Standardul Internaional de Contabilitate

IAS 28

(revizuit 2000)

Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate

IAS 28 a fost aprobat de Consiliu n noiembrie 1988. n noiembrie 1994, textul IAS 28 a fost reformulat, cu scopul de a fi prezentat n form revizuit, adoptat n 1991 pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS 28 (reformulat 1994)). Textul aprobat original nu a suferit modificri substaniale. Anumii termeni au fost modificai pentru a-i alinia la practica IASC din acea perioad. n iulie 1998, paragrafele 23 i 24 din I AS 28 (reformulat 1994) au fost revizuite pentru a putea fi conforme cu IAS 36, Deprecierea activelor. n decembrie 1998, IAS 39, Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, amendeaz paragrafele 7, 12 i 14 din IAS 28. Amendamentele aduse nlocuiesc trimiterile Ia IAS 25, Contabilitatea investiiilor,cu referine la IAS 39. n martie 1999, paragraful 26 a fost modificat cu scopul de a nlocui trimiterile la IAS 10, Contingene i evenimente ulterioare datei bilanului, cu trimiteri la IAS 10 (revizuit 1999), Evenimente ulterioare datei bilanului, precum i cu scopul de a alinia terminologia la cea practicat n IAS 37, Provizioane, datorii i active contingente. n octombrie 2000, paragraful 8 a fost revizuit pentru a fi consecvent cu paragrafe similare din alte Standarde Internaionale de Contabilitate, iar paragrafia 10 a fost ters. Modificrile paragrafului 8,

precum i tergerea paragrafului 10 intr n vigoare n momentul n care o ntreprindere aplic pentru prima dat IAS 39. Pentru scopul acestei publicaii, noul text este trecut In raster gri, iar textul ters din IAS 28 (revizuit 1998) este trecut n raster gri i tiat cu o linie. Urmtoarele Interpretri SIC se refer la IAS 28: SIC-3, Eliminarea profiturilor i a pierderilor nerealizate din tranzaciile cu ntreprinderile asociate; i SIC-20, Metoda punerii n echivalen - Recunoaterea pierderilor. IAS 28 (revizuit 2000)

Cuprins

Standardul Internaional de Contabilitate IAS 28

Contabilitatea investiiilor n ntreprinderi asociate
Paragrafele ARIE DE APLICABILITATE 1 - 2 DEFINIII 3 - 7 Influen semnificativ 4-5 Metoda punerii n echivalen 6 Metoda costului 7 SITUAII FINANCIARE CONSOLIDATE 8 -11 SITUAIILE FINANCIARE SEPARATE ALE INVESTITORULUI ..12-15 APLICAREA METODEI PUNERII N ECHIVALEN .16-24 Pierderi din depreciere

23-24

IMPOZIT PE PROFIT 25 CONTINGENE 26 PREZENTAREA INFORMAIILOR ..27-28

DATA INTRRII N VIGOARE ..29

IAS 28 (revizuit 2000)

Standardul Internaional de Contabilitate IAS 28 (revizuit 2000)

Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate
Standardele tiprite cu litere de tip italic aldin trebuie citite n contextul materialului de fond i al recomandrilor de implementare din acest Standard, precum i n contextul Prefeei la Standardele Internaionale de Contabilitate. Standardele Internaionale de Contabilitate nu au fost elaborate cu intenia de a fi aplicate elementelor nesemnificative (a se vedea paragraful 12 din Prefa). Arie de aplicabilitate 1. Acest Standard trebuie aplicat n contabilizarea de ctre investitor a investiiilor n ntreprinderi asociate. 2. Prezentul Standard nlocuiete IAS 3, Situaii financiare consolidate, n msura n care standardul respectiv trateaz contabilitatea investiiilor n ntreprinderi asociate. Definiii 3. Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard cu nelesul specificat n continuare: ntreprinderea asociat este o ntreprindere n care investitorul are influen semnificativ l care nu este nici filial a acestuia, nici asociere n participare. Influena semnificativ este autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politic financiar i operaional a ntreprinderii asociate, dar nu i de a controla aceste politici. Controlul (pentru scopul acestui Standard) este autoritatea de a conduce politicile financiare t operaionale ale unei ntreprinderi pentru a obine beneficii din activitatea ei. Filiala este o ntreprindere care este controlat de o alt ntreprindere (cunoscut ca societatemam).

