UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI, CLUJ-NAPOCA

Centrul de Formare Continu i nvmnt la Distan

Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor

Specializarea: Contabilitate i Informatic de Gestiune

Disciplina: AUDIT FINANCIAR

SUPORT DE CURS

ANUL III
Semestrul 2

CLUJ-NAPOCA
2008

Cuprins:
1.
1.1.
1.2.
1.3.
1.4.
1.5.
1.6.
1.7.
1.8.
1.9.
1.10.
1.11.
1.12.

Informaii generale despre curs, seminar, lucrare practic sau laborator

Informaii despre curs.........................................................................3
Condiionri i cunotine prerechizite...............................................3
Descrierea cursului.............................................................................3
Organizarea temelor n cadrul cursului..............................................3
Formatul i tipul activitilor implicate de curs.................................4
Materiale bibliografice obligatorii.....................................................4
Materiale i instrumente necesare pentru curs...................................5
Calendar al cursului...........................................................................5
Politica de evaluare i notare.............................................................5
Elemente de deontologie academic..................................................5
Studeni cu dizabiliti.......................................................................6
Strategii de studiu recomandate.........................................................6

2.
Suportul de curs
2.1. Modul 1: Scopul si obiectivele auditului, colectarea informatiilor .....6
2.1.1 Scopul i obiectivele modulului........................................................6
2.1.2. Schema logic a modulului ...........................................................6
2.1.3. Coninutul informaional detaliat
...............................................7
2.1.3.1. Scopul si nivelul de asigurare si obiectivele unei misiuni de
audit si a serviciilor conexe....7
2.1.3.2. Probele de audit si procedurile utilizate in colectarea lor............15
2.1.3.3. Raportul de audit..........................................................................32
2.1.4. Sumar ..............................................................................................37
2.1.5. Sarcini i teme ce vor fi notate.........................................................37
2.1.6. Bibliografie modul............................................................................38
2.2 Modul 2: Pregatirea si acceptarea misiunii de audit riscurile
auditului........................................................................................................38
2.2.1 Scopul i obiectivele modulului........................................................38
22.2. Scurt recapitulare a conceptelor prezentate anterior.......................39
2.2.3. Schema logic a modulului
...........................................................39
2.2.4. Coninutul informaional detaliat al modulului.................................39
2.2.4.1. Cunoasterea generala a clientului..39
2.2.4.2. Pragul de semnificatie in audit . . .40
2.2.4.3. Riscurile auditului.44
2.2.4.4. Stabilirea termenilor si a conditiilor auditului..59
2.2.5. Sumar..................................................................................................62
2.2.6. Sarcini si teme ce vor fi notate............................................................62
2.2.7. Bibliografie modul............................................................................62
3.
3.1.
3.2.
3.3.

Anexe
Bibliografia complet a cursului.......................................................63
Glosar ...............................................................................................63
Scurt biografie a titularului de ........................................................64

1. Informaii generale despre curs, seminar, lucrare practic sau laborator

1.1. Informaii despre curs:
Date de contact ale titularului de curs:

Date de identificare curs i contact tutori:

Nume: Conf. Univ. Dr. Irimie Popa

Birou 251 sediul Fac. de tiine Economice
i Gestiunea Afacerilor, str. Teodor Mihali
58-60
Telefon: 0264-418652, int. 5806
Fax: 0264-412570
E-mail: irimie.popa@econ.ubbcluj.ro
Consultaii: Conform cu orarul afiat la sala
226

Numele cursului: Control financiar

Codul cursului: EBC0051
Anul, Semestrul: anul III, sem.6
Tipul cursului:obligatoriu
Pagina web a cursului-www.econ.ubbcluj.ro
Tutori:
Adresa e-mail tutori:

1.2. Condiionri i cunotine prerechizite

nscrierea la acest curs este condiionat de parcurgerea altor discipline de
contabilitae, in speta Bazele contabilitatii si Contabilitate financiara si control
financiar. Cunoasterea continutului acestor discipline sunt menite sa sporeasca
capacitatea studentilor de a intelege noile notiuni care le vor fi predate.
1.3. Descrierea cursului
Cursul vizeaz abordarea principalelor aspecte privind problematica auditului
financiar. Este organizat n doua module. In urma parcurgerii acestui curs studenii
vor dobndii competene cu privire la procesul de audit
1.4. Organizarea temelor n cadrul cursului
Disciplina este structurat n doua module de nvare:
1. Scopul si obiectivele auditului-colectarea informatiilor probante
2. Pregatirea si acceptarea riscurilor de audit-Riscurile auditului
Obiectivul primului modul este familiarizarea studenilor cu conceptul de audit al
situatuulor financiare, in general si cu tipurile de misiuni si intern in particular,
incercandu-se o abordare dupa referentialul Standardelor internationale de audit.
Sunt descrise diversele forme de control care formeaza in fapt controlul intern.
Cel de-al doilea modul se refera strict la acceptarea mandatului.Intrucat la aceptarea
mandatului se determina si riscurile auditului, pe parcursul modulului se face
trimitere la acestea si in prealabil la pragul de semnificatie.

1.5. Formatul i tipul activitilor implicate de curs

Parcurgerea acestei discipline va presupune att ntlniri fa n fa, ct i munc
individual. Astfel, metodele utilizate pe parcursul predrii cursului sunt: expunerea
teoretic, prin mijloace auditive i vizuale; explicaia abordrilor conceptuale;
prezentarea de explicaii alternative; rspunsuri directe la ntrebrile studenilor. n
ceea ce privete activitatea cursanilor, se va ncuraja participarea activ a studenilor
prin problematizarea informaiilor prezentate, implicarea n activiti de grup,
proiecte de cercetare; realizarea analizei unor situaii concrete din domeniu pe baza
discuiilor libere de grup a studenilor; studii de caz, joc de roluri, soluii alternative.
Studentul are libertatea de a-i gestiona singur, fr constrngeri, modalitatea i
timpul de parcurgere a cursului. Este ns recomandat parcurgerea succesiv a
modulelor prezentate n cadrul suportului de curs i rezolvarea sarcinilor sugerate la
finalul fiecrui modul.
1.6. Materiale Bibliografice obligatorii:
1. ARENS LOEBBECKE, Audit, o abordare integral, ediia a 8-a, Editura
ARC, Chiinu, 2003.
2.

ARE s, ALVIN A., Auditing

an integrated approach, Police Hali Inter

national Editions, 1994.

3.

BENEDICT, GUY i

KERAVEL, RENE, Evaluation du controle interne,

Editura Comptables Malesherbes, Paris, 1996.

4.

BOSTAN, IONEL, Control

5.

BOUJLESCU, MIRCEA i

6.

BRICIU, SORIN (coord.),

financiar, Editura Polirom, Iai, 2000.

colab., Control fiscal i auditulfinanciar-fiscal,

Editura CECCAR, Bucureti, 2003.
Control i expertiz, Editura Risoprint, Cluj-

Napoca, 2003.
7.

COLLINS, L.

i VALLIN, G., Audit et controle interne, Editura Dalloz,

Paris, 1992.
8.

CRCIUN , TEFAN,

Audilfinanciar i audit intern, Editura Ecomic,

Bucureti, 2004.

9. OPREAN , IOAN SI POPA, IRIMIE EMIL, Procedurile auditului si ale controlului financiar
, Editura Risoprint, 2007.
1.7. Materiale i instrumente necesare pentru curs
n vederea participrii la un nivel optim la activitile cursului, este recomandat ca
studentii s aib acces la urmtoarele resurse:
- calculator conectat la internet (pentru a putea accesa coninutul cursului i
pentru a putea participa interactiv pe parcursul derulrii acestuia);

imprimant (pentru printarea materialelor suport, a temelor redactate, a

studiilor de caz);
acces la resursele bibliografice (abonament la Biblioteca Central
Universitar);
acces la echipamente de fotocopiere.

1.8. Calendar al cursului

Pe parcursul semestrului sunt programate 2 ntlniri fa n fa cu toi studenii. n
cadrul primei ntlniri se va parcurge prima jumtate a coninutului suportului de
curs (modulul II), iar n cea de-a doua ntlnire se vor parcurge informaiile
corespunztoare celei de a doua jumti a suportului de curs (modulul II).
n vederea eficientizrii acestor ntlniri fa n fa, pentru fiecare din acestea, se
recomand parcurgerea de ctre student a suportului de curs pus la dispoziie
nc de la nceputul semestrului, iar ulterior ntlnirii, este indicat rezolvarea
sarcinilor i exerciiilor aferente fiecrui modul parcurs. De asemenea, anterior
ntlnirilor programate, studenilor li se recomand s parcurg capitolele
corespunzatoare temelor abordate la fiecare ntlnire din cel puin una din
sursele bibliografice indicate. n acest mod, se va facilita orientarea cursului asupra
aspectelor de finee din coninutul disciplinei i se va permite concentrarea pe
modalitile de aplicare la nivel practic a informaiilor deja parcurse.
1.9. Politica de evaluare i notare
Evaluarea studenilor se va efectua conform detalierii de mai jos:

Examen scris n sesiunea de examene 70% din nota final;

Teste pe parcursul semestrului 30% din nota final.

1.10. Elemente de deontologie academica

Se vor avea n vedere urmtoarele detalii de natur organizatoric:
- Orice material elaborat de catre studenti pe parcursul activitilor va face dovada
originalitii. Studentii ale cror lucrri se dovedesc a fi plagiate nu vor fi acceptati
la examinarea finala.
- Orice tentativ de fraud sau fraud depistat va fi sancionat prin acordrea notei
minime sau, in anumite conditii prin exmatriculare.
- Rezultatele finale vor fi puse la dispoziia studentilor prin afisaj electronic.
- Contestaiile se vor soluiona n maxim 24 de ore de la afiarea rezultatelor.

1.11. Studeni cu dizabiliti

Titularul cursului si tutorii i afirm disponibilitatea, n limita posibilitilor,
de a adapta la cerere, coninutul i metodelor de transmitere a informaiilor, precum
i modalitile de evaluare (examen oral, examen on line) n funcie de tipul
dizabilitii cursantului. Vom urmri facilitarea accesului egal al tuturor cursanilor la
activitile didactice.
1.12. Strategii de studiu recomandate
Se recomand parcurgerea sistematic a modulelor cuprinse n cadrul cursului,
punndu-se accent pe pregatirea individual continu a studenilor i pe evalurile
formative pe parcursul semestrului. Se recomand cursanilor alocarea unui numr de
cel puin 48 de ore pentru parcurgerea i nsuirea cunotinelor necesare promovrii
cu succes a acestei discipline. Sunt necesare de asemenea aproximativ 24 de ore n
vederea documentrii i elaborrii eseurilor i proiectelor ce vor fi susinute de ctre
fiecare student.

2. Suportul de curs
2.1. Modulul 1: Scopul si obiectivele auditului- colectarea informatiilor
probante
2.1.1. Scopul i obiectivele modulului
Prezentul modul are drept scop invatarea se catre studenti a notiunilor de baza ale
auditului situatiilor financiare, relative la scopul , intinderea procedurile si raportul
de audit.
Obiectivele avute in vedere pentru atingerea scopului pot fi urmatoarele:
1. Prezentarea misiunilor care se circumscriu auditului . se inista pe diferentele dintre
ele;
2. Se cere studentilor realizarea unei paralele intre audit si controlul financiar;
3. Se solicita identificarea situatiilor concrete in care se utilizeaza o procedura sau
alata pentru a se colecta probe de audit;
4. Se identifica situatiile care impun intocmirea unui taport de audit nemodificat si
modificat.
2.1.2. Schema logica a modulului
Inlantuirea conceptelor poate fi surprinsa prin urmatoarea reprezentare grafica:

Scopul si nivelul de
asigurare

Proceduri pentru
colectarea probelor de
audit

Raportul de audit

2.1.3. Continutul informational detaliat

2.1.3.1. Scopul si nivelul de asigurare si obiectivele unei misiuni de
audit si a serviciilor conexeTermenul auditor" este utilizat n Standardele Internaionale de Audit (ISA)
pentru a desemna un prestator de servicii n domeniul:
a) auditului financiar-contabil;
b) serviciilor conexe.
Serviciile conexe cuprind: revizuirile; angajamentele privind proceduri convenite i
misiuni de elaborare.
Standardele de audit sunt aplicabile i angajamentelor de audit (misiunilor de audit)
cu scop special, precum i examinrii informaiilor financiare prognozate (ISA 800;
ISA 810).
Angajamentele (misiunile) de audit cu scop special includ:
- situaiile financiare ntocmite dup alt referenial contabil dect standardele (normele) internaionale sau standardele naionale de contabilitate;
- componente ale situaiilor financiare: unele conturi speciale, unele elemente ale conturilor, unele elemente ale situaiilor financiare, etc.;
- respectarea (conformitatea) clauzelor cuprinse n contracte i acorduri; situaii financiare sintetice (rezumative).
Cadrul General al Standardelor Internaionale de Audit nu se aplic serviciilor
fiscale, serviciilor de consultant financiar-contabil i altor servicii similare.
Scopul auditului i al revizuirii situaiilor financiare este acel de a da auditorului
posibilitatea s obin un nivel de asigurare care i este necesar pentru a putea s
exprime o opinie. Misiunile bazate pe proceduri convenite i misiunile de elaborare nu
au rolul de a obine un nivel de asigurare i de a exprima o opinie.
A. Scopul si nivelul de asigurare a unei misiuni de
audit
Scopul unei misiuni de audit al situaiilor financiare anuale este acela de a
obine un nivel de asigurare rezonabil care d auditorului posibilitatea de a-i
exprima o opinie pozitiv potrivit creia aceste documente de sintez contabil
sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un referenial contabil identificat. Pentru exprimarea opiniei, auditorii folosesc una din
urmtoarele expresii considerate echivalente:
-situaiile financiare ofer o imagine fidel asupra (cu privire la),,."
- situaiile financiare prezint fidel, sub toate aspectele semnificative..."
Dac, pe parcursul ndeplinirii misiunii sale, activitatea auditorului este limi

tat datorit anumitor circumstane sau dac intervin unele dezacorduri cu

conducerea entitii referitoare la coninutul situaiilor financiare, auditorul nu
va exprima o opinie fr rezerve (necalificat), ci va exprima o opinie modificat
sub forma: opiniei cu rezerve (calificat), imposibilitatea exprimrii unei opinii
sau o opinie contrar, aa cum vom vedea mai jos.
n situaia n care auditorul constat unele aspecte, unele incertitudini semnificative care afecteaz situaiile financiare (procese juridice n curs, probleme
referitoare la continuitatea activitii, etc.) aspecte care sunt prezentate n notele
anexe ale conturilor anuale, dup opinia fr rezerve (necalificat) se introduce un
paragraf de evideniere a acestor aspecte sub forma ...fr a califica opinia
noastr, atragem atenia asupra Notei... la situaiile financiare...".
Prin intermediul opiniei sale, auditorul furnizeaz o certificare rezonabil asupra
faptului c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative.
CERTIFICAREA se refer la satisfacerea exigenelor auditorului referitoare la
credibilitatea unei aseriuni formulate de ctre o parte, n scopul utilizrii ei de ctre
o alt parte. Pentru a furniza o astfel de certificare (asigurare), auditorul evalueaz
probele colectate ca rezultat al procedurilor aplicate i exprim o concluzie
referitoare la informaiile verificate (auditate). ASERIUNEA este un enun dat ca
adevrat, o afirmaie care nu este nsoit de probe. Conducerile entitilor
formuleaz prin situaii financiare mai multe aseriuni, mai multe declaraii
implicite sau explicite referitoare la categoriile de operaiuni, la soldurile
conturilor i cu privire la prezentarea de informaii, aa cum vom vedea mai jos.
Gradul de satisfacie a auditorului i, prin aceasta, nivelul de certificare oferit
depinde de:
a) procedurile utilizate de auditor, i
b) rezultatele obinute n urma evalurii elementelor probante, reunite cu
ajutorul acestei proceduri.
Opinia auditorului mrete ncrederea n coninutul situaiilor financiare, dar,
prin aceast asigurare, prin aceast opinie nu se ofer garanii n ceea ce privete
continuarea activitii sau n ceea ce privete rentabilitatea viitoare i corecta
gestionare n viitor a ntreprinderii.
Prin intermediul opiniei sale, auditorul exprim o asigurare rezonabil sau
ridicat dar nu exprim o asigurare absolut referitoare la faptul c situaiile
financiare luate ca un ntreg (n ansamblul lor) nu sunt viciate de denaturri
semnificative. Aceast asigurare rezonabil (nu absolut) este impus de limitele
inerente ale unei misiuni de audit", care afecteaz abilitatea auditului de a detecta
denaturrile semnificative,
Limitele inerente ntr-o misiune de audit sunt determinate de urmtorii
factori:
Din motive de eficien, auditorul apeleaz, de regul, la teste i sondaje:
- probele de audit se obin prin alegerea i utilizarea uneia sau mai mul
tor tipuri de proceduri (inspecia, observaia, investigaia, confirmarea,
proceduri analitice, calcule aritmetice etc.), alegere ce prezint anumite
riscuri.
- probele de audit se obin printr-o combinaie adecvat de teste ale
controalelor" i proceduri de fond":
> testele de control (testele de proceduri) urmresc dac sistemul contabil i

sistemul de control intern sunt astfel proiectate (concepute) nct s previn,

detecteze i corecteze erorile semnificative i dac aceste sisteme exist (teste de
conformitate) i funcioneaz n permanen (teste de permanen).
> procedurile de fond (controalele substantive, controale substaniale)
reprezint teste efectuate pentru descoperirea denaturrilor semnificative din
situaiile financiare prin intermediul:
> testelor de detaliu (intervenii proprii ale auditorului)2 asupra unor opera
iuni, tranzacii sau solduri, precum i asupra prezentrilor i descrierilor
din situaiile financiare;
> procedurilor analitice de fond.
- Orice sistem contabil i sistem de control intern prezint anumite limite
inerente, aa cum am vzut,
- Multe probe de audit se sprijin mai mult pe raionamente, pe estimri
contabile i mai puin pe convingeri i certitudini (...sunt persuasive, mai
degrab dect conclusive").
Pentru a-i forma o opinie, auditorul se bazeaz pe raionamente profesionale
atunci cnd decide asupra naturii i volumului procedurilor pe care le folosete,
atunci cnd evalueaz probele de audit n vederea formulrii unor concluzii,
atunci cnd apar circumstane deosebite care mresc riscul de erori semnificative i
atunci cnd exist indicii c au avut loc denaturri semnificative.
Standardele Internaionale de Raportare Contabil (IAS/IFRS) prevd, pentru
diferite elemente ale situaiilor financiare i pentru anumite operaiuni, mai multe
politici contabile posibile de aplicat.
POLITICILE CONTABILE sunt definite de IAS n r. l Prezentarea situaiilor financiare" ca
fiind principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice adoptate de o entitate la
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare".
Managerii entitilor au responsabilitatea alegerii dintre tratamentele de baz i cele
alternative prevzute de ctre aceste standarde. Aceast alegere se bazeaz pe estimri
i raionamente profesionale i urmrete asigurarea prezentrii imaginii fidele.
Reglementrile contabile conforme cu directivele europene i Standardele
Internaionale de Raportare Contabil extind i n contabilitatea romneasc
estimrile i raionamentele contabile, astfel:
- pentru calculul amortizrilor se fac estimri n ceea ce privete: durata de via
util a imobilizrilor corporale i necorporale, valoarea rezidual a acestora
i se fac raionamente n vederea alegerii metodei de amortizare utilizate;
- pe baz de raionamente contabile se delimiteaz investiiile financiare pe
termen lung, de investiiile financiare curente i, n funcie de aceasta, se
fac nregistrrile contabile aferente i se alege metoda de evaluare.
- pentru evaluarea i prezentarea informaiilor n situaiile financiare, se fac
ajustri ale valorii contabile sau se constituie provizioane conform prin
cipiului prudenei, inndu-se seama de posibilitatea ncasrii creanelor,
posibilitatea vnzrii stocurilor etc.

B. Scopul si nivelul de asigurare in cadrul serviciilor conexe

Dup cum s-a artat, n categoria serviciilor conexe sunt incluse:
a) angajamentele de revizuire a situaiilor financiare (misiunile de examinare
limitat);

b) angajamentele bazate pe proceduri agreate (proceduri convenite) privind

situaiile financiare;
c) angajamentele de elaborare (compilare) a informaiilor financiare,
a) Angajamentele de revizuire
Scopul unui angajament de revizuire3 (de trecere n revist) este acela de a
permite auditorului s concluzioneze, fr a utiliza toate procedurile i tehnicile
cerute ntr-un angajament de audit, c nu au fost relevate fapte de importan
semnificativ care s-1 fac s aprecieze c situaiile financiare nu au fost stabilite
n toate aspectele lor semnificative conform cadrului general de raportare
financiar identificat.
Pentru verificarea aseriunilor, adic a declaraiilor fcute de conducerea
entitii audiate prin intermediul situaiilor financiare pentru uzul diferitelor
categorii de utilizatori, prestatorii de servicii n cadrul angajamentelor de revizuire
apeleaz la:
- proceduri analitice, adic la calculul diferiilor indicatori cu ajutorul crora
se analizeaz tendinele i fluctuaiile i se fac diferite comparaii;
- investigaii, adic obinerea de informaii de la persoanele bine informate.
Angajamentele de revizuire nu cuprind unele proceduri specifice auditului
cum sunt: evaluarea sistemului contabil i a sistemului de control intern, inspecii,
confirmri, etc. Ca urmare, probabilitatea de a fi testate toate aspectele semnificative este mai mic. Din aceste motive, nivelul de asigurare furnizat printr-un
raport de revizuire este n mod proporional mai redus dect cel dat de un raport de
audit.
Nivelul de certificare moderat ia forma unei certificri negative, care poate fi
exprimat astfel: n timpul revizuirii nimic nu a atras atenia noastr care s ne fac
s credem c situaiile financiare nu ofer o imagine fidel,., (sau nu prezint fidel
sub toate aspectele semnificative,..) n conformitate cu cadrul general de raportare
financiar (referenialul contabil) identificat.
b) Angajamentele privind procedurile convenite
Scopul unui angajament privind procedurile convenite4 este, pentru auditor, acela de a
folosi proceduri care in de natura auditului, dar care au fost definite i selectate, de
comun acord, de auditor, entitate i oricare a treia parte ndreptit.
n acest caz, n raportul su, auditorul prezint constatrile fcute n urma
aplicrii procedurilor convenite, fr s exprime nici o asigurare. Utilizatorii
raportului evalueaz pentru ei nii procedurile utilizate i constatrile auditorului
i i contureaz propriile concluzii. De regul, auditorii, dup ce i prezint
constatrile fcute pe baza procedurilor convenite, fr s exprime o opinie, i
formuleaz o ncheiere sub forma datorit faptul c procedurile folosite nu constituie nici un audit i nici o revizuire n conformitate cu standardele de audit, noi
nu exprimm nici o asigurare asupra..."
Raportul ntocmit pe baza procedurilor agreate se adreseaz numai prilor
care au convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate, aceasta deoarece terele
pri nu cunosc criteriile i motivele dup care s-au stabilit procedurile i, ca
urmare, pot interpreta greit rezultatele.
c) Angajamentele de elaborare a informaiilor financiare
Scopul unui angajament de elaborare5 este, pentru contabil, acela de a folosi

10

competena i experiena sa contabil, nu cea de auditor, n scopul de a colecta,

clasifica i sintetiza informaiile financiare, astfel nct acestea s fie uor de neles.
Contabilul nu testeaz aseriunile i nu evalueaz constatrile fcute.
Procedurile utilizate sunt de natur contabil i, ca urmare, ele nu permit
contabilului s exprime o asigurarea asupra situaiilor financiare. Totui, utilizatorii
documentelor contabile elaborate beneficiaz de serviciile unui profesionist contabil
i, ca urmare, au o ncredere sporit n situaiile financiare.
Numele contabilului profesionist este asociat informaiilor financiare elaborate
numai atunci cnd acesta ataeaz un raport la aceste informaii i atunci cnd
accept folosirea numelui sau ntr-o relaie profesional. Dac numele contabilului nu
este asociat, atunci terele pri neleg c profesionistul nu-i asum nici o
responsabilitate.

