350

CADRUL DE REFERIN AL MISIUNILOR

PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE

NORMA
Expertizele contabile sunt mijloace de prob utilizabile n
rezolvarea unor cauze care necesit cunotine de strict specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la
cererea prilor n fazele de instrumentare i de judecat ale
unor cauze civile i/sau comerciale, ataate sau nu unui proces
penal, se numesc expertize contabile judiciare. Toate celelalte
expertize contabile sunt extrajudiciare.

COMENTARII
1. Expertiza contabil este o activitate a profesiei contabile ce
poate fi efectuat numai de ctre persoanele care au dobndit calitatea
de expert contabil n condiiile legii, fiind nscrise, cu viza la zi, n
Tabloul experilor contabili, actualizat anual de ctre Corpul Experilor
Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR).
2. Expertizele contabile pot fi clasificate:
I. Dup scopul principal n care au fost solicitate, n:
a) expertize contabile judiciare, reglementate de: Codul de
procedur civil; Codul de procedur penal; alte legi speciale;
b) expertize contabile extrajudiciare sunt cele efectuate n
afara procedurilor reglementate privind rezolvarea unor
cauze supuse verdictului justiiei. Sunt efectuate n afara
unui proces justiiar. Nu au calitatea de mijloc de prob
n justiie, ci, cel mult, de argumente pentru solicitarea de
9

ctre pri a administrrii probei cu expertiza contabil

judiciar sau pentru rezolvarea unor litigii pe cale amiabil.
II. Dup natura principalului(elor) obiectiv(e) la care se refer,
n:
a) expertize contabile civile dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor civile;
b) expertize contabile penale dispuse sau acceptate n rezolvarea unor aspecte civile ataate litigiilor penale;
c) expertize contabile comerciale dispuse sau acceptate n
rezolvarea litigiilor comerciale;
d) expertize contabile fiscale dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor fiscale;
e) alte categorii de expertize contabile judiciare dispuse de
organele n drept sau extrajudiciare solicitate de ctre
clieni.
III. n funcie de natura juridic, expertizele contabile pot fi:
civile;
penale;
extrajudiciare.
3. Anexele nr. 1-3 au caracter orientativ i ilustrativ i fac parte
integrant din prezentele norme. Modelele prezentate n aceste anexe
pot fi adaptate cazuisticii concrete.

10

351

NORME DE COMPORTAMENT PROFESIONAL

SPECIFICE MISIUNILOR PRIVIND
EXPERTIZELE CONTABILE

3511

INDEPENDENA EXPERTULUI CONTABIL

NORMA
Expertizele contabile pot fi efectuate numai de ctre experii
contabili nscrii n Tabloul Corpului. Expertul contabil solicitat
n efectuarea unei expertize contabile este obligat s fie independent fa de prile interesate n expertiz, evitnd orice situaie care ar presupune o lips de independen sau o constrngere care ar putea s-i impieteze integritatea i obiectivitatea.

COMENTARII
3511.1. Expertizele contabile efectuate de experii contabili care
nu ntrunesc condiiile pentru a fi nscrii ca membri ai Corpului cad
sub incidena sanciunilor privind exercitarea unei profesii fr autorizaie. Dac un expert contabil implicat ntr-o astfel de situaie este
solicitat pentru efectuarea unei expertize contabile, el este obligat s
aduc la cunotina solicitantului situaia n care se afl.
3511.2. Independena expertului contabil trebuie s fie absolut
n cazul experilor contabili numii din oficiu de ctre organele n
drept i relativ n cazul experilor contabili recomandai de pri sau
solicitai n efectuarea de expertize contabile extrajudiciare.
3511.3. Independena absolut a expertului contabil numit de
ctre organele n drept deriv din obligaia acestuia de a ine seama
de toate cazurile de incompatibilitate, abinere i recuzare prevzute
11

de Codul de procedur civil i alte reglementri procedurale speciale,

care sunt aceleai cu cele privind judectorii.
3511.4. Independena expertului contabil este afectat grav n
situaiile reglementate de Codul etic naional al profesionitilor contabili, Seciunea 100.25 punctele 5 i 6.
3511.5. Experii contabili care se afl n situaiile prevzute la
punctele 3 i 4 de mai sus trebuie s le aduc, n scris, la cunotina
organului care i-a numit, imediat dup numire.
3511.6. Expertul contabil, la primirea oricrei lucrri de expertiz, va face un examen de independen i va completa o Declaraie
de independen care va nsoi lucrarea depus pentru auditul de
calitate la Corp.
3511.7. Toate comentariile privind norma general de baz sunt
i rmn pertinente.

12

3512

COMPETENA EXPERTULUI CONTABIL

NORMA
Calitatea de expert contabil abilitat s efectueze expertize
contabile este reglementat. Competena presupune deinerea
de ctre expertul contabil a cunotinelor necesare domeniului
la care se refer expertiza contabil.
El trebuie s se supun regulilor Corpului privind formarea
continu, actualizarea i testarea permanent a cunotinelor pe
care le posed.

COMENTARII
3512.1. Expertiza contabil are drept suport documentele primare i nregistrarea evenimentelor i tranzaciilor n contabilitate.
Ca urmare, expertul contabil solicitat n efectuarea expertizelor contabile trebuie s posede cunotine solide i actualizate n domeniul
economic, n general, i mai ales n domeniul financiar-contabil. Aceste cunotine trebuie probate cu calitatea de expert contabil membru al Corpului, nscris n listele pe domenii publicate, care se supune
regulilor stabilite de Corp cu privire la pregtirea individual continu
i la testarea cunotinelor acumulate.
3512.2. Toate comentariile privind norma general de baz sunt
i rmn pertinente.

13

3513

CALITATEA EXPERTIZELOR CONTABILE

NORMA
Expertul contabil trebuie s efectueze expertizele contabile
pentru care a fost solicitat i pe care le-a acceptat cu contiinciozitate, devotament, corectitudine i imparialitate; pentru
asigurarea n interes public c aceste cerine sunt ndeplinite,
expertizele contabile sunt supuse auditului de calitate potrivit
reglementrilor Corpului. Expertizele contabile trebuie s fie
utile celor care le-au solicitat.

