UNIVERSITATEA DIN CRAIOVA FACULTATEA DE ECONOMIE I ADMINISTRAREA AFACERILOR

CUNOTINE ECONOMICE DE SPECIALITATE

SPECIALIZAREA CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE

CICLUL DE STUDII UNIVERSITARE DE LICEN

CRAIOVA 2014
1

CUPRINS MODULUL 1. CONTABILITATE DE GESTIUNE 1.1 Conceptul de costuri i rolul lor in luarea deciziilor 1.2 Organizarea i conducerea contabilitii de gestiune 1.2.1 Aspecte generale 1.2.2 Modul de prezentare a contabiliii de gestiune 1.3 Caracteristicile costurilor complete i a cheltuielilor care le compun 1.4 Procedee specifice calculatiei costurilor 1.4.1 Determinarea costului i deocntarea produciei seciilor auxiliare 1.4.2 Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie asupra costului prodiselor fabricate n cadrul activitii de baz 1.4.2.1 Modalitatea de repartizare a cheltuielilor indirecte 1.4.2.2 Ordinea de repartizare a cheltuielilor indirecte i contabilizarea acestora 1.4.3 Determinarea produciei n curs i reflectarea ei n contabilitate 1.4.3.1 Determinarea cantitativ a produciei n curs de execuie 1.4.3.2 Evaluarea produciei n curs de execuie 1.4.4 Determianrea costului de rpoducie efectiv entru ntreaga producie i pe unitatea de produs 1.4.4.1 Calculul costuluu n condiiile produciei cuplate 1.4.4.2 Calculul costului n condiiie obinerii de produse reziduale 1.4.4.3 Calculul costului n condiiile obinerii de subproduse 1.4.4.4 Calculul costului n condiiile produciei sorto-tipi sorto-dimensionale 1.5 Metodele de calculaie bazate pe principiul costurilor complete 1.5.1 Aspecte generale ae metodelor bazate pe principiul costurilor complete 1.5.2 Metda pe faze de calculaie a costurilor 1.5.3 Metoda de calculaie pe comenzi 1.6 Metoda costurilor standard sau normat 1.6.1 Bugetarea cheltuielilor indirecte 1.6.2 Analiza i controlul costuriloir prestabilite 1.6.2.1 Analiza i controlul costurilor directe 1.6.2.2 Analiza i controlul costurilor indirecte 1.7 Metode de calculaie bazate e principiul costurilor pariale 1.7.1 Metoda costurilor variabile sau direct-costing 1.7.2 Indicatorii specifici metodei costurilor variabile sau direct - costing 1.7.3 Metoda direct-costubg evoluat (dce) Bibliografie MODULUL 2. CONTABILITATE PUBLIC 2.1 Contabilitatea activelor fixe 2.1.1 Contabilitatea activelorfixe necorporale 2.1.1.1 Noiuni teoretice privind activele fixe necorporale 2.1.1.2 Organizarea contabilitii activelor fixe necorporale 2.1.1.3 Practici contabile privind activele fixe necorporale 2.1.2 Contabilitatea activelor fixe corporale 2.1.2.1 Noiuni teoretice privind activele fixe corporal 2.1.2.2 Organizarea contabilitii activelor fixe corporale 2.1.2.3 Practici contabile privind activele fixe corporale 2.1.3 Contabilitatea amortizrii activelor fixe necorporale i corporale 2.2 Contabilitatea decontrilor cu terii 2.2.1 Contabilitatea decontrilor cu furnizorii 2.2.2 Contabilitatea decontrilor cu clienii 2.2.3 Contabilitatea decontrilor cu personalul, asigurrile sociale, protecia social
2

5 5 7 97 13 17 17 20 20 22 23 23 24 25 26 26 27 28 29 29 31 34 35 35 37 37 39 40 40 41 44 46 46 46 47 50 52 52 54 57 59 62 62 67 72

i bugetul statului 2.2.3.1 Contabilitatea decontrilor cu personalul 2.2.4 Contabilitatea decontrilor privind asigurrile sociale i protecia social MODULUL 3. AUDIT 3.1 Conceptul i principalele categorii de audit 3.2 Controlul intern obiectivul auditului intern 3.2.1 Concepte i structurri privind controlul intern 3.2.2 Limitele controlului intern 3.3 Necesitatea i coninutul auditului intern 3.3.1 Necesitatea i percepia auditului intern 3.3.2 Domeniul de aplicare a auditului intern 3.4 Secvene din instrumentarul auditului intern 3.4.1 Coninutul, caracteristicile i clasificarea instrumentelor utilizate n auditul intern 3.4.2 Interviurile n auditul intern 3.4.3 Procedee de verificare 3.4.3.1 Verificri i comparri i confirmri diverse 3.4.3.2 Examinarea documentelor 3.4.4 Observarea 3.4.5 Naraiunea n auditul intern 3.4.6 Organigrama funcional i grila de analiz a sarcinilor 3.4.7 Diagrama de circulaie 3.4.8 Pista de audit 3.5 Probele n auditul financiar 3.5.1 Definirea probelor i aseriunilor conducerii entitii examinate 3.5.2 Caracteristicile elementelor probante 3.5.3 Proceduri de baz utilizate pentru realizarea argumentrii diagnosticului asiguratoriu 3.6 Proceduri analitice 3.6.1 Coninutul, importana i scopul procedurilor analitice 3.6.2 Factorii care influeneaz utilizarea procedurilor analitice 3.6.3 Utilizarea examinrilor analitice pe parcursul misiunii 3.6.4 Gradul de siguran i situaiile neobinuite MODULUL 4. CONTABILITATEA INSTITUIILOR DE CREDIT 4.1 Probleme generale privind organizarea contabilitii instituiilor de credit 4.1.1 Operaiuni ale activitii bancare 4.1.2 Instrumente de lucru proprii contabilitii bancare 4.2 Contabilitatea operaiunilor interbancare i de trezorerie 4.2.1 Contabilitatea disponibilitilor bneti aflate n contul curent la banca naional a romniei 4.2.2 Contabilitatea mprumuturilor i creditelor interbancare 4.2.2.1 Definirea i clasificarea mprumuturilor interbancare 4.2.2.2 Contabilitatea mprumuturilor i creditelor acordate ntre bnci 4.2.3 Contabilitatea depozitelor interbancare 4.2.4 Contabilitatea operaiunilor de cas i a altor valori 4.2.4.1 Organizarea casei de circulaie 4.2.4.2 Contabilitatea operaiunilor de cas i altor valori 4.3 Contabilitatea operaiunilor cu clientela 4.3.1 Contabilitatea operaiunilor realizate prin conturile curente ale clientelei 4.3.2 Contabilitatea operaiunilor realizate prin conturile de depozite ale clientelei 4.3.3 Contabilitatea creditelor acordate clientelei 4.3.3.1 Cerinele prudeniale ale bncii n procesul creditrii
3

72 78 82 84 85 87 87 88 89 97 97 98 99 99 100 101 102 102 103 105 107 107 109 111 113 113 114 116 120 122 122 126 130 130 131 131 131 134 137 137 139 140 141 142 144 144

4.3.3.2 Principiile creditului bancar 4.3.3.3 Clasificarea creditului bancar 4.3.3.4 Etapele derulrii activitii de creditare 4.3.3.5 Contabilitatea creditului bancar MODULUL 5. ANALIZA ECONOMICO-FINANCIAR A FIRMEI 5.1 Cadrul general al analizei economico-financiare 5.2 Analiza activitii de producie i comercializare 5.2.1 Coninutul indicatorilor valorici ai produciei 5.2.2 Analiza cifrei de afaceri 5.2.3 Analiza valorii adugate 5.2.4 AnAnaliza produc iei fizice pe sortimente i din punct de vedere al respect rii structurii 5.3 AnAnaliza utiliz rii factorilor de produc ie 5.3.1 AnAnaliza utiliz rii extensive a factorilor de produc ie AnAnaliza utiliz rii extensive a for ei de munc 5.3.1.1 5.3.1.2 Analiza utiliz rii extensive a mijloacelor fixe 5.3.2 Analiza utiliz rii intensive a factorilor de produc ie 5.3.2.1 Analiza utiliz rii intensive a for ei de munc 5.3.2.2 Analiza utiliz rii intensive a mijloacelor fixe 5.3.2.3 Analiza utiliz rii capitalului circulant (materiilor prime i materialelor) 5.4. Analiza cheltuielilor ntreprinderii 5.4.1 Analiza cheltuielilor totale i de exploatare 5.4.2 Analiza principalelor categorii de cheltuieli 5.4.3 Analiza costurilor pe produse i a costului marginal 5.5 Analiza rentabilit ii ntreprinderii 5.5.1 Analiza profitului 5.5.2 Analiza ratelor de rentabilitate 5.5.3 Analiza rentabilit ii pe baza punctului critic Contribuia autorilor pe module: Modulul 1 Modulul 2 Modulul 3 Modulul 4 Modulul 5 Prof. univ. dr. Ion IONESCU Prof. univ. dr. Maria CRIVEANU Prof. univ. dr. Sorinel DOMNIORU Prof. univ. dr. Cerasela PRVU Prof. univ. dr. Marian SIMINIC Conf. univ. dr. Dalia SIMION Asist. univ. dr. Mirela GANEA

146 146 147 150 155 157 157 159 162 165 168 168 168 169 169 169 170 172 173 173 177 183 184 184 189 194

MODULUL 1. CONTABILITATE DE GESTIUNE 1.1. Conceptul de costuri i rolul lor n luarea deciziilor Costul este o categorie economic universal acceptat i are la origine verbul latin constare, care nseamn a stabili, a fixa ceva, verb din care s-a desprins noiunea de costa pentru a exprima ct s-a consumat sau s-a pltit pentru un lucru sau un obiect. Ulterior, de la aceast noiune s-a ajuns la noiunea de cost, al crui coninut este legat de un consum de valori care l-a ocazionat i care, pentru a putea fi reflectat, trebuie s aib la baz expresie valoric. Avnd n vedere sursa de informaii (contabilitatea financiar) rezult c, privite sub acest aspect, costurile sunt sinonime cu cheltuielile. Consumurile de valori fiind efectuate n scopul obinerii unui produs, unei lucrri sau prestrii unui serviciu conduc la efectuarea unei calculaii pentru a fi posibil nsumarea lor, iar rezultatul obinut constituie un indicator sintetic cunoscut sub denumirea de cost de producie. Din punct de vedere practic, consumurile de valori, n majoritatea ntreprinderilor, nu se efectueaz pentru obinerea unei singure uniti de produs, lucrri sau serviciu, ci pentru o cantitate determinat, n funcie de specificul procesului tehnologic i modului de organizare a procesului de producie. n acest context, costul unitar al produsului constituie un indicator determinat pe baza unui calcul matematic, ca raport ntre expresia valoric a consumurilor de valori (cheltuielile) pe care le efectueaz o ntreprindere cu obinerea i desfacerea produciei sale, pe o anumit perioad de gestiune i cantitatea de produse, de lucrri sau servicii. Teoria economic definete costul ca fiind acea parte a preului de vnzare a unui bun economic care compenseaz cheltuielile suportate de unitile economice pentru producerea i vnzarea acelui bun1, iar contabilitatea de gestiune tradiional afirm c acesta reprezint expresia valoric a consumurilor de munc vie i materializat, efectuate n scopul obinerii unui produs, unei lucrri sau unui serviciu la un moment dat, consumuri care mbrac forma cheltuielilor de producie i de desfacere suportate de ntreprinztori. Nu este lipsit de interes nici precizarea fcut de IAS 2 Stocurii meninut de ctre IFRS 1 care, referindu-se la evaluarea stocurilor afirm: Costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. Mergnd pe linia IAS 2, OMFP 1826/20032 precizeaz : Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor cuprinde cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. Dei ne aflm n faa mai multor definiii date costurilor, exist o not comun deoarece managerul este cel care trebuie s-i ating obiectivele prin intermediul altor persoane. Informaia care i este necesar este, prin natur, mai puin normalizat, ea depinde de obiectivele care trebuie urmate i de maniera n care lucreaz cu echipa sa. Prin urmare, un cost este o construcie, el nu are sens dect ntr-un scenariu dat. Dac un cost este o construcie, ceea ce se constat instantaneu nu rspunde cerinelor managementului care cerceteaz datele semnificative cu ajutorul unor mijloace solide, adesea pentru a previziona viitorul. Altfel spus, dac un cost este o construcie, noiunea de cost real devine un pic ambigu i relativ, totui el rmne credibil dac relev legturile de cauzalitate cu obiectul calculaiei.

1 2

M.Bbeanu i colab.- Economie politic, vol.I, Reprografia Universitii din Craiova, 1993. OMFP 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din 12 ianuarie 2004 5

Costul este specific tuturor obiectelor desemnate pentru care este necesar atribuirea de cheltuieli i totalizarea lor, cum ar fi de exemplu, un produs, o lucrare, un serviciu, un proiect, o activitate etc. Avnd n vedere prevederile referenialelor contabile internaionale, precum i prevederile OMFP 1826/2003, este necesar determinarea a trei categorii de costuri aferente activitii de exploatare a ntreprinderii : n faza de aprovizionare, costuri de achiziie n faza de producie, costuri de producie n faza de distribuie, costuri de distribuie. Costul de achiziie este format din preul de cumprare al stocurilor materiale sau mrfurilor, la care se pot aduga taxele de import i orice alte cheltuieli necesare pentru a aduce stocurile n forma i la locul final pentru a fi disponibile derulrii activitii. Utilitatea unui astfel de cost este evident : pe de o parte, el devine parte component a costului de producie, n limita consumurilor efectuate, pe de alt parte este un instrument de analiz i decizie deoarece se poate determina o marj pe costul de achiziie; Costul de producie sau de fabricaie este expresia valoric a ceea ce l cost pe productor pentru obinerea unui produs, a unei lucrri sau unui serviciu, cost format din preul de cumprare al stocurilor consumate i altor costuri adugate de ntreprindere n procesul de producie (definiia acestui cost a fost prezentat explicit la nceputul acestui paragraf). Aa cum se observ din figura nr.1, diferena dintre preul de vnzare i costul de producie reprezint marja asupra costului de producie. Costul de distribuie nu este un cost propriu-zis, el reprezint totalitatea cheltuielilor de desfacere. Definiia sa poate fi deci conceput, ca i costurile precedente, prin referire la costurile angajate pentru vnzarea produciei realizate. Costul complet reprezint efortul depus de productor pentru obinerea i vnzarea unui produs, lucrare sau serviciu i este format din costul de producie, cheltuielile generale de administraie i costul de distribuie. Dac avem n vedere rolul costurilor n luarea deciziilor, costurile n raport de coninutul lor pot fi delimitate astfel : Costurile complete: - costuri complete tradiionale (fr ajustri sau adugri); costuri complete economice (cu ajustri sau adugri pentru o mai bun analiz economic) Costurile pariale: costuri variabile (prin luarea n considerare numai a cheltuielilor care variaz n raport cu producia sau cu vnzarea i excluderea cheltuielilor fixe); costuri directe (prin luarea n considerare a cheltuielilor variabile i a celor fixe proprii produselor, calculate direct) Cele trei stadii succesive aprovizionare, producie, desfacere consum resurse care ar fi trebuit acumulate (imobilizri, stocuri) i finanate n prealabil. Or, este puin probabil ca o ntreprindere s aib puterea s atepte ncasarea clienilor si pentru a-i achita furnizorii i angajaii. Aceast finanare a nsi costului su, poart denumirea de costul capitalului. Pe de o parte, capitalurile mprumutate trebuie s fie remunerate prin dobnd , pe de alt parte, capitalurile aportate de acionari constituie o resurs al crei cost exist dar nefiind purttoare de dobnd nu este contabilizat ca o cheltuial . n esen, acionarii ateapt o remunerare a investiiei lor i riscului pe care l comport spernd la crearea de valoare, adic la un beneficiu cuvenit. Prin urmare, este suficient ca preul de vnzare s acopere costurile de exploatare i s se obin o marj care s permit remunerarea capitalurilor investite care au permis realizarea sa. Putem concluziona c, utilizarea informaiilor legate de costurile activitiii faciliteaz luarea unor decizii n legtur cu volumul i structura activitii n vederea creterii profitului (meninerea n fabricaie a unor produse, renunarea la fabricarea altora sau introducerea n fabricaie a noi produse). Informaiile cu privire la nivelul, structura i evoluia costurilor prezint un rol deosebit n privina adoptrii deciziilor n scopul creterii eficienei activitii desfurate i, totodat, prezint importan pentru controlul activitii interne a ntreprinderii.
6

1.2. Organizarea i conducerea contabilitii de gestiune 1.2.1. Aspecte generale Organizarea i conducerea contabilitii de gestiune este obligatorie conform prevederilor art.1 alin.(1) din Legea contabilitii nr.82/1991, republicat i se realizeaz innd cont de o serie de factori, cum ar fi : specificul activitii desfurate de entitate (producie, comer, prestri de servicii etc.), mrimea i structura organizatoric a acesteia, tipul i modul de organizare a produciei, tehnologia de fabricaie, caracterul procesului de producie etc. Scopul stabilit de legiuitor, este acela ca, prin contabilitatea de gestiune, s se obin pentru nevoi proprii informaii care s asigure gestionarea eficient a activelor entitii . Pe de alt parte, informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune cu privire la costul produselor finite (stocuri, imobilizri) i al produciei n curs de execuie sunt utilizate de contabilitatea financiar pentru evaluarea i nscrierea acestor elemente n activul bilanului. Prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.1826/2003 s-au aprobat Precizrile privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, conform crora contabilitatea de gestiune trebuie s asigure n principal : nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri, centre de profit, dup caz, precum i calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare a bunurilor intrate, obinute, lucrrilor executate, serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs etc. Potrivit reglementrilor contabile este obligatorie organizarea contabilitii de gestiune, iar la latitudinea societii este lsat numai modul de organizare a acesteia care este determinat de specificul activitii. Avnd n vedere natura activitilor desfurate, forma cea mai laborioas de organizare a unei contabiliti de gestiune o ntlnim n cadrul activitii de producie, unde orice structur este interesat de managementul costurilor i determinarea costurilor la anumite niveluri. Avnd n vedere prevederile legislative, considerm util de a prezenta cteva aspecte privitoare la modul de organizare a contabilitii de gestiune. n opinia noastr, organizarea contabilitii de gestiune presupune un ansamblu de activiti desfurate de o ntreprindere n vederea realizrii unui sistem informaional eficient privind calculul costului; analiza eficienei activitii desfurate; elaborarea, urmrirea i controlul bugetelor de cheltuieli, subordonat conducerii la toate nivelurile structurilor organizatorice. n acest sens, se ridic o serie de probleme, printre care: a) Precizarea organelor crora li se ncredineaz executarea lucrrilor contabilitii de gestiune. Aceast problem, n ara noastr, n funcie de complexitatea activitii i mrimea ntreprinderii, se poate realiza dup dou concepii . O prim modalitate ine de concepia disparat, potrivit creia activitile de calculaie a costurilor i cele de analiz i fundamentare a deciziilor sunt subordonate unor compartimente distincte din cadrul ntreprinderii. Astfel, lucrrile de calcul al costului pot fi executate, fie n cadrul unui compartiment distinct, denumit postcalcul, subordonat directorului economic, fie n cadrul compartimentului financiar-contabil, n timp ce elaborarea bugetelor pe feluri de activiti se realizeaz n cadrul compartimentelor corespunztoare funciilor ntreprinderii, sub supravegherea i coordonarea acestora de ctre biroul plan-dezvoltare. Gradul de centralizare sau descentralizare al lucrrilor este funcie de mrimea ntreprinderii i complexitatea activitii desfurate . O a doua modalitate ine de concepia integrat, care presupune concentrarea lucrrilor n cadrul aceluiai compartiment funcional, de regul cunoscut sub denumirea de preuri, costuri,
7

analize economice, care s fie subordonat conducerii ntreprinderii. Fiecare din variantele prezentate are avantaje i dezavantaje n urmtorul sens : n prima variant exist posibilitatea specializrii, a unui control reciproc n privina metodologiei i certitudinii datelor, dar exist dezavantajul lipsei unei viziuni unitare asupra ansamblului lucrrilor contabilitii de gestiune; n cea de a doua variant se nltur dezavantajul primeia, dar se creeaz un volum sporit de lucru i o dependen a acestui compartiment de alte compartimente funcionale din cadrul ntreprinderii n privina culegerii informaiilor. Cu toate acestea, cea de a doua variant exprim cel mai corect esena, rolul i importana contabilitii de gestiune n cadrul conducerii. b) Alegerea metodei celei mai corespunztoare de organizare a evidenei cheltuielilor, calculul costului i elaborrii bugetelor este o problem dependent de o serie de factori, cum ar fi : caracterul diferit al produciei, aspectul de sezonalitate, specificul procesului tehnologic, nomenclatura de fabricaie, durata ciclului de producie, tendina de evoluie a unor factori, tendinele care se manifest pe plan internaional n materie de costuri, precum i scopul urmrit de conducerea unei ntreprinderi. Alegerea unei metode ridic o serie de probleme legate de precizarea categoriilor de purttori de costuri, a unitii de calculaie, stabilirea centrelor de analiz, a tehnicilor de previzionare, urmrire i control, precizarea sistemului de documente i a criteriilor lor de ntocmire i circuit, .a.m.d. Potrivit Precizrilor privind unele msuri referitoare la conducerea contabilitii de gestiune, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.1826/2003, calculaia costurilor poate fi efectuat dup una din urmtoarele metode (nn. gruparea ne aparine) : metode bazate pe principiul costului complet (metoda costului standard, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda global); metode bazate pe principiul costurilor pariale (metoda direct costing, metoda costurilor directe); alte metode adoptate de persoana juridic n funcie de modul de organizare a produciei, specificul activitii, particularitile procesului tehnologic i n funcie de necesitile proprii (metoda costurilor pe activiti, metoda costurilor int). Ceea ce trebuie s aib n vedere metoda utilizat este aceea c, informaia furnizat, ntrun interval convenabil, trebuie s fie pertinent, precis i s aib un cost rezonabil. n alt ordine de idei, trebuie neles faptul c metodele nu sunt opozabile, ele se completeaz, motiv pentru care tendina actual pe plan internaional este de combinare a acestora. c) Precizarea perioadelor de executare a lucrrilor contabilitii de gestiune. n acest sens este necesar s se precizeze organele care vor fi informate, perioadele cnd informaiile sunt necesare, forma i structura lor, perioadele de calcul al costurilor, cnd i la ce perioade se stabilesc, analizeaz i raporteaz abaterile de la nivelurile prestabilite, scop n care se pot elabora grafice sub form tabelar, liniar sau grafice reea. d) Precizarea mijloacelor necesare executrii lucrrilor , aspect care vizeaz cu precdere partea de calculaie a costurilor i este important pentru determinarea coninutului i circuitului documentelor de eviden primar, precum i a situaiilor finale, dat fiind faptul c modul de prelucrare difer n funcie de gradul de informatizare al unitii. Este cunoscut faptul c n cadrul contabilitii de gestiune se opereaz cu numr mare de date (cifre), financiare sau nu i care nu sunt supuse nici unei reglementri. Marea majoritate a ntreprinderilor utilizeaz instrumente informatice de gestiune, mai mult sau mai puin complexe i pentru a realiza un sistem informatic de prelucrare a datelor, adaptate necesitilor contabilitii de gestiune, trebuie s aleag ntre mai multe soluii.

1.2.2. Modul de prezentare a contabilitii de gestiune Conform precizrilor efectuate n Ghidul de aplicare a Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP 3055/2009, contabilitatea de gestiune se organizeaz fie utiliznd conturi specifice, fie dezvoltnd conturile din contabilitatea financiar, fie cu ajutorul evidenei tehnico-operative proprii. a) organizarea disociat cu utilizarea conturilor specifice presupune, pe de o parte, existena contabilitii financiare, iar, pe de alt parte, existena contabilitii de gestiune prin intermediul conturilor din clasa a IX-a Conturi de gestiune, ntr-o form simplificat redat de actualul PCG i care, aa cum sunt precizate, nu sunt obligatorii dar care permit : - Preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ncorporabile, scop n care este necesar s se elaboreze un tablou de jonciune pentru a se asigura controlul asupra operaiilor nregistrate. Acest tablou este cu att mai necesar cu ct n unele conturi apar nregistrate cheltuieli care sunt nencorporabile, adic nu se cuprind n costuri. - Decuparea din tabloul de jonciune a cheltuielilor ncorporabile (aferente produciei) i regruparea i reclasarea acestora n cheltuieli directe (pe purttorii de costuri) i indirecte (pe locuri de cheltuieli, iar n cadrul acestora dup natura cheltuielilor). - nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate n cursul perioadei de gestiune, evaluat la preul de nregistrare, care poate fi: costul standard sau preul cu ridicata al ntreprinderii. - nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de execuie la finele perioadei de gestiune, evaluat la costul efectiv al acesteia. - nregistrarea, urmrirea i controlul abaterilor dintre costurile efective i preurile de nregistrare aferente produciei fabricate. - Transferarea ctre contabilitatea financiar a produciei obinute la costul efectiv al acesteia i a diferenelor de pre aferente. Conturile din clasa a IX-a se caracterizeaz prin faptul c funcioneaz numai ntre ele i prin urmare, la sfritul lunii, nu prezint sold motiv pentru care nu apar n bilan, iar din punct de vedere funcional se pot dezvolta n analitic pe categorii de costuri. Utilizarea conturilor contabile, precum i simbolizarea analitic a acestora se efectueaz astfel nct sistemul de stocare i accesare a informaiilor obinute s fie flexibil i s permit o gam larg de opiuni. Lista conturilor de gestiune poate fi adaptat n funcie de scopurile urmrite, respectiv: evidenierea fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea venturilor i a rezultatelor n funcie de activitatea care le generaz, efectuarea de previziun etc. Coninutul clasei a IX-a , aa cum este precizat n prezent n PCG este sistematizat pe trei grupe astfel : Grupa 90 Decontri interne Grupa 92 Conturi de calculaie Grupa 93 Costul produciei Grupa 90 Decontri interne Cuprinde conturi de reflectare care asigur, pe de o parte, independena contabilitii de gestiune n raport cu contabilitatea financiar, pe de alt parte, interdependena dintre cele dou laturi ale sistemului contabil circumscrise la nivelul ciclului de exploatare. Din cadrul acestei grupe fac parte urmtoarele conturi : Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile, cont bifuncional cu ajutorul cruia se ine evidena decontrilor interne privind cheltuielile activitii de baz i auxiliare, cheltuielile comune ale seciei, cheltuielile generale de administraie, precum i cheltuielile de desfacere i se stabilete diferena ntre preurile de nregistrare (prestabilite sau cu ridicata) i costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor din producie destinate vnzrii, lucrrilor executate i serviciilor prestate care formeaz producia marf a unitii. Se crediteaz n cursul
9

lunii prin debitul conturilor din grupa 92 i se debiteaz la sfritul perioadei cu costul efectiv al produselor obinute prin creditul conturilor 931 Costul produciei obinute, precum i cu cheltuielile aferente perioadei care nu au fost alocate costului de producie, prin creditul contului 902 Decontri interne privind producia obinut. La sfritul perioadei, contul 901 poate prezenta sold creditor reflectnd mrimea produciei n curs de execuie i care poate fi meninut n aceast form, sau poate fi nchis prin soldul debitor al contului 933 Costul produciei n curs de execuie. Dac se procedeaz la nchiderea soldului, la nceputul lunii urmtoare, soldul creditor se reia printr-un articol invers celui de nchidere. Contul 902 Decontri interne privind producia obinut este un cont bifuncional cu ajutorul cruia se ine evidena produciei obinute n cursul lunii, la pre de nregistrare i totodat asigur interfaa cost-producie. Contul 902 se dezvolt n analitic pe dou grupe de cheltuieli: costul produselor (iar n cadrul acestuia, pe feluri de produse) i costurile perioadei. Funcionarea contului este diferit n raport de structura analitic a acestuia, astfel: Analiticul costul produselor se crediteaz n cursul lunii pe msura obinerii produciei, la cost standard, prin debitul contului 931Costul produciei obinute; se debiteaz la sfritul lunii cu costul efectiv al produciei prin creditul contului de calculaie 921Cheltuielile activitii de baz i prin creditul contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre, cu eventualele diferene, n rou sau negru n funcie de semnificaia acestora. Analiticul costurile perioadei se debiteaz la sfritul perioadei prin creditul conturilor : 921 Cheltuielile activitii de baz analitic cheltuieli neproductive i lipsuri n gestiune ; 922 Cheltuielile activitilor auxiliare i 923 Cheltuieli indirecte de producie cu cheltuielile nealocate costurilor ca urmare repartizrii raionale a cheltuielilor; 924 Cheltuieli generale de administraie i 925 Cheltuieli de desfacere cu cheltuielile nregistrate n aceste conturi i care nu se cuprind n costul produciei. Se crediteaz la sfritul prin debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile n scopul separrii cheltuielilor aferente costului de producie de cele care nu se pot aloca acestuia. Acest analitic nu prezint sold la sfritul lunii. Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre este un cont de activ cu rolul de a ine evidena diferenelor de pre calculate la sfritul lunii, ntre costul efectiv al produciei obinute i preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) al acestora. Diferenele stabilite pot fi favorabile i se nregistreaz cu sumele nscrise n rou, atunci cnd costul efectiv este mai mic dect preul de nregistrare sau nefavorabile i se nregistreaz cu sumele nscrise n negru, n situaia invers. Funcioneaz numai la sfritul lunii, cnd se crediteaz cu diferenele de pre stabilite, n coresponden cu debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut (analitic costul produselor) i se debiteaz cu aceleai diferene n coresponden cu creditul contului 933 Costul produciei obinute, fapt pentru care contul n cauz nu prezint sold. Grupa 92 Conturi de calculaie Cu ajutorul acestor conturi se ine evidena cheltuielilor colectate, n raport de modul de identificare a lor, privind activitatea desfurat la acest nivel, adic: cheltuieli aferente realizrii de produse finite, semifabricate, executri de lucrri sau prestri de servicii; cheltuieli generate de activitile auxiliare care au ca obiect servirea activitii de baz (livrarea de energie electric, ap, abur, ambalaje, scule, efectuarea de ntreineri i reparaii, cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor din cadrul seciilor de producie, precum i cheltuieli de interes general i administrativ-gospodresc la nivelul acestor secii ), cheltuieli ocazionate de administrarea i conducerea unitii, cheltuieli de stocare i distribuie a produciei marf fabricate. n cadrul acestei grupe se cuprind urmtoarele conturi: Contul 921 Cheltuielile activitii de baz Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare Contul 923 Cheltuielile indirecte de producie Contul 924 Cheltuieli generale de administraie Contul 925 Cheltuieli de desfacere
10

Toate aceste conturi au funcie contabil de activ i prin urmare au o not comun sub aspectul funcionrii. Cu toate acestea , innd seama de coninutul economic pe care l prezint, apar particulariti la fiecare cont, dup cum urmeaz : Contul 921 Cheltuielile activitii de baz este un cont de calculaie care se dezvolt pe trei analitice: costul produselor (iar n cadrul acestuia pe feluri de produse), cheltuieli neproductive, lipsuri n gestiune. Analiticul costul produselor se debiteaz n cursul lunii cu cheltuielile alocate costului de producie, preluate din contabilitatea financiar, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. La sfritul lunii se debiteaz prin creditul contului 923 Cheltuieli indirecte de producie cu cheltuielile repartizate raional asupra costului . Se credtiteaz, n urma inventarierii produciei n curs de execuie i stabilirii costului efectiv al acesteia, prin debitul contului 933 Costul produciei n curs de excuie i prin debitul contului 931 Costul produciei obinute cu costul efectiv al produselor finite. La sfritul lunii analiticul nu prezint sold. n cazul n care ntreprinderea a optat pentru nchiderea contului 933 la sfritul lunii, la nceputul lunii urmtoare analiticul costul produselor se debiteaz prin creditul contului 933 Costul produciei n curs de execuie ca urmare a destocrii produciei neterminate. Analiticele cheltuieli neproductive i lipsuri n gestiune se debiteaz n cursul lunii cu cheltuielile de acest gen, preluate din contabilitatea financiar, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile i se crediteaz la sfritul lunii prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut, analitic costurile perioadei i, n consecin nu prezint sold. Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare este un cont de colectare, repartizare i calcul al costului prestaiilor conexe, motiv pentru care se poate dezvolta n analitic pe locuri generatoare de costuri, respectiv pe secii auxiliare . Se debiteaz n cursul lunii cu cheltuielile preluate din contabilitatea financiar i delimitate la acest nivel, creditndu-se contul 901 Decontri interne privind cheltuielile. La sfritul lunii are loc calculul costului n mod raional i decontarea produciei seciilor auxiliare n funcie de destinaia acestora, ocazie cu care se va credita contul 922, analitic secia furnizoare, i se vor debita urmtoarele conturi : 922 Cheltuielile activitilor auxiliare analitic secia beneficiar, 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraie i 925 Cheltuieli de desfacere cu costul efectiv al produciei decontate pe locurile beneficiare prestaiilor n cauz , precum i prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut analitic costurile perioadei cu partea de cheltuieli nealocat costului de producie de ctre secia auxiliar ca nefiind legate de activitatea desfurat. La sfritul lunii nu prezint sold. Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie este un cont de colectare i repartizare a cheltuielilor indirecte generate de seciile de baz ale ntreprinderii i se poate dezvolta n analitic pe fiecare secie de producie, n funcie de modul de organizare al ntreprinderii. n cursul lunii se debiteaz cu cheltuielile preluate din contabilitatea financiar i delimitate la nivelul seciilor de baz, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. La sfritul lunii se debiteaz prin creditul contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare cu costul efectiv aferent prestaiilor efectuate de ctre acestea. La sfritul lunii are loc repartizarea raional a cheltuielilor aferente seciilor de baz asupra produselor obinute, n raport de gradul de realizare al activitii i, prin urmare, contul 923 se crediteaz prin debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz analitic costul produsului. Cheltuielile nealocate costului (i care mbrac forma costului sub-activitii) se transfer asupra cheltuielilor perioadei prin creditarea contului 923 i debitarea contului 902 Decontri interne privind producia obinut analitic costurile perioadei. Nu prezint sold la finele lunii. Conturile 924 Cheltuieli generale de administraiei 925 Cheltuieli de desfacere sunt conturi de colectare acheltuielilor ocazionate de sectorul administrativ, respectiv de sectorul de desfacere. Se debiteaz n cursul lunii cu cheltuielile preluate din contabilitatea financiar delimitate pe astfel de locuri de cheltuieli, prin creditul contului 901 Decontri interne privind
11

cheltuielile i se crediteaz la sfritul lunii prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut analitic costurile perioadei deoarece aceste cheltuieli nu se includ n costul produciei. Nu prezint sold la finele perioadei. Grupa 93 Costul produciei Aceast grup a fost creat pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru evidena produciei obinute i a produciei n curs de execuie avnd un rol statistic. Din aceast grup fac parte : Contul 931 Costul produciei obinute, cont de activ destinat evidenei produciei finite obinute (produse finite sau semifabricate destinate vnzrii, lucrri executate i servicii prestate pentru teri...). Se debiteaz n cursul lunii prin creditul contului 902 Decontri interne privind producia obinut, analitic costul produselor cu preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) aferent produciei finite obinute i se crediteaz la sfritul lunii la costul efectiv prin debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile.Diferenele de cheltuieli, favorabile sau nefavorabile, se transmit asupra contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre i prin urmare nu prezint sold . Contul 933 Costul produciei n curs de execuie are rolul de a ine evidena costului efectiv al produciei n curs de execuie. Se debiteaz la sfritul lunii prin creditul contului de calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz analitic costul produselor. Contul poate rmne cu sold la sfritul lunii sau se poate nchide prin debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. La nceputul lunii urmtoare, dac s-a procedat la nchiderea contului 933, are loc destocarea produciei n curs de execuie printr-o nregistrare invers nchiderii i concomitent se procedeaz la creditarea acestuia prin debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz analitic costul produselor. n cazul n care nu a avut loc nchiderea contului , la nceputul lunii urmtoare are loc numai repunerea valorii produciei n curs de execuie n debitul contului 921, analitic costul produsului. b. Organizarea disociat fr utilizarea conturilor presupune existena, pe de o parte, a contabilitii financiare, iar pe de alt parte, existena contabilitii de gestiune realizat cu ajutorul situaiilor de colectare, repartizare i calcul al costurilor pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu, ceea ce conduce la aparena unei extracontabiliti. Ca i n cazul precedent, se ridic mai nti problema realizrii contului de jonciune i decuprii cheltuielilor aferente costurilor de producie n scopul reclasrii i regruprii cheltuielilor pe purttorii de costuri (cheltuieli directe) i locuri de cheltuieli (cheltuieli indirecte). Cheltuielile directe se nscriu n fia de postcalcul deschis pe fiecare produs, grup de produse, comenzi de fabricaie sau de execuie, faze de fabricaie, n funcie de specificul procesului tehnologic, pe msura efecturii consumurilor. Modelul fiei de postcalcul difer de la o ntreprindere la alta, n funcie de complexitatea procesului de producie. n cazul n care nomenclatura consumurilor de materii prime i materiale directe, precum i a operaiilor tehnologice este redus, acestea se pot nscrie direct n fia de postcalcul. n caz contrar, se ntocmesc centralizatoare de consumuri, pe baza bonurilor de consum, a fielor limit, bonurilor de manoper etc., iar n fia de postcalcul se va trece numai valoarea total a consumurilor pe feluri de cheltuieli directe. Prin specificul su, fia de postcalcul conine toate elementele structurale costului de producie (cheltuieli directe i cheltuieli indirecte), precum i partea de decontare a produciei de aa manier nct s se poat determina diferenele de pre pe fiecare purttor de costuri. Pentru a completa fia de postcalcul cu cheltuielile indirecte, mai nti se ntocmete o situaie de colectare i repartizare a cheltuielilor, situaie care se poate elabora la nivelul fiecrei secii de producie , principale sau auxiliare (n condiiile organizrii unui postcalcul descentralizat) sau la nivelul ntreprinderii (n condiiile unui postcalcul centralizat). Indiferent de varianta aleas, n coninut se vor regsi cheltuielile indirecte preluate din contabilitatea financiar i localizate pe locuri de cheltuieli , dup natura lor, dup care urmeaz calculele specifice de repartizare (aa cum se vor prezenta ntr-un paragraf distinct) pentru a le aduce
12

asupra purttorilor de costuri. c. Organizarea integrat presupune instituirea unor conturi analitice n cadrul conturilor sintetice de gradul I sau II privind cheltuielile aferente contabilitii financiare i care au ca scop delimitarea, nc din momentul nregistrrii acestora, pe purttorii de costuri i locurile generatoare de cheltuieli , precum i pe feluri de cheltuieli dup natura lor. Acest mod de organizare nu exclude ns realizarea lucrrilor specifice contabilitii de gestiune cu ajutorul situaiilor de calcul, aa cum au fost prezentate anterior, iar pe de alt parte, se impune cu necesitate utilizarea calculatorului electronic, dat fiind volumul mare de munc. 1.3. Caracteristicile costurilor complete i a cheltuielilor care le compun Costurile complete, privite sub aspectul coninutului, sunt acele costuri care regrupeaz totalitatea cheltuielilor generate de consumul factorilor de producie. Un astfel de cost este un cost tradiional, deoarece dac se procedeaz la o reajustare a acestuia, prin eliminarea anumitor cheltuieli n vederea stabilirii unei mai bune expresii economice a costului, el va deveni un cost complet economic. Definiia costului complet este necesar dar nu i suficient, deoarece nu toate cheltuielile generate de utilizarea factorilor de producie se cuprind n costul produciei, tot aa cum, anumite cheltuieli, n virtutea unor acte normative, apar cuprinse n cost. De aici rezult o anumit delimitare a cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar i care, prin intermediul contabilitii de gestiune, devin costuri, astfel : cheltuieli ncorporabile , respectiv acele cheltuieli care contribuie la realizarea de beneficii economice viitoare pentru entitate i sunt cuprinse n costul bunurilor produse n momentul n care se efectueaz (prin afectarea unui cont de activ : imobilizri, stocuri). Ele se vor nregistra n categoria cheltuielilor aferente perioadei (n.n.) n momentul vnzrii bunurilor (cnd vor fi scoase din gestiune) sau n perioadele de utilizare a acestora (prin nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea n cazul elementelor de activ imobilizat), deci cnd acestea contribuie la obinerea de venituri. n felul acesta se realizeaz conectarea cheltuielilor la venituri, n conformitate cu principiul independenei exerciiilor. Privite prin prisma costului de producie, n cadrul cruia cheltuielile trebuie s fie corelate cu gradul de realizare a activitii, cheltuielile ncorporabile pot mbrca dou aspecte: - cheltuieli ncorporabile total , n situaia n care activitatea efectiv realizat se situeaz la nivelul activitii normale; - cheltuieli ncorporabile parial , n situaia n care activitatea efectiv realizat se situeaz sub nivelul activitii normale i, prin urmare, cheltuielile de fabricaie trebuie corelate cu gradul de realizare a activitii. cheltuieli nencorporabile, acele cheltuieli care dei se nregistreaz n contabilitatea financiar nu sunt luate n calculul costurilor de ctre contabilitatea de gestiune (cheltuielile excepionale, cheltuielile privind crearea provizioanelor, cheltuielile financiare cu excepia dobnzilor bancare la ntreprinderile cu ciclu lung de fabricaie, diferena n plus de amortizare n cazul practicrii amortizrii degresive sau derogatorii, impozitul pe profit) ; Prin urmare, cheltuielile nencorporabile sunt acele cheltuieli care nu au ca rezultat obinerea de beneficii economice viitoare pentru entitate. Nu se poate stabili o legtur ntre aceste categorii de cheltuieli i venituri i, n consecin, nu pot fi incluse n costul de producie al bunurilor produse i reflectate, n bilan, ca elemente de activ. Neincluderea cheltuielilor nencorporabile n costul produciei acioneaz n virtutea principiului prudenei conform cruia, cu ocazia evalurii elementelor cuprinse n situaiile financiare a unei entiti, se are n vedere faptul c nu este permis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, precum i subevaluarea datoriilor i a cheltuielilor. Prin includerea cheltuielilor nencorporabile n costul de producie al bunurilor se produce, contrar acestui principiu, o supraevaluare a elementelor de stocuri sau imobilizri cuprinse n activul bilanului, precum i de diminuare (subevaluare) a cheltuielilor reflectate n contul de profit i pierdere.
13

Referitor la respectarea principiului independenei exerciiului, acesta presupune existena unei legturi strnse ntre veniturile reflectate n situaiile financiare i cheltuielile afernte acestora. Conform prevederilor pct. 21, alin (2), lit a) din Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, pentru reflectarea unor sume n activul bilanului trebuie s se aib n vedere definiia dat activelor, respectiv resurse controlate de ctre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate i al cror costuri pot fi evaluate n mod credibil. cheltuieli supletive sau fictive, cheltuieli care nu sunt recunoscute de legislaia din ara noastr din considerente de ordin juridic sau fiscal, dar care sunt practicate de alte ri din raiuni de efectuare a unor comparaii pertinente a indicatorilor ntre ntreprinderi cu structuri financiare sau statut juridic diferite. Cheltuielile supletive sunt generate de folosirea gratuit a unuia dintre factorii de producie (de exemplu, remunerarea capitalului propriu la o rat a dobnzii rezonabil i care d posibilitatea comparabilitii ntreprinderilor care difer numai prin structura lor de finanare, sau remunerarea patleiului care nu are calitatea de salariat n ntreprinderea individual. Separarea cheltuielilor n cheltuieli ncorporabile, nencorporabile i supletive subliniaz nc o dat diferena ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. Privite prin prisma contabilitii de gestiune, cheltuielile ncorporabile care alctuiesc structura costului de producie, prin nsumarea n mrime absolut, pot fi urmrite pe unitatea de produs i pe ntreaga producie realizat ntr-o perioad de gestiune. Din acest punct de vedere, cheltuielile ncorporabile pot fi : cheltuieli directe, adic acele cheltuieli care n momentul efecturii lor se pot identifica pe un produs, o lucrare, un serviciu, o familie de produse, comand, sau faz, n raport cu obiectul activitii de exploatare. Din categoria cheltuielilor directe fac parte cheltuielile cu consumul de materii prime i materiale consumabile, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie. Manopera direct cuprinde: cheltuielile cu plata remuneraiilor cuvenite personalului direct productiv, plata contribuiei unitii la asigurrile sociale, contribuia unitii pentru ajutorul de omaj aferent acestora etc. Dac n contabilitatea financiar se utilizeaz conturi adecvate fiecrui fel de cheltuial, n contabilitatea de gestiune se utilizeaz contul 921 Cheltuielile activitii de baz, n cadrul cruia, aa cum s-a precizat n capitolul I, se pot crea analitice distincte privind costul produselor i analitice care aferente cheltuielilor care nu sunt legate de realizarea produciei (lipsuri n gestiune, depiri de norme de consum, cheltuieli neproductive etc.) i care nu pot fi incluse n costul produselor. cheltuieli indirecte de producie, adic acele cheltuieli care n momentul efecturii lor nu se pot identifica pe obiectul activitii de exploatare, ci numai pe locurile de producie sau de activitate care le-au generat, de unde necesitatea repartizrii acestora pe baza unor criterii convenionale, n scopul formrii costului pe produse. Cheltuielile indirecte de producie se colecteaz cu ajutorul contului 923 Cheltuieli indirecte de producie, n cadrul cruia se deschid analitice pe fiecare secie de baz i pe categorii sau grupe de cheltuieli (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, cheltuieli generale de secie). Avnd n vedere restricia impus n repartizarea cheltuielilor indirecte, rezult c acestea, la rndul lor, se divid n funcie de dependena lor cu volumul produciei, n : regia fix de producie format din costurile indirecte care rmn relativ constante, indiferent de modul de variaie al volumului produciei, cum ar fi: amortizarea utilajelor i echipamentelor, ntreinerea seciilor i utilajelor, cheltuielile cu administraia seciilor; regia variabil de producie, format din acele cheltuieli indirecte de producie care se modific n raport cu variaia volumului produciei (costuri indirecte cu materialele i cu fora de munc). Repartizarea valorii regiei fixe asupra costurilor de producie ale produselor obinute,
14

lucrrilor executate sau serviciilor prestate, se face proporional cu gradul de realizare al capacitii normale de producie, iar regia nealocat urmeaz s fie recunoscut drept cheltuial n perioada n care a aprut. cheltuieli generale de administraie, respectiv acele cheltuieli care sunt aferente ntregii activiti desfurate n cadrul unitii, colectndu-se pe total ntreprindere. Dac o entitate desfoar mai multe activiti (producie, comer cu amnuntul, prestri de servicii) n vederea determinrii costului complet, cheltuielile generale de administraie trebuie repartizate asupra tuturor activitilor ntreprinderii. Cheltuielile generale de administraie sunt indirecte fa de activitatea de baz desfurat n cadrul ntreprinderii, ct i fa de produsele, lucrrile i serviciile realizate. Dup cum s-a precizat n capitolul I, cheltuielile generale de administraie se colecteaz n debitul contului 924 Cheltuieli generale de administraie , iar la sfritul perioadei se trec asupra cheltuielilor perioadei. cheltuieli de desfacere, respectiv acele cheltuieli care sunt ocazionate de vnzarea produselor fabricate (cheltuieli de reclam i publicitate, cheltuieli cu ambalajele, salariile personalului care se ocup cu distribuia produselor etc. Dup cum s-a precizat n capitolul I, cheltuielile de desfacere se colecteaz n debitul contului 925 Cheltuieli dedesfacere , iar la sfritul perioadei se trec asupra cheltuielilor perioadei. Dac avem n vedere momentul efectrii calculelor, costurile complete pot fi : a) Costuri constatate sau efective, adic acele costuri care sunt determinate posterior faptelor care le-au angajat, aa cum se observ din figura nr.10. n mod egal, ele pot fi denumite costuri istorice sau costuri reale. Privite prin prisma contabilitii de gestiune, acestea sunt costurile de producie aferente produselor obinute, lucrrilor executate sau serviciilor prestate. Privite prin prisma contabilitii financiare, aria lor de cuprindere este mai larg i mbrac forma costurilor perioadei, adic a cheltuielilor opozabile veniturilor. Revenind la contabilitatea de gestiune, costurile constatate pot mbrca dou aspecte : costuri controlabile, respectiv acele costuri asupra crora managerul locului generator de cheltuial poate exercita urmrirea i controlul acestora, dar ele pot deveni necontrolabile la nivelul unei alte entiti tehnico-organizatorice situate la acelai nivel ierarhic, creia i se transmit (de exemplu, costul aferent produciei sau prestaiilor seciilor auxiliare); costuri necontrolabile, respectiv acele costuri asupra crora managerul locului generator de cheltuial nu poate interveni pentru a le influena. Altfel spus, ele reprezint reversul costurilor controlabile. Ceea ce trebuie reinut este faptul c toate costurile sunt ns controlabile la un nivel sau altul din cadrul ntreprinderii. Rolul costurilor efective de producie este acela de a permite verificarea sarcinilor bugetare privind nivelul costurilor diferitelor produse obinute i stabilirea cauzelor care au provocat eventualele abateri. b) Costuri prestabilite sau antecalculate, adic acele costuri care sunt stabilite anterior faptelor care le angajeaz. n acest context se poate vorbi de norme, costuri standard sau de simple previziuni. Prin urmare, costul unitar de producie antecalculat (Cupa) aferent unui produs, lucrri sau serviciu ce urmeaz a se obine, se determin prin antecalculul cheltuielilor ce se aloc direct pe produs, cheltuieli directe (Cd) i al cheltuielilor indirecte de producie (Cip), ce nu se aloc direct pe produs, i astfel : Cupa = (Cd + Cip) Dei vom reveni asupra acestor problematici cnd vom pune n discuie metoda costurilor standard sau normate, succint putem face urmtoarele remarci : Cheltuielile directe antecalculate se stabilesc pe baza normelor sau standardelor de consum i a celor de timp, precum i a preurilor de achiziie sau tarifelor de salarizare standard sau normate.
15