C. Obiectivele auditului financiar

C.1. Asertiunile conducerii relative la continutul situatiilor
financiare anuale
Cnd declar c situaiile financiare ofer o imagine fidel, n conformitate cu
anumite criterii (cu un anumit refereniar contabil) conducerea face numeroase
aseriuni explicite sau implicite referitoare la recunoaterea, evaluarea, prezentarea
i descrierea diferitelor structuri ale situaiilor financiare.
RECUNOATEREA este

procesul de ncorporare n bilan sau n contul de profit i

pierdere a unui element care:
- corespunde definiiei date unei structuri a situaiilor financiare (activ, datorii,
capital propriu, venituri i cheltuieli);
- este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat s intre sau s ias
n sau din entitate;
- elementul respectiv are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n
mod credibil.
PREZENTAREA i descrierea se refer la forma i coninutul informaiilor inclusiv a
celor suplimentare din Notele explicative.
Auditorul utilizeaz aceste aseriuni atunci cnd:
- evalueaz riscul potenial de apariie a unor informaii denaturate
semnificativ;
- proiecteaz (planific) i aplic procedurile de audit n funcie de riscurile
informaionale evaluate.
Aseriunile (declaraiile) fcute de conducere prin intermediul situaiilor
financiare sunt grupate n diferite moduri, n continuare ne limitm la prezentarea
structurii aseriunilor conform ISA nr. 500A Probe de audit":
a) Aseriuni cu privire la categorii de tranzacii i operaiuni asociate
perioadei supuse auditului
APARIIA. Managerii declar c tranzaciile i evenimentele care au fost nregistrate
n contabilitate au avut loc, s-au produs n realitate i sunt legate de entitatea

11

respectiv (nu s-a nregistrat nimic n plus, nu s-au fcut supraevaluri);

EXHAUSTIVITATEA. Managerii afirm c toate tranzaciile i evenimentele au fost
nregistrate, c nu sunt omisiuni sau subevaluri;
ACURATEEA. Prin intermediul acestei aseriuni managerii declar c tranzaciile
i operaiunile au fost evaluate i nregistrate n mod corespunztor cu grija
cuvenit.
SEPARAREA EXERCIIILOR FINANCIARE. Managerii declar c tranzaciile i
operaiunile (evenimentele) au fost nregistrate n perioada contabil corect,
cu respectarea cerinelor unei contabiliti de angajament" i ale principiului
independenei exerciiului".
CLASIFICAREA. Prin aceast aseriune managerii declar c tranzaciile i operaiunile au fost nregistrate (imputate) n grupele de conturi corespunztoare
(active imobilizate, active circulante; datorii pe termen scurt, datorii pe termen
lung).
b) Aseriuni cu privire la soldurile conturilor la sfritul perioadei
EXISTENA. Conducerea entitii declar c toate elementele de activ, de datorii i
de capitaluri proprii reflectate n conturile contabile au existat la data bilanului;
DREPTURI i OBLIGAII. Managerii afirm c entitatea controleaz beneficiile
economice viitoare aferente resurselor din activul bilanului i c datoriile sunt
obligaii actuale ale entitii. Toate activele reprezint drepturi ale entitii, sunt
controlate de entitate ca urmare a unui drept de proprietate sau drept de crean.
Toate datoriile sunt ale entitii, nu ale acionarilor, managerilor, entitilor afiliate etc.;
EXHAUSTIVITATEA. Prin aceast aseriune se afirm c toate sumele au fost incluse
n soldul conturilor, c toate activele, datoriile i capitalurile proprii care ar fi trebuit
nregistrate sunt evideniate;
EVALUAREA i ALOCAREA. Managerii declar c soldurile conturilor au fost
corect calculate, inndu-se seama i de ajustrile pentru deprecieri sau pentru
pierderile de valoare. Gruparea (alocarea sau clasificarea) pe conturi s-a fcut n funcie
de coninutul economic i forma juridic a elementelor aferente fiecrui cont.
c) Aseriuni cu privire la prezentarea i descrierea informaiilor
Prin intermediul situaiilor financiare, n ansamblul lor, inclusiv prin intermediul
Notelor explicative" managerii formuleaz urmtoarele aseriuni:
APARIIA i DREPTURI i OBLIGAII. Tranzaciile i evenimentele incluse n
situaiile financiare s-au produs cu adevrat. Nu s-au nregistrat n contabilitate
i nu s-au prezentat tranzacii i evenimente care nu s-au produs, care nu au avut
loc sau care au generat drepturi i obligaii ce nu aparin entitii.
EXHAUSTIVITATEA. Toate prezentrile de informaii care ar fi trebuit cuprinse n
situaiile financiare au fost incluse, respectndu-se cerinele IFRS/IAS i/sau ale
reglementrilor naionale.6
ACURATEEA i EVALUAREA. Informaiile financiare i de alt natur sunt prezentate
n situaiile financiare cu fidelitate i la valorile corespunztoare,
CLASIFICAREA i INTELIGIBILITATEA. Informaiile cuprinse n bilan, contul
de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de
trezorerie i n notele explicative la acestea sunt prezentate (subdasificate) i descrise

12

n mod corespunztor, ele putnd fi uor nelese de ctre utilizatorii care dispun de
cunotine suficiente privind derularea afacerilor i de noiuni de contabilitate.

C.2. Utilizarea asertiunilor de catre auditor

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 500A Probe de audit" precizeaz
c aseriunile conducerii pot fi combinate sau exprimate n diferite moduri, astfel:
a) Aseriunile referitoare la tranzacii i evenimente pot fi combinate cu
aseriunile rerferitoare la soldurile conturilor. Auditorul nu testeaz, de
regul soldul propriu-zis al fiecrui cont, ci colecteaz probe de audit pentru a
putea confirma aceste solduri.
b) Auditarea fiecrui cont separat nu este o abordare eficient. Datorit principiului
dublei nregistrri" conturile sunt strns corelate ntre ele, ceea ce impune
gruparea lor pe categorii de operaiuni (pe domenii semnificative sau pe
cicluri contabile). Aceast grupare permite o mai bun gestionare a
auditului i uureaz repartizarea sarcinilor pe membrii echipei de auditori.
De regul, se pot delimita cicluri contabile sau categorii de operaiuni.
Fiecare din aceste cicluri poate fi auditat separat. Dar, unele conturi i unele
jurnale cuprind operaiuni din mai multe cicluri, motiv pentru care auditorul
trebuie s analizeze legturile reciproce i corelaiile dintre cicluri, astfel: conturile din ciclul stocuri-depozitare" sunt n corelaie cu conturile din ciclurile
achiziii-pli, vnzri-ncasri, salarii-personal (stocuri din producia proprie) etc.
Unele conturi, cum sunt cele de trezorerie, fac parte din mai multe cicluri, motiv
pentru care concluziile auditorului se bazeaz pe combinarea rezultatelor obinute
n urma auditrii tuturor ciclurilor i nu a fiecrui cont separat,
c) Pentru aceeai aseriune auditorul poate obine probe din surse diferite sau
cu ajutorul unor proceduri diferite. Astfel, pentru obinerea de probe de
audit referitoare la conturile din grupa 49 Ajustri pentru deprecierea
creanelor" se combin analiza structurii creanelor nencasate la scadent
dup vechime (maturitatea creanelor) cu urmrirea ncasrii acestor creane
dup nchiderea exerciiului, aa cum cere ISA nr. 560 Evenimente ulterioare".
d) Cu ajutorul unei proceduri de audit se pot obine probe relevante numai
pentru o anumit aseriune, dar nu i pentru alte aseriuni. Astfel, participarea
auditorului la inventariere furnizeaz probe de audit referitoare la
existena" activelor corporale, dar nu i referitoare la drepturi i obligaii"
(bunurile inventariate pot s nu fie controlate de entitate) sau la evaluarea" acestor
active.
e) Unele aseriuni nu pot fi auditate separat. Astfel, aseriunea separarea
exerciiului" nu poate fi auditat fr s se ia n considerare aseriunile
apariia", exhaustivitatea" i exactitatea". Astfel, aseriunile apariia" sau
existena" se refer la aspecte contrare fa de aseriunea exhaustivita
tea.
n cazul facturrii greite a unor vnzri (cantiti, preuri, calcule greite) se
respect apariia" deoarece livrarea a avut loc, se asigur exhaustivitatea" deoarece
livrrile efectuate au fost facturate dar nu se confirm exactitatea" operaiunilor.
Omiterea includerii n facturi a unor bunuri livrate duce la nclcarea exhaustivitii" dar dac facturile sunt corecte se respect exactitatea".

13

Facturarea bunurilor predate pentru prelucrare la teri, pentru vnzare n

consignaie sau care nu au fost vndute ci transferate ntre gestiunile aceleiai entiti
ncalc apariia" deoarece nu a avut loc transferul proprietii i separarea
exerciiilor", dar, dac facturile sunt corecte se respect exactitatea".
Interrelaionarea dintre conturile din bilan i cele din contul de profit i pierdere
impune auditarea lor concomitent. Un venit se nregistreaz concomitent cu o
cretere de activ sau o reducere de datorii, O cheltuial are loc ca urmare a reducerii
(consumrii) unui activ sau a creterii unor datorii.
C3. Obiectivele auditului financiar
Obiectivele auditului sunt strns legate de aseriunile conducerii. Auditorul
urmrete dac aceste aseriuni sunt juste. Pentru a se putea pronuna asupra
corectitudinii i sinceritii aseriunilor formulate de conducere auditorul esteobligat
s culeag probe de audit suficiente i adecvate pe baza crora s se poat pronuna
asupra conformitii sau neconformitii situaiilor financiare cu criteriile
prestabilite printr-un refereniar contabil identificat.
Obiectivele auditului pot fi stabilite n termeni generali, la nivelul aseriunilor sau
pot fi definite mai analitic n funcie de trsturile specifice ale fiecrei categorii de
operaiuni (cumprri, vnzri, pli, ncasri etc.) ale fiecrei grupe de conturi sau
ale fiecrei prezentri i descrieri din situaiile financiare.
Astfel, obiectivele generale ale auditului pot fi formulate dup cum urmeaz:
a) Obiective generale referitoare la categorii de operaiuni reflectate n
rulajul conturilor
Auditorul trebuie s urmreasc dac:
operaiunile nregistrate au avut loc n realitate (au aprut, s-au produs
n realitate);
toate operaiunile care au avut loc au fost nregistrate (exhaustiv, fr
omisiuni);
evaluarea operaiunilor (cantiti, preuri, calcule) este corect i dac
jurnalele contabile sunt corecte (acurateea nregistrrilor);
alocarea n timp, cronologia nregistrrilor asigur independena exerciiilor (separarea exerciiilor);
gruparea operaiunilor pe conturi (imputarea) s-a fcut corect (active imobili
zate, active circulante; vnzri n numerar, vnzri pe credit comercial etc.).
b) Obiective generale referitoare la soldurile conturilor
Pe baza aseriunilor conducerii auditorul trebuie s urmreasc dac:
activele, datoriile i capitalurile proprii exist la nchiderea exerciiului.
n soldurile conturilor sunt cuprinse numai sumele care trebuiau incluse,
nu s-a nregistrat nimic n plus;
toate activele i toate datoriile sunt ale entitii auditate i nu ale altor
persoane;
toate elementele patrimoniale sunt reflectate n soldurile conturilor, fr
omisiuni;
soldurile conturilor sunt corect evaluate, calculele sunt corecte, sunt

14

n concordan cu inventarierile, cu confirmrile primite de la teri, cu

evidenele operative i cu contabilitatea analitic. Alocarea (clasificarea,
imputarea) pe conturi este corect (creane-dieni, creane pri afiliate;
credite bancare, credite obligatare; leasing operaional, leasing finan
ciar etc,). Urmrind facturile de la sfritul exerciiului, evenimentele
ulterioare, nregistrrile referitoare la venituri i cheltuieli n avans sau
referitoare la dobnzi de pltit sau de ncasat auditorul se poate pro
nuna asupra alocrii n timp a nregistrrilor (decupajul temporal sau
cenzura). De asemenea, auditorul urmrete i concordana detaliilor: dac
jurnalele de nregistrri sunt corecte, dac totalurile i reporturile sunt
corecte, dac soldurile din cartea-mare sunt corecte i sunt susinute de balane
de verificare sintetice i analitice.
c) Obiective generale referitoare la prezentarea i descrierea
fcut prin intermediul situaiilor financiare
Referitor la coninutul situaiilor financiare auditorul urmrete dac:
- nu sunt incluse n situaiile financiare active, datorii, capitaluri proprii
care nu exist n realitate sau care nu aparin entitii. Veniturile i chel
tuielile provin din tranzacii i evenimente care au avut loc (au aprut)
n perioada auditat i privesc entitatea;
- nu s-au omis din situaiile financiare unele informaii care trebuiau incluse;
- nu s-au nclcat principiile contabilitii cu ocazia ntocmirii situaiilor
financiare (permanena metodei, intangibilitatea bilanului, prudena,
necompensarea, independena exerciiului etc.). Evaluarea elemente
lor din situaiile contabile (cost istoric, valoarea realizabil, valoarea
recuperabil, valoarea just) s-a fcut conform referenialului contabil
identificat (reglementrile naionale sau cele internaionale, dup caz);
- soldurile conturilor sunt grupate (clasificate) pe elemente ale situaiilor
financiare n mod adecvat. Informaiile suplimentare din Notele explica
tive sunt complete (toate dezvluirile necesare s-au fcut) sunt descrise
ntr-un mod inteligibil i sunt corect combinate sau divizate.

2.1.3.2. Probele de audit si procedurile utilizate in colecatrea lor

A.Conceptul de probe de audit si proceduri de audit
PROBELE DE AUDIT" sunt formate din totalitatea informaiilor colectate i
utilizate de auditor cu scopul de a stabili dac situaiile financiare au fost ntocmite i
prezentate conform criteriilor prestabilite. Aceste criterii sunt stabilite prin
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS/IAS), prin directivele
europene i prin reglementrile contabile naionale (RCN).
Probele de audit reprezint un suport, fie pentru certificarea de ctre auditor
a informaiilor furnizate de entitate referitoare la: 1. categoriile de tranzacii care au
influenat situaiile financiare; 2. soldurile conturilor; 3. prezentrile de informaii
i 4. aseriunile conducerii aferente, fie pentru detectarea denaturrilor
semnificative Ia nivelul categoriilor de tranzacii, soldurilor conturilor, prezentrilor

15

de informaii i a aseriunilor referitoare la acestea,

PROCEDURILE DE AUDIT" sunt reprezentate de un set de instruciuni precise
i detaliate pe care trebuie s le respecte auditorul atunci cnd colecteaz probele
de audit. Procedurile de audit sunt reunite n cadrul Programului de audit".
PROGRAMUL DE AUDIT" cuprinde o list detaliat a procedurilor de audit
stabilit pe cicluri contabile i pe paii de urmat de ctre auditori pentru colectarea
probelor de audit necesare n vederea obinerea unui grad de certitudine rezonabil
asupra conformitii sau neconformitii situaiilor financiare cu criteriile
prestabilite.
Cu ocazia elaborrii programului de audit i pe parcursul ndeplinirii misiunii
sale, auditorul trebuie s stabileasc care sunt riscurile de denaturarea semnificativ a
situaiilor financiare i n funcie de acestea decide asupra naturii, duratei
(timpului) i ntinderii procedurilor de audit.8
A.

NATURA PROCEDURILOR se refer pe de o parte la scopul acestor proceduri,

iar pe de alt parte la tipul procedurilor selectate.
Scopul procedurilor poate fi: acela de a permite auditorului9:
- s evalueze riscurile unor denaturri semnificative la nivelul situaii
lor financiare i la nivelul aseriunilor. Aceast evaluare se bazeaz pe
nelegerea entitii i a mediului acesteia, inclusiv a controlului intern.
Procedurile folosite pentru evaluarea modului de proiectare a controlului
intern sunt denumite Proceduri de evaluare a riscurilor" (PER).
- s testeze, cnd este cazul, eficiena operaional a controalelor interne
n prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor semnificative de
la nivelul aseriunilor. Aceast testare referitoare la modul cum funcio
neaz controlul intern se face cu ajutorul procedurilor denumite Teste
ale controalelor" (TC).
- s detecteze denaturrile semnificative de la nivelul aseriunilor. Detec
tarea erorilor i fraudelor sau a altor declaraii eronate se face cu ajutorul
procedurilor denumite Proceduri de fond" (PF) care includ:

teste ale detaliilor pentru categorii de operaiuni (TDO);

teste ale detaliilor pentru soldurile conturilor (TDS);

teste ale detaliilor pentru prezentarea situaiilor financiare (TDP);

procedurile analitice de fond (PAF).
Alegerea procedurilor n funcie de TIPUL acestora permite auditorului s
stabileasc care sunt cele mai bune proceduri care trebuie utilizate pen
tru colectarea probelor de audit suficiente i juste. Dup cum vom vedea,
principalele tipuri de proceduri sunt: inspecia, observaia, investigaia,
confirmarea, recalcularea, reefectuarea etc.
Alegerea procedurilor n funcie de natura lor (n funcie de scopul urmrit i n
funcie de tipul acestora) este decizia cea mai important pe care o ia auditorul, aceast
decizie este influenat de caracteristicile specifice ale fiecrei entiti, ale fiecrei
clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri de informaii. n funcie de riscul
inerent (RI) datorat acestor caracteristici specifice, inclusiv controlului intern,
auditorul stabilete:

16

- ce categorii pe probe trebuie colectate;

- ce proceduri trebuie utilizate pentru colectarea probelor suficiente i
adecvate.
B. DURATA (TIMPUL) PROCEDURILOR se refer la momentul cnd trebuie
aplicate anumite proceduri i la perioada de timp care trebuie testat. Testele de audit
pot fi efectuate pe parcursul exerciiului auditat sau numai dup ntocmirea
situaiilor financiare,
Dac aceste proceduri se aplic pe parcursul perioadei auditorul are posibilitatea ca
mpreun cu conducerea entitii s rezolve unele probleme aprute i s modifice
modul de abordare a auditului n funcie de circumstanele constatate, Unele proceduri
de audit sunt mai eficiente dac sunt aplicate n cursul perioadei. Astfel, testarea
fiierelor electronice poate fi ineficient la sfritul anului deoarece conducerea,
dorind s raporteze anumite realizri, poate s modifice coninutul lor.
Unele proceduri de audit nu pot fi aplicate dect la sfritul perioadei: compararea
situaiilor financiare cu soldurile conturilor, calculul provizioanelor i a ajustrilor de
valoare, evaluarea activelor i datoriilor exprimate ntr-o valut strin, asigurarea
independenei exerciiului etc.
C. NTINDEREA PROCEDURILOR se refer la cantitatea dintr-o anumit procedur ce
trebuie aplicat, la mrimea eantionului asupra cruia urmeaz s se aplice o procedur,
la numrul de observaii, investigaii i inspecii ce trebuie fcute, la numrul de
confirmri ce trebuie cerute de la teri etc.
ntinderea procedurilor se stabilete n funcie de gradul de asigurare pe care
auditorul dorete s-1 obin, n funcie de riscul de denaturare a situaiilor financiare
evaluat i n funcie de pragul de semnificaie stabilit. Cu ct gradul de asigurare i riscul
evaluat este mai mare cu att mrimea (ntinderea) procedurilor folosite pentru
colectarea probelor de audit crete.
Dac mrimea eantionului (cantitatea selectat) este prea mic sau dac
metodele de selecie nu sunt potrivite, crete riscul ca auditorul s trag concluzii
diferite de concluziile la care ar fi ajuns dac procedurile respective ar fi fost aplicate la
ntreaga populaie auditat.
Mrimea acestei ntinderi este important pentru obinerea unui grad de asigurare
rezonabil, dar este eficient numai dac procedurile alese sunt relevante fa de
riscurile evaluate de ctre auditor. Din acest considerent se apreciaz c natura
procedurilor este mai important dect cantitatea acestora. Utilizarea tehnicilor de
audit asistate de calculator" (CAAT) permite auditarea unei cantiti mari de
tranzacii cu costuri acceptabile.
Auditorul apeleaz la raionamentul profesional, dnd dovad de scepticism
profesional atunci cnd evalueaz cantitatea i calitatea probelor pe care le colecteaz
pentru susinerea concluziilor.
B. Concludenta probelor de audit
Pentru a putea s-i exprime opinia sa asupra situaiilor financiare, auditorul
trebuie s colecteze elementele probante suficiente i juste (adecvate) care s-i
permit s trag concluzii rezonabile.
* CARACTERUL SUFICIENT se refer la volumul elementelor probante ce trebuie

