UNITATE DE CURS 2.

INSTRUMENTE MANAGERIALE PRIN PRISMA COSTURILOR

1. Caracteristica și delimitarea costurilor în fundamentarea deciziilor.
2. Metode de evidență a costurilor globale și parțiale
3. Metoda de gestiune a costurilor pe activități (metoda ABC)
4. Performanțele metodelor de calculație bazate pe costuri țintă.
5. Metode de calculație a costurilor în baza perioadei de viață a produselor.

1. CARACTERISTICA ȘI DELIMITAREA COSTURILOR ÎN FUNDAMENTAREA DECIZIILOR

În scopul luării deciziilor de gestiune este necesar de a deosebi costuri și cheltuielile:
 relevante și nerelevante,
 marginale și diferențiale,
 efective și eventuale,
 variabile și constante (fixe).

Costuri și cheltuieli relevante – reprezintă acele costuri și cheltuieli anticipate, care pot fi modificate ca urmare a luării
deciziilor, iar costurile și cheltuieli nerelevante – reprezintă costuri și cheltuielile, care nu depind de luarea deciziilor

Exemplu 1:Entitatea câțiva ani în urmă a procurat materii prime în sumă de 100 mii lei, dar ulterior, în legătură cu modificarea
procesului tehnologic, s-a constatat, că pentru producția proprie aceste materiale sunt puțin folositoare. Producția fabricată în
baza acestora va fi neconcurentă pe piață. Cu toate acestea, s-a găsit un client care este gata să procure de la entitatea dată
producția fabricată din aceste materiale pentru 300 mii lei. Totodată costurile suplimentare suportate de entitate privind
fabricarea producției constituie 250 mii lei. Este oportun să se primească asemenea comandă?
Rezolvare: Tabelul 1. Date pentru analiză
Indicatorii Toate datele Datele relevante
Alternativa 1 (să nu se Alternativa 2 (să se Alternativa 1 (să nu se Alternativa 2 (să se
primească comanda) primească comanda) primească comanda) primească comanda)
Materiale (materii prime) mii lei
Costuri suplimentare pentru
transformarea materiei prime în
produs finit, mii lei
Venituri primite, mii lei
Profitul (pierdere) brut, mii lei

Costuri și cheltuieli diferențiale – reprezintă costurile și cheltuielile suplimentare, apărute în rezultatul fabricării sau vânzării
grupei de unități de producție suplimentare. Costurile și cheltuielile diferențiale reprezintă diferența dintre costurile și cheltuielile
dintre cele două opțiuni analizate.

!!! Regula luării deciziilor în baza datelor costurilor diferențiale este următoarea: dacă veniturile suplimentare depășesc
costurile suplimentare, atunci decizia trebuie să fie luată, în caz contrat – aceasta este omisă.

Exemplu 2. Să examinăm informația entității «XXX» privind vânzarea mărfurilor în anul curent
Venituri din vânzări, lei (50 000 unit., prețul de 20 lei pentru o unitate) 1000 000
Cheltuieli de distribuire:
 cheltuieli de publicitate, lei 100 000
 salariul, lucrătorilor ocupați cu desfacerea mărfurilor, lei 80 000
 cheltuieli de deplasare ale lucrătorilor ocupați cu desfacerea, lei 50 000
Cheltuieli privind arenda încăperii, lei 10 000
Costuri variabile, lei 70 000
Conducerea entității examinează posibilitatea lansării pe o nouă piață de desfacere. Se prevede să se majoreze cheltuielile de
publicitate cu 30 % și să se includă în state funcția de vânzător cu salariul de 36 000 lei anual, care se va ocupa cu realizarea
mărfurilor pe noua piață. În afară de aceasta, se așteaptă creșterea cheltuielilor de deplasare cu 10 % anual. Volumul planificat
anual privind vânzarea mărfurilor pe nouă piața la prețul corespunzător constituie 10 000 unități. Suma orientativă a costurilor
variabile alcătuiește 5 lei pentru o unitate de producție.
Se cere: De examinat, dacă lansarea pe o nouă piață de desfacere este o decizie avantajoasă pentru entitate.
Rezolvare: Tabelul 2. Date pentru analiză
Indicatorii Costuri și cheltuieli Costuri și cheltuieli Costuri și cheltuieli
curente prognozate diferențiale
Venituri din vânzări, lei
Cheltuieli de publicitate, lei
Salariul personalului ocupat de desfacerea mărfurilor
Cheltuieli de deplasare, lei
Cheltuieli privind arenda, lei
Costuri variabile, lei
Total costuri și cheltuieli, lei
Profit

Costurile și cheltuielile marginale - Deosebirea de bază se concluzionează în aceia că costurile și cheltuielile marginale
reprezintă costuri și cheltuieli suplimentare pentru o unitate de producție, iar cele diferențiale fiind, de asemenea costuri și
cheltuielile suplimentare, reprezintă rezultatul măririi volumului de producție a întregii grupe de unități de produse.

Exemplu 3: Să admitem, că costurile de producție pentru fabricarea unei mese – 2000 lei, iar pentru producerea a două mese -
3 900 lei. Urmează, că costurile marginale pentru fabricarea unei mese este egală cu _____________________________

Costurile și cheltuielile reale (efective) – sunt acelea, care necesită plata numerarului sau consumarea altor active. Aceste
costuri și cheltuieli se reflectă în registrele contabile pe măsura apariției lor.

