UNIVERSITATEA TEFAN CEL MARE SUCEAVA Facultatea de tiine Economice i Administraie Public Departamentul ID Specializarea :

CONTABILITATE FINANCIAR
PARTEA I

Prof. univ. dr. Elena HLACIUC Lect. Univ. Drd. Camelia MIHALCIUC

2006-2007

CUPRINS

Cap. I Bazele teoretice i organizatorice privind contabilitatea financiar.....................................9 Acest capitol prezint abordarea metodologiei organizrii i conducerii contabilitii financiare n unitile patrimoniale din ara noastr, prezentarea conceptului de norm, normalizari reglementare i armonizare n contabilitate, prezentarea conceptului de patrimoniu ca obiect de studiu al contabilitii financiare, prezentarea succint a categoriilor de ntreprinderi n cadrul crora se organizeaz contabilitatea financiar i respectiv fundamentarea principiilor contabile ca principale obiective ale contabilitii financiare.................................9 1.1 Abordri conceptule privind contabilitatea financiar a ntreprinderilor.........9 1.2. ntreprinderea locul de organizare, conducere i aplicare a contabilitii financiare................................................................................................................9 1.3. Patrimoniul obiect de studiu al contabilitii financiare.............................10 1.4. Principiile, conveniile, normele i regulile contabile obiective ale contabilitii financiare.........................................................................................11 1.5. Contabilitatea financiar obiect al normrii, normalizrii i armonizrii contabile................................................................................................................12 1.5.1. Conceptele de norm contabil, normalizare, reglementare i armonizare contabil...............................................................................................................12 1.5.2. Armonizarea contabil pe plan regional i mondial..................................13 1.5.3. Normalizare, reglementare i armonizare contabil n Romnia...............13 Concepte i cuvinte cheie prezentate: noiunea de contabilitate financiar, conceptul de patrimoniu, conceptele de norm contabil, normalizare, reglementare i armonizare contabil. .................................................................14 1.6. ntrebri de control.........................................................................................14 Cap. II Contabilitatea fluxurilor privind capitalul........................................................................14 2.1. Delimitri conceptuale privind coninutul, structura i formele de manifestare a capitalurilor .......................................................................................................15 2.2. Organizarea sistemului informaional contabil, a sistemului de documente i a evidenei operative a capitalurilor......................................................................15 2.3. Evaluarea curent a capitalurilor...................................................................16 2.3.1. Evaluarea capitalului social.......................................................................16 2.3.2 Evaluarea obligaiunilor..............................................................................19 2.4. Organizarea contabilitii capitalului social..................................................19 2.4.1. Contabilitatea capitalului social.................................................................19 2.4.2. Contabilitatea constituirii capitalului social..............................................20 2.4.3. Contabilitatea majorrii capitalului social.................................................25 2.4.3.1 Creterea capitalului social prin aporturi noi n natur i/sau n numerar.............25 2.4.3.2. Creterea capitalului social prin operaiuni interne..............................................27 ....................................................................................................27 2.4.3.3. Creterea capitalului prin dubla mrire..................................................27 2.4.3.4. Creterea capitalului prin conversia unor datorii n aciuni.....................27 2.4.4. Contabilitatea reducerii capitalului social..................................................29 ..........................................................................................................................................29 2.4.4.1 Reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor.......................................29 2.4.4.2. Reducerea capitalului social prin rambursarea ctre asociai sau acionari..........30 2.4.4.3. Rscumprarea i anularea aciunilor proprii.......................................................31 2.4.4.4. Exemple privind rscumprarea propriilor aciuni...............................................31 2.4.4.5. Contabilitatea micorrii creterii capitalului....................................................33 2.4.4.6. Contabilitatea amortizrii capitalului....................................................................33
3

2.5. Contabilitatea primelor legate de capital.......................................................34 2.6. Contabilitatea rezervelor din reevaluare........................................................36 2.7. Contabilitatea rezervelor ntreprinderii..........................................................38 2.8. Contabilitatea aciunilor proprii.....................................................................40 2.9. Contabilitatea rezultatului reportat................................................................41 2.10. Contabilitatea rezultatului exerciiului.........................................................43 2.11. Contabilitatea subveniilor pentru investiii.................................................45 2) Se nregistreaz achiziionarea unui utilaj din subvenia primit n valoare de 55.000 lei, plata facturii fcndu-se din contul curent................................45 2.12. Contabilitatea provizioanelor.......................................................................46 2.13. Contabilitatea mprumuturilor si datoriilor asimilate..................................47 2.13.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni.....................48 2.13.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung....................................49 2.13.3. Contabilitatea datoriilor privind imobilizrile financiare........................50 2.13.4. Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate...............................50 2.13.5. Contabilitatea dobnzilor aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate .............................................................................................................................51 2.14. ntrebri de control.......................................................................................51 Cap. 3. Contabilitatea fluxurilor de imobilizri............................................................................52 Capitolul trei vizeaz urmtoarele aspecte. definirea conceptelor de imobilizri necorporale, corporale, financiare, prezentarea ajustrilor pentru deprecierea activelor imobilizate, reflectarea prin operaiuni contabile a principalelor modaliti de intrare i ieire n i din patrimoniu a imobilizrilor i respectiv fundamentarea principalelor metode de amortizare a imobilizrilor....................52 3.1. Noiuni generale.............................................................................................52 3.2. Organizarea sistemului informaional contabil al imobilizrilor................53 3.3. Evaluarea i reevaluarea imobilizrilor ........................................................54 3.4. Contabilitatea imobilizrilor necorporale......................................................56 3.4.1. Generaliti.................................................................................................56 3.4.2. Sistemul de conturi utilizat pentru contabilitatea imobilizrilor necorporale .............................................................................................................................57 3.4.3. Operaiuni contabile privind imobilizrile necorporale.............................58 3.5. Contabilitatea imobilizrilor corporale..........................................................61 3.5.1. Generaliti privind imobilizrile corporale..............................................61 3.5.2 Conturi utilizate pentru nregistrarea imobilizrilor corporale...................62 3.5.3 Contabilitatea operaiilor privind imobilizrile corporale..........................63 3.6. Amortizarea imobilizrilor............................................................................68 3.6.1. Generaliti.................................................................................................68 3.6.2. Metode de amortizare...............................................................................69 3.7 Contabilitatea imobilizrilor financiare..........................................................73 3.7.1 Noiuni generale..........................................................................................73 3.7.2. Conturi utilizate pentru nregistrarea imobilizrilor financiare.................74 3.73. Contabilitatea operaiilor privind imobilizrile financiare.........................75 Cuvinte i concepte cheie prezentate: conceptele de activ, beneficii economice viitoare, valoarea just, valoarea bilanier, valoarea reevaluat, activ necorporal, cheltuieli de constituire, contract de concesiune, fond comercial, imobilizri n curs, amortizarea linear, amortizarea degresiv, amortizarea accelerat, amortizarea din punct de vedere contabil, economic i financiar, valoarea amortizabil, costul activului, durata amortizrii, aciuni deinute la entitile afiliate, entitatea social, filial, controlul, interesele de participare, creane imobilizate............................................................................................................76 3.8. ntrebri de control.........................................................................................76
4

Cap. 4. Contabilitatea fluxurilor informaionale privind stocurile................................................78 Capitolul patru prezint succint fluxul informaional privind stocurile cu definirea noiunilor de activ circulant, stocuri i producia n curs de execuie, clasificarea stocurilor din punct de vedere al naturii acestora, evidenierea principalelor documente privind evidena intrrilor i ieirilor de stocuri, organizarea contabilitii analitice a stocurilor, organizarea contabilitii sintetice a stocurilor, evaluarea stocurilor la intrarea i la ieirea din patrimoniu, evaluarea la costul standard i la pre cu amnuntul, evaluarea la inventariere i la nchiderea exerciiului, prezentarea principalelor conturi utilizate n contabilitatea materiilor prime i materialelor, produselor i a produciei n curs de execuie, a stocurilor aflate la teri, a animalelor, a mrfurilor, a ambalajelor, i a conturilor privind ajustrile pentru deprecierea stocurilor....................................................78 4.1. Noiuni generale.............................................................................................78 4.2.1. Documente primare utilizate pentru evidena stocurile.............................79 4.2.2. Contabilitatea analitic a stocurilor...........................................................80 Metoda operativ contabil sau pe solduri, se bazeaz pe suprimarea fielor de conturi analitice pentru valori materiale de la compartimentul financiar - contabil i nlocuirea ei cu fie centralizatoare a micrilor valorice pe grupe de bunuri. Aceast metod presupune evidena micrii stocurilor la contabilitatea materialelor numai n expresie valoric pe gestiuni, conturi de stocuri i grupe de bunuri.........................................................................................................80 Metoda global valoric presupune inerea evidenei valorice att la nivelul gestiunii, ct i n contabilitate. Documentele care se ntocmesc sunt Raportul de gestiune i Fiele de cont pentru operaiuni diverge. Periodic, se face un control al concordanei dintre evidena operativ i cea contabil. Aceast metod se utilizeaz mai ales n cazul unitilor de desfacere cu amnuntul. 80 4. 2.3 Contabilitatea sintetic a stocurilor............................................................81 4.3. Evaluarea elementelor de stocuri...................................................................82 4.3.1. Evaluarea stocurilor la intrarea n patrimoniu...........................................82 4.3.2. Evaluarea stocurilor la ieirea din gestiune...............................................82 4.3.3. Alte metode de evaluarea stocurilor..........................................................85 4.3.4. Evaluarea la inventariere i la nchiderea exerciiului...............................85 4.4. Contabilitatea materiilor prime si a materialelor...........................................85 4.4.1. Conturi utilizate.........................................................................................85 4.5. Contabilitatea produselor si a produciei n curs de execuie........................86 4.5.1. Conturi utilizate.........................................................................................86 4.6. Contabilitatea stocurilor aflate la teri...........................................................87 4.6.1. Conturi utilizate.........................................................................................87 4.7. Contabilitatea animalelor...............................................................................87 4.7.1. Generaliti.................................................................................................87 4.7.2. Conturi utilizate.........................................................................................87 4.8. Contabilitatea mrfurilor................................................................................88 4.8.1. Generaliti.................................................................................................88 4.8.2. Conturi utilizate.........................................................................................88 4.9. Contabilitatea ambalajelor.............................................................................89 4.9.1. Generaliti................................................................................................89 4.9.2 Conturi utilizate..........................................................................................89 4.10. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor...............................90 4.10.1. Generaliti...............................................................................................90
5

4.10.2. Conturi utilizate.......................................................................................90 4.11. ntrebri de control.......................................................................................91 Teste gril de autoevaluare...................................................................................92

INTRODUCERE Reglementrile i metodologiile care formeaz sistemul contabil din ara noastr permit asigurarea unui sistem normat de contabilitate bazat pe reguli, metode i principii clare i precise privind contabilitatea financiar destinat terilor (acionari, furnizori) i a unor liberti sporite caracteristice economiei de pia, n ceea ce privete contabilitatea de gestiune (managerial), astfel nct aceasta din urm s poat fi adaptat specificului fiecrei uniti patrimoniale i necesitilor decizionale. Contabilitatea financiar are ca obiect esenial nregistrarea fluxurilor existente ntre ntreprindere i mediul ei economic i social, n timp ce contabilitatea analitic i de gestiune se preocup cu predilecie de condiiile de exploatare interne ale ntreprinderii. Contabilitatea financiar furnizeaz informaii utile att utilizatorilor interni (managerii ntreprinderii), ct i celor externi. n marea categorie a utilizatorilor externi sunt inclui investitorii actuali i poteniali, finanatorii bancari i ali creditori, ageniile guvernamentale (puterea public), consilierii privind investiiile i analitii financiari, partenerii comerciali, salariaii i, la modul general, marele public. Contabilitatea financiar are ca scop principal, determinarea periodic, de regul la nchiderea exerciiului financiar a situaiei patrimoniului i al rezultatului exerciiului. Obiectivul principal al contabilitii financiare const astfel n furnizarea de informaii sintetice privind poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. SCOPUL CURSULUI Prezentul curs de contabilitate financiar, are ca scop ntr-o prim parte abordarea metodologiei organizrii i conducerii contabilitii financiare n unitile patrimoniale din ara noastr, prezentarea conceptului de norm, normalizari reglementare i armonizare n contabilitate, prezentarea conceptului de patrimoniu ca obiect de studiu al contabilitii financiare, prezentarea succint a categoriilor de ntreprinderi n cadrul crora se organizeaz contabilitatea financiar, prezentarea fluxului informaional privind capitaluirile ntreprinderii, a imobilizrilor i stocurilor. n partea a doua sunt tratate fluxurile informaionale privind decontrile cu terii, contabilitatea trezoreriei, a cheltuielilor i veniturilorcontabilitatea operaiilor n afara bilanului i prezentarea situaiilor financiare anuale. n forma sa actual, lucrarea se adreseaz, n primul rnd, studenilor de la nvmntul la distan, fiind elaborat n sistem modular, structurat logic n dou module distincte care, luate la un loc, formeaz un tot unitar coerent. n acelai timp, lucrarea asigur, n egal msur, fondul de cunotine necesar tuturor studenilor economiti, fiind un ndreptar util i specialitilor care desfoar activitate n domeniul economic i financiar. OBIECTIVELE PRINCIPALE Ca obiective generale n cadrul disciplinei de contabilitate financiar sunt fundamentate urmtoarele: aprofundarea cunotinelor teoretice i metodologice deja acumulate; promovarea contabilitii ca instrument de gestiune pentru ntreprindere i ca instrument de informare i comunicare privind situaia patrimonial i rezultatele ntreprinderii pentru acionari, asociai, investitori, bnci, clieni furnizori, fiscalitate, administraia de stat i organele de sintez informaional i previziune; evidena, calculul, analiza i controlul costurilor i rezultatelor prin prisma componentelor activitilor consumatoare de resurse i productoare de rezultate; nregistrarea corect i complet n contabilitate a tuturor operaiunilor economico-financiare; centralizarea i generalizarea informaiilor privind existena, micarea i transformarea elementelor patrimoniale cu ajutorul bilanului i calcularea unor indicatori economico-financiari n vederea realizrii analizei economicofinanciare. n ceea ce privete coninutul efectiv al acestei discipline sunt urmrite astfel urmtoarele obiective conforme cu programa analitic: 1. Prezentarea coninutului teoretic i organizatoric al contabilitii financiare. 2. Prezentarea ntreprinderii ca loc de organizare a contabilitii financiare. 3. Prezentarea patrimoniului ca obiect de studiu al contabilitii financiare. 4. Prezentarea prezentarea principiilor, conveniilor i normelor contabile ca principale obiective ale contabilitii financiare. 5. Definirea conceptelor de norm contabil, normalizare, reglementare i armonizare contabil. 6. Organizarea sistemului informaional contabil a fluxurilor de capitaluri. 7. Fundamentarea principiilor de organizare a evidenei cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor, precum i precizarea funciilor i rolului contabilitii calculaiei costurilor. 8. Sistematizarea etapelor privind constituirea capitalului. 9. Prezentarea detaliat a modalitilor de reducere i cretere a capitalului social. 10. Evidenierea principalelor modaliti de evaluare a capitalului social. 11. Prezentarea sistemului informaional contabil al imobilizrilor 7

12. Prezentarea evalurii i reevalurii imobilizrilor. 13. Prezentarea imobilizrilor necorporale, corporale i financiare cu evidenierea principalelor operaii contabile de reflectare a acestora . 14. Prezentarea metodelor de amortizare a imobilizrilor. 15. Prezentarea fluxurilor informaionale de stocuri. 16. Prezentarea evalurii elementelor de stocuri n cele patru momente eseniale. 17. Prezentarea organizrii sistemului informaional contabil al decontrilor cu terii 18. Prezentarea organizrii sistemului informaional al trezoreriei. 19. Prezentarea sistemului informaional contabil al cheltuielilor i veniturilor. 20. Evidenierea contabilitii operaiilor n afara bilanului. 21. Sistematizarea lucrrilor premergtoare ntocmirii situaiilor financiare anuale. 22. Prezentarea i ntocmirea situaiilor financiare anuale.

Cap. I Bazele teoretice i organizatorice privind contabilitatea financiar

Acest capitol prezint abordarea metodologiei organizrii i conducerii contabilitii financiare n unitile patrimoniale din ara noastr, prezentarea conceptului de norm, normalizari reglementare i armonizare n contabilitate, prezentarea conceptului de patrimoniu ca obiect de studiu al contabilitii financiare, prezentarea succint a categoriilor de ntreprinderi n cadrul crora se organizeaz contabilitatea financiar i respectiv fundamentarea principiilor contabile ca principale obiective ale contabilitii financiare.

1.1 Abordri conceptule privind contabilitatea financiar a ntreprinderilor.

Contabilitatea, fiind instrumentul de baz al managementului ntreprinderii, aduce un sprijin substanial la nfptuirea autogestiunii economico-financiare. Astfel, contabilitatea furnizeaz o gam larg de informaii: Informaiile privind producia obinut, producia livrat; Informaiile privind utilizarea capacitilor de producie, ctigurile realizate, stimulentele acordate, fondurile constituie i utilizate; Informaii privind realizarea decontrilor cu furnizorii i clienii, cu salariaii, cu statul, bncile i alte instituii, cu alte persoane fizice i juridice. Contabilitatea este vzut ca un sistem de informare, respectiv un ansamblu de elemente (resurse umane i materiale) care permit culegerea, prelucrarea, stocarea i comunicarea informaiilor n vederea lurii deciziilor 1. Sistemul informaional contabil este o component a sistemului global al ntreprinderii, specializat n reprezentarea i msurarea economic, el presupunnd o modelare global a ntreprinderii, bazndu-se pe reguli care asigur obinerea unei informaii contabile de calitate2. Organizarea i funcionarea contabilitii unei ntreprinderi se difereniaz n funcie de sistemul de contabilitate ales. n acest sens cele mai marcante i mai influente culturi contabile din lume sunt dou: european i anglo-saxon3. n raport de cele dou culturi contabile, pot fi utilizate dou sisteme: Sistemul de contabilitate cu un singur circuit, monist, integrat n cazul n care la nivelul ntreprinderii se organizeaz o singur contabilitate, att pentru latura intern, ct i cea extern a ntreprinderii. Sistemul de contabilitate cu dublu circuit dualist n cazul n care cele dou laturi sunt separate, formndu-se astfel: circuitul contabilitii financiare sau generale i circuitul contabilitii interne de gestiune sau analitice. Contabilitatea financiar furnizeaz informaii utile att utilizatorilor interni (managerii ntreprinderii), ct i celor externi. n marea categorie a utilizatorilor externi sunt inclui investitorii actuali i poteniali, finanatorii bancari i ali creditori, ageniile guvernamentale (puterea public), consilierii privind investiiile i analitii financiari, partenerii comerciali, salariaii i, la modul general, marele public. Contabilitatea de gestiune i atinge obiectivele sale prin: determinarea costurilor pe produse, servicii, activiti, centre de responsabilitate etc; determinarea marjelor i rezultatelor analitice pe produse i activiti; furnizarea informaiilor necesare ntocmirii tablourilor de bord; furnizarea informaiilor utilizate pentru msurarea performanelor la nivelul diferitelor structuri ale ntreprinderii 4. Contabilitatea financiar are ca scop principal, determinarea periodic, de regul la nchiderea exerciiului financiar a situaiei patrimoniului i al rezultatului exerciiului. Obiectivul principal al contabilitii financiare const astfel n furnizarea de informaii sintetice privind poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. Informaia contabil este produsul final al sistemului contabilitii ntreprinderii, care i gsete locul n: Contabilitatea financiar prin documentele de sintez i raportare contabil (situaii financiare anuale: bilanul; contul de profit i pierdere; situaia modificrilor capitalurilor proprii; situaia fluxurilor de trezorerie; note contabile la situaiile financiare anuale). i contabilitatea de gestiune prin deciziile curente de conducere a ntreprinderii.

1.2. ntreprinderea locul de organizare, conducere i aplicare a contabilitii financiare

Entitile patrimoniale persoane fizice i juridice reprezint spaiul de cunoatere i aciune al contabilitii.
1 2

Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1998, pag. 34 Grenier, C., Systemes d'information et comptabilit - ECCA, pag. 1125, oper citat de Minu, M., n Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 22. 3 Ristea, M., Dinu, M., Contabilitatea societilor comerciale , Editura Universitar, Bucureti, 2002, pag. 9. 4 Feleag, L., Feleag, N., oper citat, pag. 30. 9

Conform Legii contabilitii5, sunt obligate s organizeze i s conduc contabilitatea proprie urmtoarele entiti patrimoniale: - Societile comerciale; - Societile, companiile naionale; - Regiile autonome; - Societile cooperatiste; - Banca Naional a Romniei i Societile Bancare; - Instituiile publice; - Unitile de asigurri sociale, altele dect cele de stat; - Asociaiile i celelalte persoane juridice cu i fr scop lucrativ; - Persoanele fizice autorizate s desfoare activiti independente. Entitile menionate, se delimiteaz ca entiti distincte, cuprinzndu-se astfel n sfera de aciune a obiectului contabilitii. ntreprinderile sunt entiti n care realitatea ia forme diferite, datorit dimensiunilor multiple care le caracterizeaz (juridic, economic, financiar, social, cultural i ecologic) 6. Astfel ele se organizeaz n toate domeniile de activitate: industrie, agricultur, construcii, transporturi, comer, telecomunicaii, cercetare tiinific, proiectare. nvmnt, cultur, ocrotirea sntii, i altele, scopul crerii unei ntreprinderi fiind obinerea de profit. ntreprinderea se definete, n general, ca o unitate economic ce produce sau cumpr, pentru ca prin vnzarea a ceea ce a produs sau cumprat s obin un ctig7. n funcie de forma de organizare juridic, legislaia din ara noastr mparte ntreprinderile n: 1) regii autonome; 2) societi comerciale; 3) societi (asociaii) cooperatiste. 1) Regiile autonome se organizeaz i funcioneaz, n principal, n ramurile strategice ale economiei naionale (industria de armament, energetic, mine i gaze naturale, post, comunicaii i transporturi feroviare sau maritime etc). 2) Societatea comercial, n cadrul unitilor patrimoniale, reprezint sfera de aciune n limitele creia contabilitatea ia forme complete de supraveghere i control a resurselor, cheltuielilor i rezultatelor. Ca ntreprindere, societatea este o entitate economic colectiv, nfiinndu-se n vederea efecturii de activiti economice, fiind persoan juridic sub urmtoarele forme: societate n nume colectiv (SNC); societate n comandit simpl (SCS); societate n comandit pe aciuni (SCA); societate pe aciuni (SA); societate cu rspundere limitat (SRL). Aceast clasificare a societilor comerciale, aa cum prevd sistemele de drept comercial, este realizat n raport cu forma de constituire i funcionare. 3) Societile (asociaii) cooperatiste, sunt persoane juridice constituite pe principiul activitii comune ale membrilor ei, avnd caracteristica unor societi de persoane care administreaz bunurile i muncesc mpreun, dup reguli statutare de administrare i repartizare a rezultatelor 8.

1.3. Patrimoniul obiect de studiu al contabilitii financiare

Patrimoniul, ca structur economic i juridic de apreciere i gestiune a valorilor materiale i bneti, reprezint totalitatea drepturilor i obligaiilor unei persoane fizice sau juridice, precum i bunurile la acre acestea se refer. n sens juridic, ecuaia de echilibru a patrimoniului are forma de mai jos:

Bunuri economice = Drepturi + Obligaii

- bunuri economice reprezentnd substana material a patrimoniului: - drepturi i obligaii cu valoare economic, exprimnd raporturile de proprietate n cadrul crora se procur i gestioneaz bunurile. Concepia juridic asupra patrimoniului poate fi evideniat i n figura nr. 1.1.

5 6

Legea Contabilitii nr. 82/1991, republicat n M.O. nr. 625/26.08.2002. Feleag, N., Malciu, L., Bunea, t., - Bazele contabilitii o abordare european i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 17. 7 Virgil Madgearu , - Curs de economie politic, vol. II, citat de Constantin Brbulescu i Tatiana Gavril (coordonatori), - Economia i gestiunea ntreprinderii, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 25. 8 Munteanu, V., coordonator Contabilitatea financiar a ntreprinderilor, armonizat cu Directivele contabile europene i cu Standardele Intenionale de contabilitate, Editura Luminalex, Bucureti, 2003, pag. 24. 10

PATRIMONIUL

A. Ce posed titularul de patrimoniu:

bunuri economice creane

B. Ce datoreaz titularul de patrimoniu:

datorii fa de proprietari datorii fa de teri

ACTIVE PATRIMONIALE

PASIVE PATRIMONIALE

Fig. nr. 1.1. Concepii juridice asupra patrimoniului9 Contabilitatea financiar studiaz raporturile de schimb proprii patrimoniului. Din ecuaia de echilibru a patrimoniului se poate stabili drepturile (D) sau patrimoniul net (Pn). Bunuri (B) = Drepturi (D) + Obligaii (O) B = D + O => D = B O Sau Pn = B O Exemplu: Se consider: Valoarea bunurilor 200 RON Valoarea drepturilor 150 RON Valoarea obligaiilor 50 RON Astfel: B = 150 + 50 = 200 i Pn = 200 50 = 150 lei Patrimoniul net calculat prin contabilitate reprezint gradul de independen financiar al ntreprinderii care se apreciaz c este bun atunci cnd obligaiile sunt relativ mici. Potrivit concepiei economice patrimoniul se ntemeiaz pe structura calitativ de resurse. Din acest punct de vedere, patrimoniul delimiteaz valorile economice ale unei entiti privite prin prisma resurselor i utilizrilor.

1.4. Principiile, conveniile, normele i regulile contabile obiective ale contabilitii financiare
Pentru a realiza o imagine fidel a poziiei financiare i a rezultatelor, evaluarea posturilor cuprinse n situaiile financiare trebuie efectuat n acord cu urmtoarele principii sau convenii contabile. a. Principiul continuitii activitii Principiul continuitii activitii presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntrun viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. b. Principiul permanenei metodelor Aceasta presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd compatibilitatea n timp a informaiilor contabile. Acest principiu este determinat de necesitatea asigurrii compatibilitii n timp a informaiilor furnizate de contabilitatea fiecrei ntreprinderi. c. Principiul prudenei Potrivit definiiilor elaborate de IASC i de Directiva a IV-a european, prudena const n luarea n calcul a unui anumit grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a pregti estimrile n condiii de incertitudine, pentru a face n aa fel nct activele sau veniturile s nu fie supraevaluate, iar pasivele sau cheltuielile s nu fie subevaluate. n spiritul acestui standard, reglementrile romneti prevd c valoarea oricrui element patrimonial trebuie s fie determinat pe baza principiului prudenei.

Oprean, I., Popa, I. E., Nistor, C., E., Oprean , D., - Bazele contabilitii. Logica nregistrrilor contabile. Aplicaii practice, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2002, pag. 15. 11

d. Principiul independenei exerciiului impune exerciiul financiar, care are durata unui an calendaristic, ca perioad de referin la sfritul creia are loc determinarea rezultatului net. Esena principiului independenei exerciiilor financiare potrivit normelor internaionale IASC (International Accounting Standards Committee Comitetul privind Standardele Internaionale de contabilitate) const n faptul c veniturile i cheltuielile sun contabilizate pe msura generrii sau angajrii lor (i cu ocazia ncasrii sau plii lor) i nregistrate n situaiile financiare ale perioadei respective. e. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv Acest principiu a fost introdus prin aplicarea Directivei a IV-a a CEE, i vizeaz faptul c n vederea stabilirii valorii corespunztoare a unei poziii din bilan, se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de pasiv. f. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere Esena acestui principiu const n faptul c bilanul de deschidere al unui exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent. g. Principiul necompensrii Principiul necompensrii presupune c valorile elementelor ce reprezint active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezint pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepia compensrilor ntre active i pasive admise de Standardele Internaionale de contabilitate.. h. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului Potrivit acestui principiu informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. i. Principiul pragului de semnificaie sau importana relativ Potrivit acestui principiu orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat separat n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur sau cu funcii similare vor fi nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat 10. La aceste principii se adaug patru caracteristici calitative pe care trebuie s le aib informaiile contabile publicate n situaiile financiare, pentru a fi de folos utilizatorilor (investitori prezeni i poteniali, bancheri, angajai, furnizorii i ai creditori comerciali, clienii, Guvernul i instituiile sale, statul, Publicul, managerul sau administratorul de ntreprindere) i anume: 1. Inteligibilitatea vizeaz uoara nelegere a informaiilor de ctre utilizatori; 2. Relevana informaiile au calitatea de relevan dac i ajut pe utilizatori n luarea deciziilor atunci cnd este fr erori; 3. Credibilitatea informaia este de ncredere atunci cnd este fr erori, nedeformat i neprtinitoare iar utilizatorii au ncrederea c aceasta reprezint corect i rezonabil, realitatea din ntreprindere. 4. comparabilitatea informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s fie comparabile n timp i spaiu.

1.5. Contabilitatea financiar obiect al normrii, normalizrii i armonizrii contabile

1.5.1. Conceptele de norm contabil, normalizare, reglementare i armonizare contabil Norma contabil este o regul precis de evaluare, nregistrare, clasificare i prezentare a informaiei contabile, elaborat n vederea rezolvrii unei probleme repetitive, rezultat dintr-o alegere raional, colectiv, n cadrul unui organism de reglementare contabil profesional i/sau public. Normalizarea reprezint procesul de aplicare deliberat a normelor de contabilitate pentru soluionarea corect a problemelor privind producia i utilizarea informaiei contabile. Obiectivele normalizrii sunt11: - determinarea unei terminologii i a principiilor contabile general admise; - definirea informaiilor deinute n situaiile financiare; - modul de prezentare (forma) a informaiilor n situaiile financiare; - elaborarea unui plan de conturi i a unei scheme de contabilizare a diferitelor operaii. Normalizarea contabilitii vizeaz dou scopuri principale12: 1. obinerea de ctre puterea public a unei informri omogene referitoare la ntreprinderi; 2. utilizarea informaiei contabile de ctre utilizatorii din afara ntreprinderii, n special n ceea ce privete comparaiile n timp i spaiu (ntre ntreprinderi). Reglementrile contabile semnific totalitatea normelor contabile impuse n mod obligatoriu prin lege sau alt norm juridic. Armonizarea contabil exprim procesul de corelare, comptabilizare i standardizare a componentelor cadrului conceptual al contabilitii.
10 11

Pop, A., - opera citat, p. 28. Costa, F., L., - La comptabilit et ses utilisateurs, n Encyclopdie de Gestion Economice, Paris, 1989 n Feleag, N., mblnzirea junglei contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 1996, apg. 179. 12 Pop, A., - Contabilitatea financiar aplicat n 2000, Editura Intelcredo, Deva, 2000, p.29. 12

1.5.2. Armonizarea contabil pe plan regional i mondial La cumpna dintre secolele al XX-lea i al XXI-lea, cuvintele de ordine n contabilitatea financiar sunt armonizarea sistemelor contabile i convergena marilor refereniale contabile 13. Pe plan regional i chiar mondial coexist mai multe culturi contabile dou dintre ele fiind deosebit de marcante i influente i anume: 1. cultura contabil i sistemul de contabilitate vest-european, denumit i continental, promovat de Frana i Germania; 2. cultura contabil i sistemul contabil anglo-saxon, dezvoltat de Anglia i SUA. Pe plan regional s-a constituit mai multe organisme internaionale guvernamentale i neguvernamentale al cror scop este contribuia activ la armonizarea contabilitii. Aceste organisme sunt: 1. Grupul rilor occidentale cele mai industrializate (dezvoltate) (OCDE Organizaia de Cooperare i Dezvoltare Economic) care a publicat n 1976 un document cu principiile directoare adecvate ntreprinderilor multinaionale cu titlul de recomandri care vizeaz n special o mai bun informare a publicului asupra structurii activitilor i politicilor acestor ntreprinderi; 2. Grupul interguvernamental de experi ONU (Organizaia Naiunilor Unite) constituit n 1982, al crui obiectiv principal este vegherea asupra intereselor rilor n curs de dezvoltare, membre ONU; 3. Grupul rilor Pieei Comune a Comunitii Economice Europene (CEE) care a elaborat i difuzat rilor membre nc din 1968 un Cadru Contabil general i a adoptat mai multe directive importante, cum ar fi: - Directiva a IV-a care vizeaz structura, coninutul i prezentarea situaiilor financiare anuale (bilan, contul de profit i pierdere, notele explicative); - Directiva a VII-a cu privire la elaborarea, publicarea i controlul conturilor consolidate; - Directiva a VIII-a care se refer la drepturile i obligaiile persoanelor nsrcinate cu controlul i certificarea documentelor contabile. Pe plan mondial n materie de armonizare contabil, sunt deosebit de active urmtoarele organizaii profesionale internaionale i anume: 1. Comitetul pentru Standarde Intenionale de Contabilitate (International Accounting Standards Committee IASC) (care devine n urma unei reforme organizatorice i de strategie contabil, Consiliul IASB) creat n anul 1973, care regrupeaz n total 143 de organizaii profesionale contabile din 104 de ri avnd ca obiectiv elaborarea i publicarea standardelor contabile internaionale cu privire la prezentarea situaiilor financiare anuale, precum i asigurarea acceptrii i aplicrii lor la scar mondial. Dei aceste standarde nu au caracter obligatoriu, ele exercit o puternic influen asupra practicilor i reglementrilor contabile naionale. Standardele elaborate de IASB poart numele de standarde internaionale de raportare financiar (International Financial Reporting Standards - IFRS), elabornd pn n 2005, cinci IFRS. 2. Federaia Internaional a Contabililor (International Federation of Accountants - IFAC) creat n 1977, care au preocupri n special legate de standardele internaionale de audit, etic profesional i formarea profesiei contabile. 3. Organismul american de normalizare contabil FASB (Financial Accounting Standards Board) (Consiliul de Standarde ale Contabilitii financiare ), organism care a influenat puternic cele 2 organizaii profesionale, IASC i IFAC. Referenialul american, este cunoscut n mod obinuit sub sintagma Principiile contabile general acceptate americane (United States Generally Accepted Accounting Principles US - GAAP). FASB este primul organism normalizator care a elaborat, n mod explicit, un cadru conceptual contabil, acest cadru fiind structurat, astzi n 7 enunuri (Statements of Financial Accounting Concept - SFAC) al cror obiectiv este de a defini fundamentele care au stat i vor sta la baza standardelor contabile14. 1.5.3. Normalizare, reglementare i armonizare contabil n Romnia n Romnia normalizarea i reglementarea contabil este realizat de Ministerul Finanelor Publice prin Direcia General pentru reglementri Contabile asistat de Colegiul Consultativ al Contabilitii. Contribuii importante aduc, de asemenea, organismele profesionale de profil: - C.E.C.C.A.R. Corpul experilor Contabili i al Contabililor Autorizai din Romnia; - Camera Naional a Auditorilor. Dispozitivul de normalizare i reglementare contabil s-a fundamentat n ara noastr pe urmtoarele elemente: 1. Reglementri contabile naionale
13

Feleag, N., Malciu, L., - Provocrile contabilitii internaionale la cumpna dintre milenii, Editura Economic, Bucureti, 2004, pag. 15. 14 Feleag, N., Malciu, L., - Provocrile contabilitii internaionale la cumpna dintre milenii, Editura Economic, Bucureti, 2004, pag. 15. 13

a) Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat cu modificrile i completrile ulterioare; b) H.G. nr. 704/1993; c) H.G. nr. 831/1997; d) O.M.F. nr. 425/1998; e) O.M.F.P. nr. 772/02.06.2000; f) Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001; g) Reglementrile contabile simplificate armonizate cu Directivele Europene, aprobat prin O.M.F.P. nr. 306/26.02.2002, publicat n M.O. nr. 279 bis din 25.04.2002; h) Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 1752/2005; 2. Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de contabilitate (IASC, actualmente IASB; 3. Reeaua de Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS) i Standardele Internaionale de Raportare Financiar(IFRS); 4. Ghiduri profesionale (ghid practic de aplicare a S.I.C.); 5. Politici de contabilitate; 6. Dicionare de conversie contabil (explicarea terminologiei de specialitate i a unor noiuni complementare).

Concepte i cuvinte cheie prezentate: noiunea de contabilitate financiar, conceptul de patrimoniu,

conceptele de norm contabil, normalizare, reglementare i armonizare contabil.

1.6. ntrebri de control

1. Care sunt informaiile pe care contabilitatea le furnizeaz? 2. Ce reprezint sistemul informaional contabil? 3. Care sunt cele dou sisteme de contabilitate n raport de culturile contabile europene i anglo-saxon, i ce presupun acestea? 4. Ce reprezint contabilitatea financiar? 5. Definii contabilitatea de gestiune? 6. Care sunt entitile patrimoniale obligate s organizeze i s conduc contabilitatea proprie conform legii contabilitii? 7. Definii noiunea de ntreprindere. 8. Clasificai ntreprinderile conform legislaiei din ara noastr n funcie de forma de organizare juridic. 9. Ce reprezint regia autonom? 10. Ce reprezint societile comerciale i cum se clasific acestea? 11. Ce sunt societile (asociaiile) cooperatiste? 12. Definii patrimoniul? 13. Prezentai patrimoniul potrivit accepiunii juridice. 14. Ce reprezint bunurilor economice? 15. Ce reprezint patrimoniul net? 16. Prezentai patrimoniul potrivit concepiei economice. 17. Enumerai principiile contabile care trebuie respectate pentru a realiza o imagine fidel a poziiei financiare i a rezultatelor i prezentai aceste principii. 18. Prezentai principiul permanenei metodelor. 19. Definii norma contabil, reglementrile contabile i armonizarea contabilitii. 20. Ce reprezint normalizarea contabilitii i care sunt obiectivele acesteia? 21. Care sunt cele dou culturi contabile ce coexist pe plan regional i chiar mondial? 22. Enumerai organizaiile profesionale internaionale care sunt active pe plan mondial. 23. Care sunt organismele internaionale guvernamentale i neguvernamentale care sau constituit pe plan regional? 24. De cine este realizat normalizarea i reglementarea contabil n Romnia? 25. Care sunt reglementrile contabile naionale?

Cap. II Contabilitatea fluxurilor privind capitalul

n acest capitol sunt abordate urmtoarele aspecte: prezentarea fluxului informaional privind capitalurile ntreprinderii, cu evidenierea documentelor aferente evidenei capitalului, sistematizarea principalelor etape de 14

constituire a unei societi comerciale, evidenierea diferitelor valori la care se evalueaz i nregistreaz capitalurile n contabilitate, reflectarea principalelor modaliti de constituire, majorare i reducere a capitalului, evidenierea principalelor operaiuni privind contabilitatea primelor legate de capital, a rezervelor din reevaluare, a rezervelor ntreprinderii, a aciunilor proprii, a rezultatului reportat i rezultatului exerciiului, a subveniilor pentru investiii, a provizioanelor aferente i respectiv a mprumuturilor i datoriilor asimilate.

2.1. Delimitri conceptuale privind coninutul, structura i formele de manifestare a capitalurilor

ntr-o accepiune general, capitalul reprezint totalitatea resurselor de finanare aflate la dispoziia unitilor patrimoniale. n mod concret, el exprim sub form bneasc, obligaiile unitii fa de cei care particip la constituirea sa, cum ar fi persoane fizice sau juridice (salariai, acionari, instituii, fundaii, societi comerciale, statul). Capitalurile ntreprinderii, ca surse de finanare cu caracter stabil, reprezint echivalentul valoric al resurselor investite n active de proprietari (capitaluri proprii) sau tere persoane (datorii pe termen lung i mediu)15. Capitalul are un caracter stabil, n sensul c asigur finanarea activitii agentului economic pe o perioad mai mare de un an, fapt pentru care mai poart denumirea i de capital permanent. Din punct de vedere al provenienei i apartenenei, capitalurile componente ale pasivului, considerate resurse de finanare permanente mbrac urmtoarele forme: a) Capitaluri proprii (pasiv intern); b) Provizioanele; c) Capitaluri strine (pasiv extern); a) Capitalurile proprii constituie resurse de finanare proprie, destinat pentru procurarea activului patrimonial pe o durat nedeterminat, care se constituie din aportul proprietarilor, din autofinanare, din profit i din alte surse proprii (surse financiare nerambursabile). Aceste capitaluri sunt definite ca interes rezidual al proprietarilor ntreprinderii, dup deducerea tuturor datoriilor sale, avnd caracterul de capital neexigibil (nerambursabil. Sursele capitalului sunt aportul n natur sau n bani al asociailor, i acionarilor precum i profitul dobndit prin activitatea de exploatare a agentului economic. b) Provizioanele sunt rezerve destinate acoperirii de riscuri i cheltuieli pe care evenimentele survenite sau n curs de desfurare le fac probabile, dar a cror realizare este nesigur. Provizioanele sunt datorii cu exigibilitate incert din punct de vedere al datei sau sumei aferente. c) Capitalurile strine (mprumutate i atrase) reflect rezultatul finanrii strine a bunurilor componente ale patrimoniului pentru care beneficiarul trebuie s ndeplineasc o anumit prestaie sau s dea un echivalent valoric. Capitalul strin este acela care provine de la alte persoane fizice sau juridice i care este rambursabil, adic devine exigibil la un anumit termen, care poate fi termen lung (de peste un an) sau termen scurt 16. El cuprinde toate datoriile fa de teri pe termen mediu sau lung, acestea reprezentnd orice datorie care nu ndeplinete condiiile datoriilor curente. O datorie este curent atunci cnd se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii sau este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. Datoriile pe termen mediu i lung se identific cu mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, creditele bancare pe termen mediu i lung, datoriile legate de participarea n cadrul ntreprinderilor n participaie sau asociative, datorii privind concesiunile i locaiile de gestiune, alte mprumuturi i datorii asimilate (credite de la alte ntreprinderi sau instituii financiare etc.) precum i dobnzile aferente datoriilor pe termen lung i mijlociu. Datoriile sunt considerate pe termen mediu dac durata de finanare este pn la cinci ani i pe termen lung dac durat de finanare este de peste cinci ani. Capitalul are un caracter stabil, n sensul c asigur finanarea activitii agentului economic pe o perioad mai mare de un an.

