Aplicatii Stagiu An I semestru I - 2013 Forma scrisa pe hartie la CECCAR Forma electronica la adresa florentin_caloian@yahoo.

o.com in fisier doc Aplicatiile reprezinta prezentarea rationamentului profesional in legatura cu urmatoarele aspecte: 1. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielile sociale.

Cheltuielile sociale sunt deductibile, in limita sumei obtinute prin aplicarea unei cote de pana la 2% la fondul de salarii realizat anual, atat in cazul platitorilor de impozit pe profit cat si in cazul P.F.A.-urilor. Sunt cheltuieli deductibile limitat, de exemplu, urmtoarele: cheltuielile de sponsorizare, mecenat, precum i pentru acordarea de burse private, conform legii, sunt deductibile n limitele stabilite la art. 48 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare i n condiiile prevzute de legislaia n materie; cheltuielile de protocol ocazionate de acordarea unor cadouri, trataii i mese partenerilor de afaceri, efectuate n scopul afacerii; cheltuieli reprezentnd cotizaii pltite asociaiilor profesionale i contribuii profesionale obligatorii pltite organizaiilor profesionale din care fac parte contribuabilii i datorate potrivit legii; cheltuielile reprezentnd indemnizaia de delegare i detaare n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului, sunt deductibile, respectiv n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice; cheltuielile sociale n limita unei sume stabilite prin aplicarea unei cote de pn la 2% asupra fondului de salarii realizat anual i acordate pentru salariaii proprii sau alte persoane, astfel cum este prevzut n contractul de munc, sub forma: ajutoarelor de nmormntare, ajutoarelor pentru pierderi produse n gospodriile proprii ca urmare a calamitilor naturale, ajutoarelor pentru bolile grave sau incurabile, inclusiv proteze, ajutoarelor pentru natere, tichetelor de cre acordate de angajator n conformitate cu legislaia n vigoare, cadourilor pentru copiii minori ai salariailor, cadourilor oferite salariatelor, contravalorii transportului la i de la locul de munc al salariatului, costului prestaiilor pentru tratament i odihn, inclusiv transportul, pentru salariaii proprii i membrii de familie ai acestora. Cadourile oferite de angajatori n beneficiul copiilor minori ai angajailor cu ocazia Patelui, zilei de 1 iunie, Crciunului i a srbtorilor similare ale altor culte religioase, precum i cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt deductibile n msura n care valoarea cadoului oferit fiecrei persoane, cu orice ocazie dintre cele de mai sus, nu depete 150 lei; dobnzile aferente mprumuturilor de la persoane fizice i juridice, altele dect instituiile care desfoar activitatea de creditare cu titlu profesional, utilizate n desfurarea activitii, pe baza contractului ncheiat ntre pri, n limita nivelului dobnzii de referin a Bncii Naionale a Romniei; cheltuieli reprezentnd tichetele de mas acordate de angajator potrivit legii, precum i cheltuieli reprezentnd tichetele de vacan acordate de angajator potrivit legii.

Intra sub incidenta acestei limite, cu prioritate, ajutoarele pentru nastere, ajutoarele pentru inmormantare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile si protezele, precum si cheltuielile pentru functionarea corespunzatoare a unor activitati sau unitati aflate in administrarea contribuabililor; gradinite, crese, servicii de sanatate acordate in cazul bolilor profesionale si al accidentelor de munca pana la internarea intr-o unitate sanitara, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, camine de nefamilisti, precum si pentru scolile pe care le au sub patronaj. In cadrul acestei limite, pot fi deduse si cheltuielile reprezentand: tichete de cresa acordate de angajator in conformitate cu legislatia in vigoare, cadouri in bani sau in natura oferite copiilor minori ai salariatilor, cadouri in bani sau in natura acordate salariatelor, costul prestatiilor pentru tratament si odihna, inclusiv transportul, pentru salariatii proprii si pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariatii care au suferit pierderi in gospodarie si contributia la fondurile de interventie ale asociatiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din scoli si centre de plasament. Cheltuielile sociale fiind diverse nu se reflecta intr-un singur cont contabil insa pentru a putea fi urmaribile se recomanda utilizarea unor analitice distincte pentru conturile in care se reflecta dupa caz acestea. Exemplu: Cheltuielile pentru functionarea unei gradinite se inregistreaza in evidenta contabila cu ajutorul acelorasi conturi utilizate pentru functionarea sediului societatii: 605 Cheltuieli privind energia si apa pentru utilitati, 641 Cheltuieli cu

salariile personalului salariul personalului anjagat, etc. In aceasta situatie un analitic distinct pentru fiecare cont asigura posibilitatea de verificare a incadrarii in limita a cheltuielilor aferente functionarii gradinitei. Totusi, cele mai des intalnite in practica cheltuieli sociale sunt cele cu ajutoarele pentru pentru nastere, pentru inmormantare, pentru boli grave sau incurabile. Acestea se inregistreaza in evidenta contabila prin intermediul contului 6458 Alte cheltui eli privind asigurarile si protectia sociala. Documentele justificative in aceste situatii sunt certificatul de nastere, certificatul de deces, certificatul medical, dupa caz. Art. 55 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal reglementeaza veniturile care nu sunt incluse in veniturile salariale si nu sunt impozabile, in intelesul impozitului pe venit. Acestea includ si venituri reprezentand cadouri pentru copiii minori ai salariatilor, cadourile oferite salariatelor, acordate in anumite conditii, astfel cum este prevazut in contractul de munca. Potrivit pct 81 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal , plafonul stabilit pentru cadourile oferite de angajatori copiilor minori ai angajatilor cu ocazia Pastelui, Zilei de 1 iunie, Craciunului si a sarbatorilor similare ale altor culte religioase se aplica pentru fiecare copil minor al fiecarui angajat, precum si pentru cadourile oferite angajatelor cu ocazia Zilei de 8 martie, in ceea ce priveste atat darurile constand in bunuri, cat si cele constand in bani, in cazul tuturor angajatorilor de forta de munca. Sunt asadar neimpozabile, in masura in care valoarea cadoului oferit fiecarei persoane, cu orice ocazie din cele de mai sus, nu depaseste 150 lei: - cadourile oferite de angajatori in beneficiul copiilor minori ai angajatilor cu ocazia Pastelui, - cadourile oferite de angajatori in beneficiul copiilor minori ai angajatilor zilei de 1 iunie, - cadourile oferite de angajatori in beneficiul copiilor minori ai angajatilor Craciunului si a sarbatorilor similare ale altor culte religioase, - cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie. Nu se cuprind in baza lunara a contributiilor sociale obligatorii, cadourile oferite de angajatori in beneficiul copiilor minori ai angajatilor, cu ocazia Pastelui, zilei de 1 iunie, Craciunului si a sarbatorilor similare ale altor culte religioase, precum si cadourile oferite salariatelor cu ocazia zilei de 8 martie nu intra in baza de calcul, in masura in care valoarea cadoului oferit fiecarei persoane, cu orice ocazie dintre cele de mai sus, nu depaseste 150 lei potrivit art 296 indice 15 lit b) din Codul fiscal. La calculul profitului impozabil, aceste cheltuieli vor putea fi considerate deductibile in limita unei cote de pana la 2%, aplicata asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Codului muncii , cadourile in bani sau in natura oferite copiilor minori, dar si salariatilor potrivit art 21 alin 3 lit c) din Codul fiscal . Daca se constata ca s-a depasit limita de 2%, aplicata asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, cheltuielile ce depasesc aceasta limita sunt considerate nedeductibile la calculul profitului impozabil. Intra sub incidenta acestei limite, cu prioritate, ajutoarele pentru nastere, ajutoarele pentru inmormantare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile si protezele, precum si cheltuielile pentru functionarea corespunzatoare a unor activitati ori unitati aflate in administrarea contribuabililor: gradinite, crese, servicii de sanatate acordate in cazul bolilor profesionale si al accidentelor de munca pana la internarea intr-o unitate sanitara, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, camine de nefamilisti, pentru scolile pe care le au sub patronaj, precum si alte cheltuieli efectuate in baza contractului colectiv de munca. In concluzie, cadourile oferite salariatilor in beneficiul copiilor minori ai acestora cu ocazia zilei de 1 iunie, in masura in care valoarea cadoului oferit fiecarei persoane, nu depaseste 150 lei intra in categoria cheltuielilor sociale, deductibile in limita a 2% din fondul de salarii. In legatura cu documentele justificative necesare, va recomandam sa aveti o hotarare a consiliului de administratie cu privire la acordarea caourilor in bani sau in natura in limita a 150 lei, precum si borderoul/lista cuprinzand copii salariatilor beneficiari ai cadourilor neimpozabile. In acelasi timp trebuie subliniat ca in conformitate cu prevederile OMFP 3512/2008 privind documentele financiar-contabile documentul pentru eliberarea din magazie a produselor, marfurilor sau a altor valori materiale destinate vanzarii, a bunurilor cedate cu titlu gratuit sau date pentru stimularea vanzarii, dupa caz este Dispozitia de livrare (Cod 14-3-5A). De asemenea acordarea cheltuielilor sociale, in limita unei cote de pana la 2%, aplicata asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii 53/2003 - Codul muncii , cu modificarile si completarile ulterioare (cadourilor in bani sau in natura oferite copiilor minori intern cu ocazia zilei de 1 iunie, etc) ar trebui sa fie prevazut in Regulamentul intern al societatii si dupa caz in Contractul colectiv de munca.

Exemplu: O societate comerciala platitoare de impozit pe profit a inregistrat in cursul anului 2010 o cheltuiala de 30.000 de ron pentru functionarea unei cantine pentru angajatii proprii. Cheltuielile cu salariile au fost 1.000.000 ron. Sunt deductibile aceste cheltuieli la calcul impozitului ? Raspuns: Cheltuielille cu functionarea cantinei sunt considerate in Codul Fiscal cheltuieli sociale, si au o deductibilitate limitata la 2% din cheltuielile cu salariile personalului. 2% * 1.000.000 ron = 20.000 ron => din suma de 30.000 ron, doar 20.000 este deductibili la calculul impozitului pe profit. Trebuie mentionat faptul in cheltuiala cu cantina se includ doar costurile administrative de functionare: intretinere, aparate, personal, nu si costul mesei servite angajatilor. Aceasta din urma trebuie considerata avantaj in natura si impozitata ca atare, conform Codului Fiscal. Este foarte important sa se evite confuzia intre cheltuielile sociale si avantajele in natura intrucat modul de impozitare difera semnificativ. In timp ce cheltuielile sociale sunt deductibile in limita celor doua procente din cheltuielile cu salariile personalului , restul fiind supuse unei cote de impozitare de 16 %, avantajele in natura suporta taxare atat in ce priveste angajatorul cat si in ce priveste angajatul prin majorarea bazei de calcul a contributiilor salariale. Daca pachetul salarial contine si astfel de avantaje in natura este bine ca angajatul sa fie imformat de aceste aspecte fiscale, intrucat poate fi pus in fata situatiei de a incasa o suma mai mica decat salariul net comunicat la angajare. 2. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor de cercetare.

Cheltuielile de cercetare reprezinta cheltuieli ale perioadei (curente), in timp ce cheltuielile de dezvoltare, reprezinta imobilizari. In cazul unor proiecte proprii (cercetare pentru uz intern), toate cheltuielile vor fi contabilizate dupa natura lor (materiale, salarii, amortizari etc.), iar contabilitatea de gestiune va fi organizata pe proiecte.In cazul in care o parte din activitatea de cercetare este atribuita unui subcontractor, se foloseste contul 614. Cheltuieli cu studiile si cercetarile. Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta cheltuielilor cu studiile si cercetarile. In debitul contului 614 ''Cheltuieli cu studiile si cercetarile'' se inregistreaza: valoarea studiilor si a cercetarilor executate de terti (401, 408, 471, 512, 542); - sume in curs de clarificare (473). Deduceri pentru cheltuielile de cercetare-dezvoltare: 1) La calculul profitului impozabil, pentru activitile de cercetare -dezvoltare se acord urmtoarele stimulente fiscale: deducerea suplimentar la calculul profitului impozabil, n proporie de 50%, a cheltuielilor eligibile pentru aceste activiti; deducerea suplimentar se calculeaz trimestrial/anual; n cazul n care se realizeaz pierdere fiscal, aceasta se recupereaz potrivit dispoziiilor art. 26; aplicarea metodei de amortizare accelerat i n cazul aparaturii i echipamentelor destinate activitilor de cercetare-dezvoltare. 2) n aplicarea prevederilor prezentului articol se elaboreaz norme privind deducerile pentru cheltuielile de cercetare-dezvoltare, aprobate prin ordin comun al ministrului finanelor publice i al ministrului educaiei, cercetrii i inovrii. 3) Stimulentele fiscale se acord pentru activitile de cercetare-dezvoltare care conduc la obinerea de rezultate ale cercetrii, valorificabile de ctre contribuabili, efectuate att pe teritoriul naional, ct i n statele membre ale Uniunii Europene sau n statele care aparin Spaiului Economic European. 4) Activitile de cercetare-dezvoltare eligibile pentru acordarea deducerii suplimentare la determinarea profitului impozabil trebuie s fie din categoriile activitilor de cercetare aplicativ i/sau de dezvoltare tehnologic, relevante pentru activitatea industrial sau comercial desfurat de ctre contribuabili. 5) Stimulentele fiscale se acord separat pentru activitile de cercetare-dezvoltare din fiecare proiect desfurat.

Exemple de elemente similare cheltuielilor: - diferenele nefavorabile de curs valutar, rezultate n urma evalurii creanelor i datoriilor n valut, nregistrate n evidena contabil n rezultatul reportat, ca urmare a retratrii sau transpunerii; - cheltuiala cu valoarea neamortizat a cheltuielilor de cercetare i dezvoltare i a mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar care a fost nregistrat n rezultatul reportat. n acest caz, cheltuiala este deductibil fiscal pe perioada rmas de amort izat a acestor imobilizri, respectiv durata iniial stabilit conform legii, mai puin perioada pentru care s -a calculat amortizarea. n mod similar se va proceda i n cazul obiectelor de inventar, baracamentelor i amenajrilor provizorii trecute n rezultatul reportat cu ocazia retratrii situaiilor financiare anuale. Cheltuielile de cercetare, precum si cheltuielile de dezvoltare care nu indeplinesc conditiile de a fi recunoscute ca imobilizari necorporale din punct de vedere contabil sunt cheltuieli precizate expres ca fiind in scopul realizarii veniturilor impozabile. In cazul in care indeplinesc conditiile pentru a fi recunoscute ca imobilizari necorporale, vor fi supuse deducerilor de amortizare. Exemplu: O firma realizeaza cu forte proprii un proiect de inginerie tehnologica, efectuandu-se in acest scop urmatoarele cheltuieli in prima luna: cheltuieli cu materialele consumabile: 15.000 lei; cheltuieli cu salariile: 10.000 lei. (Pentru simplificare se va face abstractie de cheltuielile cu asigurarile sociale.) In a doua luna, cand se finalizeaza lucrarile, se mai inregistreaza consumul de materiale in valoare de 5.000 lei. Amortizarea proiectului se face in 2 ani. Sa se inregistreze in contabilitate aceste operatiuni, inclusiv amortizarea lunara a cheltuielilor de cercetare si scoaterea din evidenta a cheltuielilor amortizate. a) Consumul de materiale consumabile in prima luna: 602 = 302 15000 Cheltuieli cu materialele consumabil Materiale consumabile b) Cheltuieli cu salariile brute: 641 = 421 10000 Cheltuieli cu salariile personalului Personal salarii datorate c) Inregistrarea productiei in curs in prima luna: 233 = 721 25000 Imobilizari necorporale in curs de executie Venituri din productia de imobilizari necorporale d) Consumul de materiale in luna a doua: 602 Cheltuieli cu materialele consumabil

302 Materiale consumabile

5000

e) Finalizarea lucrarilor de dezvoltare: 203= % 721 Venituri din productia de imobilizari necorporale 5000 233 Imobilizari necorporale in curs de executie 25000 f) Amortizarea lunara a cheltuielilor de dezvoltare: 6811 = Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor

30000

2803

1250 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare

g) Scoaterea din evidenta a cheltuielilor amortizate: 2803 = 203 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare Cheltuieli de dezvoltare

30000

Exemplu: O societate angajeaza cheltuieli de cercetare in valoare de 80.000 RON. Profitul impozabil este de 120.000 RON. Care este regimul fiscal al acestor cheltuieli?

Conform prevederilor art. 19^1 din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, la calculul profitului impozabil, pentru activitatile de cercetare-dezvoltare se acorda urmatoarele stimulente fiscale: a) deducerea suplimentara la calculul profitului impozabil in proportie de 20% a cheltuielilor eligibile pentru aceste activitati; deducerea suplimentara se calculeaza trimestrial/anual; In cazul in care se realizeaza pierdere fiscala, stabilita prin declaratia de impozit pe profit, se recupereaza din profiturile impozabile obtinute in urmatorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua in ordinea inregistrarii acestora, la fiecare termen de plata a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale in vigoare din anul inregistrarii acestora. b) aplicarea metodei de amortizare accelerata si in cazul aparaturii si echipamentelor destinate. In concluzie, profitul impozabil va scadea cu 20%*80.000 RON, respectiv cu 16.000 RON. 3. Studiu de caz privind regimul fiscal al indemnizatia de deplasare-detasare.