COMENTARII
3513.1. Expertizele contabile constituie mijloace de prob tiinific. n elaborarea lor, expertul contabil trebuie s foloseasc metode
specifice tiinei contabilitii. Concluziile expertului contabil trebuie
s fie fundamentate numai pe documente care atest evenimente i
tranzacii care fac sau trebuie s fac obiectul recunoaterilor, evalurilor, clasificrilor i prezentrilor contabile.
3513.2. n expertizele contabile judiciare, expertul contabil este
un ter n proces, care prin calitatea lui procesual contribuie la stabilirea adevrului de ctre organele de drept. Raportul de expertiz contabil judiciar are caracter de prob tiinific care trebuie s prezinte
un nalt grad al indicelui contributiv la soluionarea cauzei n care a
fost dispus.
Nedocumentarea i nefundamentarea tiinific a rapoartelor de
expertiz contabil judiciar pot fi i sunt, adesea, sancionate de organele de drept care le-au dispus cu nlocuirea expertului contabil i
dispunerea unei noi expertize contabile. Dac n aceeai cauz s-a
14

dispus o nou expertiz contabil care ajunge la concluzii diferite

fa de prima din cauza utilizrii altor criterii i metode de investigaie,
organul n drept care le-a dispus are posibilitatea de a se opri la aceea
pe care o consider mai fundamentat sub aspect tiinific, respectiv
de mai bun calitate.
3513.3. Nici expertizele contabile extrajudiciare nu trebuie s
fac rabat din punct de vedere al calitii. Independena i competena
profesional a expertului contabil trebuie s asigure o documentare i
o fundamentare tiinific i expertizelor contabile extrajudiciare.
3513.4. Expertizele contabile sunt supuse auditului de calitate
potrivit Regulamentului privind auditul de calitate al serviciilor
contabile prestate de membrii Corpului.
3513.5. Toate comentariile privind norma general de baz sunt
i rmn pertinente.

15

3514

SECRETUL PROFESIONAL I
CONFIDENIALITATEA EXPERTULUI
CONTABIL

NORMA
Expertul contabil trebuie s respecte secretul i caracterul
confidenial al informaiilor la care a avut acces i de care a luat
cunotin cu ocazia efecturii expertizelor contabile, trebuind
s se abin de la divulgarea lor ctre teri, cu excepia cazurilor
n care a fost autorizat expres n acest scop sau dac are obligaia
legal sau profesional s fac o astfel de divulgare.

COMENTARII
3514.1. Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea
unei pri nu trebuie s prezinte mai mult dect se cere. El trebuie s
invoce n raportul su de expertiz contabil judiciar numai acele
evenimente i tranzacii probate cu documente justificative i/sau
evidenieri contabile care au o legtur cauzal cu obiectivul (ntrebarea) care i-a fost fixat() de organul n drept care a dispus expertiza
contabil judiciar.
3514.2. Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea
unei pri ntr-o cauz justiiar trebuie s se abin de la divulgarea
coninutului raportului de expertiz contabil judiciar i a concluziilor
sale direct prilor implicate n actul justiiar. Expertul contabil trebuie
s depun raportul su, auditat calitativ, la organul n drept care a
dispus expertiza contabil judiciar, de unde cei interesai l pot
consulta n condiiile legii.
16

3514.3. Expertul contabil numit din oficiu sau la cererea unei

pri ntr-o cauz justiiar trebuie s se abin de la contactarea prilor implicate n actul justiiar, n afara procedurilor prevzute de
lege. Astfel, n cazul proceselor civile, dac este nevoie de o lucrare
la faa locului, aceasta nu poate fi fcut dect dup citarea prilor
cu confirmare de primire, artndu-li-se zilele i orele cnd ncep i
se continu lucrrile expertizei contabile. n procesele penale expertul
contabil poate lua legtura cu inculpaii numai cu ncuviinarea i n
condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de
judecat. n toate cazurile, informaiile i explicaiile primite de
expertul contabil n contactele sale cu prile implicate n actul justiiar
trebuie s rmn confideniale.
3514.4. Toate comentariile privind norma general de baz sunt
i rmn pertinente.

17

3515

ACCEPTAREA EXPERTIZELOR CONTABILE

NORMA
Solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea
de expertize contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive
temeinice.
Totui, expertul contabil, nainte de a accepta efectuarea unei
expertize contabile, trebuie s-i analizeze posibilitatea de a-i
ndeplini misiunea innd seama n special de regulile de independen i competen.

COMENTARII
3515.1. Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile
nu poate fi refuzat pe motive etnice, religioase, politice sau de alt
natur. Aceasta, deoarece expertiza contabil este un act de prob
tiinific.
3515.2. Calitatea de expert contabil este incompatibil cu cea
de martor n aceeai cauz, calitatea de martor avnd ntietate. Expertul contabil se afl n incompatibilitate dac exist mprejurri din
care rezult c este interesat sub orice form el, soul (soia) sau vreo
rud apropiat n soluionarea cauzei ntr-un anumit mod care l-ar
determina pe expertul contabil s fie subiectiv.
3515.3. Pot fi asimilate cu mprejurri din care rezult c este
interesat sub orice form urmtoarele situaii n care s-ar putea gsi
expertul contabil:
(i)
Dac, n calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia dintre prile n proces, s-a pronunat asupra
18

(ii)

unor aspecte ori a luat parte la ntocmirea actelor primare,

a evidenelor tehnico-operative sau la elaborarea situaiilor
financiare care fac obiectul dosarului supus judecii;
Dac, n calitate de expert contabil, i-a exprimat o prim
opinie n aceeai cauz supus judecii, deoarece primeaz prezumia c ar fi interesat n susinerea primei
soluii. n particular, expertul contabil care a efectuat o
expertiz extrajudiciar la cererea unei pri n proces se
afl n incompatibilitate cu calitatea de expert numit din
oficiu. Dac ndeplinete condiiile de independen i
de competen, poate accepta calitatea de expert contabil
recomandat de parte.