2.2. Organizarea sistemului informaional contabil, a sistemului de documente i a evidenei operative a capitalurilor
Sistemul informaional contabil al capitalurilor trebuie s asigure furnizarea informaiilor necesare raportrii mrimii i structurii acestora n situaiile standardizate de raportare financiar-contabil, n special n Bilan i Situaia modificrilor capitalului propriu.
15

Ristea, M., coordonator, - Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2004, pag. 69. 16 Bojian, O., - Contabilitatea ntreprinderilor, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 39. 15

Un sistem de documente judicios organizat i care s rspund obiectivelor vizate de contabilitatea capitalurilor va fi capabil s asigure exactitatea i operativitatea n sistemul de informare 17. Baza juridic a organizrii contabilitii capitalurilor o reprezint documentaia de nfiinare a societii comerciale i de atestare a ei ca persoan moral pe baza Certificatului de nmatriculare la Registrul Comerului. Documentele aferente evidenei capitalului social sunt: a) Statutul (actul constitutiv) este documentul prin care se stabilete modul de organizare i funcionare a societii comerciale, cuprinznd informaii privind: - forma juridic; - denumirea i sediul societii; - obiectul de activitate; - capitalul social subscris; - structura capitalului; - modalitatea de constituire a capitalului; - organele de conducere i administrare; - dizolvarea i lichidarea societii. b) Vrsarea (depunerea) aporturilor presupune documente care difer dup naterea aporturilor: b1) n cazul aporturilor n bani: - chitan pentru depunerea aportului n numerar la casierie; - foaie de vrsmnt pentru depunerile aportului direct n contul de disponibil la banc; - extras de cont tot n momentul depunerii aportului n contul de disponibil . b2) n cazul aporturilor n bunuri: - proces verbal de predare-preluare n care se precizeaz caracteristicile bunului aportat i valoarea lui, evaluate de ctre o comisie sau de un expert evaluator. c) Registrul asociailor (acionarilor) n cadrul evidenei operative ine evidena nominal a capitalului social pe fiecare asociat/acionar, cuprinznd numrul de pri sociale/aciuni subscrise i valoarea nominal a acestora, vrsmintele efectuate la capitalul social subscris, meniuni speciale privind vnzarea sau cumprarea de pi sociale sau aciuni. Etapele de constituire a unei societi comerciale sunt. - ntocmirea statutului (actului de constituire) care mpreun cu contractul de societate, semnate de asociai sunt autentificate de Notarul Public.; - Depunerea actului constitutiv la Camera de Comer i Industrie Oficiul Registrul Comerului, n vederea nmatriculrii i eliberrii certificatului de nmatriculare; - nscrierea la organul fiscal din teritoriu i obinerea codului fiscal. Succint, documentele privind capitalul societii comerciale prevd: - documente legate de crearea capitalurilor (nfiinarea societii comerciale: contract de societate legalizat; statut de societate legalizat; hotrre judectoreasc de autorizare, certificat de nmatriculare, dovad, cod fiscal); - documente privind depunerea efectiv a aporturilor. Chitan, registrul de cas, foaie de vrsmnt chitan, extrasul de cont, proces verbal de predare preluare, raport de expertiz pentru stabilirea valorii reale aportului n natur etc; - documente legate de creterea, i reducerea capitalului: hotrrea adunrii generale de aciuni i obligaiuni, borderoul aciunilor i obligaiunilor subscrise, registrul inventar, situaie de calcul a amortizrii, ordin de burs, proces verbal de anulare etc.; - documente determinate de lichidarea capitalurilor: hotrrea judectoreasc, hotrrea judectorului sindic, hotrrea adunrii creditorilor, cererile debitorilor/creditorilor, planul de reorganizare juridic, declaraii de creane, etc.

2.3. Evaluarea curent a capitalurilor

2.3.1. Evaluarea capitalului social Capitalurile se evalueaz i nregistreaz n contabilitate la diferite valori, valori ce sunt indicate pe aciunile i prile sociale, n calitatea lor de titulari de valoare (aciuni pentru societile de capitaluri i pi sociale n cazul societilor de persoane). Aciunile sau prile sociale se pot evalua la urmtoarele valori:
17

Munteanu V., coordonator, - Contabilitatea financiar a ntreprinderilor armonizat cu Directivele contabile europene i cu Standardele internaionale de contabilitate, Editura Luminalex, Bucureti, 2003, pag. 79. 16

a) Valoarea nominal care este o valoare de referin dnd posibilitatea evalurii capitalului social al ntreprinderii astfel: (1) Capital social = Numr de titluri (aciuni sau pri sociale) x Valoarea nominal Valoarea nominal este nscris prin titluri de valoare(V n) este dat de urmtoarea relaie: (2) Vn =

Val. capital social = lei /titlul aciune sau parte social Nr. de titluri emise

Exemplu: La nfiinarea unei S.R.L. se constituie un capital de 200 lei care este divizat n 20 de pi sociale. Care este valoarea nominal a unei pri sociale? Vn = 200: 20 = 10 lei/parte social. n sistemul de gestiune financiar a ntreprinderii, valorii nominale i se asociaz i alte categorii de valori, deoarece aciunile prin care este reprezentat capitalul sunt titluri de valori negociabile. Aceste valori la care mai poate fi evaluat capitalul, alturi de valoarea nominal sunt: b) Valoarea de pia care este o valoare de cumprare-vnzare a aciunilor stabilit de regul, prin negociere la bursa de valori pe baza raportului dintre cerere i ofert, raport care determin valoarea real denumit i cotaie. Preul de pia al unei aciuni este determinat n mod concret de 18: dividendele ateptate de acionari; stabilitatea financiar a ntreprinderii; situaia activului industrial al ntreprinderii; situaia general a pieei de capital i n limita ratei dobnzii n acel moment opozabil pieei financiar-bancare. n strns legtur cu valoarea de pia i valoarea nominal a aciunilor este preul de emisiune sau cursul de aciune care trebuie pltit de ctre toate persoanele care subscriu aciunile n momentul emiterii lor. Acesta poate fi egal cu valoarea nominal, deci cursul este alpari, iar dac este superior valorii nominale, avem curs suprapari, iar n situaia invers, subpari. Astfel, se poate determina valoarea capitalului societii utiliznd aceast valoare: (3) Valoarea bursier = Numrul de titluri x Cursul titlurilor c) Valoarea de rentabilitate (Vr) este o valoare estimat i calculat pe baza rezultatului exerciiului, regsindu-se sub forma valorii financiare i a valorii de randament. c1) Valoarea financiar (VF) exprim echivalentul corespunztor capitalizrii dividendului anual pe o aciune la o rat medie a dobnzii pe pia, sau ea corespunde sumei totale care plasat la o dobnd sigur va produce un avantaj egal cu veniturile titlurilor19. (4) VF =

Dividend. mediu distribuit pe o ac Rata medie a dob. pe pia

Exemplu: Pentru o aciune s-a primit un dividend de 5 lei, iar rata medie a dobnzii este de 20%. Care este valoarea financiar? VF =

5 RON x 100 = 25 lei/aciune 20

Suma de 25 lei corespunde sumei totale care ar trebui plasat, la dobnda de 20% pentru a obine un avantaj egal cu mrimea dividendului de 5 lei. n ceea ce privete dividendul luat n calcul este cel distribuit n cursul exerciiului sau media aritmetic a dividendelor distribuite n cursul ultimelor cinci exerciii. c2) Valoarea de randament (VR) este valoarea corespunztoare profitului net pe o aciune care se poate capitaliza n cursul unui exerciiu financiar, la o rat medie a dobnzii de pia.

(5)

VR =

Dividend. mediu distrib. pe o ac. + Cota parte din profit pe o ac. ncorp. n rezerve Rata medie a dobnzii pe pia

Exemplu:
18 19

Ristea, M., Dima, M., - Contabilitatea societilor comerciale, Editura Universitar, Bucureti, 2002, pag. 78. Ristea, M., Dumitru, C., G., - Contabilitate financiar, Editura Mrgritar, Bucureti, 2003, pag. 65. 17

Dividendul pe o aciune este de 5 lei, partea din profit ncorporat n rezerve este de 1 lei pe o aciune, iar rata dobnzii este de 20% pe an. Calculai valoarea de randament. VR =

5 RON + 1 RON x 100 = 30 lei/aciune 20

d) Valoarea patrimonial estimat pe baza activului net contabil sau a patrimoniului net evideniat n bilan, poate fi: d1) Valoarea matematic contabil a titlurilor (Vmc) sau valoarea bilanier care poate fi calculat n dou moduri: (6) (7) Vmc =

Activ net contabil (ANC) Nr. de titluri Situaia net (SN) Vmc = Nr. de titluri

Rezultatul obinut va fi acelai pentru ambele relaii. Activul net contabil (ANC) exprim mrimea patrimoniului care ar trebui s revin asociailor, dac acetia ar mpri elementele de activ dup plata datoriilor. (8) ANC = Activ total (bilanier) Datorii Active fictive unde i. Activ bilanier Active fictive = Activul real rezult (10) ANC = Activul real Datorii sau (11) ANC = Capitaluri proprii Activele fictive unde (12) Capitalurile proprii = ACTIVE DATORII n componena activelor fictive sunt incluse. - cheltuielile de constituire a societilor inclusiv cele cu emisiunea de aciuni; - activele de regularizare i asimilate; - primele privind rambursarea obligaiunilor Exemplu: ntreprinderea Contur SA are urmtoarea structur a capitalului propriu: - Capital social 12.000 lei; - Rezerve 2.460 lei; - Active fictive 60 lei; - Nr. de aciuni1 .200 titluri. S se determine valoarea matematic contabil a unei aciuni (Vmc). ANC = Capital propriu Active fictive Capital propriu = Capital social + Rezerve = 12.000 + 2.460 = 14.460 lei ANC = 14.460 60 = 14.400lei Vmc =

ANC 14.400 = = 12 lei Nr. de titluri 1.200 Activ net intrinsec (ANI) Nr. ac

Vmc = 12 lei d2) Valoarea matematic intrinsec a titlurilor (Vmi) se calculeaz conform relaiei: (14) Vmi =

La rndul su, ANI se determin astfel: ANI = ANC + Provizioane nejustificate Capital subsris nevrsat Exemplu: Situaia patrimonial prezentat ntr-un bilan simplificat al unei societi comerciale se prezint astfel: ACTIV - cheltuieli de constituire RON 100 PASIV - capital social, din care nervrsat 1.800 (400)

18

- active imobilizate - active circulante - active de regularizare

- prime de capital - rezerve Provizioane pentru riscuri i cheltuieli din care constituite n plus - prime de rambursare a obligaiunilor 150 - datorii TOTAL ACTIV 3.000 TOTAL PASIV Structural, capitalul social al societii este format din 1.000 de titluri (aciuni). S se calculeze: a) valoarea nominal a unei aciuni; b) valoarea contabil matematic (Vcm); c) valoarea matematic intrinsec (Vci).

1.500 1.000 250

250 50 300 (100) 600 3.000

Capital social 1.800 = = 1,8 lei / aciune. Nr. de ac 1.000 Activ net contabil (ANC) b) Vmc = ; Nr. de titluri
a) Vn = ANC = Activ total Datorii Active fictive; ANC = 3.000 600 (Cheltuieli de constituire + Prime de rambursare a obligaiunilor + Active de regularizare) ANC = 3.000 600 (100 + 150 + 250) = 2.400 500 = 1.900 lei Vmc =

1.900 = 1,9 lei/ buc. 1.000

Sau: ANC = Capital propriu Active fictive; Capitalul propriu = Capital social + Prime de capital + Rezerve + Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Capital propriu = 1.800 + 250 + 50 + 300 = 2.400 lei ANC = 2.400 500 = 1900 lei (ANC) Vmc =

Situatie net 1.900 = = 1,9 lei/ buc. Nr. de titluri 1.000

Se observ astfel c prin ambele variante, se ajunge la acelai rezultat al activului net contabil (ANC) i implicit a valorii matematice contabile (Vmc). c) ANI = ANC + Provizioane pentru riscuri i cheltuieli nejustificate Capital subscris nevrsat Vmi = 1.900 + 100 400 = 1.600 lei Vmi =

ANI 1.600 = = 1,6 lei/ buc. Nr. de titluri 1.000

2.3.2 Evaluarea obligaiunilor n contabilitate, evaluarea obligaiunilor emise de unitatea patrimonial se efectueaz cu ajutorul urmtoarelor categorii de valori: a) Valoarea nominal ce corespunde valorii indicate pe titlul de credit, folosit ca obligaiune i nu poate fi mai mic de 25.000 lei . b) Valoarea de emisiune, care este o valoare negociabil la bursa de valori, reprezentnd preul de vnzare al obligaiunii, valoarea de emisiune fiind egal n principiu, cu valoarea nominal. c) Valoarea de rambursare fiind o valoare stimulativ de restituire a mprumuturilor prin adugarea la valoarea nominal a unei prime de rambursare. Exemplu: Se cunosc urmtoarele valori a obligaiunilor emise de o societate comercial: Valoarea nominal 10 lei; Valoarea de emisiune 9,9 lei; Valoarea de rambursare 10,5 lei. 10,5 lei 10 lei= 5 lei reprezentnd prima de rambursare. La valoarea de rambursare de 10,5 lei se adaug dobnda stabilit cu ocazia emisiunii de obligaiuni.

2.4. Organizarea contabilitii capitalului social

2.4.1. Contabilitatea capitalului social

19

Capitalul social reprezint o component a capitalurilor proprii, fiind constituit la nfiinarea ntreprinderii societare, prin aportul n natur i/sau n numerar al proprietarilor sau asociailor i dezvoltat ulterior pin capitalizarea profitului i aporturi n bani i/sau n natur. El reprezint totalul sumelor puse la dispoziie, n mod permanent de ctre proprietarii sau asociaii unei societi sub form de participaie, exprimat n moned naional. Pe perioada de funcionare a unei societi capitalul social reprezint garania pe care aceasta o ofer creditorilor si. Pentru organizarea contabilitii constituirii i creterii i implicit a dinamicii capitalului social se folosete contul cu aceeai denumire, cu simbolul 101, care se dezvolt pe dou subconturi sau conturi sintetice de gradul II i anume: 1011 Capital subscris nevrsat i 1012 Capital subscris vrsat. Cont 101 Capitalul social ine evidena capitalului de ctre asociai sau acionari conform actelor de constituire a societii i a celui vrsat n natur sau n bani, n baza documentelor justificative privind vrsmintele de capital, precum i mrirea i reducerea capitalului social. Contul 1011 Capital subscris nevrsat are rolul de a nregistra i controla procesul de subscriere a capitalului pn n momentul vrsrii lui de ctre asociai sau acionari. Se crediteaz : - cu capitalul social subscris i nevrsat de ctre asociai sau acionari, n momentul subscrierii capitalului; Se debiteaz( n momentul subscrierii capitalului): - cu capitalul social vrsat n natur sau n numerar, de ctre asociai sau acionari. Soldul su creditor reflect capitalul social subscris i nevrsat nc. Contul 1012 Capital subscris vrsat Are rolul de a nregistra i controla procesul de constituire efectiv a capitalului subscris prin depunere n natur sau n numerar de ctre asociai sau acionari. Se crediteaz : - cu capitalul social subscris i vrsat, n natur sau n numerar, de ctre asociai sau acionari, precum i creterile de capital; Se debiteaz: - cu reducerea capitalului social. Soldul creditor al acestui cont reprezint capitalul social subscris i vrsat. Contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. Se utilizeaz pentru subscrierea i vrsarea capitalului, precum i a operaiunilor de retragerea capitalului. Dup funcia contabil este un cont bifuncional. Dup coninutul economic este un cont de creane, dac are sold debitor, sau un cont de obligaii, dac are sold creditor. Se debiteaz cu angajamentul asumat de asociai prin contract de a vrsa capital i se crediteaz odat cu vrsarea (aportul componentelor material-valorice) capitalului (stingerea obligaiilor asociailor prin aportul efectiv la capital). Are sold debitor i reprezint capitalul subscris i nevrsat de ctre asociai. n cazul funcionrii ca i un cont de pasiv contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul este utilizat la restituirile de capital. Se crediteaz: - cu micorarea capitalului social, micorare hotrt de adunarea general a asociailor, nregistrnd astfel obligaia unitii patrimoniale fa de asociai, prin debitul contului 1012 Capital subscris vrsat (cu sumele de restituit). Se debiteaz: - cu sumele achitate asociailor sau acionarilor cu ocazia retragerii capitalului n coresponden cu creditul contului 5311 Casa sau 5121 Conturi la bnci (cu sumele efectiv restituite). Soldul creditor reprezint obligaiile unitii patrimoniale fa de asociai sau acionari privind reducerea de capital social. Contul mai poate prezenta sold creditor n situaii excepionale ca efectuarea de vrsminte anticipate, retragere de asociai, dizolvare, lichidare, exprimnd obligaiile societii fa de asociai pentru aporturile la capitalul vrsat anticipat, respectiv pentru cele pe care le pretind n urma retragerii. 2.4.2. Contabilitatea constituirii capitalului social Capitalul social se constituie la nfiinarea societilor comerciale, acestea constituindu-se cu respectarea prevederilor legale prin actul de voin a mai multor persoane consemnat printr-un contract de societate, care se angajeaz s pun n comun bunuri economice n scopul realizrii unei activiti utile i s obin un anumit profit. Exist i situaia n care o societate cu rspundere limitat cu acionar unic, se poate constitui i prin actul de voin a unei singure persoane. La o societatea comercial n funciune, capitalul social reprezint totalul sumelor puse la dispoziie n mod permanent de ctre proprietarii sau asociaii unei societi sub form de participaie 20.
20

Kiriescu, C., - Moneda mica enciclopedie, Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1982, pag. 80. 20

Constituirea societilor comerciale presupune n primul rnd crearea capitalului social ca element indispensabil al patrimoniului lor i care le asigur demararea i dezvoltarea propriei activiti 21. Din punct de vedere contabil, operaia de constituire a capitalului poate fi mprit n trei etape: 1. Subscrierea aportului n bani sau n natur; 2. Vrsarea efectiv a aporturilor n bani sau n natur (primirea aporturilor sau realizarea aporturilor); 3. Reflectarea capitalului subscris nevrsat ca fiind vrsat (trecerea capitalului subscris nevrsat la cel vrsat sau regularizarea conturilor de capitaluri cu valoarea vrsmintelor efectuate) ndeplinirea formalitilor legate de nfiinarea unor societi comerciale ocazioneaz o serie de cheltuieli denumite cheltuieli de constituire cum sunt: cheltuieli de notariat, de evaluare a aporturilor n natur, cheltuieli cu tiprirea i subscrierea aciunilor, cheltuieli de nregistrare i publicitate, etc 22. Contabilitatea constituirii unei societi comerciale utilizeaz pe lng conturile 1011, 1012, respectiv 456 i contul 201, cont care reflect cheltuielile de constituire. Contul 201 Cheltuieli de constituire este, dup coninutul economic un cont de imobilizri necorporale iar dup funcia contabil un cont de activ, acest cont reflectnd cheltuielile fcute de asociai, sau acionari,, cu ocazia constituirii societii comerciale, modificrii sau extinderii activitii acestora, cum ar fi: taxe i cheltuieli de nscriere i nmatriculare; cheltuieli cu emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni; cheltuieli de marketing, legate de constituirea sau dezvoltarea societii comerciale; alte cheltuieli legate de nfiinarea societii comerciale sau extinderea activitii. Exemplul 1 Se cunosc urmtoarele date legate de nfiinarea societii pe aciuni TREZOR SA: capital subscris 5000 lei nr. de aciuni 50.000 titluri valoarea nominal a unei aciuni 0,1 lei/titlu cheltuieli de constituire pltite pe baza unui CEC bancar 50 lei S se nregistreze: a) Subscrierea celor 50.000 aciuni pe baza Borderoului aciunilor b) Cheltuielile de nregistrare pe baza CEC-ului bancar c) Vrsmintele efectuate prin depunerea n contul de la banc a 50% din capitalul social subscris pe baza extrasului de cont d) Punerea n echivalen a unui aport sub forma unui stoc de materii prime pentru unul din acionari care a subscris suma de 100 lei a) Se nregistreaz subscrierea aciunilor: 50.000 x 0,1 lei = 5.000 lei 456 Decontri cu asociaii privind = 1011 Capitalul subscris 5.000 lei capitalul nevrsat b) Se nregistreaz cheltuielile de nfiinare: 201 Cheltuieli de constituire = 5121 Contul curent la bnci n 50 lei lei c) Se nregistreaz eliberarea a 50% din capitalul social subscris prin depunerea n contul bancar: 5121 Contul curent la bnci n lei = 456 Decontri cu asociaii 2.500 lei privind capitalul d) Se nregistreaz reflectarea capitalului subscris nevrsat ca fiind vrsat: 1011 Capitalul subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 2.500 lei e) Se nregistreaz faptul c unul din acionari care a subscris suma de 100 RON face n echivalen un aport sub forma unui stoc: 301 Materii prime = 456 Decontri cu asociaii 100 lei privind capitalul f) Se nregistreaz regularizarea capitalului: 1011 Capitalul subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 100 lei Exemplul 2 Se nfiineaz societatea comercial ALFA SA n urmtoarele condiii: - capital subscris 15.000 lei; - Numr de aciuni 20.000 aciuni; - Valoarea nominal a unei aciuni:

15.000 RON = 0,75 lei / aciune 20.000 ac

- Cheltuieli de constituire 400 lei - Vrsarea capitalului subscris urmeaz a se efectua dup cum urmeaz:

21

Munteanu, V., Contabilitatea financiar a ntreprinderilor, armonizat cu Directivele Contabile Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Luminalex, Bucureti, 2003, pag. 87. 22 Brezan, A., coordonator Contabilitatea financiar, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 1999, pag. 82. 21

60 % n numerar (50 % din capitalul subscris pin depunerea n numerar n contul de la banc, restul de 50% vrsndu-se ulterior) 40% n natur (terenuri) 1. Se nregistreaz subscrierea aciunilor 456 Decontri cu asociaii privind 1 1011 Capitalul subscris 15.000 lei capitalul = nevrsat Se nregistreaz vrsarea a 50% din capitalul social subscris prin depunerea n numerar n contul de la banc: 15.000 x 60% x 50% = 15 x 6 x 50 = 4.500 RON 5121 Contul curent la bnci n lei 2 456 Decontri cu asociaii 4.500 lei = privind capitalul 2. Se nregistreaz regularizarea capitalului cu valoarea de 50% a aportului prin depunere n conturi bancare: 1011 Capitalul subscris nevrsat 3 1012 Capital subscris vrsat 4.500 lei = 3. Se nregistreaz vrsarea integral a capitalului n natur: 15.000 x 40% = 6.000 lei 2111 Terenuri 4 456 Decontri cu asociaii = privind capitalul

6.000 lei

4. Se nregistreaz regularizarea capitalului cu valoarea aportului efectuat n natur: 1011 Capitalul subscris nevrsat 5 1012 Capital subscris vrsat =

6.000 lei

5. Se nregistreaz vrsarea diferenei de 50% din aportul n numerar prin depunere n contul de la banc: 5121 Contul curent la bnci n lei 6 456 Decontri cu asociaii 4.500 lei = privind capitalul 6. Se nregistreaz regularizarea capitalului cu diferena de 50% a aportului prin depunere n contul de la banc: 1011 Capitalul subscris nevrsat 7 1012 Capital subscris vrsat 4.500 lei = Exemplul 3 Se constituie o societate comercial cu rspundere limitat (SRL) cu un capital social subscris de 10.000 RON. La nfiinarea societii unul din asociai vars n numerar pin depunerea n contul de la banc, contravaloarea a 100 de pri sociale (valoarea nominal a unei pri sociale = 50 lei). Cel de-al doilea asociat aduce pentru jumtatea lui, un camion evaluat la 2.500 lei, iar pentru diferen va contribui cu numerar n termen de 3 luni de la nfiinare. a) Subscrierea capitalului social(cap. Soc. = NR. Pri soc..xVn =>Nr. Pri soc.. =Cap. Soc. : Vn = 10.000:50=200 pri sociale) 10.000 RON: 200 pri sociale = 50 lei o parte social 456 Decontri cu asociaii privind = 1011 Capitalul subscris 10.000 lei capitalul nevrsat b) Aducerea efectiv a aportului, nainte de nmatricularea societii n Registrul Comerului, astfel: - prin depunere n conturi bancare (100 50 lei) = 5.000 - aport camion (50 50) = 2.500 % = 456 Decontri cu asociaii 7.500 lei 5121 Conturi la bnci n lei privind capitalul 5.000 lei 2133 Mijloace de transport 2.500lei c) Realizarea capitalului vrsat pentru aporturile efectuate nainte de nmatricularea la Registrul Comerului: 1011 Capitalul subscris nevrsat = 1012 Capital subscris 7.500 lei vrsat ncasarea vrsmintelor efectuate dup 3 luni de la nfiinare n sum de 2.500 RON

d)

22

5311 Casa n lei e)

456 Decontri cu asociaii privind capitalul

2.500 lei

Realizarea capitalului vrsat cu valoarea vrsmintelor efectuate dup 3 luni de la nfiinare: 1011 Capitalul subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat 2.500 lei = Exemplul 4 Se constituie o societate pe aciuni, cu un capital de 3.000 RON divizat n 1.000 de aciuni, valoarea nominal i preul de emisiune este de 3 lei/aciune; aciunile s-au subscris integral. La subscriere se depun integra aporturile n RON prin vrsminte bancare conform extraselor de cont. 1. Se nregistreaz subscrierea capitalului social: 456 Decontri cu asociaii privind = 1011 Capitalul subscris 3.000 lei capitalul nevrsat 2. Se nregistreaz vrsarea integral a capitalului: 5121 Contul curent la bnci n lei = 456 Decontri cu asociaii 3.000 lei privind capitalul 3. Se nregistreaz regularizarea capitalului social: 1011 Capitalul subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat 3.000 lei = Exemplul 5 FORMAREA CAPITALULUI LA SA PRIN SUBSCRIPIE PUBLIC Se constituie o societate comercial pe aciuni (SA) prin subscripie public n al crei prospect de emisiune s-a estimat un capital social de 150.000 lei divizat n 150.000 de aciuni n valoare nominal de 1 leu pe aciune din care pn la nchiderea ofertei publice s-au subscris 80.000 de aciuni, fiecare acceptant vsnd 50% din valoarea aciunilor subscrise. Adunarea constituitiv aprob reducerea capitalului social la nivelul subscripii. Restul capitalului scoai se vars (depune) de ctre subscriptori n coturile bancare ale societii n termenul legal de 12 luni. 1. Se nregistreaz capitalul subscris la nivelul aprobat de Adunarea Constituiv a Acionariatului: 456 Decontri cu asociaii privind = 1011 Capitalul subscris 80.000 lei capitalul nevrsat 2. Se nregiostreaz vrsmintele efectuate la subscriere: 5121 Contul curent la bnci n lei = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 40.000 lei

3. Se nregistreaz regularizarea conturilor de capitaluri pentru vrsimntele efectuate n perioada subscripiei publice: 1011 Capitalul subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat 40.000 lei = 4. Se nregistreaz vrsmintele efectuate dup constituirea societii n terenul legal de 12 luni: 5121 Contul curent la bnci n lei = 456 Decontri cu asociaii 40.000 lei privind capitalul

5.

Se nregistreaz regularizarea conturilor de capitaluri cu vrsimntele efectuate dup constituirea societii: 1011 Capitalul subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat 40.000 lei = Exemplul 6 FORMAREA CAPITALULUI LA SA CU PRIM DE EMISIUNE Se constituie o SA cu un capital social de 8.000 RON divizat n 10.000 de titluri, valoarea nominal de 0,8 lei/titlu, preul de emisiune 1 leu/titlu. Aciunile se subscriu integral prin aporturi n lei. La subscriere se vars de ctre subscriptor 50% din valoarea nominal a aciunilor subscrise 4.000 lei, plus prima de emisiune de 2.000 lei, prin vrsminte bancare, conforme extraselor de cont. Ulterior, SA, apelaz restul de 50% din cappitalul socail subscris i nevrsat i toi subscriptorii au efectuat vsimntele n termen conform extraselor de cont. 1. Se nregistreaz subscrierea capitalului cu prim de emisiune(diferenta dintre (Pre de emisiune Vnominal)x nr. Aciuni= Prima de emisiune, adic(1-0,8)x10.000=0,2x10.000=2.000):

23

456 Decontri cu asociaii privind capitalul

% 1011 Capitalul subscris nevrsat(0,8x1.000) 1041 Prime de emisiune

10.000 8.000 2.000

2.

Se nregistreaz vrsarea a 50% din valoarea aciunii + prima de emisiune(4.000+2.000=6.000): 5121 Contul curent la bnci n lei = 456 Decontri cu asociaii 6.000 privind capitalul

3.

Se nregistreaz regularizarea capitalului cu valoarea vrsmintelor efectuate cu valoarea nominal: 1011 Capitalul subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat 4.000 = Se nregistreaz vrsarea restului de 50% din capitalul subscris: 5121 Contul curent la bnci n lei = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 4.000

4.

5.

Se nregistreaz regularizarea capitalului cu valoarea vrsmintelor efectuate cu valoarea nominal: 1011 Capitalul subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat 4.000 = EXEMPLUL 7 FORMAREA CAPITALULUI LA SCA Se constituie o societate pe aciuni (SCA) cu un capital subscris de 10.000 lei divizat n 1.000 de aciuni cu valoarea nominal de 10 lei/aciune. La nfiinarea societii s-a vrsat n casieria unitii contravaloarea a 50 de aciuni deci suma de 500 lei i s-au adus aporturi n natur concretizate n mijloace de transport evaluate prin expertize tehnice la 6.000 lei, pentru care s-au acordat 500 aciuni. Restul capitalului social s-a depus n conturile bancare ale societii n termenul legal de 12 luni de la nmatriculare. 1. Se nregistreaz subscrierea capitalului social: 456 Decontri cu asociaii privind = 1011 Capitalul subscris 10000 capitalul nevrsat 2. nregistrarea aporturilor efectuate la nfiinare: - aporturile n numerar prin depunerea n casierie( 10 leix 50 aciuni): 5311 Casa n lei = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul aporturile n natur, respectiv n mijloacele de transport: a) Valoarea de aport (conform raportului de evaluare) este de 6.000 b) Valoarea aciunilor atribuite (500 aciuni x 10 lei/aciune) = 5.000 RON c) Prim de aport = a) b) = 1.000 lei 2133 Mijloace de transport = % 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 1043 Prime de aport 3. -

500

6.000 5.000 1.000

Regularizarea conturilor de capitaluri pentru aporturile efectuate nainte de nmatriculare: 1011 Capitalul subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat 5.500 = nregistrarea vrsmintelor efectuate ulterior nmatriculrii 5121 Contul curent la bnci n lei = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 4.500

4.

5.

Regularizarea conturilor de capitaluri cu aporturile vrsate dup nmatricularea societii: 1011 Capitalul subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat 4.500 =

24

2.4.3. Contabilitatea majorrii capitalului social Creterea capitalului social reprezint o decizie financiar strategic fiind luat de conducerea ntreprinderii, respectiv de Adunarea general a Acionarilor sau Consiliul de administraie23. Majorrile de capital au loc n cazuri de dezvoltare a activitii sau de adoptare a unor proiecte noi care urmresc creterea economic i, implicit, o rentabilitate tot mai mare. Din punct de vedere practic exist mai mute modaliti de cretere a capitalului social, alegerea uneia sau alteia fiind fcut n funcie de obiectivul urmrit 24. Astfel societile ce au nevoie de resurse financiare noi, pentru creterea capacitilor de producie sau lansarea de produse noi, pot recurge la creterea de capital prin: - aport n numerar, caz n care se asist la o ameliorare a structurii financiare a ntreprinderii, ce se traduce printr-o cretere a fondului de rulment, consecin a creterii capitalurilor proprii i a lichiditilor, noua structur financiar fiind ulterior modificat, deoarece utilizarea lichiditilor vor duce la achiziionarea de noi active; - aport n natur, determinnd astfel pe de o parte creterea capitalului social, iar pe de alt parte cel mai adesea a activelor imobilizate, echilibrul financiar anterior modificndu-se. Plecnd de la aceste considerente, creterea capitalului social poate avea loc pe mai multe ci, astfel: 2.4.3.1 Creterea capitalului social prin aporturi noi n natur i/sau n numerar O astfel de cretere este determinat de necesitatea procurrii de noi resurse pentru finanarea investiiilor sau consolidarea situaiei financiare, modalitatea financiar de cretere asigurndu-se prin, aporturi noi n bani i/sau n natur. Majorarea capitalului prin operaiuni noi n numerar se poate realiza pe dou ci i anume: a) prin aport suplimentar de numerar numai de la vechii acionari , caz n care se procedeaz la o majorare a valorii nominale a aciunilor deja existente, aceast soluie ntmpinnd obstacole, dat fiind faptul c nu toi acionarii consimt s-i aduc aportul la majorarea de capital. Exemplu privind creterea capitalului social prin majorarea valorii nominale a aciunilor Se consider o societate anonim al crui capital social este de 6.000 lei, reprezentat prin 60.000 aciuni, decide n unanimitatea acionarilor si creterea valorii nominale a aciunilor de la 0,1lei la 0,2 lei. n termen de 5 zile toi acionarii efectueaz vrsmintele solicitate i acceptate n valoare de 6.000 lei prin intermediul unei bnci. n momentul primirii sumelor virate de ctre banc, se crete i comisionul reinut de 50 lei. Conform funciunii contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul , acesta poate prezenta sold creditor n situaii excepionale ca efectuarea de vrsminte anticipate, caz n care se crediteaz cu depunerile efectuate de acionari i se debiteaz prin operaiunea efectiv de majorare a capitalului. 1. Se nregistreaz depunerile efectuate de acionari. Netiind cine este societatea, fiind o societate anonim se utilizeaz contul 461 Debitori diveri. 461 Debitori diveri 1 456 Decontri cu asociaii privind 6.000 lei = capitalul vrsminte primite n contul creterilor de capital Se nregistreaz primirea sumelor virate de ctre banc, minus comisionul reinut de 50 lei: % 2 461 Debitori diveri 6.000 lei 5121 Conturi la bnci n lei = 5.050 201 Cheltuieli de constituire 50 3. Se nregistreaz majorarea capitalului: 456 Decontri cu asociaii privind 1 1012 Capitalul subscris 6.000 lei capitalul vrsminte primite n = vrsat contul creterilor de capital b) Prin emiterea de noi aciuni la care s poat subscrie att vechii acionari, ct i alii noi , aceast variant fiind mai des practicat impunnd fixarea unui pre de emisiune i plasarea noilor aciuni, precum i protejarea vechilor acionari. Preul de emisiune la care se vnd noile aciuni trebuie s fie mai mic dect cursul vechilor aciuni (n vederea asigurrii succesului operaiunii) i mai mare dect valoarea nominal (pentru a nu prejudicia interesele vechilor acionari). Diferena dintre preul de emisiune i valoarea nominal se numete prim de emisiune, care se utilizeaz pentru acoperirea cheltuielilor ocazionate de emisiune, fiind o rezerv n pasivul bilanului alturi de capitalul social.
23 24

2.

Onofrei, M., - Finanele ntreprinderii, Editura Economic, Bucureti, 2004, pag. 117. Ristea, M., coordonator, - Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2004, pag. 82. 25

n cazul n care preul de emisiune al noilor aciuni este mai mic dect valoarea matematic contabil a vechilor aciuni se produce efectul de dilatare a capitalului care la rndul su antreneaz o pierdere pentru acionarii vechi care nu particip la subscrierea de noi aciuni. Pentru a compensa aceast pierdere se apeleaz la drepturile prefereniale de subscriere (S). S-ul este un titlu de valoare negociabil, a crui valoare depinde de legea cererii i a ofertei i care intr n paritate cu aciunile vechi. Valoarea teoretic a unui S este o valoare de echitate, deoarece ea nu lezeaz nici drepturile vnztorului, nici cele ale cumprtorului25. Creterea capitalului social prin aporturi n natur const n cedarea ctre ntreprindere de active corporale i active necorporale. n general, aportul n natur determin: - pe de o parte creterea capitalului social; - iar pe de alt parte creterea activelor imobilizate. Exemplu privind creterea capitalului social prin aporturi n natur i emiterea de aciuni O societate comercial decide o majorare de capital prin subscrierea unui nou aport n natur, o cldire, a crei valoare conform raportului evaluatorului este de 100.000 lei. S se determine numrul de aciuni noi de emis pentru aceste aporturi, tiind c valoarea nominal a unei aciuni este de 1 leu/aciune, iar valoarea contabil net determinat pe baza bilanului este de 2 lei/aciune. Pentru a proteja vechii acionari, noile aciuni se vor emite la valoarea contabil avut naintea creterii de capital. Numr de aciuni de emis =

Valoarea aportului n natur 100.000 = = 50.000 aciuni Valoarea contabil net 2

Valoarea nominal a capitalului = 50.000 aciuni x 1 lei/ac. Vn = 50.000 lei Prima de emisiune (de aport) = 100.000 50.000 = 50.000 lei 1. Se nregistreaz subscrierea aportului cu prim de aport: 456 Decontri cu asociaii privind 1 % capitalul = 1011 Capitalul subscris nevrsat 1043 Prim de aport 2. Se nregistreaz primirea aportului: 212 Cldiri 2 456 Decontri cu asociaii = privind capitalul 3. Se nregistreaz regularizarea conturilor de capitaluri (majorarea capitalului): 1011 Capitalul subscris nevrsat 3 1012 Capital subscris vrsat =

100.000 lei 50.000 lei 50.000 lei 100.000 lei 100.000 lei

Exemple privind creterea capitalului prin atragerea de noi resurse strine, exterioare unitii 1. Majorarea capitalului prin emisiunea de noi aciuni Adunarea general extraordinar a acionarilor hotrte majorarea capitalului social prin emisiunea unui nou pachet de 7.000 de aciuni cu valoarea nominal de 1,2 lei, care se vor achita ulterior n numerar. a) Se nregistreaz subscrierea capitalului: 7.000 x 1,2 RON = 8.400 456 Decontri cu asociaii privind 1 1011 Capitalul subscris 8.400 capitalul = nevrsat b) Se nregistreaz aportul n numerar: 5311 Casa n lei 2 456 Decontri cu asociaii 8.400 = privind capitalul c) Se nregistreaz regularizarea conturilor de capitaluri: 1011 Capitalul subscris nevrsat 3 1012 Capital subscris vrsat 8.400 = 2. Creterea capitalului prin aporturi n natur Adunarea general extraordinar hotrte majorarea capitalului prin acceptarea unui nou aport n natur concretizat ntr-un camion evaluat la 15.000 lei. a) Se nregistreaz subscrierea aportului n natur: 7.000 x 1,2 lei = 8.400 456 Decontri cu asociaii privind 1 1011 Capitalul subscris 15.000 capitalul = nevrsat b) Se nregistreaz aducerea de aport la capital: 2133 Mijloace de transport 2 456 Decontri cu asociaii 15.000
25

Niulescu, I., - Finanarea i reorganizarea ntreprinderii, Editura Infomedica, Bucureti, 1999, pag. 22. 26

= privind capitalul c) d) e) Se nregistreaz regularizarea conturilor de capitaluri: 1011 Capitalul subscris nevrsat 3 1012 Capital subscris vrsat = 2.4.3.2. Creterea capitalului social prin operaiuni interne

15.000

Aceast modalitate de cretere a capitalului presupune fie crearea de noi titluri atribuite gratuit vechilor acionari fie creterea valorii nominale a vechilor aciuni. Dac varianta anterioar de majorare a capitalului social (prin aporturi noi n natur i/sau numerar), ducea la creterea averii firmei, n cazul creterii capitalului prin operaiuni interne, averea rmne neschimbat (se modific doar structura capitalurilor proprii). n situaia creterii capitalului social prin emiterea de noi aciuni, vechii acionari vor fi protejai financiar prin calcularea drepturilor de atribuire (A). Drepturile de atribuire reprezint titluri de valoare negociabile a cror valoare se determin ca diferen dintre valoarea matematic contabil veche i valoarea matematic nou a unei aciuni. Printr-o gestionare competent i eficient a patrimoniului, societile comerciale care au o situaie financiar bun pot asigura o cretere continu a fondurilor acionarilor26. Creterea capitalului social poate avea loc prin ncorporarea de rezerve, prime legate de capital, diferene din reevaluare, repartizri din profit pentru investiii n active imobilizate i pentru active circulante. Acestea se pot realiza practic prin urmtoarele modaliti: majorarea valorii nominale a aciunilor, modalitate preferat n general de ctre acionari, emisiunea de noi aciuni care se vor atribui gratuit acionarilor la paritatea stabilit proporional cu drepturile de atribuire deinute anterior. Creterea numrului de aciuni va conduce la reducerea valorii contabile a unei aciuni, reducere compensat de primirea gratuit a noilor aciuni, sau prin sumele ncasate din cedarea drepturilor de atribuire. Exemplu privind majorarea capitalului social prin ncorporarea de fonduri proprii Societatea comercial Z cu u capital de 1.000 lei divizat n 10.000 titluri decide s majoreze valoarea nominal a aciunilor de la 0,1 lei/bucat la 0,2 lei prin ncorporarea urmtoarelor fonduri proprii: - rezerve statutare = 500 lei - prime de emisiune = 300 lei - rezerve din reevaluare = 200 lei TOTAL = 1.000 lei Se nregistreaz majorarea capitalului social prin ncorporarea fondurilor proprii: % = 1012 Capital subscris 1.000 1063 Rezerve statutare sau vrsat 500 contractuale 300 1041 Prime de emisiune 200 105 Rezerve din reevaluare Societatea comercial Z cu u capital de 1.000 lei divizat n 10.000 titluri decide s majoreze valoarea 2.4.3.3. Creterea capitalului prin dubla mrire Dubla mrire de capital se realizeaz prin capitalizarea rezervelor, primelor de capital sau diferenelor din reevaluare i prin aporturi n numerar. Modalitile prin care o societate poate proceda la o dubl cretere de capital sunt: - emisiunea de aciuni subscrise n numerar; - atribuirea de aciuni gratuite. Prin aceste modaliti se observ apariia simultan a drepturilor de subscriere (S) i a drepturilor de atribuire (A), situaie n care S i A sunt rezervate n mod exclusiv vechilor acionari. n situaia n care creterile de capital sunt succesive, S sau A, dup caz, aparin vechilor acionari 27 din timpul primei creteri. 2.4.3.4. Creterea capitalului prin conversia unor datorii n aciuni Creterea capitalului prin transformarea unor datorii n aporturi de capital poate avea loc att n cazul unor societi comerciale cu o situaie economico-financiar bun, ct i n cazul celor cu o situaie precar, cu probleme de trezorerie i care nu i pot rambursa datoriile, creditorii devenind astfel de acionari. n activitatea practic pot
26

Brnzan, A., coordonator Contabilitatea financiar, Editura Fundaiei Romnia de mine, Bucureti, 1999, pag. 193. 27 Ristea, M., coordonator Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2004, pag. 86 27

exista unele situaii cnd datoriile au fost contractate n aceast perspectiv de conversie. n literatura contabil de specialitate, aceste cazuri sunt prezente sub denumirea de conversie de creane, pentru SC debitoare realizndu-se conversia unor datorii n capital propriu. Cele mai des ntlnite cazuri de conversie a datoriilor n capital sunt cele care privesc mprumuturile pe baz de obligaiuni, dividendele de plat, alte mprumuturi, datorii ctre salariai din salarii i premii. Bncile comerciale, n baza unor convenii ncheiate, pot accepta conversia drepturilor de crean deinute (credite)asupra unor societi aflate sub supraveghere economico-financiar, n aporturi de capital. n cazul mprumuturilor pe termen lung din emisiuni de obligaiuni convertibile, se poate prevede nc de la lansarea acestora posibilitatea preschimbrii obligaiunilor n aciuni propriii, la o anumit dat, ntr-un anumit interval de timp i n anumite condiii bine determinate. Conversia va atrage reducerea datoriei i creterea capitalului social.