17

colectate, la numrul sau valoarea eantioanelor care se verific. Acest caracter

suficient se apreciaz de auditor n funcie de mai multe criterii, cum ar fi:
a) experiena dobndit de auditor cu ocazia misiunilor precedente;
b) tipurile de informaii disponibile, forma de contabilitate aplicat, modul
de organizare a contabilitii analitice i sintetice;
c) riscurile de erori descoperite cu ocazia cunoaterii ntreprinderii i planifi
crii misiunii i cu ocazia evalurii controlului intern. Importana riscului
de inexactitate se determin n funcie de:
- natura operaiunilor respective (curente, punctuale, excepionale);
- complexitatea tehnicilor contabile, de evaluare, de calculaie sau de
regularizare,
- variaia anormal a soldurilor;
- importana relativ a elementelor sau operaiunilor respective (ponderea
soldurilor n bilan sau n contul de profit i pierdere, rulaje importante,
regularizri purttoare de riscuri mari etc.);
- calitatea controlului intern;
- situaii deosebite care pot influena comportamentul conducerii (inca
pacitatea entitii de plat, credite ruintoare, recesiune etc.).
Cu ct riscul de denaturare semnificativ a situaiilor financiare este mai mare, cu att
auditorul trebuie s colecteze o cantitate mai mare de probe.
Dup cum s-a artat, de regul, auditorul nu verific toate informaiile disponibile,
deoarece:
- unele probe se bazeaz mai mult pe raionamente logice, dect pe
certitudini;
- probele de audit se colecteaz prin combinarea i alegerea diferitelor
proceduri i tehnici de audit.
*CARACTERUL JUST sau gradul de adecvare a elementelor probante colectate
exprim calitatea lor, care se apreciaz n funcie de relevana i credibilitatea acestor
probe.
Relevana probelor de audit, utilitatea lor pentru fundamentarea opiniei
auditorului, este influenat de pertinena acestora. Pertinena probelor de audit
se stabilete prin raportarea lor la fondul tranzaciilor i evenimentelor care au avut
loc, precum i la obiectivele urmrite de auditor, n acelai timp aceste probe trebuie s
fie fiabile.
S-a artat mai sus c asigurarea imaginii fidele este dependent de regularitatea i
sinceritatea informaiilor furnizate de contabilitate. Regularitatea depinde
de respectarea principiilor i normelor contabile, iar sinceritatea informaiilor este
influenat att de neutralitatea i buna credin a productorilor de informaii, ct i
de integralitatea (exhaustivitatea) informaiilor furnizate. Orice omisiune a
informaiilor semnificative poate s-1 duc n eroare pe utilizatori.
Credibilitatea elementelor probante colectate este apreciat n funcie de:
originea lor intern sau extern, natura lor scris sau oral i n funcie de circumstanele n care s-au obinut. Credibilitatea este influenat de: independena
surselor, eficacitatea controlului intern din entitate, informarea direct a auditorului,
obiectivitatea probelor, concordana probelor, astfel:
- elementele probante externe (confirmri primite de la teri) sunt mai
credibile dect cele interne (soldul conturilor de creane). Dar pot fi

18

situaii n care probele obinute din surse externe s nu fie suficient de

credibile deoarece sursa extern poate s nu fie n cunotin de cauz
sau confirm solduri eronate (independena sursei);
- elementele probante interne sunt cu att mai fiabile cu ct n ntreprin
dere exist un control intern mai riguros (eficacitatea controlului intern
din entitate);
- elementele probante obinute direct de auditor sunt mai credibile dect
cele obinute indirect prin investigaii sau prin deducii pe baza proce
durilor analitice (informarea direct a auditorului);
- elementele probante materializate n documente sau confirmri scrise
sunt mai credibile dect afirmaiile verbale ale celor intervievai. Infor
maiile furnizate de documentele originale sunt mai credibile dect cele
furnizate de fotocopii, facsimile, nregistrri pe filme digitale sau alte
documente n form electronic (obiectivitatea probelor). Auditorul
trebuie s aib n vedere eficacitatea controlului intern asupra modului
de ntocmire i protejare a documentelor n form electronic. Astfel,
n comerul electronic entitatea i clienii sau furnizorii si pot utiliza
calculatoarele cuplate la internet pentru procesarea tranzaciilor, prin
intermediul unui schimb de mesaje electronice care nlocuiesc unele
documente pe suport de hrtie. Informaiile incluse n mesajele elec
tronice pot s nu mai fie recuperate dup o anumit perioad sau pot s
fie modificate de cei interesai.
- elementele probante bazate pe informaii din diferite surse coroborate
ntre ele prezint un grad cumulativ de ncredere mai mare dect probele
de audit colectate individual (concordana probelor).
Dac probele de audit nu se coroboreaz ntre ele, auditorul trebuie s apeleze la
proceduri modificate i suplimentare pentru reducerea riscului de audit. De
asemenea, dac auditorul acord un nivel de ncredere redus probelor de audit dunate
cu ajutorul testelor de control (care stau la baza evalurii riscurilor legate
de control) i cu ajutorul procedurilor de fond, pentru susinerea sau infirmarea
aseriunilor conducerii privind situaiile financiare, se impune colectarea de probe de
audit suficiente i adecvate sau, dac acest lucru nu este posibil, exprimarea unei alte
opinii dect fr rezerve".
De regul, probele de audit se reunesc pentru fiecare aseriune n mod distinct.
Probele de audit care susin o aseriune a conducerii (o declaraie a conducerii)
privind situaiile financiare nu pot suplini lipsa probelor de audit pentru o alt
aseriune. Astfel, existena unui activ stabilit prin inventariere nu compenseaz lipsa
probelor de audit referitoare la evaluare sau proprietatea acestuia.
n acelai timp, aa cum s-a vzut mai sus, unele teste de control sau proceduri de
fond pot furniza probe de audit pentru mai multe aseriuni. De exemplu, atunci cnd
auditorul analizeaz recuperarea creanelor se obin probe de audit referitoare la
existena, evaluarea i apariia acestor creane, dar nu i referitoare la solvabilitatea
debitorilor.
Concludenta sau credibilitatea probelor de audit poate fi evaluat numai n urma
analizei combinate a celor dou caracteristici: suficiena i adecvarea probelor. Astfel,
un eantion voluminos de probe furnizate de un gestionar poate s nu fie relevant

19

pentru auditor, n acelai timp, un eantion foarte mic de probe adecvate (temeinice)
poate s nu fie suficient de concludente.
Auditorul trebuie s colecteze o cantitate suficient de probe adecvate la un cost
ct mai mic. Dar, costul probelor nu poate justifica eliminarea unor proceduri
necesare sau colectarea unei cantiti insuficiente de probe..
C. Tipuri de proceduri utilizate in colectarea probelor de
audit
Auditorii pot folosi opt categorii (tipuri) de proceduri de audit. Fiecare categorie de
prob de audit se poate colecta cu ajutorul unor proceduri specifice, Cele opt tipuri
de proceduri sunt:
1. Inspecia registrelor contabile i a documentelor justificative
Examinarea de ctre auditor a registrelor contabile i a documentelor justificative
furnizeaz probe de audit cu un grad variat de credibilitate, n funcie de eficacitatea
controlului intern i n funcie de natura i sursa acestora. Registrele contabile i
documentele justificative stau la baza verificrii contabilitii entitii i a situaiilor
financiare deoarece sunt uor de accesat i genereaz un cost al auditului relativ redus.
Unele documente sunt singurul mijloc de prob referitoare la tranzaciile i
operaiunile care au avut loc.
DOCUMENTELE EXTERNE, create de teri i remise entitii auditate (originalul
facturilor de achiziii) sunt probe de audit mai credibile dect documentele interne.
Documentele care au fost remise partenerilor de afaceri pentru acceptare i care apoi sau rentors n entitate (efectele comerciale) au o credibilitate mare i datorit faptului
c au fost confirmate att de entitatea auditat ct i de teri. Unele documente externe
au o fiabilitate mare i datorit faptului c au fost confirmate de notarii publici sau de
ctre juriti (documentele de proprietate asupra terenurilor, cldirilor etc., contractele
comerciale, poliele de asigurare etc.).
DOCUMENTELE INTERNE create i prelucrate n condiiile unui control intern
corespunztor sunt mai fiabile dect cele care nu sunt supuse unui control intern
adecvat. Documentele interne remise terilor (facturile de vnzare, efectele de ncasat)
sunt mai credibile dect cele create i pstrate n entitate (state de plat ale salariilor,
notele de transfer-restituire etc.).
Acestui tip de prob de audit i corespund proceduri de audit diferite (pai de urmat
diferii) sau terminologii diferite. Astfel, inspeciei documentelor i registrelor contabile
i corespund procedurile: examinarea, confruntarea, justificarea etc. Pentru
exemplificare, redm unele din procedurile (instruciuni referitoare la paii de urmat)
i modul lor de formulare, referitoare la inspecia registrelor i documentelor".
- este un studiu suficient de detaliat pentru a determina o anumit situaie, n
programul de audit aceast procedur se formuleaz sub forma examinai un
eantion de ... facturi pentru a determina dac ele conin toate informaiile
necesare i pentru a stabili dac pe ele exist semntura persoanelor care le-au
ntocmit i a celor care le-au verificat;
- confruntarea este o instruciune prin care se specific ce se confrunt, de
unde pornete aceast operaiune i spre ce se ndreapt. Uneori aceast
instruciune este urmat de o alt instruciune, cum ar fi compararea sau
recalcularea. Aceast instruciune poate fi formulat astfel: confruntai jur
nalul de cumprri cu facturile de achiziie i comparai lista furnizorilor

20

agreai de conducere cu evidena analitic a furnizorilor (vezi verificrile

reciproce expuse n capitolul I);
- justificarea cuprinde instruciuni referitoare la utilizarea anumitor docu
mente cu scopul de a verifica realitatea operaiunilor i exactitatea sumelor
nregistrate. Aceast instruciune sau procedur se poate formula astfel:
justificai cheltuielile de deplasare prin ordinele de deplasare, documentele
de transport i cazare i celelalte documente aferente.
Inspeciei registrelor contabile i documentelor justificative i sunt aplicabile toate
aspectele artate mai sus referitoare la verificarea documentar.
2. Inspecia activelor corporale
Inspecia activelor corporale const n examinarea fizic a stocurilor i imobilizrilor
corporale. Examinarea existenei i strii activelor corporale este asigurat n primul rnd
de inventariere. Inventarierea furnizeaz probe de audit credibile referitoare la
existena activelor, dar nu n mod necesar i referitoare la proprietatea bunurilor i
evaluarea acestora. Instruciunile date auditorilor referitoare la inspecia activelor
corporale se pot formula astfel: inventariai numerarul din casierie la nchiderea
exerciiului i observai modul n care entitatea respect procedurile de inventariere.
Dup cum s-a artat, inventarierea testeaz credibilitatea soldurilor contabile i,
dac este cazul, le corecteaz n funcie de diferenele constatate sau le ajusteaz n
funcie de valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunurilor, starea acestora
i preul pieei.
Dac auditorul nu poate participa la inventariere la data planificat, atunci el
trebuie s ia parte la unele inventarieri de la o dat ulterioar i s efectueze teste ale
tranzaciilor care au intervenit ntre timp (reconstituirea stocului).
n situaia n care, din diferite motive (cum ar fi: stocurile sunt localizate la
distane mari), auditorul nu particip la inventariere, atunci, pentru culegerea
probelor de audit suficiente i adecvate, trebuie s apeleze la alte proceduri
alternative, ncercnd s evite limitarea ariei de aplicare a auditului". Una din
aceste proceduri alternative const n examinarea documentelor de vnzare a
stocurilor care au fost cuprinse n listele de inventariere (reconstituirea stocului la
data inventarierii).
3. Observarea
Observarea const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri ce este
efectuat de alii. Instruciunea dat auditorului referitoare la observare poate fi
formulat astfel: observai maniera n care se face recepia mrfurilor achiziionate,
observai modul de verificare a facturilor etc.
Observarea furnizeaz probe de audit cu privire la efectuarea unei proceduri,
dar eficiena ei este limitat de faptul c activitatea persoanei observate se modific pe
timpul observrii. Ca urmare, rezultatele observrii trebuie coroborate cu alte tipuri
de probe.
Observarea include, de asemenea, folosirea anumitor simuri (miros, pipit) i
vizitarea unor secii de producie a unor antiere sau a unor locuri de depozitare pentru
obinerea informaiilor necesare.
4. Investigarea
Investigarea const n obinerea informaiilor de la persoane bine informate din
interiorul sau din afara entitii.
21

Investigaiile se materializeaz n cereri de informaii oficiale, n scris de la tere

pri sau n ntrebri orale neoficiale adresate personalului entitii.
Instruciunile sau procedurile referitoare la investigare se pot formula astfel:
chestionai managementul entitii cu privire la procesele juridice n curs sau
chestionai gestionarii cu privire la asigurarea condiiilor de depozitare.
Proba de audit obinut prin investigare nu este suficient de concludent
deoarece interlocutorul poate s nu fie sincer sau poate s nu fie bine informat. Prin
urmare, informaiile obinute pe baza chestionrii (investigrii) trebuie completate cu
informaii obinute prin alte mijloace de prob, cum sunt: inspecia, observarea,
confirmarea etc.
Rspunsurile la investigri pot oferi auditorului informaii pe care nu le deinea
anterior. Aceste informaii se pot corobora sau pot s nu se coroboreze cu alte probe.
Investigarea conducerii este esenial pentru auditor atunci cnd dorete s afle
inteniile acesteia pentru viitor.
5. Confirmarea
Confirmarea const n obinerea de la teri (clieni, bnci, societi de asigurri etc.) a
unor declaraii scrise n urma solicitrii adresate acestora. Confirmarea este o form
specific a investigrii, care se refer, de regul, la soldurile conturilor.
Deoarece confirmarea provine din surse independente de entitatea auditat, ea este
considerat o prob de audit credibil. Confirmarea creanelor de ctre clieni este o
modalitate costisitoare de colectare a probelor de audit i creeaz terilor anumite
inconveniente.
CERERILE DE CONFIRMARE pot mbrca trei forme principale:
a) o form pozitiv, prin care terul debitor este rugat s confirme sau s-i
exprime dezacordul cu privire la soldul sau rulajul unui cont. Dac sumele
care trebuie confirmate sunt incluse n cererea de confirmare este posibil
ca terul s semneze i s restituie documentul fr o analiz adecvat.
Dac suma nu este inclus n cererea de confirmare, terul ar trebui s
fac un efort pentru completarea formularului i ca urmare ar putea s
nu rspund la aceast solicitare.
b) o form negativ, prin care terul debitor este invitat s rspund numai n
cazul n care exist un dezacord referitor la contul respectiv (nu i se cere s
confirme soldul ci doar s-i exprime un eventual dezacord). Confirmarea
pozitiv ofer probe de audit mai credibile dect confirmarea negativ,
aceasta deoarece unii debitori, din neglijen, nu rspund la aceste cereri
de confirmri. Alegerea dintre forma pozitiv i forma negativ se face
n funcie de circumstane. Astfel, dac riscurile inerente i riscurile de
control au fost evaluate la nivel ridicat, se alege forma pozitiv.
c) o combinaie ntre forma pozitiv i forma negativ se utilizeaz acolo
unde exist un numr redus de solduri cu o valoare mare i un numr
mare de solduri cu o valoare mic. ntr-o astfel de situaie, se solicit
o confirmare pozitiv pentru soldurile cu valoare mare i o confirmare
negativ pentru soldurile care au o valoare mic. Dac, din diferite motive,
auditorul cere confirmarea de ctre terii debitori a soldurilor nainte de
nchiderea exerciiului, atunci auditorul trebuie s testeze tranzaciilecare
intervin ntre data confirmrii i nchiderea exerciiului i numai dup
aceasta s se pronune asupra soldurilor din situaiile financiare.

22

6. Recalcularea
Recalcularea const n verificarea acurateei (exactitii) aritmetice a documentelor
sau registrelor contabile sau n efectuarea de ctre auditor a unor alte calcule.
7. Reefectuarea
Reefectuarea sau reconstituirea const n executarea de ctre auditor, n mod
independent, a unor proceduri sau a unor controale interne care au fost efectuate
iniial de ctre cei auditai.
8. Procedurile analitice
Procedurile analitice constau n evaluri ale informaiilor financiare realizate
prin intermediul unui stadiu al relaiilor de plauzabilitate dintre datele financiare
i nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea
fluctuaiilor care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat
de la valorile ateptate. Procedurile analitice constau n analiza indicatorilor i
a tendinelor semnificative.12
Procedurile analitice nu depisteaz fraudele i erorile, ci doar scot n eviden
categoriile de operaiuni i soldurile de conturi care trebuie investigate mai detaliat.
Dup cum vom vedea mai jos, utilizarea procedurilor analitice este obligatorie att n
faza de planificare ct i n faza de realizare a misiunilor de audit.
D. Testele de audit
Pentru colectarea probelor de audit necesare n vederea obinerii unei asigurri
rezonabile asupra inexistenei unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor
financiare i a aseriunilor, auditorul apeleaz la teste de audit"13.
n funcie de scopul urmrit de ctre auditor aceste teste (proceduri) sunt de
trei categorii:
1) Teste de evaluare a riscurilor;
2) Teste ale controlului;
3) Proceduri de fond (teste ale detaliilor).
1. Teste de evaluare a riscurilor (TER)
Testele de evaluare a riscurilor sunt utilizate pentru nelegerea entitii i a
controlului intern.
De regul, managerii consider c un control intern adecvat previne i descoper mai multe erori i fraude dect ar putea descoperi un auditor. Ca urmare, cei
nsrcinai cu guvernanta i conducerea executiv sunt preocupai de calitatea
informaiilor pe baza crora i fundamenteaz deciziile, de respectarea normelor
legale, de protecia activelor i nregistrrilor etc. Managerii concep i aplic
elementele controlului intern n funcie de beneficiile obinute n urma
implementrii acestor elemente. Dar, controlul intern nu este niciodat perfect de
eficient datorit limitelor controlului intern i datorit competenei i atitudinii
personalului care poate fi neglijent sau poate avea unele interese mascate.
Auditorii financiari sunt obligai s cunoasc controlul intern al entitii atunci
cnd planific natura, extinderea i ealonarea n timp a procedurilor pe care le
vor aplica, n funcie de riscurile asociate controlului intern.

23

Pentru nelegerea modului de concepere a acestor componente ale controlului

intern auditorul apeleaz la cinci tipuri de proceduri:
- actualizarea informaiilor obinute cu ocazia angajamentelor anterioare
despre entitatea-client;
- investigarea (chestionarea) personalului entitii auditate;
- citirea (parcurgerea) unor documente interne, a manualelor de proceduri,
a registrelor celor nsrcinai cu guvernanta i a conducerii executive, a
codului de conduit, a organigramei i fielor posturilor etc.;
- examinarea documentelor justificative, a registrelor contabile sau a fiierelor
informative etc.;
- observarea activitilor i operaiunilor entitii, a modului n care personalul
ntocmete documentele, face nregistrrile contabile i exercit controlul.
Rezultatele nelegerii controlului intern sunt documentate i descrise de ctre
auditor cu ajutorul: prezentrilor narative, a diagramelor de diferite tipuri i a
chestionarelor de control intern, aa cum am vzut n capitolul precedent.
DESCRIEREA NARATIV a sistemului contabil i a elementelor controlului
intern cuprinde:
- locul n care se ntocmesc documentele justificative i pe baza cror
informaii;
- prelucrrile de informaii (sortri, confruntri, nregistrri) care au loc;
- activitile de control care au loc (verificrile documentare i verificrile
faptice);
- modul de separare a autoritilor i competenelor etc.
DIAGRAMELE DE CIRCUIT constau n reprezentarea cu ajutorul unor simboluri a
fluxului documentelor i a etapelor succesive de prelucrare a informaiilor. Conin
aceleai elemente ca i descrierea narativ,
Diagramele de circuit se pot elabora n mai multe modaliti. Cele mai utilizate sunt
diagramele verticale i diagramele orizontale.

Diagramele verticale sunt uor de ntocmit, ele prezint operaiunile n ordine

cronologic. Delimitarea dintre compartimente se face printr-o linie orizontal.
Aceste diagrame prezint i unele inconveniente, cum sunt:
- cu ajutorul lor se poate urmri o singur linie de flux informaional, lipsind
o viziune de ansamblu asupra tuturor operaiunilor care se efectueaz n
cadrul unui compartiment;
- nu permit s se analizeze modul de separare a sarcinilor.
Diagramele verticale se utilizeaz pentru reprezentarea circuitelor simple.
Diagramele orizontale prezint simultan liniile de flux pentru fiecare docu
ment i pentru fiecare compartiment.
Aceste diagrame permit: vizualizarea ansamblului circuitelor informaionale;
analiza unei operaiuni sub toate aspectele, prin prisma tuturor compartimentelor
implicate; punerea n eviden a punctelor forte i a punctelor slabe ale separrii
sarcinilor i ale controlului intern.
Totodat, aceste diagrame solicit un efort i o rigoare deosebite pentru
elaborarea lor; se elaboreaz pe suporturi de hrtie de dimensiuni mari.
Diagramele orizontale se utilizeaz pentru reprezentarea circuitelor complexe.

