se respect ecuaia dublei reprezentri a patrimoniului (Activ=Pasiv).
Presupunem c n perioada de gestiune au loc urmtoarele
tranzacii:
Tranzacia I
Se primete un credit bancar pe termen scurt de la o banc n
valoare de 1.000lei.
50

Tranzacia produce o cretere, n activul patrimonial, la elementul Disponibil la banc, cu 1.000 lei (i anume, de la 1.000 lei la
2.000 lei), reprezentnd creterea disponibilitilor din cadrul contului
de la banc, i, concomitent i cu aceeai sum, o cretere n pasivul
bilanului la elementul Credite bancare pe termen scurt (i anume, de
la 200 lei la 1.200 lei), reprezentnd creterea obligaiei fa de banc
de a restitui creditul primit.
Situaia patrimonial ntocmit dup efectuarea primei tranzacii
se prezint n tabelul 1.2.
Se constat c, fa de situaia patrimonial precedent, prima
tranzacie a produs modificri n ambele pri ale patrimoniului, adic
att n activul, ct i n pasivul acestuia, n sensul creterii concomitente i cu aceeai sum a unui element de activ i a altuia de pasiv.
Dac n ecuaia dublei reprezentri, stabilit dup nregistrarea
tranzaciei I, se introduc modificrile determinate de influena
tranzaciei I, pe care le notm cu x, se constat c egalitatea bilanier
se menine astfel:

A+x=P+x
nlocuind n aceast ecuaie datele care au stat la baza tranzaciei I,
egalitatea patrimonial se prezint astfel:
14.300 + 1.000 = 14.300 + 1.000
deci
15.300 = 15.300

51

52

Situaia patrimoniului dup efectuarea tranzaciei I

Tabelul 1.2

Tranzacia II
Se pltete, din disponibilul de la banc, obligaia fa de stat
privind impozitul pe profit, n valoare de 300 lei.
Tranzacia produce o micorare, n activul patrimonial, la elementul Disponibil la banc, cu suma de 300 lei (i anume, de la 2.000 lei
la 1.700 lei), reprezentnd micorarea disponibilitilor bneti ale
ntreprinderii de la banc i, concomitent i cu aceeai sum, o
micorare n pasivul patrimonial la elementul Impozit pe profit (i
anume, de la 300 lei la 0 lei), reprezentnd scderea obligaiei
ntreprinderii fa de stat.
Situaia patrimoniului dup tranzacia II se prezint n tabelul 1.3.
Tranzacia II a produs modificri tot n ambele pri ale
patrimoniului, adic att n activul, ct i n pasivul patrimonial, dar n
sensul scderii concomitente i cu aceeai sum a unui element de
activ i a altuia de pasiv. n aceste condiii, totalul patrimonial, adic
al activului i al pasivului, a sczut cu aceeai sum, modificndu-se
astfel volumul elementelor patrimoniale, dar meninndu-se egalitatea
bilanier.
Dac n ecuaia dublei reprezentri, stabilit dup nregistrarea
tranzaciei I, se introduc modificrile determinate de influena tranzaciei II, pe care le notm cu y, se constat c egalitatea bilanier se
menine astfel:

Ay=P-y
nlocuind n aceast ecuaie datele din tranzacia II, egalitatea
patrimonial se prezint astfel:
15.300 300 = 15.300 300
deci:
15.000 = 15.000

53

54

Situaia patrimoniului dup efectuarea tranzaciei II

Tabelul 1.3

Tranzacia III
Se ncaseaz, n numerar, creana de la un client, n valoare de
500 lei.
Tranzacia produce o cretere n activul patrimonial la elementul
Casa cu suma de 500 lei (i anume, de la 500 lei la 1.000 lei),
reprezentnd creterea numerarului din casierie i, concomitent i cu
aceeai sum, o micorare tot n activul patrimonial la elementul
Clieni (i anume, de la 800 lei la 300 lei), care reprezint micorarea
dreptului de crean al ntreprinderii asupra clienilor.
Situaia patrimoniului dup efectuarea i nregistrarea acestei
tranzacii se prezint astfel (tabelul 1.4.):
Tranzacia a produs modificri numai n activ, pasivul rmnnd
neschimbat. ntruct s-a mrit un post i, concomitent i cu aceeai
sum, s-a micorat alt post, totalul activului i, deci, i cel al
patrimoniului au rmas neschimbate.
Dac n ecuaia dublei reprezentri se introduc modificrile
determinate de tranzacia III, pe care o notm cu z, se constat c
egalitatea patrimonial se menine, aa cum rezult din urmtoarea
ecuaie:

A+zz=P
nlocuind n aceast ecuaie datele care au stat la baza tranzaciei III,
egalitatea patrimonial se prezint astfel:
15.000 + 500 500 = 15.000
deci:
15.000 = 15.000

55

56

Situaia patrimoniului dup efectuarea tranzaciei III

Tabelul 1.4

Tranzacia IV
Se nregistreaz majorarea capitalului social cu 1.000 lei, pe
seama rezervelor existente.
n urma tranzaciei, se produce o cretere n pasivul patrimonial
la elementul Capital social cu suma de 1.000 lei ( i anume, de la
9.000 lei la 10.000 lei), reprezentnd creterea capitalului social i,
concomitent i cu aceeai sum, are loc o scdere la elementul Rezerve
de la 1.000 lei la 0 lei, care reprezint dimi-nuarea rezervelor.
Situaia patrimoniului dup efectuarea i nregistrarea acestei
tranzacii se prezint astfel (tabelul 1.5.):
Fa de situaia patrimonial anterioar, tranzacia IV a produs
modificri numai n pasiv, adic numai n structura surselor de
finanare, activul, respectiv, mijloacele economice, rmnnd
neschimbate. Deoarece s-a mrit un element de pasiv i, concomitent
i cu aceeai sum, s-a micorat un alt element, tot din pasiv, totalul
pasivului i, deci, i cel al patrimoniului au rmas nemodificate.
Dac n ecuaia dublei reprezentri se introduc modificrile
produse de tranzacia IV, pe care le notm cu v, se constat c egalitatea patrimonial se menine:

A=P+vv
nlocuind n ecuaia dublei reprezentri modificrile produse de
operaia IV, rezult:
15.000 = 15.000 + 1.000 1.000
deci:
15.000 = 15.000

57

58

Situaia patrimoniului dup efectuarea tranzaciei IV

Tabelul 1.5

Exemplificarea tipurilor de modificri s-a fcut cu ajutorul unor

tranzacii, care au produs modificri, de fiecare dat, concomitent i cu
aceeai sum, numai la dou elemente din patrimoniu, fie numai n
activ, fie numai n pasiv, fie unul n activ i cellalt n pasiv.
n activitatea curent a ntreprinderilor pot avea loc tranzacii cu
un coninut complex ce determin modificarea concomitent i cu
aceeai sum a mai mult de dou elemente patrimoniale. Indiferent,
ns, de complexitatea tranzaciilor, acestea se pot descompune n mai
multe tranzacii simple, iar modificrile pe care le produc n activul i
pasivul ntreprinderilor se vor putea ncadra ntr-unul din cele patru
tipuri exemplificate anterior.
Situaia patrimonial final, ntocmit dup efectuarea i
nregistrarea celor patru tipuri de modificri patrimoniale, se prezint
astfel (tabelul 1.6.):

59

60

Situaia patrimonial final

Tabelul 1.6

Situaia patrimonial final cuprinde situaia patrimonial iniial

i modificrile ce au avut loc n ntreprindere, provocate de cele patru
tranzacii desfurate n timpul perioadei de gestiune. Se constat i se
demonstreaz meninerea permanent a egalitii patrimoniale.
1.5.4. EXERCIII, PROBLEME

1. Se consider urmtorul inventar al ntreprinderii BETA:

mii lei

Cheltuieli n avans
Creditori diveri
Capital social
Cheltuieli de nregistrare i nmatriculare
Disponibil n cont la banc
Furnizori
Strunguri
Cuie
Furnizori-debitori
Tabl zincat
Clieni
Felinare
Titluri de participare
Subvenii primite de stat pentru investiii
Concesiuni, brevete, licene, mrci
Autocamioane
Creane ataate participaiilor
Prime de capital
Raboteze
mprumuturi din emisiunea de obligaiuni
Terenuri
Provizioane pentru reparaii capitale
Acreditive deschise la banc
Subvenii primite de la bugetul local
Saci plastic
Diferene din reevaluare
Avansuri de trezorerie acordate
Rezerva legal

150
55
6.500
150
175
40
3.000
25
30
70
45
60
850
35
85
2,5
30
475
3.750
1.250
4.000
325
65
45
10
2.500
55
1.750
61

Bilete de tratament i odihn

Profit reportat din anii precedeni
Cldiri
Venituri n avans
Datorii privind contribuia la asigurrile sociale
Timbre fiscale i potale
Dividende de plat
Salarii i alte drepturi salariale
Echipament de protecie
Impozite i taxe datorate bugetului statului
Credite de trezorerie primite

60
1.250
3.500
140
40
15
40
1.000
5
170
85

Se cere:
1) Identificai, separat, elementele de activ cele de pasiv.
2) Clasificai, n funcie de gradul de lichiditate, respectiv exigibilitate, structurile enumerate mai sus.
3) Pe baza informaiilor prezentate, ntocmii situaia patrimonial, aeznd structurile activului i ale pasivului n ordinea
corespunztoare creterii lichiditii, respectiv a creterii exigibilitii.
4) Pe baza acelorai informaii, calculai capitalul permanent.
2. n timpul exerciiului financiar N, ntreprinderea ALFA
efectueaz urmtoarele tranzacii:
Depune numerarul din cas, n valoare de 10.000 lei, n contul
deschis la banc.
Pe baza hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor, o parte
din rezervele constituite, n valoare de 5.000 lei, se utilizeaz pentru
mrirea capitalului social.
Achiziioneaz mrfuri de la furnizori n valoare de 4.000 lei.
Restituie un credit bancar pe termen lung, n valoare de
50.000 lei, bncii finanatoare.
ncaseaz, n numerar, creana de la un client, n valoare de
3.000 lei.
Acord, prin banc, un avans unui furnizor, n contul unor
aprovizionri ulterioare de la acesta cu servicii. Valoarea avansului
este de 7.000 lei.
62

 Acord, n numerar, un avans unui salariat, n vederea

cumprrii de rechizite de birou. Valoarea avansului este de 5.000 lei.
La sfritul exerciiului financiar, constituie un provizion, n
valoare de 8.000 lei, privind valoarea estimativ a unui litigiu n curs.
nregistreaz amortizarea unui mijloc fix, cu suma de 6.000 lei.
Achit, n numerar, datoria fa de stat privind impozitul pe
profit, n valoare de 9.000 lei.
Se cere s se identifice elementele patrimoniale afectate de
tranzaciile de mai sus i s se specifice n care tip de modificare
patrimonial se ncadreaz fiecare dintre tranzaciile menionate.

63

Capitolul 2
METODA CONTABILITII

2.1. DEFINIIA I TRSTURILE METODEI CONTABILITII

Complexitatea obiectului de studiu al contabilitii determin i

complexitatea procesului cunoaterii acestuia. n aceste condiii, analiza
elementelor componente ale obiectului contabilitii necesit folosirea
judicioas a unor tehnici de lucru, procedee i metodologii de cercetare.
La modul general, metoda este o cale raional de urmat, n
vederea atingerii unui scop, iar procedeul reprezint mijlocul prin
care se realizeaz scopul urmrit.
Fiecare tiin folosete o singur metod de cercetare, n
componena creia se includ mai multe procedee tehnice de lucru.
Metoda contabilitii cuprinde un ansamblu de procedee care
acioneaz ca un tot unitar, n vederea stabilirii normelor i principiilor
cu caracter special, cu ajutorul crora contabilitatea cerceteaz starea
i micarea tuturor elementelor patrimoniale, pentru a sesiza legturile
dintre acestea, iar pe aceast baz, pentru a calcula rezultatele finale
ale activitii i a analiza i controla activitatea desfurat de unitile
patrimoniale respective.
Pentru elucidarea obiectului ei de studiu, contabilitatea se bazeaz pe o serie de trsturi caracteristice ale acesteia, astfel:
1) Trstura principal a obiectului de studiu al contabilitii
const n reflectarea patrimoniului ntreprinderii att sub aspectul
utilitii i funcionalitii bunurilor economice care l compun, adic
al destinaiei economice a acestora (maini, utilaje, instalaii, cldiri,
materiale, produse finite etc.), ct i sub aspectul relaiilor de proprietate, n cadrul crora se dobndesc bunurile economice ca obiect
de drepturi i obligaii, adic al surselor de finanare.
Altfel spus, este vorba de acelai patrimoniu al unitii patrimoniale conceput ca un tot unitar, care, n contabilitate, este privit sub
un dublu aspect. Aceast dubl reprezentare a strii i micrii
64

patrimoniului ntreprinderii constituie trstura esenial care

determin coninutul metodei contabilitii. Ea poate fi redat
sintetic, sub forma unei ecuaii, prin egalitatea dintre cele dou
componente ale patrimoniului, adic:
Mijloacele economice = Surse de finanare

ecuaie cunoscut sub denumirea de ecuaia dublei reprezentri.

2) Elementele patrimoniale ale ntreprinderii se afl ntr-o continu micare i transformare n fazele circuitului economic, rmnnd, totui, ntr-un echilibru permanent n cadrul unitii respective.
Acest echilibru este evideniat n contabilitate printr-o alt trstur
specific contabilitii, i anume, dubla nregistrare.
Dubla nregistrare n conturi a tranzaciilor evenimentelor
este determinat, n primul rnd, de dubla reprezentare a patrimoniului,
prin faptul c, n timpul micrii i transformrii lor, elementele patrimoniale sunt privite sub dublul lor aspect: al destinaiei economice i al
surselor de finanare. Aceast dubl abordare se reflect, concomitent,
ca un raport de echivalen ntre doi termeni: unul care evideniaz
mijloacele economice i altul care evideniaz sursele de finanare.
n al doilea rnd, dubla nregistrare este determinat de faptul c
micarea i transformarea mijloacelor economice n fazele circuitului
economic genereaz operaii de ieire dintr-o faz i intrare n alta, de
transformare dintr-o form n alta, dintr-o stare n alta, de trecere dintrun loc de gestiune n altul. Astfel, activele circulante, sub form de
materii prime i materiale, se transform n active circulante, sub form
de semifabricate i produse finite, care, la rndul lor, i schimb forma
n active circulante bneti, iar acestea i schimb forma n active
circulante materiale. n acest circuit, n care contabilitatea nregistreaz
trecerea acelorai valori dintr-o stare sau form n alta, nregistrarea
valorii respective se face de dou ori, deci, apare dubla nregistrare a
operaiilor respective, n sensul c vechea faz se transpune ntr-unul
din termenii egalitii, ce cuprinde ieirile, micorrile, iar noua faz
constituie cel de-al doilea termen al egalitii, care cuprinde intrrile,
creterile elementului patrimonial respectiv.
65

Potrivit acestei trsturi a metodei contabilitii, orice operaie

economic sau financiar este ncadrat i analizat sub un dublu
aspect, n raport cu efectul pe care l produce asupra elementelor ce
stau la baza nfptuirii ei.
Pornind de la relaia general de echilibru, proprie dublei
reprezentri (Mijloace economice = Surse de finanare), prin dubla
nregistrare se creeaz cea de-a doua relaie specific metodei
contabilitii, i anume:
Creterea mijloacelor economice + Micorarea surselor economice =
= Creterea surselor economice + Micorarea mijloacelor economice
ecuaie cunoscut sub denumirea de ecuaia dublei nregistrri.
Dubla nregistrare prezint o importan deosebit pentru contabilitate, att pe linia sporirii proprietilor informatice ale datelor
furnizate, ct i pentru faptul c d posibilitatea efecturii unui control
permanent asupra exactitii nregistrrilor realizate cu privire la
operaiile economice i financiare, asigurnd astfel o exactitate maxim a datelor respective.
Att dubla reprezentare a patrimoniului, ct i dubla nregistrare a
operaiunilor n conturi sunt trsturi specifice numai metodei
contabilitii, fr a se mai ntlni la alte discipline economice. Tocmai
de aceea, ele constituie principii de baz ale metodei contabilitii.
3) O alt trstur a metodei contabilitii este aceea a folosirii
unor procedee care s permit nregistrarea valoric a existenei i
micrii patrimoniului ntreprinderii, adic studierea acelor elemente
care se pot exprima n bani. Acest lucru permite oglindirea concomitent att a laturii cantitative, ct i a celei calitative a obiectului ei
de studiu, cunoaterea analitic a tuturor elementelor patrimoniale, iar
prin gruparea i sistematizarea datelor contabile se ofer o imagine de
ansamblu asupra patrimoniului ntreprinderii.
4) De asemenea, metoda contabilitii are ca trstur caracteristic reflectarea, cu ajutorul procedeelor sale de lucru, numai a
operaiunilor valorice cu privire la fenomenele i procesele economice
care au avut loc, fcndu-se dovada nfptuirii lor cu acte scrise.
66

Se poate conchide c metoda contabilitii reprezint totalitatea procedeelor interdependente pe care aceasta le folosete n
scopul realizrii obiectului ei de studiu. Dac, prin obiectul su de
studiu, contabilitatea urmrete cutarea rspunsurilor la ntrebrile:
Ce fenomene i procese trebuie nregistrate? Cnd i unde au ele loc?,
metoda, prin procedeele ei de lucru, rspunde la ntrebrile: Cum
trebuie nregistrate acestea? De ce s-au produs? Care sunt cauza i
geneza lor?
2.2. PROCEDEELE METODEI CONTABILITII

n scopul realizrii obiectului su, metoda contabilitii folosete

o serie de procedee ce permit furnizarea de informaii cu privire la
fenomenele i procesele economice care au loc n cadrul ntreprinderii.
Aceste procedee se mpart n trei grupe:
1) procedee comune tuturor tiinelor;
2) procedee specifice metodei contabilitii;
3) procedee ale metodei contabilitii utilizate i de alte discipline economice.
1. Dintre procedeele comune tuturor tiinelor, metoda contabilitii utilizeaz: observaia, raionamentul, comparaia, clasificarea,
analiza i sinteza.
Observaia este faza iniial a cercetrii obiectului de studiu al
oricrei tiine. Contabilitatea folosete observaia pentru cunoaterea
fenomenelor i proceselor economice care se pot exprima valoric i
care, dup ce au fost consemnate n documente, le reflect cifric,
numeric, cu ajutorul altor procedee specifice de lucru i cu respectarea
normelor i principiilor contabile.
Raionamentul se aplic de ctre metoda contabilitii pentru
ca, pe baz de judeci logice, pornind de la fenomenele i procesele
din cadrul obiectului su de studiu i care au fost deja observate, s se
ajung la concluzii noi ce permit stabilirea cu exactitate a modului de
reflectare a acestora cu ajutorul diferitelor sale procedee. Astfel, pe
baz de raionament s-a ajuns la concluzia c activul este egal cu
pasivul, ntruct ntre mijloacele economice i sursele de finanare a
acestora exist egalitate, fiind vorba de acelai patrimoniu privit sub
67

dublu aspect. Tot prin raionament s-a stabilit influena pe care o

produc operaiile economice asupra activului i pasivului ntreprinderii, regulile care stau la baza reflectrii tranzaciilor n conturi,
coninutul unor indicatori furnizai de contabilitate etc.
Comparaia este folosit de metoda contabilitii prin compararea a dou sau mai multe fenomene sau procese economice care se
pot exprima valoric, cu scopul de a stabili asemnrile i deosebirile
dintre ele, pentru ca pe aceast baz s se fixeze noiuni, s se trag
anumite concluzii. n contabilitate, spre exemplu, se compar veniturile cu cheltuielile, pentru a se stabili rezultatele, se compar
indicatorii realizai cu cei prestabilii, pentru a se determina abaterile
n vederea lurii deciziilor corespunztoare etc.
Clasificarea reprezint aciunea de mprire, distribuire,
repartizare sistematic pe clase sau ntr-o anumit ordine a obiectelor
sau fenomenelor, n funcie de asemnrile i deosebirile dintre ele.
Asemnrile le apropie i le ncadreaz n aceeai clas, deosebirile le
difereniaz i le distribuie n clase diferite. Metoda contabilitii
folosete clasificarea att n cadrul procedeelor sale specifice, ct i n
cadrul celor comune altor discipline economice pentru studierea
raional, sub diferite aspecte, a patrimoniului.
Analiza reprezint procedeul tiinific de cercetare a unui ntreg,
a unui fenomen, pornind de la studierea sistematic a fiecrui element
component n parte al acestuia. n contabilitate, analiza are un cmp
foarte larg de aplicare. Astfel, analiza contabil este folosit la
nregistrarea corect a operaiilor economice i financiare; analiza pe
baz de bilan este folosit pentru stabilirea situaiei economicofinanciare a ntreprinderii, pentru stabilirea cauzelor care au determinat-o
i a deciziilor ce urmeaz a se adopta; analiza contului de rezultate este
folosit pentru cunoaterea veniturilor i a cheltuielilor care au generat
rezultatul respectiv etc.
Sinteza este procedeul care se bazeaz pe trecerea de la particular
la general, de la simplu la compus, pentru a se ajunge la generalizare.
Sinteza este folosit de metoda contabilitii n operaiile de grupare i
centralizare a datelor, pentru a le face din ce n ce mai sintetice, n scopul
generalizrii concluziilor ce se desprind din analiza acestora.

68

2. Procedee specifice metodei contabilitii. Procedeele specifice, utilizate de metoda contabilitii pentru cercetarea i studierea
obiectului su, sunt urmtoarele: bilanul, contul i balana de
verificare.
Bilanul este cel mai reprezentativ procedeu specific metodei
contabilitii, prin care se nfptuiete dubla reprezentare a patrimoniului ntreprinderii. Cu ajutorul bilanului se reprezint, la un
moment dat, n expresie valoric, patrimoniul ntreprinderii sub dublul
su aspect, i anume: pe de o parte, sub aspectul destinaiei economice
a mijloacelor economice, pentru care contabilitatea folosete noiunea
de ACTIV i, pe de alt parte, sub aspectul surselor de finanare a
mijloacelor economice, pentru care contabilitatea folosete noiunea
de PASIV.
n acelai timp, prin bilan se prezint i rezultatele finale ale
activitii unitii patrimoniale, la un moment dat, sub form de profit
sau pierdere.
Deoarece datele nscrise n bilan reflect situaia static, la un
moment dat, a patrimoniului unitii, furniznd informaii generale cu
privire la situaia economic i financiar a unitii i la relaiile ei
economice cu terii, bilanul este completat cu o serie de anexe prin
care se explic i se detaliaz anumite date nscrise n bilan.
ntruct bilanul nu poate s reflecte micrile survenite n cadrul
unei perioade de timp pentru fiecare element patrimonial n parte,
metoda contabilitii utilizeaz, pentru atingerea acestui obiectiv, un
alt procedeu specific numit cont.
Contul este procedeul specific, metodei contabilitii, care
studiaz att starea iniial i micrile intervenite pe parcursul unei
anumite perioade de timp, ct i starea final a fiecrui element patrimonial component al patrimoniului.
Deci, pentru fiecare element patrimonial, contabilitatea utilizeaz cte un cont distinct. Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate n scopul realizrii obiectivului su formeaz sistemul
conturilor.
Contabilitatea dispune de un sistem de conturi n care reflectarea
tuturor operaiilor rezultate din micarea i transformarea elementelor
patrimoniale are la baz dubla nregistrare. Dubla nregistrare n
conturi a operaiilor economice i financiare face posibil existena i
69

meninerea unui echilibru permanent, necesar pentru verificarea

datelor nregistrate n conturi.
Legtura dintre cont, care furnizeaz informaiile de detaliu
referitoare la fiecare element patrimonial n parte, i bilan, care
furnizeaz informaii generalizatoare asupra activitii de ansamblu a
ntreprinderii, se realizeaz cu ajutorul altui procedeu specific metodei
contabilitii, denumit balana de verificare.
Balana de verificare asigur respectarea n contabilitate a dublei
nregistrri, oferind prin aceasta garania exactitii nregistrrilor
efectuate n conturi, precum i a ntocmirii unor bilanuri reale i complete.
Cu ajutorul balanei de verificare se centralizeaz ntreaga
activitate economic a ntreprinderii, reflectat distinct n conturi, pe
parcursul perioadei de gestiune. Centralizarea datelor cu ajutorul
balanei de verificare ofer conducerii ntreprinderii posibilitatea de a
cunoate volumul modificrilor survenite n structura patrimoniului,
att pentru perioada curent, ct i, cumulat, din perioadele precedente
de gestiune. Datele nscrise n balana de verificare, preluate din
conturi, stau la baza ntocmirii bilanului contabil.
3. Procedee ale metodei contabilitii comune i altor discipline economice. Dintre procedeele folosite i de alte discipline
economice pentru studierea obiectului lor de studiu, metoda contabilitii utilizeaz: documentaia; evaluarea; calculaia; inventarierea.
Documentaia const n faptul c operaiile economice sau
financiare privitoare la existena i micarea elementelor patrimoniale
trebuie s fie consemnate, n momentul efecturii lor, n documente
care fac dovada nfptuirii acestora. Acest lucru este necesar att
pentru realizarea cerinei principale a contabilitii, de fundamentare i
justificare a tuturor datelor sale pe baz de acte scrise, ct i pentru
faptul c datele nscrise n documente trebuie nregistrate n conturi.
nregistrarea datelor n conturi se poate face numai dup ce operaiile
au avut loc, iar una dintre cerinele contabilitii o constituie
fundamentarea i justificarea datelor pe baz de documente.
Documentele prezint o importan deosebit pentru contabilitate, deoarece, cu ajutorul lor, se asigur verificarea prealabil a
justeei i legalitii tranzaciilor, aceasta ducnd la creterea
responsabilitii pentru administrarea patrimoniului.
70

 Evaluarea este procedeul prin care datele din contabilitate sunt

reprezentate printr-o singur unitate de msur, dnd posibilitatea
centralizrii lor, cu ajutorul balanelor de verificare, i a generalizrii,
cu ajutorul bilanului. Astfel, datele consemnate n documentele
primare referitoare la evidena i micarea elementelor patrimoniale,
exprimate n diferite uniti de msur (kg, m2, m3, to, l etc.), pentru a
putea fi nregistrate n conturi, trebuie mai nti evaluate prin
intermediul etalonului monetar.
Evaluarea const, deci, n transformarea unitilor naturale n
uniti monetare, cu ajutorul preurilor.
Calculaia. Noiunea de calculaie are o sfer larg de
aplicabilitate n contabilitate. Ea include toate formele de calcul, ncepnd
cu simpla calculare a datelor consemnate n documentele primare,
continund cu calculul rulajelor conturilor, al sumelor i al soldurilor
acestora, cu calculul valorii elementelor patrimoniale inventariate, cu
calculul amortizrii imobilizrilor, calculul provizioanelor etc. i terminnd
cu calculul tuturor indicatorilor economico-financiari care diagnosticheaz
activitatea unitii patrimoniale. Putem aprecia, deci, c acest procedeu care
este calculaia se afl n strns interdependen cu evaluarea.
n contabilitate, acest procedeu se aplic, n special, n domeniul
calculaiei costurilor de producie.
Inventarierea. Pentru a cunoate situaia real a patrimoniului,
periodic, trebuie s se verifice existena faptic a tuturor elementelor
patrimoniale nregistrate n contabilitate. n acest scop, contabilitatea se
folosete de procedeul numit inventariere. Prin inventariere trebuie s se
verifice existena faptic a tuturor elementelor patrimoniale, n scopul
descoperirii neconcordanelor dintre datele nregistrate n conturi i
realitile de pe teren. Pe baza constatrilor la care se ajunge n urma
inventarierii, se fac rectificrile necesare n conturi i se stabilesc
responsabiliti.
2.3. EXERCIIUL FINANCIAR SAU CONTABIL

Activitatea ntreprinderilor are un caracter continuu. n aceste condiii, pentru stabilirea situaiei financiare i a rezultatelor obinute, se
procedeaz la mprirea timpului n perioade cu durat egal, de obicei un
an. Aceste perioade sunt numite exerciii financiare sau exerciii contabile.
71

n ara noastr, exerciiul financiar coincide cu anul calendaristic.

n situaia n care ntreprinderea i nceteaz activitatea, prin
dizolvare, comasare, fuziune etc., exerciiul financiar ncepe la data de
1 ianuarie i se ncheie la data ncetrii activitii, prin dizolvare,
comasare, fuziune etc.
n alte ri, ca, de exemplu, n SUA, exerciiul financiar nu
coincide cu anul calendaristic.
Segmentarea timpului pe exerciii financiare sau contabile i
nevoia asigurrii independenei financiare a exerciiului impun alegerea criteriului pentru delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor.
Contabilitatea face astfel recurs la principiul independenei exerciiilor,
conform cruia veniturile i cheltuielile sunt contabilizate pe msura
generrii sau ocazionrii lor, i nu cu ocazia ncasrii sau plii lor. n
consecin, pentru a determina rezultatul exerciiului, veniturile sunt
nregistrate n contabilitate n momentul vnzrii mrfurilor, produselor
sau prestrii serviciilor, iar cheltuielile sunt nregistrate n momentul
primirii bunurilor sau prestrii serviciilor de ctre teri.
2.4. CONCEPTUALIZAREA CONTABILITII FINANCIARE
2.4.1. NECESITATEA I ROLUL TEORIEI N CONTABILITATE

Datorit creterii rolului contabilitii n societate, n ultimii ani,

aceasta a suferit, n opinia noastr, dou mutaii majore: normalizarea
practicilor contabile la nivel naional i internaional i sporirea
preocuprilor pentru dezvoltarea pe baze tiinifice a contabilitii.
n profesia contabil contemporan, asistm la o nou orientare
n ce privete maniera de a contabiliza, care se deplaseaz de la
asimilarea i perfectarea unor proceduri contabile, mai mult sau mai
puin standardizate, ctre utilizarea mai evident a unor judeci de
valoare n materie de contabilitate, formulate n funcie de aparatul
conceptual, experiena, viziunea asupra lumii afacerilor, normele
morale i alte criterii ale productorilor de informaie contabil.
Normele contabile care ghideaz practica contabil se bazeaz
pe teorii care fundamenteaz actul de producere i difuzare a
informaiei contabile.
72

n plan universitar, contabilitatea este privit astzi ca o

disciplin academic ce se studiaz n toate colile de gestiune a
afacerilor, iar cercetarea tiinific i alimenteaz, din plin, statutul de
disciplin tiinific.
Asupra existenei, necesitii i rolului teoriei n contabilitate
s-au aplecat, de-a lungul timpului, autori de renume. Dup Lauzon
(1985), spre exemplu, un cadru teoretic al contabilitii reprezint o
construcie conceptual ce constituie fundamentul practicii contabile,
caracterizat prin urmtoarele elemente:
este un ansamblu de ipoteze fundamentale i de concepte,
postulate, principii etc.;
servete ca baz sau drept cadru de referin unei discipline
sau unei tiine;
furnizeaz explicarea unui mare numr de fapte, fenomene
sau comportamente;
faciliteaz prevederea unor anumite evenimente, fenomene
sau comportamente viitoare.
Bernard Colasse definea, n 1993, teoria contabil, ca fiind un
ansamblu de idei, de concepte abstracte, mai mult sau mai puin
organizate, aplicate practicii contabile11, iar dup Hendriksen (1982),
teoria contabilitii reprezint un set de principii care furnizeaz un
cadru general de referin prin care poate fi evaluat practica contabil
i care ghideaz dezvoltarea de noi practici i proceduri contabile.
Din cele prezentate putem deduce c elementul esenial al
teoriei contabilitii l constituie asigurarea unui set de principii ce se
constituie ntr-un cadru general de referin pentru evaluarea i
dezvoltarea practicilor contabile.
Ca domeniu tiinific, astzi, contabilitatea dispune de mai multe
teorii. Altfel spus, contabilitatea este considerat o disciplin
tiinific cu paradigme multiple. Acest statut cptat de contabilitate
a avut n vedere faptul c de la prima lucrare aprut n domeniul
contabilitii (ce aparine lui Luca Paciolo: Tractatus de computis et
scripturis) i pn n zilele noastre, istoria contabilitii poate fi privit

11

B. Colasse, Comptabilit gnrale, 4 dition, Paris, 1993.

73

ca o istorie a curentelor de gndire contabil sau, mai exact, ca o

istorie a teoriilor contabilitii.
Autori de renume12 procedeaz, n lucrrile lor, la clasificarea
teoriilor contabile n funcie de anumite criterii. Indiferent de criteriul
ales (importana teoriilor pentru cunoaterea i practica, contabil
actual, modul de elaborare a teoriilor contabile etc.), s-a ajuns la
concluzia c nici o teorie nu poate rspunde la toate problemele pe
care le ridic contabilitatea. Tocmai de aceea, contabilitatea, ca
domeniu tiinific, trebuie s dispun de un cadru de cunotine care s
explice i s analizeze domeniul considerat i care s reprezinte
edificiul conceptual al contabilitii.
La ora actual, n lume, exist dou mari cadre conceptuale, cel
american, elaborat de FASB, i cel internaional, elaborat de IASB.
Existena unor astfel de cadre conceptuale ne permite s afirmm c
disciplina contabilitate dispune de un sistem ierarhic de cunotine i
enunuri teoretice, denumite elemente conceptuale i care pot fi
clasificate, n funcie de gradul lor de generalitate, n postulate,
principii i norme contabile.
2.4.2. CADRUL CONCEPTUAL AL IASB, CONCEPT I TEORIE
N CONTABILITATE

Cadrul de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare,

denumit i cadrul contabil conceptual IASB, reprezint o ncercare
de sistematizare a elementelor teoretice ale contabilitii ntr-o
construcie coerent, care s ghideze practica contabil.
Procesul de elaborare a normelor contabile s-a desfurat, pe o
perioad de aproape dou decenii, n absena unui cadru conceptual
care s stea la baza pregtirii situaiilor financiare. Din acest motiv,
multe din standardele emise conineau neclariti sau puncte ilogice.
n plus, profesia contabil simea nevoia prezenei unui element de
sprijin, care s o protejeze mpotriva tentativelor puterii publice de a o
deposeda de rolul su normalizator.
Pe de alt parte, ntreprinderi din ntreaga lume ntocmesc
situaii financiare pentru a fi prezentate n special utilizatorilor externi
12

A se vedea i I. Ionacu, Epistemologia contabilitii, Ed. Economic,

Bucureti, 1997; B. Colasse, Comptabilit gnrale, Paris, 1993.
74

ai informaiei financiare. Dei astfel de situaii financiare pot prea

similare de la o ar la alta, ntre acestea exist, totui, diferene ce pot
fi cauzate, aa cum specificam anterior, de o varietate de factori
sociali, economici i juridici.
Aceti factori au condus la utilizarea de diverse definiii ale
elementelor situaiilor financiare, au contribuit la utilizarea unor
criterii diferite pentru recunoaterea structurilor situaiilor financiare i
la utilizarea diferitelor baze de evaluare. Aria de aplicabilitate i
informaiile prezentate n situaiile financiare au fost, de asemenea,
influenate. Din aceast perspectiv, un factor important n munca
organismelor care au activat n domeniul elaborrii normelor
contabile, nc din anii 70, l-a constituit elaborarea treptat a unor
cadre conceptuale.
Definirea conceptelor financiarcontabile n perioada 1975-1985
realizat de FASB, organismul american al normalizrii contabile, a
constituit baza definiiilor adoptate ulterior de mai multe organisme de
elaborare a standardelor, precum i de IASB.
Din necesitatea apropierii poziiilor i a armonizrii reglementrilor, a normelor contabile i a procedurilor legate de pregtirea
i prezentarea situaiilor financiare, n anul 1989, IASB elaboreaz i
public propriul su cadru conceptual, denumit i Cadrul de pregtire
i prezentare a situaiilor financiare (Framework for the Preparation
and Presentation of Financial Statements). Scopul acestuia este de a
oferi o orientare membrilor IASB n activitatea de elaborare a
standardelor, de a-i sprijini pe cei care ntocmesc i auditeaz situaii
financiare n interpretarea standardelor sau n rezolvarea unor
probleme la care nu se face referire n cadrul acestora.
Dei IASB este un organism care nu este abilitat din punct de
vedere juridic s impun n mod direct sau s aplice aceste standarde,
datorit cadrului su conceptual coerent, acesta a reuit s-i impun
standardele ca un element valoros care a fost recunoscut de
comunitatea internaional de afaceri.
Dac membrii profesiei contabile aveau la ndemn, pn la
apariia unui cadru conceptual al contabilitii, numai raionamentul i
experiena, odat cu crearea cadrului conceptual, acetia se pot baza
pe un instrument de referin, capabil s i asiste n lucrrile lor. Dac
raionamentul i judecata profesional se dovedesc utile i suficiente
n rezolvarea problemelor cunoscute, ele devin ineficiente n cazul
75

problemelor inedite ce apar pe fondul unor schimbri ale mediului

economic i social. Mai mult, un cadru conceptual reprezint un
ecran de protecie ntre profesionitii contabili i puterea public,
tentat, adesea, s i deposedeze de rolul lor normalizator.
2.4.2.1. OBIECTIVELE CADRULUI DE PREGTIRE I PREZENTARE
A SITUAIILOR FINANCIARE

IASB atribuie urmtoarele obiective cadrului su conceptual:13

s sprijine IASB n elaborarea viitoarelor Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS) i n revizuirea celor existente;
s sprijine IASB n promovarea armonizrii reglementrilor,
standardelor i procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea
situaiilor financiare prin realizarea unor concepte de baz care s
reduc numrul tratamentelor contabile alternative permise de IAS;
s sprijine organismele naionale de elaborare a standardelor,
n procesul de dezvoltare a standardelor naionale;
s sprijine pe cei ce ntocmesc situaii financiare conform IAS
pentru a face fa problemelor care nu se regsesc n acestea;
s sprijine auditorii n formarea unei opinii referitoare la
conformitatea situaiilor financiare cu IAS;
s sprijine utilizatorii la interpretarea informaiilor prezentate
n situaiile financiare elaborate n conformitate cu IAS;
s furnizeze informaii celor interesai de activitatea IASB
privind modul de elaborare a standardelor.
IASB precizeaz c acest cadru nu este o norm contabil
internaional i, prin urmare, nu definete un standard de evaluare sau
informare, iar n situaia n care apare un conflict ntre cadru i o
norm internaional, obligaiile prevzute de respectiva norm
prevaleaz asupra acestui cadru.
2.4.2.2. ARHITECTURA CADRULUI DE PREGTIRE
I PREZENTARE A SITUAIILOR FINANCIARE

Cadrul de pregtire i prezentare a situaiilor financiare al IASB

prezint, n debutul su, osatura cadrului conceptual, structurat pe
paragrafe, astfel:
13

76

Cadrul General IASB, paragraful 1.

Componentele cadrului conceptual

Prefaa
Introducere
obiectivele i statutul
cmpul de aplicare
utilizatorii i necesitile lor informaionale
Obiectivul situaiilor financiare
situaia financiar, performana i evoluia situaiei
financiare
observaii i tablouri suplimentare
Ipoteze prealabile
contabilitatea de angajamente
continuitatea exploatrii
Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare
Restriciile care trebuie respectate pentru ca informaiile
financiare s fie relevante i fiabile
Elementele situaiilor financiare
Situaia financiar
activele
pasivele
capitalurile proprii
Performana
veniturile
cheltuielile
ajustrile de meninere a capitalului
Recunoaterea elementelor situaiilor financiare
probabilitatea avantajelor economice viitoare
fiabilitatea evalurii
recunoaterea activelor
recunoaterea pasivelor
recunoaterea veniturilor
recunoaterea cheltuielilor
Evaluarea elementelor situaiilor financiare
Conceptele de capital si meninere de capital
conceptul de capital
conceptul de meninere de capital

Paragrafele
1 - 11
1-4
5-8
9 - 11
12 - 21
15 - 21
21
22 - 23
22
23
24 - 46
43 - 45
47 - 81
49 - 52
53 - 59
60 - 64
65 - 68
69 - 73
74 - 77
78 - 80
81
82 - 98
85
86 - 88
89 - 90
91
92 - 93
94 - 98
99 - 101
102 - 110
102 - 103
104 - 110

Dup cum se poate observa, acest cadru conceptual cuprinde o

prefa i 110 paragrafe, ce trateaz urmtoarele probleme:
77

1. Introducerea;
2. Obiectivul situaiilor financiare;
3. Principii de baz;
4. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare;
5. Elementele care compun situaiile financiare;
6. Recunoaterea (luarea n cont) elementelor situaiilor
financiare;
7. Evaluarea elementelor situaiilor financiare;
8. Conceptele de capital i de meninere de capital.
1. Obiectivul situaiilor financiare, conform cadrului conceptual
IASB, paragraful 12, const n furnizarea de informaii privind poziia
financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a
ntreprinderii, utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor lor
economice.
Cadrul conceptual IASB precizeaz c situaiile financiare
constituie pentru utilizatori numai un element, printre altele, din
ansamblul informaiilor solicitate de acetia, iar cadrul conceptual nu
vizeaz prezentarea conturilor anuale n funcie de necesitile
specifice ale utilizatorilor. Pentru a se rspunde obiectivelor conturilor
anuale, cadrul precizeaz c ntocmirea acestora presupune luarea n
calcul a dou ipoteze: aplicarea unei contabiliti de angajamente14 i
afirmarea strii de continuitate a activitilor ntreprinderii,15 ntr-un
viitor previzibil.
Cadrul conceptual structureaz utilizatorii situaiilor financiare n
7 categorii, descriind i necesitile lor informaionale, astfel:
Investitorii, persoanele care aporteaz capitaluri, ofertanii
de capital i consultanii lor solicit informaii financiare pentru a se
decide asupra momentului n care s cumpere, s conserve sau s
14

Cadrul general IASB, paragraful 22: efectele tranzaciilor i altor

evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se
produc, i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau
pltit, i sunt nregistrate n evidenele contabile i raportate n situaiile
financiare ale perioadelor aferente.
15
Cadrul general IASB, paragraful 23: starea de continuitate presupune
c o ntreprindere nu are intenia i nici nevoia de a lichida sau reduce n mod
semnificativ activitatea sa.
78

vnd aciuni, precum i informaii care s permit determinarea

capacitii ntreprinderii de a plti dividende.
Angajaii sunt interesai de informaiile cu privire la
stabilitatea i rentabilitatea ntreprinderii, precum i de informaii care
vizeaz nivelurile de salarizare, avantajele oferite de ntreprindere n
materie de pensionare, natura i mrimea oportunitilor n privina
angajrii lor.
Creditorii financiari sunt interesai de informaiile privind
determinarea msurii n care mprumuturile acordate i dobnzile
aferente vor fi rambursate la scaden.
Furnizorii i ali creditori comerciali sunt interesai de
informaii care le permit s determine dac sumele ce le sunt datorate
vor fi pltite la scaden, n msura n care de acest lucru depinde
continuitatea activitilor lor.
Clienii solicit informaii despre continuitatea activitii
ntreprinderii , n special n situaia care au relaii cu aceasta pe termen
lung, sau cnd activitile lor sunt dependente.
Guvernul i instituiile sale sunt interesate de informaii
privind activitatea de ansamblu a ntreprinderilor, n vederea stabilirii
politicii fiscale i a calculrii venitului naional i a altor indicatori
statistici similari.
Publicul solicit informaii despre evoluia recent i tendinele viitoare ale ntreprinderii, despre contribuia acesteia la economia
local, ndeosebi n ceea ce privete ocuparea i formarea forei de
munc, dar i de taxele i impozitele vrsate de aceasta la bugetul
local. Micrile ecologiste i cele de protecia consumatorului sunt, de
asemenea, interesate de consecinele activitii desfurate de
ntreprindere asupra mediului.
2. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare, atribute
care determin utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare,
sunt: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea,
susinute de o serie de caliti anexe.
Inteligibilitatea
Presupune c situaiile financiare trebuie s fie nelese imediat
de utilizatori. Pentru aceasta, utilizatorii trebuie s dispun de
79

cunotine economice suficiente, de noiuni de contabilitate i s

manifeste interes n studierea informaiilor prezentate.
Relevana (pertinena)
O informaie este relevant dac aceasta influeneaz deciziile
economice ale utilizatorilor, ajutndu-i s evalueze evenimente
trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor
anterioare. Spre exemplu, informaiile privind nivelul actual i
structura capitalurilor proprii au valoare pentru investitori atunci cnd
acetia ncearc s previzioneze capacitatea ntreprinderii de a
reaciona la situaii nefavorabile; aceleai informaii au rolul de a
confirma previziunile anterioare. De aici rezult c cele dou valori,
cea predictiv i cea retrospectiv, sunt dependente i subordonate
relevanei. n acelai sens se pledeaz i privitor la legtura dintre
situaia financiar i performanele trecute i viitoare ale ntreprinderii,
n sensul c situaia financiar i performanele trecute pot fi utilizate
ca baz de previziune a situaiei financiare i a performanelor
viitoare, dar i pentru previziunea altor domenii de mare interes pentru
utilizatori, cum ar fi: plata salariilor i a dividendelor, capacitatea
ntreprinderii de a face fa angajamentelor la scaden etc.
Mrimea relevanei unei informaii este influenat de natura i
importana sa. n anumite situaii, natura informaiei este suficient
pentru a asigura pertinena; spre exemplu, informaia privind apariia
unui nou sector n cadrul ntreprinderii este suficient pentru a sesiza
modificrile i riscurile cu care aceasta se confrunt, indiferent de
mrimea rezultatelor obinute n noul sector de activitate. n alte
situaii, numai natura operaiei nu mai este suficient pentru a asigura
pertinena acesteia, trebuind s fie nsoit i de importana ei; spre
exemplu, natura capitalurilor unei ntreprinderi trebuie nsoit i de
informaia privind mrimea diferitelor categorii de capitaluri, proprii
sau mprumutate.
Importana unei informaii este apreciat prin consecinele omisiunii sau inexactitii sale asupra deciziilor economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Aceast apreciere conduce la
noiunile de informaie semnificativ i prag de semnificaie. Sunt
considerate semnificative acele informaii a cror omisiune sau
declarare eronat ar putea influena, n mod semnificativ, deciziile
80

luate pe baza lor, iar pragul de semnificaie depinde de mrimea

elementului sau a erorii, apreciat n mprejurrile specifice ale
omisiunii sau declarrii eronate. Prin urmare, pragul de semnificaie
reprezint mai degrab o limit dect o nsuire calitativ pe care
informaia trebuie s o aib pentru a fi util.
Credibilitatea (fiabilitatea)
O informaie este credibil atunci cnd aceasta nu conine erori
sau elemente care s conduc la interpretri eronate i, deci,
utilizatorii pot avea ncredere n ea. Dar, cum lucrurile nu pot fi
prezentate numai n alb i negru i n privina credibilitii unei
informaii pot aprea nuane. Astfel, o informaie poate fi pertinent,
dar mai puin fiabil, prin natura sau prin modul ei de reprezentare,
fiind invocat urmtorul exemplu: dac, n virtutea unei aciuni
judiciare, validitatea i valoarea unei cereri de despgubire, fac
obiectul unei contestri serioase, luarea n cont a valorii totale a
acestei informaii ar putea conduce la erori. ntr-un astfel de caz, ar fi
mai adecvat s se furnizeze mrimea i circumstanele cererii.
Cadrul conceptual IASB prezint limitele ce privesc informaia relevant i credibil.
1. O prim limit (restricie) se refer la oportunitate, adic la
respectarea termenelor n prezentarea informaiei financiare. O
informaie neoportun poate conduce la pierderea pertinenei ei.
Neoportunitatea unei informaii se refer fie la prezentarea acesteia
naintea cunoaterii tuturor aspectelor legate de o anumit tranzacie
sau eveniment, ceea ce duneaz fiabilitii informaiei, fie la prezentarea acesteia cu o ntrziere apreciabil fa de data n care a avut loc
tranzacia, situaie n care, dei fiabilitatea informaiei va fi crescut,
utilitatea informaiei, n vederea lurii deciziilor, va fi grav afectat.
Prin urmare, se impune necesitatea unui echilibru ntre pertinen i
fiabilitate, realizarea acestuia fiind, n mare msur, determinat de
satisfacerea necesitilor utilizatorilor n materie de luare a deciziilor.
2. O a doua limit se refer la echilibrul ntre avantaje i costuri
(avantajul cost beneficiu). Pentru ca o informaie s fie util n luarea
deciziilor, avantajele obinute, ca urmare a utilizrii informaiei,
trebuie s fie superioare costului necesitat de producerea acesteia, cu
81

toate c evaluarea avantajelor i a costurilor presupune o anumit doz

de relativitate.
3. O alt limit se refer la existena unui anumit echilibru ntre
caracteristicile calitative ale informaiei financiare. Obinerea acestui
echilibru este necesar, n special, pentru satisfacerea obiectivelor
situaiilor financiare, i este cu att mai greu de obinut, cu ct
importana relativ a acestor caracteristici este rezultatul judecilor
profesionale.
4. i nu n ultimul rnd, formula clasic de acceptabilitate a
informaiei financiare cuprins n documentele de sintez este aceea c
ea trebuie s ofere o imagine fidel, sau s reprezinte fidel situaia
financiar, performanele i evoluia situaiei financiare ale
ntreprinderii, prin realizarea principalelor caracteristici calitative i
prin aplicarea de norme contabile pertinente.
Comparabilitatea
Informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie comparabil, n sensul c utilizatorii trebuie s poat compara situaiile
financiare ale unei ntreprinderi n timp pentru a identifica tendinele
n poziia financiar i performanele sale. Totodat, comparabilitatea
informaiei financiare trebuie s fie asigurat i n spaiu, adic
utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale diferitelor
ntreprinderi, pentru a evalua poziia lor financiar, performanele i
modificrile poziiei financiare.
Una dintre implicaiile importante ale comparabilitii este aceea
c utilizatorii trebuie s fie informai asupra metodelor utilizate la
ntocmirea situaiilor financiare i asupra evoluiei acestor metode, iar
pentru asigurarea comparabilitii n timp a situaiilor financiare, acestea
trebuie s ofere i informaii corespunztoare perioadelor precedente.
Informaiile financiare prezentate prin conturile anuale se
adreseaz att unor utilizatori avizai, ct i altor utilizatori care nu au
puterea, competena sau resursele necesare pentru interpretarea
informaiilor i care solicit situaiile financiare pentru aprecierea
activitii economice a ntreprinderii. Acetia din urm ateapt ca
informaia financiar s fie util n luarea deciziilor lor. Informaiile
furnizate i pierd, n schimb, orice utilitate, dac ele nu posed
calitile mai sus prezentate. De asemenea, ele nu pot poseda toate
82

calitile enumerate. Trebuie s ne imaginm utilitatea informaiei

financiare ca fiind o mixtur de caracteristici calitative, ce poate avea,
la un moment dat, o pondere mai mare a pertinenei, spre exemplu,
fa de o pondere mai mic a fiabilitii, i invers. Asistm, astfel, la
apariia diferitelor stri conflictuale ale informaiilor financiare.
Pe de alt parte, modificarea n timp i n spaiu a necesitilor
informaionale ale utilizatorilor, determinat de schimbrile ce apar n
mediul afacerilor, face ca o informaie, util ntr-un anumit moment i
caracterizat de anumite ponderi ale calitilor informaiei, s fie
reconsiderat ca fiind util numai dac ponderile calitilor se
schimb.
3. Elementele care compun situaiile financiare
Cadrul conceptual IASB definete cinci elemente, denumite
structuri ale situaiilor financiare, astfel:
pentru bilan sunt definite activele, datoriile i capitalurile
proprii, elemente ce caracterizeaz poziia financiar a ntreprinderii;
pentru contul de profit i pierdere sunt definite veniturile i
cheltuielile, elemente ce caracterizeaz performana ntreprinderii.
n viziunea cadrului conceptual IASB:
Un activ reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca
rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze
beneficii economice viitoare pentru ntreprindere;
O datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce
decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s
rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice;
Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n
activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale.
Din definiiile acestor structuri bilaniere, se poate desprinde
concluzia c, la stabilirea momentului n care un element satisface
definiia activelor, datoriilor sau capitalurilor proprii, trebuie acordat
atenie substanei i realitii economice a acestora, i nu numai
formei lor juridice, lucru sugerat de sintagma beneficii economice
viitoare. Astfel, n cazul leasingului financiar, spre exemplu, deoarece locatarul achiziioneaz avantajele economice legate de utilizarea
activului dat n leasing, pentru cea mai mare parte a duratei sale de
83

via utile, n contrapartida unei obligaii de a plti, pentru utilizarea

acestui drept, respectivul activ va fi nregistrat n bilan.
De altfel, referitor la active, avantajul economic viitor poate
mbrca forme variate, mergnd de la potenialul de producie, care
face parte din activitile operaionale ale ntreprinderii, la posibilitatea de conversie a respectivelor active n lichiditi i echivalente
de lichiditi, prin vnzarea acestora ctre teri, i pn la reducerea
ieirilor de fonduri, n situaia n care un proces de producie nou
conduce la reducerea costurilor de producie. Referitor la partea din
definiia activelor conform creia ele provin din evenimente trecute,
aceasta se refer la faptul c ntreprinderile obin, n mod normal,
active n urma cumprrilor, din producie proprie, dar i din alte
tranzacii sau evenimente ce pot genera active, cum ar fi, spre
exemplu, bunurile primite cu titlu gratuit.
Privitor la datorii, una din caracteristicile eseniale ale acestora,
desprinse chiar din definiie, este aceea c ele reprezint obligaii
actuale ale ntreprinderii, care, ns provin din evenimente trecute.
ntr-adevr, o datorie prezent provine din evenimente sau tranzacii
ce au fost deja consumate. Mai mult, stingerea datoriei prezente
presupune ca ntreprinderea s cedeze din resursele care constituie
avantaje economice cu scopul de a satisface dreptul celeilalte pri
(prin diminuare de disponibiliti, prin transferul altor active, prin
prestarea de diverse servicii, prin nlocuirea prezentei obligaii cu o
alt obligaie, prin conversia obligaiei n capital etc.).
Definiiile activelor i datoriilor sunt complementare, de vreme
ce activele sunt resurse economice controlate de ntreprindere,
provenite din evenimente (tranzacii) trecute, de la care se ateapt
avantaje economice viitoare, iar datoriile sunt obligaii actuale, provenite din tranzacii trecute ce transfer avantaje economice viitoare.
Datorit acestei complementariti, putem deduce c activele pot fi
utilizate pentru a deconta datorii, n timp ce unele active sunt obinute
prin recursul la datorii. Identificarea unui activ poate conduce la
identificarea unei datorii, i invers.
Cadrul conceptual IASB definete veniturile ca fiind creteri ale
beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile
sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale
84

datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii,

altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor.
n viziunea cadrului conceptual IASB, veniturile nglobeaz att
veniturile ce provin din activiti ordinare ale ntreprinderii ca, de
exemplu, vnzrile, onorariile, dobnzile, dividendele i chiriile, ct i
celelalte venituri i plusurile de valoare, indiferent c ele rezult sau
nu din activitile ordinare ale ntreprinderii i indiferent c ele sunt
realizate sau latente.
Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice
nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau
scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se
concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele
rezultate din distribuirea acestora ctre acionari.
Acestea nglobeaz att cheltuielile angajate n cursul normal al
activitilor ordinare ale ntreprinderii, ca, de exemplu, costul vnzrilor, cheltuielile de personal, sau cheltuielile cu amortizrile, ct i
pierderile i minusurile de valoare, indiferent dac acestea sunt
degajate sau nu de activitile ordinare ale ntreprinderii i indiferent
dac ele sunt latente sau realizate.
Definiiile veniturilor i cheltuielilor identific trsturile lor
eseniale. Veniturile sunt identificate ca fiind creteri ale activelor sub
form de lichiditi, creane, bunuri i servicii sau ca scderi ale
datoriilor, n timp ce cheltuielile sunt identificate ca scderi ale
activelor sau ca creteri ale datoriilor. Prin urmare, fondul veniturilor
i al cheltuielilor este dependent de cel al activelor i al datoriilor.
4. Recunoaterea elementelor situaiilor financiare
Prezentarea elementelor componente ale situaiilor financiare nu
este suficient pentru ntocmirea bilanului i contului de profit i
pierdere. Pentru aceasta, elementele trebuie s satisfac un concept de
recunoatere (constatare).
Conform IASB, criteriile de recunoatere sunt satisfcute dac:
este probabil ca avantajele economice viitoare, cuprinse n
elemente (active, datorii, venituri, cheltuieli), referitoare la o ntreprindere, s creasc sau s scad;
exist un sistem fiabil de msurare.
85

Sensul termenului probabil este nconjurat de o oarecare

nesiguran. Pentru unii, el indic un procent de probabilitate de 51%;
alii consider c este necesar un prag mai ridicat de probabilitate
pentru ca un element al situaiilor financiare s fie recunoscut. Adesea,
elementele nerecunoscute vor trebui prezentate n note.
Fiabilitatea evalurii reprezint cel de-al doilea criteriu de
recunoatere a unui element al situaiilor financiare. Potrivit acestuia,
elementele ce compun situaiile financiare trebuie s poat fi msurate. Nu de puine ori, ns, pentru a stabili valoarea unui element
component al situaiilor financiare, specialitii apeleaz la estimri i
judeci profesionale. Totui, cnd nu se poate realiza o estimare
raional, elementul nu este luat n cont n situaiile financiare n
momentul respectiv.
Cadrul conceptual IASB ofer exemple privind recunoaterea
activelor, a pasivelor, a veniturilor i a cheltuielilor cuprinse n
situaiile financiare. Astfel:
Un activ este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil
ca el s genereze avantaje economice viitoare, n folosul ntreprinderii,
i cnd activul are un cost sau o valoare care poate fi msurat n mod
credibil sau nu poate fi recunoscut n bilan, cnd este improbabil ca o
plat efectuat s genereze avantaje economice viitoare, dincolo de
perioada contabil n curs.
O datorie este recunoscut n bilan atunci cnd este
probabil s genereze o pierdere reprezentativ de avantaje economice,
ca urmare a decontrii obligaiei actuale i atunci cnd mrimea
acestei decontri poate fi msurat n mod fiabil.
Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere
atunci cnd se produce o cretere de avantaje economice viitoare,
generat de o cretere de active sau diminuare de pasive, i atunci
cnd aceast cretere de avantaje economice viitoare poate fi msurat
n mod credibil. Aceasta nseamn c recunoaterea unui venit are loc
concomitent cu constatarea unei creteri de active sau unei diminuri
de pasive, cum ar fi, spre exemplu, creterea net de active rezultat
dintr-o vnzare de bunuri sau diminuarea de pasive provenit dintr-o
amnare a unei datorii.
86

 Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i

pierdere atunci cnd s-a produs o diminuare a avantajelor economice
viitoare, generat de o diminuare de activ sau cretere de pasiv, i
atunci cnd diminuarea de avantaje economice viitoare poate fi
msurat n mod credibil. Aceasta nseamn c recunoaterea
cheltuielilor se efectueaz concomitent cu luarea n cont a unui pasiv
suplimentar sau unei diminuri de activ, cum ar fi, spre exemplu, plata
salariilor sau amortizarea bunurilor.
5. Evaluarea elementelor situaiilor financiare
Evaluarea este procedeul prin care se determin valorile la care
structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i contul de
profit i pierdere.
Cadrul conceptual IASB este, din punct de vedere al sistemelor
de msurare, foarte flexibil, permind ntreprinderilor, n vederea
msurrii elementelor componente ale situaiilor financiare, utilizarea
de diverse baze de evaluare, n combinaii diferite. Astfel, sistemele de
msurare recomandate de cadrul conceptual IASB se refer la:
a) Costul istoric, conform cruia activele sunt nregistrate la
suma pltit n numerar sau echivalent al numerarului sau la valoarea
just16 din momentul cumprrii lor, iar datoriile sunt nregistrate la
valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau, n anumite
mprejurri (cum ar fi, spre exemplu, impozitul pe profit), la valoarea
ce se ateapt s fie pltit n numerar sau echivalent al numerarului
pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.
b) Costul curent, potrivit cruia activele sunt nregistrate la
valoarea n numerar sau echivalent al numerarului care ar trebui pltit
16
IASB introduce noiunea de valoare just n anul 1995, prin IAS
32 referitoare la instrumentele financiare, n care se precizeaz: Valoarea
just reprezint preul la care un activ ar putea fi tranzacionat sau decontat o
datorie ntre dou pri competente, neavnd nici o legtur de dependen
ntre ele i care acioneaz n deplin libertate. n acelai timp, valoarea just
corespunde i valorii de pia care desemneaz preul pe care ar putea s-l
obin vnztorul (sau pe care ar accepta s-l plteasc cumprtorul) pentru
un instrument financiar tranzacionat pe o pia activ (burs de valori, burs
de mrfuri etc.). Multe alte norme internaionale fac referire la valoarea
just(vezi i IFRS 1, IAS 35, IAS 36, IAS 37, IAS 38, IAS 39, IAS 21, IAS
12, IAS 16; IAS 22, IAS 10).
87

dac acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat n prezent, iar

datoriile sunt nregistrate la valoarea neactualizat n numerar sau
echivalent al numerarului, necesar pentru a deconta n prezent
obligaia.
c) Valoarea realizabil (de decontare a obligaiei), potrivit
creia activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau echivalent
al numerarului, care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal
a activelor, iar datoriile sunt nregistrate la valoarea lor de decontare,
adic valoarea neactualizat care trebuie pltit pentru a achita
datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.
d) Valoarea actualizat, potrivit creia activele sunt nregistrate
la valoarea actualizat a viitoarelor intrri nete de numerar, care
urmeaz a fi generate n derularea normal a activitii ntreprinderii,
iar datoriile sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor ieiri
de numerar, care se ateapt s fie necesare pentru a deconta datoriile,
potrivit cursului normal al afacerilor.
IASB nu privilegiaz nici una din bazele de evaluare menionate
mai sus, cu toate c, n cadrul paragrafului 101, se specific: Baza de
evaluare cel mai curent adoptat de ntreprinderi n vederea ntocmirii
situaiilor lor financiare, este costul istoric, cu toate c acesta este, n
mod obinuit, combinat cu alte baze de evaluare.
6. Conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului
Conceptul financiar de capital i conceptul fizic de capital,
precum i conceptele de meninere a capitalului financiar i meninere
a capitalului fizic sunt prezentate n paragrafele 102-110 ale cadrului
conceptual IASB.
Astfel, n paragraful 102 se menioneaz c:
a) n conformitate cu conceptul financiar de capital, precum
banii investii sau puterea de cumprare investit, capitalul este
sinonim cu activul net sau capitalurile proprii ale ntreprinderii;
b) n conformitate cu conceptul fizic de capital, precum capacitatea operaional, capitalul este considerat capacitatea productiv a
ntreprinderii, bazat, spre exemplu, pe unitile produse zilnice.
Alegerea de ctre ntreprinderi a unuia sau altuia dintre cele
dou concepte de capital are la baz necesitile informaionale ale
utilizatorilor situaiilor financiare.
88

ntreprinderile adopt conceptul financiar al capitalului n cazul

n care utilizatorii sunt preocupai, n primul rnd, de meninerea
capitalului nominal investit i conceptul fizic al capitalului dac
principala preocupare a utilizatorilor o reprezint capacitatea de
exploatare a ntreprinderii.
Conceptele de meninere a capitalului sunt prezentate n
paragraful 104. Astfel:
Meninerea capitalului financiar presupune c un profit este
obinut numai atunci cnd mrimea financiar a activelor nete, la
sfritul perioadei, este mai mare dect aceeai mrime la nceputul
perioadei, dup excluderea oricrei distribuiri n favoarea
proprietarilor i a oricrei contribuii din partea acestora, n cursul
perioadei. Astfel, creterile preurilor activelor, de-a lungul perioadei
de gestiune, cunoscute sub denumirea de ctiguri din deinerea de
active, reprezint profit pentru ntreprindere. n situaia n care
conceptul meninerii capitalului financiar este definit n termenii
unitilor de putere constant de cumprare, profitul reprezint
creterea puterii de cumprare investite n cursul perioadei.
Conceptul de meninere a capitalului financiar nu solicit nici o
baz special de evaluare, acesta putnd fi msurat (dup cum s-a
putut constata) n uniti monetare nominale sau uniti de putere de
cumprare constant, n funcie de tipul capitalului financiar pe care
ntreprinderea dorete s l menin.
Meninerea capitalului fizic presupune c un profit nu este
obinut dect n situaia n care capacitatea de producie fizic a
ntreprinderii, la sfritul perioadei, este mai mare dect capacitatea de
producie fizic de la nceputul perioadei, dup excluderea oricrei
distribuiri n favoarea proprietarilor i a oricrei contribuii din partea
lor, n cursul perioadei. Toate modificrile de preuri care afecteaz
activele i datoriile ntreprinderii sunt privite ca modificri n
msurarea capacitii productive fizice a ntreprinderii, fiind tratate ca
ajustri de meninere a nivelului capitalului, i nu ca profit.
Conceptul de meninere a capitalului fizic face legtura ntre
conceptul de capital i cel de beneficiu, deoarece indic punctul de
referin pentru msurarea profitului. Acest concept solicit adoptarea
costurilor actuale, ca baz de evaluare.
89

Atingerea unui optim n ceea ce privete msurarea, att a poziiei

financiare, ct i a performanelor ntreprinderii, nu este posibil dect
n condiiile aplicrii restriciei de meninere a capitalului.
Diferena ntre cele dou concepte de meninere a capitalului,
fizic i financiar, const n modul de prelucrare a efectelor
schimbrilor de preuri ale activelor i pasivelor ntreprinderii.
Se poate aprecia c o ntreprindere a meninut capitalul su, dac
aceasta posed, la sfritul perioadei, tot att capital ct avea i la
nceputul perioadei, i orice mrime excedentar, dincolo de cea pretins
pentru meninerea capitalului, reprezint un profit (paragraful 107).
2.4.3. POSTULATELE I PRINCIPIILE CONTABILE, FUNDAMENTE
ALE TEORIEI CONTABILE

