Termenii angajamentulu de audit (ISA 210)

Importanta acestui standard rezulta din faptul ca pune la dispozitia auditorului

elementele necesare in vederea stabilirii unor relatii clare cu clientul de audit, inainte de

inceperea propriu zisa a lucrarilor de audit.

Recomandarile cuprinse in ISA 210 permit auditorului sa stabileasca un acord cu

clientul sau in ceea ce priveste termenii angajamentului si sa raspunda in mod adecvat

unor eventuale solicitari formulate de catre acesta in vedere modificarii termenilor

angajamentului de audit.

Desi scopul principal al standardului il reprezinta intocmirea scrisorilor de

angajament asociate cu auditul situatiilor financiare, el poate fi aplicat si in cazul

serviciilor conexe (de natura fiscala, contabila sau manageriala) caz in care se recomanda

intocmirea unor scrisori de angajament separate.

ISA 210 a fost modificat, in vederea asigurarii conformitatii, avandu-se in vedere

schimbarile care au intervenit in cadrul ISA 315 “Intelegerea entitatii si a mediului sau si

evaluarea riscurilor de eroare semnificativa”, ISA 330 “Procedurile auditorilor ca raspuns

la riscurile evaluate” si ISA 500 “Dovezi de audit”, modificarile fiind aplicabile pentru

auditarea situatiilor financiare aferente perioadelor ulterioare datei de 15 Decembrie

2004.

De asemenea, revizuirea ISA 700 “Raportul auditorului independent asupra unui

set complet de situatii financiare cu scop general” a condus la operarea unor modificari

ale ISA 210, pentru asigurarea conformitatii. Aceste modificari au devenit aplicabile
pentru auditarea situatiilor financiare aferente perioadelor ulterioare datei de 15

Decembrie 2005.

In consecinta, in continuare vor fi prezentate elementele de baza ale standardului

210, cu toate modificarile intervenite, avand in vedere faptul ca aceste modificari sunt

aplicabile pentru rapoartele de audit aferente situatiilor financiare intocmite pentru

exercitiul 2006.

Standardul 210 recomanda ca auditorul sa transmita clientului sau, de preferat

inaintea inceperii angajamentului, o scrisoare de angajament in vederea evitarii

neintelegerilor care ar putea sa apara in indeplinirea acestuia. Scopul acestei scrisori de

angajament consta in documentarea si acceptarea de catre auditor a numirii, a

obiectivului si sferei angajamentului de audit, a intinderii responsabilitatii auditorului fata

de client, precum si a formei oricarei raportari.

Desi forma si continutul scrisorilor de angajament pot sa difere de la un client la

altul, ele trebuie sa cuprinda, in general, referiri cu privire la:

- obiectivul auditului situatiilor financiare;

- responsabilitatea conducerii entitatii auditate pentru intocmirea situatiilor

financiare, in conformitate cu prevederile standardului 200 “Obiectivele si

principiile generale care guverneaza auditul situatiilor financiare”;

- cadrul de raportare financiara adaptat de catre conducerea entitatii auditate in

vederea intocmirii situatiilor financiare care fac obiectul auditarii;

- sfera angajamentului de audit, cu trimiteri la prevederile legislatiei in vigoare,

precum si la reglementari sau norme ale organismelor profesionale la care

auditorul adera;
 - structura rapoartelor sau a oricarei alte forme de comunicare a rezultatelor

angajamentului;

- precizarea faptului ca exista un risc inevitabil ca unele denaturari semnificative sa

ramana nedescoperite datorita faptului ca auditorul se bazeaza pe testari, avand si

alte limitari inerente. De asemenea, aceasta situatie poate fi cauzata si de faptul ca

orice sistem contabil si de control intern prezinta o serie de limitari inerente;

- posibilitatea auditorului de a avea acces nelimitat la orice inregistrari, documentatii

si alte informatii solicitate in legatura cu auditul.