24

1. CHESTIONARELE DE CONTROL INTERN. Auditorii financiari se pot folosi de

chestionarele de control intern utilizate de auditorii interni, chestionare care caut
rspuns la cele cinci ntrebri: cine, ce/care, unde, cnd i cum (vezi capitolul II,
paragraful 3.3). ntruct obiectivele auditului financiar sunt legate de verificarea
aseriunilor conducerii, aceste ntrebri trebuie reformulate pe categorii de operaiuni i pentru fiecare aseriune. Rspunsul negativ (nu") la aceste ntrebri
indic un risc de denaturare a informaiilor. n funcie de obinuina auditorului, aceste
ntrebri se pot formula i astfel nct rspunsul afirmativ (da") s indice un risc de
denaturare a informaiilor.
Chestionarele sunt de mai multe tipuri. Pentru descrierea procedurilor, se pot utiliza
i chestionare deschise". Chestionarele deschise exclud posibilitatea ca rspunsurile la
ntrebrile auditorului s fie da" sau nu", ntrebrile sunt astfel formulate nct s-1
oblige pe interlocutor s formuleze rspunsuri detaliate, care dovedesc dac acesta
cunoate sau nu procedurile folosite n compartimentul respectiv sau pentru
operaiunea respectiv.
Astfel, chestionarul descriptiv cu ajutorul cruia se pot descrie parial procedurile
folosite pentru vnzri cuprinde ntrebrile: Care este modalitatea de primire a
comenzilor de la clieni? Cine primete i sorteaz aceste comenzi? Cine i cum ine
evidena comenzilor? Cine aprob comenzile? Cine i sub ce form dispune livrarea
bunurilor? Cine i pe ce baz factureaz bunurile livrate? Cine verific? ... etc.
Chestionarele de control intern elimin unele din inconvenientele discuiilor libere,
ale interviurilor. Aceste chestionare limiteaz posibilitatea ca unele aspecte
importante s fie omise, ntrebrile se formuleaz din timp pe suport de hrtie sau pe un
alt suport i se actualizeaz n permanen pe baza experienei acumulate de auditori
i pe baza cunotinelor despre entitate, dobndite anterior. Aceste documente pot fi
folosite i ca suport al interviurilor. Pe baza acestor chestionare, conducerea
cabinetelor de audit urmrete calitatea activitii asistenilor i colaboratorilor.
Principala utilitate a nelegerii controlului intern cu ajutorul Testelor de
evaluare a riscurilor (TER) const n aceea c indic probabilitatea sau posibilitatea
existenei unor riscuri care pot duce la denaturarea situaiilor financiare. Pentru a
stabili dac situaiile financiare sunt denaturate semnificativ (conin erori monetare)
auditorul apeleaz la procedurile de fond".
Pe baza Chestionarului de control intern" care este o list de referin menit s
asigure evitarea omiterii unor aspecte care ar trebui s existe n entitate, auditorul
financiar obine un grad de certitudine referitor la faptul c elementele i procedurile
controlului intern asigur:
- facturarea numai a vnzrilor reale (apariia);
- facturarea i nregistrarea tuturor livrrilor (exhaustivitatea);
- ntocmirea corect a facturilor (cantiti, preuri, calcule) i reflectarea lor
corect n jurnale i cartea-mare (acurateea);
- separarea corect a exerciiilor prin evitarea reportrii" facturilor ntre
perioadele contabile;
- imputarea corect a vnzrilor (clasificarea).
Pentru obinerea onfirmrii asupra faptului c elementele i procedurile controlului
intern au fost bine nelese i corespund realitii din entitate, auditorul poate apela la
teste de conformitate care cuprind:
efectuarea unui parcurs de sistem" pentru fiecare categorie semnificativ
de tranzacii i operaiuni, n acest scop, se alege un numr redus de opera
iuni i se reconstituie toate procedurile parcurse de entitate, de la iniierea

25

operaiunilor i consemnarea lor n documente i pn la nregistrarea lor

n contabilitate i recunoaterea lor n situaiile financiare. Acest parcurs
de sistem este denumit i teste ulterioare (jocuri de ncercare) asupra pro
cedurilor aplicate.
urmrirea existenei unor probe materiale referitoare la aplicarea proceduri
lor controlului intern. Aceste probe materiale (confirmri) se concretizeaz n
semnturi, vize, tampile aplicate pe documente, uneori nsoite de explicaii
suplimentare, cum sunt: verificat, achitat, livrat, recepionat etc,
compararea procedurilor aa cum au fost ele nelese de auditor cu manualele
de proceduri, fiele posturilor i grilele de separare a sarcinilor,
Testele de conformitate permit corectarea erorilor de nelegere a controlului intern
din partea auditorului. Aceste teste trebuie fcute ct mai rapid asupra unui numr
redus de tranzacii i operaiuni.
Testele de evaluare a riscurilor (TER) sunt mai extinse cnd entitatea este auditat
pentru prima dat. Cu ocazia misiunilor recurente se procedeaz doar la o aducere la
zi a cunotinelor auditorului despre controlul intern.
Estimarea riscurilor legate de conceperea controlului intern
Dup ce obine o descriere i o nelegere asupra modului de concepere a
controlului intern, auditorul face o evaluare preliminar a eficacitii lui scond n
eviden punctele forte i punctele slabe ale entitii. Aceast evaluare preliminar a
riscurilor ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ datorit neajunsurilor
controlului intern se refer doar la modul n care acesta este conceput, nu i la modul
cum funcioneaz.
Cu ocazia planificrii angajamentelor de audit se face o estimare iniial a
riscurilor legate de controlul intern", estimare necesar pentru stabilirea naturii
ntinderii i duratei procedurilor pe care le va aplica auditorul. Aceast estimare iniial
a riscurilor legate de conceperea controalelor interne include cel puin trei
componente:
1. Se estimeaz dac entitatea este auditabil;
2. Se determin riscul de control estimat iniial, pe baza nelegerii controlului intern;
3. Se analizeaz dac se poate justifica un risc de control estimat mai mic (sub 100%).
1) Pentru estimarea faptului dac entitatea este auditabila se analizeaz doi
factori:
integritatea managementului. Dac managerii nu dau dovad de integri
tate moral atunci aseriunile formulate de ei prin intermediul situaiilor
financiare i rspunsurile date de ei la investigaii" pot fi ndoielnice sau
chiar false.
caracterul adecvat al documentelor justificative i al registrelor con
tabile. Dac documentele justificative i registrele contabile sunt incom
plete, contradictorii sau nu pot fi puse la dispoziia auditorului, atunci
auditorul nu poate colecta probe de audit suficiente i temeinice, nu poate
apela la inspecia registrelor contabile i a documentelor justificative" n
aceast situaie, auditorul, dac nu poate reconstitui registrele contabile
i dac nu poate apela la alte tipuri de probe alternative, este obligat fie s
se retrag fie s exprime imposibilitatea unei opinii", deoarece entitatea
nu este auditabil.

26

2)Estimarea initiala ariscului de control exprim o apreciere a auditorului

asupra msurii n care controlul intern, prin cele cinci compo nente ale sale, nu
prentmpin, nu detecteaz i nu corecteaz denaturrile semnificative din
coninutul situaiilor financiare.
Aceast estimare iniial a riscului de control se face pe categorii de tranzacii i
operaiuni i pe obiective ale auditului legate de aseriunile conducerii referitoare la
tranzacii i operaiuni.
Pentru estimarea iniial a riscului de control se au n vedere cele cinci componente ale controlului intern. Se ncepe cu luarea n considerare a mediului de
control i se continu cu analiza celorlalte elemente: procedurile folosite de
entitate pentru evaluarea riscurilor, activitile de control, sistemul de informare,
comunicare i modalitile de monitorizare a controalelor (vezi cap. I par. 3).
Astfel, dac managerii consider c nu este oportun s se preocupe de controlul
intern, atunci auditorul poate stabili o estimare iniial a riscului de control de
100%. Dac cei din guvernant i conducerea executiv consider c controlul
intern este important i acioneaz n acest sens prin aprobarea politicilor i
procedurilor de control intern i prin monitorizarea lui, atunci auditorul reduce
riscul estimat iniial privind controlul intern sub 100%. Pentru reducerea estimrilor iniiale privind riscul de control, auditorul trebuie s colecteze probe de
audit suplimentare care s justifice (s documenteze) acest lucru.
3) Documentarea si justificarea unui risc de control mai mic de 100%
Dac n urma descrierii i nelegerii controlului intern auditorul estimeaz c
acesta este corespunztor i se poate baza pe el atunci cnd planific ntinderea
procedurilor de audit, se trece la testarea operaional a controlului intern, urmrindu-se modul cum acesta funcioneaz, cu ajutorul testelor de control".
n situaia n care auditorul estimeaz c nu se poate baza pe controlul intern,
atunci renun la estimarea riscului de control sub 100% i la efectuarea testelor de
control, ntr-o astfel de situaie auditorul va extinde procedurile de fond" cu
scopul detectrii eventualelor denaturri semnificative de la nivelul situaiilor
financiare i a aseriunilor. Decizia auditorului de a extinde fie testele de control fie
procedurile de fond se ia i n urma analizei eficacitii i costului acestora. Astfel,
cnd testeaz soldul conturilor de creane-clieni, auditorul poate decide fie s cear
confirmarea soldurilor de la cteva sute de clieni (procedur de fond) fie s extind
testele de control asupra modului cum se emit facturile de vnzare, asupra
reducerilor comerciale, asupra restituirilor, asupra ncasrilor i asupra
provizioanelor i ajustrilor de valoare.
Dup obinerea unei nelegeri adecvate asupra eficacitii sistemului contabil i a
sistemului de control intern n prevenirea, detectarea i eliminarea fraudelor i
erorilor, auditorii i pun ntrebarea care este probabilitatea ca anumite categorii de
operaiuni, anumite solduri de conturi i anumite prezentri din situaiile financiare
s fie denaturate.
Dac aceast probabilitate este mai mic auditorul se va baza pe controlul
intern apelnd la testele de control i reducnd procedurile de fond. Dac probabilitatea este mare auditorul nu se poate baza pe controlul intern i ca urmare
extinde procedurile de fond.

27

2. Teste ale controalelor

Dup obinerea unei nelegeri i descriere a modului cum este conceput
controlul intern i dup estimarea iniial a riscului de control (RCe) auditorul
trebuie s testeze dac procedurile controlului intern se aplic efectiv pe
ntreaga perioad auditat. Aceast testare asupra eficacitii operaionale a
controalelor interne (asupra modului de funcionare a procedurilor de control
intern) se face cu scopul de a justifica un risc estimat a controlului intern mai
mic. Dac n urma acestor teste se constat c procedurile controlului intern nu
funcioneaz eficace, auditorul trebuie s revizuiasc nivelul estimat al riscului
de control. Astfel de situaii se pot datora abandonrii unor controale interne,
abuzurilor conducerii care evit controalele interne, incompetenei sau plictiselii
salariailor etc.
Testele controalelor sunt necesare n dou mprejurri:
- atunci cnd riscurile legate de controlul intern au fost estimate la un nivel
mai mic. n acest caz, testele controalelor (TC) au menirea s susin sau s
corecteze evaluarea fcut referitoare la eficiena operaional a controalelor interne;
- atunci cnd procedurile de fond" nu ofer singure probe de audit suficiente
i adecvate. O astfel de situaie poate interveni atunci cnd entitatea auditat
practic comerul electronic bazat pe schimburi de mesaje cu ajutorul I.T.,
fr s editeze aceste mesaje pe suport de hrtie. Ca urmare, procedurile
de fond (testele de detaliu) nu ofer probe suficiente i adecvate, ceea ce
impune efectuarea de teste ale controalelor asupra modului de concepere,
exploatare i protejare a sistemelor LT.
Testele controalelor cuprind cinci tipuri de proceduri:
- Interviul sau chestionarea personalului entitii;
- Inspecia registrelor contabile i a documentelor;
- Observarea activitilor de control;
- Reefectuarea procedurilor aplicate n entitate;
- Recalcularea unor date din documente.
Nu trebuie confundate testele de evaluare a riscurilor (TER), folosite pentru
nelegerea i descrierea controlului intern, cu testele de control (TC) utilizate pentru
stabilirea modului cum se aplic n entitate procedurile controlului intern.
Majoritatea tipurilor de proceduri sunt utilizate att n cadrul TER, ct i n cadrul TC,
dar scopurile urmrite sunt diferite.
Testele de evaluare a riscurilor (TER) se bazeaz pe testele de conformitate
asupra unui numr redus de operaiuni (parcurs de sistem) care urmresc dac
procedurile controlului intern au fost bine concepute, bine nelese i dac acestea
corespund realitii din entitate (dac au fost implementate).
Testele controalelor (TC) urmresc dac procedurile controlului intern
funcioneaz eficient i pe ntreaga perioad auditat (consecvena funcionrii
procedurilor, cine le aplic, cum le aplic, ce mijloace sunt utilizate). Testele asupra
controalelor interne (TC) scot n eviden abaterile de la controalele proiectate" care
pot duce la denaturarea situaiilor financiare.
Astfel, n cadrul TER auditorul selecteaz o operaiune de vnzare pentru a face un
parcurs de sistem (o reconstituire), urmrind care sunt procedurile sau etapele de
aprobare a creditului comercial (de la primirea comenzilor de la clieni i pnla

28

aprobarea creditului comercial), n cadrul TC auditorul examineaz un eantion din

vnzrile pe credit comercial, cu scopul de a stabili dac creditele comerciale au fost
aprobate, conform normelor interne, nainte de vnzarea bunurilor. Natura testelor
controalelor depinde de nivelul riscului de audit acceptat
de auditor. Dac nivelul riscului acceptat este sczut i dac auditorul decide s se
bazeze pe controlul intern, atunci el caut probe de audit mai credibile. Cu ct
auditorul se bazeaz mai mult pe eficiena operativ a controalelor interne, reducnd
procedurile de fond, cu att trebuie s fie mai mare ntinderea testelor asupra
controalelor (TC). Unele teste ale controalelor sunt suficiente la un moment dat
(testarea inventarierilor fizice, confirmrile de la teri) iar alte teste trebuie aplicate pe
ntreaga perioad (interviul, observarea etc.).

3. Proceduri de fond
Procedurile de fond sunt utilizate de ctre auditori cu scopul de a detecta
denaturrile (erorile monetare) semnificative de la nivelul aseriunilor i a situaiilor
financiare15. Dup cum am vzut, procedurile de fond includ:
1. Teste ale detaliilor pentru categorii de operaiuni (TDO);
2. Proceduri analitice de fond (PAF);
3. Teste ale detaliilor pentru soldurile conturilor i prezentrile de informaii (TDS).
1) Teste ale detaliilor pentru operatiuni (TDO). Aceste teste au
rolul de a urmri dac cele cinci aseriuni referitoare la operaiuni au fost corecte,
pentru fiecare categorie de operaiuni, astfel:
- dac operaiunile nregistrate au avut loc (apariia);
- dac operaiunile au fost nregistrate (exhaustivitatea);
- dac operaiunile au fost evaluate i nregistrate cu grija cuvenit
(acurateea);
- dac operaiunile au fost nregistrate n perioada n care acestea au avut
loc (separarea exerciiilor);
- dac operaiunile au fost grupate dup coninutul lor i imputate n grupele
de conturi corespunztoare (clasificarea).
Eficiena auditului sporete dac testele de control (TC) asupra categoriilor de
operaiuni (vnzri, achiziii, salarii etc.) sunt combinate cu testele de detaliu referitoare
la operaiunile din categoria respectiv (TDO). Astfel, multe tipuri de proceduri de audit
(inspecia documentelor, reefectuarea, recalcularea etc.) ofer
probe de audit att n ceea ce privete eficiena operaional a controlului intern, ct i
n ceea ce privete existena sau inexistena unor denaturri semnificative la nivelul
aseriunilor i a situaiilor financiare.
2) Proceduri analitice de fond (P.A.F.)
Standardele Internaionale de Audit precizeaz c procedurile analitice constau n
analiza indicatorilor i a tendinelor semnificative, incluznd investigarea acelor
fluctuaii i relaii care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau se abat de
la valorile ateptate"16.
Institutul American al Contabililor Publici Autorizai (AICPA) definete procedurile
analitice ca fiind evaluri ale informaiilor financiare, fcute printr-un studiu al
relaiilor plauzibile... implicnd comparaii ntre sume. Procedurile analitice
utilizeaz comparaii i indicatori cu scopul de a determina dac informaiile par
29

rezonabile.
Procedurile analitice includ:
a) Compararea informaiilor referitoare la entitatea auditat cu informaiile
referitoare la SECTORUL din care entitatea face parte. Aceste comparaii
pot indica:
- pierderea cotei de pia (indicele vnzrilor este mai mic dect media
pe ramur);
- aplicarea unei politici de preuri necorespunztoare (indicele preurilor
se abate de la media pe ramur);
- structura necorespunztoare a activului i pasivului datorat creterii
ponderii stocurilor nevandabile sau a ponderii anumitor datorii etc.
Auditorul trebuie s ia n considerare faptul c aceste comparaii pot s nu fie n toate
cazurile suficient de relevante deoarece entitatea are un anumit specific care o
difereniaz de media pe ramur i datorit faptului c ntreprinderile din ramur
aplic metode contabile diferite: amortizare liniar ori amortizare accelerat,
eliberarea n consum a materiilor prime se poate face dup metode diferite (LIFO,
FIFO, CMP) etc.
b) Compararea informaiilor aferente exerciiului auditat cu informaiile aferente
Exist o mare varietate de proceduri analiticepe baza crora se pot face aceste
comparaii, dintre care amintim:
- scderea marjei brute din vnzri (profitul brut din vnzri/cifra de
afaceri) se poate datora i unor informaii denaturate. Denaturarea infor
maiilor poate fi cauzat de nenregistrarea tuturor vnzrilor (acurate
ea) de nregistrare pe cheltuieli a unor consumuri care nu au avut loc n
perioada auditat (apariia i separarea exerciiilor), de schimbarea
metodelor de evaluare (a consumurilor, a provizioanelor, a ajustrilor de
evaluare) etc.
- creterea gradului de ndatorare (capital mprumutat/capital angajat)
concomitent cu scderea marjei brute din vnzri (profit brut din vn
zri/cifra de afaceri) indic riscul unui blocaj financiar, ceea ce influen
eaz planificarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit, sau
impune auditarea mai atent a ipotezei continuitii activitii.
c) Compararea informaiilor din situaiile financiare CM prognozele fcute de
entitate
Cu ocazia acestei comparri auditorul trebuie s aib n vedere faptul c aceste
comparri pot s nu pun n eviden anumite denaturri ale informaiilor deoarece
previziunile pot s nu fie realiste, iar informaiile din situaiile financiare pot s fie
ajustate" n funcie de prevederile din bugetele aprobate.
d) Compararea informaiilor din situaiile financiare cu ESTIMRILE FCUTE
DE AUDITOR, dac se pot face estimri rezonabile.
Auditorul poate estima anumite solduri sau rulaje ale conturilor prin raportarea
acestora la alte conturi sau prin efectuarea unor extrapolri n funcie de evoluia
lor n timp. Astfel de estimri se pot referi la:
- cheltuielile cu comisioanele pltite distribuitorilor se estimeaz n funcie

30

de volumul vnzrilor i cota (rata) medie a comisioanelor aprobate;

- cheltuielile cu dobnzile se estimeaz n funcie de soldul lunar al mpru
muturilor contractate i rata medie a dobnzilor din luna respectiv;
Dac n urma aplicrii procedurilor analitice nu se constat fluctuaii neobinuite, auditorul apreciaz c posibilitatea existenei unor denaturri semnificative este
mic i, ca urmare, procedurile analitice reprezint o prob concludent
referitoare la faptul c soldurile conturilor reflect imaginea fidel, n acest caz,
procedurile analitice sunt incluse n cadrul procedurilor de fond, putndu-se
reduce ponderea testelor de detaliu asupra soldurilor conturilor respective.
Decizia auditorului cu privire la alegerea ntre procedurile analitice de fond" i
testele asupra detaliilor soldurilor conturilor" se bazeaz pe raionamente
profesionale, astfel:
dac soldurile conturilor sunt semnificative, auditorul nu se poate baza doar
pe proceduri analitice de fond pentru a-i formula concluziile. Pentru con
turile semnificative auditorul trebuie s apeleze i la teste ale detaliilor;
dac decide s apeleze la proceduri analitice de fond auditorul trebuie s
investigheze conducerea n legtur cu disponibilitatea i credibilitatea
informaiilor necesare pentru aplicarea acestor proceduri. Unele informaii
necesare pot s nu fie disponibile, cum ar fi cantitatea de bunuri vndute, iar
alte informaii pot s nu fie credibile, cum sunt unele previziuni sau unele
date contabile care nu sunt supuse procedurilor adecvate ale controlului
intern;
procedurile analitice de fond sunt mai puin costisitoare dect testele asupra
detaliilor conturilor. Astfel, este mai ieftin s se calculeze legturile dintre
indicatorii referitori la vnzri i creanele-clieni, dect s se cear confir
marea soldurilor de la un numr mare de clieni.
Procedurile analitice pun n eviden fluctuaiile neobinuite, fluctuaiile
neprevzute sau fluctuaiile prevzute dar care nu au avut loc. Auditorul trebuie s
delimiteze cauzele acestor fluctuaii. Fluctuaiile se pot datora:
tranzaciilor i altor evenimente bine precizate;
denaturrilor de informaii datorate fraudelor i erorilor.
3) Teste ale deteliilor pentru soldurile conturilor si prezentarile de informatii
Aceste teste au drept obiectiv sau scop s determine corectitudinea
monetar a soldurilor conturilor din registrul cartea mare i corectitudinea
recunoaterii i prezentrii elementelor din situaiile financiare, inclusiv din
Notele explicative.
Probele de audit aferente TDS sunt obinute, de regul, direct de ctre
auditor (independena sursei) i ca urmare sunt considerate credibile.
Natura, durata i ntinderea acestor teste este influenat de rezultatele obinute n
urma aplicrii: testelor asupra controalelor interne (TC), testelor de detaliu asupra
categoriilor de operaiuni (TDO) i a procedurilor analitice de fond (PAF).
Testarea soldurilor conturilor se face cu ajutorul a numeroase tipuri de proceduri de
audit, cum sunt: inspecia registrelor i documentelor, inspecia activelor corporale,
confirmarea, recalcularea, investigarea i reefectuarea.
Testarea modului de prezentare i descriere a informaiilor prin intermediul
situaiilor financiare are rolul de a stabili dac gradul de detaliere a informaiilor
31

satisface necesitile utilizatorilor, inclusiv concordana detaliilor (dintre cartea

mare i situaiile financiare), dac clasificarea informaiilor pe elemente ale situaiilor
financiare este adecvat (de exemplu: active i datorii pe termen lung i pe termen
scurt) i dac prezentare i descriere a informaiilor prin intermediul Notelor
explicative este corect i dac informaiile prezentate sunt inteligibile inclusiv sub
aspectul terminologiei utilizate.