Astfel, cheltuielile cu materiile prime i materialele directe aferente unui produs, ce reprezint cheltuieli variabile de producie, se determin prin multiplicarea normelor sau standardelor de consum, stabilite pe feluri de materii prime i materiale, cu preurile de aprovizionare standard. Determinarea cheltuielilor cu salariile directe ce revin unui produs se realizeaz prin ponderarea timpului normat de munc pe unitatea de produs cu tarifele de salarizare standard pe unitatea de timp. Contribuia unitii la asigurrile sociale, la fondul de omaj etc. se determin prin aplicarea cotelor procentuale, potrivit normelor n vigoare, asupra cheltuielilor standard cu salariile directe. Cheltuielile indirecte de producie sunt estimate mai nti pe locuri de cheltuieli (secii, ateliere etc.), dup care acestea se repartizeaz pe fiecare purttor de costuri fabricat n cadrul acestora, n funcie de anumite chei de repartizare. Dac la costul de producie al unui produs se adaug cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere aferente acestuia, se obine costul complet unitar al produsului respectiv. Determinarea unor astfel de costuri prezint un dublu rol: sub aspectul contabilitii financiare, costurile prestabilite servesc la nregistrarea produselor finite, lucrrilor i serviciilor executate n cursul lunii, pn n momentul determinrii costului efectiv de producie i corectarea acestuia cu diferenele de pre; sub aspectul contabilitii de gestiune, constituie etalonul care trebuie atins i permite urmrirea pe parcurs a ncadrrii consumurilor efective n nivelul lor prestabilit, determinarea abaterilor i, pe baza acestora, luarea msurilor corespunztoare. Modul n care costurile sunt tratate de Planul General de Conturi, conform reglementrilor n vigoare, conduce la o viziune foarte redus asupra problematicii acestora, n urmtorul sens: mai nti, accentul este pus asupra calculrii costurilor, adic asupra problemelor de exactitate sau de precizie, ceea ce a avut i are drept consecin inevitabil ideea c obiectul contabilitii de gestiune se rezum la un ansamblu de tehnici de calcul, i mai puin asupra pertinenei costului pentru gestionare; alegerea obiectelor pentru care se determin costul vizeaz n general ceea ce este vizibil sau palpabil: produse fabricate, mijloace de exploatare, centre de responsabiliti. Exist ns un anumit numr de costuri care, dei prezint interes pentru gestionari, nu sunt formalizate: intervalul de ateptare ntre dou loturi de fabricaie, un design necorespunztor sau o slab calitate, absenteismul dintr-o secie sau atelier etc. Toate aceste disfuncionaliti consum resurse (intervalul de ateptare genereaz cheltuieli financiare; remanierile de rebuturi mobilizeaz resursele umane i utilajele care ar putea fi folosite n scopul produciei; absenteismul conduce fie la angajarea de personal suplimentar, fie la reducerea produciei). Aceste costuri nu sunt izolate, dar sunt contabilizate la acelai nivel ca i alte costuri i nscute din masa altor costuri. Chiar dac s-au luat msuri de separare a costului subactivitii, a cheltuililor neproductive i altor costuri care nu sunt legate de fabricaia produselor, aceste msuri nu permit determinarea costurilor disfuncionalitilor n mod vizibil; n fine, noiunile de cost i valoare nu se difereniaz n cadrul metodelor bazate pe conceptul costurilor totale: valoarea unui bun este dat de suma costurilor pentru obinerea lui ca i cum toate cheltuielile ar fi automat justificate i creatoare de valoare pentru client. Se ajunge astfel la un paradox; risipa i ineficiena sunt creatoare de valoare. n realitate, valoarea este un rezultat al pieei, ceea ce clientul apreciaz n funcie de utilitatea i calitile produsului. Aceast distincie ntre cost i valoare apare foarte clar n contextul precizat anterior. Pentru un produs care face obiectul vnzrii, exist o msur obiectiv a valorii (preul de vnzare), dar aceasta nu este semnificativ n toate cazurile. Care este valoarea creat de serviciul administrativ ? Dar a unei formaii sau unui studiu ? n acelai sens, n cazul prestaiilor interne ale ntreprinderii, problema valorii care se conserv va fi ascuns. Nu este vorba de o
16

ambiie de a obine o msur precis, fr ndoial imposibil, ci de a administra de o manier indirect, sprijinindu-ne pe un sistem de indicatori de performan. De exemplu, pentru un serviciu de facturare, numrul facturilor emise, numrul erorilor, numrul reclamaiilor de la clieni, intervalul mediu ntre livrarea mrfurilor i emiterea facturii vor permite aprecierea performanei n ceea ce privete costul su. Deoarece nu se poate msura valoarea, ea trebuie administrat. n concluzie, este necesar o nou viziune asupra costurilor, ca o reacie la lunga dominaie a funciei financiare n ntreprindere. Totodat, accentul nu trebuie pus asupra preciziei calculului ci asupra pertinenei acestuia. Un cost este pertinent dac el corespunde cerinelor utilizatorilor i dac i parvine n timpul dorit i cu o precizie satisfctoare, ceea ce nu nseamn o precizie maxim. Un cost aproximativ dar obinut la cel mai bun moment va fi ntotdeauna preferabil unui cost exact i tardiv. Acest deziderat este realizat n mare msur de metodele care au la baz principiul costurilor pe activiti (ABC, ABM) i a costurilor int. 1.4. Procedee specifice calculaiei costurilor 1.4.1. Determinarea costului i decontarea produciei seciilor auxiliare Aceast etap de calcul este specific n mod deosebit seciilor auxiliare din cadrul ntreprinderii. Seciile auxiliare au ca obiect principal s execute anumite produse sau servicii necesare seciilor de baz ale ntreprinderii. Astfel, ele furnizeaz curent electric, abur, ap, execut diferite lucrri de reparaii, confecioneaz SDV-uri, ambalaje, presteaz servicii de transport etc. Sub aspectul organizrii i tehnologiei, producia seciilor auxiliare poate fi: omogen, atunci cnd se obine un singur produs sau serviciu, aa cum este cazul produciei de energie electric, ap, abur, serviciul de transport etc., iar la sfritul lunii nu apare producie n curs de execuie ; eterogen, atunci cnd producia se compune dintr-o gam mai larg de produse, lucrri sau servicii realizate n cadrul aceleiai secii. n acest tip de producie se ncadreaz atelierul de ntreinere i reparaii, secia de SDV-uri, matrie, ambalaje etc. La sfritul perioadei i poate face apariia producia n curs de execuie aferent produselor sau lucrrilor nefinalizate. Dei producia seciilor auxiliare este destinat n principal deservirii activitii de baz i administrative a ntreprinderii, exist posibilitatea ca o parte din aceasta s se consume de seciile productoare nsei, o parte s se consume de celelalte secii auxiliare ntre care au loc livrri reciproce (de energie, de ap, abur, lucrri de reparaii .a.m.d.) i, uneori, o parte din producia acestor secii s fie destinat livrrii ctre alte ntreprinderi. Se pune aadar problema cunoaterii nivelului cheltuielilor la care se face decontarea produciei seciilor auxiliare, dat fiind ncorporarea acestora n costurile celorlalte locuri de cheltuieli la care se urmresc i se analizeaz costurile conform unor bugete de cheltuieli elaborate n acest sens. n esen, este vorba de determinarea unui cost unitar al produciei sau activitii realizate, scop n care apare necesar alegerea unitii de lucru sau de msur a activitii i care, n anumite situaii, poate uura ansamblul lucrrilor de calculaie prin transformarea caracterului eterogen al produciei n caracter omogen al acesteia. n acest sens, apreciem c : la nivelul seciilor omogene, unitatea de lucru poate corespunde expresiei fizice a produciei (kWh, tkm, Gcal, m3 etc.), de unde se suprapune cu nsui costul pe unitatea de produs obinut; la nivelul seciilor eterogene, unitile de lucru sunt dife reniate pe feluri de activiti: ore-muncitori sau ore-main (la atelierul mecanic, SDV-uri, matrie), uniti de produse lucrate (secia de ambalaj) sau expediate (secia de expediie), volume prelucrate etc. De precizat c n
17

practica unitilor din ara noastr nu s-au utilizat astfel de uniti de msur a activitii (dei pentru o anumit parte din cheltuieli, Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, prevd msurarea activitii n ore) ci s-a procedat i se procedeaz la o calculaie propriu-zis i de decontare a produciei pe destinaiile corespunztoare, la nivelul costului efectiv, ceea ce d o not n plus de tardivitate a lucrrilor de calculaie i la un volum sporit de lucru. Problema pus n discuie implic parcurgerea unor etape, ntr-o anumit ordine logic de succesiune , pentru determinarea costului produciei obinute i decontarea acesteia , aspect pe care l vom descrie aa cum l regsim n practica rii noastre la ora actual. a. Consumul propriu. La seciile auxiliare cu producie omogen, la sfritul lunii, producia obinut se determin cu ajutorul aparatelor de msur i din aceasta se scade cantitatea consumat pentru nevoi proprii. Diferena se deconteaz pe seama celorlalte secii consumatoare la nivelul costului efectiv. La seciile cu producie eterogen, cheltuielile aferente produciei proprii (consumul propriu) vor majora cheltuielile de regie ale acestora, de unde se vor repartiza asupra comenzilor executate sau n curs de execuie aferente altor locuri beneficiare. Dup cum se observ, i ntr-un caz i n cellalt, consumul intern este suportat prin costuri de locurile beneficiare, altele dect cele care au produs, executat lucrri sau au prestat servicii. b. Separarea cheltuielilor incluse n costul produciei auxiliare de cheltuielile care se recunosc n cheltuielile perioadei. Indiferent de natura activitii, omogen sau eterogen, cheltuielile colectate la nivelul unei secii se grupeaz n cheltuieli directe i cheltuieli indirecte i se nregistreaz n documentele de colectare a cheltuielilor ca atare. La rndul lor, cheltuielile indirecte, similar celor de la nivelul seciilor de baz, se grupeaz n regia variabil de producie i regia fix de producie. Pentru repartizarea regiei fixe asupra costurilor de producie se ia n considerare gradul de realizare a capacitii normale de producie, n raport cu care aceasta se repartizeaz proporional. Acest aspect ce va fi prezentat n detaliu la repartizarea cheltuielilor indirecte de producie. Regia fix nealocat este exclus din costul produciei i recunoscut drept cheltuial n contul de profit i pierdere n perioada n care a aprut c. Decontarea serviciilor reciproce dintre seciile auxiliare. n cazul n care seciile auxiliare intr n prestaii reciproce, calculul costului unitar nu se poate face dect dup nregistrarea i a celorlalte cheltuieli ocazionate de consumurile livrate de seciile auxiliare furnizoare. De exemplu, centrala electric livreaz atelierului mecanic energie electric, iar la rndul lui atelierul mecanic execut lucrri de reparaii pentru centrala electric, de unde apare o intercondiionare n stabilirea costurilor ce trebuie decontate. n practic se cunosc mai multe procedee de determinare i decontare a costului produciei seciilor auxiliare cu activitate interdependent, i anume : 1. Procedeul nelurii n calcul a prestaiilor reciproce Acest procedeu este utilizat n lucrrile de previziune pe termen lung i n antecalculaiile de pre la produsele noi. 2. Procedeul evalurii prestaiilor reciproce la cost prestabilit Procedeul evalurii prestaiilor reciproce la cost prestabilit este utilizat n etapa de stabilire a bugetelor de cheltuieli, de regul indicat n cazul seciilor cu activitate omogen. 3. Procedeul reiterrii sau al calculelor iterative Procedeul reiterrii sau al calculelor iterative este utilizat n decontarea prestaiilor reciproce dintre seciile cu producie omogen. n esen acest procedeu presupune efectuarea unor calcule repetate i succesive de preluare de ctre seciile beneficiare a unor cote-pri din cheltuielile seciilor furnizoare i care sunt proporionale cu volumul produciei preluate. Repetarea calculelor se face pn n momentul n care se obin rezultate ce denot influene reciproce de neglijat. Pentru aplicarea acestui procedeu este necesar s se respecte urmtoarea ordine de
18

calcule : se determin ponderea produciei livrate fiecrei secii auxiliare beneficiare, raportnd cantitatea livrat la totalul produciei realizate de secia auxiliar furnizoare; coeficienii sau ponderile calculate se aplic succesiv la cheltuielile nregistrate la secia auxiliar furnizoare, obinndu-se cheltuielile aferente produciei livrate fiecrei secii auxiliare beneficiare. Calculele se reiau pn ce diferenele care apar la nivelul seciei auxiliare furnizoare i care reprezint preluri de cote de cheltuieli n sistemul prestaiilor reciproce nu mai sunt semnificative pentru nivelul costului; calculul costului pe unitatea de produs, cu care se deconteaz producia destinat seciilor principale de producie sau sectoarelor de cheltuieli din cadrul ntreprinderii, se determin conform relaiei : Ch i + Ch p Ch l Cu = Q ql n care : Chi - cheltuieli iniiale ale seciei auxiliare furnizoare, nregistrate nainte de nceperea decontrilor reciproce Chp - cheltuieli aferente produciei preluate n sistemul prestaiilor reciproce Chl - cheltuieli aferente produciei livrate n sistemul prestaiilor reciproce Q - cantitatea de producie obinut (mai puin consumul propriu) de secia auxiliar furnizoare i destinat decontrilor ctre alte secii auxiliare beneficiare ql - cantitatea de producie livrat de secia auxiliar furnizoare n sistemul prestaiilor reciproce. 4. Combinaii de procedee bazate pe o anumit ordine de succesiune a calculelor De regul, n activitatea practic, n relaiile de decontare reciproc intr nu numai secii cu producie omogen, dar i cele cu producie eterogen, motiv pentru care producia nu se mai poate exprima cantitativ printr-un singur fel de unitate de msur fizic. n acest caz se impun utilizarea mai multor procedee i respectarea unei anumite ordini de succesiune a lucrrilor de decontare, la baza creia stau legturile tehnologice. Ordinea de succesiune a calculelor este urmtoarea : decontarea produciei interdependente se ncepe de la seciile omogene ctre cele cu activitate eterogen, evaluarea fcndu-se la un cost prestabilit (costul standard sau costul efectiv al lunii precedente) ; se determin costul unitar i se deconteaz producia seciilor auxiliare cu activitate eterogen care se gsesc numai n calitatea de secii furnizoare sau a celor care nu au intrat n sistemul relaiilor reciproce ; se continu cu seciile auxiliare care furnizeaz cele mai mari cantiti de produse sau care au primit cele mai mici cantiti ; se ncheie decontarea cu seciile care au furnizat cele mai mici cantiti de produse sau servicii, n schimb au primit cele mai multe prestaii. n ultimele dou etape enunate, pentru calculul costului unitar se folosete formula de calcul de la reiterare. n respectarea acestei ordini se asigur seciilor cu producie variat decontarea unor anumite cantiti de produse sau servicii la un cost convenional, cu un calcul mai puin exact al costului unitar al produselor i serviciilor ce constituie obiectul activitii diferitelor secii auxiliare.

19

1.4.2. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie asupra costului produselor fabricate n cadrul activitilor de baz Conform practicii actuale, n situaia n care ntreprinderea dispune de o producie eterogen, cheltuielile indirecte, indiferent de coninutul i natura lor, sunt repartizate la sfritul lunii n scopul obinerii costului pe produs, lucrare, serviciu, semifabricat sau comand, n structura acestora. Metodologic, cheltuielile indirecte se repartizeaz pe baza procedeului suplimentrii, majorrii sau adugirii de cote de cheltuieli. Procedeul presupune alegerea convenional a unui element ce ndeplinete funcia de criteriu, cheie sau baz de repartizare i care asigur un raport de cauzalitate cu cheltuiala de repartizat. Pe baza criteriilor de repartizare se calculeaz coeficienii de suplimentare Ks , raportnd cheltuielile indirecte de repartizat, n cauz, la mrimea total a bazei de repartizat (Br) aleas i care se obine prin nsumarea bazelor sau criteriilor individuale (bi). Coeficienii stabilii se pondereaz cu mrimea criteriilor individuale aferente produselor, lucrrilor sau serviciilor, indiferent de gradul de finisare a acestora, obinndu-se cota din cheltuielile indirecte ce s-a repartizat la acest nivel. Sintetiznd cele expuse, rezult urmtorul model matematic de stabilire a coeficienilor de repartizare: Ch r Ks = Br n care : Br = b1 + b2 +....+ bi +....+ bn Repartizarea pe produs, lucrare sau serviciu :
Rp = Ks x bi ,

cu condiia ca

R
i =1

= Ch r

Dac n relaia de repartizare a cheltuielilor indirecte pe produs (Rp) vom nlocui pe Ks cu expresia de calcul a acestuia, se ajunge la un alt mod de exprimare a calculelor de delimitare a cheltuielilor, mult mai avantajos datorit stabilitii n timp a rapoartelor determinate, dac baza de repartizare este reprezentat de o mrime tehnic. Astfel, Ch r bi R p = K s xb i xb i xCh r Br Br n care raportul bi / Br reprezint ponderea bazei individuale n totalul bazei de repartizare, pondere ce se poate exprima n form relativ (indice) sau n cot procentual dac raportul se amplific cu 100, de unde i denumirea de procedeul suplimentrii - varianta cifrelor relative de structur. Procedeul n sine, indiferent de varianta aplicat, este simplu. Se impun ns anumite precizri n ceea ce privete modalitatea de repartizare a cheltuielilor indirecte i ordinea de repartizare a acestora n funcie de scopul urmrit .

1.4.2.1. Modalitatea de repartizare a cheltuielilor indirecte

Vorbind despre coninutul cheltuielilor indirecte, precizam c acestea cuprind : regia fix de producie format din costurile indirecte care rmn relativ constante, indiferent de modul de variaie al volumului produciei, cum ar fi : amortizarea utilajelor i echipamentelor, ntreinerea seciilor i utilajelor, cheltuielile cu administraia seciilor; regia variabil de producie, format din acele cheltuieli indirecte de producie care se modific n raport cu variaia volumului produciei (costuri indirecte cu materialele i cu
20

fora de munc). Repartizarea valorii regiei fixe asupra costurilor de producie aferente produselor obinute se face pe baza capacitii normale de producie, iar regia fix nealocat va fi recunoscut drept cheltuial n perioada n care a aprut. Regia variabil nu ridic probleme deoarece se aloc costurilor n totalitate. Prin urmare se ridic problema modului de stabilire a regiei fixe care urmeaz a se repartiza asupra costurilor de producie aferente produselor i, n acest scop, este necesar s facem unele referiri la noiunea de capacitate de producie. Determinarea activitii normale sau a capacitii normale este o problem delicat, deoarece, n multe situaii, practica infirm teoria. Din punct de vedere teoretic, putem discuta de dou tipuri de capaciti: - capacitatea nominal sau teoretic exprimat prin numrul total de ore de producie, dac unitatea ar lucra n foc continuu; - capacitatea normal, respectiv producia fizic exprimat n ore, determinat prin diminuarea capacitii teoretice (nominale) cu timpii afereni ntreruperilor personalului de lucru, cu ntreruperile inevitabile aferente reparaiilor, timpii afereni inventarelor etc. Aadar, capacitatea normal este mai mic dect capacitatea teoretic sau nominal. Alturi de cele dou noiuni, se pune problema capacitii reale. Capacitatea real, teoretic, trebuie s corespund utilizrii unei capaciti normale, altfel spus, capacitatea real este o capacitate normal de producie. Practic, volumul produciei trebuie determinat pe baza volumului posibil al vnzrilor, ceea ce conduce la determinarea unei capaciti diferite fa de capacitatea normal. Pe de alt parte exist procese de fabricaie ce implic o nlnuire n serie a atelierelor sau a seciilor de producie i ale cror capaciti de producie normale pot fi diferite. n astfel de situaii, atelierul sau secia care prezint capacitatea cea mai sczut constituie o trangulare i impune de fapt nivelul de producie celorlalte ateliere sau secii situate n amonte sau aval. Ne aflm n faa unei capaciti de structur, iar subactivitatea care se manifest poate fi msurat n termeni de cost. Pe de alt parte, nsi ntreprinderea, din diferite motive de ordin conjunctural, poate si programeze o capacitate inferioar celei normale. Apare astfel o capacitate sau o activitate programat. Problema care se ridic este aceea cum determinm capacitatea real n etapa de derulare a activitii? Pe baza timpului de funcionare a utilajelor sau pe baza timpului de prezen la lucru a muncitorilor? Dac avem n vedere modul cum am definit capacitatea, se desprinde ideea c este necesar o corelare a celor dou categorii de timpi. n acest sens vor fi necesare o eviden operativ a timpului de funcionare a utilajelor i stabilirea unei relaii ntre timpul de lucru al muncitorilor i timpul de funcionare a utilajelor. Pentru aceasta, se vor deduce timpii neproductivi i se va multiplica diferena printr-un coeficient determinat de ctre serviciul tehnic. Problema determinrii capacitii de producie este mult simplificat n cazul produciei perfect omogene deoarece, pentru exprimarea acesteia, se poate utiliza ca unitate de msur (n locul numrului de ore) unitatea fizic de msur a produciei obinute. Indiferent de modul de exprimare, rezult, c n etapa de derulare a activitii, este necesar analiza influenei pe care o produce nivelul de activitate asupra costurilor. Pentru a elimina incidena variaiilor volumului de activitate i pentru a menine costul constant la nivelul capacitii normale, este suficient de a considera c regia fix de producie trebuie repartizate numai asupra capacitii normale adic este necesar o repartizare raional a cheltuielilor fixe sau de structur, pe baza unui coeficient denumit coeficient de imputare raional, conform urmtoarei relaii de determinare: AR , n care: C ir = AN
21

Cir- coeficient de imputare raional; AR- activitate real; AN activitate normal. Coeficientul de repartizare raional determinat se aplic asupra regiei fixe de producie obinndu-se suma care se trece asupra costurilor de producie, fie printr-o alocare global n cazul produciei omogene, fie prin repartizare conform principiului procedeului suplimentrii, n cazul produciei eterogene. Regia fix care este recunoscut drept cheltuial a perioadei se determin pe baza relaiei : Regia fix aferent perioadei = Regia fix de producie (1 sau Regia fix aferent perioadei = Regia fix de producie (1 Cir) Avnd n vedere cele precizate, se desprinde ideea c cheltuielile indirecte de producie care se repartizeaz asupra costului produselor obinute n cursul perioadei, se determin astfel : Regia variabil de producie + Regia fix de producie inclus raional n costul produselor = Cheltuieli indirecte ce se repartizeaz asupra costului produselor
1.4.2.2. Ordinea de repartizare a cheltuielilor indirecte i contabilizarea acestora
AR ) AN

Avnd n vedere precizrile OMFP nr.1826/2003, privind necesitatea determinrii celor trei categorii de costuri (de achiziie, de producie i de distribuie), precum i necesitatea determinrii costului complet, rezult c se poate institui o anumit ordine de repartizare a cheltuielilor indirecte, dup cum urmeaz : cheltuielile de achiziie (stocare), delimitate la nivelul subdiviziunii administrative (depozite sau magazii de materiale), inclusiv cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea aparatului de aprovizionare, precum i a bazei tehnico-materiale corespunztoare, se repartizeaz pe produse n funcie de valoarea materialelor consumate. Acest calcul este posibil i logic dac avem n vedere faptul c n coninutul cheltuielilor de achiziie s-au cuprins (delimitat) numai cheltuielile aferente consumurilor, iar celelalte componente sunt desprinse din actuala concepie de delimitare a cheltuielilor generale ale ntreprinderii i care la finele perioadei de gestiune se repartizeaz pe produsele executate . Altfel spus, dac inem seama de cerinele impuse n concordan cu practica internaional, ar nsemna o delimitare sau o evideniere distinct a cheltuililor de achiziie din masa cheltuielilor generale de administraie n care se cuprind n prezent. Cum Reglementrile contabile conforme cu directivele europene nu fac o astfel de difereniere, repartizarea distinct a cheltuielilor de achiziie (stocare) rmne opional; de regul ele rmn incluse n cheltuielile generale de administraie i se cuprind numai n costul complet. cheltuielile indirecte de producie (denumite i de prelucrare sau de fabricaie) se repartizeaz asupra produselor, semifabricatelor, comenzilor, lucrrilor sau serviciilor executate n cursul lunii, dup actuala concepie, proporional cu valoarea : costurilor directe nregistrate, a salariilor directe, a materialelor directe, a cantitilor obinute din fiecare tip etc., n raport de specificul ramurii i particularitile procesului tehnologic ; cheltuielile administrative i financiare (dobnzile bancare la ntreprinderile cu ciclu lung de fabricaie) se repartizeaz pe aceiai purttori de costuri, ca i celelalte cheltuieli indirecte, proporional cu costul de producie (de fabricaie sau de secie) determinat cu ocazia determinrii costului complet pe unitatea de produs, altfel ele sunt considerate cheltuieli ale perioadei ; cheltuielile de distribuie se repartizeaz asupra produselor fabricate i destinate vnzrii, proporional cu nivelul costurilor de producie sau a cantitilor vndute, n raport de
22

natura produciei, atunci cnd se determin costul complet pe unitatea de produs, altfel sunt considerate cheltuieli ale perioadei. Sub aspectul contabilitii de gestiune, cheltuielile de distribuie se repartizeaz n totalitate ntr-o perioad de gestiune, avnd n vedere faptul c determinarea i delimitarea cheltuielilor de desfacere, ca i n cazul celor de aprovizionare, se fac n concordan cu vnzarea i nu cu producia, iar restul cheltuielilor componente au aspect de interes general i administrativ-gospodresc. Pentru a ctiga timp, coeficienii de repartizare sunt cteodat stabilii pe baza elementelor perioadei precedente, mai ales cnd producia este stabil. n alt ordine de idei, pot fi utilizate criterii combinate sau coeficieni empirici. Aceste metode sunt arbitrare i pot cauza concurenei dintre ntreprinderi, deoarece, folosind metode diferite de repartizare, ele vor fixa preuri diferite pentru acelai fel de produs, iar raportul preurilor va fi invers proporional i la celelalte produse, riscnd astfel vnzarea produselor care conin cote ridicate de cheltuieli indirecte. Oricare dintre metodele de repartizare a cheltuielilor indirecte, n fond, este arbitrar. Acest inconvenient poate fi redus printr-un studiu prealabil al cheltuielilor la nivelul seciilor de producie i calculul costului unitii de msur a activitii. Costul unitii de msur a activitii permite, pe de o parte, caracterizarea activitii fiecrei secii sau loc de cheltuial i, n consecin, proporia n care variaz cheltuielile unui centru de activitate, iar pe de alt parte, repartizarea cheltuielilor centrului de analiz asupra purttorilor de costuri. Practic, nu se modific cu nimic principiul de repartizare a cheltuielilor indirecte, dar, utiliznd drept criteriu de repartizare expresia fizic a activitii desfurate, costul unitii de msur faciliteaz stabilirea responsabilitilor n evoluia acestor cheltuieli. n aceast optic, cheltuielile indirecte fiind legate de o unitate de msur a activitii, se vor repartiza mult mai logic n costul produselor.
1.4.3. Determinarea produciei n curs i reflectarea ei n contabilitate

Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie constituie o etap premergtoare determinrii costului unitar i prezint o importan deosebit pentru determinarea corect a nivelului costului de producie i, implicit, a rezultatelor financiare finale de care depinde prosperitatea ntreprinderii. Producia n curs de execuie, cunoscut n limbajul practic i sub denumirea de producie neterminat, este specific, n general, tuturor activitilor desfurate, cu deosebirea c, n unele situaii, din punct de vedere fizic, volumul acesteia rmne constant la finele perioadei i, prin urmare, ea nu influeneaz calculul costului produciei finite. Acest aspect este caracteristic ntreprinderilor cu producie de mas, n timp ce la ntreprinderile cu producie individual sau de serie se manifest fluctuaia produciei neterminate de la o perioad de gestiune la alta i, deci, apare necesitatea stabilirii ei.
1.4.3.1. Determinarea cantitativ a produciei n curs de execuie

Determinarea cantitativ a produciei n curs de execuie se realizeaz n conformitate cu prevederile OMFP nr. 1753/din 22 nov.2004 privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv. Pentru determinarea produciei neterminate are loc inventarierea stocurilor de produse n curs de fabricaie i care, n raport de particularitile procesului tehnologic, se poate realiza: - pe stadii succesive de transformare a materiilor prime n semifabricate i produse ; - pe piese i operaii. n acest scop are loc recepia tuturor reperelor, subansamblelor, semifabricatelor
23

terminate pn n momentul inventarierii i depozitarea lor separat, dup care se procedeaz la aranjarea pe loturi omogene a diferitelor repere, subansamble, pri din care este format producia neterminat i etichetarea loturilor respective n cadrul comenzilor sau fazelor. n continuare se procedeaz la cntrirea, msurarea, numrarea loturilor de repere, piese, subansamble, semifabricate, produse incomplete i nscrierea lor n listele de inventariere. Stadiul de prelucrare a materiilor prime aflate pe maini se determin n raport de datele evidenei operative, de capacitatea instalaiilor sau se aproximeaz.
1.4.3.2. Evaluarea produciei n curs de execuie

Evaluarea produciei n curs de execuie se poate realiza prin utilizarea mai multor procedee, mai mult sau mai puin exacte, printre care : Evaluarea n raport de gradul de finisare tehnic Evaluarea pe piese i operaii Evaluarea pe baza costului mediu al unei ore-muncitor normate
Evaluarea n raport de gradul de finisare tehnic

Acest procedeu poate fi aplicat n mod simplist, innd seama de gradul mediu de finisare tehnic a loturilor aflate n curs de execuie, adic n mod global, sau, n mod forfetar, pe fiecare component a costului de producie. De o manier general, aceste procedee se prezint astfel : a) Evaluarea global n raport de gradul de finisare tehnic implic stabilirea acestui grad sub form procentual concomitent cu momentul stabilirii faptice a stocurilor. Procentul stabilit se nmulete cu costul prestabilit sau cu cel efectiv din perioada precedent, avnd n vedere structura de formare a acestuia. De remarcat c acest procedeu nu ine seama de faptul c materiile prime intervin n totalitate la nceputul procesului tehnologic i nu n cota procentual stabilit. b) Evaluarea forfetar, pe fiecare component a costurilor Utilizarea acestui procedeu elimin neajunsurile semnalate la procedeul precedent, n sensul c, are n vedere aspectul interveniei materiilor prime n prima faz tehnologic i procedeaz la corectarea, n raport de gradul de finisare, numai a manoperei directe i a cheltuielilor generate de seciile de fabricaie. Utilizarea metodei de evaluare forfetar pe fiecare component a costurilor a produciei n curs de execuie prezint avantajul nlturrii erorilor de decizie, n special a celor legate de politica preurilor.
Evaluarea pe piese i operaii

Procedeul este specific industriei construciilor de maini, iar pentru aplicarea lui se pornete de la fia tehnologic n care sunt precizate consumurile specifice de materii prime, materiale auxiliare directe i de manoper care se evalueaz, corespunztor fiecrui stadiu de finisare, n raport de succesiunea operaiilor. Stocurile constatate la inventariere se pondereaz cu cheltuielile unitare prevzute n fiele tehnologice, dup care se adaug cheltuielile indirecte de fabricaie n cotele previzionate sau efective (dac au fost determinate), folosind procedeul suplimentrii. Dup cum se observ, n esen, este vorba de o evaluare la costul standard al produciei neterminate i nu la costul efectiv al acesteia. Acest aspect prezint dezavantajul c abaterile de cheltuieli, indiferent de semnificaia lor, vor fi preluate de producia finit. Cu toate dezavantajele pe care le prezint, este procedeul cel mai utilizat n practica ntreprinderilor care au organizat contabilitate de gestiune, fiind un rezultat al experienei acumulate de ctre practicieni, dar care contravine legii contabilitii, care impune evaluarea produciei neterminate la cost efectiv de producie.
24

Evaluarea pe baza costului mediu al unei ore-muncitor normate

Acest procedeu poate fi utilizat n cazul n care toate prile componente ale unui produs prezint aproximativ aceeai structur a costului. Aplicarea acestui procedeu presupune, n primul rnd, transformarea stocurilor de producie neterminat, precum i a celor finite, n ore-muncitori, pe feluri de produse i calculul costului unei ore-muncitori, pentru fiecare produs, conform prevederilor din fia tehnologic. n al doilea rnd, costul unei ore-muncitor se pondereaz cu numrul de ore aferente produciei neterminate. Dei acest procedeu conduce la un calcul mult mai exact al valorii produciei neterminate, prezint dezavantajul unui volum ridicat de munc n scopul transformrii ntregii producii, indiferent de gradul de finisare a acesteia, n ore-muncitori i, totodat, ca i procedeul gradului de finisare, nu ine seama de intervenia n totalitate a costurilor cu materia prim. Indiferent de modalitatea de evaluare, valoarea produciei neterminate de la nceputul perioadei se nsumeaz la cheltuielile efectuate n cursul lunii, iar cea de la sfritul perioadei se scade din cheltuielile nregistrate.
1.4.4. Determinarea costului de producie efectiv pentru ntreaga producie i pe unitatea de produs La nivelul ntregii producii, costul de producie este format din cheltuielile directe de producie: materii prime, materiale consumabile etc., cheltuieli privind energia i apa, cheltuieli directe cu manopera (cheltuieli cu plata remuneraiilor cuvenite personalului direct productiv, plata contribuiei unitii la asigurrile sociale, contribuia unitii pentru ajutorul de omaj, aferente acestora etc), precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia acestora. Toate aceste cheltuieli sunt influenate, acolo unde este cazul, de valoare produciei n curs de execuie, aa cum s-a prezentat anterior. Nu s-au inclus n costul de producie al bunurilor cheltuielile neproductive (consumul de materii prime i materiale consumabile peste limitele normal admise), cheltuielile aferente lipsurilor n gestiune. De asemenea, includerea cheltuielilor indirecte de producie n costul bunurilor s-a efectuat n funcie de gradul de realizare a capacitii normale de producie, cheltuielile fixe nealocate fiind recunoscute n categoria cheltuielilor n contul de profit i pierdere n perioadele n care au aprut, afectnd costurile perioadei. n costul de producie efectiv de producie nu se cuprind cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere, acestea fiind incluse n costurile perioadei. De precizat ns, c aceste cheltuieli sunt luate n considerare la stabilirea costului complet al produciei. Pe unitatea de produs, determinarea costului unitar se face n mod difereniat, n raport de numrul produselor fabricate, de importana i caracterul lor, de corelaia care exist ntre produse i cheltuielile de producie. n principiu, costul unitar se determin ca raport ntre totalul cheltuielilor colectate i cantitatea de produse obinut, conform urmtoarei relaii matematice :

Cu =

Ch Q

n activitatea ntreprinderilor, n realitate, pot aprea diverse situaii ca urmare a faptului c producia perfect omogen se regsete la nivelul unui numr foarte restrns de activiti. n acest context, modelul de calcul al costului, denumit i procedeul diviziunii simple, n individualitatea lui se folosete mai rar, dar foarte frecvent apare utilizat n combinaii cu alte procedee. Altfel spus, n raport de particularitile procesului tehnologic i structurii produciei, pentru calculul costului se folosesc o serie de procedee adecvate, dar care, se reduc n final la
25

procedeul diviziunii simple.

1.4.4.1. Calculul costului n condiiile produciei cuplate

La ntreprinderile cu producie cuplat, simultan sau asociat, mai ales cnd produsele obinute sunt considerate n totalitate ca fiind produse principale (cu valori de utilitate foarte apropiate), se folosete procedeul cantitativ. Acest procedeu este specific proceselor tehnologice de fabricare a sodei caustice, semicocsului, sodrii-neutralizrii produselor petroliere etc. n esen, procedeul presupune calculul unui cost mediu pe produs cu ajutorul procedeului diviziunii simple i recalcularea costului unitar pentru produsele care prezint pierderi tehnologice. Pentru aceasta, pe baza bilanurilor tehnologice de materiale care stau la baza proceselor de fabricaie, se stabilesc cantitile teoretice rezultate n urma reaciilor chimice, n raport cu care se determin costul mediu pe baza relaiei :
C= Ch

qt
i=1

n care : C - costul mediu qt - cantitatea teoretic dintr-un produs i = 1n - felul produsului Produsele care prezint pierderi tehnologice n momentul captrii, lichefierii sau mbutelierii impun recalcularea costului mediu n raport de cantitatea fizic efectiv depozitat, obinndu-se astfel costul real (efectiv) al produsului destinat vnzrii, conform urmtoarei relaii matematice : Cxqt Cu = qt pt n care : pt - pierdere tehnologic. Pentru restul produselor, costul mediu este n acelai timp i cost efectiv.
1.4.4.2. Calculul costului n condiiile obinerii de produse reziduale

Produsele reziduale rezultate din procesul de producie influeneaz calculul costului n raport de importana pe care acestea o au. Prin produse reziduale se neleg deeurile i rebuturile, care, n raport de utilitatea lor, pot fi inutilizabile sau utilizabile. a) Produsele reziduale inutilizabile, fie datorit gradului de toxicitate, fie datorit inutilitii lor sociale, nu au valoare. Astfel de produse sunt rezultatul inerent al procesului de producie i, n limbajul practic, sunt denumite deeuri. Neavnd valoare, nu se nregistreaz i nici nu afecteaz calculul costului. n schimb, dac antreneaz cheltuieli de transport, manipulare, depozitare temporar, distrugere, aceste cheltuieli sunt nglobate n costul produciei finite i prin urmare se vor suporta proporional de fiecare unitate de produs finit obinut. b) Produsele reziduale utilizabile mbrac forma fie a deeurilor recuperabile i refolosibile, fie a rebuturilor remaniabile. Valorificarea lor se poate face fie prin vnzare, fie prin reutilizare n ntreprindere. Cnd produsele reziduale se vnd, acestea se valorific la preul de vnzare cu care se va micora costul total de producie. Cnd produsele reziduale se reutilizeaz n ntreprindere, ele se valorific fie la preul pieei, fie la un pre stabilit, denumit pre forfetar. Valoarea lor micoreaz costul produselor
26

finite de la care s-au obinut i majoreaz costul produselor finite la care se reutilizeaz. Indiferent de modalitatea de valorificare, pentru produsul finit de la care s-au obinut, costul unitar se calculeaz dup procedeul valorii rmase, conform relaiei: Ch Ch qr Cu = Q n care : Ch - cheltuielile totale de producie Chqr - cheltuieli aferente produciei reziduale, respectiv pro- ducia rezidual exprimat n pre posibil de valorificare Q - cantitatea de produs finit obinut
1.4.4.3. Calculul costului n condiiile obinerii de subproduse

Subprodusele sau produsele secundare rezult concomitent cu producia principal, n mod firesc, datorit specificului procesului tehnologic (de exemplu, melasa la fabricarea zahrului, roturile de floarea soarelui la fabricarea uleiului, gazul de sond, gazul de cocs etc.). n raport de importana sau de utilitatea lor social, subprodusele pot fi tratate ca deeuri sau ca produse finite. a) Subprodusele cu valoare de deeuri sunt specifice industriei alimentare, situaie n care se folosete procedeul valorii rmase, ponderea produciei secundare fiind sczut, sub 30%. n principiu, modelul matematic de calcul al costului produsului principal, conform acestui procedeu, este : Ch Ch s Cu = Q n care Chs reprezint valoarea produciei secundare , pentru care se ridic problema evalurii acesteia. Evaluarea produselor secundare se face n mod diferit, n funcie de condiiile de valorificare a acestora. Astfel, dac produsele se vnd n stadiul n care rezult, valoarea lor este dat de preul negociat sau de pia la care pot fi valorificate. n cazul n care pentru vnzarea produselor secundare sunt necesare operaii suplimentare de mbuntire a calitii, evaluarea se face la un pre forfetar plecnd de la preul de vnzare. Preul forfetar al produselor secundare se formeaz astfel: preul de pia al subprodusului se micoreaz cu o cot procentual estimat de beneficiu i de cheltuieli de distribuie; la rezultatul obinut se adaug costul eventualelor tratamente complementare (mbuntiri tehnologice) n scopul valorificrii, constnd din anumite consumuri materiale, manoper i cheltuieli indirecte. Valoarea astfel determinat, sau valoarea la pre negociat, n funcie de particularitile produciei secundare, se scade din totalul cheltuielilor nregistrate, obinndu-se costul produciei principale, conform modelului de calcul prezentat. b) Subprodusele cu valoare de produse finite sunt specifice acelor ramuri de activitate n cadrul crora producia secundar depete 30% din volumul total de activitate, cum ar fi cazul hidrocentralelor, industriei extractive de petrol i gaze, industriei cocso-chimice etc., situaie n care se determin cost pe unitatea de produs ca i n cazul produciei principale. Pentru calculul costului, dat fiind expresia diferit a unitilor de msur pentru cele dou categorii de produse (principale i secundare), se aplic procedeul randamentelor sau echivalrii produciei secundare cu o cantitate de produs principal. La baza calculelor costului unitar st procedeul de transformare a produciei secundare n produs principal, fie utiliznd anumite mrimi standard (de exemplu, 1000 m3 gaz de sond = 1 ton de iei ; 2000 m3 gaz de cocs = 1 ton de cocs), fie pe baza unor calcule tehnice de transformare (aa cum este cazul hidrocentralelor, unde apa neuzinat i livrat terilor se transform convenional n cantitate de energie electric).
27

Indiferent ns de modul de transformare a produciei secundare n produs principal, se parcurg urmtoarele etape: - se calculeaz cheltuielile aferente produciei secundare conform relaiei: Ch Ch s = xqsp qp + qsp n care : Chs - cheltuieli aferente produciei secundare qsp - producia secundar transformat n principal qp - cantitate de producie principal obinut - se determin costul unitar aferent produsului principal Ch Ch s Cu = qp - se determin costul unitar aferent produciei secundare exprimat n uniti naturale : Ch s Cu ( s) = qs n care qs reprezint producia secundar exprimat n uniti de msur naturale, iar Chs cheltuielile aferente produciei secundare determinate n prima etap.
1.4.4.4. Calculul costului n condiiile produciei sorto-tip i sorto-dimensionale

Existena tehnologiilor de fabricaie, n condiiile crora, din aceeai materie prim se obin produse care se deosebesc ntre ele prin format, dimensiuni, proprieti tehnologice i chimice, face imposibil identificarea costurilor directe pe fiecare fel de produs n parte. De regul, cheltuielile se pot identifica pe grupe de produse, motiv pentru care se pune problema gsirii unor procedee prin intermediul crora s se poat diferenia cheltuielile de producie pe feluri de produse. Aceste aspecte ale determinrii costurilor pe unitatea de produs le regsim n industria sticlei, geamurilor, srmei, panificaiei, marochinriei, nclmintei, confeciilor etc. n astfel de condiii, se pune problema omogenizrii produciei, prin echivalarea ei cu unul sau mai multe criterii comune tuturor produselor la nivelul creia se poate determina un cost convenional i, prin acesta, gradul de participare al fiecrui fel de produs n totalul cheltuielilor de producie. Procedeul utilizat poart numele de procedeul cifrelor de echivalen. n principiu, procedeul cifrelor de echivalen presupune determinarea unor caracteristici (parametri) comune tuturor sorturilor care se obin, difereniate n acelai timp ca nivel de la un produs la altul, caracteristici care stau la baza omogenizrii produciei n scopul diferenierii cheltuielilor. Criteriile de echivalare, respectiv caracteristicile (parametri), pot fi de natur tehnic (greutate, lungime, suprafa, densitate, timp de prelucrare, consum specific de materii prime sau de manoper etc.), sau de natur economic (valoarea materiilor prime consumate, salarii directe, cost de producie sau de fabricaie, pre de vnzare al produselor etc.). Problema care se pune este cea referitoare la ntrebarea: atunci cnd dispunem de mai multe caracteristici comune, care caracteristic se alege pentru omogenizarea produciei i diferenierea cheltuielilor ? n funcie de sfera de cuprindere i de criteriile de referin urmrite, s-au conturat dou variante ale procedeului : varianta cifrelor de echivalen simple; varianta cifrelor de echivalen complexe. Indiferent de varianta pentru care se opteaz, aplicarea procedeului presupune parcurgerea urmtoarelor etape : a) Determinarea cantitilor echivalente (qe) pe fiecare fel de produs, n raport de una sau
28

mai multe caracteristici comune tuturor produselor (e), conform relaiei : qei = qi x ei n care : i = felul produsului qi = cantitatea fizic b) Calculul costului unitii echivalente (Cue), ca raport ntre totalitatea cheltuielilor colectate la nivelul grupei de produse i suma cantitilor echivalente aferente produselor din cadrul grupei : Ch Cue =

qe i
c) Diferenierea cheltuielilor pe feluri de produse (Chi) prin ponderarea costului unitii echivalente, succesiv, cu cantitile echivalente determinate pentru fiecare fel de produs n parte , conform relaiei : Chi = Cue x qei , cu condiia ca
i =1

Ch
i =1

= Ch

d) Calculul costului pe unitatea fizic de produs (Cu), ca raport ntre cheltuielile difereniate pe produse i cantitatea fizic obinut la nivelul produsului respectiv, astfel : Ch i Cu = qi Etapele de calcul ale costului pe unitatea fizic de produs pot fi simplificate dac n relaia (d) vom nlocui termenii raportului prin expresia modului de determinare a acestora : C xqei C xq xe Ch i Cu = ue ue i i C ue xe i qi qi qi Diferena ntre cele dou variante ale procedeului cifrelor de echivalen const n modul de stabilire a cantitilor echivalente pe feluri de produse. Astfel, dac n cazul cifrelor de echivalen simple se ia n considerare un singur parametru sau criteriu de echivalare, n cazul cifrelor de echivalen complexe se iau n considerare dou sau mai multe caracteristici ale produselor, de unde ei = e1 x e2 x ..... en , restul etapelor fiind similare. 1.5. Metodele de calculaie bazate pe principiul costurilor complete 1.5.1. Aspecte generale ale metodelor bazate pe principiul costurilor complete
Metodele de calculaie bazate pe principiul costurilor complete, se caracterizeaz n primul rnd prin faptul c aparin categoriei metodelor absorbante sau integrale, n sensul c ncorporeaz n costul produciei toate cheltuielile generate de desfurarea activitii de producie i sunt caracteristice activitilor industriale i de prestri servicii. Caracteristica de baz a metodelor bazate pe principiul costurilor complete, i anume faptul c grupeaz cheltuielile n cheltuieli directe i indirecte, acestea din urm repartizndu-se asupra produselor, lucrrilor sau serviciilor realizate pe baza unor criterii raionale de repartizare (aa cum am vzut anterior). O alt caracteristic este dat de faptul c metodele bazate pe principiul seciunilor costurilor complete (aa cum rezult i din concepia de funcionare a conturilor de gestiune) presupun parcurgerea a dou rnduri de calculaie : pe de o parte postcalculaia sau determinarea efectiv a costurilor pe unitatea de produs, pe de alt parte, antecalculaia, respectiv stabilirea cu anticipaie a nivelului cheltuielilor i costurilor n scopul urmririi i controlului acestora i totodat asigurrii posibilitii de reflectare pe parcurs a produselor, lucrrilor sau
29

serviciilor obinute n procesul de producie. n prezent, avnd n vedere legislaia n vigoare, se pune problema determinrii unor costuri previzionale, considerate ca fiind normale i n raport cu care se pot determina variaiile cheltuielilor pe parcursul desfurrii procesului de producie n vederea lurii deciziilor corecte. Elaborarea bugetului activitii generale parcurge o serie de etape succesive n care se d configuraia bugetelor pariale de cheltuieli, chiar dac acestea nu sunt precizate n mod expres . a) Bugetul cheltuielilor directe pentru materii prime, materiale auxiliare directe, manopera direct i cheltuielile sociale aferente acestora se determin pe baza normelor de consum specific, de timp sau de producie, precum i a preurilor i tarifelor n vigoare. Elementele care se iau n considerare n calculul nivelului acestor cheltuieli trebuie s aib o fundamentare riguroas din punct de vedere tehnic i economic, nivelul lor s surprind condiiile concrete de dezvoltare n care se afl ntreprinderea. b) Bugetul cheltuielilor activitilor auxiliare se elaboreaz pe elemente de cheltuieli, grupate pe feluri de activiti i/sau purttori de costuri. n cadrul acestui buget unele elemente se identific direct pe purttorii de costuri, iar alte categorii de cheltuieli se repartizeaz pe baza unor criterii convenionale, pentru fiecare element de cheltuial i nu pentru articole de cheltuieli complexe. De fapt, datele din acest buget reprezint expresia bneasc a circulaiei interne care se preia n calcul pentru celelalte determinri coerspunztoare, n raport de destinaia prestaiilor activitilor seciilor auxiliare . c) Bugetul cheltuielilor indirecte ale seciilor principale de producie presupune parcurgerea a dou etape : n prima etap se elaboreaz, la nivelul fiecrei secii, atelier sau centru de activitate, bugete detaliate pe elemente de cheltuieli, care apoi se grupeaz pe cele dou articole de calculaie: cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuieli generale de secie ; n a doua etap se elaboreaz bugetul centralizator, pe secii i pe ntreprindere, al cheltuielilor indirecte aferente seciilor principale. n acest buget se prevd cheltuielile pe grupe i pe articole de calculaie, pe total an i defalcat pe trimestre, separat pentru fiecare secie, ct i pe total ntreprindere. Precizarea nivelului cheltuielilor pe trimestre se poate realiza n dou modaliti: fie prin bugetarea analitic din prima etap, fie prin defalcarea nivelului total al cheltuielilor n funcie de producia programat pe trimestre, la nivelul activitii normale a ntreprinderii . d) Bugetul cheltuielilor generale de administraie presupune parcurgerea a dou etape : elaborarea unui buget analitic al cheltuielilor pe grupe i feluri de cheltuieli ; elaborarea bugetului centralizator pe total an i cu defalcarea pe trimestre . e) Bugetul cheltuielilor de distribuie sau de desfacere, buget care presupune aceleai etape ca i bugetul cheltuielilor de administraie. La baza fundamentrii cheltuielilor cuprinse n bugetele de cheltuieli indirecte (ale seciilor principale, generale de administraie, de distribuie) stau o serie de date determinate pe cale statistic, pe baza evidenei contabile, determinri tehnice, norme i normative, parametri tehnici etc. Sinteza bugetrii cheltuielilor de producie este regsit n Bugetul general al cheltuielilor de producie care cuprinde pe coloane distincte o serie de indicatori privind cheltuielile din anul precedent i cheltuielile previzionate n anul de baz, att pentru producia marf, ct i pentru producia global a ntreprinderii. Pe rnduri, alturi de elementele de cheltuieli apar o serie de date necesare fundamentrii unor indicatori. De precizat c, la nscrierea cheltuielilor n bugetele enunate, se ine seama i de gruparea acestora n cheltuieli fixe i variabile. Alturi de bugetele enunate, unitile cu activitate productiv elaboreaz Bugetul costului unitar (respectiv, fia de antecalcul al produsului) desfurat pe articole de calculaie i grupat astfel: bugetul costului unitar al produsului; bugetul costului total al produselor.
30

i acest buget se elaboreaz n dou etape. n prima etap se repartizeaz pe purttorii de costuri cheltuielile indirecte de producie, generale de administraie i de desfacere (pentru a se da i configuraia costului complet), iar n a doua etap se nscriu datele pe articole de calculaie, directe i indirecte. Acest buget se elaboreaz pentru toate produsele, lucrrile sau serviciile cuprinse n nomenclatura produciei marf a ntreprinderii. La ntreprinderile cu nomenclatur larg de produse se pot elabora bugete pe grupe de produse similare sau omogene, stabilindu-se costul mediu pe produs. Costul unitar determinat n etapa de antecalcul este denumit cost prestabilit, previzionat sau standard (vom reveni cu amnunte n ceea ce privete metoda costurilor standard privit ca metod de calculaie a costurilor). n fine, o ultim caracteristic a metodelor bazate pe principiul costurilor complete este dat de faptul c diferenele constatate ntre costul efectiv de producie i costul prestabilit, antecalculat sau standard de producie, se evideniaz n mod distinct cu ajutotul unui cont, ceea ce permite analiza acestora. Paradoxal este faptul c din avantajele metodelor bazate pe principiile costurilor complete rezult nsei dezavantajele acestora, cu att mai mult cu ct avem n vedere evoluia pe care a cunoscut-o teoria i practica economic n rile dezvoltate vis--vis de clasicismul care se pstreaz n practica rii noastre, ignorndu-se particularitile economiei de pia. n contextul enunat vom ncerca s punctm cteva aspecte pe care le considerm mai semnificative, i anume: sub masca cifrelor i procedurilor de calcul, determinarea costurilor unitare reprezint singura preocupare a acestor metode; repartizarea cheltuielilor indirecte nu se poate realiza dect pe baza unor criterii de repartizare care conin n mod inevitabil o not de convenionalism; decuparea activitii pe centre de analize sau de costuri este fondat pe structura organizatoric a ntreprinderii i nu subordonat necesitii de modelare economic, ceea ce poate conduce la influene nefavorabile asupra managementului ntreprinderii (de exemplu, centrul de aprovizionare va cuta s cumpere la costuri ct mai mici, neglijnd aspectele de calitate ale materiilor prime i materialelor, cu repercusiuni asupra calitii produselor concretizate n defecte sau rebuturi); determinarea perioadei de gestiune nu corespunde realitii economice, acest aspect este subordonat contabilizrii stocurilor. Or, timpul real al ntreprinderii nu este un timp convenional, este un timp care corespunde ritmurilor proprii ale proceselor de producie ; cheltuielile directe sunt adesea analizate n cele mai mici detalii, analiza fiind axat n mod special asupra manoperei directe i consumurilor cu materiile prime i materiale directe, dar risipa se regsete situat n cadrul cheltuielilor indirecte, care sunt neglijate, deoarece ele sunt analizate n bloc i repartizate pe produse n mod convenional; preocuparea exclusiv n direcia cunoaterii costurilor unitare conduce la confuzia ntre valoare i cost, care, n esen, trebuie disociate deoarece costul precede valoarea n timp i este deja predeterminat n faza de concepie, n timp ce valoarea este supus testrii pieei i estimat de ctre client; n fine, anumite costuri sunt un rezultat al disfuncionalitilor de la toate nivelele structurilor tehnico-organizatorice (altele dect cele care privesc cheltuielile neproductive, lipsurile n gestiune i care sunt vizibile) pe care le putem denumi pierdere adugat.
1.5.2. Metoda pe faze de calculaie a costurilor
Coninutul acestei metode de calculaie a costurilor este determinat de particularitile procesului tehnologic de a fi divizat n faze de fabricaie, produsul finit realizndu-se deci n urma unor prelucrri succesive a materiilor prime, n cantiti mari i ntr-o nomenclatur stabil de fabricaie, cum ar fi industria uoar, alimentar, chimic, extracia minereurilor, metalurgie etc. n organizarea calculaiei dup aceast metod problema cea mai dificil, dar esenial, o
31

constituie determinarea i delimitarea corect a fazelor de fabricaie, poziia i rolul lor n organizarea calculaiei costurilor. Faza de fabricaie este acea diviziune a procesului tehnologic, delimitat din punct de vedere organizatoric, n care se execut o anumit operaie din lanul operaiilor succesive de prelucrare a materiei prime. Faza de organizare a calculaiei costurilor sau faza de calculaie este expresia tehnicoeconomic a fazei de fabricaie, caracterizat printr-un anumit specific al formrii, calculrii, analizei i controlului costurilor. Aadar, ntre faza de fabricaie i faza de calculaie exist o legtur direct dat de faptul c faza de fabricaie, n calitatea ei de loc de producie, este n acelai timp loc generator de cheltuial i, prin urmare, fiecare faz de fabricaie este o faz de calculaie. De precizat ns c nu ntotdeauna fazele de fabricaie se suprapun verigilor tehnicoorganizatorice i, deci, nu ntotdeauna fazele de fabricaie pot ndeplini rolul de faze de calculaie. Aceast situaie apare atunci cnd n cadrul aceluiai centru, atelier sau secie se desfoar mai multe faze de fabricaie care nu pot constitui, n mod independent, rolul de faze de calculaie, deoarece, fie c nu este posibil de delimitat cheltuielile la acest nivel, fie c nu este eficient i, atunci, mai multe faze de fabricaie se reunesc ntr-o singur faz de calculaie. O alt problem pe care o ridic metoda pe faze este cea referitoare la determinarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaie i repartizarea cheltuielilor ntre dou sau mai multe produse obinute din aceeai faz. Bazndu-se pe concepia integral, metoda de calculaie pe faze implic desfurarea lucrrilor privind determinarea costului potrivit principiilor generale, i anume : colectarea cheltuielilor directe pe faze i a celor indirecte pe seciuni omogene ; repartizarea cheltuielilor indirecte asupra fazelor de calculaie ; determinarea costului unitar al semifabricatelor i produselor. Pentru a rspunde acestor cerine, fazele de calculaie se simbolizeaz, iar simbolul atribuit se nscrie n mod obligatoriu n toate documentele privind consumurile ocazionate i producia fabricat n cadrul lor. Contul de calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz, analitic costul produciei, se poate detalia pe produse, grupe de produse, semifabricate i, n cadrul acestora, pe fazele delimitate ale procesului tehnologic. n unele cazuri, pe fazele de calculaie, se identific nu numai cheltuielile directe, dar i unele cheltuieli indirecte, cum ar fi cele cu ntreinerea i funcionarea utilajelor sau, dac faza coincide cu secia i semifabricatul, atunci toate cheltuielile indirecte, comune seciei, se individualizeaz pe semifabricatul obinut. n alte situaii nu se pot identifica drept cheltuieli directe dect consumurile materiale, dat fiind faptul c din procesul de producie rezult dou sau mai multe produse, cuplate sau simultane, fapt pentru care manopera mbrac forma cheltuielilor indirecte. Indiferent de modul de identificare a cheltuielilor indirecte i de aria lor de cuprindere, acestea se colecteaz cu ajutorul conturilor 923 Cheltuieli indirecte de producie. Cheltuielile indirecte ale seciilor de producie se desfoar n analitic, pe secii i faze de calculaie (atunci cnd acestea se suprapun) sau numai pe secii, cnd acestea cuprind dou sau mai multe faze, iar n cadrul acestora pe feluri de cheltuieli dup natura lor. La sfritul lunii, prin intermediul tablourilor de repartizare, cheltuielile indirecte ale seciilor se repartizeaz n mod raional asupra fazelor i, de aici, asupra produselor obinute. Din punct de vedere contabil, repartizarea cheltuielilor indirecte se reflect n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz i n creditul conturilor 923 Cheltuieli indirecte de producie, iar contul 921 se nchide la sfritul lunii prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut, ca i n cazul metodei globale de calcul al costului.ntruct nu ne referim la costul complet, ci numai la costul de producie, nu am pus problema cheltuielilor generale de administraie. Modelul de calcul al costului unitar n concepia metodei pe faze, de o manier general,
32

se prezint astfel :
Cu = ChD + ChI Q

n care : ChD - totalul cheltuielilor directe ChI - totalul cheltuielilor indirecte model conceput de aa natur nct s reflecte toate fazele sau stadiile de prelucrare, iar n ultima faz s apar costul produsului finit. n raport de specificul procesului tehnologic i de criteriile de delimitare a fazelor, modelul general al calculaiei costurilor pe faze se poate elabora n dou variante : cu semifabricate i fr semifabricate. 1. Metoda de calculaie pe faze, varianta cu semifabricate Aceast variant a metodei pe faze se folosete la ntreprinderile cu procese tehnologice ndelungate, care fabric un numr relativ restrns de produse, iar dup fiecare faz se obin semifabricate depozitabile, destinate fie consumului intern, fie vnzrii, situaie n care este necesar cunoaterea costului acestora n toate stadiile de fabricaie. Costul efectiv se stabilete pe fiecare faz i n cadrul acesteia pe feluri de cheltuieli, cheltuielile de secie transferndu-se astfel n fazele n care se consum. n ultima faz se obin produse finite i, pentru calculul costului complet, la costul de producie se adaug cota de cheltuieli generale ale ntreprinderii. Modelul de calcul al costului n cadrul variantei cu semifabricate este urmtorul : ChD 1 + ChI 1 n prima faz C1 = Q1 ChD 2 + ChI 2 n faza a doua C2 = + C1 Q2 n faza n unde se obine produsul finit ChD n + ChI n Cn = + C n 1 Qn Aceast variant se folosete ntr-un numr restrns de uniti economice, deoarece este voluminoas, mai ales cnd exist multe faze i producie neterminat. 2. Metoda de calculaie pe faze, varianta fr semifabricate Aceast variant este folosit atunci cnd semifabricatele obinute cunosc o singur destinaie, i anume prelucrarea n continuare n fazele urmtoare ale procesului de producie. Costul efectiv al produsului finit se determin adugnd la cheltuielile cu consumul materiilor prime cheltuielile de prelucrare din toate fazele sau seciile prin care trece produsul res-pectiv. De aici rezult c apare necesitatea determinrii costului de producie din fiecare faz intermediar numai pentru cheltuielile directe i indirecte de prelucrare, fr a lua n considerare costul semifabricatelor. n consecin, modelul matematic de calcul al costului unitar este urmtorul :
M + ChD + ChI Cu =
1 1 n n

n care M reprezint valoarea materiei prime consumate. n vederea determinrii cheltuielilor aferente produciei n cadrul fiecrei faze, trebuie s se in seama i de cheltuielile aferente produciei neterminate din fazele respective, producia neterminat de la nceputul perioadei adugndu-se la cheltuielile efectuate n cursul lunii, iar cea de la sfritul lunii sczndu-se din cheltuielile nregistrate. Aceast variant de calcul al costului se aplic la ntreprinderi cu tehnologii diferite de fabricaie, fapt pentru care ea se particularizeaz, n sensul c :
33

- din procesul de prelucrare se poate obine un singur produs omogen, situaie n care pentru calculul costului se aplic modelul general enunat anterior; - pot rezulta dou sau mai multe produse principale, simultan sau cuplat (de exemplu, n industria clorosodicelor), grupe de produse cu caracteristici sensibil diferite sau, pe lng produsele principale, pot rezulta i produse secundare, de unde necesitatea utilizrii unor procedee adecvate pentru separarea cheltuielilor pe feluri de produse, aa cum au fost prezentate n capitolul anterior.