Costurile și cheltuielile posibile sau eventuale (pierderi) – reprezintă avantajul care se ia în considerație când alegerea unei
direcții de activitate necesită refuzul de la deciziile alternative
Exemplul 4. Entitatea examinează alternativa utilizării numerarului liber: să-l depună în bancă la depozit sau să procure un
utilaj și să-l dea în chirie. În acest caz costurile și cheltuielile relevante vor include:

Varianta 1 Varianta 2
Să depună banii la depozit Să procure utilaj și
să-l dea în chirie
-------------------------------------- ----------------------------
Costurile și Plata pentru deschiderea Valoarea utilajului
cheltuielile efective depozitului

+ + +
Costuri Pierderi de la Pierderea venitului din
și cheltuielile posibile darea utilajului procente
în chirie
= = =
Costuri și cheltuieli Costuri și cheltuielile Costuri și cheltuielile
relevante relevante relevante

Costurile și cheltuielile posibile (eventuale) nu se reflectă în registrele contabile și se iau în considerație numai în cazul utilizării
resurselor limitate.
Comportarea costurilor reprezintă reacția costurilor și cheltuielilor la modificarea volumului activității entității, adică a volumului
de producției sau a volumului vânzărilor entității. Pentru descrierea comportării costurilor și cheltuielilor, în literatura economică,
tradițional se utilizează terminii:
 costuri și cheltuieli variabile;
 costuri și cheltuieli constante sau fixe;
 costuri și cheltuieli parțial variabile;
 costuri și cheltuieli în trepte.
Costurile și cheltuieli variabile – reprezintă costurile și cheltuielile, care se modifică direct proporțional cu modificarea
volumului activității

Exemplu 5 . Dacă costurile variabile pentru o unitate alcătuiesc 10 lei, atunci corelația dintre volumul de producție și costurile
variabile va avea următorul aspect:
Cantitatea unităților de producție Costurile variabile pentru o Costurile variabile totale, lei
unitate de producție, lei
1
2
3
4
5
Grafic această dependență poate fi ilustrată în felul următor: (fig. 1, 2).

Costuri, cheltuieli, lei Costuri, cheltuieli,

lei
50 50

40 40

30 30

20 20
Cantitatea unit. Cantitatea unit.
de producţie de producţie
12345 12345
10 10
fig. 1. Costuri și cheltuieli variabile fig. 2. Costuri și cheltuieli variabile totale
pentru o unitate de producție.

Costuri și cheltuieli constante – reprezintă costurile și cheltuielile, care nu se modifică la modificarea volumului de producție
în zona relevantă

Exemplu 6. Dacă costurile și cheltuielile constante totale constituie 500 lei, atunci comportarea costurilor și cheltuielilor
constante poate fi prezentată în felul următor
Cantitatea unităților de producție Costurile și cheltuielile constante Costurile și cheltuielile totale, lei
pentru o unitate de produs, lei
1
2
3
4
5
Grafic comportarea costurilor și cheltuielilor constante poate fi prezentat în felul următor:
Costuri, cheltuieli, lei Costuri, cheltuieli lei

50 500
0

400
40
0
300

Cantitatea unit de producţie Cantitatea unit. de producţie

30 продукции
0 продукции 200
12345 12345

fig. 3 Costuri și chelt constante pentru o unitate de producție fig. 4 Costuri și cheltuieli constante totale.
100
20
0
În multe cazuri, pentru atingerea unui anumit nivel de activitate, costurile și cheltuielile se modifică brusc, prin salturi. Asemenea
costuri și cheltuieli se numesc parțial variabile (parțial constante) și pe trepte.

Exemplu 7 Să admitem că, plata pentru abonament alcătuiește 6 lei în lună, iar tarifele peste limita de 450 minute lunar
10
alcătuiește 5 bani pentru minută. Atunci comportarea costurilor privind serviciile de telefon pot fi reflectate după cum urmează
0
(fig.5).
Costuri, cheltuieli
lei

6
Numărul de minute
450

fig. 5 Cheltuieli parțial variabile

Costuri și cheltuieli pe trepte – reprezintă costurile și cheltuielile, care se modifică în trepte, la modificarea volumului
activității. Exemplu de asemenea costuri este salariul muncitorilor de întreținere (de reparație), în condițiile, când pentru
deservirea utilajului pentru fiecare 1 000 mașini-oră este necesar un lucrător.

Exemplul 8. Salariul muncitorilor care se ocupă cu întreținerea (reparația) utilajului, în condițiile în care pentru fiecare 1 000
mașini-ore de deservire este necesar un muncitor. Grafic aceasta are loc în felul următor. (fig.6)
Costuri, cheltuieli, lei

100020003000 Maşine-ore
fig. 6 Costuri și cheltuieli pe trepte.

2. METODE DE EVIDENȚĂ A COSTURILOR GLOBALE ȘI PARȚIAL

Metoda evidenței costurilor parțiale (sau variabile sa marginale sau direct-costing) – reprezintă concepția evidenței costurilor,
la care pentru calcularea costului producției și evaluarea stocului se iau la evidență numai costurile variabile. Costurile materiale
directe, costurile cu personalul directe și costurile indirecte de producție variabile sunt acele elemente ale costului, care
participă la calcularea costului producției. Costurile indirecte constante de producție nu se repartizează asupra produsului, dar
se examinează ca cheltuieli curente și se referă nemijlocit la rezultatul financiar.
În cadrul metodei de evidență a costurilor globale sau de absorbție, din contra, toate costurile de producție, atât cele
variabile, cât și cele constante participă la calcularea costului producției. La utilizarea acestei metode numai cheltuielile de
distribuire, administrative și alte cheltuieli din activitatea operațională se examinează ca cheltuieli curente.
În general, deosebirile dintre aceste concepții de reduc la următoarele:
1. Clasificarea costuri
2. Stocuri-
3. CIP constante –
4. Situația de profit și pierdere:
a) Prin metoda costurilor globale are așa formă:
Venituri din vânzări X
Costul vânzărilor (X)
Profit brut X
Cheltuieli curente X
Profit operațional X
*În acest calcul au fort omise 612 – alte venituri din activitatea operațională
b) Prin metoda costurilor variabile:
Venituri din vânzări X
Costuri și cheltuieli variabile (X)
Marja de contribuție X
Costuri și cheltuieli constante (X)
 Profit operațional X