2.1.3.3. Raportul de audit

Etapa final a unui angajament de audit const n emiterea unui raport n care
sunt prezentate concluziile la care a ajuns auditorul n urma colectrii i analizei
probelor de audit.
n funcie de constatrile fcute i mprejurrile n care s-a efectuat auditarea situaiilor financiare, acest raport poate fi standardizat (nemodificat) sau modificat.
A. Raportul de audit standard(nemodificat)
Raportul de audit trebuie s exprime clar, n scris, opinia auditorului, trebuie
s evalueze dac situaiile financiare au fost stabilite conform unui sistem de
referine contabile identificate. Raportul de audit standard conine urmtoarele
elemente eseniale:24
1. Titlul
Pentru a nu se confunda cu rapoartele ntocmite de alte persoane sau comitete
este necesar ca n titlu s fie inclus expresia auditor independent" sau comisie de
cenzori". Titlul raportului se poate formula astfel: Raport de auditare asuprasituaiilor
financiare ale S.C, ,.,,,.... la data de 31 decembrie, ntocmit de ctre auditorul
financiar independent (comisia de cenzori) ,............."
2. Destinatarul
n funcie cerinele specifice ale fiecrei entiti, destinatarii Raportului de
audit pot fi:
- Consiliul de administraie (guvernanta)
- Adunarea General a Acionarilor sau asociailor;
- Bursa de valori etc.
3. Paragraful de deschidere si introductiv
Acest paragraf ndeplinete trei funcii:
a) de a preciza faptul c s-a efectuat un audit i nu un serviciu conex;
b) de a identifica situaiile financiare auditate, astfel:
Situaiile financiare auditate au fost ntocmite de ctre S.C, ............ la 31
decembrie ...............Aceste documente de sintez contabil se individualizeaz
prin:
- total activ;
- cifra de afaceri;
- profitul net;

32

- nr. pagini (cu trimitere la situaiile financiare anexate),

c) de a preciza responsabilitile, astfel:
Aceste situaii financiare, conform Legii nr, ...... i conform ...... relev responsabilitatea Consiliului de Administraie. Responsabilitatea auditorului const n
exprimarea unei opinii asupra acestor documente de sintez contabil, pe baza
procedurilor de audit folosite (aplicate).
4. Amploarea (intinderea auditului)
Acest paragraf trebuie s prezinte amploarea demersurilor puse n practic
de ctre auditor (pe parcursul anului noi am...) i s confirme faptul c auditul a
fost realizat conform Normelor (Standardelor) de audit.
De asemenea, n acest paragraf se nscriu declaraii ale auditorului prin
care se confirm c auditul a fost planificat i exercitat astfel nct s se obin o
asigurare rezonabil asupra faptului c situaiile financiare nu conine denaturri
semnificative i asupra faptului c auditul efectuat asigur o baz rezonabil pentru
exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare. Acest paragraf poate fi redactat
astfel:
Noi am efectuat auditul conform Standardelor de audit ....... Aceste standarde
cer ca auditul s fie planificat i realizat astfel nct s se obin o asigurare raional asupra faptului c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative.
Misiunea noastr de auditare const n:
- Evaluarea sistemului contabil i a sistemului de control intern;
Examinarea prin sondaj a elementelor probante care justific datele
coninute n situaiile financiare;
- Aprecierea principiilor contabile i a estimrilor semnificative fcute de
ctre conducere (toate derogrile de la principiile contabilitii au fost
menionate i evaluate n notele anexe);
- Verificarea modului de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare;
- Examinri analitice etc.
Ca urmare, considerm c auditul efectuat de noi reprezint o baz rezonabil
pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare,"
5. Opinia auditorului
n acest paragraf auditorul trebuie s exprime clar opinia sa cu privire la asigurarea imaginii fidele referitoare la poziia financiar, performanele financiare i
fluxurile de trezorerie prezentate prin intermediul situaiilor financiare auditate.
Paragraful rezervat opiniei auditorului se poate redacta astfel:
Dup opinia noastr situaiile financiare dau o imagine fidel, clar i complet
(sau prezint sincer, n toate aspectele sale semnificative) asupra poziiei financiare,
precum i asupra rezultatelor i fluxurilor de trezorerie ale S.C,......... la data de
31 decembrie .......... Aceste situaii financiare au fost ntocmite n conformitate
cu (se indic normele) i n conformitate cu (se indic alte reglementri)".
Reglementrile contabile naionale (OMFP nr. 1752/2005) cer auditorilor s se
pronune i asupra gradului de conformitate a Raportului administratorilor" cu
Situaiile financiare" auditate.
6. Data raportului
Raportul de audit trebuie s poarte data finalizrii lucrrilor de audit. Prin

33

aceasta se confirm faptul c auditorul a inut cont, cu ocazia ncheierii misiunii

sale, de toate evenimentele i operaiunile care au avut loc dup data nchiderii
exerciiului. Aceast dat nu poate fi anterioar analizrii situaiilor financiare de
ctre Consiliul de Administraie.
7. Adresa auditorului
Se trece denumirea i adresa (ara, oraul) firmei sau cabinetului de audit care are
responsabilitatea auditului efectuat.
8. Semnatura auditorului
Raportul trebuie s conin denumirea societii de audit i numele persoanei
care o reprezint.
B. Raportul de audit modificat
Raportul de audit prezentat mai sus se redacteaz ntr-o form modificat" n
urmtoarele dou situaii:
1. Situatii care nu au consecinte asupra opiniei auditorului
Pentru a scoate n eviden anumite elemente care afecteaz situaiile financiare i
care sunt detaliate n notele explicative anexate la situaiile financiare, auditorul trebuie
s adauge, dup paragraful 5 de mai sus, Opinia auditorului", un paragraf de observaii
sau de evideniere, fr ca acesta s aib vreo consecin asupra opiniei fr rezerve a
auditorului.
Acest paragraf de observaii (evideniere) se insereaz n Raportul de audit n
urmtoarele cinci situaii:
a) exist probleme legate de continuitatea activitii;
b) auditorul se lovete de anumite incertitudini semnificative;
c) auditorul constat abateri justificate de la principiile i normele
contabile;
d) auditorul dorete s scoat n eviden anumite aspecte;
e) auditorul dorete s fac referiri la responsabilitatea unui alt auditor"
a) Atunci cnd intervin probleme semnificative referitoare la CONTINUITATEA
ACTIVITII :
Auditorul nu are obiective referitoare la evaluarea strii financiare a entitii, dar el
trebuie s stabileasc dac continuitatea activitii este asigurat.
1 Dac auditorul apreciaz c ipoteza continuitii activitii este fondat el nu
va modifica raportul su de audit.
2 Dac auditorul estimeaz c sunt ndoieli n legtur cu ipoteza asigurrii con
tinuitii activitii, atunci el va urmri dac n notele explicative la situaiile
financiare sunt descrise corect aceste ndoieli. Dac n aceste note explicative
ndoielile referitoare la continuitatea activitii sunt corect descrise, atunci
auditorul:
- exprim o opinie fr rezerve;
- modific raportul su prin introducerea unui paragraf de observaii n care
sublinia/ aceste ndoieli, fcnd trimitere la nota explicativ care descrie
aceste ndoieli, n aceste situaii paragraful de observaii se formuleaz
34

astfel:
Fr a pune n discuie opinia fr rezerve de mai sus, atragem ateni asupra
notei nr.... la situaiile financiare. Societatea a nregistrat... (se descriu ndoielile). Aceste elemente determin ndoieli importante cu privire la continuitatea
activitii".
Dac auditorul se lovete de incertitudini semnificative referitoare la continuitatea
activitii, atunci va formula o imposibilitate de exprimare a unei opinii".
De asemenea, dac n notele explicative nu sunt cuprinse informaii suficiente
referitoare la continuitatea activitii, auditorul formuleaz o opinie cu rezerve" sau o
opinie defavorabil".
3 Dac auditorul estimeaz c ipoteza continuitii activitii este nefondat, c
entitatea nu-i va putea continua activitatea ntr-un viitor previzibil, se procedeaz
astfel:
Dac situaiile financiare sunt ntocmite la valoarea lichidativ, auditorul
verific evalurile fcute i dac acestea sunt corecte, va exprima o opinie
fr rezerve asupra situailor financiare i va urmri dac n notele anexe
sunt descrise amnunit aceste aspecte.
Indiciile referitoare la imposibilitatea continuitii activitii trebuie prezentate n
notele explicative, n acest sens se prezint suficient de detaliat principalele elemente
care conduc la ndoieli cu privire la capacitatea entitii de a-i continua activitatea ntrun viitor previzibil cum sunt:
- situaia net negativ sau fondul de rulment negativ;
- ratio-uri financiare de baz, defavorabile;
- pierderi din exploatare importante;
- recurgerea excesiv la credite pe termen scurt pentru finanarea activelor
pe termen lung;
- incapacitatea de plat a datoriilor scadente sau de ncasare a creanelor;
- incapacitatea de a obine noi finanri sau creditri pentru dezvoltare;
- pierderea unor piee de desfacere importante, a unor concesiuni sau licene
sau a unor furnizori importani;
- tulburri sociale;
- plecarea din unitate a unor specialiti care nu pot fi nlocuii;
- procesele juridice care prezint riscul s duc la soluii nefavorabile pentru
unitate;
- modificarea legislaiei sau a politicii Guvernului etc.
Dac situaiile financiare nu sunt ntocmite la valori lichidative auditorul va
exprima o opinie nefavorabil.
Auditorul trebuie s descrie situaiile care atest incapacitatea entitii de a-i
realiza activele sale n vederea rambursrii datoriilor la termen (incapacitate de
plat);
b) Auditorul ntlnete incertitudini semnificative:
O incertitudine este o problem a crei rezolvare depinde de modul cum se vor
derula n viitor anumite evenimente care n prezent scap controlului entitii, dar
care pot avea anumite consecine asupra situaiilor financiare. Astfel, dac
ntreprinderea este prt ntr-un proces, auditorul analizeaz dac descrierile din
notele explicative sunt suficiente i n funcie de aceasta, va formula o opinie cu
rezerve sau un paragraf de evideniere.

35

c) Auditorul constat unele abateri justificatede la principiile i standardele

contabile
Abaterile de la principiile i standardele contabile impun, de regul, o alt
opinie dect cea fr rezerve. Dar dac aceast abatere este justificat i acceptat de
auditor, n paragraful de evideniere se explic faptul c aplicarea anumitor
principii sau standarde contabile ar fi dus la rezultate neltoare,
Dup cum s-a artat, situaiile financiare trebuie s reflecte imaginea fidel".
Pentru asigurarea imaginii fidele se admit unele derogri de la principiile i standardele contabile.
d) Auditorul dorete sa scoata in evidenta anumite aspecte
Prin intermediul paragrafului de evideniere auditorul poate atrage atenia
asupra unor aspecte semnificative care sunt utile celor apte categorii de utilizatori
ai situaiilor financiare. Astfel de precizri se pot referi la: tranzaciile semnificative cu prile afiliate, modificarea politicilor sau reglementrilor contabile
care afecteaz comparabilitatea cu exerciiul precedent, evenimente importante
dup nchiderea exerciiului, alte incertitudini semnificative dezvoltate n Notele
explicative.
e) Auditorul s-a folosit de serviciile altui auditor
Dac se auditeaz o entitate care are filiale sau sucursale amplasate la distane
mari, atunci se apeleaz la serviciile altor auditori care realizeaz anumite pri din
angajamentul de audit. n situaia n care nu a putut fi controlat activitatea acestui
alt auditor" n paragraful 2 referitor la ntinderea (perimetrul) auditului se fac
referiri la rspunderea celuilalt auditor.
2. Situatii care au consecinte asupra opiniei auditorului
Auditorul nu exprim o opinie fr rezerve atunci cnd intervin urmtoarele
trei situaii care pot avea o influen semnificativ asupra situaiilor financiare: a)
Limitarea intinderii lucrarilor poate s duc la:
- o opinie cu rezerve, sau
- imposibilitatea exprimrii unei opinii.
Limita ntinderii lucrrilor poate fi impus de entitatea auditat sau de
circumstane.
- Limitrile sau restriciile impuse de entitatea auditat se pot datora dorinei de
reducere a costului auditului (auditul nu particip la inventariere) sau dorinei de a evita
anumite conflicte ntre entitate i debitorul su (nu se solicit confirmarea creanelor).
Cnd entitatea impune astfel de limitri, auditorul introduce n raportul su,
nainte de paragraful 5 opinia auditorului" un paragraf n care descrie limitrile sau
restriciile impuse, n acest caz, n paragraful destinat exprimrii opiniei auditorului se
trece opinia cu rezerve" sau imposibilitatea exprimrii unei opinii", n funcie de
gravitatea acestor restricii, artndu-se motivele exprimrii altor opinii dect fr
rezerve.
Dac se refuz exprimarea unei opinii paragraful 4 referitor la ntinderea
angajamentului de audit se elimin complet.
- Limitrile impuse de circumstane care scap controlului clientului sau
auditorului. O astfel de limitare poate interveni atunci cnd contabilitatea nu
furnizeaz informaiile necesare sau atunci cnd contractarea angajamentului de audit
36

s-a fcut dup data nchiderii exerciiului. Ca urmare auditorul nu a putut

aplica unele proceduri pentru culegerea probelor de audit suficiente i adecvate
deoarece nu a putut participa la inventariere, nu a putut cere confirmarea creanelor,
nu a putut audita o filial etc.
n aceast situaie auditorul introduce n raportul su (nainte de paragraful 5) un
paragraf n care descrie aceste limitri i n funcie de pragul de semnificaie, de
gravitatea limitrilor exprim o opinie cu rezerve" sau imposibilitatea exprimrii
unei opinii".
b) un dezacord cu conducerea privind prezentarea de siluaii financiare
neltoare sau care nu au fost ntocmite n concordan cu refereniarul
contabil identificat. Aceast situaie impune:
- o opinie cu rezerve, dac abaterile nu sunt semnificative, sau
- o opinie nefavorabil, dac abaterile sunt semnificative.
n acest caz, auditorul prezint n raportul su, procednd ca n situaia de mai
sus, natura dezacordului i suma aferent. Astfel de situaii pot interveni dac
conducerea refuz s constituie provizioane, s fac ajustri de evaluare, sau dac
entitatea nu a capitalizat n cadrul imobilizrilor unele sume, care au fost nregistrate
ca i cheltuieli de exploatare ori entitatea nu a prezentat n Notele explicative toate
informaiile necesare pentru asigurarea imaginii fidele.
c) Auditorul nu este independent sau intervin limitri grave ale ariei de
cuprindere a angajamentului de audit. Aceast situaie impune:
Imposibilitatea exprimrii unei opinii (refuzul de a exprima o opinie). Pentru a
putea stabili ce tip de raport trebuie s emit, auditorul parcurge urmtoarele
proceduri:
Analizeaz dac au intervenit situaii care impun emiterea unui alt raport dect cel
standard, fr rezerve. Aceast situaie trebuie documentat n Foile de lucru"
Analizeaz gradul de semnificaie al fiecrei situaii care impune emiterea
unui raport modificat.
Se decide tipul de raport n funcie de caracterul semnificativ sau nesemni
ficativ al limitrilor i dezacordurilor cu conducerea constatate.
Se redacteaz raportul de audit.

2.1.4. Sumar
Prezentul modul se axeaza pe incdrarea conceptuala a auditului situatiilor
financiare, oferind totodata studentilor posibilitatea de a cunoaste si care sunt
procedurile care stau la baza colectarii probelor de audit. Sunt tratate aspecte
legate de nivelul de asigurare , scopul si intinderea auditului, procedurile utilizate
si testele prin care probele de audit sustin opinia in raportul de audit.

2.1.5. Sarcini i teme ce vor fi notate

n vederea eficientizrii activitii studenilor la aceast disciplin, pentru
facilitarea nvrii, cursanii trebuie s realizeze urmtoarele sarcini individuale:

37

1. Care sunt particularitatile auditului si care este nivelul de asigurare a

serviciilor conexe
2. Care sunt procedurile de audit si prin ce se caracterizeaza fiecare.Dar testele?
3. Care sunt factorii care influienteaza raportul de audit si implicit opinia
auditorului?

2.1.6. Bibliografie modul

1. OPREAN, IOAN (coord.),
Intelcredo, Deva, 2001.

Bazele

contabilitii,

ediia

4-a,

Editura

2. OPREAN, IOAN (coord.), ntocmirea i auditarea bilanului contabil,

Editura Intelcredo, Deva, 1997. OPREAN, IOAN, Control i audit financiar-conta.hil,
EdituraIntelcredo, Deva, 2002.

3. SANDU, GHEORGHE, Bazele auditului financiar, Editura Dareco, Bucu

reti, 2003.
4. TOM A, MARIN, Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti,
Editura CECCAR, Bucureti, 2005.
5. *** Standarde de Audit Intern, elaborate de The Institute of Internai
Auditors - I.I.T. - www.cafr.ro.
6. *** Standarde Internaionale de Audil (ISA), elaborate de IFAC, www.
cafr.ro.
7. *** Standardele Internaionale de Raportare Financiar, elaborate de
IASC/IASB, Editura CECCAR, Bucureti, 2006
8. *** Norme minime de audit, adaptate i nsuite de ctre CAFR, Editura
Economic, Bucureti, 2001.

2.2. Modulul 2: Pregatirea si acceptarea misiunii de auditriscurile auditului

Scopul si obiectivele modulului
Parcurgerea acestui modul are drept scop deprinderea abilitatilo practice de a
putea determina pragul de semnificatie si riscurile auditului.
Subsecvente acestui scop pot fi formulate urmatoarele obiective:
1. Deprinderea abilitatilor teoretice si practice de completare a dosarelor
auditului;
2. Cunoasterea riscului de audit si a componentelor acestuia
3. Intelegerea relatiei care se poate satbili intre riscurile auditului si intre acestea
si volumul si intinderea procedurilor de colectare

38

2.2.2. Scurt recapitulare a conceptelor prezentate anterior

In cadrul primului modul s-au prezental conceptele subsecvente notiunii de control
intern. Amintim in acest sens: definirea controlului intern, elementele componente,
mediul de control, obiectivele controlului etc.
2.2.3. Schema logica a modulului

Cunoasterea
clientului

Determinarea
riscurilor de
audit

Angajarea
misiunii
(stabilirea
termenilor si a
conditiilor
misiunii)

2.2.4.Continutul informational detaliat al modulului

2.2.4.1. Cunoasterea generala a clientului
Cunoaterea de ctre auditor a entitii-client i a mediului su, inclusiv a
controlului intern al acesteia este un proces continuu i iterativ de culegere i
evaluare a informaiilor, i de corelare a cunotinelor acumulate cu probele de audit
obinute pe parcursul auditului.
Obinerea informaiilor despre entitatea-client este necesar auditorului pentru:
- exercitarea raionamentului profesional cu ocazia evalurii riscului de dena
turare semnificativ a situaiilor financiare;
- selectarea procedurilor de audit necesare (planificate) pentru reducerea
riscului de audit la un nivel acceptabil" (RAA);
- aprecierea conformitii politicilor contabile aplicate n entitate cu criteriile
prestabilite;
- identificarea domeniilor de activitate crora auditorul trebuie s le acorde
o importan special, cum sunt tranzaciile neobinuite, tranzaciile cu
prile afiliate, ipoteza continuitii activitii etc.;
- stabilirea i revederea pragului de semnificaie;
- evaluarea naturii, timpului/perioadei i ntinderii procedurilor de audit
precum i a caracterului suficient i adecvat a probelor de audit colectate,
Culegerea informaiilor generale despre entitatea-client se face n toate etapele unui
angajament de audit, astfel:
a) Inainte de acceptarea angajamentului auditorul trebuie s obin cunotine
preliminare despre client. Aceste cunotine preliminare i permit auditorului s
aprecieze dac este posibil ndeplinirea mandatului n condiii corespunztoare.
b) Dupa acceptarea angajamentului auditorul colecteaz informaii mai detaliate
despre entitatea economic. Aceste cunotine i sunt necesare auditorului:
1 pentru stabilirea, cu ocazia planificrii angajamentului, a naturii, duratei i
39

ntinderii procedurilor pe care le va aplica;

2 pentru evaluarea sistemului contabil i a sistemului de control intern, cu
ajutorul testelor de control, dac apreciaz c se poate sprijini pe acestea
n vederea reducerii ponderii procedurilor de fond;
3 pentru evaluarea probelor de audit;
c) n cazul MISIUNILOR RECURENTE (succesive) aceste cunotine despre enti
tatea economic se revd i se completeaz de fiecare dat, precizndu-se
modificrile semnificative care au avut loc de la auditul precedent.
2.2.4.2. Pragul de semnificatie in audit
Aa cum am vzut mai sus Obiectivul unui angajament de audit al situaiilor
financiare este de a da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la
situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n
conformitate cu un cadrul aplicabil de raportare financiar" (s.n.)30.
Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau prezentarea lor eronat ar
putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor
financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau erorii, judecat
n mprejurrile specifice omisiunii sau prezentrii eronate."
a) Utilizarea pragului de semnificaie pentru determinarea
naturii, timpului i ntinderii procedurilor de audit
Cu ocazia elaborrii planului de audit i cu ocazia modificrii lui ulterioare,
auditorul ia n considerare acele solduri specifice ale conturilor i acele clase de
tranzacii care sunt semnificative i care trebuie examinate mai aprofundat, n funcie
de pragul de semnificaie stabilit, auditorul selecteaz procedurile de audit sau
combinrile de proceduri, astfel nct s asigure o reducere a riscului de audit la un
nivel acceptabil.
: RISCUL DE AUDIT const n probabilitatea ca auditorul s exprime o opinie
incorect, atunci cnd situaiile financiare conin omisiuni sau erori semnificative. Dup cum am vzut, n paragraful precedent, RISCUL DE AUDIT
ACCEPTABIL (RAA) este o msur a gradului n care auditorul este
dispuss accepte anumite denaturri semnificative dei s-a emis un raport de
audit fr rezerve.
Exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit. Cu
ct pragul de semnificaie este mai nalt, cu att este mai sczut riscul de audit i
invers. Dac auditorul stabilete un nivel al pragului de semnificaie sczut, crete
probabilitatea ca anumite denaturri s devin semnificative, s depeasc acest prag
i, ca urmare, crete riscul de audit. Pentru reducerea riscului de audit, auditorul
extinde testele de control (care reduc riscul de control) i testele asupra detaliilor
(care reduc riscul de nedetectare), ca urmare crete cantitatea de probe de audit i
ncrederea n coninutul situaiilor financiare,
n etapa de planificare a unui angajament de audit, se determin un nivel preliminai al pragului de semnificaie care va fi revizuit pe parcursul angajamentului n
funcie de noile informaii disponibile. Nivelul preliminat al pragului de semnificaie este reprezentat de suma maxim a denaturrilor peste care auditorul
apreciaz c ele pot influena deciziile unor utilizatori raionali, n funcie de acest

40

nivel preliminat al pragului de semnificaie se stabilete natura, durata/perioada i

ntinderea procedurilor de audit care se vor aplica pentru colectarea probelor de
audit. Dac auditorul fixeaz un nivel preliminat al pragului de semnificaie redus,
crete gradul de ncredere n coninutul situaiilor financiare, dar trebuie colectate
mai multe probe de audit care sunt costisitoare. Entitatea auditat poate s nu
accepte aceste costuri suplimentare.
Stabilirea nivelului preliminat al pragului de semnificaie se face att la nivelul
situaiilor financiare, n ansamblul lor, ct i la nivelul categoriilor de tranzacii sau
grupelor de conturi.
LA NIVELUL SITUAIILOR FINANCIARE, n ansamblul l or, nivelul preliminat
sau revizuit al pragului de semnificaie se stabilete n funcie de trei factori principali:
1. MARIMEA ENTITATII AUDITATE. O omisiune sau o eroare de o anumit mrime
poate fi semnificativ n cazul unei entiti mici i nesemnificativ n cazul
unei entiti mari. Astfel, o eroare n ceea ce privete calculul amortizrii n
sum de 600.000 lei este semnificativ dac profitul entitii este de 4 milioane lei
(15%) dar este nesemnificativ dac profitul este de 120 milioane (0,5%).
2. BAZA DE REFERIN ALEAS. Pragul de semnificaie este o mrime relativ,
peste care auditorul apreciaz c o inexactitate poate influena comportamentul unor utilizatori raionali de informaii contabile. Nivelul cantitativ
al pragului de semnificaie se stabilete prin raportarea efectului omisiunilor i
erorilor la o baz de referin. De regul, alegerea bazei de referin se face n
funcie de importana acesteia pentru utilizatorii de informaii i n funcie de
comparabilitatea (stabilitatea) ei n timp. Astfel, profitul net este un indicator
important pentru utilizatorii de informaii dar nregistreaz variaii mari de la
un an la altul, motiv pentru care se pot alege alte baze de referin mai stabile n
timp cum sunt: cifra de afaceri, total activ, capitaluri proprii etc., sau compararea
se poate face n funcie de profitul mediu din ultimii ani.

