Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Bazele contabilităţii
1. Obiectul contabilităţii
Dintotdeauna, la baza obiectului de studiu al contabilităţii a fost pus patrimoniul
întreprinderii aparţinând unei persoane fizice sau juridice.
La modul general, prin patrimoniu se înţelege totalitatea bunurilor (mijloacelor)
aparţinând unei persoane fizice sau juridice dobândite în cadrul relaţiilor de drepturi
şi obligaţii.
Din definiţia generală a patrimoniului rezultă că acesta este format din două
elemente dependente: persoana fizică sau juridică care poartă denumirea de titular de
patrimoniu sau proprietar, şi relaţiile de drepturi şi obligaţii în cadrul cărora au fost
procurate respectivele bunuri.
În ce priveşte bunurile economice, ca obiecte de drepturi şi obligaţii, ele
formează averea, adică acea parte a patrimoniului cu conţinut concret, material,
determinat fizic şi economic. Din punct de vedere fizic, în structura bunurilor
economice, se cuprind în principal: a) bunurile materiale sub forma terenurilor,
maşinilor, utilajelor, clădirilor, mijloacelor de transport, mărfurilor etc; b) serviciile de
diverse categorii; e) avuţia spirituală (disponibilă şi refolosibilă): stocul de ştiinţă şi
tehnologie, cultură şi civilizaţie, stocul de informaţii, d) alte bunuri atrase în circuitul
economic, cum sunt: solul, zăcămintele, bogăţiile naturale etc.
Determinarea economică a bunurilor rezultă din cele două componente ale
acestora: valoarea de utilitate, dată de faptul că ele sunt create în scopul de a satisface
nevoi ale oamcnilor, şi valoarea de schimb, adică sunt evaluate, exprimate în bani,
existând astfel posibilitatea de a fi schimbate în cadrul circuitului marfă-bani.
În ce priveşte cel de al doilea aspect sub care se reflectă patrimoniul - relaţiile de
drepturi şi obligaţii, acesta are următoarele semnificaţii:
- relaţiile de drepturi - au în vedere situaţia în care titularul de patrimoniu
(proprietarul) îşi procură o parte din avere din resursele proprii, bunurile respective
aparţinându-i de drept, iar partea respectivă din patrimoniu poartă denumirea de
patrimoniu propriu.
- relaţiile de obligaţii - au în vedere situaţia în care titularul de patrimoniu
(proprietarul) îşi procură o parte din avere din resurse aparţinând altor persoane
fizice sau juridice; bunurile respective nu îi apartin de drept, în schimbul acestora
trebuind acordat un echivalent valoric, din care cauză partea corcspunzătoare de
patrimoniu poartă denumirea de patrimoniu străin.
Prin urmare, patrimoniul oricărei persoane fizice sau juridice poate fi abordat
printr-o dublă interpretare (dată de cele două unghiuri de vedere sub care este privit)
1
şi anume:
- sub aspectul existenţei concrete, fizice, materiale, pe care o vom fixa prin
noţiunea de bunuri (mijloace) economice;
- sub aspectul provenienţei (sursei de dobândire) bunurilor economice (a
celor cu valoare de schimb), pentru care vom utiliza termenul de “resurse”.
Această dublă reflectare a patrimoniului poate fi redată schematic astfel:
PATRIMONIUL
aparţinând unei entităţi
persoană fizică sau juridică
2
de trezorerie (financiare).
În ce priveşte cea de a doua componentă a patrimoniului, resursele entităţii
patrimoniale sunt structurate în două mari categorii, după cum există sau nu o
obligaţie certă de restituire a lor la termenul de decontare precizat, şi anume:
- resursele proprii (denumite şi capital propriu), adică cele care provin de la
proprietari, cele pe care le crează unitatea însăşi, precum şi cele provenite de la terţe
persoane şi pentru care un există obligaţia de restituire la o dată scadenţă precizată;
Din structura acestora fac parte: capitalul propriu, subvenţiile de capital, primele
legate de/din reevaluare, rezervele, fondurile, profitul, provizioanele.
- resursele străine, denumite şi datorii, obligaţii sau capital străin, exprimă
fondurile (capitalurile) furnizate de terţi pentru care unitatea patrimonială trebuie să
restituie echivalentul valoric sau să acorde o prestaţie. Acestea cuprind datoriile
create în cadrul relaţiilor de decontare ale unităţii cu alte persoane fizice şi juridice,
precum şi împrumutunile acordate de bănci sau alte instituţii de creditare. Ca atare,
resursele străine sunt prezente şi funcţionează din momentul naşterii obligaţiilor faţă
de terti şi până in momentul stingerii/plăţii (în cazul datoriilor generate de relaţiile de
decontare) sau a rambursării (în cazul creditelor), după caz.
Prin urmare, şi în cazul fiecărei categorii de resurse se poate continua
clasificarea. Astfel, resursele proprii se împart în:
- resurse proprii ale activităţii, a căror specificitate constă în faptul că se pot
concretiza în orice categorie de mijloace, adică pot fi utilizate pe orice destinaţie
doreşte unitatea.
- resurse proprii cu destinaţie specială, resurse care nu pot fi folosite decât pe
destinatia pentru care au fost primite sau pentru care au fost constituite.
La rândul lor, resursele străine (datoriile, obligaţiile) se pot împărţi în:
- resurse străine în angajamente (datorii comerciale, fiscale, sociale);
- resurse străine în credite (datorii financiare).
O sistematizare a clasificării mijloacelor şi resurselor se prezintă astfel:
3
a) contabilitatea se ocupă cu reflectarea în expresie valorică a patrimoniului; Ea
înrcgistrează, în condiţii concrete de loc şi de timp, circuitul valorilor patrimoniale,
măsoară şi calculează în expresie valorică mărimea elementelor patrimoniale şi
dezvăluie prin analiză şi control în ce măsură se asigură gestionarea eficientă şi
integritatea materială a acestor valori. Starea patrimoniului este reflectată de
contabilitate prin stocurile şi soldurile valorilor componente prin intermediul unor
procedee specifice de lucru.
Mişcarea patrimoniului este reflectată de contabilitate prin intermediul operaţiilor
de intrări în şi din patrimoniu, precum şi a proceselor economice interne prin care se
transformă intrările în ieşiri, modificând în acelaşi timp şi starea lor iniţială.
b) Contabilitatea studiază modul în care se asigură gestionarea patrimoniului; pe
baza informaţiilor furnizate de contabilitate se fundamentează deciziile referitoare la
investiţia şi finanţarea, utilizarea şi recuperarea valorilor patrimoniale. Prin
contabilitate se organizează controlul privind realizarea deciziilor, se asumă drepturi şi
obligaţii, se stabilesc răspunderi cu privire la integritatea şi dezvoltarea patrimoniului.
c) contabilitatea studiază echilibrul global al patrimoniului. Aşa cum am prezentat
mai sus, patrimoniul reprezintă un complex de drepturi şi obligaţii cu respectivele obiecte de drepturi
şi obligaţii exprimabile în bani. Acest echilibru care se creează la nivelul patrimoniului, între
valoarea bunurilor economice, pe de o parte, şi valoarea drepturilor şi obligaţiilor care stau la baza
dobândirii acestor bunuri economice, pe de altă parte, este redat sub forma unei egalităţi, denumită
ecuaţia de echilibru a patrimoniului:
MIJLOACE ECONOMICE = RESURSE (DREPTURI + OBLIGAŢII)
4
mici decât cheltuielile.
Astfel, relaţia: VENITURI = CHELTUIELI ± REZULTAT CURENT
este cunoscută în contabilitate sub denumirea de ecuaţia echilibrului intern al
patrimoniului.
Reluând ecuaţia de echilibru a patrimoniului din momentul t 0 şi o corectăm cu
ecuaţia echilibrului intern al patrimoniului, ajungem la ecuaţia de echilibru a
patrimoniului din momentul t1:
MIJLOACE ECONOMICE = RESURSE (DREPTURILE PROPRIETARILOR + OBLIGAŢII) ±
REZULTATUL CURENT
care poate fi denumită ecuaţia de echilibru dinamic al patrimoniului.
5
timp ce Cadrul general IASC (IASB) formulează ca concepte de bază principiile
contabilităţii de angajament şi continuităţii activităţii, la care se adaugă prin asimilare
conceptele de reprezentare fidelă, prevalenţa economicului asupra juridicului,
intangibilitatea, pragul de semnificaţie, permanenţa metodelor, neutralitatea
informaţiilor şi natura informaţiilor2.
În privinţa principiilor explicit reglementate în contabilitatea românească, în
cadrul Programului de dezvoltare a contabilităţii din ţara noastră au fost formulate şi
adoptate iniţial 6 principii3: continuităţii activităţii, independenţei exerciţiului,
prudenţei, permanenţei metodelor, intangibilităţii bilanţului de deschidere şi
necompensării. Ulterior au mai fost introduse încă 3 principii: principiul evaluării
separate a elementelor de activ şi de pasiv, principiul prevalenţei economicului asupra
juridicului şi principiul pragului de semnificaţie, în acest fel considerându-se că prin
aplicarea şi respectarea lor cu bună credinţă contabilitatea va asigura cerinţele legate
de obiectivitate, şi implicit reflectarea imaginii fidele a poziţiei financiare,
performanţei, modificărilor capitalului propriu şi fluxurilor de trezorerie ale entităţii
contabile pentru respectivul exerciţiu financiar.
2
Ristea, M., Dima, M., op. cit., p. 33.
3
Ministerul Finanţelor, Sistemul contabil al agenţilor economici, Editura Economică, Bucureşti, 1994, p. 26.
6
2.1. Principiul continuităţii activităţii
Principiul se întemeiază pe presupunerea că entitatea patrimonială îşi continuă
în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichidare
sau de reducere sensibilă a activităţii. Prin urmare, continuitatea porneşte de la
premisa că unitatea nu are nici intenţia şi nici obligaţia de a intra în faza de lichidare
sau de a-şi reduce întinderea activităţilor desfăşurate; altfel spus, ea presupune că
entitatea ”va continua să existe o perioadă suficient de lungă, pentru ca planurile şi
activităţile prevăzute să poată fi realizate şi ca angajamentele şi contractele asumate
să fie respectate”4, vizând în principal dimensiunea temporală a continuităţii
activităţii, şi mai puţin dimensiunea spaţială.