*În acest calcul au fort omise 612 – alte venituri din activitatea operațională
Exemplul 9: Entitatea “XXX” se ocupă cu producerea articolelor de panificație. În cursul perioadei (trimestrului) următoare
entitatea planifică să producă un nou tip de producție – colaci. Se dispune de următoarea informație:
costurile directe de materiale alcătuiesc 42 456 lei,
costurile cu personalul directe (variabile) – 16 213,8 lei,
costurile indirecte variabile de producție – 17 019 lei,
costurile indirecte constante de producție – 7 466,4 lei.
Se planifică să se fabrice timp de un trimestru 36 600 kg și să se realizeze 36 250 kg colaci.
Producția în curs de execuție nu a fost nici la începutul, nici la sfârșitul perioadei.
Să admitem, că prețul de realizare a 1 kg alcătuiește 3,43 lei, cheltuielile de distribuire variabile pentru 1 kg – 0,0824 lei.
Cheltuielile de distribuire constante pentru toată perioadă – 3 020 lei, cheltuielile constante administrative – 9 710 lei.
Se cere:
1.De calculat costul producție pentru 1 kg de producție, mărimea soldurilor producției finite la sfârșitul perioadei, costul
vânzărilor producției pentru perioada de gestiune utilizând metoda evidenței costurilor globale și prin metoda evidenței costurilor
variabile.
2. De întocmit situația de profit și pierdere prin ambele metode și de evidențiat cauzele abaterii în mărimea rezultatului financiar.

Rezolvare. Tabelul 3. Calculul costului unitar al prod, costului total de prod, mărimii soldurilor prod finite și costului de vânzare
Indicatorii Metoda costurilor variabile Metoda costurilor globale
Costul de producție unitar:
Costuri directe de materiale
(42 456 : 36 600)
Costuri cu personalul directe -variabile
(16 213,8 : 36 600)
Costuri indirecte variabile de producție
(17019 :36600)
Costurile indirecte constante de producție
(7 466, 4 : 36 600)
Total costul producției la 1 kg producție
Soldul produsului finite la sfârșitul perioadei de
gestiune (36600 – 36250) x2,068
(36600-36250) x2,272
Costul vânzărilor
36250kg x 2,068
36250 kg x 2,272
Costuri constante indirecte de producție
Total costuri, supuse evidenței
Situația de profit și pierdere
(metoda evidenței costurilor globale) , lei
Venituri din vânzări
Costul vânzărilor
Profit brut
Cheltuieli de distribuire
Variabile
Constante
Cheltuieli administrative
Rezultatul financiar
Situația de profit și pierdere
(metoda parțială), (lei)
Venituri din vânzări
Costuri și cheltuieli variabile:
Partea variabilă a costului vânzărilor
Plus: cheltuielile de distribuire variabile

Marja de contribuție
Minus: costuri și cheltuieli constante
Cheltuieli de distribuire constante
Cheltuieli administrative
Costuri indirecte constante de producție
Rezultatul financiar

Exemplul 10. Tabelul 4 . Informația aferentă activității entității pentru 1 trimestru

Indicatorii Ianuarie Februarie Martie
22. Fabricarea producției*, mii unități
Produsul A 100 100 100
Produsul B 150 150 150
23. Vânzarea producție, mii unități:
Produsul А 100 50 120
Produsul В 150 75 160
3. Prețul pentru o unitate, lei:
Produsul А 7,5 7,5 7,5
Produsul В 8,5 8,5 8,5
4. Costuri directe variabile, mii lei
 Produsul А:
- Costuri directe de materiale 500 500 500
- Costuri cu personalul directe 20 20 20
 Produsul B
- Costuri directe de materiale 800 800 800
- Costuri cu personalul directe 32 32 32
5. Costuri indirecte de producției variabile, mii lei 40 40 40
6. Cheltuieli de distribuire variabile, mii lei 4 4 4
7. Costuri și cheltuieli curente, mii lei
constante:
- Costuri indirecte de producției 57 57 57
- Cheltuieli de distribuire 9 9 9
 - Cheltuieli administrative 35 35 35
- Alte cheltuieli operaționale 11 11 11
*Produse în curs de execuție la începutul și sfârșitul perioadei lipsesc.
Notă: CIP de repartizat în baza costurilor cu personalul directe
Se cere.
1. Utilizând datele din tabelul 4 de determinat valoarea costului de producție, mărimea soldului producției în stocuri la
finele perioadei și costul vânzării pentru fiecare produs în baza metodelor costurilor globale și variabile.
2. De întocmit situația de profit și pierdere prin metoda globală și metoda parțială.

Rezolvare. Tabelul 5. Calculul costului de producție și costului de vânzare pe produse

Indicatorii Metoda costurilor variabile Metoda costurilor globale
Ianuarie Februarie Martie Ianuarie Februarie Martie
Produsul A
1. Costuri directe de materiale, mii lei
2. Costuri cu personalul directe1, mii lei
3.Costuri indirecte de producție
variabile, mii lei
4. Costuri indirecte de producție
constante, mii lei
5.Costul de producție a produsului
A, total, mii lei (rd.1 + rd.2 + rd.3
+rd.4)
6. Costul unitar al produsului A (rd.5 :
cantitatea fabricării, adică 100 mii
unități), lei
7. Soldul produsului A la începutul
perioadei, mii lei
8. Soldul produsului A la finele
perioadei, mii lei
9. Costul vânzării a produsului A, mii
lei (rd. 5 + rd. 7 – rd. 8)
Produsul B
10. Costuri directe de materiale, mii lei
11. Costuri cu personalul directe, mii lei
12. Costuri indirecte de producție
variabile, mii lei
13. Costuri indirecte de producție
constante, mii lei
14. Costul de producție a produsului
B, total, mii lei (rd.10 + rd.11 + rd.12
+rd.13)
15. Costul unitar al produsului B (rd.14 :
150 mii unități), lei
16. Soldul produsului B la începutul
perioadei, mi lei
17. Soldul produsului B la finele
perioadei, mii lei
18. Costul vânzării a produsului B,
total, mii lei
(rd.14 + rd.16 - rd.17)
19. Total costul vânzărilor, mii lei
(rd.9 + rd.18)
1
Se presupune, că costurile cu personalul directe sunt variabile