Suma cheltuielilor cu indemnizatia de deplasare acordata salariatilor pentru deplasari in Romania si in strainatate, este deductibila in limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru institutiile publice. Cheltuielile cu indemnizatia de deplasare acordata salariatilor se inregistreaza in evidenta contabila prin intermediul contului 625 Cheltuieli cu deplasari, detasari si transferari . Regula de limitarea deductibilitatii acestor cheltuieli este aplicabila atat platitorilor de impozit pe profit cat si P.F.A.-urilor. In cazul microintreprinderilor, avand in vedere ca acestea sunt entitati neplatitoare de impozit pe profit, indemnizatia de deplasare acordata salariatilor peste limita de 2,5 ori indemnizatia acordata salariatilor din institutiile publice este considerata venit impozabil pentru salariat si este inclusa in venitul salarial. Nivelul legal actual stabilit pentru institutile publice pentru deplasarile in Romania este de 13 lei conform HG 1860/2006 privind drepturile si obligatiile personalului autoritatilor si institutiilor publice pe perioada delegarii si detasarii in alta localitate, precum si in cazul deplasarii, in cadrul localitatii, in interesul serviciului. Nivelul legal actual stabilit pentru institutiile publice pentru deplasarile in strainatate este prevazut de HG 518/1995 privind unele drepturi si obligatii ale personalului roman trimis in strainatate pentru indeplinirea unor misiuni cu caracter temporar. Pentru a putea beneficia de diurnal interna, salariatii trebuie sa se deplaseze in interes de serviciu intr-o localitate situata la o distanta de cel putin 5km de localitatea unde se afla locul de munca, iar durata deplasarii sa fie de cel putin 12 ore. Pentru diurnal interna nu se acorda fractiuni, in schimb pentru diurnal externa se pot acorda si jumatati de diurnal in favoarea salariatilor. Exemplu: un salariat al unei societati comerciale este trimis in delegatie in tara pentru 3 zile, pentru care beneficiaza de o indemnizatie de deplasare de 100lei. Limita maxima a cheltuielilor cu indemnizatia de deplasare este de 13 lei x 2,5 x 3zile = 97,5lei, iar cheltuiala nedeductibila cu diurna este 100lei-97,5lei = 2,5lei. 4. Studiu de caz privind regimul fiscal al perisabilitatilor. n conformitate cu prevederile art. 148 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal, persoana impozabil nu are obligaia ajustrii taxei n cazul perisabilitilor, n limitele stabilite prin lege, al pierderilor tehnologice sau, dup caz, al altor consumuri proprii, n limitele stabilite potrivit legii ori, n lipsa acestora, n limitele stabilite de persoana impozabil n norma proprie de co nsum. n cazul depirii limitelor de perisabilitate sau a limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, astfel cum sunt prevzute la prima tez, se ajusteaz taxa aferent depirii acestora. Prin excepie, n cazul societilor de distribuie a energiei electrice, nu se face ajustarea taxei pentru cantitile de energie electric consumate la nivelul normei proprii de consum tehnologic sau, n lipsa acesteia, la nivelul normei aprobate de ctre Autoritatea Naional de Reglementare n Domeniul Energiei pentru fiecare societate de distribuie a energiei electrice, care include i consumul propriu comercial. Urmtoarele cheltuieli au deductibilitate limitat: perisabilitile, n limitele stabilite de organele de specialitate ale administraiei centrale, mpreun cu instituiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanelor Publice. Perisabilitatile reprezinta scazamintele care se produc in timpul transportului, manipularii, depozitarii si desfacerii marfurilor, determinate de procese naturale, cum sunt uscarea, evaporarea, olatizarea, pulverizarea, hidroliza, racirea, inghetarea, topirea, oxidarea, aderarea la peretii vagoanelor sau ai vaselor in care sunt transportate, descompunerea, scurgerea, imbibarea, ingrosarea, imprastierea, faramitarea, spargerea inclusiv procese de fermentare sau alte procese biofizice, in procesul de comercializare, in reteaua de distributie. Nu sunt considerate perisabiliti pierderile tehnologice care sunt cuprinse n norma de consum proprie necesar pentru fabricarea unui produs sau obinerea unui serviciu.

Exemplu: Stocul contabil de materie prima este format din 1000kg, cost de achizitie 3 lei/kg. Pentru aceasta materie prima se admite o cota de perisabilitati de 0,5%. Prin cantarire la inventariere se identifica un stoc de 996kg. Prin urmare, exista o lipsa la inventar de 4kg, considerata perisabilitati (limita maxima era de 1000kg x 0,5%=5kg) si care se contabilizeaza astfel ca un consum suplimentar, pentru diminuarea valorii materiilor prime. Situatia concreta se refera la o societate care achizitioneaza sandwich-uri pe care ulterior le distribuie prin automate. Se doreste aflarea modalitatii de calcul in cazul perisabilitatii admise la receptia marfurilor (rezultata in timpul transportului), precum si in cazul perisabilitatii pe timpul depozitarii si a perisabilitatii la desfacere. In concret, potrivit art. 21 alin. (3) lit. d) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, perisabilitatile sunt deductibile la determinarea profitului impozabil in limitele stabilite de organele de specialitate ale administratiei centrale, impreuna cu institutiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finantelor Publice. In ceea ce priveste limitele maxime de perisabilitate care pot fi acordate marfurilor, acestea sunt incadrate la art. 13 al Normei privind limitele admisibile de perisabilitate la marfuri in procesul de comercializare, aprobata prin HG 831/2004. Nu sunt considerate perisabilitati urmatoarele: - pierderile incluse in normele de consum tehnologic; - pierderile produse prin neglijenta sau sustrageri; - pierderile produse din alte cauze imputabile persoanelor vinovate; - pierderile produse in urma unor cauze de forta majora. Toate aceste pierderi inregistrate in conditiile de mai sus vor fi aprobate de managerul, directorul sau administratorul persoanei juridice, dupa caz, la nivelul cantitatilor efectiv constatate ca pierderi naturale cu ocazia receptionarii marfurilor transportate, a inventarierii sau a predarii gestiunii, pana la limitele prevazute la art. 13. Acordarea perisabilitatilor este conditionata de o verificare faptica a cantitatilor de produse existente in gestiune si stabilite dupa cantarire, numarare, masurare si alte procedee similare, precum si dupa efectuarea compensarilor conform prevederilor legale in vigoare. Limitele maxime de perisabilitate admise la depozitare si desfacere se stabilesc la nivelul intregii activitati a persoanei juridice platitoare de impozit pe profit, prin aplicarea coeficientului stabilit pentru grupa de marfuri la pretul de inregistrare al marfurilor intrate sau la pretul de livrare pentru marfurile vandute in perioada cuprinsa intre doua inventare. Pierderile sau scaderile cantitative care depasesc normele de perisabilitate stabilite nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal. Limitele admisibile de perisabilitate pentru produse alimentare sunt redate in Anexa nr. 1 la norma mentionata. La pct. 45 din aceasta anexa este prevazuta grupa preparate culinare si semipreparate, ambalate in tavi, navete, cutii, casolete. In acest caz sunt acceptate perisabilitati doar la desfacere cu amanuntul sau in alimentatia publica, iar coeficientul este de 0,45%. Stabilirea limitelor maxime de perisabilitate admise la desfacere se face la nivelul intregii activitati a persoanei juridice platitoare de impozit pe profit, prin aplicarea coeficientului stabilit pentru grupa de marfuri la pretul de inregistrare al marfurilor intrate sau la pretul de livrare pentru marfurile vandute in perioada cuprinsa intre doua inventare. 5. Studiu de caz privind regimul fiscal al tichetele de masa.

Potrivit art. 21 alin. (3) litera e) si art. 48 alin. (5) litera f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, cheltuielile reprezentand tichetele de masa acordate de angajatori, potrivit legii, sunt cheltuieli deductibile, la calculul impozitului pe profit si a impozitului pe venit. In conformitate cu prevederile art. I pct. 15 din Ordonanta de Urgenta a Guvernului nr. 58/2010, cu modificarile si completarile ulterioare, de la 1 iulie 2010, tichetele de masa acordate salariatilor sunt venituri impozabile la calculul impozitului pe veniturile din salarii. Conform art. 296 indice 15 din Ordonanta de Urgenta a Guvernului nr. 117/2010, tichetele de masa nu sunt cuprinse in baza lunara de calcul a contributiilor sociale obligatorii.Tichetele de masa reprezinta o solutie optima de acordare a unor beneficii extrasalariale pentru angajati, un sistem de motivare si recompensare pentru bune rezultate. Acordarea tichetelor de masa catre salariati nu implica alte taxe si costuri aditionale, fiind mult mai avantajoasa pentru angajator, fata de acordarea primelor sau cresterilor salariale.De cele mai multe ori, acordarea tichetelor de masa catre angajati se face in urma unor negocieri colective intre angajator si reprezentantii salariatilor, tichetele de masa intrand in pachetul de baza salarial. In categoria altor valori intra si tichetele de masa acordate de angajatori, tichetele de vacanta, tichetele de cresa sau tichetele de carte. Legea 142/1998 privind acordarea tichetelor de masa reglementeaza acordarea unei alocatii individuale de hrana salariatilor sub forma tichetelor de masa, suportata integral pe costuri de catre angajator. Angajatorul distribuie salariatilor tichetele de masa,

lunar, in ultima decada a fiecarei luni pentru luna urmatoare. Articolul 11 din Normele de aplicare a Legii nr 142/1998 prevede acordarea catre un salariat a unui numar de tichete de masa cel mult egal cu numarul de zile in care salariatul este prezent la lucru in societate. Astfel, nu se acorda tichete de masa pentru zilele de concediu medical sau de odihna si nici pentru zilele in care salariatul s-a aflat in deplasare. Valoarea nominala actuala a unui tichet de masa este de 8,72 lei. Limitarea este valabila atat pentru platitorii de impozit pe profit cat si pentru P.F.A.-uri. Din punct de vedere contabil, aceste cheltuieli se inregistreaza cu ajutorul contului 642 Cheltuieli cu tichetele de masa acordate salariatilor. Exemplu: Societatea Gama achizitioneaza 100 carnete a cate 23 tichete de masa la valoarea nominal de 8,72lei/tichet. Valoarea nominala a tichetelor: 23*8,72lei*100=20056lei. Costul imprimatelor (tichete de masa) este de 750lei, TVA deductibila aferenta costului imprimatelor 180lei (750lei*24%). Societatea a acordat efectiv 90 de carnete in valoarea totala de 18050,4lei. Pretul de 10 carnete sunt returnate la emitent. a) achizitionarea tichetelor de masa de la unitatea emitenta: % = 401 20986lei 5328 Furnizori 20056lei Alte valori 628 750lei Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti 4426 180lei TVA deductibila b) achitarea facturii reprezentand contravaloarea tichetelor de masa achizitionate: 401 = 5121 20986lei Furnizori Conturi la banci in lei c) inregistrarea tichetelor de masa acordate salariatilor: 642 = 5328 18050,4lei Cheltuieli cu tichete de masa acordate salariatilor Alte valori d) returnarea catre emitent a tichetelor de masa nefolosite: 461 = 5328 2005,6lei Debitori diversi Alte valori 5121 = 461 2005,6lei Conturi la banci in lei Debitori diversi

6.

Studiu de caz privind regimul fiscal al provizioanele deductibile fiscal. a) Provizioanele constituite in limita unei cote de 20% incepand cu data de 01 ianuarie 2004, 25% incepand cu data de 01 ianuarie 2005, 30% incepand cu data de 01 ianuarie 2006, din valoarea creantelor asupra clientilor, inregistrate de catre contribuabili, altele decat cele specific societatilor bancare, societatilor de asigurari, care indeplinesc cumulative urmatoarele conditii: sunt inregistrate dupa 01 ianuarie 2004 sunt neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 zile de la data scadentei nu sunt garantate de o alta persoana sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului Au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului. b) Provizioanele specific institutiilor de credit, institutiilor financiare nebancare inscrise in registrul general tinut de banca nationala a Romaniei, precum si provizioanele specific constituite de alte persoane juridice similare. c) Provizioanele de risc pentru operatiunile pe pietele financiare, constituite potrivit reglementarilor Comisiei Nationale a Valorilor Mobiliare d) Provizioanele constituite in limita unei cote de 100% din valoarea creantelor asupra clientilor, inregistrate de catre contribuabili, altele decat cele specific societatilor bancare, societatilor de asigurari, care indeplinesc cumulativ conditiile: sunt inregistrate dupa 01 ianuarie 2007 creanta este detinuta la o persoana juridical asupra careia este declarata procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotararii judecatoresti prin care se atesta aceasta situatie nu sunt garantate de o alta persoana nu sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului

e)

f)

au fost incluse in veniturile impozabile. Provizioanele pentru inchiderea si urmarirea postinchidere a depozitelor de deseuri constituite de contribuabilii care desfasoara activitati de depozitare a deseurilor, potrivit legii in limita sumei stabilite prin proiectul pentru inchiderea si urmarirea postinchidere a depozitului, corespunzatoare cotei-parti din tarifele de depozitare percepute. Provizioanele constituite de companiile aeriene din Romania pentru acoperirea cheltuielilor de intretinere si repararea parcului aeronavei si a componentelor aferente, potrivit programelor de intretinere a aeronavelor, aprobate corespunzator de catre Autoritatea Aeronautica Civila Romana.

Exemplu: O societate comerciala a analizat situatia incasarilor de la clientii sai si a ajuns la concluzia ca are de incasat sume de la o societate comerciala in valoare de 200000lei, estimand un risc de neincasare de 80%. Va constitui un provizion in valoare de 200000lei x 80% = 160000lei. Creanta indeplineste cumulativ conditiile prevazute la articolul 22 alin (1), lit.c) din Codul Fiscal. Asupra societatii comerciale rau-platnice nu a fost declarata procedura de deschidere a falimentului. Conform prevederilor legale de la impozitul pe profit se poate deduce un provizion in limita a 30% din valoarea creantei (30% x 200000lei = 60000lei). Astfel, provizionul constituit in valoare de 160000lei genereaza cheltuieli deductibile in valoare de 60000lei si cheltuieli nedeductibile in valoare de 100000lei. Ulterior este scos din evidenta clientul, acesta neplatind suma datorata. Se inregistreaza o pierdere de 200000lei. Astfel, se va trece pe cheltuieli suma de 200000lei, iar pe venituri, suma de 160000lei, respectiv provizionul creat anterior. Din cheltuielile de 200000lei, numai suma de 60000lei a fost acoperita de un provizion deductibil fiscal si pentru partea neacoperita de provizion, respectiv 200000lei 60000 = 140000lei, pierderea va fi considerate cheltuiala nedeductibila. Venitul de 160000lei va fi impozabil pentru suma de 60000lei si neimpozabil pentru suma de 100000lei, corespunzator deductibilitatii provizionului. 7. Studiu de caz privind regimul fiscal al provizioanele nedeductibile fiscal. Pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, pentru partea neacoperita de provizion, precum si pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, in alte situatii decat cele prevazute in art 21,alin(2), lit n din Codul Fiscal sunt nedeductibile fiscal. In aceasta situatie, contribuabilii care scot din evidenta clientii neincasati sunt obligati sa le comunice in scris acestora scoaterea din evidenta a creantelor respective, in vederea recalcularii profitului impozabil la persoana debitoare. Constituirea provizionului se face conform reglementarilor contabile, nefiind limitate la procentele de deductiblitate prezentate in Codul Fiscal. Astfel pot fi situatii in care se constituie un provizion care este mai mare decat cel deductibil fiscal. In momentul in care se inregistreaza pierderea la scoaterea din evidenta a creantei se pune intrebarea care parte a pierderii este nedeductibila fiscal: cea care nu a fost acoperita de provizionul constituit sau cea care nu a fost acoperita de provizionul deductibil fiscal. Cheltuielile reprezentand pierderile din creantele incerte sau in litigiu neincasate, inregistrate cu ocazia scoaterii din evidenta a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperita de provizionul constituit potrivit art.22 din Codul Fiscal. Cazurile de executare silita obliga societatile la plata unor cheltuieli sau la cedarea unor bunuri pentru a acoperi daunele stabilite prin hotarare judecatoreasca. In urma unei astfel de decizii a Curtii, o societate trebuie sa plateasca daune la o cladire pierduta in instanta catre o persoana fizica. Vor avea aceste sume platite incadrarea de cheltuiala deductibila la calculul impozitului pe profit? In situatia in care, potrivit reglementarilor contabile, aprobate prin OMFP 3055/2009, cu modificarile ulterioare, existau informatii ca vor avea loc iesiri de resurse (eventuale litigii) trebuiau constituite provizioane la valoarea la care se estima ca se vor inregistra costurile stingerii obligatiei. Astfel, odata cu ramanerea definitiva a hotararii judecatoresti aceste provizioane (nedeductibile fiscal la data constituirii) se reluau pe venituri (neimpozabile). Prin urmare, scoaterea din evidenta a cladirii poate fi considerata cheltuiala deductibila cu mentiunea ca toate cheltuielile inregistrate cu valoarea neamortizata a cladirii retrocedate ca urmare a Legii 10/2001 privind regimul juridic al unor imobile preluate in mod abuziv in perioada 6 martie 1945 - 22 decembrie 1989, republicata, cu modificarile ulterioare sunt deductibile la calculul profitului impozabil deoarece sunt respectate prevederile art. 21, alin. (1) din Codul fisal, in sensul ca sunt reglementate ca atare prin acte normative in vigoare. Aceasta poate consta insa si in cheltuieli nedeductibile atunci cand decizia judecatoreasca de executare, definitiva si irevocabila, are ca mobil o compensarea unei daune. In aceasta situatie nu se mai aplica prevederile art. 24 alin. (15) din Codul fiscal, privind scoaterea din evidenta a mijlocului fix. Chiar si in situatia in care societatea plateste daune in afara unei relatii contractuale, cheltuielile sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil. 8. Studiu de caz privind regimul fiscal al rezervelor. Rezerva legala este deductibila in limita unei cote de 5% aplicata asupra profitului contabil, inainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pana ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris si varsat sau din patrimoniu, dupa caz, potrivit legilor de

organizare si functionare. In cazul in care aceasta este utilizata pentru acoperirea pierderilor sau este distribuita sub orice forma, reconstituirea ulterioara a rezervei nu mai este deductibila la calculul profitului impozabil.Rezerva legala nu reprezinta o cheltuiala pentru societate fiind o prelevare din profitul anual reglementata de Legea 31/1990 privind societatile comerciale. Valoarea rezervei legale in limitele mentionate mai sus se scade din venitul impozabil la calculul impozitului pe profit pentru socitatile comerciale platitoare de impozit pe profit. Aceasta notiune nu apare in cazul P.F.A.-urilor. Rezerva legala se constituie anual din profitul societatii si se inregistreaza in contul 1061 "Rezerve legale". Profesionistul contabil trebuie sa faca distinctia intre modul de constituire a rezervei legale stabilite in Legea nr. 31/1990 privind societatile comerciale si reglemetarile fiscale aferente, deoarece va ajunge la sume diferite. Potrivit art. 183 din Legea nr. 31/1990 privind societatile comerciale, sunt prevazute urmatoarele obligatii: "(1) Din profitul societatii se va prelua, in fiecare an, cel putin 5% pentru formarea fondului de rezerva, pana ce acesta va atinge minimum a cincea parte din capitalul social". Intelegem ca minimum 5% din profitul contabil brut se va aloca pentru rezerva legala anual pana se va inregistra a 5-a parte din capitalul social. Din punct de vedere fiscal, transpunerea prevederii din legea societatilor comerciale nu este exacta si identica cu intelesul din Codul fiscal. Astfel, potrivit art. 22 lit. a) din Codul fiscal, rezerva legala este deductibila in limita unei cote de 5% aplicate asupra profitului contabil, inainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pana ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris si varsat sau din patrimoniu, dupa caz, potrivit legilor de organizare si functionare. Normele metodologice ale acestui articol enunta veniturile neimpozabile si cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile dupa cum urmeaza: "Cota de 5% reprezentand rezerva prevazuta la art. 22 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal se aplica asupra diferentei dintre totalul veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile, si totalul cheltuielilor, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit si cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, inregistrate in contabilitate. Rezerva se calculeaza cumulat de la inceputul anului si este deductibila la calculul profitului impozabil trimestrial sau anual, dupa caz. In veniturile neimpozabile care se scad la determinarea bazei de calcul pentru rezerva sunt incluse veniturile prevazute la art. 20 din Codul fiscal, cu exceptia celor prevazute la lit. c) din acelasi articol. Rezervele astfel constituite se completeaza sau se diminueaza in functie de nivelul profitului contabil din perioada de calcul." Din analiza ambelor texte normative rezulta in fapt ca societatea comerciala va constitui o rezerva legala in suma de minimum 5% din profitul brut contabil din care doar o parte este deductibila la determinarea impozitului pe profit. Entitatile pot proceda la reevaluarea imobilizarilor corporale existente la sfarsitul exercitiului financiar, astfel incat acestea sa fie prezentate in contabilitate la valoare justa, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluari in situatiile financiare intocmite pentru acel exercitiu. Reevaluarile trebuie facute cu suficienta regularitate, astfel incat valoarea contabila sa nu difere substantial de cea care ar fi determinate folosind valoarea justa de la data bilantului. Valoarea justa a imobilizarilor corporale este determinata, in general, placand de la valoarea lor de piata. Diferenta favorabila intre valoarea justa si valoarea contabila aparuta la prima reevaluare a unei imobilizari corporale, va fi integistrata direct in capitalurile proprii, in creditul contului 105 (Rezerve din reevaluare). Atunci cand majorarea constatata din reevaluare compenseaza o descrestere din reevaluarea aceluiasi active recunoscut anterior ca o cheltuiala, ea va fi recunoscuta ca un venit in contul de profit si pierdere.