Unele organisme normalizatoare consider c n cadrul exprimat

de noiunea de principii contabile se gsesc, de fapt, dou concepte
diferite din punct de vedere al gradului de abstractizare: postulatele
contabile i principiile contabile propriu-zise.
n viziunea IASB, postulatele reprezint concepte fundamentale sau convenii contabile de baz, iar principiile sunt reguli
generale care pot fi puse n aplicare n mai multe moduri, fapt ce d
natere mai multor norme.
La baza edificiului conceptual al contabilitii se afl postulatele
contabile.
Dup profesorul N. Feleag17, un postulat contabil reprezint o
propoziie a crei acceptare este cerut pentru a realiza o demonstraie
i se bazeaz pe observaiile fcute asupra mediului economic, politic,
juridic i social, avnd drept scop identificarea utilizatorilor de
informaii financiare, a necesitilor lor informaionale, precum i
stabilirea obiectivelor informrii financiare. De aici, deducem c
postulatele contabile sunt enunuri rezultate din cunoaterea direct a
faptelor ce conduc la obinerea unor alte adevruri (principii i apoi
norme contabile) care constituie edificiul conceptual al contabilitii.
Acelai autor18 apreciaz c principiile contabile sunt
elemente conceptuale care ghideaz normalizatorul n elaborarea
17

N. Feleag, mblnzire junglei contabilitii, Ed. Economic,

Bucureti, 1996.
18
Ibidem.
90

normelor contabile, plecnd de la postulatele contabile. Dei acestea

prezint un grad de generalitate mai redus dect postulatele contabile,
mpreun constituie schema teoretic a contabilitii care, dup
Lauzon (1990), prezint urmtoarele caracteristici:
nu reprezint legi de necombtut sau perfect obiective;
nu se bazeaz pe legi naturale sau abstracte;
nu sunt imuabile;
nu au o sfer imuabil de cuprindere;
nu sunt, n mod necesar, toate adevrate;
sunt mai mult sau mai puin organizate;
sunt acceptate fr a fi demonstrate;
nu decurg dintr-o acceptare unanim, ci sunt rezultatul consensului i, adesea, al compromisului.
Conceptul de principiu contabil pune n eviden gradul de
libertate de care s-au bucurat contabilii de-a lungul timpului n ntocmirea propriilor reguli. Contabilitii britanice i americane le este
specific implicarea foarte redus a statului n procesul normalizator.
Dac reprezentanii profesiei contabile, ca grup, doresc s modifice
principiile, sunt liberi s o fac.
Dei n rile blocului anglo-american exist acte normative,
cum ar fi Legea societilor comerciale i legile fiscale, care conin
prevederi referitoare la natura informaiei contabile ce trebuie
dezvluit acionarilor sau statului, nici parlamentul, nici organismele
guvernamentale nu au emis i nu emit directive pentru profesia
contabil cu privire la principiile ce trebuie respectate. n Frana, n
schimb, exist o cu totul alt situaie. Aici, politicul are o influen
foarte mare asupra normalizrii contabile, iar contabililor li se cere s
respecte anumite principii i practici profesionale expuse n legislaia
contabil i detaliate n planul contabil.
Principiile contabile sunt concepte ale cror formulare i cizelare
se datoreaz grupurilor profesionale contabile din rile care au aplicat
contabilitatea n sistem anglo-american, acest fapt fiind o consecin a
deplasrii centrului de greutate n domeniul deciziei contabile, din
zona autoritii statale spre cea a profesiei contabile. Raiunea atitudinii pasive a organismului statal, relativ la domeniul contabil n aceste
ri, este legat de ponderea relativ redus pe care autoritatea
guvernamental o deine n categoria utilizatorilor de informaii financiare. n astfel de ri, utilizatorii principali sunt investitorii i acionarii.
91

Dimpotriv, n rile din sistemul contabil continental, reprezentate de Frana, guvernul i instituiile creditoare puternice, de genul
bncilor, sunt principalele puncte spre care este ndreptat informaia
financiar. Aceasta se datoreaz rolului fiscalitii i sistemului de
creditare a societilor comerciale orientat tradiional spre bnci.
Dei principiile contabile nu au fost supuse unei atenii speciale
de-a lungul timpului n rile cu contabilitate continental, s-a
recunoscut faptul c, i aici, reprezentanii profesiei le-au aplicat,
implicit, n practic. Ulterior, principiile contabile au fost definite
expres, ca piloni ai contabilitii n toate statele.
n literatura de specialitate, clasificarea principiilor contabile
este extrem de variat, situaie explicat i prin faptul c domeniul
contabilitii reprezint, prin simboluri i cifre, mediul socialeconomic, care este diferit de la o ar la alta. Cu toate acestea, n ri
asemntoare din punct de vedere al mediului social, economic i
politic (cum sunt, spre exemplu, SUA, Canada, Marea Britanie,
Australia), putem sesiza o categorisire relativ similar a principiilor
contabile, deoarece acestea nu constituie dect directive foarte
generale asupra modului de contabilizare, msurare, prezentare i
interpretare a informaiei financiare.
Pe aceeai linie se nscriu Uniunea European i Directivele
sale contabile, cu toate c deosebirile de cultur sunt mult mai
evidente n spaiul btrnului continent.
n lucrarea de fa nu vom proceda la studiul clasificrilor
principiilor contabile, deoarece, n opinia noastr, acestea acioneaz
ntr-un mediu economic aflat ntr-o continu micare i transformare,
schimbri ce determin reclasificri periodice ale acestora, pn mai
ieri n vigoare. Mai mult, considerm c principiile contabile trebuie
privite ca un ansamblu de enunuri teoretice ce se aplic contabilitii,
n ansamblul ei, n scopul reprezentrii unei realiti economice de
ansamblu i nu doar a unor segmente de informaie contabil,
reprezentate de cte o situaie financiar, n mod izolat. Aceasta, cu
att mai mult, cu ct validarea tiinific a acestor enunuri conceptuale este determinat mai ales de modul n care aplicarea lor asigur o
reprezentare ct mai fidel a realitii, n totalitatea ei, reflectat de
contabilitate cu ajutorul situaiilor financiare, n totalitatea lor.
92

2.4.3.1. RELAIA PRINCIPII CONTABILE IMAGINE FIDEL

Paternitatea conceptului de imagine fidel este atribuit practicii

i culturii contabile anglo-saxone. Acest concept a fost formulat nc
din anul 1948, n Marea Britanie, prin seciunea 49 a Legii Societilor
(Companies Act), sub sintagma true and fair view, n care se
meniona: Fiecare bilan al societii trebuie s dea o imagine
adevrat i corect (fidel) a situaiei financiare i patrimoniale a
societii la sfritul exerciiului, i fiecare cont de rezultate al unei
societi trebuie s dea o imagine adevrat i corect (fidel) a
profitului sau pierderii societii din exerciiul financiar.
n timp, n astfel de ri, presiunile exercitate pe piaa de capital
au determinat ntreprinderile s-i sporeasc transparena, n scopul
atragerii de investitori i s reduc, astfel, costul finanrii. n acest
context, obiectivul situaiilor financiare devine acela de a furniza
informaii utile pentru luarea deciziei de a investi. Drept urmare,
contabilitatea din rile anglo-saxone urmrete furnizarea celei mai
realiste imagini a situaiei economice nregistrat de ntreprinderi,
obiectiv cunoscut i sub sintagma de fair prezentation (reprezentare
just), n SUA, i true and fair view (imagine adevrat i corect), n
Regatul Unit. n Marea Britanie, spre exemplu, principiile contabile ce
vor fi aplicate n vederea obinerii imaginii fidele se refer la:19
principiul continuitii exploatrii (going concern concept); principiul
permanenei metodelor (consistency concept); principiul independenei exerciiilor i conectarea cheltuielilor cu veniturile (Accruals
Matghing concept), principiul prudenei (prudence concept); principiul necompensrii (non-agregation concept); principiul importanei
relative (materiality concept); principiul nominalismului (historical
cost concept); principiul preeminenei realitii asupra aparenei
(substance over form concept); principiul intangibilitii bilanului de
deschidere (all inclusive concept).
n SUA, organismele contabile profesionale s-au lansat n
lucrri ample, ce s-au concretizat n aezarea pe baze doctrinare a
conceptului de imagine fidel. n aceast ar, cercetrile referitoare
la principiile contabilitii sunt considerate de pionierat. De altfel, n
19

Principii prevzute de norma SSAP 2 i Legea Societilor

Comerciale (CA).
93

lumea contabil american, asistm, de-a lungul timpului, la o

abunden de principii i postulate ce guverneaz contabilitatea.
Detalierea i interpretarea acestora au fost tratate, pe larg, de autori de
prestigiu din ara noastr20. Tot n SUA s-a elaborat, pentru prima
dat, un cadru conceptual al contabilitii, iar profesia contabil are
rolul determinant n procesul de elaborare a normelor contabile.
Cu toate c obiectivul de imagine fidel nu este prevzut ca atare
de cadrul conceptual, n cuprinsul acestuia se face referire la faptul c
principiile fundamentale sunt concepte prealabile ale contabilitii,
concepte ce ne ghideaz n selectarea evenimentelor ce urmeaz a fi
contabilizate, precum i n alegerea mijloacelor prin care acestea vor fi
comunicate persoanelor interesate.
n legtur cu relaia principii contabile-imagine fidel, autori
precum Jean Michel Matt i Alain Micol (ntr-un studiu intitulat
Imaginea fidel, doctrina i legea) consider c ntre fidelitate i
principiile contabile general admise pot exista raporturi de urmtoarea
factur: Conturile pot s fie fidele i n acord cu principiile general
admise, deoarece ele sunt n acord cu aceste principii, n msura n
care aceste principii sunt general admise, oricare ar fi principiul
admis, iar reeta linear a imaginii fidele ar fi ca ea s rezulte ca rod
al aplicrii principiilor contabile fundamentale.
Imaginea fidel a devenit un concept european n anul 1978,
fiind introdus, pentru toate rile membre ale fostei Comuniti
Economice Europene (CEE), la propunerea Marii Britanii, prin
Directiva a IV-a, care prevede: Conturile anuale trebuie s dea o
imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare precum i a
rezultatelor societii21.
Introducerea conceptului de imagine fidel n cadrul CEE s-a
fcut, n primul rnd, din raiuni de normalizare a contabilitii la nivel
european, aceasta constituindu-se ca un liant n armonizarea practicilor contabile ale rilor membre ale UE.
20

A se vedea i N. Feleag, Sisteme contabile comparate

Contabilitile anglo-saxone, Vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1999;
I. Ionacu, Epistemologia contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1997.
21
Directiva a IV-a a CEE, art. 2, paragraful 3.
94

De remarcat este faptul c armonizarea practicilor contabile ale

rilor membre ale UE nu s-a realizat n mod brutal, ci pornind de la
realitatea c fiecare ar are o anumit tradiie contabil. n acest sens,
Directiva a IV-a nu a impus o soluie unic pentru tratarea evenimentelor sau tranzaciilor identice, ci a ales sistemul opiunilor, statele
membre dispunnd de posibilitatea alegerii opiunii care s reflecte ct
mai fidel realitatea.
Referitor la acest aspect, considerm c sistemul opiunilor
poate justifica, ntr-o anumit msur, i lipsa unei definiii clare n
ceea ce privete imaginea fidel, precum i faptul c semnificaia
conceptului de imagine fidel difer de la ar la ar. Spre exemplu:
germanii (care pun accentul, n special, pe fidelitatea informaiei),
neleg prin imagine fidel o imagine clar. Conturile lor anuale
trebuie s ofere imaginea cea mai sigur posibil; francezii neleg
prin imaginea fidel acea imagine sincer i conform cu regulile;
n rile n care contabilitatea financiar a servit i servete nc unor
scopuri de natur fiscal, imaginea va fi considerat fidel dac
conturile anuale respect, n special, reglementrile fiscale.
O atitudine curent n Frana, preluat i de legislaia contabil
romneasc, este aceea de a se considera c respectarea principiilor
contabile, a regulilor i metodelor de evaluare, este suficient pentru
obinerea imaginii fidele. Se merge uneori chiar mai departe,
afirmndu-se c noiunea de imagine fidel trebuie s fie similar
respectrii principiilor contabile, prin aceasta punndu-se n eviden
relaia dintre respectarea regulilor, sinceritate i imagine fidel (adic:
respectarea regulilor + sinceritate = imagine fidel), considerndu-se
c, n mod obinuit, aplicarea strict a regulilor nsoit de sinceritatea
productorului de conturi, satisface integral obiectivul de imagine
fidel. De aici ar rezulta c, pentru redarea imaginii fidele, ar fi
suficiente doar noiunile de regularitate (respectarea regulilor) i
sinceritate. n realitate, ns, simpla respectare a regulilor i sinceritatea profesionitilor contabili nu sunt suficiente pentru reflectarea
situaiei reale a unei ntreprinderi. nsei directivele europene au avut
n vedere i situaiile n care, dup stabilirea conturilor anuale n
conformitate cu dispoziiile specifice coninute de ele, informaiile
reunite n conturi s fie insuficiente pentru satisfacerea cerinei de
95

imagine fidel. n acest caz, se recomand preparatorilor de conturi s

ofere date suplimentare n anex.
n cazurile extrem de rare, n care, chiar prin oferirea de informaii suplimentare, imaginea fidel nu poate fi asigurat, directivele
au prevzut i posibilitatea derogrii de la prevederile lor. Legat de
acest ultim aspect, nu putem scpa din vedere faptul c nsi normalizatorii sunt, n fapt, cei care stabilesc cazurile normale i cele
excepionale cu care se confrunt ntreprinderile. n realitate, apar
situaii n care cazurile normale vizate de legiuitor apar doar
excepional, n timp ce acelea excepionale apar n mod normal.
Aceasta conduce la situaia n care respectarea strict a prescripiilor
contabile conduce, nu de puine ori, la obinerea unei imagini infidele
a realitii. Din cele prezentate rezult c fidelitatea ar putea fi
obinut printr-o aplicare i apreciere raional a principiilor contabile,
nsoit de buna-credin a preparatorului de conturi. Prin urmare,
conceptul de imagine fidel impune elaborarea i prezentarea
conturilor anuale pe baza principiilor contabile (regularitate),
utilizarea, pe ct posibil, de cifre exacte (sinceritate), pentru a prezenta
o imagine ct mai obiectiv a realitii, fr deformarea intenionat,
manipularea sau omisiunea faptelor semnificative.
Organismul internaional de normalizare contabil, IASB, n
legtur cu imaginea fidel, face urmtoarele aprecieri: Situaiile
financiare trebuie s prezinte fidel poziia financiar, performana
financiar i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi22.
n general, anglo-saxonii neleg prin imagine fidel reflectarea
realitii economice prin conturile anuale, n sensul de adevrat i
loial, cinstit (true and fair view). n astfel de ri, informaia contabil
este construit n special pentru investitori, categoria privilegiat de
utilizatori ai informaiei contabile. O imagine fidel sau o prezentare
fidel a informaiei se obine, ns, prin realizarea principalelor
caracteristici calitative ale informaiei financiare: inteligibilitatea,
pertinena (relevana), fiabilitatea i comparabilitatea. n acest sens,
referitor la credibilitatea informaiilor cuprinse n situaiile financiare,
n Cadrul general privind ntocmirea i prezentarea situaiilor

22

96

IAS 1, paragraful 10.

financiare23 se specific: Pentru a fi credibil, informaia trebuie s

prezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta i-a
propus s le reprezinte. Cum, oare, pot fi reprezentate cu fidelitate
aceste evenimente sau tranzacii altfel dect prin aplicarea principiilor
contabile? nsi norma contabil internaional IAS 1 specific faptul
c n ntocmirea situaiilor financiare trebuie s se aplice principiul
continuitii activitii, al contabilitii de angajamente i al consecvenei prezentrii. Prezentarea acestor principii face obiectul
paragrafelor 23-27 din norm.
Tot n ideea unei prezentri fidele (fair presentation) a realitii,
informaiile furnizate, n mod complementar celor cerute prin normele
internaionale, trebuie s satisfac i ele acest obiectiv. Descrierea n
anex a unei metode neconform utilizate de ntreprindere nu este
suficient pentru justificarea utilizrii sale. De asemenea, n absena
unei norme pentru tratarea unei anumite categorii de operaii, este
indicat s se aleag o metod contabil i s se prezinte valorile ce
rezult din aplicarea acesteia, astfel nct s se asigure informaii
financiare pertinente, fiabile, comparabile i inteligibile.
ntrebarea dac contabilitatea reuete s rspund diversitii
ateptrilor utilizatorilor, adesea contradictorii, doar prin simpla
aplicare a principiilor contabile ce acioneaz ntr-un anumit timp i la
anumite nivele informaionale diferite a fost i va rmne de mare
actualitate. Fr ndoial c producerea de informaii n scopul satisfacerii necesitilor utilizatorilor constituie obiectivul contabilitii.
Reuete, ns, contabilitatea s rmn echidistant fa de aceste
categorii de utilizatori? Rspunsul la aceast ntrebare poate fi gsit n
afirmaiile profesorului I. Ionacu: Contabilitatea nu este socialmente neutr. Un exemplu foarte semnificativ este adoptarea normelor
contabile, ca proces de dialog i compromis ntre diferiii actori care
particip la normalizarea contabilitii, deoarece normele au consecine sociale favoriznd unul sau mai multe grupuri sociale24.
Dup anul 1994, n vederea redrii unei imagini fidele a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute, i Romnia,
23

Cadrul general privind ntocmirea i prezentarea situaiilor

financiare al IASB, paragraful 33.
24
I. Ionacu, Epistemologia contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1997.
97

prin sistemul contabil inspirat din contabilitatea francez, a asimilat

ase principii contabile cu titlu explicit: principiul continuitii
activitii, principiul permanenei metodelor, principiul prudenei, principiul independenei exerciiului, principiul intangibilitii
bilanului de deschidere i principiul necompensrii. Lista acestora
se mrete n anul 2001, cnd Romnia adopt spre aplicare alte trei
noi principii contabile: principiul evalurii separate a elementelor
de activ i de pasiv (inspirat din Directiva a IV-a european),
principiul prevalenei economicului asupra juridicului i principiul pragului de semnificaie (ambele inspirate din Standardele
Internaionale de Contabilitate).
n esen, cele nou principii contabile se refer la:
Principiul continuitii activitii presupune c ntreprinderea
i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a
intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea
semnificativ a acesteia. Dac administratorii ntreprinderii dein
informaii potrivit crora exist elemente de nesiguran ce pot
conduce la incapacitatea ntreprinderii de a-i continua activitatea,
aceste elemente vor trebuie prezentate n notele explicative.
De asemenea, atunci cnd situaiile financiare nu vor fi
ntocmite n baza acestui principiu, aceast informaie va trebui
prezentat, mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a
raportrii financiare respective, n notele ce stau la baza deciziei
conform creia ntreprinderea nu i mai poate continua activitatea.
Principiul permanenei metodelor presupune continuitatea
aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea i
prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, ceea ce conduce
la asigurarea comparabilitii n timp a informaiilor financiare. ntreprinderile pot modifica politicile lor contabile doar dac o astfel de
modificare este cerut expres, printr-un act normativ, de un standard
contabil sau dac o nou politic contabil duce la obinerea unor
informaii mai relevante sau mai credibile. ntr-un astfel de caz,
modificarea politicii contabile va trebui menionat n notele explicative, astfel nct utilizatorii informaiei financiare s poat aprecia
dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat i pentru a
98

estima efectul modificrii asupra rezultatelor raportate, precum i

tendina real a rezultatelor ntreprinderii.
Principiul prudenei impune ca valoarea oricrui element s fie
determinat innd cont, n mod special, de urmtoarele aspecte:
luarea n considerare, n cadrul situaiilor financiare, numai a
profiturilor recunoscute pn la data nchiderii exerciiului financiar;
se va ine seama de toate obligaiile previzibile i de pierderile
poteniale care iau natere n cursul exerciiului ncheiat sau pe parcursul
unui exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar
ntre data nchiderii exerciiului i data ntocmirii bilanului contabil;
luarea n considerare a tuturor ajustrilor de valoare datorate
deprecierilor, indiferent dac exerciiul financiar se ncheie cu profit
sau pierdere.
Principiul independenei exerciiului presupune utilizarea de
ctre ntreprinderi a unei contabiliti de angajamente, n sensul c
ntreprinderile vor lua n considerare toate veniturile i cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se
ine seama de data ncasrii veniturilor sau a efecturii plii cheltuielilor.
Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de
pasiv face precizri n legtur cu modalitatea n care trebuie stabilit
valoarea total corespunztoare unei poziii n bilan, i anume, prin
determinarea separat a valorii aferente fiecrui element individual de
activ sau de pasiv.
Conform principiului intangibilitii bilanului de deschidere, bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu
bilanul de nchidere al exerciiului precedent, cu excepia coreciilor
impuse de aplicarea normei IAS 8 Profitul net sau pierderea net a
perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile.
Principiul necompensrii interzice ntreprinderilor s efectueze
compensri ntre valorile elementelor ce reprezint active cu cele ale
elementelor ce reprezint pasive, cu excepia compensrilor ntre
activele i pasivele admise de Standardele Internaionale de Contabilitate. Aceeai restricie se menine i n legtur cu compensarea
valorii veniturilor cu cele ale cheltuielilor.
99

Principiul prevalenei economicului asupra juridicului presupune ca informaiile prezentate n situaiile financiare s reflecte
realitatea economic a evenimentelor sau a tranzaciilor, i nu numai
forma lor juridic.
Principiul pragului de semnificaie presupune ca orice element
care are o valoare semnificativ pentru ntreprindere s fie prezentat
distinct n cadrul situaiilor financiare. Numai elementele cu valori
nesemnificative, care au aceeai natur sau care prezint funcii similare, vor fi prezentate prin nsumare, i nu separat n cadrul situaiilor
financiare.
De remarcat este faptul c aplicarea n practic a principiilor
contabile mai sus enunate trebuie s aib loc att n actul de producere
(deoarece legturi ntre diversele structuri informaionale se stabilesc pe
tot parcursul procesului de prelucrare a informaiei financiare), ct i n
cel de difuzare a informaiei financiare, care se finalizeaz cu ntocmirea, auditarea i publicarea situaiilor financiare. Toate aceste situaii
financiare (bilanul, contul de profit i pierdere, tabloul fluxurilor de
trezorerie, situaia modificrii capitalurilor proprii, politici contabile i
note informative), privite mpreun, reprezint o construcie intelectual
(elaborat plecnd de la aceste principii contabile, privite ca ipoteze de
lucru) ce trebuie s reflecte (fidel) o realitate.
Prin urmare, principiile contabile vor viza ntregul complex de
situaii financiare i nu numai cte un document contabil de sintez, n
mod izolat. Aceasta, deoarece, dup cum se cunoate, ntregul proces de
prelucrare contabil se finalizeaz cu un nod informaional, bilanul,
ce reprezint o imagine instantanee a ntreprinderii, dar care este legat,
din punct de vedere informaional, de celelalte situaii financiare. Astfel,
legtura cu contul de profit i pierdere se face prin informaia privind
rezultatul exerciiului: bilanul constat mrimea rezultatului, contul de
profit i pierdere explic formarea acestuia. Mai mult, interdependena
dintre bilan i contul de profit i pierdere se realizeaz i n cazul n
care un element ce corespunde definiiei i ndeplinete criteriile de
recunoatere pentru a fi un activ n bilan este automat recunoscut ca
fiind venit n contul de profit i pierdere. De asemenea, ntre bilan i
tabloul fluxurilor de trezorerie legtura are loc prin intermediul
informaiei privind lichiditile ntreprinderii: bilanul indic mrimea
acestora, tabloul fluxurilor de trezorerie prezint formarea fluxurilor de
100

lichiditi n cursul exerciiului. Informaiile din anex sunt completri

sau detalieri ale celor din bilan sau ale celor din celelalte situaii
financiare etc. Simpla cutare a imaginii fidele, n opinia noastr, nu
este suficient pentru descoperirea adevrului contabil, deoarece pentru
aceeai ntreprindere imaginea fidel a acionarilor nu se va regsi , n
mod necesar, n cea a bncii, a salariailor ori a statului.
Pe de alt parte, dac, la nivel global, postulatele i principiile
contabile se constituie (cel puin teoretic) ca un sistem coerent de
enunuri generale (coeren care asigur inteligibilitatea acestora),
analizate n mod individual, unele dintre acestea se pot situa pe o
poziie conflictual fa de alte postulate i principii care compun
ansamblul. Astfel:
Conflictul dintre principiul prudenei i principiul independenei exerciiului se manifest ca o permanen, reprezentativ fiind
cazul cheltuielilor activate. n timp ce principiul prudenei solicit ca
astfel de cheltuieli s fie nregistrate n momentul producerii lor, n
exerciiul curent, principiul independenei exerciiului solicit, pentru a
realiza o conectare a cheltuielilor la venituri, ealonarea acestor
cheltuieli pe mai multe exerciii.
Conflictul dintre principiul prudenei i principiul costului
istoric se manifest, n special, n momentul evalurii la inventariere a patrimoniului, etap premergtoare nchiderii exerciiului financiar. n timp
ce principiul costului istoric prevede conservarea valorii de achiziie sau,
dup caz, de producie a stocurilor, principiul prudenei impune, ca regul
de evaluare a acestora, cea mai mic valoare dintre cost i preul pieei.
Conflictul dintre principiul continuitii exploatrii, principiul prudenei i celelalte principii contabile.
n baza principiului continuitii exploatrii, viaa ntreprinderii este
mprit n exerciii financiare i, ca atare, anumite cheltuieli (cheltuielile
capitalizate, spre exemplu) vor afecta mai multe exerciii financiare,
situaie ce determin o ncetinire a deprecierilor. Aplicarea principiului
prudenei duce, din contr, la o accelerare a acestor deprecieri.
Lund n discuie principiul continuitii exploatrii, vom
observa, n general, o stare neconflictual ntre acesta i celelalte
principii contabile, ns, dac planeaz incertitudinea asupra acestei
continuiti, putem observa anumite efecte ce se transmit asupra
celorlalte principii contabile sau asupra evalurii activelor i pasivelor.
101

n aceste condiii, principiul permanenei metodelor nu mai poate fi

respectat, deoarece valorile lichidative sunt, de cele mai multe ori,
diferite de costurile istorice, iar activele i pasivele latente vor fi
afectate direct de ncetarea activitii. Nici principiul independenei
exerciiului nu mai poate fi respectat, deoarece trebuie pus n eviden
ansamblul de evenimente viitoare iminente: concedierea, impozitele
generate de lichidarea ntreprinderii, abandonarea contractelor etc.
Altfel spus, n practic, nu pot fi respectate, n acelai timp, toate
principiile contabile.
Pentru a iei din aceast contradicie, n literatura de specialitate,
se prezint soluii ca:
aplicarea tuturor principiilor contabile, dar cu o aplicare
parial a fiecruia dintre ele, pentru a elimina, astfel, elementele
contradictorii aflate n enunul unor principii contabile, n raport cu
alte principii contabile;
stabilirea unor ierarhii ntre principii i aplicarea lor succesiv;
clasificarea ansamblului de principii contabile n clase
omogene, compatibile ntre ele.
Anumite stri conflictuale pot fi puse n eviden i n ceea ce
privete reprezentarea fidel a realitii economice i unele principii
contabile ca: principiul prudenei, al costului istoric, permanenei
metodelor, continuitii activitii etc. Astfel:
Costul istoric, n condiiile unei realiti economice ce se
confrunt cu efectele inflaiei, nu mai poate constitui o baz de reprezentare a acestei realiti. A nsuma elemente ale activului i pasivului,
exprimate n uniti monetare datnd din perioade diferite, nu constituie,
n sine, o greeal. ns, cnd trebuie s interpretm o anumit situaie
sau s lum o decizie , costul istoric nu ne mai poate ajuta.
Inflaia, acest flagel al lumii contemporane, nu las neatins nici
principiul permanenei metodelor. Dac, la un moment dat, un mediu
economic stabil este, pentru o lung perioad de timp, tulburat de
inflaie i de efectele pe care ea le propag, se impune schimbarea
anumitor metode contabile. Astfel, dac pentru evaluarea la ieire a
stocurilor s-a folosit metoda FIFO, n perioade de inflaie se impune
folosirea metodei LIFO, pentru a limita efectele acesteia. Meninerea
acelorai metode contabile, n condiii de inflaie, nu va reui s asigure
reflectarea real a economicului concret.
102

Capitolul 3
DOCUMENTAIA

3.1. DELIMITRI PRIVIND DOCUMENTAIA

Orice tranzacie, pentru a putea fi nregistrat n conturi, trebuie

mai nti consemnat n documente care s ateste nfptuirea ei.
Aceasta, deoarece nregistrarea n conturi se face numai dup ce acestea
au avut loc, iar una din cerinele contabilitii o constituie
fundamentarea i justificarea tuturor datelor sale pe baz de documente.
Culegerea i consemnarea n documente a informaiei contabile
se pot face manual sau cu mijloace tehnice moderne.
Documentele prezint o importan deosebit pentru mersul
normal al lucrrilor n contabilitate, deoarece, cu ajutorul lor, se asigur
verificarea prealabil a justeei i legalitii operaiilor economice,
controlul gestionar asupra mijloacelor materiale i bneti, respectarea
disciplinei financiare, contribuind prin aceasta la ntrirea responsabilitii pentru administrarea patrimoniului fiecrei ntreprinderi.
Totalitatea documentelor, ca purttori materiali de informaii,
constituie documentaia unitii patrimoniale.
Practic, noiunea de documentaie cuprinde toate documentele
care intervin de-a lungul ntregului ciclu contabil, att documentele
primare, ct i cele care constituie instrumente specifice metodei
contabilitii: jurnalul, contul, balana de verificare, bilanul.
3.2. DEFINIREA DOCUMENTELOR CONTABILE

Datele i informaiile proprii circuitului economic al patrimoniului

sunt consemnate n cadrul documentelor contabile. Prin intermediul
acestor documente se exprim n scris i se organizeaz material
procesele de culegere, prelucrare, stocare i transmitere a datelor. Formularele folosite ca document contabil pot fi tipizate i netipizate.
103

Formularele tipizate sunt suporturi tehnice de informaii n

care coninutul, forma i formatul sunt prestabilite i imprimate.
Coninutul formularelor este definit de informaiile consemnate n ele. Aceste informaii sunt grupate n dou categorii: fixe i
variabile. Informaiile fixe au un caracter repetitiv de la un formular la
altul i sunt, de regul, tiprite. Informaiile variabile sunt specifice
condiiilor concrete n care se produc operaiile economice i
financiare.
Structura formularului se caracterizeaz prin gruparea i
aezarea informaiilor fixe, precum i a spaiilor pentru informaiile
variabile care urmeaz s se completeze de utilizatori. n aceste
condiii, formularul poate avea fie form tabelar (exemplu: statele de
salarii), fie form de grupare pe zone (exemplu: factura) etc.
Formatul formularului exprim mrimea suportului de hrtie
sau carton, folosindu-se n acest scop dimensiuni standardizate.
Formularele netipizate sunt suporturi de informaii n care
coninutul, forma i formatul nu sunt prestabilite i imprimate, iar
folosirea lor este la latitudinea ntreprinderii.
n raport cu modul de ntocmire i cu rolul lor n cadrul
sistemului informaional, documentele contabile pot fi: documente
justificative, registre contabile i documente de sintez i raportare.
3.2.1. DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE

Operaiile economice i financiare se consemneaz, n momentul

efecturii, n documente, numite documente justificative. Legea
contabilitii nr. 82/1991 prevede: Orice operaie patrimonial se
consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un nscris care st la baza
nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document
justificativ.
Coninutul documentelor justificative este dat de existena
urmtoarelor elemente principale:
denumirea documentului;
numrul i data documentului;
denumirea i sediul ntreprinderii, ale serviciului sau ale sectorului, dup caz, care a ntocmit documentul;
menionarea prilor care particip la efectuarea operaiei,
dac este cazul;
104

 coninutul operaiei economice sau financiare;

temeiul legal al efecturii operaiei (acolo unde este cazul);
datele cantitative i/sau valorile aferente operaiei economice
i financiare efectuate;
semnturile persoanelor care rspund de efectuarea operaiei,
ale celor care avizeaz i ale celor n drept s aprobe operaia
respectiv, precum i alte elemente menite s asigure consemnarea
complet a operaiilor n documentele justificative.
De regul, documentele justificative se ntocmesc la locul de
munc n cadrul cruia se produce operaia economic sau financiar
respectiv.
ntocmirea documentelor justificative se face pe formulare tipizate
sau netipizate, dup caz, iar completarea se face manual sau automatizat.
Dup ntocmire (completare), documentele justificative sunt supuse operaiei de prelucrare. Aceasta const n sortarea documentelor
pe operaii, dac este cazul, n precontabilizarea lor prin cumularea
mai multor documente justificative i obinerea de documente
centralizatoare. Se procedeaz apoi la verificarea de form, aritmetic
i de fond (pentru a se constata legalitatea, realitatea, oportunitatea,
necesitatea i economicitatea operaiilor consemnate n documente),
iar n final, nregistrarea n contabilitate a datelor nscrise n
documentele justificative.
n vederea nregistrrii n contabilitate, se procedeaz la
contarea documentelor justificative, prin nscrierea simbolurilor conturilor n care urmeaz s se ncadreze operaia consemnat n acestea.
nregistrrile n contabilitate se fac fie document cu document,
fie din documentele centralizatoare, care cuprind mai multe documente justificative, al cror coninut se refer la operaii de aceeai
natur i din aceeai perioad.
3.2.2. REGISTRELE CONTABILE

Datele consemnate n documentele justificative sunt nregistrate

n ordine cronologic i grupate n registrele contabile. Acestea se
prezint sub forma unor registre legate, fie i situaii ale cror
coninut i form corespund scopului pentru care se in.
105

Principalele registre ce se folosesc, obligatoriu, n contabilitate

sunt: registrul-jurnal, Cartea-mare i registrul-inventar.
Registrul-jurnal este documentul contabil obligatoriu n care
se nregistreaz, prin articole contabile, n mod cronologic, operaiile
patrimoniale, prin respectarea succesiunii documentelor, dup data de
ntocmire sau intrare a acestora n unitate.
Operaiile de aceeai natur, privind acelai loc de activitate, pot
fi recapitulate, ntr-un document centralizator, care st la baza
nregistrrii n registrul-jurnal.
Registrul-jurnal se prezint fie sub form de registru-jurnal
general, fie sub forma unor registre-jurnal auxiliare pentru operaii
patrimoniale de aceeai natur (de exemplu: registru privind aprovizionrile, vnzrile, trezoreria, operaiile diverse etc.).
Periodic, de regul lunar, totalurile jurnalelor auxiliare se
centralizeaz n registrul-jurnal general.
n activitatea practic, registrul-jurnal se poate ntlni i sub
forma denumit not de contabilitate.
Forma registrului-jurnal general se prezint astfel (tabelul 3.1):
Tabelul 3.1
Unitatea.............
Registru-jurnal
Numrul
Data
nregistrrii nregistrrii
1

Documentul
Felul Numrul Data
3
4
5

Explicaia

Simboluri
Suma
conturi
D
C D C
7
8
9 10

Registrul Cartea-mare este un document contabil obligatoriu n care se nscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi
corespondente, nregistrrile efectuate n registrul-jurnal, stabilindu-se
situaia fiecrui cont, respectiv soldul iniial, rulajele debitoare,
rulajele creditoare i soldurile finale.
106

Formularele folosite drept registru Cartea-mare pot mbrca

diverse forme, cum ar fi: fie de cont pentru operaiuni diverse, fie de
cont ah sau pe conturi corespondente, forma Cartea-mare centralizatoare.
a) Fie de cont pentru operaiuni diverse (tabelul 3.2)
Tabelul 3.2

Unitatea.............

Data

FIA DE CONT
Simbol cont
Pag.
Contul
Document
Rulaj
Simbol
D/C Sold
Explicaii cont coresDebitor Creditor
Felul Nr.
pondent

b) Fie de cont ah sau pe conturi corespondente (tabelul 3.3.)

Tabelul 3.3

Unitatea...............
CARTEA MARE (AH)
Denumirea contului
Nr. din
Data
Suma
registrul jurnal operaiei

Simbol cont

Debit

Pag.

Credit
Conturi corespondente

107

c) Forma Cartea-mare centralizatoare (tabelul 3.4.)

Tabelul 3.4

Unitatea ..................
Cartea-mare
CONTUL
Lunile

Conturi corespondente
creditoare

Total
Total
rulaj
rulaj
debitor creditor

Cont... Cont... Cont... Cont...

jurnal jurnal jurnal jurnal

La 1 ianuarie

Sold
D

Ianuarie
Februarie
Martie
TOTAL
TRIM. I

M
M

Octombrie
Noiembrie
Decembrie
TOTAL
GENERAL

Tipurile de registre prezentate se folosesc n cadrul tuturor

tehnicilor de prelucrare i nregistrare a datelor. Ceea ce difereniaz
un registru de altul, n condiiile folosirii unor tehnici de prelucrare
diferite, este forma pe care o mbrac, coninutul rmnnd acelai.
Registrul-inventar este documentul contabil n care se
nregistreaz toate elementele de activ i de pasiv, grupate n funcie
de natura lor, conform posturilor din bilanul contabil, inventariate
potrivit normelor legale. Elementele patrimoniale nscrise n
Registrul-inventar au la baz listele de inventariere sau alte documente
care justific coninutul fiecrui post din bilanul contabil.
Registrul-inventar cuprinde dou pri: listele de inventariere i
recapitulaia inventarului. n cadrul recapitulaiei, datele preluate din listele
de inventariere sunt grupate pe structurile patrimoniale de activ i pasiv.
108

Modelul Registrului-inventar se prezint astfel (tabelul 3.5)

Tabelul 3.5

Registrul inventar
Unitatea..................
Nr.
crt.
1

Recapitulaia
elementelor
inventariate
2

Valoarea
Contabil De inventar
3
4

Diferene din evaluare

(de nregistrat)
Valoare
Cauze diferene
5
6

3.2.3. DOCUMENTELE CONTABILE DE SINTEZ

Pentru ca datele contabilitii s poat fi folosite n mod eficient

n procesul de conducere, pentru luarea celor mai bune decizii manageriale, se impun centralizarea i sintetizarea lor periodic. Acestei
cerine de centralizare i sintetizare i corespund documentele contabile de sintez (situaiile financiare sau conturile anuale).
Prin intermediul acestora, datele nregistrate n conturi sunt
centralizate i prezentate ca un tot unitar sub forma indicatorilor
economico-financiari. Privite din acest punct de vedere, documentele
contabile de sintez reprezint un sistem de indicatori economicofinanciari ce caracterizeaz situaia patrimoniului i rezultatele obinute.
Documentele contabile de sintez se compun din:
Bilan
Cont de profit i pierdere
Tabloul fluxurilor de trezorerie
Tabloul variaiei capitalurilor proprii
Note explicative
3.3. GESTIUNEA DOCUMENTELOR

n cadrul ntreprinderilor, documentele contabile utilizate trebuie s

constituie un sistem unitar i raional, care s aib la baz reguli precise cu
privire la ntocmirea, folosirea, circulaia i evidena fiecrui document.
109

Problemele ce formeaz obiectul gestiunii documentelor se

refer la organizarea circulaiei documentelor, utilizarea i evidena
acestora, reconstituirea i pstrarea (arhivarea) lor.
1. Organizarea circulaiei documentelor presupune stabilirea
unui traseu optim de micare a documentelor n cadrul diverselor
compartimente ale ntreprinderii, respectndu-se o anumit ordine n
circulaia acestora, care s prentmpine reinerile inutile n cadrul
diverselor compartimente i s duc la rezolvarea complet i la timp a
operaiilor economice sau financiare cuprinse n acestea.
Modelul orientativ care se poate folosi ca grafic de circulaie a
documentelor se prezint astfel:
Nr.
crt.
0

Lucrarea sau
operaia
1

Termen

Executant

Compartimentul la
care se transmit
4

2. Utilizarea i evidena documentelor contabile ridic probleme cu privire la gestionarea lor. Astfel, pentru formularele folosite
ca documente se organizeaz att o eviden operativ, ct i una
contabil, potrivit aceleiai metodologii ce st la baza organizrii
evidenei bunurilor materiale.
O problem deosebit legat de eviden o ridic documentele
contabile ce intr sub incidena formularelor cu regim special. n aceast
categorie se includ documentele contabile n care sunt consemnate
operaii economico-financiare care afecteaz patrimoniul unitii.
Pentru acest tip de formulare se organizeaz o eviden operativ
distinct. De asemenea, formularele cu regim special, nainte de a fi
date n folosin sunt nseriate i numerotate, iar darea lor n folosin
se face numai pe baz de acte distincte ntocmite n acest scop.
Foile volante sunt parafate sau prevzute cu sigiliu sec,
registrele sunt nuruite, sigilate i certificate cu semnturile autorizate,
iar carnetele sunt tampilate, datate, sunt certificate cu semnturile
autorizate.
110

3. Reconstituirea documentelor contabile se efectueaz n cazul

n care acestea sunt pierdute, distruse ori sustrase. Operaia de reconstituire are loc n termen de 30 de zile de la data pierderii, distrugerii
ori sustragerii acestora, cu respectarea normelor prevzute de legislaia
n vigoare. Pentru reconstituire se ntocmete, pentru fiecare caz n
parte, cte un dosar distinct.
n situaia n care documentul care trebuie reconstituit provine
de la alt ntreprindere, reconstituirea se face de ctre ntreprinderea
emitent, la cererea scris a conductorului ntreprinderii solicitante.
ntreprinderea emitent va trimite, n termen de cel mult 10 zile de la
primirea cererii, documentul reconstituit, unitii solicitante.
n cazul gsirii ulterioare a originalului documentului pierdut,
documentul reconstituit se anuleaz, pe baza unui proces-verbal,
mpreun cu care se ataeaz la dosarul de reconstituire.
4. Pstrarea (arhivarea) documentelor contabile. n cursul
exerciiului financiar, documentele contabile se pstreaz n cadrul
compartimentului financiar-contabil. Dup expirarea anului, documentele contabile se predau la arhiva general a unitii.
Legislaia fiecrei ri reglementeaz termenul de arhivare a
documentelor contabile. Pentru ara noastr, termenul de pstrare
(arhivare) a registrelor contabile i a documentelor justificative, care
au calitatea de for probant n raporturile cu terii, este de 10 ani.
Celelalte documente justificative se pstreaz 5 ani, cu excepia
tatelor de salarii, care se pstreaz 50 ani.
3.4. VERIFICAREA I CORECTAREA DOCUMENTELOR

Verificarea documentelor de eviden este operaia premergtoare nregistrrii operaiilor n conturi i const n controlul
respectrii condiiilor de form i de fond, pe care acestea trebuie s le
ndeplineasc, n scopul reflectrii n contabilitate a realitii.
Documentele contabile sunt supuse att reverificrii de form,
ct i verificrii de fond.
Verificarea din punctul de vedere al formei se refer la:
folosirea modelului de document corespunztor naturii operaiei consemnate; completarea tuturor elementelor cerute de document; existena
111

semnturilor persoanelor responsabile de ntocmirea documentelor i

efectuarea calculelor, iar pentru cele ntocmite n mai multe exemplare,
existena aceluiai numr de ordine pe fiecare exemplar.
Documentele de eviden sunt supuse apoi unei verificri a
exactitii datelor cifrice nscrise n ele, prelucrrii corecte a cantitilor i preurilor, precum i corectitudinii calculelor efectuate.
Verificarea de fond a documentelor vizeaz legalitatea, necesitatea, realitatea, oportunitatea i economicitatea operaiilor consemnate.
Legalitatea operaiei se apreciaz prin raportarea la actele
normative care reglementeaz genul respectiv de operaii.
Necesitatea operaiei presupune raportarea acesteia la cerinele
activitii ntreprinderii, deoarece nu orice operaie care este legal
este i necesar unitii.
Realitatea. Datele consemnate n documente trebuie s exprime
realitatea economic, adic s aib la baz alte documente care s
certifice corectitudinea operaiilor nscrise.
Economicitatea operaiei are n vedere faptul c ea trebuie s se
realizeze cu cheltuieli minime. De exemplu, efectuarea de reparaii ale
unei cldiri este mai economic s se realizeze n sezonul cald, care
influeneaz pozitiv att calitatea lucrrilor, ct i costul acestora,
dect n sezonul rece.
n general, verificarea documentelor se efectueaz de ctre alte
persoane dect cele care le-au ntocmit sau prelucrat. Dup verificare,
pe documentele corect ntocmite se nscriu conturile n care urmeaz a
se nregistra operaiile economice i financiare. Documentele care, n
urma verificrii, se constat c nu corespund cerinelor, se napoiaz
compartimentelor de unde provin, pentru a fi corectate.
Corectarea erorilor din documente se efectueaz cu respectarea
unor reguli care s permit recunoaterea momentului cnd s-a produs
greeala (la ntocmire sau la prelucrare). Corectarea se face prin
tierea cu o linie a textului sau a sumei greite i apoi nscrierea lor
corect. Datele corecte trebuie s fie certificate prin semnturile
persoanelor care au ntocmit sau corectat documentul.
Documentele referitoare la mijloace bneti (chitana, cecul etc.)
greit ntocmite nu se pot corecta. Acestea se anuleaz i rmn n
carnetele respective, fr a fi detaate de la carnet.
112

Capitolul 4
EVALUAREA

4.1. NOIUNEA I PRINCIPIILE EVALURII

N CONTABILITATE

Evaluarea este procedeul metodei contabilitii care asigur

exprimarea valoric a componentelor patrimoniului.
Ca procedeu al metodei contabilitii, evaluarea reprezint
cuantificarea i msurarea, n expresie bneasc, a mrimii mijloacelor
materiale, a creanelor, plasamentelor, angajamentelor, cheltuielilor,
veniturilor i rezultatelor obinute.
Calcularea indicatorilor economici i financiari, ca expresie
concentrat i rezultat al funciei de informare a contabilitii,
presupune exprimarea acestora n uniti valorice, deci evaluarea lor.
Evaluarea are n vedere urmtoarele componente: obiectul
evalurii, etalonul monetar ca unitate de msur i preul.
Obiectul evalurii l constituie structurile proprii patrimoniului, i anume: activele, pasivele, cheltuielile, veniturile, rezultatele,
precum i operaiile economice i financiare privind circuitul acestor
structuri.
Etalonul monetar se identific, cu banii, n funcia lor de
msur a valorii. n mod concret, funcia banilor ca unitate de msur
a valorii se realizeaz prin semnul monetar propriu fiecrei ri. n
Romnia, semnul monetar este leul.
Preul este rezultatul msurrii i comparrii obiectului
evaluat cu banul, n calitatea sa de unitate de msur a valorii. Prin
intermediul banului, valoarea elementelor patrimoniale se exprim ca
pre. Astfel, preul reprezint un raport ntre valorile economice
supuse evalurii i bani ca msur a valorii.
Se msoar astfel cantitatea de putere de cumprare disponibil
a banului pentru a obine bunuri, lucrri i servicii.
Evaluarea presupune respectarea unei serii de principii, de
reguli, care influeneaz ntreaga metodologie a evalurii, i anume:
113

principiul stabilirii obiectului evalurii; principiul evalurii elementelor patrimoniale la un pre care s exprime valoarea lor real;
principiul alegerii formei de evaluare corespunztoare scopului
urmrit; principiul stabilitii unitii monetare; principiul costului
istoric; principiul prudenei.
Principiul stabilirii obiectului evalurii. Potrivit acestui
principiu, se pune n mod diferit problema evalurii diferitelor
categorii de bunuri. ntr-un mod se pune problema evalurii imobilizrilor corporale, care pot i trebuie evaluate dup metoda analitic,
individual, pe fiecare fel de imobilizare n parte, i ntr-un alt mod se
pune problema evalurii activelor circulante materiale, la care se
impune metoda sintetic, ce presupune gruparea mijloacelor cu
caracteristici asemntoare i estimarea lor o singur dat.
De asemenea, n mod diferit se pune problema evalurii
bunurilor materiale ce se vnd terilor, la care cuantificarea i
exprimarea bneasc se realizeaz prin intermediul preurilor, fa de
bunurile aflate n cadrul fluxurilor interne, unde evaluarea se
realizeaz prin intermediul costurilor.
Principiul evalurii elementelor patrimoniale la un pre
care s exprime valoarea lor real. Acest principiu se ntlnete, n
mod deosebit, n contabilitate, n cadrul lucrrilor de ntocmire a
situaiilor financiare.
Principiul alegerii formei de evaluare corespunztoare
scopului urmrit. Forma de evaluare aleas trebuie s corespund
scopului urmrit, n sensul c, dac scopul evalurii este numai de a
determina mrirea real a patrimoniului, se vor utiliza preurile efective,
iar dac scopul evalurii este urmrirea abaterilor preurilor efective de
la cele standard, se impune utilizarea unor preuri constante.
Principiul stabilitii unitii monetare. n contabilitate,
etalonul monetar ales ca unitate de msur a elementelor patrimoniale
are un caracter instabil, determinat de variaia puterii de cumprare a
monedei i a preurilor. Pentru a depi aceast limit, moneda, ca
unitate de msur a valorii, este considerat constant. n plan teoretic
s-au ntreprins multe eforturi n cutarea unei uniti de msur stabile,
care s se poat substitui etalonului monetar. Demersurile, n acest
114

sens, au rmas fr rezultat i, prin urmare, unitatea de msur rmne

n continuare cea monetar, creia i se atribuie calitatea de stabilitate.
i pentru a diminua efectele inflaiei asupra unitii monetare,
conturile anuale privind situaia patrimoniului i rezultatele obinute
sunt ajustate cu efectele inflaiei. n acest scop, se pot folosi dou
metode: metoda costului istoric retratat, n funcie de indicele inflaiei,
i metoda retratrii conturilor, n funcie de valoarea actual.
Potrivit metodei costului istoric retratat, n funcie de indicele
inflaiei, valoarea conturilor anuale actualizat la inflaie se obine ca
un produs ntre valoarea la cost istoric a unui element patrimonial i
indicele de inflaie. Indicele de inflaie se calculeaz ca un raport
procentual ntre indicele creterii preurilor de consum din luna
decembrie i indicele preurilor de consum din luna cnd a avut loc
intrarea n patrimoniu a elementului patrimonial respectiv. S presupunem, spre exemplu, c n luna iunie a anului n curs a intrat n
patrimoniu un mijloc fix, avnd o valoare de intrare (valoare la cost
istoric) de 10.000 lei. Indicele preurilor de consum n luna iunie a fost
de 130.5%. Indicele creterii preurilor de consum din luna decembrie
este de 180,8%.
n aceste condiii:
180,8
Indicele de inflaie = 130,5 100 = 138,6%
Valoarea
actualizat = 10.000 lei x 138,5% = 13.850 lei
la inflaie
Metoda valorii actuale const n evaluarea elementelor patrimoniale, n funcie de valoarea actual estimat cu ocazia inventarierii
patrimoniului sau n urma reevalurii activelor.
Principiul costului istoric const n evaluarea elementelor
patrimoniale la costul de origine sau de intrare stabilit pe baza
documentelor justificative. Opiunea pentru costul istoric, ca principiu al
evalurii, se ntemeiaz pe raionamentul c acesta este singurul cost care
are la baz documente justificative i are, deci, un caracter verificabil.
Costul istoric reflect valoarea real a elementelor patrimoniale
la data intrrii lor n gestiunea ntreprinderii. Ulterior, orice schimbare
115

semnificativ n valoarea bunurilor tinde s fac costul istoric o

mrime neltoare, n scopul lurii deciziilor. De aceea, n practic,
costul istoric nu este aplicat n forma sa pur. Astfel, cu ocazia
ntocmirii bilanului, pe baza datelor inventarierii, se produc unele
derogri de la acest principiu, cum ar fi:
lichiditile n devize, creanele i datoriile n valut se
evalueaz la cursul de schimb al valutei din ultima zi a anului;
n cazul stocurilor, atunci cnd este cazul, costul istoric este
nlocuit cu preul activelor depreciate;
imobilizrile sunt, n general, evaluate la costul istoric diminuat cu amortismentele calculate, iar n unele cazuri sunt reevaluate;
n unele cazuri, se impune necesitatea de a nregistra riscul de
nerecuperare a creanelor.
Principiul prudenei. Privit prin prisma evalurii, acest
principiu impune estimarea cu precauie a elementelor patrimoniale,
astfel nct s se previn supraevaluarea activelor i a veniturilor,
respectiv, subevaluarea pasivelor i a cheltuielilor. n felul acesta, se
evit stabilirea nejustificat de rezultate financiare supradimensionate,
care pot s genereze o decapitalizare a ntreprinderii, prin sarcini
fiscale mari i distribuirea de dividende fictive.
i principiul prudenei, aplicat n evaluare, poate fi discutabil.
Partizanii acestui principiu apreciaz c determinarea rezultatului este
influenat i de factori aleatori. Tocmai de aceea, consider ei, este
mai bine s se declare profit minim pentru a menine i a reconstitui
capitalul ntreprinderii. n schimb, adversarii acestui principiu
apreciaz c prudena duce la o distorsionare a datelor contabile, cu
efecte nedorite n aprecierea situaiei financiare i n luarea deciziilor.
4.2. FORMELE EVALURII PATRIMONIULUI
N CONTABILITATE

n contabilitate, evaluarea are loc att n mod curent, pentru

reflectarea evenimentelor i a tranzaciilor care au loc n cursul
perioadei de gestiune i care modific mrimea valoric a elementelor
patrimoniale, ct i n mod periodic, cu ocazia inventarierii elementelor patrimoniale i a elaborrii documentelor contabile de sintez.
116

Rezult c evaluarea n contabilitate este prezent n toate momentele

rotaiei capitalului, precum i n momentele de raportare i analiz a
situaiei financiare i a rezultatelor obinute.
Momentele evalurii sunt: evaluarea la intrare sau la prima nregistrare; evaluarea la ieirea din patrimoniu a elementelor patrimoniale; evaluarea la inventariere; evaluarea la bilan.
1) Evaluarea la data intrrii n ntreprindere (sau la prima
nregistrare n contabilitate) a elementelor are la baz costul istoric,
care, n raport de natura elementelor patrimoniale i a operaiilor
economice i financiare, capt urmtoarele semnificaii concrete:
a) Valoarea de utilitate pentru bunurile intrate n patrimoniu
prin aport n natur, obinute cu titlu gratuit sau prin donaie.
Valoarea de utilitate se stabilete n funcie de preul pieei,
utilitatea bunului pentru ntreprindere, gradul de uzur i amplasarea
acestuia (n ar sau n strintate, intravilan sau extravilan etc.).
b) Costul de achiziie pentru bunurile procurate cu titlu oneros
(pe baza contractelor de vnzare-cumprare). Acesta este format din:
preul de cumprare (achiziie) (+);
cheltuielile de transport-aprovizionare (+);
taxele nerecuperabile (+);
alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de
utilitate sau intrarea n gestiune a bunului respectiv (+);
reducerile comerciale primite (rabaturi, remize i risturne) ().
c) Costul de producie utilizat pentru bunurile produse n
ntreprindere. Acesta este compus din:
costul de achiziie al materiilor prime consumate (+);
alte cheltuieli directe de producie (exemplu: salarii directe
acordate muncitorilor de baz) (+);
o cot parte din cheltuielile indirecte de producie, determinate
raional ca fiind legate de fabricaia bunului respectiv (+);
dobnzile la creditele bancare contractate pentru producia cu
ciclu lung de fabricaie, aferente perioadei pentru care se calculeaz
costul de producie (+).
117

Fa de cele trei categorii de costuri prezentate, n evaluare

intervin i unele cazuri particulare. Astfel:
Pentru titlurile de valoare, valoarea de achiziie este egal cu
preul de cumprare la care acestea au fost dobndite. Cheltuielile
accesorii se exclud din valoarea de achiziie (costul de achiziie), ele
fiind nscrise direct n cheltuielile de exploatare ale exerciiului.
Creanele i datoriile se evalueaz la valoarea nominal, egal
cu suma de lichiditi sau echivalente de lichiditi ce se vor ncasa,
respectiv plti, n schimbul lor.
Cheltuielile i veniturile se evalueaz prin asocierea acestora
cu elementele de activ i pasiv cu care intr n coresponden. Astfel,
cheltuielile sunt evaluate, dup caz, ca o cretere a pasivului (n cazul
angajamentelor) sau ca o diminuare de activ (n cazul consumurilor
stocate). Veniturile sunt evaluate, dup caz, n acelai timp, ca o cretere de activ (deci, cu valoarea creanei sau lichiditii, n cazul
vnzrilor, i costul de producie al stocurilor sau imobilizrilor) sau
ca o diminuare de pasiv.
Bunurile intrate, exprimate n moned strin, sunt evaluate n
lei la cursul zilei cnd a avut loc intrarea acestora.
2) Evaluarea la ieirea din ntreprindere (la data ncetrii
recunoaterii n contabilitate) se face, n principiu, la valoarea de
intrare (valoarea contabil sau valoarea la cost istoric).
Dac bunurile similare de natura stocurilor sau titlurilor de
valoare au valori de intrare diferite i nu exist posibilitatea
identificrii valorii lor de intrare, evaluarea la ieirea din patrimoniu se
poate face utiliznd una din metodele:
metoda costului mediu ponderat (CPM);
metoda primului lot intrat primului lot ieit (FIFO);
metoda ultimului lot intrat primului lot ieit (LIFO);
Alegerea uneia sau alteia dintre aceste metode se face n funcie
de interesele economice, financiare sau fiscale ale unitii patrimoniale. ntr-o economie hiperinflaionist, spre exemplu, se recomand
utilizarea metodei LIFO. Aceasta asigur o estimare apropiat de
realitate a rezultatului obinut.
118

3) Evaluarea la inventar are loc n momentul inventarierii

elementelor patrimoniale, cel puin o dat pe an, cnd se constat
faptic existena valorii activelor i pasivelor patrimoniului.
Valoarea atribuit elementelor patrimoniale inventariate poart
denumirea de valoare de inventar. Aceasta este expresia valorii
actuale i se estimeaz n funcie de preul pieei, utilitatea bunului n
ntreprindere, starea (gradul de uzur) i amplasamentul acestuia.
Tocmai de aceea, n unele lucrri de specialitate, valoarea de inventar
o mai regsim i sub denumirea de valoare de ntrebuinare.
Pentru stabilirea valorii de inventar se utilizeaz anumite
referine, cum ar fi: preurile de pia, baremurile, indicii generali i
specifici de preuri.
n raport cu natura i caracteristicile unor elemente patrimoniale,
valoarea de inventar capt unele semnificaii concrete, astfel:
a) pentru imobilizrile necorporale, valoarea de inventar este
egal cu valoarea contabil de intrare minus amortizarea cumulat;
b) pentru stocuri, valoarea de inventar este egal, n general, cu
valoarea ultimului lot intrat n stoc;
c) valoarea de inventar a creanelor i a datoriilor, exclusiv TVA
deductibil, este egal cu termenii clauzelor din contract (dobnzi sau
disconturi);
d) pentru lichiditile n valut, creane sau datorii exprimate n
valut, valoarea de inventar se stabilete n funcie de cursul de
schimb existent la sfritul exerciiului financiar;
e) pentru efectele comerciale negociate public, precum i pentru
titlurile imobilizate i titlurile de plasament, valoarea de inventar se
stabilete n funcie de cotaia de pe pia de la sfritul exerciiului
financiar;
f) valoarea de inventar a disponibilitilor bneti este egal cu
valoarea contabil de intrare;
g) valoarea de inventar a creanelor i datoriilor incerte i n
litigiu se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat,
respectiv de plat.
4) Evaluarea la nchiderea exerciiului. Pornind de la valoarea
contabil (de intrare sau la cost istoric) i de la valoarea de inventar,
aplicnd principiul prudenei, putem stabili valoarea la bilan a
119

elementelor patrimoniale. Aceasta presupune compararea valorii

contabile cu valoarea de inventar i reinerea n evaluare a uneia dintre
urmtoarele valori:
Pentru elementele patrimoniale de activ, diferenele constatate n
plus, ntre valoarea de inventar i valoarea contabil, nu se nregistreaz
n contabilitate, elementul patrimonial meninndu-se la valoarea lui de
intrare. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i
valoarea contabil se nregistreaz pe seama cheltuielilor, prin intermediul amortizrilor (n cazul activelor amortizabile, deoarece deprecierea
este ireversibil), i pe calea provizioanelor pentru deprecieri, n cazul
activelor neamortizabile (deoarece deprecierea este reversibil).
Pentru elementele de pasiv, diferenele constatate n minus,
ntre valoarea de inventar i valoarea contabil, nu se nregistreaz n
contabilitate, acestea meninndu-se la valoarea de intrare. Diferenele
constatate n plus se nregistreaz n contabilitate pe seama cheltuielilor prin constituirea de provizioane pentru creteri reversibile privind
valoarea pasivelor.
4.3. REEVALUAREA N CONTABILITATE

Ca noiune contabil, reevaluarea const n modificarea i

substituirea valorilor de intrare (contabile, la cost istoric) ale elementelor patrimoniale cu valoarea lor actual (curent).
Potrivit reglementrilor n domeniu, reevaluarea se poate efectua
numai n baza unei dispoziii legale, emis de organele n drept. Pot
face obiectul reevalurii elementele patrimoniale de activ sub form
de imobilizri corporale i financiare.
Plusvaloarea rezultat n urma reevalurii acestor elemente
patrimoniale de activ se reflect, ca un element patrimonial de pasiv,
n cadrul capitalurilor proprii, denumit Rezerve din reevaluare.
Revalorizrile sau devalorizrile ulterioare se calculeaz pornind
de la valoarea rezultat n urma ultimei reevaluri.
De asemenea, rezervele din reevaluare i propag efectele fie
asupra capitalului social, fie asupra rezervelor unitii, conform
dispoziiilor legale.

120

Capitolul 5
CONTUL INSTRUMENT DE NREGISTRARE,
CALCUL I CONTROL

5.1. DEFINIREA I ROLUL CONTULUI

ntr-o accepiune general, contul este procedeul specific metodei

contabilitii, cu ajutorul cruia se reflect existena i micarea fiecrui
element patrimonial n parte, ca urmare a modificrilor produse de
tranzaciile ce au loc n ntreprindere ntr-o perioad de gestiune.
Pentru nelegerea rolului contului, s ne imaginm c o ntreprindere dispune de disponibiliti n cont n valoare de 10.000.000
lei. Tranzaciile ulterioare pot afecta aceast sum n dou moduri: o
pot crete sau o pot scdea. n loc s majorm sau s micorm
elementul Conturi la bnci, prin tergerea vechii sume i introducerea
celei noi dup fiecare tranzacie ce afecteaz disponibilul din cont,
vom putea scuti un efort considerabil dac adunm la un loc toate
majorrile, respectiv, toate micorrile i calculm modificarea net a
disponibilitilor din cont ce rezult n urma acestor tranzacii.
Cum putem efectua acest lucru?
La suma iniial vom aduna suma tuturor creterilor i vom
scdea suma micorrilor. Diferena reprezint noul sold al
elementului Conturi la bnci.
Care este instrumentul cu ajutorul cruia putem realiza acest lucru?
Evident, acesta este contul.
Prin urmare, cu ajutorul contului se pot urmri att starea
iniial, micrile intervenite ntr-o anumit perioad de gestiune, ct
i starea final a fiecrui element patrimonial n parte.
n acest scop, pentru fiecare element patrimonial se deschide
cte un cont distinct n contabilitatea curent, cu ajutorul cruia se
nregistreaz, pe baz de documente i n etalon valoric, existentul la
nceputul perioadei de gestiune al elementului pentru care s-a deschis
contul, modificrile survenite n cadrul acestui element, generate de
121

tranzaciile din timpul perioadei de gestiune, determinndu-se i

existentul final din cadrul elementului patrimonial respectiv.
Orice cont deschis n contabilitatea curent are un anumit
coninut economic, determinat de nsui coninutul economic al
elementului patrimonial respectiv i care poate s reprezinte:
un mijloc economic, ca, de exemplu: terenuri, construcii,
mijloace de transport, materii prime, mrfuri etc.;
un proces economic, pentru a crui desfurare se consum
mijloace economice, ca, de exemplu: aprovizionarea cu materii prime,
materiale consumabile etc.; fabricarea de produse, executarea de lucrri,
prestarea de servicii; desfacerea de produse, semifabricate, mrfuri etc.;
o surs sau o grup de surse de finanare, n funcie de modul
de procurare a mijloacelor economice, cum ar fi: capital social,
rezerve, credite bancare, furnizori etc.;
un rezultat financiar, care se prezint sub form de profit sau
pierdere, evideniate de genurile de activiti care le genereaz (de
exploatare, financiar, excepional).
De remarcat este c, pentru anumite elemente patrimoniale, cum
ar fi, de exemplu, stocurile, la nregistrarea n conturi a acestora se
utilizeaz, alturi de etalonul valoric, i etalonul natural.
5.2. TRSTURI SPECIFICE CONTURILOR

1) nregistrarea prin cont a situaiei i micrii patrimoniului se

face n expresie valoric, prin folosirea etalonului monetar, iar pentru
bunurile materiale, i a etalonului natural. Definit prin aceast prism,
contul reprezint un model de eviden i calcul n expresie valoric.
2) Pentru a delimita n timp situaia i micarea elementelor
patrimoniale, nregistrarea prin cont se efectueaz n ordine
cronologic. Deci, contul este un model de nregistrare cronologic a
evoluiei patrimoniului.
3) Contul reprezint un model de individualizare i grupare a
situaiei i micrii elementelor patrimoniale.
Individualizarea elementelor patrimoniale se face n funcie de
trsturile lor specifice, iar gruparea, n raport de caracteristicile lor
comune
122

De exemplu, cu ajutorul contului Materii prime se evideniaz,

ntr-o form distinct, i se grupeaz toate stocurile de materii prime
existente n gestiunea unei ntreprinderi, precum i operaiile economice privind intrrile i ieirile de materii prime. Gruparea elementelor
nregistrate se face ncepnd cu treapta cea mai analitic i se continu
cu diverse trepte de sintetizare.