Repartizarea CIP
Coef. repar. CIP var = CIPV =
Cost cu personalul directe
Coef de repart. A CIPcost = CIPConstant =
Cost cu pers directe
Tabelul 6. Situația de profit și pierdere (conform metodei costurilor globale) (în mii lei)
Ianuarie Februarie Martie
1. Venituri din vânzări
2. Costul vânzărilor
3. Profit brut (rd.1 – d.2)
4. Cheltuieli de distribuire
5. Cheltuieli administrative
6. Alte cheltuieli din activitatea operațională
7. Rezultatul din activitatea operațională: profit
(pierdere)
(rd. 3 – rd.4 – rd.5 – rd.6)

Tabelul 7. Situația de profit și pierdere (conform metodei costurilor variabile) (în mii lei)
Ianuarie Februarie Martie
1. Venituri din vânzări
2. Costuri variabile (partea variabilă a costul vânzărilor)
3. Cheltuieli de distribuire variabile
4. Marja de contribuție (rd.1 - rd.2 - rd.3)
5. Costuri indirecte de producție constante
6. Cheltuieli de distribuire constante
7.Cheltuieli administrative constante
8. Alte cheltuieli din activitatea operațională constante
9. Rezultatul din activitatea operațională: profit
(pierdere) (rd.4 – rd.5 – rd.6 – rd.7 – rd.8)

Printre avantajele metodei costurilor variabile pot fi menționate:

Printre dezavantajele metodei costurilor variabile pot fi menționate următoarele aspecte:

3. METODA DE GESTIUNE A COSTURILOR PE ACTIVITĂȚI (METODA ABC COSTING - ACTIVITY BASED COSTING).
Potrivit metodei ABC calculația costurilor pe activitate presupune parcurgerea mai multor etape în care se realizează:
1. Identificarea activităților, proceselor și stabilirea ierarhiei proceselor.
2. Determinarea inductorilor de activități și construirea structurilor cantitative.
3. Stabilirea cotelor costurilor de proces.

Etapa I. Identificarea activităților este o etapă de bază care duce la eliminarea acelor activități care nu adaugă valoare.
Măsura în care activitățile pot fi combinate depinde de gradul de diversitate al produselor. Astfel, dacă gradul de diversitate al
produselor este scăzut atunci activitățile pot fi combinate mai ușor fără a afecta acuratețea calculației.
Exemple de activități:
 întreținere echipamente;
 comenzi de cumpărare;
 controlul calității;
 transport;
 primirea materialelor;
 inventarierea.

După identificarea activităților trebuie determinat costul acestora. În acest scop se utilizează atât informațiile colectate de la
angajați, cât și datele din contabilitatea financiară sau din alte surse interne.

Etapa 2. Inductorii de cost, denumiți și stimulatori de costuri, reprezintă mărimile de referință pentru repartizarea costurilor
indirecte, cauza variației consumurilor de resurse și servește ca instrument de măsură a volumului prestaților furnizate.

Inductorii de cost pot fi grupați în:

a) inductori tradiționali
 ore manopera;
 ore funcționare utilaj;
 cost materii prime consumate;
 număr de produse.
b) inductori noi
 număr comenzi de materiale;
 număr planuri elaborate;
 număr controale;
 număr comenzi de fabricație;
 număr puncte de sudura etc

Etapa 3. Următoarea etapă în aplicarea metodei A.B.C. este constituirea centrelor de regrupare sau reunire, adică toate
activitățile pentru care s-au identificat aceiași inductori de cost se grupează într-un centru de regrupare.
După constituirea centrelor de regrupare se poate calcula costul unitar al inductorului:
Cost unitar inductor = Cost centru regrupare
Volum total inductor

Etapa 4. După constituirea centrelor de regrupare următoarea etapă este calculul costului pieselor și subansamblelor. În
această etapă se calculează costul de producție al diferitelor componente ale produselor, cost care va cuprinde costurile directe
și o parte din costuri ale centrelor de regrupare.

Etapa 5. Calculul costului de producție al produselor fabricate.

Aceasta etapa reunește elementele:
 costul pieselor și subansamblelor;
 costul altor materii prime;
 manopera directa;
 costul funcționării utilajelor;
 costul activităților consumate de produsele fabricate.

Costul activității consumate se determina după relația:

Cost activitate = Cost unitar inductor x Volum inductori utilizați
consumată la fabricarea unui produs

Etapa 6. Ultima etapă în aplicarea metodei A.B.C. și anume calculul costului complet al produselor vândute presupune
suplimentarea costului de producție cu o parte din cheltuieli administrative și de distribuire, parte stabilită prin intermediul
inductorilor de cost specifici acestor activități.

Exemplul 11. S.C. Omega S.A. fabrică și vinde patru produse P1, P2, P3, P4 și decide să renunțe la calculația costurilor prin
metodele tradiționale și să adopte metoda A.B.C. Pentru perioada curentă se cunosc următoarele date:
Produse Cantitatea fabricată, Preț unitar, Cost unitar, lei Ore funcționare
unități lei Materii prime Manopera direct utilaj
P1 700 13,45 2 1,6 1,5
P2 500 16,20 2,5 1,2 2
P3 300 13,50 2,5 1 1,5
P4 600 14,80 3,8 1,1 1,5
Total 2100 x

Produsele se obțin și apoi se vând în loturi de 30 unități. Costurile indirecte sunt absorbite în costul produselor în funcție de
numărul orelor de funcționare a utilajelor și au fost identificate pe următoare activități:
Activități Costuri, lei Indicatori de cost
1. Recepție materiale 2 605 Număr comenzi materiale
2. Gestiunea materialelor 2 980 Număr comenzi fabricație
3. Lansare în fabricație 3 965 Număr comenzi fabricație
4. Departament utilaje 5 250 Ore funcționare utilaje
5. Control de calitate 2 200 Număr comenzi fabricație
Total Costuri indirecte 17 000

Comenzile de materiale au fost 15 pentru fiecare tip de produs.