În practică, aplicabilitatea acestui principiu presupune de regulă, precizarea
expresă în raportul de gestiune dacă entitatea se află în stare de continuitate a
activităţii, respectiv dacă într-un orizont de timp previzibil nu se întrevede o reducere
sensibilă a activităţii sau dacă se află în stare de necontinuitate a activităţii, respectiv
că într-un orizont de timp previzibil se întrevede o reducere sensibilă a volumului de
activitate.
Precizarea uneia sau alteia dintre cele două situaţii are consecinţe directe în
special asupra întocmirii inventarului, deci înainte de prezentarea situaţiilor financiare,
şi anume:
- în caz de continuitate a activităţii evaluarea elementelor patrimoniale şi implicit
determinarea rezultatelor se va face în funcţie de valoarea de utilitate;
- în caz de necontinuitate, conturile sunt prezentate pe baza unei evaluări în valori
lichidative, obţinute prin lichidarea în totalitate sau în parte a elementelor patrimoniale
afectate de sistarea sau reducerea sensibilă a activităţii.
Implicaţiile aplicării principiului continuităţii activităţii la nivelul contabilităţii
entităţii patrimoniale sunt semnificative, conducând printre altele la separarea
activităţii în exerciţii financiare şi stabilirea poziţiei financiare şi a rezultatelor
obţinute, delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor, evaluarea elementelor
patrimoniale la costul istoric, evaluarea bunurilor la inventar la valoarea de utilitate,
înregistrarea amortismentelor şi a provizioanelor, etc. Totuşi, principala consecinţă a
prezumţiei de continuitate se răsfrânge asupra bilanţului prin gruparea elementelor
patrimoniale pe două categorii de rubrici care facilitează analiza condiţiei financiare a
entităţii5:
- în partea inferioară a bilanţului se prezintă activele şi datoriile pe termen scurt
(curente) a căror durată de rotaţie se constituie într-un indicator al situaţiei financiare;
- în partea de sus se cuprind posturile care cuprind resursele şi utilizările durabile,
care au o mărime relativ constantă şi exprimă perspectivele finanţării pe termen mediu
şi lung a activităţii.
De asemenea, dacă managerii dispun de informaţii în baza cărora apreciază că
continuitatea activităţii este incertă la momentul închiderii conturilor anuale, acestea
trebuie prezentate în notele la situaţiile financiare, pentru a putea fi aduse la cunoştinţa
terţilor interesaţi de entitate.
4
Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 1998, p. 312.
5
Toma, C., op. cit., p. 137.
7
2.2. Principiul independenţei exerciţiilor
Principiul independenţei (specializării sau autonomiei) exerciţiilor se află într-o
corelaţie directă cu principiul continuităţii activităţii şi este unul din principiile
contabile fundamentale, universal admise şi reţinute de normele internaţionale.
Aplicarea lui implică decupajul activităţii în exerciţii contabile succesive care să
conducă la o ataşare exactă a veniturilor şi cheltuielilor exerciţiului corespunzător, în
lipsa aceastei “specializări” situaţiile financiare (şi rezultatul) pierzându-şi orice
semnificaţie economică”6. Periodizarea vieţii entităţii este artificială deoarece
activitatea ei economică nu se opreşte la sfârşitul exerciţiului, ci este continuă.
Din acest punct de vedere, specializarea exerciţiului este definită “ca un
ansamblu de reguli şi de tehnici care permit să se aloce unui exerciţiu veniturile şi
cheltuielile care îi aparţin, în scopul determinării rezultatului financiar”.
Sub aspect practic, principiul independenţei exerciţiului este consecinţa
organizării unei contabilităţi de angajamente şi nu a uneia de casă, astfel că efectele
tranzacţiilor şi a altor evenimente sunt recunoscute când s-au produs şi nu în
momentul în care survine plata sau încasarea de lichidităţi. Într-o asemenea abordare
“se dă expresie prevalenţei cauzelor asupra efectelor, se înregistrează mai întâi
angajamentele şi apoi executarea lor. Veniturile şi cheltuielile sunt delimitate şi
înregistrate sub aspect real (mişcare de bunuri şi servicii) şi nu sub aspect monetar
(mişcare monetară).
8
rigidizarea (fixitatea) metodelor de evaluare şi prezentare a documentelor de sinteză,
nemaipermiţând profesioniştilor contabili să emită raţionamente (judecăţi) contabile
care să le permită adoptarea celei mai bune soluţii în cazul unei probleme date, care să
conducă la o mai bună informare, şi implicit, la realizarea obiectivului de imagine
fidelă, sub rezerva restricţiilor de ordin juridic şi fiscal. Există destule cazuri care
impun necesitatea schimbării metodelor, fiecare caz regăsindu-se în una din
următoarele cinci situaţii: schimbare de metode contabile; schimbare în reglementarea
contabilă; schimbarea de metode fiscale; schimbare în reglementarea fiscală;
corectarea erorilor. În situaţia în care modificarea evaluării contabile are o incidenţă
însemnată asupra conturilor anuale ale exerciţiului reportat sau asupra celor din
exerciţiile viitoare, efectul produs de aceste schimbări va trebui cuantificat şi
menţionat în anexa la bilanţ.
9
1994.
În esenţă, prudenţa constă în contabilizarea oricărei pierderi probabile şi în
necontabilizarea profiturilor potenţiale, chiar dacă probabilitatea realizării lor este
foarte mare8. Altfel spus, aplicarea principiului prudenţei implică contabilizarea
minusurilor de valoare şi neluarea în calcul a plusurilor de valoare. Prin urmare,
adoptând în mod sistematic un punct de vedere pesimist, principiul prudenţei este în
mod cert, principiul în starea cea mai conflictuală cu obiectivul imaginii fidele, şi din
aceste considerente, prudenţa pare a fi principiul cel mai cunoscut şi cel mai faimos.
Normele contabile româneşti precizează că “valoarea oricărui element trebuie
sa fie determinată pe baza principiului prudenţei. Potrivit acestui principiu nu este
admisă supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea
elementelor de pasiv si a cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile, riscurile si
pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau
anterior”.
10
de intrare a unui element patrimonial cu provizionul creat pentru deprecierea sa).
11
Astfel, valoarea de utilitate presupune că valoarea reflectă “costul” sau
“sacrificiul” consimţit de o persoană fizică sau juridică pentru aducerea unui bun în
patrimoniu sau ceea ce ar aduce acesta dacă ar fi utilizat sau s-ar vinde pe piaţă, în
timp ce pasivele de natura datoriilor reflectă sumele acceptate a fi plătite în schimbul
obligaţiei create sau sumele aşteptate a fi plătite pentru satisfacerea obligaţiilor
fiscale10.
La rândul ei, valoarea de piaţă reprezintă preţul rezultat/plătit în urma
tranzacţiilor directe realizate pe o piaţă activă caracterizată de: omogenitatea relativă a
activelor de pe piaţă; existenţa unor cantităţi suficiente de active tranzacţionate care să
permită oricând găsirea de potenţiali cumpărători şi vânzători; preţurile sunt
disponibile în vederea cunoaşterii de către public.
În sfârşit, criteriul bazat pe factorul timp, are în vedere momentul plasării
evaluării în trecut, prezent sau viitor, care “în virtutea continuităţii activităţii entităţii
glisează între timpul trecut, trece prin timpul prezent şi se îngrijeşte de reproducţia
valorilor economice la timpul viitor”. În aceste condiţii, evaluarea tranzacţiilor şi
evenimentelor se realizează la momentul prezent, în baza costului istoric la intrare şi a
preţului de vânzare la ieşire, în timp ce pentru reţinerile sau staţionările concretizate în
active şi pasive evaluarea se efectuează la timpul prezent şi glisează între valorile
provenite din trecut şi timpul viitor când se va produce ieşirea activelor şi pasivelor
din patrimoniu. Ca atare, evaluarea ca procedeu se realizează la timpul prezent şi
priveşte elementele patrimoniale ale entităţii, respectiv mijloacele, sursele şi procesele
economice.
12
similar cu cel care face le plătească dacă acelaşi
obiectul evaluării. activ sau un bun similar ar
fi achiziţionat sau produs
în prezent.
valoarea constă în valoarea pe - reflectă nivelul
- reprezintă valoarea
realizabilă care entitatea ar primi- lichidităţilor sau echi-
neactualizată în numerar
(realisable o dacă ar vinde în valentelor de lichidităţi sau echivalente de numerar
“settlement prezent activul sau ar care ar putea fi obţinute
ce ar urma să fie plătite
achita datoriile. astăzi prin vânzarea
pentru a achita datoriile la
value”)
normală a acestor bunuri.
nivelul valorii lor de
decontare.
Valoarea reprezintă o estimare - la nivelul valorii - la nivelul valorii
actualizată sau la timpul prezent a actualizate a fluxurilor actualizate a ieşirilor de
capitalizată valorii în funcţie de nete de lichidităţi care se fluxuri nete de lichidităţi
(“present fluxurile de beneficii aşteaptă a fi generate de care se aşteaptă a fi
viitoare care apar în aceste bunuri în cursul necesare pentru achitarea
value”)
desfăşurarea normală a normal al activităţii ei; obligaţiilor, în desfăşurarea
activităţii entităţii. normală a activităţii.
Deşi costul istoric este baza de măsurare cel mai des utilizată pentru întocmirea
situaţiilor financiare, nici una dintre bazele de evaluare nu are o aplicabilitate generală
şi nu este satisfăcătoare la modul absolut, astfel că de la ţară la ţară, de la caz la caz, se
impune recurgerea la exprimarea unei opţiuni în favoarea unei baze sau combinarea
acestora.
Totuşi, la nivelul ţărilor dezvoltate unde inflaţia nu are efecte puternice asupra
activelor monetare s-a ajuns la acceptarea modelului contabil bazat pe costul istoric
recuperabil şi pe conceptul de menţinere a nivelului capitalului financiar sau fizic.