3515.4. nainte de a accepta sau imediat dup numire expertul

contabil are obligaia s comunice organului care l-a numit, n scris,
situaiile de mai sus, precum i cele prezentate n normele 3511 i 3512.
3515.5. Toate comentariile privind norma general de baz sunt
i rmn pertinente.

19

3516

RESPONSABILITATEA EFECTURII
EXPERTIZELOR CONTABILE

NORMA
Expertizele contabile trebuie efectuate n mod responsabil.
Responsabilitatea expertizelor contabile judiciare este ntrit
prin jurmnt, iar a celor extrajudiciare, prin contract.

COMENTARII
3516.1. Responsabilitatea efecturii expertizei contabile judiciare este ntrit de depunerea unui jurmnt adecvat confesiunii
religioase a expertului(ilor) contabil(i), dup cum urmeaz:
(i)
Expertul(ii) contabil(i) de confesiune religioas cretin
va (vor) depune, cu mna pe cruce sau pe Biblie, jurmntul: Jur c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic
din ceea ce tiu. Aa s-mi ajute Dumnezeu.
(ii) Expertul(ii) contabil(i) fr confesiune religioas va (vor)
depune jurmntul: Jur pe onoare i pe contiin c voi
spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce
tiu.
(iii) Expertul(ii) contabil(i) care din motive de contiin sau
confesiune religioas nu depune (depun) jurmnt va (vor)
rosti formula: M oblig s spun adevrul i s nu ascund
nimic din ceea ce tiu.
3516.2. Toate dispoziiile procedurale cu privire la citarea, aducerea cu mandat i sancionarea martorilor care lipsesc de la judecat
sunt aplicabile i expertului(ilor) contabil(i) numit(i) pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare. Dac expertul(ii) contabil(i)
numit(i) pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare nu se nf20

ieaz la citarea organelor n drept care l-a (i-a) numit, acestea sunt
abilitate s dispun nlocuirea lui (lor).
3516.3. Responsabilitatea efecturii expertizelor contabile extrajudiciare trebuie s rezulte din contractul ncheiat ntre expertul(ii)
contabil(i) i client.

21

352

NORME DE LUCRU SPECIFICE MISIUNILOR

PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE

3521

DISPUNEREA EXPERTIZELOR CONTABILE

JUDICIARE I NUMIREA EXPERILOR
CONTABILI

NORMA
Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de ctre
organele ndreptite de lege pentru administrarea probei cu
expertiza.
Numirea expertului sau experilor contabili, att din oficiu,
ct i recomandai de prile n proces, se poate face numai de
organul n drept s dispun administrarea probei cu expertiza
contabil.

COMENTARII
3521.1. Sediul general al materiei de drept privind administrarea
dovezilor cu expertiza contabil este Codul de procedur civil.
Existnd un Corp de experi contabili, ncredinarea misiunilor privind
efectuarea expertizelor contabile judiciare se poate face numai
acestora, respectndu-se normele de comportament profesional
specifice misiunilor privind expertizele contabile.
3521.2. Instanele de drept civil, atunci cnd consider necesar
s cunoasc prerea unor experi contabili, pot numi, la cererea prilor
sau din oficiu, unul sau trei experi contabili prin ncheiere de edin,
care trebuie s cuprind:
(i)
numele expertului contabil sau experilor contabili numit(i) din oficiu sau la cererea prilor n proces;
22

(ii)

obiectivele (ntrebrile, punctele) la care expertul contabil

sau experii contabili numit(i) trebuie s rspund. Obiectivele expertizei contabile trebuie s fie formulate de instan concis, fr echivoc i fr a se solicita expertului
contabil sau experilor contabili numit(i) s se pronune
asupra ncadrrilor legale ale faptelor supuse judecii;
(iii) termenul n care trebuie s se efectueze expertiza contabil, inndu-se seama de faptul c raportul de expertiz
contabil trebuie depus la instana care a dispus-o cu cinci
zile nainte de termenul de judecat. Dac termenul iniial
fixat de instan pentru depunerea expertizei contabile
judiciare este considerat de ctre expertul contabil sau
experii contabili numit(i) ca fiind inadecvat (prea scurt),
el (ei) este (sunt) ndreptit(i) s solicite instanei un
termen adecvat, minim necesar pentru efectuarea unei
expertize contabile judiciare de calitate;
(iv) plata expertului contabil sau experilor contabili numit(i),
care trebuie s fie remuneratorie. Dac expertul contabil
sau experii contabili numit(i) pentru efectuarea expertizei contabile judiciare consider onorariul stabilit de instan neremuneratoriu, el (ei) este (sunt) ndreptit(i)
s solicite instanei mrirea acestuia.
3521.3. n cazul lipsei de solicitudine a instanei cu privire la
cererile expertului contabil sau experilor contabili numit(i) referitoare
la subpunctele (ii), (iii), (iv), el (ei) este (sunt) ndreptit(i) s refuze
efectuarea expertizei contabile judiciare. Acest refuz este o problem
de raionament profesional a expertului contabil sau experilor contabili numit(i).
3521.4. Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse i n cauze
penale, n conformitate cu prevederile Codului de procedur penal.
n astfel de cauze, organul de urmrire penal sau instana de judecat
care a dispus efectuarea unei expertize contabile fixeaz un termen la
23

care sunt chemate prile, precum i expertul contabil, aducndu-li-se

la cunotin ntrebrile la care trebuie s rspund expertul contabil
i precizndu-li-se c au dreptul s fac observaii cu privire la ntrebri
i c pot cere modificarea sau completarea lor. Totodat, prile sunt
ncunotinate c au dreptul s cear numirea i a cte unui expert recomandat de fiecare dintre ele, care s participe la efectuarea expertizei.
Procedural, dispunerea expertizei contabile judiciare n cauze penale
se face prin ordonan emis de organul de urmrire penal, care trebuie s conin aceleai elemente ca i ncheierea de edin pentru
numirea experilor contabili n cauze civile. (Comentariul la Norma
nr. 3521.2 este i rmne pertinent.)
3521.5. Cnd efectuarea expertizelor contabile judiciare este
supus altor reglementri procedurale speciale, experii contabili numii din oficiu sau recomandai de prile n proces trebuie s se conformeze reglementrilor procedurale respective privind dispunerea
expertizelor contabile judiciare i numirea experilor contabili.