Se cere:
a) de calculat costul unitar și total prin metoda costului global. CIP de repartizat în funcție de numărul de ore de funcționare a
utilajelor;
b) de calculat costul unitar și total pe produse în condițiile aplicării metodei A.B.C.;
c) de comparat costurile unitare calculate prin cele 2 metode, de stabilit abaterea și de analizat cauzele posibile.

Rezolvare:
1. CP=CDM+CDP+CIP
CDM si CDP le avem, trebuie sa repartizam CIP:
Coef de rep CIP = Total CIP/total nr de ore de functionare a utilajului
Coef de rep CIP = 17 000 / (1,5*700+2*500+1,5*300*1,5*600) = 17 000 / 3 400 = 5 lei/unitate

Calculul costului unitar de producție

Elemente de cost P1 P2 P3 P4
1. Cost direct (materii prime + manopera directă), lei 3,6 3,7 3,5 4,9
2. Cost indirect (Coef. de repartizare CIP x Ore funcționare (5*1,5)
utilaje), lei 7,5 10 7,5 7,5
3. Cost producție unitar, lei (1 + 2) 11,1 13,7 11 12,4
4. Cost total, lei (3 x cantitatea fabricat) 7 770 6 850 3 300 7 440
5. Preț unitar, lei 13,45 16,20 13,50 14,80
6. Profit unitar, lei (5-3) 2,35 2,5 2,5 2,4
7. Rentabilitatea produselor, % 6/3 x 100 21,17 18,25 22,73 19,35
Total costul de producție:

b) Metoda A.B.C.
1. Calculul costului unitar al inductorilor
Costul unitar al inductorilor = Cost activitate/Volulul total al inductorilor
Situația costurilor pe centre de regrupare
Activități Costuri, lei Indicatori de cost Volum Costul unitar al
inductori inductorilor, lei
1 2 3 4 5=2/4
Recepție materiale 2605 Număr comenzi materiale 60 43,4166
Gestiunea materialelor 2980 Număr comenzi fabricație 70 42,5714
Lansare în fabricare 3 965 Număr comenzi fabricație 70 56,6428
Departament utilaje 5250 Ore funcționare utilaje 3400 1,5441
Control de calitate 2200 Număr comenzi fabricație 70 31,4285
1. 4 produse x 15 comenzi = 60
2. 2100 unitati /30 loturi = 70
1. Calculul costului de producție unitar și global:
Cost de producție = Cost direct + Costuri indirecte alocate pe activități Fișa costurilor totale pe produse
Elemente P1, lei P2, lei P3 lei P4, lei TOTAL, lei
1. Costuri directe 3,6*700= 2 520 3,7*500 = 1 850 3,5*300 = 1 050 4,4*600 = 2 940 8 360
2.Costurile (1,5441 * 700 * 1,5) (1,5441 * 500 * 2)
departamentului de 1 621,31 1 544,10 694,85 1 389,69 5 249,95
utilaje
3 Costuri de lansare (56,6428*700/30) (56,6428*500/30) (56,6428*300/30) (56,6428*600/30)
1 321,66 944,05 566,43 1 132,86 3965,00
4. Costuri de recepție (43,4166*15) (43,4166*15) (43,4166*15) (43,4166*15)
651,25 651,25 651,25 651,25 2 605
5. Costuri de control (31,4285*700/30) (31,4285*500/30) (31,4285*300/30) (31,4285*600/30)
7 333,33 523,81 314,29 628,57 2 200
6. Costuri de gestiune a (42,5714*700/30) (42,5714*500/30) (42,5714*300/30) (42,5714*600/30)
materialelor 993,33 709,52 425,71 851,43 2 729,99
7. Cost total
1+2+3+4+5+6 7 840,89 6 222,73 3 702,53 7 593,80 23 359,94
8. Cost unitar (7/Q) 11,20 12,45 12,34 12,66
9.Prețul unitar 13,45 16,20 13,50 14,80
10.Profit unitar 2,25 3,75 1,16 2,14
11. Rentabilitatea
vânzărilor, % (față de
cost) (rd.10:rd. 8) x 100 20,09 30,12 9,40 16,90
1. Cost direct = (cost materii prime + manopera directă) x cantitatea fabricată
2. Cost utilaje = cost unitar inductor ore funcționare utilaje x cantitatea fabricată x ore funcționare utilaje/buc
3. Cost lansare = cost unitar inductor lansare în fabricație x (cantitatea fabricată / număr unități vândute pe lot)
4. Cost recepție = cost unitar inductor recepție materiale x număr comenzi pentru fiecare produs
5. Cost control = cost unitar inductor control x (cantitatea fabricată/număr unități vândute pe lot)
6. Cost gestiune materiale = cost unitar inductor gestiune materiale x (cantitatea fabricată/ număr unități vândute pe lot)

c) Situația comparată a costurilor unitare calculate prin metoda globală și ABC

P1 P2 P3 P4
1.Cost unitar (metoda globală) 11,1 13,7 11 12,4
2.Cost unitar (metoda ABC) 11,20 12,45 12,34 12,66
3.Diferențe (rd.1-rd.2) -0,10 +1,25 -1,34 -0,26
4.Rentabilitatea, % metoda globală 21,17 18,25 22,73 19,35
5.Rentabilitatea metoda ABC, % 20,09 30,12 9,40 16,90
Calculele arata ca la toate produsele apar diferente semnificative care sunt determinate de modul de repartizare a
costurilor si cheltuielilor indirecte. Ca urmare, in cazul aplicarii metodei globale pentru entitate cel mai profitabil
produs va fi P3, carec de la 1 leu cost entitatea va obtine 22,73 bani profit, pe cand in cazul aplicarii ABC cost, cel
mami mult profit va aduce produsul P2, si anume 30,12 bani profit de la 1 leu cost. Aceasta se explica prin faptul ca P3
necesita mai multe costuri si cheltuieli indirecte fata de celelalte produse.

