Sunteți pe pagina 1din 8

Standardul Internaţional de

Contabilitate IAS 27
(reformulat 1994)

Situaţii financiare
consolidate şi
contabilitatea
investiţiilor în filiale

Acest Standard Internaţional de Contabilitate reformulat înlocuieşte Standardul aprobat iniţial de


Consiliu în iunie 1988. Standardul este prezentat în forma revizuită adoptată pentru Standardele
Internaţionale de Contabilitate începând cu anul 1991. Textul aprobat original nu a suferit modificări
substanţiale. Anumiţi termeni au fost schimbaţi pentru a-i alinia la practica actuală a IASC.
În decembrie 1998, paragrafele 13, 24, 29 şi 30 au fost modificate cu scopul de a înlocui trimiterile la
IAS 25, Contabilitatea investiţiilor financiare; cu trimiteri la IAS 39, Instrumente financiare:
recunoaştere .şi evaluare.
În octombrie 2000, paragraful 13 a fost modificat cu scopul de a alinia terminologia folosită la cea
utilizată în paragrafe similare din alte Standarde Internaţionale de Contabilitate relevante.
Pentru scopul acestei publicaţii noul text este trecut în raster gri, iar textul şters din IAS 27 (reformulat
1994) este trecut în raster gri tăiat cu o linie.
O interpretare SIC se referă la IAS 27:
SIC 12: Consolidare – Entităţi cu scop special.
IAS 27(reformuIat 1994)
Cuprins

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS


27
Situaţii financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în filiale
Paragrafele
ARIE DE
APLICABILITATE……………………………………………………………………………………
………………………… 1 - 5

DEFINIŢII
……………………………………………………………………………………………………………
……………………………..6

PREZENTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE


CONSOLIDATE…………………………………………………………….. 7 -10

ARIA DE APLICABILITATE A SITUAŢIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE


…………………………………………11-14

PROCEDURI DE CONSOLIDARE
…………………………………………………………………………………………………….15-28

CONTABILIZAREA INVESTIŢIILOR ÎN FILIALE ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE


SEPARATE ALE UNEl SOCIETĂŢI-
MAMĂ……………………………………………………………………………………… 29-31

PREZENTAREA INFORMAŢIILOR
………………………………………………………………………………………………………32

DATA INTRĂRII ÎN
VIGOARE………………………………………………………………………………………………
……………. 33
IAS 27 (reformulat 1994)

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 27


Situaţii financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în filiale
Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin trebuie citite în contextul materialului de fond şi al
recomandărilor de implementare din acest Standard, precum şi în contextul Prefeţei la Standardele
Internaţionale de Contabilitate. Standardele Internaţionale de Contabilitate nu au fost elaborate cu
intenţia de a fi aplicate elementelor nesemnificative (a se vedea paragraful 12 din Prefaţă).

Arie de aplicabilitate

1. Acest Standard trebuie aplicat la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare consolidate pentru
un grup de întreprinderi aflate sub controlul unei societăţi-mamă.

2. Acest Standard trebuie aplicat, de asemenea, la contabilizarea investiţiilor în filiale în situaţiile


financiare separate ale unei societăţi-mamă.

3. Acest Standard înlocuieşte IAS 3, Situaţiile financiare consolidate, cu excepţia cazurilor în care
acest Standard tratează contabilitatea investiţiilor în întreprinderi asociate (a se vedea IAS 28,
Contabilitatea investiţiilor în întreprinderi asociate).

4. Situaţiile financiare consolidate sunt cuprinse în termenul „situaţii financiare”, termen inclus în
Prefaţa la Standardele Internaţionale de Contabilitate. Prin urmare, situaţiile financiare consolidate
sunt întocmite în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.