1.5.3. Metoda de calculaie pe comenzi

Coninutul acestei metode este specific ntreprinderilor cu producie individual i de serie, cu procese complexe de fabricaie, n care produsul finit este rezultatul mbinrii mecanice a unor piese, subansamble sau ansamble fabricate anterior ca pri independente. Astfel de situaii apar n industria construciilor de maini, industria mobilei, de maini-unelte, reparaii, electrotehnic, electronic etc. Metoda pe comenzi, spre deosebire de metodele anterior prezentate, are anumite particulariti generate de specificul proceselor tehnologice, i anume : implic determinarea i evaluarea produciei neterminate datorit variaiei pe care o are de la o perioad la alta, n etapa de postcalcul ; purttorul final este produsul, iar cel utilizat pentru urmrirea i nregistrarea costurilor este comanda ; obiectul comenzii difer, n raport de modul de organizare a produciei n funcie de aceste particulariti metoda prezint dou variante, i anume : varianta fr semifabricate i varianta cu semifabricate. 1. Metoda pe comenzi, varianta fr semifabricate La producia individual i de serie, organizat n varianta fr semifabricate, comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse. Prin calculaie nu se face diferenierea cheltuielilor pe reperele sau prile componente, ea relev cel mult partea cu care fiecare secie particip n fabricaie i deci la formarea costurilor. Dac produsul are ciclu lung de fabricaie, comanda poate avea ca obiect o anumit parte asamblabil a acestuia. Modelul de calcul al costului n cadrul acestei forme de organizare a calculaiei este urmtorul : n n n ChD a + ChI k s=1 a =1 k =1 Cu = Q n care : s - secia a - felul cheltuielilor directe k - felul cheltuielilor indirecte 2. Metoda de calculaie pe comenzi, varianta cu semifabricate n cazul produciei de serie, organizat n varianta cu semifabricate, unde produsele finite sunt rezultatul mbinrii mecanice a unor piese i subansamble, parial, independente, care se produc n ntreprindere sau se cumpr din afar, se prelucreaz i apoi se asambleaz, comenzile au ca obiect una din urmtoarele variante : loturi de piese (repere) brut turnate sau confecionate prin debitare, croire etc . loturi de piese sau repere, din producia proprie sau cumprate, care se prelucreaz i se finiseaz ; loturi de subansamble sau agregate care compun produsul finit ; loturi sau serii de produse finite. Determinarea costului unitar pentru produsele finite presupune parcurgerea urmtoarelor
34

etape : - elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului semifabricatelor proprii i a pieselor brute ; - elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului ope-raiilor de prelucrare i finisare a semifabricatelor, subansamblelor sau altor piese ; - elaborarea calculaiilor privind costul produsului finit, care cuprinde (pe lng costul semifabricatelor, subansamblelor i pieselor finisate) cheltuielile cu articularea, asamblarea, mbinarea i finisarea produsului finit. Din aceast particularitate, rezult urmtorul model de calcul al costului unitar : costul unitar al unei componente i : *

Cu =
* costul unitar al produsului finit :

ChD + ChI Q

ChD + ChI Q cu meniunea c trecerea semifabricatelor n costul produselor se efectueaz n mod global. Cu = C 1 + C 2 +.....+ C n +

1.6. Metoda costurilor standard sau normat 1.6.1. Bugetarea cheltuielilor indirecte
Bugetarea cheltuielilor indirecte se poate face innd cont de coninutul acestora, precum i de comportamentul diferit pe care l au fa de volumul produciei i de locurile care le ocazioneaz. n acest context, cheltuielile indirecte sunt denumite cheltuieli ale centrelor de analiz i au un dublu scop : - permit calcularea costurilor prestabilite ale unei uniti de lucru pe baza creia se face i repartizarea acestora asupra produselor ce urmeaz a se realiza; - sunt un instrument de control al cheltuielilor unui centru prin compararea previziunilor cu realizrile . Punctul de plecare l constituie stabilirea produciei ce urmeaz a se obine, exprimat n uniti fizice de producie, precum i a unitilor de lucru (de regul, timpul standard necesar realizrii produciei sau timpul de funcionare al mainilor i utilajelor, iar n cazuri excepionale, kilograme de materie prim supus prelucrrii). n anumite situaii, se poate practica i exprimarea produciei n uniti valorice, este cazul activitilor eterogene. Punctul de sosire l constituie elaborarea de bugete de cheltuieli pe ateliere, secii (de baz i auxiliare), compartimente funcionale de la nivelul ntreprinderii (denumit i buget de regie), dup care pot fi centralizate ntr-un buget general al cheltuielilor indirecte. Ceea ce este specific bugetelor de cheltuieli este faptul c prin intermediul lor se calculeaz, aa cum am mai menionat, costul unitii de lucru n scopul repartizrii cheltuielilor conform metodologiei enunate la calculul costului efectiv. n acest context, trebuie menionat c bugetele cheltuielilor seciilor auxiliare au numai rol informativ, deoarece cheltuielile din acestea sunt preluate i n etapa de bugetare de ctre locurile beneficiare ale prestaiilor ce urmeaz a fi efectuate. Altfel spus, cheltuielile seciilor auxiliare se vor regsi n mod indirect n cadrul bugetelor seciilor de producie i al celui de regie, iar atunci cnd apar prestaii i ctre alte sectoare se vor regsi i n cadrul bugetului de distribuie sau al celui de aprovizionare. Indiferent la ce nivel ne situm, bugetarea cheltuielilor indirecte, inclusiv a celor de distribuie i de aprovizionare, se bazeaz pe aceleai principii. Astfel, n practic, s-au conturat dou metode de bugetare: metoda global i metoda analitic. a) Metoda global presupune calculul cheltuielilor indirecte sub forma global, pe locuri de cheltuieli, fie:
35

 pe baza cheltuielilor medii calculate n funcie de datele provenite din mai multe perioade de gestiune anterioar (5-10 ani) ; prin luarea n considerare ca nivel prestabilit a cheltuielilor efectuate n anul precedent. n prima variant, se calculeaz media anual a cheltuielilor dup care se verific caracterul realist i stimulativ al acestora, lund ca etalon volumul produciei exprimat fie cantitativ sau valoric, fie n ore de activitate. n cazul n care volumul mediu al produciei, calculat pentru aceeai perioad anterioar, este egal cu volumul standard al acesteia, cheltuielile medii devin cheltuieli previzionate. n cazul n care volumul mediu al produciei nu este egal cu nivelul standard al acesteia, cheltuielile se coreleaz cu nivelul standard al produciei. Dac se apreciaz c noile niveluri nu sunt suficient de stimulative (nu implic eforturi pentru respectarea lor), se procedeaz la micorarea prin reducere cu cota procentual corespunztoare factorului de stimulare. Aceast metod de bugetare, n general, nu este reprezentativ, deoarece nu permite stabilirea de responsabiliti pe feluri de cheltuieli i nici urmrirea lor pentru depistarea cauzelor care conduc la eventualele depiri de cheltuieli. Poate fi utilizat numai la ntreprinderile mici cu capital privat, dar i aici cu pruden, fiind necesar o detaliere analitic, cel puin pe grupe mari de cheltuieli. n cea de a doua variant, atunci cnd nu exist date pe mai muli ani sau cnd acestea nu sunt concludente datorit modificrilor substaniale ale condiiilor de desfurare a acti- vitii, sau datorit unor aspecte de conjunctur economic, se iau n considerare cheltuielile nregistrate n anul anterior, procedndu-se n mod similar ca i n cazul precedent. b) Metoda analitic, denumit i metoda standardelor individuale, presupune stabilirea de cheltuieli pe centre i feluri de cheltuieli, avnd n vedere dependena acestora cu volumul produciei. Astfel : pentru cheltuielile indirecte variabile se procedeaz n mod similar ca la cheltuielile directe dac exist posibilitatea determinrii lor pe baz de calcule , sau pe baz de corelare cu volumul produciei (ca la metoda global) pentru anumite cheltuieli mrunte (de exemplu poziia, alte cheltuieli ) ; pentru cheltuielile cu caracter fix se procedeaz n mod diferit n funcie de coninutul acestora. Astfel, amortizarea se determin conform principiilor de calcul al amortizrii avnd n vedere micrile de mijloace fixe prevzute ntr-un an; cheltuielile cu ntreinerea i curenia se determin n raport cu suprafaa spaiilor, normativele de ntreinere i preul previzionat al materialelor de curenie; la impozite i taxe, atunci cnd nu apar modificri fa de anul precedent, se ia n considerare nivelul cheltuielilor nregistrat etc. Astfel determinate, cheltuielile se nscriu ntr-o situaie centralizatoare denumit bugetul de cheltuieli care poate fi un buget fix (dac se refer la un singur nivel de activitate) sau un buget flexibil dac se determin pe mai multe niveluri de activitate innd seama de faptul c nivelul de activitate are influen asupra cheltuielilor, iar n raport cu cheltuielile fixe se determin costul subactivitii. Bugetul astfel realizat este un buget fix, deoarece el se refer la un singur nivel de activitate previzional a se realiza n condiii normale. Se pot realiza i bugete de cheltuieli flexibile, determinate pe mai multe niveluri de activitate, innd seama de faptul c nivelul de activitate are influen asupra cheltuielilor, iar n raport cu cheltuielile fixe se determin costul subactivitii. Problema care se pune este aceea a cheltuielilor semivariabile, care dei sunt cuprinse n structura cheltuielilor fixe, atunci cnd se fundamenteaz nivelul lor, se coreleaz partea variabil cu volumul produciei. Prin urmare, n condiiile realizrii unor bugete flexibile, cheltuielile variabile, inclusiv cele semivariabile, se vor determina proporional cu volumul produciei, iar cheltuielile constante vor reprezenta nivelul cheltuielilor fixe. Corelarea cheltuielilor variabile cu nivelul produciei se va face prin multiplicarea costului orar variabil, pe total i pe fiecare fel de cheltuial.
36

De o manier general, bugetul flexibil se poate exprima : f(x) = CV * Q + CF dar cu precizarea c nu ntotdeauna cheltuielile fixe rmn n aceast form, cu att mai mult dac avem n vedere recalcularea cheltuielilor semivariabile. Mai mult dect att, n practic, cheltuielile fixe nu sunt riguros fixe, iar cheltuielile variabile nu sunt riguros proporionale. Cu toate acestea, fiind vorba de aceeai perioad de referin, modelul matematic al bugetului poate fi utilizat pentru realizarea bugetelor flexibile. Utilizarea bugetelor flexibile permite gsirea rapid a nivelelor previzionate n funcie de noul nivel de activitate, fr a se proceda la o recalculare a acestuia. n plus, apelarea la bugete flexibile reliefeaz n acelai timp costul subactivitii acceptat n raport cu motivaiile de ordin tehnic sau economic, ceea ce permite o analiz mult mai eficient a activitii. Din prezentarea celor dou tipuri de bugete rezult c se pot utiliza dou tipuri de standarde: - standarde normale, atunci cnd costul orar standard este luat ntotdeauna n calcul, indiferent care va fi nivelul real al activitii. n cazul n care nivelul real al activitii nu va fi la nivelul activitii normale, producia realizat nu va acoperi cheltuielile fixe, iar pierderea rezultat nu va fi altceva dect costul subactivitii ; - standarde curente sau costuri bugetate, cnd costul orar este luat n calcul la nivelul activitii scontate a se realiza n viitor. Rezult dou principii de urmrire a nivelului previzionat al cheltuielilor indirecte, i anume: principiul comparrii prin referire la o activitate normal ; principiul comparrii n funcie de nivelul previzionat, ambele principii constituind un instrument util pentru analiza i caracterizarea gestiunii produciei.

1.6.2. Analiza i controlul costurilor prestabilite

Pe parcursul desfurrii procesului de producie se impune urmrirea operativ a costurilor prestabilite n scopul determinrii i analizei abaterilor, deoarece costurile sunt stabilite la nivelul unei activiti considerate ca fiind normale, n timp ce activitatea real se poate abate de la aceasta. De menionat ns c nu trebuie fcut confuzie ntre conceptul de producie, care semnific ceea ce ntreprinderea a realizat, exprimat n uniti fizice i conceptul de activitate, care reprezint o dat intern a ntreprinderii, ataat unui ansamblu de cheltuieli de la nivelul centrelor de producie, exprimat n ore i uneori n cantiti de materii prime prelucrate. Prin urmare, prin compararea costurilor reale, care corespund unei activiti reale, cu costurile prestabilite, care corespund unei activiti normale, este necesar evidena operativ a activitii desfurate, exprimat n ore. Sistemul de analiz i control al costurilor prestabilite difer n raport cu caracterul direct sau indirect al cheltuielilor. Indiferent ns de caracterul cheltuielilor, analiza i controlul costurilor prestabilite au drept scop reliefarea abaterilor, respectiv a diferenelor n plus sau n minus a costurilor reale fa de acestea, pentru depistarea cauzelor, luarea msurilor corective i stabilirea responsabilitilor.

1.6.2.1. Analiza i controlul costurilor directe

Analiza i controlul costurilor prestabilite cu caracter direct se fac n mod difereniat, pe feluri de cheltuieli i pe cauze. n cazul materiilor prime i a materialelor directe, abaterile reprezint diferene n plus sau n minus ca urmare a depirii sau nerespectrii consumurilor specifice, utilizrii de nlocuitori, efecturii de lucrri suplimentare omise cu ocazia standardizrii, utilizarea de alte materiale cu alte dimensiuni dect cele prevzute, modificri de preuri etc.
37

Determinarea operativ a abaterilor de la materiale se poate face cu ajutorul unor procedee cum ar fi: a) Procedeul documentaiei de eliberare n consum, procedeu care presupune elaborarea bonurilor de consum, o dat cu lansarea n fabricaie, la nivelul cantitilor standardizate pentru o activitate normal. n cazul n care apar modificri n construcia produselor, modificri ale procesului tehnologic, nlocuitori de materiale, acestea trebuie aprobate de organele competente din ntreprindere, pe baza unui document distinct (bon de materiale, nota de sesizare, ordin de modificare, nota de restituire) , care va purta un semn distinctiv fa de cele care reflect operaiuni normale. n fapt, aceste documente emise ulterior vor reflecta abaterile cantitative ale materialelor. b) Procedeul debitrii sau croirii loturilor de materiale la anumite dimensiuni potrivit caracteristicilor produselor la a cror fabricare se utilizeaz (confecii, nclminte, debitri mecanice). Pentru producia efectiv croit sau debitat zilnic, se determin cantitatea real consumat, dup care se compar cu consumul standard i cu cantitile eliberate din magazie, diferenele constatate semnificnd abateri. Prin acest procedeu, abaterile se pot determina pentru fiecare produs sau lot de produse n parte, dar i pe fiecare muncitor sau echip de muncitori care execut operaiile respective. c) Procedeul inventarierii materialelor rmase neconsumate la nivelul locului de munc. Acest procedeu presupune inventarierea zilnic sau la alte perioade scurte de timp a cantitilor rmase neconsumate i compararea cantitilor eliberate din magazie diminuate cu cantitile inventariate, fa de consumurile standard aferente produciei obinute. Eventualele diferene vor semnifica abateri de la nivelul standard. d) Din punct de vedere contabil, abaterile se determin prin compararea costului real aferent materialelor consumate, cu costul standard al materialelor aferent produciei efectiv realizate. Avnd n vedere modul de stabilire a costului standard, precum i a celui efectiv, se pot determina dou categorii de abateri : - Abateri de cantitate, conform relaiei : C = (Ce - Cs) Ps Qe n care : Ce - consum unitar efectiv Cs - consum unitar standard Ps - pre unitar standard Qe- cantitatea de producie efectiv realizat - Abateri de pre, conform relaiei : P = (Pe - Ps) Ce Qe n care Pe - pre unitar efectiv. Suma celor dou categorii de abateri reprezint abaterea total a costului real al materialelor fa de nivelul prestabilit. n cazul manoperei, abaterile reprezint diferene n plus sau n minus fa de nivelul prestabilit al costurilor reale care pot s provin din pli efectuate pentru executarea unor lucrri neprevzute n momentul standardizrii, folosirea de muncitori cu calificare diferit fa de cea avut n vedere la elaborarea calculaiei standard, utilizarea de ore suplimentare, modificri de tarife etc. Evidena operativ a abaterilor se poate realiza cu ajutorul documentaiei de eliberare n consum, procedndu-se ca i n cazul materialelor, sau cu ajutorul unor evidene operative, ntocmite la nivelul atelierelor, seciilor, fazelor etc. Din punct de vedere contabil se poate da expresie valoric acestor abateri i reliefa, ca i n cazul materialelor, cele dou categorii de abateri: de cantitate, respectiv de timp, i de pre , respectiv de tarif conform relaiilor : - Abateri de cantitate (de timp) : t = (te - ts) Ts Qe n care :
38

ts - timp unitar standard te - timp unitar efectiv Ts - tarif unitar standard - Abateri de pre ( de tarif): T = (Te - Ts) ts Qe n care Te - tarif unitar efectiv. n anumite situaii, pot apare dificulti n privina determinrii abaterilor datorit practicrii mai multor preuri sau tarife. n acest sens, menionm la materiale cazul n care ieirile sunt evaluate la preuri diferite pe loturi (metoda LIFO sau FIFO), iar la manoper cazul n care anumite ore sunt pltite la tarife suplimentare sau cnd tariful lor se modific de mai multe ori. n cazul manoperei problema este complicat i datorit apariiei unui cost al subactivitii. De regul se apeleaz la stabilirea unui tarif real unitar mediu, n raport cu care se pot aplica formulele iniiale. Dar mai corect este s se delimiteze abaterile pe cauze.

1.6.2.2. Analiza i controlul costurilor indirecte

n scopul prentmpinrii depirii nivelurilor prestabilite la cheltuielilor indirecte, este necesar un control preventiv, atribut esenial al responsabililor de compartimente, ateliere, secii i al contabilului ef sau directorului economic. n acest scop pot fi utilizate fie - limit sau fie - bugetare n care, pentru fiecare fel de cheltuial cuprins n buget, se consemneaz limita prevzut i consumurile efective n cursul lunii. n cazul n care limitele consemnate s-au epuizat, depirile la diferitele elemente de cheltuieli nu se pot face dect cu aprobarea organelor competente din ntreprindere. La finele lunii se ntocmesc situaii comparative, avndu-se n vedere influena gradului de realizare a activitii asupra cheltuielilor, n scopul determinrii factorilor care au generat apariia abaterilor. Modul de determinare a abaterilor depinde de categoria de standarde utilizate n etapa de bugetare, respectiv, utilizarea de standarde normale sau standarde curente. Pornind de la concepia costurilor standard, indiferent de principiul de analiz utilizat, se pot determina trei categorii de abateri : - abateri de volum ; - abateri de capacitate sau de neutilizare a timpului de lucru, ceea ce exprim n fapt costul subactivitii ; - abateri din variaia randamentului muncii. a) n condiiile utilizrii standardelor normale se va proceda n felul urmtor : Abaterea de volum se determin ca diferen ntre totalul cheltuielilor corespunztoare activitii reale i totalul cheltuielilor standard corespunztoare aceluiai nivel de activitate: v = Che Chs recalculate pt.chelt.variabile = ch.variab.standard Chs recalc.pt.chelt.variab = xQe/e + CFs Q s/s n care : Qs/s = producia standard n ore standard Qe/s = producia efectiv n ore standard CFs = cheltuieli fixe standard Abaterea de capacitate sau de neutilizare a timpului de munc se determin comparnd totalul cheltuielilor standard aferente nivelului real de activitate cu totalul cheltuielilor standard aferente activitilor reale raportat la nivelul normal de activitate: c = Chs recalc.pt.ch.variabile Chs aferente Qe/s n care :
39

Chs aferente Qe/s =

Chs xQe/e Qs/s

notaiile avnd semnificaia de mai sus Altfel spus, cel de-al doilea indicator luat n calcul mai poate fi definit ca fiind nivelul activitii reale evaluat n costul activitii normale. Abaterea de randament se determin comparnd nivelul activitii reale evaluat n costul activitii normale cu cheltuielile standard aferente produciei fabricate. Cheltuielile standard aferente produciei fabricate se determin prin ponderarea costului unitar standard aferent activitii normale cu producia fabricat exprimat n costuri standard: r = Chs aferente Qe/s Chs aferente Qe/e n care : Chs Chs aferente Qe/e = xQe/s Qs/s n care Qe/e = producia efectiv exprimat n ore efective Abaterea total se obine nsumnd cele trei categorii de abateri : = v + c + r b) n condiiile utilizrii standardelor curente, abaterile sunt aceleai, dar difer ca mrime ntre ele, compensndu-se, pe total obinnd n final aceeai abatere. Diferenele provin din faptul c, la prima abatere, abaterea de volum, nu se mai recalculeaz cheltuielile standard corespunztoare activitii reale, ci se ia n calcul nivelul bugetat aferent nivelului de activitate corespunztor. Urmrind cele trei categorii de abateri, cu precizarea c cheltuielile standard (Chs) sunt cele prevzute n buget, vom obine: Abaterea de volum : v = Che Chs Abataerea de capacitate (nu va mai fi egal cu costul subactivitii, deoarece nu se mai practic principiul activitii normale ) : c = Chs - Chs aferente Qe/s Abaterea de randament este identic cu cea calculat conform principiului anterior, deoarece se bazeaz pe aceeai termeni. Abaterea total, determinat prin nsumarea celor trei categorii de abateri va fi : = v + c + r

1.7. Metode de calculaie bazate pe principiul costurilor pariale 1.7.1. Metoda costurilor variabile sau Direct-Costing
Conceput concomitent i independent de ctre doi autori, Jonathan Hariss i Charter Harrison, metoda Direct-Costing este aplicat pentru prima dat n SUA, dup care, ncepnd cu anii 1950, odat cu introducerea calculatorului electronic, se rspndete rapid n rile de dincolo de Atlantic, oferind managerilor un instrument util de modelare a costurilor pentru analiza i luarea a numeroase decizii de gestiune. Principala caracteristic a metodei este dat de faptul c ia n considerare la determinarea costului fiecrui produs sau grupe de produse numai cheltuielile variabile. Cunoaterea acestui cost permite determinarea unei marje pe costurile variabile, iar ansamblul marjelor d posibilitatea determinrii unui prag de rentabilitate i a indicilor de gestiune. Noiunea de direct trebuie legat de particularitatea metodei de a calcula costul numai pe baza cheltuielilor care depind n mod direct de variaia volumului produciei i nu de modul de identificare n momentul nregistrrii cheltuielilor respective. n esen, metoda Direct-Costing ofer urmtoarele avantaje :
40

 aprecierea profitabilitii diferitelor produse pornind de la marjele pe costurile variabile ; creterea produciei aferente produselor cu marje ridicate; abandonarea produselor ale cror marje pe costurile variabile vor fi negative ; indicarea unui pre minim, costul variabil, pentru negocierea unei comenzi suplimentare ; luarea deciziilor cu privire la modul de derulare a afacerilor din momentul n care costurile variabile sunt inferioare preurilor ; judecarea performanelor responsabililor n funcie de marja degajat pe sectoare ; stabilirea previziunilor n funcie de nivelul activitii vizate. n consecin, optimizarea rentabilitii unui produs const n creterea ctre un maxim posibil a marjei pe costurile variabile, fie printr-o politic mai judicioas de preuri, fie prin dezvoltarea unei aciuni comerciale de ameliorare a produsului, a calitii sale, a modului de prezentare, prin aciune publicitar dar i printr-o combinare optim ntre produse vizavi de posibilitatea reducerii cheltuielilor fixe. Acest aspect este foarte important, deoarece teoria economic, limitndu-i preocuprile la problema fixrii preurilor de vnzare i raionnd pe baza ntreprinderilor cu produs unic, nu a prezentat niciodat faptul c n ntreprinderi cu produse multiple calculul rentabilitii unui produs trebuie s fie stabilit n termen de marj. Pentru aceasta trebuie s existe o comparaie la diferite niveluri ale volumului ncasrilor provenite din vnzarea produsului i cheltuielile variabile de producie i de vnzare ale produsului n cauz i, eventual, cheltuielile fixe proprii produsului, exceptnd orice cot de cheltuieli fixe comune. n acelai timp trebuie s fim contieni de limitele pe care le are raionamentul oferit de metoda Direct-Costing, i anume: nu este valabil dect pe termen scurt, deoarece pe termen lung majoritatea cheltuielilor de structur vor putea fi diminuate sau suprimate; nu ia n considerare faptul c anumite produse, aparent profitabile (marje pe costuri variabile pozitive), pot s descopere mari consumatori de funciuni de suport i care stau la originea cheltuielilor fixe ridicate. Altfel spus, o decizie de abandonare are caracter strategic i trebuie fcut n funcie de criterii pe termen lung, permind aprecierea rentabilitii pe ansamblul ciclului de via i incluznd n cvasitotalitate costurile care sunt variabile pe acest orizont; problema efortului comercial poate fi abordat cu ajutorul noiunii de levier operaional sau de o manier foarte pragmatic : pentru o cretere sensibil a cifrei de afaceri, produsul a crei rat a marjei pe costurile variabile este mai ridicat va permite o cretere mai mare a rezultatului global. Dar acest aspect presupune c toate produsele consum n acelai fel cheltuielile fixe. Or, se ajunge frecvent n situaia ca , produsele care au o marj ridicat, adesea mai sofisticate, s fie cele care genereaz cele mai mari cheltuieli fixe; cnd aprecierea performanelor responsabililor se face pornind de la marj, trebuie efectuat cu foarte mare pruden, deoarece o astfel de apreciere risc s conduc la logici pe termen scurt i la neglijarea cheltuielilor de structur. Limitele evocate vizeaz metoda Direct-Costing bazndu-ne, nainte de toate, pe analiza cheltuielilor fixe. De altfel, pornind de la aceste limite, s-au manifestat preocupri pe linia perfecionrii acestei metode. 1.7.2. Indicatorii specifici metodei costurilor variabile sau Direct-Costing
Avnd n vedere principiile metodei, de la bun nceput se poate sesiza faptul c, pornind de la modelul de calcul al profitului (beneficiului), apar doi indicatori de caracterizare a gestiunii, i anume : pe de o parte, marjele pe costurile variabile, a cror sum d beneficiul
41

brut al ntreprinderii, iar pe de alt parte, beneficiul net sau rezultatul final al ntreprinderii realizat din activitatea de exploatare. Pornind de la exprimarea schematizat a rezultatului ntreprinderii, prezentat anterior, se poate da i o expresie contabil a acestuia, i anume :

B = qd i (p i Cvu i ) CF :
i =1

n care : qd - cantitatea dintr-un anumit produs destinat vnzrii sau vndut ca atare Cvu - costul variabil unitar pe produse p - preul de vnzare unitar i - felul produsului CF - cheltuielile fixe totale De aici rezult c se pot determina cifra de afaceri pe fiecare produs, precum i cheltuielile variabile totale pe fiecare produs, de urmtoarea manier : CAi = qdi x pi CVi = qdi x Cvui ceea ce nu modific cu nimic relaia de calcul prezentat anterior, n schimb d posibilitatea calculrii unui alt indicator, i anume pragul de rentabilitate, indicator ce se poate determina fie sub forma cifrei de afaceri critice, fie sub forma cantitii de producie critice. Pragul de rentabilitate calculat sub forma cifrei de afaceri critice, determinat la nivelul ntreprinderii, are la baz urmtoarea relaie : C A xC F Pr = n Mi
i=1

n care : CA - cifra de afaceri la nivelul ntreprinderii Mi - marja pe produs. Pragul de rentabilitate calculat sub forma cantitii de producie critice se poate determina cu uurin atunci cnd producia este omogen. n cazul n care producia este variat, se pune problema stabilirii unei uniti de producie omogene, conform principiilor coeficienilor de echivalen. Matematic, pragul de rentabilitate exprimat n cantiti de producie se determin conform relaiei :
Pr = CF , Mi

unde M i =

M
i=1 n

q
i=1

n care : M - marja medie pe costurile variabile q - cantitatea fizic de produs i - felul produsului i ntr-un caz i n cellalt, pragul de rentabilitate are anumite limite n condiiile n care unitatea realizeaz o gam larg de produse (aa dup cum s-a mai menionat), deoarece procesul de producie este determinat de un anumit program care se ncadreaz n capacitatea existent, dar prin determinarea pragului de rentabilitate se pot stabili combinaiile optime, fie avnd n vedere aspectul vnzrilor, fie pe cel al produciei, n scopul maximizrii marjei pe costurile variabile. Comparaia la nivelul ntreprinderii permite studierea rentabilitii fiecrui produs i luarea deciziilor n ceea ce privete dezvoltarea sau suprimarea unuia sau altuia dintre produse. Deciziile trebuie luate cu pruden, deoarece fie c produsele pot fi complementare (n planul vnzrilor sau al produciei), fie c o marj pe costurile variabile, orict de sczut ar fi, acoper
42

totui o parte din cheltuielile fixe i care ar fi transferat asupra celorlalte produse n condiiile renunrii la produsul cu marja cea mai sczut. n acelai timp, nainte de luarea unei decizii, trebuie s se in seama de restriciile de fabricaie (manoper, materiale, mod de utilizare a mainilor etc.) pentru a se constata limitele n ceea ce privete unul sau altul dintre produse, posibilitatea de substituire ntre articole .a.m.d. Teoretic i practic aa stau lucrurile dac produsele fabricate se vnd n totalitate, fr existena de stocuri. n cazul n care o parte din cantitile fabricate rmn n stoc, atunci se va observa c stocurile sunt evaluate la nivelul costului variabil, iar cheltuielile fixe sunt suportate n totalitate de produsele vndute. n realitate, n contabilitatea general sau financiar, stocurile sunt evaluate la o valoare constant care conine att cheltuieli variabile, ct i cheltuieli fixe. Pentru a regsi rezultatul nregistrat n contabilitatea general sau financiar, se impune determinarea aa-zisei diferene de ncorporat cu ajutorul creia s se reajusteze rezultatul obinut prin aplicarea metodei Direct-Costing i care se poate reflecta din punct de vedere contabil ca o diferen de pre. Diferena de ncorporat se determin pornind de la compararea rezultatelor obinute, astfel : Fie V1 costul variabil al stocului iniial i V2 costul variabil al stocului final. n acelai mod s considerm F1 costul fix al stocului iniial i F2 costul fix al stocului final, de unde : n cost variabil vom avea : R = CA - Ch + V2 - V1 n cost complet : R = CA - Ch + (V2 + F2) - (V1 + F1) Diferena F2 - F1 poart denumirea de cost fix al variaiei de stoc sau diferen de ncorporat. Alturi de indicatorii prezentai, n literatura de specialitate se enun i ali indicatori de analiz, cum ar fi : - factorul de acoperire ; - coeficientul de siguran dinamic ; - intervalul de siguran. Factorul de acoperire este unul i acelai lucru cu coeficientul marjei pe costurile variabile i semnific ct la sut din volumul desfacerii (cifra de afaceri) este necesar pentru acoperirea cheltuielilor fixe i obinerea unui beneficiu, conform relaiei : MCV Fa = x 100 CA Factorul de acoperire exprim rentabilitatea potenial i st la baza deciziilor privind desfacerea produciei. Cunoscnd factorul de acoperire (Fa), se poate determina, pe cale invers, cifra de afaceri la nivelul pragului de rentabilitate, conform relaiei :
CA r = CF Fa

n alt ordine de idei, avnd n vedere modul de determinare a preului de vnzare cu ridicata al ntreprinderii, n structura cheltuielilor dependente de volumul produciei, rezult c factorul de acoperire reprezint i un instrument de previzionare al preului, astfel : Pvri = CVi + CFi + Bi Cvui + Mi i
Fa = Mi Mi CA i Pvr i xd

de unde rezult c

Prv i =

Cvu i 1 Fa

n care : Prvi - preul cu ridicata de ntreprindere pe produs

43

d - cantitatea de produs destinat vnzrii Coeficientul de siguran dinamic semnific scderea relativ a vnzrilor totale pentru ca ntreprinderea s ajung la nivelul pragului de rentabilitate, conform urmtoarei relaii :
C sd = CA CA r CA

Acest indicator se poate determina i ca raport ntre beneficiul net i marja pe costurile variabile global la nivel de ntreprindere, rezultatul fiind acelai. Intervalul de siguran dinamic are aceeai semnificaie ca i coeficientul de siguran dinamic i se calculeaz ca diferen ntre volumul total al desfacerilor i volumul desfacerilor la nivelul pragului de rentabilitate. Altfel spus, reprezint, n expresie matematic, numrtorul raportului de mai sus. Calculele i analizele efectuate pe baza metodei Direct-Costing reprezint un instrument preios pentru conducerea ntreprinderii n vederea optimizrii rezultatului activitii. Ceea ce este important pentru conducerea ntreprinderii este determinarea i cunoaterea modului de aciune al fiecruia dintre factorii de optimizare i n special a influenelor reciproce ale factorilor respectivi, ntruct n felul acesta ea poate adopta decizii raionale i, ceea ce este esenial, poate s prevad urmrile unor astfel de decizii.
1.7.3. Metoda Direct-Costing evoluat (DCE)

Metoda costurilor variabile, aa cum a fost prezentat, nu este semnificativ dect dac cheltuielile variabile sunt majoritare; ce sens ar avea dac s-ar lua n considerare i s-ar analiza 30 sau 40% din cheltuieli i s-ar lsa n umbr o mas nedifereniat de 60-70% ? Or, cheltuielile fixe nu nceteaz s creasc. Particularitatea metodei Direct-Costing evoluat const tocmai n faptul c procedeaz la determinarea unui cost direct mixt care cuprinde att cheltuielile variabile, ct i cheltuielile fixe specifice produsului, de unde gruparea n cheltuieli fixe imputabile i cheltuieli fixe neimputabile. Acest aspect ofer, n acelai timp, posibilitatea stabilirii unor responsabiliti, pe centre i pe feluri de activiti, pentru un numr ct mai mare de cheltuieli. Prin cheltuieli imputabile se neleg acele cheltuieli care ar putea fi suprimate n cazul n care produsul nu s-ar mai fabrica, sau toate cheltuielile fixe corespunztoare unei activiti normale. n felul acesta, cheltuielile neimputabile se vor trece asupra rezultatelor finale, iar modelul de calcul al beneficiului devine :
B=

qd i (p i Cvu i ) Cf i CF
i=1 i=1

Cf - cheltuieli fixe imputabile pe produs Decontarea cheltuielilor fixe se face n trepte, iar analiza i determinarea acestora se realizeaz pe produse, grupe de produse, centre de analiz sau activitate. Dat fiind posibilitatea realizrii unor bugete de cheltuieli indirecte, exist i posibilitatea standardizrii cheltuielilor variabile. Sub aspectul analizei, metoda Direct-Costing evoluat ofer o putere mai mare de informare, deoarece d posibilitatea calculrii marjei semi-brute la beneficiu. Altfel spus, se obin dou niveluri de marje succesive: o marj pe costurile variabile i o marj pe costurile specifice, denumit i marj semi-brut, care contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe comune i care va constitui baza deciziilor de gestiune. BIBLIOGRAFIE Contabilitate de gestiune, Ed.CECCAR, Bucureti, 2007

2. Budugan D. i colectiv

44

3.Clin O. (coordinator) 4.Iacob C. Ionescu I. Goagr D.

Contabilitate managerial, Ed.Didactic i Pedagogic RA, Bucureti, 2008 Contabilitate de gestiune conform cu practica internaional, Ed. Universitaria, Craiova, 2007

45

MODULUL 2. CONTABILITATE PUBLICA LICENTA 2012 2.1. Contabilitatea activelor fixe

2.1.1. CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE NECORPORALE 2.1.1.1. Noiuni teoretice privind activele fixe necorporale Activele fixe necorporale sunt reprezentate de acea categorie de active fixe fr substan fizic, care se utilizeaz pe o perioad mai mare de un an n activitatea instituiei publice. Un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare pe o perioad mai mare de un an n procesul de producie ori pentru furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative. n cadrul activelor fixe necorporale se cuprind: cheltuieli de dezvoltare; concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare, cu excepia celor create intern de instituie; nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive; alte active fixe necorporale; avansuri i active fixe necorporale n curs de execuie. Cheltuielile de dezvoltare reprezint categoria de active fixe necorporale atribuite direct activitii de dezvoltare. Activitatea de dezvoltare presupune aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine n scopul realizrii de produse ori servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii n scopuri comerciale. n categoria activitilor de dezvoltare reinem: a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou; c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi ori mbuntite substanial. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturi i active similare achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de active fixe necorporale la costul de achiziie sau costul de producie, dup caz. nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive includ acea categorie de active fixe necorporale care se refer la: reprezentaii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrri muzicale, evenimente sportive, lucrri literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi. n cadrul altor active fixe necorporale se cuprind, de regul, programele informatice create de instituii sau achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii de utilizare, precum i alte active fixe necorporale. Avansurile i activele fixe necorporale n curs de execuie cuprind avansurile acordate furnizorilor de active fixe i activele fixe necorporale neterminate pn la sfritul perioadei, evaluate la costul de producie, respectiv la costul de achiziie, dup caz. Activele fixe necorporale pot fi evaluate iniial i nregistrate n contabilitate la: costul de achiziie, pentru cele procurate cu titlu oneros; costul de producie, pentru cele construite sau produse de instituie; valoarea just pentru cele intrate pe alte ci dect prin achiziie sau producie (ex. donaii, sponsorizri). Valoarea just se determin pe baza raportului ntocmit de specialiti i cu aprobarea
46

ordonatorului de credite sau pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de evaluatori autorizai. Un element necorporal raportat drept cheltuial nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal. n situaia n care se fac cheltuieli ulterioare (reparaii) la activele fixe necorporale dup cumprarea sau finalizarea lor, acestea sunt nregistrate n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate (aceste cheltuieli au ca scop restabilirea strii tehnice iniiale prin nlocuirea componentelor uzate). Dimpotriv, cheltuielile ulterioare (modernizrile) ce au ca efect mbuntirea performanelor fa de parametrii funcionali stabilii iniial vor majora costul activului fix necorporal. n contabilitatea instituiilor publice se nregistreaz amortizarea activelor fixe necorporale utiliznd metoda amortizrii liniare ncepnd cu 01.01.2004. Amortizarea anual se calculeaz prin aplicarea cotei de amortizare (CA) la valoarea de intrare a activelor fixe necorporale. Conform reglementrilor legale n vigoare, amortizarea activelor fixe necorporale se realizeaz astfel: cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite; concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturi i active similare achiziionate sau dobndite pe alte ci se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre instituiile publice care le dein; programele informatice create de instituiile publice, achiziionate sau dobndite pe alte ci se amortizeaz n funcie de durata probabil de utilizare, care nu poate depi o perioad de 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite. nregistrrile de reprezentaii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrri muzicale, evenimente sportive, lucrri literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizeaz. n situaia n care se scot din eviden active fixe necorporale i nu s-a recuperat integral, pe calea amortizrii, valoarea contabil, atunci valoarea rmas neamortizat se include n cheltuielile instituiilor publice, integral, la momentul scoaterii din funciune. Un activ necorporal trebuie prezentat n bilan la costul acestuia (de achiziie sau de producie), mai puin ajustrile cumulate de valoare. Ajustrile cumulate de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv. Ajustrile de valoare pot fi ajustri permanente, denumite i amortizri, i/sau ajustri provizorii denumite ajustri pentru depreciere.
2.1.1.2. Organizarea contabilitii activelor fixe necorporale

Organizarea contabilitii activelor fixe necorporale este realizat utiliznd conturile din clasa 2 Conturi de active fixe, grupa 20 Active fixe necorporale i anume: contul 203 Cheltuieli de dezvoltare; contul 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare; contul 206 nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive contul 208 Alte active fixe necorporale.
Contul 203 Cheltuieli de dezvoltare ine evidena cheltuielilor cu lucrrile de dezvoltare nregistrate n contul activelor fixe necorporale. Este cont de activ. Debitul acestui cont furnizeaz informaii care privesc att valoarea lucrrilor i proiectelor de dezvoltare efectuate pe cont propriu sau achiziionate de la teri, ct i activele fixe necorporale de natura cheltuielilor de dezvoltare primite cu titlu gratuit sau constatate ca plus de
47

inventar, strict individualizate i care prin aplicarea lor n activitatea practic, determin realizarea de produse sau servicii noi ori mbuntite substanial. Contul 203 Cheltuieli de dezvoltare se debiteaz cu valoarea elementelor prezentate mai sus prin creditul conturilor: 233 Active fixe necorporale n curs de execuie, cu valoarea lucrrilor i proiectelor de dezvoltare n curs de execuie, recepionate; 404 Furnizori de active fixe cu valoarea lucrrilor i proiectelor de dezvoltare achiziionate de la teri; 721 Venituri din producia de active fixe necorporale cu valoarea lucrrilor i proiectelor de dezvoltare efectuate pe cont propriu; 779 Venituri din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit cu valoarea lucrrilor i proiectelor de dezvoltare primite cu titlu gratuit. Creditul contului analizat ofer informaii privind valoarea brevetelor sau licenelor obinute din activitatea proprie de dezvoltare, amortizarea nregistrat la momentul scoaterii din eviden i valoarea neamortizat a cheltuielilor de dezvoltare transferate cu titlu gratuit sau vndute. Contul 203 Cheltuieli de dezvoltare se crediteaz prin debitul conturilor: 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare cu valoarea cheltuielilor de dezvoltare aferente acestora; 280 Amortizri privind activele fixe necorporale cu valoarea cheltuielilor de dezvoltare amortizate sczute din eviden; 658 Alte cheltuieli operaionale cu valoarea neamortizat a cheltuielilor de dezvoltare transferate cu titlu gratuit; 691 Cheltuieli extraordinare din operaiuni cu active fixe, cu valoarea neamortizat a cheltuielilor de dezvoltare vndute sau scoase din folosin. Soldul debitor al contului reprezint valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente n cadrul entitii la un moment dat. Contul 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare ine evidena acestor active fixe necorporale achiziionate sau dobndite pe alte ci. Este cont de activ. Debitul contului oglindete informaii privind concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare achiziionate de la furnizorii de active fixe (404), realizate pe cont propriu (721), primite cu titlu gratuit (779) recepionate pe seama cheltuielilor de dezvoltare (203) sau a lucrrilor de investiii n curs de execuie (233). Creditul contului reflect informaii referitoare la: valoarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare, amortizate i scoase din eviden (280); valoarea neamortizat a celor transferate cu titlu gratuit (658) sau vndute ori scoase din folosin (691). Soldul debitor al contului exprim valoarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare existente n cadrul entitii publice. n cadrul contului sintetic 205 este organizat evidena analitic pe categorii de concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare.
Contul 206 nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive are rolul de a evidenia valoarea reprezentaiilor teatrale, programelor de radio sau televiziune, lucrrilor muzicale, evenimentelor sportive, lucrrilor literare, artistice sau recreative efectuate pe pelicule nregistrate pe benzi magnetice sau alte suporturi aflate n patrimoniul instituiei, potrivit legii, care nu se supun amortizrii. Este un cont de activ. Debitul contului ofer informaii privind valoarea nregistrrilor evenimentelor culturalsportive intrate n patrimoniul instituiei, potrivit legii, prin creditul contului 100 Fondul activelor fixe necorporale.
48

Creditul contului analizat furnizeaz informaii privind valoarea nregistrrilor evenimentelor cultural-sportive ieite din patrimoniu, potrivit legii prin debitul contului 100 Fondul activelor fixe necorporale. Soldul debitor al contului reprezint valoarea nregistrrilor evenimentelor culturalsportive existente la un moment dat. Contul 208 Alte active fixe necorporale ine evidena programelor informatice create de instituie sau achiziionate de la teri, precum i a altor active fixe necorporale. Este un cont de activ. Se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 2081 Programe informatice 2082 Alte active fixe necorporale Debitul contului oglindete informaii despre valoarea altor active fixe necorporale achiziionate (404); recepionate pe seama activelor fixe necorporale n curs de execuie (233); realizate pe cont propriu (721); primite cu titlu gratuit (779). Tot n debit se mai nregistreaz valoarea altor active fixe necorporale intrate n patrimoniul instituiei publice, pltite din fonduri externe nerambursabile de ctre Ageniile/Autoritile de Implementare (774). Creditul contului ofer informaii referitoare la valoarea amortizrii altor active fixe necorporale, cedate sau scoase din eviden (280), ct i valoarea neamortizat a altor active fixe necorporale transferate cu titlu gratuit (658), vndute sau scoase din folosin (691). Soldul debitor al contului reprezint valoarea altor active fixe necorporale existente. n strns legtur cu activele fixe necorporale sunt studiate i urmtoarele conturi: contul 233 Active fixe necorporale n curs de execuie; contul 234 Avansuri acordate pentru active fixe necorporale. Contul 233 Active fixe necorporale n curs de execuie este cont de activ i ine evidena activelor fixe necorporale n curs de execuie. Debitul contului nregistreaz cheltuielile aferente investiiilor neterminate la finele perioadei, iar creditul reflect valoarea investiiilor terminate i nregistrate la active fixe necorporale. Soldul debitor al contului reprezint valoarea activelor fixe necorporale n curs de execuie. Contabilitatea analitic se ine pe feluri de active fixe necorporale n curs de execuie. Contul 233 Active fixe necorporale n curs de execuie se debiteaz cu valoarea activelor fixe necorporale n curs facturate de furnizori (404); a celor realizate pe cont propriu (721) sau pltite din fonduri externe nerambursabile (774). Contul se crediteaz cu valoarea lucrrilor i proiectelor de dezvoltare n curs, valoarea brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a altor active fixe necorporale n curs, recepionate (203, 205, 208); valoarea neamortizat a activelor fixe necorporale n curs de execuie transferate cu titlu gratuit (658) ct i cu valoarea activelor fixe necorporale, neamortizabile, nregistrate integral pe cheltuieli la recepia final a investiiei (682); distruse de calamiti (690); ori vndute (691). Contul 234 Avansuri acordate pentru active fixe necorporale ine evidena avansurilor acordate furnizorilor de active fixe necorporale. Este cont de activ. Debitul contului furnizeaz informaii referitoare la valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe necorporale potrivit sursei de finanare (162, 163, 164, 165, 167, 512, 513, 514, 515, 516, 517, 519, 550, 551, 558, 560, 561, 562, 770). Creditul contului nregistreaz valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe necorporale, decontate (404). Soldul debitor al contului reprezint avansurile acordate furnizorilor de active fixe necorporale, nedecontate.