24

3522

CONTRACTAREA I PROGRAMAREA
EXPERTIZELOR CONTABILE

NORMA
Efectuarea expertizelor contabile se face pe baz de contract.
Expertizele contabile contractate trebuie programate. Programul
de lucru trebuie s cuprind natura, calendarul i ntinderea lucrrilor necesare pentru ndeplinirea misiunii privind expertizele contabile contractate.

COMENTARII
3522.1. Experii care vor cere sau vor primi mai mult dect
plata statornicit se vor pedepsi pentru luare de mit (art. 213 alin. 1,
Codul de procedur civil). Este leit-motivul pentru care expertizele
contabile, indiferent de natura lor (judiciar sau extrajudiciar), trebuie
contractate, unul dintre elementele fundamentale ale contractului fiind
mrimea onorariului.
3522.2. ncheierile de edin (n dosarele civile) i ordonanele
organelor de urmrire i cercetare penal (n dosarele penale),
acceptate de experii contabili numii din oficiu sau la recomandarea
prilor, in loc de contract pentru efectuarea expertizelor contabile
judiciare.
3522.3. Dac n timpul efecturii expertizelor contabile intervin
elemente noi privind volumul i ntinderea lucrrilor, care nu au fost
avute n vedere la acceptarea contractului iniial, experii contabili
sunt ndreptii s cear majorarea onorariului iniial.
25

n cazul expertizelor contabile judiciare majorarea onorariului

se face de ctre organul n drept care a dispus efectuarea expertizei.
n cazul expertizelor contabile extrajudiciare majorarea onorariului se face prin act adiional la contractul iniial.
3522.4. Expertizele contabile trebuie efectuate i depuse beneficiarului la termenele convenite i acceptate prin contract. Pentru
ncadrarea n aceste termene este necesar s se elaboreze un program
de lucru n care s se precizeze, alturi de obiectivele expertizei contabile, un calendar i un buget de ore pe fiecare capitol, subdiviziune
sau component n parte. Dac este necesar, programul de lucru poate
fi modificat n timpul realizrii expertizelor contabile.

26

3523

DELEGAREA I SUPRAVEGHEREA
LUCRRILOR PRIVIND EXPERTIZELE
CONTABILE

NORMA
Efectuarea lucrrilor privind expertizele contabile judiciare
nu poate fi delegat de ctre experii contabili numii din oficiu
sau la recomandarea prilor asistenilor sau colaboratorilor lor.
n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, expertul contabil
poate delega executarea unor lucrri asistenilor sau colaboratorilor si, pstrndu-i rspunderea final asupra coninutului i
concluziilor raportului de expertiz contabil extrajudiciar.

COMENTARII
3523.1. n cazul expertizelor contabile judiciare, experii contabili numii din oficiu sau la recomandarea prilor nu pot delega
efectuarea lucrrilor deoarece au fost nominalizai de ctre un organ
n drept s dispun proba cu expertiza contabil, printr-un act procedural (ncheiere de edin sau ordonan), i prin urmare trebuie s
i ndeplineasc personal i integral mandatul.
3523.2. Cerina de la Comentariul nr. 3523.1 nu exist n cazul
n care organul n drept a nominalizat o persoan juridic pentru efectuarea expertizei printr-un expert contabil reprezentant, i nici n cazul
expertizelor contabile extrajudiciare, care de regul sunt comandate
i contractate cu cabinete sau societi de expertiz contabil. Contractele ncheiate n acest scop pot include chiar clauze cu privire la lucrrile care trebuie executate i persoanele crora le vor fi delegate spre
executare. Rspunderea final ns, n ce privete coninutul i
27

calitatea raportului de expertiz contabil, revine integral expertului

contabil care a contractat misiunea sau a reprezentat societatea de
expertiz contabil. n astfel de cazuri, Norma de lucru nr. 123
DELEGAREA I SUPRAVEGHEREA LUCRRILOR, n coninutul i comentariile ei, trebuie respectat.

28

3524

DOCUMENTAREA LUCRRILOR PRIVIND

EXPERTIZELE CONTABILE

NORMA
Documentarea lucrrilor privind expertizele contabile are un
caracter particular i se limiteaz strict la ceea ce este necesar
pentru a rspunde la obiectivele (ntrebrile, punctele) fixate
expertului(ilor) contabil(i) de ctre organul n drept s dispun
expertiza contabil judiciar, prin ncheiere de edin (n dosarele civile) sau ordonan a organului de urmrire i cercetare
penal (n dosarele penale), sau la obiectivele contractului privind expertiza extrajudiciar.

COMENTARII
3524.1. n vederea ntocmirii raportului de expertiz contabil,
expertul contabil trebuie s studieze materialul documentar adecvat.
Studierea materialului documentar adecvat constituie premisa i condiia necesare ntocmirii unui raport de expertiz contabil temeinic
fundamentat, bazat pe documente justificative i evidenieri contabile,
i nu pe prezumii, declaraii ale prilor i/sau ale martorilor.
3524.2. Dac obiectivele (ntrebrile, punctele) la care trebuie
s rspund expertiza contabil vizeaz constatrile consemnate n
acte de control fiscal, gestionar sau de alt natur, efectuate de organe
abilitate, expertul contabil trebuie s studieze actele de control cel
puin sub aspectele coninutului i ntinderii controlului, precum i al
modului de stabilire a rspunderilor persoanelor implicate. n cazul
n care s-au ntocmit mai multe acte de control n aceeai cauz, ajungndu-se la concluzii diferite, expertul contabil trebuie s studieze
fiecare act de control n parte, artnd fundamentat cauzele care au
condus la concluzii diferite i poziia sa fa de aceste concluzii.
29