Entităţile care îşi desfăşoară activitatea în zone cu inflaţie ridicată, utilizează ca bază
de măsurare costul curent, dar şi valoarea justă, precum şi combinaţii între bazele
evaluării, care să răspundă necesităţilor utilizatorilor legate de satisfacerea cerinţelor
gestionare, cât şi a celor de natură decizională.
11
Ristea, M., Dima, M., Contabilitatea societăţilor comerciale, Editura Universitară, Bucureşti, 2002, p. 46.
12
Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, Monitorul Oficial al României, nr. 629/26.08.2002.
13
- cost de achiziţie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros; acesta este format
din preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, chetuielile de transport-aprovizionare,
şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în
gestiune a bunului respectiv.
- cost de producţie, pentru bunurile produse în unitate; el cuprinde costul de
achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie,
precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind
legate de costul bunului produs.
- valoarea de aport, stabilită în urma evaluarii pentru bunurile reprezentând aport
la capitalul social;
- valoarea justă, pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit; aceasta reprezintă suma
pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună voie între două părţi aflate în
cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii, cu preţul determinat obiectiv.
Celelalte elemente patrimoniale se evaluează astfel13:
- creanţele şi datoriile la valoarea nominală, reprezentând suma înscrisă într-un
document justificativ, care se va încasa sau plăti în schimbul lor;
- creanţele, datoriile şi disponibilităţile exprimate în devize, comportă o dublă
reflectare: în devize şi în lei, prin transformarea valutei la cursul zilei;
- titlurile de valoare, evaluate la preţul de cumpărare la care au fost dobândite
sau cel stabilit în contracte.
Utilizarea costului istoric ca bază de evaluare a elementelor patrimoniale în
momentul intrării în unitate, are ca justificare aplicarea principiului prudenţei, el
reprezentând valoarea de intrare cea mai necontestabilă sub aspectul obiectivităţii.
b) cu ocazia inventarierii, elementele de natura activelor şi pasivelor
patrimoniale se evaluează la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de
inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei. În
cazul creanţelor şi datoriilor valoarea de inventar se stabileşte în funcţie de valoarea
lor probabilă de încasat sau de plată. Evaluarea elementelor patrimoniale la valoarea
de inventar decurge din faptul că informaţia care are la bază valoarea de intrare
(costul istoric) poate fi este distorsionată de orice schimbare semnificativă produsă
după momentul intrării bunului în patrimoniu.
c) evaluarea la închiderea exerciţiului (la bilanţ); elementele patrimoniale se
evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare în
patrimoniu, respectiv valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii. În
aceste condiţii, se procedează la o comparare a celor două valori, şi în virtutea
principiului prudenţei, se va reţine în evaluare valoarea cea mai mică în cazul activelor
şi cea mai mare în cazul pasivelor, în sensul că:
- pentru elementele de activ, diferenţele constatate în plus între valoarea de
inventar şi valoarea contabilă nu se înregistrează în contabilitate, ele menţinându-se în
continuare la valoarea de intrare;
- diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare
se înregistrează pe seama cheltuielilor prin intermediul amortizărilor în cazul activelor
amortizabile (deprecierea în acest caz fiind ireversibilă), şi pe calea provizioanelor
13
Tabără, N., Horomnea, E., Toma, C., Conturile anuale în procesul decizional, Tipografia Moldova, Iaşi, 2001, p. 52.
14
pentru deprecieri, în cazul activelor neamortizabile (dacă deprecierea este considerată
ca reversibilă);
- diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă
pentru elementele de pasiv nu se înregistrează în contabilitate, ele fiind menţinute la
valoarea de intrare;
- diferenţele constatate în plus se înregistrează pe seama cheltuielilor cu
provizioanele, soluţia fiind deocamdată doar teoretică14.
d) la ieşirea din patrimoniu sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi
se scad din gestiune la valoarea lor contabilă sau de intrare.
Regula însă nu este aplicabilă tuturor categoriilor de bunuri. Astfel, în cazul
bunurilor fungibile, confundabile sau interschimbabile, de genul stocurilor, titlurilor
de valoare similară etc., s-au admis derogări de la regula generală, evaluarea la ieşire
putându-se face după metode specifice, cum ar fi: metoda costului mediu ponderat,
metoda “primului intrat-primului ieşit” sau după metoda “ultimului intrat-primul
ieşit”, decizia alegerii metodei de evaluare a stocurilor fiind lăsată la latitudinea
managerilor entităţilor publice, care ar trebui să aibă la bază relevanţa şi credibilitatea
evaluării, şi nu obţinerea de avantaje fiscale.
Dacă ne raportăm la semnificaţia conceptului de evaluare în contabilitate, atunci
un alt cincilea moment al evaluării poate fi reprezentat de cel al reevaluării. De altfel,
se consideră că între evaluare şi reevaluare nu există deosebiri de esenţă, ci vizează
momente diferite a existenţei elementelor care fac obiectul acestor operaţiuni.
Din punct de vedere contabil reevaluarea reprezintă “procesul de modificare a
valorii contabile de intrare a unui element patrimonial şi aducerea acesteia la nivelul
valorii actuale”15. De regulă, sunt supuse operaţiei de reevaluare în special elementele
patrimoniale de natura activelor imobilizate şi a celor financiare, însă pot face obiectul
revaluării şi unele categorii de pasive. Din punct de vedere tehnic, reevaluarea poate fi
liberă (valoarea actuală a fiecărui element fiind stabilită la nivelul entităţii
patrimoniale în funcţie de utilitatea acestuia) sau reglementată (atunci când valoarea
actuală se stabileşte prin aplicarea unor coeficienţi de indexare fixaţi prin lege, care se
ponderează cu valoarea de intrare a elementelor care fac obiectul reevaluării)16.
În urma operaţiunii de reevaluare, la nivelul entităţii poate rezulta o creştere de
valoare, care va conduce la majorarea capitalurilor proprii (activelor nete), sau o
diminuare a valorii, care va fi tratată ca o cheltuială excepţională, afectând ca atare
rezultatul.
În ţara noastră, reevaluarea poate fi doar reglementată, Legea contabilităţii nr.
82/1991 precizând că aceasta poate fi efectuată numai în baza unei hotărâri de guvern,
şi doar în condiţiile modificării semnificative a preţurilor, astfel că la nivelul entităţii
patrimoniale o asemenea operaţiune vizează restabilirea imaginii fidele a datelor
oferite de contabilitate, precum şi menţinerea potenţialului de prestare a serviciilor de
către bunurile care compun patrimoniul.
4. Metoda contabilităţii
14
Călin, O., Ristea, M., Bazele contabilităţii, Editura Genicod, Buc., 2002, p. 202.
15
Horomnea, E., Bazele contabilităţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2003, p. 169.
16
Tabără, N., Toma, C., Reevaluarea patrimoniului. Posibilităţi de adaptare a contabilităţii la inflaţie, în revista Finanţe, Credit,
Contabilitate, nr. 7/1995, p. 39.
15
Ca orice disciplină ştiinţifică, contabilitatea având un obiect propriu de studiu are
totodată şi o metodă specifică de lucru pentru realizarea sarcinilor care decurg din
obiectul său.
Complexitatea obiectului de studiu al contabilitătii impune o complexitate a
cunoaşterii acestuia. În aceste condiţii, analiza elementelor componente ale obiectului
contahilităţii, trecerea de la fapte la concluzii generale, de la fenomene la sesizarea
esenţei lor, necesită folosirea judicioasă a unor tehnici de lucru, procedee şi
mctodologii de cercetare.
În accepţiune generală, metoda în ştiinţă se asimilează cu calea raţională de
urmat în vederea atingerii unui scop, iar procedeul este mijlocul de realizare a
scopului urmărit.
Contabilitatea, ca disciplină ştiinţifică, are o singură metodă de cercetare. Aceasta
se identifică cu calea raţională în măsură să cerceteze starea şi mişcarea elementelor
patrimoniale ale unităţilor economice, pentru a sesiza legăturile dintre ele, ca pe
această bază să se calculeze rezultatele finale, să se analizeze şi controleze activitatea
desfăşurată de entităţile respective.
În cadrul acestui demers raţional se disting trei trepte ale metodei contabilităţii:
a) reprezentarea mişcărilor de valori ca o succesiune de bilanţuri;
b) contul şi înregistrarea dublă;
c) calculele periodice de sinteză ale contabilităţii.
Prin urmare, dacă situaţia la un moment dat a unui patrimoniu poate fi cunoscută
printr-un bilanţ (identificat în această accepţiune cu o balanţă cu două talere în perfect
echilibru), mişcările de valori şi schimbările în raporturile economico-juridice pot fi
imaginate ca o succesiune de bilanţuri (imagini statice) prin care patrimoniul reflectat
cifric, rămâne întotdeauna într-un echilibru permanent în cadrul unităţii respective.
În esenţă, plecând de la existenţa unui bilanţ iniţial la nivelul căruia este pus în
evidenţă echilibrul valoric dintre totalul activului (părţii stângi a bilanţului) şi totalul
pasivului (părţii drepte a bilanţului), şi cercetând operaţiile economice şi financiare
care provoacă modificări în materia contabilă din perspectiva influenţei pe care o pot
16
avea asupra bilanţului, ajungem să stabilim existenţa a patru tipuri de operaţii
fundamentale.
Astfel, considerăm că situaţia economico-juridică a unei întreprinderi care are ca
obiect de activitate producţia de încălţăminte este redată în bilanţul următor:
Analiza operaţiunii.
În urma acestei operaţii singulare sporeşte elementul de activ “Conturi la bănci în
lei” cu suma de 25.000 lei, concomitent cu reducerea elementului de activ “Clienţi”
tot cu suma de 25.000 lei.
Astfel, bilanţul nr. 1 întocmit după înregistrarea operaţiei de mai sus se prezintă
astfel:
17
Conturi la bănci în lei
60.000 Credite bancare pe termen scurt 50.000
8. (35.000 + 25.000) 8.