5. Acest Standard nu tratează:


(a) metodele utilizate în contabilitatea combinărilor de întreprinderi şi efectele acestora asupra
consolidării, inclusiv fondul
comercial care rezultă din combinările de întreprinderi (a se vedea IAS 22, Combinări de
întreprinderi).
(b) contabilitatea investiţiilor în întreprinderi asociate (a se vedea IAS 28, Contabilitatea investiţiilor în
întreprinderi
asociate); şi
(c) contabilitatea investiţiilor în asocierile în participaţie (a se vedea IAS 31, Raportarea financiară a
intereselor în
asocierile în participaţie).

Definiţii

6. Următorii termeni sunt folosiţi în acest Standard cu sensurile specificate în continuare:


Controlul (pentru scopul acestui Standard) este autoritatea de a conduce politicile financiare şi
operaţionale, ale unei întreprinderi, cu scopul de a obţine beneficii din activitatea sa.
Filiala este o întreprindere care este controlată de o altă întreprindere (cunoscută ca societate-
mamă).
Societatea-mamă este o întreprindere care are una sau mal multe filiale.
Grupul este reprezentat de o societate-mamă împreună cu toate filialele ei.
Situaţiile financiare consolidate sunt situaţiile financiare ale unui grup prezentate ca şi în cazul unei
întreprinderi unice.
Interesul minoritar este acea parte a rezultatului net al activităţii şi a activului net ai unei filiale
atribuibilă participărilor care nu sunt deţinute, direct sau indirect, prin filiale, de societatea-mamă.

Prezentarea situaţiilor financiare consolidate

7. O societate-mamă, alta decât cea menţionată în paragraful 8, va prezenta situaţii financiare


consolidate.

8. O societate-mamă, care este – la rândul ei – în totalitate sau aproape în totalitate o filială nu


trebuie să prezinte situaţii financiare consolidate, cu condiţia ca acest aspect să fie aprobat de către
acţionarii minoritari. O astfel de societate-mamă va prezenta motivele pentru care situaţiile
financiare consolidate nu au fost prezentate împreună cu bazele pe care filialele sunt înregistrate în
situaţiile financiare separate ale sale. Denumirea şi sediul social al societăţii-mamă care publică
situaţii financiare consolidate vor fi, de asemenea, prezentate.

9. Utilizatorii situaţiilor financiare ale unei societăţi-mamă sunt de obicei preocupaţi şi trebuie
informaţi de situaţia financiară, rezultatul exerciţiului şi schimbările în situaţia financiară a grupului,
luat ca întreg. Această necesitate este satisfăcută de situaţiile financiare consolidate, care prezintă
informaţii financiare despre grup ca unică întreprindere, fără a ţine seama de limitele legale ale
persoanelor juridice distincte.

10. O societate-mamă care este ea însăşi în proprietatea altei întreprinderi nu trebuie întotdeauna să
prezinte situaţii financiare consolidate, pentru că astfel de situaţii pot să nu fie cerute de societatea-
mamă a acesteia şi necesităţile altor utilizatori pot fi mai bine satisfăcute de situaţiile financiare
consolidate ale celei din urmă. În unele ţări, o societate-mamă este, de asemenea, exceptată de la
prezentarea situaţiilor financiare consolidate, dacă este aproape în totalitate deţinută de altă
întreprindere şi societatea-mamă obţine aprobarea acţionarilor minoritari. O societate aproape în
totalitate deţinută înseamnă adesea că societatea-mamă deţine 90% sau mai mult din numărul de
voturi.

Aria de aplicabilitate a situaţiilor financiare consolidate

11. O societate-mamă care emite situaţii financiare consolidate va consolida toate filialele din ţară şi
din străinătate, altele decât cele la care se face referire în paragraful 13.