Diferenta nefavorabila intre valoarea justa si valoarea contabila, aparuta la prima reevaluare a unei imbilizari a unei imobilizari corporale va fi recunoscuta in profit sau pierdere. Daca la reevaluare exista sold creditor in surplusul din reevaluare pentru acel active, diminuarea rezultata din reevaluare va fi scazuta direct din rezervele din reevaluare. Surplusul din reevaluare inclus in rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferal direct in rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare), atunci cand acest surplus reprezinta un castig realizat. Exemplu: presupunem ca o entitate detine un teren. In urma unei prime reevaluari a terenului s-a inregistrat o diferenta pozitiva de 7000lei; in urma celei de-a doua reevaluari s-a inregistrat o diferenta negativa de 9000lei; in urma celei de-a treia reevaluari sa inregistrat o diferenta pozitiva de 8000lei. In conditiile aplicarii Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, inregistrarile contabile vor fi: a) Prima reevaluare: 2111 = 105 7000lei Terenuri Rezerve din reevaluare b) A doua reevaluare: % = 2111 9000lei 105 Terenuri 7000lei Rezerve din reevaluare 681 2000lei Cheltuieli de exploatare privind amortizarile c) A treia reevaluare: 2111 = % 8000lei Terenuri 781 2000lei Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere 105 6000lei Rezerve din reevaluare 9. Studiu de caz privind regimul fiscal al pensiile facultative.

Cheltuielile efectuate in numele unui angajat, la schemele de pensii facultative, sunt deductibile in limita unei sume reprezentand echivalentul in lei a 400 euro intr-un an fiscal, pentru fiecare participant. Acestea se inregistreaza in evidenta contabila prin intermediul contului 6458 Alte cheltuieli privind asi gurarile si protectia sociala. Cursul de schimb utilizat pentru determinarea echivalentului in euro este cursul de schimb LEU/EUR comunicat de B.N.R. la data inregistrarii cheltuielilor. Intra sub incidenta acestor prevederi doar cheltuielile efectuate cu fondurile de pensii infiintate conform Legii nr. 204/2006 privind pensiile facultative, atat in cazul platitorilor de impozit pe profit cat si in cazul P.F.A.-urilor. Astfel, fondurile de pensii private facultative nu trebuie confundate cu alte forme de economisire privata cum sunt fondurile mutuale si asigurarile unitlinked pentru care nu se acorda deductibilitate daca sunt suportate de angajator. Exemplu: O persoana fizica salariata beneficiaza pe parcursul anului 2010 din partea angajatorului de urmatoarele contributii la fondul facultative de pensii: Luna Contributie in lei Curs de schimb leu/euro Contravaloare in euro Ianuarie 500 4,1220 121,3003 Februarie 500 4,1073 121,7345 Martie 500 4,0958 122,0763 Aprilie 500 4,1276 121,1358 Total contravaloare in euro 486,2469 In luna aprilie, angajatorul mai are dreptul la deducerea a 400euro-365,1111euro = 34,8889euro, adica 34,8889euro * 4,1276lei/euro = 144lei, restul de 356lei, fiind o cheltuiala nedeductibila. Restul contributiilor angajatorului pana la sfarsitul anului vor fi nedeductibile. Conform normelor metodologice de aplicare a Codului Fiscal nu sunt considerate avantaje salariale contributiile la un fond de pensii facultative suportate de angajator pentru angajatii proprii in limita a 400euro anual pe participant. Astfel, in cazul in care angajatorul plateste o suma mai mare de 400euro pe an, diferenta se va considera venit salarial si va fi supusa impozitarii ca orice venit salarial. Pentru o mai mare siguranta in tratarea cheltuielii ce depaseste 400euro ca fiind deductibila recomandam ca in

contractual individual sau colectiv de munca sa se prevada ca ce depaseste 400euro/an este venit salarial. Astfel, diferenta va fi cheltuiala deductibila la determinarea impozitului pe profit, mai ales ca oricum e impozitata ca si cum ar fi un venit salarial. In situatia in care o societate suporta plata contributiei pentru pensiile private la anumiti angajati, ce contributii se datoreaza pentru sumele respective? Din ce fond se platesc aceste contributii la pensiile private?In baza art. 55. alin. (1) din Legea 571/2003, sunt considerate venituri din salarii totale veniturile in bani si/sau in natura obtinute de o persoana fizica ce desfasoara o activitate in baza unui contract de munca individual sau a unui statut special prevazut de lege, indiferent de perioada la care se refera, de denumirea veniturilor, de forma sub care ele se acorda, inclusiv indemnizatiile pentru incapacitate temporara de munca. Pct. 77 din Norma metodologica de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal, in aplicarea art. 55 alin. (3) din Codul fiscal prevede ca nu sunt considerate avantaje contributiile la un fond de pensii facultative suportate de angajator pentru angajatii proprii, in limita a 400 euro anual pe participant.Asadar, contributia la pensiile facultative in suma de cel mult 400 euro suportata de angajator nu constituie avantaj si nu se impoziteaza. Acest lucru inseamna ca venitul salarial nu suporta modificari fata de situatia anterioara acordarii acestui avantaj. Presupunem ca angajatorul plateste contravaloarea in lei a sumei de 400 euro/an la cursul de 4,2 lei, respectiv suma de 1.680 lei pentru un angajat care a aderat la un fond privat de pensii. Suma de 1.680 lei inregistrata pe cheltuiala angajatorului va reprezenta cheltuiala deductibila la calculul impozitului pe profit. In ceea ce il priveste pe salariat, aceasa suma nu se include in venitul salarial in vederea impozitarii. In concluzie, valoarea contributiilor la un fond de pensii facultative suportate de angajator pentru angajatii proprii nu este inclusa in baza de calcul a impozitului de venit, in limita sumei de 400 euro. In situatia in care, de exemplu, angajatorul plateste contravaloarea in lei a sumei de 500 euro/an la cursul de 4,2 lei, respectiv suma de 2.100 lei pentru un angajat care a aderat la un fond privat de pensii, suma ce depaseste 400 euro/an, respectiv 420 lei se include in venitul salarial in vederea impozitarii. De asemenea, suma de depaseste 400 euro/an, fiind inclusa in veniturile salariale, suporta toate contributiile sociale aferente salariilor. 10. Studiu de caz privind regimul fiscal al primele de asigurare. Limita echivalentului n euro a contribuiilor efectuate la fondul de pensii facultative i a primelor de asigurare voluntar de sntate, prevzute la art. 48 alin. (5) lit. g) i h) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, se transform n lei la cursul mediu anual comunicat de Banca Naional a Romniei. Cheltuielile cu primele de asigurare platite de angajator, in numele angajatului, care nu sunt incluse in veniturile salariale ale angajatorului, conform prevederilor de la Titlul III Impozitul pe venit al Codului Fiscal sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit. Cheltuielile cu primele de asigurare voluntara de sanatate (efectuate de angajator potrivit Legii privind reforma in domeniul sanatatii nr. 95/2006), sunt deductibile in limita unei sume reprezentand echivalentul in lei a 250 euro intr-un an fiscal, pentru fiecare participant. Acest tip de cheltuiala se inregistreaza de asemenea in evidenta contabila prin intermediul contului 645 8 Alte cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala, iar tratamentul fiscal este identic atat pentru plati torii de impozit pe profit cat si pentru P.F.A.-uri. Regimul acestor cheltuieli este identic cu cel al contributiilor la fondul de pensii facultative, doar ca, din punctul de vedere al venitului salarial se considera ca fiind avantaj impozabil, indiferent de nivelul primei de asigurare.Cursul de schimb utilizat pentru determinarea echivalentului in euro este cursul de schimb LEU/EUR comunicat de B.N.R. la data inregistrarii cheltuielilor . In ceea ce priveste tratamentul fiscal al primelor de asigurare suportate de angajator inainte de incasarea sumei asigurate de catre salariat, mentionam ca sunt neimpozabile la nivelul salariatului sumele asigurate si orice alte drepturi acordate asiguratilor, din asigurarile de orice fel, potrivit legislatiei privind societatile de asigurare si supravegherea asigurarilor. Sumele reprezentand alte drepturi acordate asiguratilor pot avea, printre altele, urmatoarele forme: - rascumparari partiale in contul persoanei asigurare, - plati esalonate, - rente, - venituri rezultate din fructificarea rezervelor constituite din primele platite de asigurati, precum si orice alte sume de aceeasi natura, indiferent de denumirea sau forma sub care sunt platite, in contul persoanei asigurate.

In masura in care raporturile de munca inceteaza inainte de implinirea termenului de maturitate de 5 ani, prin urmare inainte ca salariatul sa poata beneficia de suma asigurata, doua situatii sunt posibile: - suma asigurata nu revine salariatului intrucat acesta nu a respectat contractul de angajament; in aceasta situatie, natura primelor suportate de angajator in numele salariatului se modifica, acestea nemaiputand fi considerate avantaje in natura impozabile in conditiile in care suma asigurata nu-i revine acestuia; primele suportate de angajator vor fi reconsiderate drept sume impozabile la nivelul societatii asemanator sumei asigurate ce va reveni tot angajatorului; - in masura in care se doreste evitarea cresterii sarcinii fiscale la nivelul angajatorului, la incetarea raporturilor de munca inainte de implinirea termenului de maturitate a politei de asigurare, salariatului ii vor fi "imputate" primele suportate de angajator, tratamentul fiscal al acestora fiind reconsiderat atat la nivelul salariatului, cat si al angajatorului. In masura in care salariatul este cel care a suportat primele, acestea nu pot genera avantaje in natura, iar implicit suma asigurata va reveni salariatului care si-a suportat singur primele de asigurare. Exemplu: O societate comercial pltete prima de asigurare pentru vehiculul deinut, pentru trimestrul curent, n valoare de 1500 lei. Plata se realizeaz prin cas. Plata primei de asigurare 613 = 5311 1 500 lei Cheltuieli cu primele de asigurare Casa n lei Exemplu: O societate comercial o prim de asigurare pentru 12 luni, n valoare de 12 000 lei. Societatea comercial ealoneze ntreaga sum pe parcursul celor 12 luni. nregistrarea primei de 471 = 401 12 Cheltuieli n avans Furnizori nregistrarea primei de asigurare ealonate I-a 613 = 471 1 Cheltuieli cu primele de asigurare Cheltuieli n avans nregistrarea primei de 613 = Cheltuieli cu primele de asigurare Cheltuieli n avans asigurare ealonate 471 XII-a decide s asigurare 000 lei lun 000 lei

lun 1 000 lei

11. Studiu de caz privind regimul fiscal al functionarii si intretinerii locuintelor de serviciu. Cheltuielile pentru functionarea, intretinerea si repararea locuintelor de serviciu, date in folosinta unui salariat sau administrator cu domiciliul in alta localitate decat cea in care se afla sediul social sau unde societatea are sedii secundare, sunt deductibile in limita corespunzatoare suprafetelor construite prevazute de Legea locuintei nr. 114/1996, republicata, care se majoreaza din punct de vedere fiscal cu 10%; Cheltuielile pentru functionarea, intretinerea si repararea locuintelor de serviciu se inregistreaza in evidenta contabila in functie de natura pe conturile 611 Cheltuieli cu intretinerea si reparatiile, 605 Cheltuieli privind energia si apa, e tc. Atragem atentia asupra art. 29 din Normele Metodologice de aplicare ale prevederilor Legii locuintei potrivit caruia Locuintele de serviciu fac parte din patrimoniul agentilor economici si se administreaza in interesul acestora prin inchiriere salariatilor proprii, contractul de inchiriere fiind accesoriu la contractul individual de munca . P ractic, notiunea de locuinta de serviciu este legata de imobilele din proprietatea contribuabililor si nu se aplica in cazul imobilelor pe care acestia le-au inchiriat de la terti. Care este tratamentul fiscal al indemnizatiei de instalare pe care o poate acorda o societate comerciala unui viitor angajat la incadrarea acestuia intr-o unitate situata intr-o alta localitate dect cea de domiciliu, in primul an de activitate dupa absolvirea studiilor? Este aceasta indemnizatie un venit asimilat veniturilor din salarii? Tratamentul fiscal aplicabil indemnizatiilor de instalare ce se acorda la incadrarea intr-o unitate situata in alta localitate dect cea de domiciliu este reglementat de dispozitiile art. 55 alin. (4) lit. i) C. fisc.si de mentiunile punctului 87 din Normele metodologice ale C. fiscal.

Potrivit prevederilor art.57 alin. (4)lit. i) C. fiscal, urmatoarele sume nu sunt incluse in veniturile salariale si nu sunt impozabile, in intelesul impozitului pe venit: indemnizatiile de instalare ce se acorda o singura data, la incadrarea intr-o unitate situata intr-o alta localitate dect cea de domiciliu, in primul an de activitate dupa absolvirea studiilor, in limita unui salariu de baza la angajare, precum si indemnizatiile de instalare si mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din institutiile publice si celor care isi stabilesc domiciliul in localitati din zone defavorizate, stabilite potrivit legii, in care isi au locul de munca. Conform prevederilorpunctului 87 din Normele metodologice ale C. fiscal sunt considerate venituri neimpozabile indemnizatiile de instalare si mutare primite de beneficiarii de astfel de venituri, acordate in conformitate cu prevederile legilor speciale. In concluzie, sumele de bani primite de angajati din partea angajatorilor reprezentnd indemnizatii de instalare ce se acorda o singura data, la incadrarea intr-o unitate situata intr-o alta localitate dect cea de domiciliu, in primul an de activitate dupa absolvirea studiilor, in limita unui salariu de baza la angajare, precum si indemnizatiile de instalare si mutare acordate, potrivit legilor speciale, nu sunt considerate venituri asimilate salariilor si nu suntimpozabile in inelesul impozitului pe salarii. Care este calificarea din punct de vedere fiscal pentru cheltuielile de chirie suportate de companie pentru locuinte utilizate de angajati? Regimul fiscal al utilizarii de catre angajati a unei locuinte ale carei cheltuieli cu chiria sunt suportate de companie este reglementat de dispozitiile art. 55 alin. (3) lit. b) C. fisc.si de dispozitiile din pct.70 din Normele metodologice ale C. fisc. Potrivit prevederilor pct. 69 din Normele metodologice ale C. fisc., avantajele in bani si in natura sunt considerate a fi orice foloase primite de salariat de la terti sau ca urmare a prevederilor contractului individual de munca ori a unei relatii contractuale intre parti, dupa caz. In situatia data, conform art. 55 alin. (3) lit. b) C. fisc sunt considerate avantaje primite in legatura cu o activitate dependenta urmatoarele: cazare, hrana, imbracaminte, personal pentru munci casnice, precum si alte bunuri sau servicii oferite gratuit sau la un pret mai mic dect pretul pietei. In plus,pct. 70 lit.b) din Normele metodologice ale C. fisc.include in venitul impozabil contravaloarea folosintei unei locuinte in scop personal, care este considerata avantaj in natura. In concluzie, conform prevederilor conform prevederilor art. 55, alin. (3), lit. b) din Legea 571 / 2003 privind Codul Fiscal si normele sale de aplicare (pct. 70), cheltuielile cu chiria suportata de catre companie sunt considetate avantaj in natura ce trebuie impozitat la nivelul angajatului. In plus, avantajele in natura se constituie ca baza de calcul pentru toate contributiile angajatului si angajatorului legate de salariu. 12. Studiu de caz privind regimul fiscal al functionarii si intretinerii unui sediu aflat in locuinta proprietate personala. Cheltuielile de functionare, intretinere si reparatii aferente unui sediu aflat in locuinta proprietate personala a unei persoane fizice, folosita si in scop personal, sunt deductibile in limita corespunzatoare suprafetelor puse la dispozitia societatii in baza contractelor incheiate intre parti, in acest scop; justificarea acestor cheltuieli se realizeaza pe baza documentelor legale, cum sunt contractele incheiate cu furnizorii de utilitati si alte documente.Mai mult, in cazul P.F.A-urilor, cheltuielile efectuate pentru activitatea independenta, cat si in scopul personal al contribuabilului sau asociatilor sunt deductibile numai pentru partea de cheltuiala care este aferenta activitatii independente; Exemplu: Inregistrarea cheltuielilor cu intretinerea, chiria, energia platita proprietarului: % = Casa 605 Cheltuieli privind energia si apa 611 Cheltuieli cu intretinerea si reparatiile 612 Cheltuieli cu redeventele, in 5311 lei

locatiile

de

gestiune

si

chiriile

Concluzie Cheltuielile de intretinere si functionare aferente unui sediu aflat in locuinta proprietate personala a unei persoane fizice sunt deductibile la calculul profitului impozabil. Din punctul de vedere al taxei pe valoarea adaugata nu ne putem deduce taxa din facturile eliberate pe numele persoanei fizice.

13. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielile cu combustibilul. Cheltuielile de functionare, intretinere si reparatii, exclusiv cele privind combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu functii de conducere si de administrare ale persoanei juridice, sunt deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecarei persoane cu astfel de atributii. De asemenea si amortizarea fiscala se inregistreaza doar in limita precizata anterior. Exemplu: O societate comerciala are in organigrama doua persoane cu functii de conducere si administrare si cinci persoane pe functii de executie. Toate posturile din organigrama sunt ocupate. In patrimoniul societatii comerciale sunt inregistrate trei autoturisme, destinatia lor fiind de a fi folosite de persoanele cu functii de conducere si administrare. Cheltuielile cu reparatiile si intretinerea sunt: autoturismul 1 2000lei, autoturismul 2 2500lei, autoturismul 3 5000lei. Conform legii, sunt deductibile cheltuielile in limita unui singur autoturism folosit de fiecare persoana cu functii de conducere si administrare, prin urmare cheltuielile cu autoturismele 2 si 3 sunt deductibile, iar cele cu autoturismul 1 sunt nedeductibile. Exemplu: In luna iunie 2012, o societate a inregistrat cheltuieli cu combustibilul in valoare de 500 RON. Care este regimul fiscal al acestor cheltuieli? Cheltuielile privind combustibilul, in cazul vehiculelor destinate transportului rutier de persoane, care nu sunt utilizate exclusiv in scopul activitatii de productie, au o deductibilitate limitata la calculul impozitului pe venit si impozitului pe profit. Aceste cheltuieli se vor deduce limitat in proportie de 50% din valoarea acestora, diferenta ramanand nedeductibila. In concluzie, cheltuielile cu combustibilul sunt deductibile in limita a 250 RON, restul de 250 RON fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit. 14. Studiu de caz privind regimul fiscal al dobanzilor. In cazul imprumuturilor obtinute de la alte entitati, decat banci internationale de dezvoltare si organizatii similare, institutii de credit romane sau straine, institutii financiare nebancare, persoane juridice care acorda credite potrivit legii, cheltuielile cu dobanzile deductibile inregistrate de platitorii de impozit pe profit sunt limitate la: a) nivelul ratei dobanzii de referinta a B.N.R., corespunzatoare ultimei luni din trimestru, pentru imprumuturile in lei; si b) nivelul ratei dobanzii anuale de 8%, pentru imprumuturile in valuta. Acest nivel al ratei dobanzii se aplica la determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2009. Nivelul ratei dobanzii pentru imprumuturile in valuta se actualizeaza prin hotarare a Guvernului. Valoarea cheltuielilor cu dobanzile care excedeaza nivelului de deductibilitate prevazut mai sus este nedeductibila, fara a mai fi luata in calcul in perioadele urmatoare. In cazul P.F.A.-urilor, dobanzile aferente imprumuturilor de la persoane fizice si juridice, utilizate in desfasurarea activitatii, sunt deductibile pe baza contractului incheiat intre parti, in limita nivelului dobanzii de referinta a B.N.R. Cheltuielile cu dobanzile se reflecta in evidenta contabila prin intermedi ul contului 666 Cheltuieli privind dobanzile. Ulterior aplicarii limitei mentionate la paragraful precedent pentru platitorii de impozit pe profit, cheltuielile cu dobanzile sunt integral deductibile in cazul in care gradul de indatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de indatorare a capitalului se determina ca raport intre capitalul imprumutat cu termen de rambursare peste un an si capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la inceputul anului si sfarsitul perioadei pentru care se determina impozitul pe profit. Prin capital imprumutat se intelege totalul creditelor si imprumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale. In capitalul imprumutat se includ si creditele sau imprumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, in situatia in care exista prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curenta, insumata cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor sau imprumuturilor pe care le prelungesc, depaseste un an. Pentru determinarea deductibilitatii cheltuielilor cu dobanda se parcurg urmatorii pasi: 1. 2. in cazul imprumuturilor obtinute direct sau indirect de la personae specializate in acordarea de credite, cheltuielile cu dobanda sunt deductibile integral. in cazul imprumuturilor obtinute de la alte entitati, dobanzile sunt nedeductibile definitive pentru partea care depaseste: nivelul ratei dobanzii de referinta a BNR corespunzatoare ultimei luni din trimestru, pentru imprumuturile in lei si nivelul ratei dobanzii anuale pentru imprumuturile in valuta.

3. 4.

cheltuielile cu dobanzile care se incadreaza in limitele prevazute mai sus sunt deductibile in perioada curenta numai daca gradul de indatorare este mai mic decat 3. in cazul in care capitalul propriu are o valoare negative sau gradul de indatorare este mai mare decat 3, cheltuielile cu dobanzile sunt nedeductibile in perioada curenta. Acestea se reporteaza in perioada urmatoare, pana la deductibilitatea integrala a acestora, atunci cand gradul de indatorare va deveni mai mic decat 3. In anul in care astfel de cheltuieli cu dobanda devin deductibile, acestea vor fi considerate deduceri fiscal.

Exemplu: Entitatea Alfa SA ii acorda entitatii Beta SA un imprumut de 50000 lei pe termen de 2 ani, cu o dobanda anuala de 10%, care trebuie achitata la sfarsitul fiecarui an. Dobanda din primul an se incaseaza cu intarziere, adica in cursul celui de-al doilea an. a) Acordarea imprumutului in primul an 2675 = 5121 50000lei Imprumuturi acordate pe termen lung Conturi la banci in lei b) Inregistrarea dobanzii cuvenite in primul an, la 31.12.N (50000 lei * 10%=5000 lei): 2676 = 763 5000lei Dobanda aferenta imprumuturilor acordate pe termen lung Venituri din creante imobilizate c) Incasarea dobanzii restante in cursul anului 2: 5121 = 2676 5000lei Conturi la banci in lei Dobanda aferenta imprumuturilor acordate pe termen lung d) Inregistrarea dobanzii cuvenite in al doilea an, la 31.12.N+1: 5121 = 733 5000lei Conturi la banci in lei Venituri din creante imobilizate e) Rambursarea imprumutului la sfarsitul celor 2 ani: 5121 = 2675 50000lei Conturi la banci in lei Imprumuturi acordate pe termen lung

15. Studiu de caz privind regimul fiscal al diferentelor de curs valutar. In cazul in care cheltuielile din diferentele de curs valutar ale contribuabilului aferente imprumuturilor luate in calcul la determinarea gradului de indatorare a capitalului depasesc veniturile din diferentele de curs valutar, diferenta va fi tratata ca o cheltuiala cu dobanda, deductibilitatea acestei diferente fiind supusa limitei prevazute la paragraful precedent. In conditiile in care gradul de indatorare a capitalului este peste trei sau capitalul propriu este negativ, cheltuielile cu dobanzile si cu pierderea neta din diferentele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se reporteaza in perioada urmatoare, pana la deductibilitatea integrala a acestora. Cheltuielile din diferentele de curs valutar sunt generate de decontarea unei datorii/creante la un curs de schimb diferit de cel la care au fost inregistrate in evidenta contabila, precum si de reevaluarea la cursul de schimb comunicat de BNR valabil la data incheierii exercitiului financiar, dupa caz. Acestea se inregistreaza in contabilitate cu ajutorul contului 665 Cheltuieli din diferente de curs valutar. In intelesul prezentelor reglementari, o tranzactie in valuta este o tranzactie care este exprimata sau necesita decontarea intr-o alta moneda decat moneda nationala (leu). Diferenta de curs valutar este diferenta ce rezulta din conversia unui anumit numar de unitati ale unei monede intr-o alta moneda la cursuri de schimb diferite. In vederea aplicarii regulilor privind contabilizarea operatiunilor in valuta, creantele si datoriile exprimate in lei, a caror decontare se face in functie de cursul unei valute, sunt asimilate elementelor exprimate in valuta. Diferentele de valoare care apar cu ocazia decontarii creantelor si datoriilor exprimate in lei in functie de un curs valutar diferit de cel la care au fost inregistrate initial pe parcursul lunii sau fata de cele la care sunt inregistrate in contabilitate trebuie recunoscute in luna in care apar, la alte venituri sau cheltuieli financiare. Atunci cand creanta sau datoria este decontata in decursul aceleiasi luni in care a survenit, intreaga diferenta rezultata este recunoscuta in acea luna. Atunci cand creanta sau datoria este decontata intr-o luna ulterioara, diferenta recunoscuta in fiecare luna care intervine pana in luna decontarii, se determina tinand seama de modificarea cursurilor de schimb, survenita in cursul fiecarei luni. Dobnzile i pierderile din diferene de curs valutar, in legatura cu imprumuturile obinute direct sau indirect de la banci internaionale de dezvoltare i organizaii similare i cele care sunt garantate de stat, cele aferente imprumuturilor obinute de la instituiile de credit romne sau straine, instituiile financiare nebancare, de la persoanele juridice care acorda credite p otrivit legii, precum i cele obinute in baza obligaiunilor admise la tranzacionare pe o piaa reglementata nu intra sub incidena prevederilor prezentate mai sus. La punctul 70 din Normele Metodologice se prezinta bancile internaionale de dezvoltare:

Banca Internaionala pentru Reconstrucie i Dezvoltare (B.I.R.D.), Corporaia Financiara Internaionala (C.F.I.) i Asociaia pentru Dezvoltare Internaionala (A.D.I.); Banca Europeana de Investiii (B.E.I.); Banca Europeana pentru Reconstrucie i Dezvoltare (B.E.R.D.); banci i organizaii de cooperare i dezvoltare regionala similare. Creantele si datoriile in moneda straina trebuie sa figureze in bilantul contabil la ultimul curs de schimb din exercitiul financiar. Aceasta regula impune modificarea valorii de intrare a creantei sau a datoriei prin utilizarea conturilor 665 (Cheltuieli din diferente de curs valutar) si 765 (Venituri din diferente de curs valutar), dupa cum urmeaza: Diferente de curs aferente creantelor exprimate in valuta rezultate la inchiderea exercitiului: a) In cazul diferentelor favorabile de curs valutar: % = 765 267 Venituri din diferente de curs valutar Creante imobilizate 4111 Clienti 461 Debitori diversi b) In cazul diferentelor nefavorabile de curs valutar: 665 = % Cheltuieli din diferente de curs valutar 267 Creante imobilizate 4111 Clienti 461 Debitori diversi Diferente de curs valutar aferente datoriilor in valuta: a) In cazul diferentelor favorabile: % = 765 16 Venituri din diferente de curs valutar Imprumuturi si datorii assimilate 401 Furnizori 462 Creditori diversi b) In cazul diferentelor nefavorabile: 665 = % Cheltuieli din diferente de curs valutar 16 Imprumuturi si datorii assimilate 401 Furnizori 462 Creditori diversi 16. Studiu de caz privind regimul fiscal al minusurilor de inventar. Pentru toate plusurile, lipsurile sau deprecierile constant, comisia de inventariere solicita explicatii scrise de la cei care au responsabilitatea gestionarii bunurilor respective. In cazul unor lipsuri imputabile, se imputa persoanelor vinovate bunurile respective la valoarea lor de inlocuire (considerate a fi pretul practicat pe piata pentru active cu caracteristici si grad de uzura similar, inclusive TVA, cheltuieli de transport si alte taxe nerecuperabile). In anumite conditii este posibila compensarea lipsurilor la inventor cu eventualele plusuri constatate. Nu se admite compensarea daca se dovedeste ca lipsurile provin din sustragerea bunurilor sau degradarea lor de catre persoana responsabila de gestionarea aplicata anticipat, ci numai dupa constatarea existentei efective a lipsurilor si numai in limita acestora.

In cazul unor minusuri imputabile, acestea se imputa la valoarea de inlocuire. Dupa constatarea minusului efectiv (scadere stocului) se contabilizeaza creanta (fata de personal sau fata de terti) in contrapartida unui venit din exploatare si a TVA colectate. Activele constatate minus in gestiune se scot din evidenta la data constatarii lipsei acestora. Pentru minusurile de inventar neimputabile, cu exceptia minusurilor de casa, inregistrarile sunt de sens invers fata de cele prezentate in cazul plusurilor, iar in cazul activelor imobilizate tipul de inregistrare este: % = 20,21,23,26 28 Conturi de active imobilizate Amortizari privind imobilizarile 6583 Chetuieli privind activele cedate si alte operatii de capital Concomitent se mai inregistreaza imputarea la valoarea de inlocuire la data constatarii pagubei, inclusiv TVA: 4282 = Alte creante in legatura cu personalul sau 461 Debitori diversi % 7583 Venituri din vanzarea activelor si alte operatii de capital 4427 TVA colectata

Pentru bunurile lipsa sau depreciate calitativ, peste normele legale, neimputabile, constatate pe baza de inventariere, se datoreaza TVA. Operatiunea se reflecta in contabilitate prin inregistrarea: 635 = 4427 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte assimilate TVA colectata Daca minusurile de inventor de natura activelor circulante sunt imputabile, inregistrarile sunt similar cu cele efectuate in cazul minusurilor neimputabile. 4282 = Alte creante in legatura cu personalul sau 461 Debitori diversi % 7588 Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectata

Lipsurile imputabile se evalueaza la valoarea de inlocuire. Asa cum prevad Normele privind inventarierea, prin valoarea de inlocuire se intelege costul de achizitie al unui bun cu caracteristici si grad de uzura similar celui lipsa in gestiune la data constatarii pagubei, care cuprinde pretul de cumparare practicat pe piata, la care se adauga taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare si alte cheltuieli, accesorii necesare pentru punerea in stare de utilitate sau prin intrarea in gestiune a bunului respective. Daca intr-o societate se constata o lipsa din gestiune ne putem afla in situatiile: -daca aceasta lipsa este imputabila gestionarului, cheltuiala cu bunurile lipsa este deductibila, urmand ca imputatia sa fie venit impozabil. Se va colecta si TVA. -daca aceasta lipsa este neimputabila, dar bunul a fost asigurat, atunci cheltuiala este deductibila. Din punctual de vedere al TVA nu se va colecta TVA daca lipsa a fost urmare a unui furt pentru care se prezinta dovada constatarii furtului de catre organele de politie care este acceptata la despagubire de societatea de asigurari. -daca aceasta lipsa este neimputabila si bunul nu a fost asigurat, atunci cheltuiala este nedeductibila. Se va colecta TVA. Exemplu: stocul teoretic de marfuri cuprinde 500buc, iar la inventariere s-au identificat fizic 480buc. In urma analizarii cauzelor acestui minus s-a decis ca acesta este imputabil gestionarului. Valoarea de piata este de 5lei/buc. Contabilizarea minusului implica atat recunoasterea diminuarii, valorii activului respectiv (marfuri) ca un consum suplimentar cat si recunoasterea recuperarii valorii respective de la persoana careia i-a fost imputata lipsa (inclusiv ajustari pentru TVA corespunzatoare). Care sunt inregistrarile contabile si implicatiile fiscale, in cazul in care, in urma inventarierii, se constata un plus foarte mare ca urmare a inventarierii gestiunii de marfa? Dar in cazul lipsei neimputabile, respectiv imputabile?

Tratament fiscal si contabil: a) plus de inventar stocuri b) Inregistrare contabila: clasa 3 = 758 Alte venituri din exploatare, consideram ca acest venit este unul impozabil, deoarece nu este scutit expres d e art. 20 din Codul fiscal. b) plus de inventar mijloace fixe: clasa 2 = 475 Subventii pentru investitii.

c)

Potrivit titlului 8.8 din OMFP 3055/2009 privind contabilitatea, capitolul Subventii pentru investitii, plusurile de inventar la mijloace fixe se inregistreaza in contul 475 Subventii pentru investitii. d) La acelasi calcul cu amortizarea mijlocului fix, subventia pentru investitii se vireaza la venituri, pastrand caracterul de neutralitate asupra rezultatului financiar. 6811 Cheltuieli cu amortizarea = 281 Amortizare imobilizari corporale 475 Subventii pentru investitii = 7584 Venituri din subventii pentru investitii. Inregistrare lipsuri neimputabile: clasa 6 = clasa

e)

f)

in

functie

de

stocurile

lipsa

Aceasta cheltuiala este nedeductibila la determinarea impozitului pe profit, conform art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, daca stocul nu a fost asigurat. In cazul in care stocul este asigurat, cheltuiala este deductibila fiscal. In cazul in care se efectueaza o imputatie, valoarea imputatiei se efectueaza la costul de inlocuire a stocului la care se adauga TVA, conform OMFP 2861/2009 privind inventarierea. g) In acest caz, cheltuiala cu stocul ce marfa este nedeductibila fiscal, iar venitul este neimpozabil, conform art. 20 lit. c) din Codul fiscal.