3524.3. n demersul su, expertul contabil care a ajuns la

concluzii fundamentate diferite fa de organul de control este abilitat
s ia contact cu acesta pentru a-i elucida toate aspectele pe care le
implic efectuarea unei expertize contabile de calitate. Contactul i
consultarea organului de control nu l oblig pe expertul contabil s
ajung la un punct de vedere comun, ci doar la motivarea opiniilor
diferite, care trebuie inserat n raportul de expertiz contabil.
3524.4. Orientativ, materialul documentar pe care trebuie s l
studieze expertul contabil n cazul expertizelor judiciare se compune
din:
(i)
dosarul cauzei n care s-a dispus o expertiz judiciar;
(ii) documentele justificative i registrele contabile aflate n
pstrarea prilor implicate n procesul justiiar sau n arhivele terelor persoane care au vreo legtur cu obiectivele
expertizate;
(iii) procesele-verbale ntocmite de organele de control abilitate, aflate att n posesia acestora, ct i n posesia persoanelor juridice i/sau fizice controlate care au vreo legtur
cu obiectivele expertizate.
Particularizat, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele
penale, expertul contabil are dreptul s ia cunotin de coninutul
dosarului penal numai cu ncuviinarea organului de urmrire penal
sau a instanei de judecat crora expertul contabil este abilitat s le
cear lmuriri n legtur cu faptele sau mprejurrile cauzei.
3524.5. Pentru o mai temeinic nelegere a evenimentelor i a
tranzaciilor supuse expertizrii, expertul contabil este abilitat s cear,
iar prile interesate n expertiz s dea, explicaii suplimentare. Aceste
explicaii nu trebuie date n scris i nu constituie material documentar
pentru expertizele contabile. Expertul contabil trebuie s aib n vedere
explicaiile prilor, dar trebuie s le analizeze n raport cu actele justificative i contabile expertizate, menionnd n raportul de expertiz
contabil concordana sau neconcordana dintre explicaiile prilor
i actele examinate.
30

Particularizat, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele

penale, prile implicate pot da explicaiile necesare expertului contabil
numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire
penal sau de instana de judecat.
3524.6. Materialul documentar examinat de expertul contabil
nu poate fi ridicat de ctre expertul contabil de la prile care l au n
pstrare.
3524.7. Dosarul de lucru al expertului contabil, n ceea ce privete documentarea expertizelor contabile, trebuie s cuprind, dup
caz:
(i)
ncheierea de edin (n cauze civile), ordonana organului de urmrire i cercetare penal (n cauze penale)
sau contractul privind efectuarea expertizelor contabile
extrajudiciare;
(ii) Raportul de expertiz contabil exemplarul expertului
contabil care justific ndeplinirea misiunii;
(iii) Eventuala coresponden, rspunsurile la ntrebri suplimentare sau suplimentele de expertiz contabil solicitate
de organele n drept care au dispus efectuarea expertizei
contabile;
(iv) Eventualele note personale ale expertului contabil redactate n timpul efecturii expertizei contabile, cum ar fi
note scrise n urma unor interviuri sau declaraii verbale,
necesare fie redactrii raportului de expertiz contabil,
fie urmririi bugetului de timp i decontrii lucrrilor de
expertiz contabil cu beneficiarii acestora.
3524.8. Comentariile de la Norma general de lucru nr. 125
DOCUMENTAREA LUCRRILOR sunt i rmn pertinente ntr-o
interpretare adecvat.

31

353

NORME DE RAPORT SPECIFICE

EXPERTIZELOR CONTABILE

3531

REDACTAREA RAPORTULUI DE EXPERTIZ

CONTABIL

NORMA
Lucrrile i concluziile expertizei contabile se consemneaz
ntr-un raport scris care trebuie s cuprind cel puin trei capitole:
Capitolul I INTRODUCERE, Capitolul II DESFURAREA
EXPERTIZEI CONTABILE i Capitolul III CONCLUZII.
Structura celor 3 capitole obligatorii trebuie respectat.
Cnd au fost numii sau angajai mai muli experi contabili
n aceeai cauz se ntocmete un singur raport de expertiz
contabil. Dac sunt deosebiri de preri ntre experi, opiniile
separate trebuie consemnate n cuprinsul raportului de expertiz
contabil sau ntr-o anex a acestuia.

COMENTARII
3531.1. Capitolul I INTRODUCERE al raportului de expertiz
contabil trebuie s cuprind cel puin urmtoarele paragrafe:
a)
Paragraful de identificare a expertului(ilor) contabil(i)
nominalizat(i) pentru efectuarea expertizei contabile, care
trebuie s cuprind informaii cu privire la: numele i prenumele expertului(ilor), domiciliul acestuia (acestora),
numrul carnetului de expert contabil i poziia din Tabloul experilor contabili;
b)
Paragraful de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau a clientului care
a solicitat efectuarea expertizei contabile extrajudiciare.
n acest paragraf se menioneaz:
32

c)

d)

e)

f)

n cazul expertizelor contabile judiciare: actul care a

stat la baza numirii expertului(ilor), respectiv ncheiere de edin (n cazurile civile) sau ordonan a organelor de urmrire penal (n cazurile penale), cu
menionarea datei acestuia, denumirea i calitatea procesual a prilor, domiciliul sau sediul social al acestora, numrul i anul dosarului i natura acestuia (civil
sau penal);
n cazul expertizelor contabile extrajudiciare: denumirea clientului, domiciliul sau sediul social al acestuia, numrul i data contractului n baza cruia se efectueaz expertiza contabil solicitat;
Paragraful privind identificarea mprejurrilor i circumstanelor n care a luat natere litigiul n care s-a dispus
efectuarea expertizei contabile judiciare sau contextul n
care a fost contractat expertiza contabil extrajudiciar;
Paragraful privind identificarea obiectivului(elor) expertizei contabile judiciare, formularea obiectivului(elor) expertizei contabile. n cazul expertizelor contabile judiciare formularea obiectivului(lor) expertizei contabile se
preia ad-literam din formularea acestuia (acestora) n
ncheierea de edin (n cauze civile), respectiv n ordonana organelor de urmrire i cercetare penal (n cauze
penale). n cazul expertizelor contabile extrajudiciare formularea obiectivului(elor) acestora trebuie s fie cea din
contract;
Paragraful privind identificarea datei sau perioadei i a
locului n care s-a efectuat expertiza contabil. n cazul
expertizelor contabile dispuse de organele n drept, n
cauze civile, data i locul nceperii lucrrilor expertizei
contabile trebuie documentate prin citarea prilor prin
scrisoare cu aviz de primire;
Paragraful privind identificarea materialului documentar
care are o legtur cauzal cu obiectivul(ele) expertizei
33