Exemple a) Creterea capitalului prin conversia unor datorii fa de furnizori Societatea comercial B emite 2.000 de noi aciuni, valoarea nominal 1,2 lei, valoarea de emisie 1,4 lei, aciuni care se subscriu de ctre furnizorul B n compensaie cu dreptul su de crean asupra societii A. 1. Se nregistreaz subscrierea noilor aciuni + prima de emisiune (1,4 1,2) x 2.000 = 400 456 Decontri cu asociaii privind = % 2.800 capitalul 1011 Capitalul subscris 2.400 nevrsat 400 1041 Prime de emisiune Se nregistreaz reducerea datoriei fa de furnizor prin compensaie cu aciunile subscrise. 401 Furnizori = 456 Decontri cu asociaii 2.800 privind capitalul 3. Se nregistreaz regularizarea capitalului 1011 Capitalul subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 2.400 b) Creterea capitalului prin conversia unor credite pe termen lung O societate datoreaz unei bnci care i-a acordat anterior credite bancare pe termen lung, n valoare de 600 lei i dobnzile aferente de 100 lei. Banca accept conversia creanelor n aporturi de capital, n baza conveniei ncheiate ntre pri. Se emit 1000 de aciuni noi la o valoare de emisie de 0,7 lei, valoarea nominal fiind de 0,6 lei/bucat. 1. Se nregistreaz subscrierea noilor aciuni emise: 456 Decontri cu asociaii privind = % 700 capitalul 1011 Capitalul subscris 600 nevrsat 100 1041 Prime de emisiune (0,7 0,6) x 1000 = 100 2. Se nregistreaz conversia datoriilor bancare contra aporturilor de capital de subscris % = 456 Decontri cu asociaii 700 1622 Credite bancare pe termen privind capitalul 600 lung nerambursabile la scaden 100 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 3. Se nregistreaz regularizarea capitalului: 1011 Capitalul subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 600 2.

c) Creterea capitalului social prin conversia obligaiunilor emise n aciuni O SC la o a treia scaden anual decide conversia a 1000 de obligaiuni cu o valoare nominal de 1lei contra a 4.000 de aciuni noi, fiecare obligaiune dnd dreptul la 4 aciuni cu o valoare nominal de 0,2 lei. Reducerea mprumutului: 1.000 obligaiuni x 1 lei/buc = 1.000 lei Creterea capitalului cu 4 x 1.000 = 4.000 aciuni noi Valoarea nominal a aciunilor = 4.000 buc. x 0,2 lei = 800 lei Prima de conversie a obligaiunilor n aciuni este de 200 lei (1.000 - 800) 1. Se nregistreaz reducerea mprumutului din emisiunea de obligaiuni i creterea capitalului, evideniindu-se i prima de conversie a obligaiunilor n aciuni: 161 mprumuturi din emisiuni de = % 1.000 obligaiuni 1012 Capital subscris vrsat 800 28

1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni

200

d) Creterea capitalului social prin conversia dividendelor n aciuni: Totalul dividendelor datorate acionarilor pe baza bilanului contabil aprobat de AGA este de 6.000 lei, impozit 10% = 60 lei, reprezentnd o sum disponibil de 5.400 lei. Capitalul este divizat n 10.000 titluri, valoarea nominal 1,6 lei, valoarea de emisie 2 lei/bucat, acionarii convenind plata dividendului n aciuni. Nr. de aciuni emise =

5.400 = 2.700aciuni 200

Capitalul social = 2.700 x 1,6 = 4.320lei Prima de emisiune = 5.400 4.320 = 1.080lei 1. Se nregistreaz subscrierea aciunilor noi emise: 456 Decontri cu asociaii privind = % capitalul 1012 Capitalul subscris vrsat 1041 Prime de emisiune 2. Se nregistreaz eliberarea aciunilor n schimbul dividendelor datorate: 457 Dividende de plat = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 2.4.4. Contabilitatea reducerii capitalului social

5.400 4.320 1.080 5.400

O societate poate fi determinat s-i reduc capitalul, n situaia n care nregistreaz pierderi importante i durabile pe care va ncerca s le acopere prin reducerea de capital, dect s le pstreze n bilan. Reducerea capitalului social poate interveni chiar n situaia n care societatea este prosper, dar capitalul su depete necesarul de resurse pentru realizarea obiectului su de activitate. Reducerea capitalului social poate avea loc n urmtoarele situaii: 2.4.4.1 Reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor Reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor are loc numai n cazul n care nu exist alte modaliti de finanare a lor: reportare pentru acoperire din profitul net al exerciiului urmtor, din rezerve sau alte modaliti prevzute de lege28. Ca procedee practice sunt admise numai reducerea valorii nominale sau reducerea numrului de aciuni. Potrivit reglementrilor financiare i contabile pierderile se acoper n ordine prin: a) reportare pentru exerciiul urmtor pentru a fi acoperite din rezultatul pozitiv; b) acoperire din rezervele legale create n acest scop; c) acoperire prin contribuia acionarilor; d) acoperirea pierderilor din capitalul social. a) nregistrrile aferente acoperirii pierderilor prin reportare pentru exerciiul urmtor n vederea acoperirii din rezultatul pozitiv sunt: - reportarea pierderii curente n exerciiul N: 1171 Rezultatul reportat = 121 Profit i pierdere reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperit - acoperirea din rezultatul pozitiv dup impozitare n exerciiul N+1: 129 Repartizarea profitului = 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperit b) nregistrrile privind acoperirea pierderilor din rezervele legale create n acest scop sunt: - acumularea pierderii contabile n exerciiul N: 1171 Rezultatul reportat = 121 Profit i pierdere reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperit -acoperirea pierderilor din rezervele legale n exerciiul N+1:
28

Ristea, M., coordonator Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2004, pag. 89. 29

1061 Rezerve legale

1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperit

c) Acoperirea pierderilor prin contribuia acionarilor presupune urmtoarele nregistrri contabile: - nregistrarea micorrii capitalului social pentru acoperirea pierderilor acumulate: 1012 Capital subscris vrsat = 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperit - nregistrarea crerii creanei fa de acionari pentru partea de capital disprut prin nglobarea pierderii: 456 Decontri cu asociaii privind = 1011 Capital subscris capitalul nevrsat - nregistrarea vrsrii contribuiei acionarilor: 5121 Conturi curente la bnci = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul - nregistrarea trecerii capitalului subscris nevrsat la cel vrsat: 1011 Capitalul subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat Se observ c, n aceast situaie, reducerea capitalului este doar una temporar prin vrsarea contribuiei acionarilor, mrimea sa revenind la valoarea iniial. d) Situaia de acoperire a pierderilor din capitalul social este dat n cazul n care pierderile acumulate n 117 Rezultatul reportat sunt semnificative i respectiv s-au epuizat situaiile de la punctele a, b, i c. Astfel principalele ci de acoperire a pierderilor de capital sunt: - reducerea valorii nominale a aciunilor; - anularea numrului de aciuni. nregistrarea aferent acoperirii pierderii din capital, indiferent de modalitatea contabil i financiar folosit pentru finanarea acestor pierderi este: 1012 Capital subscris vrsat = 117 Rezultatul reportat Exemplu: Bilanul SC X la finele exerciiului arat astfel: Capital social (100 titluri) 600 lei Rezerva legal 150lei Rezerva statutar 50 lei Rezultatul reportat(Sfd) 272 lei AGA decide acoperirea pierderilor nregistrate n ultimele 3 exerciii dup cum urmeaz: - 150 lei din rezerva legal; - 50 lei din rezervele statutare; - 72 lei prin reducerea capitalului social. Operaiunea de reducere a capitalului social se realizeaz prin micorarea cu 12% a valorii nominale a aciunilor, adic de la 0,6 la 0,53 lei. 1. Se nregistreaz reducerea capitalului i a rezervelor, respectiv nchiderea contului 117 cu pierderile acoperite: 0,6 x 12 % = 0,072 => 0,6 0,072 = 0,53 lei % = 1171 Rezultatul 272 1061 Rezerve legale reportat reprezentnd profitul 150 1063 Rezerve statutare nerepartizat, respectiv pierderi 50 1012 Capital subscris vrsat neacoperit 72

2.4.4.2. Reducerea capitalului social prin rambursarea ctre asociai sau acionari Operaiunea de reducere a capitalului nu este motivat doar prin pierdere ci i prin constatarea c dimensiunea societii i volumul su de activitate nu justific valoarea capitalului. Situaiile n care se apeleaz la aceast modalitate de reducere a capitalului sunt: - n cazul n care capitalul este supraproporionat fa de activitatea ntreprinderii; - atunci cnd se reduc investiiile dintr-un sector de activitate; - cnd se decide realizarea (vnzarea) unei pri din activul societii care n este necesar activitii sale; - n cazul restructurrii activitii societii; - cnd resursele financiare nu sunt folosite intensiv; - sau cnd profitul realizat este redus i nu poate remunera satisfctor capitalul investit. 30

Dou modaliti se pot folosi pentru tratarea contabil a reducerii capitalului prin rambursarea ctre acionari29: a) reducerea numrului de aciuni i meninerea valorii nominale; b) micorarea valorii nominale i meninerea numrului de aciuni. Indiferent de tratamentul adoptat, fiecare acionar primete o fraciune din capitalul social calculat proporional cu numrul de aciuni deinute nainte de reducere. n funcie de prevederile statutare i de hotrrile luate, se poate proceda la o reducere de capital prin rambursarea unei pri din aporturile acionarilor, sub form de bani. Exemplu privind micorarea capitalului prin rambursarea unei pri ctre asociai. Un asociat se retrage din afacere i i se restituie n numerar contravaloarea aportului depus n sum de 5.000 RON. Varianta I: Retragere nainte de vrsarea capitalului subscris, retragere care este posibil numai cu aprobarea adunrii generale: 456 Decontri cu asociaii privind = 1011 Capital subscris 5.000 capitalul nevrsat 456 Decontri cu asociaii privind capitalul Varianta II: Retragere dup vrsarea capitalului subscris 1. Se nregistreaz obligaia de restituire a capitalului i reducerea acestuia: 1012 Capital subscris vrsat = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 2. Se nregistreaz plata sumelor n numerar: 456 Decontri cu asociaii privind = 5311 Casa n lei capitalul 2.4.4.3. Rscumprarea i anularea aciunilor proprii Modalitatea de rscumprare i anulare a aciunilor proprii intervine n urmtoarele cazuri: - cnd o societate a dobndit aciuni proprii fr respectarea prevederilor articolului 103 din Legea 31/1990, fr a avea posibilitatea s le nregistreze n termen de cel mult 1 an De la data dobndirii lor; - n scopul regularizrii cursului aciunilor proprii pe piaa bursier sau piaa organizat extrabursier dar numai cu avizul Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare. 2.4.4.4. Exemple privind rscumprarea propriilor aciuni I. O ntreprindere cumpr 1.200 de titluri din propriile aciuni, valoarea nominal este de 11 lei, iar preul de rscumprare 15 lei. Aciunile sunt distribuite salariailor la un pre de 13 lei. Se presupune i varianta n care sunt vndute terilor la preul de 16 lei. 1. Se nregistreaz rscumprarea aciunilor proorii 15x 1.200 = 18.000 lei 1091 Aciuni proprii deinute pe = 5121 Conturi la bnci n lei 18.000 termen scuet 2. Se nregistreaz distribuirea aciunilor salariailor. 13x1.200 = 15.600; (15-13)x1.200 = 2.400 % = 1091 Aciuni proprii deinute 18.000 5121 Conturi la bnci n lei pe termen scurt 15.600 668 Alte cheltuieli financiare 2.400 3. Se nregistreaz revinderea propriilor aciuni terilor. 16 x 1.200 = 19.200; (16-15)x1.200 = 1.200 5121 Conturi la bnci n lei = % 19.200 1091 Aciuni proprii deinute 1011 Capital subscris nevrsat = 5.000

5.000 5.000

29

Ristea, M., Dima, M., - Contabilitatea societilor comerciale, Editura Universitar, Bucureti, 2002, pag. 90 31

pe termen scurt 18.000 768 Alte venituri financiare 1.200 n acest caz mai pot fi utilizate i conturile: 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital, respectiv 7583 Venituri privind activele cedate i alte operaii de capital, pentru evidenierea diferenelor nefavorabile i favorabile. II. SC MORIS SA deine capitaluri proprii nominalizate de 5.000 de aciuni, avnd valoarea nominal de 11 lei/aciune, din care se rscumpr n vederea anulrii lor 1.000 de aciuni n urmtoarele variante: a) pre de rscumprare 12 lei/aciune; b) pre de rscumprare 10 lei/aciune. a) 1. Se nregistreaz rscumprarea propriilor aciuni 12 x 1.000 = 12.000 1091 Aciuni proprii deinute pe = 5121 Conturi la bnci n lei 12.000 termen scurt 2. Se nregistreaz reducerea capitalului respectiv evidenierea diferenei nefavorabile. (12-11) x 1.000 = 1.000 lei % = 1011 Capital subscris 1012 Capital subscris vrsat nevrsat 1068 Alte rezerve 3. Se nregistreaz anularea propriilor aciuni. 1011 Capital subscris nevrsat = 1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt b) 1. Se nregistreaz rscumprarea propriilor aciuni 10 x 1.000 = 10.000 1091 Aciuni proprii deinute pe = 5121 Conturi la bnci n lei termen scurt 2. Se nregistreaz reducerea capitalului respectiv evidenierea diferenei favorabile. (11-10) x 1.000 = 1.000 RON 1012 Capital subscris vrsat = % 1011 Capital subscris nevrsat 1068 Alte rezerve 3. Se nregistreaz anularea propriilor aciuni. 1011 Capital subscris nevrsat = 1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt O alt form simplificatoare a acestei situaii este urmtoarea: a) 1. Se nregistreaz rscumprarea propriilor aciuni 12 x 1.000 = 12.000 1091 Aciuni proprii deinute pe = 5121 Conturi la bnci n lei termen scurt

12.000 11.000 1.000 12.000

10.000

11.000 10.000 1.000 10.000

12.000

2. Se nregistreaz reducerea capitalului respectiv evidenierea diferenei nefavorabile i anularea aciunilor proprii. (12-11) x 1.000 = 1.000 lei % = 1091 Aciuni proprii deinute 12.000 1012 Capital subscris vrsat pe termen scurt 11.000

32

1068 Alte rezerve b) 1. Se nregistreaz rscumprarea propriilor aciuni 10 x 1.000 = 10.000 1091 Aciuni proprii deinute pe = 5121 Conturi la bnci n lei termen scurt

1.000

10.000

2. Se nregistreaz reducerea capitalului respectiv evidenierea diferenei favorabile i anularea aciunilor proprii:. (11-10) x 1.000 = 1.000 lei 1012 Capital subscris vrsat = % 11.000 1091 Aciuni proprii 10.000 deinute pe termen scurt 1068 Alte rezerve 1.000 i n acest caz pentru evidenierea diferenei favorabile i nefavorabile pot fi utilizate conturile 6642 Pierderi privind investiiile pe termen scurt cedate i 7642 Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate. De asemenea se mai ntlnete i situaia n care diferena favorabil se trece n creditul contului 1041 Prime de emisiune. 2.4.4.5. Contabilitatea micorrii creterii capitalului O societate care lucreaz n pierdere i dorete s majoreze capitalul, poate apela la aceast tehnic financiar-contabil n doi pai succesivi: a) reducerea capitalului pentru a acoperi pierderile; b) majorarea capitalului prin ncorporarea rezervelor sau prin emiterea de noi aciuni. Aceast dubl operaie este cunoscut sub denumirea micarea acordeonului sau nsntoire financiar. Majorarea capitalului prin ncorporarea de rezerve are loc n cazurile n care pierderile nu depesc 50% din capital. n caz contrar, creterea se acoper din emisiunea de noi aciuni sau chiar conversia obligaiunilor n aciuni. Primul pas, micorarea capitalului genereaz nregistrarea privind debitarea contului 1012 Capital subscris vrsat i creditarea contului 117 Rezultatul reportat. Cel de-al doilea pas, finanarea creterii capitalului impune nregistrrile specifice ncorporrii rezervelor n capital sau emiterii de noi aciuni reprezentative.

2.4.4.6. Contabilitatea amortizrii capitalului Amortizarea capitalului const n rambursarea depunerilor ctre acionari fr ca prin aceasta s se reduc mrimea capitalului social. Rambursarea se face din rezervele disponibile constituite sau prin afectarea unei pri din beneficiu. Ca reglementare, amortizarea se efectueaz n virtutea unei dispoziii statutare sau prin decizia adunrii extraordinare a acionarilor. n scopul de a indica meninerea capitalului de origine, rezerva sau beneficiul care se substituie la fraciunea rambursat acionarilor este decontat prin crearea a dou analitice n cadrul contului 1012 Capital subscris vrsat respectiv 1012.1 Capital neamortizat i 1012.2 Capital amortizat. Aceast ultim parte de capital este indisponibil, iar aciunile echivalente nu particip LA PRIMUL DIVIDEND i au un regim diferit la partajul capitalului realizat la lichidarea societii. Exemplu privind contabilitatea amortizrii capitalului O societate pe aciuni cu capital de 7.000 lei decide s-i amortizeze capitalul cu 20% pe seama unor rezerve statutare de 1.400 RON. 1. Se nregistreaz reducerea rezervei i reflectarea obligaiei de rambursare a aciunilor 7.000 x 20% = 1.400 lei 1063 Rezerve statutare sau = 456 Decontri cu asociaii 1.400 contractuale privind capitalul 2. Se nregistreaz rambursarea sumelor acionarilor. 456 Decontri cu asociaii privind = 5121 Conturi la bnci n lei 1.400 capitalul 3. Se nregistreaz operaiunea efectiv de amortizare 1012 Capital subscris vrsat = % 7.000 1012.1 Capital subscris vrsat 1.400 amortizat 1012.2 Capital subscris vrsat 5.600 33

neamortizat n urma operaiunii de amortizare a capitalului, capitalul nici nu cetete, nici nu se reduce, dar va fi reprezentat de 2 categorii de capital: 1012.1 Capital amortizat; 1012.2 Capital neamortizat.

2.5. Contabilitatea primelor legate de capital

Primele legate de capital reprezint elemente ale capitalului propriu care rezult ca urmare a majorrii capitalului social prin emisiunea de aciuni, transformarea datoriilor n aciuni i fuziunea cu alte societi. OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele Europene d urmtoarea definiie: Primele legate de capital (de emisiune, de fuziune, de aport, de conversie) reprezint excedentul dintre valoarea de emisiune i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale 30. n funcie de modul de constituire, primele legate de capital se grupeaz astfel: Prime de emisiune; Prime de fuziune; Prime de aport; Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni. Contabilitatea primelor legate de capital se ine pe categorii de prime cu ajutorul contului de gradul I, 104 Prime legate de capital. Contul 104 Prime legate de capital Cu ajutorul acestui cont se ine evidena primelor de emisiune, de fuziune, de aport i de conversie a obligaiunilor n aciuni. Este un cont de pasiv. n creditul contului se nregistreaz: - valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii, aportului la capital i/sau din conversia obligaiunilor n aciuni (456). n debitul contului se nregistreaz: - primele legate de capital ncorporate n acesta (101); - primele de capital transferate la rezerve (106). Soldul contului reprezint primele de capital netransferate la capital sau la rezerve. Operaiunile care se nregistreaz n contabilitate privind primele legate de capital sunt cele legate de constituirea lor ca surs de finanare i de utilizare pentru acoperirea cheltuielilor de stabiliment sau de ncorporarea lor n rezerve31. Primele de emisiune Primele de emisiune apar atunci cnd societatea a decis s-i majoreze capitalul social prin emisiunea de noi aciuni cu o valoare de emisiune mai mare dect valoarea nominal a aciunilor deinute. Din punct de vedere economic, prima de emisiune este corelat cu rezerva de capital existent la data emisiunii noilor aciuni sau pri sociale avnd menirea de a asigura condiii de egalitate la obinerea viitoarelor dividende, att pentru acionarii noi ct i pentru cei vechi32. Exemplul 1: Se nregistreaz subscrierea a 500 de aciuni, valoarea nominal de 0,2lei/bucat iar cea de emisiune de 0,3 lei. 1. Se nregistreaz subscrierea capitalului social cu prim de emisiune: 456 Decontri cu acionarii = % 150 asociaii privind capitalul 1011 Capitalul subscris vrsat 100 1041 Prime de emisiune 50 500 aciuni x 0,2 RON = 100 lei 500 aciuni x 0,3 RON = 150 lei Rezult prima de emisiune (Pe) = 50lei 2. Se ncorporeaz primele de emisiune n capitalul social n sum de 30 lei i rezervele legale n sum de 20 lei: 1041 Prime de emisiune = % 50 1012 Capital subscris vrsat 30 1061 Rezerve legale 20 Primele de fuziune Fuziunea poate fi definit din mai multe puncte de vedere astfel:

30

Reglementri contabile aprobate prin OMFP nr. 1752/2005, publicat n MO, partea I, nr. 1080 din 30.11. 2005, pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directivele Europene, pct. 204. 31 Ristea, M., Dumitru, C., G., - Contabilitate financiar Editura Mrgritar, Bucureti, 2003, pag. 79 32 Dumitrean, E., Scorescu, G., Toma, C., Berheci, I., I., Mardiros, D., - Contabilitate financiar, Editura Sedcom Libirs, Iai, 2002, pag. 42 34

fuziunea reprezint una din formele concentrrii de capitaluri (economic, tehnic, uman) n vederea supravieuirii sau dezvoltrii a dou sau mai multe uniti pe piaa concurenial 33; - fuziunea este calea clasic a restructurrii34; - fuziunea conduce la crearea unei noi societi cu personalitate juridic distinct sau, la dizolvarea unei societi prin transferul patrimoniului unei alte societi avnd personalitate juridic proprie 35; - fuziunea este operaia prin care dou sau mai multe societi comerciale decid revenirea patrimoniilor lor i desfurarea comun a activitii lor36. Prima de fuziune apare ca urmare a creterii capitalului social realizat prin fuziunea a dou sau mai multor societi. Fuziunea societilor se poate realiza prin dou modaliti: fuziunea prin absorbie i fuziunea prin reuniune. n practic cel mai des vom ntlni prima modalitate: fuziunea prin absorbie. Prima de fuziune se calculeaz ca diferen dintre valoarea bunurilor primite prin fuziune i valoarea cu care se majoreaz capitalul societii absorbante. Exemplul 2: n urma fuziunii societatea comercial absorbant preia activul societii absorbite reprezentat de mrfuri 3.000 lei i disponibiliti bancare 500 lei. Se hotrte ca n schimbul activului preluat s se emit 6.000 de aciuni n valoare nominal de 1 leu. Prima de fuziune se integreaz ulterior n capitalul social. 1. Se nregistreaz subscrierea capitalului: 456 Decontri cu acionarii = % 8.000 asociaii privind capitalul 1011 Capitalul subscris vrsat 6.000 1042 Prime de fuziune 2.000 Calculul primei de fuziune: - valoarea contabil a activelor preluate = 3.000 + 5.000 = 8.000 lei - valoarea nominal a aciunilor = 1 RON/aciune x 6000 aciuni = 6.000lei - prima de fuziune = valoarea contabil a activelor preluate Valoarea nominal = 8.000 6.000 = 2.000 lei 2. Se nregistreaz preluarea activelor aduse prin fuziune: % = 456 Decontri cu acionarii 8.000 371 Mrfuri asociaii privind capitalul 3.000 5121 Conturi la bnci n 5.000 lei 3. Se nregistreaz regularizarea capitalului: 1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 6.000 4. Se nregistreaz ncorporarea primelor de fuziune n capital 1042 Prime de fuziune = 1012 Capital subscris vrsat 2.000 Primelor de aport Prima de aport reprezint diferena dintre valoarea aportului n natur (determinat prin expertiz) i valoarea nominal a aciunilor emise pentru remunerarea acestui aport. Exemplul 3: Societatea comercial Next SA cu un capital social de 12.000 lei divizat n 600 de aciuni cu valoare nominal de 20 lei hotrte s emit 300 de aciuni noi cu aport n natur reprezentnd o construcie. Comisia de evaluare a stabilit valoarea construciei la 8.000 lei. Prima de aport se nregistreaz ulterior n rezerve. 1. Subscrierea capitalului cu prima de aport aferent: 456 Decontri cu acionarii = % 8.000 asociaii privind capitalul 1011 Capitalul subscris vrsat 6.000 1043 Prime de aport 2.000 Calculul primei de aport: - valoarea imobilului = 8.000 lei - valoarea aciunilor emise = 20 Ron/aciune x 300 aciuni = 6.000 lei - prima de aport = Valoarea imobilului Valoarea aciunilor emise = 8.000 6.000 = 2.000 lei 2. nregistrarea aducerii aportului:

33 34

Pntea, I. P., - Managementul contabilitii romneti, vol .II, Editura Intelcredo, Deva, 1998, pag. 689. Feleag, N., Ionacu, I., - Tratat de contabilitate financiar, vol. II, Editura Economic, Bucureti, 1998, pag. 607. 35 Mati, D., - Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003, pag. 106. 36 Dictionaire fiduciare financier, La Villeguerin Editions, Paris, 1991. 35

212 Construcii

456 Decontri cu acionarii asociaii privind capitalul

8.000

3. nregistrarea regularizrii capitalului: 1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 6.000 4. nregistrarea ncorporrii primei de aport n rezerve: 1043 Prime de aport = 106 Rezerve 2.000 Primele de conversie a obligaiunilor n aciuni Societile comerciale pot s-i majoreze capitalul social prin conversia obligaiunilor n aciuni, cu acordul creditorilor. n aceast situaie, societatea va face o emisiune de aciuni. Valoarea de emisiune a acestor aciuni poate fi: mai mare, mai mic sau egal cu valoarea nominal. Exemplul 4: Se majoreaz capitalul social prin conversia obligaiunilor evaluate la valoarea total de 1.200 lei, n aciuni cu valoarea nominal de 1.150 lei. S se determine prima de conversie a obligaiunilor n aciuni i s se nregistreze operaia aferent. Prima de conversie a obligaiunilor n aciuni = 1.200 1.150 = 50 lei 161 mprumuturi din emisiuni de = % 1.200 obligaiuni 1012 Capital subscris vrsat 1.150 1044 Prime de conversie a 50 obligaiunilor n aciuni

2.6. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Rezervele din reevaluare reprezint plusul/minusul de valoare stabilit cu ocazia reevalurii activelor imobilizate de natura imobilizrilor corporale i financiare37. Rezervele din reevaluare sunt incluse n categoria capitalurilor proprii i apar atunci cnd, cu ocazia reevalurilor imobilizrilor corporale i financiare se constat diferene ntre valoarea actual (valoare just) i valoarea contabil (valoarea contabil net). Diferena care reprezint o depreciere va fi contabilizat diferit astfel: - dac deprecierea este reversibil se va evidenia prin constituirea de provizioane pentru deprecierea imobilizrilor; dac deprecierea este ireversibil se va evidenia n debitul contului 105 Rezerve din reevaluare. Cu privire la reevaluarea imobilizrilor corporale OMFP 1758/2005 precizeaz38: Pct. 108. (1) Entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale existente la sfritul exerciiului financiar, cu reflectarea n contabilitate a rezultatelor acesteia. (2 n cazul efecturii reevalurii imobilizrilor corporale, acest lucru trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu elementele supuse reevalurii, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum i elementul afectat din contul de profit i pierdere. Pct. 109. (1) Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data bilanului. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional. (2) La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii este tratat n unul din urmtoarele moduri: a) recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este folosit, deseori, n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau b) eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare, recalculat la valoarea reevaluat a activului. Aceast metod este folosit, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia. Pct. 110. (1) n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie/costului de producie sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii. (2) Elementele dintr-o grupa de imobilizri corporale se reevalueaz simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite.
37 38

Dumitrean E., .a. Contabilitate financiar vol I, Editura Sedcom Libris, Iai, 2002, p.52

OMFP 1752/2005, publicat n M.O. partea I, nr. 1080 din 30.11.2005, pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele Europene, pct. 108, 109, 110, 111, 112, 113. 36

(3) Dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate, cu excepia situaiei cnd nu exist nici o pia activ pentru acel activ. (4) O grupa de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n exploatarea unei entiti. (5) Exemple de grupe de imobilizri corporale sunt: terenuri; cldiri; maini i echipamente; nave; aeronave etc. (6) Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just de la data bilanului. (7) Dac un activ dintr-o grup de active nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist o pia activ pentru acel activ, activul trebuie prezentat n bilan la cost, minus ajustrile cumulate de valoare. (8) O pia activ este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai; i c) preurile sunt cunoscute de cei interesai. (9) Dac valoarea just a unei imobilizri corporale nu mai poate fi determinat prin referin la o pia activ, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri, din care se scad ajustrile cumulate de valoare. 111. (1) n cazul n care se efectueaz reevaluarea imobilizrilor corporale, diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie prezentat la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct n Capital i rezerve. Tratamentul n scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat n notele explicative. (2) Indiferent dac valoarea rezervei a fost modificat sau nu n cursul exerciiului financiar, entitile trebuie s prezinte n notele explicative urmtoarele informaii: a) valoarea rezervei din reevaluare la nceputul exerciiului financiar; b) diferenele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar; c) sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar, prezentndu-se natura oricrui astfel de transfer, cu respectarea legislaiei n vigoare; d) valoarea rezervei din reevaluare la sfritul exerciiului financiar. (3) Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n rezerve, atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat. n sensul prezentelor reglementari ctigul se consider realizat la scoaterea din evidenta a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din ctig poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de entitate. In acest caz, valoarea rezervei transferate este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. (4) Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz astfel: - ca o cretere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului Capital i rezerve, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ; sau ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ. (5) Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scdere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului Capital i rezerve, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. (6) Rezerva din reevaluare trebuie redus n msura n care sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de evaluare utilizate i pentru obinerea scopului su. (7) Sumele reprezentnd diferente de natura veniturilor si cheltuielilor rezultate la reevaluare trebuie prezentate separat n contul de profit i pierdere. (8) Nici o parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuit, direct sau indirect, cu excepia cazului n care activul reevaluat a fost valorificat, situaie n care surplusul din reevaluare reprezint ctig efectiv realizat. (9) Cu excepia cazurilor prevzute la alin. (3) si (6), rezerva din reevaluare nu poate fi redus. Pct. 112. Ajustrile de valoare se calculeaz n fiecare exerciiu financiar pe baza valorii atribuite imobilizrii pentru acel exerciiu financiar. Pct. 113. n cazul n care se efectueaz reevaluarea, n notele explicative trebuie prezentate, separat pentru fiecare element din bilan de natura imobilizrilor corporale reevaluate, urmtoarele informaii: a) valoarea la cost istoric a imobilizrilor reevaluate i suma ajustrilor cumulate de valoare; sau b) valoarea la data bilanului a diferenei dintre valoarea rezultat din reevaluare i cea reprezentnd costul istoric i, atunci cnd este cazul, valoarea cumulat a ajustrilor suplimentare de valoare. Din punct de vedere metodologic reevaluarea se poate efectua prin actualizarea valorii contabile bazat pe costul istoric, n funcie de indicele inflaiei sau prin folosirea valorii de nlocuire (actuale). Exemplul 1: Se nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaii: 37

1. Valoarea contabil a titlurilor de participare este de 600 lei iar valoarea actual de 800 lei. Diferenele din reevaluare se transfer ulterior la capitalul social. a) Reevaluarea titlurilor: 261 Aciuni deinute la entitile afiliate = 105 Rezerve din reevaluare 200 b) ncorporarea n capitalul social: 105 Rezerve din reevaluare = 1012 Capital subscris vrsat 200 2. Se reevalueaz o cldire care are valoarea contabil de 3.000 lei iar valoarea actual este de 5.500 lei. Amortizarea cumulat a cldirii la data reevalurii este de 1.000 lei, iar amortizarea actualizat este de 1.500 lei. Ulterior, soldul rezervelor din reevaluare se ncorporeaz n alte rezerve. a) Reevaluarea cldirii: 212 Construcii = 105 Rezerve din reevaluare 2.500 b) Diferena dintre amortizarea actualizat i cea calculat pn la data reevalurii: 105 Rezerve din reevaluare = 281 Amortizarea imobilizrilor corporale c) ncorporarea diferenelor din reevaluare n alte rezerve: 105 Rezerve din reevaluare = 1068 Alte rezerve 500

2.000

2.7. Contabilitatea rezervelor ntreprinderii

Rezervele, fiind elementele componente ale capitalului propriu, reprezint beneficiile capitalizate n mod durabil de ntreprindere pn la o decizie contrar a organelor autorizate. Sursa de constituire o reprezint astfel, profitul i alte elemente asimilate capitalului propriu, dar n mod excepional, rezervele se mai pot constitui i din alte resurse ca rezervele din reevaluare i primele de capital. Constituirea rezervelor este cerut de lege, de statut sau alte acte normative n scopul asigurrii unor msuri suplimentare de protecie mpotriva efectelor pierderilor. Din punct de vedere financiar-contabil, s-au creat urmtoarele structuri pentru delimitarea rezervelor, potrivit OMFP 1752/2005: 1. Rezerve legale (1061) 2. Rezerve statutare sau contractuale (1063) 3. Rezerve din valoarea just (1064) 4. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (1065) 5. Alte rezerve (1068). Contabilitatea rezervelor cu caracter general se ine cu ajutorul contului sintetic de gradul I, 106 Rezerve, al crui coninut economic i corespondene contabile se prezint astfel: Contul 106 Rezerve Cu ajutorul acestui cont se ine evidena rezervelor constituite. Contabilitatea rezervelor se ine pe categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve pentru aciuni proprii, rezerve statutare sau contractuale i alte rezerve. n creditul acestui cont se nregistreaz: - rezerva din reevaluare trecut la rezerve (105); - profitul net realizat n exerciiile anterioare, repartizat la rezerve (117); - profitul net realizat la nchiderea exerciiului curent repartizat la rezerve (129); - primele de capital trecute la rezerve (104); - diferena dintre valoarea titlurilor i valoarea neamortizat a mijloacelor fixe, respectiv a terenurilor, care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al altei persoane juridice (261, 262, 263). n debitul acestui cont se nregistreaz: - rezervele destinate majorrii capitalului social potrivit legii (101); - diferena dintre valoarea titlurilor de participare retrase sau cedate i valoarea neamortizat a mijloacelor fixe, respectiv a terenurilor care au constituit obiectul participrii n natur la capitalul social al altei persoane juridice (261, 262, 263); - rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor realizate n exerciiile precedente (117). Soldul contului reprezint rezervele existente i neutilizate. Contabilitatea rezervelor legale Rezervele legale se constituie anual potrivit legii din profitul brut n cotele i limitele prevzute de lege. Rezervele legale pot fi utilizate numai n condiiile prevzute de lege. Rezervele legale se constituie anula din profitul unitii, n cotele i limitele prevzute de lege, i din alte surse prevzute de lege, putnd fi utilizate ot numai n condiiile prevzute de lege. Astfel, rezervele legale se constituie n proporie de cel puin 5% din profitul contabil anual nainte de impozitare (profitul brut) pn la limita 38

cnd rezerva atinge 20% din capitalul social - la societile comerciale cu capital autohton i regiile autonome i 25% la societile comerciale cu participare de capital strin. Sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, n limita a 5% din profitul anula , pn ce acesta va atinge minim o cincime din capitalul social. Legea 31/1990 prevede c n fondul de rezerv se include i excedentul obinut prin vnzarea aciunilor la un curs mai mare dect valoarea lor nominal, dac acest excedent nu este ntrebuinat la plata cheltuielilor de emisie sau destinat amortizrilor. Rezervele legale, prin scopul lor sunt destinate s protejeze capitalul social n situaia n ncheierii cu pierderi a exerciiilor financiare. Exemplu privind utilizarea contului 1061 Rezerve legale: a) Constituirea rezervelor legale: O societate comercial prezint urmtoarea situaie n conturile: 1061 Rezerve legale - Sc provenit din exerciiile financiare precedente 2.500 lei; 101 Capital social - Sc 50.000 lei; 121 Profit i pierdere- Sc nainte de nregistrarea cheltuielilor cu impozitul pe profit 10.000 lei; S se calculeze constituirea rezervei legale: n exerciiile financiare precedente, rezerva legal este mai mic de 20% din capitalul social (2.500 < 50.000 x 20% = 10.000). Deci se impune constituirea unei rezerve legale de 500 lei (10.000 x 5% = 500) 129 Repartizarea profitului = 1061 Rezerve legale 500 b) Utilizarea rezervelor legale n vederea acoperirii pierderilor reportate i acelor curente. SC ROMAN SA prezint urmtoarea situaie n conturile: 1061 Rezerve legale - Sc provenit din exerciiile financiare precedente 2.500 lei; 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperit S d provenit din exerciiile financiare precedente 500 lei; 121 Profit i pierdere- Sd 1.000 lei AGA ntrunit n edin ordinar hotrte acoperirea pierderilor reportate din exerciiile financiare precedente, precum i a pierderii din exerciiul financiar ncheiat din rezerva legal. Se nregistreaz acoperirea pierderilor reportate i acelor din exerciiul financiar expirabil. 1061 Rezerve legale = % 1.500 1171 Rezultatul reportat 500 reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperit 121 Profit i pierderi 1.000 Contabilitatea rezervelor statutare sau contractuale Rezervele statutare sau contractuale se constituie potrivit prevederilor stabilite n statutul societilor, fr a fi reglementate de o lege, din beneficii nete ale unitilor patrimoniale, avnd ca scop temperarea asociailor de a pretinde i ncasa dividende mari n defavoarea investiiilor mai importante dect distribuirea dividendelor. Dispoziia statutar este facultativ, dar odat luat, constituirea rezervei este obligatorie. Exemplu privind constituirea i utilizarea rezervelor statutare sau contractuale : a) Pe baza bilanului contabil se constituie o rezerv statutar n valoare de 6.000 RON din profitul anului curent. 1063 Rezerve statutare sau 6.000 lei contractuale b) Se constituie din profitul reportat, rezerve statutare n valoare de 40 lei i alte rezerve n valoare de 20 lei. 1171 Rezultatul reportat reprezentnd = % profitul nerepartizat, respectiv pierderi 1063 Rezerve statutare sau 60 lei neacoperit contractuale 40 lei 1068 Alte rezerve 20 lei c) Pierderea nregistrat n exerciiile precedente de 20 lei dintr-o rezerv statutar (contractual) se acoper astfel: 1063 Rezerve statutare sau contractuale = 1171 Rezultatul reportat 20 lei reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperit d) Se efectueaz cteva cheltuieli sociale din rezerve statutare i alte rezerve n valoare de 30 lei. Valoarea rezervelor este de 20 lei: % = 5121 Conturi la bnci n lei 1063 Rezerve statutare sau contractuale 50 lei 1068 Alte rezerve 20lei 30 lei Contabilitate altor rezerve 129 Repartizarea profitului =

39

Alte rezerve neprevzute de lege sau statut se constituie facultativ pe baza Adunrii generale a acionarilor sau asociailor cu respectarea prevederilor legale, pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor contabile sau n alte scopuri cum ar fi: creterea capitalului social, acordarea de dividende i n anii de exerciiu financiar care se ncheie cu pierderi, pentru rscumprarea propriilor aciuni de ctre entitate i alte destinaii stabilitate prin hotrrea AGA. Exemplu privind constituirea i utilizarea altor rezerve: 1. Se constituie din profitul net al exerciiului curent alte rezerve n sum de 100 lei: 129 Repartizarea profitului = 1068 Alte rezerve 100 lei 2. Se constituie din profitul reportat alte rezerve n sum de 200 RON: 1171 Rezultatul reportat reprezentnd = 1068 Alte rezerve 200 lei profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperit 3. 4. Se transfer la alte rezerve prime de emisiune n valoare de 1.000 lei: 1041 Prime de emisiune = 1068 Alte rezerve 1.000 lei

Se ncorporeaz n alte rezerve, rezerve din reevaluare n valoare de 500 lei: 105 Rezerve din reevaluare = 1068 Alte rezerve 500 lei 5. Se utilizeaz alte rezerve pentru acoperirea unei pierderi din exerciiul precedent n sum de 400 lei: 1068 Alte rezerve = 121 Profit i pierdere 400 lei 6. Se utilizeaz alte rezerve pentru acoperirea unei pierderi reportate n sum de 500 lei: 1068 Alte rezerve = 1171 Rezultatul reportat 500 lei reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperit 7. Se majoreaz capitalul social, prin ncorporarea altor rezerve n sum de 600 lei: 1068 Alte rezerve = 1012 Capital subscris vrsat 600 lei

2.8. Contabilitatea aciunilor proprii

Aciunile proprii pot fi rscumprate de unitatea economic care le-a emis, de la acionari sau asociai cu scopul de a fi revndute sau anulate. Cumprarea pentru revnzare este determinat de o speculaie financiar, cnd cumprarea n scopul anulrii se face n situaia n care unitatea constat c volumul capitalului social este prea mare n raport cu activitatea pe care o desfoar, situaie care ar putea avea ca efect scderea procentual a dividendelor cuvenite, n raport cu alte uniti cu activitate similar. Pentru a nu crea nemulumiri n rndul acionarilor se poate hotr rscumprarea unui pachet de aciuni i anularea lor, astfel nct s se dimensioneze capitalul social la nevoile momentului. Evidena aciunilor proprii, rscumprate se ine cu ajutorul contului 109 Aciuni proprii. Contul 109 Aciuni proprii este un cont de activ dup funcia contabil i se detaliaz pe dou conturi sintetice de gradul II: - 1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt - 1092 Aciuni proprii deinute pe termen lung Aceste conturi sunt dup coninutul economic conturi rectificative ale capitalurilor proprii. n debitul contului 109 Aciuni proprii se nregistreaz: - costul de achiziie al aciunilor proprii rscumprate (5121, 5311); n creditul contului 109 ,Aciuni proprii se nregistreaz: - valoarea aciunilor proprii anulate (1012); - valoarea aciunilor proprii cedate sau vndute (461, 5121, 5311); - diferena dintre preul de achiziie i preul de cesiune (de vnzare) (6583). Soldul contului reprezint valoarea aciunilor proprii rscumprate existente. Utilizarea contului 1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt a fost efectuat n exemplele aferente reducerii capitalului prin operaiunea de rscumprare a propriilor aciuni. n vederea utilizrii contului 1092 Aciuni proprii deinute pe termen lung se consider urmtorul exemplu: Societatea comercial Filde S.A., n vederea regularizrii cursului aciunilor pe piaa bursier, rscumpr cu plata prin banc 250 de aciuni proprii, cu preul de 3 lei/ aciune, iar dup o perioad de 18 luni, societatea revinde la burs aciunile proprii n numerar, cu preul de 4 lei/ aciune. a) Se nregistreaz dobndirea aciunilor proprii (250 aciuni 3 lei/ aciune= 750) 1092 Aciuni proprii deinute pe termen = 5121 Conturi la bnci n lei 750 40

lung b) Se nregistreaz vnzarea n numerar a aciunilor proprii ( 250 aciuni 4 lei / aciune 1.000 lei, respectiv 1.000 750 250 lei sau 250 ( 4 3) 250 ) 5311 Casa n lei = % 1.000 1092 Aciuni proprii deinute pe 750 termen lung 7583 Venituri din titluri cedate i alte operaii de capital