49

2.1.1.3. Practici contabile privind activele fixe necorporale Op. 1. O instituie public de stat nregistreaz primirea cu titlu gratuit a unui proiect de dezvoltare care este evaluat la valoarea just de 25.000lei, conform procesului verbal de predare-primire. 203 Cheltuieli de dezvoltare = 779 Venituri din bunuri i servicii 25.000 primite cu titlu gratuit Op. 2. La sfritul perioadei de raportare n se nregistreaz cheltuieli aferente investiiilor neterminate (proiect de dezvoltare), realizate pe cont propriu n sum de 78.000 lei care sunt recepionate n anul urmtor: 233 Active fixe necorporale n curs = 721 Venituri din producia de 78.000 de execuie active fixe necorporale Op. 3. n anul urmtor n+1 se nregistreaz valoarea investiiilor n curs de execuie terminate i nregistrate ca proiecte de dezvoltare la costul de producie de 78.000 lei: 203 Cheltuieli de dezvoltare = 233 Active fixe necorporale n 78.000 curs de execuie Op. 4. La sfritul exerciiului bugetar n+1 se recepioneaz brevete din proiecte de dezvoltare n sum de 78.000 lei i realizate pe cont propriu de 5.000 lei. = % 205 Concesiuni, brevete, 83.000 licene, mrci comerciale, 203 Cheltuieli de dezvoltare 78.000 drepturi i active similare Venituri din producia de 721 active fixe necorporale 5.000 Op. 5. O instituie public de stat nregistreaz acordarea unui avans furnizorului X n sum de 16.000 lei n vederea procurrii unui brevet de invenie: 234 Avansuri acordate pentru = 5121 Conturi la trezorerii i 16.000 active fixe necorporale instituii de credit n lei sau 404 Furnizori de active fixe = 5121 Conturi la trezorerii i 16.000 instituii de credit n lei i 234 Avansuri acordate pentru active = 404 Furnizori de active fixe 16.000 fixe necorporale Op. 6. Se achiziioneaz brevetul de invenie la costul de achiziie de 30.000 lei conform factur furnizor, care se i recepioneaz: 205 Concesiuni, brevete, licene, = 404 Furnizori de active fixe 30.000 mrci comerciale, drepturi i active similare Op. 7. Se achit factura primit de la furnizorul X pentru brevetul de invenie, innd seama de avansul acordat: 404 Furnizori de active fixe = % 30.000 234 Avansuri acordate pentru 16.000 active fixe necorporale 5121 Conturi la trezorerii i 14.000 instituii de credit n lei
50

Op. 8. Se nregistreaz amortizarea brevetului de invenie pentru suma de 6.000 lei. 6811 Cheltuieli operaionale = 2805 Amortizarea brevetelor, privind amortizarea licenelor, mrcilor activelor fixe comerciale, i altor drepturi i valori similare

6.000

Op. 9. Se nregistreaz transferarea fr plat a brevetului de invenie la o alt instituie public (donaii), tiind c s-a nregistrat amortizare pn n momentul cedrii de 6000 lei. % = 205 Concesiuni, brevete, licene, 30.000 2805 Amortizarea brevetelor, 6.000 mrci comerciale, drepturi i licenelor, mrcilor active similare comerciale, drepturilor i activelor similare 658 Alte cheltuieli operaionale 24.000 Op. 10. Cu ocazia inventarierii gestiunii activelor fixe necorporale, n baza listelor de inventariere i a procesului-verbal de constatare se stabilesc urmtoarele: plus la programele informatice create de instituia public pe cont propriu n valoare de 8.000 lei; minus constatat n anul curent la programele informatice achiziionate de la teri n valoare de 11.000 lei; se imput gestionarului instituiei publice la valoarea de inventar de 15.000 lei; activele au fost finanate iniial din venituri proprii i subvenii; amortizate integral. a) Evidenierea plusului la inventariere. 208 Alte active fixe = 779 Venituri din bunuri i servicii 8.000 necorporale primite cu titlu gratuit b) Evideniere lips programe informatice amortizate integral. 2808 Amortizarea altor active fixe = 208 Alte active fixe necorporale 11.000 necorporale c) Constituirea debitului n sarcina gestionarului conform Decizie de imputaie nr. ... din.... 4282 Alte creane n legtur cu % 15.000 = personalul 4481 Alte datorii fa de buget 4.000 472 Venituri nregistrate n avans 11.000 d) Se reine debitul de la gestionar pe statul de salarii. 421 Personal-salarii datorate = 4282 Alte creane n legtur cu 15.000 personalul

e) Pe msura reinerii debitului se constituie venituri pentru perioada curent. 472 Venituri nregistrate n = 719 Alte venituri operaionale avans

11.000

f) Se vireaz la buget sumele provenite din debitele ncasate de la gestionarul instituiei publice. 4. 000 4481 Alte datorii fa de = 5121 Conturi la trezorerii i buget instituii de credit n lei

51

2.1.2. CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE CORPORALE 2.1.2.1. Noiuni teoretice privind activele fixe corporale Activele fixe corporale aflate n patrimoniul unei entiti publice sunt reprezentate de acea categorie de active de natur material care: a) Sunt deinute de ctre o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i b) Este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade de raportare. n spiritul Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS) 17 Imobilizri corporale un element de imobilizri corporale ar trebui recunoscut ca activ atunci cnd: a) Este posibil ca beneficiile economice viitoare sau potenialul de servicii asociat cu activul s revin entitii; i b) Costul sau valoarea just a activului entitii poate fi evaluat credibil. La momentul recunoaterii iniiale, o entitate va evalua, cu atenie, dac un element de imobilizri corporale satisface primul criteriu prin existena unei certitudini suficiente c beneficiile economice viitoare sau potenialul de servicii vor reveni entitii care va primi i recompensele ataate activului i i va asuma riscurile asociate. ndeplinirea criteriului al II-lea este n general uor realizabil deoarece dobndirea activului (cumprare, construire, etc.) presupune i identificarea costului prin tranzacia de schimb, achiziia de materiale, consumul de for de munc i alte consumuri legate de construcie. n anumite cazuri, costul este determinat n raport cu valoarea just. Conform reglementrilor legale, activele fixe corporale sunt reprezentate de obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i prezint urmtoarele caracteristici: a) au durata normal de utilizare mai mare de un an; b) au valoarea de intrare mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului3 Romniei. n categoria activelor fixe corporale se cuprind: terenuri i amenajri la terenuri; construcii; instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale; alte active ale statului; avansuri i active fixe corporale n curs de execuie. Contabilitatea terenurilor se ine pe dou categorii: terenuri i amenajri la terenuri. Aceast separare este important att n ceea ce privete clasificarea ct i amortizarea. Terenurile nu sunt supuse amortizrii, potrivit legii, dar amenajrile la terenuri se amortizeaz pe o durat de 10 ani. n contabilitatea analitic, terenurile pot fi evideniate pe urmtoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii ct i lacuri, bli i iazuri care nu sunt rezultatul unei investiii etc. Amenajrile de terenuri cuprind lucrri cum ar fi: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electric, lucrrile de acces, mprejmuirile i altele asemenea. n situaia n care instituiile publice dispun de active fixe corporale n baza unui contract de leasing au obligaia evidenierii lor n contabilitate n funcie de natura contractului de leasing. Achiziiile de active fixe prin operaiuni de leasing sunt tratate ca investiii, potrivit legii. Terenurile se nregistreaz n contabilitate la intrarea n patrimoniu la valoarea de intrare stabilit n funcie de clasele de calitate, suprafaa, amplasare i/sau alte criterii legale, astfel: a) valoarea reevaluat n conformitate cu prevederile legale; b) costul de achiziie pentru terenurile procurate cu titlu oneros; c) valoarea just pentru terenurile dobndite cu titlu gratuit, estimat la nscrierea lor n
3

Ordonana Guvernului nr. 81/2003 privind reevaluarea i amortizarea activelor fixe aflate n patrimoniul instituiilor publice. 52

activ pe baza raportului ntocmit de specialiti i cu aprobarea ordonatorului de credite. Contabilitatea sintetic a activelor fixe corporale se ine pe categorii, iar contabilitatea analitic se ine pe fiecare obiect de eviden, prin care se nelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele i accesoriile acestuia, destinat s ndeplineasc n mod independent, n totalitate, o funcie distinct. La instituiile publice sunt asimilate i nregistrate ca active fixe corporale urmtoarele: a) bunurile de natura armamentului i tehnicii de lupt; b) bunurile din patrimoniul cultural naional (cldiri i monumente istorice, zone de conservare, rezervaii naturale); c) animalele i psrile pentru reproducere, plantaiile de arbori i arbuti; d) investiiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie; e) capacitile puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca active fixe corporale. Acestea se cuprind n grupele n care urmeaz a se nregistra, la valoarea rezultat prin nsumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor; f) investiiile efectuate la mijloacele fixe, n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali prin majorarea valorii de intrare a mijlocului fix. g) activele de infrastructur; h) valorile de muzeu, obiectele de art i de expoziie; i) crile din biblioteci (bunurile culturale de patrimoniu constituite n colecii speciale sau n depozite legale). Sunt considerate active fixe corporale, dar care nu se supun amortizrii: bunurile aflate n proprietatea public a statului i a unitilor administrativ-teritoriale, inclusiv investiiile efectuate la acestea; lacurile, blile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiii, precum i terenurile, inclusiv cele mpdurite, bunurile utilizate n baza unui contract de nchiriere; bunurile din patrimoniul cultural naional, bunurile de natura armamentului i tehnicii de lupt. Nu sunt considerate active fixe corporale: a) motoarele, aparatele i alte subansambluri ale activelor fixe corporale, procurate n scopul nlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparaiilor de orice fel, care nu modific parametrii tehnici iniiali ai mijlocului fix; b) sculele, instrumentele i dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor produse n serie, fie la executarea unei anumite comenzi, indiferent de valoarea i de durata lor de funcionare normal; c) construciile i instalaiile provizorii; d) animalele care nu au ndeplinit condiiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de ngrat, psrile i coloniile de albine; e) pdurile i resursele naturale regenerative similare; f) prototipurile, atta timp ct servesc ca model la executarea produciei de serie, inclusiv seria zero, sau sunt supuse ncercrilor n vederea omologrii la productor; g) echipamentul, uniformele de serviciu i de ora pentru elevi i militari n termen, echipamentul i materialul sportiv; h) muniiile de orice fel (inclusiv bombele, rachetele, torpilele); i) echipamentul de protecie i de lucru, mbrcmintea special, precum i accesoriile de pat, indiferent de valoarea i de durata lor de utilizare. n contabilitatea instituiilor publice apare categoria de active fixe corporale denumit alte active ale statului. Aici se cuprind: zcminte, resurse biologice necultivate i rezervele de ap. Zcmintele reprezint rezerve descoperite de minerale, att de suprafa, ct i subterane, care sunt exploatabile economic cu tehnologia actual, innd seama de nivelul relativ al preurilor. Zcmintele cuprind rezervele de crbune, de petrol i gaze naturale, rezervele de minereuri feroase, neferoase, de aluminiu i roci aluminifere, metalele nobile, radioactive, substanele i rocile utile, pietrele preioase i semipreioase .a. Resursele biologice necultivate sunt reprezentate de animalele i vegetalele de producie
53

unic sau permanent asupra crora se exercit dreptul de proprietate, dar a cror cretere natural i/sau regenerare nu este plasat sub controlul direct i responsabilitatea unitilor instituionale i nu este gestionat de acestea. De exemplu, pdurile virgine i resursele piscicole neexploatate, care fac parte din teritoriul naional. Aici sunt incluse doar resursele care sunt deja exploatabile cu scop economic sau sunt susceptibile de a fi ntr-un viitor apropiat. Rezervele de ap sunt reprezentate de apele geotermale, cele naturale i terapeutice att la suprafa ct i subterane n msura n care prin exercitarea dreptului de proprietate le este atribuit o valoare de pia. n categoria activelor fixe corporale se cuprind i se evideniaz distinct n contabilitate avansurile i activele fixe corporale n curs de execuie. Avansurile reprezint sume acordate furnizorilor de active fixe corporale pentru achiziionarea i construcia acestora. Activele fixe corporale n curs de execuie reprezint investiiile neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz care se evalueaz la costul de producie, respectiv la costul de achiziie, dup caz 2.1.2.2. Organizarea contabilitii activelor fixe corporale Instituiile publice organizeaz contabilitatea activelor fixe corporale cu ajutorul urmtoarelor conturi din clasa 2 Conturi de active fixe, grupa 21 Active fixe corporale: contul 211 Terenuri i amenajri la terenuri; contul 212 Construcii; contul 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; contul 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale. contul 215 Alte active ale statului Cu ajutorul acestor conturi sunt reflectate n contabilitate valori economice componente ale activului patrimonial, prezentnd deci funcie contabil de activ.
Contul 211 Terenuri i amenajri la terenuri este utilizat n contabilitatea entitii publice pentru a evidenia valoarea terenurilor (agricole i silvice, fr construcii, etc.) i a amenajrilor la terenuri (racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, mprejmuirile, lucrrile de acces, etc.) care alctuiesc domeniul public i privat al statului i unitilor administrativ-teritoriale aflate n administrarea instituiei sau date n concesiune, nchiriere sau n folosin gratuit. Contabilitatea terenurilor se ine distinct pe conturi sintetice de gradul II, astfel: 2111 Terenuri; 2112 Amenajri la terenuri. Debitul contului 211 Terenuri i amenajri la terenuri furnizeaz informaii privind valoarea terenurilor i amenajrilor la terenuri achiziionate, primite cu titlu gratuit, valoarea la cost de producie a amenajrilor la terenuri realizate pe cont propriu, pltite din fonduri externe nerambursabile etc. care alctuiesc domeniul public sau privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale. Creditul contului analizat nregistreaz valoarea terenurilor i amenajrilor la terenuri, scoase din eviden din domeniul public sau privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale pe diferite ci. Soldul debitor al contului reprezint valoarea terenurilor i a amenajrilor la terenuri existente n domeniul public sau privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale. Contabilitatea analitic se ine pe categorii de terenuri, respectiv pe feluri de amenajri la terenuri. Contul 211 Terenuri i amenajri la terenuri se debiteaz prin creditul conturilor: 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului;
54

102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului; 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitii administrativteritoriale; 104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitii administrativteritoriale, pentru a nregistra valoarea terenurilor i amenajrilor la terenuri intrate n patrimoniu, potrivit legii, care nu se supun amortizrii; 105 Rezerve din reevaluare cu creterea de valoare rezultat din reevaluarea terenurilor i amenajrilor la terenuri; 231 Active fixe corporale n curs de execuie, cu valoarea la cost de producie a amenajrilor la terenuri, recepionate, care se supun amortizrii; 281 Amortizri privind activele fixe corporale cu valoarea amortizrii investiiilor efectuate de chiriai la amenajrile la terenuri luate cu chirie i restituite proprietarului; 404 Furnizori de active fixe cu valoarea terenurilor i amenajrilor la terenuri achiziionate; 774 Finanarea din fonduri externe nerambursabile, cu valoarea amenajrilor de terenuri intrate n patrimoniul instituiei publice, pltite din fonduri externe nerambursabile de ctre Ageniile/Autoritile de Implementare. 779 Venituri din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit cu valoarea terenurilor i amenajrilor la terenuri primite cu titlu gratuit; 722 Venituri din producia de active fixe corporale cu valoarea la cost de producie a amenajrilor la terenuri realizate pe cont propriu. Se crediteaz prin debitul acelorai conturi de fonduri pentru a evidenia valoarea terenurilor i a amenajrilor la terenuri ieite din patrimoniu, potrivit legii, care nu se supun amortizrii (101, 102, 103, 104). Se mai crediteaz cu descreterea de valoare rezultat din reevaluarea terenurilor i a amenajrilor la terenuri (105), cu valoarea amortizrii amenajrilor la terenuri sczute din eviden (281), valoarea neamortizat a amenajrilor la terenuri transferate cu titlu gratuit i cu valoarea de intrare a terenurilor (658), valoarea pierderilor din calamiti aferente terenurilor i valoarea neamortizat a amenajrilor la terenuri (690), ct i valoarea neamortizat a amenajrilor la terenuri vndute sau scoase din folosin (691). Conturile de active fixe corporale 212 Construcii, 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii, 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale nregistreaz n debitul lor valoarea bunurilor cu acelai nume care au fost achiziionate, realizate n producia proprie, primite cu titlu gratuit, primite n regim de leasing financiar (creditul conturilor: 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului; 102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului; 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitii administrativ-teritoriale; 104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitii administrativ-teritoriale, pentru cele care nu se supun amortizrii; 105 Rezerve din reevaluare; 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate; 404 Furnizori de active fixe; 231 Active fixe corporale n curs de execuie; 281 Amortizri privind activele fixe corporale; 779 Venituri din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit; 722 Venituri din producia de active fixe corporale. Creditul acestor conturi prezint informaii referitoare la valoarea activelor fixe corporale (construcii, instalaii tehnice..., mobilier...) cedate sau scoase din eviden (debitul conturilor: 101, 102, 103, 104 pentru bunurile care nu se supun amortizrii). Se mai crediteaz cu descreterea de valoare rezultat din reevaluarea construciilor (105), ct i cu valoarea amortizrii aferent (281), valoarea neamortizat pentru cele transferate cu titlu gratuit (658) i valoarea distrugerilor din calamiti la construcii pentru valoarea rmas neamortizat (690), ct i valoarea neamortizat a construciilor vndute sau scoase din folosin (691). Soldul debitor al conturilor reflect valoarea activelor fixe corporale (construcii, instalaii
55

tehnice, mobilier...) existente. Reinem faptul c activele fixe corporale evideniate n contabilitate cu ajutorul conturilor 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii i 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale sunt urmrite n contabilitatea analitic pe fiecare obiectiv de eviden din domeniul public sau privat al statului i unitilor administrativ teritoriale, potrivit reglementrilor n vigoare. Contul sintetic de gradul I 213 se dezvolt n urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru); 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare; 2133 Mijloace de transport 2134 Animale i plantaii La intrarea n patrimoniul instituiei publice a bunurilor evideniate prin debitul conturilor 213, respectiv 214, achiziionate din import se vor nregistra i taxele vamale corespunztoare prin creditul contului 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. n contabilitatea instituiilor publice apar cu titlu particular active fixe corporale prezentate studiului sub denumirea de alte active ale statului. n aceast categorie se cuprind zcminte, resurse biologice necultivate, rezerve de ap care fac parte din teritoriul naional dar care sunt exploatabile din punct de vedere economic, primind o valoare de pia. Acestea sunt reflectate cu ajutorul contului de activ 215 Alte active ale statului. Debitul acestui cont nregistreaz valoarea altor active ale statului nregistrate n eviden prin creditul contului 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului. Creditul contului prezint valoarea altor active ale statului sczute din eviden prin debitul contului 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului. Soldul debitor al contului reprezint valoarea altor active ale statului existente n eviden. n strns legtur cu activele fixe corporale apar i activele fixe corporale n curs ct i avansurile acordate pentru activele fixe corporale. Acestea sunt evideniate n contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 23 Active fixe n curs i avansuri pentru active fixe care cuprinde urmtoarele conturi: 231 Active fixe corporale n curs de execuie; 232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale.
Contul 231 Active fixe corporale n curs de execuie ine evidena activelor fixe corporale n curs de execuie, reprezentnd cheltuieli pentru obiective de investiii care nu au fost terminate i recepionate pn la sfritul perioadei. Este cont de activ. Debitul contului nregistreaz cheltuielile aferente investiiilor neterminate la sfritul perioadei, iar creditul nregistreaz valoarea investiiilor terminate, recepionate, puse n funciune i nregistrate ca active fixe corporale.

Contul 231 Active fixe corporale n curs de execuie nregistreaz n debit valoarea activelor fixe corporale n curs de execuie facturate de furnizorii de active fixe (404), ct i valoarea activelor fixe corporale n curs, realizate pe cont propriu (722), pltite din fonduri externe nerambursabile (774) sau primite gratuit de instituia public (779). n credit se nregistreaz valoarea activelor fixe corporale n curs de execuie recepionate i care se supun amortizrii (debitul conturilor 2112, 212, 213, 214). Tot n credit se evideniaz valoarea activelor fixe corporale n curs de execuie transferate cu titlu de gratuit (658), valoarea de intrare a activelor fixe corporale neamortizabile, nregistrate integral pe cheltuieli la recepia final a investiiei (682), valoarea activelor fixe corporale n curs distruse de calamiti (690), ct i a celor vndute sau scoase din folosin (691). Soldul debitor al contului reprezint valoarea activelor fixe corporale n curs de execuie, nerecepionate (investiii neterminate).
Contul 232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale ine evidena avansurilor
56

acordate furnizorilor de active fixe corporale. Este cont de activ. n debitul contului se nregistreaz valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe corporale corespunztor modalitii de finanare (162, 163, 164, 165, 167, 512, 513, 514, 515, 516, 519, 550, 551, 560, 561, 562 770). n creditul contului se nregistreaz valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe corporale, decontate prin debitul contului 404 Furnizori de active fixe.
2.1.2.3. Practici contabile privind activele fixe corporale

I.

Operaiuni privind intrarea i ieirea terenurilor n/din patrimoniul instituiei publice. a1) Terenuri achiziionate pentru domeniul privat al statului n valoare de 35.000 lei 2111 Terenuri = 102 Fondul bunurilor care 35.000 alctuiesc domeniul privat al statului a2) Concomitent se evideniaz factura privind terenurile achiziionate = 404 Furnizori de active fixe 35.000 6821 Cheltuieli cu activele fixe corporale neamortizabile

b) Primirea cu titlu gratuit a unor amenajri la terenuri de ctre o unitate administrativteritorial, n valoare de 25.000 lei, care se supun amortizrii. 2112 Amenajri la terenuri = 779 Venituri din bunuri i 25.000 servicii primite cu titlu gratuit c) Realizarea pe cont propriu a unor lucrri de acces pentru domeniul privat al unitii administrativ-teritoriale n valoare de 16.000 lei cost de producie, care nu se supun amortizrii. 2112 Amenajri la terenuri = 104 Fondul bunurilor care 16.000 alctuiesc domeniul privat al unitii administrativteritoriale d) O unitate administrativ-teritorial nregistreaz cedarea unor terenuri din domeniul privat n valoare de 18.000 lei ctre o alt unitate administrativ-teritorial. 104 Fondul bunurilor care alctuiesc = 2111 Terenuri 18.000 domeniul privat al unitii administrativ-teritoriale e) Pierderi din calamiti la amenajri de terenuri n valoare de 6.400 lei, valoare neamortizat. 690 Cheltuieli cu pierderi din = 2112 Amenajri la terenuri 6.400 calamiti II. Operaiuni privind intrarea activelor fixe corporale n patrimoniul instituiei publice. a1) Achiziionarea unui calculator electronic de ctre Muzeul de Art la cost de achiziie de 12.000 lei, care se supune amortizrii. 214 Mobilier, aparatur birotic, = 404 Furnizori de active fixe 12.000 echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale a2) Evidenierea amortizrii dup regimul liniar n primul an pentru suma de 3.000 lei. 6811 Cheltuieli operaionale = 2814 Amortizarea mobilierului, 3.000 privind amortizarea activelor aparaturii birotice,
57

fixe

echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale 12.000

a3) Achitarea obligaiei fa de furnizorul de active fixe din acreditive 404 Furnizori de active fixe = 5411 Acreditive n lei

b) Primirea cu titlu gratuit de ctre primria municipiului X a unei cldiri ce este evaluat la valoarea just de 60.000 lei pentru a fi utilizat drept grdini pentru copii. 60.000 212 Construcii = 779 Venituri din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit c) Active fixe corporale intrate n patrimoniul public al statului ca urmare a lucrrilor de investiii terminate, recepionate i trecute n categoria cldirilor, active fixe corporale neamortizabile pentru o valoare de intrare de 80.000 lei. 212 Construcii = 101 Fondul bunurilor care 80.000 alctuiesc domeniul public al statului i concomitent nchiderea lucrrii de investiii 6821 Cheltuieli cu activele fixe = 231 Active fixe corporale n curs 80.000 corporale neamortizabile de execuie d) Creterea valorii de nregistrare a activelor fixe prin lucrri de modernizare care conduc la mbuntirea parametrilor tehnici iniiali i implicit la creterea performanelor. 213 Instalaii tehnice, mijloace de = 101 Fondul bunurilor care 11.425 transport, animale i plantaii alctuiesc domeniul public al statului e) Creterea valorii de nregistrare a activelor fixe la expirarea contractului de concesiune, nchiriere sau locaie de gestiune cu valoarea investiiilor efectuate la activele fixe de ctre concesionar, locator sau chiria cu suma de 10.000 lei, care a fost amortizat integral. 213 Instalaii tehnice, mijloace de = 281 Amortizri privind 10.000 transport, animale i plantaii activele fixe corporale III. Operaiuni privind ieirea activelor fixe corporale din patrimoniul instituiei publice. a) O instituie public de stat nregistreaz transmiterea unor utilaje i instalaii de lucru fr plat ctre o alt instituie public conform proces-verbal de predare-preluare, aprobat att de ordonatorul de credite al instituiei publice care a solicitat bunul ct i de ordonatorul de credite care l are n administrare. Bunurile nu se amortizeaz. 102 Fondul bunurilor care = 213 Instalaii tehnice, mijloace de 9.000 alctuiesc domeniul privat al transport, animale i statului plantaii b) O instituie public de stat nregistreaz scoaterea din funciune a unor mijloace de transport (procurate iniial din alocaii bugetare) cu o valoare contabil de 15.000 lei. Cu ocazia scoaterii din funciune se obin piese de schimb n valoare de 8.000 lei. Bunurile nu se amortizeaz.

scoaterea din eviden a activelor fixe corporale neamortizabile 101 Fondul bunurilor care = 213 Instalaii tehnice, mijloace de
58

15.000

alctuiesc domeniul public transport, animale i plantaii al statului recepionarea i valorificarea pieselor de schimb care urmeaz a se vira la buget 302 Materiale consumabile = 4481 Alte datorii fa de buget vnzarea ca atare a pieselor de schimb 371 Mrfuri = 302 Materiale consumabile facturarea vnzrii = 707 Venituri din vnzarea 411 Clieni mrfurilor ncasarea c/val mrfurilor vndute 5121 Conturi la bnci n lei = 411 Clieni virarea obligaiei la bugetul de stat 4481 Alte datorii fa de buget = 5121 Conturi la bnci n lei

8.000

8.000 8.000

8.000 8.000

c) Se scad din eviden active fixe corporale (aparatur birotic) care sunt transferate cu titlu gratuit i au o valoare contabil de 3.000 lei i amortizare nregistrat de 1.800 lei. % = 214 Mobilier, aparatur 3.000 281 Amortizri privind activele fixe birotic, echipamente 1.800 corporale de protecie a valorilor 658 Alte cheltuieli operaionale umane i materiale i alte 1.200 active fixe corporale
2.1.3. CONTABILITATEA AMORTIZRII ACTIVELOR FIXE NECORPORALE I CORPORALE

Amortizarea reprezint deprecierea ireversibil a activelor fixe necorporale i corporale, suferit ca urmare a uzurii, a trecerii timpului, progresului tehnic sau altor cauze i are rolul de a corecta valoarea contabil de intrare a activelor fixe, aducndu-le astfel la valoarea lor real. n aceste condiii se poate spune c valoarea amortizat reprezint valoarea contabil a activului fix care trebuie nregistrat n mod sistematic pe parcursul duratei de via utile. Instituiile publice calculeaz amortizarea activelor fixe necorporale i corporale ncepnd cu data de 01 ianuarie 20044, utiliznd metoda amortizrii liniare. Amortizarea anual se calculeaz prin aplicarea cotei de amortizare (CA) la valoarea de intrare a activelor fixe corporale i necorporale. Amortizarea activelor fixe corporale se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune, pn la recuperarea integral a valorii de intrare, conform duratelor normale de utilizare. n situaia n care instituia public a efectuat lucrri de modernizare sau alte operaiuni prevzute de lege (adugarea unor accesorii, aparate de msur i control) care conduc la majorarea valorii de intrare a activelor fixe, amortizarea se calculeaz pn la recuperarea integral a noii valori. Dac i dup recuperarea noii valori de intrare pe calea amortizrii, instituia public efectueaz alte lucrri de modernizare sau adugare a unor accesorii, atunci activele fixe respective se reintroduc n calculul amortizrii cu noua valoare de intrare. n acest din urm caz, se continu nregistrarea amortizrii pn la recuperarea noii valori de intrare, innd seama de amortizarea calculat anterior. Amortizarea activelor fixe corporale date cu chirie, n concesiune sau n folosin gratuit, se calculeaz de ctre instituiile publice care le au n patrimoniu. Amortizarea investiiilor efectuate la activele fixe corporale nchiriate de instituiile publice
4

Ordonana Guvernului Romniei nr. 81/aug. 2003 privind reevaluarea i amortizarea activelor fixe 59

se nregistreaz de ctre instituiile publice care au efectuat investiiile, pe perioada contractului sau pe durata normal de utilizare rmas, dup caz. La ncetarea contractului, valoarea investiiilor nediminuat cu amortizarea calculat se cedeaz instituiei publice care le are n patrimoniu sau agentului economic, dup caz, pentru a majora corespunztor valoarea de intrare a activelor fixe corporale. n procesul verbal de predare-primire a investiiei se va meniona i valoarea amortizrii investiiei, pentru ca instituia public care le are n patrimoniu sau agentul economic s poat nregistra amortizarea corespunztoare noii valori de intrare. Activele fixe corporale supuse amortizrii au o valoare de intrare care se recupereaz treptat pe durata normal de funcionare a activelor fixe. n situaia scoaterii din eviden a activelor fixe necorporale i corporale pentru care nu s-a recuperat ntreaga valoare de intrare se va proceda la includerea valorii neamortizate n cheltuielile instituiilor publice, integral, la momentul scoaterii din funciune. Pentru reflectarea n contabilitate a amortizrii activelor fixe necorporale i corporale se folosesc conturile din grupa 28 Amortizri privind activele fixe i anume: 280 Amortizri privind activele fixe necorporale; 281 Amortizri privind activele fixe corporale.
Contul 280 Amortizri privind activele fixe necorporale ine evidena amortizrii activelor fixe necorporale, potrivit legii. Se dezvolt n conturi sintetice de gradul II corespunztor categoriei de active fixe necorporale la care se refer (2803, 2805, 2808). Este cont de pasiv, rectificativ al valorii de nregistrare a activelor fixe necorporale. Creditul contului nregistreaz valoarea amortizrii activelor fixe necorporale prin debitul contului 681 Cheltuieli operaionale privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere. Debitul contului nregistreaz valoarea amortizrii aferent activelor fixe necorporale sczute din eviden (creditul conturilor 203, 205, 208). Soldul creditor al contului reprezint amortizarea activelor fixe necorporale. Contul 281 Amortizri privind activele fixe corporale ine evidena amortizrii activelor fixe corporale, potrivit legii. Se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II corespunztor categoriei de active fixe corporale amortizabile la care se refer (2811, 2812, 2813, 2814). Este un cont de pasiv, rectificativ al valorii de nregistrare a activelor fixe corporale. Creditul contului nregistreaz valoarea cheltuielilor aferente amortizrii activelor fixe corporale (debit cont 681). Tot n credit se mai nregistreaz valoarea amortizrii investiiilor efectuate de chiriai la activele fixe corporale amortizabile luate cu chirie i restituite proprietarului (debitul conturilor 2112, 212, 213, 214) ct i amortizarea calculat de proprietarul activului fix, ce se transmite coparticipanilor care in evidena operaiilor n participaie conform contractelor. Debitul contului nregistreaz valoarea amortizrii aferent activelor fixe corporale sczute din eviden (creditul conturilor 2112, 212, 213, 214). Soldul creditor al contului reprezint amortizarea activelor fixe corporale.

Operaiuni contabile privind amortizarea activelor fixe necorporale i corporale 1. Se nregistreaz amortizarea activelor fixe necorporale n sum de 1.200 lei conform situaiei de calcul. 6811 Cheltuieli operaionale privind = 280 Amortizri privind activele fixe 1.200 amortizarea activelor fixe necorporale
2. Se nregistreaz transferarea cu titlu gratuit a proiectelor de dezvoltare cu o valoare de intrare de 6.400 lei, amortizare nregistrat de 4.800 lei. % = 203 Cheltuieli de dezvoltare 6.400 280 Amortizri privind activele fixe 4.800
60

658

necorporale Alte cheltuieli operaionale

1.600

3. Se scoate din eviden un program informatic cu o valoare de intrare de 7.200 lei, amortizat integral. 280 Amortizri privind activele fixe = 208 Alte active fixe necorporale 7.200 necorporale 4. Se nregistreaz amortizarea lunar a activelor fixe corporale n sum de 8.700 lei utiliznd metoda amortizrii liniare. 6811 Cheltuieli operaionale = 281 Amortizri privind activele fixe 8.700 privind amortizarea activelor corporale fixe 5. Se evideniaz amortizarea investiiilor efectuate de chiriai la amenajrile de terenuri preluate de ctre proprietar la expirarea contractului de nchiriere. Se tie c valoarea total a investiiilor este de 9.600 lei, din care s-a nregistrat amortizarea pn la momentul predrii n sum de 5.400 lei. 2112 Amenajri la terenuri = % 9.600 404 Furnizori de active fixe 4.200 281 Amortizri privind activele fixe 5.400 corporale 6. Se nregistreaz valoarea amortizrii de 2.200 lei aferent investiiilor efectuate de chiriai asupra mobilierului primit cu chirie i restituit proprietarului la expirarea contractului de nchiriere. = 281 Amortizri privind activele fixe 214 Mobilier, aparatur birotic, 2.200 echipamente de protecie a corporale valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale 7. Se nregistreaz scoaterea din eviden a mijloacelor de transport amortizate integral pentru o valoare de 10.100 lei. 281 Amortizri privind activele fixe = 2133 Mijloace de transport 10.100 corporale 8. Se nregistreaz vnzarea unei instalaii tehnice cu o valoare de intrare de 5.100 lei, amortizat pentru o valoare de 1.700 lei, diferena reprezentnd valoarea neamortizat. a) Scoaterea din eviden % = 213 Echipamente tehnologice 5.100 281 Amortizri privind activele fixe 1.700 corporale 691 Cheltuieli extraordinare din 3.400 operaiuni cu active fixe

461

b) Facturarea vnzrii la preul de vnzare de 3.900 lei. Debitori = 791 Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului

3.900

61

2.2. CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII 2.2.1. Contabilitatea decontrilor cu furnizorii a) Organizarea contabilitii decontrilor cu furnizorii Relaiile de decontare cu furnizorii apar ca urmare a derulrii operaiilor legate de aprovizionrile cu bunuri, lucrri executate i servicii prestate pentru instituia public. Ele sunt considerate datorii din activitatea curent operaional ce reflect att preul de cumprare a bunurilor, lucrrilor i serviciilor primite de unitate ct i cota de TVA corespunztoare n cazul operaiilor supuse impozitrii. Reflectarea n contabilitate a datoriei certe fa de furnizori are loc pe baz de factur care atest transferarea dreptului de proprietate asupra bunurilor sau consemneaz realizarea lucrrilor i serviciilor. Punerea n eviden a datoriilor fa de furnizori se realizeaz utiliznd ca suporturi informaionale i avizul de nsoire, dispoziia de livrare .a. Decontarea facturilor privind cumprrile de bunuri, servicii primite i lucrri executate n favoarea instituiei publice se poate realiza fie n numerar (pn la o anumit sum), fie prin operaiuni de decontare fr numerar, din avansuri de trezorerie, prin efecte comerciale (cambie, bilet la ordin) sau n marea majoritate a cazurilor pe baza finanrii de la buget din mprumuturi contractate direct de stat, din mprumuturi externe garantate de stat ori din contribuia financiar a Comunitii Europene. Pentru reflectarea n contabilitate a relaiilor de decontare cu furnizorii se folosesc conturile din grupa 40 Furnizori i conturi asimilate dup cum urmeaz: contul 401 Furnizori; contul 403 Efecte de pltit; contul 404 Furnizori de active fixe contul 405 Efecte de pltit pentru active fixe. contul 408 Furnizori facturi nesosite

Trebuie s reinem aici i contul 409 Furnizori-debitori, utilizat pentru a reflecta tot o relaie de natur comercial cu furnizorii, dar, care, de data aceasta este un cont de creane cu funcie contabil de activ. Evidena analitic se organizeaz pe categorii de datorii, pe fiecare persoan fizic sau juridic.
Contul 401 Furnizori ofer informaii privind decontrile cu furnizorii pentru aprovizionrile de bunuri, lucrrile executate sau serviciile prestate privind activitatea curent a instituiei, pentru care s-au primit facturi. Este cont de pasiv. Creditul acestui cont nregistreaz: valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime i materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, animalelor tinere i la ngrat, a mrfurilor i ambalajelor intrate n patrimoniu, achiziionate de la furnizori (301, 302, 303, 304, 305, 309, 361, 371, 381); valoarea consumului de energie i ap incluse direct pe cheltuieli (610); valoarea lucrrilor executate sau a serviciilor prestate de teri (conturile de la 611 la 626, 628); valoarea facturilor primite n cazul n care acestea au fost evideniate anterior ca facturi nesosite (408); taxa pe valoarea adugat nscris n facturile furnizorilor sau pentru cumprri cu plata n rate respectiv decontri succesive (4426, 4428); valoarea timbrelor fiscale i potale, a biletelor de tratament i odihn, a tichetelor i biletelor de cltorie, a biletelor cu valoare nominal, a tichetelor de mas i a altor valori
62

achiziionate de furnizori (532); valoarea serviciilor prestate aferente semifabricatelor i produselor finite intrate n gestiune, aduse de la teri (341, 345); valoarea bunurilor sosite i nerecepionate sau achitate i expediate de furnizori, dar nesosite n depozite (351, 354, 356, 357, 358); valoarea materiilor prime i materialelor achiziionate n cazul folosirii metodei inventarului intermitent (601, 602); diferenele de curs valutar nefavorabile rezultate n urma lichidrii furnizorilor n valut sau reevalurii datoriilor n valut (665); sumele datorate terilor pentru alte cheltuieli autorizate prin dispoziii legale (629 Alte cheltuieli autorizate prin dispoziii legale); sumele datorate furnizorilor pentru bunuri livrate, lucrri executate, servicii prestate (rechizite i manuale colare, transport elevi, studeni, omeri, etc. tratament balnear i odihn, compensarea preurilor la medicamente, drepturi n natur pentru elevi, etc.) (677 Ajutoare sociale).
Debitul contului 401 Furnizori nregistreaz: plile efectuate ctre furnizori potrivit modalitilor de decontare convenite (162, 163, 164, 165, 512, 513, 514, 515, 516, 517, 519, 531, 541, 542, 550, 551, 552, 553, 554, 556, 558, 557, 560, 561, 562, 770, 771); valoarea acceptat a efectelor comerciale de pltit (403); diferenele favorabile de curs valutar aferente rezultate n urma achitrii datoriilor n valut sau reevalurii contului (765); valoarea avansurilor regularizate cu furnizorii la primirea bunurilor, lucrrilor sau serviciilor ct i valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, predate furnizorilor(409); sumele datorate furnizorilor, cuvenite bugetului de stat, dup prescrierea lor (448), ct i valoarea datoriilor prescrise sau anulate, pentru instituiile publice finanate integral din venituri proprii (719). Soldul creditor al contului reflect sumele datorate furnizorilor. Contul 404 Furnizori de active fixe ofer posibilitatea cunoaterii obligaiilor de plat fa de furnizorii de active fixe corporale sau necorporale, pentru care s-au primit facturi. Este cont de pasiv. Se dezvolt n conturi sintetice de gradul II: 4041 Furnizori de active fixe sub 1 an; 4042 Furnizori de active fixe peste 1 an; Creditul acestui cont nregistreaz: valoarea activelor fixe necorporale i corporale achiziionate de instituie ct i valoarea cheltuielilor efectuate cu activele fixe neamortizabile (203, 205, 208, 211, 212, 213, 214, 231, 233, 682); taxa pe valoarea adugat cuprins n facturi sau aferent cumprrilor cu plata n rate (4426, 4428); diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii datoriilor n valut sau din reevaluarea furnizorilor n valut la sfritul anului (665); valoarea facturilor primite n cazul leasingului financiar privind obligaia de plat a ratelor i dobnzilor datorate (167, 168). Debitul contului 404 Furnizori de active fixe nregistreaz: sumele achitate furnizorilor de active fixe corespunztor modalitii de decontare (162, 163, 164, 165, 512, 513, 514, 515, 516, 517, 519, 531, 541, 542, 550, 551, 553, 554, 556, 558, 560, 561, 562, 770, 771);
63

 valoarea efectelor comerciale subscrise, acceptate de ctre furnizorii de active fixe (405); diferenele favorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii datoriilor n valut sau a reevalurii furnizorilor la sfritul lunii (765); valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe necorporale i corporale, decontate (232, 234); sumele clarificate reprezentnd datorii achitate (473). Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate furnizorilor de active fixe. Conturile 403 Efecte de pltit i 405 Efecte de pltit pentru active fixe evideniaz obligaiile de plat fa de furnizori, stabilite pe baz de efecte comerciale (biletul la ordin, cambia, trata, etc.). Creditul acestor conturi nregistreaz valoarea acceptat a efectelor comerciale subscrise (401, 404). Tot n credit se evideniaz diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii datoriilor n valut ct i al reevalurii acestor datorii la sfritul perioadei (665); Debitul conturilor 403 Efecte de pltit i 405 Efecte de pltit pentru active fixe se nregistreaz plile efectuate la scaden pe baz de efecte comerciale (512, 513, 514, 515, 516, 517, 550, 551, 560, 561, 562, 770); De asemenea, tot n debit de nregistreaz diferenele favorabile de curs valutar constatate la lichidarea efectelor de plat sau din reevaluarea efectelor de pltit la sfritul perioadei (765). Soldul acestor conturi nu poate fi dect creditor i reprezint valoarea efectelor comerciale de pltit. Contul 408 Furnizori facturi nesosite ine evidena decontrilor cu furnizorii pentru aprovizionrile de bunuri, lucrrile executate i serviciile prestate, pentru care nu s-au primit facturi. Este cont de pasiv. Creditul acestui cont nregistreaz: valoarea la pre de nregistrare a bunurilor achiziionate de la furnizori, a lucrrilor executate sau a serviciilor prestate de ctre furnizori pentru care urmeaz s se primeasc facturi ct i taxa pe valoarea adugat aferent acestora (debitul conturilor 301, 302, 303, 304, 305, 361, 371, 381, 610, 611 la 626, 628, 629 i 4428); valoarea timbrelor fiscale i potale, a biletelor de tratament i odihn, a tichetelor i biletelor de cltorie, a bonurilor cantiti fixe, bilete cu valoare nominal, tichete de mas i alte valori achiziionate de la furnizori, pentru care nu s-au primit facturi (532); valoarea materiilor prime i materialelor achiziionate n cazul folosirii metodei inventarului intermitent, pentru care urmeaz s se primeasc facturi (601, 602); diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate n urma reevalurii datoriilor n valut (665); valoarea activelor fixe neamortizabile achiziionate de instituie pentru care nu s-au primit facturi (682). Debitul contului 408 Furnizori facturi nesosite nregistreaz: valoarea facturilor primite (401); diferenele favorabile de curs valutar rezultate din reevaluarea furnizorilor facturi nesosite n valut la sfritul perioadei (765). Soldul creditor al contului reflect sumele datorate furnizorilor pentru care nu s-au primit facturi. Tot n aceast grup reinem contul 409 Furnizori debitori care ine evidena avansurilor acordate furnizorilor pentru livrri de bunuri, executri de lucrri i prestri de servicii. Este un cont de creane cu funcie contabil de activ. Contul se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 4091 Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor; 4092 Furnizori-debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri.
64

n debitul acestui cont se nregistreaz: valoarea avansurilor achitate n contul unor livrri de bunuri, prestri de servicii sau executri de lucrri (162, 163, 164, 165, 512, 513, 515, 516, 517, 531, 550, 551, 553, 558, 560, 561, 562, 770); diferenele favorabile de curs valutar nregistrate la finele perioadei rezultate din reevaluarea furnizorilor-debitori n valut (765). n creditul contului 409 Furnizori debitori se nregistreaz: valoarea avansurilor regularizate cu furnizorii la primirea bunurilor, lucrrilor sau serviciilor (debit cont 401); valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire predate furnizorilor, precum i nregistrarea degradrilor de ambalaje nerestituite furnizorilor (401, 608); diferenele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor n valut rezultate n urma ncasrii creanelor sau reevalurii furnizorilor-debitori n valut la sfritul perioadei (665); Soldul debitor al contului reprezint avansuri acordate furnizorilor, nedecontate. b) Practici contabile privind decontrile cu furnizorii interni i externi Op. 1. Se nregistreaz achiziionarea de materii prime n valoare de 8.000 lei, materiale consumabile n valoare de 10.000 lei i vesel pentru cantin n valoare de 12.000 lei, TVA=24%, conform factur furnizori. a) Recepionarea stocurilor % 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 3031 Materiale de natura obiectelor de inventar n magazie 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori
37.200 8.000 10.000 12.000

7.200 8.000 10.000 12.000

b) Se dau n consum bunurile aprovizionate la pct.1 pentru necesitile cantinei 601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 602 Cheltuieli cu materiale = 302 Materiale consumabile consumabile 3032 Materiale de natura obiectelor de = 3031 Materiale de natura inventar n folosin obiectelor de inventar n magazie c) Se achit obligaia fa de furnizori din veniturile proprii ale cantinei 401 Furnizori = 560 Disponibil al instituiilor publice finanate integral din venituri proprii

35.700

Op. 2. Se achiziioneaz din afara U.E. active fixe (instalaii de lucru) pentru dotarea cantinei liceului x pe seama veniturilor proprii. n baza Declaraiei vamale de import se stabilete: valoarea n vam de 34.300 lei; (preul extern 10.000 USD; cursul de schimb valutar este de 3,4300 lei/USD); taxe vamale 12% (34.300 lei x 12% = 4.116 lei); comision vamal = 3.700 lei; TVA achitat n vam = 8.002 lei (34.300 lei +4.116 lei+3.700 lei)x 24%; plata furnizorului extern are loc dup 15 zile la cursul valutar al zilei de 3,3100 lei/USD. Condiia de livrare din partea furnizorului este CIF port Constana.
65

n contabilitatea liceului au loc urmtoarele nregistrri contabile: a) nregistrarea taxelor vamale i a comisionului vamal potrivit Declaraiei vamale de import 2131 Echipamente tehnologice = 446 Alte impozite, taxe i 7.816 vrsminte asimilate b) Achitarea taxelor vamale, a comisionului vamal i a taxei pe valoarea adugat pe baza unui CEC. % = 560 Disponibil al instituiilor publice 17.924 446 Alte impozite, taxe i finanate integral din venituri 7.816 vrsminte asimilate proprii 10.108 4426 TVA deductibil c) Evidenierea facturii furnizorului pentru transportul intern. Furnizori de active fixe % = 404 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil d) Plata transportului 404 Furnizori de active fixe = 560 Disponibil al instituiilor publice finanate integral din venituri proprii
22.568 18.200 4.368

22.568

e) Evidenierea facturii furnizorului extern i recepionarea utilajelor achiziionate 2131 Echipamente tehnologice = 404 Furnizori de active fixe (maini, utilaje i instalaii de lucru)

34.300

f) Plata furnizorului extern la cursul comercial al zilei de 3,3100 lei/USD. 404 Furnizori de active fixe = % 34.300 5124 Conturi la trezorerii i 33.100 instituii de credit n valut 765 Venituri din diferene de curs 1.200 valutar (3,43003,3100)x10.000 USD Not: n situaia n care cursul de schimb valutar ar fi fost de 3,5000 lei/USD n momentul efecturii plii s-ar fi nregistrat diferene nefavorabile de curs valutar astfel: % 404 665 Furnizori de active fixe Cheltuieli din diferene de curs valutar = 5124 Conturi la trezorerii i instituii de credit n valut
35.000

34.300 700

Op. 3. Se acord un avans furnizorului de energie electric n sum de 15.000 lei. Se primete factura privind consumul de energie electric n sum de 28.000 lei, TVA 24% (28.000 lei x 24%=6.720 lei) care se achit din credite bugetare (operaiuni nesupuse impozitrii cu TVA).

a) Acordarea avansului ctre furnizorul de energie electric 4092 Furnizori-debitori pentru = 7701 Finanarea de la bugetul de prestri de servicii i stat executri de lucrri
66

15.000

b) Primirea facturii privind consumul de energie electric 610 Cheltuieli privind energia i apa = 401 Furnizori c) Achitarea facturii furnizorului de energie electric % 401 Furnizori = 7701 Finanarea de la bugetul de stat 4092 Furnizori-debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri
2.2.2. Contabilitatea decontrilor cu clienii

34.720
34.720 19.720

15.000

a) Organizarea contabilitii decontrilor cu clienii

Creanele instituiilor publice fa de clieni sunt generate de operaiunile privind vnzrile de bunuri, executarea de lucrri, prestarea de servicii cu ncasare ulterioar. Creanele asupra clienilor devin certe din momentul nregistrrii (facturrii) transferului de proprietate pentru vnzri i n momentul realizrii lor pentru lucrri i servicii. Creanele se nregistreaz n contabilitate (Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare) pe baza facturii la valoarea lor nominal care este dat de totalul de plat (valoarea facturii + TVA). Dac se acord reduceri comerciale atunci nregistrarea drepturilor de crean se face la valoarea net comercial la care se adaug i TVAul corespunztor pentru operaiunile supuse impozitrii. Creanele n valut se nregistreaz n contabilitate n lei, la cursul de schimb n vigoare la data efecturii operaiunilor. Diferenele de curs valutar, care pot aprea ntre data nregistrrii creanelor n valut i data ncasrii lor se nregistreaz n contabilitate sub form de venituri sau cheltuieli financiare, dup cum diferenele sunt favorabile sau nefavorabile. n bilan, creanele figureaz la valoarea lor nominal iar dac este cazul cnd se constat o pierdere posibil se pot constitui ajustri pentru depreciere. Stingerea drepturilor de crean fa de clieni poate avea loc prin ncasarea acestora n numerar, prin contul de la banc sau pe baz de efecte comerciale. Contabilitatea decontrilor cu clienii este realizat cu ajutorul conturilor sintetice din grupa 41 Clieni i conturi asimilate i anume: 411 Clieni; 413 Efecte de primit de la clieni; 418 Clieni-facturi de ntocmit; 419 Clieni-creditori.
Contul 411 Clieni furnizeaz informaii privind decontrile cu clienii interni i externi pentru produsele, lucrrile executate, serviciile prestate facturate precum i a materialelor vndute n condiiile reglementrilor legale. Contul 411 Clieni este un cont de activ. Contul se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 4111 Clieni cu termen sub 1 an; 4112 Clieni cu termen peste 1 an; 4118 Clieni inceri sau n litigiu. Debitul acestui cont nregistreaz: valoarea bunurilor livrate, lucrrilor executate i serviciilor prestate de serviciile publice de interes local care desfoar activiti de natur economic i care au obligaia
67

calculrii, nregistrrii i recuperrii uzurii fizice i morale a activelor fixe aferente acestor activiti prin tarif sau pre, potrivit legii, i constituirea fondului de amortizare (134); valoarea la cost de achiziie a materialelor i ambalajelor rezerv de stat i de mobilizare mprumutate i pentru mprosptarea stocurilor (304, 305); valoarea la preul de vnzare a produselor i mrfurilor etc. livrate clienilor ct i a serviciilor i lucrrilor facturate (701708); valoarea facturilor ntocmite ctre clieni (418); valoarea creanelor reactivate (714); valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, facturate clienilor ct i valoarea avansurilor datorate de clieni (419); taxa pe valoarea adugat colectat aferent produselor livrate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, potrivit legii (4427); taxa pe valoarea adugat aferent produselor livrate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, potrivit legii, ce urmeaz a fi ncasate n lunile urmtoare prin decontri succesive sau cu plata n rate (4428); sumele de ncasat n favoarea altor creditori bugetari, inclusiv a celor pentru acoperirea cheltuielilor de executare silit, ct i sumele de restituit contribuabililor dup acoperirea obligaiilor fa de creditorii bugetari (467); sumele datorate bugetului (448); diferenele favorabile de curs valutar aferente creanelor n valut la finele perioadei (765). Creditul contului 411 Clieni nregistreaz: taxa pe valoarea adugat aferent clienilor insolvabili scoi din activ ct i cea aferent avansurilor primite de la clieni (4427); diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate n urma ncasrii clienilor n valut ori la sfritul perioadei n urma reevalurii creanelor n valut (665); valoarea cecurilor i efectelor comerciale acceptate de ctre clieni (511, 413); valoarea chiriei sau altor creane virate bugetelor (448); valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, primite de la clieni ct i decontarea avansurilor ncasate de la clieni (419); sumele ncasate n contul de disponibil deschis la unitile de trezorerie a statului reprezentnd sume obinute din valorificarea bunurilor supuse executrii silite (528); sumele ncasate reprezentnd venituri din vnzarea spaiilor comerciale cu plata n rate, cuvenite bugetului de stat i bugetului local (529); sumele ncasate de la clieni n conturile de disponibil pentru livrri de bunuri, executri de lucrri i prestri de servicii sau n numerar (512, 531, 550, 557, 560, 561, 562); sumele trecute pe cheltuieli cu ocazia scderii din eviden a clienilor inceri sau n litigiu (654); suma reprezentnd taxa de participare la licitaie depus de adjudector, care ntregete preul bunului adjudecat (467); sumele clarificate reprezentnd creane ncasate (473). Soldul debitor al contului reprezint sumele datorate de clieni.
Contul 413 Efecte de primit de la clieni evideniaz drepturile de crean stabilite, pe baz de efecte comerciale (bilet la ordin, cambie etc.). Este cont de activ. Debitul contului 413 Efecte de primit de la clieni nregistreaz: sumele datorate de clieni reprezentnd valoarea efectelor comerciale, acceptate (411); la sfritul perioadei, diferenele favorabile de curs valutar aferente efectelor comerciale de primit de la clieni n valut (765). Creditul contului 413 Efecte de primit de la clieni nregistreaz:
68

 valoarea efectelor comerciale primite de la clieni (511); diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate la lichidarea efectelor de primit n valut iar la sfritul lunii, diferenele nefavorabile rezultate n urma reevalurii creanelor n valut (665); sumele ncasate de la clieni n contul de disponibil sau n contul de disponibil din fonduri cu destinaie special ori din venituri extrabugetare (512, 528, 550, 560, 561, 562); Soldul debitor al contului reprezint valoarea efectelor comerciale de primit. Contul 418 Clieni facturi de ntocmit. Este cont de activ. Cu ajutorul acestui cont se evideniaz decontrile cu clienii pentru livrrile de bunuri, prestrile de servicii sau executrile de lucrri inclusiv taxa pe valoarea adugat, pentru care nu s-au ntocmit facturi. Debitul contului 418 Clieni facturi de ntocmit evideniaz: veniturile din creane nregistrate n avans (472); valoarea livrrilor de bunuri, a lucrrilor executate sau a serviciilor prestate ctre clieni, pentru care nu s-au ntocmit facturi, inclusiv taxa pe valoarea adugat aferent (701 la 708, 4428); diferenele favorabile de curs valutar, aferente reevalurii creanelor clieni-facturi de ntocmit n valut la finele perioadei (765). Creditul contului 418 Clieni facturi de ntocmit nregistreaz: valoarea facturilor ntocmite ctre clieni (411); la sfritul perioadei, cu diferenele de curs valutar nefavorabile rezultate n urma reevalurii creanelor n valut i respectiv ncasrii clienilor facturi de ntocmit n valut (665). Soldul debitor al contului reprezint valoarea bunurilor livrate, a serviciilor prestate sau a lucrrilor executate, pentru care nu s-au ntocmit facturi. Contul 419 Clieni-creditori ine evidena clienilor creditori, reprezentnd avansurile ncasate de la clieni pentru livrri de bunuri, executri de lucrri i prestri de servicii. Este cont de pasiv. Creditul acestui cont nregistreaz: sumele ncasate de la clieni n contul de disponibil sau n numerar (n lei sau/i n valut) reprezentnd avansuri pentru livrri de bunuri, prestri de servicii, executri de lucrri (512, 531, 550, 560, 561, 562); valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, facturate clienilor ct i valoarea avansurilor datorate de clieni (411); diferenele nefavorabile de curs valutar, stabilite la sfritul perioadei n urma reevalurii clienilor creditori n valut (665). Debitul contului 419 Clieni-creditori nregistreaz: valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, primite de la clieni, ct i decontarea avansurilor ncasate de la clieni (411). diferenele favorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii datoriilor n valut sau reevalurii clienilor creditori n valut la finele perioadei (765); valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, nerestituite de clieni (708); Soldul creditor al contului reprezint avansurile primite de la clieni i nedecontate. b) Practici contabile privind decontrile cu clienii interni i externi Op. 1. O instituie public de stat ncaseaz n contul de disponibil un avans n sum de 15.000 lei pentru livrarea ulterioar a produselor de cofetrie. Pentru aceste activiti instituia public este pltitoare de TVA.