g)

h)

contabile i care a stat la baza ntocmirii raportului de

expertiz contabil. Materialul documentar nominalizat
n acest paragraf trebuie s fie strict adecvat necesitilor
de documentare a obiectivelor expertizei contabile judiciare sau extrajudiciare;
Paragraful privind identificarea datei sau perioadei n care
s-a redactat raportul de expertiz contabil, cu menionarea expres dac s-au mai efectuat sau nu alte expertize
contabile avnd acelai (aceleai) obiectiv(e). De asemenea, n acest paragraf trebuie menionat dac s-au folosit
lucrrile altor experi (contabili, tehnici etc.), problemele
ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile
date de acestea n timpul efecturii expertizei;
Paragraful privind identificarea datei iniiale pn la care
raportul de expertiz contabil trebuia depus la beneficiar
i indicarea eventualelor perioade de prelungire fa de
termenul iniial.

3531.2. Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE al raportului de expertiz contabil trebuie s conin cte
un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv (ntrebare) al (a) expertizei
contabile care s cuprind o descriere amnunit a operaiilor efectuate de expertul contabil cu privire la structura materialului documentar, actele i faptele analizate, locul producerii evenimentelor i
tranzaciilor, sursele de informaii utilizate, dac prile interesate n
expertiza contabil au fcut obiecii sau au dat explicaii pe care expertul contabil le-a luat sau nu n considerare n formularea concluziilor
sale. n fiecare astfel de paragraf trebuie prezentate ansamblul calculelor i interpretarea rezultatelor acestora. Dar, dac aceste prezentri
ar ngreuna nelegerea expunerii de ctre beneficiarul raportului de
expertiz contabil, este recomandabil ca ansamblul calculelor s se
fac n anexe la raportul de expertiz contabil, iar n textul expertizei
contabile s se prezinte doar rezultatele calculelor i interpretarea acestora.
34

3531.3. Fiecare paragraf din Capitolul II DESFURAREA

EXPERTIZEI CONTABILE trebuie s se ncheie cu concluzia (rspunsul) expertului contabil, care trebuie s fie precis(), concis(),
fr echivoc, redactat() ntr-o manier analitic, ordonat i sistematizat, fr a face aprecieri asupra calitii documentelor justificative,
a reprezentrilor (nregistrrilor) contabile, a expertizelor i actelor
de control (de orice fel) anterioare, i nici asupra ncadrrilor legale.
Aceasta, deoarece expertul contabil analizeaz evenimente i
tranzacii, i nu ncadrarea judiciar a acestora. n cazuri deosebite,
n care expertul contabil, n exercitarea misiunii sale, se confrunt cu
acte i documente care nu ntrunesc condiiile legale, care exprim
situaii nereale sau care sunt suspecte, el nu trebuie s le ia n
considerare n stabilirea rezultatelor concluziilor (rspunsurilor) sale
la obiectivul(ele) fixat(e) expertizei contabile, dar trebuie s
menioneze aceasta n raportul de expertiz contabil.
3531.4. Dac raportul de expertiz contabil este ntocmit de
mai muli experi care au opinii diferite, ntr-un paragraf al Capitolului II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE fiecare expert contabil trebuie s-i motiveze detaliat i documentat opinia pe
care o susine. De regul, n expertizele judiciare trebuie motivat
separat opinia expertului recomandat de parte n raport cu opinia expertului numit din oficiu.
3531.5. Capitolul III CONCLUZII al raportului de expertiz
contabil trebuie s conin cte un paragraf distinct cu concluzia
(rspunsul) la fiecare obiectiv (ntrebare) al (a) expertizei contabile
preluat() n maniera n care a fost formulat() n Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE.
3531.6. Raportul de expertiz contabil ntocmit n structura
prezentat la pct. 3531.1-3531.5 este un raport de expertiz contabil
obinuit, necalificat. Un astfel de raport de expertiz contabil nu
poate conine concluzii (rspunsuri) alternative la obiectivul(ele) fixat(e) expertului contabil.
35

3531.7. Dac expertul contabil, n promovarea raionamentului

su profesional, consider necesar s-i exprime prerea asupra obiectivului(elor) expertizei contabile, asupra faptului dac ntrebrile care
i-au fost fixate sunt suficiente sau nu n clarificarea obiectivului(elor)
expertizei sau cu privire la alte aspecte asupra crora dorete s rein
atenia beneficiarului expertizei, poate face acest lucru fie:
a) n finalul Capitolului III CONCLUZII, dup paragraful cuprinznd rspunsul la obiectivul(ele) expertizei contabile; fie
b) ntr-un capitol distinct, Capitolul IV, intitulat CONSIDERAII PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTABIL(I).
3531.8. n prezentarea consideraiilor sale (lor) personale, n
raportul de expertiz contabil, expertul(ii) contabil(i) trebuie s se
conformeze normelor de etic i deontologie ale profesiei contabile,
n special celor privind confidenialitatea. Coninutul i ntinderea
consideraiilor personale ntr-un raport de expertiz contabil in de
raionamentul profesional al expertului(ilor) contabil(i). Aceste consideraii trebuie limitate la strictul necesar sau impus de lege n cazul
expertizelor contabile judiciare i pot fi mai extinse (cuprinztoare)
n cazul expertizelor contabile extrajudiciare.
3531.9. Raportul de expertiz contabil care cuprinde consideraii personale ale expertului(ilor) contabil(i) este calificat drept raport
de expertiz contabil cu observaii.
3531.10. n cazuri cu totul deosebite, expertul(ii) contabil(i)
se poate (pot) afla n imposibilitatea ntocmirii unui raport de expertiz
contabil din cauza inexistenei documentelor justificative i/sau evidenelor contabile care s ateste evenimentele i tranzaciile supuse
expertizrii. n astfel de cazuri se va ntocmi un RAPORT DE IMPOSIBILITATE A EFECTURII EXPERTIZEI CONTABILE, care va
avea aceeai structur ca un raport de expertiz contabil obinuit
(necalificat), dar care n Capitolul II DESFURAREA EXPERTI36