Metoda punerii n echivalen este o metod de contabilitate prin care investiia este iniial nregistrat la cost i ajustat ulterior innd seama de schimbrile post-achiziie referitoare la partea ce aparine investitorului din activele nete ale ntreprinderii n care s-a investit. Contul de profit i pierdere reflect partea investitorului din rezultatele activitii ntreprinderii n care a investit. Metoda cost este o metod de contabilitate prin care investiia este nregistrat la cost Contul de profit i pierdere reflect venitul din doar n msura n care investitorului i sunt repartizate pri din profiturile nete ale ntreprinderii n care a investit, ce apar ulterior datei de achiziie. Influen semnificativ 4. Dac un investitor deine, direct sau indirect, prin filiale, 20% sau mai mult din numrul de voturi ale ntreprinderii n care a investit, se presupune c acesta exercit o influen semnificativ, cu excepia cazului n care se poate clar demonstra c nu aceasta este situaia. Invers, dac investitorul deine, direct sau indirect, prin filiale, mai puin de 20% din numrul voturilor n ntreprinderea n care a investit, se presupune c acesta nu exercit o influen semnificativ, cu excepia cazului n care poate fi clar demonstrat o astfel de influen. O participaie substanial sau majoritar a unui alt investitor nu exclude neaprat posibilitatea ca un investitor s exercite o influen semnificativ. 5. Existena influenei semnificative exercitat de un investitor este de obicei probat n unul sau mai multe din modurile urmtoare: (a) reprezentarea n Consiliul de Administraie sau n organul de conducere echivalent al ntreprinderii n care a investit; (b) participarea la procesul de elaborare a politicilor; (c) tranzacii semnificative ntre investitor i ntreprinderea n care acesta a investit; (d) schimbul de personal managerial; sau (e) furnizarea de informaii tehnice eseniale. Metoda punerii n echivalen 6. Pe baza metodei punerii n echivalen, investiia este iniial nregistrat la cost i aceast valoare contabil este majorat sau redus dup data achiziiei,, pentru a recunoate partea investitorului din profiturile sau pierderile ntreprinderii n care acesta a investit. Repartizrile din profit primite de la ntreprinderea n care a investit reduc valoarea contabil a investiiei. Ajustrile valorii contabile pot fi, de asemenea, necesare n cazul modificrii ponderii participaiei investitorului n ntreprinderea n care acesta a investit, modificri ce decurg din schimbrile capitalurilor proprii ale ntreprinderii n care s-a investit, care nu au fost incluse n contul de profit i pierdere. Astfel de schimbri le includ pe acelea care rezult din reevaluarea imobilizrilor corporale i a investiiilor financiare, din diferenele de curs valutar i din ajustarea diferenelor ce decurg din combinrile de ntreprinderi. Metoda costului 7. n conformitate cu metoda costului, un investitor i nregistreaz investiia la cost. Investitorul recunoate venituri doar n msura n care primete repartizri din profiturile nete cumulate ale ntreprinderii n care a investit, profituri ce iau natere ulterior datei de achiziie. Repartizrile primite n plus fa de astfel de profituri sunt considerate o recuperare a investiiei i sunt nregistrate ca reducere a cestului investiiei. Situaii financiare consolidate 8. O investiie ntr-o ntreprindere asociat trebuie contabilizat n situaiile financiare consolidate pe baza metodei punerii n echivalen, exceptnd situaia n care: (a) investiia este achiziionat i pstrat exclusiv n vederea cedrii ulterioare n viitorul apropiat ; sau

(b) ntreprinderea i desfoar activitatea sub restricii severe pe termen lung, care i afecteaz semnificativ capacitatea de a transfera fonduri investitorului. Astfel de investiii trebuie contabilizate n conformitate cu IAS 39, Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. , caz n care trebuie contabilizat pe baza metodei cost. 9. Recunoaterea veniturilor pe baza repartizrilor primite din profit ar putea s nu fie o msur adecvat a veniturilor obinute de investitor din investiia ntr-o ntreprindere asociat, pentru c repartizrile primite ar putea avea o mic legtur cu performana ntreprinderii asociate. Cum investitorul are influen semnificativ asupra ntreprinderii asociate, acesta are responsabilitatea performanei ntreprinderii asociate i, implicit, a rentabilitii investiiei sale. Investitorul contabilizeaz aceast administrare prin extinderea ariei de aplicabilitate a situaiilor financiare consolidate, astfel nct s fie inclus partea sa din rezultatele unei astfel de ntreprinderi i astfel ofer o analiz a ctigurilor i investiiei, pe baza creia pot fi calculai indicatori mult mai utili. Ca rezultat, aplicarea metodei punerii n echivalen furnizeaz mai multe informaii despre activele nete i venitul net al investitorului. 10. [ters] O investiie ntr-o ntreprindere asociat este contabilizat pe baza metodei costului, atunci cnd aceasta funcioneaz sub restricii severe pe termen lung care deterioreaz semnificativ capacitatea ei de a transfera fonduri investitorului. Investiiile n ntreprinderi asociate sunt, de asemenea, contabilizate folosind metoda costului, atunci cnd investiia este dobndit i pstrat exclusiv n vederea cedrii ulterioare n viitorul apropiat. 11. Un investitor trebuie s ntrerup folosirea metodei punerii n echivalen de la data la care: (a) nceteaz s mal exercite o Influen semnificativ ntr-o ntreprindere asociat, dar reine fie n totalitate, fie parial investiia sa; sau (b) folosirea metodei punerii n echivalen nu mai este adecvat, pentru c ntreprinderea asociat funcioneaz sub restricii severe pe termen lung, care deterioreaz semnificativ capacitatea ei de a transfera fonduri ctre investitor. Valoarea contabil a investiia la acea dat trebuie considerat ulterior ca i cost. Situaiile financiare separate ale investitorului 12. O investiie ntr-o ntreprindere asociat, care este inclus n situaiile financiare separate ale unui investitor emitent de situaii financiare consolidate, i care nu este deinut exclusiv n vederea cedrii n viitorul apropiat, trebuie fie: (a) nregistrat la cost; (b) contabilizat folosind metoda punerii n echivalen, aa cum este descris n acest Standard; fie (c) contabilizat ca i un activ financiar disponibil vnzrii, aa cum s-a descris n IAS 39, Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. 13. ntocmirea situaiilor financiare consolidate nu nlocuiete necesitatea situaiilor financiare separate pentru un investitor. 14. O investiie ntr-o ntreprindere asociat, inclus n situaiile financiare ale unul investitor care nu emite situaii financiare consolidate, trebuie: fie (a) nregistrat la cost; (b) contabilizat folosind metoda punerii n echivalen, aa cum este descrisa in acest Standard, dac respectiva metod ar fi adecvat pentru ntreprinderea asociat, dac investitorul ar emite situaii financiare consolidate; fie