2.9. Contabilitatea rezultatului reportat

Rezultatele reportate din exerciiile precedente a cror decizie de repartizare a fost amnat de AGA, se includ n categoria capitalurilor proprii. Entitatea economic i poate determina rezultatul fie pe parcursul exerciiului financiar, fie la sfritul acestuia, rezultatul putnd mbrca forma profitului sau a pierderii. Profitul figureaz ca surs proprie de finanare pn n momentul distribuirii sale pe destinaiile stabilite de lege i statutul ntreprinderii societare. Profitul /pierderea realizat la sfritul exerciiului financiar va fi supus hotrrii adunrii generale a acionarilor care pot decide asupra destinaiilor profitului sau respectiv asupra reportrii pierderii asupra exerciiului urmtor pentru a fi recuperat. Dac adunarea general a acionarilor nu repartizeaz integral profitul sau nu stabilete modalitatea de acoperire a pierderii, respectivele valori rmn n ateptare i formeaz rezultatul reportat evideniat n contabilitate cu ajutorul contului sintetic de gradul I, 117 Rezultatul reportat. Coninutul economic i corespondenele contabile se prezint astfel: Contul 117 Rezultatul reportat Cu ajutorul acestui cont se ine evidena rezultatului sau prii din rezultatul exerciiului precedent a cror repartizare a fost amnat de adunarea general a acionarilor sau asociailor. Este un cont bifuncional. n creditul acestui cont se nregistreaz: - pierderile contabile ale exerciiilor precedente acoperite din profitul exerciiului curent (129); - pierderile contabile ale exerciiilor precedente, acoperite din rezerve (106); - pierderile realizate ale exerciiilor precedente, care reduc capitalul social (101); - profitul net realizat n exerciiul precedent i nerepartizat (121); - rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile (411, 461, 4282). n debitul acestui cont se nregistreaz: - pierderile contabile realizate n exerciiul precedent (121); - profitul net realizat n exerciiile precedente, repartizat pentru rezerve, participarea salariailor la profit, vrsminte din profitul net al regiilor autonome, dividende cuvenite acionarilor sau asociailor (106, 424, 446, 457); - rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile (280, 281, 301 la 303, 361, 371, 401, 4281, 4381, 4481). Soldul debitor al contului reprezint pierderea neacoperit Soldul creditor al contului reprezint profitul nerepartizat. Deci, soldul contului este: fie sold creditor, reprezentnd profiturile (beneficiile) reportate din exerciiile financiare precedente; fie sold debitor, reprezentnd pierderile reportate din exerciiile financiare precedente. Indiferent ns de natura soldului (creditor sau debitor), n contul anual de bilan patrimonial acesta se preia cu semnul plus (profit) sau minus (pierdere) n structura capitalurilor proprii, rubrica (postul bilanier) Rezultatul reportat. n Planul de conturi general, aprobat prin OMFP nr. 1752/2005, contul 117 Rezultatul reportat s-a detaliat n urmtoarele conturi operaionale de gradul II: 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperit 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29, acest cont aprnd doar la agenii economici care au aplicat Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 i pn la nchiderea acestui cont. 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE Exemple privind utilizarea contului 117 Rezultatul reportat: I. 1) S se nregistreze urmtoarele operaii privind pierderea din anii precedeni: a. Acoperirea unei pierderi contabile precedente din profitul anului curent: 129 Repartizarea profitului = 1171 Rezultatul reportat 100 lei reprezentnd profitul nerepartizat, 41

respectiv pierderi neacoperit b. Acoperirea din rezervele legale a unei pierderi contabile precedente: 1061 Rezerve legale = 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperit 80 lei

c. Reportarea profitului net realizat n exerciiul precedent, care nu a fost nc repartizat: 121 Profit i pierdere = 1171 Rezultatul reportat 1.900 lei reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperit d. Reportarea pierderii contabile realizate n exerciiul precedent: 1171 Rezultatul reportat = 121 Profit i pierdere reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperit e. Se repartizeaz profitul reportat la rezerve statutare n sum de 300 RON: 1171 Rezultatul reportat = 1063 Rezerve statutare sau reprezentnd profitul nerepartizat, contractuale respectiv pierderi neacoperit 2) Se ncorporeaz n capitalul social o parte din profitul reportat n sum de 500 RON: 1171 Rezultatul reportat = 1012 Capital subscris vrsat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperit 3) S se nregistreze profitul net realizat n exerciiile precedente, repartizat pentru: alte rezerve n valoare de 600 lei; dividende de plat 7.000 lei; participarea personalului la profit n sum de 3.500 lei; alte impozite n valoare de 1.500 lei. 1171 Rezultatul reportat = % reprezentnd profitul nerepartizat, 1068 Alte rezerve respectiv pierderi neacoperit 457 Dividende de plat 424 Prime privind participarea personalului la profit 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 50 lei

300 lei

500 lei

12.600 lei 600 7.000 3.500 1.500

4) Se nregistreaz reducerea capitalului social n vederea acoperirii pierderii reportate n sum de 750 lei: 1012 Capital subscris vrsat = 1171 Rezultatul reportat 750 lei reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperit n principiu, rezultatele reportate sunt: rezultate calculate n perioada curent, aferente acestei perioade dar transferate din motive diverse spre soluionare i utilizare n perioadele urmtoare; - rezultate calculate n exerciiul curent pentru exerciii (perioade) precedente i care de asemenea, se raporteaz (transfer) n anii urmtori; - rezultate (profit sau pierdere) preluate de un exerciiu financiar de la celelalte exerciii precedente. Contul 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29, este un cont bifuncional, avnd urmtorul coninut economic39. n credit, se nregistreaz: - toate diferenele constatate cu ocazia analizrii soldurilor i operaiilor conturilor din balana de verificare n vederea purificrii acestora i asigurarea coninutului i comparabilitii datelor pe care le cuprind n conformitate cu prevederile IAS; 39

Possler, L., Lambru, G., - Contabilitatea ntreprinderilor, ndrumar practic, editura Fundaiei Andrei aguna, Constana, 2004, pag. 19. 42

29.

toate operaiile care determin intrri sau creteri de valoare ale activelor, respectiv diminuri sau ieiri de datorii, respectiv rezultate favorabile. n debit, se nregistreaz: operaiile determinante ale ieirii sau diminurii elementelor de activ i/sau creteri respectiv intrri de datorii, deci rezultate nefavorabile. Soldul creditor reflect profitul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, cu excepia IAS Soldul debitor al contului reprezint pierderea reportat prin aplicarea pentru prima dat a IAS cu excepia

IAS 29. Contul 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale este un cont bifuncional care nregistreaz rezultatele favorabile i nefavorabile reieite din corectarea unor erori fundamentale din perioadele precedente n exerciiul financiar curent, erori ce pot fi de evaluare, de calcul, de nregistrare. n credit, se nregistreaz rezultatul favorabile provenit din corectarea erorilor fundamentale; n debit, se nregistreaz rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor fundamentale . n msura n care aceste erori au afectat cheltuielile i sau veniturile, respectiv rezultatul trebuie determinat i corectat i suma impozitului pe profit aferent. Soldul creditor reflect profitul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale. Soldul debitor reflect pierderea reportat aferent acesteia. Exemplul II40. Se corecteaz dou erori concretizate n omisiunea nregistrrii n exerciiul financiar precedent a unei facturi aferente prestrii unor servicii ctre un client n sum de 2.000 lei, TVA 19 % i respectiv a unor cheltuieli cu materialele n sum de 500 lei. a) Se nregistreaz factura: 4111 Clieni = % 2.380 1174 Rezultatul reportat, 2.000 provenit din corectarea erorilor contabile 380 4427 TVA colectat b) Se nregistreaz cheltuielile cu materialele consumabile: 1174 Rezultatul reportat, = 302 Materiale provenit din corectarea erorilor contabile consumabile 500

c) Se nregistreaz impozitul pe profit aferent profitului neimpozabil n exerciiul financiar precedent(1.500x16%=240): 6588 Alte cheltuieli de exploatare = 441 Impozitul pe profit 240

2.10. Contabilitatea rezultatului exerciiului

Din punct de vedere contabil, rezultatul exerciiului reprezint Diferena ntre veniturile i cheltuielile unui exerciiu, putnd fi favorabil (profit) sau nefavorabil (pierdere). Planurile de conturi generale n vigoare au instituit, pentru contabilizarea rezultatelor economico-financiare curente ale exerciiului, contul: 121 Profit i pierdere care la sfritul exerciiului financiar poate prezenta: a) sold creditor, n ipoteza n care veniturile exerciiului sunt mai mari dect cheltuielile; b) sold debitor, n situaia invers. Indiferent de natura soldului (creditor sau debitor), acesta se preia n bilan cu semnul plus (dac este creditor) sau minus (dac este pierdere) la rubrici (posturi bilaniere) distincte din structura capitalurilor proprii. Contul 121 Profit i pierdere are practic dou momente distincte de funcionare, i anume: 1) La sfritul exerciiului financiar expirabil (N), cnd se nchid, de regul, conturile de venituri i cheltuieli. n practica contabil curent s-a consacrat nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli, lunar. 2) n exerciiul financiar N+1, la momentul nchiderii contului 121 Profit i pierdere aferent exerciiului financiar N, pe baza hotrrii Adunrii generale a asociailor sau acionarilor. La acest moment, corespondenele contabile standard ale contului 121 Profit i pierdere difer n funcie de natura rezultatului aferent exerciiului N, i anume: 2.1) n cazul n care rezultatul exerciiului N se concretizeaz n profit, contul 121 Profit i pierdere se nchide, n exerciiul financiar urmtor, prin formula contabil:
40

Pntea, I., P., Bodea, G., Contabilitatea financiar romneasc conform cu Directivele Europene, Ed. Intelcredo, Deva, 2006, p. 408. 43

121 Profit i pierdere

129 Repartizarea profitului

2.2) n cazul n care rezultatul exerciiului N se concretizeaz n pierdere, adunarea general a asociailor sau acionarilor poate hotr: a) Reportarea pierderii pentru exerciiile financiare urmtoare, caz n care contul 121 Profit i pierdere se nchide prin formula contabil: 1171 Rezultatul reportat = 121 Profit i pierdere x reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperit b) Acoperirea pierderii din rezerve i/sau din capitalul social, caz n care contul 121 Profit i pierdere se nchide prin formula contabil: % = 121 Profit i pierdere 106 Rezerve 1012 Capital subscris vrsat Profitul net realizat ntr-un exerciiu financiar (N) se repartizeaz potrivit reglementrilor legale i/sau statutare, iar n lipsa acestora, potrivit hotrrii Adunrii generale a asociailor sau acionarilor, ntrunit n edin ordinar pentru aprobarea bilanului, n cel mult trei luni de la ncheierea exerciiului financiar. ntruct n bilanul supus aprobrii Adunrii generale profitul trebuie s figureze, potrivit normelor contabile n vigoare, ca post bilanier distinct n structura capitalurilor proprii, s-a impus instituirea unui cont de repartizare a profitului care s corecteze n bilan profitul repartizat pe destinaiile supuse aprobrii Adunrii generale. Acest cont este 129 Repartizarea profitului. Fiind un cont de repartizare pe diferite destinaii a sporului de mijloace economice (active patrimoniale) avnd ca surs de provenien profitul, contul 129 Repartizarea profitului este un cont de activ, dup soldul pe care-1 prezint la momentul nchiderii exerciiului financiar la care se refer. n bilan ns, soldul contului 129 Repartizarea profitului este preluat la o rubric (post bilanier) distinct, din structura capitalurilor proprii, pentru a putea; imaginea fidel a acestora. Repartizarea definitiv a profitului se face pe destinaii, dup aprobarea situaiilor financiare anuale. Corespondenele contabile standard ale contului 129 Repartizarea profitului sunt urmtoarele: Se debiteaz cu profitul repartizat, prin formula contabil: 129 Repartizarea profitului = % 106 Rezerve legale 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperit Not: n contul 117 Rezultatul reportat se vor nregistra toate repartizrile propuse, altele dect cele pentru constituirea rezervelor legale, precum a se evita nregistrarea repartizrilor de profituri n datorii. Dup aprobarea Situaiilor financiare anuale profitul reportat, dar destinat plii dividendelor, respectiv vrsmintelor obligatoriii bugetul de stat, se va nregistra prin formula contabil: 1171 Rezultatul reportat = 457 Dividende de plat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperit 457 Dividende de plat 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Se crediteaz cu profitul repartizat pe destinaii, dup aprobarea repartizrii acestuia de ctre Adunarea general a acionarilor sau asociailor (la societile comerciale) i a Consiliului de administraie (la regiile autonome), prin formula contabil: 121 Profit i pierdere = 129 Repartizarea profitului Soldul contului poate fi numai debitor i reflect, n perioada dintre momentul nchiderii exerciiului financiar expirabil N i aprobarea repartizrii definitive a profitului n exerciiul financiar N+1, profitul net realizat n exerciiul financiar N repartizat pe destinaii. =

2.11. Contabilitatea subveniilor pentru investiii

Subveniile pentru investiii reprezint sume pentru acordarea crora principala condiie este ca persoana 44

juridic beneficiar s cumpere, construiasc sau achiziioneze active cu ciclu lung de fabricaie. Subveniile pentru active, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, se nregistreaz n contabilitate ca subvenii pentru investiii i se recunosc n bilan ca venit amnat (n diviziunea I VENITURI N AVANS ). Restituirea unei subvenii referitoare la un activ se nregistreaz prin reducerea soldului venitului amnat cu suma rambursabil. Contabilitatea sintetic a subveniilor pentru investiii se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I: - 131 Subvenii guvernamentale pentru investiii - 132 mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii - 133 Donaii pentru investiii - 134 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor - 138 Alte sume primite ca subvenii pentru investiii Dup coninutul economic aceste conturi sunt conturi de surse pe termen lung, iar dup funcia contabil sunt conturi de pasiv. Se crediteaz cu: valoarea subveniilor guvernamentale primite sau de primit; sume primite ce reprezint valori monetare acordate de ctre organisme neguvernamentale romne sau internaionale entitii solicitante, cu titlu nerambursabil, cu condiia achiziionrii sau construirii de active imobilizate; valoarea just a activelor imobilizate primite cu titlu gratuit; valoarea imobilizrilor constatate plus la inventariere. Alte sume primite ca subvenii pentru investiii ce reprezint bonusuri de bun execuie a proiectelor subvenionate, restituiri de taxe pentru active construite n zonele sinistrate. Se debiteaz cu: partea din subvenii pentru investiii restituit sau de restitui, cota parte a subveniilor pentru investiii trecut la venituri corespunztoare amortizrii calculate; cota parte a donaiilor pentru investiii trecut la venituri corespunztor amortizrii calculate; cota parte a plusurilor de inventar a activelor imobilizate trecut la venituri corespunztor amortizrii calculate, alte sume virate la venituri. Soldul creditor reprezint valoarea acestor tipuri de subvenii pentru investiii nevirate n contul de profit sau pierdere. Exemple: I. Operaiuni contabile privind primirea unor subvenii guvernamentale 1) Se nregistreaz primirea n contul bancar a unei subvenii guvernamentale n valoare de 50. 000 lei. a) Se nregistreaz subvenia de primit 4451 Subvenii guvernamentale = 131 Subvenii guvernamentale 50.000 pentru investiii b) Se nregistreaz primirea subveniei 5121 Conturi la bnci n lei = 4451 Subvenii guvernamentale 50.000 2) Se nregistreaz achiziionarea unui utilaj din subvenia primit n valoare de 55.000 lei, plata facturii fcndu-se din contul curent. c) Se nregistreaz achiziionarea utilajului % = 404 Furnizori de imobilizri 65.450 2131 Echipamente tehnologice 55.000 4426 TVA deductibil 10.450 d) Se nregistreaz plata datoriei 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 65.450 3) tiind c durata normal de funcionare a utilajului este de 5 ani s se nregistreze amortizarea lunar a utilajului i respectiv virarea la venituri a unei pri din subvenie. d) Se nregistreaz amortizarea lunar a utilajului ( 55.000: 60 luni = 916,67) 2813 Amortizarea instalaiilor, 916,67 mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor e) Se nregistreaz trecerea lunar la venituri a unei pri din subvenie (50.000: 60 luni = 833,33) 131 Subvenii guvernamentale pentru = 7584 Venituri din subvenii pentru 833,33 investiii investiii II. Operaiuni contabile privind primirea ca donaii a unor imobilizri 1) Se nregistreaz primirea ca donaie a unui mijloc de transport a crui valoare este de 25.00 lei a) Se nregistreaz primirea donaiei 2133 Mijloace de transport = 133 Donaii pentru investiii 25.000 2) Se nregistreaz amortizarea lunar a autoturismului tiind c durata acestuia este de 5 ani, urmnd apoi s se includ la venituri a unei cote pri din subvenie. b) Se nregistreaz amortizarea lunar a autoturismului (25.000: 60 luni = 416, 67) 6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea instalaiilor, 416,67 45 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor =

mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor c) Se nregistreaz includerea lunar la venituri a unei pri din subvenie ( 25.000:60 luni = 416,67) 133 Donaii pentru investiii = 7584 Venituri din subvenii pentru 416,67 investiii III. Operaiuni contabile privind constatarea la inventariere a unui plus de imobilizri 1) Se nregistreaz constatarea unui plus la inventar a unui mobilier, n valoare de 3.000 lei. a) Se nregistreaz plusul constatat la inventariere 214 Mobilier, aparatur birotic i alte = 134 Plusuri de inventar de natura 3.000 active corporale imobilizrilor 2) Se nregistreaz amortizarea pe o perioad de 4 ani a mobilierului i includerea lunar la venituri a unei pri din plusul la inventar constatat. b) Se nregistreaz amortizarea lunar a mobilierului (3.000: 48 luni = 62,5) 6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2814 Amortizarea altor imobilizri 62,5 amortizarea imobilizrilor corporale c) Se nregistreaz includerea la venituri a cotei pri din valoarea plusului la inventar (3.000: 48 luni = 62,5) 134 Plusuri de inventar de natura = 7584 Venituri din subvenii pentru 62,5 imobilizrilor investiii

amortizarea imobilizrilor

2.12. Contabilitatea provizioanelor

Provizionul reprezint un pasiv cu exigibilitate sau valoare incert. Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt: a) litigiile; b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; c) cheltuielile legate de vnzarea sau ncetarea unei pri a afacerii, nchiderea unor sedii, modificri n structura conducerii, reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura i scopul entitii; d) pensiile private administrate de diferite entiti; e) impozitele, amenzile, majorrile viitoare de plat datorate bugetului de stat, n condiiile n care sumele respective nu apar reflectate n bilan ca datorie n relaia cu statul Contabilitatea provizioanelor se ine pe feluri, n funcie de natura i scopul sau obiectul pentru care au fost constituite. Un provizion va fi nregistrat n contabilitate i recunoscut n bilan dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: (a) exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior: (b) este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea obligaiei respective i (c) suma poate fi estimat credibil. Provizioanele vor fi revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil o ieire de resurse, provizionul trebuie anulat. Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor nu trebuie luate n considerare n evaluarea unui provizion. Pentru contabilizarea provizioanelor s-a instituit contul de gradul I 151 Provizioane dezvoltat n urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor 1514 Provizioane pentru restructurare 1515 Provizioane pentru pensii i obligaii similare 1516 Provizioane pentru impozite 1518 Alte provizioane Conturile de provizioane sunt dup coninutul economic conturi de capitaluri, iae dup funcia contabil sunt conturi de pasiv. Funcionarea conturilor de provizioane este urmtoarea: Se crediteaz cu valoarea provizioanelor constituite sau majorate pe seama cheltuielilor de exploatare: 6812 Cheltuieli de exploatare privind = 151 Provizioane provizioanele Se debiteaz cu valoarea provizioanelor diminuate sau anulate, transferate la venituri din exploatare: 151 Provizioane = 7812 Venituri din provizioane Soldul contului poate fi numai creditor, reprezentnd valoarea provizioanelor existente la sfritul exerciiului 46

financiar. Exemple: 1. O societate comercial se afl, la sfritul exerciiului financiar N, in litigiu cu un ter pentru daune n sum de 50.000 RON pretinse de acesta din urm. In exerciiul financiar N+1 litigiul este pierdut pentru suma de 40.000 RON care se pltete prin banc. 1) n exerciiul financiar N se nregistreaz: 1.2) Constituirea provizionului pentru litigii: 6812 Cheltuieli de exploatare privind = 1511 Provizioane pentru litigii 50.000 provizioanele 2) n exerciiul financiar N+1 se nregistreaz: 2.1.) Plata daunelor ctre teri pe baza Hotrrii judectoreti i a Extrasului de cont: 6588 Alte cheltuieli de exploatare = 5121 Conturi la bnci n lei 40.000 2.2) Anularea provizionului pentru litigiu, rmas fr obiect: 1511 Provizioane pentru litigii = 7812 Venituri din provizioane 50.000

2. O societate comercial vinde in exerciiul financiar N produse finite n valoare de 500.000 RON fr TVA i TVA 19%, pentru care acord garanie de un an. Procentul mediu de cheltuieli cu remedierile livrrilor cu termen de garanie, realizat n exerciiul financiar precedent N-1, este de 2%. n exerciiul financiar N+1, pn la momentul ieirii din garanie, se efectueaz cheltuieli cu remedierile la produsele cu termen de garanie livrate n exerciiul financiar N, conform unei facturi (emise de o unitate de service agreat) n valoare de 9.000 lei fr TVA i TVA 19 %: 1) n exerciiul financiar N se nregistreaz: 1.1) Livrarea produselor finite ctre clieni: 4111 Clieni = % 595.000 701 Venituri din vnzarea 500.000 produselor finite 4427 TVA colectat 95.000 1.2.) Constituirea, la sfritul exerciiului financiar N, a provizionului pentru garaniile acordate clienilor, n baza procentului mediu de cheltuieli cu remedierea produselor livrate cu termen de garanie (500.000 X 2% = 10.000 lei): 6812 Cheltuieli de exploatare privind = 1512 Provizioane pentru garanii 100.000 provizioanele acordate clienilor 2. n exerciiul financiar N+1: 2.1) nregistrarea cheltuielilor cu remedierea defeciunilor, conform facturii prestatorului: % = 401 Furnizori 10.710 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 9.000 4426 TVA deductibil 1.710 2.2) Anularea provizionului pentru garanii acordate clienilor ca urmare a rmnerii lui fr obiect: 1512 Provizioane pentru garanii acordate = 7812 Venituri din provizioane 10.000 clienilor n cazul n care anumite provizioane pentru riscuri i cheltuieli nu pot fi ncadrate n categoria celor pentru care s-au instituit conturi operaionale de gradul II distincte, ele se vor contabiliza cu ajutorul contului 1518 Alte provizioane pentru, riscuri i cheltuieli, cont de pasiv, care n principal respect nregistrrile contabile standard i anume: 1) nregistrarea constituirii altor provizioane pentru riscuri i cheltuieli: 6812 Cheltuieli de exploatare privind = 1518 Alte provizioane provizioanele 2) nregistrarea anulrii altor provizioane pentru riscuri i cheltuieli: 1518 Alte provizioane = 7812 Venituri din provizioane

2.13. Contabilitatea mprumuturilor si datoriilor asimilate

mprumuturile i datoriile asimilate, cu termene de rambursare mai mari de un an, sunt ncadrate n categoria capitalurilor permanente sub denumirea de capitaluri mprumutate, deoarece ele au menirea de a finana activitatea unitilor patrimoniale cu caracter de relativ permanen. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate acestora se ine pe urmtoarele categorii: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni i prime de rambursare a acestora, credite bancare pe termen lung i mediu, datorii legate de participaii i alte mprumuturi i datorii asimilate, precum i dobnzile aferente acestora. mprumuturile din emisiunile de obligaiuni reprezint contravaloarea obligaiunilor emise prin subscripie public, potrivit legii. Datoriile privind concesiunile i alte datorii similare se refer la bunurile preluate cu acest titlu de ctre unitatea primitoare, potrivit contractelor ncheiate. 47

Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate se asigur cu ajutorul urmtoarelor conturi de gradul I i/sau II: 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 1614 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat 1615 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci 1617 mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat 1618 Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 162 Credite bancare pe termen lung 1621 Credite bancare pe termen lung 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden 1623 Credite externe guvernamentale 1624 Credite bancare externe garantate de stat 1625 Credite bancare externe garantate de bnci 1626 Credite de la trezoreria statului 1627 Credite bancare interne garantate de stat 166 Datorii ce privesc imobilizrile financiare 1661 Datorii fa de entitile afiliate 1662 Datorii fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1685 Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate 1686 Dobnzi aferente datoriilor de care compania este legat prin interese de participare 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor Toate aceste conturi sunt de pasiv, cu excepia contului 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor, care este un cont de activ n care se evideniaz primele de rambursare a obligaiunilor reprezentnd diferena dintre valoarea de emisiune i valoarea de rambursare a obligaiunilor. 2.13.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni Potrivit Legii nr. 31/l990, cu modificrile ulterioare, societile pe aciunii pot emite obligaiuni la purttor sau nominative, pentru o sum care s nu depeasc trei ptrimi din capitalul vrsat i existent, conform celui din urm bilan contabil aprobat. Valoarea nominal a unei obligaiuni nu poate fi mai mic de 2,5 lei. Obligaiunile din aceeai emisiune trebuie s fie de o valoare egal i acord posesorilor lor drepturi egale. Obligaiunile pot fi emise n form material, pe suport hrtie, sau n forma dematerializat, prin nscriere n cont (art. 161). Obligaiunile se ramburseaz de societatea emitent la scaden. nainte de scaden, obligaiunile din aceeai emisiune i cu aceeai valoare pot fi rambursate, prin tragere la sori, la o sum superioar valorii lor nominale, stabilit de societate i anunat public cu cel puin 15 zile nainte de data tragerii la sori. Obligaiunile convertibile pot fi preschimbate n aciuni ale societii emitente, n condiiile stabilite n prospectul de ofert public (art. 171). Exemplu: Se contracteaz de ctre S.C. ALGIS S.A. un mprumut intern din emisiuni de obligaiuni. Societatea comercial pe aciuni emite la 1. VI.N cu scaden Ia 30./X.N+1 un pachet de obligaiuni cu cupon zero, avnd valoare de rambursare (nominal) 76.000 lei i o valoare de emisiune de 40.000 lei. 1) n exerciiul financiar N se nregistreaz: 1.1) Examinarea pachetului de obligaiuni cu cupon zero, conform prospectului de emisiune: % = 1618 Alte mprumuturi interne din 76.000 461 Debitori diveri emisiuni de obligaiuni garantate de stat 169 Prime privind rambursarea 40.000 obligaiunilor 36.000 1.2) ncasarea valorii de vnzare a obligaiunilor conform extrasului de cont: 5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 40.000 1.3) Amortizarea primelor privind rambursarea obligaiunilor aferent exerciiului financiar N (36.000 lei : 18 luni X 9 luni = 18.000 lei): 6868 Cheltuieli financiare privind = 169 Prime privind rambursarea 18.000 amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor obligaiunilor n exerciiul financiar N+1 se nregistreaz: 2.1) Amortizarea primelor privind rambursarea obligaiunilor (aferent exerciiului financiar N+1: 36.000 - 18.000 = 18.000 lei) 6868 Cheltuieli financiare privind = 169 Prime privind rambursarea 18.000 amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor 48

obligaiunilor 2.2) Rambursarea mprumutului din emisiune de obligaiuni cu cupon zero (la 30.IX.N+1), conform extraselor de cont: 1618 Alte mprumuturi interne din = 5121 Conturi la bnci n lei 76.000 emisiuni de obligaiuni garantate de stat 2.13.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung Sunt considerate credite bancare pe termen lung cele care au un termen de exigibilitate de peste l an. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung vizeaz dou aspecte: respectarea scadenei n rambursare; modalitatea de garantare a creditelor bancare. Filierele standard de nregistrri contabile ale operaiunilor privind creditele bancare pe termen lung i mediu, indiferent de modalitatea de garantare, se difereniaz n funcie de dou caracteristici ale creditului bancar i anume: a) modalitatea de creditare, respectiv pe msura angajrii plilor sau prin cont de disponibil; b) moneda n care se acord creditul, respectiv moned naional (n lei) sau moned strin (n valut). Exemple: 1. O societate comercial contracteaz i primete prin cont de disponibil la 1. VII.N. cu scaden la 31.XII.N+I, un credit bancar de 100.000 lei, cu o dobnd de 60% pltibil n ultima zi bancar a fiecrui exerciiu financiar. Creditul bancar contractat nu poate fi restituit la 3I.X/I.N+1. ci se restituie integral la 31.I.N+2, cu dobnd penalizatoare, pe fiecare zi de ntrziere de 0,01 %. 1) n exerciiul financiar N se nregistreaz: 1.1) ncasarea creditului bancar prin cont de disponibil: 5121 Conturi la bnci n lei = 1621 Credite bancare pe termen lung 100.000 1.2) Plata dobnzilor aferente exerciiului financiar N 666 Cheltuieli privind dobnzile = 5121 Conturi la bnci n lei 2) n exerciiul financiar N+1 se nregistreaz: 2.1) Plata dobnzilor (aferente exerciiului financiar N+1: 100.000 X 60% = 60.000. RON: 666 Cheltuieli privind dobnzile = 5121 Conturi la bnci n lei 30.000

60.000

2.2) Transferarea (la 31.XII.N+1) creditelor pe termen lung i mediu la credite nerambursate la scaden: 1621 Credite bancare pe termen lung = 1622 Credite bancare pe termen lung 100.000 nerambursate la scaden 3) In exerciiul financiar N+2 se nregistreaz: 3.1) Rambursarea creditului restant: 1621 Credite bancare pe termen lung = 5121 Conturi la bnci n lei 100.000 3.2) Plata dobnzilor, inclusiv a celor penalizatoare aferente exerciiului financiar N+2: (100.000X60% : 12) + (100.000 X 0,01% x 30) = 5.300 lei) 666 Cheltuieli privind dobnzile = 5121 Conturi la bnci n lei 5.300 2. O regie autonom beneficiaz la 1.IV.N, cu o scaden la 31.XII.N+1. de un credit extern garantat de guvern de 20.000 USD, cursul valutar la data primirii creditului n contul de disponibil fiind de 3 lei/USD. Cursul valutar la 1.XII.N este de 3,1 lei/USD. Dobnda negociat este de 6% la creditul n valut, pltibil n ultima zi bancar a exerciiului financiar N i, respectiv, la scaden, cnd se ramburseaz integral creditul extern garantat de guvern, cursul valutar la aceast data fiind de 3,2 lei/USD. 1) n exerciiul financiar N se nregistreaz: 1.1) ncasarea creditului extern garantat de guvern (20.000 USD X 3leiN/USD = 60.000): 5124 Conturi la bnci n valut = 1623 Credite externe guvernamentale 60.000 1.2) Plata dobnzilor aferente exerciiului financiar N (20.000 USD X 6% X 9/12 X 3,1 leiN/USD = 2.790 lei): 666 Cheltuieli privind dobnzile = 5124 Conturi la bnci n valut

2.790

1.3) Actualizarea creanei externe n funcie de cursul valutar de la 31 .XII.N 20.000 USD x (3,1/USD 3lei /USD) = 2.000 lei: 665 Cheltuieli din diferenele de curs = 1623 Credite externe guvernamentale 2.000 valutar 2) In exerciiul financiar N+1 se nregistreaz: 2.1) Rambursarea creditului extern garantat de guvern, inndu-se cont de valoarea nominal a acestuia la nceputul exerciiului financiar N+1 i anume: a) Valoarea nominal la 1.01N+1 (60.000 lei + 2.000 lei)........... . 62.000lei 49

b) Valoarea de rambursare (20.000 USD X 3,2lei/USD)..........................64.000 lei c) Diferen nefavorabil de curs valutar (b-a).................................................2.000 lei % = 5124 Conturi la bnci n valut 1623 Credite externe guvernamentale 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 2.2) Plata dobnzilor aferente exerciiului financiar N+1 (20.000 USD X 6% X3,2.lei/USD = 960 lei): 666 Cheltuieli privind dobnzile = 5124 Conturi la bnci n valut

64.000 62.000 2.000

960

2.13.3. Contabilitatea datoriilor privind imobilizrile financiare Multe societi comerciale sunt legate ntre ele prin relaii de capital, respectiv o societate comercial deine aciuni sau pri sociale ale altor societi comerciale. Societile comerciale, n special cele care au poziie de control sau o poziie majoritar se pot angaja n susinerea financiar a societilor comerciale n care au participaii, acordndu-le ajutoare financiare n condiii avantajoase, prefereniale, cu scopul de a consolida economic societile comerciale beneficiare ale unui astfel de sprijin financiar. Astfel de ajutoare financiare, cu termen de rambursare mai mare de un an, reprezint pentru societile comerciale beneficiare datorii legate de participaii care sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul contului 166 Datorii ce privesc imobilizrile financiare, care este un cont de pasiv. Exemplu: O filial primete prin banc, de la societatea mam, la 1.05.N un mprumut fr dobnd de 100.000lei , rambursabil la 31.12.N+1. La scaden se ramburseaz mprumutul prin viramente bancare. 1) nregistrarea primirii mprumutului la l.05.N: 5121 Conturi la bnci n lei = 1661 Datorii fa de entitile afiliate 100.000 2) nregistrarea rambursrii mprumutului la 31 .XII.N+1: 1661 Datorii fa de entitile afiliate = 5121 Conturi la bnci n lei 100.000

2.13.4. Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate n structura altor mprumuturi i datorii asimilate intr depozitele i garaniile bneti primite, datoriile privind concesiunile, brevetele, licenele i alte drepturi similare preluate n patrimoniu de ctre unitatea patrimonial primitoare, potrivit contractelor ncheiate n astfel de scopuri. Contabilitatea acestora se realizeaz cu ajutorul contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate, care este un cont de pasiv. Exemplu: O societate comercial achiziioneaz la 1.I.N, printr-un mprumut de concesiune scadent la 31.XII.N+1 un brevet n valoare de 5.000 USD. Dobnda negociat prin contract este de 9 %, pltibil la scadena mprumutului de concesiune. La scaden se achit mprumutul de concesiune i dobnzile aferente. Cursurile valutare sunt: la 1.I.N 3,2.lei/USD; la 31.XII.N 3,25 lei/USD i la 31.XII.N+1 3,28 lei/USD. 1) n exerciiul financiar N: 1.1) Achiziionarea brevetului printr-un mprumut de concesiune (5.000 USD x 3,2.lei /USD = 16.000.lei): 205 Concesiuni, brevete, licene mrci = 167 Alte mprumuturi i datorii 16.000 comerciale i alte drepturi i valori similare asimilate 1.2) nregistrarea cheltuielilor cu dobnzile aferente exerciiului financiar N (5.000 USD x 6% x 3,25lei/USD = 1.462,5lei): 666 Cheltuieli privind dobnzile = 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi 1.462,5. i datorii asimilate 1.3) nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea brevetului, proporional cu durata de utilizare (16.000 : 2 ani = 8.000.lei): 6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2805 Amortizarea concesiunilor, 8.000 amortizarea imobilizrilor brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare 1.4) Actualizarea datoriei externe, n funcie de cursul valutar de la 31.XII.N: 5.000 USD (3,2.5lei/USD 3,2.lei/USD) = 250 lei: 665 Cheltuieli din diferene de curs = 167 Alte mprumuturi i datorii 250 valutar asimilate 2) n exerciiul financiar N: 2.1) nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea brevetului, aferent exerciiului financiar N+1 (16.000lei : 2 ani = 8.000 lei): 50

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare 2.2) Scoaterea din patrimoniu a brevetului complet amortizat: 2805 Amortizarea concesiunilor, = 205 Concesiuni, brevete, licene mrci brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i comerciale i alte drepturi i valori altor drepturi i valori similare similare

8.000

16.000

2.3) Plata la 31.12.N+1 a dobnzilor aferente mprumutului de concesiune (5.000 USD x 9% x 2 ani x 3,28 lei/USD = 2.925, din care 1.462,5lei a fost inclus n cheltuielile exerciiului financiar N, deci cheltuielile cu dobnzile aferentei exerciiului financiar N+1 urmeaz s fie afectate cu 2.952- 1.462,5 lei = 1.489,5.lei): % = 5124 Conturi la bnci n valut 2.952 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i 1.462,5. datorii asimilate 1.489,5 666 Cheltuieli privind dobnzile 2.4) Rambursarea la 31.12.N+1 a mprumutului de concesiune, inndu-se cont de; valoarea nominal a acestuia la nceputul exerciiului financiar N+1 i anume: a) Valoarea nominal la 1.01.N+1 (16.000 + 250) ... 16.250 lei) b) Valoarea de rambursare (5.000 USD X 3,28 lei/USD).................. 16.400 lei c) Diferen nefavorabil de curs valutar (b-a)....................................... 150lei % = 5124 Conturi la bnci n valut 16.400 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 16.250 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 150 2.13.5. Contabilitatea dobnzilor aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate Aplicabilitatea n practic a principiului independenei exerciiilor financiare presupune delimitarea cheltuielilor cu dobnzile aferente tuturor categoriilor de mprumuturi i datorii asimilate pe perioadele de timp n care dobnzile curg, indiferent dac acestea au fost sau nu pltite n exerciiile financiare la care ele se refer. Dac dobnzile sunt pltite n exerciiile financiare la care se refer, ele se includ n cheltuieli n momentul plii i principiul independenei exerciiului este respectat. Exist ns cazuri cnd dobnzile, de regul cele aferente ultimei luni din exerciiul financiar expirabil, urmeaz s se calculeze i ncaseze de ctre banc sau alt mprumuttor n prima lun a exerciiului financiar urmtor. Pentru a facilita, n astfel de cazuri, delimitarea cheltuielilor cu dobnzile pe exerciiul financiar la care se refer, s-a instituit contul 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate, cont de pasiv, care reflect obligaiile de plat, n exerciiul financiar urmtor, a dobnzilor aferente exerciiului financiar anterior. Funcionalitatea conturilor operaionale de gradul II ale contului 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate a fost ilustrat n exemplele privind tratarea contabil a mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni, creditelor bancare pe termen lung i mediu, datoriilor privind imobilizrilor financiare i altor mprumuturi i datorii asimilate.

Cuvinte i concepte cheie prezentate: conceptul de capital, prime legate de capital, rezerve din reevaluare, rezerve din conversie, aciuni proprii, rezultatul reportat, subvenii pentru investiii, provizioane, mprumuturi i datorii asimilate. 2.14. ntrebri de control
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. Ce reprezint capitalul ntr-o accepiune general i n mod concret? Ce reprezint capitalurile ntreprinderii, ca surse de finanare cu caracter stabil? Prin ce se caracterizeaz caracterul stabil? Care sunt formele pe care le mbrac capitalul din punct de vedere al provenienei i apartenenei? Ce sunt capitalurile proprii? Care sunt sursele capitalului? Definii provizioanele pentru riscuri i cheltuieli. Definii capitalurile strine (mprumutate sau atrase). Ce este datoria curent? Ce elemente sunt cuprinse n categoria datoriilor pe termen mediu i lung? Care este condiia care trebuie ndeplinit ca o datorie s fie considerat pe termen mediu i respectiv termen lung? 12. Din ce este reprezentat baza juridic a organizrii capitalurilor? 13. Prezentai documentele aferente evidenei capitalului social. 14. Ce informaii cuprinde statutul unei societi comerciale? 51

15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33. 34. 35. 36. 37. 38. 39. 40. 41. 42. 43. 44. 45. 46. 47. 48. 49. 50. 51.

Ce documente sunt necesare n vederea vrsrii aporturilor n bani i respectiv n bunuri? Ce reprezint registrul asociailor (acionarilor) i ce cuprinde acesta? Exemplificai etapele de constituire a unei societi comerciale. Care sunt valorile la care poate fi evaluat capitalul n contabilitate? Prezentai succint documentele privind capitalul societilor comerciale. Definii urmtoarele valori: valoarea nominal, valoarea de pia, preul de emisiune. Prezentai valoarea de rentabilitate. Prezentai relaia de calcul a valorii financiare. Exemplificai printr-un exemplu valoarea de randament. Ce este valoarea patrimonial? Care sunt valorile la care sunt evaluate n contabilitate obligaiunile i cum sunt definite aceste valori? Prezentai coninutul economic i funcia contabil a urmtoarelor conturi: 1011 Capital subscris nevrsat, 1012 Capital subscris vrsat, 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. Exemplificai prin nregistrri contabile operaiunile de constituire a capitalului social. Enumerai principalele modaliti de cretere a capitalului social. Exemplificai prin nregistrri contabile modalitile de cretere a capitalului. Enumerai modalitile (cile) de reducere a capitalului social. Exemplificai prin nregistrri contabile modalitile de reducere a capitalului social. Cum se constituie primele de capital? Descriei coninutul economic i funcia contabil a contului 104 Prime legate de capital. Ce reprezint rezervele ntreprinderii? n ce procente se constituie rezervele legale? n ce situaie sunt constituite rezervele legale? Din ce sunt constituite rezervele statutare sau contractuale, dar alte rezerve? Descriei coninutul economic i funcia contabil a contului 106 Rezerve. Prezentai cele dou situaii de rezultate n urma reevalurii potrivit IAS 16 Imobilizri corporale. Exemplificai prin nregistrri contabile, funcia contabil a contului 105 Rezerve din reevaluare. Ce sunt subveniile pentru investiii? Prezentai coninutul economic i funcia contabil a contului 131 Subvenii pentru investiii. Prezentai coninutule economic i funcia contabil a contului 117 Rezultatul reportat. Unde sunt destinate provizioanele? Prezentai momentele care se disting n contabilitatea provizioanelor. Reflectai prin nregistrri contabile urmtoarele operaiuni privind provizioanele: constituirea provizionului, modificri i anulri ale provizioanelor, utilizarea provizioanelor i rambursarea provizioanelor. Ce reprezint mprumuturile din emisiunea de obligaiuni? Prin ce modaliti se poate face rambursarea mprumutului din emisiunea de obligaiuni? Prezentai filiera de nregistrri contabile aferent situaiei de rambursare prin rscumprare, n cazul n care emitentul cumpr i retrage de pe pia titluri de o anumit valoare. Reflectai prin nregistrri contabile funcia contabil a urmtoarelor conturi: 162 Credite bancare pe termen lung, 166 Datorii ce privesc imobilizrile financiare, 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate . Prezentai conturile care reflect contabilitatea rezultatelor.

Cap. 3. Contabilitatea fluxurilor de imobilizri

Capitolul trei vizeaz urmtoarele aspecte. definirea conceptelor de imobilizri necorporale, corporale, financiare, prezentarea ajustrilor pentru deprecierea activelor imobilizate, reflectarea prin operaiuni contabile a principalelor modaliti de intrare i ieire n i din patrimoniu a imobilizrilor i respectiv fundamentarea principalelor metode de amortizare a imobilizrilor.