9. Casa în lei 1.700
10 Avansuri de trezorerie 300
Total activ 1.212.000 Total pasiv 1.212.000
Operaţii generatoare de mişcări permutative în activ. Definiţia (silogismul)
acestui tip de operaţiune este următoarea:
Dacă un element de activ sporeşte şi pasivul rămâne neschimbat, atunci un alt
element de activ se reduce în aceeaşi măsură.
Echilibrul bilanţier al patrimoniului se menţine în urma relaţiei: A + x - x = P
18
În urma acestei operaţii singulare sporeşte elementul de activ “Materii prime” cu
suma de 200.000 lei, concomitent cu creşterea elementului de pasiv “Furnizori” cu
suma de 200.000 lei.
Bilanţul nr. 3 întocmit după înregistrarea operaţiei de mai sus se prezintă astfel:
19
7. Clienţi 15.000 7. Credite bancare pe termen scurt 50.000
Conturi la bănci în lei
8. 10.000
(60.000 – 50.000)
9. Casa în lei 1.700
10. Avansuri de trezorerie 300
Total activ 1.362.000 Total pasiv 1.362.000
Operaţii generatoare de mişcări opuse de reducere. Definiţia (silogismul)
acestui tip de operaţiune este următoarea:
Dacă un element de activ se reduce şi un se mai modifică nici un alt element
de activ, atunci un element de pasiv se reduce în aceeaşi măsură.
Echilibrul bilanţier al patrimoniului se menţine în urma relaţiei: A - x = P - x
20
conturile. Pentru a fi în măsură, ca pornind de la aceste calcule parţiale care se fac
asupra unei părţi precis determinate a materiei contabile, să refacem ori de câte ori
dorim, imaginea intregului perimetru contabil într-un nou bilanţ va trebui să avem o
serie distinctă de conturi care să urmărească şi să reflecte elementele de activ, şi o a
doua serie de conturi rezervată elementelor de pasiv. Ajungem astfel la un sistem de
conturi. Procesul de cunoaştere care se realizează prin utilizarea acestui sistem de
conturi formează conţinutul treptei a doua a metodei contabilitătii – sistemul de calcul
contabil digrafic (contul şi înregistrarea dublă).
21
relaţiilor juridice şi economice rezultând din activitatea ce o desfăşoară o
întreprindere. În acest scop, pentru fiecare fel sau grupă de mijloace economice, surse
de finanţare, procese economice sau rezultate financiare se deschide câte un cont
distinct în contabilitatea curentă, cu ajutorul căruia se înregistrează pe bază de
documente şi în etalon valoric existentul la începutul perioadei de gestiune a
elementului pentru care s-a deschis contul, a modificărilor acestuia determinate de
operaţiile economice şi financiare din timpul unei perioade de gestiune, în final
determinându-se şi existentul elementului respectiv. Prin urmare, orice cont deschis în
contabilitatea curentă are un anumit conţinut economic, determinat de însăşi
conţinutul elementului care se evidenţiază cu ajutorul contului respectiv şi care poate
să reprezinte:
- mijloc economic cu o anumită destinatie şi utilizare ca de exemplu: terenuri,
construcţii, mijloace de transport, materii prime, produse finite, mărfuri, etc.;
- resursă sau grupă de surse de finanţare, în funcţie de modul de procurare a
mijloacelor economice, ca de exemplu: capital social, rezerve, credite bancare,
furnizori etc.;
- proces economic sau fază a acestuia, pentru a cărui desfăşurare se consumă
mijloace economice ca de exemplu: aprovizionarea cu materii prime, materiale
consumabile, mărfuri; fabricarea de produse, executarea de lucrări, prestarea de
servicii; desfacerea de produse, semifabricate, mărfuri;
- rezultat financiar, cate se prezintă sub formă de profit şi uneori de pierdere,
evidenţiate pe genurile de activităţi care le generează (de exploatare, financiară,
extraordinară).
Contul are un conţinut restrâns comparativ cu bilanţul, referindu-se numai la un
singur element patrimonial din bilanţ, evidenţiindu-se situaţia lui, atât la un moment
dat, cât şi modificările succesive care s-au produs în timpul exerciţiului financiar
asupra elementului respectiv. Totodată, pentru asigurarea controlului integrităţii
elementelor patrimoniale la înregistrarea în conturi a operaţiilor economice se poate
utiliza alături de etalonul valoríc şi etalonul natural.
Funcţiile conturilor
Conturile îndeplinesc un complex de funcţii integrate, între care, mai importante
sunt: funcţia de înregistrare, grupare, ordonare şi sistematizare a informaţiilor privind
conţinutul lor economic; funcţia de cuantificare, calcul şi evaluare; funcţia de
informare; funcţia de control; şi funcţia contabilă.
a) Funcţia de înregistrare, grupare, ordonare şi sistematizare a informaţiilor -
constituie manifestarea obiectivă în domeniul practicii contabile, a treptelor, etapelor
procesului de cunoaştere specific contabilităţii. Prin conţinutul lot economic, prin
structura şi forma de exprimare individuală a acestui conţinut, conturile ajută la
realizarea în practică a principiilor contabilitătii în partidă dublă. De exemplu, toate
operaţiile referitoare la materiile prime se înregistrează în contul ,,Materii prime”,
22
cele care privesc tranzacţiile cu numerar în lei se înregistrează în contul “Casa în lei”,
etc. Totodată, prin separarea la nivelul fiecărui cont a operaţiilor care privesc creşterea
de cele care privesc micşorarea elementului patrimonial desemnat prin titlul său (al
contului respectiv), se realizează sistematizarea informaţiilor privind dinamica
valorilor consemnate în cadrul acestuia, şi prin generalizare, a întregului patrimoniu
al întreprinderii.
b) Funcţia de cuantificare (calcul şi evaluare) – are în vedere faptul că prin
specificul înregistrării informaţiilor în conturi se creează premisa şi totodată, cadrul
necesar pentru determinarea, dimensionarea şi aprecierea cantitativă (şi uneori şi
calitativă), a diferitelor obiecte şi fenomene ce se cuprind în obiectul contabilităţii. De
altfel, contul este conceput prin excelenţă ca un mijloc (instrument, procedeu) de
calcul, în care se exprimă în etalon bănesc şi uneori şi în alte etaloane, existentul
iniţial, şi se fac calcule asupră nivelului creşterilor, al reducerilor şi al existentului
final.
c) Funcţia de informare - constă în aceea că datele din conturi formează sursa
principală de date şi informaţii pentru cunoaşterea mijloacelor şi resurselor de care
dispune unitatea, precum şi a determinării cu precizie a rezultatelor financiar-
contabile. Această cunoaştere specifică, documentată, bazată pe datele din conturi este
utilă managerilor agenţilor economici pentru fundamentarea deciziilor necesare
proiectării activităţii viitoare, pentru cunoaşterea în permanenţă a mijloacelor
economice ale intreprinderii, a obligaţiilor acesteia, a modului de desfăşurare a
activităţii economico-financiare etc.
d) Funcţia de control - constă în aceea că datele înregistrate în conturi permit
efectuarea controlului privitor la respectarea integrităţii patrimoniului unităţii. Prin
funcţia de control, conturile asigură, de asemenea, respectarea disciplinei financiare,
disciplina contractuală, etc.
e) Funcţia contabilă – se referă la faptul că toate conturile deschise în
contabilitatea curentă apartin activului şi pasivului unităţii patrimoniale, cărora în
funcţie de conţinutul lor economic li s-au stabilit anumite reguli precise de funcţionare
şi utilizare, care permit înregistrarea corectă a operaţiilor economice în conturi, în aşa
fel încât informaţia din conturi să reflecte fidel realitatea.
Dintre acestea, cele mai importante funcţii ale conturilor sunt cele referitoare la
conţinutul economic şi la funcţia contabilă.
Forma contului
Modificările determinate de operaţiile economice şi financiare, care sunt
evidenţiate cu ajutorul conturilor în mod distinct pentru fiecare element de activ şi de
pasiv, nu pot avea loc decât în două sensuri: sporiri (+) şi micşorări (-). Ca urmare,
contul a trebuit să îmbrace o formă care să-i permită înregistrarea separată a celor
două tipuri de modificări, pentru a putea cunoaşte şi explica numărul de modificări,
mărimea acestora, precum şi totalul pe fiecare sens de modificare.
Din punct de vedere conceptual, forma care se pretează cel mai bine necesităţilor
enunţate mai sus este forma bilaterală. Schematic, ea poate fi imaginată/redată sub
forma literei “T”, care permite separarea şi înregistrarea într-o parte a creşterilor,
succesiv pe măsură ce au loc, iar în partea opusă a reducerilor, succesiv pe măsură ce
23
se produc operaţiile economice şi financiare, şi de asemenea, permite adunarea
separată a valorilor înscrise în cadrul fiecărei părţi.
Forma clasică de prezentare bilaterală a contului se poate vedea în figura de mai
jos:
Debit Denumirea contului Credit
Nr. Nr.
Data Explicaţia Suma Data Explicaţia Suma
op. op.
În activitatea noastră didactică vom utiliza însă forma abreviată a contului, după
cum urmează:
Debit Denumirea contului Credit
Structura contului
Ca procedeu curent de lucru utilizat în contabilite pentru a reflecta în mod
independent varietatea elementelor patrimoniale, contul are o structură proprie care îi
permite individualizarea elementelor respective şi totodată furnizarea tuturor datelor
cu privire la existenţele şi mişcările (modificările) ce au loc în legătură cu elementul
reflectat prin cont. În atare condiţii, elementele care formează structura contului sunt:
titlul sau denumirea contului; debitul şi creditul contului; rulajul contului; total
sume;soldul contului; explicarea operaţiilor înregistrate în cont.
Titlul sau denumirea contului defineşte elementul de activ sau de pasiv pentru
care s-a deschis contul respectiv şi a cărei evidenţă o realizează. De exemplu:
Cheltuieli de constituire, Terenuri, Mijloace fixe, Titluri de participare, Materii prime,
Produse finite, Debitori, Capital social, Efecte de plată etc. Fiecare cont pentru a putea
fi folosit şi identificat, trebuie să aibă un titlu care să exprime clar conţinutul econonic
al elementului evidenţiat. Prin urmare, nu poate exista un cont fără titlu întrucât nu se
poate stabili elementul patrimonial a cărui evidenţă o ţine, şi totodată, acesta nu ar
putea îndeplini funcţia contabilă corespunzătoare.