12. Situaţiile financiare consolidate includ toate întreprinderile controlate de societatea-mamă, altele
decât filialele excluse din motivele prezentate în paragraful 13. Se presupune că există control dacă
societatea-mamă deţine, direct sau indirect, prin filiale, mai mult de jumătate din numărul de voturi ale
unei întreprinderi, în afara situaţiei când, în circumstanţe excepţionale, poate fi clar demonstrat că o
astfel de relaţie de proprietate nu poate constitui un control. De asemenea, există control chiar dacă
societatea-mamă deţine jumătate sau mai puţin din numărul de voturi ale unei întreprinderi, când
deţine:
(a) mai mult de jumătate din drepturile de vot, în virtutea unui acord cu alţi investitori;
(b) autoritatea să conducă politicile financiare şi operaţionale ale întreprinderii prin lege sau contract;
(c) autoritatea să numească sau să înlocuiască majoritatea membrilor Consiliului de Administraţie sau
echivalentului
acestuia; sau
(d) autoritatea de a transmite majoritatea voturilor la adunările Consiliului de Administraţie sau
organului de conducere.

13. O filială trebuie să fie exclusă de la consolidare când:


(a) controlul se intenţionează să fie temporar pentru că filiala este achiziţionată şt păstrată exclusiv
în vederea cedării
ulterioare în viitorul apropiat; sau
(b) funcţionează sub restricţii severe pe termen lung, care afectează semnificativ capacitatea â de a
transfera fonduri
către societatea-mamă.
Asemenea filiale trebuie să fie contabilizate în conformitate cu IAS 39, Instrumente financiare:
recunoaştere şi evaluare.

14. O filială nu este exclusă de la consolidare, deoarece activităţile ei sunt deosebite de cele ale
celorlalte întreprinderi din cadrul grupului. Sunt aduse informaţii mai bune prin consolidarea unor
astfel de filiale şi prezentarea informaţiilor suplimentare în situaţiile financiare consolidate despre
activităţile diferite ale filialelor. De exemplu, informaţiile cerute de IAS 14, Raportarea pe segmente,
ajută la explicarea semnificaţiei activităţilor deosebite în cadrul grupului.

Proceduri de consolidare

15. La întocmirea situaţiilor financiare consolidate, situaţiile financiare ale societăţii-mamă şi cele ale
filialelor ei sunt combinate element cu element, prin însumarea elementelor similare de active, datorii,
capitaluri proprii, venituri şi cheltuieli. Pentru ca situaţiile financiare consolidate să prezinte informaţii
financiare despre grup ca unică întreprindere, se parcurg următoarele etape:
(a) valoarea contabilă a investiţiei făcute de societatea-mamă în fiecare filială şi ponderea sa din
capitalul fiecărei filiale
simt eliminate (a se vedea IAS 22, Combinări de întreprinderi, care, de asemenea, descrie
tratamentul fondului
comercial rezultat);
(b) interesele minoritare în profitul net al filialelor consolidate pentru perioada în care se face
raportarea sunt identificate
şi ajustate în raport cu profitul grupului, cu scopul de a ajunge la profitul net atribuitul
proprietarilor societăţii-mamă; şi
(c) interesele minoritare în activul net al filialelor consolidate sunt identificate şi prezentate în bilanţul
consolidat, separat
de datoriile şi de capitalurile proprii ale acţionarilor societăţii-mamă. Interesele minoritare în
activul net constau în:
(i) valoarea la data combinării iniţiale calculată conform IAS 22 (revizuit 1998), Combinări de
întreprinderi; şi
(ii)partea minorităţii din mişcările capitalurilor proprii de la data combinării.

16. Impozitele de plătit fie de societatea-mamă, fie de filialele ei pentru distribuirea către societatea-
mamă a profitului filialelor sunt contabilizate în conformitate cu IAS 12, Impozitul pe profit.