3.1. Noiuni generale

Desfurarea activitii oricrei ntreprinderi, regie autonom sau instituie public impune existena unei baze tehnico-materiale n cadrul creia imobilizrile, n calitate de elemente patrimoniale, dein o pondere nsemnat i au un rol economic important. Definirea imobilizrilor trebuie fcut att sub aspect patrimonial ct i corelat cu definirea conceptului de active. Patrimonial, imobilizrile sunt reprezentate de bunuri sau valori destinate s deserveasc o perioad ndelungat activitatea unei ntreprinderi, regii autonome sau instituie public, fiind caracterizate prin: a) durata de utilizare este mai mare de un an; 52

b) nu se consum i nu se nlocuiesc la prima utilizare; c) nu i schimb forma pe parcursul utilizrii; d) nu sunt de obicei destinate vnzrii. Conform O.M.F.P. 1752/ 2005, activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii i deinute pe o perioad mai mare de un an. Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de trezorerie sau de echivalente de trezorerie ctre entitate. Potenialul poate fi unul productiv, fiind parte a activitilor de exploatare ale entitii. Pentru a fi recunoscute n situaiile financiare, ca un activ, o imobilizare trebuie s ndeplineasc urmtoarele dou condiii. 1. posibilitatea de a contribui la beneficiile viitoare sub forma fluxurilor de numerar sau echivalente de numerar, i 2. s aib determinat un cost credibil. O pia activ este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai; i c) preurile sunt cunoscute de cei interesai. Ca urmare a faptului c imobilizrile se folosesc de o manier durabil n activitatea unei ntreprinderi, regii autonome sau instituii publice ele se depreciaz, i pierd din valoare, iar pentru meninerea parametrilor tehnicoeconomici ale acestora i a preciziei n lucru impun efectuarea de lucrri de ntreinere i reparaii. Avnd n vedere diversitatea activelor imobilizate, regimul de exploatare a acestora, precum i necesitile de organizare i conducere a evidenei acestora se impune o structurare a lor. Aceasta se poate face dup mai multe criterii, i anume: 1. Dup natura economico-financiar a activelor imobilizate putem deosebim: a) imobilizri necorporale; b) imobilizri corporale; c) imobilizri n curs (necorporale i corporale); d) imobilizri financiare. 2. Dup coninutul acestora, distingem: a) imobilizri de natur financiar, cum ar fi: investiiile financiare; b) imobilizri nefinanciare, cum ar fi: imobilizrile necorporale, cele corporale sau cele n curs, necorporale i corporale. 3. Dup destinaia imobilizrilor, deosebim: a) imobilizri profesionale, cum sunt imobilizrile care particip la realizarea obiectivelor de baz ale activitii unei ntreprinderi; b) imobilizri neprofesionale care particip la ndeplinirea altor funcii ale unei ntreprinderi sau regii autonome. 4. Dup modul cum sunt prezentate imobilizrile n situaiile financiare , deosebim: a) n bilan, imobilizrile sunt prezentate la valori substractive, deci dup scderea amortizrilor cumulate i a oricrei deprecieri din valoarea de nregistrare n contabilitate a acestora; b) n notele explicative la situaiile financiare, activele imobilizate (Nota 1) sunt prezentate n valori brute, cu indicarea modificrilor acestora n cursul perioadei de gestiune, precum i cu prezentarea ajustrilor care privesc exerciiile anterioare.

3.2. Organizarea sistemului informaional contabil al imobilizrilor

Documente privind intrare n gestiune a imobilizrilor n cazul imobilizrilor necorporale i corporale s-ar putea identifica urmtoarele modaliti importante de intrare, care ar genera documente diferite, i anume: n cazul aporturilor n natur cu imobilizri necorporale i corporale la formarea capitalului social s-ar ntocmi: contractul de societate i statutul societii comerciale sau numai statutul societii comerciale, n cazul societilor de persoane cu un singur asociat; raportul de evaluare a evaluatorului autorizat; declaraia de subscriere a asociatului sau a acionarului; procesul de recepie a imobilizrilor necorporale sau corporale intrate n gestiunea societii comerciale sau protocolul de preluare a acestor bunuri n gestiune. n cazul achiziionrii imobilizrilor necorporale i corporale se au n vedere pentru evaluarea acestora facturile fiscale ale furnizorilor de imobilizri; contractele de vnzare-cumprare i procesele verbale de recepie a acestor bunuri. n cazul realizrii acestor bunuri n regie proprie (producie proprie) se ntocmesc procesele verbale de recepie sau devize pentru lucrrile executate. n cazul donaiilor de imobilizri necorporale i corporale se ntocmesc procesele verbal de predareprimire sau protocoale de predare-primire. n cazul constatrilor n plus de imobilizri necorporale i corporale cu ocazia inventarierii, se 53

ntocmete procesul-verbal de inventariere i situaii comparative. n cazul concesionrilor, locaiilor de gestiune i nchirierilor se ntocmesc contracte de concesionare; contracte de locaie de gestiune; contracte de nchiriere; contracte de sarcini ale concesiunii; procese verbale de recepie. n cazul leasingului financiar pentru primirea imobilizrii necorporale sau corporale se ntocmesc contracte de leasing financiar i procese verbale de predare-primire. Pentru intrarea n gestiune a imobilizrilor necorporale sau corporale n curs se ntocmesc procese verbale privind producia n curs, dac aceasta se realizeaz n regie proprie; procese verbale de recepie pentru cea adus de asociai sau acionari sau facturi fiscale n cazul achiziionrii acesteia din afar. Pentru imobilizrile financiare intrarea n gestiune se poate face n baza: ordinului privind cumprarea titlurilor de valoare, contract de vnzare-cumprare,{ ofert public de vnzare a aciunilor; prospect de vnzare a aciunilor; ordine de plat; bilet la ordin; cec, chitan, n funcie de faptul dac aceste imobilizri financiare i achitate integral sau parial. Dac imobilizrile financiare sunt aduse ca aport la capital social, se prevede aceasta n actul constitutiv al societii comerciale. Documente privind ieirea din gestiune a imobilizrilor Pentru imobilizrile necorporale sau corporale scoase din gestiune, ca urmare a casrii lor, se ntocmete Procesul verbal de scoatere din funciune / de declasare a unor bunuri materiale. Scoaterea din gestiune a imobilizrilor necorporale i corporale ca urmare a vnzrii genereaz ntocmirea documentelor: Factur fiscal; Proces-verbal de vnzare-cumprare. Ieirea din gestiune a imobilizrilor necorporale i corporale ca urmare a restituirii lor ctre asociai, dac aceasta s-a prevzut prin actul constitutiv, impune ntocmirea documentelor: Cerere de retragere; Proces-verbal de predare-primire. Dac ieirea din gestiunea unei ntreprinderi a imobilizrilor necorporale sau corporale se face n urma unei donaii, se ntocmete documentul Proces-verbal predare-primire, n baza hotrrii Consiliului de administraie sau a Adunrii Generale a Asociailor sau Acionarilor. Ieirea din gestiunea unei ntreprinderi a imobilizrilor necorporale i corporale ca urmare a concesionrii, locaiei de gestiune sau nchirierii lor , privete o scoatere temporar din eviden, ntocmindu-se cu aceast ocazie documentele: Contract de concesionare; Contract de locaie de gestiune; Contract de nchiriere. n cazuri extraordinare, de natura calamitilor naturale, exproprierilor, furturilor i a altor situaii de aceast natur se ntocmesc Procesele verbale de constatare, valorificndu-se i clauzele Contractelor de asigurare. Pentru imobilizrile necorporale i corporale n curs, pot apare cazuri de scoatere din gestiunea ntreprinderii fie ca urmare a transferrii lor la imobilizri necorporale sau corporale, cnd se ntocmete Procesul verbal de recepie, ori a cesionrii acestora cnd se ntocmete Factura fiscal sau a constatrii lipsei acestora, ocazie cu care se ntocmete Procesul verbal de inventariere. Ieirea din gestiune a imobilizrilor financiare ca urmare a vnzrii lor impune ntocmirea documentelor: Ordin de vnzare a titlurilor; Ordin de plat; Cec; Chitan; Bilet la ordin. Alturi de documentele de eviden privind imobilizrile unei ntreprinderi prezint importan, pentru asigurarea integritii acestora organizarea i conducerea contabilitii analitice a acestora. Aceasta se conduce pe locuri de folosin, respectiv pe: secii, ateliere, laboratoare, servicii, birouri, compartimente etc; avndu-se n vedere categoriile de imobilizri, iar n cadrul acestora, evidena se organizeaz pe obiecte de eviden. Astfel, instrumentele de lucru utilizate pentru organizarea i conducerea contabilitii analitice a imobilizrilor sunt: Registrul numerelor de inventar, completat de ctre compartimentul financiar-contabil, servind pentru identificarea pe teren a fiecrei imobilizri de natura mijloacelor fixe. n acest sens se atribuie fiecrui mijloc fix ce constituie obiect de eviden un numr de inventar n ordinea succesiv a numerelor, pentru fiecare grup de mijloace fixe; Fia mijlocului fix, care se ntocmete de ctre compartimentul financiar-contabil pentru fiecare mijloc fix, sau pentru mai multe mijloace fixe de acelai fel i de aceeai valoare care n cazul unitilor economice au aceleai cote de amortizare, cu condiia s fie puse n funciune n aceeai lun. Micarea intern a imobilizrilor de natura mijloacelor fixe, de la un loc de folosin la altul, se realizeaz cu ajutorul documentului Bon de micare a mijloacelor fixe, care este utilizat i ca document justificativ pe timpul transportului.

3.3. Evaluarea i reevaluarea imobilizrilor

Evaluarea imobilizrilor se face la urmtoarele valori: 1. Valoarea de intrare sau contabil , care se difereniaz n funcie de modalitatea de procurare a acestora, i anume: cele achiziionate cu titlu oneros, la cost de achiziie; fi obinute de entitate prin folosirea activului respectiv. cele obinute din producie proprie, la cost de producie; cele utilizate de o ntreprindere ca urmare a operaiunii de leasing operaional, i reinute dup expirarea 54

contractului se evalueaz la valoarea rezidual plus taxele vamale , dac locatorul este nerezident, sau numai la valoarea rezidual, dac locatorul este rezident; cele aduse ca aport n natur se evalueaz la valoarea de aport, stabilit, de obicei, de evaluatori autorizai; cele primite cu titlu gratuit se evalueaz la valoarea de utilitate, care este dat de preul pieei, de utilitatea imobilizrii, de starea i locul unde se afl imobilizarea respectiv; cele intrate prin leasing financiar se evalueaz la minimul dintre valoarea just i valoarea actualizat a pli lor minime de leasing; Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat n mod obiectiv; iar plile minime de leasing sunt acele pli de-a lungul termenului de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat s le efectueze, excluznd chiria contigent, costurile serviciilor i impozitele pe care locatorul le va plti i care se vor rambursa acestuia. cele intrate prin subvenii guvernamentale se evalueaz la valoarea subveniei, iar n cazul n care subvenia este reprezentat de transferul unui activ nemonetar, evaluarea se face la valoarea dat de valoarea just sau de pia a imobilizrii; pentru cele intrate ca urmare a unui schimb de imobilizri, evaluarea are loc la valoarea just a imobilizrii intrate egal cu valoarea just a imobilizrii cedate, situaie care nu este promovat, n prezent, n ara noastr. Costul de achiziie sau costul de producie al activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economic trebuie redus cu ajustrile de valoare calculate pentru a amortiza valoarea unor astfel de active, n mo d sistematic de-a lungul duratelor de utilizare economic. n nelesul prezentelor reglementri 41, prin durata de utilizare economic se nelege durata de via util, aceasta reprezentnd: a) perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate; sau b) numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de entitate prin folosirea activului respectiv. Atunci cnd se constat pierderi de valoare pentru imobilizrile financiare, trebuie fcute ajustri pentru pierderea de valoare, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuit acestora la data bilanului. Imobilizrile trebuie s fac obiectul ajustrilor de valoare, indiferent dac duratele lor de utilizare economic sunt limitate sau nu, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuibil acestora la data bilanului, dac se estimeaz c reducerea valorii acestora este permanent. Astfel, aceste ajustri de valoare trebuie nregistrate n contul de profit i pierdere i prezentate distinct n notele explicative, dac acestea nu au fost prezentate separat n contul de profit i pierdere. Evaluarea acestora la valorile minime, nu poate fi continuat dac nu mai sunt aplicabile motivele pentru care au fost fcute ajustrile respective. Dac activele imobilizate fac obiectul ajustrilor excepionale de valoare exclusiv n scop fiscal, n notele explicative se prezint valoarea ajustrilor i motivele pentru care acestea au fost efectuate. 2. Valoarea de inventar, determinat cu ocazia inventarierii imobilizrilor, i cnd evaluarea se poate tace la: valoarea actual sau valoarea de utilitate, i valoarea contabil net pentru imobilizrile amortizabile pentru care s-a calculat amortizare i s-au constituit provizioane. Valoarea contabil net se calculeaz sczndu-se din valoarea contabil mrimea amortizrii nregistrate i a provizioanelor constituite pentru fiecare imobilizare amortizabil. Amortizarea reprezint echivalentul valoric al deprecierii ireversibile i const n alocarea sistematic a valorii amortizabile, iar provizioanele constau n echivalentul valoric al deprecierii reversibile a imobilizrilor amortizabile sau neamortizabile. 3. Valoarea bilanier, reprezint valoarea cu care imobilizrile se recunosc n situaiile financiare. Fiind o valoare de nchidere a exerciiului financiar, se compar valoarea contabil sau contabil net cu valoarea actual stabilit cu ocazia inventarierii, fiind posibile urmtoarele dou situaii: 1. valoarea actual de inventar s fie mai mare dect valoarea contabil net, rezultnd un plus de valoare, care, conform cerinelor principiului prudenei, nu se contabilizeaz; 2. valoarea actualizat de inventar este mai mic dect valoarea contabil net. 4. Valoarea rezidual, care ar fi reprezentat de valoarea net ce se estimeaz c se va obine prin cedarea unui activ la expirarea duratei sale de utilizare, dup ce s-ar deduce cheltuielile ocazionate de cedare. Dac imobilizarea s-ar scoate din gestiune ca urmare a casrii, valoarea rezidual s-ar calcula ca diferen ntre valoarea recuperrilor i cheltuielile ocazionate de operaiunile de casare. 5. Valoarea reevaluat. Reevaluarea imobilizrilor constituie operaiunea economic n urma creia valoarea de intrare sau contabil a unei imobilizri este nlocuit cu valoarea reevaluat sau valoarea actual a acesteia.

41

OMFP 1752/2005, privind Reglementrile contabile conforme cu Directivele Contabile Europene 55

3.4. Contabilitatea imobilizrilor necorporale

3.4.1. Generaliti Un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative. Un activ necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru entitate i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. Potrivit OMFP 1752/2005, n cadrul imobilizrilor necorporale se cuprind: - cheltuielile de constituire; - cheltuielile de dezvoltare; - concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare, cu excepia celor create intern de entitate; - fondul comercial; - alte imobilizri necorporale; i - avansurile i imobilizrile necorporale n curs de execuie. Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii). O entitate poate include cheltuielile de constituire la Active, caz n care poate imobiliza cheltuielile de constituire. n aceast situaie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de maximum cinci ani. n situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine, n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Exemple de activiti de dezvoltare sunt: a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou; c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. n cazul n care durata contractului sau durata de utilizare depete cinci ani, aceasta trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu motivele care au determinat-o, iar n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare reprezentnd aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la valoarea de aport sau costul de achiziie, dup caz. n aceast situaie valoarea de aport se asimileaz valorii juste. Concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit contractului. n cazul n care contractul prevede plata unei chirii, i nu o valoare amortizabil, n contabilitatea entitii care primete concesiunea, se reflect cheltuiala reprezentnd chiria, fr recunoaterea unei imobilizri necorporale. Fondul comercial apare, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o entitate. n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ - ca urmare a achiziiei de ctre o entitate a aciunilor altei entiti - se au n vedere urmtoarele prevederi: a) fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani; b) totui, entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntr-o perioad de peste cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare economic a activului i s fie prezentat i justificat n notele explicative. n cadrul avansurilor i altor imobilizri necorporale se nregistreaz avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii de utilizare, precum i alte imobilizri necorporale. n principiu, programele informatice se amortizeaz pe o perioad care nu poate depi 3 ani, chiar dac ele nu se scot din eviden i se utilizeaz n continuare. Imobilizrile necorporale n curs de execuie reprezint imobilizrile necorporale neterminate pn la sfritul perioadei, evaluate la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz.

56

Un activ necorporal se nregistreaz iniial la costul de achiziie sau de producie, aa cum sunt definite n prezentele reglementri42. Un element necorporal raportat drept cheltuial ntr-o perioad nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea acestuia se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate. Aceste cheltuieli vor majora costul activului necorporal atunci cnd este probabil c aceste cheltuieli vor permite activului s genereze beneficii economice viitoare peste performana prevzut iniial i pot fi evaluate credibil. Un activ necorporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare, mai puin ajustrile cumulate de valoare, respectiv un activ necorporal trebuie scos din eviden la cedare sau atunci cnd nici un beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar. Ctigurile sau pierderile care apar o dat cu ncetarea utilizrii sau ieirea unui activ necorporal se determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia, i trebuie prezentate ca venit sau cheltuial, dup caz, n contul de profit i pierdere. 3.4.2. Sistemul de conturi utilizat pentru contabilitatea imobilizrilor necorporale Contabilitatea imobilizrilor necorporale se conduce cu grupa 20 Imobilizri necorporale, n cadrul creia s-au instituit i nominalizat conturile, operaionale: 201 Cheltuieli de constituire 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 207 Fondul comercial 2071 Fond comercial pozitiv 2072 Fond comercial negativ 208 Alte imobilizri necorporale Toate conturile menionate sunt dup coninutul economic conturi de imobilizri necorporale, iar dup funcia contabil conturi de activ, debitndu-se cu valoarea de intrare a acestora stabilit n funcie de modalitatea de dobndire i creditndu-se cu ocazia casrii sau cesionrii lor, ori a ieirii prin o alt modalitate. La sfritul unei perioade de gestiune conturile menionate pot prezenta sold debitor, reprezentnd valoarea imobilizrilor necorporale existente n patrimoniul unei ntreprinderi. Pentru imobilizrile necorporale n curs de execuie, conturile utilizabile sunt: 233 Imobilizri necorporale n curs 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale Aceste sunt conturi de activ, debitndu-se cu valoarea imobilizrilor necorporale n curs realizate i cu avansurile acordate furnizorilor de imobilizri, creditndu-se cu ocazia recepionrii, cedrii, retragerilor de ctre asociai sau cu mrimea avansurilor justificate. Soldurile debitoare ale conturilor menionate la sfritul unei perioade de gestiune reprezint valoarea imobilizrilor n curs, respectiv, mrimea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri necorporale nc nejustificate. Deprecierea ireversibil a imobilizrilor necorporale constituie cheltuial de exploatare, reflectat cu contul sintetic de gradul I, 280 Amortizarea imobilizrilor necorporale, detaliat pe conturi sintetice de gradul II, operaionale, respectiv: 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805 Amortizarea concesiunilor, licenelor, brevetelor, mrcilor comerciale i a altor drepturi i valori similare 2807 Amortizarea fondului comercial 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale Toate conturile menionate n legtur cu amortizarea imobilizrilor necorporale sunt conturi de pasiv dup funcia contabil, iar dup coninutul economic sunt conturi substractive sau rectificative ale valorii imobilizrilor necorporale, creditndu-se cu amortizarea imobilizrilor necorporale i debitndu-se amortizarea imobilizrilor necorporale scoase din activ. Soldul creditor al acestor conturi reprezint amortizarea imobilizrilor necorporale scoase din patrimoniu. Deprecierea reversibil a imobilizrilor necorporale se conduce cu contul 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, cont sintetic de gradul I, care se detaliaz pe urmtoarele conturi de gradul II i anume: 2903 Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de constituire 2905 Ajustri pentru deprecierea concesiunilor, licenelor, brevetelor, mrcilor comerciale i a altor drepturi i valori similare 2907 Ajustarea fondului comercial 2908 Ajustarea altor imobilizri necorporale Aceste conturi sunt dup coninutul economic conturi rectificative ale valorii de nregistrare a imobilizrilor
42

OMFP 1752/2005, privind Reglementrile contabile conforme cu Directivele Contabile Europene 57

necorporale, iar dup funcia contabil sunt conturi de pasiv, creditndu-se cu mrimea deprecierii reversibile sau cu majorarea acesteia, prin constituirea sau suplimentarea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale i debitndu-se cu diminuarea sau anularea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale constituite prin reluarea acestora la venituri. Soldul creditor al acestor conturi reprezint valoarea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale la o anumit dat. Ajustrile pentru deprecierea activelor imobilizate reprezint echivalentul valoric al deprecierilor cu caracter reversibil. Acestea se constituie, de regula, la sfritul anului, cnd, n urma inventarierii, se constat deprecieri reversibile ale activelor imobilizate neamortizabile: terenuri i imobilizri financiare. Mrimea acestor ajustri se stabilete prin diferena dintre valoarea de intrare (mai mare) i valoarea actual (mai mic), stabilit la inventariere. Cheltuielile privind ajustrile pentru depreciere sunt nedeductibile (nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal), iar veniturile din ajustri pentru depreciere reprezint deduceri fiscale, adic sunt neimpozabile. 3.4.3. Operaiuni contabile privind imobilizrile necorporale n contabilitate, n legtur cu cheltuielile de constituire imobilizate acestea au fost reflectate la operaiunile de constituire a capitalului social. Cheltuielile de dezvoltare sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul contului 203 Cheltuieli de dezvoltare i se supun amortizrii pe o perioad de cel mult 5 ani. Precizm c este interzis distribuirea de dividende, dac suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profiturilor reportate nu este cel puin egal cu suma cheltuiellor de dezvoltare neamortizate. Imobilizrile de aceast natur se pot realiza n regie proprie, sau se achiziioneaz de la teri, impunnd tratament contabil diferit. Exemplu: Pentru realizarea unui nou procedeu de turnare, ntr-o unitate industrial se fac cheltuieli att n regie proprie ct i prin cooperare cu o unitate de cercetare, cunoscndu-se urmtoarele date: consumul de materii prime, conform bonurilor consum 24.000 lei, consum de materiale auxiliare, conform documentelor justificative 12.000 lei; salariile personalului care a lucrat la noul proces de turnare 36.000 lei. n luna urmtoare se primete factura de la unitatea de cercetare care cuprinde valoarea lucrrilor facturate 48.000 lei, TVA 19%, dup care se recepioneaz, aplicndu-se n unitate. Procedeul de turnare este prevzut a se utiliza pe o perioad de 5 ani, ns dup trei ani este scos din folosin, genernd urmtoarele nregistrri contabile. Se nregistreaz consumul de materii prime, n sum de 24.000 lei, conform documentelor justificative, pentru realizarea unui nou procedeu de turnare,: 601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 24.000 Se nregistreaz consumul de materii auxiliare, n sum de 12.000, pentru procedeul de turnare, conform documentelor justificative: 6021 Cheltuieli cu materiile auxiliare = 3021 Materiale auxiliare 12.000 Se nregistreaz cheltuielile cu drepturile salariale, n suma de 36.000 RON, aferente personalului ce a lucrat la realizarea procedeului de turnare: 641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal salarii datorate 36.000 Se nregistreaz recepia parial a procesului de turnare, pentru cheltuielile efectuate n regie proprie: 233 Imobilizri necorporale n curs = 721 Venituri din producia de imobilizri 72.000 necorporale Se nregistreaz primirea facturii fiscale n luna urmtoare, de la o unitate de cercetare, pentru prestaiile efectuate pentru definitivarea noului procedeu de turnare de 48.000 lei i TVA 19 %: % = 404 Furnizori de imobilizri 57.120 233 Imobilizri necorporale n curs 48.000 4426 TVA deductibil 9.120 Se nregistreaz recepia definitiv a procesului de turnare, ca i imobilizare necorporal, la valoarea de 120.000 lei: 203 Cheltuieli de dezvoltare = 233 Imobilizri necorporale n curs 120.000 Se nregistreaz calculul i nregistrarea amortizrii cheltuielilor de dezvoltare, pentru un an calendaristic, conform duratei de utilizare de 5 ani, n sum de 24.000 lei (120.000 lei: 5 ani = 24.000lei anual): 6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2803 Amortizarea cheltuielilor de 24.000 amortizarea imobilizrilor dezvoltare Se nregistreaz scoaterea din eviden a cheltuielilor de dezvoltare parial amortizate, dup trei ani de utilizare, se contabilizeaz: (24.000 lei X 3 ani = 72.000 lei): % = 203 Cheltuieli de dezvoltare 120.000 2803 Amortizarea cheltuielilor de 72.000 dezvoltare 6583 Cheltuieli privind activele cedate i 48.000 alte operaii de capital Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i ale altor drepturi i valori 58

similare se conduce cu ajutorul contului 205, care are aceeai denumire. n practic este posibil diverse tratamente contabile al valorilor contabilizate n contul 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare, i anume: A. n contabilitatea concendentului: contabilizarea redevenei cuvenite n baza contractului de concesionare: 461 Debitori diveri = 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii ncasarea prin banc a redevenei, conform Contractului de concesionare i a Extrasului de cont, se reflect, prin formula contabil: 5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri B. n contabilitatea concesionarului: preluarea concesiunii, conform contractului de concesionare, se nregistreaz: 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci = 167 Alte mprumuturi i datorii comerciale i alte drepturi i valori asimilate similare redevena datorat conform Contractului de concesionare se nregistreaz formula contabil: 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de = 462 Creditori diveri gestiune i chiriile achitarea chiriei, conform Extrasului de cont, pentru imobilizarea concesionat, se contabilizeaz: 462 Creditori diveri = 5121 Conturi la bnci n lei restituirea bunului luat n concesiune, la expirarea termenului prevzut n contract se reflect prin nregistrarea: 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare Exemplu: n legtur cu un brevet realizat n regie, pe parcursul a dou perioade de gestiune, care se amortizeaz integral, scondu-se din eviden, se cunosc urmtoarele date: - consum de materii prime 40.000 lei, drepturi salariale ale personalului care au lucrat la acest brevet 20.000 lei, dup prima perioad de gestiune recepionndu-se parial. n a doua perioad de gestiune se finalizeaz brevetul, consumndu-se: materiale auxiliare 6.000 lei, dup care se recepioneaz i amortizeaz liniar pe parcursul a 5 ani. n contabilitate, n legtur cu acest brevet se fac urmtoarele nregistrri: colectarea cheltuielilor cu consumul de materii prime conform bonurilor de consum, n prima lun: 601 Cheltuieli cu materii prime = 301 Materii prime 40.000 colectarea cheltuielilor cu drepturile salariale ale personalului ce au lucrat la acest brevet: 641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal - salarii 20.000 datorate nregistrarea la sfritul primei luni a valorii brevetului n curs de realizare: 233 Imobilizri necorporale n curs = 721 Venituri din producia 60.000 de imobilizri necorporale contabilizarea consumul de materiale auxiliare n luna a 2-a, de 6.000 lei, pentru finalizarea brevetului: 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare = 3021 Materiale auxiliare 6.000 recepia final a brevetului, n perioada a doua de gestiune, se nregistreaz: 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci = % 66.000 comerciale i alte drepturi i valori 203 Imobilizri necorporale 60.000 similare n curs 721 Venituri din producie 6.000 de imobilizri necorporale amortizarea anual a brevetului, conform metodei liniare de amortizare, pe parcursul celor cinci ani, s-ar nregistra (66.000 lei: 5 ani = 13.200 lei): 6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2805 Amortizarea 13.200 amortizarea imobilizrilor concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a altor valori i drepturi similare nchiderea contului de cheltuieli cu amortizarea brevetului, pentru ntreaga perioad de 5 ani, se nregistreaz (13.200 lei x 5 ani = 66.000 lei): 121 Profit i pierdere = 6811 Cheltuieli de 66.000 exploatare privind

59

amortizarea imobilizrilor scoaterea din eviden a brevetului complet amortizat, dup perioada de 5 ani, se contabilizeaz: 2805 Amortizarea concesiunilor, = 205 Concesiuni, brevete, 66.000 brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale licene, mrci comerciale i i a altor valori i drepturi similare alte drepturi i valori similare Contabilitatea fondului comercial se conduce cu ajutorul contului 207 Fond comercial, iar utilizarea acestui cont este reflectat la ajustri privind deprecierea activelor imobilizate. Contabilitatea altor imobilizri necorporale se conduce cu ajutorul contului 208 Alte imobilizri necorporale, n cadrul cruia se deschid conturi analitice fiecare imobilizare n parte, iar fluxul de intrri i ieiri poate fi reflectat prin urmtoarele operaiuni contabile: achiziionarea unor componente ale programelor informatice, conform facturii fiscale, ale furnizorului, n valoare de 100.000, T.V.A. 19 %: % = 404 Furnizori de 119.000 233 Imobilizri corporale n curs imobilizri 100.000 4426 TVA deductibil 19.000 consumurile proprii de materiale auxiliare, conform bonurilor de consum, n sum de 15.000 RON, pentru finalizarea programelor informatice: 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare = 3021 Materiale auxiliare 15.000 drepturile salariale cuvenite personalului care a lucrat la realizarea programelor informatice n regie proprie, n sum de 25.000 lei: 641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal - salarii 25.000 datorate recepia definitiv a programelor informatice: 208 Alte imobilizri necorporale = 233 Imobilizri necorporale 140.000 n curs 100.000 721 Venituri din producia 40.000 de imobilizri necorporale contabilizarea amortizrii programelor informatice recepionate pentru un an de utilizare, (140.000 lei: 3 ani = 46.666 lei): 6811 Cheltuieli de exploatare privind = = 2808 Amortizarea altor 46.666 amortizarea imobilizrilor imobilizri necorporale scoaterea din eviden a programelor informatice parial amortizate, dup un an, (140.000 - 46.666 lei = 93.334 lei): % = = 208 Amortizarea altor 140.000 2808 Amortizarea altor imobilizri imobilizri necorporale necorporale 46.666 6583 Cheltuieli privind activele cedate i 93.334 alte operaii de capital aducerea aportului n natur de programe informatice de ctre acionari sau asociai, n sum de 120.000 lei, conform subscrierilor, i a evalurii lor, se nregistreaz, n contabilitate, prin formula contabil: 208 Alte imobilizri necorporale = 456 Decontri cu asociaii 120.000 privind capitalul Un alt exemplu l reprezint, depunerea de ctre societate a programelor informatice ca aport la capitalul altor societi comerciale, care genereaz, n contabilitate, nregistrri diferite, n funcie de modul de deinere a titlurilor de participare; dobndite ca urmare a aportului n natur: % = 1068 Alte rezerve 261 Aciuni deinute la entitile afiliate sau 262 Interese de participare retragerile din societate de alte imobilizri necorporale, deci, inclusiv programe informatice de ctre asociai, dac aceasta s-a prevzut expres n actul constitutiv, se contabilizeaz: 456Decont. cu asociaii privind capitalul = 208Alte imobilizri necorp. Imobilizrile necorporale n curs sunt reprezentate de ctre imobilizrile necorporale neterminate pn la sfritul perioadei, fiind evaluate la costul de producie sau de achiziie, dup caz. n legtur cu operaiunile contabile aferente acestor conturi, reflectarea lor n contabilitate a fost exemplificat n exemplele de mai sus . Exemplu privind operaiunile contabile afefente ajustrilor pentru deprecierea activeler imobilizate necorporale: 60

Se achiziioneaz o cldire situat lng un drum naional, n vederea folosirii acesteia ca han turistic. Valoarea total a facturii achitate prin banc este de 20.000 lei plus TVA, din care 15.000 RON reprezint valoarea cldirii propriu-zise, iar 5.000 lei este fondul comercial. Durata normal de utilizare a cldirii este 40 ani. Datorit unor lucrri de modernizare, oseaua este nchis pentru traficul auto o anumit perioad. Dup 15 ani, cldirea se vinde cu preul de 10.000 lei plus TVA, ncasarea facturii fcndu-se prin b anc. Se nregistreaz achiziionarea cldirii i a fondului comercial: % = 404 Furnizori de 20.950 212 Construcii imobilizri 15.000 207 Fond comercial 5.000 4426 TVA deductibil(5.000x19%) 950 i nregistrarea concomitent: 4426 TVA deductibil( 15.000x19%) 4427 TVA 2.850 colectat( 15.000x19%) :Se nregistreaz achitarea facturii: 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n 20.950 lei Se nregistreaz ajustarea privind deprecierea fondului comercial:: 6813 Cheltuieli de exploatare privind = 2907 Ajustri pentru 5.000 ajustrile pentru deprecierea deprecierea fondului imobilizrilor comercial Se nregistreaz anularea ajustrii la reluarea traficului auto: 2907 Ajustri pentru deprecierea fondului = 7813 Venituri de exploatare 5.000 comercial privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor Se nregistreaz vnzarea cldirii: 461 Debitori diveri = =7583 Venituri din vnzarea 10.000 activelor i alte operaii de capital i nregistrarea concomitent: 4426 TVA deductibil( 10.000x19%) 4427 TVA 1.900 colectat( 10.000x19%) Se nregistreaz amortizarea cldirii n cei 15 ani de utilizare: 6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2812 Amortizarea 11.250 amortizarea imobilizrilor construciilor Se nregistreaz scoaterea din eviden a cldirii i a fondului comercial: % = 212 Construcii 2812 Amortizarea construciilor( 15.000: 20 anix15 ani=11.250) 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital( 15.00011.250=3.750 i respectiv: 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital Se nregistreaz ncasarea facturii: 5121 Conturi la bnci n lei = 207 Fond comercial 15.000 11.250 3.750

5.000

461 Debitori diveri

10.000

3.5. Contabilitatea imobilizrilor corporale

3.5.1. Generaliti privind imobilizrile corporale Imobilizrile corporale reprezint43 active care:

43

OMFP 1752/2005, privind Reglementrile contabile conforme cu Directivele Contabile Europene 61

a) sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Imobilizrile corporale cuprind: terenuri i construcii; instalaii tehnice i maini; alte instalaii, utilaje i mobilier; avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie. Contabilitatea terenurilor se ine pe dou categorii: terenuri i amenajri de terenuri. n contabilitatea analitic, terenurile pot fi evideniate pe urmtoarele grupe: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i altele. Imobilizrile corporale deinute n baza unui contract de leasing se evideniaz n contabilitate n funcie de natura contractului de leasing, stabilit potrivit legii. O imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat iniial la costul su determinat potrivit regulilor de evaluare din prezentele reglementri, n funcie de modalitatea de intrare n entitate. Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale trebuie recunoscute, de regul, drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate. Costul reparaiilor efectuate la imobilizrile corporale, n scopul asigurrii utilizrii continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care este efectuat. Sunt recunoscute ca o component a activului investiiile efectuate la imobilizrile corporale, sub forma cheltuielilor ulterioare. Acestea trebuie s aib ca efect mbuntirea parametrilor tehnici iniiali ai acestora i s conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare. Imobilizrile corporale n curs de execuie reprezint investiiile neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz. Acestea se evalueaz la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz. Imobilizrile corporale n curs de execuie se trec n categoria imobilizrilor finalizate dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora, dup caz. Costul unei imobilizri corporale construite n regie proprie este determinat folosind aceleai principii ca i pentru un activ achiziionat. Astfel, dac entitatea produce active similare, n scopul comercializrii, n cadrul unor tranzacii normale, atunci costul activului este de obicei acelai cu costul de construire a acelui activ destinat vnzrii. Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate din calculul costului acestui activ. n mod similar, cheltuiala reprezentnd rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei n regie proprie a activului nu sunt incluse n costul activului. O imobilizare corporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare, mai puin ajustrile cumulate de valoare. Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizrilor corporale. Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii n funciune a acestora i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economic i condiiilor de utilizare a acestora. Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau n locaie de gestiune se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate de ctre entitatea care le are n proprietate. Amortizarea aferent imobilizrilor corporale se nregistreaz n contabilitate ca o cheltuial. Terenurile nu se amortizeaz. Investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i pentru alte lucrri similare se recupereaz pe calea amortizrii, prin includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o perioad hotrt de consiliul de administraie sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului. O imobilizare corporal trebuie scoas din eviden la cedare sau casare , atunci cnd nici un beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar. Ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuie determinate ca diferen ntre veniturile generate de scoaterea din eviden i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta i trebuie prezentate ca venit sau cheltuial, dup caz, n contul de profit i pierdere. n cazul distrugerii totale sau pariale a unor imobilizri corporale, creanele sau sumele compensatorii ncasate de la teri, legate de acestea, precum i achiziionarea sau construcia ulterioar de active noi sunt operaiuni economice distincte i trebuie nregistrate ca atare pe baza documentelor justificative. Astfel, deprecierea activelor se evideniaz la momentul constatrii acesteia, iar dreptul de a ncasa compensaiile se evideniaz pe seama veniturilor conform contabilitii de angajamente, n momentul stabilirii acestuia. Exemple de asemenea compensaii pot fi nregistrate n urmtoarele situaii: a) sume pltite/de pltit de ctre companiile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor imobilizri corporale cauzat, de exemplu, de dezastre naturale sau furt; b) sume acordate de guvern, n schimbul unor imobilizri corporale, de exemplu, terenuri care au fost expropriate. 3.5.2 Conturi utilizate pentru nregistrarea imobilizrilor corporale n vederea oglindirii existenei i micrii imobilizrilor corporale, a amortizrii i deprecierii acestora n lista de conturi s-a rezervat n clasa a 2-a urmtoarele conturi operaionale: Pentru existena i micarea imobilizrilor corporale: 62

211 Terenuri i amenajri de terenuri, cu dou conturi operaionale de gradul II, respectiv: 2111 Terenuri i 2112 ,Amenajri de terenuri 212 Construcii, cu ajutorul cruia se reflect att cldirile ct i construciile speciale 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport; animale i plantaii, care se detaliaz pe patru conturi operaionale de gradul II, respectiv: 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale i plantaii 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamentele de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Toate conturile menionate dup coninutul lor economic sunt conturi de imobilizri, iar dup funcia contabil, sunt conturi de activ. Se debiteaz cu valoarea imobilizrilor corporale intrate prin diverse ci ntr-o unitate economic, creditndu-se cu valoarea imobilizrilor corporale casate, cesionate sau ieite prin alte modaliti, iar soldul lor debitor reprezint existentul valoric al imobilizrilor corporale la o anumit dat. Pentru imobilizrile corporale n curs de execuie, conturile utilizabile sunt: 231 Imobilizri corporale n curs 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale Aceste sunt conturi de activ, debitndu-se cu valoarea imobilizrilor corporale n curs de execuie facturate de ctre teri, executate de ctre entitate, primite ca aport social i cu avansurile acordate furnizorilor de imobilizri, creditndu-se cu ocazia recepionrii, cedrii, retragerilor de ctre asociai sau cu mrimea avansurilor justificate. Soldurile debitoare ale conturilor menionate la sfritul unei perioade de gestiune reprezint valoarea imobilizrilor n curs, respectiv, mrimea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri corporale nc nejustificate. Cu excepia terenurilor, toate celelalte imobilizri corporale se supun amortizrii, instituindu-se i nominalizndu-se pentru aceasta n lista de conturi urmtoarele conturi: 281 Amortizri privind imobilizrile corporale, care se detaliaz pe urmtoarele conturi operaionale de gradul II: 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri 2812 Amortizarea construciilor 2813 Amortizarea instalaiilor mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale Toate conturile de amortizri menionate sunt conturi de pasiv, rectificative a valorii imobilizrilor corporale amortizabile, creditndu-se cu mrimea amortizrii imobilizrilor calculat i debitndu-se cu valoarea amortizrii aferent imobilizrilor scoase din gestiunea unitii economice prin diverse modaliti. Soldul lor creditor reprezint amortizarea aferent imobilizrilor corporale existente n unitate la un moment dat. Pentru deprecierea reversibil a imobilizrii corporale utilizm urmtoarele conturi: 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, care se dezvolt pe urmtoarele conturi operaionale de gradul II: 2911 Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri 2912 Ajustri pentru deprecierea construciilor 2913 Ajustri pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2914 Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri corporale Toate conturile de ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale sunt conturi de pasiv, rectificative a valorii imobilizrilor recunoscute n bilan, creditndu-se cu mrimea deprecierii reversibile a acestor active, precum i cu majorarea acestora, i debitndu-se pe msura diminurii deprecierii sau rmnerii acestor ajustri rmase fr obiect. Soldul lor creditor reprezint mrimea valoric a ajustrilor constituite i nc nepreluate la venituri. Ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor corporale nu sunt deductibile fiscal, ns constituirea lor se impune pentru a nu transmite riscurile asupra exerciiilor financiare urmtoare i pentru a se prezenta n situaiile financiare informaii pertinente pentru toi utilizatorii de informaii. 3.5.3 Contabilitatea operaiilor privind imobilizrile corporale n legtur cu terenurile i amenajrile de terenuri, n contabilitate sunt posibile diferite nregistrri, n funcie de modalitile de intrare i ieire a acestora n i din gestiunea unei ntreprinderi, i anume: 1. Pentru aporturile de terenuri i amenajri terenuri ale asociailor sau acionarilor la formarea capitalului social al unei societi comerciale sau aporturile societii comerciale la formarea capitalului social a altor societi comerciale: a) Se nregistreaz aporturile n natur de terenuri n valoare de 100.000 lei i de amenajri de terenuri de 200.000 lei ale asociailor sau acionarilor conform subscrierilor din actul constitutiv i a procesului verbal de predare a terenurilor i amenajrilor de teren ctre societatea comercial: % = 456 Decontri cu asociaii 300.000 2111 Terenuri privind capitalul 100.000 63

2112 Amenajri de terenuri

200.000

b) Se nregistreaz aporturile n natur cu terenuri ca participaii ale ntreprinderii n valoare de 50.000 lei i la formarea capitalului social al unei alte ntreprinderi din cadrul grupului: 261 Aciuni deinute la entitile afiliate = 2111 Terenuri 50.000 c) Se nregistreaz aporturile n natur cu amenajri de terenuri n valoare de 25.000 lei societii comerciale la formarea capitalului social al altei societi comerciale sub forma intereselor de participare: 263 Interese de participare = 2112 Amenajri de terenuri 25.000 d)Se nregistreaz restituirea de terenuri n valoare de 10.000 RON, ctre asociaii care ies din societate, dac aceasta s-a prevzut prin votul constitutiv: 456 Decontri cu asociaii privind = 2111 Terenuri 10.000 capitalul 2. Pentru achiziionrile i vnzrile de terenuri i amenajri de terenuri ale unei societi comerciale n baza hotrrii adunrii generale a asociailor sau a acionarilor, n contabilitate, sunt posibile mai multe operaiuni contabile, i anume: a) achiziionarea de terenuri n baza facturii fiscale, n valoare de 500.000 lei, TVA 19 % se nregistreaz: % = 404 Furnizori de imobilizri 595.000 2111 Terenuri 500.000 4426 TVA deductibil 95.000 b) vnzarea de terenuri, cu ncasarea prin banc, conform facturii fiscale, n valoare de 80.000lei, TVA 19 %, pre nregistrare 60.000 lei, se nregistreaz: b1) facturarea terenurilor: 461 Debitori diveri = % 95.200 7583 Venituri din vnzri de 80.000 active i alte operaii de capital 4427 TVA deductibil 15.200 b2) ncasarea valorii terenurilor prin banc, conform extrasului de cont i a durii fiscale, se nregistreaz: 5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 95.200 b3) scoaterea din eviden a terenurilor vndute, se nregistreaz: 6583 Cheltuieli privind activele cedate i = 2111 Terenuri 60.000 alte operaii de capital 3. Pentru recepionarea amenajrilor de terenuri realizate n regie proprie n anul N i N+1, n cost efectiv de 100.000 lei, din care n anul N, 40.000 lei: a)Se nregistreaz recepionarea la finele exerciiului N a amenajrii de terenuri ca i producie n curs, n valoare de 40.000 lei: 231 Imobilizri corporale n curs = 722 Venituri din producia de 40.000 imobilizri corporale b)Se nregistreaz nchiderea contului de venituri din producia de imobilizri corporale n curs, cu suma de 40.000.000 lei, la sfritul exerciiului financiar N: 722 Venituri din producia de imobilizri = 121 Profit i pierdere 40.000 corporale c) Se nregistreaz contabilizarea produciei de imobilizri corporale n curs, n valoare de 60.000 lei, ca urmare a executrii de lucrri de amenajare a terenurilor n anul N+1: 231 Imobilizri corporale n curs = 722 Venituri din producia de 60.000 imobilizri corporale d) Se nregistreaz recepia amenajrii de terenuri, conform procesului verbal de recepie la terminarea lucrrilor de amenajarea terenurilor, la valoarea de 100.000 lei: 2112 Amenajri de terenuri = 231 Imobilizri corporale n 100.000 curs 4. Pentru primirile i cedrile de terenuri i amenajri de terenuri cu titlul gratuit, sau constatate n plus la inventar, n contabilitate, sunt posibile diverse nregistrri, i anume: a) recepionarea amenajrii de terenuri, n valoare de 500.000 lei, primite cu titlul gratuit, se nregistreaz: 2112 Amenajri de terenuri = 133 Donaii pentru investiii 500.000 b) cu ocazia inventarierii, se constat n plus terenuri, n valoare de 70.000 lei, conform procesului-verbal de inventariere, contabilizate prin nregistrarea: 2111 Terenuri = 131 Plusuri la inventar de 70.000 natura imobilizrilor c) conform hotrrii adunrii generale a acionarilor se doneaz terenuri unei instituii publice sanitare, n valoare de 200.000 lei, nregistrarea aferent fiind: 6582 Donaii i subvenii acordate = 2111 Terenuri 200.000 64