17. Studiu de caz privind regimul fiscal al TVA aferenta bunurilor acordate salariatilor. In casieria entitatilor pot fi pastrate si alte valori inafara numerarului, in aceasta categorie fiind incluse imbrele fiscal si postale, bilete de tratament si de odihna, tichetele si biletele de calatorie si alte valori. Cheltuielile cu taxa pe valoare adaugata aferenta bunurilor acordate salariatilor sub forma unor avantaje in natura sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit daca valoarea acestora nu a fost impozitata prin retinere la sursa. Exemplu: Societatea GAMA SRL achizitioneaza 30 bilete de tratament la pretul de 1000lei/bilet, commision perceput de agentia de turism 300lei, TVA la commision 24%. Biletele sunt distribuite integral salariatilor, care suporta 70% din valoarea acestora, restul fiind suportate de societatea GAMA. TVA aferenta se suporta in aceeasi proportie de unitate si de salariati. a) Achizitia biletelor de tratament si odihna, conform facturii si notei de receptive: % = 401 30372lei 5322 Furnizori 30300lei Bilete de tratament si odihna 4426 72lei TVA deductibila b) Distribuirea biletelor de tratament catre salariati conform tabelului de repartizare: % = 5322 30300lei 6458 Bilete de tratament si odihna 9090lei Alte cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala 4282 21210lei Alte creante in legatura cu personalul c) Inregistrarea TVA corespunzatoare suportata de entitate si de salariati (borderou cuprinzand operatiile assimilate livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii): % = 4427 72lei 6458 TVA colectata 21,6lei Alte cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala

4282 Alte creante in legatura cu personalul

50,4lei

Conform prevederilor Codului Fiscal, cheltuielile cu taxa pe valoarea adaugata aferenta bunurilor acordate salariatilor sub forma unor avantaje in natura, daca valoarea acestora nu a fost impozitata prin retinere la sursa nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit. Exemplu: O societate cumpara alimente pentru a le da gratuit o masa pe zi salariatilor. La cumparare isi deduce TVA. De doua ori pe luna se face factura (autofacturare) cu alimente catre "SALARIATI SA" Astfel imi scad din gestiune alimentele, platesc TVA pentru el, dar problema intervine la cum inchid partenerul. 607 = 371 4111 = 707 4427 Conform art. 128 alin. (4) din Legea 571/2003, in sfera de aplicare a TVA intra si operatiuni privind preluarea de catre o persoana impozabila a bunurilor mobile achizitionate sau produse de catre aceasta pentru a fi puse la dispozitie altor persoane in mod gratuit, daca taxa aferenta bunurilor respective sau partilor lor componente a fost dedusa total sau partial. Art 125 1 pct. 16 din Legea 571/2003 defineste operatiunile de mai sus ca "livrare catre sine". Conform art 155 alin (2) din Legea 571/2003 persoanele impozabile trebuie sa autofactureze fiecare livrare de bunuri sau prestare de servicii catre sine. Conform pct 70 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal (1)"autofactura pentru livrari de bunuri sau prestari de servicii catre sine trebuie emisa numai daca operatiunile in cauza sunt taxabile si numai in scopul taxei . (2) Informatiile din factura emisa prin autofacturare se inscriu in jurnalele pentru vanzari si sunt preluate corespunzator in decontul de taxa, ca taxa colectata". Concluzie: Autofactura se emite numai in scopul TVA, deci nu genereaza venituri in contabilitatea firmei.Firma dumneavoastra nu trebuie sa recupereze o creanta, deci nu trebuie folosit contul 4111. Acordarea alimentelor in mod gratuit catre salariati reprezinta o cheltuiala a firmei. Formule contabile de inregistrare a principalelor operatiuni: a) inregistrarea autofacturii emise in scopul TVA: 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate" = 4427 " TVA colectata"

Cheltuiala inregistrata in contul 635 nu este deductibila la calculul profitului impozabil conform art. 23 lit. b din Legea 571/2003, deoarece TVA este aferenta unor bunuri achizitionate in scopul acordarii in mod gratuit salariatilor, nu in scopul realizarii de venituri impozabile, asa cum conditioneaza acest articol de lege. b) descarcarea din gestiune a alimentelor achizitionate: 6458 " Alte cheltuieli privind

asigurarile

si

protectia

sociala"=371

"Marfuri"

Cheltuiala inregistrata in contul 6458 este deductibila limitat conform art. 21 alin. (3) lit. c. (sunt deductibile limitat cheltuielile sociale, in limita unei cote de pana la 2%, aplicata asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului).

18. Studiu de caz privind regimul fiscal al platilor realizate in favoarea actionarilor. Cheltuielile facute in favoarea actionarilor sau asociatilor (amortizarea, intretinerea si repararea autoturismelor, acordarea de bunuri si prestarea de servicii in favoarea acestora, cheltuielile cu chiria si intretinere spatiilor puse la dispozitia acestora), altele decat cele generate de plati pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului la pretul de piata pentru aceste bunuri sau servicii sunt nedeductibile fiscal. In ceea ce priveste repartizarile catre detinatorii de instrumente financiare sub forma de dobanzi, dividende, pierderi sau castiguri asociate unui instrument financiar, clasificat drept datorie financiara, acestea trebuie raportate in contul de profit si pierdere drept cheltuieli sau venituri. Distribuirile catre detinatorii de instrumente financiare clasificate drept instrumente de capital propriu

trebuie debitate de catre eminent direct la capitaluri proprii. De exemplu, dividendele asociate unor actiuni preferentiale, care obliga emitentul actiunilor la plati periodice, sunt clasificate ca si datorii financiare si vor fi contabilizate la eminent ca si cheltuieli ale perioadei (substanta economica a respectivelor dividende conduce mai degraba la cheltuieli cu dobanzile decat la distribuire de capitaluri proprii) 668 = 457 Alte cheltuieli financiare Dividende de plata Dividendele asociate actiunilor commune (clasificate drept capitaluri proprii) vor fi contabilizate ca diminuari directe ale capitalurilor proprii: 117 = 457 Rezultatul reportat Dividende de plata In legatura cu distribuirea profitului pentru dividende sunt necesare unele precizari. Astfel, in contabilitate, dividendul reprezinta orice distribuire, in bani sau in natura, in favoarea actionarilor sau asociatilor din profitul stabilit pe baza bilantului si contului de profit si pierdere, proportional cu cota de participare la capitalul social. Acordarea dividendelor se face numai in raport cu actiunile subscrise si varsate (Capitalul subscris varsat). Dividendele sunt supuse impozitarii prin retinere la sursa, cu o cota de 16% din suma acestora. Termenul de plata al dividendelor este stabilit de anunarea generala ordinara a actionarilor sau asociatilor la propunerea consiliului de administratie sau a directorului. De regula, plata nu poate depasi 9 luni de la inchiderea exercitiului. In cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost platite asociatilor pana la sfarsitul anului in care s-a aprobat bilantul contabil, termenul de plata a impozitului pe dividend nu poate depasi data de 31.12 a exercitiului respectiv. Primul dividend (dobanda statutara) reprezinta dobanda calculate asupra capitalului eliberat si nerambursat actionarilor. Al doilea dividend (noul dividend, supradividend) reprezinta suma suplimentara atribuita in functie de numarul titlurilor detinute eliberate partial sau in totalitate. Exemplu: Profitul bilantier destinat repartizarii la inchiderea exercitiului financiar N este de 17220 lei, iar profitul brut de 20500lei. El se distribuie astfel: a) Rezerve legale = 5% din 20500lei = 1025lei b) Pierdere din exercitiul N-1 0 lei c) Dividend de plata = 3600lei d) Alte reserve ca surs proprie de finantare = 17220-3600-1025 = 12595lei Dividendele distribuite s-au calculate astfel: numar de actiuni = 10 titluri, valoare nominal = 10000lei, eliberate 50% incepand cu 01.01.N, eliberate in cursul anului, la 01.07.N 20% din numarul total, dobanda statutara =2%, dividendul global 410lei/actiune, stabilit in adunarea generala. a) Primul dividend = 10000lei * 2% = 200lei 5 actiuni * 10000lei * 2% = 1000lei 5 actiuni * 10000lei * 2% * 6/12 = 500lei 1500lei b) Al doilea dividend = (410lei-200lei) * 10actiuni = 2100lei Distribuirea profitului inainte de radactarea bilantului contabil 129 = 1061 1025lei Repartizarea profitului Rezerve legale In exercitiul N+1, la deschiderea bilantului contabil: 121 = % 17220lei Profit sau pierdere 129 1025lei Repartizarea profitului 1171 16195lei Rezultatul reportat reprezentand profitul nerepartizat sau pierderea neacoperita 1171 = % 16195lei Profitul reportat 457 3600lei Dividende de plata 1068 12595lei Alte rezerve Pentru impozitarea dividendelor (3600 * 16% = 576lei): 457 = 446 576lei Dividende de plata Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate 19. Studiu de caz privind regimul fiscal al tranzactiilor care nu au la baza un document justificativ.

Cheltuielie inregistrate in contabilitate, care nu au la baza un document justificativ prin care sa se faca dovada efectuarii operatiunii sau intrarii in gestiune sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit. Exemplu: O societate inregistreaza cheltuieli in contabilitate care nu au la baza documente justificative in valoare de 12000lei. Cheltuielie inregistrate in contabilitate, care nu au la baza un document justificativ prin care sa se faca dovada efectuarii operatiunii sau intrarii in gestiune sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit. Asadar cheltuielile inregistrate in contabilitate, care nu au la baza documente justificative in valoare de 12000lei sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit. 20. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor aferente veniturilor neimpozabile. Trebuie mentionat ca exista o prevedere expresa conform careia veniturile din dividende primite de la persoane juridice romane sau straine nu au, pentru determinarea profitului impozabil, cheltuieli aferente. Veniturile neimpozabile conform Codului Fiscal sunt: - Dividendele primite de la o persoana juridica romana; - Diferentele favorabile de valoare a titlurilor de participare, inregistrate ca urmare a incorporarii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se detin titluri de participare; - Veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile, precum si veniturile din restituirea sau anularea unor dobanzi sau penalitati de intarziere pentru care nu s-a acordat deducere. Regula care actioneaza este aceea ca anularea unei cheltuieli nedeductibile se face printr-un venit neimpozabil si anularea unei cheltuieli deductibile se face printr-un venit impozabil. In cazul in care are loc o anulare a unei cheltuieli pentru care s-a acordat partial deducere (cheltuielile cu provizioanele deductibile limitat), iar anularea cheltuielii se realizeaza prin inregistrarea unui venit aferent partii de cheltuieli pentru care s-a acordat deducere, venitul este impozabil si afferent partii de cheltuieli pentru care nu s-a acordat deducere, venitul este neimpozabil; - Veniturile neimpozabile, prevazut expres in acorduri sau memorandumuri aprobate prin acte normative. Exemplu: O entitate dispune de urmatoarele informatii pe parcursul unui exercitiu financiar: venituri totale 350.000 lei, din care venituri neimpozabile 15.000 lei; cheltuieli totale 230.000 lei (altele dect cele cu impozitul pe profit), din care cheltuieli de protocol 20.000 lei. Se cere determinarea rezultatului net. Rezolvare: Profit impozabil = Venituri totale cheltuieli totale venituri neimpozabile + cheltuieli nedeductibile Deductibilitatea ch de protocol = 2% x (veniturile impozabile -ch aferente ven. impozabile) Venituri impozabile = venituri totale venituri neimpozabile Venituri impozabile =350 000 15 000 = 335 000 Cheltuieli aferente ven impozabile ch protocol = 230 000 20 000 = 210 000 Deductibilitatea ch cu protocolul:(335 000 210 000) x 2% = 2 500 (ch deductibile)20 000 2 500 = 17 500 (ch nedeductibile) Profitul impozabil= 350 000 230 000 15 000 + 17 500 = 122 500 Impozit = 122 500 x 16% = 19 600 Rezultat net = Profit brut impozit = 120 000 19 600 = 100 400 (profit net)

21. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor de consultant si management. Cheltuielile pentru perfectionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, intretinerea si perfectionarea sistemelor de management al calitatii sunt considerate cheltuieli in scopul realizarii veniturilor impozabile. Cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestari de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestarii acestora in scopul activitatilor desfasurate si pentru care nu sunt incheiate contracte. Pentru ca aceste cheltuieli s fie deductibile, trebuie indeplinite 3 conditii: - Contribuabilul trebuie sa dovedeasca necesitatea efectuarii cheltuielilor prin specificul activitatilor desfasurate - Serviciile trebuie sa fie executate in baza unui contract incheiat intre parti sau in baza oricarei forme contractuale prevazute de lege - Serviciile trebuie sa fie efectiv prestate Justificarea prestarii effective a serviciilor se efectueaza prin situatii de lucrari, procese-verbale de receptive, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piata sau orice alte materiale corespunzatoare. In vederea acordarii deducerii nu este obligatorie indeplinirea conditiei cu privire la incheierea contractelor de prestari servicii pentru serviciile cu character ocazional prestate de personae fizice autorizate si de personae juridice, cum sunt cele de intretinere si reparare a activelor, serviciile postale, serviciile de comunicatii si de multiplicare, parcare, transport si altele asemenea.

Exemplu: Inregistrarea in contabilitate se face in luna in care serviciile sunt prestate, utilizand cursul de schimb valutar comunicat de BNR din data facturii externe, daca este emisa in luna prestarii. Pentru exemplificare presupunem primirea unei facturi externe in suma de 1.000 euro pentru luna martie 2009. Daca factura este emisa in data 31.03.2009, inregistrarea in contabilitate va fi: Nota contabila, 31.03.2009: 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate = de terti 401 4.239 lei Furnizori

[4.239

lei

1.000

euro

4,2392

lei/euro]

Daca factura este emisa ulterior, costul se inregistreaza ca estimare utilizand contul 408 Furniz ori facturi nesosite in luna martie 2009 si ulterior, la data facturii externe (presupunem data facturii 14.04.2009), se reia acest cont si se inregistreaza datoria: Nota contabila, 31.03.2009:

628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti

408 Furnizori facturi

4.239 lei nesosite

[4.239

lei

1.000

euro

4,2392

lei/euro]

Nota contabila, 14.04.2009: 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti = 408 Furnizori facturi 4.239 lei nesosite

[4.239

lei

1.000

euro

4,2392

lei/euro]

628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de

= terti

401

4.126 lei Furnizori

[4.126 lei = 1.000 euro x 4,1263 lei/euro] Exemplu: O societate a primit o factura de la un furnizor in valoare de 10.000 RON, reprezentand servicii de consultanta. Nu exista nici un contract incheiat cu furnizorul respectiv, iar factura nu este insotita de nici o anexa sau detaliere a serviciilor prestate. Cum este considerata cheltuiala respectiva din punct de vedere fiscal? Sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri cheltuielile pentru perfectionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, intretinerea si perfectionarea sistemelor de management al calitatii, obtinerea atestarii conform cu standardele de calitate. Urmatoarele cheltuieli nu sunt deductibile: cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestari de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestarii acestora in scopul desfasurarii activitatii proprii si pentru care nu sunt incheiate contracte. Prin urmare, cheltuiala va fi nedeductibila la calculul impozitului pe profit.

22. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor cu creantele neincasate. Pentru creantele incerte se constituie ajustari pentru pierdere de valoare. Pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate, in urmatoarele cazuri (pentru a considera cheltuiala efectuata in scopul realizarii venitului impozabil trebuie dovedita de catre contribuabil incadrarea debitorului in una dintre situatiile enumerate): - Procedura de faliment al debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti; - Debitorul a decedat si creante nu poate fi recuperate de la mostenitori; - Debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociatul unic, sau lichidat, fara succesor; - Debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intregul patrimoniu Exemplu: o societate are creante fata de clientul X in suma de 15260lei. Pe baza informatiilor disponibile se estimeaza ca se vor incasa 90% din aceasta creanta. Prin urmare, se constata o depreciere pentru creanta-clienti de 1526lei. Pentru creantele considerate irecuperabile se recunoaste direct pierderea aferenta. Presupunem in exexmplu ca la inventarul urmator se constata ca nu s-a incasata aceasta creanta si se considera irecuperabila. In acest caz, situatiile financiare sunt afectate prin recunoasterea unei pierderi realizate legate de clientul respective, pentru suma fara TVA (recunoscuta ca o cheltuiala de exploatare legata de pierderi din creante), concomitant cu recunoasterea unei scaderi a TVA colectate si evident iesirea din active a clientului incert.

23. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor cu sponsorizarea. Cheltuielile de sponsorizare sau de mecenat si cheltuielile privind bursele private efectuate potrivit legii diminueaza impozitul pe profit de plata cu o suma egala cu minimul intre 3 la mie din cifra de afaceri; 20% din impozitul pe profit datorat si cheltuiala realizata. In cazul in care o entitate economica desfasoara activitati de cercetare-dezvoltare, se acorda stimulentele fiscal: deducerea suplimentara la calculul profitului impozabil in proportie de 20% a cheltuielilor eligibile pentru aceste activitati; aplicarea metodei de amortizare accelerate si in cazul aparaturii si echipamentelor destinate activitatilor de cercetare-dezvoltare. Exemplu: Societatea Alfa realizeaza in anul 2009 venituri totale de 300000lei, din care venituri neimpozabile de 20000lei, si cheltuieli totale de 100000lei, din care cheltuieli nedeductibile de 14000lei si cheltuieli de cercetare de 40000lei. Deoarece societatea Alfa inregistreaza cheltuieli de cercetare poate beneficia de facilitate fiscal privind deducerea a 20% din valoarea acestor cheltuieli la calculul profitului impozabil. Deducerile fiscal = 20% x 40000lei = 8000lei. Profitul impozabil = Venituri totale Cheltuieli totale Venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile Deduceri fiscal = 300000 100000 20000 + 14000 8000 = 186000lei. Impozitul pe profit = 16% x 186000lei = 29760lei. ConformLegii 32/1994 privind sponsorizarea, in functie de scopul pentru care se acorda i de obligatiile asumate de parti in cadrul unei astfel de tranzactii, in sensul sponsorizarii se intalnesc doua categorii de contracte: - Contract de sponsorizare care este actul juridic prin care doua persoane convin cu privire la transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare pentru sustinerea unor activitati fara scop lucrativ desfasurate de catre una dintre parti, denumita beneficiarul sponsorizarii, si - Contractul de mecenat care este un act de liberalitate prin care o persoana fizica sau juridica, numita mecena, transfera, fara obligatie de contrapartida directa sau indirecta, dreptul sau de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare catre o persoana fizica, ca activitate filantropica cu caracter umanitar, pentru desfasurarea unor activitati in domeniile: cultural, artistic, medico-sanitar sau stiintific - cercetare fundamentala si aplicata. Tratament fiscal In conformitate cu art.21, alin. (4), lit. p) din Legea Nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificarile ulterioare, cheltuielile de sponsorizare (incluznd si pe cele de mecenat) sunt considerate cheltuieli nedeductibile in vederea stabilirii profitului impozabil. Co toate acestea, contribuabilii care efectueaza sponsorizari pot beneficia de credit fiscal pentru sumele acordate drept sponsorizare, in anumite limite i cu respectarea unor condiii. Creditul fiscal reprezinta in fapt o reducere a impozitului pe profit datorat de catre un contribuabil, cu sumele care pot fi incadrate conform legii in aceasta categorie. Conform art. 21, Alin. (4), lit. p), creditul fiscal pentru sponsorizari se aplica in cuantumul valorii celei mai mici dintre: 0,3% din cifra de afaceri

20% din impozitul pe profit datorat. Conditii legale privind sponsorizarea: Pentru a putea beneficia de credit fiscal, contribuabilul trebuie sa acorde sponsorizarea cu respectarea conditiilor prevazute in Legea 32/1994 privind sponsorizarea. Conform legii, modul de incheiere a contractelor este: forma scrisa pentru sponsorizare, cu specificarea obiectului, valorii si duratei sponsorizarii, precum si a drepturilor si obligatiilor partilor; forma autentica pentru actul de mecenat, in care se vor specifica obiectul, durata si valoarea acestuia. In ce privete beneficiarii sponsorizarii, acetia pot fi persoane de natura urmatoarelor: - orice persoana juridica fara scop lucrativ, care desfasoara in Romnia sau urmeaza sa desfasoare o activitate in domeniile: cultural, artistic, educativ, de invatamnt, stiintific - cercetare fundamentala si aplicata, umanitar, religios, filantropic, sportiv, al protectiei drepturilor omului, medico-sanitar, de asistenta si servicii sociale, de protectia mediului, social si comunitar, de reprezentare a asociatiilor profesionale, precum si de intretinere, restaurare, conservare si punere in valoare a monumentelor istorice; - institutiile si autoritatile publice, inclusiv organele de specialitate ale administratiei publice, pentru activitatile meni onate la litera a.; - de asemenea, pot fi sponsorizate, in conditiile prezentei legi, emisiuni ori programe ale organismelor de televiziune sau radiodifuziune, precum si carti ori publicatii din domeniile mentionate la punctul a. De asemenea in ce privete beneficiarul mecenatului acesta poate fi reprezentat de orice persoana fizica cu domiciliul in Romnia, fara obligativitatea de a fi recunoscuta de catre o persoana juridica fara scop lucrativ sau de catre o institutie publica, care necesita un sprijin in domeniile prevazute in definitia contractului de mecenat. Ca i mentiune este interzisa acordarea de sponsorizari reciproce intre persoane juridice (ex. intre agenti economici) sau intre persoane fizice, precum i acordarea de sponsorizari catre o persoana juridica fara scop lucrativ (ex. ONG) de catre o alta persoana juridica care conduce sau controleaza direct persoana juridica sponsorizata. 24. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor care provin din documente de la terti inactivi fiscal. Cheltuielile inregistrate in evidenta contabula, care au la baza un document emis de un contribuabil inactiv al carui certificat de inregistrare fiscal a fost suspendat in baza ordinului presedintelui ANAF sunt nedeductibile. Conform codului de procedura fiscal, contribuabilii sunt declarati inactivi daca indeplinesc una din urmatoarele conditii: nu isi indeplinesc pe parcursul unui semestru calendaristic nicio obligatie declarative prevazuta de lege; se sustrag de la efectuarea inspectiei fiscal prin declararea unor date de identificare a sediului social care nu-i permit organului fiscal identificarea acestuia; organele fiscal au constatat ca nu functioneaza la sediul social sau la domiciliul fiscal declarant. Contribuabilii sunt declarati inactivi prin ordin al presedintelui ANAF, urmand ca tot prin ordin sa poata fi reactivati. Verificarea starii unui contribuabil inactive / reactivat poate fi consultata pe site-ul ANAF la servicii online. Exemplu: O societate primeste o factura de la un furnizor. In urma unor verificari, s-a constatat ca respectivul furnizor figura pe site-ul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala ca si contribuabil inactiv. Care este regimul fiscal al aestor cheltuieli? Rezolvare: Cheltuielile inregistrate in evidenta contabila care au la baza un document emis de un contribuabil inactiv nu sunt deductibile la calcul impozitului pe profit. 25. Studiu de caz privind regimul fiscal al cotizatiilor catre organizatiile profesionale. Cotizatiile platite de catre P.F.A.-uri la asociatiile profesionale sunt deductibile in limita a 2% din baza de calcul determinata ca diferenta intre venitul brut si cheltuielile deductibile, altele decat cheltuielile de sponsorizare, mecenat, pentru acordarea de burse private, cheltuielile de protocol, cotizatiile platite la asociatiile profesionale; cheltuielile reprezentand contributiile profesionale obligatorii datorate de catre P.F.A.-uri, potrivit legii, organizatiilor profesionale din care fac parte contribuabilii, in limita a 5% din venitul brut realizat. In cazul platitorilor de impozit pe profit, cheltuielile cu taxele de inscriere, cotizatiile si contributiile obligatorii, stabilite prin acte normative, de practicare a unor profesii cum sunt: expert contabil, contabil autorizat, arhitect, medic, auditor financiar, avocat, notar si altele asemenea sunt considerate de leguitor integral deductibile. Cheltuielile cu taxele si cotizatiile catre organizatiile neguvernamentale sau asociatiile profesionale (altele decat taxele de inscriere, cotizatiile si contributiile obligatorii, contributiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de munca, cotizatiile si contributiile datorate catre camerele de comert si industrie, organizatiile sindicale si organizatiile patronale), care au legatura cu activitatea desfasurata de contribuabili, sunt deductibile in limita echivalentului in lei a 4000euro anual. Limitarea se refera la taxele, cotizatiile si contributiile achitate catre organizatii neguvernamentale in mod facultativ.

Conform Legii 571/2003 privind Codul Fiscal, sunt considerate cheltuieli deductibile urmatoarele (articolul 21 alin. (2) lit. g) i m)): - Taxele de inscriere, cotizatiile i contributiile obligatorii, reglementate de actele normative in vigoare, precum i contributiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de munca, - Taxele de inscriere, cotizatiile i contributtiile datorate catre camerele de comert i industrie, organizatiile sindicale i organizatiile patronale. Hotarrea Guvernului nr. 44/2004 privind Nomele Medologice de aplicare a Codului Fiscal mentioneaza la punctul 30 ca taxele de inscriere, cotizatiile i contributiile obligatorii, reglementate de acte normative in vigoare pot fi taxele i contributi ile, stabilite prin acte normative, de practicare a unor profesii cum sunt: expert contabil, contabil autorizat, arhitect, medic, auditor financiar, avocat, notar i altele asemenea. Contributiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de munca sunt cele da torate patronatelor, in conformitate cu prevederile Legii patronatelor nr.356/2001. Cu privire la aplicarea acestor prevederi va trebui analizata i modalitatea de recunoatere a acestor organizatii. Spre exem plu, in cazul unei organizatii sindicale va trebui verificat daca aceasta este constituita i recunoscuta conform prevederilor Legii sindicatelor nr. 54/2004. Pe lnga aceste prevederi la art.21 alin. (4), lit. s) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal se mentioneaza ca taxele i co tizatiile catre organizatiile neguvernamentale sau asociatiile profesionale care au legatura cu activitatea desfaurata de contribuabili i care depaesc echivalentul in lei a 4.000 euro anual, altele decat cele prevazute la alin. (2) lit. g) i m) sunt considerate nede ductibile la calculul impozitului pe profit. 26. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor cu amortizarea contabila si fiscala. Amortizarea valorii activelor activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economica reprezinta alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui active pe intreaga durata de utilizare economica. Valoarea amortizabila este reprezentata de cost sau alta valoare care substituie costul (de exemplu valoarea reevaluata). Astfel valoarea amortizabila este egala, in functie de metoda de evaluare cu: -diferenta dintre valoarea contabila initiala si valoarea reziduala; -diferenta dintre valoarea reevaluata si valoarea reziduala. Amortizarea imobilizarilor corporale se calculeaza incepand cu luna urmatoare punerii in functiune si pana la recuperarea integrala a valorii lor de intrare. La stabilirea amortizarii imobilizarilor corporale sunt avute in vedere duratele de utilizare economica si conditiile de utilizare ale acestora. Cheltuielile cu amortizarea imobilizarilor necorporale si corporale sunt deductibile, atat pentru platitorii de impozit pe profit cat si pentru P.F.A.-uri in conditiile si limitele prevazute de art. 24 din Codul Fiscal. Cheltuielile cu amortizarea contabila sunt integral nedeductibile, amortizarea fiscal fiind inregistrata ca o deducere fiscal. Dintre acestea atragem atentia asupra urmatoarelor: 1. Nu reprezinta active amortizabile: a) terenurile, inclusiv cele impadurite; b) tablourile si operele de arta; c) fondul comercial; d) lacurile, baltile si iazurile care nu sunt rezultatul unei investitii; e) bunurile din domeniul public finantate din surse bugetare; f) orice mijloc fix care nu isi pierde valoarea in timp datorita folosirii, potrivit normelor; g) casele de odihna proprii, locuintele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croaziera, altele decat cele utilizate in scopul realizarii veniturilor. 2. Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determina conform urmatoarelor reguli: a) in cazul constructiilor, se aplica metoda de amortizare liniara;

b) in cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al masinilor, uneltelor si instalatiilor, precum si pentru computere si echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniara, degresiva sau accelerata; c) in cazul oricarui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniara sau degresiva. 3. Cheltuielile aferente achizitionarii de brevete, drepturi de autor, licente, marci de comert sau fabrica si alte valori similare, precum si cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezinta imobilizari necorporale se recupereaza prin intermediul deducerilor de amortizare liniara pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dupa caz. Cheltuielile aferente achizitionarii sau producerii programelor informatice se recupereaza prin intermediul deducerilor de amortizare liniara pe o perioada de 3 ani. Pentru brevetele de inventie se poate utiliza si metoda de amortizare degresiva sau accelerata. 4. Amortizarea fiscala se calculeaza dupa cum urmeaza: a) incepand cu luna urmatoare celei in care mijlocul fix amortizabil se pune in functiune; b) in valoarea fiscala a mijloacelor fixe amortizabile se includ si reevaluarile contabile efectuate potrivit legii. c) pentru cheltuielile cu investitiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, inchiriate sau luate in locatie de gestiune de cel care a efectuat investitia, pe perioada contractului sau pe durata normala de utilizare, dupa caz; d) pentru cheltuielile cu investitiile efectuate pentru amenajarea terenurilor, liniar, pe o perioada de 10 ani; e) mijloacele de transport pot fi amortizate si in functie de numarul de kilometri sau numarul de ore de functionare prevazut in artile tehnice, pentru cele achizitionate dupa data de 1 ianuarie 2004; f) pentru locuintele de serviciu, amortizarea este deductibila fiscal pana la nivelul corespunzator suprafetei construite prevazute de legea locuintei; g) numai pentru autoturismele folosite in conditiile prevazute pentru deductibilitatea cheltuielilor cu intretinerea, functionarea si reparatiile autoturismelor; h) pentru perioada in care mijloacele fixe amortizabile nu sunt utilizate cel putin pe o perioada de o luna, recuperarea valorii fiscale ramase neamortizate se efectueaza pe durata normala de utilizare ramasa, incepand cu luna urmatoare repunerii in functiune a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscala; Cheltuielile cu amortizarea se inregistreaza in e videnta contabila cu ajutorul contului 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor. Exemplu: Societatea Alfa achizitioneaza pe data de 05 martie 2009 un utilaj la pretul de 240000lei. Durata de amortizare conform catalogului este de 10ani, insa entitatea intentioneaza sa foloseasca utilajul doar 5 ani. Metoda de amortizare a utilajului este liniara, atat contabil, cat si fiscal. Pe data de 31 martie 2011, societate Alfa vinde utilajul la pretul de 50000lei. Amortizarea contabila anuala = 240000 / 5 = 48000lei Amortizarea contabila lunara = 48000 / 12 = 4000lei Amortizarea fiscala anuala = 240000 / 10 = 24000lei Amortizarea contabila lunara = 24000 / 12 = 2000lei Anul 2009 Se inregistreaza amortizarea contabila de 36000lei (48000 x 9/12). Implicatii fiscale: cheltuieli nedeductibile cu amortizarea contabila = 36000lei Deduceri fiscale privind amortizarea in anul 2009 = 24000 x 9/12 = 18000lei Anul 2010 Se inregistreaza amortizarea contabila de 48000lei. Implicatii fiscale: cheltuieli nedeductibile cu amortizarea contabila = 48000lei

Deduceri fiscale privind amortizarea in anul 2010 = 24000lei 31 martie 2011 Se inregistreaza amortizarea contabila de 12000lei pentru primul trimestru din anul 2011. Implicatii fiscale: cheltuieli nedeductibile cu amortizarea contabila = 12000lei Deduceri fiscale privind amortizarea pe primul trimestru din anul 2011 = 24000 x 3/12 = 6000lei. Se inregistreaza vanzarea activului, ceea ce genereaza un venit de 50000lei si o cheltuiala cu valoarea ramasa neamortizata contabil de 144000lei. Implicatii fiscal: Venit impozabil = 50000lei, Cheltuieli privind activele cedate recunoscute fiscal = 240000 (18000 + 24000 +6000) = 192000lei. Exemplu: Care este tratamentul fiscal al cheltuielilor cu valoarea ramasa neamortizata ca urmare a vnzarii sau scoaterii din funciune a mijloacelor fixe? RASPUNS: In conformitate cu prevederile art.7 alin. (1) pct.33 lit.c din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, pentru mijloacele fixe amortizabile si terenuri valoarea fiscala reprezinta costul de achizitie, de productie sau valoarea de piata a mijloacelor fixe dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrarii in patrimoniul contribuabilului, utilizata pentru calculul amortizarii fiscale, dupa caz. In valoarea fiscala se includ si reevaluarile contabile efectuate potrivit legii. In conformitate cu prevederile art. 24 alin.15 din Codul Fiscal, ctigurile sau pierderile rezultate din vnzarea ori din sc oaterea din functiune a mijloacelor fixe se calculeaza pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezinta valoarea fiscala de intrare a mijloacelor fixe, diminuata cu amortizarea fiscala. Conform pct.716 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a a Codului Fiscal , cheltuielile inregistrate ca urmare a casarii unui mijloc fix cu valoarea de intrare incomplet amortizata sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile. Prin casarea unui mijloc fix se intelege operatia de scoatere din functiune a activului respectiv, urmata de dezmembrarea acestuia i valorificarea partilor componente rezultate, prin vnzare sau prin folosirea in activitate a curenta a contribuabilului. Prin urmare, pierderile sau ctigurile in cazul vnzarii sau scoaterii din functiune a mijloacelor fixe amortizabile se calculeaza pe baza valorii fiscale a acestora, care este egala, cu valoarea fiscala de intrare a mijloacelor fixe inclusiv reevaluarile efectuate potrivit legii diminuata cu amortizarea fiscala, iar cheltuielile inregistrate in aceste situatii sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri. 27. Studiu de caz privind regimul fiscal al provizioanele de garantii de buna executie acordate clientilor. Provizioanele pentru garanii de bun execuie acordate clienilor se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate n cursul trimestrului respectiv pentru care se acord garanie n perioadele urmtoare, la nivelul cotelor prevzute n contractele ncheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevzut n tariful lucrrilor executate ori serviciilor prestate. Pentru lucrrile de construcii care necesit garanii de bun execuie, conform prevederilor din contractele ncheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, n limita cotelor prevzute n contracte, cu condiia reflectrii integ rale la venituri a valorii lucrrilor executate i confirmate de beneficiar pe baza situaiilor de lucrri. nregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garaniile de bun execuie se face pe msura efecturii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanie nscrise n contract. Aceleai prevederi se aplic i n cazul provizioanelor pentru garanii de bun execuie a contractelor externe, acordate n condiiile legii productorilor i prestatorilor de servicii, n cazul exporturilor complexe, proporional cu cota de participare la realizarea acestora, cu condiia ca acestea s se regseasc distinct n contractele ncheiate sau n tariful lucrrilor executate i n facturile emise. Prin export complex se nelege exportul de echipamente, instalaii sau pri de instalaii, separat ori mpreun cu tehnologii, licene, know -how, asisten tehnic, proiectare, construcii-montaj, lucrri de punere n funciune i recepie, precum i piesele de schimb i materialele aferente, definite n conformitate cu actele normative n vigoare. Sunt considerate exporturi complexe lucrrile geologice de proiectare -explorare, lucrrile de exploatare pentru zcminte minerale, construcii de reele electrice, executarea de foraje de sonde, construci i de schele, de instalaii i conducte de transport, de depozitare i de distribuire a produselor petroliere i a gazelor naturale, precum i realizarea de nave complete, de obiective n domeniile agriculturii, mbuntirilor funciare, amenajrilor hidrotehnice, sil vice, organizarea exploatrilor forestiere i altele asemenea, definite n conformitate cu actele normative n v igoare. Inregistrarea garantiilor de buna executie retinute de beneficiarii lucrarilor executate reprezinta active imobilizate. Acestea se evidentiaza in categoria imobilizarilor financiare si se mentin in aceasta categorie pe toata durata prevazuta in contract.