17. Soldurile şi tranzacţiile din interiorul grupului, precum şi profiturile nerealizate rezultate trebuie
eliminate in totalitate. Pierderile nerealizate rezultate în urma tranzacţiilor între membrii grupului
trebuie, de asemenea, să fie eliminate cu excepţia cavului în care costurile pot fi recuperate.
18. Soldurile şi tranzacţiile între membrii grupului, incluzând vânzările, cheltuielile şi dividendele,
sunt eliminate în totalitate. Profiturile nerealizate rezultate din tranzacţiile în interiorul grupului, care
sunt incluse in valoarea contabilă a activelor, cum ar fi activele imobilizate şi stocurile, sunt eliminate
în totalitate. Pierderile nerealizate rezultate din tranzacţiile între membrii grupului, ce sunt scăzute
pentru a se ajunge la valoarea contabilă a activelor, sunt, de asemenea, eliminate, cu excepţia cazului
în care costurile pot fi recuperate. Diferenţele temporale care apar din eliminarea profiturilor şi
pierderilor nerealizate rezultate din tranzacţiile în interiorul grupului sunt tratate conform IAS 12,
Impozitul pe profit.

19. Atunci când situaţiile financiare folosite la consolidare sunt întocmite pentru date de raportare
diferite, trebuie făcute ajustări datorită efectelor tranzacţiilor semnificative sau altor evenimente care
au loc aceste date şi data situaţiilor financiare ale societăţii-mamă. În oricare situaţie, diferenţa între
datele de raportare nu trebuie să fie mai mare de 3 luni.

20. Situaţiile financiare ale societăţii-mamă şi ale filialelor ei folosite pentru întocmirea situaţiilor
financiare consolidate sunt, de obicei, întocmite pentru aceeaşi dată. Când datele de raportare sunt
diferite, filiala întocmeşte deseori pentru consolidare situaţii pentru aceeaşi dată ca şi când aceasta au
se poate realiza, situaţiile financiare redactate pentru date diferite de raportare pot fi folosite, cu
condiţia ca diferenţa între date să nu fie mai mare de 3 luni. Principiul consecvenţei (permanenţei
metodelor) stipulează ca lungimea perioadelor de raportare şi orice diferenţă între datele de raportare
să fie egale de la o perioadă la alta.

21. Situaţiile financiare consolidate trebuie sa fie întocmite folosind politici contabile uniforme pentru
tranzacţii asemănătoare şi alte evenimente fa circumstanţe similare. Dacă nu este posibili utilizarea
de politici contabile uniforme la întocmirea situaţiilor consolidate, acest fapt trebuie să fie prezentat
împreună cu ponderile elementelor din situaţiile financiare consolidate pentru care s-au aplicai
politici contabile diferite.

22. În multe cazuri, dacă un membru al grupului foloseşte alte politici contabile decât cele adoptate în
situaţiile financiare consolidate pentru tranzacţii asemănătoare şi evenimente în circumstanţe similare,
trebuie făcute ajustări adecvate la situaţiile sale financiare, atunci când aceste situaţii sunt folosite la
întocmirea situaţiilor financiare consolidate.

23. Rezultatele activităţii unei filiale sunt incluse în situaţiile financiare consolidate de Ia data
achiziţionării acesteia, care este data la care controlul asupra filialei achiziţionate este transferat efectiv
cumpărătorului în concordanţă cu IAS 22, Combinări de întreprinderi. Rezultatele activităţii unei
filiale cedate sunt incluse în contul de profit şi pierdere consolidat până la data cedării, data la care
societatea-mamă încetează să mai aibă controlul asupra filialei. Diferenţa între suma obţinută din
cedarea filialei şi valoarea contabilă a activelor minus datoriile acesteia de la data cedării este
recunoscută în contul de profit şi pierdere consolidat ca profit sau pierdere din cedarea filialei. Pentru
a asigura compatibilitatea situaţiilor financiare de la o perioadă contabilă la alta, sunt adesea furnizate
informaţii suplimentare despre efectul achiziţiei şi cedării filialelor asupra poziţiei financiare la data
raportării şi rezultatului perioadei pentru care se raportează, ca şi asupra valorilor corespunzătoare
pentru perioada precedentă.

24. O investiţie financiară într-o întreprindere trebuie să fie contabilizată în conformitate cu IAS 39,
Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare de la data la care încetează să mai cadă sub
incidenţa definiţiei unei filiale şi nu devine o întreprindere asociată, aşa cum este aceasta definită în
IAS 28, Contabilitatea investiţiilor în întreprinderi asociate.