4) Contul constituie un model de sistematizare a existenelor i

modificrilor de sens contrar intervenite n masa elementelor
patrimoniale nregistrate.
Pentru a nregistra, calcula i controla existentul i modificrile
de sens contrar (creteri, micorri) ale fiecrui element patrimonial,
pe o anumit perioad de timp, vom folosi instrumentul denumit cont.
Din acest punct de vedere, forma contului este cea bilanier, adic a
unui tablou cu dou serii de calcule: starea iniial i creterile, pe de o
parte, micorrile i starea final, pe de alt parte.
Schematic, forma bilanier a contului poate fi imaginat
sub forma literei T, care indic posibilitatea practic de separare i
nregistrare, ntr-o parte, a creterilor pe msur ce acestea au loc i, n
partea opus, a micorrilor, care, de asemenea, se adun pe msur ce
au loc n cursul exerciiului financiar, ca n figura de mai jos:
Contul i
SITUAIA INIIAL

MICORRI

CRETERI

SITUAIA FINAL

Contul j
MICORRI

SITUAIA INIIAL

SITUAIA FINAL

CRETERI

n aceste condiii, ecuaia proprie contului este de forma:

Situaia iniial + Creteri = Micorri + Situaia final
123

Forma bilanier a contului a fost determinat i de necesiti

informative. Alturi de furnizarea de informaii cu privire la natura i
mrimea elementelor patrimoniale, contul a fost conceput i din necesitatea cunoaterii distincte a modificrilor de sens contrar intervenite
n masa acestor elemente. Fiecare categorie de modificare, cretere sau
micorare reprezint un indicator contabil cu o anumit semnificaie n
procesul de cunoatere i gestiune. De exemplu, pentru contul
Materii prime, creterile reprezint intrrile de materii prime, iar
micorrile, ieirile de materii prime.
Consecin a acestei forme a contului, orice scdere se face tot
prin adunare. Pentru a scdea o mrime n cadrul contului, ea trebuie
trecut n partea opus celei unde se ine pentru adunare.
Pe lng forma bilateral (bilanier) a contului, n activitatea
practic exist i alte forme de prezentare a contului, cum ar fi: forma
unilateral, forma ah, forma contului cu duble valori etc.
Forma unilateral a contului se caracterizeaz prin aceea c
ntr-o parte a contului exist o singur serie de coloane pentru numrul
curent, data i explicaia operaiei economice sau financiare care se
nregistreaz, indiferent dac sunt creteri sau micorri, iar coloanele
de sume debitoare, sume creditoare i de sold sunt alturate.

Modelul unei astfel de forme de prezentare este redat n continuare:

Contul Materii prime
Nr.
crt.

Data

1.

5.I.2006

Sold iniial

2.

7.I.2006

3.

9.I.2006

4.

12.I.2006

5.

15.I.2006

Furnizori
Cheltuieli cu
materiile prime
Furnizori
Cheltuieli cu
materiile prime

Explicaia

Sume
Debitoare Creditoare

Sold
(debitor)

1.100

1.000

2.100

1.300

500

700

800
1.300
600

n aceast form a contului, soldul se stabilete dup fiecare

operaie economic sau financiar nregistrat.
124

 Forma ah a contului se caracterizeaz prin aceea c att

pentru debit, ct i pentru credit se deschide cte o fi distinct, n
care debitul apare n coresponden cu conturile creditoare, iar creditul, n coresponden cu conturile debitoare.
Forma contului cu duble valori se caracterizeaz prin
aceea c, indiferent de modelul sub care se prezint contul respectiv
(bilateral, unilateral, ah etc.), acesta are coloane pentru nscrierea
sumelor att n moneda naional, ct i n moned strin. Astfel de
conturi se folosesc de ctre ntreprinderile cu activitate de comer
exterior.

5) O alt trstur specific a contului este aceea c el constituie

un model de calcul al mrimii situaiei sau strii i micrilor
intervenite n masa bunurilor economice, surselor de finanare,
cheltuielilor, veniturilor, rezultatelor.
Sintetiznd trsturile prezentate mai sus cu privire la cont,
acesta poate fi definit ca un model de nregistrare cronologic,
grupare, sistematizare i calcul n expresie valoric i, uneori, i
cantitativ, a situaiei i micrii elementelor patrimoniale.
5.3. STRUCTURA CONTULUI

Elementele care definesc structura contului sunt: titlul sau

denumirea contului; debitul i creditul contului; micarea sau rulajul
contului; totalul sumelor (debitoare sau creditoare); soldul contului;
explicaia descriptiv a tranzaciilor nregistrate n cont.
1) Titlul (denumirea) i simbolul contului
Titlul contului exprim coninutul economic al elementului a
crui eviden se ine cu ajutorul contului respectiv.
De exemplu, contul asociat clienilor poart denumirea de
Clieni; contul asociat materiilor prime poart denumirea Materii
prime etc.
n general, denumirea unui cont reflect obiectul nregistrat n
contul respectiv. Cnd ntlnim o denumire de cont pe care nu o
recunoatem, ncercm s examinm contextul titlului i s observm
dac se ncadreaz n categoria activelor, datoriilor, capitalurilor
125

proprii, veniturilor sau cheltuielilor. Prin urmare, nu poate exista un

cont fr titlu, ntruct nu se poate stabili elementul patrimonial a
crui eviden o ine i, totodat, contul nu ar putea ndeplini funcia
contabil corespunztoare.
Titlurile conturilor sunt nsoite i de simbolurile cifrice corespunztoare. Exemplu: 101 Capital, 212 Construcii, 371 Mrfuri, 401
Furnizori, 411 Clieni, 121 Profit i pierdere etc. Simbolurile deriv
din poziia pe care o ocup contul respectiv n structura planului de
conturi. Acestea faciliteaz identificarea conturilor i, respectiv,
activitatea practic de contabilitate, att n sistemul manual, ct i n
cel informatic. n ara noastr, titlul i simbolul conturilor se stabilesc
n mod unitar, prin planul de conturi general elaborat pe ntreaga
economie. Cu toate acestea, conturile se pot dezvolta i aplica n
funcie de specificul activitii i de nevoile concrete de informare ale
ntreprinderilor.
2) Debitul i creditul contului reprezint denumirile celor dou
pri opuse ale acestuia ce permit separarea celor dou tipuri de
modificri (creteri i micorri), pe care le determin operaiile
economice i financiare ce se nregistreaz cu ajutorul conturilor.
Convenional, s-a stabilit ca partea stng a contului s poarte
denumirea de debit, iar partea dreapt, de credit. Sumele trecute n
partea stng a contului se numesc debitoare, iar cele din partea
dreapt, creditoare.
A debita un cont nseamn a nregistra o sum n partea stng a
contului. Analog, a credita un cont nseamn a nregistra o sum n
partea dreapt a contului. Acesta este singurul sens dat n contabilitate
verbelor a debita i a credita.
Semnificaia debitului i creditului unui cont trebuie ns neleas n raport de coninutul su economic, care determin funcia
contabil a contului respectiv. De aceea, nu la toate conturile debitul i
creditul au aceeai semnificaie. Spre exemplu, n cazul conturilor de
bunuri economice, n debit, respectiv n partea stng a contului, se
nregistreaz existentul iniial i creterile elementului patrimonial, iar
n cazul conturilor de surse de finanare, se nregistreaz micorrile
elementului patrimonial urmrit. n ceea ce privete creditul, respectiv
n partea dreapt a contului, situaia se prezint invers, n sensul c, n
126

cazul conturilor de bunuri economice, se nregistreaz scderile,

micorrile, iar n cazul celor de surse, se nregistreaz existentul,
creterile (mririle).
n munca practic de contabilitate, cele dou pri opuse ale
contului, debitul i creditul, se abreviaz cu D, respectiv C.
3) Rulajul contului reprezint micarea sau totalul sumelor
nregistrate ntr-o perioad de gestiune n debitul sau creditul unui
cont, ca urmare a mririlor i micorrilor determinate de tranzaciile
(evenimentele) ce se produc n volumul i structura elementului
patrimonial pentru care s-a deschis contul respectiv. Acesta este de
dou feluri: rulaj debitor i rulaj creditor.
Rulajul debitor (abreviat, de regul, cu RD) reprezint
totalitatea nregistrrilor efectuate n debitul unui cont ntr-o perioad
de gestiune.
Rulajul creditor (abreviat, de regul, cu RC) reprezint
totalitatea nregistrrilor efectuate n creditul unui cont ntr-o perioad
de gestiune.
4) Total sume
Totalul sumelor unui cont este de dou feluri:
Total sume debitoare (abreviat, de regul, cu TSD). Se obine
prin adunarea tuturor sumelor nregistrate n debitul contului.
Total sume creditoare (abreviat, de regul, cu TSC). Se
obine prin adunarea tuturor sumelor nregistrate n creditul contului.
Totalul sumelor cuprinde existentul iniial i rulajul elementului
patrimonial urmrit cu ajutorul contului.
5) Soldul contului exprim existentul valoric la un moment dat
al elementului patrimonial urmrit cu ajutorul contului respectiv.
Soldul contului se stabilete ca diferen ntre totalul sumelor
debitoare i totalul sumelor creditoare, prelund semnul totalului mai
mare.
Astfel:
Dac totalul sumelor debitoare este mai mare dect totalul
sumelor creditoare, contul prezint sold debitor (SD).
127

 n situaia invers, cnd totalul sumelor creditoare este mai

mare dect totalul sumelor debitoare, contul prezint sold
creditor (SC).
Atunci cnd totalul sumelor debitoare este egal cu totalul
sumelor creditoare, soldul acestuia este zero, deci, contul nu mai
prezint sold i poart denumirea de cont soldat sau balansat.
Prin urmare, soldul contului se stabilete pe baza relaiilor:

1. TSD TSC = SD, cnd TSD> TSC

2. TSC TSD = SC, cnd TSC > TSD
3. TSD TSC = 0,

cnd TSD = TSC

Soldul stabilit n ultima zi a perioadei de gestiune se numete

sold final (Sf) i apare ca sold iniial (Si) la nceputul perioadei de
gestiune urmtoare.
La sfritul exerciiului financiar, cu ocazia ntocmirii lucrrilor
contabile de sintez, conturile se nchid. Aceasta presupune trecerea
soldului lor final n partea opus aceleia din care a provenit, adic n
partea cu totalul sumelor mai mic, astfel nct, adunat la acest total,
cele dou pri ale contului s se afle n echilibru. Astfel, contul care
are sold final debitor (Sfd) se nchide prin trecerea acestuia n credit,
unde se adun la totalul sumelor creditoare, iar rezultatul trebuie s fie
egal cu totalul sumelor debitoare. Contul care are sold final creditor
(Sfc) se nchide prin trecerea acestuia n debit, unde se adun la totalul
sumelor debitoare, rezultatul fiind egal cu totalul sumelor creditoare.
Pentru exemplificare, presupunem contul Materii prime cu urmtoarea structur:
sold iniial debitor: 1.000 lei;
rulaj debitor, obinut din intrri succesive, 2.500 lei;
total sume debitoare: 3.500 lei;
rulaj creditor, obinut din ieiri succesive, 1.500 lei;
total sume creditoare: 1.500 lei;
sold final debitor: 2.000 lei (adic 3.500 1.500 = 2.000).
Soldul final debitor, de 2.000 lei, s-a trecut, pentru nchiderea
contului, n creditul contului, unde, adunat cu totalul sumelor creditoare
de 1.500 lei, s-a obinut un total de 3.500 lei, ct este i n debit.
128

Schematic, contul Materii prime nchis se prezint astfel:

Contul Materii prime
C

D
Nr.
crt.

Data

1.

01.I.2006

2.

05.I.2006 Furnizori

4.

20.I.2006 Furnizori

Cheltuieli cu
materiile prime
Cheltuieli cu
500 5. 21.I.2006
materiile prime
1.000

6.

25.I.2006 Furnizori

1.000

Explicaia
Sold
iniial

RD
TSD

Sume

Nr.
crt.

Data

Explicaia

1.000 3. 06.I.2006

2.500
3.500

Sume
500
1.000

RC
TSC

1.500
1.500

Sfd
TOTAL

2.000
3.500

Prin nchiderea conturilor se respect relaia:

Sold iniial + Intrri = Sold final + Ieiri

La nceputul exerciiului financiar urmtor, conturile se redeschid

prin nscrierea soldurilor lor finale, din perioada precedent, n aceeai
parte din care au provenit, ca solduri iniiale pentru noua perioad.
6) Explicaia tranzaciilor nregistrate n cont are drept scop
cunoaterea anumitor date n legtur cu operaia respectiv, n
vederea identificrii ei cu uurin, a nelegerii sensului i coninutului acesteia. Dup forma de prezentare, distingem: explicaie descriptiv i explicaie contabil.
Explicaia descriptiv const n explicarea pe scurt a operaiei
economice sau financiare cu indicarea documentului justificativ care a
stat la baza operaiei i a datei n care a avut loc;
Explicaia contabil const n indicarea debitului sau creditului contului utilizat la nregistrarea operaiei respective, precum i a
denumirii celuilalt cont corespondent ce particip la nregistrarea
operaiei, potrivit cerinelor dublei nregistrri.
129

5.4. REGULI DE FUNCIONARE A CONTURILOR

Condiia de baz privind nregistrarea corect a operaiilor,

evenimentelor, tranzaciilor n conturi o constituie cunoaterea regulilor de funcionare a acestora.
Pentru stabilirea regulilor de funcionare a conturilor se ia ca
punct de plecare patrimoniul, cu structurile sale de activ i pasiv
(active, datorii, capitaluri) i cele dou principii de baz ale contabilitii: dubla reprezentare i dubla nregistrare.
Anterior s-a artat c activele sunt dispuse n partea stng a
patrimoniului. Astfel, activele pot fi gndite ca pri de stnga, iar
pasivele pot fi gndite ca pri de dreapta. Poziia opus a celor dou
categorii al patrimoniului (activ i pasiv) face ca regulile de funcionare
a celor dou feluri de conturi s fie de sens opus.
Pentru demonstrarea regulilor de funcionare ale conturilor se
pornete de la o situaie iniial a patrimoniului (la nceputul anului),
pe baza creia, potrivit celor menionate mai sus, pentru fiecare
element se deschide cte un cont n contabilitatea curent.
n schema combinat care urmeaz se prezint att deschiderea
conturilor, ct i nregistrarea tranzaciilor, nchiderea conturilor i
prezentarea situaiei patrimoniale la sfritul perioadei de gestiune,
adic ntregul ciclu informaional contabil.
Patrimoniul iniial (la nceputul anului)

ACTIV
Mijloace economice

PASIV
Sume

Surse de finanare

Sume

Mijloace fixe

4.000

Capital

Interese de participare

1.500

Rezerve

250

Materii prime

1.800

Credite bancare
pe termen scurt

300

Efecte de primit

450

Furnizori

Conturi la bnci n lei

550

Dividende de plat

TOTAL ACTIV

130

8.300

TOTAL PASIV

5.600

1.400
750
8.300

Deschiderea conturilor n contabilitate curent

Conturi de activ

Conturi de pasiv

Mijloace fixe

Capital social

D Sold iniial= 4.000

C
RD = 0
RC = 0
TSD = 4.000
TSC = 0
Sfd = 4.000

D Sold iniial = 5.600

C
RD = 0
RC = 0
TSD = 0
TSC = 5.600
Sfc = 5.600

Interese de participare

Rezerve

D Sold iniial = 1.500

C
RD = 0
RC = 0
TSD = 1.500
TSC = 0
Sfd = 1.500

Materii prime

Credite bancare pe termen scurt

D Sold iniial =1.800

C
RD = 0
RC = 0
TSD = 1.800.000 TSC = 0
Sfd = 1.800.000

Efecte de primit
D Sold iniial = 450
RD = 0
RC = 0
TSD= 450
TSC = 0

D
Sold iniial = 250
RD = 0
RC = 0
TSD = 0
TSC = 250
Sfc = 250

D Sold iniial = 300

C
RD = 0
RC = 1.000.000
TSD = 0
TSC = 300.000
Sfc = 300.000

Furnizori
C

Sfd = 450

Conturi la bnci n lei

D
Sold iniial = 550
C
ncasri
Pli furnizori
= 1.000
= 800
RD = 1.000
RC = 800
TSD = 1.550
TSC = 800
Sfd = 750

D Sold iniial = 1.400.000

Scdere obligaii =
800
RD = 800
RC = 0
TSD = 800
TSC = 1.400
Sfc = 600

Dividende de plat
D Sold iniial = 750
RD = 0
RC = 0
TSD = 0
Sfc = 750

TSD = 750
131

ntocmirea situaiei patrimoniale finale

ACTIV
Mijloace economice

PASIV
Sume

Surse de finanare

Mijloace fixe

4.000

Capital

Interese de participare

1.500

Rezerve

Materii prime

1.800

Efecte de primit

450

Credite bancare pe
termen scurt
Furnizori

Conturi la bnci n lei

750

Dividende de plat

TOTAL ACTIV

8.500

TOTAL PASIV

Sume
5.600
250
1.300
600
750
8.500

Din schema prezentat rezult c toate conturile deschise pe

baza elementelor din activ sunt conturi de activ, iar cele care se
deschid pe baza elementelor de pasiv sunt conturi de pasiv.
De asemenea, potrivit circulaiei valorilor n sens unic, existenele iniiale de activ s-au nscris n stnga (debitul) conturilor de activ,
iar existenele iniiale de pasiv s-au nscris n dreapta (creditul) conturilor de pasiv.
De aici putem deduce prima regul de funcionare a conturilor,
i anume:
1) Conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita i se
debiteaz cu existenele de activ, iar conturile de pasiv ncep s
funcioneze prin a se credita i se crediteaz cu existenele de pasiv.
Dar tranzaciile care au loc n timpul perioadei de gestiune
produc modificri (creteri i micorri) n structura i volumul att
ale mijloacelor economice, ct i ale surselor de finanare.
Pentru a ilustra cum se nregistreaz creterile elementelor
patrimoniale de activ i pasiv, presupunem urmtorul exemplu:
Societatea comercial primete un credit bancar pe termen
scurt n sum de 1.000 lei.
Tranzacia determin, pe de o parte, o cretere a elementului de
activ Disponibil la bnci (care reprezint creterea disponibilitilor n
132

contul de disponibil al ntreprinderii cu 1.000 lei, de la 550 lei la 1.550

lei), iar pe de alt parte, concomitent i cu aceeai sum, se produce o
cretere a elementului patrimonial de pasiv Credite bancare pe termen
scurt (care reprezint creterea obligaiei ntreprinderii fa de banc de
la 300 lei la 1.300 lei).
Pentru nregistrarea acestei operaii se utilizeaz conturile
Disponibil la bnci n lei i, respectiv, Credite bancare pe termen scurt.
nregistrarea creterii de activ de 1.000 lei se va face n debitul
contului Disponibil la bnci n lei, adic n aceeai parte a contului n
care s-a nregistrat i existentul iniial; nregistrarea creterii de pasiv
de 1.000 lei se va face n creditul contului Credite bancare pe termen
scurt, adic n aceeai parte a contului n care s-a nregistrat i
existentul iniial.
Din acest exemplu putem deduce cea de-a doua regul de
funcionare a conturilor, i anume:
2) Conturile de activ se mai debiteaz cu majorrile, creterile
elementelor patrimoniale de activ, iar conturile de pasiv se mai
crediteaz cu majorrile, creterile elementelor patrimoniale de
pasiv.
Pentru a demonstra modul cum se nregistreaz micorrile
elementelor de activ i de pasiv, presupunem urmtorul exemplu:
Se pltesc, din disponibilul existent n cont la banc, obligaiile
fa de furnizori, n valoare de 800 lei.
Operaia determin, pe de o parte, o scdere de activ la elementul Disponibil la bnci n lei, care reprezint micorarea disponibilitilor existente n cont la banc cu 800 lei, iar pe de alt parte,
concomitent i cu aceeai sum, o scdere de pasiv la elementul
patrimonial Furnizori, care reprezint micorarea obligaiei ntreprinderii fa de furnizorii si.
Pentru nregistrarea acestei operaii economice se utilizeaz
conturile Disponibil la bnci n lei i, respectiv, Furnizori.
nregistrarea scderii de activ de 800 lei se face n creditul
contului de activ Disponibil la bnci n lei, adic n partea opus celei
n care s-au nregistrat existentul iniial i creterile (debit); nregistrarea diminurii de pasiv, tot n valoare de 800 lei, se va face n
133

debitul contului de pasiv Furnizori, adic n partea opus celei n care

s-au nregistrat existentul iniial i creterile (credit).
Ca i n cazul primului exemplu, debitarea i creditarea conturilor respective se opereaz n conturile deschise anterior.
Din acest exemplu, deducem cea de-a treia regul de funcionare
a conturilor:
3) Conturile de activ se crediteaz cu micorrile, diminurile
elementelor patrimoniale de activ, iar conturile de pasiv se debiteaz
cu micorrile, diminurile elementelor patrimoniale de pasiv.
Dup nregistrarea exemplelor de tranzacii de mai sus, precum
i a altor tranzacii care ar mai putea avea loc n cursul lunii, se poate
stabili soldul final al conturilor, ca diferen ntre totalul sumelor
debitoare i totalul sumelor creditoare. Acesta va putea fi debitor,
pentru contul de activ Conturi la bnci n lei, i creditor, pentru
conturile Credite bancare pe termen scurt i Furnizori.
n activitatea practic ns, totalul sumelor debitoare i totalul
sumelor creditoare pot fi i egale, ceea ce nseamn c acele conturi nu
prezint sold final. De asemenea, totalul ieirilor (micorrilor) nu
poate fi mai mare dect existentul iniial i creterile (intrrile),
ntruct nu se poate diminua ceva mai mult dect exist.
Pe baza celor mai sus menionate, se poate deduce cea de-a patra
regul de funcionare a conturilor, i anume:
4) Conturile de activ prezint ntotdeauna sold final debitor
sau sunt soldate, iar conturile de pasiv prezint ntotdeauna sold
final creditor sau sunt soldate.
Dac avem n vedere mprirea conturilor n conturi de activ i
conturi de pasiv, cele patru reguli de funcionare a conturilor pot fi
reduse la numai dou, i anume:
I. Conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita, i
se debiteaz cu existentul iniial i cu creterile (majorrile,
intrrile) elementelor patrimoniale de activ, se crediteaz cu
micorrile (diminurile, ieirile) de activ i prezint sold final
debitor sau sunt soldate.
134

II. Conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita, i

se crediteaz cu existentul iniial de pasiv i cu creterile (majorrile, intrrile) de activ, se debiteaz cu micorrile (diminurile,
ieirile) de pasiv i prezint sold final creditor sau sunt soldate.
Aa cum se poate observa, coninutul economic diametral opus
al conturilor de activ i de pasiv determin i caracterul opus al
regulilor de funcionare.
Schematic, regulile de funcionare a conturilor se prezint astfel:
Conturi de activ
D
C
Existentul de activ
Majorri de activ Micorri de activ
Sold final debitor

Conturi de pasiv
D

C
Existentul de pasiv
Micorri de pasiv Majorri de pasiv
Sold final creditor

Avnd n vedere soldul pe care l prezint la un moment dat, conturile sunt de dou feluri: conturi monofuncionale i conturi bifuncionale.
Conturile monofuncionale sunt acelea care, la sfritul
perioadei de gestiune, prezint un singur fel de sold, fie numai debitor,
fie numai creditor. Acestea funcioneaz, deci, fie numai dup regula
de funcionare a conturilor de activ, fie numai dup regula de
funcionare a conturilor de pasiv. Ele sunt, deci, ntotdeauna, numai
conturi de activ sau numai conturi de pasiv.
Conturile bifuncionale sunt acele conturi care pot prezenta,
la un moment dat, fie sold debitor, fie sold creditor. Acestea
funcioneaz n anumite cazuri dup regula de funcionare a conturilor
de activ, iar n altele, dup aceea a conturilor de pasiv. Deci, aceste
conturi nu au ntotdeauna acelai fel de sold (adic numai debitor sau
numai creditor), ci oscileaz de la o perioad la alta, avnd uneori
caracterul de conturi de activ, alteori caracterul de conturi de pasiv.
Totui, acest gen de conturi nu formeaz o a treia grup de conturi, cu
ocazia ntocmirii bilanului contabil, ci, dup soldul pe care l prezint
la sfritul perioadei de gestiune, ele se ncadreaz n categoria
conturilor de activ, dac prezint sold final debitor, sau a celor de
pasiv, dac prezint sold final creditor.
135

5.5. CLASIFICAREA CONTURILOR

Clasificarea conturilor const n sistematizarea conturilor,

potrivit caracteristicilor comune i specifice ale acestora, prin ncadrarea lor n clase, grupe i subgrupe de conturi, dup anumite criterii,
cu scopul de a realiza o ordine n mulimea conturilor folosite de
contabilitatea curent.
Aceasta prezint o importan deosebit, deoarece:
ofer posibilitatea studierii sistematice i generalizate a
conturilor, asigurnd legturile reciproce dintre ele;
permite asimilarea cu uurin a coninutului economic i a
funciei contabile a conturilor;
ajut la nelegerea structurii planului de conturi;
constituie un mijloc eficient de cunoatere a obiectului de
studiu al contabilitii.

Clasificarea conturilor poate fi realizat dup mai multe criterii,

fiecare dintre acestea caracteriznd sistemul conturilor dintr-un anumit
punct de vedere. Astfel, criteriile dup care se clasific conturile sunt
urmtoarele: coninutul economic al contului; funcia contabil; sfera
de cuprindere; finalitatea informaiilor pe care le furnizeaz.
1) Dup coninutul economic al contului, distingem: conturi
de mijloace economice, conturi de surse de finanare, conturi de
procese i conturi de rezultate.
Din acest punct de vedere, conturile se mpart n urmtoarele clase:
clasa conturilor mijloacelor economice;
clasa conturilor surselor de finanare;
clasa conturilor proceselor economice;
clasa conturilor n afara bilanului.
Aceste clase de conturi pun n eviden, prin coninutul lor, toate
componentele obiectului contabilitii.
2) Dup funcia contabil, conturile se mpart n dou clase:
clasa conturilor de activ;
clasa conturilor de pasiv.
Clasificarea dup acest criteriu este considerat a fi cea mai
cuprinztoare clasificare, permind ncadrarea tuturor conturilor n
136

conturi de activ i conturi de pasiv. Aceast mprire decurge din cele

dou pri opuse ale bilanului (activ i pasiv), cu excepia conturilor
n afara bilanului.
3) Dup sfera de cuprindere, se disting dou clase de conturi:
clasa conturilor sintetice;
clasa conturilor analitice.
n funcie de etalonul de eviden folosit, clasa conturilor analitice se mparte, la rndul ei, n dou grupe:
grupa conturilor analitice valorice;
grupa conturilor analitice cantitativ-valorice.
4) Din punct de vedere al finalitii informaiilor pe care le
furnizeaz, conturile se mpart n dou clase:
clasa conturilor de gestiune extern. Aceasta cuprinde toate
conturile care furnizeaz informaiile din bilan;
clasa conturilor de gestiune intern, ce cuprinde conturile care
furnizeaz informaiile pentru ntocmirea contului de rezultate (conturile de venituri i cheltuieli).
Pornind de la aceste criterii de clasificare, conturile se mpart n
clase, grupe i subgrupe, meninnd n cadrul fiecrei subdiviziuni
acelai criteriu care permite o delimitare strict a conturilor respective
pe subdiviziunile clasificrii.
Schema simplificat de clasificare a conturilor se prezint astfel:
Clasa

Grupa

Subgrupa

Conturi sintetice

0
1
2
3
1. Conturi 1.1. Conturi A. Dup criteriul coninutului economico-financiar
de bilan de active
1.1.1. Conturi 201 Cheltuieli de constituire
imobilizate de imobilizri 203 Cheltuieli de dezvoltare
necorporale 205 Concesiuni, brevete i alte
drepturi
207 Fond comercial
233 Imobilizri necorporale n curs
234 Avansuri acordate pentru
imobilizri necorporale

Funcia
contabil
4
A
A
A
A
A
A

137

138

1.1.2. Conturi 211 Terenuri i amenajri de

de imobilizri
terenuri
corporale
213 Instalaii tehnice, mijloace de
transport i plantaii
214 Mobilier, aparatur birotic,
echipamente de protecie
231 Imobilizri corporale n curs
232 Avansuri acordate pentru
imobilizri corporale

1.1.3. Conturi 261 Titluri de participare deinute

de imobilizri
la filialele din cadrul grupului
financiare
262 Titluri de participare deinute
la filialele din afara grupului
263 Imobilizri financiare sub
form de interese de participare
264 Titluri puse n echivalen
265 Alte titluri imobilizate
267 Creane imobilizate
269 Vrsminte de efectuat
pentru imobilizri financiare

A
A
A
A

A
A
A
A
A
A

1.2. Conturi 1.2.1. Conturi 301 Materii prime

de active
de stocuri
302 Materiale consumabile
circulante
331 Produse n curs de execuie
332 Lucrri i servicii n curs de
execuie
341 Semifabricate
345 Produse finite
346 Produse reziduale
348 Diferene de pre la produse
371 Mrfuri

A
A
A
A

1.2.2. Conturi 411 Clieni

de creane
413 Efecte de primit
445 Subvenii
456 Decontri cu asociaii privind
capitalul
461 Debitori diveri

A
A
A

1.2.3. Conturi
de plasamente
i disponibiliti
bneti

A
A
A
B

503 Aciuni
506 Obligaiuni
511 Valori de ncasat
512 Conturi curente la bnci

A
A
A
A
A

B
A

531 Casa
541 Acreditive

A
A

1.3. Conturi
de capitaluri
proprii

101 Capital
104 Prime de capital
105 Rezerve din reevaluare
106 Rezerve
117 Rezultatul reportat
121 Rezultatul exerciiului
131 Subvenii pentru investiii

P
P
P
P
B
B
P

1.4. Conturi
de provizioane
pentru riscuri
i cheltuieli
1.5. Conturi
de datorii

151 Provizioane pentru riscuri

i cheltuieli

1.6. Conturi
de regularizare

1.7. Conturi 1.7.1. Conturi

rectificative rectificative
privind
activele
imobilizate

161 mprumuturi din emisiuni

de obligaiuni
162 Credite bancare pe termen lung
164 Datorii privind concesiunile
i alte datorii asimilate
168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate
401 Furnizori
403 Efecte de pltit
404 Furnizori de imobilizri
421 Personal salarii datorate
431 Asigurri sociale
437 Ajutor de omaj
441 Impozitul pe profit
444 Impozitul pe salarii
462 Creditori diveri
471 Cheltuieli nregistrate
n avans
472 Venituri nregistrate n avans
169 Prime privind rambursarea
obligaiunilor
280 Amortizri privind imobilizrile necorporale
281 Amortizri privind imobilizrile corporale

P
P
P
P
P
P
P
P
P
P
P
P
P
A
P
P

P
P

139

290 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor

necorporale
291 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale
293 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor n curs
296 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare
1.7.2. Conturi 391 Provizioane pentru
rectificative
deprecierea materiilor prime
privind
392 Provizioane pentru
activele
deprecierea materialelor
circulante
393 Provizioane pentru deprecierea produciei n curs
de execuie
394 Provizioane pentru deprecierea produselor
397 Provizioane pentru deprecierea mrfurilor
491 Provizioane pentru deprecierea creanelor-clieni
496 Provizioane pentru deprecierea creanelor-debitori
diveri
590 Provizioane pentru depre
cierea titlurilor de plasament
2. Conturi 2.1. Conturi 2.1.1. Conturi
de rezultate de cheltuieli de cheltuieli
(procese)
de exploatare

140

601 Cheltuieli cu materiile prime

602 Cheltuieli cu materialele
consumabile
605 Cheltuieli privind energia
i apa
607 Cheltuieli privind mrfurile
608 Cheltuieli privind ambalajele
611 Cheltuieli cu ntreinerea
i reparaiile
612 Cheltuieli cu redevene,
locaii de gestiune i chirii
613 Cheltuieli cu primele
de asigurare
614 Cheltuieli cu studiile
i cercetrile

P
P
P
P
P
P
P
P
P
P
P
P
A
A
A
A
A
A
A
A
A

621 Cheltuieli cu colaboratorii

622 Cheltuieli cu onorariile
i comisioanele
623 Cheltuieli de protocol,
reclam i publicitate
624 Cheltuieli cu transportul
de bunuri i persoane
625 Cheltuieli cu deplasri,
detari i transferri
626 Cheltuieli potale i taxe
de telecomunicaii
627 Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate
628 Alte cheltuieli cu serviciile
executate de teri
635 Alte cheltuieli cu serviciile
executate de teri
641 Cheltuieli cu salariile
personalului
645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social
654 Pierderi din creane
i debitori diveri
658 Alte cheltuieli de exploatare
681 Cheltuieli de exploatare
privind amortizrile
i provizioanele
2.1.2. Conturi 665 Cheltuieli din diferene
de cheltuieli
de curs valutar
financiare
666 Cheltuieli privind dobnzile
667 Cheltuieli privind
sconturile acordate
686 Cheltuieli financiare privind
amortizrile i provizioanele
688 Cheltuieli din ajustarea la
inflaie
2.1.3. Conturi 671 Cheltuieli privind calamide cheltuieli
tile i alte evenimente
extraordinare
extraordinare

A
A
A
A
A
A
A
A
A
A
A
A
A
A
A
A
A
A
A

141

2.2.Conturi
de venituri

2.2.1. Conturi 701 Venituri din vnzarea

de venituri
produselor finite
din exploatare 702 Venituri din vnzarea
semifabricatelor
703 Venituri din vnzarea
produselor reziduale
704 Venituri din lucrri
executate i servicii prestate
705 Venituri din studii i cercetri
706 Venituri din redevene,
locaii de gestiune, chirii
707 Venituri din vnzarea
mrfurilor
708 Venituri din activiti diverse
711 Variaia stocurilor
721 Venituri din producia de
imobilizri necorporale
722 Venituri din producia
de imobilizri corporale
741 Venituri din subvenii
de exploatare
754 Venituri din creane
reactivate i debitori diveri
758 Alte venituri din exploatare
781 Venituri din provizioane
privind activitatea
de exploatare
2.2.2. Conturi 761 Venituri din imobilizri
de venituri
financiare
financiare
762 Venituri din investiii financiare pe termen scurt
763 Venituri din creane
imobilizate
764 Venituri din creane
financiare cedate
765 Venituri din diferene
de curs valutar
766 Venituri din dobnzi
767 Venituri din sconturi obinute
786 Venituri financiare
din provizioane
788 Venituri financiare
din ajustarea la inflaie

142

P
P
P
P
P
P
P
P
P
P
P
P
P
P
P
P
P
P
P
P
P
P
P
P

2.2.3. Conturi
de venituri
extraordinare

771 Venituri din subvenii

pentru extraordinare i altele
similare

3. Conturi 3.1. Conturi

speciale
n
afara
bilanului

801 Angajamente acordate

802 Angajamente primite
8031 Mijloace luate cu chirie
8032 Valori materiale primite
spre prelucrare sau reparare
8033 Valori materiale primite n
pstrare sau custodie
8034 Debitori scoi din activ
urmrii n continuare
8035 Debitori din amenzi
i penaliti pretinse
8036 Redevene, locaii de
gestiune, chirii i datorii
asimilate
8037 Efecte scontate neajunse
la scaden
8038 Alte valori n afara bilanului

4. Conturi 4.1. Conturi

de ges- de decontri
tiune
interne

901 Decontri interne privind

cheltuielile
902 Decontri interne privind
producia obinut
903 Decontri interne privind
diferenele de pre
921 Cheltuielile activitii de baz
922 Cheltuielile activitilor
auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de
producie
924 Cheltuieli generale
de administraie
925 Cheltuieli de desfacere
931 Costul produciei obinute
933 Costul produciei n curs
de execuie

4.2. Conturi
de calculaie

4.3. Conturi

privind
producia
obinut
1. Conturi B. Dup criteriul funciei contabile
de activ
2. Conturi
de pasiv Conturile menionate

B
B
A
A
A
A
A
A
A
A

143

3. Conturi
de activpasiv sau
bifuncionale
1. Conturi
sintetice
2. Conturi
analitice

C. Dup criteriul sferei de cuprindere

Conturile menionate mai sus
2.1. Conturi
analitice
valorice
2.2. Conturi
analitice
cantitativ
valorice

5.6. PLANUL DE CONTURI GENERAL

Planul de conturi general reprezint matricea ntregului sistem

de conturi, n cadrul creia fiecare cont este delimitat printr-o
denumire i un simbol cifric, fiind ncadrat ntr-o clas i grup, n
raport cu un anumit criteriu de clasificare.
n acelai timp, prin planul de conturi se definesc, pentru fiecare
cont sintetic, coninutul economic, funcia contabil i corespondena
cu alte conturi.
Planul de conturi asigur uniformitatea i unitatea de coninut,
funcie, denumire i simbolizare a conturilor i faciliteaz procesul de
culegere, prelucrare i transmitere a datelor dup criterii unitare.
n cadrul planului de conturi, conturile sunt clasificate i ierarhizate, conform criteriului bilanier i celui funcional sau procesual.
Criteriul bilanier presupune clasificarea i ierarhizarea conturilor n raport cu structurile de activ i pasiv, cheltuieli i venituri.
Criteriul funcional sau procesual presupune ordonarea
claselor, grupelor i conturilor n raport cu fluxul normal al valorilor
n cadrul fazelor circuitului economic (exemplu: constituirea capitalului, aprovizionarea, producia, desfacerea i repartiia rezultatului).
Codificarea sau simbolizarea cifric a conturilor are la baz
sistemul zecimal de codificare, potrivit cruia conturile folosite ntr-un
sector de activitate al economiei naionale se mpart n nou clase,
fiecare clas poate cuprinde maximum 9 grupe de conturi, fiecare
144

grup poate cuprinde 9 conturi sintetice de gradul I, fiecare cont sintetic de gradul I se poate desfura pe 9 conturi sintetice de gradul II sau
subconturi, fiecare cont sintetic de gradul II se poate desfura pe 9
conturi de gradul III etc., n funcie de necesitile de detaliere a informaiilor furnizate de conturi.
Clasele de conturi sunt simbolizate cu o singur cifr, de la 0 la
9. Planul de conturi cuprinde 9 clase, astfel:
Clasa 1 Conturi de capitaluri
Clasa 2 Conturi de active imobilizate
Clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie
Clasa 4 Conturi de teri
Clasa 5 Conturi de trezorerie
Clasa 6 Conturi de cheltuieli
Clasa 7 Conturi de venituri
Clasa 8 Conturi speciale
Clasa 9 Conturi de gestiune
Grupele de conturi din cadrul fiecrei clase sunt simbolizate cu dou
cifre: prima cifr reprezint simbolul clasei, iar a doua, simbolul grupei.
Conturile sintetice sunt simbolizate cu trei cifre, primele dou
cifre reprezentnd simbolul grupei i a treia cifr reprezentnd simbolul contului sintetic de gradul I.
Subconturile sunt simbolizate cu patru cifre, primele 3 cifre
reprezentnd simbolul contului sintetic, iar a patra cifr reprezentnd
simbolul subcontului.
Schema de simbolizare a conturilor se prezint astfel:

Astfel, conturile care fac parte din aceeai clas sunt recunoscute
dup cifra iniial, grupele sunt recunoscute prin a doua cifr a
simbolului, conturile sintetice dup cifra a treia, iar subconturile dup
a patra cifr a simbolului.
145

De exemplu, clasa conturilor de capitaluri a primit simbolul 1.

Prima grup din clasa 1 a primit simbolul 0, prin urmare grupa 10 a
fost denumit Capital i rezerve. Primul cont sintetic a primit simbolul 1, prin urmare contul 101 a fost numit Capital. Primul subcont
(cont sintetic de gradul doi) a primit simbolul 1, prin urmare subcontul
1011 a fost numit Capital subscris nevrsat. Astfel, identificarea
contului sintetic de gradul doi, Capital subscris nevrsat, se va face
prin urmtorul cod i urmtoarea denumire: 1011 Capital subscris
nevrsat.
5.7. DUBLA NREGISTRARE I CORESPONDENA
CONTURILOR

Dup cum s-a menionat, operaiile economice i financiare,

consemnate n momentul efecturii lor n documente justificative,
produc modificri n structura elementelor existente la un moment dat
n patrimoniu.
ntruct elementelor patrimoniale le corespund n contabilitatea
curent conturile, aceasta nseamn c reflectarea operaiilor respective n contabilitatea curent se va face cu ajutorul a cel puin dou
conturi, fie de activ, fie de pasiv, fie unul de activ i cellalt de pasiv.
Deci, orice tranzacie ce provoac o dubl modificare n patrimoniu se
va reflecta n contabilitatea curent printr-o dubl nregistrare n
conturi, concomitent i cu aceeai sum.
Rezult c dubla nregistrare const n nregistrarea concomitent i cu aceeai sum a unei operaii economice sau financiare n
dou conturi, i anume, n debitul unui cont i n creditul altui cont.
Exemplu:
5121
=
519
Conturi la bnci n lei
Credite bancare pe termen scurt

1.000 lei

nregistrarea tuturor tranzaciilor n contabilitatea curent, pe baza

dublei nregistrri, determin o legtur strns ntre conturile utilizate
de aceasta, reunindu-le pe toate ntr-un sistem coerent, crendu-se
posibilitatea reflectrii integrale i ca un tot unitar a obiectului su de
studiu.
146

De asemenea, reflectarea tuturor acestor tranzacii n conturi, pe

baza dublei nregistrri, ofer posibilitatea verificrii exactitii nregistrrilor efectuate, cu ajutorul balanei de verificare.
Dubla nregistrare n conturi a tranzaciilor reprezint o trstur
esenial a metodei contabilitii i nu se mai regsete la alte discipline ale sistemului informaional economic.
Legtura reciproc dintre debitul unui cont i creditul altui
cont, stabilit cu ocazia nregistrrii tranzaciilor n contabilitatea
curent, pe baza dublei nregistrri, poart denumirea de corespondena conturilor.
Conturile ntre care se stabilete o astfel de legtur se numesc
conturi corespondente.
n exemplul evocat anterior, contul Disponibil la bnci n lei
este corespondentul contului Credite bancare pe termen scurt.
Pentru a demonstra dubla nregistrare i corespondena conturilor, se iau spre exemplificare tranzacii ce produc cele patru tipuri de
modificri patrimoniale, pornind de la situaia iniial a patrimoniului,
utilizat la explicarea regulilor de funcionare a conturilor.
Tranzacia 1
ntreprinderea achiziioneaz un utilaj de la un furnizor, al crui
cost de achiziie este de 10.700 lei.
Aceast tranzacie determin o cretere de activ, la elementul
Mijloace fixe, reprezentnd creterea contravalorii mijloacelor fixe
aparinnd ntreprinderii, care se va nregistra, potrivit regulilor de
funcionare a conturilor, n debitul contului cu acelai nume, i totodat
o cretere de pasiv la elementul Furnizori de imobilizri, reprezentnd
creterea obligaiilor (datoriilor comerciale) ntreprinderii fa de acetia,
care se va reflecta n creditul contului corespondent respectiv, astfel:
Utilaje
D
Sold iniial 4.000
Furnizori de imobilizri
10.700

Furnizori de imobilizri
C

C
Sold iniial
0
Mijloace fixe
10.700

147

Dup cum se observ, n aceast nregistrare s-a stabilit corespondena ntre debitul contului Mijloace fixe i creditul contului
Furnizori de imobilizri, n care s-a nregistrat aceeai sum, (10.700
lei), adic s-a efectuat o dubl nregistrare.
Tranzacia 2
Se pltesc dividende acionarilor, din disponibilul din cont, n
valoare de 500 lei.

Operaia de plat a dividendelor determin o micorare de activ

la elementul Disponibil la bnci n lei, reprezentnd disponibilul
ntreprinderii din contul deschis la banc, care se va reflecta (conform
regulilor de funcionare a conturilor) n creditul contului cu acelai
nume, i, concomitent, o scdere de pasiv, la elementul Dividende de
plat, reprezentnd scderea obligaiei (datoriei) fa de acionari, care
se va nregistra (conform regulilor de funcionare a conturilor), n
debitul contului corespondent cu aceeai denumire, astfel:
Disponibil la bnci n lei
D
Sold iniial
500

C
Dividende de plat
500

Dividende de plat
D
Disponibil la bnci
n lei 500

C
Sold iniial
750

i n acest caz, s-a produs o dubl nregistrare, ntruct, potrivit

coninutului economic al operaiei de mai sus, s-a stabilit o
coresponden ntre creditul contului Conturi la bnci n lei i debitul
contului Dividende de plat, concomitent i cu aceeai sum.
Tranzacia 3
Se ridic de la banc suma de 50 lei, necesar pentru efectuarea
unor pli n numerar.

Tranzacia determin o cretere de activ la elementul patrimonial

Casa, reprezentnd creterea numerarului din casieria ntreprinderii,
care se nregistreaz, potrivit regulilor de funcionare a conturilor, n
debitul contului cu acelai nume, i, concomitent, o micorare de activ
la elementul Conturi la bnci n lei, care reprezint scderea disponibilitilor bneti ale ntreprinderii, care se va oglindi, conform
148

regulilor de funcionare a conturilor, n creditul contului cu acelai

nume, astfel:
Casa
D
Sold iniial 0
Conturi la bnci
n lei 50

Conturi la bnci n lei

C

D
Sold iniial 550

C
Casa 50

La nregistrarea acestei operaii s-a stabilit corespondena ntre

debitul contului Casa i creditul contului Conturi la bnci n lei, fiind
vorba de nregistrarea aceleiai sume, adic de o dubl nregistrare.
Tranzacia 4
ntreprinderea decide majorarea capitalului, pe seama rezervelor,
cu suma de 250 lei.

Tranzacia provoac o cretere de pasiv la elementul Capital,

reprezentnd contribuia acionarilor/asociailor la constituirea societii,
care, potrivit regulilor de funcionare a conturilor, se va reflecta n creditul
contului cu aceeai denumire, i, concomitent, i cu aceeai sum, o
scdere de pasiv la elementul patrimonial Rezerve, reprezentnd scderea
rezervelor ntreprinderii, care, potrivit regulilor de funcionare a
conturilor, se evideniaz n debitul contului cu aceeai denumire, astfel:
Capital
D

Rezerve
C

Sold iniial 5.600

Rezerve
250

D
Capital

C
250

5.8. ANALIZA CONTABIL A TRANZACIILOR.

FORMULA I ARTICOLUL CONTABIL

n general, analiza reprezint o metod de cercetare a unui

ntreg, a unui fenomen, prin descompunerea acestuia n prile sale
componente i prin examinarea sistematic a fiecreia n parte.
149

Analiza, dup cum am vzut, reprezint unul din procedeele

metodei contabilitii, comun i altor discipline tiinifice. Contabilitatea folosete acest procedeu n cercetarea obiectului su de studiu,
la nregistrarea n conturi a tranzaciilor, evenimentelor, operaiilor
economice sau financiare. Acest gen de analiz, utilizat de contabilitate, l putem numi analiz contabil.
Analiza contabil reprezint un proces logic de cercetare a
fiecrei tranzacii n parte, n vederea nregistrrii corecte a acestora n
contabilitate.
Altfel spus, analiza contabil are drept scop stabilirea corect a
conturilor corespondente n care urmeaz s se ncadreze tranzacia
supus analizei, precum i partea acestora (debit sau credit) n care
urmeaz s se nregistreze tranzacia n cauz.
Analiza contabil const n cercetarea, pe baz de documente,
a fiecrei tranzacii n parte, prin descompunerea ei n elementele
componente, n scopul stabilirii conturilor corespondente i a prii
acestora debit sau credit n care urmeaz s se nregistreze
tranzacia respectiv, concomitent i cu aceeai sum.
Analiza contabil presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
1) Stabilirea naturii i, respectiv, a coninutului tranzaciei
supuse analizei. Aceasta nseamn a rspunde la anumite ntrebri,
cum ar fi: Ce se nelege prin tranzacia n cauz? La ce se refer ea
(aprovizionare, plat, ncasare, consum etc.)?
2) Determinarea modificrilor pe care le produce respectiva
tranzacie n structura elementelor patrimoniale, precum i determinarea sensurilor acestor modificri (creteri sau micorri de activ sau
de pasiv).
3) Stabilirea, pe baza elementelor patrimoniale modificate, a
conturilor corespondente n care urmeaz s se nregistreze tranzacia
analizat.
4) Aplicarea regulilor de funcionare a conturilor, n vederea
stabilirii prii conturilor corespondente debit sau credit n care
urmeaz s se nregistreze tranzacia analizat, adic stabilirea
formulei contabile.
150

Rezult c scopul final al analizei contabile a fiecrei operaii

economice sau financiare l constituie stabilirea corect, raional a
formulei contabile.
Exemplu:

ntreprinderea restituie un credit pe termen scurt n sum de

3.000.000 lei, din disponibilul existent n cont la banc.
Parcurgnd etapele analizei contabile a acestei, tranzacii, rezult
urmtoarele:
1) natura tranzaciei reprezint restituirea unui credit pe
termen scurt primit de la banc;
2) tranzacia produce modificri n ambele pri ale patrimoniului:
scdere n activ la elementul Disponibil la bnci n lei, care
reprezint o micorare a disponibilului existent n contul ntreprinderii
la banc n sum de 3.000 lei i, concomitent i cu aceeai sum,
o micorare n pasiv la elementul Credite bancare pe termen
scurt, care reprezint o micorare a obligaiilor ntreprinderii fa de
banc privind creditele pe termen scurt acordate;
3) conturile corespondente, n care urmeaz s se nregistreze
tranzacia analizat, vor fi:
pentru micorarea de activ, contul de activ Disponibil la bnci
n lei;
pentru micorarea de pasiv, contul Credite bancare pe termen scurt;
4) conform regulilor de funcionare a conturilor, contul Disponibil la bnci n lei, fiind de activ i avnd de nregistrat o scdere
de activ, se va credita cu 3.000 lei, iar contul Credite bancare pe
termen scurt, fiind de pasiv i avnd de nregistrat o scdere de pasiv,
se va debita cu 3.000 lei.
Prin urmare, potrivit particularitii dublei nregistrri, se stabilete corespondena ntre debitul contului Credite bancare pe termen
scurt i creditul contului Conturi la bnci n lei, care se concretizeaz n urmtoarea formul contabil:
Credite bancare pe
termen scurt

= Conturi la bnci n lei

3.000 lei
151

Parcurgnd etapele analizei contabile pentru tranzacia de mai

sus, am ajuns s stabilim corect formula contabil i astfel s o putem
defini.
Formula contabil reprezint modalitatea de prezentare a unei
operaii economice sau financiare prin ncadrarea acesteia n debitul
unui cont i n creditul altui cont, sub form de egalitate valoric.

Aceasta este format din urmtoarele pri componente:

denumirea contului corespondent debitor;
denumirea contului corespondent creditor;
suma care face obiectul nregistrrii;
semnul =, care arat interdependena i corelaia reciproc
dintre conturile corespondente;
semnul %, utilizat n nelesul de urmtoarele, atunci cnd n
formula contabil intr n coresponden mai mult de dou conturi.
n formula contabil, contul care se debiteaz se aaz n stnga
semnului egalitii, deoarece debitul este partea stng a unui cont, iar
contul care se crediteaz se aaz n partea dreapt a semnului egalitii, deoarece creditul este partea dreapt a unui cont.
Pentru reflectarea cronologic a tranzaciilor n conturi, pe baza
dublei nregistrri, se utilizeaz articolul contabil. Acesta se obine
prin adugarea la elementele formulei contabile a explicaiei descriptive a tranzaciei n cauz, a documentului justificativ care atest
nfptuirea ei, precum i a datei cnd operaia a avut loc.
Astfel, articolul contabil pentru formula contabil menionat
mai sus se prezint astfel:
27 septembrie 2003
Credite bancare pe termen scurt = Disponibil la bnci n lei

3.000

Restituit creditul bancar pe termen scurt, conform Extrasului de cont

nr........
nregistrarea tranzaciilor consemnate n documente, n ordinea n
care acestea au avut loc, sub form de articole contabile, se numete
152

nregistrare cronologic. n practic, aceast nregistrare se realizeaz

cu ajutorul documentului de contabilitate denumit Registrul jurnal.
Dup nregistrarea cronologic, operaiile economice sau
financiare sunt grupate pe conturi distincte, dup natura lor, i se
nregistreaz sistematic n documentul de contabilitate denumit
registrul Cartea-mare.
5.9. TIPURI DE FORMULE CONTABILE

A. n raport cu numrul conturilor corespondente din care

este format, formula contabil poate fi de dou feluri: simpl i
compus.
A1. Formula contabil simpl este aceea n care corespondena se
stabilete ntre un singur cont debitor i un singur cont creditor i este
specific acelor operaii economice i financiare care modific,
concomitent, numai dou elemente patrimoniale. Modelul este de forma:
Cont debitor = Cont creditor

Suma

Cnd se analizeaz o tranzacie, chiar i un nceptor i d

seama c o jumtate din formula contabil este relativ evident. Dac
am urmrit cu atenie totul pn acum, vom fi capabili s nregistrm
corect, raional, tiinific, tranzaciile n contabilitate, i nu n mod
intuitiv, mecanicist.
S ne obinuim cu mecanismul contabil urmrind cteva exemple.
Tranzacia I. Se constituie o ntreprindere cu un capital de
20.000 lei. Un numr de cinci persoane subscriu s cumpere cele
1.000 de aciuni emise, n valoare nominal de 20.000 lei.
Pentru a nregistra tranzacia I, efectum analiza contabil astfel:

1. Natura tranzaciei: subscrierea capitalului pentru nfiinarea

ntreprinderii.
2. Modificrile patrimoniale: recunoatem o cretere a dreptului
de crean al ntreprinderii asupra acionarilor, element de activ, i,
simultan, o cretere (prin constituire) a capitalului subscris nevrsat,
153

element de pasiv. Tranzacia supus analizei se ncadreaz astfel n

modificarea patrimonial de tipul:
A + x

20.000
Acionari

= P + x

20.000
Capital subscris

3. Conturi corespondente: pentru elementele patrimoniale modificate sunt destinate conturile: 456 Decontri cu asociaii privind
capitalul i 1011 Capital subscris nevrsat.
456 Decontri cu asociaii privind capitalul, cont
bifuncional, cu funcie contabil de activ, n cazul nostru (deoarece
urmrete o crean) avnd de nregistrat o cretere, se debiteaz;
1011 Capital subscris nevrsat, cont de pasiv, avnd de nregistrat o cretere, se crediteaz.
4. Formula contabil: s ne reamintim elementele structurale i
nu ne rmne dect s ntocmim formula contabil. Aceasta va fi:
456
=
1011
Decontri cu asociaii
Capital subscris
privind capitalul
nevrsat

20.000 lei

Tranzacia II. ntreprinderea se aprovizioneaz cu materii

prime de la un furnizor, n valoare de 1.000 lei.

1. Natura tranzaciei: aprovizionare cu materii prime de la un

furnizor.
2. Modificrile patrimoniale: recunoatem o cretere a valorii
materiilor prime din cadrul ntreprinderii, element de activ, i, simultan, o cretere (a datoriei fa de furnizor, element de pasiv. Tranzacia
supus analizei se ncadreaz n modificarea patrimonial de tipul:
A + x
= P + X

1.000
1.000
Materii prime
Furnizori

154

3. Conturi corespondente: pentru elementele patrimoniale

modificate sunt destinate conturile: 301 Materii prime i 401 Furnizori.
contul 301 Materii prime, cu funcie contabil de activ, avnd
de nregistrat o cretere, se debiteaz;
401 Furnizori, cont de pasiv, avnd de nregistrat o cretere,
se crediteaz.
4. Formula contabil: s ne reamintim elementele structurale i
nu ne rmne dect s ntocmim formula contabil. Aceasta va fi:
301
Materii prime

401
Furnizori

1.000 lei

Tranzacia III. ntreprinderea achit, n numerar, datoria fa de

furnizor, n valoare de 1.000 lei.
Pentru a nregistra tranzacia III, efectum analiza contabil astfel:
1. Natura tranzaciei: plat furnizor n numerar.

2. Modificrile patrimoniale: recunoatem o scdere a datoriei

fa de furnizor, element de pasiv, i, simultan, o diminuare a numeralului din casierie, element de activ. Dac am urmrit totul pn
acum, vom observa c tranzacia supus analizei se ncadreaz n
modificarea patrimonial de tipul:
A x

= P x

1.000
Numerar

1.000
Furnizori

3. Conturi corespondente: pentru elementele patrimoniale modificate sunt destinate conturile: 5311 Casa n lei i 401 Furnizori.
5311 Casa n lei, cu funcie contabil de activ, avnd de
nregistrat o scdere, se crediteaz;
401 Furnizori, cont de pasiv, avnd de nregistrat o scdere,
se debiteaz.
4. Formula contabil: s ne reamintim elementele structurale i
nu ne rmne dect s ntocmim formula contabil. Aceasta va fi:
401
Furnizori

5311
Casa n lei

1.000 lei
155

Tranzacia IV. ntreprinderea majoreaz capitalul cu suma de

3.000 lei, prin ncorporarea de rezerve.

Pentru a nregistra tranzacia IV, efectum analiza contabil astfel:

1. Natura tranzaciei: majorare capital subscris vrsat.
2. Modificrile patrimoniale: recunoatem o majorare a capitalului subscris vrsat, element de pasiv, i, simultan, o diminuare a
rezervelor, element tot de pasiv. Dac am urmrit totul pn acum,
vom observa c tranzacia supus analizei se ncadreaz n modificarea patrimonial de tipul:
A =

3.000
Capital subscris
vrsat

3.000
Rezerve

3. Conturi corespondente: pentru elementele patrimoniale modificate sunt destinate conturile: 1012 Capital subscris vrsat i 106 Rezerve.
1012 Capital subscris vrsat, cu funcie contabil de pasiv,
avnd de nregistrat o cretere, se crediteaz;
106 Rezerve, cont de pasiv, avnd de nregistrat o scdere, se
debiteaz.
4. Formula contabil: s ne reamintim elementele structurale i
nu ne rmne dect s ntocmim formula contabil. Aceasta va fi:
106
Rezerve

1012
Capital subscris vrsat

3.000 lei

Atenie!!! Vom prezenta o alt modalitate de deducere a formulei contabile fr a mai urma, n mod expres, etapele generale ale
analizei contabile. Aceast modalitate presupune:
cunoaterea ncadrrii corecte a elementelor n structurile de
activ (A) i pasiv (P), respectiv n conturile prevzute n planul de
conturi general i
cunoaterea regulilor de funcionare a conturilor.
156

Pentru a susine aceast variant, relum tranzacia I i stabilim

formula contabil astfel:
subscrierea capitalului
456 Decontri cu asociaii privind capitalul, A + D
1011 Capital subscris nevrsat, P + C
456
=
1011
Decontri cu asociaii
Capital subscris
privind capitalul
nevrsat

20.000 lei

S lum un alt exemplu:

Tranzacia V. Acionarii depun (vars, aporteaz) suma de
20.000 lei n contul deschis la banc, reprezentnd valoarea capitalului
subscris.
Analiza contabil: aceast tranzacie reprezint scderea creanei
ntreprinderii fa de acionari i, n acelai timp, creterea disponibilitilor din contul de la banc. Stabilim formula contabil pentru
tranzacia 2:
vrsarea capitalului subscris
456 Decontri cu asociaii privind capitalul. A C
5121 Conturi la bnci n lei, A + D
5121
Conturi la bnci
n lei

456
20.000 lei
Decontri cu
asociaii privind capitalul

A2. Formula contabil compus (specific tranzaciilor care

modific, concomitent, mai mult de dou elemente patrimoniale) este
acea formul n care corespondena se stabilete ntre:
2.1. Un singur cont debitor i mai multe conturi creditoare, sau ntre
2.2. Mai multe conturi debitoare i un singur cont creditor.
2.1. Un singur cont debitor i dou sau mai multe conturi
creditoare.
Modelul este de forma:
Cont
debitor

%
Conturi
creditoare

Suma

157

Tranzacia VI. La sfritul unei zile, ntreprinderea a realizat

ncasri n numerar n sum de 8.000 lei, astfel: a ncasat creana de la
un client n sum de 5.000 lei i creana de la un debitor n sum de
3.000 lei.
Analiza contabil: tranzacia produce, pe de o parte, creterea
numerarului din casieria ntreprinderii iar pe de alt parte, scderea
creanei att asupra clienilor, ct i asupra debitorilor.
ncasri n numerar
5311 Casa n lei, A + D
411 Clieni, A C
461 Debitori diveri, A C

Formula contabil:
5311 Casa n lei =

%
411 Clieni
461 Debitori diveri

8.000 lei
5.000 lei
3.000 lei

2.2. Mai multe conturi debitoare i un singur cont creditor

Modelul este de forma:
%
=
Conturi
debitoare

Cont
creditor

Suma

Tranzacia VII. ntreprinderea se aprovizioneaz cu materii

prime i mrfuri n valoare de 5.000 lei, respectiv 5.000 lei, conform
facturii furnizorului.
Analiza contabil: tranzacia de aprovizionare conduce, n mod
evident, la creterea valorii stocurilor de materii prime i mrfuri n
ntreprindere i, n acelai timp, la creterea datoriei ntreprinderii fa
de furnizori.
Formula contabil va fi:
aprovizionare cu materii prime i mrfuri
301 Materii prime, A + D
371 Mrfuri, A + D
401 Furnizori, P + C
158

Formula contabil:
%
= 401 Furnizori
301 Materii prime
371 Mrfuri

13.000 lei
8.000 lei
5.000 lei

Tranzacia VIII. ntreprinderea pltete, prin cont, suma de

10.000 lei, reprezentnd: 4.000 lei datoria ctre bugetul statului
privind impozitul pe salarii, iar 6.000 lei datoria fa de un creditor
divers.
Analiza contabil: Tranzacia conduce, pe de o parte, la scderea
disponibilitilor din contul de la banc, iar pe de alt parte, la
scderea datoriilor ntreprinderii fa de stat cu impozitul pe salarii,
respectiv fa de creditorul divers. Nu ne rmne dect s stabilim
formula contabil pentru nregistrarea n contabilitate a tranzaciei V.
plat datorii prin banc
5121 Conturi la bnci n lei, A C
444 Impozit pe salarii, P D
462 Creditori diveri, P D
%
444 Impozit pe salarii
462 Creditori diveri

= 5121 Conturi la
bnci n lei

10.000 lei
6.000 lei
4.000 lei

B. n funcie de scopul pentru care se ntocmesc, formulele

contabile sunt de dou feluri: de nregistrare curent i de stornare.
b1) Formulele contabile de nregistrare curent sunt acele
formule contabile ce se ntocmesc pentru nregistrarea operaiilor
economice care au loc n mod obinuit, curent, i care au cea mai mare
frecven n practica de contabilitate. nscrierea sumelor n cadrul
acestor formule contabile se face n negru. Sumele respective se adun
ntre ele, att n debitul, ct i n creditul contului.
Toate formulele contabile de mai sus au fost formule de
nregistrare curent.
b2) Formulele contabile de stornare se utilizeaz pentru corectarea unor erori efectuate anterior cu ocazia nregistrrii n conturi a
159

sumelor din tranzaciile care au avut loc. Se procedeaz la utilizarea

acestor formule contabile, deoarece nregistrrile n contabilitate nu
pot fi corectate prin tergere sau tiere.
Dup modul de nscriere a sumei n formulele contabile de
stornare, acestea pot fi de dou feluri: (i) formule contabile de stornare
n negru i (ii) formule contabile de stornare n rou.
(i) Formulele contabile de tornare n negru constau n anularea
nregistrrii efectuate anterior greit, prin inversarea conturilor corespondente din formula contabil anterior greit (suma se nscrie tot n
negru) i apoi ntocmirea i nregistrarea formulei contabile corecte.
Pentru exemplificare, presupunem urmtoarea situaie:
Tranzacia IX. ntreprinderea se aprovizioneaz cu materii
prime n sum de 1.000 lei, conform facturii furnizorului.
Formula contabil a acestei tranzacii s-a stabilit greit, astfel:

1) 301 Materii prime

= 462 Creditori diveri

1.000 lei

Ulterior, printr-o analiz contabil atent, se observ c formula

contabil este incorect ntocmit. Cum procedm pentru a anula
formula contabil nregistrat eronat prin stornarea n negru? Vom
inversa conturile corespondente din formula de mai sus, adic:
2)

462 Creditori diveri = 301 Materii prime 1.000 lei

Se reprezint cele dou nregistrri n form sistematic n conturile

de mai jos, se calculeaz soldurile conturilor, din care rezult c sumele
nregistrate anterior au fost anulate (conturile nu mai prezint sold).
D
301 Materii prime
C
(1) 1.000
1.000
(2)
RD 1.000
RC 1.000
TSD 1.000
TSC 1.000
Sfd
0

462 Creditori diveri C

1.000
(1)
(2) 1.000
RD 1.000
RC 1.000
TSD 1.000
TSC 1.000
Sfc
0

Dup anularea nregistrrii efectuate greit, se procedeaz la

ntocmirea formulei contabil corecte, astfel:
160

3) 301 Materii prime = 401 Furnizori 1.000 lei

n form sistematic, aceast nregistrare se prezint astfel:
D
301 Materii prime
(3) 1.000

401 Furnizori
1.000

C
(3)

(ii) Formulele contabile de stornare n rou constau n anularea

unei formule contabile efectuate anterior greit, prin ntocmirea i
nregistrarea unei noi formule contabile, similar cu cea eronat, ns
cu suma nscris n rou (sau n negru, dar ncadrat n chenar).
nscrierea unei sume n rou are semnificaia, n contabilitate, a unor
valori cu semnul minus, avnd ca efect anularea sumei nscrise
anterior n mod eronat.
Pentru exemplificare, se pornete de la aceeai formul contabil
efectuat anterior greit, adic:
1) 301 Materii prime

= 462 Creditori diveri 1.000 lei

Pentru corectarea formulei contabile, se procedeaz la stornarea

n rou, astfel:
2) 301 Materii prime

= 462 Creditori diveri 1.000 lei

Ambele formule contabile se nregistreaz n form sistematic

n conturile deschise mai jos, iar pentru a constata dac nregistrarea
efectuat anterior greit a fost anulat, se stabilete soldul conturilor,
care trebuie s fie zero.
D 301 Materii prime
C
(1) 1.000
(2) 1.000
RD
0
RC 0
TSD 0
TSC 0
Sfd 0

D 462 Creditori diveri

C
1.000
(1)
1.000
(2)
RD
0
RC
0
TSD
0
TSC
0
Sfc
0

Se procedeaz apoi la ntocmirea formulei contabile corecte, astfel:

3) 301 Materii prime

= 401 Furnizori

1.000 lei
161

nregistrarea sistematic a acestei formule contabile (corecte) va

fi urmtoarea:
D 301 Materii prime
(3) 1.000

D
401 Furnizori
1.000
(3)

NOT

n practic, se utilizeaz ambele formule contabile de stornare.