Pe langa aceste aspecte, o scrisoare de angajament mai poate contine

elemente legate de:

- dorinta auditorului de a primi din partea conducerii entitatii auditate o confirmare

scrisa cu privire la declaratiile facute in legatura cu auditul;

- acceptarea de catre clientul de audit a termenilor angajamentului, prin confirmarea

primirii scrisorii de angajament;

- descrierea oricaror alte scrisori sau rapoarte pe care auditorul le va emite catre

client;

- elementele de baza pe care se fundamenteaza calculul onorariilor si orice acorduri

privind plata lor.

In situatia in care se considera relevant, scrisoarea de angajament mai poate sa

prevada si implicarea altor auditori si experti in unele aspecte ale auditului, precum si

eventuala implicare in efectuarea unor aspecte privind lucrarile de audit a auditorilor

interni si a altor persoane apartinand angajatilor clientului. De asemenea, in cazul in care

este vorba de un angajament de audit initial poate fi avuta in vedere si necesitatea

realizarii unor acorduri cu auditorul anterior, daca acesta exista.

Alte aspecte care pot fi considerate relevante si, in consecinta pot fi incluse in

scrisoarea de angajament, vizeaza orice limitare a raspunderii auditorului, in cazul in care

exista o astfel de posibilitate, precum si formularea unor referiri cu privire la orice alte

contracte incheiate intre auditor si client.

Aspecte specifice in ceea ce priveste continutul scrisorilor de angajament mai pot

apare in situatiile urmatoare:

a) in cazul in care auditul ce urmeaza a fi efectuat se refera la componentele unei

entitati mama;

b) in cazul angajamentelor de audit recurente.

a) In situatia in care auditorul unei entitati – mama realizeaza si lucrarile de audit

pentru o componenta a acesteia (filiala, sucursala sau divizie) el poate lua decizia

trimiterii unei scrisori de angajament separate pentru componenta respectiva in

functie de faptul ca daca pentru acea componenta este necesara emiterea unui

raport de audit separat , de cerintele legale, de volumul de munca desfasurat de alti

auditori, de procentul detinut de entitatea – mama la acea componenta si de gradul

de independenta al conducerii componentei.

b) Daca lucrarile de audit se refera la un audit recurent auditorul este in masura sa

decida daca termenii angajamentului initial trebuie revizuiti sau daca este necesar

sa se reaminteasca clientului termenii deja existenti ai angajamentului. Auditorul

poate lua decizia de a nu trimite o noua scrisoare de angajament. Pot exista insa

situatii in care trimiterea unei noi scrisori de angajament sa fie considerata utila.
 Astfel, in cazul in care exista indicii ale faptului ca obiectivul si sfera unui

angajament de audit au fost intelese gresit de catre client sau a avut loc revizuirea

unor termeni sau au fost formulati termeni speciali ai angajamentului, se impune

trimiterea unei noi scrisori de angajament.

Alti factori care pot determina adaptarea deciziei de a se formula o noua scrisoare

de angajament, chiar daca angajamentul este recurent, pot fi: modificarea recenta a

conducerii la varf sau ai persoanelor responsabile cu guvernanta entitatii, modificari

recente ale actionariatului, modificari semnificative in ceea ce priveste natura sau

amploarea activitatii clientului, cerinte de natura legala sau rezultate din aplicarea unor

reglementari sau modificari survenite in cadrul de raportare financiara utilizat pentru

intocmirea situatiilor financiare, cadru adoptat de catre conducerea entitatii.

O cerinta importanta care trebuie inclusa in angajamentul de audit o reprezinta

identificarea cadrului de raportare financiara aplicabil. Acesta este adoptat de catre

conducerea entitatii care intocmeste situatiile financiare care vor face obiectul auditarii in

functie de natura entitatii respective si de faptul daca situatiile financiare ale acesteia se

adreseaza unei largi diversitati de utilizatori sau, dimpotriva, numai anumitor utilizatori.

In cea mai mare parte a cazurilor, cadrul de raportare financiara aplicabil este

definit de catre organizatia de standardizare care este autorizata sau recunoscuta sa

elaboreze standarde in domeniul in care isi desfasoara activitatea entitatea respectiva.