a) ncasarea avansului n contul de disponibil

69

562

Disponibil al activitilor finanate din venituri proprii

= 419 4427

% Clieni-creditori TVA colectat Clieni

18.600

15.000 3.600
18.600 18.600 15.000 3.600

sau b) 562

Disponibil al activitilor finanate din venituri proprii

= =

411

i 411 Clieni

% 419 Clieni-creditori 4427 TVA colectat

Op. 2. Se nregistreaz livrarea produselor la pre de vnzare de 30.000 lei TVA 24%, preul de nregistrare fiind de 28.500 lei. 411 Clieni = % 37.200 701 Venituri din vnzarea 30.000 produselor finite 4427 TVA colectat 7.200 709 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 28.500 Op. 3. Se diminueaz creana asupra clientului cu valoarea avansului primit anterior iar pentru diferen se accept o cambie. Totodat se regularizeaz i taxa pe valoarea adugat. a)Acceptarea cambiei, regularizarea avansului i TVA-ului. % = 411 Clieni 37.200 419 Clieni creditori 15.000 4427 TVA colectat 3.600 413 Efecte de primit de la 18.600 clieni sau b) Stornarea operaiunii privind avansul (suma se trece cu rou sau n chenar) 411 Clieni = % 18.600 419 Clieni-creditori 15.000 4427 TVA colectat 3.600 i acceptarea cambiei pentru diferen 413 Efecte de primit de la = 411 Clieni 18.600 clieni

Op. 4. Se primete cambia de la client i se depune la banc pentru ncasare. 5113 Efecte de ncasat = 413 Efecte de primit de la clieni Op. 5. Se ncaseaz cambia la scaden n contul de disponibil. 562 Disponibil al activitilor = 5113 Efecte de ncasat finanate din venituri proprii

18.600 18.600

Op. 6. Se nregistreaz livrarea de produse finite conform Aviz de nsoire a mrfii la preul de vnzare estimat de 15.000 lei, TVA 24%. Ulterior se ntocmete factura la preul de vnzare de 17.000 lei, TVA 24%. Preul de nregistrare al produselor finite este de 16.200 lei. a) Livrarea de produse finite fr factur: 418 Clieni-facturi de ntocmit = % 18.600
70

701 4428 b) Descrcarea gestiunii de produse finite: 709 Variaia stocurilor = c) Se emite factura n luna urmtoare = 411 Clieni 345 701 4427 418

Venituri din vnzarea produselor finite TVA neexigibil Produse finite % Venituri din vnzarea produselor finite TVA colectat Clieni-facturi de ntocmit TVA colectat

15.000 3.600 16.200

21.080 2.000

480 18.600 3.600

i concomitent 4428 TVA neexigibil

= 4427

Op. 7. Se nregistreaz vnzarea de produse finite la extern n valoare de 1.000 , la cursul de schimb de 4,0500 lei/, TVA=0. Se ncaseaz dreptul de crean asupra clienilor n dou trane astfel: 800 la cursul de schimb al zilei de 4,1620 lei/; 200 la cursul de schimb al zilei de 3,9400 lei/. a) facturarea vnzrii la extern (1.000 x 4,0500 lei/ = 4.050 lei) 411 Clieni = 701 Venituri din vnzarea 4.050 produselor finite

b) Descrcarea gestiunii de produse finite al cror pre de nregistrare este de 3.850 lei 709 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 3.850 c) ncasarea dreptului de crean la extern n valoare de 800 la cursul de 4,1620 lei/. (800 x 4,1620 lei/ = 3.330 lei) 800 x 4,0500 lei/ = 3.240 lei Diferena favorabil = 90 lei 5124 Conturi la trezorerii i = % 3.330 instituii de credit n valut 411 Clieni 3.240 765 Venituri din diferene de curs 90 valutar d) ncasarea dreptului de crean n cea de-a doua tran la cursul de schimb de 3,9400 lei/. 200 x 3,9400 lei/ = 788 lei 200 x 4,0500 lei/ = 810 lei Diferena nefavorabil = - 22 lei % = 411 Clieni 810 5124 Conturi la trezorerii i 788 instituii de credit n valut 665 Cheltuieli din diferene de 22 curs valutar

71

2.2.3. Contabilitatea decontrilor cu personalul, asigurrile sociale, protecia social i bugetul statului 2.2.3.1. Contabilitatea decontrilor cu personalul a) Organizarea contabilitii decontrilor cu personalul Relaiile de decontare cu personalul instituiei publice implic nregistrarea n conturile de cheltuieli a drepturilor de personal cuvenite angajailor, ct i plata efectiv a acestor sume datorate personalului. Pentru reflectarea n contabilitate a decontrilor cu personalul se folosesc conturile din clasa a IV-a, grupa 42 Personal i conturi asimilate, dup cum urmeaz: contul 421 Personal-salarii datorate;; contul 422 Pensionari-pensii datorate; contul 423 Personal-ajutoare i indemnizaii datorate; contul 424 omeri indemnizaii datorate contul 425 Avansuri acordate personalului; contul 426 Drepturi de personal neridicate; contul 427 Reineri din salarii i din alte drepturi datorate terilor; contul 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul; contul 429 Bursieri i doctoranzi. Contul 421 Personal-salarii datorate ine evidena decontrilor cu personalul instituiei pentru salariile i celelalte drepturi de personal cuvenite acestuia. Este cont de pasiv. Creditul acestui cont reflect informaii privind salariile i alte drepturi salariale cuvenite personalului angajat n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege prin debitarea contului 641 Cheltuieli cu salariile personalului. Debitul contului Personal-salarii datorate nregistreaz salariile nete achitate personalului, reinerile din salarii ct i sumele neridicate de personal n termenul legal, evideniate la finele lunii astfel: avansuri acordate personalului n cursul lunii sub forma indemnizaiilor pentru concedii de odihn CO (425); contribuia asigurailor pentru asigurri sociale (4312); contribuia angajailor la bugetul asigurrilor de omaj (4372); sume reinute de la salariai, datorate terilor reprezentnd chirii, pensii alimentare, cumprri cu plata n rate, popriri i alte obligaii fa de teri (427); impozitul pe venituri de natur salarial (444); contribuia angajatului la asigurrile sociale de sntate (4314); debite ale personalului cuvenite instituiei ct i garaniile gestionare reinute potrivit legii (4282); salariile nete i alte drepturi salariale achitate personalului n numerar (531) sau pltite prin virament (512, 513, 514, 531, 551, 560, 561, 562, 770); sumele neridicate de personal n termenul legal de plat reprezentnd salarii i alte drepturi salariale (426). Soldul creditor al contului reflect sumele datorate salariailor, rmase neachitate la sfritul lunii. Contul 422 Pensionari-pensii datorate ine evidena decontrilor cu pensionarii, pentru pensiile i celelalte drepturi cuvenite acestora, potrivit legii. Este cont de pasiv. Contul se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 4221 Pensionari civili pensii datorate; 4222 Pensionari militari pensii datorate.
72

n creditul contului se nregistreaz drepturile de pensie i alte drepturi prevzute de lege cuvenite pensionarilor (pensiile de asigurri sociale, pensii i ajutoare IOVR datorate pensionarilor, militarilor i altor persoane) prin debitul contului 676 Asigurri sociale. n debitul contului se nregistreaz: pensiile i alte drepturi neridicate n termenul legal de plat (426); sumele reinute de la pensionari, datorate terilor reprezentnd chirii, cumprri cu plata n rate i alte obligaii fa de teri (427); sumele reinute pensionarilor pentru stingerea debitelor fa de instituie (428); sumele datorate bugetului reprezentnd impozit pe venituri din pensie (444); sumele pltite din buget (770).
Contul 423 Personal-ajutoare i indemnizaii datorate ine evidena ajutoarelor de boal pentru incapacitate temporar de munc, a celor pentru ngrijirea copilului, a ajutoarelor de deces i a altor ajutoare acordate. Este cont de pasiv. Creditul contului 423 Personal-ajutoare i indemnizaii datorate furnizeaz informaii privind: sumele datorate personalului, reprezentnd ajutoare suportate din contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale, (indemnizaii de boal pentru incapacitate temporar de munc, a celor pentru ngrijirea copilului, a ajutoarelor de deces i a altor ajutoare acordate) (431). Debitul contului 423 Personal-ajutoare i indemnizaii datorate ofer informaii referitoare la: sumele pltite n numerar (531) sau prin virament drept ajutoare i indemnizaii cuvenite potrivit legii (770); reinerile din ajutoare i indemnizaii reprezentnd: avansuri acordate n cursul lunii (425); sume datorate terilor (427); sume datorate instituiei (4282); contribuia asigurailor pentru asigurri sociale (4312); impozit pe salarii (444); contribuia asigurailor pentru asigurrile sociale de sntate (4314); sumele neridicate n termenul legal de plat reprezentnd ajutoare i indemnizaii (426). Soldul creditor al contului exprim sumele datorate salariailor ca ajutoare i indemnizaii. Contabilitatea analitic se ine cu ajutorul tatelor de plat privind acordarea acestor drepturi bneti. Contul 424 omeri indemnizaii datorat se deschide n contabilitatea agenilor pentru ocuparea forei de munc i evideniaz decontrile cu omerii pentru indemnizaiile datorate din bugetul asigurrilor pentru omaj. Este un cont de pasiv. n credit se nregistreaz indemnizaiile datorate omerilor, iar n debit sumele reinute omerilor pentru tergerea debitelor datorate instituiei publice, sumele neridicate de omeri n termen legal, precum i indemnizaiile achitate omerilor. Soldul contului reprezint sumele datorate omerilor. Contul 424 omeri indemnizaii datorate se crediteaz cu sumele reprezentnd cheltuieli de omaj prin debitul contului 676 Asigurri sociale. 676 Asigurri sociale = 424 omeri indemnizaii datorate Se debiteaz: cu indemnizaiile de omaj neridicate (credit cont 426); cu sumele reinute omerilor pentru tergerea debitelor datorate instituiei (credit cont 461); cu sumele pltite n numerar (credit cont 531); cu sumele pltite din bugetul asigurrilor sociale pentru omaj reprezentnd indemnizaii de omaj i alte drepturi cuvenite asigurailor, potrivit legii (credit cont 7704). Contul 425 Avansuri acordate personalului ine evidena decontrilor cu personalul
73

pentru avansurile acordate din salarii i din alte drepturi salariale cuvenite acestuia. Este cont de activ. n debitul contului 425 Avansuri acordate personalului se nregistreaz: avansurile acordate personalului conform contractului de munc, n numerar (531) sau prin virament (512, 513, 514, 560, 561, 562, 770); avansurile neridicate n termenul legal de plat (426). n creditul acestui cont se nregistreaz sumele reinute pe tatele de salarii sau de ajutoare i indemnizaii reprezentnd avansuri acordate salariailor (421, 423). Soldul debitor al contului exprim avansurile acordate i nedecontate.
Contul 426 Drepturi de personal neridicate ine evidena drepturilor de personal, neridicate n termenul legal. Este cont de pasiv. n creditul acestui cont se nregistreaz: sumele datorate personalului, neridicate n termenul legal de plat reprezentnd salarii, pensii, avansuri, ajutoare i alte drepturi (421, 422, 423, 424, 425). n debitul contului se nregistreaz: sumele achitate n numerar personalului (531) sau prin virament (512, 513, 514, 552, 560, 561, 562, 770); drepturile de personal (salarii, pensii, ajutoare, indemnizaii) neridicate, prescrise, datorate bugetului potrivit legii (448). Soldul creditor al contului reprezint drepturi de personal neridicate. Contul 427 Reineri din salarii i din alte drepturi datorate terilor ine evidena reinerilor i popririlor din salarii i din alte drepturi datorate terilor. Este cont de pasiv. Contul se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 4271 Reineri din salarii datorate terilor; 4272 Reineri din pensii datorate terilor; 4273 Reineri din alte drepturi datorate terilor.

n creditul acestui cont se nregistreaz sumele reinute de la salariai i pensionari, datorate terilor, reprezentnd chirii, cumprri cu plata n rate i alte obligaii fa de teri (421, 422, 423). n debitul contului 427 Reineri din salarii i din alte drepturi datorate terilor se nregistreaz sumele achitate terilor, reprezentnd reineri sau popriri din salarii i pensii decontate pe destinaii i grupate pe modaliti de plat (512, 513, 514, 560, 561, 562, 770). Soldul creditor al contului reprezint sumele reinute din salarii i alte drepturi, datorate terilor i nedecontate.
Contul 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul ine evidena decontrilor cu salariaii la ncheierea exerciiului financiar pentru a permite nregistrarea cheltuielilor i veniturilor aferente exerciiului financiar expirat, precum i a altor creane i datorii n raporturile cu personalul. Este cont bifuncional. n creditul acestui cont se nregistreaz: sumele reinute din salarii pentru stingerea debitelor datorate instituiei publice ct i garaniile gestionare de reinut personalului, potrivit legii (421); cheltuielile efectuate din fondul destinat stimulrii personalul (647); sumele reinute din pensiile datorate pensionarilor sau din ajutoarele materiale pentru stingerea debitelor acestora (422, 423); sumele datorate salariailor sub form de ajutoare (tichete de mas), stimulente sau alte drepturi, pentru care nu s-au ntocmit tate de plat, determinate de activitatea exerciiului
74

financiar care urmeaz s se ncheie, inclusiv indemnizaiile pentru concediile de odihn neefectuate i contribuiile pentru asigurri sociale aferente acestora pn la ncheierea exerciiului financiar (641, 645); sumele ncasate de la salariai, evideniate anterior n acest cont (531). n debitul contului 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul se nregistreaz: sumele achitate personalului, evideniate anterior n acest cont (531); sumele datorate de salariai, reprezentnd chirii i cheltuieli efectuate pentru acetia, care se fac venit la instituie, precum i eventualele sume datorate privind debite, din salarii, avansuri nejustificate, sporuri sau adaosuri necuvenite; ajutoare de boal i indemnizaii necuvenite, cota parte din valoarea echipamentului de lucru suportat de personal, imputaiile de recuperat, la valoarea contabil a bunului imputat (542, 706, 448, 719, 4427); valoarea tichetelor (biletelor) de cltorie eliberate personalului unitii care urmeaz a fi decontate (532); valoarea biletelor i programelor de spectacole predate distribuitorilor care urmeaz a fi decontate ulterior (532); valoarea biletelor i programelor de spectacole, a tichetelor de cltorie, a timbrelor fiscale i potale sau a altor valori constatate lips, trecute n sarcina persoanelor vinovate (532). valoarea datoriilor prescrise sau anulate, care se vars la buget, partea din valoarea imputaiei de recuperat de la personal reprezentnd diferena dintre valoarea de nlocuire i cea contabil a bunului imputat care urmeaz s se vireze la buget (448);
Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate de unitate, salariailor, iar soldul debitor, sumele datorate de salariai, instituiei publice. Datorit complexitii coninutului economic al acestui cont n contabilitate se dezvolt pe urmtoarele dou conturi sintetice de gradul II: 4281 Alte datorii n legtur cu personalul; 4282 Alte creane n legtur cu personalul. Contul 429 Bursieri i doctoranzi ine evidena decontrilor cu elevii, studenii i doctoranzii pentru drepturile sub form de burse acordate n conformitate cu reglementrile legale n vigoare. Este cont de pasiv. n creditul acestui cont se nregistreaz: drepturile de burs cuvenite elevilor, studenilor i doctoranzilor, pe baza statelor de plat ntocmite prin debitul contului 679 Alte cheltuieli. n debitul contului 429 Bursieri i doctoranzi se nregistreaz: sumele pltite n numerar elevilor, studenilor i doctoranzilor, reprezentnd bursele acordate (531); bursele neridicate n termen de ctre elevi, studeni i doctoranzi i care se pltesc ulterior (462); burse acordate elevilor, studenilor i doctoranzilor achitate prin virament (770). Soldul creditor reflect sumele datorate. b) Practici contabile privind salarizarea personalului Op. 1. Se pltesc indemnizaii concedii de odihn (CO) pentru lunile ianuarie i februarie: a) indemnizaii CO pentru personalul didactic, care se achit prin virament astfel: pentru luna ianuarie n sum de 15.000 lei iar pentru luna februarie n sum de 12.000 lei conform List de plat indemnizaii CO. Se achit suma de 50 lei reprezentnd indemnizaii CO pentru personalul care a beneficiat de concediu medical.
75

425 Avansuri acordate personalului / analitice distincte - ian.: 15.000 lei + 50 lei - feb.: 12.000 lei

7702 Finanarea de la bugetele locale

27.050

Op. 3. La sfritul lunii ianuarie se calculeaz i se nregistreaz salariile cuvenite personalului instituiei publice corespunztor muncii prestate conform centralizatorului statelor de salarii ct i tatele de plat pentru ajutoarele i indemnizaiile datorate: a) salariile personalului didactic n sum de 150.000 lei, din care indemnizaiile pentru concedii de odihn reprezint suma de 15.000 lei. 150.000 641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal-salarii datorate

b) Evidenierea ajutoarelor i indemnizaiilor datorate personalului = 423 Personal-ajutoare 4316 Contribuiile angajatorilor pentru concedii i indemnizaii materiale datorate

120

Op. 4. n baza centralizatoarelor statelor de salarii se calculeaz i se nregistreaz contribuia instituiei publice la asigurrile sociale de stat (CAS) astfel: CAS = 150.000 lei x 20,8% = 31.200 lei 6451 Cheltuieli privind contribuia 31.200 = 4311 Contribuia instituiei la asigurrile sociale instituiei la asigurrile sociale Op. 5. n baza centralizatoarelor statelor de salarii se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate contribuia instituiei la asigurrile sociale de sntate (CASS 5,2% din fondul de salarizare) i contribuia instituiei la fondul de omaj de 0,5 % din fondul de salarizare).

a) CASS: (150.000 lei x 5,2%; 6453 Cheltuieli privind contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate

4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate

6.800

b) Contribuia la fondul de omaj: 150.000 lei x 0,5 % 6452 Cheltuieli privind = 4371 Contribuia unitii la contribuia unitii la bugetul asigurrilor pentru asigurrile pentru omaj omaj

750

c) Contribuia instituiei privind asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale: 150.000 lei x 0,15% 6454 Cheltuieli privind = 4315 Contribuiile angajatorilor pentru 225 contribuiile angajatorilor accidente de munc i boli pentru accidente de profesionale munc i boli profesionale e) Contribuia instituiei pentru concedii i indemnizaii: 150.000 lei x 0,85% 6455 Cheltuieli privind = 4316 Contribuiile contribuiile angajatorilor angajatorilor pentru pentru concedii i concedii i indemnizaii indemnizaii
76

1.275

f) Comision pentru carnetele de munc suportat de instituia public: 150.000 lei x 0,75 % 635 Cheltuieli cu alte impozite, = 446 Alte impozite, taxe i 1.125 taxe i vrsminte vrsminte asimilate asimilate
Op. 6. n baza centralizatoarelor statelor de salarii se nregistreaz urmtoarele reineri din salarii: - impozitul pe salariile personalului didactic n sum de 18.960 lei: [150.000 (22.500 + 8.250 + 750)] x 16%; - impozitul pe ajutoarele materiale datorate personalului n caz de incapacitate temporar de munc reprezint 19 lei; - contribuia individual de asigurri sociale este de 10,5%; - contribuia individual de asigurri pentru omaj este de 0,5%; - contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate este de 5,5%; - rate pentru cumprarea de bunuri cu plata n rate de ctre personalul didactic reprezint suma de 6.400 lei; - contravaloarea echipamentului de lucru distribuit personalului didactic n sum de 9.125 lei.

Rezolvare a) Evidenierea de reineri din salariile personalului didactic conform centralizator salarii: 421 Personal-salarii datorate = % 444 Impozitul pe venituri de natur salarial 4312 Contribuia individual de asigurri sociale 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate 4372 Contribuia individual de asigurri pentru omaj 425 Avansuri acordate personalului - indemnizaie CO: 15.000 lei 427 Reineri din salarii datorate terilor 4282 Alte creane n legtur cu personalul b) Evidenierea reinerilor din ajutoare i indemnizaii: 423 Personal-ajutoare i = % indemnizaii datorate 444 Impozitul pe venituri de natur salarial 425 Avansuri acordate personalului/CO
Op. 7. Achitarea prin virament a salariilor nete datorate personalului didactic:

stat de
80.985 18.960

22.500 8.250 750 15.000 6.400 9.125

69 19

50

421 Personal-salarii datorate

7702 Finanarea de la bugetele locale

77

69.015

Op. 8. Cu ocazia efecturii plilor salariale reprezentnd chenzina a II-a acordat personalului se vireaz sumele reinute n favoarea bugetului de stat, organismelor de asigurri sociale, sntate i protecie social ct i terilor astfel:

a) Plata reinerilor aferente salariilor personalului didactic: % = 7702 Finanarea de la 444 Impozitul pe venituri de natur bugetele locale salarial 4311 Contribuia instituiei la asigurrile sociale de stat 4312 Contribuia individual de asigurri sociale 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate 4371 Contribuia unitii la bugetul asigurrilor pentru omaj 4372 Contribuia individual de asigurri pentru omaj 427 Reineri din salarii datorate terilor

95.629 18.979

31.200 22.500 6.800 8.250 750 750 6.400

b) Virarea contribuiilor evideniate anterior pentru asigurarea privind accidente de munc i boli profesionale: 4315 Contribuiile angajatorilor = 7702 Finanarea de la 225 pentru accidente de munc i boli bugetele locale profesionale c) Virarea contribuiilor pentru ajutoare i indemnizaii: 4316 Contribuiile angajatorilor = 7702 Finanarea de la bugetele pentru concedii i indemnizaii locale d) Achitarea comisionului pentru carnetele de munc: 446 Alte impozite, taxe i vrsminte = 7702 Finanarea de la bugetele asimilate locale
2.2.4. Contabilitatea decontrilor privind asigurrile sociale i protecia social a) Consideraii generale

1.155

1.125

Instituiile publice au obligaia nregistrrii n contabilitate att a salariilor cuvenite personalului pentru munca prestat ct i a contribuiilor privind asigurrile i protecia social. Este vorba de contribuiile suportate de ctre angajator i angajai pentru asigurrile sociale de stat, asigurrile sociale de sntate i protecia social. Pe seama contribuiei instituiei publice pentru concedii medicale i indemnizaii se nregistreaz ajutoarele materiale i indemnizaiile acordate personalului angajat n baza contractului de munc. Ajutoarele materiale acordate personalului sub forma ajutoarelor pentru incapacitate temporar de munc, a celor pentru ngrijirea copilului, a ajutoarelor de deces i a altor ajutoare sunt suportate din asigurrile sociale respectiv din contribuiile angajatorilor pentru concedii i indemnizaii, potrivit legii.
78

Contribuiile instituiilor publice la asigurrile sociale de stat, asigurrile sociale de sntate, concedii i indemnizaii, protecia social etc., sunt calculate prin aplicarea unor cote procentuale asupra fondului de salarizare, potrivit legii. n sistemul public se consider a fi contribuabili: a) asiguraii care datoreaz contribuii individuale de asigurri sociale; b) angajatorii; c) Agenia Naional de Ocupare i Formare Profesional care administreaz bugetul Fondului pentru plata ajutorului de omaj. Sunt asigurate obligatoriu, prin efectul legii: - persoanele care desfoar activiti pe baz de contract individual de munc; - persoanele care i desfoar activitatea n funcii elective sau care sunt numite n cadrul autoritii executive, legislative ori judectoreti, pe durata mandatului; - persoanele care desfoar activiti exclusiv pe baz de contracte de prestri de servicii i care realizeaz un venit brut pe an calendaristic echivalent cu cel puin 3 salarii medii brute pe economie; - persoanele care beneficiaz de ajutor de omaj, ajutor de integrare profesional sau alocaie de sprijin, ce se suport din bugetul Fondului pentru plata ajutorului de omaj (omeri). Baza lunar de calcul a contribuiei individuale de asigurri sociale n cazul asigurailor este reprezentat de: a) salariile individuale brute, realizate lunar, inclusiv sporurile i adaosurile, reglementate prin lege sau prin contractul colectiv de munc, i/sau veniturile asigurailor; b) venitul lunar asigurat, prevzut n declaraia sau contractul de asigurare, care nu poate fi mai mic de o ptrime din salariul mediu brut lunar pe economie. Sumele reprezentnd prestaii de asigurri sociale, care se pltesc de angajator asigurailor, n contul asigurrilor sociale, se rein de acesta din contribuiile de asigurri sociale datorate pentru luna respectiv. n conformitate cu reglementrile cuprinse n Legea bugetului asigurrilor sociale de stat, contribuiile bugetare datorate de angajator i angajat se prezint astfel: Contribuii bugetare 0 a) Contribuia de asigurri sociale se stabilete dup grupa de munc: condiii normale de munc condiii deosebite de munc condiii speciale de munc b) Contribuia de sntate c) Contribuia pentru concedii i indemnizaii d) Contribuia pentru omaj, din care: - la bugetul asigurrilor pentru omaj; e) Contribuia pentru asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale (n funcie de clasa de risc) datorat de angajator. Total 1 31,3% 36,3% 41,3% 10,7% 0,85% 1% 0,15%0,85% Total din care: Angajator Angajat 2 3 20,8% 25,8% 30,8% 5,2% 0,85% 0,5% 0,15%0,85% 10,5% 10,5% 10,5% 5,5% 0,5% -

Aceste cote de contribuii se aplic asupra fondului total de salarii brute lunare realizate.
b) Organizarea contabilitii asigurrilor sociale i a proteciei sociale Pentru organizarea contabilitii decontrilor privind asigurrile sociale i protecia social
79

se folosesc conturile din clasa a IV-a a Planului de conturi general pentru instituiile publice, grupa 43 Asigurri sociale, protecia social i conturi asimilate, din care fac parte: contul 431 Asigurri sociale; contul 437 Asigurri pentru omaj; contul 438 Alte datorii sociale.
Contul 431 Asigurri sociale ine evidena decontrilor privind contribuiile angajatorilor pentru asigurrile sociale, contribuiile angajailor pentru asigurri sociale, contribuiile angajatorilor pentru asigurrile sociale de sntate i contribuiile angajailor pentru asigurrile sociale de sntate, contribuiile angajatorilor pentru accidente de munc i boli profesionale, pentru concedii i indemnizaii. Este cont de pasiv. Pentru evidenierea distinct n contabilitate a operaiunilor privind contribuiile angajatorului i ale angajatului la asigurrile sociale, de sntate i contul 431 Asigurri sociale este detaliat pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: contul 4311 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale; contul 4312 Contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale; contul 4313 Contribuiile angajatorilor pentru asigurrile sociale de sntate; contul 4314 Contribuia asigurailor pentru asigurrile sociale de sntate; contul 4315 Contribuiile angajatorilor pentru accidente de munc i boli profesionale contul 4316 Contribuiile angajatorilor pentru concedii i indemnizaii. Contul 431 Asigurri sociale nregistreaz n creditul su urmtoarele operaiuni: - Contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale i contribuia angajatului la asigurrile sociale de sntate reinute din drepturile salariale sau din ajutoare (421, 423); - contribuiile angajatorilor la bugetul asigurrilor sociale de stat, la bugetul asigurrilor sociale de sntate, ct i pentru accidente de munc i boli profesionale, potrivit legii (645). n debitul acestui cont se nregistreaz: - sumele datorate personalului reprezentnd ajutoare materiale suportate din contribuiile angajatorilor pentru asigurrile sociale (423); - sumele virate bugetului asigurrilor sociale reprezentnd contribuiile angajatorilor i asigurailor la asigurrile sociale de stat, i la asigurrile sociale de sntate, .a. (512, 513, 514, 550, 551, 560, 561, 562, 770). Soldul creditor exprim contribuiile datorate i neachitate de angajator i angajai la bugetul asigurrilor sociale. Contul 437 Asigurri pentru omaj ine evidena decontrilor privind asigurarea pentru omaj, datorat de angajatori precum i de asigurai, potrivit legii. Este cont de pasiv. Contul se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 4371 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri de omaj; 4372 Contribuiile asigurailor pentru asigurri de omaj. n creditul acestui cont se nregistreaz: - contribuiile salariailor la bugetul asigurrilor pentru omaj reinut din salariu sau din ajutoare (421, 423); - contribuiile angajatorilor la bugetul asigurrilor pentru omaj (645). n debitul contului se nregistreaz: - sumele virate la bugetul asigurrilor pentru omaj reprezentnd contribuiile angajatorilor i ale angajailor la bugetul asigurrilor pentru omaj (512, 513, 514, 551, 560, 561, 562, 770). Soldul creditor exprim sumele datorate i neachitate de angajator i de salariai la constituirea bugetului asigurrilor pentru omaj.
80

Contul 438 Alte datorii sociale ine evidena altor datorii ale instituiilor publice (drepturi pentru donatorii de snge, alocaii i alte ajutoare pentru copii, alocaia suplimentar pentru femeile cu mai muli copii, alocaia de ncredinare i plasament familial, ajutorul anual pentru veteranii de rzboi, alocaia familial complementar, protecia persoanelor cu handicap, ajutoare sociale, ajutorul pentru nclzirea locuinei, renta viager, alocaii i indemnizaii pentru persoanele cu handicap, alte drepturi stabilite prin dispoziii legale). Contul 438 Alte datorii sociale este un cont de pasiv. n creditul contului se nregistreaz sumele reprezentnd ajutoare sociale datorate altor categorii de persoane, prin debitarea contului 677 Ajutoare sociale Contul se debiteaz cu sumele pltite n numerar sau virate asigurrilor sociale reprezentnd alte datorii sociale (531, 770). Exemplu O instituie public finanat din bugetul de stat nregistreaz drepturi cuvenite donatorilor de snge n sum de 1.700 lei pe care le achit prin virament.

677 438

Ajutoare sociale Alte datorii sociale

= =

438 Alte datorii sociale 7701 Finanarea de la bugetul de stat

1.700 1.700

81

MODULUL 3. AUDIT

Prin prestaia sa de mare profunzime, auditul poate constitui prghia esenial menit s asigure profesionalizarea managementului. Acionarii, investitorii, structurile guvernamentale i ale societii civile, beneficiarii de bunuri i servicii publice, mass-media, contribuabilii, cetenii etc. devin din ce n ce mai interesai n a cunoate detalii privind modul cum deciziile manageriale determin rezultatele obinute de organizaie i chiar n a deine asigurri referitoare la calitatea proceselor i sistemelor de conducere din cadrul acestor entiti. Similar medicinei, auditul se dezvolt ca o abordare preponderent estimativ care i propune, ca demers fundamental, organizarea i desfurarea unui examen funcional asupra obiectului supus cercetrii produs, proces, sistem, ansamblu de relaii, funcii etc.
3.1 Conceptul i principalele categorii de audit

n opinia noastr, auditul reprezint o investigaie de mare amploare a proceselor, sistemelor, informaiilor, produselor etc. existente n interiorul organizaiei sau diseminate de aceasta. Rezultatul activiti se constituie, n mod firesc, dintr-o mixtur de puncte de vedere calificate, formulate de specialiti din domenii diferite de activitate, astfel nct s se poat stabili un calificativ general. n viziune trans-atlantic, auditul reprezint procesul desfurat de persoane legal abilitate prin care se examineaz i evalueaz, n mod profesional, informaii legate de o anumit entitate, utiliznd tehnici i procedee specifice, n scopul obinerii de dovezi, pe baza crora acestea emit o opinie responsabil i independent despre acele informaii i entitate, prin apelarea la criterii de evaluare bine identificate. Trecnd peste faptul c prima variant este mai cuprinztoare, se poate observa cu uurin din a doua definiie c auditul nu este un proces legat exclusiv de problemele financiare. Exist nenumrate alte forme de audit, ntre care menionm: auditul marketingului, auditul calitii, auditul politicilor de protecie a mediului nconjurtor etc. Acestea se difereniaz de auditul financiar prin obiectul de lucru - informaia asupra creia acioneaz i i exprim opinia. Literatura de specialitate, pe de o parte, i practica n domeniu, pe de alt parte, evideniaz o multitudine de forme concrete n care, n prezent, se profeseaz auditul. Amploarea fr precedent a extinderii abordrilor specializate privind examinarea unor entiti prin care se urmrete formularea unei opinii autorizate care s confere validarea acestora, prin prisma unui ansamblu de standarde, condiii, cerine, norme etc., impune o minim ordonare a acestor demersuri. Astfel, specialitii pot realiza trei categorii fundamentale de lucrri: audit financiar, audit operaional i audit de conformitate.5 Din perspectiva legislaiei naionale, auditorii pot face mult mai multe lucrri, chiar dac n alte state, mai avansate, acestea sunt considerate incompatibile cu statutul de auditor. n continuare, vom etala succint coninutul fiecruia dintre cele trei tipuri de audit,6 ns fr s considerm disjuncia o clasificare absolut. Relativul nu este neglijat n acest caz i, n consecin, vorbim despre strii principiale. Auditul financiar este efectuat pentru a se determina dac informaiile financiare n ansamblul lor sunt prezentate n acord cu anumite criterii. Auditul operaional reprezint examinarea/analiza oricrei poriuni a obiceiurilor, procedurilor i metodelor operaionale ale unei organizaii, inclusiv a resurselor angajate i rezultatelor obinute, n scopul evalurii eficacitii i eficienei lor. Dup ncheierea unui audit operaional, managerii ateapt, n mod normal, recomandri pentru ameliorarea activitilor din departamentele aflate n subordine sau cele interferente.
5 6

A nu se nelege c am pierdut din vedere auditul performanei! Arens A., Loebbecke J., Audit - o abordare integrat, ediia a 8-a, Ed. Arc, Chiinu, 2003, pg. 194-98.

82

Scopul unui audit al conformitii este de a determina dac entitatea examinat respect anumite proceduri, reguli sau reglementri definite de o autoritate supraordonat. Un audit al conformitii pentru o companie ar putea include: a determina dac procedurile recomandate de manager (contabilul-ef) sunt respectate de ctre personalul din subordine (contabil); a examina salariile pentru a observa dac se respect legislaia privind remunerarea personalului; a analiza acordurilor contractuale cu bncile i cu ali creditori pentru a se asigura c ntreprinderea respect clauzele prevzute n respectivele acorduri etc.

Fig. 1. Principalele categorii de audit

n susinerea tezei c aceste clasificri sunt relative, putem spune c o categorie nu o exclude pe cealalt. Dimpotriv, auditul financiar poate fi interpretat i ca o examinare de conformitate a informaiilor financiare cu normele ce reglementeaz modul de obinere, aprobare i publicare a acestora. La fel de bine, cu ocazia auditului financiar se apreciaz i operaionalitatea, chiar performana sistemelor contabile din organizaia examinat, mai nou sistemul de contabilitate i raportare financiar, precum i calitatea raionamentelor profesionale apelate de productorul de informaie financiar. Sinoptic, aceast situaie este prezentat n figura alturat. Reinem c separaia exist, chiar dac relativ, iar evidenierea ei este necesar pentru stabilirea "jaloanelor" necesare prezentrilor i dezbaterilor profesionale. Am mai putea spune, spre exemplu, despre auditul performanei c se poate regsi n toate cele trei forme, precum i n urmtoarele dou. Aa cum s-a ntrezrit deja, din perspectiva realizatorului de audit i a destinatarului raportului emis se pot identifica dou tipuri de audit: intern i extern. Dei, n opinia noastr, aceast clasificare nu este tocmai fericit i mai ales suficient de clar perceput, n literatura de specialitate este omniprezent, nuanat i argumentat n fel i chip, situaie ce ne oblig la a o prezenta. Cu toate acestea, n etalarea diverselor categorii de audit, chiar n ceea ce privete ansamblul modalitilor de abordare a unei misiuni, criteriul "destinatarului" l apreciem ca fiind mai mult dect determinant.7 Astfel, pstrnd abordarea bazat pe ideile durabile, auditul intern raporteaz direct preedintelui consiliului de supraveghere / administraie, unui alt responsabil de vrf sau chiar comitetului de audit. De regul, acest audit nu este adresat terilor, includem n aceast categorie acionarii, creditorii, salariaii, diverse autoriti, cetenii etc.

Vezi "Auditul managementului n instituia public", O. Nicolescu, V. Zecheru, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2003.

83

Auditul extern este realizat de persoane autorizate i independente din afara entitii vizate. El este adresat n special terilor, fr ca managementul s fie exclus dintre destinatari. ntr-o viziune mai larg, putem spune c orice verificare, examinare i studiu al unei informaii financiare poate fi catalogat drept audit financiar. Astfel, apreciem c sintagma audit financiar este mult mai cuprinztoare dect cea de audit statutar. De pild, un audit al situaiilor financiare emise de o societate comercial, care nu este obligat prin lege i/sau statut la acest efort de transparen, reprezint un audit financiar, dar nu este i unul statutar. Prin audit statutar se nelege examinarea efectuat de un profesionist - desemnat de acionariat, autorizat i independent - asupra situaiilor financiare ale unei entiti elaborate de conducere, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare i complete a poziiei, situaiei i rezultatelor financiare, conform cadrului contabil i de raportare financiar adecvat. Aceast activitate de asigurare a acurateei informaionale este solicitat prin lege ca obligatorie pentru anumite entiti din raiuni de interes (impact) public semnificativ. Mai mult, unitile respective sunt obligate s cuprind n statutul lor aceast obligaie.8 Cu alte cuvinte, auditul financiar extern are dou componente: - auditul statutar - este cel la care organizaiile sunt obligate prin lege s apeleze i n condiiile stabilite de aceasta; n mod normal, reprezint un mijloc de asigurare rezonabil mpotriva riscului informaional, ns acesta nu poate fi efectuat de orice profesionist, i - auditul facultativ - este cel la care ntreprinderile pot apela, dar fr a fi obligate prin lege i poate fi efectuat de un cerc mai extins de profesioniti, chiar de simple persoane. n situaia n care o entitate ce nu este obligat prin lege i nu a optat prin actele constitutive pentru auditul statutar, ci apeleaz pur i simplu la serviciile de verificare a anumitor informaii financiare, probabil, profesionistul, care realizeaz aceasta lucrare, va fi nevoit s respecte Standardele Internaionale de Audit Financiar, dar nu este obligat prin lege la aceasta i, n principiu, nu ofer asigurri general valabile privind calitatea informaiilor verificate / vehiculate. Este necesar i accentuarea delimitrii standardelor utilizate de practicanii auditului statutar. Astfel, fr a avea intra n structura complex a acestora,9 menionm c activitatea auditorilor statutari se desfoar n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, elaborate de IAASB, coroborate cu Standardele Internaionale privind Misiunile de Asigurare. La nivelul european, datorit complexitii nalte i costului ridicat al auditului statutar, a aprut conceptul ce se utilizeaz deja de miniaudit. Coninutul este redat foarte bine de denumire, respectiv servicii de asigurare, dar de semnificaie mai mic mpotriva riscului informaional aferent situaiilor financiare. De asemenea, aceast idee reflect i preocuparea forurilor de reglementare pentru a asigura accesul ntreprinderilor mijlocii i mici la furnizor de ncredere pentru mediile de afaceri. 3.2 Controlul intern obiectivul auditului intern

Ca urmare a interesului crescut privind aprecierea organizaiei i, implicit, a managementului acesteia dup rezultatele obinute, apare o tot mai pregnant preocupare pentru a se evalua controlul intern, principal factor din organizaie menit s direcioneze ctre performan sistemul condus. Calitatea controlului intern determin un impact major att asupra bunului mers al activitilor specifice organizaiei ct i asupra rezultatelor sale financiare. Asupra acestei caliti este solicitat auditul intern s diagnosticheze n mod profesionist. De aceea, n prezent, se manifest tendina de a se formula principii general valabile, cerine, standarde profesionale i norme metodologico-procedurale care s reprezinte repere
De aici rezult denumirea sau forma unanim acceptat audit statutar. Vezi I. Mihilescu, Audit financiar versus audit statutar. Clarificri necesare n practica profesional, Audit financiar, nr2/2010, Bucureti, Editura Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, pg. 6--8.
9
8

84

semnificative n conceperea i funcionarea controlului intern i, cu deosebire, n evaluarea calitii acestuia. Dar ce nelegem prin control intern?
3.2.1 Concepte i structurri privind controlul intern

Unul dintre cele patru principii de proiectare a sistemelor i proceselor unei organizaii este principiul controlului. Dintre toate sistemele ce asigur existena i funcionarea n parametri a unei entiti, noi ne ocupm prioritar de cele contabile i cele care relaioneaz intens cu acestea.10 Sistemul contabil efectueaz controlul prin intermediul unui ansamblu de aciuni i tehnici, ca parte component a controlului intern de la nivelul ansamblului organizaiei. Pentru atenuarea confuziilor n prezentarea noastr, nainte de expunerea elementelor structurale sau de alt natur ale controlului intern, considerm utile cteva precizri privind sensurile atribuite cuvntului control i utilizarea acestora. n principiu, acestea sunt:11 - de stpnire a unei situaii, a unui proces, a unei structuri, a unei organizaii, a populaiei i altele; - de verificare a regularitii sau conformitii privind realizarea unui proiect, proces sau rezultat, comparativ cu exigenele/obiectivele prestabilite, cu scopul de a descoperii eventualele abateri sau anomalii. Dac alturm i auditul - definindu-l ca o funcie de monitorizare i investigare a funcionalitii i eficienei unui proces, sistem sau activitate - observm c lucrurile par complicate, i se consolideaz necesitatea unor clarificri. Atunci cnd vorbim de control, auditul i verificarea sunt i ele prezente, dar nu reprezint nici pe departe aceleai concepte i, n consecin, este recomandabil a nu se confunda n limbajul utilizat. Controlul este un concept mult mai amplu, care cuprinde conceperea, realizarea i funcionarea sistemelor i relaiilor ntrun anume mod. Pe lng verificare i auditare, se mai gsesc n cadrul controlului, de pild, filozofia i atitudinea conducerii, gardul de educare, formare i moralitatea angajailor etc. n vederea mbuntirii nivelului calitativ al comunicrii, v propunem ca pe parcursul oricror utilizri a cuvintelor din triada control - audit - verificare, s folosim pentru verificare strict sensul definit anterior, cel de examinare a regularitii sau conformitii, iar pentru control exclusiv primul sens etalat, de stpnire, stvilire i strunire a unui anumit proces, de pild. Sensul pozitiv al controlului presupune c aceast "dominaie" nu se realizeaz ntmpltor, haotic sau dup bunul plac, despotic, ci conform unor criterii de performan bine definite. Pe de alt parte, apreciem c, la fel de bine, se poate folosi i termenul de rigoare ca sinonim al controlului ca stpnire, pornind de la premisa c n msura n care sistemul este ncadrat ntr-o rigoare decent, el devine facil i din punct de vedre operaional, al meninerii autonome n parametri normali de funcionare. Din aceast perspectiv, auditul intern este apanajul celor care lucreaz n folosul managerilor pentru a pune n eviden nivelul de stpnire a activitilor gestionate pe care responsabilii l dein, elabornd desigur i o serie de recomandri de mbuntire a acestei stri.12 Aceast preocupare este din ce n ce mai evident pe fondul descentralizri lurii de decizii pentru a se asigura pertinena i implementarea rapid a unei astfel de stri/situaii. Organizaiile suficient de structurate nu au posibilitatea s funcioneze optim fr o suficient delegare de competene i autoritate. Chiar i n cadrul unei entiti mari dar excesiv de controlate exist i decizii care se iau la niveluri ierarhice inferioare. n aceste condiii, managerul general i va
10 11

Celelalte au fost sau vor fi prezentate n cadrul cursurilor de Management, Gestiune financiar, Gestiunea produciei etc. DEX Dicionarul Explicativ al Limbii Romne, Ediia a II-a, Editura Univers Enciclopedic, Bucureti, 1998, pg. 221. 12 M. Stoian, Auditul atribut al unui management performant, Administraie i Management Public, nr, 2, Bucureti, 2004, pg. 10 12.

85

pune n mod normal ntrebri privind bunul control asupra funcionrii entitii exercitat de el nsui i de colaboratorii si apropiai. Putem aduce n discuie aa numita stare de control. Ea este reprezentat, pozitiv vorbind, de asigurarea, ncrederea sau confortul oferite unei persoane de modul de organizare i funcionare a entitii de referin. n aceste condiii, auditul intern dobndete o responsabilitate public deosebit.13 El aduce un surplus de transparen ntr-o lume n care minciuna pare a fi pinea cea de toate zilele. Dac s-a ajuns ca populaia s se obinuiasc n privina acestei minciuni, ea nu va mai accepta aceast situaie mult timp i i va plasa economiile sau i va da banii cu generozitate acelor organizaii a cror conducere le va inspira ncredere. Prezena unui audit intern riguros i luat n consideraie la modul serios va aduce un plus de siguran n acest sens. Mai trebuie s precizm c verificarea i auditul n relaia cu controlul se gsesc n poziii ca de la pri la ntreg. Cu ct primele dou sunt mai bine realizate n cadrul unei organizaii, cu att mai mult cresc ansele de obinere a unui control intern adecvat. Iterm aceast situaie printr-o pild universitar cotidian. Controlul intern a fost definit tradiional ca ansamblul politicilor, metodelor i tehnicilor utilizate de management pentru protejarea activelor firmei i pentru asigurarea exactitii i fiabilitii evidenelor contabile. De asemenea, acesta cuprinde i aprecierea eficienei activitii i al respectrii politicilor manageriale. Cu alte cuvinte, managementul nu urmrete doar sigurana activelor i fiabilitatea evidenelor contabile, ci i derularea unei activiti eficiente i n concordan cu politicile i ateptrile sale, precum i cu doleanele angajailor i colaboratorilor si. n acest scop, el va crea o structur de control intern format din trei elemente: mediul controlului, sistemul contabil i tehnicile de control14. Mediul controlului reflect atitudinea de ansamblu, competena i aciunile generale ale proprietarilor i managerilor companiei. Acesta cuprinde filozofia i stilul de conducere ale managementului, structura organizaional a companiei, metodele de atribuire a autoritii i responsabilitii, politicile i practicile legate de personal etc. Personalul trebuie s fie suficient de calificat pentru a-i ndeplini responsabilitile, ceea ce nseamn c angajaii trebuie s fie instruii i informai. Este evident c funcionarea unui sistem contabil, indiferent ct de bine proiectat ar fi, depinde de calitatea persoanelor care opereaz n i cu acesta. Mediul controlului cuprinde, de asemenea, verificri curente ale respectrii procedeelor fixate,15 precum i periodice evaluri sistematice ale sistemelor, proceselor i relaiilor. Sistemul contabil este format din metodele i evidenele stabilite i implementate de management pentru identificarea, culegerea, verificarea, analiza, clasificarea, nregistrarea i raportarea informaiilor privind operaiunile unei companii i pentru asigurarea ndeplinirii obiectivelor controlului intern. n sfrit, managementul deine n arsenalul su mai multe tehnici de control sau stpnire,16 pentru a proteja activele companiei i pentru a asigura fiabilitatea evidenelor contabile, dintre care menionm: Autorizarea - toate operaiunile i activitile trebuie autorizate n mod corespunztor de ctre management. nregistrarea operaiunilor - toate operaiunile trebuie nregistrate pentru a facilita elaborarea rapoartelor financiare i pentru a stabili o responsabilitate pentru active. Documentele i registrele - proiectarea i utilizarea unor documente adecvate contribuie la asigurarea nregistrrii corecte a operaiunilor. De asemenea, circuitul documentelor influeneaz disciplina (in)existent ntr-o entitate.
13

Ce nelegem prin responsabilitate public? Ar fi ceva de genul - apsarea resimit de contabilul boutique-ului din colul strzii atunci cnd nregistreaz, proceseaz i disemineaz o informaie financiar Perfect valabil i pentru auditorii marilor companii

14 Pentru facilitarea nelegerii la nivelul studiilor de licen, structura prezentat este mult simplificat comparabil cu ceea ce reprezint n amploarea sa controlul intern i cum este prezentat n literatura de specialitate. 15 Concomitent cu derularea acestora. 16 Acestea mai pot fi denumite i mecanisme de control (rigoare) intern().

86

Accesul limitat - accesul la active i informaii trebuie s fie permis numai dup reguli clare i restrictive implementate. Verificarea periodic independent - evidenele contabile trebuie verificate prin confruntarea cu activele fizice de o persoan diferit de cele care rspund de registre i active. Separarea responsabilitilor - planul de organizare trebuie s separe responsabilitile funcionale. Autorizarea operaiunilor, conducerea unui departament, manipularea activelor i inerea evidenei activelor departamentului nu trebuie s fie cuprinse n responsabilitatea aceleiai persoane. Aceast separare a ndatoririlor nseamn c nicio greeal, involuntar sau nu, nu poate fi fcut fr a fi remarcat de cel puin o alt persoan i astfel se reduc posibilitile de apariie a fraudelor. Procedee stricte de personal - n managementul resurselor umane care ndeplinesc sarcinile i funciile fiecrui departament trebuie respectate anumite practici stricte. Printre acestea se numra: supervizarea, rotaia persoanelor-cheie ntre posturi diferite, insistena ca angajaii s-i ia concediile cuvenite i solicitarea unor garanii de la cei care manipuleaz numerar sau active. Aceste procedee de personal contribuie la asigurarea cunoaterii ndatoririlor de ctre angajai, a onestitii lor i a dificultii nfptuirii i ascunderii delapidrilor n timp. Garantarea semnific verificarea minuioas a trecutului unui angajat i asigurarea companiei mpotriva oricrui furt din partea acelei persoane, prin constituirea de garanii n numerar, mobiliare i imobiliare etc. Solicitarea unor garanii nu asigur eradicarea furturilor, dar ea previne sau reduce tentaia i pierderea economic n cazul n care acesta se produce, faciliteaz responsabilizarea angajailor.
3.2.2 Limitele controlului intern

Niciun sistem de control intern nu este perfect. Atta timp ct anumite persoane sunt nsrcinate cu aplicarea procedeelor i normelor ce asigur funcionarea unei organizaii, sistemul de control intern este vulnerabil din cauza greelilor umane. Erorile pot aprea datorit nenelegerii, greelilor de judecat, neglijenei, neateniei sau oboselii. Separarea ndatoririlor poate fi anulat prin asociere, colaborare sau nelegere secret ntre angajai cu scopul de a nela compania. De asemenea, procedeele stabilite de management pot fi ineficiente n faa erorilor sau a relei-credine a angajailor. Sau controalele eficiente la nceput pot deveni ineficiente datorit modificrii condiiilor. n anumite cazuri, costurile elaborrii i aplicrii unor sisteme de control intern complicate pot depi efectele lor favorabile. ntr-o companie mic, de exemplu, implicarea activ a proprietarului serios i onest poate fi un substituent practic pentru o anumit separare a obligaiilor. Atragem atenia i asupra riscului de control excesiv. Este vorba despre a concepe sisteme i procese interne extrem de riguroase. Acestea nu numai c sunt foarte costisitoare, dar pot conduce la demobilizarea personalului sau la blocarea activitii dintr-o organizaie.
3.3 Necesitatea i coninutul auditului intern

Fiind o funcie recent ale crei contururi i evoluii nu sunt nici pe departe finalizate, am ncercat s prezentm principalele elemente din literatura de specialitate17 care sprijin nelegerea realist a ceea ce reprezint auditul intern n prezent i n perspectiv. Pentru nceput, printr-o abordare gradual, am realizat o desfurare circumscris conceptului.

17 J. Renard, Teoria i practica auditului intern, Ed d` Organisation, ediia a 4-a, Paris, 2002, Ministerul Finanelor Publice, Bucureti, 2003, pg. 27 90.