Titlurile conturilor sunt însoţite de simbolurile corespunzătoare stabilite prin
Planul de Conturi General (PCG).
Debitul şi creditul contului sunt denumirile celor două părţi opuse ale acestuia
care permit separarea celor două sensuri de modificare (creştere şi micşorare) pe care
le determină operaţiile economice care se înregistrează cu ajutorul conturilor.
În mod convenţional s-a stabilit ca partea stângă a contului să poarte denumirea
de debit, iar partea dreaptă de credit. Înregistrarea în debit sau în credit este
24
determinată de conţinutul economic al contului şi de funcţia sa contabilă. Prin urmare,
semnificaţia debitului şi creditului unui cont diferă după natura elementului de activ
sau de pasiv pe care-l reprezintă şi anume: la conturile de mijloace economice se
înregistrează în debit existentul şi creşterile şi în credit micşorările, iar la conturile de
resurse (surse de finanţare), în credit se înregistrează existentul iniţial şi creşterile şi în
debit micşorările.
Rulajul contului reprezintă mişcarea sau sumele înregistrate succesiv într-o
perioadă de gestiune în debitul şi creditul unui cont corespunzător creşterilor şi
micşorărilor determinate de operaţiile economice referitoare la contul respectiv.
Rulajul contului este de două feluri: rulaj debitor şi rulaj creditor. Rulajul debitor
reprezintă totalitatea înregistrărilor făcute pe partea de debit a unui cont într-o
perioadă de gestiune. Rulajul creditor reprezintă totalitatea înregistrărilor făcute pe
partea de credit a unui cont într-o perioadă de gestiune.
Total sume. Orice înregistrare de sume în debitul unui cont reprezintă debitarea
contului, iar sumele înregistrate se numesc sume debitoare şi orice înregistrare de
sume în creditul unui cont reprezintă creditarea contului, iar sumele înregistrate se
numesc sume creditoare. Prin însumarea sumelor debitoare se obţine totalul sumelor
debitoare, iar prin însumarea sumelor creditoare se obţine totalul sumelor creditoare.
La conturile care prezintă şi existent iniţial, acesta este cuprins în totalul sumelor
debitoare, şi respectiv creditoare. Deci, total sume se obţine prin cumularea
existentului iniţial cu rulajul.
Soldul contului exprimă existentul valoric la un moment dat al elementului
patrimonial a cărui evidenţă se realizează cu ajutorul contului respectiv. Soldul se
determină ca diferenţă între totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare.
Dacă totalul sumelor debitoare este mai mare decât totalul sumelor creditoare, contul
prezintă sold debitor. Dacă totalul sumelor creditoare este mai mare decât totalul
sumelor debitoare, contul prezintă sold creditor. Dacă totalul sumelor debitoare este
egal cu totalul sumelor creditoare, contul nu prezintă sold şi se numeşte cont soldat
sau balansat. Soldurile se stabilesc, de regulă, la sfârşitul perioadelor de gestiune
(exerciţiilor contabile), reprezentând solduri finale care, la începutul perioadelor
următoare de gestiune, apar ca solduri iniţiale.
Toate conturile care prezintă sold la sfârşitul perioadei de gestiune sunt supuse
operaţiei de închidere care constă în trecerea soldului lor final în partea opusă aceleia
din care a provenit, asigurându-se astfel o egalitate valorică formală. La începutul
perioadei următoare de gestiune aceste conturi se redeschid prin trecerea soldurilor
stabilite la închidere în acea parte din care au provenit, devenind astfel solduri iniţiale
pentru noua perioadă.
Explicaţia operaţiei înregistrate în cont se face în scopul cunoaşterii unor
aspecte şi date referitoare la operaţiile înregistrate în cont. Explicaţia poate fi de două
feluri: explicaţie descriptivă şi explicaţie contabilă.
Explicaţia descriptivă se prezintă detaliat, printr-o descriere a operaţiilor
înregistrate, respectiv a naturii operaţiei economico-financiare, a documentului
justificativ şi a datei când aceasta a avut loc.
Explicaţia contabilă se prezintă în mod sintetic prin indicarea contului
corespondent.
25
Regulile de funcţionare a conturilor
Prin regulile de funcţionare a conturilor se stabileşte modul concret de debitare şi
creditare a acestora, respectiv de înregistrare a soldului iniţial şi a modificărilor
determinate de operaţiile economice şi financiare desfăşurate în cursul perioadei
asupra elementelor patrimoniale pentru care se deschid conturile.
În fapt, respectarea regulilor de funcţionare a conturilor este condiţia de bază
pentru înregistrarea corectă a operaţiilor economice în conturi.
Regulile de funcţionare a conturilor au ca punct de plecare bilanţul care constituie
modelul dublei reprezentări a patrimoniului ca trăsătură caracteristică fundamentală a
metodei contabilităţii, şi din care derivă aplicarea unei alte trăsături de bază şi anume
dubla înregistrare, potrivit căreia are loc înregistrarea tuturor operaţiilor economice şi
financiare în conturi.
De asemenea, intre cont şi bilanţ există o strânsă legătură, care acţionează în sens
dublu: de la bilanţ se porneşte la deschiderea conturilor la începutul perioadei de
gestiune pe baza posturilor din bilanţ, iar la sfârşitul perioadei de gestiune apare
legătura inversă de la conturi la bilanţ, când datele din conturi servesc la completarea
posturilor de bilanţ (la întocmirea bilanţului). În cadrul acestei legături de
interdependenţă, valorile circulă în sens unic şi anume: din stânga sau activul
bilanţului datele merg la începutul perioadei de gestiune tot în stânga, adică în debitul
contului, iar din dreapta bilantului, din pasiv merg tot în dreapta, adică în creditul
contului. La sfârşitul perioadelor de gestiune informaţia circulă tot în sens unic, însă
de la cont la bilanţ: adică din stânga contului din debit în stânga bilanţului, adică în
activ şi din dreapta conturilor, din credit tot în dreapta bilanţului, adică în pasiv, când
pe baza soldurilor finale ale conturilor se completează posturile noului bilanţ.
Pentru demonstrarea regulilor de funcţionare a conturilor se porneşte de la un
model simplificat de bilanţ la începutul anului, pe baza căruia potrivit celor arătate
anterior, pentru fiecare post din bilanţ se deschide câte un cont în contabilitatea
curentă.
Rezultă astfel că toate conturile deschise plecând de la existenţele iniţiale ale
elementelor (posturilor) din activ sunt conturi de activ, iar cele care se deschid pe
seama existenţelor iniţiale ale elementelor de pasiv sunt conturi de pasiv.
De asemenea, potrivit circulaţiei valorilor în sens unic, existentul iniţial al
fiecărui element de activ din bilanţ se înscrie în stânga (debitul) fiecărui cont de activ
ca sold iniţial debitor, iar existentul iniţial al fiecărui element de pasiv se înscrie în
dreapta (creditul) conturilor de pasiv ca sold iniţial creditor.
Tot la nivelul fiecărui cont trebuie consemnate cu precizie modificările pe care le
suferă categoria contabilă respectivă în cursul unei perioade. Având în vedere că nu
există decât două tipuri de modificări (sporiri şi reduceri), nu pot apărea decât două
posibilităţi: fie înregistrăm în debit sporirile şi în credit reducerile, fie invers, în credit
sporirile şi în debit reducerile. Totuşi, este uşor de remarcat că soldul iniţial are natura
sporirilor, astfel că sporirile vor fi înregistrate întotdeauna de aceeaşi parte cu soldul
iniţial. Reducerile avînd sens contrar sporirilor, urmează a fi înregistrate în cealaltă
parte a conturilor. În consecinţă, conturile de activ se vor debita cu sporirile şi se vor
credita cu micşorările elementelor de activ, iar conturile de pasiv se vor credita cu
26
sporirile şi se vor debita cu reducerile elementelor de pasiv.
Întrucât la nivelul contului ieşirile (reducerile) sunt inevitabil mai mici sau cel
mult egale ca valoare cu soldul iniţial plus sporirile (dat fiind că în principiu totalul
reducerilor suportate de un anumit element patrimonial nu poate fi mai mare decât
existentul iniţial şi creşterile, dat fiind că în mod logic nu se poate diminua un cont cu
mai mult decât există), partea pe care se înregistrează reducerile este întotdeauna mai
mică, astfel încât la sfârşitul periodei din raţiuni de echilibrare a contului, soldul final
va fi consemnat mereu pe partea mai mică ca valoare (cea a reducerilor). Ca atare, se
ajunge la următoarea relaţie de echilibru la nivelul contului şi anume:
Soldul iniţial + Sporiri (intrări) - Ieşiri = Sold final, care devine:
Soldul iniţial + Sporiri (intrări) = Ieşiri +Sold final
Soldul final se stabilileşte ca diferenţă între totalul sumelor debitoare (totalul
sumelor înscrise în partea stângă a contului) şi totalul sumelor creditoare (totalul
sumelor înscrise în partea dreaptă a contului). Acest sold va fi debitor pentru conturile
de activ şi creditor pentru conturile de pasiv. În activitatea practică, totalurile debitoare
şi creditoare pot fi şi egale, semnificând faptul că acele conturi nu prezintă sold final.
Prin gruparea tuturor elementelor prezentate mai sus, la nivel de conturi devine
posibilă definirea a două reguli disticte de funcţionare a conturilor şi anume: una
aplicabilă pentru conturile de activ şi alta aplicabilă doar conturilor de pasiv.
27
prezintă un singur fel de sold, debitor sau creditor, ceea ce înseamnă că funcţionează
numai după regula de functionare a conturilor de activ, sau numai după regula de
funcţionare a conturilor de pasiv.
Conturile bifuncţionale sunt reprezentate de acelea care la sfârşitul perioadelor
de gestiune prezintă fie sold debitor, fie sold creditor, ceea ce inseamnă că ele
funcţionează în anumite cazuri după regula conturilor de activ, iar în anumitc cazuri
după regula conturilor de pasiv. În consecinţă, acestea se încadrează în categoria
conturilor de activ sau de pasiv, în funcţie de natura soldului final, pe care îl prezintă
la momentul respectiv.