Auditorul va avea in vedere la acceptarea angajamentului ca acel cadru de raportare

financiara adoptat de catre conducere sa fie acceptabil sau sa fie cerut prin lege sau alte

reglementari.
 Daca auditorul considera ca legea sau reglementarile prevad utilizarea unui cadru

de raportare financiara inacceptabil, el va accepta angajamentul numai daca deficientele

existente in cadrul de raportare financiara pot fi explicate in mod corespunzator, astfel

incat sa fie posibila evitarea inducerii in eroare a utilizatorilor acestor situatii financiare.

In astfel de situatii, chiar daca explicatiile date deficientelor sunt acceptabile, iar

conducerea entitatii nu are alta optiune in ceea ce priveste alegerea cadrului de raportare

financiara, el fiind cerut imperativ prin lege sau alte reglementari, auditorul este

indreptatit, cu unele exceptii, sa nu-si exprime in raportul sau opinia asupra situatiilor

financiare in cauza prin folosirea termenilor „dau o imagine fidela si corecta” sau „sunt

prezentate corect, in toate aspectele semnificative” in conformitate cu cadrul de raportare

financiara aplicabil.

Pot exista si cazuri in care auditorul accepta un angajament pentru o entitate la care

cadrul de raportare financiara nu este stabilit de catre o organizatie recunoscuta sau

autorizata sa emita standarde pentru situatiile financiare cu scop general. Daca in

exercitarea atributiilor care ii revin auditorul constata deficiente ale acestui cadru care il

fac sa fie inacceptabil pentru situatiile financiare cu scop general, iar deficientele in

cauza nu au putut fi anticipate la acceptarea angajamentului auditorul trebuie sa discute

cu conducerea entitatii atat deficientele respective, cat si modalitatea de abordare a lor.

Daca in urma acestor discutii se constata ca deficientele respective conduc inevitabil la

obtinerea unor situatii financiare eronate, se poate ajunge la un acord intre auditor si

conducerea entitatii in vederea adoptarii altui cadru de raportare financiara care sa fie

acceptabil. Auditorul va trebui in acest caz sa faca referire la modificarea cadrului de

raportare financiara intr-o noua scrisoare de angajament .

 Daca adoptarea unui alt cadru de raportare financiara acceptabil este refuzata de

catre conducerea entitatii, auditorul va mentiona in raportul sau de audit impactul

deficientelor constatate asupra situatiilor financiare, in conformitate cu prevederile ISA

701 „Modificari la raportul auditorului independent”.

In cazul unor angajamente de audit recurente, auditorul trebuie sa aprecieze daca

noile circumstante, inexistente in perioadele anterioare, reclama revizuirea termenilor

angajamentului sau daca este necesar sa fie reamintiti clientului termenii deja existenti ai

angajamentului de audit.

Auditorul poate decide trimiterea unei noi scrisori de angajament in cazul in care

are indicii in legatura cu faptul ca obiectivul sau sfera angajamentului de audit au fost

intelese gresit de catre client, precum si aparitia unor termeni revizuiti sau speciali ai

angajamentului deja existent. De asemenea, aceasta decizie poate fi luata si in cazul unor

modificari recente intervenite la nivelul conducerii de varf a clientului, a structurilor

acestuia responsabile cu guvernanta sau la nivelul actionariatului.

Alte situatii in care auditorul poate lua decizia trimiterii unei noi scrisori de

angajament pot fi: schimbarea semnificativa a naturii si amplorii activitatii clientului,

aparitia unor cerinte determinate de cadrul legal sau de reglementare, precum si adaptarea

de catre conducerea clientului a unor modificari ale cadrului de raportare utilizat pentru

intocmirea situatiilor financiare .

Uneori, pot apare cazuri in care unui auditor sa i se solicite modificarea

angajamentului inainte de finalizarea sa, noul angajament urmand sa furnizeze un nivel

de asigurare mai scazut. In astfel de cazuri auditorul trebuie sa analizeze foarte atent

motivele invocate de catre client. El va accepta solicitarea de modificare a

angajamentului initial numai in cazul in care motivele invocate pot fi considerate ca fiind

rezonabile. In astfel de situatii, modificarile intervenite in termenii angajamentului

trebuie sa fie agreate atat de catre auditor, cat si de catre client.