(c) contabilizat pe baza IAS 39, Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, asemenea unui activ sau a unui activ financiar disponibil vnzrii, deinut n scopul comercializrii, pe baza definiiilor din IAS 39. 15. Un investitor care deine investiii n ntreprinderi asociate nu trebuie s emit situaii financiare consolidate, pentru c nu are filiale. Este adecvat ca un astfel de investitor s furnizeze aceleai informaii despre investiiile sale n ntreprinderi asociate ca acele ntreprinderi care emit situaii financiare consolidate. Aplicarea metodei punerii n echivalen 16. Multe din procedurile adecvate pentru aplicarea metodei punerii n echivalen sunt similare procedurilor de consolidare definite n IAS 27, Situaii financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n filiale. Mai mult, conceptele largi care stau la baza procedurilor de consolidare folosite la dobndirea unei filiale sunt adoptate la achiziia unei investiii ntr-o ntreprindere asociat. 17. O investiie ntr-o ntreprindere asociat este contabilizat pe baza metodei punerii n echivalen de la data la care ntreprinderea cade sub incidena definiiei ntreprinderii asociate. O dat cu achiziia investiiei, orice diferen (pozitiv sau negativ) ntre costul achiziiei i partea investitorului din valorile juste ale activelor nete identificabile ale ntreprinderii asociate este contabilizat n conformitate cu IAS 22, Combinri de ntreprinderi. Sunt fcute ajustri adecvate ale prii investitorului din profiturile sau pierderile dup achiziie pentru a contabiliza: (a) amortizarea activelor amortizabile, bazat pe valorile lor juste; (b) amortizarea diferenei dintre costul investiiei i partea investitorului din valorile reale ale activelor nete identificabile. 18. Cele mai recente situaii financiare disponibile ale ntreprinderii asociate sunt folosite de investitor n aplicarea metodei punerii n echivalen; ele sunt, de obicei, ntocmite pentru aceeai dat ca i situaiile financiare ale investitorului. Cnd datele de raportare ale investitorului i ntreprinderii asociate sunt diferite, ntreprinderea asociat ntocmete adesea pentru uzul investitorului situaii pentru aceeai dat, ca aceea a situaiilor financiare ale investitorului. Cnd nu este posibil acest lucru, pot fi folosite situaii financiare ntocmite pentru o dat de raportare diferit. Principiul consecvenei dicteaz c lungimea perioadelor de raportare i orice alt diferen ntre datele de raportare s fie consecvente de la perioad la alta. 19. Atunci cnd sunt folosite situaii financiare cu o dat de raportare diferit, ajustrile sunt fcute pentru efectele oricror evenimente semnificative sau tranzacii ntre investitor i ntreprinderea asociat, care se petrec ntre data situaiilor financiare ale ntreprinderii asociate i data situaiilor financiare ale investitorului. 20. Situaiile financiare ale investitorului sunt ntocmite de obicei folosind politici contabile uniforme pentru tranzacii asemntoare i evenimente n circumstane asemntoare. n multe cazuri, dac o ntreprindere asociat folosete alte politici contabile dect cele adoptate de investitor pentru tranzacii asemntoare i evenimente n circumstane asemntoare, sunt fcute ajustri adecvate situaiilor financiare ale ntreprinderii asociate cnd acestea sunt folosite de investitor n aplicarea metodei de punere n echivalen. Dac nu este posibil ca astfel de corecii s fie calculate, faptul este relevat n majoritatea cazurilor. 21. Dac o ntreprindere asociat are aciuni prefereniale cumulative emise, deinute de alii, investitorul calculeaz partea lui de profit sau pierdere dup ajustarea referitoare la dividendele prefereniale, indiferent dac dividendele au fost sau nu declarate. 22. Dac prin metoda punerii n echivalen, partea din pierderea ntreprinderii asociate a unui investitor egaleaz sau depete valoarea contabil a unei investiii, investitorul de regul ntrerupe includerea prii lui din pierderile ulterioare. Investiia este raportat la valoare zero. Pierderi