Corespondenţa conturilor
Atât din exemplele date pentru a demonstra modificările patrimoniale în bilanţ,
cât şi cele folosite pentru a demonstra regulile de funcţionare a conturilor, am văzut că
toate operaţiunile economice determină modificarea a cel puţin două posturi, respectiv
a două conturi în care se înregistrează fiecare din aceste operaţii. Deci, orice operaţie
economică sau financiară generează o dublă modificare în bilanţ, fapt care se va
concretiza în contabilitate printr-o dublă înregistrare în conturi, în mod concomitent şi
cu aceeaşi sumă.
Această legătură reciprocă stabilită între cele două conturi în care se
înregistrează o operaţie economică sau financiară poartă denumirea de
corespondenţa conturilor, iar conturile între care se realizează această legătură se
numesc conturi corespondente.
Pentru a se marca care anume dintre conturile corespondente se debitează şi
care se creditează se utilizează între acestea semnul “=”, care prezintă două
semnificaţii. Prima constă în faptul că în calculul contabil digrafic întotdeauna contul
înscris în stânga semnului “=” este cont debitor, iar contul înscris în dreapta
semnului “=” este cont creditor. A doua semnificatie se referă la faptul că
întotdeauna sumele înscrise in conturile debitate (cele care apar în stânga semnului
“=”) sunt egale cu sumele înscrise în conturile creditate (din dreapta semnului
“=”).
Dacă transpunem la nivel de conturi modificările din cele patru tipuri de
egalităţi bilanţiere fundamentale, acestea din urmă se vor reflecta în mod
corespunzător prin patru egalităţi contabile fundamentale, după cum urmează:
28
D C
2) A= P+ x – x
x -P = +P x
29
Conturile analitice sunt importante din următoarele puncte de vedere:
- asigură gospodărirea şi integritatea mijloacelor materiale şi băneşti care
formează patrimoniul întreprinderii;
- crează condiţii optime pentru controlul gestionar, reflectând intrările, ieşirile şi
stocurile pe feluri;
- permite stabilirea drepturilor şi obligaţiilor întreprinderii faţă de terţe persoane;
- furnizează datele necesare calculării costunilor de producţie separat pe fiecare
secţie, fază de fabricaţie, fel de produs finit, lucrare sau serviciu.
Legăturile dintre conturile sintetice şi analiticele lor se stabilesc cu ajutorul
corelaţiilor valorice, astfel:
- suma soldurilor iniţiale ale conturilor analitice trebuie să fie egală cu soldul
iniţial al contului sintetic;
- suma rulajelor debitoare ale conturilor analitice trebuie să fie egală cu rulajul
debitor al contului sintetic;
- suma rulajelor creditoare ale conturilor analitice trebuie să fie egală cu rulajul
creditor al contului sintetic;
- suma soldurilor finale ale conturilor analitice trehuie să fie egală şi de acelaşi
fel cu solul contului sintetic.
În practica contabilă, aceste corelaţii se stabilesc cu ajutorul balanţelor analitice
ale conturilor sintetice.
30
existent în magazie, reducerea ohligaţiilor întrcprinderii faţă de furnizori etc.);
d) stabilirea pe baza aplicării regulilor de funcţionare a conturilor a părţii
conturilor corespondente - debit sau credit - în care urmează să se înregistreze operaţia
analizată, adică stabilirea formulei contabile;
e) determinarea sumelor corespunzătoare cu care se modifică fiecare din
conturile corespondente.
31
1) Conturi identificate: Cheltuieli cu materiile prime Materii prime
2) Natura conturilor: A A
3) Sensul modificării: (+) (-)
4) Partea contului pe care se face înregistrarea: D...................... C......
5) Suma cu care se modifică: 75.000 lei 75.000 lei
32
mai multe conturi se creditează, sau două ori mai multe se debitează şi doar unul se
creditează. Pentru a simboliza faptul că într-o parte a articolului se găsesc mai multe
conturi, se foloseşte termenul “următoarele” sau simbolul “%”;
articole contabile complexe sau mixte, în care două sau mai multe conturi se
debitează şi două sau mai multe conturi se creditează.
% = % - -
Cont debitor 1 Cont creditor 1 Suma debitoare 1 Suma creditoare 1
Cont debitor 2 Cont creditor 2 Suma debitoare 2 Suma creditoare 2
... ... ... ...
Cont debitor n Cont creditor n Suma debitoare n Suma creditoare n
Explicaţia:
Înregistrarea cronologică
Operaţiunea de trecere a formulei (egalităţii) contabile pe documentele
justificative (primare) poartă denumirea de contarea documentelor.
Înregistrarea operaţiilor economico-financiare consemnate în documente în
ordinea în care acestea au avut loc sub formă de articole contabile poartă denumirea
33
de înregistrare cronologică. In practică această înregistrare se realizează cu ajutorul
documentului de contabilitate denumit Registrul-jurnal sau Registrul cronologic, care
se prezintă sub formă de file sau foi volante.
În Registrul-jurnal articolele contabile apar înscrise în ordinea înregistrării lor
(ordinea cronologică), adică de ordinea în care au loc tranzacţiile economice sau
financiare ce afectează patrimoniul unităţii.
Pentru a delimita începutul exerciţiului financiar şi la nivelul Registrului-jurnal
(cronologic), bilantul iniţial este supus unei operaţii de analiză contabilă în vederea
descompunerii lui în conturi. Rezultatul acestei analize se concretizează fie în
obţinerea a două artícole contabile compuse, formulate în jurnal, unul pentru
deschiderea (punerea în funcţiune) conturilor de activ şi altul pentru deschiderea
(punerea în funcţiune) conturilor de pasiv, fie într-un singur articol contabil complex
(mixt) în care corespondenta se stabileşte între conturile de activ care se debitează cu
soldul iniţial şi conturile de pasiv care se creditează tot cu soldul iniţial. Dacă se
optează pentru redactarea de articole contabile compuse, atunci contul corespondent
folosit este 891 “Bilanţ de deschidere”, acesta fiind doar un mijloc de calcul auxiliar
care nu urmăreşte evoluţia nici unei categorii de valori patrimoniale, ci doar permite
intermedierea înregistrării în conturi a situaţiei patrimoniului la început de exerciţiu.
După consemnarea operaţiei de deschidere a conturilor de activ şi de pasiv, în
continuare se vor înscrie în jurnal toate articolele contabile rezultate din analiza
operaţiilor pe care le desfăşoară unitatea patrimonială în cursul perioadei.
Forma abreviată a jurnalului se obţine punând unul după altul articolele
contabile, la care adăugăm o coloană pentru numărul curent al înregistrării. Acesta
este şi modelul de jurnal pe care îl vom folosi pentru simplificarea modului de
înregistrare a operaţiilor în aplicaţiile noastre.
Data
456 = 1011 2.000.000 2.000.000
1 Decontări cu asociaţii Capital subscris nevărsat
. privind capitalul
Explicaţia: înregistrat subscrierea la constituirea
capitalului social al societăţii în valoare de 2.000.000 lei.
5121 = 456 2.000.000 2.000.000
2 Conturi la bănci în lei Decontări cu asociaţii privind
. capitalul
Explicaţia: înregistrat primirea aportului în numerar
de la asociaţi de 2.000.000 lei.
% = 401 - 595.000
3 301 Furnizori 500.000
. Materii prime
4426 95.000
TVA deductibilă
Explicaţia: înregistrat achiziţia de materii prime de la
furnizorul “X” în valoare de 500.000 lei, TVA 19%.
401 = 5121 300.000 300.000
3 Furnizori Conturi la bănci în lei
Explicaţia: înregistrat achitarea parţială din contul de
34
disponibil al societăţii a datoriei faţă de furnizorul
“X” de 300.000 lei.
Forma oficială a Registrului-jurnal prevăzută de normele contabile româneşti se
poate prezenta în varianta cu 8 sau cu 10 coloane. Modelul de Registru-jurnal cu 8
coloane este următorul:
.......................
(Unitatea)
Nr. pagină ............
Nr. Data Documentul Simbol conturi Sume
Explicaţii
crt. înreg. (fel, nr., dată) Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report: * *
..............................................
De reportat
Întocmit, Verificat,
În formatul cu zece coloane, Registrul-jurnal prezintă în plus două coloane, ca
urmare a faptului cu sumele înscrise în acesta apar atât ca sume parţiale (debitoare şi
creditoare), cât şi ca sume totale (debitoare şi creditoare).
Ultimul rând (cel final) de pe pagina de Jurnal prezintă totalul cumulat de pe
coboanele de sume, în cazul in care nu suficientă o pagină pentru reflectarea tuturor
articolelor contabile din cursul perioadei. Sumele de pe acest rând se vor regăsi pe
pagina următoare de Jurnal, în cadrul primul rând intitulat Report.
Înregistrarea sistematică
Operaţiile economico-financiare, după ce au fost inregistrate in ordine
cronologică in Registrul-Jurnal, sunt grupate pe conturi distincte după natura lor, se
inregistrează sistematic, in documentul de contabilitate denumit Registrul ,,Cartea-
mare”. Acesta se prezintă sub formă de fişe deschise separat pentru fiecare cont al
contabilităţii curente.
Aşadar, după consemnarea în Registrul-jurnal a articolelor contabile în ordinea
cronologică a desfăşurării tranzacţiilor, la intervale regulate de timp (de regulă la
finele lunii) este necesar se se stabilească mărimile semnificative ale conturilor, adică
să se determine pentru fiecare cont în parte rulajele, totalurile sumelor şi soldul final.