87

3.3.1 Necesitatea i percepia auditului intern

Pregtirea i formularea deciziilor manageriale privind mbuntirea continu a rezultatelor impun nevoia cunoaterii stadiului de implementare a deciziilor anterioare, dar i a celui de funcionalitate a proceselor afectate. Atingerea acestor deziderate este facilitat de aciuni de verificare-evaluare specifice, care ofer imaginea fidel a strii resurselor i surselor, a structurilor i activitilor propriei entiti. Concluziile obinute vor servi ca baz de formulare a noilor msuri reparatorii sau de conformare, n cazul identificrii de disfuncii i/sau ecarturi, sau de mbuntire a inductorilor de gestiune pentru perfecionarea cursivitii sistemului examinat. Pertinena i aplicabilitatea deciziilor n timp real, monitorizarea implementrii lor, n condiiile unui mediu concurenial, adesea ostil, determin necesitatea existenei unui set de cunotine, competene, metode i tehnici ce relaioneaz n mod raional i furnizeaz managementului posibilitatea unei informri adecvate asupra strii de sntate economicofinanciar a organizaiei. n acest context, auditul intern se individualizeaz ca o funcie de asisten managerial care permite obinerea unei percepii corecte asupra realitii activitii entitii n ansamblu ori pe structuri i/sau procese predefinite.18 Funcia de audit contribuie la respectarea standardelor de eficien i etic la toate nivelurile ierarhice ale companiei. Acionnd pentru respectarea standardelor de guvernan corporativ, auditorul contribuie la construirea unei reputaii de integritate, interne i externe, care la rndul su va ajuta la dezvoltarea relaiilor n afaceri pe baz de ncredere.19 Un departament de audit intern este util nu numai datorit capacitii sale de a avea o imagine de ansamblu asupra operaiunilor firmei, la toate nivelurile, dar i pentru c, n calitatea sa de observator, este mai puin implicat n rutina de zi cu zi a diverselor structuri i este capabil s vin cu sugestii de optimizare.20 n consecin, nu ne rmne dect s subliniem c firmele care doresc s beneficieze de astfel de avantaje i s concureze cu succes pe Piaa European i Internaional vor fi nevoite s-i dezvolte activitatea sau funcia de audit intern. Pe de alt parte, aceast funcie sufer totui de un dublu handicap: un exces de mediatizare a cuvntului audit i faptul c auditul intern nu se numete ntotdeauna "audit intern". n ciuda acestor handicapuri i n parte din cauza lor, auditul intern este astzi o funcie: important i organizat, foarte diversificat, a crei evoluie constant permite schiarea perspectivelor. Auditul intern se regsete astzi n toate sectoarele de activitate, comerciale i necomerciale. Auditul intern nu vizeaz nici pe departe doar marile ntreprinderi, chiar dac toat aceast activitate a pornit de la ele. n zilele noastre, criteriul de dimensiune nu mai este deci unul esenial, cu excepia micilor ntreprinderi. Privit din perspectiv istoric, auditul intern, n forma sa actual, este o funcie care tinde s devin durabil, dar care mai are multe obstacole de depit. Astfel, n cadrul serviciilor de audit intern, n ciuda normelor care guverneaz funcia, mai gsim un numr semnificativ de auditori interni care nu se consacr exclusiv activitii de auditor. Dac o parte important din serviciile de audit intern sunt deja ataate direciei generale, se mai gsesc frecvent legturi cu direcia financiar. n sfrit, dac documentele foarte importante de genul Cartei de audit i Planului de audit sunt acum bine integrate n cultura organizaional i profesional, ele nu sunt puse n practic nici n mod universal, nici omogen. Pe lista de progrese care trebuie realizate, mai trebuie subliniat i minoritatea important de servicii de audit intern care nu colaboreaz cum se cuvine cu auditul extern. Cu alte cuvinte, exist o destul de mare diversitate care denot niveluri de dezvoltare eterogene.
18 19

A. Morariu i colab., Audit intern i guvernan corporativ, Editura Universitar, Bucureti, 2008, pg. 5-10. Auditul intern un element esenial n succesul unei afaceri, www.chambbermedia.ro 20 R. Wieck, manager advisory n cadrul serviciului de audit intern de la KPMG, www.capital.ro

88

Aceast diversitate se regsete n profilul auditorilor interni. Se recurge la specialiti din ce n ce mai competeni i creterea numrului de recrutri interne. Aceti auditori vin n continuare din medii de formare diferite: economiti, informaticieni, ingineri, juriti... Misiunile de audit intern continu s se orienteze din ce n ce mai mult spre operaional i trateaz teme din ce n ce mai variate i din ce n ce mai specializate. Se contureaz o dubl consolidare, care poate modifica pe termen lung structura auditului intern: dezvoltarea rolului de consultant i, n paralel, aspiraia la o mai mare autonomie. Acestea sunt tendinele noi de gndire care trebuie avute n vedere n practica auditului intern. Cei care au adoptat perspectiva "reapariiei" acestei funcii sunt din pcate i susintorii ideii potrivit creia auditul intern ar reprezenta "ochii i urechile regelui n cetate" Apreciem c o astfel de definire sugereaz c auditul intern ar fi o funcie de informare, dar mai induce n acelai timp c ar fi o aciune tainic, chiar obscur i uneori subit, ceea ce ne duce cu gndul la alte sisteme, care exist, dar fa de care devine necesar disjuncia. n opinia noastr, o astfel de caracterizare este cel puin desuet. Ea trebuie combtut i eliminat, ntruct auditul intern se deruleaz transparent, se bazeaz pe concilierea a ct mai multe puncte de vedere n legtur cu problema examinat, inclusiv argumentele structurii sau funciei auditate. Generalizarea aplicrii ei trebuie neleas din dou puncte de vedere: este o funcie universal deoarece se aplic tuturor organizaiilor, dar este o funcie universal i pentru c se aplic tuturor funciilor acolo unde aceasta se exercit.
3.3.2 Domeniul de aplicare a auditului intern

Domeniul de aplicare a auditului intern este i va rmne mult timp o materie activ, n micare sau nesedimentat nc. Pentru perceperea clar a ntinderilor i delimitrilor este nevoie de timp pentru "fixarea" unei terminologii i chiar dup stabilirea acesteia se mai gsesc interpretri divergente cu privire la sensul care trebuie dat cuvintelor. n realitate, este vorba doar de un clasament i imediat ce ne este clar filozofia acestuia, cuvintele i gsesc n mod natural rolul care le revine. Tot aa cum tehnicile contabile deosebesc cheltuielile n funcie de natur de cheltuielile n funcie de destinaie, criteriu de deosebire ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune, la fel i auditul intern deosebete un clasament n funcie de obiective (sau n funcie de natur) de un clasament n funcie de destinaie, ambele putnd fi dispuse ntr-un tabel cu dubl intrare. Clasamentul n funcie de obiective corespunde dezvoltrii istorice a funciei: portofoliul indubitabil, cel n dezbatere i sensibilitatea conceptual. Pentru mai mult claritate, a nu se nelege simplitate, trebuie precizate trei puncte de vedere nainte de a aborda descrierea: Nu este vorba de o evoluie n care o etap ar ndeprta o alta. Este vorba de o stratificare, fiecare perioad adugnd noi obiective, noi complexiti la perioada anterioar. Organizaiile nu sunt toate la acelai nivel de evoluie. Unele au integrat auditul intern n cultura lor de mai muli ani i sunt ntr-un stadiu destul de avansat; altele sunt numai la nceput i pun n aplicare obiectivele cele mai simple ale funciei; dar n toate cazurile, fie ntr-o manier progresiv fie ntr-una accelerat, trecerea prin cele trei etape ine de logica dezvoltrii. n cele din urm, dac primele dou stadii sunt astzi admise, recunoscute, definite printro terminologie acceptat de toat lumea, nu se ntmpl acelai lucru cu al treilea i n special cu al patrulea, care sunt n curs de realizare, implicit subiecte de controverse i de experiene diverse. I. Portofoliul indubitabil Cuprindem aici primele dou etape din evoluia istoric a auditului intern, respectiv, examinarea privind regularitatea i cea privind eficacitatea.
89

A. Auditul de regularitate Este punctul de ancorare fundamental al stratificrilor ulterioare i succesive. Acestei perioade i corespunde demersul simplu i tradiional al auditorului, care va consta n verificarea bunei aplicri a regulilor, procedurilor, descrierilor de post, organigramelor, sistemelor de informare etc. Pe scurt, el va compara regula cu realitatea, ceea ce ar trebui s fie cu ceea ce este. Altfel spus, el va lucra pe baza unui sistem de referin predefinit (cunoscut) i din acest punct de vedere munca lui este relativ uoar. Auditorul, dup ce s-a informat cu privire la tot ceea ce ar trebui s fie, semnaleaz responsabilului dezechilibrele, aplicaiile care nu s-au efectuat (evitabile sau inevitabile), interpretrile greite ale dispoziiilor stabilite; auditorul analizeaz cauzele, consecinele i recomand ceea ce trebuie fcut pentru ca pe viitor s fie aplicate regulile. Aceste rezultate sunt raportate i celui auditat, care le va folosi n avantajul organizaiei. Teoretic, acest tip de audit se limiteaz doar la buna aplicare a regulilor. El nu merge mai departe spre examinarea performanei acestor reglementri, sugerarea alternativelor de perfecionare i descoperirea de noi norme interne, care s genereze o evoluie a ntreprinderii. Practic, s-a depit acest stadiu i este puin probabil ca funcia s poat rmne n aceste canoane Aa cum este puin probabil ca n realitate auditorul s se poat limita strict la buna aplicare a regulilor Numai dac vorbim despre un robot este posibil!... Examinarea privind regularitatea mai este ntlnit i sub denumirea audit de conformitate. Pot fi etalate nuane diferite ale celor dou concepte, de pild sistemul de referin legal/extern sau propriu organizaiei, dar n principiu ele reprezint aceeai spe. Altfel spus, vorbim despre conformitatea cu legislaia sau cu normele i regulamentele entitii n ambele cazuri demersul fiind identic: compararea realitii cu sistemul de referin propus i el exist consistent n preocuprile auditorului intern i va persista. Aceast abordare, ntotdeauna esenial pentru un auditor intern, este dublat de o preocupare nou, auditul de eficacitate. B. Auditul de eficacitate Progresiv s-a naintat n cadrul obiectivelor fixate auditorului intern. Deoarece a devenit un specialist al diagnosticului, al aprecierii metodelor, procedurilor, analizelor, organizrii activitii, auditorul s-a obinuit s emit o apreciere, nu numai cu privire la buna aplicare a regulilor dar i cu privire la calitatea lor. O astfel de procedur este oare oportun? superflu? desuet? complicat inutil? de prisos? incomplet? inexistent? Acest chestionar s-a impus pe msur ce auditorul intern aprofunda cutrile/investigaiile pentru a gsi cauzele. n acest caz, nu mai exist un sistem de referin clar i precis sau, mai degrab, sistemul de referin devine o "imagine" ideal, care rezult n urma aprecierii auditorului intern cu privire la ceea ce el consider c este cea mai bun soluie posibil, cea mai eficace, cea mai productiv, cea mai sigur etc. n cadrul acestui demers, auditorul intern este cu att mai eficient cu ct profesionalismul, cunoaterea ntreprinderii, priceperea sa n funcia auditat sunt mai dezvoltate. Se vede n mod natural cum se schieaz mprirea sarcinilor: auditorului mai nou n funcie i revin examinrile de conformitate i de regularitate, iar auditorului mai vechi n funcie, mai experimentat, cele de eficacitate. n literatura de specialitate i n legislaia naional, aceast examinarea se regsete i sub denumirea de audit de sistem. Argumentare exist abordarea/evaluarea sistematic a sistemelor, proceselor i rezultatelor dintr-o entitate, o definiie alternativ a ntregului audit intern, dar nu s-a realizat nc suficient conciliere a punctelor de vedere i ne lovim de inerenta relativitate a clasificrilor Cnd vorbim de auditul de eficacitate, ne gndim n primul rnd la cel care nglobeaz att noiunile de eficacitate ct i pe cele de eficien. De aceea, dup unii autori21 ar fi mai corect s se vorbeasc de auditul de performan, dar termenul audit de eficacitate a intrat deja n practic i n limbaj. Un exemplu extrem de simplu ar putea fi situaia n care auditorul ar examina fia postului managerului relevant (director economic) pentru a o restructura astfel nct acesta s se ocupe mai degrab de problemele semnificative i strategice, dect de "mruniurile"
21 J. Renard, Teoria i practica auditului intern, Ed d` Organisation, ediia a 4-a, Paris, 2002, Ministerul Finanelor Publice, Bucureti, 2003, pg. 35 42.

90

cotidiene Totui, apreciem c auditul performan excede intr-o anumit msur celui de eficacitate Este totui necesar ca auditul de performan s-l considerm pe componente, amintind sensul celor doi termeni: Eficacitatea, al crei criteriu este atingerea obiectivelor fixate, i ntr-un sens mai general, rspunsul potrivit la ateptri. Eficiena, al crei criteriu este de a sporire a raportului dintre efecte i eforturi. Obiectivele sunt n acest ultim caz specifice, particulare, iar din aceast perspectiv auditul de eficacitate, neles n sens larg, este foarte influenat de cultura organizaiei. De pild, acolo unde este vorba de o extindere important, atunci cnd organizaia este n plin dezvoltare, de regul, sunt eliminate toate piedicile i factorii de ncetinire, iar examinarea i aprecierea eficacitii se face cel mai adesea simplificnd procesul, rmnnd riscurile considerate drept acceptabile. Din contr, atunci cnd entitatea este ntr-un stadiu de dezvoltare mai avansat, atunci cnd orientarea este mai mult una de stabilitate dect una de cretere i atunci, cnd prin natura faptelor situaia este plin de riscuri, aprecierea eficacitii, de ctre auditori i nu numai, se face mult mai profund: detaliind regulile i procedurile, definind mai clar responsabilitile, chiar nlocuind dispoziiile anterioare cu reguli mai stricte etc. Influena culturii n concepia i aplicarea auditului intern cntrete i mai mult n recentele evoluii, cunoscute n prezent, ale demersului de audit: auditul de management i auditul de strategie. II. Evoluia n dezbatere Surs a tuturor confuziilor, aceast nou dimensiune a auditului intern constituie stadiul final al dezvoltrii funciei. A. Auditul de management Nu este vorba, cum ar putea unii s cread, de auditarea direciei generale i de emiterea unor judeci / verdicte cu privire la opiunile strategice i politice ale acesteia. n niciun caz, din aceast perspectiv, auditorul nu poate intra n profunzimea unor astfel de probleme, aceasta nu ine de obiectivele sale i nici nu are competena de a o face. Trebuie s spunem i s repetm c existena unui serviciu de audit intern nu schimb cu nimic libertatea de alegere i de decizie a direciilor generale. n schimb, observarea alegerilor i deciziilor, compararea lor, evaluarea consecinelor i atragerea ateniei asupra riscurilor sau inadvertenelor ine de auditul intern. A practica auditul de management nseamn deci ntotdeauna, oricare ar fi definiia, observarea mai degrab a rezultatului, a produsului obinut, dect a reetarului utilizat, ceea ce s-ar putea reformula: a formei i nu a coninutului Auditul de management poate fi identificat n prezent n trei feluri diferite, adic putem da trei definiii. Aceast situaie se explic i poate fi neleas deoarece domeniul de aplicare, nc n plin dezvoltare, este obiect de cercetare, de ncercri i unde terminologia nu este nc sedimentat. Printre cele trei accepiuni ale auditului de management, una dintre ele este pe punctul de a se nceteni, deoarece corespunde practicii dominante i putem gndi pe drept c ea se va impune puin cte puin. n aceast prim accepiune, responsabilul sectorului auditat i prezint auditorului intern politica pe care trebuie s o duc. Cu alte cuvinte, i vom vedea c este etapa prealabil necesar demersului de apreciere a controlului intern, el trebuie s-1 ntrebe pe interlocutorul su "Domnule responsabil cu ntreinerea, care este politica dvs. de ntreinere?" sau "Domnule responsabil cu recrutarea, care este politica dvs. de recrutare?" sau "Domnule director de vnzri, care este politica dvs. de vnzri?" ceea ce nseamn clar: "Cum concepei dvs. misiunea care v-a fost ncredinat?". Aceast expunere a politicii ne permite mai nti s ne asigurm despre cel chestionat c are o politic i c este capabil s o exprime cu claritate. Asta nseamn c-i cunoate perfect misiunea. Dac lucrurile nu ar sta aa, am putea deja s tragem anumite concluzii. Expunerea fiind deja fcut i cunotinele despre aceast politic fiind deja nsuite, auditorul va vedea n ce msur aceast politic corespunde celorlalte politici adiacente,
91

consecvena politicilor firmei. Acest audit se poate manifesta i sub forma unei misiuni de audit particulare, care trateaz un subiect fundamental - verificarea conformitii ntre politica unei funcii i strategia organizaiei. Dar auditul de management se poate exercita i n cadrul unei misiuni de audit tradiionale, n care anumite constatri i n consecin anumite recomandri sunt de natura auditului de management, aa cum altele pot fi de natura auditului de conformitate sau a auditului de eficacitate. Aceast remarc este valabil i pentru a doua accepiune a auditului de management, mult mai puin practicat dect prima, dar care nu este incompatibil cu aceasta. Din acest punct de vedere, auditorul intern privete nu ctre vrf ci ctre baz, i nu politica sau strategia entitii vzute n ansamblul lor, ci aplicarea pe teren. n cadrul acestui demers, auditorul, dup ce a ascultat explicaiile, ca i n primul caz, privind politica responsabilului departamentului auditat, privind misiunea acestuia, va merge pe teren pentru a examina msura n care aceast politic este: cunoscut, neleas, aplicat i dac executanii au mijloacele, inclusiv abilitile i competenele, necesare pentru a pune n oper politica respectiv. Verificnd felul n care politicile sunt concepute, transmise i executate de-a lungul liniei ierarhice, auditorul realizeaz care este rolul su de evaluator al controlului intern. i aici avem de-a face cu un fel de audit de conformitate, dar nu conformitate ntre o politic i strategia global, ci ntre o politic i aplicarea sa. A treia accepiune a auditului de management este menionat doar cu titlu informativ deoarece este foarte puin practicat. Exist, n principal, n cadrul anumitor grupuri mari internaionale unde trebuie s se respecte un proces formalizat de elaborare a strategiei ntreprinderii. Cu alte cuvinte, direcia general local trebuie s urmeze un anume proces de armonizare, de propuneri i de aprobare cu direcia general a grupului. La sfritul acestui proces, strategia ce urmeaz a fi aplicat este definit i aprobat. Auditul de management va consta n evaluarea procesului de elaborare a strategiei; deci i aici este vorba de un audit de conformitate, dar care trateaz o materie nobil, n care direcia general este implicat n primul rnd, i anume respectarea regulilor definite pentru elaborarea strategiei. Nu putem ncheia fr s reiterm, pentru a se evita o interpretare greit, c este vorba despre audit de management i nu de audit al managementului. B. Auditul de strategie Mergnd mai departe i pornind de la aceste diferite accepiuni, ncepem s vorbim despre auditul de strategie, conceput ca o confruntare a tuturor politicilor i strategiilor organizaiilor cu mediul n care aceasta se afl/opereaz pentru verificarea coerenei globale. Aceast accepiune confirm poziia de principiu n virtutea creia auditorul intern nu trebuie s pretind c evalueaz politicile i strategiile, rolul su limitndu-se cel mult la sublinierea incoerenelor. Este sigur ca aceast ultim etap n curs de dezvoltare las s se ntrevad accepiuni mult mai elaborate ale auditului intern. Oricare ar fi analiza acestei evoluii istorice sau n funcie de obiective, ea ne duce la definirea celor patru "naturi" de audit admise i recunoscute. III. Sensibilitate conceptual Se pune problema dac putem situa mai bine tot ceea ce este prezentat prea des i n mod greit drept modaliti specifice si originale ale auditului intern: audit al procedurilor, audit de securitate, audit informatic, audit social etc. Rspunsul este simplu, da! ns, totul devine clar atunci cnd adoptm bine cunoscuta noiune din contabilitate: clasificarea cheltuielilor n funcie de natur i destinaie. Astfel, n funcie de natura misiunii sau de obiectiv, auditul corespunde celor patru categorii analizate n prealabil: - audituri de conformitate/regularitate, - audituri de eficacitate, - audituri de management i de strategie.
92

Acestor patru categorii, cu ocazia punerii lor n oper, le pot fi ataate o serie de audituri, pe care le putem califica "n funcie de destinaie". Acestea corespund diferitelor funcii ale entitii i care, din acest motiv, sunt numite "operaionale". n limbajul cotidian, se confund adesea auditul operaional cu cel de sistem, dar s nu uitam de criteriile de clasificare natura vs. destinaie Ele privesc toate activitile organizaiei, inclusiv funcia contabil i financiar, dar avnd ca obiectiv examinarea felului n care acestea sunt concepute i folosite. Cu alte cuvinte, fiecrei funcii i se poate ataa o categorie de audit operaional. Mai putem sublinia c expresia "auditul procedurilor", folosit ca definiie a unei categorii de audit specific, nu are nicio logic. Gsim - sau mai degrab ar trebui s gsim - proceduri n cadrul tuturor funciilor: este chiar un dispozitiv esenial pe care auditorul va trebui s-1 aprecieze. Evident c ne putem imagina o misiune de audit "restrictiv" care s-ar limita la auditul procedurilor, dar acest lucru nu nseamn totui c s-ar crea o natur de audit special. Poate utilizarea conceptului audit de sistem ar diminua ambiguitile Interesul esenial al acestei abordri este s se pun punct confuziilor ntre auditul intern i auditul financiar, ca parte a auditului extern. ntre funciile unei entiti figureaz, evident, funcia contabil i funcia financiar. La fel ca i celelalte, (Tabelul 1) ele intr n domeniul de aplicare a auditului intern i ar putea fi examinate din punct de vedere al regularitii / eficacitii / managementului. O astfel de examinare efectuat de auditori interni nu se confund cu "auditul financiar", care nu urmrete aceleai obiective i nu folosete aceeai metod. Ar trebui s rezervm acest ultim termen auditului extern, care urmrete obiective specifice, propriile sale obiective, ce nu coincid cu obiectivele auditului intern, chiar dac punctele convergente sunt multe. Auditul financiar extern are ca obiectiv certificarea regularitii, sinceritii i imaginii fidele a conturilor, rezultatelor i a oricror informaii financiare publicate. Auditul intern al funciei financiar-contabile presupune formularea unui punct de vedere despre bunul control pe care responsabilii l au asupra funciei i recomandarea de msuri/dispoziii care ar putea fi adoptate pentru a ajunge la mbuntiri. i dac exist din ntmplare i servicii de audit intern care se ocup de certificare, aceasta nseamn pur si simplu c domeniul lor de activitate poate s se suprapun cu domeniul de activitate al auditului extern.
Tabelul 1 Domeniul de aplicare a auditului ntreprin Audit Intern Audituri externe, derea ntre care X Audituri operaionale Funcii Regularita Eficaci Managem Strate Auditul i/sau te / tate ent gie financiar Achiziii Fabricare Fin Trezorerie ntreinere Vnzri Securitate Informati Juridic Resurse Etc. 1 'Cte funcii n organizaie, attea categorii de audit, inclusiv funcia financiar-contabil

De asemenea, atunci cnd se ocup de controlul intern al funciei contabile, auditorii externi i exercit talentul ntr-un domeniu comun cu cel al auditorilor interni, de unde rezult colaborarea necesar despre care vom vorbi din nou mai trziu.
93

Dar la fel cum auditul intern este universal i auditul extern este universal, iar n cadrul acestuia se distinge auditul financiar, care s-ar putea interesa si acesta de toate funciile n msura n care ele genereaz cifre i date ce pot influena rezultatul i situaiile financiare. i aceast situaie este din ce n ce mai frecvent de cnd datele sunt preluate direct de la surs. Definiia auditului intern poate fi acum abordat i apoi delimitat printr-o poziionare exact. IV. Triada evaluare - verificare - consiliere Funcie evolutiv, auditul intern a suportat, succedndu-se, multe definiii nainte ca noiunea s se poat stabiliza. Este util s urmm aceeai cale: procedm la abordri progresive i scoatem n eviden punctele care trebuie reinute. Cteva ancore, neechivoce i necontroversate, permit trasarea marelui cerc n care se va nscrie definiia. A. Asistena acordat managementului Acum se constat n mod curent faptul c auditul intern este o funcie de asisten managerial, care faciliteaz responsabililor organizaiilor mai buna administrare a activitilor. Ceea ce nseamn c aceast noiune de asisten, care distinge auditul intern de orice aciune poliieneasc, este recunoscut astzi de cei mai muli i are tendina de a se dezvolta. Auditorul intern este aproape de fiecare responsabil, la fel cum se apeleaz i la consultantul fiscal pentru a se rezolva o problem de impozite. Similar, managerul se las ajutat de auditorii interni pentru a rezolva problemele de o cu totul alt natur i, anume, cele care in de dispoziiile date i msurile luate pentru a avea un mai bun control asupra activitilor. Specialitatea auditorului intern este arta (metoda) i maniera (instrumentul) de a proceda pentru a emite o judecat asupra tuturor problemelor din universul responsabilului: reguli, proceduri, organizare, sisteme, procese etc. Acest ansamblu de dispoziii pe care le aplic orice manager pentru funcionarea activitilor sale are un nume, de acum unanim recunoscut de specialiti i deci imposibil de evitat. El poart numele control intern. Este un termen care poate fi regretat, deoarece las loc tuturor confuziilor. Dar, restrngnd conturul i reliefnd chintesena definiiei noastre, putem deja spune c auditorul intern va "asista" responsabilii, n sensul c le va permite mbuntirea acestui ansamblu - vag n aparen - pentru a se lucra cu mai mult eficacitate, securitate i eficien. Prin aceast viziune se pune capt unei controverse care s-a bucurat22 de mare succes pn nu de mult: auditorul intern are vreo obligaie de a reprezenta un mijloc sau obligaia de a da/reprezenta un rezultat? Imediat ce se admite c auditorul intern "consiliaz", "asist", "recomand" dar nu decide, obligaia lui nu ar fi dect o obligaie de a reprezenta un mijloc: a face totul pentru a ajuta la mbuntirea controlului pe care fiecare responsabil l are asupra activitilor sale i prin urmare a ajuta la atingerea obiectivelor controlului intern per ansamblul entitii. Pentru a face acest lucru, auditul intern dispune de atuuri pe care managementul nu le are: Are norme de referin care-i dau autoritate, o metod i instrumente care-i asigur eficacitatea. Dispune de independen de spirit, de o autonomie care i permite s conceap toate ipotezele i s formuleze toate recomandrile. Nu este distras n cercetrile i gndirea lui de constrngerile i obligaiile unei activiti permanente i nici de gestionarea zilnic a unui serviciu. n acest stadiu al abordrii unei definiii, s observm cea de-a doua caracteristic, al doilea punct de ancorare necontroversat. B. Fr a judeca salariaii Auditorul intern are ca misiune s judece salariaii? Este o ntrebare care se pune frecvent, mai des de ctre cei care se pregtesc s fac dect de cei care au fcut deja. Pentru auditorul intern experimentat, care i desfoar activitatea ntr-o entitate unde auditul intern este un acquis cultural, aceast ntrebare are toate aspectele unei false probleme. Bineneles c, dac lum exemplul unei misiuni de audit care evideniaz o situaie nefericit dus la extrem n mod
22

Din pcate n ara noastr controversa este de mare actualitate.

94

intenionat, riscuri poteniale importante, absena conformitii cu dispoziiile elementare, o eficacitate insuficient i - ca o consecin a acestor aspecte - dispariia activelor, deturnri..., este evident c n acest caz responsabilul nu va putea s nu fie judecat, apreciat sau considerat n funcie de aceste constatri. Dar, dac nlturm aceast spe extrem, dac vrem s considerm cazul standard al misiunii de audit, care scoate n eviden insuficiene i poteniale mbuntiri, exist trei paliere de reflecie, ce ne permit s afirmm c responsabilul nu trebuie pus direct n discuie: Primul nivel este cel al obiectivelor auditului intern: a avea un mai bun control asupra activitilor, trebuie s nsemne mbuntirea unei performane i nu judecarea n sensul de "condamnarea" - performanei existente. i chiar dac responsabilul este astfel judecat n urma rapoartelor de audit, aceasta se poate ntmpla, dar nu este obiectivul auditului intern. Al doilea nivel este cel al realizrilor. Nu numai c responsabilul auditat nu trebuie s fie pus n discuie, dar, dac totui este analizat, se recomand ca aceasta s fie fcut ntr-o manier pozitiv. Este n special cazul unei insuficiene importante descoperite pe parcursul misiunii, adus imediat la cunotina managerului departamentului examinat i pe care, acesta din urm, a reconsiderat-o n mod ireproabil i fr ntrziere. n acest caz, vedem c n raportul de audit apare faptul c disfuncia semnalat a dus la o aciune corectiv, care deja a avut rezultate: cel auditat este apreciat i apare ca un responsabil eficace i dinamic. Al treilea nivel este cel al responsabilitilor. Constatm frecvent c analiza cauzelor realizat de auditorul intern scoate la iveal faptul c punctele slabe semnalate i au originea n insuficienele asupra crora responsabilul nu poate face mare lucru. Observm atunci c soluiile sunt n mna ierarhiei, chiar a ntregului grup social, dac este vorba de cauze cu dimensiune cultural: probleme de formare profesional, de buget, de organizare... i ntlnim uneori aceast situaie paradoxal, dar logic, atunci cnd cel auditat, departe de a fi pus n discuie, vede c auditul intern confirm insuficienele pe care chiar el le semnalase. Acesta este cazul concret i neechivoc de "asisten acordat managementului". C. Total independent Acest calificativ este deseori atribuit auditorului intern atunci cnd vrem s subliniem c funcia exercitat nu trebuie s suporte nici influene, nici presiuni care ar putea fi contrare obiectivelor care i sunt fixate. Noile norme profesionale definesc clar dublul concept al independenei: - independena serviciului n cadrul organizaiei. Pentru a atinge acest scop trebuie s facem tot posibilul s situm auditul intern la cel mai bun nivel ierarhic, ceea ce este un fel de a spune: la nivelul cel mai nalt, pentru a putea s monitorizeze toate funciile fr a risca conflictul de interese. - independena auditorului prin practica obiectivitii, conform creia "auditorii interni trebuie s fie independeni de activitile pe care le auditeaz". Experiena i practica ne nva c adevrata independen a auditorului intern const n profesionalismul lui: dac acesta este un adevrat profesionist, dac descoper disfuncii importante, dac face recomandri pertinente, dac este recunoscut ca participant esenial la viaa organizaiei i dac nu i se pun piedici, fiecare fiind convins c acioneaz pentru binele tuturor, ntr-adevr putem vorbi cu uurin despre independena auditului inter n cadrul organizaiei (i nu numai). i mai mult, sunt persoane care vin s-i solicite interveniile, iar discursurile despre independen iau rapid forma unei dezbateri scolastice. Aceast descriere nu este pur teoretic: este situaia de care se bucur auditorii interni care sunt profesioniti recunoscui n cadrul ntreprinderilor sau organizaiilor lor, deoarece sunt experi n tehnica pe care o aplic. Aceste trei puncte de ancorare fiind precizate, este posibil s se elaboreze o definiie precis a auditului intern; vom ajunge la acest lucru prin intermediul criticii unora dintre definiiile existente. D. Definirea oficial Dei exist multe definiii n literatura de specialitate, noi ne rezumm la a prezenta
95

definiia oferit de I.I.A. i o prelucrare sau adaptate pentru autohton. Astfel, "auditul intern este o activitate independent i obiectiv care d unei organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul de control deinut asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti activitatea i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut organizaia s i ating obiectivele evalund, printr-o abordare sistematic i metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control i de conducere a organizaiei, fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea". Aceasta definiie a fost deja obiectul unor multiple comentarii i interpretri. Dar, pentru definiia despre care, orice am spune, rmne oficial, s subliniem punctele eseniale i nainte de toate aspectele pozitive. - Actuala definiie este nainte de toate voluntarist. Ea arat mai mult ceea ce trebuie s fie dect ceea ce este, de unde rezult pentru o anumit perioad de timp un probabil decalaj fa de realitate. Dar, pe de alt parte, identificm cu claritate drumul care trebuie urmat. - Aceast definiie insist, pe bun dreptate, pe ideea de independen i pentru aceasta se bazeaz foarte exact pe norme. Coerena este de acum nainte total ntre diferitele texte care guverneaz funcia. - Definiia extinde rolul auditorului intern subliniind funcia sa de consiliere. Nu mai este vorba despre a se nchide n turnul su de filde, ci de a-i aduce cunotinele sale i a ajuta la rezolvarea problemelor. Interpreii minimaliti traduc consiliere prin recomandare, deducnd c nu este nimic nou n toate astea. Cu siguran c nu aceasta este intenia celor care vd aceast abordare ca o extindere a rolului auditorului intern. Extinderea a nceput deja s se manifeste n legtur cu controlul intern, ceea ce contureaz o posibil evoluie cel puin interesant. Definiia merge de altfel mai departe sugernd auditorului s-i aduc aportul la buna guvernare corporativ i s participe la toate instanele acionnd pentru temperarea riscurilor organizaiei din care face parte. - Se solicit auditorului s furnizeze asigurri, oferind astfel managementului un plus de ncredere (i chiar curajul despre care am mai vorbit) n deciziile elaborate pentru operaionalizarea unui sau altuia dintre domeniile subordonate. Pe lng aceste aspecte pozitive, se pot enuna i unele rezerve: - Este regretabil folosirea cuvntului "activitate" pentru a califica auditul intern n locul termenului "funcie". O activitate este mai elementar dect o funcie i l situeaz pe responsabilul su pe o poziie subaltern. Acestea fiind spuse, ne aflm n contradicie cu voina exprimat de a extinde i de a consolida funcia. Poate c ar trebui s vedem n asta o nou exprimare a porii deschise spre externalizare... ns, a vrea un lucru i opusul su conduce n mod fatal la dialectici obscure. - O exprimare mai concis a definiiei ar fi fost cu siguran apreciat, ca de pild "auditul intern este n cadrul unei organizaii o funcie - exercitat ntr-o manier independent i cu mandat - de evaluare a controlului intern; acest demers specific concureaz cu bunul control asupra riscurilor deinut de ctre responsabili". ns a traduce nu este deloc uor, iar a traduce compromisuri este i mai greu. Mai trebuie s atragem atenia asupra faptului c n Dicionarul Explicativ al Limbii Romne nu exist termenul audit, iar n Dicionarul Universal al Limbii Romne i s-a ataat un coninut restrictiv, respectiv cel de verificare financiar-contabil. Situaia o apreciem ca fiind cel puin insuficient fundamentat i mult prea nencptoare. Pe de alt parte, suntem nevoii s atragem atenia asupra faptului c rezultatele auditului intern nu trebuie ateptate i concepute ca o invenie, nu trebuie s ncerce s rezolve probleme care nc nu s-au formulat. Prin aceasta, subliniem c n portofoliul de obiective al auditorilor interni nu se regsete cercetarea fundamental.23 Pentru auditorii interni, ca performan, este suficient dac ating statutul de inovatori, care emit judeci incipiente din domeniul cercetrii

23

Nu face parte din exercitarea funciei lor.

96

aplicative, i de avangarditi n detectarea riscurilor.24 Mai mult, auditul intern se dorete a fi o abordare riguroas, aa c nu este recomandabil emiterea unei recomandri dect n msura n care aceasta este efectiv realizabil, viabil i acceptabil din punctul de vedere al "regizorilor, actorilor i ateptrilor". Ea se bazeaz pe dovezi tangibile sau incontestabile, este programabil i bugetabil, corespunde principiilor morale i nu contravine normelor legislative n vigoare.25 Teza poate fi consolidat dac o coroborm cu un alt brand specific auditului intern: este sau ar trebui s fie mai degrab anticipator al riscurilor i al sugestiilor de contracarare dect constatator al prejudiciilor efective. Avnd n vedere situaia actual din ara noastr, pentru prezent i viitorul perceptibil, considerm adecvat urmtorul concept: auditul intern este cel care apreciaz suficiena, permisivitatea sau flexibilitatea i capacitatea catalizatoare a rigorii interne dintr-o organizaie. Indiferent de vremuri, examinarea de audit intern se poate defini ca o critic pozitiv-constructiv a sistemelor i proceselor organizaiei.
3.4 Secvene din instrumentarul auditului intern 3.4.1 Coninutul, caracteristicile i clasificarea instrumentelor utilizate n auditul intern

Instrumentul de audit intern reprezint tehnica specializat i consacrat, ntrebuinat anume de ctre auditor n activitatea sa pentru a-i putea formula un punct de vedere argumentat privind obiectul examinrii. Instrumentele utilizate de ctre auditor sunt att de diverse, nct se pot constitui ntr-un adevrat "arsenal" la dispoziia acestuia o serie de caracteristici: - sunt de complexiti i eficiene diferite; - nu pot fi utilizate sau combinate ntr-un mod predefinit, n sensul c nu se pot elabora scenarii standard privind nlnuirea logic a acestora corespunztoare diverselor spee particulare sau o astfel de desfurare este lipsit de performan; - nu sunt specifice auditului intern. Pentru sporirea siguranei auditorului sau pentru a deine un mai bun control asupra misiunii sale, n cursul aceleiai misiuni sau cercetri, se pot utiliza dou instrumente pentru acelai obiectiv n vederea validrii, rezultatele unuia confirmnd rezultatele celuilalt. Putem folosi mai multe criterii de clasificare a instrumentelor de audit, dar s reinem unul referitor la modul de abordare a problemelor. n funcie de acesta, se disting dou categorii: Instrumentele de interogare, care l vor ajuta pe auditor s formuleze ntrebri sau s rspund la ntrebrile pe care i le auto-adreseaz. Acestea sunt: sondajele statistice, interviurile i ntrebrile scrise, instrumentele informatice, verificri, analize i comparri diverse etc. Instrumentele de descriere, am putea spune chiar de identificare, nu presupun ntrebri speciale, ci ajut la evidenierea particularitilor situaiilor ntlnite. n aceast postur regsim: observarea, naraiunea, organigrama funcional, grila de analiz a sarcinilor, diagrama de circulaie, pista de audit etc.

Dar n organizaiile foarte mari trebuie s menionm c poate exista i departamentul de management al riscului i s nu le confundm 25 M Stoian, Auditul atribut al managementului performant, Administraie i Management Public, nr. 2, Bucureti, 2004, pg 1213.

24

97

3.4.2 Interviurile n auditul intern

Interviul poate fi definit ca o relaionare ntre dou persoane pentru cunoaterea, dezvoltarea sau aprofundarea unei probleme realizat, de regul, la solicitarea prii interesate. Este de la sine neles c reprezint i un instrument pe care auditorul intern l utilizeaz frecvent pentru rezolvarea - de regul dezvoltarea, completarea i/sau infirmarea - curiozitilor profesionale specifice, dar o lucrare de audit care ar fi efectuat exclusiv cu ajutorul interviurilor nu ar putea fi considerat nici pe departe o misiune de audit intern complet. n plus, interviul de audit intern nu trebuie confundat cu tehnicile asemntoare: - nu este o simpl discuie i nicio conversaie; - n acelai timp, nu este un interogatoriu, n sensul de a dobndii accente dure, ingrate. n auditul intern, de regul, interviul este cooperant, eficient i constructiv. n teoria i practica de specialitate s-au decantat apte reguli fundamentale n desfurarea unui interviu corect. Acestea se inspir din spiritul obligatoriu de colaborare care trebuie s se instaleze ntre entitatea evaluat i auditor, ntre intervievat i intervievator, precum i din tenacitatea specific i subtilitatea indispensabile auditorului. 1. Trebuie respectat linia ierarhic. 2. Enunarea sau reamintirea cu precizie a misiunii i a obiectivelor ei. 3. Situarea dialogului la nivelul de cunoatere al auditorului. 4. Concluziile interviului, rezumate mpreun cu interlocutorul. 5. Se menine metoda de abordare orientat ctre sistem. 6. S tim s ascultm i cunoatem cu toii c nu este un lucru uor. 7. Auditorul l va aborda pe interlocutorul su ca pe un egal. Etapele A. Pregtirea interviului Este o regul absolut: un interviu nu se improvizeaz, ci se pregtete. Nu este o discuie fortuit. A pregti un interviu nseamn: definirea prealabil a subiectul interviului; cunoaterea subiectului i fixarea ntlnirii. B. Discuiile preliminare Se recomand s ncepem prin a ne prezenta. Auditorul face eforturi s se adapteze interlocutorului su, s gseasc tonul potrivit. Auditorul studiaz atitudinea interlocutorului su pentru a putea adresa ntrebrile la momentul potrivit. C. Desfurarea interviului Adresarea ntrebrilor de substan ale interviului sunt eseniale att pentru reuita aciunii punctuale, ct i pentru eficiena misiunii de audit n ansamblu. Coninutul, modul de adresare i logica amplasrii acestora n cronologia interviului sugereaz multe despre cunotinele, experiena i msura pregtirii auditorului n legtur cu problemele ce se vor clarifica, descoperi sau elimina pe aceast cale. D. ncheierea interviului A ncheia nseamn a ncepe validarea general, rezumnd principalele probleme notate pentru a se asigura c nu exist greeli de interpretare i nici omisiuni. A ncheia mai nseamn a-l ntreba pe interlocutor dac, dup prerea lui, mai exist i alte probleme care ar merita s fie discutate; dac mai sunt i alte persoane ce pot fi intervievate ntruct dein informaii utile sau ce alte documente s fie consultate. n fine, dup ce s-a spus tot ce era de spus, a ncheia nseamn a-i mulumi interlocutorului pentru timpul pe care a avut bunvoina s-l acorde pentru interviu. Dar, pentru ca toate acestea s poat fi exploatate cu eficacitate, este nevoie ca foaia de interviu s redea integral rspunsurile la ntrebri. n acest scop, este obligatoriu ca notiele s fie trecute ct mai repede pe documentul potrivit. Totui, dac notele au putut fi scrise destul de cite
98

pe foaia de interviu, nu va mai fi nevoie s fie rescrise. ntrebrile scrise Sunt denumite uneori "chestionare", ceea ce creeaz confuzia cu "chestionarul de control intern" cruia i rezervm acest termen. Lista ntrebrilor scrise poate preceda interviul, aceasta fiind o modalitate de a-l pregti i de a reduce timpul petrecut cu interlocutorul. n plus, aceast metod permite persoanei care va fi intervievat s beneficieze de un timp de reflecie, graie cruia i va putea mbunti calitatea rspunsurilor. Structura unei asemenea liste de ntrebri are, n general, forma unor "ntrebri nchise", adic cu posibilitate de rspuns prin "da" sau "nu", dar poate avea i alt form, mai interesant pentru auditorul intern, cu condiia ca lista utilizat s nu se transforme ntr-o "naraiune scris". Aceast necesitate presupune ca ntrebrile s fie adresate cu exactitate i concizie, pentru a nu lsa loc echivocului. n aceasta const dificultatea unei astfel de practici: poate conine ntrebri simple referitoare la subiecte simple; numai interviul este cu adevrat capabil s obin rspunsuri la ntrebrile de substan pe care i le adreseaz auditorul. Mai ntlnim, uneori, o practic ce const n trimiterea unor liste cu ntrebri scrise, fr a mai fi urmate de un interviu. Aceast practic nu este indicat n auditul intern din patru motive: l tenteaz pe cel intervievat s rspund ntr-un sens care-i este favorabil. i asta cu att mai mult cu ct aceast metod, nelsnd loc dialogului, nuanelor, mimicilor sugestive, se situeaz la polul opus a ceea ce ar trebui s fie demersul auditorului profesionist. Nu mai poate fi utilizat dac abordm ntrebri ceva mai complicate. i poate da auditorului posibilitatea s-i formeze o idee, nu foarte obiectiv, despre situaie i de care se va debarasa cu greu. Ofer rspunsuri care nu au nicio valoare atta timp ct nu pot fi validate.
3.4.3 Procedee de verificare

Dup cum reiese i din titlu, acestea nu sunt nite instrumente propriu-zise, ci mai degrab procedee i/sau tehnici, utilizate de ctre auditor n munca de teren, dar i la "sediul" su. Procedeele de verificare i control sunt foarte utilizate: att de ctre toi responsabilii nsrcinai cu verificarea la primul grad, ct i de ctre auditorii externi. Am putea spune c ele sunt utilizate cotidian de orice persoan, difereniat n funcie de propriile capaciti etc. n cadrul celor care efectueaz verificri la primul nivel se gsesc aproape toi angajaii unei entiti. Indiferent de plasamentul postului n universul organizaiei, acesta conine n sarcinile ataate i obligaii de verificare, pentru a cror ndeplinire se apeleaz la procedeele descrise n acest subcapitol. Pe msur ce postul urc n ierarhie sau se situeaz n structuri de eviden i monitorizare, crete ponderea atribuiilor de verificare n ansamblul sarcinilor i n special pentru auditori, manageri i profesioniti contabili. Auditorii interni recurg la ele pentru a se asigura de validitatea operaiunilor efectuate i a informaiilor disponibile. Trebuie reinut i subliniat c orice abatere duce la o cercetare cauzal, pentru a concluziona dac este vorba despre o eroare, o deficien sau o deviaie obiectivnecesar. Fiind ateni la nuane, la toate aspectele problemei, nu ne oprim niciodat la interpretarea simplist, potrivit creia c orice abatere reprezint invariabil o disfuncie.
3.4.3.1 Verificri i comparri i confirmri diverse

Sunt dintre cele mai diverse i sunt serios influenate de profilul utilizatorului. Noi ne enumerm principalele categorii de verificri, comparri i confirmri ce pot fi utilizate n auditul intern. A - Verificri n principiu, presupun toate aciunile realizate n universul unei probleme, persoane sau
99

obiect cu scopul de a constata dac aceasta corespunde adevrului, cerinelor i ateptrilor, din punct de vedere cantitativ i calitativ. Cele mai ntlnite i mai simple sunt verificrile aritmetice, ns exist i verificarea cronologic, invers cronologic, i sistematic; analiza economicofinanciar, balana de verificare i revizia contabil etc. Spre exemplu, prin intermediul analizei economico-financiare, auditorul poate examina modul de realizare a sarcinilor stabilite, factorii i influenele acestora asupra activitii, posibilitile de mobilizare a rezervelor interne; se cerceteaz activitatea economic i financiar, considerat ca un complex de legturi cauzale i de factori. B - Comparrile Comparrile reprezint pentru auditorul intern o tehnic de validare: confirm identitatea unei informaii de ndat ce o obine din dou surse diferite. Aceast modalitate de abordare se poate ntlni n literatura de specialitate sub mai multe denumiri. n funcie de elementele de referin apelate, ele pot fi interne i externe, ns, de cele mai multe ori, se manifest n cadrul combinaiei ale celor dou medii. C - Confirmarea de ctre teri Const n cercetarea i confruntarea informaiilor colectate de la entitatea auditat cu informaiile corespondente sau adiacente de la alte uniti de la care s-au primit sau crora li s-au livrat materiale, produse, mrfuri i alte valori, la care s-a participat la o licitaie, s-au primit documente de participare la licitaie, s-au depus declaraii etc. Confruntarea extern mai poart denumirea i de verificare ncruciat. Auditorii interni o utilizeaz, mai rar i mai puin sistematic,26 ca mijloc de validare a constatrilor i observrilor.
3.4.3.2 Examinarea documentelor

Aceast operaie se efectueaz cu ocazia ntocmirii i semnrii documentelor, nainte de nregistrarea n diversele evidene, dar i dup aceasta, sub aspectul formei i al fondului sau coninutului. Auditul poate aprecia sau, dac vrei, verifica nscrisurile din toate punctele de vedere i n oricare dintre momentele "vieii" lor ncepnd cu conceperea acestora, apoi producerea, achiziia, pstrarea, utilizarea, circulaia, inclusiv arhivarea, pn la predarea la arhivele naionale sau distrugerea acestora. A. Aprecierea formei documentelor Atunci cnd verificm documentele din punct de vedere al formei, cel puin din perspectiv teoretic, nu ne punem problema calitii i realitii operaiilor coninute de respectivele acte, ci a adecvrii formularelor i a modului lor de utilizare pentru consemnarea unei operaii. Cu alte cuvinte, persoanele ce efectueaz diverse aprecieri, nainte de a se pronuna asupra fondului operaiilor, trebuie s examineze forma nscrisurilor ce reflect respectivele operaii. Din punct de vedere al formei, verificarea documentelor are urmtoarele obiective: autenticitatea documentelor, realitatea ntocmirii i a altor tratamente aplicate, precum i efectuarea corect a calculelor. Spre exemplu, verificarea aritmetica a documentelor i raionamentelor care conin calcule are menirea: s obin sigurana aplicrii juste a procedurilor de calcul din cadrul documentului i a stabilirii corecte a cantitilor i valorilor n documente; s nlture erorile de calcul care pot denatura coninutul operaiilor economice i financiare. Practic, sunt cazuri n care formele sunt greite intenionat i ascund fraude, delapidri, sustrageri, nereguli i altele care reprezint simple erori, ca de exemplu, calcule greite n registrul de cas, n raportul de gestiune etc. Toate ns denatureaz anumite corelaii i verificri, diminueaz resursele controlului B. Verificarea documentelor din punct de vedere al coninutului Din punct de vedere al coninutului, verificarea documentelor are ca obiective legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea i performana - eficiena operaiilor economice i financiare
26

n sensul c nu constituie o prioritate ca n cazul auditorilor financiari.

100

consemnate n nscrisuri, calitatea formularelor utilizate pentru fotografierea sugestiv trecnd ntr-un plan secundar. Spre exemplu, verificarea legalitii operaiilor economice are n vedere dac operaiile economice respect prevederile tuturor normelor n vigoare. Altfel spus, cel ce examinaz urmrete ca operaiile economice s fie realizate conform normelor legale i ansamblului principiilor i regulilor procedurale care i sunt aplicabile, n vigoare la data efecturii operaiei. n acest scop, coninutul se confrunt cu prevederile legale i regulamentare n vigoare i se stabilete concordana dintre ele. Baza juridic i practic sau sistemul de referin a acestei examinri o constituie legile, ordonanele, hotrrile de guvern, ordinele, regulamentele i instruciunile, bugetele de venituri i cheltuieli, alte norme care servesc drept criteriu pentru stabilirea legalitii operaiilor efectuate i a aciunilor personalului, a eventualelor abateri n activitate. Auditarea legalitii poate presupune, ntre multe altele, obinerea rspunsurilor la ntrebri de tipul dac: - plile se efectueaz conform normelor financiare i dac acestea se ncadreaz n prevederile bugetului de venituri i cheltuieli; - eliberrile din magazie se realizeaz conform normelor interne, bugetelor de aprovizionare, consum i/sau desfacere, repartiiei; - vnzarea cu amnuntul a mrfurilor se regsete n obiectul de activitate al agentului economic ce o practic; - la baza tuturor serviciilor asigurate de teri se regsete contractul sau comanda ce fundamenteaz o prestaie legal i necesar agentului economic etc. Cu ocazia examinrii coninutului operaiilor reflectate n documente, pentru a se observa n ce msur s-au efectuat n limitele legale, dac se constat abateri, atunci persoana ce efectueaz verificarea trebuie s poat preciza i dispoziiile legale nclcate. Altfel spus sau conform uzanelor juridice, nu este suficient faptul c auditorului i se pare o anumit operaie anormal sau imoral. Este absolut necesar ca verificatorul s identifice foarte clar prevederile legale nerespectate. Mai mult, pentru auditorul intern este necesar s identifice cauzele care au dus la nerespectarea legii, care, foarte mare atenie, s-ar putea s fie att de natur subiectiv, ct i obiectiv. Precizm c problemele anormale sau imorale dar legale nu pot fi trecute cu vederea de auditorul intern. Dimpotriv, acestea vor fi serios investigate i discutate cu structura examinat, aduse n atenia conducerii organizaiei etc. Vorbim de dou nuane ale verificrii, ambele la fel de importante pentru auditul intern i controlul organizaiei n ansamblul su. n mod concret, delimitarea ntre verificarea de form i cea de coninut este foarte greu de realizat. De exemplu, n cazul ordinului de deplasare menionat anterior, verificarea ce ne-a sesizat unele deficiene de form, fac necesar aprofundarea problemelor pentru a determina dac, pe fond, fie salariatul nu a fost n realitate n delegaie, fie nu a fcut deplasarea cu mijloacele de deplasare menionate n referatul justificativ, fie, pe form, dintr-o eroare, nu a ataat biletele de transport corespunztoare strii de fapt, pe care chiar le poate prezenta. n consecin, documentele necorespunztoare din punct de vedere al coninutului sunt acelea care dei cuprind toate datele (cantitatea, valoarea, semnturile necesare etc.) nu au la baz operaii economice reale sau legale, de fapt aceste documente sunt cele care ncearc s ascund realitatea.
3.4.4 Observarea

n Dicionarul Explicativ al Limbii Romne, observarea este definit ca fiind cercetarea, supravegherea executat asupra unei probleme, activiti sau persoane, cu ochiul liber sau cu ajutorul unor instrumente, n scopul obinerii unor date Rezult din aceast formulare c observarea reprezint un proces complex, dei n aparen poate fi considerat banal, ea solicit abilitile i competenele celui ce o exercit i se constituie ntr-un furnizor inepuizabil de re101

surse pentru orice evaluator. n audit, observarea este utilizat cu prioritate n verificarea concomitent i const n urmrirea la faa locului a modului de transpunere n concret a organizrii activitii din diferite structuri sau compartimente. n aciunile de apreciere, observarea poate fi fcut prin prezena la faa locului pentru a constata modul n care personalul i ndeplinete obligaiile de serviciu sau poate utiliza procedee tehnice mai evoluate, cum sunt: cronometrarea, fotografierea, normarea, testarea de aptitudini etc. De asemenea, verificarea prin observarea direct permite cunoaterea unor situaii de fapt care nu fac obiectul nregistrrilor n documente sau n evidene, cum sunt: asigurarea pazei la magazii i depozite; urmrirea modului de efectuare a operaiunilor de ncasri i pli cu numerar i altele similare. Observarea direct, ca modalitate de verificare faptic, se poate face pe baz de program i inopinat, n locurile unde se realizeaz activitile: secii, ateliere, sectoare, laboratoare, magazine, birouri, depozite, gestiuni etc. Prin observarea direct, de asemenea, se urmrete i modul cum este organizat i funcioneaz un compartiment, dac se respect prescripiile normative i manageriale n desfurarea unei activiti, n ce msur este utilizat timpul de munc corespunztor etc. - Auditorul intern nu rmne n biroul sau turnul su de filde, profit de orice ocazie pentru a merge pe teren i a practica observarea fizic. "A merge pe teren" poate nsemna s mergi ntr-o secie de producie, s vizitezi un sector comercial... sau s mergi ntr-un alt birou. n fiecare din aceste cazuri, auditorul nu efectueaz numai interviuri, ci i observ. Mai este nevoie s adugm c trebuie neaprat evitat observarea efectuat fr tirea celui auditat? Vorbim de observare, nu de spionaj.
3.4.5 Naraiunea n auditul intern

Expunerea, relatarea ori povestirea unui fapt sau eveniment ntr-o desfurare algoritmic i ntr-o form literar reprezint un instrument asimilat n multe alte activiti. Exist dou tipuri de naraiune,27 ambele utilizate n auditul intern: naraiunea fcut de ctre auditat i naraiunea fcut de ctre auditor. De regul, prima este oral, a doua este scris. Ceea ce au n comun este faptul c nu necesit nicio pregtire i nu presupun cunoaterea niciunei tehnici. Naraiunea efectuat de ctre auditat este mai bogat, ea aduce cele mai multe informaii; naraiunea efectuat de ctre auditor se caracterizeaz prin sistematizare i sintetizare; nu este dect o ordonare a ideilor i a cunotinelor dobndite de auditor prin orice alte mijloace. Naraiunea, mai ales dac este bine structurat i logic, va fi uor citit de ctre un ter. Informaiile pot fi comunicate clar, lucru care este ntr-adevr unul din avantajele importante ale acestui mod de exprimare. Ea nu este dect un instrument primar de descriere, deoarece nu reprezint dect ordonarea informaiilor obinute din alte surse. ns acesta nu este cel mai bun mod de a transmite informaia deoarece nu prezint nici rigoarea, nici logica i nici tehnica celorlalte instrumente etalate n acest capitol. n plus, dac naraiunea realizat de auditor este prea extins, risc s devin neeficient, cititorul se va plictisi.
3.4.6 Organigrama funcional i grila de analiz a sarcinilor

Organigrama ierarhic, dispozitiv esenial al controlului intern, trebuie s fie conceput i aplicat de ctre responsabil i, bineneles c, este foarte important s-i fie comunicat auditorului. Organigrama funcional, dimpotriv, va fi creat de ctre auditor, dac acesta consider c este necesar, pentru a avea o imagine mai clar asupra structurii i funcionrii
27 A nu se nelege prin naraiune eseu, care, de regul, este mult mai bogat n figuri de stil i chiar ficiune. Situaia este valabil n general, dar ea trebuie accentuat n cadrul abordrilor de audit intern.