Normele minime de audit (Seciunea FO) recomand urmtoarele

niveluri ale pragului de semnificaie:
- ntre 1% i 2% fa de total activ;
- ntre 0,5% i 1% fa de cifra de afaceri;
- ntre 5% i 10% fa de rezultatul brut.
Pentru exemplificare, prezentm un exemplu ipotetic de stabilire a pragului de
semnificaie:
BAZA DE
REFERIN

MRIMEA
BAZEI DE
REFERIN

Total activ
Cifra de afaceri
Profitul brut

100.000
200.000
20.000

PRAGUL DE SEMNIFICAIE
Minim
Maxim
Relativ
Absolut
Relativ
Absolut
1%
1000
2%
2000
0,5%
1000
1%
2000
5%
1000
10%
2000

Dac baza de referin este reprezentat de profitul net, atunci se ia n considerare,

n relaia de mai sus, efectul net al erorii sau omisiunii, dup deducerea
impozitului pe profit.
Dac se alege drept baz de referin profitul (net sau brut) trebuie avut n vedere
faptul c erorile de clasificare din bilan (active i datorii pe termen lung i respectiv pe

41

termen scurt) nu au nici o influen asupra profitului i, ca urmare, trebuie auditate

separat.
3. NATURA SAU CALITATEA PREZENTRILOR ERONATE. O eroare sau o omisiune
poate s fie sau s nu fie semnificativ n funcie de natura acesteia, astfel:
- o inexactitate de 500 lei poate fi nesemnificativ dac este consecina
evalurii greite a produciei n curs de execuie, dar este semnificativ
dac este consecina unei fraude manageriale" sau a unei fraude cu
asocierea angajailor". Astfel, o denaturare a profitului cu 2%, de regul,
este nesemnificativ, dar dac prin aceasta s-a urmrit atingerea nivelului
minim impus prin contractul de management, denaturarea este semni
ficativ deoarece influeneaz decizia celor din guvernant referitoare
la aprecierea i remunerarea conducerii executive.
- o descriere inexact a politicilor contabile referitoare la evaluarea ele
mentelor din bilan, nclcarea deliberat a unor principii contabile, a
unor reglementri legale sau a unor decizii ale celor din guvernant sunt
considerate denaturri calitative semnificative dac ele pot induce n eroare
pe utilizatorii informaiilor sau dac ele pot s aib consecine negative n
urma unor controale ulterioare;
- natura i specificul unor elemente ale situaiilor financiare. Nu se uti
lizeaz pragul de semnificaie sau se stabilete un nivel foarte redus al
pragului de semnificaie pentru auditarea unor elemente sensibile cum
sunt remuneraia directorilor, integritatea mijloacelor bneti din casieria
entitii, soldurile anormale sau fluctuaiile anormale din rulajul unor
conturi.
ntruct probele de audit se colecteaz la nivelul categoriilor de tranzacii i la nivelul
soldurilor individuale ale conturilor, este necesar ca pragul de semnificaie global de la
nivelul situaiilor financiare s fie repartizat pe cicluri contabile sau pe conturile
incluse n situaiile financiare. Aceast repartizare i permite auditorului s
determine probele de audit necesare pentru fiecare categorie de tranzacii sau sold de
cont, contribuind la reducerea costului auditului.
Valoarea preliminar a pragului de semnificaie repartizat pe cicluri contabile i
pe solduri de conturi este denumit, n unele lucrri33, eroare tolerabil" sau prag de
semnificaie individual".
Pornind de la constatarea c majoritatea erorilor din contul de profit i pierdere au
consecine asupra bilanului, numeroi auditori stabilesc nivelul erorii tolerabile pe
elemente ale bilanului, fr s exclud stabilirea acestor niveluri i pe categorii de
venituri i cheltuieli.
Repartizarea valorii preliminate a pragului de semnificaie pe categorii de
tranzacii i pe conturi se poate face n funcie de ponderea acestora, ajustat n funcie
de natura lor, astfel:
- pentru conturile la care nu se ateapt s fie descoperite prezentri
eronate i pentru conturile care pot fi auditate integral sau cu costuri
reduse, eroarea tolerabil se stabilete la un nivel sczut (conturile de
capitaluri proprii sau conturile de mijloace bneti);
- pentru conturile la care nu s-au nregistrat fluctuaii semnificative fa de
exerciiul precedent (terenuri, construcii) se stabilete o eroare tolerabil
moderat;
42

- pentru conturile care au nregistrat rulaje importante, care necesit ean

tioane mari i costuri ridicate se stabilete un nivel al erorilor tolerabile
ridicat, n acest caz, se reduce cantitatea de probe de audit colectat.
Pentru exemplificarea unei proceduri de repartizare a pragului de semnificaie
global, pe elementele din activul bilanului, presupunem situaia din tabelul de mai
jos:

DENUMIREA
ELEMENTELOR
0
1
2
3
A
4
5
6
7
B
C

1
Imobilizri necorporale
Imobilizri corporale
Imobilizri financiare
Active imobilizate
Stocuri
Creane
Investiii pe termen
Casa i conturile bncii
Active circulante
Cheltuieli n avans
Total activ (A+B+C)

SOLDURI
I.A
31.12.N

POND
EREA
%

2
2.000
35.000
3.000
40.000
10.000
30.000
15.000
3.000
58.000
2.000
100.000

3
2%
35%
39/o
40%
10%
30%
15%
3%
58%
2%
100%

REPARTIZARE
A
FRAGUL
UI DE
SEMNI4
40
700
60
800
200
600
300
60
1.160
40
2.000

EROAREA
TOLERABI
L (4X5)

5
0,8
0,7
0,3
0,675
1,4
1,5
0,8
0,5
1,250
0,25
-

6
32
490
18
540
280
900
240
30
1.450
10
2.000

Repartizarea pragului de semnificaie global, care este denumit i materialitatea" pe

elementele din activ s-a fcut (coloana 4) n funcie de ponderea deinut
de fiecare element n total activ. Coeficienii de ajustare (K) s-au stabilit pe baza
raionamentului profesional astfel:
- pentru elementele cu rulaj sau pondere mic, care pot fi auditate cu costuri
reduse i pentru elementele la care se ateapt s se constate un volum redus
de denaturri s-au stabilit coeficieni de ajustare mai mici;
- pentru elementele cu rulaje mari sau la care nu se ateapt s fie descoperite
denaturri, s-au stabilit coeficieni de ajustare mai mari.
b) Utilizarea pragului de semnificaie pentru evaluarea efectelor
denaturrilor
n etapa de efectuare a auditului i cu ocazia emiterii raportului de audit se
compar nivelul preliminat al pragului de semnificaie calculat la nivelul situaiilor
financiare sau erorile tolerabile repartizate pe categorii de tranzacii sau pe solduri ale
conturilor cu valoarea erorilor estimat de auditor.
Dup determinarea valorilor erorilor estimate de ctre auditor, acestea se
compar cu erorile tolerabile sau cu valoarea preliminant a pragului de semnificaie,
astfel:
auditorul poate considera c testele de detaliu efectuate sunt
sufici ente pentru exprimarea unei opinii fr rezerve
n
acesl caz, auditorul exlinde Iestele de detaliu sau cere clientului

43

s revad situaiile financiare

Luarea n considerare a efectului denaturrilor
Din cele de mai sus se observ c, cu ocazia formulrii opiniei sale asupra
imaginii fidele reflectate de situaiile financiare, auditorul trebuie s aprecieze dac totalul
(cumulul) informaiilor eronate sau necorectate este sau nu, semnificativ. Cumulul
(totalul) inform aiilor necorectate cuprinde:
- efectul informaiilor eronate i necorectate identificate n exerciiul curent
i n exerciiul precedent, n urma testelor de detaliu;
- alte informaii eronate care nu au putut fi identificate, dar care pot fi estimate
de auditor prin extrapolare.
Cu ocazia evalurii efectului declarrilor eronate fcute prin intermediul
situaiilor financiare se procedeaz astfel:
a) Dac totalul anomaliilor descoperite i necorectate nu are un caracter
semnificativ, se cere conducerii s corecteze situaiile financiare:
dac conducerea accept, se ntocmete un raport nemodificat, exprimndu-se o opinie fr rezerve (opinie necalificat);
dac conducerea nu accept s modifice situaiile financiare, dar prezint
explicaii suplimentare n notele explicative, se poate emite un raport
modificat prin introducerea, dup opinia fr rezerve, a unui paragraf
de evideniere (de observaii) prin care se atrage atenia asupra acestui
dezacord cu conducerea, fcndu-se referiri la notele explicative.
b) Dac totalul anomaliilor descoperite i necorectate se apropie de nivelul pragului
de semnificaie, auditorul va aprecia dac este posibil ca totalul erorilor necorectate
mpreun cu totalul erorilor nedetectate s depeasc pragul de semnificaie.
2.2.4.3. Riscurile auditului
Cnd i planific angajamentul de audit i cu ocazia aplicrii procedurilor de audit
necesare pentru colectarea probelor de audit suficiente i adecvate, auditorul apeleaz la
numeroase raionamente profesionale n vederea stabilirii:
- naturii procedurilor de utilizat (care proceduri, dup scopul lor i dup tipul
lor, i ce metode de selecie);
- timpului sau perioadei n care se aplic anumite proceduri;
ntinderii procedurilor (cantitatea probelor de colectat i mrimea eantioanelor de selectat).
Natura, ntinderea (profunzimea) i timpul (perioada) procedurilor la care
apeleaz auditorul sunt influenate i de riscurile auditului,
RISCUL DE AUDIT (RA) este reprezentat de mrimea riscului pe care
auditorul este dispus s-1 accepte, dup ncheierea auditului i emiterea unei opinii
fr rezerve. Acest risc este determinat de faptul c situaiile
financiare auditate pot conine unele denaturri semnificative.

Datorit limitelor controlului intern, datorit limitelor oricrui angajament de

audit, pe parcursul ndeplinirii misiunii sale, auditorul este obligat s accepte
un anumit nivel de risc sau incertitudine, aa cum am vzut mai sus.

44

Pentru firma de audit, riscul de audit este perceput ca un risc economic sau de
afaceri. Acest risc economic este dat de riscul ca auditorul s fie obligat de justiie s
acopere anumite pagube cerute de utilizatorii situaiilor financiare. Astfel, dac
clientul auditat d faliment dup efectuarea unui audit corespunztor, exist o mare
probabilitate ca cei pgubii (acionarii, creditorii etc.) s intenteze un proces juridic
mpotriva auditorului. Auditorul nu rspunde de perenitatea i profitabilitatea entitiiclient, dar rspunde n situaia n care prin raportul su i dezinformeaz pe utilizatorii
situaiilor financiare.
Aa cum am vzut n paragrafele precedente, riscul economic i riscul de audit este
influenat de trei grupe de factori:
a) msura n care utilizatorii externi se bazeaz pe situaiile financiare auditate
atunci cnd i fundamenteaz deciziile lor: de a achiziiona aciuni sau
obligaiuni, de a acorda credite comerciale sau bancare etc. Msura n care
utilizatorii externi i fundamenteaz deciziile lor pe baza situaiilor financiare
auditate depinde de:
- mrimea entitii auditate. Cu ct entitatea are o cifr de afaceri mai
mare, cu att situaiile financiare sunt mai larg utilizate;
- structura acionariatului. Situaiile financiare ale societilor comerciale
cu un numr mare de acionari sau cotate la bursa de valori sunt mai
mult utilizate dect cele ale entitilor deinute de un numr redus de
acionari;
- starea echilibrului financiar al entitii auditate. Situaiile financiare ale
entitilor care au un volum mare de datorii curente i restante fa de
bnci, furnizori, organele de stat sau fa de investitori sunt mai mult
analizate dect cele ale entitilor cu un grad redus de ndatorare;
probabilitatea ca entitatea-client s aib probleme referitoare la asigurarea
continuitii activitii, dup emiterea unui raport de audit. Investitorii
i creditorii care pierd resurse financiare datorit falimentului entitii
auditate sau datorit scderii drastice a cursului aciunilor, au tendina
s-i acuze pe auditori pentru aceste prejudicii, ntr-o astfel de situaie,
auditorii sunt mai frecvent obligai s demonstreze calitatea auditului
efectuat dect n situaiile n care entitile auditate nu se confrunt cu
astfel de probleme;
b) integritatea i competena managementului. Dac conductorii au o
integritate moral i o onestitate ndoielnic sau dac nu au competena
necesar, se nregistreaz numeroase conflicte sau procese juridice cu
acionarii, cu organele de reglementare, cu alte entiti (clieni sau fur
nizori), cu organele fiscale, cu sindicatele, cu personalul contabil-cheie
sau cu auditorii interni, n astfel de situaii, terii manifest o nencredere
sporit fa de coninutul situaiilor financiare i, uneori, fa de calitatea
auditului efectuat.
Riscul de audit acceptat de ctre auditor trebuie s fie cu att mai mic cu ct
utilizatorii externi se bazeaz mai mult pe situaiile financiare auditate, cu ct riscul
entitii de a intra n incapacitate de plat este mai mare i cu ct competena i
integritatea conducerii este mai ndoielnic.
Dac entitatea-client prezint un risc economic ridicat, auditorul trebuie s obin
un grad de asigurare mai mare n ceea ce privete reflectarea imaginii fidele prin
intermediul situaiilor financiare. Gradul de asigurare (Ga) este complementul riscului

45

de audit (RA):
Ga = l - RA
Ca urmare, cu ct entitatea auditat prezint riscuri mai mari, cu att auditorul
trebuie s accepte un risc de audit (RA) mai mic. Normele minime de audit
recomand ca riscul de audit acceptat de auditori s nu fie mai mare de 5%, ca urmare
gradul de asigurare este de peste 95%. Pentru reducerea riscului de audit
sau pentru creterea gradului de asigurare asupra faptului c situaiile financiare nu
sunt denaturate semnificativ, firmele de audit sunt obligate:
- s colecteze o cantitate mare de probe adecvate, s aplice proceduri mai
extinse sau modificate;
- s repartizeze angajamentul de audit ctre colaboratorii i asistenii cei mai
competeni i experimentai;
- s monitorizeze mai riguros activitatea echipei de auditori.
Riscul de audit este influenat de factorii artai mai sus.
Estimarea riscului de audit este ntotdeauna subiectiv, dar se poate face i pe
baza relaiei:
RA = RI x RC x RN
n care:
RA
R
RC
RN

riscul de audit;
riscul inerent;
riscul de control;
riscul de nedetectare.

Riscul de audit (RA) se evalueaz de ctre auditor n dou momente:

- cu ocazia planificrii angajamentului, cnd se stabilete natura, ntinderea
i timpul procedurilor ce se vor aplica, se determin riscul de audit pla
nificat (RAP);
- cu ocazia evalurii suficienei i calitii probelor de audit colectate, se
determin riscul de audit realizat (RAR).
Riscul de audit acceptat de ctre auditor se determin la ansamblul situaiilor
financiare, nu pe categorii de tranzacii. De regul, acest risc nu se reevalueaz pe
parcursul misiunii.
I. Riscul inerent (Rl)
Aa cum am vzut, riscul inerent (RI) este dat de estimarea fcut de auditor
privind probabilitatea existenei unor prezentri eronate semnificative ntr-o
categorie de tranzacii sau n soldurile unor conturi. Aceast estimare este fcute nainte
de estimarea eficacitii controlului intern n prevenirea sau detectarea i corectarea
denaturrilor. Cu ocazia estimrii riscului inerent (RI), controlul intern este ignorat
deoarece el este inclus separat n modelul riscului de audit.
RISCUL INERENT (RI) indic vulnerabilitatea situaiilor financiare fa de
apariia unor erori i omisiuni, n ipoteza inexistenei controlului intern. Riscul
inerent (RI) este reprezentat de susceptibilitatea producerii unor
denaturri de informaii, el indic o probabilitate i nu o certitudine.

Dac auditorul ajunge la concluzia c, pentru o categorie de tranzacii sau o grup

46

de conturi, exist o probabilitate mare de apariie de prezentri eronate, atunci el va

estima un risc inerent (RI) ridicat, mrind cantitatea de probe de
colectat, repartiznd angajamentul ctre colaboratori competeni i monitoriznd atent
activitatea desfurat, n acelai timp, auditorul poate reduce cantitatea de probe
pentru categoriile de tranzacii i soldurile de conturi care prezint un risc inerent (RI)
sczut.
Cu ocazia planificrii angajamentului de audit, auditorul evalueaz riscul
inerent general" (RIG) la nivelul situaiilor financiare. Pe parcursul realizrii
programelor de audit, auditorii trebuie s in seama de legtura care exist ntre riscul
inerent general i riscurile inerente specifice" (RIS) unor categorii de tranzacii,
solduri de conturi, la nivelul aseriunilor.
A. RISCURILE INERENTE GENERALE
Sunt influenate de mediul extern i intern n care entitatea auditat i desfoar activitatea. Auditorii, cunoscnd acest mediu de afaceri, i ndreapt
atenia asupra factorilor din interiorul entitii care pot influena riscul inerent
general.
Pentru evaluarea riscului inerent general, auditorii apeleaz la un set standard de
ntrebri. Aceste ntrebri sunt astfel formulate nct rspunsul pozitiv (da") s indice
existena unui risc, iar rspunsul negativ (nu") s indice lipsa unui risc.
Normele minime de audit recomand formularea ntrebrilor pe baza crora se
evalueaz riscul inerent general dup modelul din tabelul nr. 1.
RISCUL INERENT GENERAL, (FACTORI DE INFLUEN)
Tabelul nr 1

NTREBRI
A. Managementul
1. Le lipsesc managerilor cunotinele i experiena necesar pentru a
conduce societatea?
2. Au managerii tendina de a angaja societatea n asocieri sau proiecte
cu grad de risc ridicat?
3. Au avut loc schimbri ale managerilor din funcii-cheie n cursul
exerciiului financiar?
4. Exist anumite cerine sau presiuni privind meninerea unui nivel al
rentabilitii sau pentru ndeplinirea unor obiective (de exemplu,
pentru ndeplinirea unor cerine din parte creditorilor)?
5. Are rezultatul raportat o semnificaie personal pentru manageri (de
exemplu, prime n funcie de profil)?
6. Controlul administrativ i cel exercitat de manageri sunt slabe?
7, Lipsesc sistemele informatice manageriale performante?
8. Sunt managerii implicai concret n sarcinile zilnice? Aceast
ntrebare are relevan numai dac se identific un risc la pct. 4 sau 5
de mai sus.
B, Contabilitatea
1. Este funcia contabilitii descentrat?
2. i lipsesc personalului din contabilitate instruirea i capacitatea de ai duce la ndeplinire sarcinile care i revin?
3, Exist probleme de atitudine sau de etica n departamentul de
47

DA NU

Da
Da

Da

Da

4. Exist riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului c angajaii

societii lucreaz sub presiune?
C, Activitatea societii auditate
1. i desfoar societatea activitatea ntr-un sector cu risc ridicat?
2. Exist vreun creditor (ter parte) cu o importan individual
3, Exist o concentrare de aciuni sau drepturi de vot mai mare de 25% Da
n posesia unor persoane care dein funcii executive?
NTREBRI
DA NU
4. Se anticipeaz c afacerea (sau o parte din ea) ar putea fi vndut n
viitor?
5. A fost preluat controlul intern al societii de altcineva n ultimele 12
luni?
6. Este societatea insolvabil?
D, Auditul societii
1. Este prima dat cnd firma va audita acest client?
2, S -a exprimat n raportul de audit o opinie cu rezerve semnificative n
oricare
dintre ultimii doi ani?
3, Ai descrie relaia cu societatea-dient ca fiind conflictual" sau n
deteriorare"?
4. Exist presiuni legate de onorarii sau de timp?