Din punctul de vedere al practicii contabile, această operatiune presupune preluarea
sumelor aferente fiecărui cont din Registrul-jurnal într-un alt registru, denumit
“Cartea–mare” sau registrul sistematic. La nivelul acestuia din urmă se poate
cunoaşte care a fost evolutia fiecărui element patrimonial, precum şi care este situatia
lui la sfârşitul perioadei. Sistematizarea mişcărilor în Cartea-mare se face pe conturi
corespondente, astfel încât în acelaşi timp să se observe relativ uşor şi natura
operaţiunii respective, şi astfel, să se poată verifica cu acurateţe corectitudinea
35
înregistrărilor din contabilitatea curentă. Forma pe care noi o vom utiliza în exemplele
noastre pentru a sistematiza fiecare cont în Cartea-mare este cea abreviată (T-ul
conturilor).
Dată fiind natura diferită a celor două structuri patrimoniale de activ şi respectiv
de pasiv, sistematizarea conturilor în Cartea-mare presupune efectuarea a două tipuri
de calcule, după cum fiecare dintre conturile sistematizate aparţine fie seriei conturilor
de activ, fie seriei conturilor de pasiv, după cum urmează:
Aplicaţie practică
La începutul exerciţiului financiar situatia iniţială a patrimoniului intreprinderii
“X” este prezentată în bilanţul următor:
Activ Bilanţ iniţial Pasiv
Nr. Nr.
crt.
Denumirea elementului Suma
crt.
Denumirea elementului Suma
1. Alte imobilizări necorporale 10.000 Capital social subscris vărsat 800.000
2. Construcţii 300.000 Rezerve 95.000
Instalaţii tehnice, mijloace de
3. transport, animale şi plantaţii 700.000 Rezultatul reportat 62.000
4. Materii prime 50.000 Provizioane 20.000
5. Materiale consumabile 15.000 Amortizarea imobilizărilor 100.000
36
corporale
6. Produse finite 60.000 Furnizori 70.000
7. Clienţi 40.000 Creditori diverşi 15.000
8. Conturi la bănci în lei 35.000 Credite bancare pe termen scurt 50.000
9. Casa în lei 1.700
10.
Avansuri de trezorerie 300
37
% 891 - 1.212.000
a. 208 Bilanţ de deschidere 10.000
Alte imobilizări corporale
212 300.000
Construcţii
213 700.000
Instalaţii tehnice, mijloace de
transport, animale şi plantaţii
301 50.000
Materii prime
302 15.000
Materiale consumabile
345 60.000
Produse finite
411 40.000
Clienţi
5121 35.000
Conturi la bănci în lei
5311 1.700
Casa în lei
542 300
Avansuri de trezorerie
Explicaţia: înregistrat deschiderea conturilor de activ
891 = % 1.212.000 -
b. Bilanţ de deschidere 1012 800.000
Capital subscris vărsat
106 95.000
Rezerve
117 62.000
Rezultatul reportat
151 20.000
Provizioane
281
Amortizarea imobilizărilor 100.000
corporale
401
Furnizori 70.000
462
Creditori diverşi 15.000
519
Credite bancare pe termen scurt 50.000
38
Explicaţia: înregistrat achiziţia de materii prime de la furnizori în
valoare de 200.000 lei cost de achiziţie, TVA 19%.
3 % = 404 - 35.700
. 213 Furnizori de imobilizări 30.000
Instalaţii tehnice, mijloace de
transport, animale şi plantaţii
4426 5.700
TVA deductibilă
Explicaţia: înregistrat recepţia mijlocului de transport la costul
de de achiziţie de 30.000 lei, TVA 19%.
4 601 = 301 100.000 100.000
. Cheltuieli cu materiile prime Materiile prime
Explicaţia: înregistrat darea în consum de materii prime în
valoare de 100.000 lei.
5 5121 = 411 25.000 25.000
. Conturi la bănci în lei Clienţi
Explicaţia: înregistrat încasarea în contul de la bancă a sumei de
25.000 lei de la clienţi.
6 345 = 711 400.000 400.000
. Produse finite Variaţia stocurilor
Explicaţia: înregistrat recepţie de produse finite la cost de
producţie în valoare de 400.000 lei.
7 404 = 5121 35.700 35.700
. Furnizori de imobilizări Conturi la bănci în lei
Explicaţia: înregistrat achitarea din contul de la bancă a facturii
nr. 48 către furnizorul de imobilizări în sumă de 35.700 lei.
8 411 = % 297.500 -
. Clienţi 701 250.000
Produse finite Venituri din vânzarea
produselor finite
4427 47.500
TVA colectată
Explicaţia: înregistrat livrarea de produse finite la preţul de
vânzare (fără TVA) de 150.000 lei, TVA colectată 19%.
9 711 = 345 210.000 210.000
. Variaţia stocurilor Produse finite
Explicaţia: înregistrat descărcarea gestiunii de produse finite la
valoarea de intrare (cost de producţie) de 120.000 lei.
1 281 = 212 50.000 50.000
0. Amortizarea Construcţii
imobilizărilor corporale
Explicaţia: înregistrat scoaterea din funcţiune (casarea) unei
clădiri amortizate integral înregistrată în contabilitate la valoarea
contabilă de 50.000 lei.
1 4427 = % 47.500 -
1. TVA colectată 4426 43.700
TVA deductibilă
4423 3.800
TVA de plată
Explicaţia: înregistrat regularizarea TVA pe bază de decont de
TVA, din calcule rezultând obligaţia unităţii de a plăti bugetului
statului TVA în sumă de 3.800 lei (Rc 4427 de 47.500 lei > Rd
39
4426 de 43.700 lei =►diferenţa de 3.800 lei TVA de plată.).
12a. 121 = 601 100.000 100.000
Rezultatul exerciţiului Cheltuieli cu materiile prime
Explicaţia: înregistrat închiderea conturilor de cheltuieli curente
(din clasa a VII-a) la finele perioadei prin preluarea soldurilor lor
debitoare asupra contului de rezultate finale în sumă totală de
100.000 lei.
% = 121 440.000
2b. 701 Rezultatul exerciţiului 250.000
Venituri din vânzarea
produselor finite
711 190.000
Variaţia stocurilor
Explicaţia: înregistrat închiderea conturilor de venituri curente
(din clasa a VII-a) la sfârşitul perioadei prin încorporarea
soldurilor lor creditoare în contul de rezultate finale în sumă
totală de 440.000 lei.
13. 691 = 441 54.400 54.400
Cheltuieli cu impozitul Impozitul pe profit
pe profit
Explicaţia: înregistrat impozitul pe profit afferent perioadei
curente în sumă de 120.000 lei.
13. 121 = 691 54.400 54.400
Rezultatul exerciţiului Cheltuieli cu impozitul
pe profit
Explicaţia: înregistrat închiderea contului de cheltuieli cu
impozitul pe profit prin preluarea soldurilui său debitor asupra
contului de rezultate finale în sumă de 120.000 lei.
40
D 151 (P) C D 208 (A) C
20.000 Sic Sid 10.000
Rd 0 0 Rc Rd 0 0 Rc
Tsd 0 20.000 Tsc Tsd 10.000 0 Tsc
Sfc 20.000 10.000 Sfd
41
D 4426 (A) C D 4427 (P) C
Sid Ø 43.700 [411] [4426] 43.700 Ø Sic
[401] 38.000 [4423] 3.800 47.500 [411]
[404] 5.700
Rd 0 43.700 43.700 Rc Rd 47.500 47.500 Rc
Tsd 43.700 43.700 Tsc Tsd 47.500 47.500 Tsc
╪ ╪
42
Însă aşa după cum se cunoaşte, la sfârşitul lunii conturile operaţionale de TVA:
4426 TVA deductibilă (A) precum şi 4427 TVA colectată (P) se închid, în urma
unei operaţiuni prin care se compară valoarea rulajului creditor (Rc) al
contului 4427 (reprezentând TVA aplicată ieşirilor de bunuri din unitate) cu
valoarea rulajului debitor (Rd) a contului 4426 (reprezentând TVA aplicată pe
documentele în baza cărora s-a făcut intrarea de bunuri din unitate),
comparaţie din care pot rezulta următoarele situaţii:
- dacă Rc al contului 4427 > Rd al contului 4426, diferenţa dintre cele două
valori va reprezenta obligaţia unităţii faţă de bugetul statului referitoare la acest
impozit indirect, obligaţia fiind înregistrată în creditul contului 4423 TVA de plată;
- dacă Rc al contului 4427 < Rd al contului 4426, diferenţa dintre cele două
valori va reprezenta drepturile (creanţa) unităţii faţă de bugetul statului referitoare la
acest impozit indirect, creanţa fiind înregistrată în debitul contului 4424 TVA de
recuperat;
- dacă Rc al contului 4427 = Rd al contului 4426, unitatea nu va obligaţii faţă de
bugetul statului privind TVA, dar nici creanţe, cele două conturi închizându-se
reciproc.
a) Balanţele de verificare
După transpunerea în registrul sistematic a datelor din jurnal şi prelucrarea lor,
este necesară verificarea formală a corectitudinii lucrărilor efectuate, în special a
preluărilor şi prelucrărilor dintre aceste registre. Plecând de la regulile specifice
partidei duble, la nivelul balanţelor de verificare trebuie satisfăcute o serie de
egalităţi, dintre care enumerăm:
43
- suma soldurilor iniţiale debitoare şi suma soldurilor iniţiale creditoare (este
vorba de solduri la începutul lunii sau solduri la începutul anului);
- suma rulajelor debitoare şi suma rulajelor creditoare (fie rulaje ale lunii, fie
rulaje cumulate de la începutul anului, fie amândouă);
- suma totalului sumelor debitoare şi suma totalului sumelor creditoare;
- suma soldurilor finale debitoare şi suma soldurilor finale creditoare.