Dar trebuie inut cont de faptul c:
stornarea n negru conduce la denaturarea rulajului conturilor,
pe care le mrete artificial cu sume care, n realitate, nu corespund
tranzaciilor n cauz. Aceste sume corespund unor operaii de
corectare, aa cum este cazul conturilor Materii prime i Creditori
diveri, care prezint att rulaj debitor, ct i rulaj creditor de 1.000
lei, dei, n realitate, rulajul lor este zero;
stornarea n negru mai prezint dezavantajul c duce, n
anumite cazuri, la stabilirea unor corespondene ireale ntre conturi.
Observm, spre exemplu, la contul 462 Creditori diveri (n
cazul stornrii n negru), un rulaj debitor de 1.000 lei, ce corespunde,
de regul, unei stingeri de obligaii ctre un debitor divers de 1.000 lei.
De asemenea, observm la acelai cont i un rulaj creditor de aceeai
mrime, ce exprim, n general, o constituire de obligaii ctre un
creditor divers. Tranzacia VI. 1) i 2) , n realitate, nu a determinat
acest lucru. Rulajele debitoare i creditoare ale contului 462, de 1.000
lei fiecare, provin din operaii de corectare, i nu din tranzacii
efective.
Pentru aceste motive, recomandm stornarea n rou, care, dup
cum se poate observa, nu modific rulajele conturilor ce particip la
stornare.
Din cele menionate rezult c numai printr-o analiz contabil
atent se poate ajunge la ntocmirea unor formule contabile corecte i,
deci, la nregistrarea tranzaciilor n conturi cu exactitate, astfel nct
informaiile furnizate de contabilitate s exprime realitatea, iar deciziile pe baza lor s fie fundamentate tiinific.
n activitatea practic ns, modelul general al analizei contabile,
cu parcurgerea celor patru etape prezentate anterior, este valabil numai
162

pentru tranzaciile care implic nregistrarea n conturi de mijloace

economice i surse de finanare i numai n parte nregistrarea n
conturi de procese economice. n acelai timp, n activitatea practic,
pe lng astfel de cazuri, exist operaii cu mijloace economice la a
cror nregistrare se folosesc unele conturi intermediare, impuse de
necesitile practice de rezolvare a unor cazuri, precum i operaii
privind procesele economice care se reflect n conturi, ce nu apar n
patrimoniu.
n prima situaie se ncadreaz unele conturi rectificative de
mijloace economice, cum sunt: Amortizri privind imobilizrile,
Uzura obiectelor de inventar, Diferene de pre la produse etc.
n cea de-a doua situaie se ncadreaz conturile de cheltuieli i
venituri, care, de regul, se nchid la sfritul exerciiului financiar i
nu apar ca elemente patrimoniale. n aceste cazuri, nregistrarea
corect a tranzaciilor n conturi necesit efectuarea unei analize contabile diferite de modelul general, care s aib n vedere particularitile fiecrei tranzacii n parte. O astfel de analiz contabil, al
crei model se particularizeaz de la caz la caz, necesit cunoaterea
coninutului economic, a funciei economice i a celei contabile a
fiecrui cont n parte.
De remarcat este faptul c, atunci cnd asupra unei operaii
tranzacii acioneaz unul dintre principiile contabile general acceptate, cel care are prioritate n stabilirea formulei contabile este
principiul respectiv, i nu analiza contabil.

163

Capitolul 6
DELIMITRI I CONTURI DE CAPITALURI

6.1. DELIMITRI I STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE

Contabilitatea opereaz cu dou noiuni n legtur cu capitalul

unei ntreprinderi: capitalul propriu i capitalul strin.
Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n
activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor acesteia.
Din definiia de mai sus se observ c mrimea capitalului, n
ansamblul su, este dependent de evaluarea activelor i a datoriilor.
Capitalul propriu este partea de capital pus la dispoziia
ntreprinderii de ctre proprietari (ntreprinztori individuali, asociai
sau acionari). Acesta aparine de drept proprietarilor, deci nu este
exigibil (rambursabil).
n structura capitalului propriu se includ urmtoarele elemente:
capital subscris (nevrsat, vrsat);
prime de capital;
rezerve din reevaluare;
rezerve (legale, pentru aciuni proprii, statutare sau contractuale, alte rezerve);
rezultatul reportat;
rezultatul exerciiului.
Capitalul strin este partea din capital care provine de la tere
persoane n raport cu ntreprinderea i care este rambursabil la un
anumit termen, ce poate fi lung sau scurt.
n structura capitalului strin (mprumutat) se cuprind urmtoarele elemente:
mprumuturi din emisiunea de obligaiuni;
credite bancare pe termen lung;
datorii legate de imobilizrile financiare;
alte mprumuturi i datorii;
dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate.
Capitalul propriu mpreun cu capitalul strin pe termen lung
formeaz capitalul permanent al ntreprinderii.
164

6.2. CONTABILITATEA PRINCIPALELOR TRANZACII

PRIVIND CONSTITUIREA CAPITALULUI

Capitalul se formeaz din aporturi ale asociailor/acionarilor.

Aportul reprezint valoarea pe care acetia se angajeaz s o aduc n
ntreprindere i este de dou feluri: n bani i n natur, sub forma
diferitelor categorii de active imobilizate sau de active circulante.
Capitalul este divizat n pri egale numite aciuni, n cazul
societilor de capitaluri, i pri sociale, n cazul societilor de
persoane.
Aciunile sunt hrtii de valoare care dau dreptul persoanelor
fizice sau juridice de a participa la formarea capitalului unei societi.
Mrimea aciunilor/prilor sociale se stabilete la nfiinarea
societilor comerciale, prin statutul acestora, i poart denumirea de
valoare nominal. Aceasta reprezint o fraciune din capitalul unei
societi i servete la calcularea capitalului social, astfel:
C = Nr. A x VN sau
C = Nr. PS x VN, unde:
C
= capital
Nr. A = numrul de aciuni
Nr. PS = numrul de pri sociale
VN
= valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale
Cumprtorul aciunilor, respectiv posesorul acestora, devine
coproprietar al ntreprinderii respective, aciunile pe care le posed
constituind titluri de proprietate. Proprietarii aciunilor (denumii
acionari) primesc anual o cot parte din profitul societii sub form
de dividend, nivelul acestuia fiind stabilit dup nchiderea exerciiului
financiar, n funcie de profitul net obinut de societate i repartizat n
acest scop. ncasarea dividendelor de ctre posesorii de aciuni se face
pe baza cupoanelor de dividend ataate aciunilor.
Dup emisiune, aciunile pot fi vndute-cumprate fie prin
operaiuni de plasament, fie prin operaiuni de speculaii.
Operaiunile de plasament au loc atunci cnd o anumit persoan fizic sau juridic investete (plaseaz) o anumit sum de bani
n aciuni, pe o perioad mai lung de timp, n scopul obinerii, anual,
a unui avantaj material sub form de dividend.
165

Operaiunile de speculaii au loc atunci cnd aciunile sunt

cumprate pentru a fi revndute, cu scopul de a obine un avantaj
imediat, din diferena dintre preul de vnzare (mai mare) i cel de
cumprare (mai mic).
Vnzarea-cumprarea aciunilor se face prin intermediul unei
instituii specializate, numit Burs de Valori. Aceasta stabilete
valoarea real a aciunilor supuse tranzaciilor de vnzare-cumprare,
n funcie de mecanismele de funcionare a economiei libere de pia,
adic n funcie de jocul dintre cererea i oferta de astfel de valori.
Valoarea real poate fi, deci, mai mare dect valoarea nominal a
aciunilor, diferena dintre acestea purtnd denumirea de prim de
emisiune, sau mai mic dect valoarea nominal, diferena n minus
purtnd denumirea de diferen de emisiune.

Principalele operaiuni privind constituirea capitalului social sunt:

a) emisiunea i subscrierea aciunilor;
b) vrsarea (depunerea, aportul) capitalului social.
a) Emisiunea aciunilor i lansarea acestora pentru subscriere se
fac pe baza prospectului de emisiune. Subscrierea aciunilor de ctre
acionari reprezint angajamentul n scris al acestora de a participa, n
calitate de acionari, la formarea capitalului. Altfel spus, subscrierea
capitalului este operaia prin care o persoan fizic sau juridic,
numit subscriptor, declar i semneaz, pentru o anumit sum n
bani i / sau valoarea bunurilor cu care se angajeaz s participe la
constituirea societii comerciale.
O societate comercial se poate constitui numai dup subscrierea
capitalului social. Aportul n natur trebuie subscris integral la constituirea societii comerciale, iar cel n bani poate fi subscris parial, la
constituire, i n mai multe trane ulterioare, fr a depi cinci ani.
Subscrierea (angajamentul acionarilor) se reflect n contabilitate ca o crean fa de acionarii respectivi, de la care urmeaz s se
ncaseze, n bani i eventual n natur, contravaloarea aciunilor
subscrise.
b) Vrsarea capitalului social subscris reprezint operaiunea prin
care subscriptorii depun la dispoziia societii aporturile subscrise n
natur i/sau n numerar. Deci, capitalul social al unei societi se
166

constituie din lichiditi i eventual bunuri (aport n natur), proporia

fiind, pentru societi comerciale, de maximum 60% i, respectiv, 40%.
Conturile utilizate de contabilitate pentru nregistrarea celor
dou tipuri de operaii legate de subscrierea i vrsarea capitalului
social sunt:
456 Decontri cu asociaii privind capitalul
101 Capital social
Conturi de mijloace economice (211 Terenuri i amenajri de
terenuri, 213 Mijloace fixe, 301 Materii prime, 371 Mrfuri)
Conturi de trezorerie (5121 Conturi la bnci n lei, 5311 Casa n lei)
Contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul se utilizeaz
pentru a reflecta relaiile societii cu proprietarii, relaii generate de
constituirea capitalului social la nfiinarea societii i de restituirea
de capital social pe parcursul activitii. Dup coninutul economic,
este cont de creane, sub forma angajamentelor de participare la
capitalul social al societii comerciale. n cazul constituirii sau al
majorrii capitalului unei societi comerciale, acest cont are funcia
contabil de activ. Avnd n vedere c, n cazul retragerilor de capital
de ctre acionari sau asociai, n acest cont se va nregistra iniial o
datorie fa de acionar/asociai, am preferat s prezentm contul 456
Decontri cu asociaii privind capitalul drept cont bifuncional.
n debitul acestui cont sunt reflectate:
n cazul constituirii societii, aporturile n bani i n natur
subscrise (promise) de acionari sau asociai;
n cazul retragerii capitalului de ctre acionari/asociai sau al
ncetrii activitii, sumele achitate acionarilor/asociailor.
n creditul acestui cont sunt reflectate:
n cazul constituirii societii, depunerea aportului subscris;
n cazul retragerii capitalului sau al ncetrii activitii,
capitalul social retras.
Soldul contului poate fi:
debitor, caz n care reflect aporturi n bani i n natur
subscrise, dar nedepuse nc n societate, sau
creditor, caz n care reflect o datorie fat de acionari/asociai
neachitat nc.
167

Contul 101 Capital social se utilizeaz pentru a reflecta

valoarea capi-talului social subscris i vrsat n natur i / sau n
numerar de ctre acionarii sau asociaii societii, precum i valoarea
mririi sau redu-cerii capitalului social.
Corespunztor celor dou ipostaze, subscrierea, respectiv vrsarea capitalului social, contul 101 se dezvolt pe dou subconturi:
subcont 1011 Capital social subscris nevrsat;
subcont 1012 Capital social subscris vrsat.
Dup coninutul economic, contul 101 este un cont de surse
proprii de finanare, iar dup funcia contabil, este un cont de pasiv.
Creditul acestui cont reflect: capitalul social subscris de
acionari sau asociai n bani i / sau n natur; rezervele destinate
creterii capitalului; profitul net realizat n exerciiile precedente,
destinat mririi capitalului ; primele de fuziune i de aport legate de
capital, ncorporate la capitalul social.
Debitul acestui cont reflect: capitalul retras de acionari sau
asociai; pierderile realizate n exerciiile precedente care reduc
capitalul; valoarea aciunilor proprii anulate.
Prezint sold creditor i reprezint capitalul existent.
Contul 5121 Conturi la bnci n lei este utilizat pentru a nregistra disponibilitile existente la bnci n lei, la nceputul exerciiului
financiar, dar i operaiunile de ncasri i pli efectuate prin acest
cont, pe parcursul exerciiului financiar.
Dup coninutul economic, este un cont de mijloace circulante
bneti (cont de trezorerie), iar dup funcia contabil, este un cont
bifuncional.
Se debiteaz cu disponibilitile existente n conturi la nceputul
exerciiului financiar i cu toate operaiunile de ncasri efectuate prin
conturile deschise n lei la bnci, cum ar fi: ncasarea creanelor de la
clieni i debitori; sume primite sub form de credite bancare; avansuri
primite de la clieni; aporturi n bani la capitalul social; sume depuse
din casierie n cont la banc etc.
Se crediteaz cu toate operaiunile de pli n lei prin conturile
de la banc, cum ar fi: datorii ctre furnizori i creditori; rambursarea
de credite ctre bnci; restituirea de capital, n bani, ctre acionari sau
168

asociai; acordarea de mprumuturi ctre alte societi comerciale;

sume ridicate din conturile din bnci pentru alimentarea casieriei.
Prezint fie sold debitor, care reprezint disponibilitile n lei
existente n conturile deschise la bnci, fie sold creditor, reprezentnd
creditele primite din partea bncii.
Contul 5311 Casa n lei ine evidena numerarului (n lei)
existent n casieria ntreprinderii, precum i a micrii acestuia, ca
urmare a ncasrilor i plilor efectuate prin cas, pe parcursul
perioadei de gestiune.
Dup coninutul economic, este un cont de trezorerie (de lichiditi bneti), iar dup funcia contabil, este un cont de activ.
Se debiteaz cu existentul aflat n casieria unitii, precum i cu
ncasrile n numerar efectuate pe parcursul exerciiului financiar, cum
ar fi: creane de la clieni; sume ridicate din conturile de la bnci
pentru alimentarea casieriei; sumele mprumutate n numerar de la
diversele persoane fizice sau juridice; sumele depuse n numerar ca
aport la capitalul social; sumele ncasate n numerar de la diveri
debitori; sumele restituite n numerar din avansuri de trezorerie,
neutilizate; valoarea mrfurilor vndute n numerar; diferenele de
curs valutar favorabile, aferente disponibilitilor n devize sau
operaiunilor efectuate n numerar etc.
Se crediteaz cu toate plile efectuate n numerar pe parcursul
exerciiului financiar, cum ar fi: depunerile de numerar la bnci;
plile efectuate ctre furnizori n numerar; valoarea avansurilor
acordate pentru livrri de bunuri, prestri de servicii sau executri de
lucrri; remuneraiile achitate personalului; ajutoarele materiale
acordate, sub form de numerar, personalului unitii; avansurile
acordate personalului; plile n numerar ctre diveri creditori;
avansurile de trezorerie acordate n numerar etc.
Prezint sold debitor, care reprezint numerarul existent n
casieria unitii.
Contul 211 Terenuri i amenajri de terenuri reflect valoarea
terenurilor existente n ntreprindere la nceputul exerciiului financiar,
dar i operaiile de cumprare (intrri) i vnzare (ieiri) de terenuri n
cursul exerciiului financiar.
169

Dup coninutul economic, este cont de active fixe (imobilizri

corporale), iar dup funcia contabil, este cont de activ.
Se debiteaz cu: valoarea terenurilor achiziionate; valoarea terenurilor primite cu titlu gratuit; valoarea la cost de producie a amenajrilor de terenuri realizate pe cont propriu; valoarea terenurilor aduse
de acionari / asociai ca aport la capital.
Se crediteaz cu: valoarea terenurilor ieite din patrimoniu sub
form de restituire de capital ctre acionari / asociai; valoarea
terenurilor vndute sau scoase din activ.
Prezint sold debitor i reprezint valoarea terenurilor existente
n ntreprindere.
Contul 371 Mrfuri reflect valoarea stocurilor de mrfuri
existente n gestiune la nceputul exerciiului financiar, dar i toate
operaiile de intrare i de ieire, n i din ntreprindere, de mrfuri, pe
parcursul exerciiului financiar.
Dup coninutul economic, este un cont de active circulante
materiale, iar dup funcia contabil, este un cont de activ.
Se debiteaz cu: valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor
achiziionate de la furnizori sau din avansuri de trezorerie; valoarea
mrfurilor privind aportul n natur al ntreprinztorului individual ori
al acionarilor sau asociailor, la capitalul social; valoarea mrfurilor
aduse de la teri; valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime,
materialelor consumabile, obiectelor de inventar i a altor valori de
natura stocurilor vndute ca atare; valoarea la pre de nregistrare a
produselor finite livrate prin magazinele proprii de desfacere; valoarea
la pre de nregistrare a mrfurilor constatate n plus la inventar,
precum i a celor primite cu titlu gratuit; valoarea adaosului comercial
i a taxei pe valoarea adugat neexigibil, n situaia n care evidena
mrfurilor se ine la pre cu amnuntul.
Se crediteaz cu: valoarea mrfurilor ieite din gestiune (la pre
de nregistrare) prin vnzare, precum i a lipsurilor de inventar;
valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor trimise n custodie sau n
consignaie la teri; valoarea mrfurilor restituite din capitalul social ca
aport n natur ctre ntreprinztorul individual ori ctre acionari /
asociai; valoarea adaosului comercial i a taxei pe valoarea adugat
neexigibil, aferente mrfurilor vndute, n situaia n care evidena
170

mrfurilor se ine la pre cu amnuntul; valoarea donaiilor i a

pierderilor din calamiti constatate la mrfuri.
Prezint sold debitor i reprezint valoarea la pre de nregistrare
a mrfurilor existente.
Tranzacia 1
Se nfiineaz o ntreprindere care emite i subscrie 40.000 de
aciuni cu o valoare nominal de 8 lei / aciune. Capitalul n valoare de
320.000 lei este subscris de 100 de subscriitori.

1.1. Se nregistreaz capitalul subscris:

Analiza: operaia de subscriere a capitalului produce o cretere a
dreptului de crean al ntreprinderii asupra subscriptorilor, reflectat cu
ajutorul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, i,
concomitent, o cretere a capitalului subscris, dar nevrsat, reflectat cu
ajutorul contului 1011 Capital subscris nevrsat. Asistm, deci, att la
o cretere de activ, ct i la o cretere de pasiv, cu aceeai sum de
320.000 lei.
innd cont de etapele analizei contabile a tranzaciei n cauz,
formula contabil va fi:
(+A)
(+P)
456 Decontri cu asociaii = 1011 Capital subscris 320.000 lei
privind capitalul
nevrsat

1.2. Se nregistreaz depunerea aporturilor subscrise:

Capitalul subscris de 320.000 lei este format din valoarea a
16.000 de aciuni (40%), ca aport n natur, i valoarea a 24.000 de
aciuni (60%), ca aport n bani, n contul de la banc.
Aportul n natur const n urmtoarele bunuri economice: un
autocamion, apreciat la valoarea de 64.000 lei, un teren evaluat la
40.000 lei, materii prime n valoare de 8.000 lei, mrfuri n valoare de
16.000 lei.
Pentru calcularea numrului de aciuni ce trebuie atribuite pentru
aporturile n natur, se mparte valoarea aporturilor la valoarea nominal a unei aciuni, astfel:
171

 1 autocamion
terenul
materiile prime
mrfurile
TOTAL

64.000 lei:
40.000 lei:
8.000 lei:
16.000 lei:
128.000 lei:

8 lei/aciune =
8 lei/aciune =
8 lei/aciune =
8 lei/aciune =
8 lei/aciune =

8.000 aciuni
5.000 aciuni
1.000 aciuni
2.000 aciuni
16.000 aciuni

Depunerea aporturilor subscrise produce, pe de o parte, creterea

valorii elementelor de imobilizri corporale (mijloace de transport,
terenuri), materii prime, mrfuri i de disponibiliti bneti, iar pe de
alt parte, micorarea dreptului de crean asupra subscriptorilor.
Tranzacia duce, deci, la creterea a 5 elemente de activ i la scderea
unui element tot de activ.
Creterile de activ se vor nregistra n debitul conturilor
213 Mijloace fixe, 211 Terenuri, 301 Materii prime, 371 Mrfuri,
5121 Conturi la bnci n lei, iar scderea de activ se va nregistra n
creditul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul.
Formula contabil va fi urmtoarea:
%
(+A)

(-A)
= 456 Decontri cu asociaii privind capitalul

2133 Mijloace de
transport
(+A) 211 Terenuri i
amenajri de terenuri
(+A) 301 Materii prime
(+A) 371 Mrfuri
(+A) 5121 Conturi la bnci n lei

320.000 lei
64.000 lei
40.000 lei
8.000 lei
16.000 lei
192.000 lei

1.3. Se nregistreaz transformarea capitalului din categoria

Capital subscris nevrsat n categoria Capital subscris vrsat.
Operaia produce o diminuare n pasiv la elementul capital subscris
nevrsat i, concomitent i cu aceeai sum, o majorare tot n pasiv, la
elementul capital subscris vrsat. Diminuarea de pasiv se va reflecta n
debitul contului 1011 Capital subscris nevrsat, iar majorarea de
pasiv se va reflecta n creditul contului 1012 Capital subscris vrsat.
172

Formula contabil:
(-P)
1011 Capital subscris
nevrsat

(+P)
= 1012 Capital subscris
vrsat

320.000 lei

Dup nfiinarea societii comerciale, situaia patrimonial iniial se prezint astfel:

ACTIV
Mijloace
economice

PASIV
Sume

Terenuri

40.000

Mijloace de
transport
Materii prime

64.000

Mrfuri

16.000

Surse de finanare

Sume

Capital subscris vrsat

320.000

TOTAL

320.000

8.000

Conturi la bnci
n lei

192.000

TOTAL

320.000

6.3. CONTABILITATEA PRINCIPALELOR TRANZACII

PRIVIND MAJORAREA CAPITALULUI

Capitalul unei societi comerciale se poate majora, pe baza

hotrrii adunrii generale a acionarilor/asociailor, prin mai multe
ci, cele mai importante fiind:
1) emisiunea de noi aciuni;
2) capitalizarea unei pri din profitul exerciiilor financiare anterioare;
3) convertirea obligaiunilor n aciuni.
1. Majorarea capitalului social prin emisiunea de noi aciuni
Decizia de majorare a capitalului social este luat de adunarea
general a acionarilor, putndu-se realiza fie prin emiterea i subscrierea
de noi aciuni, procesul de emisiune al aciunilor fiind stabilit de aceasta,
fie prin creterea valorii nominale a aciunilor existente.
173

n cazul n care majorarea de capital se realizeaz prin emisiunea

de noi aciuni, aciunile noi pot fi destinate fie exclusiv vechilor
acionari (numii acionari fondatori), fie, parial, i altor acionari, noi.
n cazul n care aciunile sunt destinate i altor acionari dect celor
fondatori, emisiunea aciunilor se face la valoarea de emisiuni, care, de
regul, este mai mare dect valoarea nominal a aciunilor. Dar, ntruct
capitalul social se modific numai cu valoarea nominal a aciunilor,
diferena pn la valoarea de emisiune a aciunilor se reflect n
contabilitate distinct, cu ajutorul contului 104 Prime de capital.
Contul 104 Prime de capital ine evidena primelor de emisiune,
de fuziune i de aport la capital. Dup coninutul economic, este un cont
de capitaluri proprii, iar dup funcia contabil, este un cont de pasiv.
Se crediteaz cu valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii,
fuziunii sau aportului la capital i se debiteaz cu valoarea primelor de
fuziune i de aport legate de capital, ncorporate la capital, precum i
cu valoarea primelor de emisiune transferat la rezerve.
Soldul creditor al contului reprezint primele de emisiune, de
fuziune sau de aport la capital, nencorporate la capitalul social sau la
rezerve.
Tranzacia 2
Dup 2 ani de la nfiinare, ntreprinderea decide emiterea i subscrierea a 3000 de aciuni noi, valoarea de emisiune 9 lei / aciune,
valoarea nominal 8 lei / aciune.
Analiza: tranzacia produce, pe de o parte, creterea dreptului de
crean fa de subscriptori, iar pe de alt parte, creterea capitalului
subscris nevrsat (cu valoarea nominal a aciunilor) i creterea valorii primelor de emisiune (cu diferena dintre valoarea de emisiune a
aciunilor i valoarea nominal a acestora). Tranzacia duce, deci, la
creterea unui element de activ i, concomitent, la creterea a dou
elemente de pasiv.
Creterea de activ se va nregistra n debitul contului 456
Decontri cu asociaii privind capitalul, iar creterile de pasiv se vor
nregistra n creditul conturilor 1011 Capital subscris nevrsat i 104
Prime de capital.
174

Formula contabil:
(+A)
456 Decontri cu asociaii =
privind capitalul

%
(+P)
1011 Capital subscris
nevrsat

27.000 lei
(3000 ac. x 9 lei/ac.)
24.000 lei
(3000 ac.x 8 lei/ac.)

(+P)
104 Prime de capital

3.000 lei

Tranzacia 3
Se aporteaz (se vars) capitalul social subscris, n contul de la banc.
Analiza: tranzacia determin, pe de o parte, creterea disponibilului din cont, iar pe de alt parte, diminuarea creanei fa de
subscriptori (datorit faptului c acetia au vrsat capitalul social cu
care s-au angajat).
Tranzacia duce, deci, la creterea unui element de activ, urmrit
cu contul 5121 Conturi la bnci n lei, i, concomitent, la scderea
altui element de activ, urmrit cu contul 456 Decontri cu asociaii
privind capitalul.
Formula contabil:
(+A)
(-A)
5121 Conturi la bnci n lei = 456 Decontri cu asociaii
privind capitalul

27.000 lei

Tranzacia 4
Concomitent cu vrsarea capitalului se nregistreaz i transformarea capitalului subscris nevrsat n capital subscris vrsat (vezi
explicaiile de la exemplul privind constituirea capitalului social).
Formula contabil:
(-P)
(+P)
1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat

24.000 lei

2. Capitalizarea unei pri din profitul exerciiilor anterioare

Profitul obinut n exerciiul / exerciiile financiare anterioare
reprezint un element de capitaluri proprii, urmrit cu contul 117
175

Rezultatul reportat, care, prin diminuarea lui, cu ocazia repartizrii la

capital, se debiteaz, creditndu-se, n acelai timp, contul 1012 Capital
social vrsat.
Formula contabil:
(-P)
117Rezultatul reportat

(+P)
1012 Capital subscris vrsat

3. Majorarea capitalului social prin conversia obligaiunilor n

aciuni
n cazul mprumuturilor pe termen lung din emisiuni de obligaiuni convertibile, se poate prevedea, nc de la lansarea acestora,
posibilitatea preschimbrii lor n aciuni, la o anumit dat, ntr-un
anumit interval de timp i n anumite condiii bine determinate.
Conversia obligaiunilor n aciuni poate avea loc la aceeai valoare
nominal, sau la o valoare nominal mai mare, fapt care atrage dup
sine folosirea contului 104 Prime de capital.
Tranzacia 5
Formula con Pentru majorarea capitalului, o ntreprindere retrage
de pe pia 1000 de obligaiuni la valoarea nominal de 10
lei/obligaiune i le nlocuiete cu 1000 aciuni la valoarea nominal de
10 lei/aciune.
Formula contabil:
(-P)
161 mprumuturi din =
emisiunea de obligaiuni

(+P)
= 1012 Capital subscris
vrsat

10.000 lei

Tranzacia 6
ntreprinderea decide conversia a 1000 de obligaiuni cu o valoare
nominal de 10 lei, contra a 4.000 aciuni noi, fiecare obligaiune dnd
dreptul la 4 aciuni cu o valoare nominal de 2 lei.
Reducerea mprumutului: 1.000 obligaiuni x 10 lei/buc. =
10.000 lei. Creterea capitalului cu 4.000 (4x1.000) aciuni noi.
Valoarea nominal a aciunilor = 8.000 lei (4.000 buc. x 2
lei/buc)
Prima de emisiune este de 2.000 lei (10.000 lei 8.000 lei).
176

Formula contabil:
(-P)
161 mprumuturi din
emisiunea de obligaiuni =

%
(+P) 1012 Capital subscris vrsat
(+P) 104 Prime de capital

10.000 lei
8.000 lei
2.000 lei

6.4. CONTABILITATEA PRINCIPALELOR TRANZACII

PRIVIND DIMINUAREA CAPITALULUI

ntreprinderile pot proceda la reducerea capitalului n urmtoarele moduri:

1) restituire de capital ctre acionari sau asociai;
2) anularea de aciuni proprii rscumprate;
3) acoperirea pierderilor nregistrate n exerciiile financiare anterioare.
1. Restituirea de capital ctre unul sau mai muli acionari / asociai
Pe parcursul activitii, la solicitarea unor acionari i cu aprobarea adunrii generale a acionarilor sau asociailor, se poate restitui,
acestora, integral sau parial (n bani i/sau n natur), capitalul
solicitat.
n contabilitate, restituirea de capital se reflect mai nti cu valoarea capitalului de restituit, ca o obligaie fa de acionar, obligaie
care se stinge n momentul restituirii propriu-zise a capitalului.
Tranzacia 7
Se restituie capitalul ctre un acionar, n valoare de 30.000 lei,
astfel: 20.000 lei reprezint valoarea unui teren, iar 10.000 lei reprezint
bani n numerar.
Analiza: aa cum am vzut, se constituie mai nti obligaia fa
de acionar de a-i restitui capitalul cu care a participat la constituirea
societii, obligaie urmrit n contabilitate cu contul 456 Decontri
cu asociaii privind capitalul, prin creditarea acestui cont, i,
concomitent, prin debitarea contului 1012 Capital subscris vrsat,
care reprezint diminuarea capitalului cu valoarea retragerii de capital
de ctre respectivul acionar.
177

Formula contabil:
(+P)
(+P)
1012 Capital subscris vrsat = 456 Decontri cu asociaii
privind capitalul

30.000 lei

Se stinge apoi obligaia ctre acionar, cu restituirea propriu-zis

a capitalului solicitat, n valoare de 30.000 lei.
Tranzacia produce o diminuare a obligaiei fa de acionar,
urmrit n contabilitate cu contul 456 Decontri cu asociaii privind
capitalul, care se debiteaz, i, concomitent, o diminuare a activelor
ntreprinderii cu valoarea terenului de 10.000 lei, urmrit cu contul
211 Terenuri i cu valoarea numerarului, urmrit cu contul 5311 Casa
n lei, care se crediteaz.
Formula contabil:
(-P)
456 Decontri cu asociaii
privind capitalul

30.000 lei

(-A) 211 Terenuri

(-A) 5311 Casa n lei

20.000 lei
10.000 lei

2. Anularea de aciuni proprii rscumprate

ntreprinderile i pot diminua capitalul i prin rscumprarea
propriilor aciuni, pe care le anuleaz, ceea ce duce la diminuarea
capitalului subscris vrsat.
Tranzacia 8
Se rscumpr aciuni proprii la preul de rscumprare de 5.000
lei, din cas.
Analiza: tranzacia determin modificarea a dou elemente din
activ, respectiv creterea valorii aciunilor proprii i, concomitent,
scderea, cu aceeai valoare, a numerarului din casieria ntreprinderii.
Aciunile proprii se urmresc n contabilitate cu contul de activ
502 Aciuni proprii, care, prin majorare, se debiteaz. Numerarul din
casierie se urmrete n contabilitate cu contul 5311 Casa n lei, care,
prin diminuare, se crediteaz.
178

Formula contabil:
(+A)
502 Aciuni proprii

(-A)
5311 Casa n lei

5.000 lei

Tranzacia 9
Se anuleaz aciunile proprii rscumprate i cu contravaloarea
acestora se diminueaz capitalul.
Tranzacia modific dou elemente: unul de activ, aciuni
proprii, urmrit n contabilitate cu contul 502 Aciuni proprii, care,
prin anulare, se crediteaz, i altul de pasiv capital subscris vrsat,
urmrit n contabilitate cu contul 1012 Capital subscris vrsat, care
prin diminuare se debiteaz.
Formula contabil va fi:
(-P)
1012 Capital subscris vrsat

(-A)
= 502 Aciuni proprii

5.000 lei

3. Acoperirea pierderilor nregistrate n exerciiile financiare

anterioare
Pierderile nregistrate n exerciiile financiare anterioare se nregistreaz n debitul Contului 117 Rezultatul reportat, prin creditarea
contului 121 Profit i pierdere, astfel:
(+A)
(+P)
117 Rezultatul reportat = 121 Profit i pierdere

(cu valoarea pierderii)

n anumite situaii, aceste pierderi pot diminua capitalul social.

Formula contabil va fi:
(-P)
(-A)
1012 Capital subscris vrsat = 117 Rezultatul reportat (cu valoarea pierderii)
6.5. CONTABILITATEA CAPITALULUI MPRUMUTAT

Dup cum s-a menionat n paragrafele anterioare, capitalurile

proprii i capitalurile strine pe termen lung constituie capitalurile
permanente ale ntreprinderii.
179

Opiunea societilor comerciale ntre finanarea cu fonduri proprii i finanarea cu surse strine, pe termen lung, a unor proiecte
importante de investiii, este una din problemele fundamentale ale
strategiei financiare.
n cursul de fa ne vom ocupa de studierea contabilitii a dou
dintre categoriile de mprumuturi pe termen lung, i anume:
I. Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni;
II. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung i mediu.
I. Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni
mprumuturile din emisiunea de obligaiuni sunt datorii pe
termen lung, de valori mari, divizate n pri egale reprezentate prin
titluri de valoare, denumite obligaiuni, i care urmeaz a se rambursa
la un anumit termen stabilit (la o anumit scaden), pltindu-se i o
dobnd aferent deintorilor de obligaiuni, numit cupon.
Emiterea de obligaiuni prezint anumite avantaje fa de
emiterea de aciuni, att pentru societatea comercial emitent, ct
i pentru cumprtorii de obligaiuni. Astfel, pentru emitent,
emiterea de obligaiuni permite atragerea unor sume importante ce
nu ar putea fi acordate de ctre o instituie finanatoare, iar
impozitul pe profitul obinut n urma acestei operaii se determin
dup ce se deduc din venituri dobnzile datorate pentru
obligaiunile emise i vndute. De asemenea, emiterea de obligaiuni prezint avantaje i pentru subscriptorii obligaiunilor,
ntruct ei pot ncasa o dobnd mai mare dect suma dividendelor
ncasate de pe urma deinerii de aciuni. Un alt avantaj pe care l
confer deinerea de obligaiuni l constituie faptul c acestea
prezint un grad de lichiditate ridicat i ofer posibilitatea
preschimbrii lor n aciuni, la o anumit dat.
Obinerea obligaiunilor se reflect n contabilitate prin
urmtoarele operaii:

1. Subscrierea obligaiunilor din partea persoanelor fizice sau

juridice care doresc s cumpere obligaiuni. Aceasta se face pe
exemplarul prospectului de emisiune, iar valoarea lor trebuie s fie
integral vrsat anterior sau n momentul subscrierii.
180

2. ncasarea propriu-zis a valorii obligaiunilor subscrise, la

valoarea lor nominal.
3. Calcularea, de ctre ntreprinderea emitent, a dobnzii anuale
pe care aceasta o datoreaz deintorilor de obligaiuni.
Pe perioada deinerii mprumutului din emisiunea de obligaiuni,
ntreprinderea emitent calculeaz i pltete deintorilor de obligaiuni o anumit dobnd.
Dobnzile se pot calcula la diferite perioade, de regul anual, dar
i la termene mai mici (lunar, trimestrial, semestrial), prin formula
dobnzii simple sau compuse, astfel:
Dobnda simpl =

Valoarea mprumutului Rata dobnzii Timpul

100 360

Dobnda compus = If Ii, unde:

If = mprumut final
Ii = mprumut iniial.
r

Rd

iar If = Ii 1 +
, unde
100

Rd = rata dobnzii anuale

r = numrul de perioade de calcul al dobnzii.
Dobnda astfel calculat reprezint pentru ntreprinderea emitent o datorie i, n acelai timp, o cheltuial financiar.
4. Plata efectiv a dobnzii ctre deintorii de obligaiuni (de
regul, anual).
5. Rambursarea, la anumit scaden, sau ealonat, n mai multe
trane, a mprumutului deintorilor de obligaiuni.
Pentru nregistrarea n contabilitate a tranzaciilor privind mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, se utilizeaz urmtoarele conturi:
161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni
1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni
461 Debitori diveri
666 Cheltuieli financiare
5121 Conturi la bnci n lei
181

Contul 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni se utilizeaz pentru a reflecta capitalul mprumutat de o societate comercial
sub form de mprumuturi din emisiunea de obligaiuni. Dup
coninutul economic, este cont de datorii financiare pe termen lung, iar
dup funcia contabil, este cont de pasiv.
Se crediteaz cu valoarea mprumuturilor obinute, la valoarea
de rambursare a obligaiunilor, i se debiteaz cu valoarea mprumuturilor rambursate, precum i cu valoarea obligaiunilor rscumprate
i anulate i a celor convertite n aciuni proprii.
Soldul creditor al contului reprezint valoarea mprumuturilor
din emisiunea de obligaiuni nerambursate nc.
Contul 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de
obligaiuni ine evidena dobnzilor calculate i datorate deintorilor
de obligaiuni. Dup coninutul economic, este un cont de datorii
financiare, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv.
Se crediteaz cu valoarea dobnzilor datorate deintorilor de
obligaiuni i se debiteaz cu valoarea dobnzilor pltite deintorilor
de obligaiuni.
Soldul su creditor reflect valoarea dobnzilor calculate i
neachitate nc.
Contul 461 Debitori diveri se utilizeaz pentru nregistrarea
distinct n contabilitate a tranzaciei de subscriere a obligaiunilor,
precum i a celei de ncasare a preului de emisiune a obligaiunilor de
la subscriptori, denumii i obligatori. Dup coninutul economic, este
un cont de creane, iar dup funcia contabil, este un cont de activ.
Se debiteaz cu valoarea obligaiunilor subscrise i se crediteaz
cu sumele ncasate de la subscriptori.
Soldul su debitor reflect valoarea obligaiunilor subscrise i
nencasate nc.
Tranzacia 10
O societate pe aciuni emite un mprumut din emisiunea de
obligaiuni n valoare de 50.000 lei, divizat n 5000 de titluri. Valoarea
nominal este de 10 lei / obligaiune; valoarea de rambursare 10 lei /
obligaiune; termen de rambursare 5 ani; dobnda 20% /an.
182

1.1. Emiterea i subscrierea obligaiunilor

Analiza: tranzacia produce o cretere a dreptului de crean
asupra subscriptorilor (element de activ) i, concomitent i cu aceeai
sum, o cretere a valorii datoriilor sub forma mprumuturilor din
emisiunea de obligaiuni (element de pasiv).
Dreptul de crean asupra subscriptorilor se urmrete n contabilitate cu contul de activ 461 Debitori diveri, care, prin majorare, se
debiteaz, iar datoriile fa de subscriptori se urmresc n contabilitate
cu ajutorul contului 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni,
care, cu creterile, se crediteaz.
Formula contabil:
(+A)
461 Debitori diveri

(+P)
161 mprumuturi din
emisiunea de obligaiuni

50.000 lei

1.2. ncasarea propriu-zis a valorii obligaiunilor de la

subscriptori, prin contul deschis la banc, n valoare de 50.000 lei.
Tranzacia produce o scdere a dreptului de crean asupra
subscriptorilor, urmrit n contabilitate cu contul 461 Debitori diveri,
care se crediteaz, i, concomitent i cu aceeai sum, o cretere a
disponibilitilor din cont, urmrite n contabilitate cu contul
5121 Conturi la bnci n lei, care se debiteaz.
Formula contabil va fi:
(+A)
5121 Conturi la bnci n lei

(-A)
= 461 Debitori diveri 50.000 lei

1.3. Se calculeaz i se nregistreaz, la sfritul primului an,

dobnda cuvenit subscriptorilor (dup formula dobnzii simple),
astfel:
Dobnda =

50.000 20
= 10.000 lei
100

183

Formula contabil:
(+A)
666 Cheltuieli privind dobnzile =

(+P)
1681 Dobnzi aferente 10.000 lei
mprumuturilor din
emisiunea de obligaiuni

Formula contabil de mai sus se va repeta i n urmtorii ani,

pn n anul al cincilea, inclusiv.
1.4. Se achit, la sfritul primului an, dobnda, subscriptorilor, din contul deschis la banc.
Formula contabil:
(-P)
1681 Dobnzi aferente
=
mprumuturilor din emisiunea
de obligaiuni

(-A)
5121 Conturi la
bnci n lei

10.000 lei

De asemenea, formula contabil de mai sus se va repeta i n

urmtorii ani, pn n anul al cincilea, inclusiv.
1.5. Se efectueaz rambursarea mprumutului, la sfritul celui
de-al cincilea an, ctre deintorii de obligaiuni, la valoarea de
rambursare a creditului, din contul de la banc.
Formula contabil:
(-P)
161 mprumuturi din
emisiunea de obligaiuni

(-A)
5121 Conturi la bnci
n lei

50.000 lei

II. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung i mediu

Creditele bancare pe termen lung i mediu sunt datorii financiare, contractate de pe piaa intern sau extern, de la bnci sau de la
alte instituii financiare, n anumite condiii prevzute n contractul de
credit ncheiat ntre parteneri. Aceste credite sunt garantate la plat cu
valoarea diferitelor bunuri imobile i valori mobiliare, prevzute, dup
caz, n contractul de gaj, contractul de ipotec sau contractul de
cesiune de creane.
184

Contractele de credit cuprind: prile contractante, volumul

creditu-lui i modul de acordare i rambursare (integral, la o anumit
scaden sau n anumite trane), modalitatea de garantare a creditului,
modul de calcul al dobnzii (dobnd simpl sau dobnd compus),
dobnzile la creditele restante, organul abilitat s rezolve litigiile ntre
pri etc.
Pentru contabilitate, tranzacia de obinere a unui credit bancar,
pe termen lung i mediu, presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
1) contractarea i obinerea creditului;
2) calcularea i nregistrarea n contabilitate a dobnzii cuvenite
instituiei care a acordat creditul;
3) plata anual (sau, dup caz, lunar, trimestrial, semestrial) a
dobnzii ctre instituia finanatoare;
4) rambursarea, dup expirarea perioadei de contractare, a
creditului bancar.
Urmrirea n contabilitate a creditelor bancare pe termen lung i
mediu se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor conturi:
162 Credite bancare pe termen lung i mediu
1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung i mediu
666 Cheltuieli privind dobnzile
5121 Conturi la bnci n lei
Contul 162 Credite bancare pe termen lung i mediu se utilizeaz pentru a reflecta n contabilitate valoarea creditelor contractate
i obinute de la bnci i alte instituii financiare, din ar i din
strintate, pe o perioad mai mare de un an. Dup coninutul economic, este un cont de datorii financiare pe termen lung. Dup funcia
contabil, este un cont de pasiv.
Se crediteaz cu valoarea creditelor contractate i obinute de la
bnci i alte instituii financiare i se debiteaz cu valoarea creditelor
rambursate, la o anumit dat (scaden) sau ealonat, n mai multe
trane.
Prezint sold creditor, care reprezint valoarea creditelor bancare,
pe termen lung i mediu, nerambursate nc.
185

Tranzacia 11
O ntreprindere contracteaz i obine de la o banc un credit
bancar, pe o perioad de 3 ani, n valoare de 60.000 lei, cu o dobnd
anual de 50% pe an.

1.1. Se nregistreaz contractarea i obinerea creditului, prin

urmtoarea formul contabil:
(+A)
5121 Conturi la bnci
n lei

(+P)
162 Credite bancare pe
termen lung i mediu

60.000 lei

1.2. Se calculeaz (dup formula dobnzii simple) i se nregistreaz n contabilitate, la sfritul primului an, dobnda datorat
bncii.
Dobnda =

60.000 50
= 30.000 lei
100

Formula contabil:
(+A)
666 Cheltuieli privind =
dobnzile

(+P)
1682 Dobnzi aferente
creditelor bancare pe
termen lung i mediu

30.000 lei

Formula contabil se repet i n urmtorii 2 ani.

1.3. La sfritul primului an, se vireaz bncii dobnda din
contul deschis la banc.
Formula contabil:
(-P)
1682 Dobnzi aferente =
creditelor bancare pe termen
lung i mediu

(-A)
5121 Conturi la bnci
n lei

30.000 lei

Formula contabil se repet i n urmtorii 2 ani.

1.4. Rambursarea creditului, la sfritul celui de-al treilea an,
din contul deschis la banc.
186

Formula contabil:
(-P)
162 Credite bancare pe
termen lung i mediu

(-A)
= 5121 Conturi la bnci n lei

60.000 lei

6.6. EXERCIII, PROBLEME

1) Ce structuri de capitaluri proprii exist?
2) Cum se formeaz capitalul propriu?
3) Ce este capitalul permanent i cum se calculeaz?
4) Ce tii despre aciuni? Dar despre acionari?
5)

Care sunt valorile pe care le pot mbrca aciunile/prile sociale?

6) Din ce poate fi alctuit capitalul?

7) Cum se calculeaz valoarea primelor de capital?
8) Ce tranzacii au loc cu ocazia constituirii unei ntreprinderi

i a formrii capitalului acesteia?

9) Care sunt conturile utilizate pentru evidenierea aciunilor

subscrise, a aporturilor n bani i n natur i a capitalului

constituit?
10) Ce fel de cont este contul Decontri cu asociaii privind

capitalul?
11) Care sunt cile de cretere i de micorare a capitalului?

187

Capitolul 7
DELIMITRI I CONTURI DE IMOBILIZRI
CORPORALE

7.1. DELIMITRI PRIVIND IMOBILIZRILE CORPORALE

Existena, funcionarea i dezvoltarea unei ntreprinderi presupun

consumuri de mijloace bneti concretizate n bunuri sau servicii achiziionate, denumite imobilizri corporale.
Beneficiile ateptate de pe urma exploatrii acestora se obin fie
n perioada curent, fie n perioadele urmtoare. Dac beneficiile se
obin n perioada curent, contravaloarea bunurilor i serviciilor
consumate devine cheltuial n aceeai perioad. Dac beneficiile se
ateapt n perioade viitoare, atunci valorile bunurilor i serviciilor vor
fi considerate active imobilizate n perioada curent, iar plile
efectuate pentru procurarea lor vor fi capitalizate (valorificate n
perioadele urmtoare).
Imobilizrile corporale aparin grupei de active imobilizate.
Activele imobilizate reprezint bunuri mobile, imobile i importante valori economice de investiii, dobndite de la teri sau create n
ntreprindere, destinate s serveasc n activitatea economico-financiar
pe o durat mai mare de un an i care nu se consum la prima utilizare.
Cu excepia terenurilor, activele imobilizate au o existen
limitat n timp. Ele se consum n procesul obinerii veniturilor
ntreprinderii. Amortizarea este, de altfel, o modalitate prin care costul
activelor imobilizate este desfurat pe parcursul perioadei de via
util a acestora.
n contabilitate, ca i n via, toate veniturile i cheltuielile
legate de o anumit perioad sunt recunoscute pentru determinarea
profitului sau pierderii acelei perioade. Cheltuiala cu amortizarea
reprezint, aadar, fraciunea din costul activelor imobilizate folosit
n cursul unei perioade contabile.
188

Totodat, amortizarea este un element de determinare a valorii

rmase a activelor imobilizate.
innd seama de coninutul, forma i destinaia lor, activele
imobilizate sunt grupate pe urmtoarele structuri:
imobilizri necorporale
imobilizri corporale
imobilizri financiare
De toate aceste structuri ne-am ocupat pe larg n capitolul
privind structurile patrimoniale de activ.
Din punct de vedere contabil, prezint interes, pentru anul I de
studiu, la disciplina Contabilitate-baze, structura de imobilizri corporale.
Imobilizrile corporale, denumite i active tangibile, sunt active
cu form material concret, se regsesc n ntreprindere sub form de
terenuri i mijloace fixe (maini, instalaii i utilaje de lucru; aparate i
instalaii de msurare, control i reglare; mijloace de transport; animale i
plantaii). Pentru ca un bun s fie ncadrat n categoria mijloace fixe, el
trebuie s ndeplineasc, cumulativ, condiia de valoare i de durat de
utilizare (mai mare de un an).
n conformitate cu Standardul Internaional de Contabilitate IAS
16 Imobilizrile corporale, imobilizrile corporale:
(1) sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia
de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate
terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative, i
(2) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

Terenurile i mijloacele fixe sunt recunoscute n activ, atunci cnd:

(1) este posibil generarea ctre ntreprindere de beneficii
economice viitoare aferente activului, i
(2) costul activului poate fi evaluat n mod credibil.
7.2. EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

Pentru recunoaterea n contabilitate, este necesar exprimarea

n uniti monetare a fiecrei structuri patrimoniale. Aceast operaie
se numete evaluare i are loc n mod diferit, n funcie de elementul
la care se refer i de momentul la care se efectueaz.
189

n funcie de ultimul criteriu, distingem:

evaluarea imobilizrilor n momentul intrrii n ntreprindere (la data recunoaterii n contabilitate);
evaluarea imobilizrilor la data inventarierii;
evaluarea imobilizrilor n momentul nchiderii exerciiului
financiar;
evaluarea imobilizrilor n momentul ieirii din ntreprindere (n momentul ncetrii recunoaterii n contabilitate).
1. Evaluarea imobilizrilor corporale n momentul intrrii n
ntreprindere poate mbrca urmtoarele forme:
a) Cost de achiziie pentru imobilizrile corporale intrate n
patrimoniu prin achiziie de la teri, format din urmtoarele elemente:
pre de achiziie sau cumprare (nscris n factura furnizorului) (+);
cheltuieli de transport aprovizionare (+);
alte cheltuieli accesorii, directe, pentru punerea n funciune a
imobilizrilor (exemplu: construirea de fundaii) (+);
taxele i impozitele nedeductibile (+);
reducerile comerciale primite (-)
b) Cost de producie pentru imobilizrile obinute prin producie
sau construcie proprie, format din:
costuri directe de producie (materii prime, materiale, salarii
directe etc.);
costuri indirecte de producie (cheltuieli cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor), imputate raional asupra costului de producie,
n funcie de gradul de activitate a mijlocului fix (exemplu: dac
cheltuielile indirecte sunt de 100.000 lei i gradul de activitate este de
70%, se includ n costul de producie 70.000 lei);
opional, costurile cu dobnzile, diferenele de curs valutar i
alte cheltuieli bancare aferente creditelor de finanare a imobilizrilor
obinute prin producie proprie.
c) Valoarea actual pentru imobilizrile primite cu titlu gratuit
(donaii, subvenii) estimat n funcie de preul pieei, starea bunului
(uzat sau nou) i utilitatea sa.
190

d) Valoarea de aport sau de utilitate pentru imobilizrile primite ca aport n natur la capitalul social, estimat de ctre evaluatori
potrivit preului pieei.
Indiferent de forma sub care se prezint, valoarea stabilit n
momentul primei recunoateri se numete valoare de intrare (valoare
contabil sau valoare la cost istoric).
Imobilizrile corporale rmn nregistrate n contabilitate la
aceast valoare pe toat durata existenei lor n ntreprindere, cu
excepia cazurilor de reevaluare, cnd valoarea reevaluat devine noua
valoare de intrare.
2. Evaluarea imobilizrilor la data inventarierii
Momentul inventarierii este, de fapt, momentul n care activele
unei ntreprinderi sunt msurate i exprimate att n uniti de msur
fizice, ct i n uniti monetare.
Pentru imobilizrile corporale supuse amortizrii, se calculeaz
valoarea net contabil, scznd din valoarea contabil de intrare
amortizarea calculat i nregistrat pn la data inventarului. n
momentul inventarierii se determin i valoarea de inventar, adic o
valoare actual sau de utilitate a imobilizrii.
3. Evaluarea imobilizrilor n momentul nchiderii exerciiului
financiar
Momentul nchiderii exerciiului financiar se concretizeaz, din
punct de vedere contabil, n ntocmirea bilanului contabil, ca
document contabil de sintez.
n bilan, elementele entitii sunt nscrise la valoarea bilanier.
n vederea determinrii ei, se compar valoarea contabil net cu
valoarea de inventar. Rezultatul acestei comparaii poate conduce la :
un plus de valoare care, conform principiului prudenei, nu se
nregistreaz n contabilitate. n aceast situaie, valoarea
bilanier a imobilizrii este egal cu valoarea net contabil;
un minus de valoare care, conform principiului prudenei, se
consemneaz ntr-un supliment de amortizare n cazul
deprecierii ireversibile (de exemplu, mijloace fixe inutilizabile, propuse pentru casare) sau provizioane (reduceri) pentru
deprecierea imobilizrilor dac deprecierea este reversibil
191

(de exemplu, lipsa de utilitate a acestora pentru ntreprindere

n momentul inventarierii).
4. Evaluarea imobilizrilor n momentul ncetrii recunoaterii
ncetarea recunoaterii n contabilitate a imobilizrilor are drept
valoare de referin valoarea de intrare a imobilizrilor. Este important
de precizat dac imobilizarea a fost sau nu integral amortizat.
n cazul unei imobilizri integral amortizate (a crei valoare a
fost integral suportat pe cheltuieli), amortizarea este egal cu
valoarea contabil.
n cazul unei imobilizri incomplet amortizate, este necesar
suportarea pe cheltuieli a valorii rmase neamortizat. n aceast
situaie, amortizarea nregistrat plus cheltuiala (reprezentnd partea
neamortizat) egaleaz valoarea contabil de intrare, care reprezint
valoarea de ieire a respectivei imobilizri.
7.3. REEVALUAREA IMOBILIZRILOR

n condiiile evoluiei cresctoare a preurilor bunurilor, periodic

au loc reevaluri ale activelor imobilizate. Reevaluarea se aplic
acestor active ntruct durata lor de via util este mai ndelungat i
sunt afectate n mai mare msur activele circulante.
Pn n prezent, reevaluarea a avut la baz prevederi legale
exprese i a vizat, n special, imobilizrile corporale. Aadar, reevaluarea nu este aplicabil unui singur component al activelor
imobilizate, ci uneia sau mai multor categorii de active imobilizate (de
exemplu, terenurile i cldirile) sau tuturor activelor imobilizate.
Din punct de vedere contabil, reevaluarea imobilizrilor are
drept rezultat constituirea rezervei din reevaluare, element de pasiv
nscris n categoria capitalurilor proprii.
Concluzie: evaluarea imobilizrilor are loc cu ocazia primei
recunoateri n contabilitate, la data inventarierii, n momentul
ntocmirii bilanului i la ncetarea recunoaterii n contabilitate.
7.3.1. AMORTIZAREA: SEMNIFICAIE, DURAT DE VIA UTIL

Pe parcursul funcionrii lor, imobilizrile corporale i pierd

treptat din valoare, datorit uzurii lor fizice i morale.
192

Aa cum artam pe parcursul acestui capitol, amortizarea este

reflectarea monetar a prii din costul imobilizrilor transferat
asupra rezultatelor procesului productiv (produselor obinute). Aceasta
este semnificaia economic a amortizrii.
Dac mergem n profunzime, putem spune c, din punct de vedere
economic, amortizarea este includerea unei cote din costul imobilizrilor
n cheltuielile perioadei n care s-a folosit activul imobilizat.
Dup cum am precizat, viaa unei imobilizri este mai mare de
un an. Deci, se ntinde pe mai multe exerciii financiare. Este
important atunci de determinat ct din valoarea activelor imobilizate
se va regsi n cheltuielile fiecrui exerciiu financiar care intr n
durata de via util a respectivei imobilizri,
Semnificaia contabil a amortizrii este legat de corectarea
valorii imobilizrilor ca urmare a utilizrii lor, a aciunii unor factori
externi (naturali, de progres tehnic).
Trebuie precizat c din categoria imobilizrilor corporale sunt
excluse din sfera amortizrii bunurile a cror folosin nu este limitat
n timp, precum: terenuri, lacuri, pduri etc.
Un element indispensabil determinrii amortizrii l constituie
durata de funcionare, durata de via a unei imobilizri. Ca regul,
putem spune c sunt supuse amortizrii imobilizrile cu durata de
via determinat n timp.
Durata de via util este perioada pe parcursul creia se
estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii.
Datorit faptului c n ara noastr exist , nc, o strns legtur ntre
contabilitate i fiscalitate, durata de via util a imobilizrilor este
reglementat prin lege. Baza de calcul al amortizrii o constituie
costul activului sau, dac acesta a fost reevaluat, valoarea rezultat n
urma ultimei reevaluri.
7.3.2. METODE DE AMORTIZARE

Reglementrile contabile actuale recunosc trei metode de amortizare, i anume: metoda amortizrii lineare, metoda amortizrii
degresive i metoda amortizrii accelerate.
Metoda amortizrii lineare const n calcularea i alocarea
uniform a valorii contabile de intrare a activelor imobilizate pe toat
durata normal de funcionare, exprimat n ani.
193

Relaiile de calcul al amortizrii proprii acestei metode sunt:

A = VCI x Ra , unde:

A = Anuitatea amortizrii (amortizarea anual)

VCI = Valoarea contabil de intrare
Ra = Rata anual a amortizrii
Ra =

100
Durata normal de utilizare (ani)

Exemplu:

Presupunem c o ntreprindere achiziioneaz un utilaj n valoare

de 100.000 lei cu o durat de via util de 4 ani.
Calculul ratei de amortizare:
Ra = 100/4 = 25%
Calculul anuitii amortizrii (A):
A = 25% x 100.000 lei = 25.000 lei
Ealonarea valorii contabile a imobilizrilor corporale pe parcursul
duratei de funcionare se sintetizeaz ntr-un tablou al amortizrii cu
urmtoarea machet:
Anul
2003
2004
2005
2006

Valoare de
intrare
100.000
100.000
100.000
100.000

Anuitate
25.000
25.000
25.000
25.000

Amortizare
cumulat
25.000
50.000
75.000
100.000

Valoare net
contabil
75.000
50.000
25.000
0

Metoda amortizrii lineare este cel mai uor de utilizat i, din

acest motiv, este adoptat de multe ntreprinderi. Trebuie menionat,
ns, c aceast ealonare uniform a valorii nu concord, de cele mai
multe ori, cu ritmul de uzur a unei imobilizri.
194

 Metoda amortizrii degresive const n multiplicarea ratei

anuale lineare cu unul din coeficienii:
1,5 pentru mijloacele fixe cu durata de utilizare de pn la
5 ani inclusiv;
2 pentru mijloacele fixe cu durat de utilizare cuprins ntre
5 i 10 ani;
2,5 pentru mijloacele fixe cu durat de utilizare de peste 10 ani.
Metoda conduce la anuiti mai mari n primii ani ai duratei de via
util i mai mici n ultimii ani, cnd oricum cresc cheltuielile de
ntreinere a activelor imobilizate. Este, deci, o modalitate mai apropiat
de condiiile reale, dar care necesit un sistem de calcul mai complex.
Metoda amortizrii accelerate const n calcularea i includerea n cheltuieli a unei cote de amortizare de pn la 50%, n primul
an de utilizare, din valoarea de intrare a respectivei imobilizri.
Amortizarea pentru anii rmai din durata normat de utilizare se va
calcula dup metoda linear de amortizare, n raport cu durata rmas
de utilizare a mijlocului fix.
7.4. CONTABILITATEA TRANZACIILOR PRIVIND
IMOBILIZRILE CORPORALE

Principalele tranzacii ce au loc ntr-o ntreprindere n legtur

cu imobilizrile corporale vizeaz: intrarea n ntreprindere a acestora,
utilizarea imobilizrilor corporale n activitatea ntreprinderii i ieirea
din ntreprindere.
Intrarea n ntreprindere a imobilizrilor corporale poate
avea loc pe urmtoarele ci:
ca aport n natur la capital;
prin achiziionare (cumprare) de la teri;
prin producie (construcie) proprie;
prin donaii.
Ieirea din ntreprindere a imobilizrilor corporale se poate
face pe urmtoarele ci:
prin restituire n natur de capital ctre acionari / asociai;
195

 prin casare sau scoatere din folosin, ca urmare a uzurii i

amortizrii lor integrale;
prin vnzare ctre teri;
prin donaii.
Principalele conturi utilizate pentru nregistrarea n contabilitate
a tranzaciilor privind imobilizrile corporale sunt:
211 Terenuri i amenajri de terenuri
212 Construcii
213 Mijloace fixe
281 Amortizri privind imobilizrile corporale
404 Furnizori de imobilizri
461 Debitori diveri
6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital
681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele
722 Venituri din producia de imobilizri corporale
7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital
Contul 213 Mijloace fixe reflect valoarea mijloacelor fixe
existente n ntreprindere la nceputul perioadei de gestiune, operaiile
de intrare i ieire n i din ntreprindere a mijloacelor fixe n timpul
perioadei de gestiune (lun, trimestru, an), dar i existentul de
mijloace fixe rmas n ntreprindere la sfritul perioadei de gestiune.
Dup coninutul economic, este un cont de imobilizri corporale.
Dup funcia contabil, este un cont de activ.
Se debiteaz cu existentul iniial (soldul iniial) de mijloace fixe
i cu operaiile de intrare n ntreprindere de mijloace fixe pe parcursul
perioadei de gestiune, pe cile mai sus menionate.
Se crediteaz cu operaiile de ieire din ntreprindere de mijloace
fixe, pe parcursul perioadei de gestiune.
Prezint sold debitor, care reprezint valoarea mijloacelor fixe
existente n ntreprindere, la sfritul perioadei de gestiune, la valoarea
contabil de intrare.
Contul 404 Furnizori de imobilizri reflect relaiile ntreprinderii cu terii, n calitate de furnizori de imobilizri. Dup coninutul
196

economic, este un cont de datorii comerciale, iar dup funcia

contabil, este un cont de pasiv.
Se crediteaz cu valoarea mijloacelor fixe achiziionate
(cumprate) de la furnizori, la preul de achiziie nscris n factura
furnizorului de imobilizri i cu taxa pe valoarea adugat.
Se debiteaz cu valoarea operaiilor de plat a datoriilor, la
termenul convenit cu furnizorii de imobilizri.
Prezint sold creditor, care reprezint valoarea datoriilor fa de
furnizorii de imobilizri, neachitat nc.
Contul 281 Amortizarea imobilizrilor corporale se utilizeaz
pentru rectificarea valorii iniiale a imobilizrilor corporale, ca urmare
a pierderii de valoare pe durata de utilizare, n scopul recuperrii
acesteia, n mod treptat, n cheltuielile de exploatare. Dup coninutul
economic, este un cont rectificativ al valorii imobilizrilor corporale,
iar dup funcia contabil, este un cont de pasiv.
Se crediteaz cu valoarea amortizrii calculate i incluse treptat
n cheltuielile de exploatare i se debiteaz, cu ocazia ieirii din ntreprindere a imobilizrilor corporale, cu valoarea amortizrii cumulate.
Prezint sold creditor, care reprezint valoarea amortizrii
calculate i nregistrate n contabilitate, aferent imobilizrilor corporale existente n patrimoniu la un moment dat.
De remarcat: contul 281 Amortizri privind imobilizrile
corporale suplinete creditul contului 213 Mijloace fixe, cu valoarea
amortizrii calculat i nregistrat asupra cheltuielilor de exploatare
ale exerciiului. Normal ar fi fost ca amortizarea s se nregistreze n
creditul contului 213 Mijloace fixe. Dar mijloacele fixe trebuie s
rmn nscrise n contabilitate la valoarea lor de intrare, pe toat
durata normal de utilizare, pn n momentul ieirii din ntreprindere.
Pentru a respecta acest principiu, se utilizeaz contul 281 Amortizri
privind imobilizrile corporale, care suplinete, de fapt, creditul
contului 213 Mijloace fixe.
Utiliznd contul 213 Mijloace fixe, mecanismul de funcionare al
conturilor utilizate pentru nregistrarea operaiilor privind imobilizrile
corporal se prezint astfel:
197

404 Furnizori de
imobilizri
C

213 Mijloace fixe

281 Amortizri privind

D imobilizri corporale C
Valoarea
Valoarea mijloacelor
Valoarea amortizrii
amortizrii
fixe achiziionate
mijloacelor fixe cedate sau
cumulate a
de la furnizori
scoase din activ
mijl. fixe
7583 Venituri din
461 Debitori diveri 681 Cheltuieli de exploatare privind
vnzarea activelor
amortizrile i provizioanele
D
C
D
C
D
C
Valoarea
Valoarea veniturilor
amortizrii
obinute n urma
cumulate a mijl.
vnzrii mijloacelor
fixe inclus n
fixe ctre teri
costuri
D

6583 Cheltuielile privind

operaiile de capital
Valoarea rmas de
amortizat a mijl. fixe cedate
sau scoase din activ
D

Tranzacia 1
ntreprinderea OLIMP SA achiziioneaz utilaje de la furnizorul
BETA SA. Preul de achiziie nscris n factura furnizorului este de
50.000 lei, TVA 19% , astfel:
valoarea utilajelor 50.000 lei
taxa pe valoare adugat 9.500 lei (50.000 lei 19%)
Analiza: tranzacia determin o cretere a valorii utilajelor (+A)
cu suma de 50.000 lei care se evideniaz n debitul contului 213
Mijloace fixe, o cretere a taxei pe valoarea adugat deductibil (+A)
cu suma de 9.500 lei, care se evideniaz n debitul contului 4426
Taxa pe valoarea adugat deductibil, i, concomitent, o cretere a
datoriei fa de furnizor (+P), care se evideniaz n creditul contului
404 Furnizori de imobilizri.
Formula contabil:
%
(+A) 213 Mijloace fixe
(+A) 4426 TVA deductibil
198

(+P)
= 404 Furnizori de imobilizri 59.500 lei
50.000 lei
9.500 lei

Tranzacia 2
Se aporteaz la capital un mijloc fix, valoarea de aport estimat
fiind de 50.000 lei.
Analiza: tranzacia determin o cretere a valorii mijloacelor
fixe (+A) cu suma de 50.000 lei, evideniat n debitul contului 213
Mijloace fixe, i, concomitent, o scdere a creanei fa de acionar (-A)
cu aceeai sum, nregistrat n creditul contului 456 Decontri cu
asociaii privind capitalul.
Formula contabil:
(+A)
213 Mijloace fixe =

( A)
456 Decontri cu asociaii
privind capitalul

50.000 lei

Tranzacia 3
Se achit contravaloarea mijlocului fix achiziionat de la
furnizorul BETA S.A., n valoare de 59.500 lei, prin banc.
Analiza: tranzacia produce o scdere a datoriei fa de furnizori (-P)
cu suma de 59.500 lei, evideniat n debitul contului 404 Furnizori de
imobilizri, i, concomitent i cu aceeai sum, o scdere a disponibilitilor din cont (-A), nregistrat n creditul contului 5121 Conturi
la bnci lei.