Avantajele metodei ABC cost:

1. Asigura o alocare mai corecta a costurilor si cheltuielilor indirecte
2. Permite evidentierea activitatilor care sunt purtatoare de cost si implicate nemijlocit in fabriicarea produsului.
3. Ofera informatii importante celor care examineaza performantele entitatii
Dezavantaje metodei ABC:
1. E dificil de a evidentia si identifica toate activitatile purtatoare de cost si a inductorilor de cost (bazelor de
repartizare)
2. Este destul de costisitoare implementarea unui astfel de sistem in cadrul entitatii

Exemplul 12. Departamentul de reparare a fondului locativ al unei autorități locale are o unitate ce fabrică trei produse - A, B,
C. Informația disponibilă despre fiecare din ele este prezentată mai jos:
A B C Total
Producția (unități) anuală 50,000 30,000 10,000 90,000
pe unitate pe unitate pe unitate
Preț, lei 53 70 55 90 000
Costuri directe de materiale, lei 15 12 9
Costuri directe cu personalul, lei 10 10 10
Numărul de ore de muncă directă, ore 2 3 2 210 000
Ore mașină 1,5 2 1,5 150 000
Costuri indirecte:
Costuri legate de funcționarea utilajului, lei 750 000
Costuri legate de remunerarea forței de muncă a angajaților care 1 180 000
nu sunt direct implicați în procesul de producție, lei

Costurile indirecte legate de funcționarea echipamentului sunt repartizate în baza oră-mașină lucrate, iar salariile angajaților
care nu sunt direct implicați în procesul de producție – în baza orelor de muncă
Suplimentar: Elementele costurilor indirecte sunt identificate pe trei activități de bază, după cum urmează:
Pregătirea, lei 95,000
Lucrări tehnice, lei 1,085,000
Procesare, lei . 750,000
1,930,000
(Notă: totalul este egal cu suma costurilor indirecte ale manoperei și costurile de funcționare a echipamentului de mai sus, adică
( 750 000 + 1180 000)

Scopul înțelegerii ABC este de a determina sursa costurilor pentru activitățile identificate. Două surse potențiale de costuri și
informația despre ele sunt:
A B C
Partida de producție 12 18 20
Comenzile de producție 18 22 30
Activitatea de pregătire este determinată de numărul de partide de producție care trebuie pregătite, în timp ce costul lucrărilor
tehnice poate fi o funcție a numărului de comenzi de producție. Costul de funcționare a echipamentului, poate să fie cel mai
bine de recuperat pe baza orelor – mașină.
Se cere: De calculat costul pe produse prin met costurilor globale + met ABC. De explicat divergențele în rezultatele obținute.

Coef Cip functionarea utilajului = 750 000 / 150 000 = 5 lei/ora

Coef CIP personal = 1 180 000 / 210 000 = 5,62 lei/ora

Costurile produselor pe baza metodei costurilor globale vor fi:

A, lei B, lei C, lei
1.Preț unitar 53,00 70,00 55,00
2.Costuri directe 25,00 22,00 19,00
4.Costuri indirecte aferente funcționării echipamentului 5*1,5=7,50 5*2=10 5*1,5=7,50
5.Costuri indirecte aferente forța de muncă 5,62*2=11,24 5,62*3=16,86 5,62*2=11,24
6.Profit (surplus) 9,26 21,14 17,26

A B C
Rentabilitatea față de vânzări (%) (9,26/43,74) 30,20 31,38
17,97
Cost unitar, lei (2+4+5 din
tabelul anterior)
43,74 48,86 37,74
Rentabilitatea față de cost, % (profit/cost 21,17 43,27 45,73
unitar*100)

b) Calculul costului de producție prin metoda ABC Situația costurilor pe centre de regrupare
Activități Costuri activitate, Inductor de cost Volum inductor Cost unitar al
lei inductorilor, lei
1 2 3 4 5=2/4
Pregătire Partida de 12+18+20=50 1900
95 000 productie
Comenzi de 18+22+30=70 15500
Lucrări tehnice 1 085 000 productie
Procesare sau
funcționare a
echipamentului 750 000 Ore-masina 150 000 5

Calculul costurilor indirecte pe produse unitare

Activități A B C
Pregătire, lei (1900 * 12 / 50 000) (1 900*18/30 000) (1 900*20/10 000)
0,46 1,14 3,80
Lucrări tehnice, lei (15 500*18/50 000) (15 500 * 22/30 000) (15 500 * 30/ 10 000)
5,58 11,37 46,50
(5*1,5) (5*2) (5*1,5)
Procesare , lei 7,50 10 7,50
Total costuri indirecte
per unitate, lei 13,54 22,51 57,80

Calculul costului total unitar și a nivelului rentabilității vânzărilor

A, lei B, lei C, lei
Preț 53,00 70,00 55,00
Total costuri unitare (25+13,54) (22+22,51) (19+57,80)
38,54 44,51 76,80
Profit brut 14,46 25,49 (21,80)
Rentabilitatea, la cost % 37,52 57,27 (28,39)
Rentabilitatea, la vânzări % 27,28 36,41 (39,64)

Calculele arata ca din punct de vedere a metodei globale, cel mai profitabil produs este prod C. Din vanzarea acestui
produs, entitatea va obtine 31,38 bani profit. Din punct de vedere a metodei ABC costing, produsul dat este in pierdere,
pierderea constituind 21,80 bani. Din punct de vedere a acestei metode, cel mai profitabil este produsul B, din
vanzarea caruia entitatea va obtine un profit in valoare de 25,49 lei. Situatia data poate fi explicata prin faptul ca
fabricarea produsului C necesita mai multe costuri indirecte in conditia in care acesta este fabricat intr-o cantitate cea
mai mica (10 000 unitati). Profitabilitatea produsului B se explica prin faptul ca fabricarea acestui produs necesita mai
putine costuri ale activitatilor implicate in fabricarea lui.