5. Creteri i descreteri ale valorii terenurilor i a amenajrilor de terenuri, ca urmare a reevalurilor n plus i n minus, conform reglementrilor legale: a) reevaluarea n plus a terenurilor n sum de 15.000 lei i a amenajrilor de terenuri de 25.000 lei, se contabilizeaz: % = 105 Rezerve din reevaluare 40.000 2111 Terenuri 15.000 2112 Amenajri de terenuri 25.000 d) descreterea valorii terenurilor, reevaluate n plus n perioada precedent, pentru suma de 10.000 lei se nregistreaz: 105 Rezerve din reevaluare = 2111 Terenuri 10.000 6. Pentru primirile i restituirile de terenuri prin operaiuni de leasing financiar, impun urmtoarele nregistrri n contabilitate: a) preluarea n leasing financiar a terenurilor n valoare de 75.000 lei, se contabilizeaz: 2111 Terenuri = 167 Alte mprumuturi i datorii 75.000 asimilate b) la expirarea termenului pentru contractul de leasing financiar, ca urmare a neexprimrii opiunii de cumprare se restituie terenul locatorului, pentru valoarea de 75.000 lei: 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 2111 Terenuri 75.000

7. Amortizarea amenajrilor de terenuri i scoaterea acestora din evidena unei societi comerciale ocazioneaz urmtoarele nregistrri n contabilitate: a) amortizarea unor amenajri de terenuri, n suma de 26.000 lei, se contabilizeaz: 6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2811 Amortizarea amenajrilor 26.000 amortizarea imobilizrilor de terenuri b) scoaterea din eviden a amenajrilor de terenuri cu o valoare contabil de 48.000 lei i cu o amortizare nregistrat de 26.000 lei, se nregistreaz: % = 2112 Amenajri de terenuri 48.000 2811 Amortizarea amenajrilor de 26.000 terenuri 6583 Cheltuieli privind activele cedate i 22.000 alte operaii de capital Contabilitatea intrrii i ieirii din patrimoniu a construciilor, instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor i mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale pot fi evideniate prin urmtoarele exemple: 1. Pentru aporturile n natur sub form de imobilizri corporale, aportate de asociai i acionari, conform subscrierilor din actul constitutiv i a proceselor-verbale de predare primire, sunt posibile, n contabilitate, urmtoarele nregistrri: a) subscrierea de aporturi n natur constnd n: cldiri 500.000 lei; echipamente tehnologice 700.000 lei; aparatur i instalaii de msurare, control i reglare 300.000 lei, ocazioneaz n contabilitate urmtoarele nregistrri: a1) subscrierea aporturilor n natur de imobilizri: (500.000 lei + 700.000 lei + 300.000 lei = 1.500.000 lei) 456 Decontri cu asociaii privind = 1011 Capital subscris 1.500.000 capitalul nevrsat a2) aportarea n societate a imobilizrilor subscrise, se contabilizeaz: % = 456 Decontri cu asociaii 1.500.000 212 Cldiri privind capitalul 500.000 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i echipamente de lucru) 700.000 2132 .Aparatur i instalaii de msurare, control i reglare 300.000 a3) evidenierea capitalului vrsat ca urmare a aportrii subscrierilor n natur: 1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 1.500.000 2. Achiziionrile de imobilizri corporale i realizri n regie proprie de imobilizri corporale genereaz, n contabilitate, urmtoarele nregistrri: a) Se cumpr, animale de munc i plantaii conform facturilor fiscale i proceselor-verbale de recepie, care se achit din mprumut pe termen lung, n valoare de 300.000 lei i TVA 19 %, genernd urmtoarele nregistrri n contabilitate: a1) recepia animalelor i plantaiilor achiziionate: % = 404 Furnizori de imobilizri 357.000 2134 Animale i plantaii 300.000 65

4426 TVA deductibil

57.000

a2) achitarea facturii fiscale n sum de 357.000 lei pentru animalele cumprate, conform extrasului de cont al contului de mprumut pe termen lung: 404 Furnizori de imobilizri = 1621 Credite bancare pe termen lung 357.000 b) se realizeaz n regie proprie un aparat de msurare i control pentru care la sfritul exerciiului N s-a recepionat parial pentru suma de 25.000 lei, iar n anul N+1 se finalizeaz aparatul de msurare i control, recepionndu-se definitiv pentru suma de 55.000 lei: b1) nregistrarea produciei n curs pentru aparatul de msurare i control la sfritul anului N, pentru 25.000 lei: 231 Imobilizri corporale n curs = 722 Venituri din producie de 25.000 imobilizri corporale b2) recepia final a aparatului de msurare i control, n anul N+1: 2132 Aparate i instalaii de msurare i = % 55.000 control 231 Imobilizri corporale n 25.000 curs 722 Venituri din producia de imobilizri 30.000 corporale n momentul ieirii imobilizrilor corporale din gestiune prin casare, valoarea de nregistrare a acestora poate s fie sau nu recuperat prin amortizare. Acoperirea valorii neamortizate se face pe seama sumelor rezultate n urma valorificrii valorilor materialelor recuperate. Diferena rmas nerecuperat se poate include pe seama altor cheltuieli de exploatare pe maximum 5 ani, sau diminueaz valoarea capitalurilor proprii, conform Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat. n cazul casrii imobilizrilor corporale, n contabilitate sunt posibile urmtoarele situaii: 1. Scoaterea din eviden a unei cldiri amortizat integral, cu o valoare contabil de 49.000 lei, se nregistreaz: 2812 Amortizarea construciilor = 212 Construcii 49.000 2. Scoaterea din eviden a unui autoturism, a crui valoare de nregistrare este de 500.000 lei, amortizat 400.000 lei, recuperndu-se piese de schimb n valoare de 20.000 i materiale diverse pentru 5.000 lei, cheltuielile cu salariile personalului ce a lucrat la casare 10.000 lei, diferena nerecuperat din valoarea autoturismului se acoper pe seama altor rezerve, a) se recupereaz piese de schimb i alte materiale, conform Procesului verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe, de declasare a unor bunuri materiale, reflectndu-se, n contabilitate, prin nregistrarea: % = 7588 Alte venituri din 25.000 3024 Piese de schimb exploatare 20.000 3028 Alte materiale 5.000 b) se nregistreaz cheltuielile cu drepturile salariale ale personalului care a lucrat la casarea mijlocului de transport: 641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal salarii datorate 10.000 c) se determin i se nregistreaz diferena dintre mrimea recuperrilor i cheltuielilor ocazionate de casarea mijlocului de transport (20.000 + 5.000 -10.000 = 15.000 lei) 6811 Cheltuieli de exploatare = 281 Amortizarea privind imobilizrile 15.000 privind amortizarea imobilizrilor corporale Analitic distinct Analitic: Amortizarea recuperrilor din dezmembrri d) se scoate din eviden mijlocul de transport casat, conform nregistrrii % = 2133 Mijloace de transport 500.000 2813 Amortizarea instalaiilor, 400.000 mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 281 Amortizarea privind 15.000 imobilizrile corporale Analitic distinct 1068 Alte rezerve 85.000 3. Se caseaz un utilaj tehnologic cu o valoare de 800.000 lei, amortizat 650.000 lei, recuperndu-se materiale diverse n valoare de 120.000 lei tiind c: cheltuielile cu personalul ce a lucrat la casarea utilajului sunt 30.000 lei. Diferena neamortizat se decide a se recupera n 3 ani de la data scoaterii din eviden a utilajului. a) contabilizarea cheltuielilor cu drepturile salariale ale personalului ocupat cu casarea utilajului tehnologic, se nregistreaz: 6588 Alte cheltuieli de exploatare = 421 Personal salarii datorate 30.000 66

b) recuperarea materialelor diverse din casarea utilajului tehnologic, conform procesului-verbal de casare, se nregistreaz: 3028 Alte materiale = 7588 Alte venituri din 120.000 exploatare c) nregistrarea, n contabilitate, a diferenei dintre veniturile obinute i cheltuielile ocazionate, ca i amortizare a utilajului tehnologic casat (120.000 -30.000 = 90.000 lei). 6588 Alte cheltuieli de exploatare = 281 Amortizri privind 90.000 Analitic distinct imobilizrile corporale Analitic: Amortizarea recuperat din dezmembrri d) scoaterea din eviden a echipamentului tehnologic casat, la valoarea de nregistrare n contabilitate: % = 2131 Echipamente 800.000 2813 Amortizarea instalaiilor, tehnologice (maini, utilaje i 650.000 mijloacelor de transport, animalelor i instalaii de lucru) plantaiilor 281 Amortizarea privind 90.000 imobilizrile corporale Analitic distinct: Amortizri recuperate din dezmembrri 471 Cheltuieli nregistrate n avans 60.000 Analitic distinct e) trecerea pe cheltuieli a amortizrii nerecuperate, pentru utilajul tehnologic, pentru primul an, n sum de 20.000 RON (60.000 lei: 3 ani = 20.000 lei /an), se nregistreaz: 6811 Cheltuieli de exploatare privind = 471 Cheltuieli nregistrate n avans 20.000 amortizarea Analitic distinct imobilizrilor Alturi de scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale prin casare, aceasta are loc i prin cesionare. Cesionarea desemneaz toate modalitile de ieire din ntreprindere a imobilizrilor, pe lng cele casate, i anume: prin vnzare, donaii, lipsuri, schimb cu alte active, restituiri pentru acionarii sau asociaii ieii din societate i diverse alte ieiri. Ca i n cazul casrii, la cesionare apar cazuri particulare de compensare a cheltuielilor i veniturilor angajate, excednd cadrul principiului necompensrii. Astfel, ctigurile i pierderile nete din casarea sau cesionarea corporale trebuie determinate ca diferen ntre ncasrile nete i plile efectuate i valoarea contabil net a activului, recunoscut ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere. De exemplu, se cesioneaz un utilaj tehnologic, n legtur cu care se cunosc urmtoarele date: - valoarea contabil de intrare: 160.000 lei - amortizare nregistrat: 120.000 lei - pre vnzare fr TVA: 70.000 lei a) facturarea utilajului tehnologic, conform facturii fiscale, se nregistreaz: 461 Debitori diveri = % 83.300 Analitic distinct 7583 Venituri din vnzri de 70.000 active i alte operaii de capital 4427 TVA colectat 13.300 b) ncasarea prin banc a valorii utilajului tehnologic vndut, conform extrasului de cont, se nregistreaz: 5121 Conturi la bnci n bnci = 461 Debitori diveri 83.300 Analitic distinct c) scoaterea din eviden a utilajului tehnologie vndut, se contabilizeaz: % = 2131 Echipamente 2813 Amortizarea instalaiilor, tehnologice (maini, utilaje mijloacelor de transport, i instalaii de lucru) animalelor i plantaiilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 67 160.000 120.000 40.000

4. Se doneaz o plantaie (ferm pomicol) a crei valoare contabil este de 400.000 lei, amortizare nregistrat 150.000 lei: scoaterea din eviden a fermei pomicole a plantaiei donate: % = 2134 Animale i plantaii 400.000 2813 Amortizarea instalaiilor, 150.000 mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 6582 Donaii i subvenii 250.000 acordate 5. Se constat calamitatea unei amenajri de terenuri, a crei valoare este parial amortizat, respectiv, valoarea de nregistrare 180.000 lei, amortizare contabilizat 48.000 RON: % = 2112 Amenajri de terenuri 180.000 2811 Amortizarea amenajrilor de 48.000 terenuri 671 Cheltuieli privind 132.000 calamitile i alte evenimente extraordinare n legtur cu operaiunile contabile aferente conturilor de imobilizri corporale n curs, reflectarea lor n contabilitate a fost exemplificat n exemplele de mai sus. n vederea reflectrii operaiunilor privind ajustrile aferente imobilizrilor corporale se consider urmtorul Exemplu: La sfritul exerciiului N se constat c valoarea de pia a unui teren achiziionat anterior cu preul de 100.000 lei, este de 90.000 lei. La sfritul exerciiului N+1, valoarea de pia a terenului respectiv este 95.000, iar n exerciiul N+2 terenul respectiv a fost vndut. S se nregistreze n contabilitate aceti operaii. Se nregistreaz constituirea la sfritul exerciiului N a ajustrii privind deprecierea aferent(deprecierea reversibil = valoarea de intrare - valoarea de pia): 6813 Cheltuieli de exploatare privind = 2911Ajustri pentru 10.000 ajustrile pentru deprecierea Deprecierea terenurilor i imobilizrilor amenajrilor de terenuri Se nregistreaz diminuarea ajustrii n exerciiul N+1: 2911Ajustri pentru = 7813 Venituri din ajustri Deprecierea terenurilor i amenajrilor pentru deprecierea de terenuri imobilizrilor 5.000

Se nregistreaz anularea ajustrii n exerciiul N+2 care rmne fr obiect ca urmare a vnzrii terenului: 2911Ajustri pentru = 7813 Venituri din ajustri 5.000 Deprecierea terenurilor i amenajrilor pentru deprecierea de terenuri imobilizrilor

3.6. Amortizarea imobilizrilor

3.6.1. Generaliti Definiia i formele amortizrii imobilizrilor corporale IAS 16 Imobilizri corporale definete amortizarea ca fiind alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Amortizarea poate fi analizat din 3 puncte de vedere: contabil, economic i financiar. Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezint micorarea valorii unui element de activ ca urmare a deprecierii prin folosirea lui de ctre ntreprindere ntr-un anumit interval de timp, nvechirii, concurenei, schimbrii tehnicii sau a altor cauze. Pentru a mbrca forma de amortizare, aceast micorare trebuie s prezinte un caracter ireversibil, ceea ce permite delimitarea ei de noiunea de provizion. Amortizarea se deduce din valoarea de intrare a bunului pentru a calcula valoarea net contabil. Din punct de vedere economic, diminuarea valorii unui element de activ, rezultnd din depreciere, solicit pregtirea i nlocuirea acestuia cu altul nou. Ca urmare, achiziia i utilizarea imobilizrilor reprezint o cheltuial i un element al costului suportat de ntreprindere, de aici, necesitatea constituirii fondurilor necesare rennoirii imobilizrilor amortizabile, la sfritul vieii acestora prin veniturile viitoare, fr a recurge la capitaluri proprii sau la contractarea de datorii.

68

Din punct de vedere financiar, amortizarea este o surs de autofinanare a capitalului imobilizat care se constituie, chiar i n cazul n care ntreprinderea nu realizeaz profit, prin prelevarea asupra rezultatului. Amortizarea este, deci, o component esenial a capacitii de autofinanare (CAF). Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991 i Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, cu modificrile i completrile ulterioare (lege fiscal), reconsiderat prin legea 571/2003 privind Codul fiscal, precizeaz c amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorilor de intrare a imobilizrilor corporale. Costul activului reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea just a altor contraprestaii efectuate pentru intrarea unui activ, la data achiziiei sau a construciei acesteia. Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup deducerea prealabil a costurilor de cesiune previzionate. Valoarea rezidual a unui activ este deseori nesemnificativ i poate fi ignorat n calculul valorii amortizabile. Durata amortizrii unei imobilizri corespunde, n principiu, duratei sale de utilizare exprimat n ani. Aceasta se stabilete n funcie de condiiile concrete n care i desfoar activitatea fiecare ntreprindere i de regimul de lucru (numrul de schimburi), pe categorii de bunuri. Duratele normale de funcionare, precum i clasificarea imobilizrilor corporale, n Romnia, se stabilesc centralizat prin hotrri ale Guvernului, pe baza consultrii reprezentanilor asociailor patronali constituii la nivel naional conform legii, care nu au ntotdeauna la baz raionamente economice, ci mai mult considerente de ordin fiscal. Pentru activele imobilizate corporale, duratele normale de funcionare sunt stabilite n Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe i corespund cu duratele de amortizare, n ani, aferente regimului de amortizare liniar. Pentru anumite categorii de imobilizri durata de utilizare este nlocuit cu volumul de activitate programat a se realiza prin intermediul lor. 3.6.2. Metode de amortizare Amortizarea se efectueaz n limita i pe baza costului istoric sau a valorii substituite costului istoric n situaiile financiare, care constituie i valoarea de nregistrare sau de intrare a activului, din care se scade valoarea rezidual estimat. ntreprinderea este interesat ca prin amortizare s asigure reconstituirea capitalului imobilizat, iar statul este interesat pentru c mrimea amortizrii influeneaz mrimea rezultatului impozabil. Astfel, o supraevaluare a amortizrii determin un rezultat mai mic i, deci, un impozit pe profit mai mic. Metoda de amortizare aleas trebuie aplicat n mod consecvent de la o perioad la alta n afar de cazul n care apariia unei situaii diferite justific schimbarea metodei. n perioada n care se schimb metoda, efectul trebuie cuantificat i prezentat, iar motivul trebuie menionat n notele explicative la situaiile financiare. n teoria i practica contabil se ntlnesc mai multe metode de calcul al amortizrii: a) Metoda liniar sau metoda cotelor constante de amortizare - se realizeaz prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, proporional cu numrul de ani ai duratei normale de utilizare a imobilizrii corporale. n conformitate cu aceast metod, plecnd de la duratele de via utile ale activelor amortizabile i valoarea de intrare, se stabilesc anuitile (amortizarea anual a fiecrui bun). Amortizarea anual (Aa) se calculeaz fie raportnd valoarea amortizabil a activului (Vi) la durata sa de utilizare, exprimat n ani (d), fie prin ponderarea valorii amortizabile cu o rat de amortizare (ra) conform relaiilor: Aa = Vi/d , respectiv Aa = Vi x ra Rata de amortizare se calculeaz conform relaiei: ra = Aa/Vi x 100. nlocuind pe Aa cu Vi/d, din relaia precedent obinem: ra = [(Vi/d)/Vi] x 100; de unde ra =100/d Exemplu: La o durat de 5 ani corespunde o rat de amortizare de 100/5 = 20%. Pentru un bun cu o valoare de 100.000 lei i o durat de utilizare de 5 ani, creia i corespunde o rat anual de amortizare de 20%, situaia amortizrii este urmtoarea: - lei Anul Valoarea de intrare Amortizarea anual Amortizarea cumulat Valoarea contabil net

69

1 2 3 4 5

100.000 100.000 100.000 100.000 100.000

20.000 20.000 20.000 20.000 20.000

20.000 40.000 60.000 80.000 100.000

80.000 60.000 40.000 20.000 0

n situaia n care bunul a fost supus procesului de reevaluare, numitorul raportului se refer numai la durata rmas. Pentru ca amortizarea s fie egal, prin metoda liniar, rata de amortizare se aplic la valoarea de intrare (valoarea brut contabil). Data de ncepere a amortizrii este dat de punerea n funciune a bunului. Dac aceast dat nu coincide cu nceputul anului sau dac bunul iese din funciune nainte de nchiderea exerciiului financiar, amortizarea anual este calculat proporional cu timpul efectiv de funcionare. Exemplu Pentru bunul exemplificat anterior, dac data intrrii n ntreprindere ar fi fost 28 martie exerciiul N, situaia amortizrii pentru fiecare an este urmtoarea: - exerciiul N: 100.000 x 20% x 9/12 =15.000 lei - exerciiile N + 1, N + 2, N + 3, N + 4 , N + 5: 100.000 x 20% = 20.000 lei - exerciiul N +6: 100.000 x 20% x3/12 = 5.000 lei Conform legislaiei din ara noastr, ntreprinderile ntocmesc un plan anual de amortizare, iar lunar se ntocmete situaia de calcul i repartizare a amortizrii efective . n consecin, calculul amortizrii are n vedere numrul lunilor de funcionare respectiv, de nefuncionare, i nu cel al zilelor i se nregistreaz n contabilitate din luna urmtoare punerii n funciune. b) Metoda amortizrii variabile sau proporionale cu volumul activitii, se aplic n cazul n care la nivelul fiecrei imobilizri se poate determina volumul de activitate prestat. De exemplu, pentru mijloacele de transport auto criteriul de amortizare este volumul prestaiilor exprimat n mii km echivaleni, pentru aeronave n ore de zbor etc. Norma (rata) de amortizare se calculeaz ca raport ntre valoarea de intrare (valoare amortizabil) a imobilizrii i volumul de activitate stabilit a se realiza cu ajutorul lui. n cazul cldirilor i construciilor speciale minelor, salinelor cu extracie n soluie prin sonde, carierele exploatrilor la zi pentru substane minerale solide a cror durat de utilizare este limitat de volumul rezervelor i care nu pot primi alte utilizri dect epuizarea rezervelor, precum i a investiiilor pentru decopertare, calculul amortizrii se face pe unitatea de produs n funcie de rezerva exploatabil de substan mineral util. Formulele de calcul sunt: Az = Vi/R i Aa = Az x C, n care Az - amortizarea n lei pe 1.000 tone de rezerv exploatabil ; Vi - valoarea contabil de intrare / valoarea reevaluat a imobilizrilor; R - rezerva exploatabil de substan mineral util n mii tone, existent la nceputul exerciiului financiar; Aa - amortizarea anual; C - extracia anual de substan mineral util, n mii tone; Exemplu Valoarea unei construcii speciale este de 500.000 lei, rezerva exploatabil 10.000 mii tone, extracia anual 500.000 tone. Az = (500.000 / 10.000) x 1.000 = 50 lei / 1.000 tone A = (50 x 500 mii tone) / 1.000 = 25.000 lei Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale prevede c amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaz: - din 5 n 5 ani la minele de crbuni i cariere, precum i la cheltuielile de investiii pentru descopert; - din 10 n 10 ani la saline. Recalcularea se face anual n cazul cnd intervin schimbri importante (de minim 10% din volumul rezervelor exploatabile). c) Metoda amortizrii degresive const n practicarea unor amortizri mai mari n primii ani de utilizare a bunului, asigurnd astfel ntreprinderii un avantaj fiscal prin amnarea de la plata impozitului pe profit. Anuitile scad pe msura trecerii timpului, deoarece n calcule se aplic: - fie o rat degresiv care se aplic n fiecare an la o baz fix (valoare de intrare); - fie o rat constant la o baz de calcul degresiv (valoare net contabil). Rata constant(Rd) de aplicat pentru calculul amortizrii degresive, aa cum este ea practicat n ara noastr, se determin prin multiplicarea ratei aplicat n sistemul liniar al amortizrii cu un coeficient fiscal de corecie: Rata de aplicat (Rd) = Rata de aplicat n amortizarea liniar(ra) x Coeficient fiscal

70

Coeficientul fiscal variaz n funcie de durata de utilizare a bunului. Coeficienii fiscali prevzui n legea amortizrii sunt: - 1,5 pentru o durat normal de utilizare ntre 2-5 ani, inclusiv 5 ani; - 2,0 pentru o durat de utilizare ntre 5-10 ani, inclusiv 10 ani; - 2,5 pentru o durat de utilizare mai mare de 10 ani. Amortizarea degresiv poate fi aplicat n dou variante: - fr a se lua n calcul influena uzurii morale (AD1); - cu luarea n calcul a influenei uzurii morale (AD2). - Calculul anuitilor n varianta AD1 se face prin aplicarea ratei: - la valoarea de intrare pentru prima anuitate; - la valoarea net contabil pentru celelalte anuiti. Cnd anuitatea amortizrii calculat n sistemul degresiv devine egal sau inferioar anuitii liniare determinat ca raport ntre valoarea rmas i numrul de ani rmai de utilizare, se procedeaz la calculul amortizrii liniare, pentru suma care rmne de amortizat. Pentru aceasta se divizeaz valoarea rmas neamortizat (valoarea net contabil) la numrul anilor rmai pentru utilizarea bunului. Pentru exemplul considerat anterior, calculele sunt urmtoarele: - determinarea ratei de amortizare: Rd = 20% x 1,5 = 30% - determinarea amortizrii degresive: Pentru activul exemplificat, tabloul de amortizare n sistem degresiv varianta AD1 este urmtorul: Anul 1 2 3 4 5 TOTAL Valoare intrare de 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 Amortizarea degresiv 30.000 21.000 16.333 16.333 16.334 100.000. Valoarea net contabil 70.000 49.000 32.667 16.334 -

ncepnd cu al 3-lea an anuitatea calculat n sistem degresiv, (49.000 30% = 14.700) este mai mic dect anuitatea calculat n sistem constant (49.000 / 3 ani = 16.333). Pentru cei trei ani rmai (3, 4 i 5), amortizarea se determin prin metoda liniar. n consecin, amortizarea ultimilor trei ani se calculeaz prin raportarea valorii contabile nete (49.000) la 3 (anii rmai pn la amortizarea integral) sau se nmulete valoarea contabil net cu rata de 33,33 (100/3). n acest fel se evit situaia de a nu se realiza recuperarea integral a valorii bunurilor n perioada stabilit pentru exploatarea lor. Momentul trecerii de la metoda amortizrii degresive la cea a amortizrii liniare se poate determina pe baza urmtoarei formule:

t i = ( d + 1)

100 Rd

unde: ti - momentul trecerii de la metoda amortizrii degresive la cea a amortizrii liniare; d - reprezint durata de via util: Rd - rata amortizrii degresive. n varianta AD2 amortizarea valorii de intrare se face ntr-o perioad de timp mai mic dect cea normal de utilizare, diferena n ani reprezentnd influena uzurii morale. Exemplu Pentru un utilaj cu o durat de utilizare de 10 ani i o valoare de intrare de 50.000 RON, determinarea amortizrii n varianta AD2 presupune urmtoarele calcule: durata normal de utilizare Dn =10 ani; durata de utilizare aferent regimului liniar recalculat n funcie de rata medie anual degresiv (Dr) Rd = Ra x K, unde Rd - rata anual de amortizare degresiv Ra - rata anual de amortizare liniar K - coeficient de multiplicare Ra = 100/10 = 10% 71

Rd = 10% x 2 = 20%, corectat cu coeficientul fiscal degresiv Dr = 100/20 = 5 ani, recalculat n funcie de regimul degresiv durata de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral: D1 = Dn - Dr = 10 - 5 = 5 ani durata de utilizare n regim de amortizare degresiv (Dd): Dd = D1 - Dr = 5 - 5 = 0 ani Durata de utilizare n regim de amortizare degresiv fiind egal cu zero ani, amortizarea anual se calculeaz numai n regim liniar pe o perioad de 5 ani astfel: Tabloul de amortizare degresiv Anul Intrare 1 2 3 4 5 TOTAL Valoarea de 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 Amortizarea anual 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 50.000 varianta AD2: Amortizarea cumulat 10.000 20.000 30.000 40.000 50.000 0 Valoarea rmas 40.000 30.000 20.000 10.000 0 -

d) Al doilea sistem de calcul al anuitii degresive const n aplicarea unei rate degresive la o baz constant, numit i sistemul softy. Acesta const n: - calculul ratelor ca raport ntre numrul anilor n ordinea invers numerotrii lor i suma cifrelor exprimnd ordinea anilor duratei de via; suma cifrelor exprimnd ordinea anilor de funcionare: 1+2+3+4+5=15 ratele degresive: 5/15,4/15,3/15,2/15,1/15 - determinarea anuitilor de amortizare prin aplicarea ratelor degresive la valoarea de intrare a bunurilor respective. Acest sistem de calcul al amortizrii nu se aplic n Romnia. e) Metoda amortizrii accelerate, aplicat n Romnia, const n nregistrarea unor amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare n primul an de funcionare, dup care se trece la sistemul liniar. f) Metoda amortizrii progresive const n nregistrarea unor anuiti calculate pe baza unor rate mai mici n primii ani, acestea crescnd o dat cu numrul anilor ce se succed. Calculele necesare sunt similare amortizrii degresive, cu deosebirea c ordinea de aplicare a ratelor asupra bazei de calcul constante este invers. Etapele de calcul ale amortizrii progresive sunt: - determinarea sumei cifrelor exprimnd ordinea anilor duratei de folosin: 1+2+3+4+5=15 - determinarea ratelor de amortizare cresctoare: 1/15 n primul an; 2/15 n al doilea an; 3/15 n al treilea an; 4/ 15 n al patrulea an; 5/15 n al cincilea an. Alegerea ntre diferitele metode de amortizare trebuie s aib la baz prevederile legale n vigoare. n concluzie, sunt supuse amortizrii imobilizrile corporale i cele corporale. Imobilizrile necorporale se amortizeaz, de regul, prin metoda liniar ntr-o perioad de pn la 5 ani, cu excepia programelor informatice, care se amortizeaz pe o perioad de 3 ani, i a brevetelor, drepturilor de autor, licenelor etc. care se amortizeaz liniar pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. Pentru brevetele de invenie se poate utiliza i metoda de amortizare degresiv sau accelerat. n ceea ce privete imobilizrile corporale facem urmtoarele precizri a) construciile se amortizeaz doar prin metoda liniar; b)echipamentele tehnologice (maini, unelte i instalaii, computere fi echipamente periferice) se amortizeaz prin oricare din metodele descrise anterior; c) n cazul celorlalte imobilizri amortizabile se poate aplica metoda liniar sau degresiv de amortizare. De asemenea, - Diferena dintre mrimea amortismentului recalculat, ca urmare a reevalurii imobilizrilor i mrimea acestuia nainte de reevaluare se regularizeaz pe seama rezervelor din reevaluare; - Surplusul din reevaluarea imobilizrilor corporale nu poate majora capitalul social, el se contabilizeaz la rezerve ca i component a capitalurilor proprii sau se trece pe msura folosirii imobilizrilor, ori la scoaterea lor din eviden a acestora asupra rezultatului reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare. Aa cum am mai amintit, terenurile nu se amortizeaz deoarece se consider c acestea, prin utilizare, nu sufer deprecieri ireversibile ale valorii lor. Se amortizeaz ns amenajrile de terenuri ntr-o perioad de 10 ani.

72

3.7 Contabilitatea imobilizrilor financiare

3.7.1 Noiuni generale Imobilizrile financiare cuprind:44aciunile deinute la entitile afiliate, mprumuturile acordate entitilor afiliate, interesele de participare, mprumuturile acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare, alte investiii deinute ca imobilizri, alte mprumuturi. n conturile de creane reprezentnd mprumuturi acordate se nregistreaz sumele acordate terilor n baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobnzi, potrivit legii. La alte mprumuturi acordate se cuprind: garaniile, depozitele i cauiunile depuse de entitate la teri. Entitile care au evideniate n contul de creane imobilizate creanele aferente contractelor de leasing financiar, precum i alte creane imobilizate cu scadena mai mare de un an, vor prezenta n bilan, la imobilizri financiare, numai partea cu scadena mai mare de 12 luni, diferena urmnd a fi reflectat la creane. Imobilizrile financiare recunoscute ca activ se evalueaz la costul de achiziie sau valoarea determinat prin contractul de dobndire a acestora., iar prezentarea n bilan se face la valoarea de intrare mai puin ajustrile cumulate pentru pierdere de valoare. Prin derogare de la regulile generale de evaluare prevzute de prezentele reglementri 45, entitile pot evalua n situaiile financiare consolidate instrumentele financiare, inclusiv instrumentele financiare derivate, la valoarea just. Un instrument financiar reprezint orice contract ce genereaz simultan un activ financiar pentru o entitate i o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii pentru o alt entitate. Un activ financiar este orice activ care reprezint: a) trezorerie; b) un instrument de capitaluri proprii al unei alte entiti; c) un drept contractual: - de a primi numerar sau un alt activ financiar de la o alt entitate; sau - de a schimba active sau datorii financiare cu alt entitate n condiii care sunt potenial favorabile entitii; sau d) un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii i este: - un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligat s primeasc un numr variabil al propriilor instrumente de capitaluri proprii; sau - un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat n alt fel dect prin schimbul unei sume fixe de numerar sau alt activ financiar pentru un numr fix din instrumentele de capital ale entitii. n acest scop, instrumentele de capital ale entitii nu includ instrumente care sunt ele nsele contracte pentru primirea sau livrarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii. Imobilizrile financiare prezint urmtoarele caracteristici: nu au structur material; reprezint sume bneti imobilizate pe termen lung n afara entitii; genereaz venituri financiare sub forma dividendelor, dobnzilor etc. nu se amortizeaz pentru c nu sufer deprecieri ireversibile; pot fi supuse unor deprecieri temporale reversibile, pentru care se constituie ajustri pentru pierderea de valoare. Aciunile deinute la entitile afiliate46sunt drepturile sub form de aciuni sau alte titluri deinute pe termen lung n capitalul altei entiti, n scopul obinerii de avantaje economice prin veniturile financiare ncasate i prin controlul i influena semnificativ exercitate asupra societii respective. Titlurile deinute n capitalul entitilor asociate ntr-o proporie de 20-50% asigur posibilitatea exercitrii unei influene semnificative asupra politicii operaionale sau financiare a unei entiti. Entitatea asociat este entitatea n care investitorul are o influen semnificativ i care nu este nici asociere n participaie, nici filial a acestuia. Entitatea care deine controlul asupra unei alte entiti este societatea-mam, iar cealalt se numete filial. Controlul reprezint capacitatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei entiti pentru a obine beneficii din activitatea ei. Se consider c exist control, atunci cnd se deine peste 50% din drepturile de vot n conducerea filialei. Societatea-mam mpreun cu filialele acesteia reprezint un grup de entiti. Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altei societi comerciale n scopul obinerii de venituri financiare, fr intervenia n gestiunea societilor la care sunt deinute titlurile. Deinerea unei pri din capitalul unei alte entiti se presupune c reprezint interes de participare, atunci cnd depete un procentaj de 20%. Creanele imobilizate sunt reprezentate de: - Sumele datorate de filiale - care sunt mprumuturile acordate entitilor de la care s-au achiziionat titluri sau interese de participare, sub form de ajutoare financiare;
44 45

OMFP 1752/2005, privind Reglementrile contabile conforme cu Directivele Contabile Europene Idem 46 Pntea, I., P., Bodea, G., Contabilitatea financiar romneasc, conform cu Directivele Europene, Ed. Intelcredo, Deva, 2006, P. 97. 73

- mprumuturile acordate pe termen lung - care sunt sume de bani acordate terilor pe baza unor contracte de mprumut, pentru obinerea de dobnzi; - Creanele aferente contractelor de leasing financiar; - Alte creane imobilizate: garanii, depozite bancare, cauiuni etc. - Dobnzi aferente creanelor imobilizate. 3.7.2. Conturi utilizate pentru nregistrarea imobilizrilor financiare Contabilitatea imobilizrilor financiare se conduce cu grupa 26 Imobilizri financiare , n cadrul creia s-au instituit urmtoarele conturi sintetice de gradul II i III: 261. Aciuni deinute la entitile afiliate 263. Interese de participare 264. Titluri puse n echivalen 1) Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate 265. Alte titluri imobilizate 267. Creane imobilizate 2671. Sume datorate de entitile afiliate 2672. Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate 2673. Creane legate de interesele de participare 2674. Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare 2675. mprumuturi acordate pe termen lung 2676. Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 2678. Alte creane imobilizate 2679. Dobnzi aferente altor creane imobilizate 269. Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare 2691. Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate 2692. Vrsminte de efectuat privind interesele de participare 2693. Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare Contul 261 Aciuni deinute la entitile afiliate este dup coninutul economic este un cont de imobilizri financiare, iar dup funcia contabil este un cont de activ, care ine evidena titlurilor de participare deinute la filiale din cadrul grupului. Se debiteaz cu: valoarea titlurilor de participare dobndite prin achiziie (269, 404, 5121, 5124, 5311, 5314) sau prin aport la capitalul social al filialelor din cadrul grupului (205, 208, 211, 212, 2131 la 2134, 214, 231,233, 301 la 303, 331, 332, 341 la 356, 361, 371, 381); diferena n pus dintre valoarea de aport i valoarea neamortizat a imobilizrilor necorporale i corporale aportate (1068); valoarea titlurilor primite ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net (7611). Se crediteaz cu: valoarea contabil a titlurilor de participare vndute (6641);diferena dintre valoarea titlurilor cedate sau retrase i valoarea neamortizat a imobilizrilor necorporale i corporale aportate (1068).Soldul debitor reprezint valoarea aciunilor deinute la entitile afiliate Contul 263 Interese de participare, dup coninutul economic este un cont de imobilizri financiare, iar dup funcia contabil este un cont de activ, care ine evidena titlurilor sub form de interese de participare, pe care entitatea Ie deine n vederea realizrii de venituri financiare. Se debiteaz cu: valoarea titlurilor imobilizate dobndite prin achiziie (269, 404, 5121, 5124, 5311, 5314) sau prin aport (205, 208, 211, 212, 2131 la 2134, 214,231,233,301,302,303,331,332,341 la 356, 361, 371,381); valoarea titlurilor primite ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net (7613). Se crediteaz cu: valoarea contabil a titlurilor imobilizate vndute (6641). Soldul debitor al contului reprezint valoarea titlurilor sub form de interese de participare deinute. Contul 265 Alte titluri imobilizate, dup coninutul economic este un cont de imobilizri financiare, iar dup funcia contabil este un cont de activ, care ine evidena altor titluri de valoare deinute pe o perioad ndelungat n vederea realizrii de venituri financiare. Se debiteaz cu: valoarea titlurilor imobilizate dobndite prin achiziie (269, 404, 5121, 5124, 5311, 5314) sau prin aport (205, 208, 211,212, 2131 la 2134, 214,231,233,301,302,303,331,332,341 la 356, 361, 371, 381); i diferena n plus dintre valoarea de aport i valoarea neamortizat a activelor aportate (1068). Se crediteaz cu: valoarea contabil a titlurilor imobilizate vndute (6641). diferena dintre valoarea titlurilor cedate sau retrase i valoarea neamortizat a activelor aportate (1068). Soldul debitor al contului reprezint valoarea altor titluri imobilizate existente. Conturile 2671-2679 Creane imobilizate , dup coninutul economic sunt conturi de imobilizri financiare, iar dup funcia contabil sunt conturi de activ, care in evidena creanelor legate de participai!, a mprumuturilor acordate pe termen lung i a ailor creane imobilizate, cum ar fi: depozite, garanii, dobnzi etc. Se debiteaz cu: valoarea ajutoarelor financiare i a mprumuturilor acordate pe termen lung (269, 5121, 5124, 5311, 5314); dobnzile aferente creanelor imobilizate (763); valoarea mprumuturilor acordate i a dobnzilor aferente pentru bunurile cedate n regim de leasing financiar (211, 212, 2131 la 2134, 214, 472); diferenele favorabile de curs valutar aferente mprumuturilor acordate n valut, rezultate din evaluarea acestora la cursul de la nchiderea exerciiului financiar (765). Se crediteaz cu: valoarea creanelor imobilizate i a dobnzilor aferente ncasate (5121, 5124, 5311, 5314); valoarea pierderilor din creane imobilizate (663); valoarea dobnzii facturate de locator, n cazul leasingului financiar (411); avansul i ratele recunoscute la venituri pentru bunurile cedate n leasing financiar (6583, 6588); diferenele nefavorabile de curs valutar aferente mprumuturilor 74

acordate n valut, rezultate n urma ncasrii creanelor sau din evaluarea acestora la cursul de la nchiderea exerciiului financiar (665). Soldul debitor al conturilor reprezint valoarea creanelor imobilizate existente. Conturile 2691-2693 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare, dup coninutul economic este un cont rectificativ de imobilizri financiare, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv, care ine evidena vrsmintelor de efectuat cu ocazia achiziionrii imobilizrilor financiare. Se crediteaz cu: sumele datorate pentru achiziionarea imobilizrilor financiare (261, 263, 265); diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea mprumuturilor i datoriilor n valut la cursul de la nchiderea exerciiului (665). Se debiteaz cu sumele pltite pentru imobilizri financiare (5121, 5124, 5311, 5314); diferenele favorabile de curs valutar aferente mprumuturilor i datoriilor n valut constatate la ncheierea exerciiului financiar i la rambur sarea mprumuturilor i datoriilor (765). Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate pentru imobilizrile financiare achiziionate. 3.73. Contabilitatea operaiilor privind imobilizrile financiare Reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni privind fluxul de intrri i ieiri de imobilizri financiare presupune urmtoarele exemple: 1. Societatea Contif SA , societate mam, achiziioneaz de la o filial 10 000 aciuni avnd valoarea nominal de 2,5 lei /aciune, cu scopul de-a asigura controlul asupra emitentului, achitndu-se prin virament bancar 80% din valoarea nominal a aciunilor cumprate, comisionul bncii prin care s-a realizat tranzacia fiind de 1% i TVA 19%. Ulterior, se achit prin banc vrsmintele neefectuate. a)Se nregistreaz achiziionarea titlurilor ( aciunilor): 261 Aciuni deinute entitile afiliate = % 25.000 5121 Conturi la bnci n lei 20.000 2691 Vrsminte de efectuat pentru 5.000 aciunile deinute la entitile afiliate b) Se nregistreaz achitarea comisioanelor bancare : % = 5121 Conturi la bnci n lei 297,5 622 Cheltuieli privind comisioanele i 250 onorariile 47,5 4426 TVA deductibil c) Se nregistreaz achitarea ulterioar a vrsmintelor neefectuate: 2691 Vrsminte de efectuat pentru = 5121 Conturi la bnci n lei 5.000 aciunile deinute la entitile afiliate 2. Societatea Contif SA, societate mam acord unei filiale din cadrul grupului un mprumut de 20 000 lei pe un termen de 2 ani, cu o dobnd anual de 60%, care trebuie s se achite la sfritul fiecrui an. Dobnda din al doilea an se ncaseaz cu ntrziere, datorit intrrii n stare de faliment a filialei Dobnda nerecuperat se include la pierderi .a) Se nregistreaz acordarea mprumutului prin banc: 2671 Sume datorate de entitile afiliate = 5121 Conturi la bnci n lei 20.000 b) Se nregistreaz dobnda ncasat n primul an( 20.000x20%=12.000) : 5121 Conturi la bnci n lei = 763 Venituri din creane imobilizate c) Se nregistreaz rambursare primei rate a mprumutului(20.000:2=10.000): 2671 Sume datorate de entitile afiliate d) Se nregistreaz dobnda cuvenit n al doilea an(10.000x60%=6.000) : 2672 Dobnda aferent sumelor datorate = 763 Venituri din creane imobilizate de entitile afiliate e) Se nregistreaz includerea la pierderi a dobnzii nerecuperate: 663 Pierderi din creane imobilizate 2672 Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate f) Se nregistreaz includerea la pierderi a ratei nerecuperate: = 5121 Conturi la bnci n lei = 10.000 12.000

6.000

6.000

75

663 Pierderi din creane imobilizate

2671 Sume datorate de entitile afiliate

10.000

Ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare pot fi evideniate n urmtorul exemplu: Se achiziioneaz de la o societate din afara grupului 1.000 de aciuni sub form ele interese de participare, cu preul de 2 lei bucata, n scopul obinerii de dividende anuale. Decontarea se face cu ordin de plat. La sfritul anului se constat c a sczut cotaia acestor aciuni la 1,80 lei bucata. La sfritul exerciiului financiar urmtor cotaia era de 1,70 lei bucata, cnd se vnd n numerar 200 de aciuni. a)Se nregistreaz achiziionarea aciunilor(1.0002 lei /ac.) 263 Interese de participare = 2692 Vrsminte de efectuat pentru 2.000 interesele de participare b) Se nregistreaz plata aciunilor: 2692 Vrsminte de efectuat pentru interesele de participare = 5121 Conturi la bnci n lei 2.000

c) Se nregistreaz scderea aciunilor (2-1,80)x1.000 : 6863 Cheltuieli financiare privind = 2962 Ajustri privind pierderea de 200 ajustrile de pentru pierderea de valoare a valoare a intereselor de participare intereselor de participare d) Se nregistreaz majorarea ajustrii pentru pierderea de valoare a aciunilor(1,60-1,70)x1.000: 6863 Cheltuieli financiare privind = 2962 Ajustri privind pierderea de 100 ajustrile de pentru pierderea de valoare a valoare a intereselor de participare intereselor de participare e) Se nregistreaz vnzarea a 200 de aciuni(200x1,70 lei /ac.):: 2671 Sume datorate de entitile 340 afiliate f) Se nregistreaz scoaterea din eviden a aciunilor cumprate(200x2 lei /ac.): 6641 Cheltuieli privind imobilizrile = 263 Interese de participare 400 financiare cedate g) Se nregistreaz anularea ajustrii pentru pierderea de valoare, aferent aciunilor vndute:200x(2-1,70 )=60 lei:: 2962 Ajustri privind pierderea de valoare a interteselor de participare = 7863 Venituri din ajustri pentru pierderea de valoare a imob. financiare 60 663 Pierderi din creane imobilizate =

Cuvinte i concepte cheie prezentate: conceptele de activ, beneficii economice viitoare, valoarea just,
valoarea bilanier, valoarea reevaluat, activ necorporal, cheltuieli de constituire, contract de concesiune, fond comercial, imobilizri n curs, amortizarea linear, amortizarea degresiv, amortizarea accelerat, amortizarea din punct de vedere contabil, economic i financiar, valoarea amortizabil, costul activului, durata amortizrii, aciuni deinute la entitile afiliate, entitatea social, filial, controlul, interesele de participare, creane imobilizate.