Formula contabil:
(-P)
404 Furnizori de =
imobilizri

( A)
5121 Conturi la bnci
n lei

59.500 lei

Tranzacia 4
Se recepioneaz i se d n folosin o cldire obinut prin
producie proprie, cheltuielile de construcie fiind de 500.000 lei.
Analiza: tranzacia produce o cretere a valorii cldirilor (+A) cu
suma de 500.000 lei, evideniat n debitul contului 212 Construcii, i,
concomitent i cu aceeai sum, o cretere a veniturilor (+P), nregistrat n
creditul contului 722 Venituri din producia de imobilizri corporale.
199

Formula contabil:
(+A)
212 Construcii

(+ P)
722 Venituri din producia
de imobilizri corporale

500.000 lei

Tranzacia 5
Se calculeaz i se nregistreaz, conform metodei lineare,
amortizarea, dup primul an de funciune, a unui mijloc fix, n
urmtoarele condiii:
valoarea contabil de intrare a mijlocului fix 100.000 lei
durata normal de utilizare 5 ani
Rata anual a amortizrii =

100
Durata normal de utilizare (n ani)

Anuitatea amortizrii = Valoarea contabil de intrare Rata anual a amortizrii

Calculul amortizrii anuale (anuitatea amortizrii), conform

metodei lineare:
nlocuind n exemplul nostru, obinem:
100
Rata anual a amortizrii =
= 20%
5
Anuitatea amortizrii = 100.000 lei 20 % = 20.000 lei
Analiza: operaia determin o cretere a cheltuielilor cu amortizarea (+ A) cu suma de 20.000 lei, nregistrate n debitul contului 681
Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele, i,
concomitent i cu aceeai sum, o cretere a valorii amortizrii (+P),
nregistrat n creditul contului 281 Amortizri privind imobilizrile
corporale.
Formula contabil:
(+A)
(+P)
681 Cheltuieli de exploatare =
281 Amortizri privind
privind amortizrile i provizioanele imobilizrile corporale

200

20.000 lei

Tranzacia 6
Se scoate din gestiune un mijloc fix complet amortizat, a crui
valoare contabil de intrare este de 60.000 lei.
Analiza: tranzacia produce o diminuare a valorii amortizate a
mijlocului fix cu suma de 60.000 lei, nregistrat n debitul contului
281 Amortizri privind imobilizrile corporale, i, concomitent i cu
aceeai sum, o diminuare a valorii mijloacelor fixe (-A), nregistrat
n creditul contului 213 Mijloace fixe.
Formula contabil:
(-P)
281 Amortizri privind
imobilizrile corporale

(-A)
213 Mijloace fixe

60.000 lei

n cazul n care scoaterea din funciune a mijlocului fix se

efectueaz nainte de recuperarea ntregii valori pe calea amortizrii,
diferena neamortizat se reflect n debitul contului 6583 Cheltuieli
privind activele cedate i alte operaii de capital.
n acest caz, formula contabil standard va fi:
%
(-P) 281 Amortizri privind imobilizrile
corporale
(cu valoarea amortizat a mijlocului fix)
(+A) 6583 Cheltuieli privind
activele cedate i alte operaii de capital
(cu valoarea neamortizat a mijlocului fix)

(+A)
213 Mijloace fixe
= (cu valoarea contabil de
intrare)

Exemplu: Presupunem c mijlocul fix a crui valoare contabil de

intrare este de 60.000 lei, n momentul scoaterii din funciune, avea o
amortizare calculat i nregistrat n contabilitate de numai 40.000 lei.
Formula contabil:
%
(-P) 281 Amortizri privind
imobilizrile corporale
(+A) 6583 Cheltuieli privind
activele cedate i alte
operaii de capital

(-A)
213 Mijloace fixe
=

60.000 lei
40.000 lei
20.000 lei

201

Tranzacia 7
Se restituie, unui acionar, un mijloc fix, a crui valoare contabil
de intrare este de 8.000 lei.
Analiza: tranzacia determin o scdere a datoriei fa de
acionar (-P) n valoare de 8.000 lei, nregistrat n debitul contului
456 Decontri cu asociaii privind capitalul, i, concomitent i cu
aceeai sum, o diminuare a valorii mijloacelor fixe (-A), nregistrat
n creditul contului 213 Mijloace fixe.
Formula contabil:
(-P)
456 Decontri cu asociaii
privind capitalul

(-A)
213 Mijloace fixe

8.000 lei

Tranzacia 8

ntreprinderea vinde un teren unui ter, n urmtoarele condiii:

preul negociat cu cumprtorul 100.000 lei
taxa pe valoarea adugat colectat 19.000 lei
valoarea contabil de intrare a terenului 70.000 lei
Analiza: tranzacia de mai sus prezint un dublu raionament, i
anume:
a) se nregistreaz, mai nti, scoaterea din gestiune a terenului,
la valoarea contabil de intrare, adic 70.000 lei;
b) concomitent, se procedeaz la nregistrarea n contabilitate a
vnzrii propriu-zise a terenului ctre ter, la preul negociat cu acesta
de 100.000 lei, plus taxa pe valoarea adugat colectat n valoare de
19.000 lei.
a) Scoaterea din gestiune a terenului
Analiza: tranzacia produce o cretere a cheltuielilor cu achiziionarea terenului (+A) cu valoarea de 70.000 lei, nregistrat n
debitul contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii
de capital, i, concomitent i cu aceeai sum, scderea valorii
terenurilor (-A), nregistrat n creditul contului 211 Terenuri i
amenajri de terenuri.
202

Formula contabil:
(+A)
6583 Cheltuieli privind
activele cedate i alte operaii
de capital

(-A)
211 Terenuri i
amenajri de terenuri

70.000 lei

b) Vnzarea propriu-zis a terenului, la preul de 100.000 lei, plus

taxa pe valoarea adugat colectat de 19.000 lei (100.000 lei x 19%).
Analiza: tranzacia determin o cretere a creanei fa de un ter
(+A) cu valoarea de 119.000 lei, nregistrat n contabilitate n debitul
contului 461 Debitori diveri, i, concomitent i cu aceeai sum, o
cretere a veniturilor din vnzarea terenurilor (+P), nregistrat n
creditul contului 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii
de capital.
Formula contabil:
(+A)
461 Debitori diveri

%
(+P) 7583 Venituri din
vnzarea activelor i alte
operaii de capital
(+P) 4427 TVA colectat

119.000 lei
100.000 lei
19. 000 lei

Tranzacia 9
Se ncaseaz contravaloarea terenului vndut, prin contul de la
banc.
Analiza: tranzacia produce o cretere a disponibilitilor n lei din
contul deschis la banc (+A) n valoare de 119.000 lei, nregistrat n
debitul contului 5121 Conturi la bnci n lei, i, concomitent, o scdere
a creanei fa de ter (cumprtor) (-A) cu aceeai sum, nregistrat n
creditul contului 461 Debitori diveri.
Formula contabil:
(+A)
(-A)
5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri

119.000 lei

De reinut: n legtur cu scoaterea din funciune a mijloacelor

fixe incomplet amortizate, fa de nregistrarea standard, prezentat la
203

tranzacia 6, legislaia romneasc n vigoare prevede c valoarea

neamortizat a mijloacelor fixe scoase din funciune se nregistreaz,
mai nti, n debitul contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans.
Aceasta se recupereaz, apoi, pe o perioad de maximum 5 ani, dup
cum hotrte Adunarea General a Acionarilor /asociailor.
n aceast situaie, nregistrrile contabile vor fi:
a) ieirea din gestiune a mijlocului fix incomplet amortizat
%
281 Amortizri privind
imobilizri corporale

= 213 Mijloace fixe cu valoarea contabil

de intrare
cu valoare amortizat

471 Cheltuieli nregistrate

n avans

cu valoare neamortizat

b) ealonarea n timp a valorii neamortizate

6583 Cheltuieli privind
activele cedate i alte
operaii de capital

471 Cheltuieli
nregistrate
n avans

cu valoarea de
amortizat
(max. 5 ani)

7.5. EXERCIII, PROBLEME

1. Rspundei la urmtoarele ntrebri:

a) Ce sunt activele imobilizate?
b) Ce este amortizarea?
c) Care sunt momentele evalurii activelor imobilizate?
d) Ce este reevaluarea?
e) Care sunt regimurile de amortizare reglementate n ara noastr?
f) n ce const amortizarea linear?
g) Ce funcii contabile au conturile de imobilizri corporale?
Dar contul Amortizarea imobilizrilor corporale?
2. Determinai rata amortizrii pentru un utilaj care are o
durat de funcionare de 5 ani.

204

3. ntocmii tabloul de amortizare pentru un autoturism cu

valoarea contabil de intrare de 80.000 lei i o durat de funcionare
de 5 ani, conform metodei lineare de amortizare.
4. nregistrai n contabilitate urmtoarele tranzacii:
a) achiziionarea unui tractor a crui valoare este de
100.000 lei;
b) vnzarea unui utilaj integral amortizat. Preul de vnzare este
de 150.000 lei, iar valoarea de intrare 120.000 lei;
c) obinerea unui utilaj din producie proprie cu un cost de
producie de 10.000 lei;
d) evidenierea amortizrii calculate pentru imobilizrile existente n ntreprindere, care este de 30.000 lei;
e) casarea (scoaterea din folosin) a unei linii de fabricaie a
crei durat de funcionare s-a ncheiat i care are o valoare
la cost istoric de 60.000 lei

205

Capitolul 8
DELIMITRI I CONTURI DE STOCURI

8.1. DELIMITRI PRIVIND STOCURILE I PRODUCIA

N CURS DE EXECUIE

Stocurile de valori materiale i comenzile n curs de execuie

cuprind totalitatea bunurilor i serviciilor din cadrul unei ntreprinderi,
utilizate n scopul consumrii lor n procesul de producie sau pentru a
fi vndute n aceeai stare, ori dup ce au suferit o prelucrare ulterioar.
De regul, stocurile particip la un singur ciclu de producie i
i transmit dintr-o dat, integral, valoarea n costuri.
Cele mai reprezentative stocuri sunt: materiile prime, materialele
consumabile, produsele finite, semifabricatele, produsele reziduale,
mrfurile, ambalajele, materialele de natura obiectelor de inventar i
producia n curs de execuie.
Materiile prime sunt bunuri care particip la fabricarea noilor
produse. Se caracterizeaz prin faptul c i transmit direct att valoarea,
ct i coninutul lor material asupra acestora, cptnd o nou form i o
nou destinaie.
Materialele consumabile sunt bunuri materiale care, fie
particip direct la procesul de producie, fie ajut procesul de
fabricaie fr a se regsi, de regul, n coninutul noului produs
obinut. Exemplu: materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru
ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje, alte
materiale consumabile.
Produsele finite sunt acele bunuri care au parcurs n ntregime
fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri
ulterioare, putnd fi depozitate n vederea vnzrii.
Semifabricatele sunt produse al cror proces tehnologic a fost
terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i trec, n continuare, n procesul tehnologic al altei secii sau se livreaz ca atare altor ntreprinderi.
206

 Produsele reziduale sunt bunuri care se obin ca i produsele

finite, fr a ndeplini ns condiiile de calitate ale produselor finite.
Acestea pot fi utilizate sub forma rebuturilor, a materialelor recuperabile sau a deeurilor.
Mrfurile sunt bunuri pe care ntreprinderea le cumpr, le
stocheaz i le vinde, de obicei n aceeai stare, fr prelucrare.
Ambalajele sunt bunuri care servesc la ambalarea n vederea
transportului i a pstrrii produselor i mrfurilor. Ambalajele pot fi
refolosibile, achiziionate goale sau o dat cu bunurile aprovizionate i
ambalajele confecionate de ctre ntreprindere, n scopul utilizrii sau
vnzrii.
Materialele de natura obiectelor de inventar sunt bunuri
care nu ndeplinesc cumulativ cele dou condiii pentru a fi
considerate mijloace fixe, adic, fie au o valoare mai mic dect limita
prevzut de lege pentru a fi mijloace fixe, indiferent de durata lor de
utilizare, fie au o durat de utilizare mai mic de un an, indiferent de
valoarea lor.
Producia n curs de execuie cuprinde producia care nu a
parcurs toate fazele procesului de fabricaie, prevzute de procesul
tehnologic sau creia nu i s-a efectuat nc recepia tehnic, fiind
considerat producie neterminat.
Cu excepia produciei n curs de execuie, stocurile de bunuri
materiale se pot afla, la un moment dat, fie n ntreprindere, fie n
pstrare sau spre prelucrare la teri (la alte ntreprinderi). Totodat, n
cadrul ntreprinderii se pot afla, la un moment dat, bunuri aparinnd
altor ntreprinderi, n scopul pstrrii sau prelucrrii. Acestea vor fi
evideniate separat.

Reglementrile din Standardul Internaional de Contabilitate

IAS 2 Stocurile definesc stocurile astfel: Stocurile sunt active:
deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a
activitii;
n curs de producie n vederea unei vnzrii
sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce
urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru
prestarea de servicii.
207

8.2. EVALUAREA STOCURILOR I A PRODUCIEI N CURS

DE EXECUIE

Evaluarea stocurilor se bazeaz pe principiul costului istoric,

ceea ce implic recunoaterea stocurilor n contabilitate la costul de
achiziie sau la costul de producie.
Se pot identifica patru momente ale evalurii stocurilor: (1) cu
ocazia achiziiei sau produciei (prima recunoatere n contabilitate);
(2) la inventariere; (3) la ntocmirea bilanului; (4) cu ocazia vnzrii
sau consumului (ncetarea recunoaterii n contabilitate).
Cu ocazia primei recunoateri n contabilitate, stocurile
achiziionate de la teri sunt evaluate la cost de achiziie, iar stocurile
fabricate sunt evaluate la cost de producie. Prin convenie, preul este
expresia monetar a valorii unei tranzacii, iar costul, o sum de
cheltuieli identificate, calculate sau repartizate n raport cu un criteriu
precizat, cunoscut, determinat.
Cu ocazia inventarierii generale, stocurile se evalueaz la
valoarea de pia.
La nchiderea exerciiului financiar, stocurile sunt evaluate la
minimum dintre cost i valoarea de pia.
La vnzarea sau la darea n consum, adic la ncetarea recunoaterii n contabilitate, stocurile, n principiu, se evalueaz la
valoarea la cost istoric.
Dificulti n stabilirea valorii stocurilor la ieirea din
ntreprindere apar n condiiile n care acelai sortiment de stocuri are
valori contabile de intrare diferite, n raport de momentul intrrii i
sursa de achiziionare. n acest caz, pentru evaluarea stocurilor la
ieire se pot folosi, mai multe metode, i anume: metoda identificrii
specifice, metoda costului mediu ponderat, metoda epuizrii loturilor,
metoda preului standard.
a) Metoda identificrii specifice, prin care se identific valoarea contabil de intrare pentru lotul de stocuri ieite spre vnzare sau
consum.
b) Metoda costului mediu ponderat (CMP).
Costul mediu ponderat se calculeaz ca un raport ntre valoarea
total a stocului iniial plus valoarea intrrilor i stocul iniial plus
valoarea stocurilor intrate.
208

Costul mediu ponderat se poate calcula fie dup fiecare intrare,

fie la sfritul perioadei de gestiune.
Valoarea stocului ieit din ntreprindere se stabilete, apoi,
nmulind cantitatea stocului ieit cu valoarea CMP.
b1) Varianta costului mediu ponderat, calculat dup fiecare
intrare:
Pentru exemplificare, presupunem urmtoarea situaie:
Stoc iniial: 10 Kg 10 lei
Intrri n
cursul perioadei
de gestiune

15.03.2006:

100 Kg 11 lei

20.03.2006:

50 Kg 12 lei

Ieiri n cursul
perioadei de gestiune

CMP =
15.03.06

17.03.99: 80 Kg
25.03.99: 60 Kg

10 kg 10 lei + 100 kg 11 lei 1.200

=
= 10,909 lei
10 kg + 100 kg
110

IEIREA = 80 kg 10,909 lei = 872,720 lei

17.03.06

STOC RMAS = (110 kg 80 kg) 10,909 lei = 32,270 lei

30 kg 10,909 lei + 50 kg 12 lei 327,27 lei + 600 lei
=
=
30 kg + 50 kg
80 kg
927,27
=
= 11,59 lei
80

CMP =

20.03.06

IEIREA = 60 kg 11,590 lei = 695,400 lei

25.03.06

STOC RMAS = [(30 kg + 50 kg) 60 kg] 11,590 lei = 231,800 lei

209

b2) Varianta CMP calculat la sfritul perioadei:

10kg 10 lei + 100kg 11 lei + 50kg 12 lei

=
10kg + 100 kg + 50 kg
1.800lei
=
= 11,250lei
160kg

CMP / lun =

IEIREA = (80 kg + 60 kg) 11,250 lei = 140 kg 11,250 lei =

= 1.575 lei

c) Metoda epuizrii loturilor, aplicat n dou variante:

* Metoda primului lot intrat primului lot ieit (FIFO)
Potrivit acestei metode, stocurile ieite din gestiune se evalueaz
la costul de achiziie sau de producie (dup caz) al primului lot intrat.
Pe msura epuizrii lotului, stocurile ieite din gestiune se evalueaz
la costul de achiziie sau de producie al lotului urmtor intrat, n
ordine cronologic.
Referindu-ne la exemplul de la metoda CMP, valoarea ieirilor
de stocuri se va calcula astfel:
IEIREA I
17.03.06

10 Kg 10 lei = 100 lei

70 Kg 11 lei = 770 lei
870 lei

STOC RMAS = 100 Kg 70 Kg = 30 Kg;

30 kg 11 lei = 330 lei
IEIREA a II-a
25. 03. 06

30 Kg 11 lei = 330 lei

30 Kg 12 lei = 360 lei
690 lei

TOTAL IEIRI = 870 lei + 690 lei = 1.560 lei

* Metoda ultimului lot intrat primului lot ieit (LIFO)

Potrivit acestei metode, stocurile ieite din gestiune se evalueaz la
costul de achiziie sau la costul de producie (dup caz) al ultimului lot
intrat. Pe msura epuizrii lotului, stocurile ieite din gestiune se evalueaz
la costul de achiziie sau de producie al lotului anterior intrat i se continu
n ordine invers cronologic, pe msura epuizrii loturilor disponibile.
210

Pentru exemplificare, plecm de la datele din exemplul anterior:

IEIREA I
17. 03. 06:
80 Kg

80 Kg 11 lei = 880 lei

STOC RMAS:

10 Kg 10 lei = 100 lei

20 Kg 11 lei = 220 lei
330 lei

IEIREA a II-a
25. 03.06
60 Kg

50 Kg 12 lei = 600 lei

10 Kg 11 lei = 110 lei
770 lei

TOTAL IEIRI: 880 lei + 770 lei = 1.590 lei

d) Metoda preului standard (prestabilit)

Preul standard este un pre prestabilit, ce const n evaluarea i
nregistrarea stocurilor la preuri fixe, stabilite anterior pe baza
preurilor medii ale stocurilor respective, realizate n perioada precedent. Preul standard devine pre de nregistrare n contabilitate, cu
condiia evidenierii distincte a diferenelor de pre fa de costul de
achiziie.
Preurile standard se actualizeaz periodic, cel puin o dat pe
an, n funcie de evoluia preurilor i rata inflaiei.
Diferenele de pre pot fi:
favorabile, cnd preul standard este mai mare dect costul
efectiv. Aceste diferene se nscriu n rou;
nefavorabile, cnd preul standard este mai mic dect costul
efectiv. Aceste diferene se nscriu n negru.
Repartizarea diferenelor de pre se face att asupra bunurilor
ieite, ct i asupra stocurilor, cu ajutorul unui coeficient de repartizare, care se calculeaz astfel:
Coeficient de
repartizare =
(R)

Soldul iniial
al diferenelor de pre
Soldul iniial
al stocurilor
la pre

Diferena de pre aferent

intrrilor n cursul anului,
cumulat de la nceputul anului
+
Valoarea intrrilor n cursul
perioadei la pre de nregistrare,
cumulat de la nceputul anului
+

211

Acest coeficient se nmulete cu valoarea stocurilor ieite din

gestiune la pre de nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n
conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite.
La finele perioadei, soldurile conturilor de diferene se
cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, evaluate la pre de
nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la
cost de achiziie.
Utilizarea uneia sau alteia dintre metodele de evaluare a
stocurilor la ieire conduce la obinerea de rezultate diferite. Se ridic
astfel problema opiunii pentru o metod sau alta.
Pentru a rspunde la aceast problem, intr n rol principiul
prudenei, potrivit cruia trebuie reinut metoda care nu conduce la
supraevaluarea rezultatului. n cazul ieirilor de stocuri ntr-o
economie inflaionist, respectarea principiului prudenei impune
alegerea acelei metode de evaluare care s asigure o supraevaluare a
valorii contabile de ieire. Raiunea este aceea c valoarea contabil de
ieire mrit se imput rezultatului exerciiului, micorndu-l n mod
corespunztor.
8.3. DOCUMENTE PRIMARE UTILIZATE REFERITOARE
LA STOCURI

Tranzaciile referitoare la micarea stocurilor sunt consemnate n

documente primare (justificative), dintre care menionm:
Pentru intrrile de stocuri se pot folosi:
Avizul de nsoire al mrfii.
Se emite la livrarea stocurilor i servete ca document pentru
eliberarea i scderea din depozit a stocurilor, ca document de nsoire
a bunurilor pe timpul transportului, ca document pentru ntocmirea
facturii i ca document de ncrcare a gestiunii ntreprinderii.
Factura se ntocmete n momentul livrrii bunurilor, cu sau
fr existena avizului de nsoire a mrfii. Factura ndeplinete, pe
lng funciile avizului de nsoire a mrfii, i funcia de act justificativ pentru decontarea livrrilor. Ea atest trecerea proprietii mrfii
de la vnztor la cumprtor.
212

 Nota de recepie i constatare de diferene se ntocmete la

primirea i recepia bunurilor, n cazurile cnd exist diferene la
recepie, cnd bunurile sunt depozitate n mai multe locuri i cnd sunt
refuzate la plat, fiind preluate doar n pstrare. n restul cazurilor,
atunci cnd la recepie nu se constat diferene fa de documentele
furnizorului, semnturile de recepie se consemneaz pe factura
furnizorului.
Bon de predare transfer restituire, folosit att pentru
depozitarea unor bunuri provenite din producia proprie, ct i pentru
transferul lor ntre magazii sau pentru restituirea lor la locurile de
depozitare iniiale.
Pentru ieirile de stocuri se pot folosi:
Avizele de nsoire a mrfii i Factura, pentru ieirile n afara
ntreprinderii.
Bonul de consum, pentru materiile prime i materialele date n
consumul productiv care au o frecven mai redus la eliberarea din
magazie. Acesta poate fi individual sau colectiv.
Fia limit de consum, utilizat la consumul materiilor prime
cu o frecven mare la eliberarea din magazii.
Bon de vnzare, utilizat pentru vnzarea de mrfuri prin
unitile cu amnuntul.
8.4. CONTABILITATEA PRINCIPALELOR TRANZACII
PRIVIND STOCURILE

Stocurile sunt urmrite n contabilitate cu ajutorul clasei a 3-a de

conturi din Planul de Conturi General, numit Conturi de stocuri.
Dup coninutul economic, conturile de stocuri sunt conturi de active
circulante materiale.
Pentru reflectarea n contabilitate a tranzaciilor privind stocurile, se utilizeaz urmtoarele conturi:
Conturi de stocuri:
301 Materii prime
302 Materiale consumabile
308 Diferene de pre la materii prime i materiale
303 Materiale de natura obiectelor de inventar
371 Mrfuri
381 Ambalaje
213

 Conturi de teri:
401 Furnizori
403 Efecte de pltit
409 Furnizori debitori
Conturi de trezorerie:
5121 Conturi la bnci n lei
5124 Conturi la bnci n devize
5311 Casa n lei
541 Acreditive
542 Avansuri de trezorerie
Contul 301 Materii prime se utilizeaz pentru a reflecta stocurile procurate de la furnizori, destinate consumului propriu pentru
fabricarea de produse finite, executrii de lucrri i prestri de servicii.
Dup coninutul economic, este un cont de active circulante materiale,
iar dup funcia contabil, este un cont de activ. ncepe, deci, s
funcioneze prin a se debita.
Se debiteaz cu valoarea materiilor prime aprovizionate de la
furnizori, nregistrate la costul de achiziie nscris n factura
furnizorului sau la un pre fix (standard, prestabilit).
Se crediteaz cu valoarea materiilor prime ieite din gestiune,
prin vnzare sau dare n consum, la preul de intrare n gestiune (la
cost efectiv sau fix).
Prezint sold debitor, care reprezint valoarea stocurilor de materii
prime existente n gestiune, la preul de nregistrare (efectiv sau fix).
Contul 302 Materiale consumabile se utilizeaz pentru a
reflecta n contabilitate alte stocuri de materiale, care ajut n procesul
de fabricaie. Dup coninutul economic, este un cont de active
circulante materiale, iar dup funcia contabil este un cont de activ.
Funcionalitatea sa este identic cu cea a contului 301 Materii prime.
Contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale se
utilizeaz n cazul stocurilor de materii prime i materiale consumabile
aprovizionate care se nregistreaz la intrare la un pre fix, prestabilit.
Practic, contul ine evidena diferenelor, n plus sau n minus, ntre
preul de nregistrare i costul de achiziie, aferente materiilor prime i
214

materialelor consumabile. Dup coninutul economic, este un cont

rectificativ al valorii de nregistrare a materiilor prime i al materialelor consumabile, iar dup funcia contabil este un cont de activ.
Se debiteaz cu:
diferenele de pre n plus (costul de achiziie este mai mare
dect preul prestabilit), aferente materiilor prime i materialelor
consumabile intrate n gestiune, prin achiziionare de la furnizori;
diferenele de pre n minus, aferente materiilor prime i
materialelor consumabile ieite din gestiune.
Se crediteaz cu diferenele de pre n minus, aferente materiilor
prime i materialelor consumabile achiziionate de la furnizori,
precum i cu diferenele de pre n plus, aferente materiilor prime i
materialelor consumabile ieite din gestiune.
Soldul contului reprezint diferenele de pre aferente materiilor
prime i materialelor consumabile existente n stoc.
Contul 303 Materiale de natura obiectelor de inventar ine
evidena existenei i micrii stocurilor de obiecte de inventar. Dup
coninutul economic, este un cont de active circulante materiale, iar
dup funcia contabil, este un cont de activ.
Se debiteaz cu valoarea materialelor de natura obiectelor de
inventar aprovizionate de la furnizori, achiziionate din avansuri de
trezerorie, aduse de la teri, primite cu titlu gratuit, primite ca aport la
capital sau constatate n plus la inventariere;
Se crediteaz cu valoarea la pre de nregistrare a materialelor de
natura obiectelor de inventar scoase din folosin, constatate lips la
inventar, vndute ctre teri, donate sau retrase ca aport la capital.
Prezint sold debitor, care reprezint valoarea la pre de nregistrare a obiectelor de inventar existente n stoc.
Contul 401 Furnizori reflect relaiile cu terii, n calitate de
furnizori, ocazionate de operaiile de aprovizionare cu stocuri, precum
i pentru lucrrile executate i serviciile prestate de acetia. Dup
coninutul economic, este un cont de datorii comerciale, iar dup
funcia contabil, este un cont de pasiv.
Se crediteaz cu valoarea datoriilor fa de furnizori, reprezentnd contravaloarea stocurilor aprovizionate, a lucrrilor efectuate i a
215

serviciilor prestate de furnizori i cu taxa pe valoarea adugat

aferent aprovizionrilor de bunuri, lucrri, servicii.
Se debiteaz cu operaiile de stingere a datoriilor fa de furnizori, prin plile efectuate n numerar, din conturile de disponibiliti
n lei sau n devize ori din acreditivele deschise la dispoziia
furnizorilor respectivi.
Soldul su creditor reprezint valoarea datoriilor fa de
furnizori, neachitat nc.
Contul 403 Efecte de pltit reflect datoriile fa de furnizorii de
bunuri, lucrri, servicii procurate de la acetia, care, prin acceptul prilor,
urmeaz s se deconteze prin intermediul unor efecte de comer (trat,
cambie, bilet de ordin etc.). Dup coninutul economic, este un cont de
datorii comerciale, iar dup funcia contabil, este un cont de pasiv.
Se crediteaz cu valoarea datoriilor fa de furnizori, preluat
din creditul contului 401 Furnizori, reprezentnd valoarea acceptat a
efectelor de comer subscrise.
Se debiteaz cu ocazia achitrii datoriei la termen i n condiiile
prevzute n efectul de comer respectiv.
Prezint sold creditor, care reprezint valoarea datoriei fa de
furnizor al crei termen nu este scadent.
Contul 409 Furnizori unor furnizori debitori servete la
nregistrarea sumelor acordate drept avans, din casieria unitii sau din
disponibilitile existente n conturi la bnci, n contul aprovizionrilor
ulterioare cu stocuri, lucrri sau servicii. Dup coninutul economic,
este un cont de creane, iar dup funcia contabil, este un cont de activ.
Se debiteaz cu sumele acordate drept avans furnizorilor, n
contul unor aprovizionri ulterioare cu bunuri, lucrri sau servicii.
Se crediteaz n momentul decontrii sumelor acordate iniial drept
avans, cu ocazia achitrii contravalorii factorilor ctre furnizorii respectivi.
Prezint sold debitor, care reprezint valoarea avansurilor
acordate furnizorilor, nedecontat nc.
Contul 541 Acreditive.
Acreditivele, ca instrumente de plat, se utilizeaz n decontrile
cu furnizorii externi sau interni de bunuri, lucrri, servicii, prin crearea
216

de depozite (n lei sau valut) la dispoziia furnizorilor respectivi i la

bncile indicate de acetia.
Un acreditiv se deschide la dispoziia unui furnizor, pentru o
operaie de aprovizionare cu bunuri, lucrri sau servicii. Aceasta
presupune scoaterea din contul de disponibiliti a unei sume, n lei
sau n valut, i crearea unui depozit sub forma unui acreditiv, deschis
la dispoziia furnizorului.
Acreditivul poate fi utilizat de ctre furnizor (adic acesta i
poate primi contravaloarea bunurilor, lucrrilor, serviciilor) numai
dup ce probeaz, cu documente, c a livrat marfa.
n cazul neutilizrii integrale a acreditivului, diferena neutilizat
se reintegreaz n contul curent din care acreditivul a provenit.
Dup coninutul economic, este un cont de active circulante n
decontare, iar dup funcia contabil, este un cont de activ.
Se debiteaz cu sumele deschise, sub form de acreditiv, la
dispoziia unui furnizor.
Se crediteaz cu sumele privind utilizarea acreditivului, n
momentul decontrii contravalorii bunurilor, lucrrilor, serviciilor
livrate de ctre furnizor, precum i cu sumele privind diminuarea
acreditivului (diferena de acreditiv neutilizat, care se reintegreaz n
contul curent din care a provenit).
Prezint sold debitor, care reprezint valoarea acreditivului
deschis, neutilizat nc.
Contul 542 Avansuri de trezorerie ine evidena avansurilor
acordate n numerar administratorului ntreprinderii sau altor persoane
mputernicite s efectueze pli pentru cumprarea de materiale sau
mrfuri, plata unor servicii executate de teri, plata unor datorii fiscale
etc. Plile efectuate din avansul de trezorerie acordat se deconteaz
periodic, prin prezentarea documentelor justificative corespunztoare.
n cazul n care exist diferene, n plus sau n minus, ntre
valoarea avansului acordat i valoarea plilor efectuate, acestea se
regularizeaz, prin restituirea ctre casierie a avansului de trezorerie
neutilizat, respectiv, prin acordarea unui avans de trezorerie
suplimentar.
Dup coninutul economic, este un cont de active circulante n
decontare, iar dup funcia contabil, este un cont de activ.
217

Se debiteaz cu avansul acordat, n numerar, din casieria ntreprinderii.

Se crediteaz cu ocazia decontrii avansului acordat, cu sumele
reprezentnd plile efectuate.
Prezint sold debitor, care reprezint valoarea avansurilor de
trezorerie acordate, nedecontate nc.
Tranzacia 1
a) Se primesc materii prime de la furnizori. Valoarea nscris n
factura furnizorului este de 5.000 lei , TVA 19%.
Analiza: tranzacia determin o cretere a valorii stocurilor de
materii prime (+A) nregistrat n debitul contului 301 Materii prime
cu suma de 5.000 lei, o cretere a TVA deductibil (+A) nregistrat n
debitul contului 4426 TVA deductibil cu suma de 950 lei, pe de o
parte, i o cretere a datoriei fa de furnizorul de materii prime (+P)
nregistrat n creditul contului 401 Furnizori cu suma de 5.950 lei, pe
de alt parte.

Formula contabil:
%
(+A) 301 Materii prime
(+A) 4426 TVA deductibil

= (+P) 401 Furnizori

5.950 lei
5.000lei
950 lei

b) n situaia n care materiile aprovizionate se nregistreaz n

contabilitate la un pre fix (standard) de 5.500 000, plus TVA aferent,
formula contabil va fi:
%
(+A) 301 Materii prime
(+A) 308 Diferene de pre
la materii prime i materiale
(+ A) 4426 TVA deductibil

= (+P) 401 Furnizori

5.950 lei
5.500 lei
- 500 lei
950 lei

Tranzacia 2
Se achit, din contul deschis la banc, contravaloarea facturii
furnizorului, reprezentnd aprovizionarea cu materii prime, n valoare
de 5.950 lei.
218

Analiza: tranzacia determin o scdere a datoriei fa de furnizorul de materii prime (-P) nregistrat n debitul contului 401
Furnizori, cu suma de 5.950 lei, i, concomitent i cu aceeai sum, o
scdere a disponibilului din contul deschis la banc (-A) nregistrat n
creditul contului 5121 Conturi la bnci n lei.

Formula contabil:
(-P)
401 Furnizori

(-A)
= 5121 Conturi la bnci n lei

5.950 lei

Tranzacia 3
Se acord, din disponibilul din cont, un avans, unui furnizor, n
valoare de 500 lei, n contul unor aprovizionri ulterioare cu materiale
consumabile.
Analiza: tranzacia determin o cretere a creanei asupra
furnizorului (+A) nregistrat n debitul contului 409 Furnizoridebitori cu suma de 500 lei, i, concomitent, o diminuare cu aceeai
sum a disponibilului din cont (-A), nregistrat n creditul contului
5121 Conturi la bnci n lei.
Formula contabil:
(+ A)
409 Furnizori debitori

(-A)
= 5121 Conturi la bnci n lei

500 lei

Tranzacia 4
Se recepioneaz materialele consumabile de la furnizorul cruia
i s-a acordat anterior avansul, preul de cumprare din factur 2.000
lei, TVA 19 %.
Analiza: tranzacia determin o cretere a valorii stocurilor de
materiale consumabile (+A) cu suma de 2.000 lei nregistrat n
debitul contului 302 Materiale consumabile, o cretere a TVA
aferent (+A) cu suma de 380 lei nregistrat n debitul contului 442.6
TVA deductibil i, concomitent, o cretere a datoriei fa de furnizori
(+P) cu suma de 2.380 lei nregistrat n creditul contului 401
Furnizori.

219

Formula contabil va fi:

%
(+A) 301 Materiale consumabile
(+A) 4426 TVA deductibil

= (+P) 401 Furnizori

2.380 lei
2.000 lei
380 lei

Tranzacia 5
Se achit contravaloarea facturii furnizorului privind materialele
consumabile aprovizionate de la acesta, n valoare de 2.380 lei, din
contul de la banc, i se deconteaz avansul acordat anterior, n
valoare de 2.000 lei.
Analiza: tranzacia determin o diminuare a datoriei fa de
furnizorul de materiale consumabile (-P) cu suma de 2.380 lei,
nregistrat n debitul contului 401 Furnizori, i, concomitent, o
diminuare a creanei asupra furnizorului cu valoarea avansului acordat
anterior (-A), adic de 500 lei, nregistrat n creditul contului 409
Furnizori debitori i o diminuare a disponibilului din cont (-A) cu
suma de 1.880 lei, nregistrat n creditul contului 5121 Conturi la
bnci n lei.

Formula contabil va fi:

(-P)
401 Furnizori

%
(-A) 409 Furnizori-debitori
(-A) 5121 Conturi la bnci n lei

2.380 lei
500 lei
1.880 lei

Tranzacia 6
Se deschide un acreditiv, la dispoziia unui furnizor, n valoare
de 5.000 lei, n vederea aprovizionrii de la acesta cu mrfuri.
Analiza: tranzacia determin o cretere a valorii acreditivului
deschis (+A), cu suma de 5.000 lei, nregistrat n debitul contului
5411 Acreditive n lei, i, concomitent, o diminuare a disponibilitilor
din contul deschis la banc (-A), cu aceeai sum, nregistrat n
creditul contului 5121 Conturi la bnci n lei.

Formula contabil va fi:

(+A)
5411 Acreditive n lei
220

(-A)
5121 Conturi la bnci n lei

5.000 lei

Tranzacia 7
Se primesc mrfurile de la furnizorul n favoarea cruia s-a
deschis acreditivul. Preul nscris n factura acestuia este de 4.000 lei,
TVA 19%.
Analiza: tranzacia determin o cretere a valorii stocului de
mrfuri (+A) cu suma de 4.000.000 lei nregistrat n debitul contului
371 Mrfuri, o cretere a valorii TVA deductibile (+A) cu suma de
760 lei nregistrat n debitul contului 4426 TVA deductibil i,
concomitent, o cretere a datoriei fa de furnizorul de mrfuri (+P) cu
suma de 4.760 lei nregistrat n creditul contului 401 Furnizori.

Formula contabil va fi:

%
(+A) 371 Mrfuri
(+A) 4426 TVA deductibil

(+P) 401 Furnizori

=

4.760 lei
4.000 lei
760 lei

Tranzacia 8
Se achit contravaloarea mrfurilor primite de la furnizor, n
valoare de 4.760 lei, din acreditivul deschis la dispoziia acestuia.
Analiza: tranzacia determin o diminuare a datoriei fa de
furnizori (-P) cu suma de 4.760 lei nregistrat n debitul contului 401
Furnizori, i, concomitent, i cu aceeai sum, o diminuare a valorii
acreditivului (-A) nregistrat n creditul contului 5411 Acreditive n lei.

Formula contabil va fi:

(-P)
401 Furnizori

(-A)
5411 Acreditive n lei

4.760 lei

Tranzacia 9
Diferena de acreditiv neutilizat, n valoare de 240 lei (5.000 lei
4.760 lei), se reintegreaz n contul curent, din care a provenit.
Analiza: tranzacia produce o cretere a disponibilitilor din
contul curent (+A) cu suma de 240 lei nregistrat n debitul contului
5121 Conturi la bnci n lei, i, concomitent i cu aceeai sum, o
diminuare a valorii acreditivului deschis (-A) nregistrat n creditul
contului 5411 Acreditive n lei.
221

Formula contabil va fi:

(+A)
5121 Conturi la bnci n lei

(-A)
5411 Acreditive n lei

240 lei

Schema de nregistrare sistematic a operaiilor privind aprovizionarea cu mrfuri, folosind ca instrument de plat acreditivul, este
urmtoarea:
5121 Conturi la
D bnci n lei C
240

5.000

5411 Acreditive
D
n lei
C
5.000

4.760
240

401 Furnizori
D
C

371 Mrfuri
D
C

4.760

4.000

4.760

(4)
4426 TVA
D deductibil C
760

Tranzacia 10
Se recepioneaz obiecte de inventar de la un furnizor. Preul de
cumprare nscris n factur este de 1.000 lei, TVA 190 lei (1.000 lei
19%).
Analiza: conform raionamentului anterior, formula contabil va fi:
%
= (+P) 401 Furnizori
(+A) 303 Materiale de natura
obiectelor de inventar
(+A) 4426 TVA deductibil

1.190 lei
1.000 lei
190 lei

Tranzacia 11
Pentru decontarea contravalorii obiectelor de inventar, furnizorul
(trgtorul) emite o cambie, care se accept de cumprtor (tras),
termenul de decontare fiind de 45 de zile.
Analiza: tranzacia produce o scdere a datoriei fa de furnizor
(-P) cu suma de 1.190 lei nregistrat n debitul contului 401
Furnizori, i, concomitent i cu aceeai sum, o cretere a datoriei de a
onora cambia tras de vnztor (+P) nregistrat n creditul contului
403 Efecte de pltit.
222

Formula contabil va fi:

(-P)
401 Furnizori

(+P)
403 Efecte de pltit

1.190 lei

Tranzacia 12
Dup 45 de zile se deconteaz valoarea cambiei de 1.190 lei, din
disponibilitile din contul deschis la banc.
Analiza: tranzacia produce o diminuare a datoriei de plat a
cambiei (-P) cu suma de 1.190 lei, nregistrat n debitul contului 403
Efectele de pltit, i, concomitent i cu aceeai sum, o diminuare a
disponibilului din contul de la banc (-A) nregistrat n contul 5121
Conturi la bnci n lei.
Formula contabil:
(-P)
403 Efecte de pltit

(-A)
= 5121 Conturi la bnci n lei

1.190 lei

Schema de nregistrare sistematic a operaiilor privind aprovizionarea cu obiecte de inventar, plata efectundu-se prin intermediul unui efect de comer (cambie), este urmtoarea:
403 Efecte de pltit (2)
401 Furnizori
(1) 303 Mat.de nat. ob. de inv.
D
C
D
C
D
C
1.190
1.190
1.190
1.190
1.000
(3)
D 5121 C
1.190

(1)
4426 TVA deductibil
D
C
190

Tranzacia 13
Se acord un avans n numerar , n valoare de 700 lei, unei
persoane mputernicite din ntreprindere, pentru a cumpra materiale
de curenie.

223

Analiza: tranzacia determin creterea creanei fa de persoana

mputernicit de a cumpra materiale consumabile (+A) cu suma de
700 lei nregistrat n debitul contului 542 Avansuri de trezorerie, i,
concomitent i cu aceeai sum scderea lichiditilor din casierie
(- A) nregistrate n creditul contului 5311 Casa n lei.
Formula contabil:
(+A)
542 Avansuri de trezorerie

(-A)
5311 Casa n lei

700 lei

Tranzacia 14
Se deconteaz avansul primit, pe baza chitanelor fiscale (ca
documente justificative) cu care s-au cumprat materialele de curenie,
n valoare de 500 lei TVA 19 %. Diferena de 105 lei neutilizat din
avansul de trezorerie acordat se depune la casieria ntreprinderii.
Analiza: tranzacia determin o cretere a stocului de materiale
consumabile (+A) cu suma de 500 lei, nregistrat n debitul contului
302 Materiale consumabile, o cretere a TVA deductibil (+A) cu
suma de 95 lei, nregistrat n debitul contului 4426 TVA deductibil,
o cretere a lichiditilor din casieria ntreprinderii (+A) cu suma de
105 lei, nregistrat n debitul contului 5311 Casa n lei, pe de o
parte, i, concomitent, o scdere a creanei fa de persoana
mputernicit s cumpere materiale consumabile (-A) cu suma de
700 lei nregistrat n creditul contului 542 Avansuri de trezorerie,
pe de alt parte.
Formula contabil:
%
(+A) 302 Materiale consumabile
(+A) 4426 TVA deductibil
(+A) 5311 Casa n lei

(-A) 542 Avansuri

de trezorerie

700 lei
500 lei
95 lei
105 lei

Schema de nregistrare sistematic a operaiilor privind aprovizionarea cu materiale consumabile dintr-un avans de trezorerie
este urmtoarea:
224

5311 Casa n lei

D
C
105
700

542 Avansuri de trezorerie

D
C
700
700
(1)

(2)

301 Materiale consumabile

D
C
500
(2)
4426 TVA deductibil
C
(2) D
95

8.5. DEPRECIEREA STOCURILOR

La sfritul exerciiului financiar, cu ocazia inventarierii, se

determin valoarea actual a stocurilor, n funcie de utilitatea bunului
pentru ntreprindere, i preul pieei.
Valoarea de inventar poate fi inferioar costului stocurilor,
datorit unor cauze ca:
o reducere a preului de vnzare sau o cretere a costurilor;
o deteriorare fizic a stocurilor;
demodarea stocurilor;
erori de producie sau de achiziie.
Atunci cnd valoarea actual este inferioar valorii contabile de o
manier reversibil, se recunoate n contabilitate un provizion pentru
depreciere. n acest scop, se utilizeaz conturi din grupa Provizioane
pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie.
Coninutul economic al acestor conturi este de rectificare
(corectare) a valorii activelor i ele au funcie contabil de pasiv. Se
crediteaz cu reducerea valorii stocurilor i se debiteaz cu anularea
acestor reduceri. Soldul conturilor este creditor, reflectnd reducerea
de valoare aferent stocurilor existente n ntreprindere.
Tranzacia 15
ntreprinderea ABC S.A. deine un stoc de cafea achiziionat n
valoare de 40.000 lei. La sfritul exerciiului financiar valoarea de pia
a acestui stoc este de numai 38.000 lei.
225

Analiza: ntreprinderea recunoate pierderea datorat diminurii

valorii stocului de cafea de 2.000 lei, sub forma unei cheltuieli de
exploatare (+A), concomitent cu constituirea unui provizion pentru
depreciere (+P).
Contul 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru
deprecierea activelor circulante, cont de activ, se debiteaz cu
creterea cheltuielii, iar contul 397 Provizioane pentru deprecierea
mrfurilor, cont rectificativ de active, cu funcie contabil de pasiv, se
crediteaz cu reducerea valorii stocurilor de mrfuri.

Formula contabil:
6814 Cheltuieli de exploatare
= 397 Provizioane
privind provizioane pentru
pentru deprecierea
deprecierea activelor circulante
mrfurilor

2.000 lei

8.6. EXERCIII, PROBLEME

1) Definii stocurile, n conformitate cu Standardul Internaional

de Contabilitate, IAS 2 Stocurile.
2) Dai zece exemple de bunuri de natura stocurilor, clasificate
dup natura lor.
3) Menionai care sunt momentele n care are loc evaluarea
stocurilor.
4) Menionai ce semnificaii au:
rulajul debitor al contului Mrfuri;
soldul final al contului Produse finite;
rulajul creditor al contului Materii prime;
rulajul creditor al contului Diferene de pre la materii prime
i materiale.
5) La magazinul Unirea, pentru sortimentul de marf A, se
cunosc urmtoarele date corespunztoare lunii aprilie 2004:
1 aprilie: stoc iniial 600 de buci a 10 lei bucata;
8 aprilie: recepie, cumprri 3.000 buci a 11 lei bucata;
226

 10 aprilie: vnzare, 2.400 de buci;

20 aprilie: recepie, cumprri 1.800 buci a 14 lei bucata;
30 aprilie: vnzare, 2.500 de buci.
Se cere:
a) Analizai operaiile comerciale i stabilii corespondenele
contului Mrfuri.
b) ntocmii situaia cantitativ i valoric a contului Mrfuri,
punnd n ordine cronologic succesiunea de operaii.
c) Calculai rulajul, totalul sumelor i soldul final al contului
Mrfuri.
d) Aplicai selectiv procedeele FIFO, LIFO, CMP.
e) Verificai cu argument de calcul corelaia de control cantitativ
i valoric:
Stoc iniial + Intrri = ieiri + Stoc final

227

Capitolul 9
DELIMITRI I CONTURI DE CHELTUIELI

9.1. DELIMITRI PRIVIND CHELTUIELILE

ntr-o accepie general, cheltuielile desemneaz, n expresie

valoric, raporturi patrimoniale cu privire la angajarea i utilizarea resurselor economice n cadrul activitilor desfurate de o ntreprindere.
Cadrul privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare,
elaborat de IASB, definete cheltuielile astfel:
Cheltuielile constituie diminuri de avantaje economice n
cursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau diminuri ale
valorilor activelor sau de creare de datorii, care au ca efect diminuarea
capitalurilor proprii, sub alte forme dect distribuirile n beneficiul
proprietarilor capitalului.
Conform aceluiai cadru conceptual, cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate (contul de profit i pierdere) atunci cnd
a avut loc o scdere a beneficiilor economice viitoare, aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare ce poate fi
evaluat n mod credibil.
n raport cu natura lor, cheltuielile care se efectueaz n cadrul
unei ntreprinderi pot fi grupate pe feluri de activiti de exploatare,
financiare i extraordinare.
O pondere important n cadrul cheltuielilor o reprezint
cheltuielile din activitatea de exploatare (activitatea propriu-zis a
unei ntreprinderi), numite cheltuieli de exploatare, pe care le tratm n
cele ce urmeaz.
Cheltuielile de exploatare sunt urmrite n contabilitate cu
clasa a 6-a de conturi Conturi de cheltuieli, dezvoltat pe
urmtoarele grupe de conturi:
grupa 60 Cheltuieli privind stocurile
grupa 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri
228

 grupa 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri

grupa 63 Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate
grupa 64 Cheltuieli cu personalul
grupa 65 Alte cheltuieli de exploatare
n activitatea de exploatare a unei ntreprinderi sunt implicai mai
muli factori. Corespunztor acestor factori, cheltuielile de exploatare
pot fi reflectate n contabilitate pe trei grupe, i anume:
1. Cheltuieli de exploatare privind consumul de stocuri
aprovizionate de la teri, lucrri i servicii prestate la teri.
2. Cheltuieli de exploatare privind salariile personalului.
3. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor.
9.2. CHELTUIELI DE EXPLOATARE PRIVIND CONSUMUL
DE STOCURI APROVIZIONATE DE LA TERI,
LUCRRI I SERVICII PRESTATE DE TERI

Stocurile pe care ntreprinderea le procur de la furnizori (stocuri

de materii prime, materiale consumabile, mrfuri etc.) se nregistreaz
mai nti n gestiunea ntreprinderii. Pe msur ce se emit documentele
de eliberare spre consum, aceste stocuri sunt reflectate n contabilitate
sub form de cheltuieli cu consumul de stocuri.
Pentru buna desfurare a activitii de exploatare, ntreprinderea apeleaz la teri (furnizori) i pentru executarea unor lucrri
sau prestarea unor servicii (exemplu: prestarea unor activiti de
transport, alimentarea cu energie electric etc.). Aceste lucrri executate sau servicii prestate de teri se reflect n contabilitate direct n
cheltuielile de exploatare privind lucrrile sau serviciile respective,
deoarece nu au caracter stocabil.
Pentru nregistrarea n contabilitate a operaiilor privind cheltuielile de exploatare viznd consumul de stocuri aprovizionate de la teri,
lucrri i servicii prestate de teri, se utilizeaz urmtoarele conturi:
Conturi de cheltuieli de exploatare:
601 Cheltuieli cu materiile prime
602 Cheltuieli cu materialele consumabile
603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
605 Cheltuieli privind energia i apa
229

607 Cheltuieli privind mrfurile

608 Cheltuieli privind ambalajele
611 Cheltuieli de ntreinere i reparaii
Conturi de stocuri:
301 Materii prime
302 Materiale consumabile
308 Diferene de pre la materii prime i materiale
303 Materiale de natura obiectelor de inventar
371 Mrfuri
Conturi de teri:
401 Furnizori
403 Efecte de pltit
409 Furnizori-debitori
Conturile de cheltuieli de exploatare, dup coninutul economic, sunt conturi de gestiune, iar dup funcia contabil, sunt
conturi de activ.
Se debiteaz cu cheltuielile privind consumul de stocuri, lucrri
executate i servicii prestate de teri, n cursul perioadei de gestiune.
Se crediteaz, la sfritul perioadei de gestiune, prin repartizarea
acestor cheltuieli asupra rezultatului exerciiului. Dup repartizare,
conturile de cheltuieli de exploatare nu mai prezint sold.
Repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului exerciiului se mai
numete i nchiderea conturilor de cheltuieli prin contul de profit i
pierdere.

Funcionalitatea conturilor de stocuri i a conturilor de teri a

fost tratat n capitolele anterioare.
Tranzacia 1
Se recepioneaz materii prime i materiale consumabile aprovizionate de la furnizori. Preul efectiv nscris n factura furnizorului
este de 10.000 lei (6.000 lei materii prime, 4.000 lei materiale
consumabile), TVA 19%.

230

Formula contabil:
%
= (+P) 401 Furnizori
(+A) 301 Materii prime
(+A) 302 Materiale consumabile
(+A) 4426 TVA deductibil

11.900 lei
6.000 lei
4.000 lei
1.900 lei

Tranzacia 2
Se elibereaz spre consum materiale consumabile, a cror valoare
la pre efectiv de aprovizionare este de 3.000 lei.
Formula contabil:
(+A)
602 Cheltuieli cu
materialele consumabile

(-A)
302 Materiale consumabile

3.000 lei

Tranzacia 3
Se elibereaz spre consum materii prime, a cror valoare la pre fix
de nregistrare este de 1.000 lei, diferenele de pre aferente 100 lei.
Formula contabil:
(+A) 601 Cheltuieli
cu materiile prime

%
(-A) 301 Materii prime
(-A) 308 Diferene de pre la
materii prime i materiale

1.100 lei
1.000 lei
100 lei

Tranzacia 4
Se nregistreaz factura privind consumul de energie electric;
valoarea nscris n factura furnizorului 2.000 lei, TVA 19%.
Formula contabil:
%
(+A) 605 Cheltuieli privind
energia i apa
(+A) 4426 TVA deductibil

(+P) 401 Furnizori

2.380 lei
2.000 lei
380 lei

Tranzacia 5
Se recepioneaz lucrrile de reparaii efectuate de un ter.
Valoarea nscris n factura furnizorului 4.000 lei, TVA 19%.
231

Formula contabil:
%
(+A) 611 Cheltuieli de
ntreinere i reparaii
(+A) 4426 TVA deductibil

(+P) 401 Furnizori

4.760 lei
4.000 lei
760 lei

Tranzacia 6
Se achit factura de energie electric furnizorului, n valoare de
2.380 lei, din contul curent deschis la banc.
Formula contabil:
(-P)
401 Furnizori

(-A)
5121 Conturi la bnci n lei

2.380 lei

Tranzacia 7
Se achit unui ter factura privind lucrrile de reparaii executate, n valoare de 4.760 lei, n numerar.
Formula contabil:
(-P)
401 Furnizori

(-A)
5311 Casa n lei

4.760 lei

Tranzacia 8
La sfritul perioadei de gestiune, se procedeaz la nchiderea
conturilor de cheltuieli prin contul de profit i pierdere.
Formula contabil:
121 Profit i pierdere =

232

%
602 Cheltuieli cu materiale
consumabile
601 Cheltuieli cu materiile prime
605 Cheltuieli privind energia
i apa
611 Cheltuieli de ntreinere
i reparaii

10.100 lei
3.000 lei
1.100 lei
2.000 lei
4.000 lei

9.3. CHELTUIELI DE EXPLOATARE PRIVIND SALARIILE

PERSONALULUI

Consumul de munc vie n procesul de producie al ntreprinderii,

ca principal factor de producie, poart denumirea de cheltuieli cu
munca vie i constau din:
cheltuieli referitoare la drepturile de salarii cuvenite personalului (salariailor);
cheltuieli privind contribuia ntreprinderii la asigurrile
sociale i la constituirea fondului de omaj.
a) Cheltuielile referitoare la drepturile de salarii cuvenite
personalului cuprind salariile calculate i cuvenite lunar personalului
pentru activitatea desfurat, precum i sporurile, indexrile,
indemnizaiile de conducere i indemnizaiile pentru concediul de
odihn, calculate anual.
Salariile personalului se pltesc astfel:
sub forma unui avans chenzinal n cursul lunii, n contul
drepturilor salariale calculate i cuvenite salariailor la sfritul lunii;
chenzina a II-a se pltete, de regul, la sfritul lunii, pe baza
statelor de salarii.
Statul de plat al salariilor este documentul justificativ n care
se determin drepturile salariale cuvenite salariailor pentru munca
prestat, formate din salariile de ncadrare, sporurile de vechime,
sporurile de condiii deosebite n munc, sporurile de noapte etc.
Din salariile brute astfel calculate se efectueaz anumite reineri,
sub form de:
impozitul pe salarii;
contribuia salariailor la asigurrile sociale;
contribuia salariailor la fondul de omaj;
contribuia la fondul pentru asigurrile sociale de sntate;
avansul chenzinal (chenzina I);
alte reineri n favoarea terelor persoane: rate, chirii, amenzi,
prime de asigurare, debite, diverse imputaii etc.
Dup scderea reinerilor de mai sus din salariul brut, se obine
restul de plat sau salariul net.
233

Impozitul pe salarii este partea ce se cuvine bugetului de stat din

drepturile cuvenite salariailor. Acesta este inclus n valoarea salariului
brut i se scade din salariile brute, lunare, cuvenite salariaiilor.
Contribuia salariailor la asigurrile sociale (CAS) se
calculeaz prin aplicarea unui procent asupra salariului brut lunar
(9,5%) i se scade din salariul brut al fiecrui salariat.
Contribuia la constituirea fondului de ajutor de omaj se
calculeaz prin aplicarea unui procent asupra salariului brut lunar al
fiecrui salariat (1%) i se scade din salariul brut.
Contribuia la fondul pentru asigurrile sociale de sntate
(CASs) se calculeaz prin aplicarea unui procent (6,5%) asupra
salariului brut lunar i se scade din acesta.

b) Cheltuieli privind contribuia ntreprinderii la asigurrile

sociale i la constituirea fondului de omaj
Pentru drepturile de salarii cuvenite personalului, ntreprinderea
este obligat s constituie i s plteasc bugetului asigurrilor sociale
de Stat i altor instituii ale statului anumite datorii:
Contribuia unitii la asigurrile sociale (CAS).
Aceasta se calculeaz prin aplicarea unui procent asupra
salariului brut lunar i se suport de ntreprindere. Procentul variaz n
funcie de grupa de munc n care este ncadrat fiecare ntreprindere
(exemplu: pentru grupa a III-a de munc, procentul este de 19,75 %).
Contribuia unitii la constituirea fondului de ajutor de omaj.
Se determin prin aplicarea procentului de 2,5 % asupra salariului
brut lunar.
Contribuia unitii la fondul de sntate se determin prin
aplicarea procentului de 7% asupra salariului brut lunar i se suport
de ntreprindere.
Principalele conturi utilizate pentru nregistrarea n contabilitate
a operaiilor privind cheltuielile de exploatare viznd personalul sunt:
Conturi de cheltuieli de exploatare:
641 Cheltuieli cu salariile personalului
645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social
234

 Conturi privind relaiile cu personalul i ali teri:

421 Personal salarii datorate
425 Avansuri acordate personalului
427 Reineri din salarii datorate terilor
431 Asigurri sociale
444 Impozitul pe salarii
437 Ajutor de omaj
Conturi de trezorerie:
5311 Casa n lei
5121 Conturi la bnci n lei
Contul 641 Cheltuieli cu salariile personalului ine evidena
cheltuielilor cu salariile personalului. Dup coninutul economic, este
cont de procese, iar dup funcia contabil, este cont de activ.
Se debiteaz cu valoarea salariilor i a altor drepturi cuvenite
personalului.
Se crediteaz, la sfritul lunii, n coresponden cu contul 121
Profit i pierdere, cnd contul nu mai prezint sold.
Contul 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social
ine evidena cheltuielilor privind asigurrile i protecia social.
Contul 645 se mparte n dou subconturi:
6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale, care ine evidena cheltuielilor privind contribuia ntreprinderii la
asigurrile sociale (19,75 %) i a fondului de sntate
(7%);
6452 Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj ine evidena
cheltuielilor privind contribuia unitii la constituirea
fondului de ajutor de omaj (2,5 %).
Dup coninutul economic, contul 645 este un cont de procese
economice, iar dup funcia contabil, un cont de activ.
Se debiteaz cu sumele privind contribuia unitii la asigurrile
sociale (CAS) i cu fondul de sntate.
Se crediteaz, la sfritul lunii, n coresponden cu contul 121
Profit i pierdere, cnd contul nu mai prezint sold.
235

Contul 421 Personal salarii datorate este utilizat pentru

evidenierea decontrilor cu personalul pentru salariile cuvenite,
inclusiv adaosurile i premiile. Dup coninutul economic, este cont de
datorii salariale, iar dup funcia contabil, este cont de pasiv.
Se crediteaz cu sumele reprezentnd salariile i alte drepturi
cuvenite salariailor.
Se debiteaz cu reinerile din salarii, sub form de avansuri
acordate, sume datorate de salariai terilor, contribuia salariailor
pentru asigurrile sociale, impozitul pe salarii, contribuia salariailor
pentru fondul de ajutor de omaj, sumele neridicate de salariai n
termen legal i salariile nete pltite salariailor.
Soldul contului este creditor i reflect sumele datorate salariailor i neachitate nc.
Contul 425 Avansuri acordate personalului se utilizeaz pentru
a reflecta n contabilitate sumele acordate drept avans salariailor n
cursul lunii, n contul drepturilor salariale care se calculeaz i care
revin salariailor la sfritul lunii. Dup coninutul economic, este cont
de creane n relaiile cu personalul, iar dup funcia contabil, este
cont de activ.
Se debiteaz cu avansul acordat salariailor n cursul lunii, n
numerar.
Se crediteaz la sfritul lunii, prin decontarea avansului acordat
n timpul lunii.
Soldul su debitor reflect avansurile acordate personalului i
nedecontate nc.
Contul 427 Reineri din salarii datorate terilor se utilizeaz
pentru evidenierea reinerilor i popririlor instituite asupra personalului,
datorate terilor. Dup coninutul economic este un cont de datorii fa
de teri, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv.
Se crediteaz cu sumele reinute salariailor pe statele de salarii
sau de ajutoare materiale, datorate terilor, reprezentnd chirii,
cumprri cu plata n rate etc.
Se debiteaz cu sumele pltite terilor, reprezentnd reineri sau
opriri din salarii.
Soldul contului este creditor i reflect sumele reinute din
salarii n favoarea terilor, nevirate nc.
236

Contul 431 Asigurri sociale reflect relaiile ntreprinderii cu

bugetul asigurrilor sociale privind contribuiile calculate i datorate
de ctre aceasta, prin aplicarea procentului legal asupra fondului de
salarii efectiv lunar (19,75% CAS i 7% fond pentru asigurrile
sociale de sntate), precum i cu contribuia la asigurrile sociale
(9,5%) i cu fondul pentru asigurrile sociale de sntate (6,5%) din
salariile brute cuvenite salariailor.
Dup coninutul economic, este un cont de datorii sociale, iar
dup funcia contabil, este un cont de pasiv.
Se crediteaz, la sfritul lunii, cu contribuiile calculate i
suportate de ntreprindere asupra cheltuielilor de exploatare i cu
contribuiile reinute din salariile personalului.
Se debiteaz cu sumele privind plata acestor contribuii (19,75%
CAS, 7% fond pentru asigurrile sociale de sntate) ctre bugetul
asigurrilor sociale de stat, cu ocazia plii chenzinei a II-a.
Prezint sold creditor, care reprezint contribuia la asigurrile
sociale datorat bugetului asigurrilor sociale de stat, neachitat nc.
Contul 437 Ajutor de omaj reflect relaiile cu bugetul
asigurrilor sociale de stat privind contribuia ntreprinderii la fondul
de omaj (2,5% asupra salariului brut lunar) i contribuia personalului
n favoarea ajutorului de omaj (1% asupra salariului brut lunar al
fiecrui salariat). Dup coninutul economic, este un cont de datorii
sociale, iar dup funcia contabil, este un cont de pasiv.
Se crediteaz cu contribuia calculat de unitate pentru ajutorul
de omaj (2,5%) i contribuia reinut din salariile personalului (1%),
n favoarea ajutorului de omaj.
Se debiteaz cu plata contribuiilor la ajutorul de omaj.
Prezint sold creditor, ce reprezint contribuia la ajutorul de
omaj datorat, neachitat nc.
Contul 444 Impozitul pe salarii reflect relaiile cu bugetul
statului privind impozitul calculat i reinut din salariile personalului.
Dup coninutul economic, este un cont de datorii fiscale, iar dup
funcia contabil este un cont de pasiv.