suplimentare sunt prevzute n msura n care investitorul are obligaii contractate sau pli efectuate n numele ntreprinderii asociate pentru a onora obligaiile acesteia, pe care investitorul le-a garantat sau pentru care s-a angajat. Dac ntreprinderea asociat raporteaz ulterior profituri, investitorul reia includerea prii Iui din profiturile respective doar dup ce partea lui din profituri egaleaz partea din pierderile nete nerecunoscute . Pierderi din depreciere 23. Dac exist un indiciu conform cruia o investiie ntr-o ntreprindere asociat poate fi depreciat, o ntreprindere aplic IAS 36, Deprecierea activelor. Pentru determinarea valorii de utilizare a investiiei, o ntreprindere estimeaz: (a) Partea sa din valoarea actualizat a viitoarelor fluxuri estimate de numerar, ce se ateapt a fi generate de ctre societatea n care s-a investit, ca ntreg, incluznd i fluxurile de numerar rezultate din activitile societii n care s-a investit i din ncasrile ultimei cedri a investiiei; sau (b) Valoarea actualizat a viitoarelor fluxuri estimate de numerar, ce se ateapt a aprea din dividendele de primit n urma investiiei i n urma ultimei cedri a acesteia. Pe baza unor presupuneri adecvate, ambele metode au aceeai finalitate. Orice pierdere din deteriorare rezultat din investiie este alocat m conformitate cu IAS 36. Prin urmare, pierderea este alocat, mai nti, oricrui fond comercial rmas (a se vedea paragraful 17). 24. Valoarea recuperabil a unei investiii ntr-o ntreprindere asociat este stabilit pentru fiecare ntreprindere asociat n parte, cu excepia cazului n care o astfel de ntreprindere nu. Genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri ce sunt n mare msur independente de acelea generate de alte active ale ntreprinderii raportoare. Impozit pe profit 25. Impozitele pe profit ce rezult din investiiile n ntreprinderi asociate sunt contabilizate n conformitate cu IAS 12, Impozitul pe profit. Contingene 26. n conformitate cu IAS 37, Provizioane, datorii i active contingente, investitorul prezint informaii referitoare la: (a) partea lui din datoriile contingente i angajamentele de capital dintr-o ntreprindere asociat, pentru care este, de asemenea, eventual rspunztor, i (b) acele datorii contingente care apar, pentru c investitorul este, n parte, rspunztor pentru toate datoriile ntreprinderii asociate. Prezentarea informaiilor 27. Trebuie fcute urmtoarele prezentri: (a) enumerare i descriere adecvat a ntreprinderilor asociate importante, incluznd ponderea participaiei i, dac difer, ponderea numrului de voturi deinute; i (b) metodele folosite pentru a contabiliza astfel de investiii. 28. Investiiile n ntreprinderi asociate contabilizate folosind metoda punerii n echivalen trebuie clasificate ca active imobilizate i prezentate ca un element separat n bilan. Partea de profit sau pierderi a investitorului din astfel de investiii trebuie prezentat ca un element separat n contul de

profit i pierdere. Partea investitorului din elementele extraordinare sau ale perioadei anterioare trebuie, de asemenea, prezentat separat. Data intrrii n vigoare 29. Cu excepia paragrafelor 23 l 24, acest Standard Internaional de Contabilitate intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor ncepnd de la 1 ianuarie 1990. 30. Paragrafele 23 i 24 intr n vigoare o dat cu IAS 36, adic pentru situaiile financiare aferente perioadelor ncepnd de la 1iulie 1999, cu excepia cazului n care IAS 36 se aplic anterior acestei date. 31. Paragrafele 23 i 24 ale prezentului Standard au fost aprobate n iulie 1998, cu scopul de a nlocui paragrafele 23 i 24 din IAS 28, Contabilitatea investiiilor n ntreprinderi asociate, reformulat n 1994.