25. Valoarea contabilă a investiţiei financiare de la data la care încetează să mai fie filială este dată de
costul acesteia.
26. Interesele minoritare trebuie prezentate în bilanţul consolidat separat de datoriile şi de
capitalurile proprii ale acţionarilor societăţii-mamă. Interesele minoritare din profitul grupului
trebuie, de asemenea, să fie prezentate separat.

27. Pierderile aplicabile minorităţii într-o filială consolidată pot depăşi interesul minoritar în
capitalurile proprii ale filialei. Valoarea în plus şi orice alte pierderi atribuibile minorităţii sunt deduse
din interesul majoritar, cu excepţia cazului când minoritatea are obligaţia şi poate să acopere
pierderile. Dacă filiala raportează ulterior profit, interesului majoritar îi este alocat tot acest profit până
când partea din pierdere a minorităţii, anterior absorbită de majoritate, este recuperată.

28. Dacă o filiala are acţiuni preferenţiale cumulative, care sunt deţinute de persoane din afara
grupului, societatea-mamă calculează partea ei de profit sau pierdere după ajustarea aferentă
dividendelor preferenţiale ale filialei, fie că dividendele au fost sau nu declarate.

Contabilizarea investiţiilor în filiale în situaţiile financiare separate ale societăţii-mamă

29. În situaţiile financiare separate ale societăţii-mamă, investiţiile în filiale care sunt incluse în
situaţiile financiare consolidate trebuie:
(a) înregistrate la cost;
(b) contabilizate folosind metoda punerii în echivalentă, aşa cum este descrisă în IAS 28,
Contabilitatea investiţiilor în
întreprinderi asociate; sau
(c) contabilizate ca active financiare disponibile pentru vânzare, aşa cum este descris în IAS 39:
Instrumente financiare:
recunoaştere şi evaluare.

30. Investiţiile în filiale care sunt excluse de la consolidare trebuie:


(a) înregistrate la cost;
(b) contabilizate folosind metoda punerii în echivalenţă descrisă în IAS 28, Contabilitatea investiţiilor
în întreprinderi
asociate;
(c) contabilizate ca active financiare disponibile pentru vânzare, aşa cum este descris în IAS 39:
Instrumente financiare:
recunoaştere şi evaluare.

31. În multe ţări situaţiile financiare separate sunt prezentate de o societate-mamă pentru a satisface
cerinţele legale sau alte cerinţe.

Prezentarea informaţiilor

32. În plus faţă de cerinţele paragrafelor 8 şi 21 trebuie făcute următoarele prezentări:


(a) enumerarea în situaţiile financiare consolidate a filialelor importante, incluzând denumirea, ţara
de înmatriculare sau
rezidenţă, ponderea participărilor din capitalurile proprii şi, în cazul în care diferă, ponderea din
numărul de voturi
deţinute;
(b) în situaţii financiare consolidate, unde este cazul:
(i) motivele pentru care o filială nu a fost consolidată;
(ii) natura raportului între societatea-mamă şi o filială, în care societatea-mamă nu deţine direct
sau indirect, prin
filiale, mai mult de jumătate din numărul voturilor;
(iii) denumirea întreprinderii în care este deţinut, direct sau indirect, prin filiale, mai mult de
jumătate din numărul
voturilor, dar care datorită absenţei controlului nu este o filială; şi
(iv) efectul achiziţiei şi înstrăinării filialelor asupra situaţiei financiare la data raportăm,
rezultatelor perioadei pentru
care se face raportarea şi asupra valorilor corespunzătoare perioadei anterioare; şi
(c) în situaţiile financiare separate ale societăţii-mamă, o descriere a metodei folosite pentru
contabilizarea filialelor.

Data intrării în vigoare

33. Acest Standard Internaţional de Contabilitate intră în vigoare pentru situaţiile financiare aferente
perioadelor începând de la 1 ianuarie 1990.