102

organizaiei. Auditorul o schieaz pornind de la informaiile obinute prin observare, interviuri, discuii, naraiuni..., n principiu, chiar de la nceputul misiunii sau la nceputul etapei de realizare. Aceast organigram se caracterizeaz prin faptul c acele cuvinte care figureaz n csue nu sunt nume de persoane (organigram ierarhic), ci denumiri ale funciilor. Cele dou organigrame nu se confund deoarece organigrama funcional se utilizeaz pentru depistarea "zonelor" sensibile sau de risc, ca de exemplu: - aceeai persoan poate avea mai multe funcii, - aceeai funcie poate fi ndeplinit de mai multe persoane, - o funcie poate s nu fie atribuit nimnui, - o persoan poate s nu aib nicio funcie. Schiarea unei organigrame funcionale permite mbogirea cunotinelor obinute pornind de la combinarea organigramei ierarhice cu analizele postului. Aceasta reprezint, n general, documentul care permite trecerea de la organigrama ierarhic la analiza postului, ea indicnd totalitatea funciilor existente i permindu-ne astfel s le regsim n analizele posturilor. ndeosebi n fazele iniiale, organigrama funcional permite o prim abordare a problemei separrii sarcinilor, chestiune foarte important a controlului intern pe care auditorul trebuie s o examineze analitic n cele din urm. Dar, pentru a efectua o analiz mai profund a acestei chestiuni, auditorul dispune de un instrument mai eficace: grila de analiz a sarcinilor. Aceasta va face ntr-adevr legtura ntre organigrama funcional i organigrama ierarhic i va permite analizarea diverselor posturi. Avnd n vedere c toate aceste documente reflect o situaie la un moment dat, putem spune acelai lucru i despre grila de analiz a sarcinilor, care reprezint "fotografia" repartizrii atribuiunilor la un anumit moment dat. Citirea acesteia va permite descoperirea lipsurilor n materie de separare a sarcinilor i remedierea lor. Aceast gril reprezint primul pas n analiza sarcinilor de munc ale fiecrui angajat.
3.4.7 Diagrama de circulaie

Dac grila de analiz a sarcinilor este static, diagrama de circulaie este dinamic: una este fotografia, cealalt filmul. Diagrama de circulaie, denumit i flow-chart, ne permite s reprezentm circulaia documentelor ntre diversele funcii i centre de responsabilitate, s precizm originea i destinaia lor i, deci, s oferim o imagine complet a itinerarului informaiilor i a suportului lor. Aceast metod de schematizare nlocuiete o lung descriere i, considerm noi, c avantajele sale sunt mai importante dect dezavantajele. A - Avantaje i dezavantaje a - Avantaje Este un document figurativ, deci uor de citit i de neles. Fiecare operaiune este materializat printr-un simbol diferit: crearea unui document, duplicare, comparare, arhivare...; circulaia documentelor este indicat prin sgei care traverseaz structurile (departamentele) respective. n auditul intern nu este nevoie s utilizm numeroase simboluri: este suficient s folosim cteva simboluri a cror semnificaie s o cunoatem foarte bine. O diagram de circulaie bine ntocmit permite astfel s putem cunoate repede o procedur sau un proces. Este un document logic ce ne face s ne punem nite ntrebri-tip n legtur cu fiecare document: - cine i de ce le ntocmete? - cte exemplare? - cine le avizeaz sau aprob? - cine le trimite? - cnd i unde sosesc? - ce se face cu ele? Etc.
103

Operaiunile sunt evideniate n ordine secvenial, de unde: Evidenierea punctelor forte i a punctelor slabe: deficienele de control sunt clar identificate, iar relaiile ntre servicii sunt puse n lumin. Schematizarea va scoate n eviden anomaliile: document neutilizat, lipsa controlului sau control insuficient, prelucrare redundant etc. Riscurile de omisiune sunt reduse la minimum: un document, un exemplar nu poate fi uitat deoarece diagrama ne permite s i "gsim urma". Diagrama de circulaie este i ea un instrument de autocontrol, n sensul c ne permite s ne asigurm c am neles bine explicaiile oferite. Este i un mijloc de validare a informaiilor obinute din alte surse. Ne permite s apreciem logica circulaiei documentelor. n fine, i acesta nu este cel mai mic dintre avantaje, diagrama de circulaie reprezint o stimulare a imaginaiei, n sensul c ea permite auditorului avizat s-i imagineze soluii mai bune, circuite mai eficiente, controale mai simple sau mai complete. Diagrama de circulaie este aadar un instrument de asisten, util pentru formularea recomandrilor de mbuntire. n ciuda tuturor acestor avantaje, diagrama de circulaie nu este folosit att ct ar trebui de ctre auditorii interni. Aceasta nseamn c prezint unele dezavantaje ce nu pot fi neglijate. b - Dezavantaje Cel mai mare dezavantaj este faptul c este o tehnic dificil i c trebuie practicat des pentru a o stpni bine. documentul are adeseori nevoie de redactarea unor note suplimentare, care l complic i care contrazic principiul figurativ. Un desenator bun de flow-chart va ti totui s reduc aceste note la strictul necesar. B - Aplicarea Tehnica diagramei de circulaie va fi utilizat cel mai adesea pentru a testa aplicarea unei proceduri. Aadar, va reprezenta, pentru nceput, un audit de conformitate, deci un mijloc precis i eficient de a se asigura printr-o sintez rapid c procedura examinat este corect aplicat. Dar, n acelai timp, reprezint i un audit de sistem, deoarece diagrama este n acelai timp i un instrument de analiz care va permite identificarea punctelor slabe ale conceperii procedurii testate. i aceste puncte slabe vor aprea cu att mai clar cu ct auditorul va fi avut grij s noteze pe diagram punctele speciale n care sunt - sau ar trebui s fie - aplicate dispozitivele specifice de control intern. Dar pentru ca documentul s-i ndeplineasc bine scopul, trebuie s se respecte un anumit numr de reguli. Auditorul, dup ce a ales simbolurile pe care le va folosi, adopt o abordare secvenial a procesului. Fiecare apariie a documentului va da natere unui simbol i fiecare apariie a serviciului presupune crearea unei noi coloane bine identificat. Informaiile strnse pentru desenarea diagramei provin din toate sursele posibile: documentaia, discuiile, naraiunea, interviurile, organigramele etc. care trebuie s fie validate ct mai repede posibil (grila de analiz a sarcinilor ofer, ntre altele, i o astfel de perspectiv). n executarea i utilizarea diagramei, auditorul i ia o serie de msuri de precauie: - s evite detaliile excesive, care risc s genereze o diagram prea complex sau confuzii, - s se asigure c fiecare document are un scop final, - s evite diagonalele: s nu deseneze dect linii de circulaie orizontale sau verticale, - s limiteze la minimum notele suplimentare, care trebuie s rmn o excepie. Exactitatea i integralitatea diagramei de circulaie sunt validate prin discuii cu cei auditai. Putem de asemenea s efectum o validare utiliznd pista de audit (i invers). Pe lng diagrama de circulaie "orizontal" descris mai sus, cel mai des folosit de ctre auditorii interni, mai gsim: Diagrama "vertical" n care procedura este reprezentat pe o singur coloan, diversele servicii succedndu-se pe vertical. Se adaug o coloan pentru descrierea narativ a operaiunilor. Pe lng faptul c aceast metod nu are cele mai bune caliti de expunere vizual, deoarece se extinde pe mai multe pagini, ea prezint i dezavantajul c necesit adesea
104

note explicative destul de lungi. Detalierea: procedeu care const n a lua un anumit element al diagramei i a-l detalia ntr-o nou diagram. Evitm astfel suprancrcarea diagramei generale, rezervndu-ne posibilitatea de a merge de la general la particular. Aceast tehnic este tot mai utilizat mpreun cu programe informatice de flow-chart, care permit sistematizarea procedeului. Diagrama de circulaie: - poate fi citit de toat lumea, - indic foarte precis ceea ce se realizeaz i cum, - permite o comparaie fr dificulti ntre prezentarea verbal i realitate, - scoate n eviden eventualele disfuncii i insuficiene. Unii organizatori i unele servicii de audit utilizeaz o versiune diferit i mai simpl a diagramei de circulaie. Este vorba de o reprezentare care nu-i propune s descrie circulaia documentelor, ci numai fluxul tranzaciilor. Se obine astfel o reprezentare mult mai simpl, care permite formarea unei imagini generale a tranzaciilor. Aceast metod, deosebit de bogat i de util, urmrete mai degrab sinteza dect analiza i, deci, mai degrab explicarea i descrierea, dect detectarea. Ea permite adesea un demers n dou etape: mai nti nelegerea fluxului tranzaciilor, apoi descrierea analitic prin analiz tradiional.
3.4.8 Pista de audit

Referitor la acest instrument s-au sedimentat dou concepii: reglementar i operaional. A- Concepia reglementar Pista de audit este definit ca un ansamblu de proceduri interne permanente care permite: reconstituirea elementelor de gestiune n ordine cronologic; justificarea fiecrei informaii pornind de la documentul de sintez i pn la surs, printr-un parcurs nentrerupt i reciproc; nregistrarea elementelor care asigur explicarea trecerii de la o decizie la alta i obinerea acestei informaii ntr-o form uor de consultat. Este vorba, aadar, de o ntoarcere la originea operaiunilor care au condus la determinarea rezultatului (parcurs de pist). Pentru a putea realiza acest parcurs n orice moment, este necesar ca: - documentele justificative s fie datate i pstrate n ordine cronologic, - regulile de efectuare a copiilor informatice de rezerv s fie definite, - fiierele informatice care conin elementele n cauz s fie uor de utilizat de auditor. Astfel conceput, pista de audit apare mai degrab ca un dispozitiv de control intern, dect ca un instrument la dispoziia auditorului. Aceast caracteristic, din urm, este susinut mai mult n concepia operaional, care se refer la toate activitile, nu numai la cele de tip exclusiv contabil. B - Concepia operaional Conceput ca un mijloc specific de investigare de ctre auditorii interni, pista de audit este o metod de testare care se bazeaz pe un document final sau pe rezultatul unei operaiuni i care permite ntoarcerea la surs, parcurgnd toate etapele intermediare. Aadar, caracteristicile acestei metode sunt urmtoarele: Nu vizeaz dect cte o singur operaiune, Pornete de la documentul sau rezultatul final n vederea ntoarcerii la surs, Permite controlul - pentru o operaiune determinat - tuturor stadiilor intermediare, al tuturor elementelor justificative. Permite efectuarea testului tuturor interfeelor i, deci, verificarea punctelor specifice de intersecie pe parcursul operaiunilor. Cere, dac este cazul, validarea i constatarea pe teren. n auditul intern, pista de audit poate fi utilizat n toate funciile i pentru toate
105

operaiunile. Este un instrument foarte eficient utilizat pentru a ne asigura c dispoziiile de control intern au fost aplicate pe tot parcursul procesului i c i-au atins scopul. Am artat deja ct de necesar, dar i dificil poate fi uneori alegerea de ctre auditor a instrumentelor potrivite scopului urmrit. Mai sunt cinci obstacole eseniale de depit, dac vrem s ajungem la elaborarea unor scenarii deosebite, care s poat fi puse n oper cu maximum de performan. Aceste dificulti i, n acelai timp, piese de rezisten n arta auditului sunt: comunicarea, curiozitatea, spiritul de observaie, perspicacitatea i graia. Comunicarea Este o problem adesea evocat n auditul intern i despre care vom mai vorbi cu diverse ocazii Dar aici este vorba de comunicare n sensul cel mai restrns al raportului dintre dou persoane. Am putut s observm ntr-adevr c majoritatea instrumentelor pun n scen dou personaje: auditorul i cel pe care acesta l va studia, intervieva, chestiona Proiectarea i utilizarea unui instrument necesit ntotdeauna contactul i relaia cu cellalt. Dac acest contact nu este adecvat, atunci cnd comunicarea se face cu dificultate, dac se instaleaz nencrederea, nicio tehnic din lume nu va avea vreun efect, iar instrumentul nu-i va ndeplini rolul. n acest caz, vom obine un interviu incomplet, o organigram eronat, o observare insuficient sau o diagram de circulaie crora le vor lipsi unele elemente trecute sub tcere. Colaborarea ntre cele dou pri este indispensabil i toate eforturile auditorului trebuie s se concentreze pentru a o instaura. ns, o bun comunicare nu nseamn nimic dac auditorul nu ncearc s afle ct mai multe lucruri. Curiozitatea Caracteristic la fel de important ca i precedenta pentru o bun utilizare a instrumentelor de audit. Curiozitatea de spirit mbogete dialogul la fel de mult ca i buna comunicare: este esenial n elaborarea chestionarului de control intern, n analizele foilor de identificare i analiz a problemelor, stimuleaz ntrebrile iniiale i anim interviul. Face posibil monitorizarea de la un capt la altul al pistei de audit, fr a pierde firul cluzitor i explornd n detaliu fiecare etap a operaiunilor. Aceast capacitate de investigare, aceast curiozitate mereu treaz stimuleaz cercetarea i reprezint una din cheile succesului n utilizarea instrumentelor i mijloacelor aflate la dispoziia auditorului. Spiritul de observaie Calitate, dar i preocupare ce permite perceperea facil a oricrui amnunt i nuan din consultarea oricrui document, grilele de analiz a sarcinilor, din diagramele de circulaie, din universul entitii auditate. Perspicacitatea nzestrarea cu o minte ager i ptrunztoare ofer auditorului capabilitatea de a surprinde i nelege ceea ce scap majoritii. Ingeniozitatea, naturaleea si simplitatea abordrilor vor constitui un element de atractivitate n special pentru cei evaluai. Graia Preocuparea fa de ceea ce se ntmpl cu persoanele cu care relaioneaz, afeciunea i imparialitatea auditorului sunt cele care sporesc confortul i efectele benefice ale abordrilor. Ascultarea atent, dar nu obedient i capacitatea de a prezenta realitatea nefalsificat, detaat de orice impresii subiective, transpun auditorul intern ntr-un critic fin, dorit de mediul n care acesta acioneaz. n ncheiere, apreciem c pn la acest nivel scrierea, pe lng elementele conceptuale i procedurale descrise instructiv, a conturat i un profil al auditorului intern, o adevrat aspiraie. n acelai timp ns, aceast referin pentru cuget o apreciem ca fiind demn de a fi luat n consideraie de cei ce doresc s accead o astfel de carier. Calitile pe care un auditor le are sau le dobndete n coal trebuie s fie dezvoltate permanent pentru a deveni un profesionist desvrit, dar diligenele sale trebuie s vin din interiorul su

106

3.5. Probele n auditul financiar 3.5.1 Definirea probelor i aseriunilor conducerii entitii examinate

Probele de audit reprezint totalitatea informaiilor utilizate de examinator n ansamblul investigaiilor i raionamentelor efectuate pentru emiterea concluziilor, pe care se fundamenteaz opinia sa. Acestea se trateaz/utilizeaz cumulativ ca utilitate n raionamentele auditorului. Ele includ toate informaiile coninute n evidenele contabile care stau la baza situaiilor financiare i orice alte informaii utile i disponibile. ntruct nu este nici practic i nici posibil, nu este de ateptat ca auditorii s abordeze toate informaiile care exist. Se colecteaz exclusiv probele necesare profesionistului pentru a ajunge la un nivel de just cunoatere. Probele de audit, care sunt cumulate ca natur pentru raionamente i concluzii, includ n spe informaiile obinute din procedurile efectuate pe parcursul auditului. Sunt ns de remarcat, utile i relevante informaiile dobndite din alte surse, cum ar fi angajamentele anterioare i procedurile firmei de audit privind controlul calitii n domeniul acceptrii/continurii contractelor cu clienii, ali auditori i mediul de afaceri, presa i alte surse etc. Cnd se folosesc informaiile din auditurile anterioare, este recomandat ca practicianul s stabileasc dac au avut loc modificri de la momentul misiunii anterioare, care pot afect relevana pentru angajamentul curent - continuitatea relevanei. De asemenea, informaiile care pot fi utilizate drept probe pot proveni dintr-o activitate asistat de un expert din partea conducerii clientului. Probele includ att informaii care justific i completeaz afirmaiile conducerii, ct i orice alte date care contrazic astfel de declaraii. n plus, n anumite cazuri chiar absena informaiilor poate fi utilizat de ctre auditor drept prob. Din perspectiva examinatorului, evidenele contabile includ, n general, evidenele nregistrrilor iniiale i evidenele justificative, cum ar fi: nregistrri i verificri ale transferurilor electronice de fonduri; facturi i orice alte documente primare; contracte; registrul jurnal i inventar, nregistrri contabile; alte ajustri/nuanri ale situaiilor financiare care nu sunt reflectate n nregistrrile contabile oficiale; alte evidene, cum ar fi: documente de lucru i foi de calcul care justific alocrile costurilor, calculele, (re)concilierile i prezentrile de informaii etc. De menionat c nregistrrile din evidenele contabile sunt preponderent iniiate, contorizate, procesate i raportate n form electronic. n plus, evidenele contabile pot face parte din sisteme integrate de management, care distribuie date i asigur suport pentru toate aspectele legate de raportarea financiar, operaiunile i obiectivele de conformitate ale unei entiti. Conducerea este responsabil de ntocmirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare pe baza evidenelor contabile ale entitii. Auditorul obine unele probe de audit testnd evidenele contabile. Altfel spus,informaiile colectate pe aceast cale nu trebuie s reprezinte neaprat partea cea mai important a ansamblului probelor i nici pe departe s se limiteze numai la aceasta. De exemplu, prin intermediul analizei i reviziei, reefectund procedurile urmate n procesul de raportare financiar i reconciliind categoriile i aplicaiile aferente ale acelorai informaii. Prin efectuarea unor astfel de proceduri, practicianul poate stabili c evidenele contabile realizate de clientul su sunt consecvente la nivel intern i poate fi de acord cu situaiile financiare. Totui, datorit faptului c evidenele contabile de sine stttoare nu furnizeaz suficiente probe pe care s se fundamenteze o opinie de audit asupra situaiilor financiare, profesionistul obine i alte probe de audit. ntre multe altele, se pot enumera unele informaii ce se pot utiliza ca probe de audit: - procese verbale ale edinelor (adunrii generale a acionarilor, consiliului de supraveghere, comitetului director i altele asemenea); - confirmri de la tere pri; - rapoarte ale analitilor, statistici i date comparabile cu privire la concureni (etalonare); - manuale de control intern (elementele ce contribuie la rigoarea din cadrul entitii auditate);
107

- informaii obinute de auditor prin instrumente de genul intervievrii, observrii i inspeciei; - precum i orice alte informaii obinute/constatate de auditor sau disponibile acestuia care i permit s emit concluzii n urma unor analize valide - bursa de mrfuri, mass-media etc. Potrivit rigorilor contabile, cnd conducerea declar c situaiile financiare ofer o imagine fidel, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar, se spune c aceasta aserteaz sau afirm, n mod explicit sau implicit, cu privire la recunoaterea, evaluarea, prezentarea i descrierea diferitelor structuri ale situaiilor financiare. Pe de alt parte, auditorul trebuie s utilizeze afirmaii pentru diversele categorii de tranzacii, solduri ale conturilor, prezentri i descrieri de informaii suficient de detaliate cu scopul de a crea baza pentru evaluarea riscurilor de apariie a denaturrilor semnificative i pentru proiectarea i efectuarea procedurilor de audit suplimentare. Profesionistul utilizeaz aseriuni pentru evaluarea riscurilor, lund n considerare diferitele tipuri de denaturri poteniale, care pot s apar i proiectnd ulterior procedurile de audit care s rspund riscurilor evaluate. Se pune problema: Ce relaie exist ntre informaiile utilizate de auditor i aseriunile conducerii entitii client? Prima categorie este mai cuprinztoare, n sensul c o include pe cea de-a doua i nc multe alte date. Aseriunile elaborate de conducerea clientului i utilizate/examinate de auditor se pot nscrie n urmtoarele trei categorii: I. Aseriuni cu privire la categoriile de operaii - tranzacii i evenimente asociate perioadei supuse auditului: i. Apariie - tranzaciile i evenimentele care au fost nregistrate au avut loc i sunt legate de entitatea respectiv, existent, realitatea. ii. Exhaustivitate - toate tranzaciile i evenimentele care ar fi trebuit nregistrate au fost evideniate, integralitate. iii. Acuratee - sumele i alte date aferente tranzaciilor i evenimentelor au fost nregistrate n mod corespunztor, evaluare / sume / detalii corecte. iv. Separarea exerciiilor financiare - tranzaciile i evenimentele au fost nregistrate n perioadele contabile adecvate, imputarea cronologic corespunztoare. v. Clasificare - tranzaciile i evenimentele au fost nregistrate n conturile i/sau categoriile corespunztoare, recunoaterea adecvat a naturii i destinaiei. II. Aseriuni cu privire la soldurile conturilor la sfritul perioadei: i. Existen - activele, datoriile i capitalurile proprii reflectate prin situaiile financiare exist n fapt. ii. Drepturi i obligaii - entitatea deine sau controleaz drepturile asupra activelor, iar datoriile constituie obligaii ale entitii. iii. Exhaustivitate - toate activele, datoriile i capitalurile proprii care ar fi trebuit s se regseasc n sold la data de referin sunt evideniate prin situaiile financiare ce se auditeaz. iv. Evaluare, alocare - activele, datoriile i capitalurile proprii sunt incluse n situaiile financiare la valorile corespunztoare i orice ajustri rezultante cu privire la evaluare sau alocare sunt adecvat nregistrate. III. Aseriuni cu privire la prezentri i descrieri de informaii: i. Apariie i drepturi i obligaii - evenimentele, tranzaciile i alte aspecte prezentate prin situaiile financiare s-au produs ntradevr aa cum sunt descrise i sunt legate de entitatea respectiv. ii. Exhaustivitate - toate prezentrile concise de informaii care ar fi trebuit cuprinse n situaiile financiare au fost incluse. iii. Clasificare i inteligibilitate - prin intermediul situaiilor financiare informaiile sunt structurate, prezentate i descrise n mod corespunztor, iar prezentrile de informaii sunt clar exprimate. iv. Acuratee i evaluare - informaiile financiare i de alt natur sunt prezentate cu fidelitate i la valorile corespunztoare.
108

Auditorul poate utiliza aseriunile la modul structurat/descris mai sus sau le poate exprima diferit, cu condiia ca toate aspectele etalate s fie acoperite. De pild, profesionistul poate alege s combine aseriunile cu privire la tranzacii i evenimente cu aseriunile referitoare la soldurile conturilor. Un alt exemplu este acela cnd nu poate exista o aseriune separat cu privire la nregistrarea tranzaciilor i evenimentelor ntr-o alt perioad, n condiiile n care apariia i exhaustivitatea operaiilor (cele dou aseriuni) includ luarea n considerare a nregistrrii acestora n perioada contabil corect (implic o a treia aseriune, pe cea privind cronologia nregistrrii). Indiferent de modul de abordare, nu trebuie pierdut din vedre c obiectivele auditorului corespund afirmaiilor sau aseriunilor conducerii i sunt strns legate de acestea. Corespondena este dat de responsabilitatea examinatorului de a determina dac afirmaiile conducerii privind situaiile financiare sunt justificate n contextul normelor de raportare financiar aplicabile. Cu alte cuvinte, auditorul este solicitat s examineze, pe baz de probe, veridicitatea afirmaiilor conducerii, acestea devin pentru auditor teme, provocri sau obiective de verificat.
3.5.2 Caracteristicile elementelor probante

Auditorul trebuie s obin probe suficiente i adecvate pentru a fi n msur s emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia sa. Gradul de suficien reprezint msura cantitii probelor, n timp ce gradul de adecvare reprezint msura calitii probelor de audit. Perspectiva calitativ ne trimite ctre relevana i credibilitatea probelor n susinerea categoriilor de tranzacii, soldurilor conturilor, prezentrilor de informaii i alte aseriuni aferente sau n detectarea denaturrilor de la nivelul acestora. Cantitatea probelor necesare este afectat de riscul de denaturare (cu ct riscul este mai mare, cu att mai multe informaii este probabil s fie necesare) i, de asemenea, de calitatea unor asemenea informaii probante (cu ct calitatea este mai ridicat, cu ct mai puine probe vor fi necesare). n consecin, gradul de suficien i gradul de adecvare al probelor de audit sunt inter-relaionate. Totui, simpla obinere a unei cantiti mai mari de date nu poate compensa calitatea slab a acestora. Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe relevante pentru anumite aseriuni, dar neinteresante pentru altele. De exemplu: inspectarea evidenelor i a documentelor referitoare la colectarea creanelor dup sfritul perioadei poate furniza informaii cu privire att la existen ct i la evaluare, dar nu poate oferi probe referitoare i la gradul de adecvare al separrii exerciiilor; obinerea de informaii privind existena fizic a stocurilor, la data bilanului, nu constituie un substitut pentru colectarea de argumente despre evaluarea adecvat a acelor active. Pe de alt parte, auditorul obine adesea probe din diverse surse sau de natur diferit care s fie relevante pentru aceeai aseriune. De pild, practicianul poate analiza maturitatea conturilor de creane i colectarea ulterioar a debitelor, pentru a obine probe aferente aprecierii cuantumului ajustrii creanelor ndoielnice de la data bilanului. Credibilitatea probelor este influenat de sursa i natura acestora i depinde de circumstanele individuale n care sunt obinute. Bineneles c se pot formula generalizri cu privire la credibilitatea diferitelor tipuri de probe de audit. Totui, astfel de generalizri vor fi privite (tratate) la modul relativ, ntruct ele fac obiectul unor excepii importante. Considerm c merit a fi evideniat dificultatea i riscul unei misiuni de audit extern, ntruct ncrederea profesionistului necesar elaborrii opiniei este susinut de o serie de relativiti! Chiar i atunci cnd probele de audit sunt obinute din surse externe entitii, pot exista circumstane care s afecteze credibilitatea informaiilor colectate. De pild, informaiile dobndite dintr-o surs extern independent pot s nu se bucure de credibilitate dac acea surs nu este n cunotin de cauz. Dei se recunoate faptul c pot exista i excepii, urmtoarele generalizri referitoare la credibilitatea probelor de audit pot fi utile:
109

- probele de audit sunt mai credibile atunci cnd sunt obinute din surse independente din afara entitii; - probele de audit obinute din interiorul entitii examinate sunt mai credibile atunci cnd rigorile specifice28 impuse de client sunt eficiente, controlul intern este performant; - probele de audit obinute n mod direct de ctre auditor de pild, prin observarea aplicrii unui control,29 sunt mai credibile dect informaiile obinute indirect sau prin deducie; spre exemplu, intervievri cu privire la aplicarea unui control; - probele de audit sunt mai credibile atunci cnd ele exist sub form de document pe hrtie, electronic sau pe suport de alt natur. Spre ilustrare, o nregistrare scris, folosind metode actuale i transparente, a unei ntlniri este mai credibil dect declararea ulterioar n form oral a problemelor discutate; - probele de audit furnizate de documente originale sunt mai credibile dect probele de audit furnizate de fotocopii sau facsimile. Un audit presupune rareori legalizarea documentatelor, iar auditorul nu este nici instruit i nici nu se ateapt de la el a fi un expert n astfel de legalizri. Totui, profesionistul ia n considerare credibilitatea informaiilor ce vor fi folosite ca probe (de exemplu: fotocopii, facsimile, documente nregistrate pe film, digitale sau alte documente n format electronic) lund n considerare inclusiv controlul deinut asupra ntocmirii i pstrrii acestora, acolo unde este necesar. Atunci cnd informaiile produse de entitatea client sunt utilizate de practician la efectuarea procedurilor de audit, profesionistul trebuie s obin probe cu privire la acurateea i exhaustivitatea datelor pe care utilizndu-le devin probe de audit. Altfel spus, pentru ca auditorul s obin concluzii/rezultate credibile, informaiile, pe baza crora sunt fundamentate procedurile sale, este necesar s fie suficient de complete i corecte. De pild, la verificarea veniturilor prin aplicarea preurilor standard la volumul vnzrilor din evidene, practicianul ia n considerare acurateea informaiilor referitoare la pre, precum i exhaustivitatea i acurateea datelor referitoare la volumul (cantitatea) vnzrilor. Obinerea probelor referitoare la exhaustivitatea i acurateea informaiilor produse de sistemul informatic al entitii poate fi realizat concomitent cu procedura de audit efectiv aplicat informaiilor atunci cnd obinerea unei astfel de probe de audit constituie o parte integrant din nsi procedura de audit. Cu alte cuvinte, verificarea integralitii i corectitudinii informaiilor utilizate de auditor ntr-o procedur poate fi realizat n cadrul altei proceduri, dac ntre obiectivele respectivei proceduri se regsesc i cele dou obiective; atunci cnd se realizeaz o testare general a informaiilor clientului privind: obiectivitatea, realitatea, acurateea, integralitatea, oportunitatea i disponibilitatea i altele, nu mai este necesar o verificare punctual a exhaustivitii i acurateei cu ocazia diverselor utilizri realizate de auditor. n alte situaii, practicianul poate s fi obinut probe despre acurateea i exhaustivitatea unor astfel de informaii prin testarea controalelor executate asupra producerii i pstrrii informaiilor. Totui, n unele situaii, auditorul poate stabili c sunt necesare proceduri suplimentare. De pild, aceste proceduri suplimentare pot include utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator (TAAC) pentru a recalcula informaiile. n mod obinuit, practicianul obine o asigurare/ncredere mai mare din probe consecvente generate de diferite surse sau cu naturi diferite, dect din elemente dispersate30, individuale, din cadrul probelor de audit. Cu alte cuvinte, atunci cnd examineaz o informaie este preferabil ca auditorul s obin mai multe, cel puin dou, probe care au legtur cu respectiva informaie. Ideal ar fi ca acestea s exprime aceeai stare de fapt bun. n plus, obinerea probelor din surse sau de naturi diferite poate indica faptul c un element individual al probelor nu este credibil. De exemplu, coroborarea informaiilor obinute dintr-o surs independent de entitate poate spori asigurarea pe care auditorul o obine dintr-o declaraie a conducerii. n mod contrar, atunci cnd
28 29

Stvilarele i filtrele. controlul intern! Observarea modului de funcionare a stvilarelor i filtrelor . 30 n sensul c nu pot fi coroborate.

110

probele obinute dintr-o surs nu sunt consecvente cu informaiile obinute dintr-o alt surs, auditorul stabilete ce alte proceduri de audit suplimentare sunt necesare pentru a soluiona situaia de inconsecven. Auditorul ia n considerare rezonabilitatea, respectiv, relaia dintre costul obinerii probelor de audit i utilitatea informaiilor obinute. Totui, aspectul legat de dificultate i/sau de cheltuial (efort) implicate nu constituie n sine o baz valid de omitere a unei proceduri de audit pentru care nu exist nicio alternativ. Problema rezonabilitii probelor este preferabil a fi estimat nc din faza de precontractare a angajamentului, altfel n procesul de formare a opiniei, auditorul nu examineaz toate informaiile disponibile, deoarece concluziile, n mod normal, pot fi trase utiliznd abordrile de eantionare i alte mijloace de selecie a elementelor testate. De asemenea, profesionistul gsete ca fiind necesar s se bazeze pe acele probe de audit care sunt mai degrab persuasive dect conclusive. Practicianul face uz de raionamentul sau profund i exercit scepticismul profesional atunci cnd evalueaz cantitatea i calitatea probelor de audit i, astfel, gradul de suficien i de adecvare al acestora, pentru a-i susine opinia.
3.5.3 Proceduri de baz utilizate pentru realizarea argumentrii diagnosticului asiguratoriu

Auditorul obine suficiente probe adecvate cu scopul de a ajunge la concluzii rezonabile, pe baza crora s fundamenteze opinia prin efectuarea de proceduri cu ajutorul crora: - s obin o nelegere a entitii i a mediului acesteia, inclusiv a controlului intern, pentru a evalua riscurile unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare i la nivelul aseriunilor; procedurile desfurate n acest scop sunt denumite proceduri de evaluare a riscurilor; - s testeze, atunci cnd este necesar sau atunci cnd practicianul decide s fac altfel, eficiena operaional a controalelor implementate de clientul de audit cu scopul detectrii, prevenirii i corectrii denaturrilor semnificative de la nivelul aseriunilor; procedurile desfurate n acest scop sunt denumite teste ale controalelor; - s detecteze denaturrile semnificative de la nivelul aseriunilor; procedurile desfurate n acest scop sunt denumite proceduri de fond i includ teste ale detaliilor pentru diversele categorii de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri de informaii, precum i proceduri analitice de fond. Profesionistul efectueaz ntotdeauna proceduri de evaluare a riscurilor pentru a furniza o baz satisfctoare de evaluare a riscurilor la nivelul situaiilor financiare i la nivelul aseriunilor. Totui, procedurile de evaluare a riscurilor, n sine, nu ofer suficiente probe adecvate pe care s se fundamenteze opinia i sunt completate de proceduri suplimentare de audit sub form de teste ale controalelor, atunci cnd este necesar, i proceduri de fond. Testele controalelor sunt necesare n dou mprejurri. Atunci cnd evaluarea riscului de ctre auditor include o perspectiv a eficienei operaionale a controalelor implementate de client, oblig profesionistul s testeze respectivele controale pentru a susine evaluarea. n plus, atunci cnd procedurile de fond nu ofer singure suficiente probe adecvate, practicianului i se cere s efectueze teste ale controalelor, pentru a obine probe cu privire la eficiena operaional a mecanismelor de control intern implementate de client. Auditorul planific i desfoar proceduri de fond pentru a rspunde la evaluarea aferent a riscurilor de denaturare semnificativ, ceea ce include i luarea n considerare a rezultatelor testelor controalelor interne, dac acestea exist. Totui, evaluarea de ctre auditor a riscului este supus raionamentului i poate s nu fie suficient de precis pentru a identifica riscurile de apariie a unor denaturri semnificative. Mai mult dect att, exist limitri inerente ale controlului intern, incluznd aici riscul de eludare a controlului de ctre conducere, posibilitatea apariiei erorilor umane i efectul modificrilor survenite n sisteme i procese. Prin urmare,
111

procedurile de fond efectuate pentru categoriile semnificative de tranzacii, soldurile conturilor i prezentrile de informaii sunt ntotdeauna cerute/necesare cu scopul de a obine suficiente probe adecvate. Natura i durata procedurilor i tehnicilor de audit care se utilizeaz pot fi afectate de faptul c unele date contabile i alte informaii pot fi disponibile numai n format electronic sau numai n anumite momente. Documentele surs de genul ordinelor de cumprare, conosamentelor, facturilor i cecurilor pot fi nlocuite de mesaje electronice. Politicile unei entiti referitoare la pstrarea datelor l pot determina pe auditor s solicite pstrarea unor informaii n scopul efecturii de ctre acesta a testrilor i evalurilor de audit, la momentul la care informaiile sunt disponibile. Atunci cnd informaiile se gsesc n format electronic, auditorul poate desfura anumite proceduri de audit descrise mai jos prin TAAC tehnici de audit asistate de calculator. Principalele tehnici utilizate de auditorii financiari Inspecia sau verificarea nregistrrilor i a documentelor const n examinarea nregistrrilor sau a documentelor, interne sau externe, n form tiprit, electronic sau de alt natur. Inspecia nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe cu grade variate de credibilitate, n funcie de natura i sursa acestora i, n cazul nregistrrilor i documentelor interne, n funcie de eficiena controalelor exercitate n timpul obinerii respectivelor evidene. Un exemplu de inspecie utilizat ca test al controalelor l constituie verificarea nregistrrilor sau a documentelor pentru obinerea probelor referitoare la autorizare. Unele documente reprezint probe directe de audit care certific existena unui activ. Inspecia activelor const n examinarea direct a "bunurilor" corporale i necorporale. Inspecia imobilizrilor furnizeaz probe credibile cu privire la existena i starea lor, dar nu neaprat i cu privire la drepturile i obligaiile entitii asupra respectivelor imobilizri. Observarea const n urmrirea unui proces sau a unei activiti ce este efectuat de alii. Exemplele includ observarea inventarierii stocurilor de ctre personalul entitii i observarea efecturii activitilor de control intern. Observarea furnizeaz probe de audit cu privire la efectuarea unui proces sau a unei activiti, dar este limitat la intervalul cronologic n care aceasta are loc. Rezultatele tehnicii mai sunt diminuate i de faptul c observarea poate afecta modul n care se desfoar procesul sau activitatea respectiv. Intervievarea sau interogarea const n colectarea de informaii, att financiare, ct i nefinanciare, de la persoane cu sau fr experien, fie din interiorul, fie din afara entitii. Intervievarea este o tehnic de audit utilizat masiv pe parcursul angajamentului i este adesea complementar desfurrii altor proceduri de audit. Intervievrile pot varia de la chestionri scrise oficiale, pn la discuii (ne)oficiale, mai puin pregtite i elaborate. Evaluarea rspunsurilor obinute prin adresarea diverselor ntrebri reprezint o parte integrat a procesului de intervievare. Rspunsurile la intervievri pot oferi auditorului informaii pe care nu le deinea anterior sau elemente, care se coroboreaz cu alte probe (de)obinute. Alternativ, rspunsurile pot furniza date care difer n mod semnificativ de alte informaii pe care le-a dobndit auditorul. n unele cazuri, rspunsurile la intervievri furnizeaz practicianului o baz pentru modificarea sau efectuarea unor proceduri suplimentare de audit. Pe lng utilizarea intervievrii, profesionistului efectueaz i alte proceduri de audit pentru a obine suficiente probe de audit adecvate. n mod obinuit, intervievarea nu ofer, de sine stttor, probe adecvate pentru a detecta denaturrile semnificative de la nivelul aseriunilor. Prin urmare, atunci cnd un practician dorete s obin probe prin chestionare, n mod normal, pentru validare, este necesar s se colecteze i o serie de probe suplimentare prin intermediul altor tehnici sau procedee. Intervievarea singur nu este suficient pentru a testa eficiena operaional a controalelor. Ea este completat, de regul, prin consultarea regulamentelor i deciziilor interne, inspectarea documentelor primare ce au legtur cu mecanismul de control intern i observarea proceselor etc. Dei coroborarea probelor obinute prin intermediul intervievrii are adesea o importan specific, n cazul investigaiilor referitoare la inteniile conducerii, informaiile disponibile care s
112

susin inteniile conducerii pot fi limitate. n aceste cazuri, nelegerea modului n care conducerea i-a respectat n trecut inteniile declarate referitoare la active sau datorii, a motivelor declarate pentru care a ales s ntreprind anumite aciuni, precum i nelegerea capacitii conducerii de a urmri un anumit curs al activitii pot furniza informaii relevante cu privire la inteniile/moralitatea conducerii. n ceea ce privete unele aspecte, practicianul obine declaraii scrise din partea conducerii care confirm rspunsurile la intervievrile orale. Confirmarea, un tip specific de chestionare, reprezint procesul (tehnica) de obinere a unei declaraii (rspuns) cu privire la o informaie sau la o condiie existent, direct de la o ter parte. Recalcularea const n verificarea acurateei matematice a documentelor sau a nregistrrilor. Recalcularea poate fi efectuat prin utilizarea tehnologiei informaiei, de pild, obinnd de la entitate un fiier electronic i folosind TAAC pentru verificarea acurateei sintezei fiierului. Reefectuarea reprezint executarea de ctre auditor, n mod independent, a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniial de ctre angajaii (resursele) clientului ca parte a rigorii specifice entitii, fie manual fie utiliznd TAAC; de exemplu, reefectuarea testului referitor la analiza pe maturiti a conturilor de creane. Procedurile analitice constau n evaluri ale informaiilor financiare realizate prin intermediul unui studiu al relaiilor plauzibile dintre datele financiare i nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, examinarea fluctuaiilor i a relaiilor identificate care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat n mod semnificativ de la valorile previzionate.
3.6 Proceduri analitice

Este imperios necesar ca auditorul s identifice procedee economicoase din punct de vedere al efortului depus i eficiente din punct de vedere al rezultatelor obinute, ntre care procedurile analitice analiza, compararea i, eventual, investigarea ocup un loc important, fr ns a se limita la acestea.
3.6.1 Coninutul, importana i scopul procedurilor analitice

n termeni generali, procedurile analitice constau n studierea datelor din situaiile financiare cu scopul de a constata dac ele sunt veridice, coroborate ntre ele i corespund cu cunotinele auditorului despre entitatea auditat. Conform Standardelor Internaionale de Audit, procedurile analitice constau n analizarea indicatorilor i a tendinelor semnificative, incluznd investigarea acelor fluctuaii i relaii identificate inconsecvente cu alte informaii relevante sau care se abat semnificativ de la valorile ateptate.31 Aa cum reiese din literatura de specialitate, procedurile analitice includ luarea n considerare a comparaiilor dintre informaiile financiare ale unei entiti cu: 1. informaiile comparabile aferente perioadelor anterioare; 2. rezultatele anticipate ale entitii, care pot mbrca forma bugetelor i a previziunilor, sau ateptrile auditorului, cum ar fi, de pild, o estimare a amortizrii; 3. informaiile similare din sectorul de activitate. Procedurile analitice includ, de asemenea, consideraii privind relaiile:
31

Camera Auditorilor din Romnia, Audit financiar 2009.

113

1. ntre elemente ale informaiilor financiare care se estimeaz a fi conforme unui model previzibil bazat pe experiena entitii, cum ar fi ponderea marjei brute n total cifr de afaceri; 2. dintre informaiile financiare i cele non-financiare relevante, cum ar fi costurile cu salarizarea raportat la numrul de angajai. Principala problem a utilizrii informaiilor fr caracter financiar este exactitatea datelor cel mai elocvent exemplu ar fi gradul de ocupare a camerelor din hotel. Procedurile analitice includ o varietate de tehnici pe care auditorul le folosete pentru a determina relaiile dintre date i a le testa veridicitatea. Acestea variaz de la comparaii simple pn la analize complexe care utilizeaz tehnici statistice avansate. Totodat, acestea pot fi aplicate situaiilor financiare consolidate, situaiilor financiare ale componentelor (cum ar fi filiale, diviziuni sau segmente, programe), precum i elementelor individuale ale informaiilor financiare. O gam complex de proceduri analitice sau indicatori32 pot fi utilizate de auditori: indicatori de lichiditate, de risc i de profitabilitate; indicatori de activitate i cei privind capacitatea entitii auditate de rambursare a datoriilor. De asemenea pot fi utilizate metodele de calculaie a costurilor, de optimizare a surselor i resurselor ntreprinderii, de bugetare etc. Alegerea de ctre auditor a procedurilor, metodelor i nivelului de aplicare constituie o problem de raionament profesional. Procedurile analitice, ca ansamblul comparaiilor i analizelor pe care auditorul le efectueaz, au, n sintetiz, urmtoarele scopuri: - nelegerea mai bun a activitii desfurate de entitatea auditat; - facilitarea planificrii, a selectrii naturii, duratei i ntinderii altor proceduri de audit; - identificarea domeniilor de risc potenial; - testarea veridicitii informaiilor i a credibilitii probelor de audit; - verificarea coerenei de ansamblu a situaiilor financiare. Avnd n vedere prevederile Standardelor Internaionale de Audit, procedurile analitice sunt utilizate n urmtoarele scopuri: ca proceduri de evaluare a riscului n vederea obinerii unei nelegeri asupra entitii i a mediului su; ca proceduri de fond, atunci cnd utilizarea lor poate fi mai eficace sau mai eficient dect testele detaliilor pentru reducerea riscului unor denaturri semnificative la nivel de afirmaie la un nivel acceptabil de sczut; ca o revizuire general a situaiilor financiare la sfritul auditului. Teoretic, o tehnic de audit, implicit procedura analitic, este relativ bine individualizat n ansamblul tehnicilor utilizate, ns, n practic, apelarea procedurilor analitice se regsete ntrun sistem interactiv suficient de complex, n care tehnicile de audit se intercoreleaz i se completeaz n vederea ndeplinirii unui obiectiv general. n acelai timp, asupra utilizrii acestor tehnici acioneaz i o serie de factori mai mult sau mai puin obiectivi.
3.6.2 Factorii care influeneaz utilizarea procedurilor analitice

Rezultatele ce se pot obine cu ocazia aplicrii unei proceduri analitice depind de un mare numr de factori care influeneaz eficacitatea punerii n oper a acesteia. Dintre acetia menionm: calitatea procedurilor analitice, natura relaiilor dintre factorii specifici, pertinena datelor analizate, experiena i profesionalismul membrilor echipei de audit, raportul costuriefecte n utilizarea unor astfel de instrumente etc. - calitatea procedurilor analitice; - natura relaiilor dintre factorii specifici; - pertinena datelor analizate; - natura aseriunii pentru care urmeaz s se obin o certitudine;

32

OMFP nr. 1079 privind modul de constituire, administrare i utilizare a fondului de risc, Monitorul Oficial al Romniei, nr. 587 din 6.07.2006. 114

- experiena i profesionalismul membrilor echipei de audit; - raportul costuri-efecte n utilizarea procedurilor analitice. Spre exemplu, cnd se evalueaz din punct de vedere calitativ natura relaiilor, este recomandabil a se lua n considerare urmtorii factori: - simplitatea relaiilor. Cu ct este mai mic numrul de factori care influeneaz datele ntro perioad determinat, cu att este mai mare capacitatea de estimare a relaiilor. Cu ct exist mai muli factori, cu att devine mai dificil s concepi i s aplici o procedur analitic, astfel nct s surprind incidena fiecrui factor asupra datelor respective. Pentru cercetarea tiinific folosirea relaiilor sofisticate devine deosebit de interesant i util, ns, n audit este recomandat temperarea acestei preocupri. n opinia noastr, este suficient izolarea variabilei de interes i includerea ei n logici simple, dar eficiente; - plauzibilitatea relaiilor. Diagnosticianul trebuie s fie ncreztor c relaia pe care o folosete este verosimil. Este credibil s presupui c exist o relaie direct proporional ntre numrul de personal i cheltuielile totale de personal, ns nu este neaprat plauzibil s se stabileasc o relaie direct ntre numrul de personal i alte categorii de cheltuieli, cum ar fi cele privind amenzile i penalitile; cheltuielile cu formarea profesional pot avea o anumit legtur cu nivelul amenzilor i penalitilor puse n sarcina angajatorului; cheltuielile totale de personal sunt suficient pn la relativ de independente de cheltuielile cu amortizarea capitalului investit; mai mult, cheltuielile de personal pot fi invers proporionale raportat la nivelul amortismentului sau indiferente fa de nivelul primelor de asigurare pltite pentru bunuri i altele; - relevana relaiilor i interdependena variabilelor. O anumit variabil poate fi influenat de mai muli factori. Auditorul va obine asigurri c toate aceste influene sau cel puin cele semnificative sunt constituite/evolueaz dup modelul folosit pentru examinare. Spre ilustrare, un calcul simplu al costurilor cu personalul, bazat pe cifrele anului anterior i schimbrile intervenite n numrul personalului i creterea medie a salariilor, nu ar fi recomandat acolo unde au existat schimbri semnificative n ncadrarea pe niveluri de salarizare sau trepte profesionale ntre perioadele care se compar; - (dis)continuitatea relaiilor. Relaiile observate n trecut nu trebuie neaprat s se respecte i n viitor. Relaiile ntre soldurile care au fost relativ stabile n exerciiile precedente, pot s se modifice ca urmare a schimbrilor intervenite n activitatea entitii. De aceea, auditorul va lua n considerare posibilitatea/riscul schimbrii relaiilor atunci cnd folosete procedurile analitice. Rezultatele obinute de auditor sunt influenate de pertinena datelor analizate. n consecin examinatorul ia n considerare urmtorii factori: integralitate i exactitate. Procedurile analitice trebuie s fie fondate pe date asupra crora auditorul poate n mod rezonabil s se bazeze. De obicei, pentru asigurarea integralitii i exactitii datelor produse de ctre entitatea auditat, auditorul verific, prin sondaj, sistemul care a servit la producerea informaiilor. Msura n care se bazeaz pe rezultatele unei proceduri analitice, efectuat cu ajutorul datelor interne, este n mod direct legat de msura n care auditorul se bazeaz pe rigoarea clientului su. n consecin, practicianul trebuie s in cont de aceast relaie de interdependen atunci cnd evalueaz costul i avantajele obinerii unei certitudini de audit prin intermediul procedurilor analitice. n ceea ce privete datele obinute din afara entitii auditate, profesionistul evalueaz natura surselor lor, cu scopul de a ti dac acestea sunt pertinente, complete i exacte; independena datelor. Prin independena datelor se nelege c fiecare variabil independent utilizat trebuie s provin dintr-o surs diferit dect aceea din care provine variabila dependent sau s fie verificat n mod independent cu ajutorul altor proceduri. Spre exemplu, exist informaiile din evidena contabil i, independent de acestea, se pot regsi indicii din evidena operativ a aceleiai uniti, precum i date din evidenele fiscului referitoare la clientul de audit sau de la statistic privind subramura n care acioneaz. Aceast independen asigur o mare credibilitate a informaiilor i rezultatelor obinute, pentru c este improbabil ca aceleai erori s se produc n dou ansambluri (grupuri) diferite de date. Sursele interne independente sunt reprezentate de registrele realizate de diverse persoane,
115

de pild: registrele de vnzri, registrul de producie, registrul personalului i alte registre analoage auxiliare registrelor contabile de baz. De obicei, se consider puternic independena pentru datele provenite din surse externe. Totui, auditorul trebuie s fie foarte circumspect atunci cnd determin pertinena lor. Spre ilustrare, examinatorul va fi nevoit s in cont de perioada de provenien a acestor date externe, deoarece statisticile asupra sectoarelor de activitate dateaz de obicei de mai muli ani (istorice) i nu este exclus ca ntre timp condiiile s se fi schimbat; n utilizarea datelor provenite de la banca(cile) clientului, practicianul nu poate elimina automat subiectivitatea informaiilor obinute de la creditorii financiari i de la orice alt partener; frecvena i numrul msurtorilor efectuate. n practic, cu ct numrul de evaluri pe baza procedurilor analitice este mai mare, cu att mai solide sunt probele de audit furnizate pe aceast cale. De asemenea, cu ct este mai mare frecvena observrii existenei unei relaii ntre datele analizate, cu att mai mare este gradul de relevan al formulei utilizate. Este banal s mai spunem c observarea datelor lunare furnizeaz, de regul, mai multe informaii utile, dect observarea datelor anuale; nivelul i modul de grupare a datelor. n general, cu ct vor fi date mai multe detalii, cu att vor fi mai bune rezultatele procedurii analitice. ns, aceast concentrare a detaliilor ntr-o singur formul trebuie conjugat cu simplitatea relaiilor, n sensul c s utilizm ct mai multe detalii, dar s nu pierdem din vedere esenialul. Auditorul determin nivelul de grupare a datelor ce urmeaz a fi analizate i frecvena cu care acestea au fost sau vor fi msurate printr-un compromis ntre costul colectrii datelor i efecturii analizei, pe de o parte, i gradul de certitudine cerut, pe de alt parte. Menionm c procedurile analitice pot fi folosite cu intensiti diferite pe ntregul parcurs al misiunii de audit, ns apelarea acestora este consistent impregnat de experiena actorului i raionamentul su profesional. Pe baza abaterilor depistate prin intermediul procedurilor analitice i n special a rezultatelor obinute n motivarea acestora, cu implicaii directe asupra riscului, strategie i planului, auditorul i poate orienta procesul de concepere i realizare a misiunii sale.
3.6.3 Utilizarea examinrilor analitice pe parcursul misiunii

Potrivit standardelor de audit, auditorul aplic procedurile analitice n cadrul etapelor de planificare i de revizuire general a auditului, ns acestea pot fi aplicate i n cadrul celorlalte etape. A. Proceduri analitice utilizate ca proceduri de evaluare a riscului Auditorul trebuie s aplice proceduri analitice cu ocazia evalurii riscului, pentru a obine o nelegere asupra entitii i a mediului su. Aplicarea acestora poate dezvlui unele caracteristici ale entitii sau afacerii de care practicianul nu avea cunotin i care l vor ajuta n aprecierea existenei unor denaturri semnificative n vederea determinrii naturii, momentului i ariei de cuprindere a altor proceduri suplimentare de audit. Estimarea riscului prin intermediul procedurile analitice presupune utilizarea att a informaiilor financiare, ct i a celor non-financiare, de exemplu relaia dintre vnzri i aria spaiului de vnzare sau volumul de bunuri vndute. Auditorii aplic procedurile analitice n faza de planificare pentru: - a-i ajuta la nelegerea activitii entitii auditate; - identificarea activitilor mai mult sau mai puin semnificative pentru entitatea auditat; - depistarea zonelor de risc potenial i/sau posibil ale angajamentului; - reperarea tranzaciilor neobinuite sau a perioadelor de activitate cu astfel de evenimente; - determinarea naturii, etapelor i modului de folosire a altor proceduri i tehnici de audit n fazele ulterioare ale misiunii. Cunotinele pe care profesionistul le dobndete prin procedurile analitice n etapa de
116

planificare pot fi folosite pentru a susine ntreg procesul de planificare i abordare a auditului. Acolo unde procedurile analitice folosite n fazele de pre-planificare i planificare propriu-zis evideniaz diferene semnificative fa de ateptri, practicianul trebuie s conceap strategia, planul i programele de audit pornind de la aceast premis, respectiv, s aplice teste specifice33 pentru a descoperi cauza acestor fluctuaii. Procedurile analitice utilizate n faza de planificare pot implica, de asemenea, o analiz preliminar a datelor disponibile pentru a ajuta auditorul s decid dac este necesar i posibil folosirea acestora ca proceduri de fond pentru a obine probele la un cost rezonabil. Spre exemplu, n auditarea estimrilor contabile i a celor economico-financiare realizate de clientul de audit. Auditorul, cnd folosete procedurile analitice n faza de planificare, ia n considerare informaii din diferite surse, de exemplu: - declaraiile financiare din anul(ii) precedent(i); - execuia diverselor bugete i previziunile entitii; - rapoartele externe, cum ar fi cele statistice i cele de performan; - informaiile nefinanciare relevante, de pild, numrul personalului, capacitatea de producie; - declaraiile financiare interimare, rapoarte i alte analize efectuate de conducerea entitii privind rezultatele perioadei curente; - datele despre raiile semnificative i realizrile fa de criteriile de performan propuse etc. Gradul de complexitate i ncredere indus de procedurilor analitice aplicate n etapa de planificare sunt legate de raionamentul auditorului i variaz n funcie de mrimea entitii, complexitatea i disponibilitatea informaiilor. n unele cazuri i nu numai pentru anumite entiti, procedurile analitice pot fi limitate la compararea soldurilor din bilanurile contabile ntre anul precedent i anul curent, respectiv, a rulajelor din contul de profit i pierdere. n alte entiti, procedurile analitice pot implica analize mai extinse i mai profunde ale datelor financiare i nefinanciare. Utilizarea procedurilor analitice n faza de planificare a auditului poate implica: - analiza bilanului contabil i a categoriilor de tranzacii (operaiuni financiare); - discuiile cu persoanele din departamentele financiare i operaionale ale entitii viznd performanele i planurile de perspectiv; - examinarea statisticilor i a altor informaii despre activitile entitii auditate; - analiza realizrilor comparativ cu bugetul i obiectivele de performan planificate de entitate; - relaia dintre vnzri i aria spaiului de comercializare sau dintre valoarea i volumul (cantitatea) de bunuri vndute s.a. Procedurile analitice ajut auditorul s identifice schimbrile n activitile entitii i operaiunile care afecteaz declaraiile financiare. Ele direcioneaz atenia auditorului spre ariile specifice sau preponderente n activitatea entitii auditate, care necesit o atenie deosebit. Auditorul trebuie s evalueze bugetul entitii i s stabileasc dac acesta este suficient34 pentru adoptarea i aplicarea procedurilor analitice alese. n mod special, practicianul trebuie s ia n consideraie presiunile care pot fi fcute asupra unor departamente pentru a se conforma bugetului i riscul ca rezultatele s fie manipulate. Spre exemplu, prin alocarea greit a cheltuielilor ntre articole bugetare individuale; n aceste condiii, profesionistul trebuie s se asigure c nu sunt depite alocaiile pe ansamblu. n principiu, procedurile analitice pe care auditorul le aplic n faza de planificare sunt analizele de profil i analizele pe baz de raii. Profilul implic agregarea rezultatelor din
33 34

Teste de control i n special teste de substan a operaiilor economico-financiare i a soldurilor. Ca surs de informaii.