ZEI CONTABILE i Capitolul III CONCLUZII va prezenta justificat

i fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efecturii expertizei contabile comandate de beneficiarul acestuia.
3531.11. Anexele la raportul de expertiz contabil, indiferent
de tipul acestuia (obinuit, cu observaii sau cu imposibilitatea efecturii expertizei contabile), fac parte integrant din raportul de expertiz contabil i se ntocmesc de ctre expertul(ii) contabil(i) cu scopul
de a susine o constatare din cuprinsul raportului de expertiz contabil.
Anexele la raportul de expertiz contabil trebuie ntocmite atunci i
numai atunci cnd exist necesitatea de documentare a unei constatri
din raportul de expertiz contabil, ele avnd menirea s degreveze
coninutul raportului de expertiz contabil de prezentri prea detaliate,
cifre multiple sau alte elemente de natur similar. Nu pot constitui
anexe la raportul de expertiz contabil documentele justificative sau
registrele contabile originale sau reproduse prin tehnici de multiplicare.
Anexele raportului de expertiz contabil sunt un produs al muncii
expertului(ilor) contabil(i).

37

3532

SEMNAREA I DEPUNEREA RAPORTULUI DE

EXPERTIZ CONTABIL

NORMA
Raportul de expertiz contabil se parafeaz i se semneaz
fil de fil, inclusiv anexele.
Raportul de expertiz contabil se depune la beneficiarul acestuia n termenul legal sau contractual.

COMENTARII
3532.1. Pentru a evita orice disput cu privire la originalitatea
raportului de expertiz contabil, acesta, inclusiv anexele, se parafeaz
i se semneaz de ctre expertul(ii) contabil(i) pe fiecare pagin n
parte. Toate exemplarele parafate i semnate de expertul(ii) contabil(i)
n original au calitatea de rapoarte de expertiz contabil originale.
Toate celelalte au calitatea de copii, indiferent de tehnicile de multiplicare.
Raportul de expertiz contabil nu se semneaz de ctre niciuna
dintre prile interesate n efectuarea expertizei contabile.
3532.2. De regul, raportul de expertiz contabil se ntocmete
n dou exemplare originale: unul pentru organul care a dispus sau
partea care a solicitat efectuarea expertizei contabile i unul pentru
expertul(ii) contabil(i) care a (au) efectuat expertiza contabil. Numrul de exemplare originale poate fi mai mare dac beneficiarul raportului de expertiz solicit acest lucru.
3532.3. Raportul de expertiz contabil judiciar se depune la
organele care au dispus-o cu cel puin cinci zile nainte de data stabilit
pentru judecat. Raportul de expertiz contabil extrajudiciar se pred
clientului care a solicitat-o la locul i la termenul prevzute n contract.
38

Anexa nr. 1
CONTRACT
ncheiat ntre:
Expertul(ii) contabil(i) / S.C. ______________________ cu
domiciliul / sediul social n __________________________ , nscris(i) / () n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia (CECCAR) n Seciunea _________________
Poziia ___________________ , denumit(i) / () PRESTATOR(I) i
______________________________________________________
(Denumirea beneficiarului)

cu domiciliul / sediul social n _____________________________

reprezentat() prin ______________________________________ ,
denumit() BENEFICIAR,
s-a ncheiat prezentul contract pentru efectuarea unei expertize contabile extrajudiciare.
Art. 1. Prestatorul se oblig s procedeze la examinarea profesional i s formuleze concluzii (rspunsuri) la urmtoarele obiective:
Obiectivul 1: ______________________________________
Obiectivul 2: ______________________________________
______________________________________
Obiectivul n: ______________________________________
Art. 2. Beneficiarul expertizei contabile extrajudiciare se oblig
s pun la dispoziia prestatorului urmtoarele materiale documentare:
1: _______________________________________________
2: _______________________________________________
_______________________________________________
n: _______________________________________________
39

Art. 3. Prestatorul se oblig s ntocmeasc RAPORTUL DE

EXPERTIZ EXTRAJUDICIAR n conformitate cu normele
profesionale specifice misiunilor privind expertizele contabile; acesta
va fi depus la _____________________________________ pn la
data de ________________________
Art. 4. Beneficiarul RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR se oblig s plteasc prestatorului
onorariul n sum de ______________ lei, din care ___________ lei
imediat dup semnarea prezentului contract i ____________ lei pn
la data de ________________
Art. 5. n conformitate cu principiile deontologiei profesiei
contabile liberale prile se oblig s asigure confidenialitatea informaiilor reciproce la care au acces cu ocazia executrii prestaiei care
face obiectul prezentului contract.
Art. 6. Prezentul contract s-a ncheiat n _______ exemplare,
intr n vigoare cu data semnrii i se completeaz cu prevederile
legislaiei civile n materie.