3.8. ntrebri de control

1. 2. 3. 4. Definii imobilizrile sub aspect patrimonial. Ce reprezint un activ potrivit OMFP 1752/2005? Ce sunt beneficiile economice viitoare? Prezentai cele dou condiii care trebuiesc ndeplinite pentru ca o imobilizare s fie recunoscut n situaiile financiare ca un activ. 5. Prezentai criteriile dup care se poate face clasificarea imobilizrilor. 6. Prezentai tipurile de imobilizri dup destinaia acestora. 7. Potrivit modalitilor de intrare n patrimoniu a imobilizrilor, care sunt principalele documente pe care lear genera acestea. 8. Enumerai documentele aferente constituirii capitalului, n cazul aporturilor n natur a imobilizrilor corporale i necorporale. 9. Enumerai documentele aferente achiziionrii imobilizrilor corporale i necorporale. 10. Pentru imobilizrile realizate n regie proprie ce tipuri de documente se ntocmesc? 11. Ce tipuri de documente se ntocmesc n cazul donaiilor i constatrilor n plus de imobilizri corporale i necorporale.

76

12. Care sunt documentele care se ntocmesc n cazul concesionrilor, locaiilor de gestiune i nchirierilor respectiv i n cazul leasingului financiar? 13. Ce tipuri de documente trebuie ndeplinite n cazul intrrii n gestiune de imobilizri necorporale n curs i a imobilizrilor financiare? 14. Ce documente cunoatei privind ieirea din gestiune a imobilizrilor? 15. Enumerai documentele aferente imobilizrilor corporale i necorporale pentru scoaterea din gestiune a acestora ca urmare a casrii lor, a vnzrii, a restituirii ctre asociai, a unor donaii efectuate, a concesionrii, locaiei de gestiune sau nchirierii lor. 16. Ce documente se ntocmesc n cazul evenimentelor extraordinare de natura calamitilor naturale, exproprierilor, furtunilor i altor situaii de aceast natur? 17. Ce cazuri pot s apar n cazul scoaterii din gestiune a imobilizrilor corporale i necorporale n curs i ce documente se ntocmesc n astfel de situaii? 18. Enumerai documentele care trebuie ntocmite n cazul vnzrii imobilizrilor financiare. 19. Prezentai instrumentele de lucru utilizate pentru organizarea i conducerea contabilitii analitice a imobilizrilor. 20. Prezentai valorile la care sunt evaluate imobilizrile. 21. Definii valoarea just. 22. Definii valoarea bilanier. 23. Prezentai cele dou situaii care apar n cazul comparrii valorii contabile cu valoarea actual stabilit cu ocazia inventarierii. 24. Definii valoarea reevaluat. 25. Ce este un activ necorporal i cnd trebuie recunoscut acesta n bilan? 26. Cum se determin ctigurile sau pierderile care apar odat cu casarea sau cedarea imobilizrilor necorporale? 27. Ce sunt cheltuielile de constituire? 28. Prezentai principalele nregistrri posibile n contabilitate cu cheltuielile de constituire. 29. Prezentai principalele modaliti de intrare n patrimoniu a imobilizrilor necorporale prin reflectarea lor n operaiuni contabile. 30. Reflectai prin nregistrri contabile principalele modaliti de ieire din patrimoniu a imobilizrilor necorporale. 31. Prezentai operaiunile contabile aferente celor doi parteneri ai contractului de concesiune (concedent i concesionar). 32. Definii fondul comercial. 33. Prezentai funcia contabil a contului 207 Fond comercial. 34. Ce elemente sunt cuprinse n cadrul altor imobilizri necorporale? 35. Care sunt condiiile care trebuie ndeplinite pentru ca un activ s fie ncadrat n categoria imobilizrilor corporale? 36. Ce elemente sunt cuprinse n structura imobilizrilor corporale? 37. Reflectai prin nregistrri contabile principalele modaliti de intrare n gestiune a imobilizrilor corporale. 38. Reflectai prin nregistrri contabile principalele modaliti de ieire din gestiune a imobilizrilor corporale. 39. Prezentai coninutul economic i funcia contabil a contului 281 Amortizarea imobilizrilor corporale. 40. Ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor corporale sunt deductibile fiscal? 41. Definii imobilizrile n curs. 42. Cum sunt evaluate imobilizrile n curs? 43. La ce valoare sunt recunoscute n situaiile financiare imobilizrile n curs? 44. Prezentai n general coninutul economic i funcia contabil a imobilizrilor n curs. 45. Definii amortizarea din punct de vedere contabil, economic i financiar. 46. Definii: valoarea amortizabil, costul activului i valoarea rezidual conform IAS 16 Imobilizri corporale. 47. Ce reprezint durata amortizrii i cum se stabilete aceasta? 48. Ce metode de calcul al amortizrii sunt ntlnite n teoria i practica contabil? 49. Prezentai planul de amortizare pentru un bun cu o valoare de intrare de 200.000 RON i o durat de utilizare de 5 ani (exemplificai metoda liniar de amortizare, degresiv (AD1 i AD2) i metoda accelerat de amortizare). 50. Definii imobilizrile financiare. 51. Prezentai caracteristicile imobilizrilor financiare. 52. Definii urmtorii termeni: aciuni deinute la entitile afiliate; entitatea social; filiala, controlul; interesele de participare. 53. Ce elemente sunt cuprinse n categoria creanelor imobilizate?

77

Cap. 4. Contabilitatea fluxurilor informaionale privind stocurile

Capitolul patru prezint succint fluxul informaional privind stocurile cu definirea noiunilor de activ circulant, stocuri i producia n curs de execuie, clasificarea stocurilor din punct de vedere al naturii acestora, evidenierea principalelor documente privind evidena intrrilor i ieirilor de stocuri, organizarea contabilitii analitice a stocurilor, organizarea contabilitii sintetice a stocurilor, evaluarea stocurilor la intrarea i la ieirea din patrimoniu, evaluarea la costul standard i la pre cu amnuntul, evaluarea la inventariere i la nchiderea exerciiului, prezentarea principalelor conturi utilizate n contabilitatea materiilor prime i materialelor, produselor i a produciei n curs de execuie, a stocurilor aflate la teri, a animalelor, a mrfurilor, a ambalajelor, i a conturilor privind ajustrile pentru deprecierea stocurilor.

4.1. Noiuni generale

Un activ se clasific ca activ circulant atunci cnd: a) este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; b) este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare; c) este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a cror utilizare nu este restricionat. Ciclul de exploatare al unei entiti reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntrun proces de transformare i finalizarea acestora n trezorerie sau sub forma unui echivalent de trezorerie. Echivalentele de trezorerie reprezint investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n numerar i sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. n categoria activelor circulante se cuprind: a) stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost ntocmit factur; b) creane; c) investiii pe termen scurt; d) casa i conturi la bnci. Stocurile i producia n curs de execuie cuprind acele categorii de bunuri economice aflate la dispoziia ntreprinderii pentru a fi utilizate n procesul de producie sau de desfacere al acesteia. 47 Conform dicionarului economic, 48 noiunea de stoc este definit att n sens restrns ct i n sens general, astfel stocul n sens restrns reprezentnd un ansamblu de materii prime, materiale, etc., destinate produciei, respectiv de semifabricate, produse finite, mrfuri, etc., destinate vnzrii, iar n sens general, stocul reprezint cantitatea de active materiale i financiare existente la un moment dat ntr-o unitate patrimonial. Stocurile sunt active circulante care conform reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu Directivele europene, aprobate prin OMFP nr. 1752/2005, se caracterizeaz prin faptul c: a) sunt obinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; b) sunt n curs de producie n vederea vnzrii n acelai condiii ca la punctul a); c) sau sunt sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Stocurile i producia n curs de execuie reprezint ansamblul bunurilor i serviciilor aflate n ntreprindere, destinate a fi consumate la prima lor utilizare n procesul de producie, trebuind nlocuite cu exemplare noi de acelai fel, i destinate a fi vndute dup prelucrarea lor n procesul de producie i a fi vndute n starea n care sau cumprat. Rezult astfel c stocurile intr i ies n i din patrimoniu n mod continuu, n cadrul fiecrui ciclu de exploatare, care nu poate fi mai mare dect un an. Stocurile includ toate bunurile aflate n proprietatea ntreprinderii, intervenind n ciclul de exploatare (aprovizionare, producie, desfacere, realizare) fie pentru a fi consemnate la prima lor utilizare (materii prime, materiale consumabile), fie n vederea revinderii n aceeai stare sau dup o prelucrare (mrfuri). 49 Din punct de vedere al naturii acestora n cadrul stocurilor se cuprind: a) materiile prime reprezint substana principal a produselor finite, fiind bunurile care particip direct la fabricarea produselor i care se regsesc integral sau parial n produsul finit, fie n forma lor iniial, fie transformate; b) materialele consumabile - sunt bunurile care particip ori ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare, fr a se regsi, de regul, n produsul finit (materialele auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile); c) materialele de natura obiectelor de inventar fiind bunurile a cror valoare este mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate imobilizri corporale, indiferent de durata lor de
47 48

Bojian, O., Contabilitatea ntreprinderilor, Ed. Economic, Bucureti, 1999, pag. 109 Bue, G., coordonator, Dicionar complet al economiei de pia, Editor Societatea Informaia, Bucureti, 1994, pag. 321 49 Malo, J., L., Comptabilit gnrale, Editions Eyroltes, Paris, 1994, pag. 153 78

serviciu sau cu o durat de folosin mai mic de un an, indiferent de valoarea lor, precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru i mbrcmintea special impuse salariailor de normele de protecie i securitate a muncii sau de regulamente speciale, instrumentele, mecanismele, dispozitivele i verificatoarele (SDV-uri) cu destinaie special, modelele, tanele, matriele i alte obiecte similare, precum i baracamentele i amenajrile provizorii de antier reprezentate de bunurile achiziionate sau construite prin efort propriu (n regie) de ctre unitile patrimoniale pentru executarea lucrrilor i prestaiilor de construcii); d) produsele sunt elementele patrimoniale de natura bunurilor, lucrrilor i serviciilor realizate n urma procesului de exploatare, avnd ca principal destinaie livrarea ctre teri, asemenea active circulante materiale, fiind reprezentate de semifabricate, produse finite i produsele reziduale. Prin semifabricate se neleg produsele al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i care trec apoi n procesul tehnologic al altei secii sau se va livra terilor ca atare. Produsele care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul unitii patrimoniale trecnd toate probele de calitate, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor sunt considerate produse finite. Spre deosebire de celelalte, produsele reziduale sunt acele bunuri rezultate din procesul de producie, care nu pot fi folosite ca semifabricate sau produse finite, cum ar fi de exemplu: rebuturile, materialele recuperabile sau deeurile. e) producia n curs de execuie reprezint materiile prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricaie prevzute n procesul tehnologic, produsele care dei sunt terminate nu au trecut probele de calitate sau nu au fost recepionate din punct de vedere tehnic ori nu au fost completate n ntregime, precum i lucrrile, serviciile i studiile n curs de execuie sau neterminate. f) animalele i psrile reprezentate de animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, purcei, mnji i altele) crescute i folosite pentru reproducie, animalele i psrile la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animalele pentru producie (ln, lapte, blan) g) mrfurile sunt bunurile pe care unitatea patrimonial le cumpr n vederea vinderii n aceeai stare sau dup prelucrri neeseniale, precum i acele produse care sunt predate spre vnzare magazinelor proprii h) ambalajele sunt stocurile folosite pentru asigurarea proteciei bunurilor pe timpul transportului i depozitrii sau pentru prezentarea lor comercial. Se au n vedere ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate produselor vndute i care n mod temporar, pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte. Se includ n cadrul stocurilor i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau n consignaie la teri, care n contabilitate se va nregistra distinct pe categorii de stocuri. n calitatea lor de active, stocurile sunt recunoscute numai atunci cnd este posibil ca ele s aduc ntreprinderii beneficii economice viitoare i costul lor fi evaluat n mod credibil.

4.2. Organizarea fluxului informaional al stocurilor

4.2.1. Documente primare utilizate pentru evidena stocurile Pentru intrrile de stocuri se pot utiliza urmtoarele documente: - Avizul de nsoire a mrfii, care se emite la livrarea stocurilor i servete ca document pentru eliberarea i scderea din depozit a stocurilor, ca document de nsoire a bunurilor pe timpul transportului, ca document pentru ntocmirea facturii i document de ncrcare a gestiunii primitorului. - Factura fiscal, care se ntocmete n momentul livrrii bunurilor, cu sau fr aviz de nsoire a mrfii. Factura reprezint, actul justificativ pentru decontarea livrrilor care sunt efectuate. - Nota de recepie i constatare de diferene , care se ntocmete la primirea i recepia bunurilor, n cazurile cnd exist diferene la recepie, cnd sunt depozitate a mai multe locuri i cnd sunt refuzate la plat, fiind inute doar n pstrare. - Bon de predare-transfer-restituire, document folosit att la consemnarea depozitrii unor bunuri provenite din producie proprie, ct i pentru transferul lor ntre magazii ca restituiri la locurile de depozitare iniiale. Intrarea bunurilor n gestiune se realizeaz prin procesul de recepie a stocurilor, proces care presupune parcurgerea anumitor etape: - recepia transportului pe baza documentului denumit Proces verbal de constatare; - recepia cantitativ, urmnd ca pe baza constatrilor gestionarul s ntocmeasc Not de recepie i constatare de diferene; - recepia calitativ, realizat de ctre specialiti, tehnologi. n cazul decalajelor ntre etapa de aprovizionare i etapa de recepie a stocurilor se procedeaz astfel: - bunurile sosite fr factur se nregistreaz ca intrri n gestiune, att la locul de depozitare ct i la contabilitate pe baza recepiei i a celorlalte documente nsoitoare, 79

- bunurile sosite i nerecepionate se nregistreaz distinct n contabilitate ca intrare n gestiune. Pentru ieirile de stocuri se pot folosi urmtoarele documente: - Avizul de nsoire a mrfii i Factura fiscal, pentru ieirile n afara unitii patrimoniale. - Bonul de consum, pentru materii prime i materiale date n consumul productiv. Acesta poate fi bon de consum individual sau bon de consum colectiv. - Fia limit de consum, utilizat la consumul materiilor prime cu frecven mare a ieirilor din magazie. - Bon de vnzare, utilizat pentru vnzarea de mrfuri prin unitile cu amnuntul. Evidena operativ a stocurilor se realizeaz acolo unde se produc faptele. Documentul de eviden operativ la depozit este Fia de magazie. Fia de magazie se conduce la locurile de depozitare a stocurilor i se deschide pentru fiecare sortiment care este depozitat. Operaiile economice se consemneaz n Fia de magazie numai cantitativ. Livrarea mrfurilor i a produselor se face pe baza Dispoziiei de livrare, Avizului de nsoire a mrfii i a Facturii fiscale. n situaia decalajelor ntre procesul de vnzare i momentul livrrii bunurilor acestea se nregistreaz ca ieiri din unitate astfel: - bunurile vndute i nelivrate se nregistreaz distinct n gestiune iar n contabilitate se nregistreaz n conturi extrabilaniere, - bunurile livrate i nefacturate se nregistreaz ca ieiri din gestiune att la locurile de depozitare ct i n contabilitate, pe baza documentelor aferente. In funcie de specificul activitilor, mai pot fi ntocmite i alte documente de eviden operativ cum sunt: Raportul de gestiune; Registrul stocurilor; Bonul de primire n consignaie; Borderoul de primire a obiectelor n consignaie; Borderoul de ieire a obiectelor din consignaie; Borderou de predare a documentelor. 4.2.2. Contabilitatea analitic a stocurilor n vederea asigurrii integritii stocurilor, unitile mari trebuie s i organizeze o contabilitate analitic a stocurilor. Unitile mici i mijlocii care folosesc metoda inventarului intermitent n contabilitatea sintetic a stocurilor nu organizeaz contabilitate analitic a stocurilor. Unitile mari care folosesc metoda inventarului permanent n contabilitatea sintetic a stocurilor pot s organizeze contabilitatea analitic-a stocurilor folosind una din urmtoarele metode: Metoda cantitativ valoric pe fie de cont analitic, potrivit creia la locurile de depozitare se ine o eviden cantitativ cu ajutorul formularului Fia de magazie pe fiecare sortiment, iar la contabilitate se ine o eviden cantitativ-valoric cu ajutorul formularului Fia de cont analitic pentru valori materiale, tot pe fiecare sortiment. Etapele care se parcurg n evidena stocurilor n cazul acestei metode sunt urmtoarele: - operarea cantitativ a stocurilor n fiele de magazie, ntocmirea documentului Borderou de predare a documentelor, - nregistrarea documentelor n Fiele de cont analitic pentru valori materiale - verificarea concordanei nregistrrilor din Fiele de magazie cu cele din Fiele de cont analitic, - verificarea concordanei nregistrrilor din Fiele de cont analitic cu situaia din Fiele de cont sintetic cu ajutorul Balanelor de verificare analitice. nregistrrile n Fiele de analitic pentru valori materiale se fac, document cu document, pe baza documentelor de intrare-ieire a bunurilor stocabile n i din gestiuni care au stat la baza nregistrrii n Fia de magazie. Metoda operativ contabil sau pe solduri , se bazeaz pe suprimarea fielor de conturi analitice pentru valori materiale de la compartimentul financiar - contabil i nlocuirea ei cu fie centralizatoare a micrilor valorice pe grupe de bunuri. Aceast metod presupune evidena micrii stocurilor la contabilitatea materialelor numai n expresie valoric pe gestiuni, conturi de stocuri i grupe de bunuri. Etapele care se parcurg n evidena stocurilor n cazul acestei metode sunt urmtoarele: - evidena cantitativ a bunurilor la locurile de depozitare pe categorii de stocuri cu ajutorul, Fiei de magazie; - ntocmirea borderoului de predare a documentelor pe baza fielor de magazie i a documentelor de intrare-ieire n contabilitate; - ntocmirea Registrului stocurilor la sfritul lunii n care se trec: cantitile de stocuri preluate din fiele de magazie, preurile unitare; totalul valorilor determinate; ntocmirea Fiei centralizatoare a micrilor valorice pe grupe de bunuri. Metoda global valoric presupune inerea evidenei valorice att la nivelul gestiunii, ct i n contabilitate. Documentele care se ntocmesc sunt Raportul de gestiune i Fiele de cont pentru operaiuni diverge. Periodic, se face un control al concordanei dintre evidena operativ i cea contabil. Aceast metod se utilizeaz mai ales n cazul unitilor de desfacere cu amnuntul. La locul de depozitare se folosete formularul denumit Raport de gestiune care se completeaz numai valoric, pe baza documentelor de intrare-ieire a mrfurilor i ambalajelor i respectiv pe baza documentelor de 80

depunere a numerarului rezultat din vnzri n casieria unitii sau direct n conturile bancare ale acesteia. La compartimentul financiar-contabil, contabilitatea se ine cu ajutorul Fiei de cont pentru operaiuni diverse. 4. 2.3 Contabilitatea sintetic a stocurilor Evidena constituirii i micrii stocurilor i produciei n curs de execuie se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa a 3-a din Planul de conturi general, denumit Conturi de stocuri i producie n curs de execuie. Aceste conturi sunt conturi de, bilan sau de inventar. Conturile de stocuri au funcia contabil de activ. Ele se debiteaz cu valoarea stocurilor intrate n gestiunea unitii patrimoniale prin achiziionarea de la furnizori, aportate de ctre asociai, realizate din producia proprie i din alte surse. Ele se crediteaz cu valoarea stocurilor ieite din gestiunea unitii patrimoniale prin consum, vnzare i alte destinaii. Soldul conturilor este debitor i reprezint valoarea bunurilor i serviciilor n stoc sau n sold la sfritul exerciiului financiar. Clasa a 3-a de conturi cuprinde urmtoarele grupe de conturi: grupa 30 Stocuri de materii prime i materiale grupa 33 Producia n curs de execuie grupa 34 Produse grupa 35 Stocuri aflate la teri grupa 36 Animale grupa 37 Mrfuri grupa 38 Ambalaje grupa 39Ajustri pentru deprecierea stocurilor i producia n curs de execuie Dup coninutul economic, conturile din clasa 3 se grupeaz astfel: - Conturi care in evidena stocurilor la valoarea de intrare; - Conturi substractive sau rectificative care au rolul de a corecta valoarea de intrare a stocurilor, respectiv conturile 308, 348, 368, 388, 378 i conturile de ajustri. Contabilitatea sintetic a fluxurilor de stocuri se poate organiza prin folosirea inventarului permanent sau intermitent. Metoda inventarului permanent se utilizeaz de ctre unitile mari i const n folosirea conturilor de stocuri (materii prime, materiale consumabile, mrfuri). Prin utilizarea acestei metode se pot urmri n permanen stocurile scriptice dup fiecare operaie de intrare sau ieire. Ca atare, contabilitatea sintetic va reflecta: - stocul iniial, de la nceputul lunii, care va fi cel final din luna precedent i care nu poate fi dect debitor; - intrrile n cursul lunii, pe baza documentelor de intrare a stocurilor, ce se vor nregistra n debitul conturilor corespunztoare; - ieirile din cursul lunii, n baza documentelor de ieire a stocurilor care vor forma rulajul creditor al conturilor de stocuri; - n baza elementelor menionate mai sus se va stabili n permanen stocul scriptic al bunurilor. Metoda inventarului intermitent poate fi utilizat de uniti patrimoniale mici i mijlocii i se caracterizeaz prin faptul c n contabilitatea sintetic nu se urmresc stocurile intrate i ieite n cursul perioadei de gestiune. Conturile de stocuri se utilizeaz numai la sfritul perioadelor de gestiune, cnd se debiteaz cu soldurile finale existente la locurile de consum sau de depozitare stabilite prin inventariere, dup ce n prealabil aceleai conturi de stocuri au fost diminuate cu stocurile intrate. Micrile de stocuri nu afecteaz conturile de stocuri, ci direct conturile de cheltuieli i venituri. Tehnica aplicrii inventarului intermitent difer la stocurilor procurate din afar fa de cele provenite din producie proprie. Pentru stocurile aprovizionate din afara unitii se procedeaz astfel: - se storneaz stocurile iniiale ale perioadei din conturile de stocuri pentru a reveni asupra conturilor de cheltuieli, unde au fost nregistrate la nceput; - achiziiile de bunuri efectuate de la furnizori se nregistreaz direct asupra conturilor de cheltuieli, - la finele perioadei se inventariaz bunurile aprovizionate ori provenite din perioada precedent, neconsumate, cu care se degreveaz cheltuielile prin trecerea lor asupra conturilor de stocuri. Ieirile de stocuri se determin astfel: Ieiri = Stoc iniial + Intrri Stoc final Pentru stocurile provenite din producie proprie se procedeaz astfel: - se storneaz stocurile iniiale ale perioadei din conturile de stocuri pentru a anula veniturile constituite cu acestea la finele perioadei precedente; - bunurile obinute din producie proprie nu se nregistreaz n contabilitatea sintetic, ci numai n evidena operativ de la locurile de depozitare; - pe msura vnzrii sau a ieirii lor se vor nregistra asupra conturilor de venituri, fr s fie necesar destocarea lor; - la finele perioadei se inventariaz bunurile obinute din producie proprie, inclusiv cele provenite din perioada precedent dar nevndute, i se nregistreaz asupra conturilor de variaia stocurilor. 81

Relaia matematic de determinare a acestor stocuri este urmtoarea: Intrri = Stoc iniial + Vnzri - Stoc final Pentru producia n curs de execuie, determinarea se face numai la sfritul perioadei prin metode diferite i se nregistreaz n contabilitate ca stocuri n conturile corespunztoare, dar la nceputul perioadei urmtoare operaia respectiv se storneaz. Metoda inventarului intermitent nu permite un control riguros al gestionrii stocurilor i al asigurrii integritii lor.

4.3. Evaluarea elementelor de stocuri

4.3.1. Evaluarea stocurilor la intrarea n patrimoniu Preurile utilizate la evaluarea diferitelor categorii de stocuri poart numele de preuri de nregistrare. n cazul materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, ambalajelor achiziionate din afara unitii, acestea pot fi reflectate n contabilitate la: Costul de achiziie este format din preul de facturare al furnizorului, taxele i ambalajele nerecuperabile, cheltuielile de transport, aprovizionare i alte cheltuieli incluse n factura furnizorului. Costul de achiziie poate fi considerat cost istoric i poate fi luat n considerare la eliberarea stocurilor respective de la locurile de depozitare. Potrivit IAS 2 costul de achiziie cuprinde preul de cumprare, inclusiv taxele de transport i celelalte taxe de cumprare, costurile de transport i manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de stocuri. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina achiziie. Preul standard este un pre prestabilit care const n evaluarea i nregistrarea stocurilor n preuri fixe, stabilite anterior pe baza preurilor medii ale stocurilor din perioada precedent. El devine pre de nregistrare i presupune evidenierea distinct a diferenelor de pre fa de costul de achiziie. n cazul utilizrii preului standard, se impune actualizarea periodic a acestuia. Diferenele de pre pot fi favorabile, cnd preul standard este mai mare dect costul efectiv, i se nscriu n rou sau nefavorabile, cnd preul standard este mai mic dect costul efectiv i se nscriu n negru. Repartizarea diferenelor de pre se face asupra bunurilor ieite i asupra stocurilor cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel: Coeficient de repartizare = Soldul iniial al diferenelor de pre +Diferene de pre aferente intrrilor n cursul anului / Soldul iniial al stocurilor la pre standard +Valoarea intrat la pre standard Coeficientul astfel determinat se pondereaz cu valoarea bunurilor ieite, la pre standard. Preul de facturare al furnizorului este preul indicat n factura acestuia. Preurile de facturare devin preuri de nregistrare n contabilitate dac diferenele de pre fa de costul de achiziie se evideniaz distinct. Costul de producie este valoarea alocat bunurilor obinute din producia proprie i el cuprinde cheltuielile directe i cheltuielile indirecte. n afara cheltuielilor care intr n costul de producie, apar unele cheltuieli care nu sunt incluse n costul de producie i care se numesc cheltuieli ale perioadei. Astfel de cheltuieli sunt pierderile de materiale sau manoper, cheltuieli de administraie care nu particip la finalizarea bunurilor, cheltuieli de desfacere. Referitor la cheltuielile indirecte de producie, trebuie reinute urmtoarele aspecte prevzute de IAS 2: - cheltuielile indirecte cuprind regia de producie, fix i variabil. Regia fix de producie include costurile indirecte care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor .a. Regia variabil include costurile indirecte de producie care variaz direct proporional cu volumul produciei, cum sunt: costurile indirecte cu materialele i fora de munc; - alocarea regiei fixe asupra costului de producie se face pe baza capacitii normale de producie. n cazul unei producii sczute sub capacitatea normal, valoarea regiei fixe pe unitatea de produs nu se majoreaz. Regia nealocat este contabilizat ca o cheltuial a perioadei. n schimb, n cazul unei producii peste capacitatea normal, valoarea regiei fixe pe unitatea de produs este diminuat; - alocarea regiei variabile asupra costului de producie se face pe baza folosirii reale a capacitii de producie. Valoarea de aport este valoarea alocat bunurilor aduse ca aport n natur, fie n cazul constituirii unei societi comerciale, fie n cazul fuziunii unor societi comerciale, fie n situaia majorrii de capital. Aceast valoare se determin prin expertize tehnice sau prin evaluare. Valoarea just este valoarea alocat bunurilor dobndite cu titlu gratuit sau prin donaie. Valoare just sau valoarea de utilitate se poate determina n funcie de preul pieei, starea sau amplasarea bunurilor. Valoarea realizabil net reprezint preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii utilizatorului stocurilor, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunurilor i a costurilor necesare revnzrii. 4.3.2. Evaluarea stocurilor la ieirea din gestiune Evaluarea ieirilor din stoc, respectiv din gestiune, se face cel mai adesea innd cont de valoarea de intrare n stoc. Datorit faptului c bunurile stocabile pot fi interschimbabile i fungibile, n activitatea practic este greu s se identifice n cazul ieirilor lotul din care se face ieirea. 82

Principalele metode utilizate pentru evaluarea stocurilor la ieirea din gestiune n situaia utilizrii costului efectiv de nregistrare n contabilitate sunt: - metoda primului intrat, primului ieit (FIFO); Metoda primului intrat, primului ieit FIFO First in, first out, are la baz ideea c primele loturi de bunuri cumprate sunt primele care se dau n consum sau sunt vndute la valoarea de intrare a primei intrri aferente unui lot. Ca urmare, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la valoarea de intrare a primei intrri aferente unui lot. n condiiile creterii preurilor, folosirea metodei are ca efect: - evaluarea ieirilor la costurile mai sczute; - evaluarea stocurilor finale la preurile mai mari; - majorarea profitului din exploatare i a impozitului aferent. n condiiile scderii preurilor, folosirea metodei are ca efect: - ieirile sunt evaluate la preurile mai mari; - stocurile sunt evaluate la preurile mai mici; - reducerea profitului, a impozitului pe profit i afectarea nesemnificativ a trezoreriei. Meninnd datele metodei CMP, calculul costului stocurilor ieite dup metoda FIFO se prezint astfel: ieire pe 10.02.N: 300 buc. x 20 lei =...............................................6.000 lei ieire pe 28.02.N: 200 buc. x 20 lei = 4.000 lei 100 buc. x 22 lei = 2.200 lei 100 buc. x 24 lei = 2.400 lei 14.600 lei iar stocul final: 100 buc. x 24 = 2.400 l lei Calculele i operaiile proprii metodei FIFO sunt reflectate n contul analitic de stocuri ca mai jos: STOCUL X Calculul costului stocurilor ieite dup metoda FIFO Data Intrri Ieiri Stoc Cant. 1.02 3.02 10.02 18.02 100 200 P/U 22 24 Val. 2.200 4.800 Cant. 300 P/U 20 . Val. 6.000 Cant. 500 P/U 500x20 Val. 10.000

500 500x20 100x22 12.200 100 200 200x20 100x22 6.200 100 200 200x20 100x22 11.000 100 200x24 200

28.02

200 100 100 300 7.000 700

20 22 24 -

4.000 2.200 2.400 14.600

100

100x24

2.400

TOTAL

100

100x24

2.400

Evaluarea ieirilor n metoda FIFO la cele mai vechi, adic la cele mai mici costuri, conduce la o majorare a rezultatului exerciiului (profitului) i a impozitului pe profit. Ca urmare, n perioadele de cretere susinut a preurilor, metoda FIFO produce cea mai mare valoare posibil a rezultatului exerciiului (profitului), iar costul stocurilor ieite este apropiat de nivelul costului la momentul cnd aceste stocuri au intrat n gestiune. In perioadele de descretere a preurilor efectele sunt inverse. Metoda ultimul intrat, primul ieit (LIFO) Last in, first out. Presupune c, elementele din stoc se vor contabiliza ca ieiri din stoc n ordinea celor mai recente intrri. Pe msur epuizrii succesive a fiecrui lot, stocurile ieite din gestiune se evalueaz la costul lotului anterior. Evaluarea ieirilor prin metoda LIFO la cele mai recente, adic la cele mai mari costuri, micoreaz rezultatul exerciiului financiar. Efectele sunt accentuate n perioadele de inflaie, cnd metoda LIFO produce cea mai mic valoare posibil a rezultatelor, iar costul stocurilor ieite este apropiat de nivelul costului celor mai recente stocuri intrate n gestiune. Utilizarea acestei metode conduce la: - reducerea profitului brut; - scderea impozitului pe profit i neafectarea n mod semnificativ a trezoreriei; - descreterea volumului fizic al activelor la sfritul perioadei contabile; - subevaluarea soldurilor la finele perioadei. Meninnd n continuare datele metodei CMP, calculul costului stocurilor ieite dup metoda LIFO se prezint astfel: ieire pe 10.02.N: 100 buc. x 22 RON = 2.200 lei 200 buc. x 20 RON = 4.000 lei............................4.200 lei 83

 ieire pe 28.02.N: 200 buc. x 24 = 4.800 lei 200 buc. x 20 = 4.000 lei......................................8.800 lei 13.000 lei iar stocul final: 100 buc. x 20 l lei = 2.000 lei Calculele i operaiile proprii metodei LIFO sunt reflectate n contul analitic de stocuri ca mai jos: STOCUL X Calculul costului stocurilor ieite dup metoda LIFO Data Intrri Ieiri Stoc Cant. 1.02 3.02 10.02 18.02 28.02 TOTAL 100 200 300 P/U 22 24 Val. 2.200 4.800 7.000 Cant. 100 200 200 200 700 P/U 22 20 24 20 Val. 2.200 4.000 4.800 4.000 15.000 Cant. 500 500 100 300 300 200 100 100 P/U 500x20 500x20 100x22 300x20 300x20 200x24 100x20 100x20 Val. 10.000 12.200 6.000 10.800 2.000 2.000

Evaluarea ieirilor n metoda LIFO la cele mai recente, adic la cele mai mari costuri, micoreaz rezultatul exerciiului i impozitul pe profit. Efectele sunt accentuate n perioadele de inflaie, cnd metoda LIFO produce cea mai mic valoare posibil a rezultatelor, iar costul stocurilor ieite este apropiat de nivelul costului celor mai recente stocuri intrate n gestiune. Metoda costului mediu ponderat, se poate aplica n activitatea practic n doi versiuni, i anume: - metoda costului mediu ponderat al ultimei intrri(CMPUI) - metoda costului mediu ponderat global al tuturor intrrilor dintr-o perioad (CMPTI). Metoda costului mediu ponderat global al tuturor intrrilor dintr-o perioad, este aplicabil n situaia combinrii inventarului permanent cu inventarul intermitent. Considernd urmtoarele date pentru stocul X n februarie N: stoc iniial 500 buc. x 20 lei i; intrri: 3.02.N - 100 buc. x 22 lei; 18.02.N - 200 buc. x 24 lei; ieiri: 10.02.N - 300 buc, 28.02.N 400 buc, atunci: CMP calculat lunar: CMP lunar = (500buc.X 20) + (100 buc. X 22) + (200 buc. X 24) = 21,25 RON 500buc.+100 buc.+200buc. Costul ieirilor = 300 buc. x 21,25 lei /buc. = 6.375 lei 400 buc. x 21,25 lei /buc. = 8.500 lei 14.875 lei iar stocul final = 100 buc. x 21,25 RON/buc. = 2.125 lei Calculele i operaiile acestei variante sunt reflectate n contul analitic de stocuri astfel: Stocul X Calculul costului mediu ponderat lunar Data Cant. 1.02 3.02 18.02 10.02 28.02 TOTAL 100 200 300 22 24 Intrri P/U Val. 2.200 4.800 7.000 Cant. 300 400 700 P/U 2.125 2.125 Ieiri Val. 6.375 8.500 14.875 Cant. 500 600 800 500 100 100 P/U 20 2.125 2.125 2.125 2.125 Stoc Val. 10.000 12.200 17.000 10.625 2.125 2.125

CMP calculat dup fiecare intrare: Intrare pe 3.02.N: CMP = (500 buc. X 20 ) + (100 buc. X 22) = 20,333 lei 500 buc.+ 100 buc. - Costul ieirii pe 10.02.N = 300 buc. x 20,333 lei = 6.100 lei Intrare pe 18.02.N: 84

CMP = (300 buc. X 20,333) + (200 buc. X 24) = 21,80 lei 300 buc. + 200 buc. - Costul ieirii pe 28.02.N = 400 buc. x 21,80 lei = 8.720 lei 14.820 lei iar stocul final = 100 buc. x 21, 80 lei = 2.180 lei Calculele i operaiile variantei de mai sus sunt reflectate n contul analitic de stocuri astfel: STOCUL X Calculul CMP dup fiecare operaie de intrare Data Intrri Ieiri Cant. 1.02 3.02 10.02 18.02 28.02 TOTAL 100 200 300 P/U 22 24 Val. 2.200 4.800 7.000 Cant. 300 400 700 P/U 20.333 2.180 Val. 6.100 8.720 14.820 Cant. 500 600 300 500 100 100 P/U 20

Stoc Val. 10.000 12.200 6.100 10.900 2.180 2.180

20.333 20.333 2.180 2.180 2.180

Comparnd cele dou variante ale metodei costului mediu ponderat se constat c evaluarea ieirilor din stoc dup prima variant (CMP lunar) prezint avantajul unui calcul simplu, dar nu permite valorizarea ieirilor n cursul perioadei de gestiune (lunii). Varianta a doua ns (CMP calculat dup fiecare intrare), ofer posibilitatea evalurii ieirilor n cursul perioadei de gestiune (lunii). Aceast variant prezint inconvenientul unui calcul mai complex, inconvenient anulat prin utilizarea mijloacelor informatice. n ansamblu, metoda CMP tinde s anuleze efectele creterii sau descreterii preurilor, deoarece nivelul costului mediu ponderat i al costului stocului final calculat conform acestei metode este influenat de toate preurile pltite pe parcursul exerciiului i de preul stocului iniial. 4.3.3. Alte metode de evaluarea stocurilor Datorit diversitii n activitatea economic, exist i alte metode de evaluarea stocurilor. cestea sunt: Costul standard, sau preul standard este o categorie economic care ia n considerare un nivel normal al consumurilor de materiale i manoper. De asemenea, ine cont de gradul de eficien i de utilizare a capacitilor de producie. Preul cu amnuntul este utilizat n comer, respectiv n unitile comerciale cu amnuntul. Acest pre permite determinarea rapid a valorii stocurilor. Aceste preuri au inclus i marja de adaos comercial. Metoda de evaluare a ieirilor din stoc la un cost apropiat de costurile de achiziie reale de intrare calculat statistic pe baza preurilor de achiziie reale din perioadele de gestiune anterioare. Metoda de evaluare a ieirilor din stoc la un cost prestabilit determinat pe baza unor studii tehnice i de previziune a evoluiei costurilor de achiziie. Metoda de evaluare a ieirilor din stoc la valoarea de nlocuire sau la preul, zilei , metod indicat n perioadele de hiperinflaie, pentru a se realiza o concordan ntre evoluia costurilor de achiziie i evoluia preului de vnzare 4.3.4. Evaluarea la inventariere i la nchiderea exerciiului La inventarierea patrimoniului de la sfritul exerciiului, stocurile evalueaz la valoarea actual sau de utilitate, denumit valoare de inventar. Cu aceast ocazie se stabilesc diferenele ntre scriptic i faptic care pot fi diferene n plus sau n minus. Diferenele favorabile nu se nregistreaz n contabilitate, iar pentru diferenele nefavorabile se vor constitui provizioane. Acest mod de nregistrare corespunde principiului prudenei i independenei exerciiului. La nchiderea exerciiului, stocurile sunt inventariate, iar n condiiile n valoarea estimat de recuperare, adic preul la care vor putea fi valorificate este mic dect costul, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net.

4.4. Contabilitatea materiilor prime si a materialelor

4.4.1. Conturi utilizate Potrivit Planului de conturi general aprobat prin OMFP nr. 1752/2005 contabilitatea materiilor prime i a materialelor se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 30 Stocuri de materii prime i materiale care are urmtoarea structur; 85

301 Materii prime 302 Materiale consumabile 3021 Materiale auxiliare 3022 Combustibili 3023 Materiale pentru ambalat 3024 Piese de schimb 3025 Semine i materiale de plantat 3026 Furaje 3028 Alte materiale consumabile 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 308 Diferene de pre la materii prime i materiale Conturile 301 Materii prime, 302 Materiale consumabile i 303Materiale de natura obiectelor de inventar sunt, dup coninutul economic, conturi de active circulante materiale, iar dup funcia contabil, conturi de activ. n situaia aplicrii inventarului permanent, aceste conturi se debiteaz cu valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime i materialelor intrate n ntreprindere i se crediteaz cu valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime i materialelor ieite din activul ntreprinderii. Soldul debitor al conturilor reprezint valoarea materiilor prime i materialelor existente n stoc. n situaia aplicrii inventarului intermitent, aceste conturi se debiteaz numai la sfritul lunii cu valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime i materialelor existente n stoc, stabilit pe baza inventarului, i se crediteaz sau se debiteaz n rou la nceputul lunii cu valoarea stocului iniial de materii prime i materiale, care se include n cheltuielile aferente acestor stocuri reprezentate de conturile 601 Cheltuieli cu materiile prime, 602 Cheltuieli cu materialele consumabile, respectiv 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor inventar. Contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale se utilizeaz atunci cnd evidena stocurilor de materii prime i materiale se ine la un alt cost dect costul de achiziie (efectiv), respectiv la un cost standard (prestabilit). Prin urmare, aa cum arat i denumirea, acest cont ine evidena diferenelor (n plus sau n minus) dintre costul de achiziie i preul standard aferente materiilor prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar. Este utilizat, de regul, de ctre ntreprinderile care utilizeaz inventarul permanent. Dup coninutul economic, este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a materiilor prime i materialelor, iar dup funcia contabil, este un cont de activ. Se debiteaz cu diferenele de pre n plus (costul de achiziie mai mare dect preul standard) nregistrate n negru sau n minus (costul de achiziie mai mic dect preul standard) nregistrate n rou aferente materiilor prime i materialelor intrate n gestiune. Se crediteaz cu diferenele de pre n plus (n negru) sau n minus (n rou) aferente materiilor prime i materialelor ieite din gestiune. Soldul debitor al contului reprezint diferenele de pre n plus (nefavorabile, n negru) sau n minus (favorabile, n rou) aferente materiilor prime i materialelor existente n stoc.