Da

5, Exist un numr nsemnat de operaiuni greu de auditat"?

ntrebrile referitoare la managementul entitii auditate urmresc:

- dac conducerea are competena necesar (ntrebrile l, 2 i 3);
- dac conducerea are motive s denatureze rezultatele raportate (ntrebrile
4 i 5);
- dac conducerea este preocupat de controlul intern (ntrebrile 6 i 7);
- dac conducerea are posibilitatea s manipuleze direct informaiile (ntre
barea 8).
Cele patru ntrebri referitoare la contabilitate urmresc competena i credibilitatea personalului contabil, ntrebrile referitoare la activitatea societii
auditate permit auditului s evalueze mediul intern i extern n care entitatea i
deruleaz afacerile. Ultima grup de ntrebri urmresc relaiile dintre entitatea
auditat i auditorii ei.
Evaluarea riscului inerent general se face pe baz de raionament profesional n
funcie de rspunsurile de la ntrebrile de mai sus i innd seama de cunotinele
acumulate despre entitatea-client: cunoaterea mediului economic i a sectorului n
care entitatea activeaz; cunoaterea specificului entitii i a evoluiei ei n ultimii
ani.
Pentru ncadrarea entitii-client n categoria entitilor cu risc inerent general
ridicat, mediu, sczut i foarte sczut se presupune urmtoarea situaie:
48

- n cursul exerciiului au avut loc modificri importante n structura

personalului de conducere-cheie (ntrebarea A3);
- acionarii i creditorii semnificativi au fixat anumite criterii de
performan pentru ntreprindere (ntrebarea A4);
- conducerea entitii este implicat n derularea operaiunilor curente (ntrebarea A8);
- contabilul care ine evidena decontrilor i a stocurilor nu are experiena
necesar i, ca urmare, face greeli repetate (ntrebarea B2);
- din conducerea executiv a entitii face parte i un reprezentant al persoanei
juridice care este acionar semnificativ (ntrebarea C3);
- n exerciiul precedent, entitatea-client nu a pus la dispoziia
auditorului unele informaii i nu a aplicat diligentele auditorului
(ntrebarea D3).
n funcie de aceste informaii, rspunsurile la ntrebrile pe baza crora se
evalueaz riscul inerent general au fost sintetizate n tabelele nr. l i nr. 2.
EVALUAREA RISCULUI INERENT GENERAL
Tabelul nr2
DIN
CARE
NR. DE
RISCUL
NATURA
RSPUNS A INERENT
NTREB
FOST
NTREBRILOR
GENERAI,
Da
Nu
RI
A. Referitoare la managementul entitii
8
3
5
Mediu
B. Referitoare la credibilitatea
4
1
3
Sczut
C. Referitoare la ali factori care influen6
1
5
Sczut
eaz activitatea entitii
D. Referitoare la audit
5
1
4
Sczut
Riscul inerent general
Sczut
B. RISCUL INERENT SPECIFIC
Dup evaluarea riscului inerent general, auditorul trebuie s analizeze dac
exist domenii ale auditului care prezint riscuri inerente specifice. Riscurile
inerente specifice constau n posibilitatea apariiei unor informaii eronate semnificative n unele solduri de conturi sau referitoare la anumite categorii de tranzacii
care nu au fost luate n considerare cu ocazia evalurii riscului inerent general.
Pentru evaluarea riscului inerent specific, Normele minime de audit recomand s se obin rspunsuri la 6 ntrebri (tabelul nr. 3).
RISCUL INERENT SPECIFIC ACTIVITII DE VNZRI (FACTORI DE INFLUEN)

Tabelul nr.3
NTREBRI
1. Sistemul contabil i sistemul de control intern din domeniul respectiv
este predispus erorilor?
2. Persoanele care in contabilitatea sunt lipsite de competena necesar?
3, Natura tranzaciilor entiti-client este complex?
4. Exist suspiciuni privind existena unor fraude sau pierderi
5. Lipsesc documentele de calcul a diferitor indicatori i parametri?
6, Entitatea efectueaz tranzacii obinuite?

DA NU
Da
Da
Da

Pentru evaluarea riscului inerent specific, se analizeaz rspunsurile la cele 6

ntrebri de mai sus, pe baza urmtoarelor informaii:

49

- Sistemul contabil i sistemul de control intern privind activitatea de

vnzri prezint unele neajunsuri datorit faptului c aceeai persoan
particip la ntocmirea facturilor i la nregistrarea lor n contabilitate
(ntrebarea nr. 1);
- Contabila care ine jurnalul de vnzri i conturile de clieni este lipsit
de experien i face greeli repetate (ntrebarea nr. 2);
- Pentru vnzarea produselor, entitatea a ncheiat contracte la termen
(futu-res) cu termene de livrare ntre 3 i 5 luni de la data ncheierii
contractului (ntrebarea nr. 3).
Deci riscul inerent general (RIG) este sczut" (tabelul nr. 2), iar pentru
activitatea de vnzri s-au obinut rspunsuri afirmative (da") la 3 ntrebri (tabelul
nr. 3). Pe baza chestionarului de mai sus, auditorul stabilete riscul inerent specific
pentru fiecare seciune sau domeniu semnificativ.
Riscul inerent specific este structurat n patru categorii, foarte sczut, sczut,
mediu, ridicat.
Riscul inerent total se determin n funcie de riscul inerent general (tabelul
nr. 2) i riscul inerent specific (tabelul nr. 3).
EVALUAREA RISCULUI INERENT TOTAL
Tabelul nr. 4

NUMRUL RISCURILOR
INERENTE SPECIFICE
IDENTIFICATE

NIVELUL RISCULUI INERENT

FoarteTOTAL
Sczut
Mediu
Ridicat
sczut
23%
50%
70%
100%
50%
70%
100%
100%
70%
100%
100%
100%

pn la 2
riscuri ntre 3 si
4 riscuri ntre 5

Pentru evaluarea riscului inerent (total) se va utiliza coloana din tabelul nr. 4
care corespunde riscului inerent general. Astfel, ntruct, n exemplul de mai sus
(tabelul nr. 2), riscul inerent general este sczut", se vor folosi procentele nscrise n
coloana 2 din tabelul nr. 4. Deci riscul inerent total este de 70%.

II.

Riscul de control (rc)

Este rezultatul unor estimri fcute de auditor referitoare la probabilitatea ca

o denaturare a informaiilor care depete pragul de semnificaie stabilit pentru o
clas de operaiuni sau pentru soldul unor conturi (care este denumit eroare
tolerabil) s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat de ctre controlul
intern din entitate.
Riscul de control este evaluat de ctre auditor dup ce obine o nelegere
asupra mediului de control din entitate cu ajutorul Testelor de evaluare a riscurilor
(TER) i dup ce obine probele de audit referitoare la eficiena operaional a
controalelor interne n prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor
semnificative de la nivelul aseriunilor, cu ajutorul Testelor asupra controalelor
(TC).
Aa cum am vzut, riscurile legate de conceperea i funcionarea controalelor
interne nu pot fi eliminate n totalitate. Orice sistem contabil i orice sistem de
control intern este supus anumitor limitri inerente. De regul, auditorul face o
evaluare preliminar a riscului de control la un nivel ridicat, cu excepia situaiilor n care:

50

- auditorul a identificat c aceste controale interne sunt bine concepute i ele

funcioneaz eficient i
- auditorul planific efectuarea unor teste de control extinse pentru susinerea
evalurii.
Dac auditorul evalueaz riscul de control la un nivel redus (sub 100%), acest lucru
trebuie documentat prin descrierea amnunit n dosarele de lucru ale sistemului
contabil (SC) i sistemului de control intern (SCI), n acelai timp, auditorul trebuie
s obin probe de audit suplimentare, pe baza testelor de control (testelor de
proceduri), cu ajutorul crora se dovedete c aceste sisteme au fost concepute i
funcioneaz corespunztor.
Relaia sistemului contabil (SC) i a sistemului de control intern (SCI) cu
riscurile de control (RC) i cu nivelul pragului de semnificaie (PS) poate fi sintetizat
astfel:
SC i SCI sunt corect concepute i PS se stabilete la un nivel ridicat.
funcioneaz eficient i n
RC se stabilete la un nivel redus.
Se reduc procedurile de fond extind Testele de
permanen.
i se control.
SC i SCI nu sunt bine concepute PS se stabilete la un nivel redus.
sau nu sunt aplicate corect.
RC se stabilete la un nivel ridicat.
Se extind procedurile de fond reduc Testele de
i se control.
Se observ c probele de audit care trebuie colectate cu ajutorul procedurilor de
fond sunt direct proporionale cu riscul de control (RC). Dac riscurile legate de
controlul intern sunt reduse (sub 100%), se extind Testele de control (TC) i, n funcie
de concluziile la care se ajunge, se pot reduce testele asupra detaliilor categoriilor de
tranzacii (TDO) i asupra detaliilor soldurilor conturilor (TDS). Am vzut c
abordarea mixt a angajamentelor de audit se bazeaz pe combinarea Testelor de
control (TC) cu Testele de detaliu (TDO i TDS), pe efectuarea testelor de audit cu
scop dublu.
Riscurile inerente (RI) i riscurile de control (RC) aparin entitii auditate, spre
deosebire de riscurile de nedetectare (RN) care aparin auditorului. Riscurile inerente
(RI) i riscurile de control (RC) sunt strns legate ntre ele, sunt interre-laionate, motiv
pentru care ele se evalueaz concomitent (evaluare combinat). Evaluarea combinat a
acestor dou riscuri este cerut de faptul c:
riscurile inerente (RI) reprezint previziuni ale auditorului cu privire la
prezentarea denaturat a informaiilor, fcute nainte de analiza eficacitii
controlului intern.
evalurile combinate ale riscurilor inerente (RI) i ale riscurilor de control
(RC) reprezint previziuni ale auditorului fcute dup stabilirea eficacitii
operaionale a controlului intern, respectiv dup:
- nelegerea i descrierea procedurilor controlului intern cu ajutorul
Testelor de evaluare a riscurilor (TRE) i dup
- culegerea probelor de audit referitoare la funcionarea procedurilor
controlului intern cu ajutorul Testelor de control (TC).
nainte de formularea concluziilor, pe baza probelor de audit obinute cu
ajutorul procedurilor de fond (testelor asupra detaliilor i procedurilor analitice de

51

fond) i cu ajutorul Testelor de control (TC), auditorul revizuiete nivelul planificat al

riscurilor efectund o evaluare final a riscurilor legate de conceperea i funcionarea
procedurilor controlului intern, n funcie de aceast evaluare final, se modific n mod
corespunztor natura, calendarul i ntinderea procedurilor de audit, astfel nct s se
reduc riscul de audit (RA) la un nivel acceptabil.36
Din cele expuse pn aici se poate desprinde concluzia c riscul de control (RC) se
introduce n ecuaia de calcul a riscului de audit (RA) numai atunci cnd auditorul
stabilete c se poate baza pe eficiena operaional a controlului intern n prevenirea sau
detectarea i corectarea denaturrilor semnificative de la nivelul aseriunilor, reducnd
ntinderea procedurilor de fond. Dac auditorul nu intenioneaz s se bazeze pe
eficiena controlului intern, dac abordarea auditului este de fond, atunci riscul de
control se consider 100%.
Pentru evaluarea eficacitii controlului intern n prevenirea sau detectarea i
corectarea denaturrilor semnificative de la nivelul categoriilor de operaiuni, soldurilor
conturilor i a aseriunilor aferente, auditorul se bazeaz pe informaiile obinute n urma
aplicrii:
a) procedurilor (testelor) de evaluare iniial a riscurilor (TER). Aceste teste
i permit auditorului s neleag i s descrie modul cum sunt concepute
sau proiectate procedurile controlului intern din entitate, inclusiv mediul de
control al acesteia. Am vzut c pentru verificarea modului de nelegere a
acestor proceduri, dup descrierea lor, se trece la aplicarea testelor de con
formitate" asupra unui numr redus de operaiuni. Pe aceast baz, auditorul
face o evaluare preliminar asupra modului de concepere a controlului
intern, scond n eviden punctele forte i punctele slabe ale acestuia,
b) testelor de control (TC). Aceste teste i permit auditorului s stabileasc
dac procedurile controlului intern se aplic (funcioneaz) efectiv i pe
ntreaga perioad auditat (fr deficiene i n permanen). Pe baza acestor
teste se face o evaluare definitiv asupra gradului de siguran furnizat
de sistemul de control intern din entitate.
Normele minime de audit recomand ca gradul de siguran oferit de controlul intern
i riscul de control s fie evaluat n funcie de rata erorilor descoperite n urma
aplicrii testelor de control (TC), pe baza datelor din tabelul nr. 5.
EVALUAREA RISCULUI DE CONTROL

GRADUL DE
- Semnificativ
- Moderat
- Limitat
- Zero

Tabelul nr. 5

RATA DE EROARE
<2%
2-5%
5-10%
> 10%

RISCUL DE CONTROL
13,5
23
56
100

Pentru evaluarea riscului de control (RC), auditorul apeleaz la diferite proceduri,

aa cum am vzut cu ocazia prezentrii testelor pentru evaluarea riscurilor (TER)
i a testelor de control (TC). n continuare, ne limitm la prezentarea sintetic a
modalitii de evaluare a riscului de control (RC) cu ajutorul:
a) Fiei punctelor de control i a
b) Programului punctelor de control
a)

FIA PUNCTELOR DE CONTROL

este un document recapitulativ care servete la

52

evaluarea preliminar a modului de concepere a controlului intern i cuprinde

obiectivele controlului intern pentru fiecare categorie de tranzacii i operaiuni
precum i mijloacele de care dispune entitatea pentru atingerea acestor obiective.
Pentru fiecare obiectiv al auditului, entitatea poate dispune de un anumit numr de
mijloace (puncte de control) astfel, dac entitatea:
1 dispune de mai multe mijloace, gradul de siguran este semnificativ (GSS);
2 are un singur mijloc, gradul de siguran este moderat (GSM);
3 nu a stabilit prin procedurile sale nici un mijloc n vederea atingerii obiectivu
lui, dei acestea din punct de vedere teoretic sunt posibile, gradul de siguran
este limitat (GSL);
4 nu dispune de nici un mijloc pentru atingerea obiectivelor, controalele fiind
imposibil de realizat, gradul de siguran este zero (GSZ) sau inexistent.
Astfel, n funcie de mijloacele de care dispune ntreprinderea pentru atingerea
obiectivului Ce ne asigur c toate produsele livrate au f ost facturate?", auditorul
poate constata una din urmtoarele situaii:
1. Procedurile entitii prevd printre altele, c pentru fiecare livrare se ntoc
mete o dispoziie de livrare, folosindu-se formulare prenumerotate. Pe baza
acestor dispoziii de livrare se ntocmesc facturile, n momentul expedierii
bunurilor, se confrunt cantitile livrate cu cantitile facturate.
Aceast procedur ofer un grad de siguran semnificativ deoarece, teoretic,
permite efectuarea a dou controale:
- compararea global ntre cantitile care se livreaz i cantitile care
au fost facturate;
- compararea cantitilor din dispoziia de livrare cu cele din facturile
corespunztoare.
2. Procedurile din ntreprindere prevd c se efectueaz numai compararea can
titilor din dispoziia de livrare cu cele din facturi, n aceast situaie, teoretic
exist un singur punct de control menit s garanteze atingerea obiectivului. Ca
urmare, acestei proceduri i se atribuie un grad de siguran moderat.
3. Procedurile prevd c, pe baza dispoziiilor de livrare, se ntocmesc facturile,
fr s se prevad o verificare a faptului c toate livrrile au fost facturate, n aceast
situaie, controlul cantitilor livrate este posibil, din punct de vedere teoretic, dar nu
este prevzut, motiv pentru care acestei proceduri i se atribuie un grad de siguran
limitat.
4. Procedurile prevd c livrarea se face pe baza unor formulare care nu sunt
numerotate i care se distrug dup facturare. Aceast procedur prezint
lacune importante, pe baza ei controalele ulterioare sunt imposibil de efectuat.
Din acest motiv, aceast procedur este apreciat de auditor ca avnd un grad
de siguran zero .
b) PROGRAMELE PUNCTELOR DE CONTROL" servesc la evaluarea modului
de funcionare a procedurilor i cuprind pentru fiecare obiectiv urmrit care sunt
testele de control ce trebuie efectuate de ctre auditor i calendarul acestora. Aceste
programe servesc att la planificarea procedurilor de aplicat, ct i la urmrirea
activitii desfurate de ctre asistenii i colaboratorii auditorului. Pe baza Fiei
punctelor de control" ntocmite cu ocazia evalurii preliminare a procedurilor de control
intern i pe baza constatrilor auditorului fcute n urma realizrii Programului
punctelor de control" se poate face o evaluare definitiv asupra modului de concepere

53

i de funcionare a sistemului de control intern, asupra gradului de siguran oferit de

ctre acesta. Din tabelul nr. 6, coloanele 8 i 9, rezult c, pentru activitatea de vnzri,
controlul intern ofer un grad de siguran moderat, cruia i corespunde un risc de
control de 23% (tabelul nr. 5).

III.

Riscul de nedetectare (rn)

RISCUL DE NEDETECTARE (RN) reprezint o msur a riscului ca

procedurile folosite de auditor s nu detecteze informaiile denaturate a cror
valoare depete pragul de semnificaie (limitele tolerabile) stabilit pe categorii
de operaiuni sau referitoare la soldurile conturilor.
Aceste informaii denaturate pot fi semnificative fie n mod individual,
fie prin cumularea lor cu informaiile eronate referitoare la alte categorii
de operaiuni sau la alte solduri ale conturilor.

Riscul de nedetectare planificat (RNP) i riscul de nedetectare realizat (RNR) stau la

baza determinrii caracterului suficient al probelor de audit colectate cu ajutorul
testelor asupra detaliilor categoriilor de operaiuni (TDO) i asupra soldurilor
conturilor (TDS).
Aa cum am vzut, riscul de audit (RA) pe care i-1 asum auditorul este influenat de
riscul inerent (RI), riscul de control (RC) i riscul de nedetectare (RN).
R A = R I x RC x R N
Din aceast relaie se poate deduce modelul care st la baza raionamentului
auditorului atunci cnd evalueaz riscul de nedetectare planificat, riscul ca probele
de audit planificate s nu fie suficiente i adecvate, n faza de planificare a
angajamentului de audit riscul de nedetectare planificat (RNP) se evalueaz dup
urmtorul algoritm:
RNP=

RAA
RIxRC

Cercetrile efectuate n domeniul auditului financiar au stabilit c aplicarea

acestui algoritm pentru evaluarea riscului de nedetectare nu este recomandabil37. Auditorii trebuie s evalueze riscurile auditului pe baza raionamentului
lor profesional, n funcie de toi factorii de influen expui mai sus. Pentru o mai
uoar nelegere a legturii dintre riscurile auditului i profunzimea procedurilor
de fond noi vom face n continuare referiri i la aceste modele (algoritmi) de
evaluare a riscurilor de nedetectare.
Riscul de nedetectare planificat este direct proporional cu mrimea riscului de
audit acceptabil (RAA) de ctre auditor i invers proporional cu riscul inerent (RI) i
riscul de control (RC).
Cu ct auditorul i fixeaz un risc de nedetectare planificat (RNP) mai mic cu
att el trebuie s colecteze mai multe probe de audit. Din relaia de mai sus se pot
desprinde dou concluzii:
a) Riscul de nedetectare planificat (RNP) este n RELAIE DIRECT cu riscul
de audit planificat (RAP) sau acceptat de auditor i n relaie invers cu

54

cantitatea de probe de audit planificat a fi colectat. Dac auditorul

estimeaz c este necesar s ofere un grad de asigurare mai nalt asupra
imaginii fidele reflectate prin intermediul situaiilor financiare, se stabilete
un risc de audit planificat (RAP) mai redus i se extind testele asupra
detaliilor categoriilor de tranzacii (TDO) i asupra soldurilor conturilor
(TDS), prin aceasta se reduce riscul de nedetectare planificat (RNP) dar
crete cantitatea de probe de colectat i costul auditului.
b) Riscul de nedetectare planificat (RNP) este n RELAIE INVERS cu riscul
inerent (RI) i riscul legat de controlul intern (RC). Dac auditorul estimeaz
c exist un risc inerent general (RIG) i un risc inerent specific (RIS) mare (datorit
factorilor inclui n tabelele nr. l i 3 de mai sus), atunci el va extinde
procedurile de fond i prin aceasta va colecta o cantitate mai mare de probe de
audit adecvate i ca urmare va reduce riscul de audit la un nivel acceptabil,
inclusiv a riscului de nedetectare. De asemenea, dac auditorul, n urma
nelegerii mediului de control i a activitilor (procedurilor) de control
intern din entitate, pe baza testelor de evaluare a riscurilor (TER), ajunge la
concluzia c se poate baza pe eficacitatea operaional a controlului intern n
prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor de informaii, atunci el va
urmri, cu ajutorul testelor de control (TC) dac procedurile controlului intern
funcioneaz eficient i n permanen. Dac n urma acestui demers auditorul
constat o eficacitate redus a controlului intern n prevenirea sau detectarea i
corectarea anomaliilor, este necesar ca el s revad natura, calendarul i
profunzimea procedurilor de fond pe care urmeaz s le aplice. Dac riscul de
control (RC) este mare, auditorul va colecta o cantitate mai mare de probe de audit
cu ajutorul procedurilor de fond, ceea ce va duce la scderea riscului de
nedetectare (RN) i la creterea costului auditului.
Spre deosebire de Riscul inerent (RI) i Riscul de control (RC) care aparin
entitii auditate, Riscul de nedetectare (RN) a unor denaturri semnificative de la
nivelul categoriilor de tranzacii, solduri ale conturilor i a aseriunilor aferente aparine
auditorului, fiind influenat de natura, perioada i ntinderea procedurilor folosite pentru
colectarea probelor de audit.
Am vzut mai sus c riscul de nedetectare (RN) se evalueaz de ctre auditor n
funcie de:
a) Riscul de audit acceptabil. Cu ct riscul de audit acceptabil sau planificat este
mai mic cu att auditorul trebuie s colecteze o cantitate mai mare de probe de audit
adecvate, ceea ce duce la reducerea riscului de nedetectare.
b ) R is cu l in erent (RI ) s i ris cu l de con tro l (RC ). Cu ct RI l RC
s un t mai mari cu att auditorul trebuie s colecteze mai multe probe de audit
adecvate, ceea ce va duce la reducerea riscului de nedetectare (RN).
c). Pragul de semnificatie. Cu ct pragul de semnificaie este fixat la un nivel
mai redus cu att crete riscul ca denaturrile de informaii s depeasc
toleranele admisibile. Ca urmare, reducerea nivelului planificat al pragului de
semnificaie determin o cretere a ncrederii n certificarea (opinia) auditorului,
dar impune reducerea riscului inerent (RI), a riscului de control (RC) i a riscului
55

de nedetectare (RN) prin extinderea testelor de audit.