Localitatea __________________
Data _________________

PRESTATOR,

BENEFICIAR,

40

Anexa nr. 2
RAPORT DE EXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR
Capitolul I INTRODUCERE
Paragraful (i)
Subsemnatul ________________________ , expert contabil,
domiciliat n _________________________ , posesor al carnetului
de expert contabil nr. ____________ nscris n Tabloul Corpului
Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR)
n Seciunea __________ Poziia ________________________
(Dac sunt mai muli experi contabili acesta se repet pentru fiecare)

Paragraful (ii)
Am fost numit(i) prin ____________ din data de _________
expert(i) contabil(i) n dosarul nr. _________ , prile implicate n
proces fiind:
1. _______________________
2. _______________________
_______________________
n. _______________________
(Pentru fiecare parte implicat n proces se va meniona: denumirea,
domiciliul sau sediul social i calitatea procesual)

Paragraful (iii)
mprejurrile i circumstanele n care a luat natere litigiul sunt:
______________________________________________________
______________________________________________________
______________________________________________________
41

Paragraful (iv)
Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus proba cu expertiza
contabil, creia i s-au fixat urmtoarele obiective (ntrebri):
1. ______________________
2. ______________________
______________________
n. ______________________
Paragraful (v)
Lucrrile expertizei contabile s-au efectuat n perioada ________
la sediul social / domiciliul ________________________________
Paragraful (vi)
Materialul documentar care a stat la baza efecturii expertizei
const n _____________________________________________
Paragraful (vii)
Redactarea prezentului raport de expertiz contabil s-a fcut
n perioada __________________. n cauz s-au efectuat / nu s-au
efectuat alte expertize contabile; s-au utilizat / nu s-au utilizat lucrrile
altor experi (tehnici, fiscali etc.).
Problemele ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei sunt:
____________________________________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________________________________
Paragraful (viii)
Data pentru depunerea prezentului raport de expertiz contabil
a fost fixat la _________ i prelungit la ____________ (dac este
cazul).
42

Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE

Obiectivul nr. i (i = 1, n)
Pentru a rspunde la obiectivul (ntrebarea) nr. i s-au examinat
urmtoarele documente:
______________________________________________________
______________________________________________________
(Descriere detaliat, dac este cazul)

n conformitate cu documentele expertizate, formulm, la obiectivul nr. i, urmtorul rspuns:

______________________________________________________
______________________________________________________
(Se redacteaz rspunsul clar, concis i fr ambiguiti)

Capitolul III CONCLUZII

n conformitate cu examinrile materialului documentar menionat n introducerea i cuprinsul prezentului raport de expertiz contabil, formulm urmtoarele concluzii (rspunsuri) la obiectivele (ntrebrile) fixate acesteia:
La obiectivul nr. 1 __________________________________
_________________________________________________________________________
___________________
La obiectivul nr. 2 __________________________________
_________________________________________________________________________
___________________
La obiectivul nr. n __________________________________
_________________________________________________________________________
___________________
(Se vor relua rspunsurile
din Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE)

43

Pentru ca prezentul raport de expertiz contabil s vin n sprijinul beneficiarului considerm necesar s facem urmtoarele precizri:
______________________________________________________
______________________________________________________
______________________________________________________
(Acest paragraf poate fi introdus numai dac expertul contabil consider c este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiectul unui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERAIILE PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTABIL(I).)
Expert(i) contabil(i):

44

Anexa nr. 3
RAPORT DE EXPERTIZ CONTABIL
EXTRAJUDICIAR
Capitolul I INTRODUCERE
Paragraful (i)
Subsemnatul ________________________ , expert contabil,
domiciliat n __________________________________________ ,
posesor al carnetului de expert contabil nr. _______ nscris n Tabloul
Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia
(CECCAR) n Seciunea __________ Poziia _________
(Dac sunt mai muli experi contabili acesta se repet pentru fiecare)

Paragraful (ii)
n baza contractului nr. _________________ am acceptat
misiunea efecturii unei expertize contabile extrajudiciare pentru
______________________________________________________
(Se menioneaz denumirea, domiciliul sau sediul social al clientului)

Paragraful (iii)
mprejurrile i circumstanele care l-au determinat pe client s
apeleze la prestaia noastr sunt: ____________________________
_______________________________________________________
_______________________________________________________
Paragraful (iv)
Conform art. nr. __________ din contractul nr. ___________
obiectivele fixate prezentei expertize extrajudiciare sunt:
45

Obiectivul nr. 1 _____________________________________

__________________________________________________________________________
_____________
Obiectivul nr. 2 _____________________________________
__________________________________________________________________________
_____________
Obiectivul nr. n ______________________________________
__________________________________________________________________________
_____________
Paragraful (v)
Lucrrile expertizei contabile s-au efectuat n perioada ________
la sediul social / domiciliul _____________________
Paragraful (vi)
Materialul documentar care a stat la baza efecturii expertizei
const n: ______________________________________________
______________________________________________________
Paragraful (vii)
Redactarea prezentului raport de expertiz contabil s-a fcut
n perioada ______________________. n cauz s-au efectuat / nu s-au
efectuat alte expertize contabile; s-au utilizat / nu s-au utilizat lucrrile altor experi (tehnici, fiscali etc.).
Problemele ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei sunt:
_______________________________________________________
_______________________________________________________
46

Paragraful (viii)
Data pentru depunerea prezentului raport de expertiz contabil
a fost fixat la _____________________________ i prelungit la
_______________________ (dac este cazul)

Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE

Obiectivul nr. i (i = 1, n)
Pentru a rspunde la obiectivul (ntrebarea) nr. i s-au examinat
urmtoarele documente: ___________________________________
______________________________________________________
(Descriere detaliat cu trimitere la anexe, dac este cazul)

n conformitate cu documentele expertizate formulm, la

obiectivul nr. i, urmtorul rspuns:
______________________________________________________
______________________________________________________
(Se redacteaz rspunsul clar, concis i fr ambiguiti)

Capitolul III CONCLUZII

n conformitate cu examinrile materialului documentar menionat n introducerea i cuprinsul prezentului raport de expertiz, formulm urmtoarele concluzii (rspunsuri) la obiectivele (ntrebrile)
fixate acesteia:
Obiectivul nr. 1 _____________________________________
__________________________________________________________________________
_____________
Obiectivul nr. 2 _____________________________________
__________________________________________________________________________
_____________
47

Obiectivul nr. n _____________________________________

__________________________________________________________________________
___________________
(Se vor relua rspunsurile din Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI
CONTABILE)

Pentru a veni n sprijinul beneficiarului prezentului raport de

expertiz contabil, considerm necesar s facem urmtoarele precizri: __________________________________________________
______________________________________________________
______________________________________________________
(Acest paragraf poate fi introdus numai dac expertul contabil consider c este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiectul unui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERAIILE PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTABIL(I).)
Expert(i) contabil(i):

48