4. Performanțele metodelor de calculație bazate pe costuri țintă (Target Costing - TC)

Preț-țintă este prețul estimativ pentru un produs sau serviciu pe care clienții potențiali îl vor plăti. Prețul-țintă, calculat cu ajutorul
informației de la clienți și concurenți, formează baza pentru calculația costurilor-țintă.
Costul-țintă pe unitate este prețul-țintă minus profitul operațional țintă pe unitate.
Profitul operațional țintă pe unitate este profitul operațional pe care o entitatea vrea să îl obțină pe unitate de produs sau
serviciu vândut.
Costul-țintă pe unitate este costul pe unitate estimat pe termen lung al unui produs sau serviciu care îi permite entității să-și
atingă profitul țintă din activitatea operațională pe unitate atunci când vinde la prețul-țintă.
Există patru pași în elaborarea prețurilor țintă și a costurilor-țintă, și anume:
Pasul 1. Dezvoltarea unui produs care satisface nevoile clienților potențiali. Entitatea XXX produce două mărci de
televizoare A și B. Entitatea planifică să proiecteze modificări pentru televizorul B. Studiile de piață de la XXX indică faptul că
clienții nu pun prea mult preț pe caracteristicile suplimentare ale televizorului B, cum ar fi caracteristicile video speciale și
designul care permite îmbunătățiri ce pot determina o funcționare mai bună. Clienții vor ca XXX să reproiecteze televizorul într-
un unul fără prea multe funcții și să-l vândă la un preț mult mai scăzut.
Pasul 2. Alegerea unui preț-țintă. XXX se așteaptă de la concurenții săi să micșoreze cu 15% prețurile televizoarelor care
concurează cu televizorul B. Managementul de la XXX vrea să răspundă agresiv reducând prețul televizorului B cu 20%, de la 5
000 lei la 4 000 lei pe unitate. La acest preț mai mic, managerul de marketing de la XXX prognozează o creștere a vânzărilor
anuale de la 1 500 la 2 000 unități.
Pasul 3. Stabilirea unui preț-țintă pe unitate prin scăderea profitului operațional țintă pe unitate din prețul-țintă.
Managementul de la XXX dorește un profit operațional țintă de 10% din veniturile obținute din vânzări.
Total venituri-țintă = 4 000 * 2 000 = 8 000 000
Total profit operațional țintă (10%) = 10% * 8 000 000 = 800 000 lei
 Profit operațional țintă pe unitate = 800 000 / 2 000 = 400 lei
Pret tinta = 4 000 lei
Cost-țintă pe unitate = Pret tinta – profit tinta = 4 000 – 400 = 3 600 lei
Total costuri complete curente ale televizorului B = 5775 000 – date din contabilitate
Cost complet curent pe unitate de B = 5 775 000 / 1 500 = 3 850 lei
Pasul 4. Proiectarea valorii pentru atingerea costului-țintă. Proiectarea valorii este o evaluarea sistematică a tuturor
aspectelor funcțiilor economice din lanțul valoric, cu obiectivul de a reduce costurile în timp ce se satisfac necesitățile clienților.
Proiectarea valorii poate genera îmbunătățiri ale designului produsului, schimbări ale componentelor sau modificări ale
metodelor de procesare.
Calculele arata ca pentru ca entitatea sa stabileasca un pret tinta in valoare de 4 000 lei si sa obtina un profit
operational tinta unitar in marime de 400 lei, costul tinta unitar trebuie sa fie de 3 600 lei. Conform datelor din
contabilitate, costurile reale unitare sunt de 3 850 lei. Rezulta ca pentru a atinge costul tinta, entitatea trebuie sa reduca
costurile reale cu 250 lei (3 850-3 600).

24. Metode de calculație a costurilor în baza perioadei de viață a produselor (Life Cycle Costing - LCC)

Ciclul de viață al produsului reprezintă timpul de la etapa de cercetare și dezvoltare inițială a produsului și momentul în care
nu li se mai oferă clienților servicii ce țin de acel produs.
Costul ciclului de viață al produsului (life cycle costing – LCC) are la bază presupunerea că scopul gestiunii costurilor nu constă
doar în cunoașterea costurilor suportate în procesul de producție. O mare parte din costurile entității moderne se asociază cu
dezvoltarea, proiectarea și lansarea unui produs nou pe piață, fapt care necesită o evaluare obiectivă a tuturor costurilor și
veniturilor aferente unui produs concret. Ciclul de viață al produsului se compune din cinci etape.
Tabelul. Caracteristicile etapelor ciclului de viață al produsului
Etapa Caracteristicile etapei
I. Lansarea Volumul vânzărilor crește treptat, iar profiturile sunt de mărime medie, ca urmare a costurilor destul
produsului pe piață de ridicate ale noului produs.
II. Creșterea Vânzările cresc rapid, iar produsul aduce venituri considerabile. Odată cu majorarea volumului
producției are loc diminuarea costului unitar al produsului
III. Maturitatea Ritmul de creștere a vânzărilor încetinește. Veniturile din vânzări, la această etapă, sunt maxime,
fapt care se explică, pe de o parte, prin existența unei cereri mari pentru produsul respectiv, iar pe
de altă parte, prin existența unui cost unitar redus.
IV. Declinul Are loc diminuarea volumului vânzărilor. Cu toate acestea, produsul continuă a fi rentabil, dar
începe a-și pierde treptat poziția pe piață din cauza apariției produselor noi.
V.Încetarea producerii Vânzările continuă să scadă. Produsul nu mai aduce profit, dat fiind faptul că veniturile din vânzări
nu acoperă costurile de producție suportate. În aceste condiții, se impune retragerea produsul de pe
piață și/sau înlocuirea lui cu un produs nou.