237

Se crediteaz cu impozitul pe salarii calculat i reinut din salariul

brut lunar al salariailor i se debiteaz n momentul plii impozitului
pe salarii ctre bugetul statului, cu ocazia plii chenzinei a II-a.
Soldul su creditor reprezint impozitul pe salarii datorat
bugetului de stat, neachitat nc.
Operaia 1
Se achit, n numerar, avansul chenzinal salariailor n valoare
de 8.000 lei.
Formula contabil:
(+A)
425
Avansuri acordate
personalului

(-A)
5311
Casa n lei

8.000 lei

Operaia 2
La sfritul lunii, se calculeaz drepturile de salarii brute
cuvenite personalului care, conform statului de plat al salariilor, sunt
de 20.000 lei.

Se nregistreaz, n contabilitate, statul de plat al salariilor

Formula contabil:
(+A)
641 Cheltuieli cu salariile
personalului

(+P)
421 Personal-salarii 20.000 lei
datorate

Se nregistreaz reinerile din salariile personalului

Impozit pe salarii
3.600 lei
Contribuia la asigurrile sociale (CAS)
1.900 lei
(20.000 lei 9,5%)
Ajutor de omaj
200 lei
(20.000 lei 1%)
Fond pentru asigurrile
sociale de sntate (CASs)
1.300 lei
(20.000 lei 6,5%)
Avans acordat n timpul lunii
8.000 lei
Chirii
500 lei
238

Formula contabil:
(-P)
421
=
Personal- salarii datorate

15.500 lei

(+P)
444
Impozitul pe salarii

3.600 lei

(+P)
431
Asigurri sociale(CAS)

1.900 lei

(+P)
4372
Contribuia personalului
la fondul de omaj

200 lei

(+P)
431
Asigurri sociale (CASs)

1.300 lei

(-A)
425
Avansuri acordate
personalului

8.000 lei

(+P)
427
Reineri din salarii
datorate terilor

500 lei

Operaia 3
Se achit salariile nete personalului, din casieria ntreprinderii,
n valoare de 4.500 lei (20.000 lei 15.500 lei).
Formula contabil:
(-P)
421
Personal-salarii datorate

(-A)
5311
Casa n lei

4.500 lei
239

Operaia 4
Se calculeaz i se nregistreaz contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale i contribuia la fondul de omaj.

Calculul contribuiei ntreprinderii la asigurrile sociale (CAS):

20.000 lei 19,75% = 3.950 lei
Calculul fondului pentru asigurrile sociale de sntate (CASs):
20.000 lei 7% = 1.400 lei
Formula contabil:
(+A)
6451
Cheltuieli privind contribuia
unitii la asigurrile sociale

(+P)
4311
Contribuia unitii
la asigurrile sociale

5.350 lei

Calculul contribuiei unitii la fondul de omaj:

20.000 lei 2,5% = 500 lei

Formula contabil:
(+A)
6452
Cheltuieli privind
contribuia unitii
pentru ajutorul omaj

(+P)
4371
Contribuia
unitii la fondul
de omaj

500 lei

Operaia 5
Se nchid, la sfritul perioadei de gestiune, conturile de
cheltuieli prin contul 121 Profit i pierdere.

240

Formula contabil:
121
Profit i
pierdere

%
(-A)
641
Cheltuieli cu salariile
personalului

25.850 lei

(-A)
6451
Cheltuieli privind
contribuia unitii la
asigurrile sociale

5.350 lei

(-A)
6452
Cheltuieli privind
contribuia unitii pentru
ajutorul de omaj

20.000 lei

500 lei

9.4. CHELTUIELI DE EXPLOATARE PRIVIND

AMORTIZAREA IMOBILIZRILOR

Contabilitatea cheltuielilor privind amortizarea imobilizrilor a

fost tratat la capitolul privind contabilitatea imobilizrilor corporale.
9.5. EXERCIII, PROBLEME

ntreprinderea BETA S.A. este productoare de mobilier de

grdin. n cursul lunii decembrie a anului 2006, efectueaz urmtoarele cheltuieli:
1) Consum materii prime (scndur de brad) n valoare de

20.000 lei i materiale auxiliare (cuie) n valoare de 2.000

lei.

2)

nregistreaz o reparaie la un utilaj, prin intermediul unei

firme specializate, n valoare de 1.000 lei.
241

3)

Pltete dobnda pentru un mprumut pe termen lung, la

banc, n valoare de 2.000 lei.

4)

nregistreaz factura de telefon, n valoare de 1.500 lei,

TVA 19%.

5) Pltete chiria pentru un autocamion, n valoare de 1.600 lei,

din care suma de 800 lei reprezint chiria pentru prima lun
a anului urmtor.

6) Pltete comisioane bancare n valoare de 500 lei.

7)

nregistreaz o pierdere de 3.000 lei pentru un stoc de

cherestea deteriorat, din cauza unei calamiti naturale.

8)

nregistreaz facturile pentru energie electric i ap consumate, n valoare de 2.500 lei TVA 19%.

9)

nregistreaz salariile celor nou angajai, n sum de 60.000

lei.

10) nregistreaz reinerile din salariile angajailor (procentul de

impozit pe salarii fiind de 16%), precum i reinerile din

ntreprindere cu salariile.

11) Achit salariile nete salariailor, n numerar.

Se cere:
a) S se nregistreze prin formule contabile tranzaciile de mai sus.
b) S se nchid conturile de cheltuieli.

242

Capitolul 10
DELIMITRI I CONTURI PRIVIND VENITURILE

10.1. DELIMITRI PRIVIND VENITURILE

n general, veniturile reprezint sume de bani sau bunuri

materiale ce revin unei persoane fizice sau juridice n procesul
repartiiei i care sunt generate de desfurarea unei activiti.
Cadrul privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare al
IASB definete veniturile astfel:
Veniturile constituie creteri de avantaje economice n cursul
perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau
diminuri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului
propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor.
n acelai cadru conceptual sunt prezentate i criteriile de
recunoatere a veniturilor, i anume:
Veniturile sunt recunoscute n contul de rezultate (contul de
profit i pierdere) atunci cnd are loc o cretere a beneficiilor
economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei
datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil.
Contabilitatea veniturilor se ine pe feluri de venituri, dup
natura lor, i se grupeaz n:
venituri din activitatea de exploatare (venituri din exploatare);
venituri din activitatea financiar (venituri financiare);
venituri din activitatea extraordinar (venituri extraordinare).
Veniturile din exploatare sunt acele venituri strict legate de
activitatea normal, curent a ntreprinderii. Pentru nelegerea
noiunii de venituri de exploatare, se impune delimitarea noiunii de
activitate curent.

243

Toate operaiile legate de activitatea principal sau de

exploatare, care se identific cu obiectul de activitate al unei
ntreprinderi, sunt considerate operaiuni curente (obinuite).
Operaiunile curente prezint n cadrul fiecrei ntreprinderi un
caracter specific, legat de activitatea acesteia. Aceste operaiuni au un
caracter ordinar, obinuit i repetitiv. Activitatea curent este activitatea
desfurat de o ntreprindere potrivit obiectului su de activitate,
inclusiv activitile derivate din realizarea acestuia. Prin urmare, ea
cuprinde, pe lng activitatea de exploatare, i alte activiti accesorii,
care se caracterizeaz printr-un anumit grad de permanen.
Repetitivitatea unei anumite operaii este esenial pentru a o
clasifica n categoria operaiilor curente sau extraordinare.
n categoria veniturilor din exploatare sunt incluse:
venituri din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor i serviciilor prestate;
venituri din producia stocat;
venituri din producia imobilizat;
venituri din subvenii de exploatare;
alte venituri din exploatare.
Veniturile financiare sunt formate din urmtoarele categorii de
venituri:
venituri din imobilizri financiare;
venituri din investiii financiare pe termen scurt;
venituri din creane imobilizate;
venituri din investiii financiare cedate;
venituri din diferene de curs valutar;
venituri din dobnzi;
venituri din sconturi obinute.
O ntreprindere poate s desfoare operaiuni financiare care
includ att operaiuni obinuite, ct i operaiuni cu caracter extraordinar. Datorit faptului c natura financiar a unei operaiuni primeaz
asupra caracterului ei extraordinar, operaiunile extraordinare care au
caracter financiar vor fi considerate operaiuni financiare.
Veniturile extraordinare sunt acele venituri care nu sunt legate
de activitatea normal, curent a ntreprinderii, ci rezult n urma
activitii extraordinare a acesteia.
'244

Activitatea extraordinar se refer la evenimente sau tranzacii

diferite de activitatea curent a ntreprinderii. Operaiunile extraordinare
au un caracter nerepetitiv, accidental. Ele nu apar n mod frecvent sau
cu regularitate. n procesul de separare a veniturilor, n funcie de
caracterul lor curent sau extraordinar, este necesar analizarea atent a
naturii i activitii ntreprinderii. Operaiuni i evenimente care pentru
unele ntreprinderi fac parte din activitatea curent pot reprezenta n
cazul altor ntreprinderi activiti extraordinare.
Veniturile extraordinare includ veniturile din subvenii pentru
evenimente extraordinare i altele similare.
10.2. CONTABILITATEA PRINCIPALELOR TRANZACII
PRIVIND VENITURILE

Contabilitatea veniturilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din

clasa a 7-a de conturi, Conturi de venituri, dezvoltat pe grupe i
subgrupe, n funcie de nevoia de informare, astfel:
grupa 70 Cifra de afaceri
grupa 71 Variaia stocurilor
grupa 72 Venituri din producia de imobilizri
grupa 74 Venituri din subvenii de exploatare
grupa 75 Alte venituri din exploatare
grupa 76 Venituri financiare
grupa 77 Venituri extraordinare
grupa 78 Venituri din provizioane i ajustarea la inflaie
grupa 79 Venituri din impozitul pe profit amnat
Prin compararea ntre cheltuieli i venituri, prin efectuarea diferenelor dintre soldul debitor i soldul creditor al contului de rezultate,
se stabilesc rezultatele financiare (profit sau pierdere).
Rezultatele financiare, la rndul lor, pot fi:
rezultate din activitatea de exploatare;
rezultate din activitatea financiar;
rezultate din activitatea extraordinar.
Rezultatul exerciiului financiar se reflect n contabilitate cu
ajutorul contului 121 Profit i pierdere i cu ajutorul contului
129 Repartizarea profitului.
245

Contul 121 Profit i pierdere ine evidena profitului sau pierderii

realizate n cursul exerciiului financiar. Este un cont bifuncional.
Se crediteaz la sfritul perioadei de gestiune (lunar, cu sumele
reprezentnd veniturile nregistrate n timpul perioadei de gestiune, cu
pierderile realizate n exerciiile financiare precedente, care reduc
capitalul, i cu pierderile realizate n exerciiile precedente, care nu au
fost repartizate nc).
Se debiteaz la sfritul lunii, cu cheltuielile nregistrate i colectate n timpul lunii, cu profitul net realizat n exerciiile precedente,
nerepartizat, precum i cu pierderea reportat din exerciiul financiar
anterior, acoperit din profitul realizat n perioada curent.
Soldul creditor reprezint profitul realizat, dac veniturile
depesc cheltuielile, iar soldul debitor, pierderea realizat, dac cheltuielile depesc veniturile.
Contul 129 Repartizarea profitului ine evidena repartizrii
profitului pe destinaiile prevzute de lege.
Se debiteaz cu repartizrile din profitul net, obinute pe destinaiile prevzute de lege (pentru rezerve, dividende datorate acionarilor
sau asociailor etc.).
Se crediteaz cu profitul net realizat n exerciiul precedent, destinat repartizrii.
Soldul debitor al contului reprezint repartizrile din profit
efectuate n cursul anului.
10.2.1. CONTURI DE VENITURI PRIVIND PRODUCIA
OBINUT I REALIZAREA ACESTEIA PE PIA

ntreprinderea poate obine, n conformitate cu obiectul ei de

activitate prevzut n statut, din activitatea de exploatare, o producie
destinat vnzrii pe pia, sub form de bunuri, lucrri i servicii.
n contabilitate, producia rezultat din activitatea de exploatare se
reflect ca venituri. n funcie de caracterul produciei, veniturile pot fi:
venituri provenite din producie cu caracter stocabil (venituri sub
form de produse finite, semifabricate, produse reziduale, ambalaje etc.);
venituri provenite din producia cu caracter nestocabil
(venituri din lucrri executate i servicii prestate).
'246

a) Veniturile provenite din producia cu caracter stocabil se

reflect n contabilitate, pe msura obinerii i depozitrii lor, ca
venituri din producia stocat. Aceste venituri se nregistreaz n
contabilitate la costul de producie standard (fix, prestabilit) sau la
costul efectiv. Pe msura livrrii i facturrii produselor cu caracter
stocabil ctre clieni, o dat cu diminuarea stocurilor de produse se
diminueaz i veniturile din producia stocat (la pre de producie
standard sau la costul efectiv) i se reflect, n contabilitate ca venituri
realizate, reprezentnd preul de vnzare.
b) Producia cu caracter nestocabil, concretizat n lucrri executate i servicii prestate, se reflect n contabilitate, pe msura
terminrii, recepionrii i facturrii ctre clieni, direct ca venituri
realizate din lucrri executate i servicii prestate.
Principalele conturi folosite pentru nregistrarea n contabilitate
a operaiilor referitoare la venituri din producia obinut i vndut
sunt urmtoarele:
Conturi de venituri:
701 Venituri din vnzarea produselor finite
702 Venituri din vnzarea semifabricatelor
703 Venituri din vnzarea produselor reziduale
704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate
707 Venituri din vnzarea mrfurilor
711 Variaia stocurilor
Conturi de stocuri:
341 Semifabricate
345 Produse finite
346 Produse reziduale
348 Diferene de pre la produse
371 Mrfuri
Conturi de teri:
411 Clieni
413 Efecte de primit
419 Clieni-creditori
247

 Conturi de trezorerie:
531 Casa
5121 Conturi la bnci n lei
5124 Conturi la bnci n devize
511 Valori de ncasat
Conturile de venituri
Dup coninutul economic, conturile de venituri sunt conturi de
procese economice, iar dup funcia contabil, sunt conturi de pasiv.
Se crediteaz cu veniturile nregistrate n cursul perioadei de
gestiune la preul de vnzare al bunurilor, lucrrilor i serviciilor.
Se debiteaz la sfritul perioadei de gestiune cu operaia de
repartizare (nchidere a veniturilor) prin contul 121 Profit i pierdere,
cnd conturile de venituri nu mai prezint sold.
Conturile de stocuri
Dup coninutul economic, sunt conturi de active circulante
materiale (bunuri din producie sub form de produse finite, semifabricate etc.), care se nregistreaz, n contabilitate, la preul de
producie standard (fix, prestabilit), iar dup funcia contabil, sunt
conturi de activ.
Se debiteaz cu valoarea produselor obinute din producia
proprie, nregistrate la costul de producie standard, n cursul perioadei
de gestiune.
La sfritul perioadei de gestiune, dup calcularea costului
efectiv de producie, se nregistreaz diferenele de pre dintre costul
standard i costul de producie efectiv, cu ajutorul contului 348
Diferene de pre la produse.
Se crediteaz cu valoarea produselor ieite din gestiune, ca
urmare a facturrii i livrrii ctre clieni, la cost de producie standard,
concomitent cu diminuarea proporional a diferenelor de pre.
Prezint sold debitor, ce exprim valoarea stocurilor existente n
gestiune la costul de producie standard.
Contul 411 Clieni ine evidena drepturilor de ncasat de la
clieni, reprezentnd contravaloarea bunurilor, lucrrilor sau serviciilor
facturate acestora. Dup coninutul economic, contul 411 este un cont
de creane comerciale, iar dup funcia contabil, este un cont de activ.
'248

Se debiteaz cu valoarea creanelor de ncasat de la clieni, plus

taxa pe valoarea adugat.
Se crediteaz cu sumele reprezentnd ncasarea creanei de la
clieni, la termenele convenite cu acetia.
Prezint sold debitor, care exprim valoarea creanelor comerciale
nencasate nc de la clieni.
Contul 413 Efecte de primit se utilizeaz pentru a ine evidena
creanelor comerciale pentru bunuri, lucrri sau servicii livrate i
facturate clienilor, a cror decontare urmeaz s se efectueze prin intermediul instrumentelor de plat, sub form de efecte de comer (cambie,
trat, bilet la ordin etc.). Dup coninutul economic, este un cont de
creane comerciale, iar dup funcia contabil, este un cont de activ.
Se debiteaz cu valoarea efectelor de comer ncasat pentru
bunurile, lucrrile i serviciile facturate clienilor, la termenele prevzute n efectele de comer respective.
Se crediteaz, n momentul depunerii la banc a efectelor
respective, spre ncasare.
Soldul su debitor reflect valoarea efectelor de comer primite
i acceptate de clieni, nedepuse nc spre ncasare sau scontare n
banc.
Contul 419 Clieni-creditori reflect relaiile cu clienii, sub
form de avansuri primite de la acetia n contul livrrilor ulterioare de
bunuri, lucrri, servicii. Dup coninutul economic, este un cont de
datorii comerciale, iar dup funcia contabil, este un cont de pasiv.
Se crediteaz cu sumele primite drept avans de la clieni, n
contul livrrilor ulterioare de bunuri, lucrri, servicii.
Se debiteaz cu sumele reprezentnd decontarea avansurilor respective (prin reinere) n momentul ncasrii contravalorii bunurilor,
lucrrilor, serviciilor livrate i facturate clienilor.
Prezint sold creditor i reprezint valoarea avansurilor primite
de la clieni, nedecontat nc.
Contul 511 Valori de ncasat reflect valorile de ncasat prin
banc pe baza cecurilor sau efectelor de comer primite de la clieni i
depuse spre ncasare n banc.
249

Dup coninutul economic este un cont de trezorerie, iar dup

funcia contabil este un cont de activ.
Se debiteaz cu valorile de ncasat prin banc, reprezentnd
contravaloarea bunurilor, lucrrilor, serviciilor livrate i facturate
clienilor pe baza cecurilor sau a efectelor de comer depuse spre
ncasare n banc.
Se crediteaz cu sumele reprezentnd ncasarea contravalorii
cecului sau efectelor de comer, pe baza extrasului de cont.
Soldul debitor al contului reprezint valoarea efectelor depuse n
banc spre ncasare, nencasate nc.
Tranzacia 1
n cursul lunii se obin, din producie proprie, produse finite a
cror valoare la pre de producie standard este de 5.000 lei.
Formula contabil:
(+A)
345
Produse finite

(+P)
711
Variaia stocurilor

5.000 lei

Tranzacia 2
La sfritul lunii, costul efectiv al produciei obinute este de
5.300 lei.
Formula contabil:
(+A)
348
Diferene de
pre la produse

(+P)
711
Variaia stocurilor

300 lei

Tranzacia 3
Se livreaz i se factureaz produse finite unui client. Preul de
vnzare 2.000 lei, TVA 19%.
'250

Formula contabil:
(+A)
411
Clieni

%
(+P)
701
Venituri din vnzarea
produselor finite
(+P)
4427
TVA colectat

2.380 lei
2.000 lei

380 lei

Tranzacia 4
Se descarc gestiunea cu produsele finite vndute. Costul de nregistrare standard 2.000 lei, diferenele de pre aferente 100 lei.
Formula contabil:
(-P)711 Variaia stocurilor

%
(-A) 345 Produse finite
(+P) 348 Diferene
de pre la produse

2.100 lei
2.000 lei
100 lei

Tranzacia 5
Se ncaseaz contravaloarea facturii privind produsele finite
livrate prin contul deschis la banc.
Formula contabil:
(+A) 5121 Conturi
la bnci n lei

(-A) 411 Clieni

2.380 lei

Tranzacia 6
La sfritul perioadei de gestiune, se procedeaz la nchiderea
conturilor de venituri prin Contul 121 Profit i pierdere.

251

Formula contabil:
%
(-P)
711
Variaia stocurilor
(-P)
701
Venituri din vnzarea
produselor finite

(+P) 121
Profit i pierdere

5.200 lei
3.200 lei

2.000 lei

10.2.2. CONTURI DE VENITURI PRIVIND VNZAREA

MRFURILOR, EXECUTAREA LUCRRILOR
I PRESTAREA SERVICIILOR

O pondere important n cadrul veniturilor de exploatare o

reprezint veniturile din vnzarea mrfurilor, executarea lucrrilor i
prestarea serviciilor. Aceste venituri sunt reflectate n contabilitate cu
conturi din grupa 70 Cifra de afaceri.
O atenie deosebit, n contabilitate, trebuie acordat mecanismului de creare a veniturilor. Crearea veniturilor are la baz
principiul independenei exerciiilor, care, n esen, precizeaz c
venitul trebuie creat n momentul vnzrii bunurilor, lucrrilor,
serviciilor ctre teri (adic n momentul emiterii facturii ctre client),
indiferent de momentul ncasrii contravalorii facturii.
n general, vnzarea de bunuri, lucrri i servicii comport
efectuarea a dou nregistrri contabile, i anume:
a) nregistrarea vnzrii propriu-zise, la preul de vnzare negociat
cu cumprtorul, plus taxa pe valoarea adugat colectat, n momentul
emiterii facturii ctre client (cnd se creeaz venitul din vnzare), i,
concomitent,
b) descrcarea gestiunii de bunurile vndute, la costul efectiv de
aprovizionare (altfel spus, ct au costat bunurile vndute n momentul
aprovizionrii), etap n care se constituie cheltuiala cu bunurile vndute.
Pentru nelegerea mecanismului nregistrrii n contabilitate a
operaiilor privind vnzarea mrfurilor, lucrrilor, serviciilor, redm
urmtoarele exemple:
'252

Tranzacia 7
ntreprinderea se aprovizioneaz cu mrfuri de la furnizori;
preul nscris n factura furnizorului este de 5.000 lei, TVA 19%.
Formula contabil:
%
(+A) 371 Mrfuri
(+A) 4426 TVA deductibil

(+P) 401 Furnizori

5.950 lei
5.000 lei
950 lei

Tranzacia 8
ntreprinderea vinde mrfurile unui client. Preul negociat cu
acesta este de 7.000 lei, TVA 19%.
a) Vnzarea propriu-zis, la preul negociat cu cumprtorul
plus TVA colectat.
Formula contabil:
(+A) 411 Clieni

%
(+P)707 Venituri din
vnzarea mrfurilor
(+P) 4427 TVA colectat

8.330 lei
7.000 lei
1.330 lei

b) Descrcarea gestiunii de mrfurile vndute, la preul efectiv de

aprovizionare este de 5.000 lei.
Formula contabil:
(+A) 607 Cheltuieli privind mrfurile = (-A) 371 Mrfuri 5.000 lei
Tranzacia 9
ncasarea contravalorii mrfurilor vndute, n valoare de 8.330
lei, n numerar.
Formula contabil:
(+A) 5311 Casa n lei = (-A) Clieni 8.330 lei

253

Tranzacia 10
ntreprinderea presteaz servicii de transport unui client. Preul
negociat cu acesta i nscris n factura emis este de 2.000 lei, TVA
19%.
Formula contabil:
(+A) 411 Clieni

%
(+P)704 Venituri din lucrri
executate i servicii prestate
(+P) 4427 TVA colectat

2.380 lei
2.000 lei
380 lei

Tranzacia 11
Se ncaseaz factura privind serviciile de transport efectuate prin
contul deschis la banc.
Formula contabil:
(+A) 5121 Conturi la bnci n lei = (-A) 411 Clieni

2.380 lei

Tranzacia 12
La sfritul perioadei de gestiune se procedeaz la nchiderea
conturilor de cheltuieli i venituri prin contul de profit i pierdere.
a) nchiderea conturilor de cheltuieli
(-P) 121 Profit
i pierdere

(-A) 607 Cheltuieli

privind mrfurile

5.000.000 lei

b) nchiderea conturilor de venituri

%
= (+P) 121 Profit i pierdere
(-P) 704 Venituri din lucrri
executate i servicii prestate
(-P) 707 Venituri din
vnzarea mrfurilor

'254

9.000 lei
2.000 lei
7.000 lei

10.3. EXERCIII, PROBLEME

n cursul lunii decembrie a anului 2006, ntreprinderea BETA

S.A. efectueaz urmtoarele tranzacii:
1) Obine din procesul de producie mobilier de grdin n
valoare de 15.000 lei.
2) nregistreaz vnzarea produselor finite obinute. Preul
negociat cu cumprtorul este de 20.000 lei, TVA 19%.
Descarc gestiunea cu produsele finite vndute.
3) nregistreaz chiria pentru un depozit reprezentnd 1.000 lei,
TVA 19%.
4) Vinde un utilaj complect amortizat. Preul obinut este de
5.000 lei, TVA 19%. Descarc gestiunea cu utilajul vndut
la valoarea la cost istoric de 8.000 lei.
5) Efectueaz un serviciu de transport, pentru un ter, n
valoare de 4.000 lei, TVA 19%.
Se cere:
a) S se nregistreze prin formule contabile tranzaciile de mai sus.
b) S se nchid conturile de venituri i cheltuieli i s se determine rezultatul.

255

Capitolul 11
DELIMITRI I CONTURI
PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADUGAT

11.1. DELIMITRI PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADUGAT

n structura conturilor de datorii i creane, un loc aparte l ocup

contul 442 Taxa pe valoarea adugat.
Nu ntmpltor, s-a convenit tratarea acestui subiect dup
abordarea problemelor legate de cheltuieli i venituri i aceasta pentru
o mai bun nelegere a mecanismului calculrii, nregistrrii i
decontrii taxei pe valoarea adugat.
Taxa pe valoarea adugat (TVA) este un impozit indirect
ataat consumului. Ea este aferent transferului de proprietate asupra
bu-nurilor, prestrilor de servicii i executrilor de lucrri. Trebuie
reinut faptul c TVA nu afecteaz cheltuielile sau veniturile
ntreprinderii. ntreprinderea face doar oficiul de a plti sau de a primi
TVA de la stat. Consumatorul final este persoana care suport acest
impozit. Cum se explic acest lucru?
Exemplu: un comerciant angrosist cumpr bunuri, lucrri sau
servicii de la furnizori, contabiliznd separat costul bunului achiziionat
de taxa pe valoarea adugat aferent. El revinde bunurile unui client,
comerciant en detail, nregistrnd separat preul de vnzare (ca un venit)
de TVA aferent preului. Diferena dintre TVA primit de la client
(TVA colectat) i TVA pltit furnizorilor (TVA deductibil) o pltete statului, n cazul n care prima este mai mare, sau o primete de la
stat, n situaia invers.
n Romnia se practic dou cote de TVA, 19% i 9%, cu excepia
unor operaii scutite de TVA. Pltitorii de TVA sunt persoanele
juridice i fizice, nregistrate ca ageni economici sau autorizate s
desfoare activiti economice independente, avnd o cifr de afaceri
declarat de peste 50 milioane lei.
'256

Baza de calcul a TVA o constituie contravaloarea bunurilor livrate

sau serviciilor prestate, fiind determinat de urmtoarele elemente:
preurile negociate ntre vnztori i cumprtori; tarifele negociate
pentru serviciile prestate; suma rezultat prin aplicarea cotei de
comision, n cazul operaiilor de intermediere; preurile de pia sau
costurile bunurilor executate de agenii economici pentru ei nii;
valoarea n vam, determinat potrivit legii, la care se adaug taxa
vamal i alte taxe i accize datorate pentru bunurile importate.
Termenul de plat este de pn la data de 25 a lunii urmtoare
pentru luna n curs, iar pentru bunurile importate momentul plii
coincide cu momentul vmuirii bunurilor i plii taxelor vamale.
TVA calculat la facturile de vnzare ctre clieni se adaug la
valoarea bunurilor, lucrrilor, serviciilor facturate i se ncaseaz de la
acetia o dat cu contravaloarea facturii, fapt pentru care se numete
TVA colectat (TVAc).
Taxa pe valoarea adugat calculat la facturile de cumprare
primite de la furnizori se adaug la valoarea facturii i se pltete o
dat cu contravaloarea facturii, urmnd a fi recuperat de ntreprinderea pltitoare, deci trebuie sczut din TVA colectat, fapt pentru
care se numete TVA deductibil (TVAd).
Diferena dintre TVA colectat (cuvenit statului) i TVA
deductibil (recuperat de ntreprindere) se cuvine statului, fapt pentru
care se numete TVA de plat. Diferena dintre TVA deductibil (mai
mare) i TVA colectat (mai mic) trebuie recuperat de la stat, fapt
pentru care se numete TVA de recuperat.
11.2. SISTEMUL CONTURILOR PRIVIND TAXA
PE VALOAREA ADUGAT

Pentru nregistrarea n contabilitate a operaiilor privind TVA, se

utilizeaz contul sintetic 442 Taxa pe valoarea adugat, divizat n
urmtoarele subconturi:
4423 TVA de plat
4424 TVA de recuperat
4426 TVA deductibil
4427 TVA colectat
4428 TVA neexigibil
257

Contul 4423 TVA de plat se utilizeaz pentru evidenierea obligaiilor de plat fa de stat privind taxa pe valoarea adugat. Dup
coninutul economic, este un cont de datorii fa de stat, iar dup
funcia contabil, este un cont de pasiv.
Se crediteaz cu diferenele rezultate la sfritul lunii dintre
TVA colectat (mai mare) i TVA deductibil (mai mic).
Se debiteaz cu plile efectuate ctre bugetul de stat privind
taxa pe valoarea adugat.
Prezint sold creditor, care reflect TVA exigibil la plat.
Contul 4424 TVA de recuperat reflect creanele fa de stat
privind taxa pe valoarea adugat. Dup coninutul economic, este un
cont de creane fa de stat, iar dup funcia contabil, este un cont de activ.
Se debiteaz cu diferenele rezultate la sfritul lunii ntre TVA
colectat (mai mic) i TVA deductibil (mai mare).
Se crediteaz cu valoarea ncasrilor de tax pe valoarea adugat
de la bugetul statului, pe baza cererii de rambursare, i cu taxa pe
valoarea adugat de recuperat, compensat n perioadele urmtoare cu
TVA de plat.
Prezint sold debitor, care reflect TVA de recuperat de la
bugetul statului.
Contul 4426 TVA deductibil se utilizeaz pentru evidenierea
taxei pe valoarea adugat, nscris n facturile primite de la furnizori
pentru bunurile, lucrrile, serviciile achiziionate de la acetia, pltit
acestora i deductibil din punct de vedere fiscal. Dup coninutul
economic, este un cont de creane, iar dup funcia contabil, este un
cont de activ.
Se debiteaz cu sumele reprezentnd TVA deductibil.
Se crediteaz cu sumele deduse din TVA colectat i sumele reprezentnd TVA deductibil ce depete TVA colectat, ce urmeaz
a se recupera de la bugetul statului.
Contul nu prezint sold la sfritul lunii.
Contul 4427 TVA colectat este utilizat pentru evidenierea
sumelor datorate de ntreprindere bugetului de stat, reprezentnd taxa
pe valoarea adugat aferent vnzrilor de bunuri, lucrri, servicii.
'258

Dup coninutul economic, este un cont de datorii, iar dup funcia

contabil, este un cont de pasiv.
Se crediteaz cu taxa pe valoarea adugat nscris n facturile
emise ctre clieni i cu taxa pe valoarea adugat neexigibil, devenit exigibil n timpul lunii.
Se debiteaz cu sumele reprezentnd TVA deductibil i TVA
de plat.
Contul nu prezint sold la sfritul lunii.
Contul 4428 TVA neexigibil este utilizat pentru evidenierea
taxei pe valoarea adugat neexigibil, rezultat din vnzrile i
cumprrile de bunuri, lucrri i servicii executate cu plata n rate,
precum i a celei aferente facturilor nesosite sau pentru livrrile pentru
care nu s-au ntocmit facturi. Dup funcia contabil, este un cont
bifuncional.
Se crediteaz cu TVA aferent livrrilor de bunuri, lucrri,
servicii cu plata n rate; cu TVA aferent facturilor de ntocmit; cu
TVA aferent cumprrilor cu plata n rate, devenit deductibil, i
TVA deductibil aferent facturilor sosite de la furnizori, evideniate
anterior ca facturi nesosite.
Se debiteaz cu TVA aferent cumprrilor efectuate cu plata n
rate; cu TVA deductibil aferent facturilor nesosite de la furnizori; cu
TVA colectat aferent facturilor ntocmite evideniate anterior ca
facturi de ntocmit; cu TVA aferent livrrilor de bunuri cu plata n
rate, ce urmeaz a se evidenia ca TVA colectat.
Soldul contului reflect TVA neexigibil la plat.
Tranzacia 1
Se nregistreaz factura furnizorului privind aprovizionarea cu
materii prime n valoare de 10.000 lei, TVA 19%.
Formula contabil:
%
= (+P) 401 Furnizori
(+A) 301 Materii prime
(+A) 4426 TVA deductibil

11.900 lei
10.000 lei
1.900 lei

259

Tranzacia 2
Se nregistreaz cheltuielile cu transportul materiilor prime n
valoare de 2.500 lei, TVA 19%.
Formula contabil:
%
(+A) 624 Cheltuieli cu transportul
de bunuri i persoane
(+A) 4426 TVA deductibil

= (+P) 401 Furnizori

2.975 lei
2.500 lei
475 lei

Tranzacia 3
Se vnd produse finite ctre clieni. Preul negociat cu acetia
5.000 lei, TVA 19%.
Formula contabil:
(+A) 411 Clieni

%
(+P) 701 Venituri din
vnzarea produselor finite
(+P) 4427 TVA colectat

5.950 lei
5.000 lei
950 lei

Tranzacia 4
Regularizarea TVA la sfritul lunii. Aceasta presupune nchiderea conturilor 4426 TVA deductibil i 4427 TVA colectat.
TVAd = 2.375 lei
TVAc= 950 lei
Ne aflm n situaia:
TVAd > TVAc TVAr
TVAd TVAc = 1.425 lei (2.375 lei 950 lei)
Rezult, deci, TVA de recuperat n valoare de 1.425 lei
Formula contabil:
%
=
(-P) 4427 TVA colectat
(+A) 4424 TVA de recuperat

'260

(-A) 4426 TVA deductibil

2.375 lei
950 lei
1.425 lei

n situaia n care am fi avut TVAd = 950.000 lei i

TVAc = 2.375 lei, regularizarea TVA la sfritul lunii ar fi fost
urmtoarea:
%
(-P) 4427 TVA colectat

=
%
(-A) 4426 TVA deductibil
(+P) 4423 TVA de plat

2.375 lei
950 lei
1.425 lei

Se poate observa faptul c, dup operaia de regularizare a taxei

pe valoarea adugat la sfritul lunii, conturile 4426 TVA deductibil
i 4427 TVA colectat se nchid, adic nu mai prezint sold, rezultnd
fie TVA de recuperat (cnd TVAd > TVAc), fie TVA de plat (cnd
TVAd < TVAc).

261

Capitolul 12
BALANA DE VERIFICARE

12.1. NOIUNEA, IMPORTANA I FUNCIILE BALANEI

DE VERIFICARE

Pentru a reliefa importana balanei de verificare, ca procedeu

specific prin care contabilitatea i ndeplinete menirea n cadrul unei
ntreprinderi, s ne imaginm ce s-ar ntmpla dac, la sfritul unei
perioade de gestiune, ar trebui s ntocmim o list a tuturor conturilor
soldate sau nesoldate utilizate, cu informaii privind soldurile, rulajele,
total sumele.
Fiecrei sume debitoare din Cartea-mare trebuie s-i corespund o
sum creditoare identic. Astfel, totalul sumelor debitoare i totalul
sumelor creditoare din Cartea-mare trebuie s fie egale. Pentru a
verifica aceast egalitate, contabilul ntocmete periodic o balan de
verificare.
Balana de verificare se prezint ca un tablou enumerativ al
tuturor conturilor din Cartea-mare, care furnizeaz informaii n
legtur cu soldurile iniiale, micrile sau rulajele intervenite ntr-o
anumit perioad de gestiune (lun, trimestru, semestru, an) i
soldurile finale, la data ntocmirii ei. Prin nsumarea pe categorii a
informaiilor respective se obine punctul de plecare al controlului
aritmetic oferit de contabilitate asupra nregistrrilor efectuate, n
scopul meninerii egalitii patrimoniale.
n procesul muncii practice de contabilitate, balana de verificare
ndeplinete mai multe funcii.
1. Cea mai important funcie, de la care i trage i denumirea,
este aceea de verificare a exactitii nregistrrilor efectuate n
conturi.
ntruct fiecare eveniment, tranzacie se nregistreaz concomitent i cu aceeai sum n debitul unui cont i n creditul altui cont,
'262

ceea ce face s rezulte o egalitate permanent ntre totalul sumelor

debitoare i totalul sumelor creditoare, se atribuie tabloului prin care
se constat aceast egalitate, acest echilibru stabil, denumirea de
balan.
nregistrarea greit a unor tranzacii, operaii, ca urmare a
nerespectrii dublei nregistrri, trecerea eronat a sumelor din jurnal
n Cartea-mare i de aici n balan, efectuarea unor calcule greite n
formulele contabile compuse, stabilirea eronat a rulajelor sau a
soldurilor determin inegaliti ntre totalurile balanei, care se semnaleaz cu ajutorul ei, fapt ce i confer caracterul unui instrument de
verificare, de control.
Drept urmare, prin acest tablou se constat i se verific
exactitatea nregistrrilor din contabilitatea curent, existena egalitii
permanente dintre totalurile sale, ceea ce i justific i denumirea. Se
poate spune c balana de verificare ndeplinete rolul unui instrument
de reglare a nregistrrii operaiilor economice i financiare n conturi.
Dei, n condiiile utilizrii calculatoarelor electronice, crete
exactitatea calculelor, funcia de control a balanei de verificare se
menine, iar corelaiile pe care se bazeaz ea servesc la prevederea
unor chei de control n programele de lucru ale calculatoarelor.
2. O alt funcie a balanei de verificare este aceea de a realiza
concordana dintre conturile analitice i cele sintetice.
nfptuirea acestei funcii devine posibil prin aceea c pentru
fiecare cont sintetic care se desfoar pe conturi analitice se
ntocmete cte o balan de verificare a conturilor analitice, cu
ajutorul creia se controleaz exactitatea nregistrrilor efectuate n
conturile sintetice, prin concordanele care trebuie s existe ntre
conturile analitice i contul sintetic la care se refer, cu privire la soldurile iniiale, rulaje i soldurile finale. Astfel, balanele de verificare
analitice fac legtura ntre conturile analitice i cele sintetice.
3. Stnd la baza ntocmirii bilanului (ca document contabil de
sintez), balana de verificare face legtura dintre cont, care
furnizeaz informaii de detaliu asupra fiecrui element patrimonial de
activ i pasiv, i bilan, care furnizeaz informaii generalizatoare
asupra activitii de ansamblu a ntreprinderii. Aceast legtur se
263

concretizeaz n faptul c datele din bilan reprezint soldurile finale

ale conturilor de activ i de pasiv, preluate din balana de verificare i
apoi prelucrate i grupate, conform necesitilor de ntocmire a
bilanului. Se poate conchide c balana de verificare reprezint
puntea de legtur dintre conturile analitice i cele sintetice i
dintre acestea din urm i bilan.
4. Pentru a servi necesitilor de generalizare periodic a datelor,
balana de verificare ndeplinete i o funcie de grupare i centralizare a datelor nregistrate n conturi.
Compararea i centralizarea datelor contabile cu ajutorul
balanei de verificare ofer conducerii ntreprinderii posibilitatea de a
cunoate volumul i natura modificrilor intervenite n structura
elementelor patrimoniale, att pe perioada curent de gestiune, ct i
pe perioadele precedente, situaia debitorilor i creditorilor, a
cheltuielilor i rezultatelor financiare ale ntreprinderii la un moment
dat i n dinamica lor etc., n vederea elaborrii previziunilor necesare
lurii deciziilor pentru perioadele viitoare. Prin urmare, cu ajutorul
balanei de verificare se centralizeaz ntreaga activitate economico-financiar a ntreprinderilor, care a fost reflectat pe conturi
distincte, oferindu-se astfel informaii de ansamblu asupra tuturor
bunurilor economice aflate n administrarea operativ a acestora i
asupra activitii dintr-o anumit perioad de gestiune.
5. Ca urmare a gruprii datelor contabilitii curente, balana de
verificare ndeplinete i funcia de instrument de analiz a activitii economice.
Aceast funcie se realizeaz prin compararea, pe fiecare cont n
parte, pe grupe de conturi i pe total, a datelor de la nceputul unei
perioade de gestiune cu cele de la sfritul ei. Astfel, se pot stabili
schimbrile produse n mrimea i structura elementelor patrimoniale,
justeea plasrii elementelor respective dup natura i destinaia lor, se
pot urmri micarea tuturor elementelor patrimoniale, precum i
ndeplinirea indicatorilor programai prin confruntarea datelor efective
cu cele prestabilite. n felul acesta, balana de verificare are un rol
deosebit de important n analiza situaiei economice i financiare pe
perioade scurte de timp, i n intervalul dintre dou bilanuri, fiind
'264

astfel singurul instrument care furnizeaz informaiile necesare conducerii operative a unitilor patrimoniale.
Rezult, din toate acestea, c balana de verificare ndeplinete nu numai o funcie de control, ci i funciile de grupare i
centralizare a datelor nregistrate n conturi i de analiz a activitii economice, realiznd concordana dintre conturile analitice i
cele sintetice, precum i legtura dintre cont i bilan.
12.2. CLASIFICAREA BALANELOR DE VERIFICARE

Balanele de verificare se clasific dup mai multe criterii, i

anume: dup felul conturilor pentru care se ntocmesc, dup numrul
egalitilor pe care le cuprind, dup coninutul i forma grafic de prezentare etc.
1. Dup felul conturilor pentru care se ntocmesc, balanele de
verificare se mpart n:
balane de verificare a conturilor sintetice, sau generale.
Acestea se ntocmesc pe baza datelor preluate din conturile sintetice;
balane de verificare a conturilor analitice.
Acestea se ntocmesc pe baza datelor preluate din conturile
analitice, pentru fiecare cont sintetic care a fost desfurat pe conturi
analitice, nainte de a se ntocmi balana de verificare general, i au
drept scop verificarea exactitii nregistrrilor din conturile sintetice i
cele analitice prin concordanele care trebuie s existe cu privire la
soldurile iniiale, rulaje, sume totale i soldurile finale; pentru acest
motiv, se mai numesc i balane de verificare auxiliare sau secundare.
2. Dup numrul egalitilor pe care le cuprind, balanele de
verificare sintetice sau generale se mpart, la rndul lor, n balane de
verificare cu o serie, cu dou serii, cu trei serii i cu patru serii de egaliti.
3. Dup coninutul i forma grafic de prezentare, unele dintre
aceste balane pot fi ntocmite ntr-o singur variant, iar altele, n dou
variante, astfel:
balana de verificare cu o serie de egaliti se ntocmete
grafic sub form tabelar i se prezint, din punct de vedere al coninutului, n dou variante, i anume:
265

 fie ca balan de sume, cuprinznd dou coloane de sume,

debitoare i creditoare, al cror total trebuie s fie egal;
fie ca balan de solduri, cuprinznd dou coloane de solduri,
debitoare i creditoare, care, de asemenea, trebuie s fie egale ntre ele;
balana de verificare cu dou serii de egaliti, care mai
poart denumirea i de balan de verificare a sumelor i soldurilor;
se ntocmete grafic, sub form tabelar i se prezint, din punct de
vedere al coninutului, ntr-o singur variant, rezultat din combinarea
de sume cu balana de solduri. Ea cuprinde patru coloane, dou de
sume, debitoare i creditoare, i dou de solduri, debitoare i creditoare, ceea ce permite stabilirea a dou serii de egaliti ntre totalul
coloanelor-perechi (de sume i, respectiv, de solduri);
balana de verificare cu trei serii de egaliti se prezint, din
punct de vedere al coninutului, ntr-o singur variant, ca balan de
rulaje cu solduri iniiale i finale, motiv pentru care mai poart i
aceast denumire, iar din punct de vedere grafic, se prezint sub form
tabelar, cu ase coloane, din care dou pentru solduri iniiale, debitoare i creditoare, dou pentru rulaje lunare, debitoare i creditoare, i
dou pentru solduri finale, debitoare i creditoare, ceea ce permite
stabilirea a trei serii de egaliti ntre totalurile coloanelor-perechi (de
solduri iniiale, de rulaje i de solduri finale);
balana de verificare cu patru serii de egaliti, denumit i
balan de rulaje lunare, cu sume precedente i solduri finale. Sub
aspectul coninutului i al formei grafice de ntocmire, aceasta exist
ntr-o singur variant, i anume, sub forma unui tabel cu opt coloane,
din care dou pentru sumele din lunile precedente, debitoare i creditoare, dou pentru rulajele lunii curente, debitoare i creditoare, dou
pentru sumele totale, debitoare i creditoare, i dou pentru soldurile
finale, debitoare i creditoare, ceea ce permite stabilirea a patru serii
de egaliti ntre totalurile coloanelor-perechi (de sume din lunile precedente, de rulaje ale lunii curente, de sume totale i de solduri finale).
n ceea ce privete balanele de verificare sau auxiliare, acestea
se clasific, la rndul lor, dup felul soldului pe care l prezint
conturile pentru care se ntocmesc la sfritul perioadei, n: balane de
verificare analitice pentru conturi monofuncionale i balane de
verificare analitice pentru conturi bifuncionale. n continuare,
balanele de verificare analitice, pentru conturi monofuncionale se
clasific, dup numrul etaloanelor de eviden utilizate, n: balane de
'266

verificare analitice, pentru conturi cu un singur etalon de eviden

(bnesc), i balane de verificare analitice, pentru conturi cu dou
etaloane de eviden (natural i bnesc).
12.3. NTOCMIREA BALANELOR DE VERIFICARE

Balanele de verificare se ntocmesc, de regul, la sfritul unei

perioade de gestiune (lun, trimestru sau an) i ori de cte ori necesitile impun acest lucru, n scopul verificrii exactitii nregistrrilor
n conturi.
Pentru ntocmirea unei balane de verificare se procedeaz astfel:
se trec operaiile din Jurnale n Cartea-mare pn la data cnd
urmeaz s se ntocmeasc balana de verificare;
se totalizeaz sumele din debitul i creditul fiecrui cont
deschis n Cartea-mare i se stabilete soldul acestora;
se trec datele din conturile deschise n Cartea-mare (solduri
iniiale, rulaje, sume totale, solduri finale) n formularul de balan de
verificare;
se adun coloanele balanei de verificare, iar totalurile stabilite
n cadrul fiecrei perechi de coloane (debitoare-creditoare) trebuie s
fie egale ntre ele. De asemenea, totalul rulajelor stabilite n cadrul
balanei de verificare trebuie s fie egal cu totalul rulajelor din
Registrul-jurnal.
Pentru exemplificarea modului de ntocmire a balanelor de verificare i elucidarea funciilor acestora, se pornete de la o situaie patrimonial
iniial (tabelul 12.1.) i se presupun cteva tranzacii din cadrul unui
trimestru, care se nregistreaz n ordine cronologic i sistematic.
Tabelul 12.1

Situaie patrimonial iniial

Activ
Denumirea
elementelor
Mijloace fixe
Materii prime
Conturi la bnci n lei
Casa n lei
Total activ

Sume
10.000
500
11.000
10
21.510

Denumirea
elementelor
Capital social
Furnizori
Creditori diveri
Credite bancare
pe termen scurt
Total pasiv

Sume

Pasiv

19.100
600
400
1.410
21.510
267

Tranzacii
* n luna ianuarie:
1) Se achiziioneaz, de la furnizori, mijloace fixe n valoare de
5.000 lei*.
2) Se nregistreaz statul de plat al salariilor cuvenite personalului ntreprinderii, n sum de 6.000 lei.
3) Se nregistreaz impozitul pe salarii cuvenit bugetului statului,
n valoare de 1.820 lei, i contribuia la asigurrile sociale, n
sum de 180 lei.
4) Se ridic din disponibilul de la banc suma de 4.000 lei,
necesar pentru plata salariilor.
5) Se pltesc salariile cuvenite personalului ntreprinderii, n
sum de 4.000 lei.
6) Se vireaz la bugetul statului i la bugetul asigurrilor sociale
sumele datorate.
* n luna februarie:
7) Se achit, din disponibilul ntreprinderii de la banc, datoria
fa de furnizor, n sum de 1.000 lei.
8) Se recepioneaz materiile prime primite de la furnizor la pre
de facturare de 2.000 lei, pentru care se nmneaz un efect
comercial de pltit n sum de 1.000 lei.
9) Se achit, din disponibilul ntreprinderii de la banc, cheltuielile de transport pentru materiile prime aprovizionate, n
sum de 80 lei. Contabilitatea materialelor este organizat la
costul efectiv de aprovizionare.
10) Se achit la termenul stabilit, din disponibilul ntreprinderii de
la banc, efectul comercial de pltit n sum de 1.000 lei.
11) Se obine de la banc un credit pe termen scurt, n sum de
1.500 lei.
Not: ntreprinderea ipotetic, fcnd obiectul exemplificrilor,
este scutit de plata TVA.

'268

* n luna martie:
12) Se reduce capitalul cu suma de 2.000 lei, care se va
rambursa acionarilor.
13) Se restituie, din disponibilul de la banc, un credit pe termen
scurt, n valoare de 1.300 lei.
14) Se ridic din disponibilul de la banc suma de 80 lei,
necesar pentru acordarea unor avansuri spre decontare.
15) Se acord unui salariat al ntreprinderii un avans spre decontare, n sum de 50 lei.
16) Se depune, din casierie, la banc suma de 30 lei.
17) Se achit unui creditor suma de 1.000 lei, din disponibilul
ntreprinderii de la banc.
Tabelul 12.2. red nregistrarea tranzaciilor n ordine cronologic
n Registrul-jurnal, sub form de articole contabile.
Tabelul 12.2

nregistrarea tranzaciilor n Registrul-jurnal

8 ianuarie

1.
Mijloace fixe

2.
3.
4.
5.
6.

Furnizri de
imobilizri
19 ianuarie
Cheltuieli cu salariile Personal-salarii
personalului
datorate
19 ianuarie
Personal-salarii
Impozitul pe salarii
datorate
Asigurri sociale
20 ianuarie
Casa n lei
Conturi la bnci n lei
23 ianuarie
Personal-salarii
Casa n lei
datorate
24 ianuarie
Impozitul pe salarii
Conturi la bnci n lei
Asigurri sociale

Debit

Credit

5.000

5.000

6.000

6.000

2.000

1.820
180

4.000

4.000

4.000

4.000

1.820
180

2.000

269

7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.

7 februarie
Conturi la bnci n lei
17 februarie
Materii prime
Efecte de pltit
Furnizori
20 februarie
Materii prime
Conturi la bnci n lei
23 februarie
Efecte de pltit
Conturi la bnci n lei
26 februarie
Conturi la bnci n lei Credite bancare pe
termen scurt
6 martie
Capital
Decontri cu asociaii
privind capitalul
14 martie
Credite bancare pe Conturi la bnci n lei
termen scurt
20 martie
Casa n lei
Conturi la bnci n lei
21 martie
Avansuri
de Casa n lei
trezorerie
22 martie
Conturi la bnci n lei Casa n lei
25 martie
Creditori diveri
Conturi la bnci n lei
Furnizori

Total 31 martie

1.000

1.000

2.000

1.000
1.000

80

80

1.000

1.000

1.500

1.500

2.000

2.000

1.300

1.300

80

80

50

50

30

30

1.000

1.000

33.040

33.040

Dup nregistrarea tranzaciilor n Registrul-jurnal, acesta se

totalizeaz fil cu fil i prin reportare, pe total perioad de gestiune.
Sumele din coloanele debitoare i creditoare ale jurnalului, obinute n
urma totalizrii, trebuie s fie egale ntre ele.
Din Registrul-jurnal, operaiile respective se reporteaz formul
cu formul i se grupeaz dup natura i coninutul lor economic n
ordine sistematic, pe conturi distincte, n Cartea-mare, unde sunt
trecute i sumele din situaia patrimonial iniial, ca solduri iniiale
(tabelul 12.3).
'270

Dup efectuarea acestor nregistrri, se totalizeaz sumele din

debitul i creditul conturilor deschise n Cartea-mare i se stabilete
soldul final, care reprezint existentul de bunuri economice i surse de
finanare la un moment dat.
Tabelul 12.3

nregistrarea tranzaciilor n Cartea-mare

1. Capital social
1.I.
Sold iniial
6.III. Decontri cu asociaii privind capitalul
31.III. Sold final creditor

12
-

Debit
2.000
17.100
19.100

Credit
19.100
19.100

1.I.
8.I.
31.III.

2. Mijloace fixe
Sold iniial
Furnizori de imobilizri
Sold final debitor

1
-

Debit
10.000
5.000
15.000

Credit
15.000
15.000

1.I.
17.II.
17.II.
20.II.
31.III

3. Materii prime
Sold iniial
Efecte de pltit
Furnizori
Conturi la bnci n lei
Sold final debitor

8
8
9
-

Debit
500
1.000
1.000
80
2.580

Credit
2.580

1.I.
7.II
17.II.
31.III.

4. Furnizori
Sold iniial
Conturi curente la bnci
Materii prime
Sold final creditor

7
8
-

Debit
1.000
600
1.600

Credit
600
1.000
1.600

17.II.
23.II.

5. Efecte de pltit
Materii prime
Conturi la bnci n lei

8
10

Debit
1.000
1.000

Credit
1.000
1.000
271

8.I.
31.III.

6. Furnizori de imobilizri
Mijloace fixe
Sold final creditor

1
-

Debit
5.000
5.000

Credit
5.000
5.000

19.I
19.I.
19.I.
23.I.

7. Personal-salarii datorate
Cheltuieli cu salariile personalului
Impozitul pe salarii
Asigurri sociale
Casa n lei

2
3
3
5

Debit
1.820
180
4.000
6.000

Credit
6.000
6.000

19.I.
24.I.

8. Asigurri sociale
Personal-salarii datorate
Conturi la bnci n lei

3
6

Debit
180
180

Credit
180
180

19.I.
24.I.

9. Impozitul pe salarii
Personal-salarii datorate
Conturi la bnci n lei

3
6

Debit
1.820
1.820

Credit
1.820
1.820

Debit

Credit

6.III
31.III.

10. Decontri cu asociaii

privind capitalul
Capital social
Sold final creditor

12
-

2.000
2.000

2.000
2.000

21.III
31.III.

11. Avansuri de trezorerie

Casa n lei
Sold final debitor

15
-

Debit
50
50

Credit
50
50

1.I.
25.III
31.III.

12. Creditori diveri

Sold iniial
Conturi la bnci n lei
Sold creditor

17
-

Debit
1.000
400
1.400

Credit
1.400
1.400

'272

1.I.
20.I.
24.I.
24.I.
7.II.
20.II.
23.II.
26.II.
14.III
20.III.
22.III.
25.III
31.III

13. Conturi la bnci n lei

Sold iniial
Casa n lei
Impozit pe salarii
Asigurri sociale
Furnizori
Materii prime
Efecte de pltit
Credite bancare pe termen scurt
Credite bancare pe termen scurt
Casa n lei
Casa n lei
Creditori diveri
Sold final debitor

4
6
6
7
9
10
11
13
14
16
17
-

1.I.
26.II
14.III.
31.III.

14. Credite bancare pe termen scurt

Sold iniial
Conturi la bnci n lei
Conturi la bnci n lei
Sold final creditor

11
13
-

1.I.
20.I.
23.I.
20.III.
21.III.
22.III.
31.III.

15. Casa n lei

Sold iniial
Conturi la bnci n lei
Personal-salarii datorate
Conturi la bnci n lei
Avansuri de trezorerie
Conturi la bnci n lei
Sold final debitor

4
5
14
15
16
-

16. Cheltuieli cu salariile personalului

19.I. Personal-salarii datorate
31.III. Sold final debitor

2
-

Debit
11.000
1.500
30
12.530

Credit
4.000
1.820
180
1.000
80
1.000
1.300
80
100
2.070
12.530

Debit
1.300
610
1.910

Credit
410
1.500
1.910

Debit

Credit
4.000
50
30
10
4.090

10
4.000
80
4.090
Debit
6.000
6.000

Credit
6.000
6.000

273

n continuare, pe baza datelor din Cartea-mare stabilite dup nchiderea tuturor conturilor, se ntocmete balana de verificare, al crei
formular cuprinde dou coloane comune pentru orice tip de balan
(numrul paginii din Cartea-mare i denumirea conturilor) i mai
multe coloane-pereche specifice, n funcie de numrul egalitilor.
12.4. BALANELE DE VERIFICARE A CONTURILOR
SINTETICE
12.4.1. BALANA DE VERIFICARE CU O SERIE DE EGALITI

O ntlnim n practic sub dou forme: balana de verificare a

sumelor i balana de verificare a soldurilor.
a) Balana de verificare a sumelor cuprinde, pe cele dou coloane
pereche, totalul sumelor debitoare i creditoare ale conturilor din
Cartea-mare, la data ntocmirii ei, ntre care trebuie s existe egalitatea:
Totalul sumelor debitoare TSD = Totalul sumelor creditoare TSC

Schematic, modelul unei astfel de balane este redat astfel:

Simbolul
conturilor

Denumirea
conturilor

TOTAL

Total sume
Debitoare
Creditoare

TSD

TSC

Totalul sumelor debitoare se compune din soldurile iniiale

debitoare de la nceputul anului, plus rulajele debitoare ale conturilor
de la nceputul anului i pn la data ntocmirii balanei de verificare.
Totalul sumelor creditoare se compune din soldurile iniiale de la
nceputul anului, plus rulajele creditoare ale conturilor de la nceputul
anului i pn la data ntocmirii balanei de verificare. nscrierea
elementelor respective se face separat, pentru fiecare cont.
Cu ajutorul acestei balane de verificare se poate stabili i a doua
corelaie, potrivit conturilor din Cartea-mare, adic totalurile balanei
de verificare a sumelor trebuie s fie egale cu totalurile din coloanele
'274

de sume debitoare i creditoare ale jurnalului, la care s-au adugat

soldurile iniiale luate din situaia patrimonial iniial. Dac aceste
corelaii nu sunt satisfcute, nseamn c exist o eroare de
nregistrare a operaiilor economice, de raportare a nregistrrilor din
Registrul-jurnal n Cartea-mare sau chiar eventuale greeli de calcul.
Modelul balanei de verificare a sumelor, ntocmit la data de
31 martie 2004, pe baza nregistrrilor de mai sus, este prezentat n
tabelul 12.4.
Tabelul 12.4

Balan de verificare
ntocmit la 31 martie 2004
Nr.pag. din
Cartea-mare
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.

Denumirea conturilor
Capital social
Mijloace fixe
Materii prime
Furnizori
Efecte de pltit
Furnizori de imobilizri
Personal-salarii datorate
Asigurri sociale
Impozit pe salarii
Decontri cu asociaii privind
capitalul
Avansuri de trezorerie
Creditori diveri
Conturi la bnci n lei
Credite bancare pe termen scurt
Casa n lei
Cheltuieli cu salariile personalului
TOTAL

Sumele totale
Debitoare
Creditoare
2.000
19.100
1.500
2.580
1.000
1.600
1.000
1.000
5.000
6.000
6.000
180
180
1.820
1.820
2.000
50
1.000
12.530
1.300
4.090
6.000
54.550

1.400
10.460
1.910
4.080
54.550

b) Balana de verificare a soldurilor este asemntoare cu

balana de verificare a sumelor, cu deosebirea c, n locul celor dou
coloane-perechi de sume, cuprinde dou coloane-perechi de solduri,
una pentru soldurile finale debitoare i cealalt pentru soldurile finale
creditoare, ntre care, prin totalizare, trebuie s rezulte egalitatea:
275

Total solduri finale debitoare = Total solduri finale creditoare

SFD
SFC

i aceast balan de verificare, prin egalitatea respectiv,

satisface cerinele funciei de control al exactitii datelor nregistrate n
conturi. Totodat, prezentnd situaia economico-financiar a ntreprinderii la un moment dat, prin soldurile finale debitoare i creditoare
ale conturilor, aceast balan st la baza ntocmirii bilanului i permite
conducerii s cunoasc rezultatele sale la perioade scurte de timp,
respectiv, n intervalul dintre dou bilanuri.
Modelul unei astfel de balane de verificare, ntocmit la data de
31 martie 2004, pe baza acelorai nregistrri, se prezint n tabelul 12.5.
Tabelul 12.5

Balan de verificare
ntocmit la 31 martie 2006
Nr.pag. din
Cartea-mare
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.

Denumirea conturilor
Capital social
Mijloace fixe
Materii prime
Furnizori
Furnozori de imobilizri
Decontri cu asociaii privind
capitalul
Avansuri de trezorerie
Creditori diveri
Conturi la bnci n lei
Credite bancare pe termen scurt
Casa n lei
Cheltuieli cu salariile personalului
TOTAL

Solduri finale
Debitoare
Creditoare
17.100
15.000
2.580
600
5.000
2 000
50
2.070
10
6.000
25.710

400
610
25.710

12.4.2. BALANA DE VERIFICARE CU DOU SERII

DE EGALITI

Acest tip de balan de verificare este rezultatul combinrii balanei de sume cu balana de solduri, motiv pentru care se mai numete
i balan de verificare a sumelor i soldurilor; are la baz egalitile:
'276

Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare

TSD
TSC
Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare
SFD
SFC

Modelul acestei balane de verificare, ntocmit la 31 martie 2006,

pe baza nregistrrilor din exemplul prezentat, este cel din tabelul 12.6.
Tabelul 12.6

Balan de verificare
ntocmit la 31 martie 2006
Nr.
pag.
Denumirea
din
conturilor
Cartea
-mare
0
1
1.
Capital social
2.
Mijloace fixe
3.
Materii prime
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.