Exemplu: Se evidentiaza in contabilitate garantiile de buna executie, in situatia in care contravaloarea lucrarilor executate conform situatiei de lucrari este de 1000lei, iar garantia de buna executie este de 5%, conform contractului, fiind retinuta din contravaloarea lucrarilor si evidentiata pe facture fiscal. La constructor (prestatorul de servicii): a) Emiterea facturii fiscal pentru prestatia efectuata, conform situatiei de lucrari, in suma de 1000lei, TVA 24%: 4111 Clienti = % 1240lei 1000lei

704

Venituri din servicii prestate 4427 TVA colectata b) Inregistrarea garantiei de buna executie retinute de beneficiar in valoare de 59,5lei, calculate astfel: (1000lei*5%+50lei*24%) sau 1240lei*5%: 2678 = 4111 Clienti 62lei 240lei

Alte creante imobilizate c)

TVA neexigibila aferenta garantiei este de 12 lei (50lei*24%): 4427 = 4428 12lei

TVA colectata TVA neexigibila d) Inregistrarea garantiilor de buna executie: 5121 = 2678 62lei Alte creante imobilizate

Conturi la banci in lei e)

Inregistrarea TVA aferenta devenita exigibila: 4428 = 4427 12lei TVA colectata

TVA neexigibila La beneficiar: a)

Primirea facturii fiscal de la constructor in care s-au consemnat lucrarile executate si garantiile retinute conform contractului: % 231 = 404 1240lei 1000lei

Furnizori de imobilizari

Imobilizari corporale in curs de executie 4426 TVA deductibila b) Construirea garantiei de buna executie cu TVA neexigibila aferenta: 404 = 167 62lei 240lei

Furnizori de imobilizari 4428 =

Alte imprumuturi si datorii asimilate 4426 TVA deductibila 12lei

TVA neexigibila c)

Achitarea garantiei de buna executie: 167 = 5121 62lei Conturi la banci in lei

Alte imprumuturi si datorii asimilate 4426 = 4428 12lei

TVA deductibila

TVA neexigibila

Interes pentru evaluarea costurilor provizioanelor prezinta si metoda adoptata in tara noastra privind provizioanele pentru garantii de buna executie. Acestea sunt acordate clientilor, conform clauzelor contractuale, in limita cheltuielilor pentru efectuarea remedierilor in perioada de garantie. Se constituie lunar numai pentru bunurile livrate, lucrarile executate si serviciile prestate in cursul lunii respective ce au perioada de garantie in perioadele urmatoare. Relatia de calcul a marimii provizioanelor este de forma: Cheltuieli cu provizioane = Venituri realizate din valoarea bunurilor, lucrarilor executate si serviciilor prestate x Cota prevazuta in contractile incheiate. Pentru unele produse furnizorii acorda beneficiarilor un anumit termen de garantie, in limita caruia remedierea defectiunilor aparute din vina furnizorilor se suporta de catre acestia. In astfel de cazuri se impune constituirea provozioanelor pentru garantii de buna executie acordate clientilor, in conformitate cu clauzele comerciale negociate. Aceste provizioane sunt deductibile fiscal. Exemplu: Un producator de televizoare ofera garantie la momentul vanzarii bunurilor. Conform termenilor contractului de vanzare, producatorul intelege sa elimine prin reparatii sau inlocuire defectele ce apar intr-o perioada de 12 luni de la data bilantului. Daca sunt probabile doar defecte minore, costurile de reparative si inlocuire vor fi de 4000lei, iar daca sunt majore, de 50000lei. Pe baza informatiilor trecute, entitatea estimeaza ca in anul N-1 75% din bunurile vandute nu vor avea defecte, 10% vor avea defecte minore si 15% defecte majore. In anul N expira perioada de garantie a produselor vandute si nu s-au produs defectiuni care sa impuna remedieri. Inregistrari contabile in anul N-1: a) Determinarea valorii estimate a costului reparatiilor: Specificare 75% din TV vandute nu vor avea defecte Calcul 75% x 0lei Cost 0 lei

10% din TV vandute vor avea defecte minore 15% din TV vandute vor avea defecte majore Total

10% x 4000lei 15% x 50000lei

400 lei 7500lei 7900lei

b) Constituirea unui provision pentru garantii acordate clientilor: 6812 = 1512 7900lei Provizioane pentru garantii acordate clientilor

Cheltuieli de exploatare privind provizioanele Inregistrari contabile in anul N:

La expirarea perioadei de garantie, provizionul existent ramas fara obiect va fi anulat prin reluare la venituri: 1512 = 7812 7900lei Venituri din provizioane

Provizioane pentru garantii acordate clientilor

28. Studiu de caz privind regimul fiscal al provizioanele pentru deprecierea clientilor-insolventa. In conformitate cu Legea 85/2006 cu modificarile si completarile ulterioare insolventa este acea stare a patrimoniului debitorului care se caracterizeaza prin insuficienta fondurilor banesti disponibile pentru plata datoriilor exigibile. Exemplu: La societatea comerciala X SA, ca urmare a inventarierii creantelor la data la 31.12.N, s-a constatat ca o creanta existent in contul 4111 Clienti nu va putea fi incasata in totalitate in exercitiul urmator, avand in vedere pozitia financiara a clientului. Marimea creantei este de 95000lei, iar probabilitatea de incasare estimata este de 20%. In exercitiul financiar N+1, societatea comerciala are certitudinea ca acel client nu va plati niciodata suma pe care o datoreaza, fiind falimentar. La sfarsitul exercitiului N s-au efectuat urmatoarele operatiuni: a) Inregistrarea clientilor incerti: 4118 Clienti incerti sau in litigiu = Clienti 4111 95000lei

b) Constituirea ajustarii pentru depreciere: 95000lei * 80% = 76000lei: 6814 = 491 76000lei

Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea activelor circulante

Ajustari pentru deprecierea creantelor-clienti

In exercitiul financiar N+1 vor fi efectuate urmatoarele operatiuni: c) Inregistrarea pierderii din creante: % 654 = 4118 Clienti incerti sau in litigiu 95000lei 76612,9lei

Pierderi din creante si debitori diversi 4427 TVA colectata d) Anularea ajustarii constituite la 31.12.N: 491 Ajustari pentru deprecierea creantelor-clienti = 7814 76000lei 18387,10lei

Venituri din ajustari pentru deprecierea activelor circulante

In ceea ce priveste tratamentul fiscal si cel contabil al creantelor incerte, o societate trebuie sa stabileasca in mod clar in ce conditii pot fi acestea constituite si care este deductibilitatea fiscala a acestora, precum si daca se va putea recupera TVA-ul aferent. Un exemplu in acest sens, pentru ilustrarea cat mai eficienta a explicatiilor, e reprezentat de o societate prestatoare de servicii atat catre institutii publice, cat si pentru persoane fizice. Astfel, din punct de vedere contabil, conform pct. 56 alin. (3) din OMEF 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene, evaluarea la inventar a creantelor si a datoriilor se face la valoarea lor probabila de incasare sau de plata. Diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar stabilita la inventariere si valoarea contabila a creantelor se inregistreaza in contabilitate pe seama ajustarilor pentru deprecierea creantelor. Pentru creantele incerte se constituie ajustari pentru pierdere de valoare. Potrivit pct. 189 creantele incerte se inregistreaza distinct in contabilitate (contul 4118 "Clienti incerti sau in litigiu"). In scopul prezentarii in situatiile financiare anuale, creantele se evalueaza la valoarea probabila de incasat. Atunci cand se estimeaza ca o creanta nu se va incasa integral, in contabilitate se inregistreaza ajustari pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera. Potrivit pct. 187 din OMFP 3055/2009, la scaderea din evidenta a creantelor si datoriilor ale caror termene de incasare sau de plata sunt prescrise, entitatile trebuie sa demonstreze ca au fost intreprinse toate demersurile legale, pentru decontarea acestora. In conformitate cu prevederile art. 1 alin. (1) din Decretul nr. 167/1958 privitor la prescriptia extinctiva, republicat, dreptul la actiune avand un obiect patrimonial, se stinge prin prescriptie, daca nu a fost executat in termenul stabilit de lege. Din punct de vedere fiscal, conform art. 22 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal , sunt deductibile provizioanele constituite in limita unui procent de 20% incepand cu data de 1 ianuarie 2004, 25% incepand cu data de 1 ianuarie 2005, 30% incepand cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creantelor asupra clientilor, inregistrate de catre contribuabili, altele decat cele prevazute la lit. d), f), g) si i), care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii: 1. sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2004; 2. sunt neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei; 3. nu sunt garantate de alta persoana; 4. sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului; 5. au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului; Conform alin. (1) lit. j) al aceluiasi articol, sunt deductibile ajustarile constituite in limita unui procent de 100% din valoarea creantelor asupra clientilor, care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii: 1. sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2007; 2. creanta este detinuta la o persoana juridica asupra careia este declarata procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotararii judecatoresti prin care se atesta aceasta situatie; 3. nu sunt garantate de alta persoana; 4. sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului; 5. au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului. Reducerea sau anularea ajustarilor care au fost anterior deduse se include in veniturile impozabile, potrivit art. 22 alin.(5) din

Codul fiscal. In baza art. 21 alin. (2) lit.n) sunt deductibile la determinarea profitului impozabil pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate, in urmatoarele cazuri: 1. procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti; 2. debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori; 3. debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau lichidat, fara succesor; 4. debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimoniul. In alte situatii, astfel cum prevede alin. (4) lit. o) al acestui articol, nu sunt deductibile la detrrminarea profitului impozabil pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, pentru partea neacoperita de provizion, potrivit art. 22, precum si pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate. In aceasta situatie, contribuabilii care scot din evidenta clientii neincasati sunt obligati sa comunice in scris acestora scoaterea din evidenta a creantelor respective, in vederea recalcularii profitului impozabil la persoana debitoare, dupa caz. Cu privire la creantele neincasate, baza de impozitare a TVA se reduce in cazul falimentului beneficiarului, in baza hotararii judecatoresti de inchidere a procedurii prevazute de Legea 85/2006 privind procedura insolventei, hotarare ramasa definitiva si irevocabila, conform art. 138 lit. d) din Codul fiscal . In acest scop societatea va emite facturi cu valorile inscrise cu semnul minus. In conformitate cu prevederile art. 159 alin. (2) din Codul fiscal , aceste facturi nu se transmit beneficiarilor. 29. Studiu de caz privind regimul fiscal al provizioanele pentru deprecierea clientilor-vechime. La sfarsitul exercitiului financiar, cu ocazia inventarierii elementelor care formeaza activele si datoriile unei entitati, se determina pentru acestea valoarea realizabila neta. Astfel, pentru elementele care formeaza creantele curente, determinarea valorii realizabile nete va crea posibilitatea de comparare a acesteia cu valoarea contabila respective cu valoarea contabila neta. In situatia in care valoarea realizabila neta se situeaza sub nivelul valorii contabile se poate spune ca activul pentru care s-au stabilit aceste valori a inregistrat o depreciere ce va duce la evidentierea unei pierderi in exercitiile urmatoare ca urmare a imposibilitatii recuperarii pe seama costurilor a valorii activului respectiv. Deprecierea este generata de activitatea exercitiului curent, iar pierderea va fi incorporata in rezultatul exercitiilor viitoare. Pentru a evita suportarea pierderii de catre exercitiile viitoare se majoreaza cheltuielile exercitiului current cu aceasta pierdere constituindu-se astfel o ajustare pentru depreciere. Inventarierea creantelor curente si stabilirea valorii realizabile nete a acestora au in vedere pozitia financiara, solvabilitatea, nivelul creantelor si alte elemente care caracterizeaza din punct de vedere economic partenerii de afaceri. Ajustarile pentru deprecierea valorii creantelor sunt contabilizate cu ajutorul conturilor din grupa 49 (Ajustari pentru deprecierea creantelor). In practica este greu de stiut cu precizie valoarea ce va fi incasata de la terti. Se poate recurge la diferite metode statistice sau empirice pentru stabilirea acestor valori, cum ar fi metoda statistica si metoda gruparii dupa vechime. Ultima metoda consta in gruparea creantelor in functie de vechimea lor de neincasare. Pentru fiecare grupa se stabileste cu procent probabil de neincasare. Inregistrarea in contabilitate a ajustarilor pentru deprecierea creantelor curente genereaza urmatoarele tipuri de inregistrari contabile: a) Constituirea ajustarilor pentru deprecierea creantelor: Ajustare constituita 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea activelor circulante b) Diminuarea si anularea ajustarilor pentru deprecierea creantelor: 49 Ajustari pentru deprecierea creantelor = 7814 Venituri din ajustari pentru deprecierea activelor circulante = Creanta * Probabilitatea de neincasare a creantei 49 Ajustari pentru deprecierea creantelor

Codul fiscal trateaza creantele neincasate sub doua aspecte: cheltuielile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate si cele inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate. 1.Tratamentul fiscal - Cheltuielile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate: Cheltuielile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate, potrivit prevederilor art. 21, alin. (2), lit. n) din Codul fiscal sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate, in urmatoarele cazuri: - procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti; - debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori; - debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau lichidat, fara succesor; - debitorul inregistreaza dificultati financiare majore, care ii afecteaza intregul patrimoniu (sunt cele care rezulta din situatii exceptionale, determinate de calamitati naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe si in caz de razboi). 2.Tratamentul fiscal - Pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate Pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, sunt deductibile doar pentru partea acoperita de provizionul constituit potrivit art. 22 din Codul Fiscal. In conformitate cu prevederile art. 22 din Codul fiscal, sunt cheltuieli deductibile provizioanele constituite in limita unui procentaj de 30% incepand cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creantelor asupra clientilor, inregistrate de catre contribuabili, care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii: - sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2004; - sunt neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei; - nu sunt garantate de alta persoana; - sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului; - au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului. Pentru creantele inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2007, sunt deductibile fiscal provizioanele constituite in limita unui procentaj de 100% din valoarea creantelor asupra clientilor, care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii: - creanta este detinuta la o persoana juridica asupra careia este declarata procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotararii judecatoresti prin care se atesta aceasta situatie; - nu sunt garantate de alta persoana; - sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului; - au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului. 3.Tratament contabil: Sumele reprezentand debitori incerti se provizioneaza. Cheltuiala cu provizionul este nedeductibila- inregistrarea contabila este: 6814=1518 Daca insa e cert ca nu mai incasati sumele, ele se trec direct pe pierderi din debitori diversi : 654 = 411 sau 4118. Aceste pierderi sunt deductibile numai daca au rezultat in urma unei sentinte definitive de faliment al debitorului. 4. Monografie fiscala si contabila In conceptia agentului economic, poate exista un risc de neincasare a creantelor incepand cu 30 de zile de la data scadentei, ceea ce impune constituirea unui provizion. Scadenta se determina in raport cu termenii contractuali si poate fi diferita pe categorii de clienti. Astfel pot fi clienti care achizitioneaza cantitati importante de marfa sau carora li se presteaza servicii importante ca suma, si pentru care pot exista termene mai largi de incasare a creantei. In contrast cu acestia, pot fi clienti care achizitioneaza cantitati mici de marfa sau carora li se presteaza servicii minore, pentru care se poate solicita plata pe loc. In raport cu dimensiunea riscului de neincasare se determina si procentul care se aplica la suma creantelor neincasate la termen pentru calculul provizionului. Deductibilitatea acestor cheltuielilor intra sub incidenta art.22 alin 1 lit c si lit j din Codul fiscal. Putem considera ca, la momentul evaluarii creantelor (moment determinat de fiecare societate, potrivit specificului activittii, si care, de regula, include trimestrul ca subdiviziune pentru facilitarea calculului si platii impozitului pe profit/venit) avem un sold al creantelor de 1.200.000 lei, divizat astfel: 650.000 lei - creante aflate in termenul normal de incasare; 350.000 lei - creante al caror termen de incasare a fost depasit cu 90 de zile si pentru care se admite ca exista un risc de nerecuperare de 20%, rezultand un provizion de 70.000 lei ;

150.000 lei - creante al caror termen de incasare a fost depasit cu 180 de zile si pentru care se apreciaza existenta unui risc de neincasare de 60%, rezultand un provizion in suma de 90.000 lei; 50.000 lei - creante al caror termen de incasare a fost depasit cu 270 de zile si pentru care se apreciaza existenta unui risc de neincasare de 90%, rezultand un provizion in suma de 45.000 lei. Din punct de vedere fiscal, creantele asupra clientilor pentru care se poate constitui provizion reprezinta sumele datorate de clientii interni si externi pentru produse, semifabricate, materiale, marfuri etc. vandute, lucrari executate si servicii prestate, pe baza de facturi, si neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei. Ca urmare, rezulta un provizion pentru deprecierea creantelor in suma de 205.000 lei, din care numai 45.000 lei intra in calcul pentru stabilirea sumei deductibile a provizionului la calculul profitului impozabil, in conformitate cu prevederile Codului fiscal. Inregistrarea contabila a provizionului pentru deprecierea creantelor-clienti este urmatoarea: 6814 = 491 205.000 lei . Pentru evidentierea separata a cheltuielilor deductibile de cele nedeductibile privind provizioanele pentru deprecierea creantelor se recomanda divizarea contului 6814. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante pe conturi analitice. Constituirea unui provizion are intotdeauna la baza o situatie de calcul pe intervale de timp si categorii de clienti. Exceptia o reprezinta starea de faliment sau incetare de plati a unui client/debitor, constatata prin hotarare judecatoreasca si adusa la cunostinta firmei in scris. In baza acestui inscris se va constitui un provizion in raport cu sansele pe care le are firma de a-si recupera creanta. Diferentierea dintre provizionul pentru deprecierea creantelor si provizionul pentru litigii, prezentat anterior, este facuta de recunoasterea de catre client/debitor a datoriei. Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaza prin trecerea acestora pe venituri in cazul incasarii creantei, proportional cu valoarea incasata, sau in cazul constatarii deprecierii ireversibile a creantei, trecandu-se contravaloarea acesteia pe cheltuieli. In cazul creantelor in valuta, provizionul este deductibil la nivelul valorii influentate cu diferentele de curs favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia evaluarii acestora. Cheltuielile reprezentand pierderile din creantele incerte sau in litigiu neincasate, inregistrate cu ocazia scoaterii din evidenta a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperita de provizionul constituit potrivit Codului fiscal. 30. Studiu de caz privind regimul fiscal al contractului de fiducie. Care sunt implicatiile fiscale in cazul unui contract de fiducie? In Monitorul Oficial 627/2011 a fost publicata OG 30/2011 pentru modificarea si completarea Legii 571/2003 privind Codul fiscal, precum si pentru reglementarea unor masuri financiar-fiscale, care a modificat in parte regimul juridic al institutiei fiduciei. Astfel, s-a modificat definitia transferului care, conform noii reglementari, reprezinta orice vanzare, cesiune sau instrainare a dreptului de proprietate, schimbul unui drept de proprietate cu servicii ori cu un alt drept de proprietate, precum si transferul masei patrimoniale fiduciare in cadrul operatiunii de fiducie potrivit Codului civil. La art. 12 C.fisc., dupa lit. t) se introduce o noua litera, lit. u), care include in randul veniturilor obtinute in Romania si veniturile realizate din transferul masei patrimoniale de la fiduciar la beneficiarul nerezident in cadrul operatiunii de fiducie. OG 30/2011 a modificat si reglementarea contractului de fiducie. Astfel, in cazul contractelor de fiducie, incheiate conform dispozitiilor Codului civil, in care constituitorul are si calitatea de beneficiar, se aplica urmatoarele reguli: a) transferul masei patrimoniale fiduciare de la constituitor catre fiduciar nu este transfer impozabil in intelesul prezentului titlu; b) fiduciarul va conduce o evidenta contabila separata pentru masa patrimoniala fiduciara si va transmite trimestrial catre constituitor, pe baza de decont, veniturile si cheltuielile rezultate din administrarea patrimoniului conform contractului; c) valoarea fiscala a activelor cuprinse in masa patrimoniala fiduciara, preluata de fiduciar, este egala cu valoarea fiscala pe care acestea au avut-o la constituitor; d) amortizarea fiscala pentru orice activ amortizabil prevazut in masa patrimoniala fiduciara se determina in continuare in conformitate cu regulile prevazute la art. 24, care s-ar fi aplicat la persoana care a transferat activul, daca transferul nu ar fi avut loc. Regulile generale aplicabile veniturilor realizate din operatiunea de fiducie s-au modificat. Conform noii reglementari, transferul de la constituitor la fiduciar al masei patrimoniale fiduciare nu genereaza venituri impozabile, in intelesul prezentului titlu, la momentul transferului, pentru partile implicate, respectiv constituitor si fiduciar, in cazul in care partile respective sunt contribuabili potrivit titlului III. Remuneratia fiduciarului contribuabil potrivit titlului III, notar public sau avocat, primita pentru administrarea masei patrimoniale constituie, in intelesul prezentului titlu, venit din activitatea adiacenta si se supune impunerii cumulat cu veniturile din activitatea desfasurata de notar sau avocat, potrivit prevederilor cap. II Venituri din activitati independente.