Figura 2. Stadiile vieții

produsului.

Exemplul 13. Entitatea ,,Respect” prevede să lanseze pe piață un nou produs. Cercetările și estimările inițiale denotă că ciclul
de viață a produsului va fi de trei ani și va avea 3 faze: Lansare; Creștere și Maturitate. Capacitatea de producție maximă a
entității este de 45 000 unități, această capacitate fiind explorată în proporție de 70 la sută în prima fază, 90 la sută în a doua
fază și 100% în faza de maturitate.
Prețul de vânzare estimat este de 37,5 lei, dar prevede că, datorită apariției unor produse similare pe piață, în faza de
maturitate acesta se va reduce cu 10 la sută. Managementul entității își propune obținerea unei marje asupra prețului de
vânzare de 10% în faza de lansare, 20% în faza de creștere și 20% în faza de maturitate.
Cheltuielile cu publicitatea vor fi de 4,5 lei/unitate în faza de lansare, 3/unitate lei în faza de creștere și de 0,75 lei/unitate în
faza de maturitate.
Costurile previzionale unitare, în faza de lansare sunt următoarele:
 Materii prime: A: se consumă 1 bucată la un preț unitar de 6 lei;
B: se consumă 2 bucăți la un preț unitar de 2,25 lei;
C: se consumă 1 bucată la un preț unitar de 3 lei.
 Costul muncii: 4,5 lei/unitate fabricată.
 Costuri de întreținere și funcționare: 2,25 lei/unitate.
 Costuri de montaj:
 cost variabil unitar: 6 lei/unitate;
 costuri fixe totale de montaj 101 250 lei.
 Gestionarea loturilor: 300 lei/lot; (1 lot = 600 unități).

Datorită contractelor încheiate cu furnizorii, costul materialelor se va reduce cu 15% în faza de creștere și cu 10% în faza de
maturitate față de faza precedentă. Costul variabil unitar de montaj se va reduce cu 25% în faza de creștere și cu 10% în faza
de maturitate, față de fiecare fază precedentă. Celelalte cheltuieli rămân nemodificate pe toată durata de viață a produsului.
Se cere:
1. Calculul costului țintă al produsului pe fiecare din cele trei faze ale ciclului de viață.
 2. Calculul costurilor estimate ale produsului pe fiecare dintre cele 3 faze ale ciclului de viață.
3. Compararea și interpretarea rezultatelor obținute.
4. Calcularea rezultatelor totale estimate pe fiecare fază a ciclului de viață.

Rezolvarea aplicației Target – Costing

Nr.cr. Explicații Fazele ciclului de viață

Lansare Creștere Maturitate
Calcul cost țintă 37,5 37,5 (37,5-10%)
a)Preț de vânzare, lei 33,75
b)Marja (profit) dorită, lei 375*10% 37,5*20% 33,75*20%
3,75 7,5 6,75
Cost țintă (1a- 1b) 37,5-3,75 37,5-7,5 33,75-6,75
33,75 30 27
2. Calcul cost estimat (efectiv) 45 000 * 70% 45 000 * 90% 45 000 * 10%
Producția realizată 31 500 40 500 45 000
Costuri directe: (a+b); CD 18 15,98 14,84
a) Materii prime(a+b+c) 13,50 11,48 10,34
A 6 6*85%= 5,1 5,1-10%= 4,59
B 2,25*2 = 4,5 4,5*85% = 3,83 3,85*90% = 3,45
C 3*1 = 3 3*85% = 2,55 2,55*90% = 2,30
b) Munca (manopera) 4,5 4,5 4,5
c) Costuri indirecte; CI
Întreținere 2,25
Montaj:
cost variabil unitar 6 4,5 4,05
cost fix unitar 101 250 / 31 500 = 3,21 101 250 / 40 500 = 101 250 / 45 000 = 2,25
2,50
Gestiune loturi 300/600= 0,5 300/600= 0,5 300/600= 0,5
Publicitate 4,5 3 0,75
Cost unitar estimat (CD + CI)
3. Comparare rezultate 33,75 30 27
Cost țintă
Cost estimat 34,36 29,23 24,64
Diferența (estimat - țintă) 0,71 - 1,25 -2,36
4. Calcul rezultate 31 500*37,50= 40 800 * 37,5= 45 000*33,75=
Venitul estimat (preț x producție 1 181 250 1 518 750 1 518 750
realizată)
Cost total estimat (cost unitar x 31 500*34,46= 40 800 * 28,73= 45 000 * 24,64 =
producția realizată) = 1 085 490 = 1 163 565 = 1 108 800
Rezultat estimat + 95 760 + 355 185 + 409 950

Calculele arata ca la faza de lansare costul tinta a noului produs lansat va fi mai mare decat costul estimat al acestuia
cu 0,71 lei. Ca urmare, profitul obtinut din lansarea acestui produs va fi de 95 760 lei. La faza de crestere, precums i la
faza de maturitate, costul estimat este mai mic decat costurile tinta cu 1,27 si respectiv 2,36 lei. Ca urmare, la faza de
crestere entitatea va obtine un profit din vanzarea produsului dat de 3,7 ori mai mare decat la faza de lansare, marimea
profitului constituind 355 185 lei. La faza de maturitate, entitatea de asemenea va obtine profit din vanzarea produsului
dat, doar ca marimea acestuia va creste fata de faza de crestere doar cu 15,42% si va contitui 409 550 lei. Cresterea
modesta a profitului fata de faza de crestere se explica prin faptul ca la aceasta etapa se vor reduce atat pretul de
vanzare, cat si costurile de vanzare.