In funcţie de numărul de serii de egalităţi reţinute, avem mai multe tipuri de
balanţe de verificare:
1. Balanţa de verificare pe solduri finale; aceasta preia din Cartea-mare doar
soldurile debitoare şi soldurile finale creditoare,. O asemenea balanţă întocmită în cazul
exemplului nostru se prezintă astfel:
Simbol Solduri finale
Denumire cont
cont Debitoare Creditoare
1012 Capital (social) subscris vărsat 800.000
106 Rezerve 157.000
121 Rezultatul exerciţiului (profit) 285.600
151 Provizioane 20.000
208 Alte imobilizări corporale 10.000
212 Construcţii 250.000
213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii 730.000
281 Amortizarea imobilizărilor corporale 50.000
301 Materii prime 150.000
302 Materiale consumabile 15.000
345 Produse finite 250.000
401 Furnizori 308.000
411 Clienţi 312.500
441 Impozitul pe profit 54.400
4423 TVA de plată 3.800
462 Creditori diverşi 15.000
5121 Conturi la bănci în lei 24.300
519 Credite bancare pe termen scurt 50.000
5311 Casa în lei 1.700
542 Avansuri de trezorerie 300
Total 1.743.800 1.743.800
ΣSid = ΣSic
2. Balanţa de verificare pe sume şi solduri; preia din Cartea-mare totalurile
sumelor debitoare şi creditoare, precum şi soldurile finale debitoare şi soldurile finale
creditoare, după cum urmează:
Total sume Solduri finale
Simbol
Denumire cont Creditoar
cont Debitoare Debitoare Creditoare
e
1012 Capital (social) subscris vărsat - 800.000 - 800.000
106 Rezerve - 157.000 - 157.000
117 Rezultatul reportat 62.000 62.000 - -
44
121 Rezultatul exerciţiului (profit) 154.400 440.000 - 285.600
151 Provizioane - 20.000 - 20.000
208 Alte imobilizări corporale 10.000 10.000 -
212 Construcţii 300.000 50.000 250.000 -
Instalaţii tehnice, mijloace de transport,
213 730.000 - 730.000 -
animale şi plantaţii
281 Amortizarea imobilizărilor corporale 50.000 100.000 - 50.000
301 Materii prime 250.000 100.000 150.000 -
302 Materiale consumabile 15.000 - 15.000 -
345 Produse finite 460.000 210.000 250.000 -
401 Furnizori - 308.000 - 308.000
404 Furnizori de imobilizări 35.700 35.700 - -
411 Clienţi 337.500 25.000 312.500 -
441 Impozitul pe profit - 54.400 - 54.400
4423 TVA de plată - 3.800 - 3.800
4426 TVA deductibilă 43.700 43.700 - -
4427 TVA colectată 47.500 47.500 - -
462 Creditori diverşi - 15.000 - 15.000
5121 Conturi la bănci în lei 60.000 35.700 24.300 -
519 Credite bancare pe termen scurt - 50.000 - 50.000
5311 Casa în lei 1.700 - 1.700 -
542 Avansuri de trezorerie 300 - 300 -
601 Cheltuieli cu materiile prime 100.000 100.000 - -
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 54.400 54.400 - -
Venituri din vânzarea
701 250.000 250.000 - -
produselor finite
711 Variaţia stocurilor 400.000 400.000 - -
Total 3.362.200 3.362.200 1.743.800 1.743.800
3. Balanţa de verificare pe rulaje; aceasta prezintă trei serii de egalităţi, preluind din Cartea-mare
soldurile initiale debitoare şi creditoare, rulajele debitoare şi creditoare, şi soldurile finale debitoare şi
respectiv creditoare:
45
345 Produse finite 60.000 - 400.000 210.000 250.000 -
401 Furnizori - 70.000 - 238.000 - 308.000
404 Furnizori de imobilizări - - 35.700 35.700 - -
411 Clienţi 40.000 - 297.500 25.000 312.500 -
441 Impozitul pe profit - - - 54.400 - 54.000
4423 TVA de plată - - - 3.800 - 3.800
4426 TVA deductibilă - - 43.700 43.700 - -
4427 TVA colectată - - 47.500 47.500 - -
462 Creditori diverşi - 15.000 - - - 15.000
5121 Conturi la bănci în lei 35.000 - 25.000 35.700 24.300 -
519 Credite bancare pe termen scurt - 50.000 - - - 50.000
5311 Casa în lei 1.700 - - - 1.700 -
542 Avansuri de trezorerie 300 - - - 300 -
601 Cheltuieli cu materiile prime - - 100.000 100.000 - -
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit - - 54.400 54.400 - -
Venituri din vânzarea
701 - - 250.000 250.000 - -
produselor finite
711 Variaţia stocurilor - - 400.000 400.000 - -
Total 1.212.000 1.212.000 2.150.200 2.150.200 1.743.800 1.743.800
6. Balanţa de verificare şah, care prezintă interes mai ales prin faptul că pune în
evidenţă rulajele pe conturi corespondente şi poate fi întocmită preluând sumele direct
din jurnal.
46
şi în realizarea diferitelor analize care privesc aspecte ale gestiunii unităţii, balanţele
de verificare au ca principală utilitate punerea în evidenţă a erorilor logico-formale de
preluare şi de prelucrare a datelor în registrele contabile, prin sesizarea acestora atunci
când seriile de egalităţi nu sint respectate. Asemenea neconcordante pot apărea din
cauze multiple precum: totalizarea greşită a sumelor pe coloanele din balanţă;
preluarea eronată a elementelor conturilor din Cartea mare; calculul greşit al
mărimilor semnificative în Cartea mare; preluarea incorectă a sumelor din jurnal în
Cartea mare; consemnarea de sume greşite în debitul sau creditul conturilor
corespondente în jurnal.
Atunci când prelucrările se fac automat, prin intermediul mijloacelor electronice
de calcul, cea mai mare parte a surselor unor astfel de erori dispare. Pot exista însă şi
erori a căror descoperire nu se poate face numai cu ajutorul balanţelor de verificare,
cum sunt cele de genul: înregistrărilor în jurnal cu sume egale dar inexacte; redactarea
greşită a articolelor contabile în jurnal; înregistrarea eronată a sumelor în Cartea-mare
sintetică şi în Cartea-mare analitică, dar care fiind de sens opus, se compensează
reciproc.
b) Calculul costurilor
Pentru obţinerea şi comercializarea de bunuri şi servicii, întreprinderea consumă
materii prime, materiale consumabile, energie, apă, servicii, plăteşte salarii şi
contributii sociale, consemnează cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor etc. Toate
aceste cheltuieli se înregistrează după natura lor, pe baza documentelor justificative.
Aceasta este o obligaţie impusă de normele contabile. Pentru nevoile de gestiune
internă insă, cheltuielile efectuate de întreprindere la diferite niveluri de organizare şi
de desfăşurare a activitătilor trebuie grupate în aşa fel încit să se obţină costurile
produselor şi serviciilor obtinute şi/sau vindute, precum şi costurile unor activităti care
nu se concretizează direct în bunuri sau servicii. În acest scop, contabilitatea trebuie
să-şi creeze un compartiment distinct, numit contabilitatea de gestiune, care să se
ocupe tocmai cu stabilirea costurilor, cu urmărirea lor, cu calculul rentabilitătii
produselor sau activitătilor.
Costul poate fi definit ca o sumă de cheltuieli efectuate pentru obtinerea unui
bun, serviciu ori lucrare sau pentru desfăşurarea unei activităţi. Cheltuielile vor fi
grupate, astfel, după destinatia br:
- cheltuieli directe de producţie - cele care se pot identifica direct pe produs
(materii prime, salarii directe);
- cheltuieli indirecte, adică cele care nu pot fi atribuite doar unui singur produs
sau serviciu, fiind aferente mai multor astfel de purtători de costuri.
c) Calculul rezultatelor
În cursul perioadei de gestiune, în contabilitate se înregistrează fluxurile de
venituri şi cheltuieli generate de desfăşurarea activitătii curente sau mai puţin curente.
Pentru a se determina nivelul rezultatului (profit sau pierdere), veniturile se
compară periodic cu mărimea cheltuielilor. Se consideră că o caracterizare mai bună a
rezultatelor se obţine atunci cţnd rezultatul este obţinut prin punerea faşă în faţă a
veniturilor şi cheltuielilor structurate după natură respectiv: veniturile şi cheltuielile de
47
exploatare (din activitatea curentă, obişnuită a întreprinderii) care, puse faţă în faţă
dau rezultatul din exploatare, veniturile şi cheltuielile financiare (dau rezultatul
financiar) şi veniturile şi cheltuielile extraordinare, care comparate ne dau rezultatul
extraordinar. De asemenea, normele româneşti prevăd ca regulă însumarea
rezultatului din exploatare cu rezultatul financiar, determinându-se astfel mărimea
rezultatului curent. Separarea rezultatului extraordinar de cel curent devine necesară
datorită faptului că primul rezultă din operatiuni nerepetitive şi utilizatorul
(beneficiarul) informaţiei contabile trebuie să cunoască în vederea luării deciziilor, cu
prioritate rezultatul obţinut de unitatea patrimonială din activitătile curente si care se
vor repeta si în viitor.
Adăugând la rezultatul curent rezultatul extraordinar obţinem rezultatul
contabil brut al exerciţiului. Dacă ne aflăm în situaţia unui rezultat favorabil, acesta
va face obiectul impozitării cu cota unică de 16%, astfel că valoarea lui se va diminua
cu cuantumul impozitului pe profit, ceea ce vom obtine fiind rezultatul contabil net al
exerciţiului, disponibil pentru repartizare.
d) Bilanţul
Dacă rezultatul perioadei este prezentat ca mărime şi ca structură în ducumentul de
sinteză care poartă numele de “cont de profit si pirdere”, situatia activelor şi pasivelor
unitătii patrimoniale se reconstituie, plecând de la soldurile conturilor respective la
sfârşitul perioadei, întocmind din nou situatia de sinteză a patrimoniului (poziţiei
financiare) care este bilanţul. Acesta se obtine plecând de la balanta de verificare
primară, urmată de o serie de lucrări premergătoare necesare mai ales în vederea
punerii de acord a situatiei faptice cu cea scriptică, reflectată în contabilitate.
Bilantul contabil real, intocmit de aproape toate unităţile patrimoniale, se prezintă
intr-o formă în care elementele rectificative apar fie cu semnul minus pe aceeaşi parte
cu elementele pe care le rectifcă, fie în partea opusă, cu semnul plus.
Prezentarea posturilor în bilanţ urmează criteriile principale de grupare a
elementelor de activ după natură, destinaţie şi lichiditate, respectiv a celor de pasiv
grupate după natură, provenienţă si exigibilitate.
48
Bibliografie selectivă
49