Furnizori
Efecte de pltit
Furnizori de imobilizri
Personal-salarii
datorate
Asigurri sociale
Impozitul pe salarii
Decontri cu asociaii privind capitalul
Avansuri de trezorerie
Creditori diveri
Conturi la bnci n lei
Credite bancare
pe termen scurt
Casa n lei
Cheltuieli cu
salariile personalului
Total

Sume totale

Solduri finale

Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

2
2.000
15.000
780

3
10.100

4
-

15.000
780

5
8.100
-

1.000
1.000
6.000

1.600
1.000
5.000
6.000

600
5.000
-

180
1.820
-

180
1.820
2.000

2.000

50
1.000
11.530
1.300

4.000
10.460
5.600

50
1.070
-

3.000
4.300

4.180
6.000

4.080
-

100
6.000

51.840
51.840
Egalitatea I

23.000
23.000
Egalitatea a II-a
277

12.4.3. BALANA DE VERIFICARE CU TREI SERII DE EGALITI

Pentru sporirea proprietilor informative ale balanelor de

verificare i pentru a satisface cerinele muncii de analiz i conducere
la un nivel superior, s-a creat balana de verificare cu trei serii de
egaliti. Faptul c aceast balan cuprinde pe coloane distincte
soldurile iniiale, rulajele perioadei curente i soldurile finale ale
conturilor este un motiv pentru care ea se mai numete i balan de
rulaje cu solduri iniiale i finale.
Aceast balan exprim, cu ajutorul rulajelor, bunurile economice i sursele de finanare n dinamica lor, adic volumul valoric al
activitii desfurate pe o anumit perioad, iar cu ajutorul soldurilor,
existenele de bunuri i surse de finanare la un moment dat. Astfel, se
nltur neajunsurile balanei de verificare cu dou serii de egaliti.
Acest tip de balan cuprinde urmtoarele trei serii de egaliti:
Totalul soldurilor iniiale debitoare =
SID

Totalul soldurilor iniiale creditoare

SIC

Totalul rulajelor debitoare

RD

Totalul rulajelor creditoare

RC

Totalul soldurilor finale debitoare =

SFD

Totalul soldurilor finale creditoare

SFC

Cu ajutorul balanei de verificare cu trei serii de egaliti se

satisfac att funciile balanelor precedente, ct i funcia de analiz a
activitii economice la un nivel superior. Totodat, pe baza acestei
balane se pot stabili, n plus, urmtoarele corelaii:
egalitatea dintre totalul rulajului din balan i totalul rulajului
din Registrul jurnal;
identitatea soldurilor finale cu soldurile iniiale din balana
perioadei curente;
identitatea soldurilor finale din balana perioadei curente cu
soldurile iniiale din balana de verificare a perioadei viitoare.
Modelul balanei de verificare cu trei serii de egaliti n varianta
tabelar, ntocmit la data de 31 martie 2006, pe baza nregistrrilor din
Cartea-mare, este prezentat n tabelul 12.7.
'278

279

Tabelul 12.7

12.4.4. BALANA DE VERIFICARE CU PATRU SERII

DE EGALITI

Acest tip de balan de verificare se prezint ntr-o singur

variant sub form tabelar, fiind rezultatul combinrii balanei de
sume i solduri cu balana de rulaje cu solduri iniiale. Ea mai poart
denumirea de balan de rulaje lunare cu sume precedente i a fost
impus de necesitatea comparrii rulajelor de la sfritul lunii curente
cu sumele de la sfritul lunii precedente, n vederea urmririi n
dinamic a activitii ntreprinderii i a stabilirii schimbrilor care s-au
produs n starea i structura bunurilor i proceselor ei economice.
Cele patru serii de egaliti care se stabilesc cu acest tip de
balan sunt urmtoarele:
Totalul sumelor debitoare
din perioada precedent
TSDP

= Totalul sumelor creditoare

din perioada precedent
TSCP

Totalul rulajelor debitoare

ale perioadei curente
RD

= Totalul rulajelor creditoare

ale perioadei curente
RC

Totalul sumelor debitoare

TSD

= Totalul sumelor creditoare

TSC

Totalul soldurilor finale debitoare

SFD

= Totalul soldurilor finale creditoare

SFC

Denumirea
conturilor

Simbolul
conturilor

Modelul de principiu al unei astfel de balane se prezint dup cum urmeaz:

Total sume
precedente
D
C

TOTAL TSDP TSCP RD

'280

Solduri
finale
D
C

RC

TSD

TSC

SFD SFC

Rulaje

Total sume

Dup cum se observ, balana de verificare cu patru serii de

egaliti reprezint modelul de balan tabelar, ntruct satisface
funciile tuturor celorlalte balane de aceeai form i, n plus, ofer
informaii pentru efectuarea analizei n dinamic a situaiei economico-financiare a ntreprinderii. Totodat, d posibilitatea stabilirii
urmtoarelor corelaii: egalitatea dintre sumele totale din balana de
verificare ntocmit la sfritul perioadei precedente i sumele totale la
sfritul perioadei precedente, din balana de verificare a perioadei
curente; identitatea dintre sumele totale din balana perioadei curente;
i sumele totale la sfritul perioadei precedente, din balana de
verificare a perioadei viitoare.
Modelul de balan de verificare cu patru serii de egaliti,
ntocmit la data de 31 martie 2004, pe baza nregistrrilor din exemplul dat, este prezentat n tabelul 12.8.
12.5. BALANELE DE VERIFICARE A CONTURILOR ANALITICE

n afar de balana de verificare a conturilor sintetice, ntocmit

dup Cartea-mare, n situaia n care anumite conturi sintetice se
dezvolt pe analitice, este necesar s se ntocmeasc i balane de
verificare a conturilor analitice. Ele se ntocmesc dup registrele dezvolttoare ale Crii-mari i numrul lor este egal cu acela al conturilor
sintetice care se dezvolt pe conturi analitice.
ntocmirea acestor balane de verificare este impus de necesitatea efecturii controlului asupra datelor reflectate n conturile
analitice, ntruct cu ocazia dezvoltrii nregistrrilor din conturile
sintetice se pot comite diverse erori. n acest sens, balanele de verificare analitice constituie un mijloc eficient pentru stabilirea legturii
dintre evidena analitic i evidena sintetic, motiv pentru care ele
mai poart denumirea de balane auxiliare sau secundare.
Totodat, balanele de verificare analitice sunt necesare i pentru
conducerea ntreprinderii, ntruct prin ele se obin informaii detaliate n
legtur cu existena i micarea elementelor patrimoniale ale ntreprinderii.
Tehnica de ntocmire a balanelor de verificare analitice const
n preluarea din registrul Cartea-mare dezvolttoare a sumelor totale i
a soldurilor tuturor conturilor analitice, deschise n cadrul aceluiai
cont sintetic. Cu ajutorul lor se stabilesc apoi o serie de corelaii i
indicatori, care difer n funcie de modul de funcionare a conturilor
i de numrul de etaloane utilizate n cadrul conturilor analitice.
281

'282
Tabelul 12.8

12.6. TIPURI DE ERORI RELEVATE I NERELEVATE

DE BALANA DE VERIFICARE

Cu ajutorul balanei de verificare se pot identifica:

Erori de ntocmire a balanei de verificare, determinate de:
1) preluarea greit a informaiilor din conturi (Cartea-mare) i
2) calcule eronate ale coloanelor din balan etc.
Identificarea erorilor de calcul se face prin repetarea calculelor,
iar a celor de transcriere, prin punctare, adic prin confruntarea tuturor
sumelor transcrise din registrul Cartea-mare n formularul de balan
de verificare.
Erori de ntocmire a conturilor pentru stabilirea soldurilor
finale, determinate de calcule greite efectuate cu ocazia adunrii
sumelor debitoare sau creditoare din conturi, ori cu ocazia stabilirii
soldurilor finale ale acestora. Identificarea lor se face prin repetarea
calculelor din cadrul fiecrui cont n parte.
Erori de nregistrare n Cartea-mare, datorate reportrii greite a sumelor din Registrul - jurnal n Cartea-mare sau de la o pagin la
alta a registrului Cartea-mare, ca, de exemplu:
omiterea reportrii n Cartea-mare a sumei unui cont din
articolele contabile ntocmite n jurnal;
reportarea de dou ori a aceleiai sume din Registrul-jurnal n
Cartea-mare;
nregistrarea n Cartea-mare a altei sume dect cea din
Registrul-jurnal, fie datorit inversrii cifrelor, fie datorit omiterii unor
cifre din suma respectiv, fie datorit reportrii altei sume dect cea n
cauz etc.;
reportarea sumei care trebuie fcut n debitul unui cont din
Cartea-mare, n credit, i invers;
reportarea greit a totalului de pe o fil din Cartea-mare pe
alt fil etc.
Identificarea acestor erori se face prin punctare, adic prin
confruntarea sumelor transcrise din Registrul-jurnal n Cartea-mare sau
a reportrilor de la o pagin la alta a registrului Cartea-mare.
283

 Erori n stabilirea sumelor din formulele contabile compuse,

datorate adunrii greite a sumelor n aceste formule contabile.
Identificarea unor astfel de erori se asigur prin refacerea
calculelor la formulele contabile compuse i prin punctarea unor astfel
de nregistrri cu documentele care au stat la baza lor.
Din cele de mai sus se observ c posibilitile de descoperire a
erorilor cu ajutorul balanelor de verificare sintetice, prin intermediul
egalitilor dintre coloane, sunt foarte limitate, deoarece cu ajutorul lor
se pot descoperi numai erorile care se bazeaz pe inegaliti, nu i cele
care denatureaz nsui sensul nregistrrilor contabile.
Din categoria erorilor care nu se pot descoperi cu ajutorul
balanelor de verificare sintetice fac parte urmtoarele: omisiunile de
nregistrare a operaiilor, erorile de compensaie, erorile de imputaie
i erorile de nregistrare n Registrul jurnal.
Omisiunile de nregistrare constau n faptul c tranzacia nu a
fost nregistrat deloc, nici n contul debitor i nici n cel creditor.
Identificarea unor astfel de erori este posibil fie n urma
verificrii documentelor prin punctare, pentru a se vedea dac acestea
au fost nregistrate n totalitate, fie n urma descoperirii unor
documente care nu poart pe ele meniunea de nregistrare, fie ca
urmare a reclamaiilor primite de la corespondeni n legtur cu
operaiile respective.
Erorile de compensaie se datoreaz reportrii greite a
sumelor din documentele justificative n Registrul-jurnal sau din
Registrul-jurnal n Cartea-mare, n sensul c s-a trecut o sum n plus
ntr-o parte a unui cont sau a mai multor conturi i alt sum n minus,
egal cu aceea trecut n plus, n aceeai parte a unuia sau mai multor
conturi, astfel nct pe total cele dou categorii de erori se
compenseaz.
Identificarea acestor erori este posibil datorit apariiei de
solduri finale nefireti la unele conturi, cu ajutorul balanelor de
verificare analitice sau n urma reclamaiilor primite de la teri.
Erorile de imputaie se datoresc reportrii unei sume exacte
ca mrime din Registrul-jurnal n Cartea-mare, att la debit, ct i la
credit, ns nu n conturile la care trebuia s fie trecut, ci n alte
'284

conturi, care nu corespund coninutului economic al tranzaciei

respective. Identificarea acestor erori se face ca n cazul precedent.
Erorile de nregistrare n Registrul-jurnal se pot datora stabilirii greite a conturilor corespondente, nregistrrii unei operaii de
dou ori, att n debit, ct i n credit, inversrii formulei contabile sau
ntocmirii unei formule contabile corecte, dar cu alt sum, mai mare
sau mai mic, att la debit, ct i la credit.
Identificarea acestor erori se face ca n cazul erorilor de
compensaie.
12.7. EXERCIII, PROBLEME

1) Ce este balana de verificare i care este necesitatea acesteia

pentru munca de contabilitate?
2) Care sunt funciile balanei de verificare?
3) Cte tipuri de balane de verificare cunoatei?
4) Care sunt erorile ce pot fi descoperite cu ajutorul balanei de
verificare?
5) Ce tipuri de erori nu pot fi descoperite cu ajutorul balanei
de verificare?
6) Alegei un numr rezonabil de exemple de tranzacii. nregistrai-le cronologic i sistematic. ntocmii, apoi, balana de
verificare cu patru serii de egaliti i ncercai s descoperii
eventualele erori.

285

CAPITOLUL 13
REPREZENTAREA NTREPRINDERII
PRIN SITUAII FINANCIARE

Situaiile financiare ale unei companii reprezint cel mai

important mijloc prin care informaia contabil este pus la dispoziia
factorilor decizionali. De aceea, companiile i public situaiile
financiare ntr-un mod ct mai explicit, pentru a putea fi nelese de
ctre cititorul interesat.
Perfecionarea continu a mediului de afaceri reprezint o
prioritate esenial a guvernelor n consolidarea funcionrii economiei
de pia, iar pe termen scurt, realizarea obiectivelor urmrite n cadrul
programului de aderare a Romniei la Uniunea European. n acest
context, cadrul general de contabilitate i audit financiar i
mbuntete continuu calitatea informaiei contabile prin aplicarea
reglementrilor contabile conforme cu Directivele Comunitii
Economice Europene (Directiva a IV-a i a VII-a).
Necesitatea de conformitate este impus de:
globalizarea economiilor naionale;
accesul Romniei pe pieele de capital internaionale;
transparena i simplificarea raportrilor financiare.
Pentru atingerea acestor obiective, n ultima perioad au avut loc
o serie de modificri a adoptrii legislative ntre care menionm:
modificarea i completarea Legii contabilitii nr.82/1991;
reglementrile contabile conforme cu Directiva IV-a i a-VII
adoptarea IFRS (Standarde Internaionale de Raportare
Financiar) i IAS (Standarde Internaionale de Contabilitate), prin Ordin al Ministrului Finanelor Publice.
286

13.1. ABORDRI PRIVIND BILANUL NTREPRINDERII

Practica mondial cunoate dou scheme de bilan:

O schem de bilan sub form de tablou bilateral, cu dou

pri alturate: partea stng numit ACTIV i partea
dreapt numit PASIV (denumit i schema cont sau
orizontal de bilan). i
O schem de bilan sub form de list sau diferen
(denumit schema vertical de bilan).

I. Schema orizontal de bilan este centrat pe conceptul de

patrimoniu. Determinarea, structura i cunoaterea patrimoniului se
realizeaz cu ajutorul bilanului. Acest tip de abordare pleac de la
definiia patrimoniului, conform creia acesta este format din
ansamblul bunurilor (corporale i necorporale), ale drepturilor i
obligaiilor ce caracterizeaz situaia unei entiti patrimoniale la un
moment dat25. Determinarea, structurarea i cunoaterea patrimoniului, se face prin intermediul bilanului, care poate fi
interpretat, att din punct de vedere economic, ct i din punct de
vedere juridic.
a. Din punct de vedere economic, bilanul reprezint
capitalurile titularului de patrimoniu, privite att sub
aspectul originii lor (nelese ca surs de finanare a
activului: capital social, rezerve, datorii etc), ct i al
modului de utilizare a activului (bunuri economice, creane,
disponibiliti etc.), puse n eviden cu ajutorul relaiei:
Utilizri = Resurse
n plan procedural, aceast relaie este echivalent cu ecuaia:
Activ = Pasiv
b. Din punct de vedere juridic, bilanul reflect, n activ,
drepturile de proprietate i de crean iar n pasiv, datoriile
ntreprinderii fa de teri i fa de proprietarii de capital. n
plan procedural, bilanul juridic se ntemeiaz pe ecuaia:
25

N. Feleg i I. Ionacu, Contabilitate financiar, vol.I, Ed.

Economic, Bucureti,1993.
287

Situaia net26 = Active Datorii

O contribuie deosebit la dezvoltarea teoriei patrimonialiste n
contabilitate au avut-o, n deceniul al treilea al secolului trecut,
profesorii romni de nalt erudiie, Spiridon Iacobescu i Alexandru
Sorescu. n lucrarea Curs de contabilitate comercial general, autorii
au demonstrat universalitatea patrimoniului i valabilitatea
permanent a egalitilor de schimb ntr-un patrimoniu dat. De altfel,
de-a lungul timpului, noiunea de patrimoniu a marcat profund
gndirea i practica contabil. Cuantificarea, msurarea patrimoniului,
att la nivel global, ct i structural, s-a realizat cu ajutorul bilanului.
n rile Europei Continentale, ndeosebi n Frana, bilanul este
considerat ca fiind starea la un moment dat a situaiei
ntreprinderii27, iar Planul Contabil General francez precizeaz c
rolul contabilitii este acela de a stabili situaia activ i pasiv a
patrimoniului, bilanul fiind tocmai documentul contabil care descrie
aceast situaie. Din aceste precizri putem aprecia bilanul ca o stare,
ca o reprezentare a situaiei patrimoniale a ntreprinderii, att din
punct de vedere a bunurilor (utilizrilor) ct i din punct de vedere a
drepturilor i obligaiilor (resurselor) de care dispune ntreprinderea, la
un moment dat. Din aceste considerente, bilanului i s-a atribuit
calificativul de instrument static.
Primatul dreptului de proprietate, specific rilor Europei
continentale, pus n eviden de rolul important acordat patrimoniului
ntreprinderilor, a stat la originea dezvoltrii i practicrii unei
contabiliti n care bilanul, se pare, deine supremaia fa de contul
de rezultate, fapt subliniat i de profesorul Bernard Colasse: Bilanul
este de natur strict patrimonial i corespunde veniturilor pe care
ntreprinderea le procur proprietarilor si.28 Aceast logic
patrimonialist este ntrit i statuat i de principiul intangibilitii
26

Situaia net reprezint valoarea datoriilor ntreprinderii fa de

asociai, noiune echivalent cu capitalurile proprii ale ntreprinderii, ntlnit
i sub denumirea de patrimoniul net.
27
Bernard Colasse, Contabilitate general, ediia a IV-a, traducere de
N. Tabr, Ed. Moldova, Iai, 1993.
28
Bernard Colasse, Comptabilit gnrale, 5 dition, Economica,
Paris,1996.
288

bilanului de deschidere a crei aplicare a dus la interdicia ca

evenimentele necontabilizate, din omisiune sau din eroare, ntr-un
exerciiu precedent, ca i incidena schimbrilor de metod contabil,
s nu poat fi direct imputate capitalurilor proprii.
Schema orizontal de bilan a fost i opiunea sistemului
contabil romnesc, n prima etap a reformei contabile (1994-2000),
sub inspiraie i consiliere francez. A fost legiferat prin Legea
Contabilitii nr. 82/1991 i se prezint dup cum urmeaz:
BILAN ncheiat la data de .
ACTIV

Exerciiul
N1

PASIV

Exerciiul
N1

A. ACTIVE IMOBILIZATE

A. CAPITALURI PROPRII

I. Imobilizri necorporale
II. Imobilizri corporale

I. Capital social sau contul

ntreprinztorului individual
II. Prime legate de capital

III. Imobilizri financiare

III. Diferene din reevaluare

B. ACTIVE CIRCULANTE

IV. Rezerve

I. Stocuri i producie n curs de

execuie
II. Creane

V. Rezultat reportat

III. Disponibiliti
C. CONTURI DE REGULARIZARE
I ASIMILATE
D. PRIME DE RAMBURSARE A
OBLIGAIUNILOR

TOTAL ACTIV (A+B+C+D)

VI. Rezultatul exerciiului (+, )

VII. Fonduri proprii cu scop
determinat
VIII. Subvenii pentru investiii
IX. Provizioane reglementate
B. PROVIZIOANE PENTRU
RISCURI I CHELTUIELI
C. DATORII
D. CONTURI DE
REGULARIZARE I ASIMILATE
TOTAL PASIV (A+B+C+D)
289

Schema a generat un model de bilan caracterizat prin urmtoarele:

elementele de activ sunt grupate n raport cu destinaia
bunurilor economice i gradul de lichiditate29 n: active
imobilizate (mobilizri); active circulante (mobilizri) i
cheltuieli n avans. La rndul lor, activele imobilizate sunt
difereniate n imobilizri necorporale, imobilizri corporale i
imobilizri financiare. Activele circulante sunt mprite n
raport cu forma pe care o mbrac n: stocuri i producie n
curs de execuie; creane; plasamente i disponibiliti bneti.
Deci, ordinea de dispunere a poziiilor din activul bilanier
este, de regul, cea invers lichiditii activelor, de la cele
mai puin lichide (imobilizrile) ctre cele mai lichide
(disponibilitile bneti);

elementele de pasiv sunt grupate n raport de proveniena

surselor de finanare i de gradul de exigibilitii30
surselor de finanare.
Mai exact, ordinea de dispunere n bilan a elementelor de
pasiv este cea invers exigibilitii surselor de finanare.

Schema de mai sus a fost inspirat din articolul 9 al Directivei a

IV-a a Uniunii Europene, care prezint bilanul sub o form bilateral, i
prevede n partea stng activul, descompus n 6 mari rubrici, notate de
la A la F, iar n partea dreapt, pasivul, descompus n 5 mari rubrici,
notate de la A la E. O astfel de schem se prezint dup cum urmeaz:
Schema articolului 9

Activ
A. Capitalul subscris
nevrsat
B. Cheltuieli de constituire
C. Activ imobilizat
D. Activ circulant
E. Conturi de regularizare
F. Pierderea exerciiului
29

Pasiv
A. Capitaluri proprii
B. Provizioane pentru riscuri i
cheltuieli
C. Datorii
D. Conturi de regularizare
E. Beneficiul exerciiului

Lichiditatea reprezint perioada de timp n care un activ poate fi

transformat n bani.
30
Exigibilitatea se refer la perioada de timp n care o datorie este
decontat.
290

II. Schema de bilan sub form de list sau diferen se

ntemeiaz pe articolul 10 al Directivei a IV-a a Uniunii Europene.
Denumirea de list provine de la faptul c rubricile bilanului se
niruie sub forma unei liste, fr a se mai face demarcaia strict ntre
elementele de activ i cele de pasiv. Denumirea de diferen se explic
prin nsi ecuaia care st la baza unui astfel de model de bilan, i
anume:
Capitaluri proprii
= Active Datorii
(Situaia net)
Ecuaia pune n eviden capitalurile proprii ale ntreprinderii,
care se determin ca diferen ntre total active i total datorii, precum
i, dup cum se poate observa, situaia net a ntreprinderii,
capitalurile ei proprii, adic activul neangajat n datorii, ceea ce
reliefeaz capacitatea ntreprinderii de a crea lichiditi n vederea
onorrii datoriilor fa de creditori precum i a remunerrii, sub form
de dividende, a capitalului investit de proprietari.
Schema descris de articolul 10 al Directivei a IV-a a Uniunii
Europene se prezint dup cum urmeaz:
Schema articolului 10
A.
B.
C.
D.
E.
F.
G.

Capital subscris nevrsat

Cheltuieli de constituire
Activul imobilizat
Activul circulant
Conturi de regularizare
Datorii a cror valoare rezidual nu este superioar unui an
Activul circulant (inclusiv E) care excede datoriile cu durata
rezidual mai mic sau egal unui an
H. Mrimea total a elementelor de activ dup deducerea datoriilor a
cror valoare rezidual nu este superioar unui an
I. Datorii a cror valoare rezidual este superioar unui an
J. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
K. Conturi de regularizare
L. Capitaluri proprii
291

Modelul inspirat i dezvoltat din schema articolului 10 al

directivei a fost utilizat cu succes n special de ntreprinderile
britanice.
13.2. FUNCIILE BILANULUI

Ca procedeu specific al metodei contabilitii, bilanul

ndeplinete mai multe funcii, a cror cunoatere se impune pentru a-l
face utilizabil n raport cu rolul deosebit pe care acesta l are n
sistemul de informaii al ntreprinderii.
Teoria i practica contabil au determinat existena mai multor
funcii ale bilanului, i anume: funcia de generalizare; funcia de
informare i funcia de analiz.
Funcia de generalizare a bilanului const n faptul c n
organizarea procesului cunoaterii contabile, datele i informaiile
referitoare la obiectul studiat parcurg un drum ascendent, de la simplu
la complex, de la particular la general, bilanul reflectnd momentul
suprem al acestui flux.
El asambleaz toate valenele contabilitii n partid dubl. n
bilan se preiau toate datele individuale ale fiecrui cont. Aceste date
sunt grupate i sistematizate, cu ajutorul bilanului, n funcie de
natura lor, n aa fel nct se obin date sintetice, cu o mare putere
informativ, care centralizeaz i generalizeaz ntreaga mas a informaiilor economice i financiare cuprinse n sistemul contabilitii.
Funcia de informare este asigurat de bilan datorit
informaiilor extrem de importante pe care le conine, informaii
privind mijloacele, sursele i procesele economice i financiare ale
unitii patrimoniale.
Bilanul ofer informaii referitoare la valoarea bunurilor
economice pe care o unitate le gestioneaz la un moment dat: dac i
n ce msur acestea sunt finanate din surse proprii sau din surse
strine; ponderea diferitelor grupe de mijloace sau surse n totalul
acestora; dac exerciiul la care se referea bilanul, s-a ncheiat cu
profit sau cu pierdere. Datele nscrise n bilanul contabil constituie
una din principalele surse de informare a managerilor n vederea lurii
unor decizii n cunotin de cauz.
292

Funcia de informare a bilanului se extinde i n afara

ntreprinderii. Informaiile cuprinse n bilan sunt necesare diverselor
categorii de utilizatori ai informaiei contabile: bncilor, investitorilor,
acionarilor, clienilor, furnizorilor etc.
Funcia de analiz se realizeaz prin verificarea diferitelor
corelaii ce trebuie s existe ntre datele i informaiile cuprinse n
bilan: corelaii ntre grupele bilanului, ntre capitolele i posturile
bilanului sau cele dintre bilan i anex etc.
13.3. ABORDRI PRIVIND CONTUL DE PROFIT
I PIERDERE AL NTREPRINDERII

nc de la sfritul Evului Mediu, atunci cnd economia bazat

pe capital era nc incipient, msura performanei unei afaceri era
ctigul31. n secolul al 19-lea, marile companii pe aciuni ce operau
n industrie i comer i msurau i analizau periodic performana cu
ajutorul contului de profit i pierdere.
n rile dezvoltate, caracteristica esenial a oricrei activiti
economice o constituie raionalitatea, pus n eviden prin noiunea
de profit. Profitul, rsplat a muncii i inovaiei manageriale32 s-a
cristalizat ca noiune, printr-o ndelungat controvers ntre adepii
diferitelor curente de gndire, doctrine sau coli economice. Dintre
multiplele abordri i accepiuni ale profitului (avantaj dobndit de o
persoan fizic sau juridic, fr ca aceasta s contribuie ntr-un
anume fel la obinerea acestuia; ctig nelegitim, ilegal, necuvenit al
capitalitilor datorit mririi nejustificate a preurilor de vnzare sau a
nsuirii unor venituri fr efort propriu etc.), prezint interes, pentru
analiza pe care ne-o propunem n continuare, noiunea de profit
legitim. Conform specialitilor n economie, acest tip de profit se
obine dintr-o activitate economic perfecionat i modernizat prin
eforturile creatoare proprii ale firmelor.

31

N.Feleag, I.Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol.I, Ed.

Economic, Bucureti, 1998
32
D. Ciucur, I. Gavril, C. Popescu, Economie, Ediia a II-a, Ed.
Economic, Bucureti, 2001
293

n condiiile economiei de pia, raionalitatea economic i

profitul care o relev, sunt nsoite, inevitabil, de incertitudine i
risc33(riscul de marketing, riscul de restructurare economic, riscul
financiar i politic etc.). Din acest punct de vedere, profitul constituie
recompensa ntreprinztorului pentru riscul pierderii capitalului
propriu.
Msurarea performanelor unei ntreprinderi, adic msurarea
profitului, poate fi abordat din trei unghiuri de vedere: patrimonial,
economic i financiar.
Din punct de vedere patrimonial, msurarea rezultatului unei
ntreprinderi are la baz ecuaia juridic a bilanului de forma: Active
Datorii = Capitaluri proprii. Prin compararea capitalurilor proprii
aferente a dou exerciii succesive se poate msura rezultatul, pus n
eviden de urmtoarea relaie:
Rezultatul
exerciiului N

Capitaluri proprii
aferente exerciiului N-1

Capitaluri proprii
aferente exerciiului N-1

Dac se ine seama i de posibilele modificri ale capitalului

social intervenite n cursul exerciiului financiar, ct i de faptul c o
parte din profit poate fi distribuit proprietarilor sub form de
dividende, ecuaia de mai sus devine:
Rezultatul = Variaia capitalurilor Creteri de capital + Distribuiri de
exerciiului N proprii ntre dou
social aferente dividende aferente
exerciii succesive
exerciiului N
exerciiului N
( N i N-1)

Din punct de vedere economic, msurarea rezultatului se poate

efectua prin compararea veniturilor realizate cu cheltuielile efectuate,
pe baza relaiei:
Rezultatul exerciiului = Venituri Cheltuieli

33

294

Geoffrey Whitehead, Economia, Ed. Sedona, Timioara, 1997

Din punct de vedere financiar, rezultatul exerciiului apare ca

variaie a trezoreriei ntreprinderii n cursul unei perioade date, prin
compararea fluxurilor de ncasri cu cele de pli. Pentru determinarea
unui astfel de rezultat, din rezultatul exerciiului sub form de profit,
care asigur capacitatea de autofinanare, vor fi deduse cheltuielile ce
nu prezint nici un impact asupra trezoreriei, cum ar fi cheltuielile
privind amortizrile i provizioanele. Relaia care exprim mrimea
rezultatului, ntr-o astfel de abordare, este de forma:
Rezultatul exerciiului

Capacitatea de Cheltuielile cu
autofinanare amortizrile i provizioanele

Plecnd de la o astfel de abordare, investitorii i creditorii pot

evalua fluxurile viitoare de trezorerie ale ntreprinderii, printr-o
actualizare a profiturilor anterioare. n acest sens, Cadrul conceptual
IASB, privind elaborarea i prezentarea situaiilor financiare
precizeaz c informaiile despre rezultatul unei ntreprinderi, n
special profitabilitatea acesteia, sunt necesare pentru evaluarea
modificrilor poteniale de resurse economice pe care ntreprinderea le
va putea controla n viitor. Informaiile despre rezultate sunt utile n a
anticipa capacitatea ntreprinderii de a genera fluxuri de lichiditi cu
resursele existente. Sunt utile i pentru formularea raionamentelor
despre eficiena cu care ntreprinderea poate utiliza noi resurse.
ntr-o economie competitiv, activitatea unei ntreprinderi
urmrete atingerea a dou obiective: realizarea de profit i
satisfacerea necesitilor unui anumit segment de pia. Pentru aceasta,
este necesar o informaie care s dezvluie poziia financiar a
ntreprinderii i profitabilitatea acesteia. Cine dorete s fie competitiv
trebuie s evalueze, n mod credibil, capacitatea ntreprinderii de a
genera rezultare pozitive i lichiditi. n aceast strategie
consumatoare de informaii privind resursele utilizate i rezultatele
obinute, nu trebuie neglijat adevrul potrivit cruia profitul apare ca
urmare a incertitudinii i a riscului asumat de ntreprinztor. n acest
sens, Standardele Internaionale de Contabilitate utilizeaz, adesea,
noiunea de probabilitate atunci cnd fac referire la criteriile de
recunoatere a structurilor cuprinse n situaiile financiare.
295

Informaia contabil privind rezultatul ntreprinderii se poate

construi i transmite utilizatorilor prin intermediul a dou situaii
financiare: bilan i contul de profit i pierdere. Bilanul constat
rezultatul sub form de profit sau pierdere, n calitatea sa de variaie a
bogiei ntreprinderii determinat de activitatea desfurat n timpul
unui exerciiu financiar, contul de profit i pierdere descrie i explic
rezultatul prin prisma structurilor de cheltuieli i venituri care l-au
determinat.
Complementaritatea dintre cele dou documente de sintez, la
care se adaug i situaia modificrii poziiei financiare, o regsim
formulat n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare, elaborat de IASB.
Astfel, informaiile despre poziia financiar sunt, n primul
rnd, oferite de bilan. Informaiile despre rezultate sunt oferite, n
primul rnd de contul de rezultate. Informaiile despre modificrile
poziiei financiare sunt oferite de situaii financiare prin intermediul
unei situaii separate. Prile componente ale situaiilor financiare se
interrelaioneaz, deoarece ele reflect diferite aspecte ale aceleiai
operaiuni sau evenimente. Dei fiecare situaie ofer informaii
diferite, este posibil ca niciuna s nu serveasc unui singur scop34.
ns, documentul contabil de sintez care msoar performanele activitii unei ntreprinderi este contul de profit i
pierdere sau contul de rezultate35. Acest document nregistreaz i
prezint o recapitulare clasificat i ordonat a tranzaciilor
consumatoare de cheltuieli i productoare de venituri, conducnd la
determinarea i explicarea rezultatului exerciiului. Aceast
recapitulare poate fi complet sau simplificat, iar criteriile de
clasificare sunt cel al naturii sau cel al funciilor (destinaiei)
cheltuielilor i veniturilor. Cele dou criterii stau la baza celor dou
modele de expunere a rezultatului i anume, sub form de cont sau
bilateral, respectiv sub form de list sau diferen.

34

Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

IASB, par. 19, 20.
35
N. Feleg, I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Ed.
Economic, Bucureti, 1998.
296

Existena celor dou modele de prezentare a rezultatului nu

exclude, ns, construirea unor alte modele, destinate conducerii
ntreprinderii pentru a gestiona performana sub forma rentabilitii
ntreprinderii. n activitatea practic, pot fi ntocmite modele analitice
de rezultate, n cadrul crora rezultatul este calculat i evideniat n
mod analitic, dup caz, pe purttori de valoare (pe feluri de produse i
servicii), pe funcii ale ntreprinderii (producie, desfacere, financiar,
administrativ etc.), pe locuri de activiti consumatoare de resurse i
productoare de rezultate, pe activiti sau procese care ocazioneaz
costuri i contribuie direct sau indirect la crearea de rezultate.
n mod global i la nivelul fiecrei structuri, indiferent de gradul
de detaliere, rezultatul se calculeaz, ns, numai pe baza relaiei,
devenit clasic, venituri minus cheltuieli.
Valoarea informaional a contului de rezultate rezid i n
posibilitatea determinrii diferitelor tipuri de rezultate, prin luarea n
calcul a anumitor tipuri de cheltuieli i venituri.
Valoarea informaional a contului de profit i pierdere rezid i
n aceea c acesta permite determinarea unui rezultat de ansamblu
al ntreprinderii, pe o perioad dat, dar i a unor rezultate pariale
(din exploatare, financiar, curent, excepional/extraordinar). De
asemenea, permite recapitulare exhaustiv a elementelor de venituri i
cheltuieli care au contribuit la obinerea rezultatului ceea ce conduce
la identificarea factorilor favorabili sau nefavorabili care l-au
influenat.
13.4. ARIA DE APLICABILITATE I MONEDA
DE RAPORTARE A SITUAIILOR FINANCIARE

Contabilitatea i raportrile financiare se realizeaz n limba

romn i se exprim valoric n moneda naional (RON).
Operaiunile exprimate n valut se nregistreaz n contabilitate, att
n moned naional, ct i n valut.
Pentru necesitile proprii de informare, companiile pot opta
pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale i ntre o alt moned.
n aceste situaii, cursul utilizat pentru conversia n moneda naional
297

este cel comunicat de BNR, valabil la data ntocmirii bilanului

menionndu-se nivelul acestuia n notele explicative.
Persoanele juridice (denumite entiti) care au obligaia aplicrii
reglementrilor contabile conforme cu directivele europene sunt:
1) societile comerciale (SNC, CCS, CCA, SA i SRL);
2) societile/companiile naionale;
3) regiile autonome;
4) institutele naionale de cercetare-dezvoltare;
5) societile cooperatiste i alte persoane juridice care, n
baza legilor speciale de organizare, funcioneaz pe
principiul S.C.;
6) subuniti fr personalitate juridic, cu sediul n
strintate, care aparin entitilor cu sediul sau domiciliul
n Romnia;
7) sediile permanente din Romnia care aparin unor
persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate.
13.5. FORMATUL I CONINUTUL SITUAIILOR FINANCIARE
13.5.1. PREVEDERI GENERALE

Situaiile financiare ofer informaii cu privire la:

poziia financiar a companiei;
performana acesteia;
fluxurile de numerar.
Aceste informaii devin utile pentru diveri utilizatori n
fundamentarea deciziilor referitoare la:
achiziionarea sau vinderea participaiilor deinute n
compania respectiv;
numirea sau nlocuirea unor persoane din organismele de
conducere.
Situaiile financiare conin informaii cu privire la:
Activele;
Pasivele;
Capitalul propriu;
Veniturile, cheltuielile, ctigurile i pierderile;
Fluxurile de numerar.
298

Sinteza cerinelor de ntocmire a situaiilor financiare

de entiti:
SITUAII FINANCIARE
CONFORME CU DIRECTIVELE
SIMPLIFICATE
CEE INND CONT DE
CRITERIILE DE MRIME
Total active: 3.650.000 Euro
Nu depesc limitele a dou
Cifr de afaceri net: 7.300.000 Euro dintre criterii de mrime
Nr. mediu de salariai: 50
Bilan
Bilan prescurtat
Cont de profit i pierdere
Cont de profit i pierdere
Situaia modificrii capitalului
prescurtat
propriu
Note explicative
Situaia fluxurilor de numerar
Opional: situaia modificrilor
Notele explicative
capitalului propriu i/sau
situaia fluxurilor de numerar
Raportul auditorului financiar
Verificarea se face conform legii
SITUAIILE FINANCIARE CONSTITUIE UN TOT UNITAR

Responsabilitatea ntocmirii situaiilor financiare anuale n

conformitate cu Reglementrile contabile, conforme cu directivele
europene (a IV-a i a VII-a), i revine conducerii entitii i este
comunicat printr-o declaraie scris ataat acestora.
Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare sunt atributele
de baz care dau sens utilitii informaiei contabile. Acestea sunt:

299

Inteligibilitatea reprezint calitatea informaiilor de a fi

uor nelese de utilizatori, n vederea atingerii cu
uurin a scopurilor pentru care se apeleaz la aceste
informaii.
Relevana se pune n eviden atunci cnd informaiile
influeneaz deciziile economice, contribuind la evaluarea
evenimentelor istorice, prezente sau prognozate de ctre
utilizatori confirmnd sau corectnd evalurile anterioare.
Relevana informaiei este influenat de natura sa i de
pragul de semnificaie. O informaie devine semnificativ dac omisiunea sau declararea ei eronat ar putea
influena sensul unei decizii.
Credibilitatea unei informaii d asigurarea utilizatorilor
c ei nu se expun riscurilor apelnd la informaii lipsite de
erori semnificative, prtinitoare i pot avea siguran n
folosirea lor.

Pentru a fi credibil, informaia trebuie s reprezinte cu

fidelitate tranzaciile i operaiunile descrise.
Prelevana economicului asupra juridicului
presupune
prezentarea tranzaciilor i operaiunilor n concordan cu realitatea
economic i nu n exclusivitate cu forma lor juridic.
Neutralitatea informaiei presupune eliminarea oricror forme
de influen care ar determina un rezultat sau obiectiv predeterminat.
Prudena presupune luarea n considerare a unui grad de
precauie, n exercitarea raionamentelor necesare cu ocazia estimrilor unor evenimente n condiii de incertitudine, pentru ca elementele
de activ i pasiv s nu fie supraevaluate sau subevaluate, dup caz.
Integralitatea presupune o informaie complet, n limitele
rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii ei.
Limitele privind informaia relevant i credibil sunt determinate de:
Oportunitate prezentarea informaiilor cu ntrzieri
majore conduce la pierderea relevanei;
Raport cost-beneficiu presupune c beneficiile aduse de
furnizarea unor noi informaii contabile trebuie s fie mai
mari dect costul legat de acestea.
300

 Echilibru ntre caracteristicile calitative. Importana relativ

a caracteristicilor n diferite cazuri ine de domeniul
raionamentului profesional.
Comparabilitatea presupune posibilitatea de analiz pe
baza informaiilor furnizate de situaiile financiare n
raport de evoluia n timp a activitii (rol determinant
avndu-l principiul permanenei metodelor) precum i
compararea cu situaiile financiare ale diverselor entiti
de acelai tip (n subramur sau ramur de activitate)
pentru a evalua corect poziia financiar, performanele i
modificrile acestora.
Situaiile financiare se elaboreaz innd cont de dou concepte
de baz:
Contabilitatea de angajament;
Principiul continuitii activitii.
Sistemul contabil romnesc funcioneaz avnd la baz principiile:
continuitatea activitii;
permanena metodelor;
prudena;
independena exerciiului;
intangibilitatea bilanului;
necompensarea;
prelevana economicului asupra juridicului;
evaluarea separat;
importana relativ determinarea pragului de semnificaie.
Situaiile financiare prezint rezultatele financiare ale unei
entiti grupate pe categorii de informaii conform caracteristicilor
economice denumite generic structurile situaiilor financiare care
sunt direct legate de evaluarea poziiei financiare (activele, datoriile i
capitalul propriu) i a performanei (veniturile i cheltuielile).
Un activ reprezint o resurs controlat de ctre o entitate ca
rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze
beneficii economice viitoare.
301

 O datorie reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge

din evenimentele trecute i prin decontarea creia se ateapt s
rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice.
Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor
n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale.
Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice
nregistrate ntr-un exerciiu financiar (perioada dat) sub form de
intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor cu
influen direct n creterea capitalului propriu, altele dect
contribuia acionarilor.
Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice
nregistrate ntr-un exerciiu financiar (perioad dat) sub form de
ieiri, sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se
concretizeaz n diminuarea capitalului propriu, altele dect
distribuirea acestora ctre acionari.
13.5.2. FORMATUL BILANULUI

a) Bilanul conform cu directivele CEE reflect situaia

financiar a unei entiti la un moment dat, este sub form de list sau
diferen i se prezint astfel:36
Specificare elemente

Sold la
nceputul
anului

Sold la
sfritul
anului

A
A
A
M
O
B
L
Z
A
T
E
A... A
ACCCTTTIIIVVVEEEIIIM
MO
OB
BIIIL
LIIIZ
ZA
AT
TE
E
I. Imobilizri necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licene, mrci
comerciale, drepturi i active similare dac
acestea au fost achiziionate cu titlu oneros
4. Fondul comercial, n msura n care a fost
achiziionat cu titlu oneros.
5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs
de execuie
36

OMF 1752/2005 privind aprobarea Reglementrilor contabile

conforme cu directivele europene.
302

II. Imobilizri corporale

1. Terenuri i construcii
2. Instalaii tehnice i maini
3. Alte instalaii, utilaje i mobilier
4. Avansuri i imobilizri corporale n curs
de execuie
III. Imobilizri financiare
1. Aciuni deinute la entitile afiliate
2. mprumuturi acordate entitilor afiliate
3. Interese de participare
4. mprumuturi acordate entitilor de care
compania este legat n virtutea intereselor de participare.
5. Investiii deinute ca imobilizri
6. Alte mprumuturi
B
B
A
B...A
ACCCTTTIIIVVVEEECCCIIIRRRCCCUUULLLAAANNNTTTEEE
I. Stocuri
1. Materii prime i materiale consumabile
2. Producia n curs de execuie
3. Produse finite i mrfuri
4. Avansuri pentru cumprri de stocuri
II. Creane
1. Creane comerciale
2. Sume de ncasat de la entitile afiliate
3. Sume de ncasat de la entitile de care
compania este legat n virtutea
intereselor de participare.
4. Alte creane
5. Capital subscris i nevrsat
III. Investiii pe termen scurt
1. Aciuni deinute la entitile afiliate
2. Alte investiii pe termen scurt
IV. Casa i conturi la bnci
C
C
C
H
E
L
T
U
E
L
N
A
V
A
N
C...C
CH
HE
EL
LT
TU
UIIIE
EL
LIIIN
NA
AV
VA
AN
NSSS
D
D
O
R
U
M
E
L
E
C
A
R
E
T
R
E
B
U
E
L

T
T
E
D
DAAATTTO
OR
RIIIIII::: SSSU
UM
ME
EL
LE
EC
CA
AR
RE
ET
TR
RE
EB
BU
UIIIE
E PPPL
L
T
TIIIT
TE
E
D... D
N
O
E
R
O
A
D

D
E

L
A
U
N
A
N
N
T
R
OPPPE
ER
RIIIO
OA
AD
D
D
DE
EPPP
N
N
L
LA
AU
UN
NA
AN
N...
NT
TR
R---O
1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni,
prezentndu-se separat mprumuturile din
emisiunea de obligaiuni convertibile
303

2.
3.
4.
5.
6.
7.

Sume datorate instituiilor de credit

Avansuri ncasate n contul comenzilor
Datorii comerciale furnizori
Efecte de comer de pltit
Sume datorate entitilor afiliate
Sume datorate entitilor de care
compania este legat n virtutea
intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i
datoriile privind asigurrile sociale

E
E
A
E... A
ACCCTTTIIIVVVEEE

C
C
R
C
U
L
A
N
T
E
N
E
T
E
CIIIR
RC
CU
UL
LA
AN
NT
TE
E N
NE
ET
TE
E
C
C
U
R
E
N
T
E
N
E
T
E
CU
UR
RE
EN
NT
TE
EN
NE
ET
TE
E

///DDDAAATTTO
O
R
OR
RIIIIII

F
F
O
T
A
L
A
C
T
V
E
M
N
U
D
A
T
O
R
C
U
R
E
N
T
E
F...TTTO
OT
TA
AL
LA
AC
CT
TIIIV
VE
EM
MIIIN
NU
USSSD
DA
AT
TO
OR
RIIIIIIC
CU
UR
RE
EN
NT
TE
E
G
G
D
O
R
U
M
E
L
E
C
A
R
E
T
R
E
B
U
E
L

T
T
E
G... D
DAAATTTO
OR
RIIIIII::: SSSU
UM
ME
EL
LE
EC
CA
AR
RE
ET
TR
RE
EB
BU
UIIIE
E PPPL
L
T
TIIIT
TE
E
N
N
T
R
O
E
R
O
A
D

M
A
M
A
R
E
D
E
U
N
A
N
NT
TR
R---O
OPPPE
ER
RIIIO
OA
AD
D
M
MA
AIIIM
MA
AR
RE
ED
DE
EU
UN
NA
AN
N
1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni
convertibile
2. Sume datorate instituiilor de credit
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
4. Datorii comerciale furnizori
5. Efecte de comer de pltit
6. Sume datorate entitilor afiliate
7. Sume datorate entitilor de care
compania este legat n virtutea
intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale
i datoriile privind asigurrile sociale
H
O
V
Z
O
A
N
E
H
OV
VIIIZ
ZIIIO
OA
AN
NE
E
H...PPPRRRO
1. Provizioane pentru pensii i obligaii
similare
222... Provizioane pentru impozite
333... Alte provizioane
III...V
V
VEEENNNIIITTTUUURRRIIINNNAAAVVVAAANNNSSS
JJJ...C
C
CAAAPPPIIITTTAAALLLIIIRRREEEZZZEEERRRVVVEEE
I. Capital subscris
304

1. Capital subscris i vrsat

2. Capital subscris nevrsat
3. Prime de capital
4. Rezerve din reevaluare
5. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Alte rezerve
6. Profitul sau pierderea reportat()
7. Profitul sau pierderea exerciiului
financiar

b) Forumul bilanului prescurtat este urmtorul:37

A
A
A
M
O
B
L
Z
A
T
E
A... A
ACCCTTTIIIVVVEEEIIIM
MO
OB
BIIIL
LIIIZ
ZA
AT
TE
E
I.
Imobilizri necorporale
II. Imobilizri corporale
III. Imobilizri financiare
B
A
B
ACCCTTTIIIVVVEEECCCIIIRRRCCCUUULLLAAANNNTTTEEE
B...A
I. Stocuri
II. Creane
III. Investiii pe termen scurt
IV. Casa i conturi la bnci
C
C
H
E
L
T
U
E
L
N
A
V
A
N
C
CH
HE
EL
LT
TU
UIIIE
EL
LIIIN
NA
AV
VA
AN
NSSS
C...C
D
D
D
O
R
U
M
E
L
E
C
A
R
E
T
R
E
B
U
E
L

T
T
E
D...D
DAAATTTO
OR
RIIIIII::: SSSU
UM
ME
EL
LE
EC
CA
AR
RE
ET
TR
RE
EB
BU
UIIIE
E PPPL
L
T
TIIIT
TE
E
N
O
E
R
O
A
D

L
A
U
N
A
N
N
T
R
OPPPE
ER
RIIIO
OA
AD
D
PPP
N
N
L
LA
AU
UN
NA
AN
N
NT
TR
R---O
E
E
A
E... A
ACCCTTTIIIVVVEEE CCCIIIRRRCCCUUULLLAAANNNTTTEEE NNNEEETTTEEE
C
U
R
E
N
T
C
U
R
E
N
T
E
N
E
T
E
CURENTE
EN
NE
ET
TE
E

///DDDAAATTTO
O
R
OR
RIIIIII

FFF...TTTO
O
T
A
L
A
C
T
V
E
M
N
U
D
A
T
O
R
C
U
R
E
N
T
E
OT
TA
AL
LA
AC
CT
TIIIV
VE
EM
MIIIN
NU
USSSD
DA
AT
TO
OR
RIIIIIIC
CU
UR
RE
EN
NT
TE
E
G
G
D
O
R
U
M
E
C
E
T
R
E
B
U
E
L
A
T
T
E
G... D
DAAATTTO
OR
RIIIIII::: SSSU
UM
ME
E C
CE
E T
TR
RE
EB
BU
UIIIE
E PPPL
LA
AT
TIIIT
TE
E
IIIN
O
E
R
O
A
D
A
M
A
M
A
R
E
D
E
U
N
A
N
N
T
R
OPPPE
ER
RIIIO
OA
AD
DA
AM
MA
AIIIM
MA
AR
RE
ED
DE
EU
UN
NA
AN
N
NT
TR
R---O
H
H
O
V
Z
O
A
N
E
H...PPPRRRO
OV
VIIIZ
ZIIIO
OA
AN
NE
E
III...V
V
VEEENNNIIITTTUUURRRIIINNNAAAVVVAAANNNSSS
37

Idem
305

JJJ...C
C
CAAAPPPIIITTTAAALLLIIIRRREEEZZZEEERRRVVVEEE
I. Capital subscris
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat()
VI. Profitul sau pierderea exerciiului
financiar

Dac un activ sau datorie are legturi cu mai mult de un element

de activ din formatul de bilan prezentat mai sus, relaia sa cu alte
elemente trebuie prezentat n notele explicative, n vederea
mbuntirii acurateei informaiei respective.
13.5.3. PREVEDERI REFERITOARE LA ELEMENTELE DIN BILAN

Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizrii n

mod continuu, n scopul desfurrii activitilor entitii. Din
categoria activelor imobilizate fac parte activele corporale,
necorporale, de exploatare i financiare pe termen lung. Orice micare
a unui element de imobilizri trebuie prezentat n notele explicative.
n acest scop se prezint separat, pentru fiecare element de
imobilizare, preul de achiziie sau costul de producie, precum i
creterile, cedrile i transpunerile n cursul exerciiului financiar, dar
i ajustrile cumulate de valoare la nceputul exerciiului financiar i
la data bilanului, rectificrile efectuate n cursul exerciiului financiar
asupra ajustrilor de valoare din exerciiile financiare precedente.
Ajustrile de valoare se prezint n bilan ca deduceri certe din
elementele corespunztoare.
Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor i datoriilor
determin creteri sau diminuri ale capitalului propriu, cu toate c ele
corespund definiiei veniturilor i cheltuielilor nu se include n
contul de profit i pierdere.
Dac preul de achiziie sau costul de producie al unei
imobilizri nu poate fi determinat, valoarea rezidual de la nceputul
exerciiului financiar poate fi considerat drept pre de achiziie sau
cost de producie situaie ce trebuie detaliat n notele explicative.
306

De asemenea, n cazul reevalurii imobilizrilor corporale,

micrile diverselor elemente de imobilizri se prezint ncepnd cu
preul de achiziie sau costul de producie, rezultat din reevaluare, caz
n care valoarea reevaluat se substituie valorii de intrare a
imobilizrilor corporale.
Deinerea unei pri din capitalul unei alte entiti presupune
reprezentarea unui interes de participare, dac acesta depete 20%
din capitalul entitii, cu condiia realizrii unei legturi durabile cu
aceste entiti, pentru a contribui la activitile de baz, indiferent de
existena certificatelor de reprezentare.
Cheltuielile efectuate n cursul exerciiului financiar, dar care
sunt aferente unui exerciiu ulterior, trebuie nregistrate sub titlul de
Cheltuieli n avans.
Cheltuielile care se refer la exerciiul financiar n cauz i se
vor plti n cursul exerciiului financiar viitor trebuie prezentate la
Datorii, iar dac au caracter semnificativ, ele se vor prezenta i n
notele explicative.
Dac veniturile aferente exerciiului n curs nu se ncaseaz pn
la finele acestuia, se prezint n bilan la Creane, iar dac sunt
semnificative, ele se prezint i n notele explicative.
Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in
seama de reducerile valorilor individuale, stabilite la data bilanului,
indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv.
Ajustrile pot fi:
ajustri permanente devenite amortizri i /sau
ajustri provizorii devenite ajustri pentru depreciere sau
pierdere de valoare, funcie de caracterul permanent sau
provizoriu al deprecierii activelor.
Amortizarea reprezint alocarea valorii amortizabile a unui activ
de-a lungul duratei sale de via estimat. Amortizarea corespunztoare
perioadei contabile se scade n mod direct sau indirect din profitul sau
pierderea nregistrat n exerciiul financiar dat.
Activele supuse amortizrii sunt cele care ntrunesc urmtoarele
condiii:
se estimeaz c sunt folosite pentru mai mult de o perioad
contabil;
307

 au o durat de via limitat;

sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producie
sau n furnizarea de bunuri i servicii, pentru a fi nchiriate
terilor sau pentru scopuri administrative.
Provizioanele se definesc ca fiind datorii incerte din punct de
vedere al exigibilitii sau al valorii. Ele sunt destinate s acopere
datoriile a cror natur este clar definit i care, la data bilanului este
posibil s existe, sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte n
ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea.
Un provizion trebuie recunoscut atunci cnd:
entitatea are obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment;
este probabil necesar o ieire de resurse ncorporatoare de
beneficii economice pentru a onora obligaia;
poate fi fcut o estimare corect a valorii obligaiei.
Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor
activelor.
Veniturile de ncasat n interesul exerciiului financiar, dar care
se refer la un exerciiu financiar viitor, trebuie prezentate n bilan
sub titlul de Venituri n avans.
13.6. FORMATUL CONTULUI DE PROFIT I PIERDERE
Denumirea indicatorului
1. Cifra de afaceri net
2. Variaia stocurilor de produse finite i a
produciei n curs de execuie
3. Producia realizat de entitate pentru
scopurile sale proprii i capitalizat
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele
consumabile
b) alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul
a) Salarii i indemnizaii
b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea
distinct a celor referitoare la pensii
308

Exerciiul
financiar
precedent

Exerciiul
financiar
ncheiat

7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile

corporale i imobilizrile necorporale
b) Ajustri de valoare privind activele
circulante, n cazul n care acestea
depesc suma ajustrilor de valoare care
sunt normale n entitatea n cauz.
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare, cu
indicarea distinct a celor obinute de la
entitile afiliate.
10. Venituri din alte investiii i mprumuturi
care fac parte din activele imobilizate, cu
indicarea distinct a celor obinute de la
entitile afiliate.
11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare,
cu indicarea distinct a celor obinute de la
entitile afiliate
12. Ajustri de valoare privind imobilizrile
financiare i investiiile deinute ca active
circulante
13. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare, cu
indicarea distinct a celor privind entitile
afiliate
14. Profitul sau pierderea din activitatea curent
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuielile extraordinare
17. Profitul sau pierderea din activitatea
extraordinar
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite neprezentate la elementele de
mai sus
20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar.
13.6.1. PREVEDERI REFERITOARE LA ELEMENTELE
DIN CONTUL DE PROFIT I PIERDERE

Prima parte a Contului de rezultate al unei entiti o constituie

veniturile din vnzri i prestri servicii.
Cifra de afaceri net reprezint sumele rezultate din vnzarea
de produse i furnizarea de servicii, urmare activitilor de baz ale
309

entitii, dup deducerea reducerilor comerciale, rabaturi i discounturi

i a taxei pe valoarea adugat, precum i a altor taxe legate direct de
cifra de afaceri.
A doua parte a Contului de profit i pierdere o reprezint
veniturile i cheltuielile care aparin perioadei, altele dect cele aferente
activitii curente, prezentate ca Venituri extraordinare i Cheltuieli
extraordinare. Elementele de natur extraordinar nu se ateapt s se
repete ntr-un mod frecvent sau regulat. Putem considera pierderile
rezultate n urma unei calamiti naturale (cutremur, inundaii etc.) ca
element extraordinar, dar i aciunea de expropriere a activelor.
Dac veniturile i cheltuielile de natur extraordinar sunt
semnificative pentru evaluarea rezultatelor, n notele explicative se vor
prezenta detalii despre valoarea i natura acestora.
n notele explicative se va prezenta proporia n care impozitul
pe profit afecteaz Profitul sau pierderea din activitatea curent i
Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar.
Veniturile sunt nregistrate n contul de profit i pierdere cnd se
poate efectua o evaluare credibil a creterii beneficiilor economice
viitoare ca urmare a unei creteri a activului sau a unei diminuri a
pasivului. n realitate, veniturile sunt nregistrate concomitent cu
recunoaterea creterii activului sau diminurii pasivului (de exemplu,
creterea net a activului ca urmare a vnzrilor de bunuri sau de
servicii sau diminuarea pasivului ca urmare a achitrii unei datorii).
Cheltuielile sunt nregistrate n contul de profit i pierdere cnd
se poate efectua o evaluare credibil a diminurii beneficiilor
economice viitoare ca urmare a unei diminuri a activului sau a unei
creteri a pasivului. n realitate, cheltuielile sunt nregistrate concomitent cu recunoaterea diminurii activului sau creterii pasivului (de
exemplu, preliminarea beneficiilor angajailor sau amortizarea
echipamentelor).
Cheltuielile se coreleaz cu veniturile: de exemplu, diferitele
componente care alctuiesc costul bunurilor sunt nregistrate ca i
cheltuieli concomitent cu nregistrarea veniturilor din vnzarea
respectivelor bunuri.
Cnd se prevede obinerea unor beneficii economice pe
parcursul mai multor perioade contabile, iar corelarea cu veniturile nu
se poate efectua dect n mare i indirect, cheltuielile sunt nregistrate
310

n contul de profit i pierdere printr-o alocare sistematic i raional.

De exemplu, active precum instalaiile, echipamentele, fondul
comercial, patentele i mrcile de comer determin efectuarea unor
cheltuieli precum amortizarea.
O main care a costat 2000 lei are o durat estimat de via de
5 ani. Maina se amortizeaz pe baza metodei liniare pe durata
estimat a vieii acesteia. Cheltuiala cu amortizarea nregistrat n
contul de profit i pierdere se ridic la 400 lei pe an.
Cheltuielile sunt nregistrate imediat n contul de profit i
pierdere atunci cnd acestea nu produc beneficii economice viitoare
sau cnd aceste beneficii nu au caracteristicile necesare pentru a fi
nregistrate ca active n bilanul contabil. Acesta este cazul
cheltuielilor de cercetare i dezvoltare, care sunt nregistrate n contul
de profit i pierdere n momentul efecturii lor, chiar dac cercetarea
i dezvoltarea au ca scop crearea unor produse mai bune care s fie
vndute n viitor. Dac este probabil ca aceste cheltuieli de dezvoltare
s aduc beneficii economice viitoare ntreprinderii, acestea pot fi
nregistrate ca active necorporale care vor fi amortizate pe perioada n
care vor aduce respectivele beneficii.
13.7. PRINCIPII CONTABILE GENERALE

Obiectivul fundamental al contabilitii privind prezentarea unei

imagini fidele a poziiei financiare, a performanei i a modificrilor
poziiei financiare a unei entiti se realizeaz pe baza unor reguli,
metode i proceduri contabile care se fundamenteaz i se
concretizeaz, avndu-se n vedere o gam larg de principii i reguli
contabile generale, determinate de realitatea economic.
Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz
n conformitate cu principiile contabile generale avnd n vedere
constrngerile contabilitii de angajamente astfel:
Principiul continuitii activitii const n aceea c se
presupune c entitatea i continu n mod normal funcionarea, fr a
intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii.
Dac se cunoate existena unor elemente de nesiguran legate
de anumite evenimente ce conduc la incapacitatea entitii de a-i
311

continua activitatea, administratorii au obligaia de a prezenta aceste

elemente n notele explicative.
De asemenea, se impun explicaii n cazul n care situaiile
financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului analizat,
prezentndu-se motivele care au determinat adoptarea deciziei c
entitatea nu-i mai poate continua activitatea.
Principiul permanenei metodelor presupune meninerea n
mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul a metodelor de
evaluare, nregistrare i prezentare a elementelor patrimoniale i a
rezultatelor financiare, n scopul crerii premiselor pentru compararea
n timp a informaiilor contabile. Metodele care se folosesc trebuie s
aib caracter de permanen, n sensul utilizrii lor n cadrul mai
multor exerciii financiare consecutive, ceea ce permite compararea
situaiilor financiare, iar analiza indicatorilor economico-financiari
conduce la obinerea unor informaii utile pentru utilizatori.
Principiul prudenei se refer la determinarea valorii oricrui
element patrimonial, printr-o evaluare prudent i n special cu referire la:
includerea n situaiile financiare numai a profitului
realizat la data bilanului;
toate obligaiile previzibile i pierderile poteniale care au
luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe
parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac ele apar ntre
data ncheierii exerciiului i data ntocmirii situaiilor
financiare, precum i ajustarea valorilor corespunztoare
deprecierilor constatate, indiferent c rezultatul exerciiului este profit sau pierdere.
De reinut c, prin aplicarea n mod voit, incorect, a acestui
principiu se poate ascunde sau denatura realitatea, crendu-se rezerve
nejustificate prin exagerarea riscurilor viitoare.
Principiul independenei exerciiului presupune delimitarea riguroas n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente exerciiului financiar pentru care se face raportarea, indiferent de data ncasrii
sumelor sau a efecturii plilor, cerin de baz a contabilitii de
angajament. Acest lucru impune utilizarea unor conturi de
regularizare, att a veniturilor, ct i a cheltuielilor.
Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de
datorii. n baza acestui principiu, componentele elementelor de activ
sau de datorii trebuie evaluate separat.
312

 Principiul intangibilitii presupune existena unei

concordane depline ntre bilanul de deschidere al unui exerciiu i cel
de nchidere al exerciiului precedent.
Principiul necompensrii interzice efectuarea de operaiuni
compensatorii ntre elementele de activ i de datorii. Eventualele
compensri ntre creane i datorii ale entitii fa de ea nsei, cu
respectarea prevederilor legale numai dup nregistrarea n
contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea integral.
Principiul prevalenei economicului asupra juridicului se
refer la faptul c prezentarea valorilor din cadrul elementelor din
bilan i contul de profit i pierdere se face avnd n vedere fondul
economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate i nu numai de
forma juridic a acestora. Principiul se aplic att entitilor care
ndeplinesc criteriul de mrime, pentru situaiile financiare individuale
i consolidate, ct i pentru entitile care nu ndeplinesc criteriile de
mrime, dar ntocmesc situaii financiare consolidate, cu respectarea
prevederilor din Reguli de evaluare alternative.
Principiul pragului de semnificaie are influen asupra
relevanei informaiei, motiv pentru care situaiile financiare trebuie s
conin, n mod distinct numai acele elemente ce au o valoare
semnificativ. Restul elementelor, n msura n care au aceeai natur,
precum i funcii similare se reflect n sume cumulate.
Pragul de semnificaie depinde n mod direct de mrimea i
natura elementului analizat n circumstanele particulare ale omisiunii
sale. La aprecierea unui element sau cumul de element, dac este
semnificativ, se ine seama de evaluarea mpreun a naturii i mrimii
elementului respectiv. n anumite cazuri, ar putea fi determinante fie
natura, fie mrimea elementului.
Acest principiu poate fi aplicat numai de entitile care
ndeplinesc criteriile de mrime.
Abaterile de la principiile contabile generale prezentate pot fi
efectuate numai n cazuri excepionale, cu condiia de a se prezenta n
notele explicative mpreun cu motivele care au determinat acest
lucru, precum i evaluarea efectului produs de aceste abateri asupra
activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii.

313

13.8. EVALUAREA ELEMENTELOR PREZENTATE

N SITUAIILE FINANCIARE

Recunoaterea i prezentarea n situaiile financiare anuale a

activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor se realizeaz n baza
evalurii credibile a elementelor respective, apelndu-se n acelai
timp i la raionamentul profesional.
Pentru ca un element de activ sau o datorie s fie recunoscut n
structurile din situaiile financiare, trebuie ca s ndeplineasc n mod
cumulativ dou criterii: s existe probabilitatea asigurrii realizrii de
beneficii economice viitoare, respectiv ieirea acestora pentru stingerea
unei obligaii prezente; i costul aferent s poat fi evaluat n mod credibil.
Un element de venituri sau cheltuieli este recunoscut n
structurile contului de profit i pierdere, atunci cnd, pe lng
evaluarea credibil, determin o cretere de beneficii economice
viitoare corespunztor creterii unui activ, sau diminurii unei datorii,
respectiv diminuarea acestor beneficii prin reducerea unui activ sau
majorarea unei datorii.
13.8.1. REGULI GENERALE DE EVALUARE

Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se

evalueaz, n general, pe baza:
principiului costului de achiziie, sau
principiului costului de producie;
excepia existnd n situaia n care s-a optat pentru reevaluarea
imobilizrilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la
valoarea just, apelndu-se la regulile evalurii alternative.
Se utilizeaz patru reguli generale de evaluare, astfel:
a) evaluarea la data intrrii n entitate;
b) evaluarea cu ocazia inventarierii;
c) evaluarea la ncheierea exerciiului financiar;
d) evaluarea la data ieirii din entitate.
a) Evaluarea la data intrrii n entitate
la cost de achiziie
la cost de producie
Valoarea de intrare la valoarea de aport
la valoarea just
314

Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare,

taxele de import i alte taxe, cheltuielile de transport, manipulare i
alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziiei bunurilor respective.
Costul de producie cuprinde costul de achiziie a materiilor
prime i materialelor consumabile, precum i cheltuielile directe
atribuite bunului respectiv.
Costul de producie este format din urmtoarele elemente:
materiale directe;
energie consumat n scopuri tehnologice;
manoper direct;
alte cheltuieli directe de producie;
cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional.
Dobnda aferent costului capitalului mprumutat pentru
finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung
de fabricaie poate fi inclus n costurile de producie dac aceasta
aparine perioadei de producie. Aceast situaie se va prezenta n
notele explicative.
Exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, n
schimb sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au avut loc:
pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie
nregistrate peste limitele normale admise;
cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste
costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o
nou faz de fabricaie;
cheltuielile generale de administraie care nu particip la
formarea stocurilor.
b) Evaluarea cu ocazia inventarierii anuale se efectueaz, de
regul, la sfritul anului, nainte de nchiderea conturilor, se face la
valoarea actual sau de utilitate a fiecrui element, fiind denumit
valoarea de inventar stabilit funcie de utilitatea bunului, starea
acestuia i preul pieei. Pentru creane i datorii se are n vedere
valoarea lor previzibil de ncasat, respectiv de plat.
c) Evaluarea la ncheierea exerciiului financiar urmrete
aplicarea consecvent a principiului prudenei i const n aceea c
elementele de activ i de pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se
315

reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare, pus de

acord cu rezultatele inventarierii. Pentru aceasta, valoarea de intrare se
compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, denumit valoare
de inventar, caz n care se vor avea n vedere urmtoarele:
pentru elementele de activ constatate n minus (valoarea de
inventar mai mic dect valoarea contabil net, diferena se va
include n cheltuieli, concomitent cu creterea amortizrii aferente,
(cnd suntem n situaia activelor amortizabile), active la care
deprecierea este ireversibil (definitiv) sau se efectueaz o ajustare
pentru depreciere sau pierdere de valoare (pentru activele neamortizabile), active la care deprecierea este reversibil.
Prin valoarea contabil net se nelege valoarea de intrare,
corectat cu amortizarea i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de
valoare, cumulate.
Valorile tranzacionate pe o pia reglementat se evalueaz la
cursul din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate la costul
istoric, mai puin ajustrile pentru pierdere de valoare, dac este cazul.
pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenelor
constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a
elementelor de pasiv se nregistreaz n contabilitate, pe seama
elementelor corespunztoare de datorii.
La fiecare nchidere de bilan se vor avea n vedere i
urmtoarele:
c1. Elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti,
acreditive i depozite bancare, creane i datorii n valut) se evalueaz
i nregistreaz utiliznd cursul de schimb comunicat de BNR, valabil la
data nchiderii exerciiului financiar. Diferenele favorabile sau nefavorabile se vor nregistra la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz.
c2. Pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror
decontare se face n funcie de cursul unei valute, eventuale diferene
care rezult din evaluarea acestora se nregistreaz, de regul, la
venituri sau cheltuieli de exploatare sau financiare, n funcie de natura
operaiunii.
c3. Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i
nregistrate la cost istoric (imobilizri, stocuri) se nregistreaz i
raporteaz utiliznd cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei.
316

Se definesc elementele monetare ca fiind disponibilitile bneti

i activele/datoriile de primit/de pltit n sume fixe sau determinabile.
Dac situaiile financiare nu au fost aprobate i a aprut
elemente suplimentare, dup data bilanului, referitoare la perioada
raportat, elementele respective trebuie ajustate pentru a reflecta i
informaiile suplimentare.
d) Evaluarea la data ieirii din entitate. La data ieirii din entitate,
bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.
Corectarea erorilor constatate n contabilitate se efectueaz pe
seama rezultatului reportat. Astfel de erori includ efectele greelilor
matematice, greelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorri sau
interpretri greite a evenimentelor i fraudelor.
Dac operaiunea de corectare a erorilor genereaz pierdere
contabil reportat, acestea trebuie acoperit nainte de efectuarea
oricrei repartizri de profit.
13.8.2. EVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Activele imobilizate sunt generatoare de beneficii economice

viitoare i au durata de utilizare mai mare de un an.
Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul de a
contribui direct sau indirect la fluxul de numerar sau de echivalent de
numerar ctre entitate.
Imobilizrile trebuie s fac obiectul ajustrilor pentru depreciere
(amortizarea), indiferent dac duratele lor de folosin economic sunt
limitate sau nu, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic
valoare atribuit la data bilanului, dac se estimeaz c reducerea
valorii acestora este permanent. Ajustrile de valoare trebuie nregistrate n contul de profit i pierdere i detaliate n notele explicative, dac
acestea nu au fost prezentate separat n contul de profit i pierdere. Cnd
activele imobilizate fac obiectul ajustrilor excepionale de valoare,
exclusiv n scop fiscal, n notele explicative se prezint valoarea
ajustrilor i motivele pentru care acestea au fost efectuate.
13.8.2.1. IMOBILIZRILE NECORPORALE

Din categoria acestor imobilizri fac parte:

cheltuielile de constituire;
cheltuieli de dezvoltare;
317

 concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare, cu excepia celor realizate n cadrul entitii;
fondul comercial;
alte imobilizri necorporale i
avansurile i imobilizrile necorporale, n curs de execuie.
Un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fr
suport material i deinut n scopul procesului de producie, sau
furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru
scopuri administrative. El poate fi recunoscut n bilan dac se
estimeaz c va genera beneficii economice pentru entitate i costul
activului poate fi evaluat n mod credibil.
Cheltuieli de constituire sunt cheltuielile avansate pentru
nfiinarea sau dezvoltarea unei persoane juridice, cum ar fi:
taxe i cheltuieli de nscriere i nmatriculare;
cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni;
cheltuieli de prospectare a pieei, de publicitate i alte
cheltuieli de aceast natur legate de nfiinarea i extinderea activitii
entitii.
Aceste sume trebuie explicate n note.
Cheltuieli de dezvoltare. Prin cheltuieli de dezvoltare se neleg
acele cheltuieli ocazionate de valorificarea rezultatelor cercetrii sau a
altor cunotine, n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau cu
proprieti substanial schimbate naintea introducerii produciei de
serie sau utilizrii.
Exemple de activiti de dezvoltare:
proiectarea, construcia i testarea produciei, intermediere sau
folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor;
proiectarea ntr-o nou tehnologie a uneltelor i matrielor de lucru;
proiectarea, construcia i ncercarea unei uzine pilot care nu
este adecvat din punct de vedere economic pentru producia de serie.
Dac durata de amortizare a acestor naturi de cheltuieli depete
cinci ani, ca urmare a unui contract de cercetare sau durata de utilizare
pe o perioad mai mare, situaia trebuie prezentat n notele explicative,
mpreun cu motivele care au generat o astfel de stare.
n cazul n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost n totalitate
amortizate, distribuirea profitului va fi interzis, exceptnd cazul n
318

care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului

reportat este cel puin egal cu suma cheltuielilor neamortizate.
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale i activele similare aduse ca aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci se
nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la:
valoarea de aport;
costul de achiziie sau
costul de producie, dup caz.
n aceast situaie, valoarea de aport se asimileaz valorii juste.
Fondul comercial apare, de regul, la consolidare i reprezint
diferene dintre costul de achiziie i valoarea just, la data tranzaciei,
a prii din activele nete achiziionate ctre o entitate.
De regul, fondul comercial se amortizeaz ntr-o perioad de
cinci ani, excepia este condiionat de nedepirea duratei de utilizare
a activului i s fie prezentat cu justificarea necesar n notele
explicative.
Un activ necorporal se nregistreaz iniial la costul de achiziie
sau de producie, iar n bilan el se prezint la costul respectiv mai
puin ajustrile cumulative de valoare.
Un activ necorporal trebuie scos din eviden la cedare sau
atunci cnd nu mai exist posibilitatea realizrii unui beneficiu
economic viitor dintr-o utilizare ulterioar. Ctigurile sau pierderile
cauzate de astfel de operaiuni se stabilesc ca diferen ntre veniturile
cauzate cu ieirea activului i valoarea sa neamortizat inclusiv
cheltuielile generate cu cedarea acestora, prezentndu-se ca venit sau
cheltuial n contul de profit i pierdere.
13.8.2.2. IMOBILIZRI CORPORALE

Se ncadreaz n aceste categorii activele care:

se utilizeaz n producie proprie de bunuri sau prestarea de
servicii;
pentru a fi nchiriate terilor;
pentru a fi folosite n scopuri administrative i au o utilizare
pe parcursul unei perioade mai mare de un an.