Daca nu exista justificari rezonabile pentru acceptarea schimbarii angajamentului

si auditorului nu i se permite continuarea angajamentului initial acesta trebuie sa se

retraga si sa analizeze daca are vreo obligatie contractuala sau de alta natura in baza

careia sa raporteze actionarilor sau responsabililor cu guvernanta motivele care au

determinat retragerea sa.

ANEXA: Exemplu scrisoare de angajament

Către Consiliul de Administraţie sau reprezentanţilor adecvaţi ai conducerii la vârf:

Dumneavoastră aţi cerut ca noi să efectuăm auditul bilanţului societăţii . . . . . . . . . . . . la

data . . . . . . . ., precum şi al contului de profit şi pierdere şi situaţiei fluxurilor de numerar

pentru exerciţiul financiare care se încheie la această dată. Suntem încântaţi să vă

confirmăm acceptarea acestui angajament prin conţinutul acestei scrisori. Auditul pe care

îl vom efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei opinii din partea noastră asupra

situaţiilor financiare.

Noi ne vom desfăşura activitatea de audit în conformitate cu Standardele Internaţionale

de Audit (sau cu referire la practici sau standarde naţionale relevante). Acele standarde

cer ca noi să planificăm şi să efectuăm auditul, cu scopul de a obţine un grad satisfăcător

de certificare că situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative. Un audit include

examinarea, pe bază de teste, a dovezilor privind valorile şi prezentările de informaţii din

situaţiile financiare. De asemenea, un audit include evaluarea principiilor contabile

folosite şi a estimărilor semnificative efectuate de către conducere, precum şi evaluarea

prezentării generale a situaţiilor financiare.

Datorită caracteristicii de test şi a altor limitări inerente ale oricărui sistem contabil şi de

control intern, există un risc inevitabil ca unele denaturări semnificative să rămână

nedescoperite.

Pe lângă raportul nostru asupra situaţiilor financiare, estimăm că vă putem oferi o

scrisoare separată privind orice carenţă semnificativă a sistemului contabil şi de control

intern care ne atrage atenţia.

Vă reamintim că responsabilitatea pentru întocmirea situaţiilor financiare, incluzând

prezentarea adecvată a acestora, este a conducerii societăţii. Aceasta include menţinerea

înregistrărilor contabile adecvate şi controlul intern, selectarea şi aplicarea politicilor

contabile şi supravegherea siguranţei activelor societăţii. Ca parte a procesului de audit

vom cere din partea conducerii confirmarea scrisă privind declaraţiile făcute nouă în

legătură cu auditul.

Aşteptăm cu nerăbdare o colaborare deplină cu echipa dumneavoastră şi credem că

aceasta ne va pune la dispoziţie orice înregistrări, documentaţii şi alte informaţii care ne

vor fi necesare în efectuarea auditului. Onorariul nostru, care va fi plătit pe măsură ce ne

desfăşurăm activitatea, se calculează pe baza timpului cerut de personalul stabilit la

angajament, plus cheltuieli ce vor fi decontate pe măsură ce vor fi efectuate. Ratele orare

cerute de personal variază în funcţie de gradul de responsabilitate implicat şi de

experienţa şi aptitudinile necesare.

Această scrisoare va rămâne valabilă pentru anii următori, cu excepţia cazurilor când va

fi încheiată, schimbată sau înlocuită.

Vă rugăm să semnaţi şi să returnaţi exemplarul ataşat acestei scrisori pentru a ne arăta că

scrisoarea este conformă cu înţelegerea dumneavoastră privind acordurile pentru

angajarea noastră în auditul situaţiilor financiare.

XYZ  Co.

S-a luat la cunoştinţă în

numele societăţii ABC

de către

(semnătura)

..............

Numele şi funcţia

Data