4.5. Contabilitatea produselor si a produciei n curs de execuie

4.5.1. Conturi utilizate Contabilitatea produselor se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 34Produse, care cuprinde urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale 348 Diferene de pre la produse Conturile 341 Semifabricate, 345 Produse finite i 346 Produse reziduale sunt, dup coninutul economic, conturi de active circulante materiale, iar dup funcia contabil, conturi de activ. n cazul utilizrii inventarului permanent, aceste conturi se debiteaz cu valoarea la pre de nregistrare a produselor intrate i se crediteaz cu valoarea la pre de nregistrare a produselor ieite din gestiune. Soldul debitor reprezint valoarea la pre de nregistrare a produselor existente n stoc. Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile reglementeaz coninutul economic i corespondenele contabile ale conturilor din grupa 34 Produse doar n ipoteza utilizrii n contabilitatea financiar a inventarului permanent. Totui, contabilitatea financiar a stocurilor de produse fabricate se poate realiza i prin inventar intermitent caz n care conturile 341 Semifabricate, 345 Produse finite i 346 Produse reziduale se debiteaz, la sfritul lunii, cu valoarea la pre de nregistrare a produselor existente n stoc (stabilit prin inventariere) i se crediteaz la nceputul lunii, cu valoarea stocului iniial de produse (similar unei descrcri de gestiune, pe considerentul c produsele existente n stoc se vor vinde, oricum, n cursul lunii). Contul 348 Diferene de pre la produse se utilizeaz atunci ntreprinderea ine evidena stocului de produse la un alt cost dect costul (efectiv) de producie, respectiv la un cost standard (prestabilit). Prin urmare, acest cont ine evidena diferenelor de pre (n plus sau n minus) dintre preul standard i costul de producie la 86

produsele fabricate de ntreprindere. Acest cont este utilizat, de regul, n cazul aplicrii inventarului permanent i se caracterizeaz astfel: dup coninutul economic este un cont rectificativ al activelor circulante materiale, iar dup funcia contabil, este un cont de activ. Se debiteaz cu diferenele de pre n plus (costul de producie este mai mare dect preul standard) nregistrate n negru sau n minus (costul de producie este mai mic dect preul standard) nregistrate n rou aferente produselor intrate. Se crediteaz cu diferenele de pre n plus (n negru) sau n minus (n rou) aferente produselor ieite din gestiune. Soldul debitor al contului exprim diferenele de pre n plus (nefavorabile n negru) sau n minus (favorabile, n rou) aferente produselor existente n stoc. Conturile 331 Produse a curs de execuie i 332 Lucrri i servicii n curs de execuie, dup coninutul economic, sunt conturi de active circulante materiale, iar dup funcia contabil sunt conturi de activ. Se debiteaz cu valoarea la cost de producie a produciei n curs de execuie stabilit la sfritul perioadei i se crediteaz sau se debiteaz n rou cu ocazia scoaterii din gestiune a produciei n curs de execuie la nceputul perioadei urmtoare (prin stornare). Soldul debitor al conturilor reprezint valoarea la cost de producie a produciei n curs de execuie la sfritul perioadei. Determinarea produciei neterminate la sfritul perioadei de referin se face prin dou metode: 1) Metoda contabil (indirect sau scriptic ) - utilizeaz datele din evidena operativ i contabil, pe baza crora se calculeaz producia neterminat astfel: Producia neterminat = Producia neterminat la nceputul perioadei +Cheltuielile totale ale perioadei Cheltuielile aferente produciei terminate 2) Metoda direct (a inventarierii) - const n inventarierea faptic a produciei neterminate, la faa locului, de ctre comisia constituit n acest scop, care asigur, totodat, nscrierea cantitilor de producia neterminat n listele de inventariere.

4.6. Contabilitatea stocurilor aflate la teri

4.6.1. Conturi utilizate Contabilitatea stocurilor aflate temporar la teri se realizeaz cu ajutorul grupei 35 Stocuri aflate la teri, care cuprinde urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 351 Materii i materiale aflate la teri 354 Produse aflate la teri 356 Animale aflate la teri 357 Mrfuri aflate la teri 358 Ambalaje aflate la teri Conturile din grupa 35 Stocuri aflate la teri sunt, dup coninutul economic, conturi de active circulante materiale, iar dup funcia contabil, conturi de activ. Se debiteaz cu valoarea la pre de nregistrare a stocurilor de materii i materiale, produse, animale, mrfuri sau ambalaje aflate la teri i se crediteaz cu preul de nregistrare al stocurilor reintrate n gestiune sau a celor curs de aprovizionare sosite n unitate. Soldul debitor reprezint valoarea la pre de nregistrare a stocurilor aflate (nc) la teri sau a celor n curs de aprovizionare.

4.7. Contabilitatea animalelor

4.7.1. Generaliti Normele reglementare n vigoare, asimileaz stocurilor, sub denumirea de Animale i psri: animalele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji etc.) care urmeaz a fi trecute ulterior n categoria imobilizrilor corporale, ca animale de munc i pentru reproducie; animalele la ngrat, destinate sacrificrii sau vnzrii; animalele pentru producie (ln, lapte, blan, ou) i coloniile de albine. Acestea sunt asimilate stocurilor indiferent dac sunt achiziionate de la teri sau sunt obinute din producie proprie. Ieirile de animale din unitate se pot face prin vnzarea de animale vii, ca produse finite, sau prin vnzarea de produse animaliere, prin sacrificare. Evaluarea animalelor se poate face la cost de producie, cost de achiziie sau la pre standard. Creterile n greutate pot fi evaluate la cost de producie sau la pre standard. 4.7.2. Conturi utilizate Contabilitatea animalelor se realizeaz cu ajutorul grupei 36 Animale i psri care cuprinde conturile sintetice de gradul I: 361 Animale i psri 368 Diferene de pre la animale i psri Contul 361 Animale i psri este, dup coninutul economic, un cont de active circulante materiale, iar dup funcia contabil, un cont de activ. Se debiteaz cu valoarea la pre de nregistrare a animalelor intrate n gestiune. Tot n debitul contului se nregistreaz i sporul de cretere n greutate a animalelor. Se crediteaz cu 87

valoarea la pre de nregistrare a animalelor ieite din gestiune. Soldul debitor al contului reprezint valoarea la pre de nregistrare a animalelor existente la sfritul perioadei. Contul 368 Diferene de pre la animale i psri este, dup coninutul economic, un cont rectificativ al activelor circulante materiale, iar dup funcia contabil, un cont de activ. Acest cont se utilizeaz atunci cnd evidena animalelor se ine la un alt cost dect costul (efectiv) de producie sau de achiziie, respectiv la un cost standard (prestabilit). Prin urmare, acest cont ine evidena diferenelor de pre (n plus sau n minus) dintre preul standard i costul de producie sau de achiziie a animalelor. Contul 368 Diferene de pre la animale i psri funcioneaz astfel: se debiteaz cu diferenele de pre n plus (costul efectiv este mai mare dect preul standard) nregistrate n negru sau n minus (costul efectiv este mai mic dect preul standard) nregistrate n rou aferente animalelor intrate n gestiune; se crediteaz cu diferenele de pre n plus (n negru) sau n minus (n rou) aferente animalelor ieite din gestiune. Soldul debitor al contului exprim diferenele de pre n plus(nefavorabile, n negru) sau n minus (favorabile, n rou) aferente animalelor existente n unitate.

4.8. Contabilitatea mrfurilor

4.8.1. Generaliti Mrfurile sunt reprezentate de bunurile achiziionate din afara ntreprinderii pentru a fi vndute n aceeai stare, fr vreo prelucrare suplimentar. Sunt asimilate mrfurilor i alte categorii de active circulante materiale, cum sunt: stocurile achiziionate pentru utilizare proprie (materii prime, materiale, obiecte de inventar etc.) i care, ulterior, i-au schimbat destinaia i se ofer spre vnzare terilor; stocurile provenite din producie proprie, care se vnd prin magazine proprii (semifabricate, produse finite etc.). In ceea ce privete, circulaia mrfurilor, trebuie menionat faptul c de la productor pn la consumatorul final acestea parcurg, de regul, dou stadii i anume: - Circulaia cu ridicata (en-gros) a mrfurilor - care const n achiziionarea de mrfuri n cantiti mari de la productori sau de la ali furnizori n scopul revnzrii acestora ctre alte ntreprinderi, ndeosebi celor specializate n comerul cu amnuntul; - Circulaia cu amnuntul (en-detail) a mrfurilor - care const n vnzarea mrfurilor consumatorilor individuali, precum i unor ntreprinderi pentru consumul propriu. Inventarul permanent al stocurilor de mrfuri presupune practicarea unor preuri specifice circulaiei mrfurilor: - Costuri de achiziie, specifice comerului en-gros sau cu ridicata, unde contabilitatea analitic a mrfurilor se ine pe sortimente de mrfuri folosind, de regul, metoda cantitativ-valoric; - Preuri (de vnzare) cu amnuntul (inclusiv TVA), practicate n comerul en-detail sau cu amnuntul, unde contabilitatea analitic a mrfurilor se ine pe magazine, i, n cadrul lor, pe gestiuni, folosind, de regul, metoda global-valoric. n practic, costul de achiziie este asimilat, de cele mai multe ori, cu preul de cumprare reflectat n facturile furnizorilor, cheltuielile de transport aferente intrrilor de mrfuri urmnd a fi reflectate ntr-un cont analitic distinct. Acestea se vor include n cheltuieli pe msura vnzrii mrfurilor. Acest mod de evaluare se impune ntruct este dificil s se recalculeze preul de cumprare a mrfurilor intrate n funcie de cheltuielile de transport-aprovizionare, avnd n vedere varietatea de sortimente de mrfuri intrate, n cantiti i la preuri diferite. Pentru formarea preului de vnzare cu amnuntul se adaug la costul de achiziie adaosul comercial i TVA neexigibil (reflect TVA aferent stocurilor de mrfuri existente n unitile operative en-detail. Detailitii nepltitori de TVA utilizeaz preul cu amnuntul compus din cost de achiziie (n care se include i TVA din factura de cumprare) plus adaosul comercial. Adaosul comercial sau marja comerciantului este suma care trebuie s asigure acoperirea cheltuielilor de circulaie ale comerciantului i obinerea unui profit. 4.8.2. Conturi utilizate Prin Planurile de conturi generale s-au instituit urmtoarele conturi pentru reflectarea stocurilor de mrfuri: 371 Mrfuri 378 Diferene de pre la mrfuri Contul 371 Mrfuri este, dup coninutul economic, un cont de active circulante materiale, iar dup funcia contabil, un cont de activ. n situaia utilizrii inventarului permanent, se debiteaz cu valoarea la pre de nregistrare a mrfurile intrate i se crediteaz cu valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor ieite di gestiune. Soldul debitor al contului reprezint valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor existente n stoc. In cazul utilizrii inventarului intermitent, acest cont se debiteaz (numai) la sfritul lunii cu valoarea la preul de nregistrare a mrfurilor existente n stoc i se crediteaz sau se debiteaz n rou la nceputul lunii ci valoarea la preul de nregistrare a mrfurilor existente n stoc. Contul 378 Diferene de pre la mrfuri este, dup coninutul economic un cont rectificativ al valorii 88

de nregistrare a mrfurilor, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. n situaia utilizrii inventarului permanent, se crediteaz cu valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor intrate i se debiteaz cu valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite din gestiune. Soldul creditor al contului reprezint valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor existente n stoc. n cazul utilizrii inventarului intermitent , acest cont se crediteaz (numai) la sfritul lunii cu valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor existente n stoc i se debiteaz la nceputul lunii cu valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor existente n stoc la sfritul lunii precedente. Strns legat de aceste conturi de stocuri apare contul 4428 TVA neexigibil cu ajutorul cruia se ine evidena taxei pe valoare adugat neexigibil inclus n preul de vnzare cu amnuntul la ntreprinderile ce in evidena la acest pre (en-detail). Este un cont de pasiv (n acest caz), n creditul cruia se nregistreaz TVA aferent mrfurilor din unitile comerciale cu amnuntul, iar n debit TVA aferent vnzrilor de mrfuri din unitile comerciale cu amnuntul. Soldul contului reprezint taxa pe valoare adugat neexigibil aferent mrfurilor existente n stoc la un moment dat.

4.9. Contabilitatea ambalajelor

4.9.1. Generaliti Exist mai multe criterii de clasificare a ambalajelor i anume: 1. Dup conexiunea preurilor marf-ambalaj, se disting: - Ambalaje al cror pre este inclus n preul mrfurilor. Acestea nu fac obiectul contabilitii stocurilor, nici n contabilitatea vnztorului i nici n contabilitatea cumprtorului. Eventualele recuperri de astfel de ambalaje cu posibiliti de valorificare pot fi evideniate n contabilitatea cumprtorului ca produse reziduale, obinute din producie proprie; - Ambalaje al cror pre nu este inclus n preul mrfurilor. Astfel de ambalaje fac obiectul stocurilor de ambalaje n funcie de natural or economic i modul de circulaie. 2. Dup posibilitile de folosire, distingem: - Ambalaje refolosibile. Acestea pot fi pstrate n mod temporar de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contract; - Ambalaje de unic folosin - care nu mai pot fi utilizate pentru un nou proces de circulaie, dar pot fi valorificate ca i deeuri. 3) Dup durata de utilizare, se disting: - Ambalaje de natura imobilizrilor; - Ambalaje de natura obiectelor de inventar; - Ambalaje de natura materialelor de ambalat; - Ambalaje de transport sau circulaie. 4) Dup modul de facturare i decontare, se disting: - Ambalaje cu factur proform (cantitativ) care circul pe principiul restituirii integrale. Sunt ambalajele de natura imobilizrilor i obiectelor de inventar, care cu ocazia livrrii mrfurilor nu ies din patrimoniul vnztorului. n contabilitatea cumprtorului de mrfuri, evidena acestor ambalaje se ine extrabilanier pn la restituire; - Ambalaje care circul pe principiul vnzrii-cumprrii. Acestea sunt evideniate n documente fiscale, similare mrfurilor. - Ambalaje care circul la schimb. Se nregistreaz doar mrfurile fcndu-se abstracie de ambalajele care circul n regim plin-gol. 4.9.2 Conturi utilizate Contabilitatea ambalajelor care circul pe principiul vnzrii-cumprrii se realizeaz cu ajutorul grupei 38 Ambalaje, care cuprinde conturile: 381 Ambalaje 388 Diferene de pre la ambalaje Contul. 381 Ambalaje este, dup coninutul economic, un cont de active circulante materiale, iar dup funcia contabil, un cont de activ. Se debiteaz cu valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor intrate; se crediteaz cu valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor ieite din gestiune; iar Soldul debitor al contului reprezint valoarea ambalajelor existente n stoc. Contul 388 Diferene de pre la ambalaje se utilizeaz atunci cnd evidena stocurilor de ambalaje se ine la un alt cost dect costul de achiziie (efectiv), respectiv la un cost standard (prestabilit). Acest cont ine, deci, evidena diferenelor (n plus sau n minus) dintre costul de achiziie i preul standard aferente ambalajelor. Dup coninutul economic, este un cont rectificativ al activelor circulante materiale, iar dup funcia contabil, este un cont de activ. Se debiteaz cu diferenele de pre n plus (costul de achiziie mai mare dect preul standard) nregistrate n negru sau n minus (costul de achiziie mai mic dect preul standard) nregistrate n rou aferente ambalajelor intrate n gestiune. Se crediteaz cu diferenele de pre n plus (n negru) sau n minus (n rou) aferente ambalajelor ieite din gestiune. Soldul debitor al contului reprezint diferenele de pre n plus (nefavorabile, n negru) sau n minus (favorabile, n rou) aferente ambalajelor existente n stoc. 89

4.10. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor

4.10.1. Generaliti Cu ocazia inventarierii stocurilor, n baza listelor de inventariere ntocmite de comisiile de inventariere trebuie s stabileasc, alturi de plusurile i/sau minusurile de. valoare generate de diferene cantitative, i pe cele generate de factori conjuncturali, cum ar fi: inflaie, mod, deprecieri calitative imputabile etc. Acestea se stabilesc prin compararea valorii contabile (valoarea de intrare n patrimoniu sau costul istoric) a fiecrui element stocabil inventariat cu valoarea lui de utilitate (valoarea actual sau de pia) din momentul inventarierii, putnd rezulta: Plusuri de valoare, dac valoarea de utilitate este mai mare dect contabil. n virtutea principiului prudenei aceste plus valori nu se contabilizeaz; - Minusuri de valoare, dac valoarea de utilitate este mai mic dect valoarea contabil. n virtutea principiului prudenei, aceste diferene se contabilizeaz sub forma ajustrilor pentru deprecierea stocurilor.
4.10.2. Conturi utilizate

Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor se realizeaz cu ajutorul grupei 39 AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE, care cuprinde urmtoarele conturi operaionale: 39. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE 391. Ajustri pentru deprecierea materiilor prime 392. Ajustri pentru deprecierea materialelor 3921. Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile 3922. Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar 393. Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie 394. Ajustri pentru deprecierea produselor 3941. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor 3945. Ajustri pentru deprecierea produselor finite 3946. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale 395. Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri 3951. Ajustri pentru deprecierea materiilor i materialelor aflate la teri 3952. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor aflate la teri 3953. Ajustri pentru deprecierea produselor finite aflate la teri 3954. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale aflate la teri 3956. Ajustri pentru deprecierea animalelor aflate la teri 3957. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor aflate la teri 3958. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor aflate la teri 396. Ajustri pentru deprecierea animalelor 397. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor 398. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor Conturile 391-398 Ajustri pentru deprecierea stocurilor sunt, dup coninutul economic, conturi rectificative ale stocurilor, iar dup funcia contabil conturi de pasiv. Se crediteaz cu ocazia constituirii i suplimentrii ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i se debiteaz cu ocazia anulrii i diminurii ajustrilor pentru deprecierea stocurilor. Soldul creditor reprezint valoarea provizioanelor constituite pentru deprecierea stocurilor. Alte conturi specifice, utilizate pentru nregistrarea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor sunt: 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante i 7814 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante

Cuvinte i concepte cheie prezentate: .conceptele de activ circulant, ciclul de exploatare a unei entiti,
echivalente de trezorerie, materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, produsele, producia n curs de execuie, animalele i psrile, mrfurile i ambalajele, eviden operativ a stocurilor; metoda cantitativ valoric pe fie de cont analitic, metoda operativ contabil sau pe solduri, metoda global valoric, metoda inventarului permanent i intermitent, metoda CMP. FIFO, LIFO, metoda preului standard, metoda contabil i metoda direct de evaluare a produciei neterminate; noiunile de pre standard sau pre prestabilit, cost de achiziie, cost de producie, regia fix, regia variabil, cheltuieli nencorporabile n cost, valoarea de aport, valoarea just, valoarea realizabil net, preul cu amnuntul, circulaia cu ridicata, circulaia cu amnuntul.

90

4.11. ntrebri de control

1. Cnd se clasific un activ ca i activ circulant? 2. Ce reprezint ciclul de exploatare a unei entiti? 3. Definii echivalentele de trezorerie. 4. Ce elemente se cuprind n categoria activelor circulante? 5. Definii stocurile n sens restrns i n sens general. 6. Definii stocurile potrivit OMFP 1752/2005. 7. Definii: materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, produsele, producia n curs de execuie, animalele i psrile, mrfurile i ambalajele. 8. Cnd sunt recunoscute stocurile n calitatea lor de active? 9. Prezentai documentele aferente intrrilor de stocuri. 10. Descriei etapele aferente procesului de recepie a stocurilor. 11. Cum se procedeaz n cazul decalajelor ntr etapa de aprovizionare i etapa de recepie a stocurilor? 12. Prezentai documentele aferente ieirilor de stocuri. 13. Care este documentul de eviden operativ la depozit i ce presupune acesta? 14. Cum se procedeaz n cazul decalajelor ntre procesul de vnzare i momentul livrrii bunurilor? 15. Ce documente de eviden operativ mai pot fi ntocmite n funcie de specificul activitilor? 16. Descriei metodele aferente organizrii contabilitii analitice a stocurilor. 17. Prezentai metodele de organizare a contabilitii sintetice a stocurilor. 18. Enumerai valorile la care pot fi reflectate n contabilitate stocurile. 19. Definii urmtorii termeni: cost de achiziie, pre standard, pre de facturare, cost de producie, valoarea de aport, valoarea just, valoarea realizabil net. 20. Prezentai metodele de evaluare a stocurilor la ieirea din patrimoniu. 21. n ce const evaluare la inventariere i la nchiderea exerciiului? 22. Prezentai coninutul economic i funcia contabil a contului 301 Materii prime, n situaia aplicrii inventarului permanent i intermitent. 23. Prezentai coninutul economic i funcia contabil a contului 308 Diferene de pre la materii prime i materiale 24. Cnd se utilizeaz contul 348 Diferene de pre la produse i cum funcioneaz acest cont? 25. Prezentai regula de funcionare a contului 345 Produse finite 26. Prezentai regula de funcionare a contului 331 Produse n curs de execuie 27. Determinai metodele aferente produciei neterminate la sfritul perioadei de referin. 28. Prezentai regula de funcionare a conturilor din grupa 35 Stocuri aflate la teri. 29. Cum se realizeaz ieirile, evaluarea i respectiv creterile n greutate la animale? 30. Potrivit reglementrilor n vigoare, care sunt elementele care se asimileaz stocurilor sub denumirea de Animale i psri 31. Ce categorii de active mai sunt asimilate mrfurilor? 32. Descriei stadiile aferente circulaiei mrfurilor. 33. Inventarul permanent al stocurilor de mrfuri presupune practicarea unor preuri specifice circulaiei mrfurilor, descriei aceste tipuri de preuri. 34. Care sunt elementele componente ale preului de vnzare cu amnuntul? 35. Ce reprezint adaosul comercial? 36. Prezentai regula de funcionare a conturilor: 371 Mrfuri i 378 Diferene de pre la mrfuri. Cnd este utilizat contul 4428 TVA neexigibil? 37. Prezentai criteriile de clasificare a ambalajelor. 38. Ce reprezint ambalajele cu factur proform? 39. Prezentai regula de funcionare a conturilor: 381 Ambalaje i 388 Diferene de pre la ambalaje. 40. Prezentai regula de funcionare pentru conturile 391-398 Ajustri pentru deprecierea stocurilor .

91

Teste gril de autoevaluare

1. Sistemul informaional contabil: b) este o component a sistemului informaional contabil al ntreprinderii; c) este o component a sistemului global al ntreprinderii; d) se bazeaz pe reguli care asigur obinerea unei informaii contabile de calitate; e) propune o modelare parial a ntreprinderii; f) propune o modelare economic a ntreprinderii. 2. Cadrul contabil conceptual al Comisiei Internaionale a Standardelor Contabile IASC, vizeaz satisfacerea necesitilor informaionale a urmtoarelor categorii de utilizatori: a) investitorii; b) salariaii; c) diferite firme comerciale; d) anumite instituii; e) guvernele; f) publicul; g) creditorii, furnizorii; h) clienii; i) numai clienii inceri. 3. Sistemele de contabilitate, dup care se organizeaz i funcioneaz contabilitatea unei ntreprinderi sunt: a) sistemul teriar; b) sistemul primar; c) sistemul monist; d) sistemul cu mai multe circuite; e) sistemul dualist. 4. Sistemul de contabilitate dualist presupune: a) circuitul contabilitii financiare i circuitul contabilitii interne de gestiune; b) circuitul contabilitii financiare sau a contabilitii de gestiune; c) numai circuitul contabilitii financiare; d) numai circuitul contabilitii de gestiune. 5. Obiectivele contabilitii de gestiune sunt: a) efectuarea previziunilor pentru veniturile i cheltuielile de exploatare; b) explicarea diferenelor rezultate; c) furnizarea tuturor elementelor de natur s clarifice luarea deciziilor; d) prelucrarea rezultatelor privind cheltuielile i veniturile din exploatare. 6. Obiectivul principal al contabilitii financiare const n furnizarea de informaii sintetice privind: a) rezultatele; b) cheltuielile i veniturile; c) performanele; d) poziia financiar; e) modificrile capitalului propriu; f) modificrile poziiei financiare. 7. Sistemul dezvoltat este bazat pe. a) prevederile Directivei a IV-a a CEE; b) prevederile Directivei a IV-a a CEE i Standardele Internaionale de Contabilitate; c) Standardele Internaionale de Contabilitate; d) Reglementrile contabile naionale i inernaionale. 8. ntreprinderea ocup o poziie central n societate i acestea sub dou aspecte: a) n calitate de agent economic; b) n calitate de agent de schimb; c) n calitate de agent de producie; d) n calitate de grup uman; e) n calitate de multigrup. 9. Care din urmtoarele entiti patrimoniale sunt obligate s organizeze i s conduc contabilitatea conform Legii contabilitii: a) Societile comerciale; b) Regiile autonome; c) Instituiile publice; d) Statul; e) Persoanele fizice i juridice; f) Societile cooperatiste, g) Instituiile Naionale de Cercetare-dezvoltare; 92

h) Banca Naional a Romniei i Societile Bancare. 10. ntreprinderea ca entitate economic reprezint: a) un agent economic care angajeaz un capital ntr-un proces de transformare; b) un agent care asigur resurse necesare funcionrii sale; c) o entitate ce utilizeaz resurse n vederea obinerii bunurilor i serviciilor; d) un agent economic care utilizeaz resurse i capital n vederea obinerii de bunuri i servicii 11. Unitile patrimoniale sunt structurate, potrivit legii n: a) uniti cooperatiste; b) uniti economice; c) organizaii sociale; d) instituii private; e) organizaii obteti; f) uniti socio-economice; g) instituii publice. 12. ntreprinderea, din punct de vedere operaional, reprezint: a) un patrimoniu; b) un ansamblu de contracte; c) o entitate care creeaz bogie; d) un ansamblu de activiti i de procese. 13. Entitile contabile, n raport de forma de proprietate asupra capitalului, pot fi: a) proprietate de stat; b) proprietate privat, c) proprietate individual; d) proprietate mixt. 14. ntreprinderile, n funcie de marile sectoare n care opereaz pot fi: a) ntreprinderi aparinnd sectorului public; b) ntreprinderi aparinnd sectorului primar; c) ntreprinderi aparinnd sectorului secundar; d) ntreprinderi aparinnd sectorului teriar; e) ntreprinderi aparinnd sectorului particular; f) ntreprinderi aparinnd sectorului de stat. 15. n funcie de tipul de producie ntreprinderile industriale se clasific n: a) ntreprinderi cu producie mixt; b) ntreprinderi cu producie de unicate; c) ntreprinderi cu producie de serie; d) ntreprinderi cu producie individual; e) ntreprinderi cu producie de mas. 16. Dup apartenena naional exist: a) ntreprinderi tradiionale; b) ntreprinderi internaionale; c) ntreprinderi plurinaionale; d) ntreprinderi naionale; e) ntreprinderi multinaionale. 17. Conform legislaiei din Romnia, ntreprinderile, n funcie de forma de organizare juridic, se mpart n: a) regii autonome; b) societi naionale; c) societi comerciale; d) instituii de stat; e) societi (asociaii) cooperatiste; 18. Societile comerciale se clasific n raport de forma de constituire astfel: a) societi de persoane; b) societi de capital; c) societi mixte; d) societi de stat; e) societi particulare. 19. Reprezentarea capitalului la societile cu rspundere limitat i individual (S.R.L.) este dat de: a) aciuni; b) obligaiuni; c) aport n natur; d) pri sociale; e) aport n lei. 20. n sens juridic, ecuaia de echilibru a patrimoniului are urmtoarea form: a) Drepturi + Obligaii = Bunuri economice; 93

21.

22.

23.

24.

25.

26.

27.

28.

b) Drepturi = Obligaii + Bunuri economice; c) Bunuri economice = Drepturi + Obligaii; d) Bunuri economice + Drepturi = Obligaii; e) Bunuri economice + Obligaii = Drepturi. Considernd valoarea bunurilor 100 RON, valoarea drepturilor 70 RON iar valoarea obligaiilor 30 RON, valoarea patrimoniului net este: a) 100 RON; b) 70 RON; c) 30 RON; d) 170 RON; e) 130 RON; f) 200 RON. Situaia patrimoniului este descris prin prisma raporturilor de proprietate n care se afl subiectul de drept, pe baza relaiei: a) ACTIVUL = DATORIILE CAPITALUL PROPRIU; b) ACTIVUL DATORIILE = CAPITALUL PROPRIU; c) DATORIILE = ACTIVUL + CAPITALUL PROPRIU; d) ACTIVUL + CAPITALUL PROPRIU = DATORIILE. Dup provenien, resursele sunt: a) permanente sau durabile; b) temporare; c) aciclice; d) ciclice; e) naturale. Situaiile financiare anuale ale ntreprinderii conform Reglementrilor Contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele Internaionale de contabilitate cuprind: a) bilanul b) contul de execuie; c) contul de profit i pierdere; d) anexa; e) raportul de gestiune; f) notele contabile; g) situaia modificrilor capitalului propriu; h) situaia fluxurilor de trezorerie; i) situaia fluxurilor de capital; j) politici contabile i note explicative. Posturile de activ structurate n bilan sunt: a) active imobilizate; b) active circulante; c) conturi de regularizare i asimilate activ; d) prime privind rambursarea obligaiunilor; e) conturi de regularizare i asimilate pasiv, f) capitaluri proprii. n structura activelor imobilizate sunt cuprinse: a) stocuri; b) creane; c) investiii financiare pe termen scurt; d) imobilizri necoprporale; e) imobilizri corporale; f) imobilizri financiare. Pasivul patrimonial, pornind de la cele dou modaliti de finanare a activului (proprie i strin) se mparte n: a) bunuri economice; b) obligaii; c) venituri; d) capitaluri proprii; e) datorii. Capitalurile proprii sunt influenate de urmtoarele tipuri de operaiuni: a) rezultate; b) investiii ale proprietarului; c) venituri; d) retrageri ale proprietarului; e) cheltuieli; 94

f) pierderi. 29. Care din urmtoarele elemente compun capitalul propriu nenominalizat: a) prime legate de capital; b) rezerve din reevaluare; c) rezerve; d) rezultatul reportat; e) rezultatul exerciiului; f) capitalul social vrsat. 30. Operaiile singulare generatoare de micri opuse de sporire sunt: a) operaii singulare fundamentale; b) operaii inseparabile; c) operaii interdependente. 31. Bunurile reprezentnd aport de capital cu prilejul constituirii sau fuzionrii societilor comerciale se evalueaz la: a) valoarea de aport; b) valoarea de intrare; c) valoarea actual; d) valoarea de utilitate. 32. Care din urmtoarele principii fac parte din principiile contabilitii gestiunii patrimoniului? a) permanena metodelor; b) continuitatea activitii; c) principiul patrimoniului nchis; d) dubla reprezentare i dubla nregistrare, e) principiul documentar al contabilitii; f) nregistrarea cronologic i sistemic; g) nregistrarea analitic i sintetic. 33. n vederea realizrii unei imagini fidele a poziiei financiare i a rezultatelor, trebuie respectate urmtoarele principii: a) continuitatea activitii; b) permanena metodelor; c) independena exerciiului; d) prudena; e) evaluarea separat elementelor de activ i pasiv; f) intangibilitatea bilanului de deschidere; g) necompensarea; h) prevalena economicului asupra juridicului; i) pragul de semnificaie; j) nici o variant nu este corect. k) toate variantele sunt corecte. 34. Caracteristicile calitative pe care trebuie s le aib informaiile contabile n situaiile financiare, pentru a fi de folos utilizatorilor sunt: a) intangibilitatea; b) relevana; c) inteligibilitatea; d) credibilitatea; e) superioritatea; f) utilitatea; g) comparabilitatea. 35. Norma contabil reprezint: a) o regul precis de evaluare, nregistrare, clasificare i prezentare a informaiei contabile; b) o regul elaborat n vederea rezolvrii unei probleme repetitive, rezultat dintr-o alegere raional, colectiv, n cadrul unui organism de reglementare contabil profesional; c) o regul e evaluare, ce trebuie s fie aplicat n vederea rezolvrii unei probleme singulare; d) un raionament logic; e) o serie de reguli i proceduri ce trebuie dezbtute. 36. Tipurile de coli care s-au conturat n elaborarea normelor contabile din punct de vedere doctrinar sunt: a) cea deductiv; b) cea pragmatic sau inductiv; c) cea conceptual, d) cea informativ. 37. Armonizarea contabil semnific: a) procesul de aplicare deliberat a normelor de contabilitate pentru soluionarea corect a problemelor privind producia i utilizarea informaiei contabile; 95

b) totalitatea normelor contabile impuse n mod obligatoriu prin lege sau alt norm juridic; c) procesul de corelare, compatibilizare i standardizare a componentelor cadrului conceptual al contabilitii. 38. Pe plan mondial, n materie de armonizare contabil sunt deosebit de active urmtoarele organizaii profesionale internaionale i anume: a) Grupul rilor occidentale cele mai industrializate (OCDE); b) Grupul interguvernamental de experi ONU; c) Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate IASC; d) Federaia Internaional a Contabililor IFAC. 39. Pe plan regional, n materie de armonizare contabil s-au constituit urmtoarele organisme: a) Grupul rilor Pieei Comune; b) Organismul american de normalizare contabil FASB; c) Grupul rilor occidentale cele mai industrializate (OCDE); d) Grupul interguvernamental de experi ONU; 40. n raport de sfera de aplicare, standardele pot fi clasificate n: a) standarde interne; b) standarde externe; c) standarde naionale/locale d) standarde internaionale; e) standarde europene, f) standarde transnaionale. 41. Stocurile reprezint : a) cantiti fizice de materii prime, materiale consumabile, produse, etc., necesare numai unui singur stadiu al ciclului de exploatare i anume aprovizionarea pentru a asigura desfurarea continu i ritmic a activitii de exploatare; b) cantiti fizice de materii prime, materiale consumabile, produse, etc., necesare ciclului de producie i desfacere; c) cantiti fizice de materii prime, materiale consumabile, produse, etc., necesare ciclului de aprovizionare i producie, d) cantiti fizice de materii prime, materiale consumabile, produse, etc., necesare fiecrui stadiu al ciclului de exploatare. 42. n cadrul stocurilor se cuprind: a) materii prime; b) mijloace de transport; c) materiale auxiliare; d) semifabricate; e) utilaje; f) produse finite; g) deeuri, h) animale i psri la ngrat; i) ambalaje; j) mrfuri; k) materiale de natura obiectelor de inventar. 43. n categoria stocurilor obinute din producia proprie fac parte: a) animale i psri; b) mrfuri; c) ambalaje; d) semifabricate; e) materiale de natura obiectelor de inventar; f) produse. 44. n categoria stocurilor obinute ca urmare a procesului de aprovizionare fac parte: a) ambalaje; b) mrfuri; c) animale i psri; d) materii prime; e) produse; f) semifabricate; g) materiale de natura obiectelor de inventar 45. Inventarierea reprezint: a) ansamblul operaiilor prin care se constat existena tuturor elementelor de activ i de pasiv, cantitativ, aflate n patrimoniul unitii la data la care se efectueaz; b) ansamblul operaiilor prin care se constat existena elementelor de activ, cantitativ i valoric sau numai valoric; 96

c) ansamblul operaiilor prin care se constat existena elementelor de pasiv, cantitativ i valoric sau numai valoric; d) ansamblul operaiilor prin care se constat existena elementelor de activ i de pasiv, cantitativ i valoric sau numai valoric; e) ansamblul operaiilor prin care se constat existena elementelor de activ i de pasiv, cantitativ i valoric; f) ansamblul operaiilor prin care se constat existena elementelor de activ i de pasiv numai valoric. 46. Organizarea contabilitii valorilor materiale se realizeaz dup urmtoarele metode: a) metoda NIFO; b) metoda inventarului intermitent; c) metoda costului mediu ponderat- CMP; d) metoda LIFO; e) metoda FIFO; f) metoda inventarului permanent. 47. Specific metodei inventarului permanent este urmtoarea relaie: S f = I + E - SI a) b) c) d) e) E = Sf Sf = E = Sf

S I +I

SI + I E

S I -I + S f = SI + E - I

unde: S f = valoarea stocurilor finale;

S I = valoarea stocurilor iniiale;

I = valoarea intrrilor; E = valoarea ieirilor. 48. Stocurile se evalueaz n urmtoarele momente: a) la data intrrii; b) cu ocazia inventarierii; c) la ncheierea exerciiului; d) n cursul exerciiului financiar; e) la data ieirii din patrimoniu. 49. La data intrrii n patrimoniu stocurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la urmtoarele valori: a) costul de producie sau de achiziie; b) valoarea de utilitate; c) valoarea de inventar; d) costul istoric; e) valoarea contabil; a) valoarea de intrare. 50. La ieirea din patrimoniul unitii economice, stocurile se evalueaz dup urmtoarele metode: a) metoda LIFO ( last- in, first - out) b) metoda costului mediu ponderat; c) metoda FIFO (first in, first out); d) metoda inventarului permanent; e) metoda inventarului intermitent; f) metoda SIFO (second in, first out). 51 Metoda costului mediu ponderat (CMP) se calculeaz : a) dup fiecare intrare; b) lunar, c) numai dup fiecare intrare; d) numai lunar; e) fie dup fiecare intrare, fie lunar. a) 52. Potrivit metodei FIFO, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie: a) al ultimei intrri; b) nu este cazul; c) al primei intrri. 53. Bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al ultimei intrri conform metodei: a) NIFO; b) LIFO; c) FIFO; 97

d) CMP, e) nu este cazul. 54. Bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de producie al primei ieiri conform metodei: a) FIFO b) Nu este cazul; c) LIFO; d) CMP. 55. Coeficientul de repartizare a diferenelor se determin dup urmtoarea formul: Soldul iniial al diferenelor de pre + Soldul iniial al stocurilor la pre de nregistrare a) K= Diferene de pre aferente intrrilor + Valoarea intrrilor n cursul perioadei la n cursul perioadei la pre de nregistrare Soldul iniial al stocurilor la pre de nreg. + Valoarea intrrilor n cursul perioadei la la pre de nregistrare b) K = Soldul iniial al diferenelor de pre + Soldul iniial al stocurilor la pre de nreg + c) K = Soldul iniial al diferenelor de pre Soldul iniial al diferenelor de pre + d) K = Soldul iniial al stocurilor la pre + Valoarea intrrilor n cursul perioadei la pre de nregistrare de nregistrare 56. Contabilitatea analitic a stocurilor se poate organiza dup una din urmtoarele metode: a) metoda pe fie de cont analitic; b) metoda pe solduri; c) metoda tehnic operativ; d) metoda operativ valoric; e) metoda global valoric; f) metoda contabil valoric. + Valoarea intrrilor n cursul perioadei la pre de nregistrare Diferene de pre aferente intrrilor n cursul perioadei Diferene de pre aferente intrrilor n cursul perioadei Diferene de pre aferente intrrilor n cursul perioadei

98

RSPUNSURILE LA TESTELE GRIL: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33. 34. 35. 36. b,c. a,b,d,e,f,g. c,e. a. a,b,c. c,d,f. b. c,d. a,b,c,f,g,h. a. b,e,g. d. a,b. b,c,d. b,c,e. d,e. a,c,e. a,b,c. d. c. b. b. a,b. a,c,g,h,j. ab,c,d. a,e,f. d,e. b,c,d,e. a,b,c,d,e. a. a. c,d,e,f,g. k, b,c,d,g. a,b. a,b. 37 c.. 38.c,d. 39. a,c,d. 40. c,d,e. 42. a,c,d,f,g,h,i,j,k. 43. a,c,d,f. 44. a,b,c,d,g. 45. d,e,f. 46. b,f. 47. c. 48. a,b,c,e. 49.a,b,d,e,f. 50. a,b,c. 51. a,b,e. 52. c. 53. b. 54. b. 55.d. 56. a,b,e.

99

BIBLIOGRAFIE
1. Bojian, O., Contabilitatea ntreprinderilor, Editura Economic, Bucureti, 1999 2. Brnzan, A., coordonator, Contabilitatea financiar, Editura Fundaiei Romnia de mine, Bucureti, 1999 3. Brezan, A., coordonator, Contabilitatea financiar, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 1999 4. Bue, G., coordonator, Dicionar complet al economiei de pia, Editor Societatea Informaia, Bucureti, 1994 5. Costa, F., L., La comptabilit et ses utilisateurs, n Encyclopdie de Gestion Economice , Paris, 1989 n Feleag, N., mblnzirea junglei contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 1996 6. Dictionaire fiduciare financier, La Villeguerin Editions, Paris, 1991 7. Dumitrean, E., Scorescu, G., Toma, C., Berheci, I., I., Mardiros, D., Contabilitate financiar, Editura Sedcom Libirs, Iai, 2002 8. Feleag, N., Malciu, L., Bunea, t., Bazele contabilitii o abordare european i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002 9. Feleag, N., Malciu, L., Provocrile contabilitii internaionale la cumpna dintre milenii, Editura Economic, Bucureti, 2004 10. Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, vol. II, Editura Economic, Bucureti, 1998 11. Grenier, C., Systemes d'information et comptabilit - ECCA, pag. 1125, oper citat de Minu, M., n Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economic, Bucureti, 2002 12. Hlaciuc, E., Contabilitatea financiar conform cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de contabilitate, Ed. Didactic i Pedagogic, R.A. Bucureti, 2002. 13. Kiriescu, C., Moneda mica enciclopedie, Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1982 14. Malo, J., L., Comptabilit gnrale, Editions Eyroltes, Paris, 1994 15. Mati, D., Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003 16. Munteanu V., coordonator, Contabilitatea financiar a ntreprinderilor armonizat cu Directivele contabile europene i cu Standardele internaionale de contabilitate, Editura Luminalex, Bucureti, 2003 17. Niulescu, I., Finanarea i reorganizarea ntreprinderii, Editura Infomedica, Bucureti, 1999 18. Onofrei, M., Finanele ntreprinderii, Editura Economic, Bucureti, 2004 19. Oprean, I., Popa, I. E., Nistor, C., E., Oprean, D., Bazele contabilitii. Logica nregistrrilor contabile. Aplicaii practice, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2002 20. Pntea, I. P., - Managementul contabilitii romneti, vol .II, Editura Intelcredo, Deva, 1998 21. Pntea, I., P., Bodea, G., Contabilitatea financiar romneasc conform cu Directivele Europene , Ed. Intelcredo, Deva, 2006 22. Pop, A., Contabilitatea financiar aplicat n 2000, Editura Intelcredo, Deva, 2000 23. Possler, L., Lambru, G., Contabilitatea ntreprinderilor, ndrumar practic, Editura Fundaiei Andrei aguna, Constana, 2004 24. Ristea, M., coordonator, Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2004 25. Ristea, M., Dinu, M., Contabilitatea societilor comerciale , Editura Universitar, Bucureti, 2002 26. Ristea, M., Dumitru, C., G., Contabilitate financiar, Editura Mrgritar, Bucureti, 2003 27. Virgil Madgearu, Curs de economie politic, vol. II, citat de Constantin Brbulescu i Tatiana Gavril (coordonatori), Economia i gestiunea ntreprinderii, Editura Economic, Bucureti, 1999 28. Legea Contabilitii nr. 82/1991, republicat n M.O. nr. 625/26.08.2002. 29. OMFP 1752/2005, publicat n M.O. partea I, nr. 1080 din 30.11.2005, pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele Europene

100