Riscul de nedetectare planificat (RNP) i Riscul de nedetectare realizat (RNR) are
dou componente:
RN = RNNE x RNE
n care:
RNNE riscul de nedetectare neasociat cu eantionarea; RNE
riscul de nedetectare prin eantionare.
A. Riscul de nedetectare neasociat esantionarii(RNNE)
Este determinat de alte cauze dect cele legate de eantionare. Astfel, auditorul
poate planifica Testele asupra detaliilor soldurilor conturilor (TDS) la o dat
interimar, cu trei luni nainte de sfritul exerciiului contabil. Pentru auditarea
operaiunilor efectuate ntre data auditului provizoriu (luna octombrie) i data
nchiderii exerciiului contabil i pentru reconstituirea (testarea) soldurilor finale
auditate, auditorul poate apela la Proceduri analitice de fond (PAF). Aceste
proceduri analitice de fond (PAF) pot consta n compararea vitezei de rotaie a
soldurilor pe luni, n compararea marjei brute pe luni etc. n acest caz, procedurile
analitice de fond (PAF) utilizate de auditor pot duce la apariia Riscului de nedetectare
neasociat cu eantionarea (RNNE) datorit:
- calitii informaiilor furnizate de contabilitatea entitii auditate. Am vzut c dac
auditorul decide s apeleze la proceduri analitice de fond, este necesar ca informaiile
contabile s fie prelucrate dup anumite reguli prestabilite, s fie sincere,
comparabile, disponibile i corelate ntre ele;
- utilizrii de ctre auditor a unor proceduri neadecvate sau a unor algoritmi
de calcul a indicatorilor greii;
- interpretrii eronate a probelor de audit i a rezultatelor obinute datorate
competenei i ateniei auditorului. Pentru reducerea Riscului de nedetec
tare neasociat eantionrii (RNNE) este necesar ca misiunea de audit s fie
repartizat unor persoane competente i cu experien i firma de audit s
exercite o supraveghere i un control de calitate corespunztor asupra foilor
de lucru" ntocmite.
Dac auditorul decide s aplice procedurile analitice ca proceduri de fond,
Normele minime de audit recomand ca nivelul Riscului de nedetectare neasociat
eantionrii (RNNE) s se determine n funcie de estimarea gradului de siguran oferit
de Procedurile analitice de fond, conform datelor din tabelul nr. 6.
ESTIMAREA RISCULUI DE NEDETECTARE
NEASOCIAT EANTIONRII (RNNE)

Tabelul6

GRADUL DE SIGURAN
OFERIT DE PROCEDURILE
ANALITICE DE FOND (PAF)
- Semnificativ
(ridicat) - Mediu
(limitat)
- Zero (inexistent)

RNNE
31%
56%
100%

56

n cadrul exemplului expus mai sus, am vzut c:

- Riscul inerent total (tabelul nr. 4) este de:
- Riscul de control (tabelul nr. 5 i 6) este de:
- Total riscuri aparinnd entitii (RI x RC)

70%
23%
16,1%

n continuarea exemplului nostru presupunem c Riscul de nedetectare neasociat eantionrii (RNNE) este de 56%, aceasta deoarece procedurile analitice de
fond (PAF) ofer un grad de siguran mediu".
Dac auditorul constat c informaiile disponibile nu permit aplicarea pentru anumite
categorii de operaiuni a procedurilor analitice de fond (PAF), atunci se
consider c Riscul de nedetectare neasociat eantionrii (RNNE) este de 100%.In
aceast situaie se renun la aplicarea procedurilor analitice, extinzndu-se
testele asupra detaliilor categoriilor de operaiuni (TDO) i soldurilor conturilor
(TDS), ceea ce va duce la reducerea Riscului de nedetectare prin eantionare (RNE)
i la creterea costului angajamentului de audit.
B. Riscul de nedetectare asociat esantionarii
Este riscul de a trage pe baza eantioanelor a unor concluzii diferite fa de
concluziile la care s-ar putea ajunge dac s-ar renuna la sondaje i ntreaga
populaie ar fi supus acelorai proceduri de fond. Mrimea Riscului de nedetectare
prin eantionare (RNE) depinde de metoda
de selecie i de mrimea eantionului:
1. Metoda de selecie folosit
Elementele patrimoniale, soldurile conturilor analitice sau tranzaciile i
operaiunile care urmeaz s fie incluse n eantioanele supuse procedurilor de
fond se pot selecta fie dup modele statistico-matematice, fie aleator. Astfel,
elementele bilaniere se pot selecta cu ajutorul metodelor proporionale sau cu
ajutorul metodelor bazate pe intervale de selecie.
Metodele proporionale constau n mprirea populaiei dup anumite criterii
valorice sau cantitative. De exemplu, populaia poate fi mprit n proporia
80/20 astfel nct 80% din mrimea eantionului s fie aleas din rndul a 20%
dintre elementele populaiei celei mai mari (calitativ sau valoric), n ordine
descresctoare, iar 20% din mrimea eantionului s fie aleas aleator din restul
populaiei. Dac populaia este format din 500 elemente i dac s-a stabilit c
mrimea eantionului este de 48 elemente, atunci se include n eantion 38 dintre
elementele cele mai mari, n ordine descresctoare (48 x 80%) iar restul de 10
elemente se aleg aleator din restul populaiei de 462 elemente (500 - 38).
2. Mrimea eantionului
Riscul de nedetectare prin eantionare este invers proporional cu mrimea
eantionului. Dar, din motive de cost i de timp mrimea eantionului este totdeauna limitat.
EVALUAREA RISCULUI DE NEDETECTARE PRIN EANTIONARE
Riscul de nedetectare prin eantionare (RNE) este ultima categorie de risc care
se introduce n ecuaia riscului de audit acceptabil (RA) sau planificat,

57

RA = RI x RC x RNNE x RNE
Dup ce se iau n considerare toate categoriile de riscuri care pot duce la
denaturarea situaiilor financiare, precum i a tuturor factorilor care influeneaz
obinerea unei certificri (asigurri) rezonabile sau a unui grad de ncredere
acceptabil asupra conformitii informaiilor auditate cu criteriile prestabilite,
auditorul trebuie s evalueze mrimea eantionului asupra cruia va aplica testele de
detaliu. Riscul de nedetectare prin eantionare (RNE) este n relaie invers
cu mrimea eantionului,

RA

RNE =

RI x RC x RNNE
Riscul de nedetectare prin eantionare (RNE) trebuie redus pn la nivelul la
care riscul de audit atinge un nivel acceptabil. Aa cum am vzut mai sus, gradul de
ncredere n coninutul situaiilor financiare trebuie s fie mai mare de 95% (riscul
de audit acceptabil - RAA - nu trebuie s depeasc nivelul de 5%).Normele
minime de audit recomand ca dimensiunile eantionului asupra cruia se aplic
testele de detaliu, care sunt costisitoare, s se stabileasc n funcie de:
a) banda de risc sau riscul global (RG)
RG = RI x RC x RNNE
n exemplul nostru riscul global sau banda de risc este de 9,02%:
RG = 70% x 56% x 23% = 9,02%
unde:
RI
riscul inerent total este de 70% (tabelul nr. 4)
RC
riscul de control este de 23% (tabelele 5)
RNNE riscul de nedetectare neasociat eantionrii datorat procedurilor
analitice de fond este de 56% (tabelul nr. 6)
b) riscul de audit (RA) care poate fi acceptat
c) mrimea populaiei auditate
Cu ajutorul unor metode sofisticate, s-au determinat dimensiunile eantioa-nelor
de selectat n funcie de intervalele de risc general i mrimea populaiei auditate.
Astfel, pentru o populaie mai mic de 400 de elemente dimensiunile eantioanelor n
funcie de intervalele de risc general se stabilete pe baza datelor din tabelul nr. 7:
DIMENSIUNEA EANTIOANELOR IN FUNCIE DE RISCURILE ESTIMATE
Tabelul nr. 7

BANDA DE RISC (RISCUL

78,4% pn la 100%
58,5% pn la 78,3%
43,8% pn la 58,4%
33,0% pn la 43,7%
24,9% pn la 32,9%
18,9% pn la 24,8%
14,4% pn la 18,8%
11,1% pn la 14,3%

MRIMEA
53
48
43
38
33
28
23
18

58

8,5% pn la 11,0%
6,6% pn la 8,4%
0 pn la 6,5%

13
8
3

n exemplul prezentat mai sus, riscul general (RG) este de 9,02%, prin urmare pentru
atingerea unui nivel al riscului de audit acceptabil este necesar ca testele asupra
detaliilor s se aplice asupra unui numr de 13 elemente (sortimente de
bunuri, documente justificative, analitice ale conturilor etc,).
Sinteza riscurilor de audit i a testelor de audit aferente este redat n figura 13:
TESTELE DE AUDIT
(PROCEDURILE DE AUDIT
GRUPATE DUP SCOPUL
LOR)
Riscul de audit Riscul inerent (RI) - Testele de evaluare a
acceptabil
Riscul inerent general
riscurilor - Proceduri
(RAA)
(RIG) - Riscul inerent
analitice
specific
(RIS)
- Teste asupra
Riscul de control (RC)
controalelor interne
Riscul de nedetectare (RN) - -(TC)
Teste ale detaliilor categoriilor de
Riscul de nedetectare
operaiuni (TDO) - Proceduri
neasociat cu eantionarea
analitice de fond (PAF) - Teste ale
(RNNE) - Riscul de
detaliilor soldurilor conturilor
nedetectare prin eantionare (TDS)
(RNE)
Riscurile de audit i testele de audit
STRUCTURA
RISCURILOR DE
AUDIT

2.2.4.4 Stabilirea termenilor si a conditiilor auditului

Expresia aria de aplicare a unui audit" (ntinderea lucrrilor de audit) se refer la

procedurile de audit apreciate c trebuie folosite de ctre auditor n vederea
atingerii obiectivelor auditului sau a serviciilor conexe. Este n interesul att al
clientului ct i al auditorului ca, nainte de nceperea angajamentului (misiunii) de
audit, s precizeze termenii (elementele) auditului sau ai serviciilor conexe, astfel
nct s se evite nenelegerile ulterioare.38
Termenii, condiiile i obiectivele unui angajament de audit se consemneaz
ntr-o Scrisoare de angajament" sau ntr-un Contract". Scrisoarea de angajament documenteaz i confirm acceptarea de ctre auditor a numirii sale pentru
efectuarea auditului. n unele ri, obiectivul i aria de aplicare a auditului sunt
stabilite prin lege i, ca urmare, aceste scrisori de angajament au o utilitate mai
redus. Astfel, atribuiile cenzorilor (care efectueaz un audit statutar) sunt stabilite
prin Legea societilor comerciale (Legea nr. 31/1990, art. 154-161) i, ca urmare,
cenzorii, de regul, nu mai ntocmesc aceast scrisoare de angajament. Ei sunt
alei de ctre Adunarea General a Acionarilor, motiv pentru care nu ncheie nici
un contract cu societatea comercial respectiv. Societile comerciale care intr n
sfera de aplicabilitate a O.U. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar sunt
obligate s ncheie un contract de audit cu unul din membrii activi ai Camerei
Auditorilor din Romnia.

59

Forma scrisorii de angajament sau a contractului variaz n funcie de circumstane, n esen, o scrisoare de angajament cuprinde precizri referitoare la:
1. Obiectivul angajamentului (misiunii) de audit sau al serviciului conex;
2. Responsabilitatea conducerii privind ntocmirea situaiilor financiare;
3. Aria de cuprindere a angajamentului, respectiv termenii i condiiile auditului, fcndu-se referiri la reglementrile legale i profesionale. Planificarea
angajamentului;
4.Faptul c exist un risc inevitabil ca anumite anomalii semnificative s
rmn nedescoperite;
5. Dorina auditorului de a avea acces nelimitat la documentele justificative
i la registrele contabile, precum i alte informaii cerute de auditor, cum
sunt:
- confirmarea soldurilor de ctre teri;
- participarea la inventariere;
- ntreinerea cu conductorii diferitelor compartimente i obinerea de
la acetia a unor confirmri scrise referitoare la discuiile purtate;
- acordul entitii pentru folosirea de ctre auditor a altor specialiti, pentru
colaborarea cu auditorul intern i cu auditorul precedent.
6. Descrierea rapoartelor i a altor scrisori pe care auditorul urmeaz s le
remit ctre conducerea societii auditate;
7. Baza de calcul a onorariilor i ealonarea plilor.
Legislaia romneasc cere ca la baza plii serviciilor prestate de ctre teri s
stea un Contract de prestri servicii". Acest contract se poate ncheia dup acceptarea Scrisorii de angajament" sau poate s suplineasc aceast scrisoare.
Din coninutul contractului nu pot lipsi:
- prile contractante;
- obiectivele misiunii;
- responsabilitile auditorilor i ale conducerii entitii;
- aria de cuprindere a misiunii, fcndu-se referiri la etapele auditului i
la reglementrile legale i profesionale;
- precizarea faptului c exist riscul ca anumite anomalii semnificative
s rmn nedescoperite;
- dorina auditorului de a se ntlni cu conductorii de la diferite
niveluri ierarhice din entitate i de a obine de la ei unele confirmri scrise
referitoare la discuiile purtate;
- cerina auditorului de a avea acces nelimitat la documentele
justificative, registrele contabile, la locurile de depozitare, la alte
informaii care i sunt necesare;
- acordul entitii pentru folosirea de ctre auditor a altor specialiti;
- forma, coninutul i termenele de depunere de ctre auditori a
rapoartelor de audit;
- onorariu.
Auditorul apreciaz anual dac modificrile intervenite n situaia entitii nu
influeneaz independena sa. De asemenea, analizeaz factorii de risc care pot
mpiedica meninerea contractului, cum ar fi:
-nepunerea la dispoziia auditorului a documentelor i informaiilor
necesare;

60

- neplata onorariilor;
- refuzul de a aplica diligentele propuse etc.
Auditorul trebuie s informeze conducerea entitii, cu cel puin 60 de zile
nainte, despre intenia de reziliere a contractului.
Cu ocazia misiunilor recurente (succesive), auditorii sau conducerea entitii
analizeaz necesitatea modificrii acestui contract de prestri de servicii, prin
ntocmirea unor acte adiionale. Auditorii iniiaz aceste acte adiionale atunci
cnd:
- apar indicii conform crora clientul nu a neles obiectivele auditului sau
i-a exprimat unele rezerve fa de activitatea auditorilor;
- au avut loc modificri semnificative n structura proprietarilor, a Consiliului
de Administraie sau a conducerii executive a entitii;
- au avut loc modificri importante n volumul i natura activitii clientului
(fuziuni, divizri etc.).
Clientul poate cere i el modificarea unor clauze contractuale referitoare la
obiectivele i aria de cuprindere a auditului (referitoare la termenii misiunii).
Auditorii, nainte de acceptarea acestor modificri, trebuie s analizeze argumentele
entitii, pentru a stabili dac aceste modificri sunt necesare i oportune. Cu
ocazia acestei analize, auditorul poate ajunge la concluzia c:
1 CERINELE ENTITII SUNT JUSTIFICATE datorit noilor circumstane intervenite sau datorit unor inexactiti inserate n contractul ncheiat n perioada
precedent, n aceast situaie, auditorul accept modificarea contractului,
adaptnd n mod corespunztor programele sale de lucru;
2 Cerinele conducerii entitii se datoreaz INTENIEI DE LIMITARE A ARIEI DE
APLICARE A AUDITULUI, dorinei unor conductori de a nu fi verificate unele
domenii semnificative, unele categorii de tranzacii i operaiuni care ar putea fi
incorecte.
n acest caz, auditorul trebuie s poarte discuii cu conducerea entitii,
solicitnd revederea acestor cerine. Dac conducerea nu accept argumentele
auditorului, atunci acesta trebuie s se retrag i s cear rezilierea contractului.
Dac se consider c este oportun i necesar, auditorul ntocmete o scrisoare
ctre Consiliul de Administraie prin care acesta este informat despre motivele
ntreruperii misiunii. Prin aceast scrisoare, auditorul atrage atenia Consiliului de
Administraie asupra faptului c noii termeni ai misiunii (angajamentului) impui
de conducerea executiv nu-i permit s obin o asigurare rezonabil, datorit
unor limitri (spre exemplu, conducerea nu accept auditarea prilor afiliate,
conducerea nu accept confirmarea soldurilor de ctre teri, conducerea nu admite
evaluarea sistemului contabil i a sistemului de control intern, conducerea nu
dorete ca auditorul s participe la inventariere etc,).
3 Noii termeni ai misiunii duc la transformarea angajamentului de audit ntr-un
SERVICIU CONEX (angajament de revizie sau examinare limitat), n acest
caz, auditorul va analiza consecinele legale i contractuale ale acestor modificri.
Dac modificarea este permis, se ntocmete o nou scrisoare de angajament.
n cadrul paragrafelor precedente am vzut c nainte de acceptarea unui client
nou sau nainte de rennoirea angajamentului de audit, auditorii trebuie s obin
informaii generale despre entitatea-client. Aceste informaii i sunt necesare
auditorului pentru planificarea misiunii i pentru derularea n condiii
corespunztoare a tuturor etapelor auditului.
61

Dup acceptarea angajamentului de audit, n funcie de riscurile identificate, n

funcie de mrimea i specificul entitii se selecteaz membrii echipei de auditori.
Cu ocazia constituirii echipei de auditori se are n vedere experiena i competena
acestora, precum i recomandarea de a se asigura o continuitate de la un an la altul, n
limitele admise de Directiva a VIII-a din 1984 a Comisiei Europene (CEE), modificat
ulterior.

2.2.5. Sumar
In prezentul modul s-au abordat aspecte relative la
acceptarea
mandatului(misiunii), determinarea pragului de semnificatie, riscurile de audit si
corelatiile dintre acestea. S-a dezbatut si relatia care exista intre riscurile de audit si
cantitatea de probe necesara a fi culeasa in vederea emiterii unei opinii in raportul de
audit.

2.2.6. Sarcini si teme care vor fi notate

1. Studentii trebuie sa defineasca care sunt elementele in functie de care se
determina pragul de semnificatie;
2. Calculul poragului de semnificatie pentru o situatie data;
3. Determinarea riscurilor de audit.

2.2.7. Bibliografie modul

1. OPREAN, IOAN (coord.), Bazele contabilitii, ediia a 4-a, Editura
Intelcredo, Deva, 2001.

3. SANDU, GHEORGHE, Bazele auditului financiar, Editura Dareco, Bucu

reti, 2003.
4. TOM A, MARIN, Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti,
Editura CECCAR, Bucureti, 2005.
5. *** Standarde de Audit Intern, elaborate de The Institute of Internai
Auditors - I.I.T. - www.cafr.ro.
6. *** Standarde Internaionale de Audil (ISA), elaborate de IFAC, www.
cafr.ro.
7. *** Standardele Internaionale de Raportare Financiar, elaborate de
IASC/IASB, Editura CECCAR, Bucureti, 2006
8. *** Norme minime de audit, adaptate i nsuite de ctre CAFR, Editura
Economic, Bucureti, 2001.

62

3. Anexe
3.1. Bibliografia completa a cursului
1. ARENS LOEBBECKE, Audit, o abordare integral, ediia a 8-a, Editura
ARC, Chiinu, 2003.
2.ARENS, ALVIN A., Auditing an integrated approach, Police Hali Inter
national Editions, 1994.
3. OPREAN, IOAN (coord.), Bazele contabilitii, ediia a 4-a, Editura
Intelcredo, Deva, 2001.

4. SANDU, GHEORGHE, Bazele auditului financiar, Editura Dareco, Bucu

reti, 2003.
5. TOM A, MARIN, Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti,
Editura CECCAR, Bucureti, 2005.
6. *** Standarde de Audit Intern, elaborate de The Institute of Internai
Auditors - I.I.T. - www.cafr.ro.
7. *** Standarde Internaionale de Audit (ISA), elaborate de IFAC, www.
cafr.ro.
8. *** Standardele Internaionale de Raportare Financiar, elaborate de
IASC/IASB, Editura CECCAR, Bucureti, 2006
9. *** Norme minime de audit, adaptate i nsuite de ctre CAFR, Editura
Economic, Bucureti, 2001.

3.2. Glosar
Proceduri analitice Evaluarea informaiilor financiare fcute printr-un studiu
asupra relaiilor plauzibile dintre datele financiare i cele financiare.
Estimare contabil O aproximare a valorii unui element n absena unei metode
precise de cuantificare
Controlul aplicaiilor n sistemele informatice Proceduri manuale sau automate
care opereaz de obicei la nivelul proceselor ntreprinderii
Grad de adecvare Msura calitii dovezilor, aceasta nseamn, relevana i
credibilitatea lor n a oferi sprijin pentru detectarea greelilor sau detectarea acestora
n clase de tranzacii solduri ale conturilor i evidenieri i afirmaii aferente
Misiune de asigurare 1 O misiune n care un practician exprim o concluzie menit
s mbunteasc gradul de ncredere al utilizatorilor crora le este destinat, alii
dect partea responsabil, n legtur cu rezultatul evalurii sau msurrii obiectului
acesteia, n raport cu anumite criterii.
Misiune de asigurare limitat2 Obiectivul unei misiuni de asigurare limitat const
n reducerea riscului unei misiuni de asigurare, la un nivel acceptabil n mprejurrile
concrete ale misiunii, dar n condiiile n care acel risc este mai mare dect n cazul
1
2

Definiie din capitolul Definition and Objective of an Assurance Engagement

Definiie din capitolul Definition and Objective of an Assurance Engagement

63

unei misiuni de asigurare rezonabil, astfel nct va servi ca baz pentru o form
negativ de exprimare a concluziei practicianului.
Probe de audit Probele de audit sunt informaiile obinute de auditor pentru a
ajunge la concluziile pe care se bazeaz opinia de audit
Auditul situaiilor financiare Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de
a permite auditorului s exprime o opinie dac situaiile financiare sunt ntocmite, n
toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar
aplicabil
Plan de audit Convertete strategia de audit ntr-un plan mai detaliat i include
natura, programarea i ntinderea procedurilor de audit care urmeaz s fie efectuate
de membrii echipei misiunii pentru a obine suficiente dovezi de audit adecvate i
pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut
Riscul inerent Riscul inerent este susceptibilitatea ca o afirmaie s fie greit, care
poate fi semnificativ, luat individual sau cnd este agregat cu alte greeli
presupunnd c nu existau controale interne aferente acestuia
Riscul de control Riscul de control este riscul ca o eroare care apare ntr-o
afirmaie i care poate fi semnificativ, luat individual sau cnd este agregat cu alte
greeli s nu fie prevenit sau detectat i corectat n timp util de sistemul de control
intern al entitii.
3.3. Scurta biografie a titularului
Conf. Univ. Dr. Irimie Emil Popa a absolvit Facultatea de Stiine
Economice, Universitatea Babe-Balyai n anul 1996. In aprilie 2003 a obiunut titul
de Doctor n Economie, specializarea Contabilitate n cadrul Facultii de Stiine
Economice i Gestiunea Afacerilor, Universitatea Babe-Balyai. A urmat cursuri de
specializare la Universitatea Paul Sabatier Franta.
Domenii de competen: contabilitate, control financiar si audit.
Competenele de cercetare tiinific sunt demonstrate prin publicarea a 7cri, a
peste 20de lucrri tiinifice n publicaii recunoscute i participarea la numeroase
comunicri tiinifice n cadrul unor sesiuni din ar i strintate.

SEF CATEDR
TITULAR DE DISCIPLINA

64

65