319

 terenuri i construcii
Imobilizrile
corporale

instalaii tehnice i maini

utilaje i mobilier
avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie

Terenurile se nregistreaz n
contabilitatea sintetic

Analitic

terenuri

amenajri de terenuri

terenuri agricole

terenuri silvice

terenuri fr construcii

terenuri cu zcminte

terenuri cu construcii

alte terenuri

n funcie de modalitatea de intrare n entitate, activele sunt

evaluate la costul determinat potrivit prezentelor reguli. Cheltuielile
ulterioare aferente unei imobilizri corporale trebuie recunoscute n
perioada n care au fost efectuate.
Investiiile efectuate la imobilizrile corporale sub forma
cheltuielilor ulterioare, pentru asigurarea parametrilor tehnicitii i
obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele
estimate iniial, reprezint component a activului i majoreaz
valoarea acestuia.
n bilan, imobilizrile corporale se prezint la valoarea de
intrare diminuat ca ajustrile de valoare.
320

Amortizarea
Regimuri de amortizare

amortizarea liniar

amortizarea degresiv

amortizarea accelerat

De remarcat c terenurile nu sunt supuse regimului de amortizare, n schimb investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se
recupereaz pe calea amortizrii prin includerea n cheltuielile de
exploatare a acestora ntr-o perioad stabilit de ctre consiliul de
administraie.
13.8.2.3. IMOBILIZRI FINANCIARE

Imobilizrile financiare se concretizeaz n:

aciuni deinute la entitile afiliate;
mprumuturile acordate entitilor afiliate;
interesele de participare;
mprumuturile acordate entitilor cu care cel ce mprumut
este legat n virtutea intereselor de participare;
alte investiii deinute ca imobilizri i
alte mprumuturi.
mprumuturile se acord mprumutailor n baza unor contracte de
mprumut pentru care, n condiiile legii, se percepe dobnd, iar n unele
cazuri constituirea unor garanii, depozite i cauiuni depuse la teri.
Imobilizrile financiare recunoscute ca activ se evalueaz la
costul de achiziie sau valoarea stabilit prin contract (evaluare
iniial), iar n bilan se prezint la valoarea de intrare mai puin
ajustrile cumulate pentru pierdere de valoare.
13.8.3. REGULI DE EVALUARE ALTERNATIV

La sfritul exerciiului financiar, entitile pot recurge la

operaiunea de reevaluare a imobilizrilor corporale cu reflectarea n
contabilitate a rezultatelor obinute i cu prezentarea n notele explicative a urmtoarelor:
elementele de activ supuse reevalurii;
metoda de calcul a valorilor prezente i
321

 elementul afectat din contul de profit i pierdere, de aceast

operaiune.
Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just
de la data bilanului.
Valoarea just se determin de ctre profesioniti calificai n
evaluare, membrii organismelor profesionale de profil.
Tratamentul aplicat amortizrii, cumulat la data reevalurii,
aferent unei imobilizri corporale este unul din urmtoarele:
amortizarea se recalculeaz proporional cu schimbarea
valorii contabile brute, astfel nct valoarea contabil
reevaluat a activului s fie egal cu valoarea sa
reevaluat. Aceast metod este utilizat n cazul n care
reevaluarea s-a fcut prin aplicarea unui indice; sau
valoarea cumulat a amortizrii se elimin din valoarea
contabil brut a activului i valoarea net, determinat n
urma corectrii cu ajustrile de valoare, recalculat la
valoarea reevaluat a activului, metoda se practic n
cazul construciilor reevaluate la valoarea de pia.
Pentru evitarea reevalurii selective i raportarea n situaiile
financiare anuale a unor valori care reprezint o combinaie de costuri
i valori calculate la date diferite, operaiunea de reevaluare se face
simultan la toate elementele dintr-o grup de imobilizri corporale.
Regularitatea reevalurilor trebuie s in seam ca valoarea
contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat,
folosind valoarea just de la data bilanului.
Cnd un activ dintr-o grup nu poate fi reevaluat din inexistena
unei piee active pentru acesta, el trebuie prezentat n bilan la cost,
mai puin ajustrile cumulate de valoare.
Piaa este considerat activ dac sunt ndeplinite cumulativ
urmtoarele condiii:
elementele comercializate sunt omogene;
se identific n permanent cumprtori i vnztori implicai i
preurile sunt recunoscute de cei interesai.
Diferenele de reevaluare se prezint ca rezerv din reevaluare
ca element distinct n Capital i rezerve. Tratamentul fiscal al
rezervei din reevaluare se prezint n note explicative.
322

Notele explicative trebuie s conin informaii despre valoarea

rezervei, indiferent dac a fost sau nu modificat n interiorul
exerciiului financiar, astfel:
valoarea rezervei din reevaluare la nceputul exerciiului
financiar;
diferenele din reevaluare transferate la rezerva de
reevaluare n cursul exerciiului financiar, dac este cazul;
sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din
rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar,
prezentndu-se natura oricrui astfel de transfer.
valoarea rezervei de reevaluare la sfritul exerciiului
financiar.
Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este
capitalizat prin transferul direct n rezerve, atunci cnd acel surplus
este un ctig realizat i numai la scoaterea din eviden a activului
pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare.
Rezerva din reevaluare nu poate fi distribuit, direct sau indirect,
exceptnd cazul n care activul reevaluat a fost valorificat, iar
surplusul din reevaluare reprezint ctig efectiv realizat.
Tratamentul rezultatului reevalurii:
REEVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE PREZINT:
Cretere fa de valoarea Descretere a valorii contabile nete se
contabil net tratamentul trateaz ca:
este:
cretere a rezervei din o cheltuial cu ntreaga valoare a
reevaluare dac nu exist o deprecierii, atunci cnd n rezerva de
descretere
anterioare reevaluare nu este nregistrat o sum
recunoscut ca o cheltuial a aferent acelui activ (surplus din
acelui activ, sau
reevaluare), sau
ca un venit care s o scdere a rezervei din reevaluare cu
compenseze cheltuiala cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i
descreterea
recunoscut valoarea descreterii, iar eventuala diferen
anterior la acel activ.
neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.

Ajustrile de valoare se determin n fiecare exerciiu financiar,

pe baza valorii atribuite imobilizrii pentru acel exerciiu financiar.
323

13.8.3.1. EVALUAREA LA VALOAREA JUST

A INSTRUMENTELOR FINANCIARE

Ca o abatere de la principiul general de evaluare (preul de

cumprare sau costul de producie), entitile pot evalua n situaiile
financiare consolidate instrumentele financiare, inclusiv instrumentele
financiare derivate, la valoarea just.
Un contract ce genereaz simultan un activ financiar pentru o
entitate i o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii
pentru o alta se numete instrument financiar.
Activul financiar reprezint:
numerar;
un instrument de capitaluri proprii ale unei entiti;
un drept contractual de a vrsa numerar sau de a livra un
alt activ financiar unei alte entiti; sau de a schimba active
financiare sau datorii financiare n anumite condiii favorabile
pentru emitent;
un contract care va fi sau poate fi decontat cu propriile
instrumente de capitaluri ale entitii.
O datorie financiar se caracterizeaz:
ca obligaie contractual;
un contract care va fi sau poate fi decontat cu propriile
instrumente de capitaluri ale entitii.
Instrumentele financiare derivate sunt acele contracte bazate pe
marf care dau oricreia dintre prile contractante dreptul de
decontare n numerar sau prin alte instrumente financiare, cu excepia
cazurilor n care:
acestea au fost ncheiate i de deruleaz permanent;
acestea au fost iniial destinate unui astfel de scop i
se ateapt ca acestea s fie decontate prin livrarea mrfii.

324

EVALUAREA LA VALOAREA JUST

Se aplic:
numai datoriilor care
sunt deinute ca parte a
unui portofoliu de tranzacionare, sau
instrumentelor financiare derivate.

Valoarea just

Nu se aplic:
Instrumentelor financiare nederivate deinute pn la scaden;
mprumuturilor i creanelor generate de
entitate i nedeinute n scopul tranzacionrii;
Intereselor n filiale, ntreprinderilor
asociate (asocieri n participaie, instrumente
de capital emise de entitate).

valoarea de pia, pentru acele instrumente

financiare pentru care se poate identifica o pia
credibil;
o valoare determinat cu ajutorul unor metode i
tehnici de evaluare general acceptate pentru
instrumentele pentru care nu se poate identifica
cu uurin o pia credibil.

Cnd instrumentele financiare sunt evaluate la valoarea just,

notele explicative conin:
ipotezele semnificative care stau la baza metodelor i
tehnicilor de evaluare;
pentru fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea
just, modificrile de valoare incluse direct n costul de profit
i pierdere, i modificrile incluse n rezerv de valoare just;
pentru fiecare clas de instrumente financiare derivate
informaiei privind aria i natura instrumentelor, inclusiv
termeni i condiiile semnificative care pot afecta valoarea,
momentul i certitudinea fluxurilor viitoare de numerar,
modificrile rezervei de valoare just n cursul exerciiului
financiar.
13.8.4. EVALUAREA ACTIVELOR CIRCULANTE

Suntem n situaia de a considera un activ ca fiind activ

circulant, atunci cnd:
este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n
scopul comercializrii i se ateapt s fie realizat n
termen de 12 luni de la data bilanului;
325

este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare;

este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a
cror utilizare nu este restricionat.
Prin echivalene de numerar nelegem investiiile financiare pe
termen scurt, foarte lichide i uor convertibile n numerar, fiind
supuse unui risc nesemnificativ de modificare a valorii.
stocurile, inclusiv valoarea serviciilor
prestate pentru care nu s-a ntocmit factur;
Activele circulante
cuprind:

creane;

investiii pe termen scurt;

casa i conturi la bnci.

Activele circulante se evalueaz la costul de achiziie sau costul

de producie. Ajustrile de valoare au ca obiectiv prezentarea acestora
la cea mai mic valoare de pia sau, n cazuri deosebite, la o alt
valoare minim atribuit acestora la data bilanului. Cnd motivele
care au condus la efectuarea ajustrilor de valoare nu mai au
aplicabilitate, aceasta nceteaz nemaiavnd obiect, iar acea ajustare se
reia corespunztor la venituri.
Cnd ajustrile de valoare au caracter excepional, exclusiv n
scopuri fiscale, suma i motivele ajustrilor trebuie prezentate n
notele explicative.
13.8.4.1. EVALUAREA STOCURILOR

Se ncadreaz n categoria stocurilor:

stocurile deinute pentru a fi comercializate;
stocurile n curs de producie n vederea vnzrii;
stocurile sub forma materiilor prime, materiale i alte
consumabile cu utilizare n procesul de producie sau pentru prestri
de servicii.
La ieirea din gestiune a stocurilor i a altor active fungibile,
acestea se evalueaz i nregistreaz n contabilitate prin aplicarea
uneia din urmtoarele metode:
metoda primului intrat primului ieit FIFO
326

 metoda costului mediu ponderat CMP

metoda ultimului intrat primului ieit LIFO
metoda preurilor standard
Metoda primul intrat primul ieit (FIFO) const n aceea
c bunurile care ies din gestiune se evalueaz la costul de achiziie
(sau de producie) al primului intrat (primul lot). Pe msura epuizrii
primului lot, bunurile care ies din gestiune se evalueaz la costul de
achiziie (sau de producie) al lotului urmtor, n ordine cronologic.
Costul mediu ponderat (CMP) se calculeaz dup fiecare
intrare sau numai lunar, dup cum se apreciaz c este justificat, prin
raportarea valorii totale a stocului iniial cumulat cu valoarea
intrrilor la cantitatea existent n stocul iniial, cumulat cu cantitatea
sau cantitile intrate, dup caz.
Potrivit metodei ultimul intrat-primul ieit (LIFO),
bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de
producie ale ultimei intrri (ultimul lot). Pe msura epuizrii lotului,
bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau
producie al lotului anterior, n ordine cronologic.
Metoda preurilor standard (prestabilite), denumite i preuri de
nregistrare, este recomandat pentru bunurile stocabile (materii
prime, produse, mrfuri etc.) iar valorile ce trebuie nscrise n bilan se
determin n funcie de preurile medii ale grupelor sau categoriilor de
bunuri n cauz.
Diferenele ntre preurile standard i costurile de achiziie sau
de producie, dup caz, se contabilizeaz distinct i ulterior se
repartizeaz n cote proporionale asupra bunurilor ieite din gestiune
i asupra valorii stocurilor, pe baz de coeficient de repartizare.
Utilizarea oricrei metode de evaluare a bunurilor la ieirea din
patrimoniu trebuie s respecte principiul permanenei metodelor, n
sensul c trecerea de la o metod la alta nu se poate efectua n
interiorul exerciiului financiar.
Dac n situaii excepionale, administratorii decid s schimbe
metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile,
n notele explicative trebuie s se prezinte motivele schimbrii
metodei i efectele sale asupra rezultatului.
327

Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o

valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea
sau vnzarea lor. n acest scop, valoarea stocurilor se diminueaz pn
la valoarea realizabil net prin reflectarea unei ajustri pentru
depreciere.
Prin valoare realizabil net se nelege preul de vnzare
estimat, care ar putea fi obinut, mai puin costurile estimate pentru
finalizarea bunului i costurile estimate necesare vnzrii.
13.8.4.2. EVALUAREA INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT

Contabilitatea trezoreriei asigur evidena existenei i micrii

aciunilor deinute la entitile afiliate, altor investiii pe termen scurt
(obligaiuni emise i rscumprate, obligaiunile achiziionate i ale
valori achiziionate pentru realizarea de profit pe termen scurt),
disponibilitilor n conturi la bnci i /sau casierie, creditelor bancare
pe termen scurt. Investiiile pe termen scurt, la intrare n entitate, se
evalueaz la costul de achiziie sau la valoarea de contract. La ieirea
din entitate, se consider active fungibile i se evalueaz dup una din
metodele de evaluare a stocurilor.
13.8.4.3. CASA I CONTURI LA BNCI

Conturile la bnci cuprind:

valorile de ncasat (cecurile i efectele comerciale),
disponibilitile n lei i valut;
cecurile entitii;
creditele bancare pe termen scurt;
dobnzile la disponibiliti i credite acordate de bnci n
conturile curente.
Dobnzile de pltit i cele de ncasat, aferente perioadei, se
nregistreaz la cheltuieli financiare sau venituri financiare, dup caz.
n contul de viramente interne se nregistreaz transferurile de
disponibiliti bneti ntre conturile la bnci, precum i ntre conturile
la bnci i casieria entitii.
Pentru deprecierea investiiilor deinute ca active circulante, cu
ocazia inventarierii, la sfritul exerciiului financiar se reflect
ajustrii pentru pierderea de valoare pe seama cheltuielilor. Pentru
investiiile pe termen scurt, la sfritul exerciiului financiar sau la
328

ieirea din entitate, ajustrile pentru pierderile de valoare stabilite se

suplimenteaz diminueaz sau anuleaz dup caz, prin preluarea lor la
venituri.
13.8.4.4. EVALUAREA I CONTABILITATEA TERILOR

Contabilitatea terilor asigur evidena datoriilor i creanelor

entitii n relaiile acestora cu furnizorii, clienii, personalul,
asigurrile sociale, bugetul statului, entitile afiliate, asociaii/acionarii, debitorii i creditorii diveri.
Contabilitatea furnizorilor i clienilor, a celorlalte datorii i
creane se ine pe categorii, precum i pe fiecare persoan fizic sau
juridic.
Reflectarea n contabilitate a accizelor i fondurilor speciale se
face pe seama conturilor corespunztoare de datorii, acestea fiind
recuperate prin pre fr a tranzita prin conturile de venituri i
cheltuieli.
Dividendele repartizate deintorilor de aciuni, propuse sau
declarate dup data bilanului, precum i celelalte repartizri similare
efectuate de profit nu trebuie recunoscute ca datorii la data bilanului.
Sumele reprezentnd dividende, respectiv, vrsminte la buget sunt
evideniate n rezultatul reportat, urmnd ca dup aprobarea acestor
destinaii s fie reflectate n conturile de datorii.
Creanele/datoriile entitii fa de ali teri, alii dect personalul
propriu, clieni i furnizori, se nregistreaz n conturile de
debitori/creditori diveri.
Sumele care necesit clarificri ulterioare se nregistreaz
provizoriu ntr-un cont distinct i se soluioneaz ntr-un termen de cel
mult trei luni de la data constatrii.
Contabilitatea angajamentelor i altor elemente extrabilaniere. Drepturile i obligaiile, precum i unele bunuri care nu pot fi
ncorporate n activele i pasivele entitii se evideniaz n conturi n
afara bilanului, denumite conturi de ordine i eviden.
n aceast grup distingem:
angajamentele acordate sau primite n relaiile cu terii (gajuri,
cauiuni, garanii);
imobilizri corporale luate cu chirie;
329

 valori materiale primite pentru prelucrare sau reparare;

valori materiale preluate n pstrare sau custodie;
debitori scoi din activ urmrii n continuare;
redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate;
efecte scontate neajunse la scaden;
alte valori.
O categorie separat de elemente extrabilaniere o reprezint
activele i datoriile contigente.
Un activ contingent este un activ potenial care apare ca urmare
a unor evenimente anterioare i a cror existen va fi confirmat
numai prin apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente
viitoare nesigure, care nu pot fi controlate n ntregime de entitate.
Activele contigente trebuie prezentate n notele explicative n
cazul n care este probabil apariia unor intrri de beneficii economice.
O datorie contigent este:
obligaie potenial, aprut ca urmare a unor evenimente
trecute i a crei existen va fi confirmat numai de apariia
sau nu a unuia sau mai multe evenimente viitoare incerte,
care nu pot fi n ntregime sub control;
o obligaie curent aprut ca urmare a unor evenimente
trecute, dar care nu este recunoscut pentru c:
a) nu este sigur c se va apela la resurse care s
ncorporeze beneficii economice pentru stingerea
datoriei sau
b) valoarea datoriei nu poate fi evaluat suficient de
credibil.
Datoriile contingente se disting de provizioane, pentru c:
provizioanele sunt recunoscute ca i datorii, deoarece ele
constituie obligaii curente i este probabil utilizarea de
resurse care s ncorporeze beneficii economice pentru
stingerea obligaiilor i
datoriile contigente nu sunt recunoscute ca datorii,
deoarece ele sunt obligaii posibile sau obligaii curente
care nu ndeplinesc cerinele de recunoatere n bilan.
330

13.8.5. CONTABILITATEA DATORIILOR PE TERMEN SCURT

I LUNG

O datorie este calificat ca datorie pe termen scurt, atunci cnd:

decontarea este fcut n cursul normal al ciclului de
exploatare sau
s fie exigibil ntr-un termen de 12 luni.
Datoria pe termen lung presupune plata acesteia ntr-o perioad
mai mare de un an.
Contabilitatea mprumuturilor se ine pe urmtoarele categorii:
mprumuturi din emisiuni de obligaiuni i prime de
rambursare;
credite bancare pe termen lung i mediu;
sume datorate entitilor afiliate i celor la care se dein
interese de participare;
alte mprumuturi i datorii asimilate.
Entitile trebuie s menin clasificarea datoriilor pe termen
lung purttoare de dobnd i atunci cnd acestea sunt exigibile n 12
luni de la data bilanului, dac:
termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de 12 luni i
s-a ncheiat un acord de refinanare sau de reealonare a
plilor nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru
depunere.
n situaia n care suma de rambursat pentru datorii este mai
mare dect suma primit, diferena se nregistreaz ntr-un cont de
activ, valoarea acestei diferene trebuie amortizat printr-o sum
rezonabil n fiecare exerciiu financiar, dar nu mai trziu de data de
rambursare a datoriei. Aceast operaiune trebuie prezentat n bilan,
ca o corecie a datoriei, precum i n notele explicative.
13.8.6. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR

Provizionul este o datorie cu moment de apariie sau valoare

incert. Provizioanele se deosebesc de alte datorii (furnizorii,
angajamente) pentru c exist o incertitudine asupra momentului sau
nivelul cheltuielilor viitoare necesare pentru stingerea obligaiei.
331

Recunoaterea unui provizion are loc cnd:

o entitate are o obligaie prezent generat de un
eveniment anterior;
este probabil necesar o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice pentru stingerea unei obligaii;
poate fi fcut o estimare credibil a valorii obligaiei.
Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, provizionul nu va fi
recunoscut.
Provizioanele se deosebesc de alte datorii ca urmare a factorului
de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli pentru stingerea obligaiei. Angajamentele entitilor sunt prezentate, de regul, ca parte a unei datorii rezultate din credite comerciale
sau din alte activiti, n timp ce provizioanele sunt prezentate separat.
Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s reflecte o estimare
corespunztoare a cheltuielilor necesare stingerii obligaiei prezente la
data bilanului.
Fac obiectul provizioanelor urmtoarele elemente:
litigii, despgubiri, amenzi i penaliti, daune i alte datorii incerte;
cheltuielile efectuate n perioada de garanie acordat clienilor
pentru activiti de servicii;
pensii i alte obligaii similare;
impozite;
alte provizioane.
Pierderile viitoare din activitatea de exploatare nu pot fi
acoperite cu provizioane.
Nivelul provizioanelor trebuie stabilit n strns corelare cu
riscurile i cheltuielile estimate. Provizioanele trebuie revzute la data
fiecrui bilan i ajustate astfel nct s reflecte cea mai bun estimare
curent. Dac se consider c stingerea unei obligaii nu mai necesit
o ieire probabil de resurse, provizionul se anuleaz prin trecerea
valorii acesteia la venituri.
13.8.7. SUBVENIILE GUVERNAMENTALE

Subveniile guvernamentale reprezint un sprijin acordat de

guvern sub forma transferurilor de resurse financiare publice.
332

 aferente activelor pentru cumprare,

achiziionare sau construcii;
Subveniile

aferente veniturilor altele dect cele

privind activele.

Dac subvenia guvernamental mbrac forma transferului unui

activ nemonetar, acesta se contabilizeaz la valoarea just.
Subvenia trebuie recunoscut ca venit sistematic de-a lungul
perioadelor care vor corela venitul la costurile aferente ce urmeaz a
se compensa, de aceea subveniile nu se nregistreaz direct n
conturile de capital i rezerve, ci i ca subvenii pentru investiii
recunoscute n bilan ca venit amnat. n cazul restituirii unei subvenii
sau pri a unei subvenii referitoare la un activ, aceasta se
nregistreaz prin diminuarea soldului venitului amnat cu suma de
restituit. Dac restituirea se refer la subvenii aferente veniturilor, se
diminueaz soldul veniturilor amnate, dac exist, n lipsa acestora se
opereaz asupra cheltuielilor, valoarea respectiv fiind recunoscut
imediat ca o cheltuial.
13.8.8. CAPITAL I REZERVE

Capitalul i rezervele reprezint dreptul de proprietate al

acionarilor asupra activelor unei entiti dup scderea tuturor
obligaiilor (datoriilor).

Capitalurile proprii

aporturile de capital;

primele de capital;

rezervele;

rezultatul reportat;

rezultatul exerciiului financiar.

333

OPERAIUNI CONTABILE
Majorarea capitalului
Micorarea capitalului
subscrierea i emisiunea
de noi aciuni
ncorporarea rezervelor
alte operaiuni potrivit
legii

reducerea numrului de aciuni sau pri

sociale sau diminuarea valorii nominale,
rscumprarea aciunilor
acoperirea pierderilor contabile din anii
precedeni
alte operaiuni potrivit legii

Contabilitatea rezervelor se ine pe categorii de rezerve:

rezerve legale;
rezerve statutare sau contractuale;
alte rezerve.
13.8.9. VENITURI I CHELTUIELI

Contul de profit i pierdere cuprinde:

cifra de afaceri net;
veniturile i cheltuielile exerciiului grupate dup natura lor;
rezultatul exerciiului.
Cifra de afaceri net nsumeaz veniturile rezultate din livrrile
de bunuri, execuiile de lucrri i prestri de servicii, precum i alte
venituri depozitate de activitatea de exploatare din care se deduc
reducerile comerciale acordate clienilor.
Venituri
La venituri se nscriu sumele sau valorile ncasate sau de ncasat
n nume propriu din activitatea de baz (curent i cele conexe),
precum i ctigurile din orice alte surse.
Se nelege prin ctiguri acele creteri de beneficii economice
ce pot aprea sau nu ca rezultat din activitatea de baz i conexe, dar
nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate.

334

VENITURILE SE GRUPEAZ:
EXPLOATARE
FINANCIARE
din vnzri
din producie de imobilizri
din variaia stocurilor
din subvenii de exploatare
alte venituri

EXTRAORDINARE

imobilizri financiare
investiii pe termen scurt
creane imobilizate
investiii financiare cedate
diferene de curs valutar
dobnzi
sconturi primite n urma
reduceri financiare
alte venituri financiare

Cheltuieli
Cheltuielile unei entiti reprezint plile pentru:
consumuri de stocuri, lucrri executate i servicii prestate;
cheltuieli cu personalul:
executarea unor obligaii legale sau contractuale;
provizionale, amortizrile i
ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare,
nregistrate.
CHELTUIELILE SE GRUPEAZ:
EXPLOATARE
FINANCIARE
materii prime, materiale
consumabile, obiecte de
inventar
energie, ap, animale,
psri
lucrri i servicii executate de teri, redevene,
locaii
prime de asigurare, studii
i cercetri, comisioane,
onorarii, protocol,
reclam i publicitate

pierderi din creane

legate de participaii

EXTRAORDINARE
calamiti i alte
evenimente extraordinare

investiii financiare
cedate
diferene nefavorabile de curs valutar
dobnzile aferente
exerciiului financiar

335

 cu personalul
alte cheltuieli de
exploatare
amenzi i penaliti,
donaii aferente activelor
cedate etc.

sconturile acordate
clienilor
pierderi din creane
de natur financiar

13.9. NOTE EXPLICATIVE LA SITUAIILE FINANCIARE

ANUALE

n Notele explicative la situaiile financiare, entitatea trebuie s

prezinte informaii cu privire la bazele de ntocmire a acestora, astfel:
s prezinte informaii despre reglementrile contabile i
politicile contabile folosite;
s ofere informaii suplimentare care nu sunt prezentate n
bilan, contul de profit i pierdere i, dup caz, n situaia modificrilor
capitalurilor proprii sau situaia fluxurilor de numerar, dar sunt
relevante pentru nelegerea acestora.
13.9.1. PREZENTAREA POLITICILOR CONTABILE

Politicile contabile se refer la recunoaterea veniturilor din

activitile curente, principiile de consolidare, combinrile de
ntreprinderi, asocierile n participaie, recunoaterea i amortizarea
activelor corporale i necorporale, capitalizarea costurilor ndatorrii i
a altor cheltuieli, contractele de construcii, operaiunile de leasing,
costurile de cercetare i dezvoltare, stocurile, impozitele (inclusiv cele
amnate), provizioanele, costurile cu beneficiile de pensionare datorate
personalului, conversia valutar i modul de acoperire a riscului valutar,
definirea segmentelor de activitate i a zonelor geografice i baza de
alocare a costurilor pe segmente, definirea numerarului i a
echivalentelor de numerar, subveniile guvernamentale.
Prin segment de activitate se nelege o component distinct a
entitii care realizeaz un produs individual sau un serviciu, sau un
grup de produse sau servicii conexe, cu asumarea riscurilor i
beneficiilor, diferite de cele aferente altor segmente de activitate.
336

Piaa geografic este o component distinct a unei entiti care

se angajeaz s furnizeze produse i servicii ntr-un mediu economic
specific i care este subiectul riscurilor i beneficiilor care sunt diferite
de acelea ale componentelor care opereaz n alte medii economice.
Responsabilitatea stabilirii politicilor contabile pentru operaiunile derulate revine conducerii entitii. n elaborarea politicilor
contabile trebuie respectate principiile contabile generale prezentate.
Nu se consider modificri ale politicilor contabile:
adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care difer n totalitate de evenimentele sau tranzaciile anterioare;
adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau
tranzacii care nu au avut loc sau care au fost nesemnificative.
13.9.2. NOTE EXPLICATIVE

Capitole n cadrul notelor explicative:

informaii generale despre entitate
prezentarea politicilor contabile utilizate
informaii despre bilan
informaii despre contul de profit i pierdere
informaii referitoare la salarii i salariai
alte informaii.
Notele explicative trebuie s includ reconcilierea dintre
rezultatul contabil al exerciiului financiar i rezultatul fiscal, aa dup
cum este prezentat n declaraia de profit.
13.10. RAPORTUL ADMINISTRATORILOR

Raportul este elaborat de ctre Consiliul de administraie, pentru

fiecare exerciiu financiar, i cuprinde o prezentare fidel a dezvoltrii
i performanei activitilor desfurate de entitate, a poziiei sale
financiare, precum i analiza riscurilor i incertitudinilor cu care se
confrunt.
Pentru ca informaiile s fie relevante, raportul va cuprinde
indicatori financiari i nefinanciari de performan, precum i date
despre mediul entitii i angajaii si.
337

13.11. AUDITAREA SAU VERIFICAREA SITUAIILOR

FINANCIARE ANUALE

Situaiile financiare ale entitilor se auditeaz de ctre persoane

fizice sau persoane juridice autorizate, n conformitate cu prevederile
legii. De asemenea, auditorii financiari i exprim o opinie asupra
conformitii raportului administratorului cu situaiile financiare
auditate.
Auditarea situaiilor financiare ale entitilor care ndeplinesc
criteriile de mrime este obligatorie, restul entitilor se verific
potrivit legii.
Raportul auditorilor financiari se ntocmete respectnd cerinele
Standardelor de audit (ISA).

338

CAPITOLUL 14
TABLOUL FLUXURILOR DE TREZORERIE

14.1. NECESITATEA ANALIZEI LICHIDITII

NTREPRINDERII

Bilanul, precum i contul de profit de profit i pierdere sunt

documentele de sintez a cror publicare este obligatorie. n Romnia,
pe baza acestor documente, utilizatorii interni i externi ai informaiei
financiare pot proceda la efectuarea de analize economico-financiare
prin calcularea de rate i indicatori ce pot diagnostica starea
ntreprinderii, la un moment dat, n funcie de interesele lor
informaionale.
Situaia bogiei unei ntreprinderi, la sfritul unei perioade
date, este relevat de datele i informaiile cuprinse n bilan.
Lichiditile unei ntreprinderi reprezint ele nsele o bogie, dar,
pentru a fi catalogate astfel, acestea trebuie s fie introduse ntr-un
proces industrial, comercial sau financiar care s produc, la rndul
lor, bogie. Investitorii, ca i creditorii ntreprinderii, sunt interesai,
n primul rnd, de informaii despre capacitatea ntreprinderii de a
obine ctiguri viitoare i de a le transforma n lichiditi. Prin
urmare, decizia lor de a investi sau nu n respectiva ntreprindere va fi
luat, de cele mai multe ori, n funcie de fluxurile monetare pe care
aceasta le degaj, considerndu-le fenomene concrete, i nu de
mrimea profitului obinut care, aa cum subliniam anterior, depinde
n mare msur, de utilizarea principiilor contabile, de metodele
contabile reinute n msurarea i calcularea rezultatului i de ali
factori mai mult sau mai puin subiectivi.
Bilanul confer informaii despre poziia financiar a
ntreprinderii, incluznd activele, datoriile, capitalurile proprii, precum
i relaiile cu alte entiti la data ntocmirii lui. Pe baza acestor date i
informaii, analistul financiar poate calcula anumite rate statice de
339

lichiditate38 (trezoreria imediat, trezoreria total sau lichiditatea

total), care, nu reprezint dect faete ale lichiditii39 la o dat
precis, adic la nchiderea exerciiului financiar. n plus, aceste rate
pot fi deja depite n perioada imediat urmtoare nchiderii
exerciiului financiar, dac lichiditatea ntreprinderii se modific.
Numai utilizarea ctorva bilanuri succesive sau efectuarea de
comparaii cu ratele de lichiditate obinute de alte ntreprinderi
similare pot exprima o anumit tendin de evoluie a lichiditii
ntreprinderii.
Pe de alt parte, chiar dac variaia trezoreriei ntreprinderii se
poate determina pe baza informaiilor cuprinse n bilan, ca diferen
ntre valoarea trezoreriei de la sfritul i nceputul exerciiului
financiar, fenomenele de lichiditate i solvabilitate necesit analize
complexe, care s reliefeze contribuia tuturor factorilor care
determin aceast variaie, s evalueze capacitatea ntreprinderii de a
degaja lichiditi, s determine necesarul de lichiditi, s prevad
scadenele i riscul ncasrilor viitoare.
Contul de profit i pierdere degaj informaia referitoare la
fluxul de bogii degajat de ntreprindere la sfritul exerciiului
financiar, sub form de profit sau de pierdere. O analiz financiar
pertinent, credibil, efectuat pe baza acestui document contabil de
sintez, trebuie s vizeze, ns, nu numai rentabilitatea prezent, ci
mai ales, rentabilitatea viitoare a ntreprinderii, care s identifice
riscurile cu care ntreprinderea se va confrunta n viitor, pe linia
obinerii profitului. Din pcate, contul de profit i pierdere nu poate
furniza astfel de informaii. Mai mult, nu de puine ori, ntrprinderi
rentabile, care nregistreaz rate ridicate ale profitului, se confrunt cu
o acut lips de lichiditi, prin practicarea unor politici manageriale
ndreptate spre efectuarea de investiii mari, stocuri excesive etc, care
38

a) Trezoreria imediat = (Disponibiliti + Titluri de plasament) /

Datorii pe termen scurt:
b) Lichiditatea = (Trezoreria total + Creane pe termen scurt) /
Datorii pe termen scurt;
( Trezoreria total)
c) Lichiditatea total = Activ circulant / Datorii pe termen scurt
39
N. Feleag, Dincolo de frontierele vagabondajului contabil, Ed.
Economic, Bucureti, 1997.
340

conduc la uriae imobilizri de lichiditi. De altfel, situaia cea mai

delicat pentru ntreprindere nu este pierderea ci ncetarea
plilor40. Lipsa de lichiditi necesar onorrii obligaiilor curente de
pli se datoreaz i imposibilitii unor astfel de ntreprinderi, ca pe
baza datelor i informaiilor oferite de contul de profit i pierdere, s
determine contribuia trezoreriei asupra calitii profitului obinut.
Toate aceste insatisfacii informaionale oferite de bilan i
contul de profit i pierdere, care mpieteaz asupra efecturii unei
analize detaliate cu privire la lichiditatea ntreprinderii, explic
interesul manifestat astzi privind apariia unui nou document contabil
de sintez, tabloul fluxurilor de trezorerie.
Acest document, ofer un tablou complet i detaliat al tuturor
intrrilor i ieirilor de fonduri, al tuturor provenienelor i utilizrilor
de disponibiliti. Altfel spus, un tablou al fluxurilor de trezorerie ofer
date i informaii cu privire la proveniena i variaia trezoreriei
ntreprinderii n timpul unui exerciiu financiar, informaii utile i
indispensabile investitorilor, creditorilor i altor utilizatori interesai n a
analiza trezoreria ntreprinderii. Tocmai de aceea, aceast situaie
financiar va trebui s prezinte incidena asupra trezoreriei a activitilor
de exploatare, investiii i financiare, precum i creterea sau
diminuarea net a trezoreriei.
Spre deosebire de bilan i contul de profit i pierdere, tabloul
fluxurilor de trezorerie conine informaii care nu privesc mbogirea
sau srcirea ntreprinderii ci, o micare, o variaie de lichiditi.
Tabloul fluxurilor de trezorerie este o situaie de flux care
permite compararea rezultatelor diferitelor ntreprinderi prin eliminarea efectelor utilizrii diferitelor metode contabile pentru aceleai
operaii i evenimente. Pe baza unui tablou al fluxurilor de trezorerie
utilizatorii pot s evalueze schimbrile activului net al unei
ntreprinderi, n structura sa financiar, capacitatea de adaptare la
diferitele conjuncturi i oportuniti, s elaboreze modele pentru
aprecierea diferitelor ntreprinderi.41 De asemenea, informaiile
istorice privind fluxurile monetare stau la baza previziunii fluxurilor
viitoare de trezorerie.
40

Idem.
N. Feleag, Sisteme contabile comparate, Vol. II, Ed. Economic,
Bucureti, 2000.
341
41

14.2. TABLOUL FLUXURILOR DE TREZORERIE

N VIZIUNEA NORMEI CONTABILE INTERNAIONALE
IAS 7 SITUAIA FLUXURILOR DE NUMERAR

n tratarea i nelegerea unui tablou al fluxurilor de trezorerie,

ntregul demers pleac de la clarificarea coninutului i delimitarea
conceptelor de trezorerie i fluxuri de trezorerie.
IASB nu a definit conceptele de trezorerie sau fluxuri de
trezorerie, ns, din prevederile normei IAS 7, reiese c trezoreria
desemneaz ansamblul lichiditilor i al echivalentelor de lichiditi.
Lichiditile (cash) se refer la fondurile disponibile (cash on
hand) i la depozitele la vedere (demand deposits) ale unei
ntreprinderi.
Echivalentele de lichiditi (cash equivalents) reprezint
plasamente pe termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uurin
ntr-o mrime determinat de lichiditi i care nu risc s-i schimbe
semnificativ valoarea. ntreprinderile sunt tentate s dein echivalente
de lichiditi pentru a face fa angajamentelor de trezorerie pe termen
scurt (de regul sub 3 luni), i nu n scopul realizrii unor obiective de
plasament. Din acest considerent, titlurile care reprezint participaii
nu sunt incluse n categoria echivalentelor de lichiditi (cu excepia
aciunilor privilegiate, achiziionate cu puin timp naintea scadenei
lor i care au o rat de rambursare determinat), aa dup cum,
mprumuturile pe termen scurt, rambursabile la vedere, acordate prin
conturile curente, sunt incluse n categoria lichiditilor i
echivalentelor de lichiditi.
Variaia lichiditilor i a echivalentelor de lichiditi se poate
explica prin aciunea a trei genuri de activiti:
1. Activiti de exploatare
2. Activiti de investiii
3. Activiti de finanare
Acestea reprezentnd structura tabloului fluxurilor de trezorerie.
1. Fluxurile de trezorerie generate de activitile de
exploatare sunt consecina principalelor activiti generatoare de
venituri ale ntreprinderii, acestea rezultnd din tranzacii ce concur
la formarea rezultatului net. De altfel, IAS 7 definete activitile de
342

exploatare ca fiind principalele activiti generatoare de venituri i

orice alte activiti, cu excepia celor definite ca fiind activiti de
investiii sau finanare. Dup cum se poate observa, IAS 7 ofer o
definiie ce confer precizri de ordin general. Tocmai de aceea, n
continuare, standardul continu cu o list de exemple ce pot fi
ncadrate n activitatea de exploatare i anume:
ncasrile n numerar din vnzarea de bunuri i servicii;
ncasrile n numerar provenite din redevene, onorarii,
comisioane i alte servicii;
plile n numerar pentru furnizorii de bunuri i servicii;
plile n numerar ctre i n numele angajailor;
ncasrile i plile n numerar ale unei societi de
asigurare, pentru prime i despgubiri, anuiti i alte
beneficii din polie de asigurare;
plile i rambursrile din impozite asupra profitului, doar
dac nu pot fi asociate, n mod specific la activitile de
investiii sau de finanare;
ncasrile i plile n numerar, provenite din contracte
ncheiate n scop de plasament sau de tranzacionare.
Mrimea fluxurilor de trezorerie generate de activitile de
exploatare reprezint un indicator pe baza cruia se apreciaz msura
n care ntreprinderea a degajat, prin exploatarea sa, suficiente fluxuri
de trezorerie, pentru a rambursa mprumuturile i a plti dobnzile
aferente acestora. Pentru a menine capacitatea de producie, pentru a
plti dividende i, eventual, pentru a face investiii fr a recurge la
surse externe de finanare.
2. Fluxurile de trezorerie generate de activitile de investiii
Conform IAS 7, activitile de investiii sunt acele activiti
referitoare la achiziionarea i nstrinarea de active pe termen lung,
precum i alte investiii ce nu sunt incluse n echivalenele de numerar.
n categoria fluxurilor de numerar provenite din activitile de
investiii, IAS 7, n paragraful 6, menioneaz:
plile efectuate pentru achiziionarea de imobilizri
corporale i necorporale, precum i a altor active pe termen
lung, inclusiv cheltuielile de dezvoltare capitalizate i plile
implicate de imobilizrile realizate n regie proprie;
343

ncasrile din vnzarea de imobilizri corporale i

necorporale, precum i a altor active pe termen lung;
pli efectuate pentru achiziia de titluri de participare i de
titluri de crean emise de sau de la alte ntreprinderi, precum
i plile efectuate pentru achiziionarea de participaii
ntreprinderile de tip joint-venture (altele dect plile
efectuate pentru instrumente considerate ca fiind echivalente
de lichiditi sau deinute n scopuri comerciale);
ncasri din vnzarea de titluri de participare i de titluri
de crean, emise de sau provenite de la alte ntreprinderi,
precum i ncasri din vnzarea de participaii n
instituiile de joint-venture (altele dect ncasrile
generate de instrumente considerate ca fiind echivalente
de lichiditi sau deinute n scopuri comerciale);
avansurile de trezorerie i mprumuturile acordat terilor
(altele dect avansurile i mprumuturile acordate de o
instituie financiar, care aparin fluxurilor din activitatea
de exploatare, pentru astfel de ntreprinderi);
ncasri din rambursarea avansurilor de trezorerie i
mprumuturilor acordate terilor (altele dect avansurile
acordate de o instituie financiar) etc.
Fluxurile referitoare la activitile de investiii indic n ce
msur plile au fost efectuate pentru achiziia de active destinate s
genereze venituri i fluxuri de trezorerie viitoare.
3. Fluxurile de trezorerie generate de activitatea de finanare
Activitile de finanare sunt acele activiti care antreneaz
schimbri n mrimea i structura capitalurilor proprii i capitalurilor mprumutate ale unei ntreprinderi.
n general, finanarea unei ntreprinderi poate fi de dou feluri:
o finanare intern, prevenind din partea acionarilor ntreprinderii, i o
finanare extern, provenind din partea unor instituii financiare i de
credit. Fluxurile de numerar provenite din activitate de finanare
intern determin variaia capitalurilor proprii, pe cnd cele provenite
din activitatea de finanare extern determin modificarea nivelului
datoriilor financiare ale ntreprinderii. n sintez, activitile de
finanare cuprind:
344

obinerea sau restituirea resurselor de finanare de la sau

ctre proprietari;
obinerea de resurse de la creditori i restituirea sumelor
mprumutate sau alte modaliti de achitare a obligaiilor;
n detaliu, IAS 7 prevede c micrile de trezorerie generate de
activitile de finanare se refer la:
ncasri din emisiunea de aciuni i de alte instrumente de
capitaluri proprii;
vrsminte efectuate acionarilor pentru achiziia sau
rscumprarea aciunilor ntreprinderii ncasri din
emisiunea de mprumuturi obligatare, bancare, de bilete
de trezorerie, de mprumuturi ipotecare i de alte
mprumuturi pe termen scurt sau lung;
rambursarea sub form de lichiditi a sumelor mprumutate;
vrsminte efectuate de locatar pentru reducerea soldului
datoriei referitoare la un contract de locaie-finanare.
De menionat este faptul c, o companie va derula uneori
operaiuni de investiii i de finanare nemonetare, care implic active
imobilizate, datorii pe termen lung sau capitaluri proprii, i pot consta n
nlocuirea unui activ imobilizat cu o datorie pe termen lung sau
achitarea unei datorii prin emisiunea de aciuni. De exemplu, o
companie poate semna un nscris ipotecar pe termen lung pentru
achiziionarea unui teren sau a unei cldiri, sau poate converti
obligaiunile pe termen lung n aciuni obinuite (operaiuni adeseori
ntlnit n practic). Aceste operaiuni reprezint activiti de investiii i
de finanare semnificative, ns acestea nu vor fi reflectate n situaia
fluxurilor de trezorerie, deoarece nu implic nici intrri i nici ieiri de
mijloace bneti. Cu toate acestea, datorit faptului c unul dintre
obiectivele situaiei fluxurilor de trezorerie const n reflectarea
activitilor de finanare i de investiii, iar operaiunile de acest tip vor
afecta fluxurile viitoare de lichiditi, IASC a hotrt c ele trebuie
relevate altundeva n cadrul situaiilor financiare, nespecificnd
expres unde anume, dar preciznd ntr-un mod care furnizeaz toate
informaiile relevante despre aceste activiti de investiie i de finanare. FASB a hotrt c aceste activiti s fie reflectate distinct n cadrul
situaiei fluxurilor de trezorerie, astfel nct utilizatorul raportului s
poat vedea clar activitile de investiii i de finanare ale companiei.
345

Dei, aparent, perimetrul fiecreia dintre cele trei activiti este

bine definit, exist o serie de fluxuri de trezorerie a cror apartenen
la o activitate sau alta nu este foarte categoric. Este cazul fluxurilor
de trezorerie legate de impozitul pe profit, de dobnzi i de dividende.
De regul, plile privind impozitul pe profit sunt clasificate n
categoria fluxurilor de trezorerie din exploatare, deoarece intr n
calculul rezultatului net. Totui, atunci cnd este posibil s se
conecteze fluxul generat de impozitul pe profit la o operaie ce d
natere unui flux de trezorerie clasificabil n categoria activitilor de
investiii sau de finanare, acest flux va fi prezentat, dup caz, n
rubricile activitilor de investiii sau de finanare.
Dobnzile pltite i dobnzile i dividendele primite pot s fie
clasificate n categoria fluxurilor de trezorerie din exploatare, deoarece
acestea intr n calculul rezultatului net. Ca alternativ, dobnzile
vrsate i dividendele primite pot fi clasificate la fluxurile de
trezorerie din finanare sau din investiii, deoarece acestea reprezint
resurse financiare sau ctiguri asupra investiiilor.
Dividendele vrsate pot fi clasificate n fluxurile de trezorerie din
finanare (deoarece acestea reprezint costul obinerii resurselor
financiare) sau n fluxurile de trezorerie din exploatare (n scopul de a
ajuta utilizatorii n determinarea capacitii ntreprinderii privind
degajarea de dividende dincolo de fluxurile de trezorerie de exploatare).
14.3. METODE DE DETERMINARE I PREZENTARE
A FLUXURILOR DE TREZORERIE RELATIVE
LA ACTIVITILE DE EXPLOATARE

Fluxurile activitilor de exploatare pot fi determinate prin dou

metode:
1. Metoda direct, conform creia informaiile furnizate se
refer la ncasri i pli n mrimi brute;
2. Metoda indirect, conform creia rezultatul (prezentat n
contul de profit i pierdere) va fi corectat, ajustat, cu anumite valori,
pentru a se ine cont:
de influena operaiilor care nu au un caracter monetar;
de elementele de venituri i cheltuieli asociate fluxurilor de
trezorerie care vizeaz activitile de investiii sau de finanare;
346

de influena variaiilor elementelor necesarului de fond de

rulment asupra trezoreriei.

n practica contabil internaional se utilizeaz ambele metode de

determinare a fluxurilor de trezorerie relative la activitile de
exploatare. Utilizarea metodei directe este dorit n special de investitori (considernd c stabilirea valorii ntreprinderii se poate realiza i
pe baz de cash-flow); n schimb, conductorii ntreprinderilor
nclin spre utilizarea metodei indirecte, considernd c o astfel de
prezentare ar ascunde utilizatorilor externi ai informaiei financiare
imaginea real a ntreprinderii referitoare la lichiditate i solvabilitate.
n plus, metoda indirect este mai simpl i mai puin costisitoare
1. Metoda direct prezint informaiile, respectiv fluxurile
monetare grupate n diferite categorii de ncasri i pli, n mrime
brut. Aceste categorii nu sunt prezentate n mod expres de IAS 7,
standardul oferind doar un model orientativ de ncasri i pli.
O prezentare tip a fluxurilor de trezorerie relative la activitile
de exploatare prin utilizarea metodei directe se prezint astfel:
+ ncasri generate de relaiile cu clienii
+ ncasri care provin din reedvene, onorarii i alte venituri
Pli n favoarea furnizorilor
Pli n favoarea i n numele personalului
Dobnzi i dividende pltite1
Pli TVA
+ Alte ncasri generate de exploatare
Alte pli generate de exploatare
Pli privind impozitul asupra beneficiilor2
+ Elemente extraordinare
= Fluxul net de trezorerie din activiti de exploatare
1

Aceste fluxuri ar putea fi incluse, de asemenea, n categoria

activitilor de finanare.
2
Aceste fluxuri ar putea fi repartizate ntre activitile de exploatare,
cele de investiii i cele de finanare
347

2. Metoda indirect opereaz numai ntr-o mic msur cu

informaiile de tip ncasri i pli. Ea utilizeaz n cea mai mare
msur informaiile degajate de contabilitatea de angajamente.
Conform metodei indirecte, rezultatul net este ajustat cu efectele
tranzaciilor ce nu au natur de numerar, amnrile sau angajamentele
de pli sau ncasri n numerar din exploatare, trecute sau viitoare, i
elementele de venituri sau cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar
din investiii sau financiare.
Neajunsul metodei const n faptul c informaiile de completat
n tabloul fluxurilor de trezorerie se obin att din celelalte situaii
financiare (bilan i cont de profit i pierdere) ct i din nregistrrile
din conturi.
Elementele necesarului de fond de rulment sunt stocurile,
creanele-clieni i conturile asimilate, alte creane din exploatare i,
prin asimilare, cheltuielile n avans, datoriile fa de furnizori i
conturile asimilate, alte datorii din exploatare i, prin asimilare, cel
puin parial veniturile n avans.
Fiecare element al necesarului n fond de rulment variaz ntre
momentul deschiderii exerciiului i cel al nchiderii, iar diferitele
creteri sau diminuri influeneaz asupra fluxului net de trezorerie
degajat de activitile de exploatare.
O prezentare tip, conform IAS 7, a unui tablou al fluxurilor de
trezorerie, relativ la activitile de exploatare, elaborat prin metoda
indirect, este cea de mai jos:
Rezultatul naintea impozitrii i a elementelor extraordinare
Eliminarea veniturilor i cheltuielilor fr inciden asupra
trezoreriei
+ Cheltuieli privind amortizrile i provizioanele
Venituri din amortizri i provizioane
Eliminarea veniturilor i cheltuielilor nelegate de exploatare
Rezultatul din cesiunea imobilizrilor
Rezultatul din cesiunea titlurilor de plasament
+ Cheltuielile privind dobnzile
Venituri din dobnzi i dividende
Subvenii pentru investiii virate la venituri
= Rezultatul din exploatare naintea variaiei necesarului n fond
de rulment
348

 Variaia stocurilor
Variaia conturilor clieni i a altor creane de exploatare
Variaia cheltuielilor n avans
Variaia conturilor furnizori i a altor datorii din exploatare
Variaia veniturilor n avans ( din exploatare )
Alte prelucrri care presupun informaii de tip ncasri i plai
Dobnzi i dividende pltite1
Pli privind impozitele asupra beneficiilor2
Elemente extraordinare
= Fluxul net de trezorerie relativ la activitile de exploatare
1

Aceste fluxuri ar putea fi incluse, de asemenea, n categoria

activitilor de fianare.
2
Aceste fluxuri ar putea fi repartizate ntre activitile de exploatare,
cele de investiii i cele de finanare.

Pentru nelegerea metodei indirecte se au n vedere urmtoarele

explicaii suplimentare:
a) Cheltuielile eliminate vor fi luate cu semnul plus, iar veniturile
eliminate, cu semnul minus, deoarece n calculul rezultatului
acestea au fost luate cu semnul minus, respectiv cu semnul plus.
b) Rezultatul din cesiune este un venit net sau o cheltuial net i
urmeaz linia de eliminare expus la a).
c) n cazul variaiei elementelor necesarului n fond de rulment,
raionamentul este urmtorul: n cazul unui element de activ, o
cretere are o influen negativ asupra trezoreriei, n timp ce o
micorare, o influen pozitiv; n cazul unui element de pasiv,
judecile sunt diametral opuse.
14.4. NTOCMIREA I INTERPRETAREA TABLOULUI
FLUXURILOR DE TREZORERIE

La baza ntocmirii unui tablou al fluxurilor de trezorerie stau

datele i informaiile cuprinse n celelalte situaii financiare principale,
bilanul i contul de profit i pierdere. Chiar dac bilanul red valorile
nete ale activelor, din necesiti legate de metodologia ntocmirii
tabloului fluxurilor de trezorerie, elemente de activ ale bilanului vor fi
prezente n valori brute.
349

Dei norma contabil internaional IAS 7 recomand utilizarea

metodei directe pentru determinarea fluxurilor de trezorerie relative la
activiti de exploatare, n exemplul nostru vom face apel la metoda
indirect. De altfel, multe ntreprinderi apeleaz la metoda indirect
pentru determinarea fluxurilor de trezorerie aferente activitilor de
exploatare, datorit concordanei ei cu o contabilitate de angajamente
i a caracterului ei mai subtil, ce permite o disimulare a informaiilor ce nu ar trebui cunoscute de investitor.
Metoda indirect
Tabloul fluxurilor de trezorerie ntocmit prin metoda indirect
reprezint o reconciliere ntre trezoreria la deschiderea exerciiului i
trezoreria la nchiderea exerciiului. O cale simpl de realizare a
acestei reconcilieri o reprezint determinarea diferenelor ntre bilanul
de nchidere i bilanul de deschidere. Diferenele obinute se
analizeaz pentru a separa intrrile de ieirile de fluxuri de trezorerie.
Exemplu:
n ntocmirea tabloului fluxurilor de trezorerie, vom face apel la
un bilan diferenial (aferent exerciiilor N i N-1), la datele dintr-un
cont de profit i pierdere ncheiat la finalele exerciiului N i la alte
date i informaii suplimentare ce au avut loc n exerciiul N.
Bilanul diferenial, privind ntreprinderea X, ncheiat la sfritul
exerciiului N, dup repartizarea rezultatului, se prezint astfel:
Bilan
A. Active imobilizate
Imobilizri corporale (valoare brut)
Amortizarea imobilizrilor corporale
= Valoare net
B. Active circulante
Stocuri de mrfuri
Clieni i conturi asimilate
Disponibiliti bneti
Total active circulante
350

N-1

840.000
-180.000
660.000

564.000
-132.000
432.000

96.000
240.000
24.000
360.000

72.000
108.000
60.000
240.000

C. Cheltuieli n avans
D. Datorii ce trebuie pltite n mai puin
de un an
Furnizori
Datorii legate de personal
Total datorii ce trebuie pltite n mai
puin de un an
E. Active circulante nete (obligaii
curente) (B+C-D-I)
F. Total active minus obligaii curente
(A+E)
G. Datorii ce trebuie pltite n mai mult
de un an
Credite bancare
Total datorii ce trebuie pltite n mai
mult de un an
H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
I. Venituri n avans
J. Capital i rezerve
Capital social
Rezerve
Total capital i rezerve

180.000
30.000
210.000

60.000
15.000
75.000

150.000

165.000

810.000

597.000

174.000
174.000

33.000
33.000

456.000
180.000
636.000

420.000
144.000
564.000

Din contul de profit i pierdere al exerciiului N, rezultatul

contabil nainte de impozitare a fost de 42.000 u.m., iar cheltuiala cu
impozitul pe profit, 6.000 u.m. presupunem c datoria cu impozitul pe
profit a fost integral pltit n cursul exerciiului N.
Variaia elementelor bilaniere de la un exerciiu la altul i
analiza acestora sunt prezentate n urmtorul tabel:
Elemente bilaniere
Imobilizri
(valoare brut)

Diferene

corporale +276.000
-48.000

Ieiri de

Intrri de

fluxuri de

fluxuri de

trezorerie

trezorerie

276.000
48.000
351

Amortizarea

+24.000

24.000

imobilizrilor corporale

+132.000

132.000

Stocuri de mrfuri

-36.000

Clieni i conturi asimilate

+120.000

120.000

Disponibiliti bneti

+15.000

15.000

Furnizori

+141.000

141.000

Datorii legate de personal

+36.000

36.000

Credite bancare

+36.000

36.000

36.000

Capital social
rezerve
Total

432.000

432.000

Comentarii:
Creterea valorii imobilizrilor corporale semnific faptul c
au avut loc achiziii de imobilizri care au generat pli;
Amortizarea semnific o alocare a costului de achiziie al
imobilizrilor pe mai multe exerciii i nu implic fluxuri de
trezorerie. Totui, reprezentnd o cheltuial, amortizarea se deduce din
profit, iar prin diminuarea rezultatului impozabil i distribuibil reduce
ieirile de fluxuri de trezorerie. Diminuarea ieirilor de fluxuri de
trezorerie se asimileaz intrrilor de fluxuri de trezorerie;
Creterea valorii stocurilor se realizeaz prin achiziie, iar
pentru finanarea achiziiilor sunt necesare pli;
Creterea creanelor-clieni semnific faptul c s-a acordat
credit comercial clienilor, ceea ce afecteaz negativ trezoreria;
Diminuarea soldului disponibilitilor bneti este efectul
diferitelor ncasri i pli;
Majorarea datoriilor fa de furnizori, salariai i instituii
bancare semnific faptul c s-a primit credit, ceea ce afecteaz pozitiv
trezoreria;
Majorarea capitalului s-a realizat prin emisiunea i vnzarea
de aciuni, fapt care a generat ncasri;
352

 Majorarea rezervelor se datoreaz ncorporrii rezultatului

din exerciiul N. n principiu, un rezultat favorabil al exerciiului
genereaz fluxuri de trezorerie pozitive.
Tabloul fluxurilor de trezorerie ncheiat la sfritul exerciiului
N, conform metodei indirecte, se prezint astfel:
Tabloul fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul N
Fluxuri de trezorerie relative la activitatea de
exploatare:
Rezultatul contabil nainte de impozitare
+ Cheltuielile cu amortizare
Variaia stocurilor
Variaia clienilor i altor creane din exploatare
Variaia furnizorilor
Variaia datoriilor legate de personal
Pli privind impozitul pe profit
= Flux net de trezorerie din activitatea de
exploatare (I)
Fluxuri de trezorerie relative la activitatea de
investiii:
Pli privind achiziia de imobilizri
= Flux net de trezorerie din activitatea de
investiii (II)
Fluxuri de trezorerie relative la activitatea de
finanare:
+ Creteri de capital n numerar
+ ncasri din mprumuturi bancare
= Flux net de trezorerie din activitatea de
finanare (III)
Variaia net a lichiditilor (I+II+III)
+ Lichiditi la nceputul exerciiului (n bilanul din
N-1)
= Lichiditi la sfritul exerciiului (60.000
36.000)

+42.000
+48.000
-24.000
-132.000
+120.000
+15.000
-6.000
+63.000

-276.000
-276.000

+36.000
+141.000
+177.000
-36.000
60.000
24.000
353

Tabloul fluxurilor de trezorerie explic diminuarea disponibilitilor ntreprinderii cu 36.000 u.m. de la un exerciiu la altul. Altfel
spus, pe ansamblu, activitile derulate n ntreprindere au contribuit la
degajarea unui flux negativ de lichiditi de 36.000 u.m. O influen
negativ semnificativ asupra acestui flux a avut-o activitatea de
investiii care a degajat un flux negativ de lichiditi de 276.000 u.m.,
ceea ce nseamn c ntreprinderea se extinde. Achiziiile de
imobilizri au fost finanate predominant prin mprumuturi bancare i
prin majorare de capital (177.000 u.m.) i parial prin efectul
operaiilor zilnice (63.000 u.m.), motiv pentru care disponibilitile sau diminuat cu 36.000 u.m.

354

BIBLIOGRAFIE

1. Bojian, Octavian, Bazele contabilitii 2003, Editura Economic,

Bucureti, 2003.
2. Caraiani, Chiraa, Lavinia Olimid, Bazele contabilitii, Editura
A.S.E., Bucureti, 2002
3. Demetrescu, C.G., L. Possler, V. Puchi, V. Voica, Contabilitatea
tiin fundamental i aplicativ, Editura Scrisul Romnesc, Craiova, 1979.
4. Dobrin, Marinic, Contabilitate. Baze Proceduri. O abordare
integrat modern, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2006.
5. Feleag, Niculae, Liliana Malciu, tefan Bunea, Bazele
Contabilitii o abordare european i internaional, Editura Economic,
Bucureti, 2002.
6. Feleag, Niculae, Liliana Malciu, Politici i opiuni contabile Fair
Accounting versus Bad Accounting, Editura Economic, Bucureti, 2002.
7. Feleag, Niculae, Sisteme contabile comparate, Vol. II, Norme
contabile internaionale, Editura Economic, Bucureti, 2000.
8. Feleag Niculae, Ionacu Ion, Tratat de contabilitate financiar,
Editura Economic, Bucureti,
9. Ionescu, Cicilia, Bazele contabilitii, Editura Fundaiei Romnia de
Mine, Bucureti, 2005.
10. Ionescu,
Cicilia,
Informarea
financiar
n
contextul
internaionalizrii contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2003.
11. Needles, B.E., J.R. Anderson, J.C. Caldwell, Principiile de baz
ale contabilitii, ediia a cincea, Editura Arc, 2000.
12. Ristea, Mihai, Corina Dumitru Cucu, Contabilitate financiar,
Editura Mrgritar, Bucureti, 2003.
13. Ministerul Finanelor Publice, Ghid practic de aplicare a
standardelor internaionale de contabilitate, Partea I, Editura Economic,
Bucureti, 2001.
14. Standarde internaionale de raportare financiar, Ed. CECCAR, 2005
15. *** Ordinul Ministrului Finanelor nr. 1752/2005 privind
aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
M.O. nr. 1080 bis/30.11.2005.
355

16. *** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, M.O. nr.

48/2005.
*** Colecia literaturii de specialitate:
Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor
Gestiunea i contabilitatea firmei
Economistul
Adevrul economic
Monitorul Oficial al Romniei

356