Tratamentul fiscal al veniturilor realizate din administrarea masei patrimoniale de catre fiduciar, altele decat remuneratia fiduciarului, se stabileste in functie de natura venitului respectiv si se supune impunerii potrivit regulilor proprii fiecarei categorii de venituri. La determinarea venitului impozabil nu se deduc pierderile fiscale ale constituitorului, acestea reprezentand pierderi definitive. In cazul in care constituitorul este contribuabil potrivit titlului III, obligatiile fiscale ale acestuia in legatura cu masa patrimoniala administrata vor fi indeplinite de fiduciar. Venitul realizat in bani si in natura de beneficiarul persoana fizica la transferul masei patrimoniale de la fiduciar se supune impunerii potrivit prevederilor cap. IX Venituri din alte surse. Fac exceptie veniturile realizate de beneficiar din transferul masei patrimoniale in situatia in care acesta este constituitorul, caz in care veniturile respective sunt neimpozabile. Obligatia evaluarii veniturilor realizate, la pretul stabilit prin expertiza tehnica, la locul si la data primirii acestora, revine fiduciarului. Pierderile fiscale inregistrate din administrarea masei patrimoniale de catre fiduciar reprezinta pierderi definitive si nu se deduc la determinarea venitului impozabil pentru beneficiar ulterior transferului masei patrimoniale de la fiduciar la beneficiarul persoana fizica. OG 30/2011 mai dispune si ca venitul obtinut de la un fiduciar rezident de catre un beneficiar nerezident atunci cand acesta este constituitor nerezident, din transferul masei patrimoniale fiduciare in cadrul operatiunii de fiducie, reprezinta venit neimpozabil. In cazul persoanelor fizice si juridice care incheie contracte de fiducie conform Codului civil, impozitele si taxele locale aferente masei patrimoniale fiduciare transferate in cadrul operatiunii de fiducie sunt platite de catre fiduciar la bugetele locale ale unitatilor administrativ-teritoriale unde sunt inregistrate bunurile care fac obiectul operatiunii de fiducie, cu respectarea prevederilor prezentului titlu, incepand cu data de intai a lunii urmatoare celei in care a fost incheiat contractul de fiducie. n cazul contractelor de fiducie, ncheiate conform dispoziiilor Codului civil, n care calitatea de beneficiar o are fiduciarul sau o ter persoan, cheltuielile nregistrate din transferul masei patrimoniale fiduciare de la constituitor ctre fiduciar sunt consid erate cheltuieli nedeductibile. Contribuia de asigurri sociale de sntate se datoreaz i de ctre persoanele care realizeaz venituri din: a) cedarea folosinei bunurilor; b) investiii; c) premii i ctiguri din jocuri de noroc; d) operaiunea de fiducie, potrivit titlului III; e) alte surse, astfel cum sunt prevzute la art. 78. Reguli de contabilizare La constitutor Constitutorul derecunoate activele i datoriile transferate, indiferent dac pstreaz sau pierde controlul asupra acestora. Fiducia constituie entitate contabil distinct pentru care se ntocmesc situaii financiare separate de cele ale fiduciarului. Dac aceasta este controlat de constitutor, situaiile ei financiare sunt integrate n situaiile financiare consolidate ale grupului din care face parte constitutorul. Reglementarea francez impune transferul juridic i contabil al activelor i pasivelor ntr -un patrimoniu de afectaiune, separat de patrimoniul fiduciarului i care face obiectul unei contabiliti autonome i distincte. Contabilizarea transferului: dac valoarea elementelor de activ depete valoarea elementelor de pasiv transferate (activ net) constitutorul derecunoa te elementele transferate i recunoate n contrapartid un activ financiar n cadrul activului imobilizat, dac valoarea elementelor de pasiv depete valoarea elementelor de activ transferate (pasiv net) constitutorul derecunoa te aceste elemente i recunoate o obligaie n cadruldatoriilor financiare. Operaia de transfer al elementelor n patrimoniul de afectaiune al fiduciei tranziteaz contul de rezultat al constitutorul ui prin intermediul conturilor 7741 - Operaii legate de constituirea fiduciei - transferul elementelor (cont de venit) i 6741 - Operaii de constituire a fiduciei - transferul elementelor (cont de cheltuial). Evaluarea elementelor transferate de ctre constitutor se efectueaz diferit dac acesta pstreaz sau pierde controlul n ur ma operaiei de fiducie.

Constitutorul pstreaz controlul asupra activelor transferate dac sunt ndeplinite cel puin dou din urmtoarele condiii: constitutorul dispune de puterea de decizie asupra masei fiduciare sau asupra activelor care o compun, chiar dac aceast p utere este sau nu efectiv exercitat. constitutorul deine capacitatea de a beneficia de majoritatea avantajelor economice asociate fiduciei prin dreptul la rezu ltate, la o cot parte din activul net sau la majoritatea activelor reziduale n cazul ncetrii fiduciei. constitutorul suport majoritatea riscurilor cu privire la fiducie. Modul n care sunt repartizate riscurile este stabilit prin contract. Existena unui mecanism de autopilotaj (care const n predeterminarea activitilor fiduciei) nu mpiedic exercitarea efectiv a controlului de o parte dat. Un astfel de mecanism orienteaz deciziile n interesul uneia dintre pri care exercit controlul de facto.Reguli de contabilizare. Constitutorul pstreaz controlul asupra activelor transferate dac: este unicul beneficiar, contractul este ncheiat cu unul sau mai muli constitutori i fiecare dintre ei pstreaz cvasitotalitatea riscurilor i a vantajelor cu privire la elementele transferate, cnd conserv beneficiul interesului rezidual asupra activului sau activelor care se ntorc n plin proprietate la constitutor la sfritul contractului. Consecinele meninerii sau pierderii controlului se reflect n planul evalurii elementelor transferate: n cazul n care constitutorul pierde controlul: elementele transferate din patrimoniul constitutorului n patrimoniul de afectaiune sunt evaluate la valoarea venal, activul sau pasivul financiar recunoscut de constitutor ca urmare a transferului este evaluat tot la valoarea venal. Planul contabil francez definete valoarea venal drept suma care ar putea fi obinut la data nchiderii din vnzarea unui activ n cadrul unei tranzacii ncheiate n condiii normale de pia din care sunt deduse costurile de vnzare. Costurile de vnzare sunt costurile direct atribuibile vnzrii activului din care se scad cheltuielile financiare i cheltuiala cu impozitul pe profit (PC G 322-1-10). Dac constitutorul pstreaz controlul: elementele transferate n patrimoniul de afectaiune sunt evaluate la valoarea contabil din bilanul constitutorului, activul sau pasivul financiar nregistrat la constitutor n contrapartid este evaluat la aceeai valoare. Creana sau datoria financiar rezultat din transferul elementelor este evaluat n bilanul constitu torului la valoarea de intrare a aporturilor iniiale ajustat cu valoarea beneficiilor nedistribuite sau cu pierderile fiduciei (inclusiv cele ale ultimului exerciiu nainte de afectare). Aceast variaie a drepturilor este contabilizat n contrapartid cu o cheltuial sau cu un venit. Aceast tehnic este asemntoare punerii n echivalen n cazul investiiilor n entitile asociate. Dac valoarea drepturilor asu pra activelor n fiducie devine negativ, constitutorul apreciaz necesitatea de a consti tui un provizion pentru pasivul net n fiducie n funcie de obligaiile aflate n sarcina sa n virtutea contractului. n cazul n care se distribuie rezultate din fiducie, c onturile de creane sau datorii financiare sunt afectate n contrapartid cu cont ul curent al beneficiarului rezultatului. La fiduciar La fiduciar elementele n fiducie fac obiectul unei contabiliti autonome. Fiduciarul ntocmete situaii financiare separat e pentru elementele n fiducie. Elementele transferate la fiduciar sunt co ntabilizate la fiducie, n bilanul unui patrimoniu de afectaiune distinct de bilanul fiduciarului. Elementele transferate sunt evaluate la valoarea contabil sau la valoarea venal de o manier simetric cu cea reinut pentru contabilizarea transferului la constitutor. Evaluarea ulterioar se realizeaz dup regulile generale de evaluare ale activelor i datoriilor. n contabilitatea autonom a fiduciei, contrapartida elementelor primite este reflectat n contul 102 "Fonduri fiduciare". F iducia nu are personalitate juridic. n baza acestui argument, elementele transferate n patrimoniul de afectaiune al fiduciei nu rspund definiiei capitalului social (care este specific entitilor ce au personalitate juridic). Din acest motiv, n planul de co nturi francez a fost introdus contul 102 "Fonduri fiduciare ", care preia valoarea activului sau pasivului net n contabilitatea fiduciei. Soldul acestui cont poate fi debitor sau creditor. ncetarea contractului de fiducie Evaluarea elementelor returnate la constitutorul beneficiar Dac constitutorul a pstrat controlul pe perioada fiduciei, bunurile se ntorc la el i sunt evaluate la valoarea contabil. Dac elementele au fost cesionate ntre timp, constitutorul contabilizeaz ctigul net din lichidarea fiduciei. Dac constitutorul nu a pstrat controlul asupra elementelor transferate, acestea au fcut obiectul unei evaluri la valoarea venal n momentul transferului n fiducie. Elementele returnate la ncetarea fiduciei sunt evaluate tot la valoarea ven al. Operaiunea de lichidare a fiduciei este inregistrat cu ajutorul conturilor 7742 - Operaii legate de lichidarea fiduciei i 6742 - Operaii legate de lichidarea fiduciei.

Reglementarea francez solicit prezentarea unor informaii n notele explicative ale constitutorului, fiduciarului i beneficiarului unui contract de fiducie. Informaii de menionat n notele explicative la situaiile financiare ale constitutorului Contractul sau contractele de fiducie ncheiate precizeaza: obiectul i durata contractului, identitatea constitutorului sau a altor constitutori i a fiduciarului, principalii termeni contractuali, mai ales a modalitile particulare de preluare a pasivelor (cine suport riscurile) i dispoziiile referitoare la transferul de trezorerie de la fiducie la beneficiar. Natura activelor i pasivelor transferate sau de transferat preciznd: valoarea brut, amortizrile, deprecierile i valoarea net contabil bazele de evaluare utilizate pentru elementele transferate, n caz de evaluare la valoarea venal, modul n care a fost determinat aceast valoare. Dac constitutorul nu este beneficiar, trebuie divulgate informaii privind identitatea beneficiarului sau a beneficiarilor i natura drepturilor i obligaiilor transferate sau de transferat.Trebuie prezentat i tabloul variaiei conturilor 2661 i 162 (creana financiar sau datoria financiar ce sunt recunoscute de constitutor pentru contrapartida elementelor transferate) detaliate pentru fiecare contract, precum i modalitile de afectare a rezultatului ca urmare a fiecrui contract.Informaii de menionat n notele explicative la situaiile financiare ale fiduciarului: lista i natura contractelor de fiducie ncheiate i a contabilitilor autonome inute n calitate de fidu ciar, pentru fiecare contract, de menionat dac acesta prevede ca fiduciarul s suporte o parte sau toat suma n cazul insuficienei activului fiduciei. Informaii de menionat n notele explicative la situaiile financiare ale beneficiarului dac ace sta nu este constitutorul - Contractul sau contractele de fiducie ncheiate precizeaza: obiectul i durata contractului identitatea constitutorului sau a constitutorilor i a fiduciarului natura activelor i pasivelor transferate sau de transferat de constitutor sau constitutori n fiducie natura contrapartidei atribuit constitutorului natura drepturilor i obligaiilor ce revin beneficiarului. Transferul elementelor n i din fiducie tranziteaz contul de profit i pierdere la constitutor. Elementele transferate sunt eliminate din bilanul constitutorului i apar n bilanul fiduciei, chiar dac acesta pstreaz controlul. Constitutorul ntocmete situaii financiare consolidate care ncorporeaz situaiile financiare ale fiduciei dac constitutorul exercit controlul.Argumentele avansate de normalizatorul francez pentru acest tratament sunt urmtoarele: Constituirea fiduciei modific drepturile i obligaiile constitutorului chiar i n cazul n care acesta pstreaz controlul deoarece pe toat perioada fiduciei drepturile i obligaiile constitutorului sunt limitate la fructele sau cheltuielile generate de a ceste bunuri de care nu mai dispune, drepturile constitutorului sunt de natur specific, sunt stabilite prin contract, iar acesta nu are nicio posibilitate de a le modifica unilateral, creana reinut de constitutor poate fi asimilat aciunilor deinute ntr -o filial, n cazul cesiunii unui activ n fiducie nu ar fi normal s se modifice structura bilanului constitutorului ca urmare a unei aciuni ce depinde exclusiv de fiduciar, n caz de depreciere, se ine cont de situaia net i este afectat un singur post bilanier la constitutor, bunurile transferate pot fi de natur diferit (imobilizri corporale, stocuri, creane, investiii financiare, pasive). Un singur post traduce aportul global la fiducie. bunurile returnate pot fi de natur diferit fa de cele transferate. n practica francez ntocmirea de situaii financiare separate pentru fiducie a fost considerat avantajoas pentru fiduciar deoarece elementele n fiducie nu afecteaz situaiile sale financiare pe baza crora se determin condiiile de meninere a capitalului sau alte restricii impuse de reglementri. Limitele acestei soluii vin din costurile implicate, precum i incoerena cu anumite concepte vehiculate n reglementrile romneti (conceptul de activ, principiul prevalenei economicului asupra juridicului). Elementele transferate sunt eliminate din bilanul constitutorului, chiar dac acesta pstreaz controlul asupra lor (este adevrat c situaiile financiare ale fiduci ei sunt nglobate ulterior n situaiile financiare ale constitutorului). De asemenea, nregistrarea valorilor transferate ca venituri i cheltuieli afecteaz valoarea veniturilor totale i a cheltuielilor totale ale constitutorului. O soluie ar fi s se procede ze la nregistrarea direct a ctigurilor sau pierderilor. Dac avem n vedere o soluie de origine britanic, situaiile financiare ale constitutorului trebuie s raporteze substana economic a tranzaciilor lund n considerare toate aspectele i implicaiile acestora. Pentru a determina substana economic

trebuie s se analizeze dac tranzacia a dat natere la noi active i datorii i dac produce schimbri n activele i datoriile existente ale constitutorului. n cazul n care constitutorul pstreaz controlul asupra elementelor transferate, acestea rm n n bilanul su cu o prezentare separat nsoit de cerine informaionale n notele explicative. Dac o entitate prezint n bilanul su active i datorii deinute de intermediari, trebuie s prezinte suficiente informaii pentru a permite utilizatorilor s neleag restriciile referitoare la aceste active i datorii. Exemplu: Societatea A n calitate de constitutor transfer la 1.01.N fiduciarului B un portofoliu de creane clieni de 2.000 u.m. cu titlu de garanie n beneficiul lui C. Riscul de credit asociat creanelor este suportat de fiducie, adic beneficiarul suport pierderea dac valoarea creanelor scade. Fluxurile de trezorerie tranziteaz fiducia. La 31.12.N contractul de fiducie este lichidat. Contabilizarea contractului de fiducie prin adaptarea soluiei franceze: La constitutor (A) Transferul creanelor cu titlu de garanie n fiducie: 6585 *) Alte cheltuieli din exploatare-operaii de transferul *) i 2677 Drepturi aferente activelor nete aflate n fiducie *) La fiducie - entitate contabil distinct Creane *) cont nou de capitaluri proprii La beneficiarul garaniei operaia se nregistreaz n afara bilanului: Debit 802 Angajamente primite n contabilitatea fiduciei se nregistreaz Conturi la bnci = Creane La Contractul de fiducie nceteaz: La Lichidarea Fonduri fiduciare *) = Conturi la bnci n lei = Fonduri fiduciare*) 2.000 = 7585*) 2.000 Venituri din exploatare. Operaii legate de constituirea fiduciei - transferul elementelor nou = 4111 2.000 Clieni constituire a fiduciei elementelor nou

cont

cont

ncasarea

2.000 creanelor 2.000 31.12.N fiducie fiduciei 2.000

*) cont nou de capitaluri proprii La constitutor - n cazul n care garania nu este utilizat Lichidarea 5121 Conturi la bnci = 7587*)

fiduciei 2.000 Venituri din exploatare.

Operaii *) i 6587*) Alte cheltuieli din Operaii de *) La Reducerea Credit 802 elementului Angajamente primite 2.000 =

legate cont

de

lichidarea

fiduciei nou

2677

2.000

lichidarea cont beneficiarul n

Drepturi aferente activelor nete aflate n fiducie exploatare. legate fiduciei nou afara garaniei: bilanului