117

conturile lunare pentru a identifica tranzaciile neobinuite i fluctuaiile neateptate care necesit explicaii spre a fi nelese. De pild: - compararea cheltuielilor bugetare n diferite luni, care pot releva c o parte semnificativ a acestora apar n perioadele de concedii, indicnd o posibil problem n finanarea acestor cheltuieli sau n stabilirea rezultatului financiar; - transpunerea ntr-un sistem de axe a numerelor facturilor emise de entitatea auditat (Ox) i a valorii respectivelor facturi (Oy) sugereaz auditorilor s investigm facturile cu numrul 7 i 9, ntruct nu au un profil ponderat n raport cu celelalte (valoarea mult mai mare dect media i, respectiv, mai mic).

Valoarea facturii (profil)

10 ........ N numrul facturii

Fig. 2 Ilustrare a examinrii analitice bazate pe profilul variabilelor

Analizele pe baz de raii pot, de asemenea, releva tendine neobinuite. Exemple de astfel de tehnici sunt: - compararea sumelor alocate efectiv, ca procentaj, din resursele total disponibile pentru procurarea activelor circulante, stabilind astfel dac nivelul efectiv al alocrilor de resurse se ncadreaz n nivelul proiectat prin bugetul entitii; - conducerea entitii a stabilit ca termen de recuperare a creanelor 30 de zile de la data facturrii (raia). La o analiz pe maturiti a creanelor, n funcie de raia sau perioada de ncasare ataat fiecrui partener de afaceri, putem depista toi debitorii entitii care nu s-au ncadrat n aceast raie, precum i creanele mai mult dect mature (pensionate). Ambele categorii de clieni care se abat de la regul necesit investigaii suplimentare. B. Proceduri analitice utilizate ca proceduri de fond ntruct procedurile analitice sunt mai degrab instrumente ce ofer sugestii privind cile de investigare dect tehnici de detectare i colectare a probelor directe, atunci cnd se folosesc ca proceduri de fond,35 practicianul ia n consideraie obiectivele misiunii sale, de natura operaiunilor auditate i de calitatea datelor disponibile. Este de reinut c procedurile analitice sunt mai de ncredere ntr-un mediu de control adecvat, ce presupune rigoare n derularea activitii, i, implicit, informaii de calitate ce pot fi folosite de orice examinator. Procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond sunt eficiente n furnizarea probelor de audit privind caracterul complet al datelor contabile. n schimb, ele nu vor furniza probe privind legalitatea i regularitatea operaiunilor efectuate i apartenena (proprietatea) bunurilor nregistrate n bilan. n auditul financiar sunt acceptate ca surse de probe analizele previzionale, care implic estimarea unei valori ce poate fi folosit ntr-o comparaie fa de bilanul exerciiului curent. nelegerea de ctre auditor a relaiei dintre bilanul contabil i variabilele previzionate este cheia
35

Ca metode prin care se pot obine probe de audit.

118

procedurilor analitice folosite ca proceduri de fond, cu rezultate bune. Aceast relaie presupune respectarea urmtoarelor principii: - plauzibilitate sau verosimilitate, relevan i constan;36 - frecvena msurtorilor i independena surselor de date. Ca i n cazul altor procedee de obinere a probelor de audit, procedurile analitice se pot constitui rareori n singurul mod de obinere a unei certitudini de audit. Atunci cnd sunt utilizate n combinaie cu alte surse de informaii pot, totui, furniza o parte important a fiabilitii i consecvenei probelor de audit. Privit prin intermediul raportului costuri-beneficii, n general, o procedur analitic ia mai puin timp de efectuat dect, spre exemplu, un sondaj detaliat i, prin consecven, poate s se constituie ntr-o surs foarte eficient de probe. Din aceast perspectiv, utilizarea procedurilor analitice ca proceduri de fond n auditul rezultatelor financiare devine prioritar, de pild: - analiza costurilor n timp ajut auditorul s identifice "zonele" n care s-a realizat o economicitate slab sau chiar risip, zone ce necesit o examinare complementar; - utilizarea tehnicilor de referin prin compararea costurilor entitii auditate cu cele ale unor entiti similare.
NIVELUL CHELTUIELILOR (mii. lei)

40 30 20 10 0
IU N IA N AU G SE PT M AI M AR NO V DE C IU L O CT FE B AP R

LUNA

Fig. 3 Inconsecvena n examinarea analitic

Un exemplu simplu de determinare a rezultatului sau performanei prin intermediul procedurilor analitice ar putea fi configurat pe baza graficului alturat. Analiznd nivelurile lunare nregistrate de entitatea auditat la articolul "cheltuieli cu telefonia", auditorul observ urmtoarele aspecte: - este evident scderea consistent a cheltuielilor de la 40.000 lei/lun la 20.000 lei, pe parcursul lunii octombrie, dup care nivelul acestora rmne pn la finalul exerciiului financiar aproximativ la nivelul sumei de 20.000 lei/lun; - fiind o modificare semnificativ37 a evoluiei acestor cheltuieli, chiar dac pozitiv pentru compania client, auditorul investigheaz cauzele acesteia. Cu aceast ocazie, depisteaz descoper noi informaii printr-un mijloc extrem de eficient c pe parcursul lunii septembrie compania a achiziionat o central performant prin care toate convorbirile telefonice sunt personalizate pe angajai i verificate independent de un anumit salariat al companiei,38 dac sunt sau nu n interesul acesteia. Cele ce nu sunt n interesul companiei sunt imputate angajailor; - cumulnd serviciile de telefonie lunare cu amortismentul lunar aferent centralei telefonice, auditorul observ c nivelul total al cheltuielilor nregistrate de companie nu depete 21.000 21.500 lei/lun. n consecin, poate considera achiziia centralei telefonice o msur performant realizat de managementul companiei.
nainte de a acorda ncredere rezultatelor obinute prin procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond, auditorul trebuie s obin probe relevante i rezonabile despre credibilitatea informaiilor folosite. n acest sens, el stabilete dac: informaiile au fost verificate prin procedurile de audit; informaiile au fost generate de o surs extern i n mod independent de departamentul financiar-contabil al entitii auditate; sistemul folosit pentru generarea informaiei a fcut subiectul unor controale interne eficiente. 37 Depete limita rezonabil pentru abaterile considerate acceptabile. 38 Suficient de independent fa de majoritatea salariailor ce folosesc telefoanele.
36

119

C. Proceduri analitice n cadrul revizuirii generale de la finalul angajamentului Auditorul trebuie s aplice procedurile analitice la/sau aproape de sfritul misiunii, atunci cnd poate formula o concluzie general privind conformitatea situaiilor financiare cu nelegerea auditorului cu privire la entitate. Concluziile desprinse din rezultatele unor astfel de proceduri sunt formulate cu intenia de a le corobora cu ideile desprinse n timpul auditrii componentelor sau elementelor individuale ale situaiilor financiare i s ajute la formularea unor concluzii generale privind credibilitatea situaiilor financiare. Totui, aceste concluzii pot, la fel de bine, s identifice domenii care solicit aplicarea de proceduri suplimentare. Pentru a da claritate problemei privind utilizarea procedurilor analitice n faza de revizuire a auditului, s presupunem, prin absurd, c suntem n postura de auditor al modului de desfurare a unei operaii (intervenii) chirurgicale. n aceast situaie, medicul auditor trebuie s fie suficient de prudent i atent (profesionist), astfel nct s nu se afle n situaia de a emite o opinie aberant, dac nu cumva penibil, potrivit creia intervenia chirurgical a fost o reuit deplin, n condiiile n care pacientul operat nu mai este n via. Altfel spus, de aceast dat n termeni economici, nu putem afirma, ca auditori profesioniti, despre managementul entitii c acesta desfoar o activitate performant, n condiiile n care entitatea se afl, n fapt sau ntrun viitor rezonabil, ntr-o iminent stare de faliment.
3.6.4 Gradul de siguran i situaiile neobinuite A. Gradul de siguran n cazul procedurilor analitice Aplicarea procedurilor analitice se bazeaz pe ipoteza c relaiile dintre date exist i se menin, n absena unor condiii cunoscute ca fiind contrare. Prezena acestor relaii asigur probe de audit n ceea ce privete exhaustivitatea, precizia i validitatea datelor produse de sistemul contabil. Totui, ncrederea n rezultatele procedurilor analitice va depinde de evaluarea de ctre auditor a riscului ca procedurile analitice s identifice relaii asemntoare cu cele ateptate, atunci cnd exist, de fapt, erori semnificative de declarare. Spre exemplu, practicianul a analizat veniturile din chiriile clientului prin intermediul procedurilor analitice. Rezultatele obinute sugerau c aseriunile39 conducerii n acest domeniu erau credibile, n sensul c erau suficient de apropiate de cunotinele i ateptrile auditorului. Aceast constatare general ns nu elimin riscul ca pentru anumite locaii chiria real s nu fie nregistrat n evidenele contabile i declarat prin situaiile financiare. Gradul de siguran pe care auditorul l acord rezultatelor procedurilor analitice depinde de urmtorii factori: 1. Pragul de semnificaie al elementelor implicate. De pild, atunci cnd soldurile stocurilor sunt semnificative, auditorul nu se bazeaz doar pe procedurile analitice pentru a-i formula concluziile. n general, practicianul se poate baza doar pe procedurile analitice numai pentru anumite elemente de venituri i cheltuieli, i numai atunci cnd acestea sunt nesemnificative ca elemente individuale. Spre ilustrare, atunci cnd auditorul testeaz cheltuielile cu materialele nestocate nregistrate (declarate) de entitatea auditat, cu scopul de a observa dac aceasta se ncadreaz ntr-o limit rezonabil raportat la nivelul cheltuielilor totale ale entitii (0,1-0,2%, de exemplu), atunci se poate spune c aplicarea procedurilor analitice pentru testarea respectivei aseriuni este interesant. Mai mult, dac rezultatul obinut este i consecvent trendului ce se degaj din evoluia respectivelor cheltuieli pe anii anteriori, precum i celui aferent entitilor de acelai tip, rezult c utilizarea acestei proceduri analitice poate fi adecvat i suficient pentru testarea respectivei aseriuni. 2. Alte proceduri direcionate ctre aceleai obiective de audit. De exemplu, procedurile executate de auditor pentru revizuirea colectabilitii creanelor, cum ar fi revizuirea ncasrilor
39

Cuantumul veniturilor din chirii prezentate n contul de profit i pierdere din cadrul situaiilor financiare.

120

ulterioare de numerar, pot confirma sau infirma ntrebri aprute n urma aplicrii procedurilor analitice asupra analizei pe vechimi a creanelor. 3. Precizia cu care rezultatele estimate ale procedurilor analitice pot fi determinate. De pild, auditorul se va atepta, n mod normal, la o consecven mai mare n cazul comparrii cheltuielilor cu amortismentul activelor imobilizate de la o perioad la alta (recuperarea capitalului investit fiind un proces preponderent constant i obiectiv), dect n cazul comparrii cheltuielilor opionale, cum ar fi cele pentru sponsorizare (aceste elemente fiind grevate de o mare doz de subiectivism i n msur apreciabil discontinue). 4. Evaluarea riscului unor denaturri semnificative. De exemplu, n cazul n care controlul intern asupra procesrii ordinelor de vnzare este slab i, prin urmare, riscul de control este ridicat, atunci pentru desprinderea concluziilor referitoare la creane este necesar o mai mare ncredere n testele de detaliu sau de substan a tranzaciilor i soldurilor dect n procedurile analitice. B. Investigarea situaiilor neobinuite Atunci cnd procedurile analitice identific fluctuaii sau relaii semnificative care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat de la valorile ateptate, auditorul trebuie s investigheze i s obin explicaii adecvate i probe coroborante corespunztoare. Toate explicaiile fluctuaiilor trebuie s fie documentate i bazate pe probe certe, altfel nicio concluzie nu este demn de ncredere. n acest sens, practicianul ia n considerare faptul c diferenele semnificative pot apare ca rezultat al: - erorilor din sumele i informaiile analizate; - simplificrilor sau erorilor n prezumiile auditorului; - neincluderii unor variabile importante n modelele analizelor funcionale sau previzionale. ntotdeauna profesionistul ia n considerare msura n care erorile de prezumie sau variabilele care susin prezumia pot explica diferenele semnificative. Acolo unde auditorul identific erori sau omisiuni n modelul de analiz, modelul ales este recomandat a fi revizuit. Investigarea fluctuaiilor i a relaiilor neobinuite ncepe, de obicei, cu intervievarea conducerii, urmat de: - coroborarea rspunsurilor conducerii, de exemplu, prin compararea lor cu alte informaii deinute de profesionist despre client i cu alte probe obinute pe parcursul procesului de verificare; - luarea n considerare a necesitii aplicrii altor proceduri de audit bazate pe rezultatele unor asemenea investigaii, n cazul n care conducerea nu este n msur s ofere o explicaie rezonabil sau dac rspunsurile primite nu sunt considerate corespunztoare.

121

MODULUL 4 CONTABILITATEA INSTITUIILOR DE CREDIT 4.1. PROBLEME GENERALE PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITII INSTITUIILOR DE CREDIT 4.1.1. Operaiuni ale activitii bancare Corespunztor celor dou componente ale sistemului bancar, operaiunile activitii bancare pot fi privite i analizate n strns corelaie cu principalele funciuni i atribuii ale acestora. A. Banca Naional a Romniei are, conform statutului su, personalitate juridic, fiind unica instituie de emisiune care elaboreaz, aplic i rspunde de politica monetar, valutar i de credit, avnd sarcini de autorizare i supraveghere a tuturor instituiilor de credit. Obiectivul fundamental al BNR, conform statutului su este asigurarea i meninerea stabilitii preurilor. Pentru ndeplinirea atribuiilor ce i revin, conform statutului su, BNR elaboreaz norme i reglementri, stabilete msuri i desfoar o serie de operaiuni astfel: 1. Emisiunea monetar BNR este unica instituie autorizat s emit nsemne monetare sub form de bancnote i monede ca mijloace legale de plat pe teritoriul Romniei, fiind i singura n drept s stabileasc valoarea nominal a acestora. BNR elaboreaz programe de emisiune monetar asigurnd, n acelai timp, meninerea stabilitii monedei naionale. Suma total a bancnotelor i monedelor n circulaie, care exclude rezerva de numerar, se evideniaz ca element de pasiv n contabilitatea BNR. 2. n cadrul politicii monetare, BNR utilizeaz proceduri i instrumente specifice pentru operaiuni de pia monetar i de creditare a instituiilor de credit, precum i mecanismul rezervelor minime obligatorii. a. operaiuni de pia monetar BNR poate efectua pe piaa secundar operaiuni reversibile, cumprri/vnzri directe sau poate lua n gaj, pentru acordarea de credite colateralizate, creane asupra sau titluri ale statului, autoritilor publice centrale i locale, regiilor autonome, societilor naionale, companiilor naionale i altor societi cu capital majoritar de stat, instituiilor de credit sau altor persoane juridice, poate efectua swap-uri valutare, emite certificate de depozit i atrage depozite de la instituii de credit n condiiile pe care le consider necesare pentru a realiza obiectivele politicii monetare. BNR nu poate achiziiona de pe piaa primar creane asupra statului, autoritilor publice centrale i locale, regiilor autonome, societilor naionale, companiilor naionale i altor societi cu capital majoritar de stat. b. operaiuni de creditare BNR poate acorda credite instituiilor de credit eligibile, n condiii stabilite prin reglementri proprii, pe termene ce nu pot depi 90 zile, garantate cu, dar fr a se limita la: - titluri de stat provenite din emisiuni publice, prin remiterea lor n portofoliul BNR, sau - depozite constituite la BNR sau la alte persoane juridice agreate de BNR. Condiiile de creditare, nivelul minim al ratei dobnzii i criteriile ce trebuie ndeplinite de instituiile de credit pentru a putea solicita credite de la BNR sunt stabilite de ctre aceasta i sunt fcute publice. De asemenea, BNR poate stabili plafoane de creditare, niveluri ale ratei dobnzii, termene de rambursare i alte condiii n care se pot acorda credite de ctre BNR. Pentru toate operaiunile de creditare, BNR stabilete i ncaseaz dobnzi i comisioane. Prin legea privind statutul BNR se interzice acesteia creditarea pe descoperit de cont sau orice alt tip de creditare a statului, autoritilor publice centrale i locale, regiilor autonome, societilor naionale, companiilor naionale i altor societi cu capital majoritar de stat, cu excepia instituiilor de credit cu capital majoritar de stat. c. stabilirea regimului rezervelor minime obligatorii ca instrument de supraveghere i asigurare a lichiditilor bancare. Rezervele minime obligatorii sunt acele sume pe care toate bncile sunt obligate s le pstreze n conturi deschise la BNR care va bonifica dobnzi cel puin
122

la nivelul ratei dobnzii medii la depunerile la vedere practicate de instituiile de credit. Pentru nendeplinirea cerinelor privind nivelul rezervelor minime obligatorii se calculeaz i se percep dobnzi penalizatoare la nivelul stabilit de BNR. 3. BNR elaboreaz i aplic politica de curs de schimb, stabilete regimul valutar i supravegheaz respectarea acestuia. n acest sens, BNR este abilitat: - s elaboreze balana de pli i alte lucrri privind poziia investiional internaional a rii; - s stabileasc cursurile de schimb pentru operaiunile proprii pe piaa valutar, s calculeze i s publice cursurile medii pentru evidena statistic; - s pstreze i s administreze rezervele internaionale ale statului. Respectnd regulile generale privind lichiditatea i riscul specific activelor externe, BNR stabilete i menine rezervele internaionale astfel nct s poat determina mrimea lor exact. Aceste rezerve sunt alctuite cumulativ ori selectiv din urmtoarele elemente: - aur deinut n tezaur n ar sau depozitat n strintate; - active externe, sub form de bancnote i monede sau disponibil n conturi la bnci sau la alte instituii financiare n strintate, exprimate n acele monede i deinute n acele ri pe care le stabilete BNR; - orice alte active de rezerv, recunoscute pe plan internaional, inclusiv dreptul de a efectua cumprri de la FMI n cadrul tranei de rezerv, precum i deinerile de drepturi speciale de tragere; - cambii, cecuri, bilete la ordin, precum i obligaiuni i alte valori mobiliare, negociabile sau nu, emise sau garantate de persoane juridice nerezidente, clasificate n primele categorii de ctre ageniile de apreciere a riscurilor, recunoscute pe plan internaional, exprimate i pltibile n valut n locuri acceptabile pentru BNR; - bonuri de tezaur, obligaiuni i alte titluri de stat, emise sau garantate de guverne strine sau de instituii financiare interguvernamentale, negociabile sau nu, exprimate i pltibile n valut n locuri acceptabile pentru BNR. Principalele operaiuni efectuate de BNR n acest sens cu aur i active externe sunt: a) s cumpere, s vnd i s efectueze alte tranzacii cu lingouri, monede din aur i cu alte metale preioase; b) s cumpere, s vnd i s efectueze alte tranzacii cu valute; c) s cumpere, s vnd i s efectueze alte tranzacii pe piaa secundar cu bonuri de tezaur, obligaiuni i alte titluri emise sau garantate de guverne strine sau de instituii financiare interguvernamentale; d) s cumpere, s vnd i s efectueze alte tranzacii cu valori mobiliare emise sau garantate de bnci centrale, de instituii financiare internaionale, de societi bancare i nebancare; e) s deschid i s menin conturi la alte bnci centrale i autoriti monetare, societi bancare i alte instituii financiare internaionale; f) s deschid i s in conturi i s efectueze operaiuni de corespondent pentru instituii financiare internaionale, bnci centrale i autoriti monetare, societi financiare i bancare, organizaii financiare interguvernamentale din strintate, precum i pentru guvernele strine i ageniile lor. Totodat, BNR poate elabora reglementri privind monitorizarea i controlul tranzaciilor valutare pe teritoriul rii i emite autorizaii pentru operaiuni valutare de capital, tranzacii pe pieele valutare i alte operaiuni specifice. 4. Autorizarea, reglementarea i supravegherea prudenial a instituiilor de credit BNR are competena exclusiv de autorizare a instituiilor de credit i rspunde de supravegherea prudenial a instituiilor de credit pe care le-a autorizat s opereze n Romnia. n acest sens, BNR elaboreaz norme i reglementri privind acordarea, respectiv retragerea autorizaiei de funcionare i efectueaz operaii de control i verificare a registrelor, conturilor i oricror alte documente ale instituiilor de credit autorizate pe care le consider necesare.
123

5. Promovarea i monitorizarea bunei funcionri a sistemelor de pli BNR monitorizeaz sistemele de pli, inclusiv instrumentele de plat, n scopul asigurrii securitii i eficienei acestora i pentru a evita riscul sistemic. Pentru ndeplinirea acestor atribuii, BNR stabilete msurile necesare, le pune n aplicare i urmrete implementarea acestora, reglementeaz, autorizeaz i supravegheaz sistemele de pli i, de asemenea, poate reglementa instrumentele de plat. BNR poate furniza lichiditi instituiilor de credit, prin acordarea de facititi (n condiiile precizate la operaiile de creditare) i prin cumprarea de titluri eligibile, n conformitate cu reglementrile proprii. 6. BNR desfoar operaiuni pe contul statului. BNR ine evidena contului curent general al Trezoreriei Statului, deschis pe numele Ministerului Finanelor Publice. Funcionarea contului curent general al Trezoreriei Statului i nregistrarea operaiunilor n acest cont se stabilesc prin convenii ncheiate ntre BNR i Ministerul Finanelor Publice. Operaiunile cu Trezoreria Statului se concretizeaz n primirea ncasrilor pentru contul curent general al Trezoreriei Statului i efectuarea plilor n limita disponibilitilor existente n acest cont. Pentru decontarea operaiunilor prin contul curent general al Trezoreriei Statului, BNR percepe comisioane i, totodat, pentru disponibilitile din acest cont pltete dobnzi. BNR desfoar operaiuni cu titluri de stat, cu meniunea c nu poate achiziiona astfel de titluri de pe piaa primar. BNR poate aciona, ca agent pe contul statului, cu perceperea unui comision, pentru: a) plasarea ctre teri a emisiunilor de titluri de stat i alte instrumente negociabile de ndatorare a statului; b) exercitarea funciilor de agent de nregistrare, depozitare i transfer a titlurilor de stat; c) plata capitalului, dobnzilor, comisioanelor i spezelor aferente; d) executarea decontrilor n contul curent general al Trezoreriei Statului; e) alte operaiuni n conformitate cu obiectivul fundamental i atribuiile bncii centrale; f) efectuarea de pli aferente celor de mai sus prin conturi deschise n evidenele sale. Bncile au rol de intermediar ntre agenii economici, pe de o parte i sistemul bancar, pe de alt parte. Sunt instituii de credit care mobilizeaz mijloacele bneti, finaneaz clienii bancari persoane juridice i fizice, efectueaz decontri, presteaz servicii pentru clientel. Bncile ndeplinesc urmtoarele funcii: 1. funcia de mobilizare a activelor monetare prin efectuarea operaiunilor de depozit, cont curent la vedere i la termen n vederea administrrii, pstrrii i fructificrii lor, efectuarea de operaiuni de depozitare a obiectelor de valoare ale clientelei. 2. funcia de utilizare a resurselor proprii i atrase prin acordarea de credite clientelei, participarea ca acionar la alte societi bancare, achiziia de active financiare. 3. funcia de decontare ntre titularii de conturi. Principalele activiti ce pot fi desfurate de bnci sunt: a. atragerea de depozite i alte fonduri rambursabile; b. contractarea de credite: de consum, ipotecare, etc., finanarea tranzaciilor comerciale, operaiuni de scontare, factoring; c. leasing financiar; d. servicii de transfer monetar; e. emitere i administrare de mijloace de plat, cum ar fi: cri de credit, cecuri de cltorie, etc., inclusiv emitere de moned electronic; f. emitere de garanii i asumare de angajamente; g. tranzacionare n cont propriu sau n contul clienilor cu: - instrumente ale pieei monetare: cecuri, cambii, bilete la ordin, certificate de depozit; - valut; - contracte futures i options;
124

- instrumente avnd la baz cursul de schimb i rata dobnzii; - valori mobiliare i alte instrumente financiare. h. intermediere, n condiiile legii, n oferta de valori mobiliare i alte instrumente financiare, prin subscrierea i plasamentul acestora sau prin plasament i prestarea de servicii aferente; i. acordarea de consultan cu privire la structura capitalului, strategia de afaceri i alte aspecte legate de aceasta, consultan i prestare de servicii cu privire la fuziuni i achiziii de societi comerciale; j. intermediere pe piaa interbancar; k. administrare de portofolii ale clienilor i consultan legat de aceasta; l. pstrare n custodie i administrare de valori mobiliare i alte instrumente financiare; m. prestarea de servicii privind furnizarea de date i referine n domeniul creditrii; n. nchiriere de casete de siguran. Operaiunile care afecteaz patrimoniul bncilor, i care produc cheltuieli i venituri se mpart n dou categorii: operaiuni principale operaiuni secundare.
Operaiunile principale - operaiuni active -operaiuni pasive.

Operaiunile active constau n intermedieri de pli, acordri de credite, pli de dobnzi, ncasri de comisioane .a., astfel: a). acordarea de credite ctre clientela bncii pe termen scurt, mediu sau lung respectnd principiile creditrii bancare, precum i de avansuri n conturile curente, (creditelor de descoperire n cont) b). operaiunile cambiale constau n scontare i pensiune. Scontarea este operaiunea prin care banca primete de la clieni efecte comerciale n schimbul crora acord creditul de scont. Creditul de scont reprezint valoarea nominal a efectelor comerciale din care se deduce agio, unde, agio este egal cu taxa de scont plus comisionul bancar. Pensiunea reprezint operaiunea prin care o banc comercial preia efectele comerciale sau publice de la clientul debitor cu condiia rscumprrii la scaden de ctre acesta. c). achiziia de efecte publice, const n plasarea de fonduri bneti pe piaa financiar prin cumprarea de efecte publice n scopul revnzrii acestora i obinerii de venituri. d). alte operaiuni active constau n operaiuni valutare i tranzacii cu titluri de valoare, garanii, operaiuni de consultan bancar, etc. Operaiunile pasive constau n atragerea de fonduri prin care banca acumuleaz resurse financiare pentru creditare. Astfel resursele financiare sunt privite ca originale, fiind formate prin depuneri ale clientelei i resurse derivate cum ar fi: a). constituirea de depozite ale clientelei. Bncile constituie depozite titularilor la vedere i la termen: - depozitele la vedere permit titularului s dispun n orice moment de sumele depuse i de aceea au o dobnd mic; - depunerile la termen se constituie pe termene fixe, au o limit minim de constituire i o dobnd la nivelul dobnzii pe piaa interbancar40. b). rescontarea i alte tehnici bancare. c). constituirea capitalului propriu al bncii .
40

Dobnzile la aceste depozite, conform uzanelor bncii i a opiunii titularului, pot fi: capitalizate; depuse ntr-un cont curent cu dobnd la vedere; retrase la scaden. 125

Capitalul propriu constituie sursa de finanare proprie a unei bnci. Finanarea operaiunilor bncilor comerciale se realizeaz numai ntr-o mic msur din aceast surs. Operaiunile bancare secundare contau n prestri de servicii: deschiderea sau nchiderea de acreditive, acordarea de scrisori de garanie bancar, administrarea titlurilor de valoare ale clientelei .a. Operaiunile active ale bncii presupun obinerea de venituri din dobnzi i comisioane. Operaiunile pasive presupun nregistrarea de cheltuieli. 4.1.2 Instrumente de lucru proprii contabilitii bancare Activitatea bancar presupune prestarea unor servicii bancare i respectiv oferirea unor produse bancare clienilor. Serviciile bancare se refer la operaiuni desfurate de banc la solicitarea titularilor de conturi. Este vorba dspre: operaiuni privind plile din contul clienilor; operaiuni privind ncasri n contul clienilor; operaiuni de mandat, etc. Produsele bancare includ: acordarea de credite; aprobarea unei linii de creditare; operaiuni legate de afaceri internaionale .a., adic acele operaiuni prin care banca i asum anumite obligaii anticipate. Produsele i serviciile bancare sunt oferite clienilor, persoane fizice sau juridice, posesoare ale conturilor bancare, ale depozitelor bancare (clieni nebancari) sau clienilor reprezentai de alte instituii de credit (clieni bancari).
Principalele instrumente de lucru ale activitii bancare 1. contul bancar; 2. creditul bancar; 3. dobnda bancar; 4. comisionul bancar

1. Contul bancar reprezint un contract ncheiat ntre banc i solicitantul titularului de cont (persoan fizic sau juridic), n baza cruia iau natere drepturi i obligaii reciproce legate de administrarea sumei respective depus de titularul de cont pentru care societatea bancar calculeaz dobnzi i comisioane. n funcie de natura lui, contul bancar poate fi: cont curent; cont de depozit; cont interbancar .a. Din punct de vedere al bncii, constituirea i utilizarea contului bancar al unui client este o operaiune pasiv, deci o resurs atras a crei contrapartid se regsete n lichiditi necesare plasamentului bancar. Sumele depuse de clieni n conturile lor sunt analizate din dou puncte de vedere: pe deo parte sumele reprezint creane ale titularului de cont asupra bncii deoarece contul bancar este un instrument de decontare; pe de alt parte aceste sume reprezint obligaii ale bncii fa de titular privind administrarea contului (pli, ncasri din/n cont, calculul i achitarea dobnzii aferente). Contul bancar poate fi analizat, din punct de vedere juridic i contabil. Sub aspect juridic ca un contract/o convenie ntre banc i titularul de cont. Din punct de vedere contabil, contul bancar se poate afla n dou poziii: poziie creditoare: este o surs atras a bncii; poziie debitoare: reprezint un plasament al bncii.
Operaiuni cu contul bancar deschiderea contului bancar; funcionarea contului bancar nchiderea contului bancar.

a. Deschiderea contului bancar

126

Bncile practic metodologii proprii de deschidere a conturilor bancare care se ncadreaz n metodologia general reglementat de BNR. n general, pentru deschiderea contului se emite o cerere de deschidere de ctre solicitant, se ntocmete un contract (convenie) prin care clientul accept condiiile puse de banc. Pentru persoanele juridice deschiderea contului bancar necesit depunerea unui dosar cu acte care dovedesc existena firmei (copia actului constitutiv al societii, certificat de nmatriculare, specimene de semntur ale persoanelor mputernicite s efectueze operaii prin cont, amprenta tampilei). La deschiderea contului banca simbolizeaz dup o metodologie proprie de urmtoarea form: simbol cont sintetic, plus simbol cont analitic, plus cifra de control, plus date de identificare a coninutului contului, plus date de identificare a titularului de cont. b. Funcionarea sau administrarea contului bancar presupune evidenierea fiecrei operaii ce produce micri pe debitul sau pe creditul contului. Stabilirea poziiei soldului dup fiecare micare de sum n cont se face prin emiterea documentului Extras de cont ctre titular prin care banca l informeaz asupra situaiei contului (solduri iniiale, intrri i ieiri de sume, solduri finale). La micrile de sume prin cont banca reine comisioane i lunar calculeaz dobnda cuvenit pe soldul final. Funcionarea contului bancar poate fi ntrerupt atunci cnd titularul nu mai efectueaz operaiuni prin cont (de regul ase luni) sau atunci cnd prin hotrri juridice contul devine sechestrat, titularul nu mai are acces. c. nchiderea contului bancar poate fi iniiat de titularul care solicit lichidarea i nchiderea sau poate fi datorat unor cauze fortuite(faliment, datorii). Pe parcursul unui exerciiu financiar, banca, dac a nchis un cont, nu mai atribuie acest simbol altui titular. Copia situaiei contului titularului dup fiecare operaiune efectuat prin contul bancar se prezint prin Extrasul de cont bancar. Extrasul de cont este un document emis de banc, care se remite titularului de cont i care conine urmtoarele informaii: numr de ordine cu data emiterii; simbol contabilitate de gestiune; data de valoare, respectiv data reinut de ctre banc pentru a determina dobnda; cont corespondent care explic natura operaiunii; debitul care reprezint operaiuni de plat (ieiri de sume) efectuate prin cont; creditul contului care reprezint operaiuni de ncasare efectuate prin cont; soldul contului sub forma soldului precedent sau soldul preluat din extrasul de cont precedent ca sold final i corespunde cu soldul iniial din extrasul de cont analizat; soldul final care reprezint soldul contului n banc, creditor sau debitor, care va fi preluat n urmtorul extras de cont ca sold iniial sau precedent. Pe fiecare pagin a extrasului de cont i pe documentele anexate banca aplic tampila triunghiular. Extrasul de cont, emis pentru titularii de conturi bancare, este documentul care circul n afara bncii. El constituie documentul justificativ pe baza cruia, titularii de cont, ageni economici, vor nregistra n contabilitatea proprie decontrile cu terii, depunerile i retragerile de numerar, viramente interne etc Pe baza acestuia, n contabilitatea bncii nu se fac nregistrri pentru c extrasul este o copie a nregistrrilor efectuate deja anterior de banc. Corespunztor tipurilor de conturi bancare, privite prin relaia de administrare al disponibilului clientelei, a creditelor angajate de clieni, a conturilor de corespondent deschise i a contului curent de disponibil la BNR al unei bnci comerciale, se prezint urmtoarele fluxuri ale extrasului de cont: Primul flux al extrasului de cont se refer la conturile deschise de banc clientelei nebancare. Clientul A, agent economic, are un disponibil n contul curent la banc suma de 50.000 lei. Aceast sum este evideniat n creditul contului 2511 Conturi curente, n contabilitatea bncii, respectiv n debitul contului 5121 Conturi la bnci n lei, n contabilitatea clientului A. Clientul A face o plat ctre un furnizor al su, pe baza ordinului de plat emis, n sum de 20.000 lei, plat care se reflect n contabilitatea bncii pe debitul contului 2511 Conturi curente, iar n contabilitatea clientului (pe baza extrasului de cont) pe creditul contului 5121Conturi la bnci n lei.
127

Banc 2511 /A Si 50.000 20000 Sf 30000 Agentul economic 5121 Si 50.000 20.000 Sf 30.000 Extras de cont Dac soldul final din extras este creditor nseamn c, titularul are sume disponibile n banc i acest sold creditor se reflect n contabilitatea agentului economic ca sold final debitor respectiv ca disponibil aflat n banc la un moment dat. Dac soldul final din extras este debitor nseamn c, titularul nu are disponibil propriu n cont, iar suma care indic sold debitor pe extras arat creditul acordat de ctre banc. n contabilitatea agentului economic soldul debitor din extras se reflect ca sold creditor al contului bancar de unde rezult un credit de trezorerie acordat de banc. Al doilea flux al extrasului de cont se refer la conturile de corespondent ale bncii. Pentru conturile deschise n relaiile interbancare, banca primete extrasul de cont pentru conturile nostro de la alte bnci i la rndul ei emite extrase de cont pentru conturile loro ale altor bnci. De asemenea, pentru conturile prin care banca a acordat credite sau conturi prin care banca a primit credite se emit i se primesc extrase de cont. Bncile comerciale i deschid reciproc conturi de corespondent loro i nostro . Contul loro se definete ca fiind contul de corespondent al altei bnci deschis la banca de referin (n contabilitatea bncii de referin este cont de pasiv). Contul nostro se definete ca fiind contul de corespondent al bncii de referin deschis la alt banc (n contabilitatea bncii de referin este cont de activ) Pentru aceste conturi bncile i remit reciproc extras de cont. Astfel banca de referin emite extras de cont pentru contul loro i primete extras de cont pentru contul nostro. Banca X 121 Extras de nostro y cont Si 10000 122 loro y Si 150000 Extras de cont Banca Y 122 loro x Si 10000 121 nostro x Si 150000

Al treilea flux al extrasului de cont se refer la conturile de credite plasate de ctre banc. n funcie de modul cum se acord creditul, prin contul curent sau prin cont special de credit, extrasul de cont va conine informaii referitoare la operaiile care determin micri n aceste conturi, cu meniunea c, soldul final al contului de credite debitor sau creditor reflect situaia ratelor scadente
128

Al patrulea flux al extrasului de cont se refer la extrasul de cont primit de banca comercial de la BNR pentru disponibilul din contul curent. BNR Banca A Cont curent A Si50000 Extras de cont 111 Cont curent BNR Si 50000

Interpretarea extraselor de cont, avnd ca referin banca X: Extrase de cont emise de banc Extrase de cont primite de banc Pentru Interpretare sold De la Interpretare sold Titulari de Sold debitor: crean a BNR pentru Sold debitor: disponibil n conturi bancare bncii cont curent cont Sold creditor: resursa Sold creditor: mprumutul atras de la titular primit de la BNR Alte bnci Sold debitor: credit Alte bnci Sold debitor: disponibil n (conturi loro) acordat altor bnci (cont nostro) cont la alte bnci Sold creditor: resursa Sold creditor: creditul atras de la alte bnci primit de la alte bnci
Cont curent disponibil

Banca Nationala

Clientela (agenti economici) - resurse pentru banca

Banca X

Conturi nostro disponibil

Banci corespondente X Y

Conturi loro

2. Creditul bancar privit din punct de vedere al bncii este plasamentul fcut de banc ctre clientela nebancar, ctre alte bnci sau alte instituii financiare n scopul fructificrii, al obinerii de venituri financiare. Creditarea este o operaiune specific bancar efectuat pe baza unei metodologii de creditare cu caracteristici generale acceptate de BNR, dar cu particulariti de la o banc la alta. Linia de credit se definete ca un credit operativ acordat de banc pe baz de contract pn la un plafon maxim negociat cu titularul de cont, pe o durat determinat. Prin contractul liniei de credit banca efectueaz pli n contul agentului economic, calculeaz dobnd i i retrage sumele avansate plus dobnda din disponibilul aflat n contul beneficiarului liniei de credit. 3. Dobnda bancar se definete ca suma de bani ce i revine bncii n calitate de creditor de la beneficiarul unui mprumut acordat n calitate de debitor pn la data rambursrii sumei mprumutate. Deci dobnda este preul sumei de bani mprumutate pentru o perioad. Acest pre va acoperi riscul bncii i obinerea unui profit. Dobnda bancar se clasific dup mai multe criterii : a. Dup obiectul asupra cruia se calculeaz: - dobnd activ este dobnda ncasat de la debitorii beneficiari de credite bancare; - dobnd pasiv este dobnda pltit de banc titularilor de cont. Diferena dintre dobnda activ i dobnda pasiv servete la acoperirea cheltuielilor de funcionare ale bncii i la obinerea unui profit.
129

b. Sub aspectul reflectrii contabile: - dobnd bancar nregistrat ca venit, este dobnda activ (dobnda ncasat de la creditele acordate clientelei, de la creditele acordate altor bnci i instituiilor financiare, dobnda ncasat de la conturile de corespondent nostro sau de la contul curent de la BNR.); - dobnd bancar nregistrat la cheltuieli, este dobnda pasiv pltit pentru disponibilul clientelei aflat n conturile bancare, conturile de corespondent loro, mprumuturi primite de la alte bnci, mprumutul de refinanare primit de la BNR. c. Dup metodologia de calcul: - dobnd simpl; - dobnda compus. 4. Comisionul bancar este o tax perceput de banc pentru serviciile prestate clienilor: pli efectuate n contul acestora, deschiderea i confirmarea unui acreditiv, transmiterea prin mijloace electronice a operaiilor bancare, depozitarea bunurilor de valoare, trimiterea de scrisori de garanie bancar. Comisioanele se percep n cote fixe sau n cote procentuale. Nivelul comisioanelor este diferit de la o banc la alta i se schimb periodic. Banca anun clienii despre nivelul comisioanelor, odat cu schimbarea acestora. n contabilitate comisioanele se nregistreaz la conturile de venituri, astfel: comisioane pentru venituri din operaiuni de trezorerie i operaiuni interbancare; comision din operaiuni cu clientela; comision din operaiuni cu titluri; comision din operaiuni de schimb. Operaiunile i nivelul comisioanelor se comunic de Centrala bncii, iar contabilul ef este obligat ca n prima zi lucrtoare dup ce se introduc niveluri noi de comisioane, s verifice n conturile n care au avut loc operaiuni de ncasri i pli determinarea corect a comisioanelor cuvenite. Pentru comisioanele percepute se ntocmesc note de contabilitate n dublu exemplar din care originalul se anexeaz la dosarul documentelor zilei, iar exemplarul al doilea se elibereaz la extrasul de cont.

4.2 CONTABILITATEA OPERAIUNILOR INTERBANCARE I DE TREZORERIE 4.2.1. Contabilitatea disponibilitilor bneti aflate n contul curent la Banca Naional a Romniei Contabilitatea disponibilitilor bneti aflate n contul curent la Banca Naional a Romniei, precum i micarea acestora ca urmare a ncasrilor i plilor efectuate se ine cu ajutorul contului 1111 Cont curent la Banca Naional a Romniei din grupa 11 Decontri cu Banca Naional a Romniei. Este cont de activ i se debiteaz cu sumele ncasate de banc prin contul curent n coresponden cu creditul conturilor ce arat modalitatea de intrare, ca de exemplu: 101 Casa cu sumele depuse n numerar la Banca Naional; 2511Conturi curente cu sumele ncasate de la clientel; 341 Decontri intrabancare cu sumele ncasate de clieni aparinnd altor subuniti din cadrul aceleiai reele bancare; 112 mprumuturi de refinanare de la BNR - cu sumele primite de banc reprezentnd mprumuturi de refinanare de la BNR; 132 Depozite ale instituiilor de credit cu sumele ce reprezint depozite constituite de alte instituii de credit; 142 mprumuturi primite de la instituii de credit cu sumele ce reprezint mprumuturi primite de alte instituii de credit;
130

141 Credite acordate instituiilor de credit cu sumele ce reprezint rambursri de credite acordate altor instituii de credit; alte conturi prin care se reflect intrri n contul curent

Se crediteaz cu plile efectuate de banc prin contul curent la BNR n coresponden cu debitul conturilor ce arat modalitatea de intrare, ca de exemplu: 101 Casa cu sumele retrase n numerar de la Banca Naional; 341 Decontri intrabancare cu sumele pltite pentru clieni aparinnd altor subuniti din cadrul aceleiai reele bancare; 112 mprumuturi de refinanare de la BNR - cu sumele rambursate de banc pentru mprumuturile de refinanare primite de la BNR; 131 Depozite la instituii de credit cu sumele ce reprezint depozite constituite la alte instituii de credit; 142 mprumuturi primite de la instituii de credit cu sumele ce reprezint rambursri pentru mprumuturi primite de alte instituii de credit; 141 Credite acordate instituiilor de credit cu sumele ce reprezint credite acordate altor instituii de credit alte conturi prin care se reflect ieiri din contul curent

4.2.2. Contabilitatea mprumuturilor i creditelor interbancare 4.2.2.1. Definirea i clasificarea mprumuturilor interbancare mprumuturile interbancare reprezint sume de bani mprumutate ntre bncile din sistemul bancar, n anumite condiii bine precizate de normele i reglementrile privind activitatea bancar. Privite din punctul de vedere al sursei de provenien, acestea sunt de dou categorii: mprumuturi acordate ntre bnci romneti i strine n lei i valut (mprumuturi i credite interbancare); mprumuturi de refinanare acordate de BNR. Dup perioada pentru care se acord, mprumuturile pot fi pe termen scurt, mediu i lung. n relaia de acordare-primire a unui mprumut, o banc se poate afla ntr-una din poziiile: Poziia de banc debitoare, n cazul n care primete mprumutul; Poziia de banc creditoare, n cazul n care acord mprumutul. 4.2.2.2. Contabilitatea mprumuturilor i creditelor acordate ntre bnci n contabilitatea bncii creditoare, relaia de mprumut se reflect cu ajutorul contului 141 Credite acordate instituiilor de credit, dezvoltat pe urmtoarele sintetice de gradul doi: - 1411 Credite de pe o zi pe alta acordate instituiilor de credit care ine evidena creditelor acordate instituiilor de credit, pentru care durata iniial este cel mult egal cu o zi lucrtoare; - 1412 Credite la termen acordate instituiilor de credit care ine evidena creditelor acordate instituiilor de credit, pentru care durata iniial este mai mare de o zi lucrtoare; - 1417 Creane ataate i sume de amortizat care ine evidena creane din dobnzi, calculate i neajunse la scaden, i sume de amortizat, aferente creditelor acordate instituiilor de credit care se dezvolt astfel:
131

14171 Creane ataate- dobnda, calculat n baza ratei de dobnd prevzut prin nelegerile contractuale, aferent creditelor acordate instituiilor de credit; 14172 Sume de amortizat- alte sume aferente creditelor acordate instituiilor de credit, care sunt avute n vedere la determinarea ratei efective a dobnzii i care sunt amortizate prin metoda dobnzii efective; Conturile 1411 Credite de pe o zi pe alta acordate instituiilor de credit i 1412 Credite la termen acordate instituiilor de credit sunt conturi de activ, se debiteaz cu valoarea creditelor acordate altor bnci i se crediteaz cu creditele rambursate. Pentru a reflecta dobnda perceput de banc pentru creditele acordate se utilizeaz contul 1417 Creane ataate care se debiteaz prin creditul contului 7014 Dobnzi de la credite acordate instituiilor de credit cu dobnzile calculate i neajunse la scaden i se crediteaz cu dobnzile ncasate prin debitul conturilor: 1111 Cont curent la BNR, 121 Cont de corespondent la bnci nostro, 122 Cont de corespondent la bnci loro. n contabilitatea bncii debitoare, relaia de mprumut se reflect cu ajutorul contului 142 mprumuturi primite de la instituii de credit, dezvoltat pe urmtoarele sintetice de gradul doi: - 1421 mprumuturi de pe o zi pe alta primite de la instituii de credit care ine evidena mprumuturilor primite de la instituii de credit, pentru care durata iniial este cel mult egal cu o zi lucrtoare; - 1422 mprumuturi la termen primite de la instituii de credit care ine evidena mprumuturilor primite de la instituii de credit, pentru care durata iniial este mai mare de o zi lucrtoare; - 1427 Datorii ataate i sume de amortizat care ine evidena datoriilor din dobnzi, calculate i neajunse la scaden i sumelor de amortizat aferente mprumuturilor primite de la alte instituii de credit care se dezvolt astfel: 14271 Datorii ataate - dobnda, calculat n baza ratei de dobnd prevzut prin nelegerile contractuale, aferent mprumuturilor primite de la instituii de credit; 14272 Sume de amortizat - alte sume aferente mprumuturilor primite de la instituii de credit, care sunt avute n vedere la determinarea ratei efective a dobnzii i care sunt amortizate prin metoda dobnzii efective Conturile 1421 mprumuturi de pe o zi pe alta primite de la instituii de credit i 1422 mprumuturi la termen primite de la instituii de credit sunt conturi de pasiv i se crediteaz cu valoarea mprumuturilor primite de la bnci i se debiteaz cu valoarea mprumuturilor rambursate bncilor creditoare. Contul 1427 Datorii ataate i sume de amortizat reflect dobnda de plat pentru mprumuturile primite i neajunse la scaden i sumele de amortizat aferente mprumuturilor primite de la alte instituii de credit. Se crediteaz prin debitul contului 6014 Dobnzi la mprumuturile de la instituii de credit i se debiteaz cu dobnzile pltite prin creditul conturilor: 1111 Cont curent la BNR, 121 Cont de corespondent la bnci nostro, 122 Cont de corespondent la bnci loro. Dobnda se calculeaz dup formula: K * R *t D= , unde: 360 * 100 K = capitalul mprumutat R = rata dobnzii t = perioada (nr. de zile) Exemplu: Reflectarea contabil a acordrii unui mprumut ntre dou bnci: X este banc creditoare, iar Y este banca debitoare.

132

BANCA X 1. Acordarea creditului: 1412 /Y = 1111 2. Se nregistreaz dobnda de ncasat: 14171 =7014

BANCA Y 1. Primirea mprumutului: 1111 = 1422 /X 2. Se nregistreaz dobnda de plat 6014 = 14271

3. La scaden se primete rata i 3. Se achit rata i dobnda dobnda aferent: aferent: 1111 = % %= 1111 1412 1422 14171 14271 2.2.3. Contabilitatea mprumutului de refinanare de la BNR BNR, ca banc a bncilor, acord mprumuturi instituiilor de credit care nregistreaz la sfritul zilei o trezorerie negativ. Fiind interesat de susinerea bncilor aflate n dificultate, BNR poate s acorde mprumuturi pentru refinanarea instituiilor de credit pe care le supravegheaz, n condiii bine atabilite. Pentru aceste mprumuturi BNR calculeaz o dobnd de refinanare. Conform reglementrilor n vigoare i normelor de utilizare a planului de conturi, mprumuturile de refinanare sunt de urmtoarele tipuri: a. mprumuturi colateralizate cu active eligibile pentru garantare primite de instituia de credit, n condiiile prevzute de reglementrile Bncii Naionalea Romniei; b. mprumutul lombard (overdraft) este mprumutul care se acord pentru a asigura plile zilnice ale bncilor. Mrimea acestuia se determin n funcie de soldul creditor de la finele zilei al contului curent al bncii la BNR. mprumutul acordat reprezint pli efectuate de societatea bancar care depesc disponibilul din contul curent al acesteia. Acest mprumut se acord n limita unui anumit procent din fondurile proprii ale unei bnci. c. Alte mprumuturi Contul folosit pentru reflectarea mprumuturilor de refinanare de la BNR este contul 112 mprumuturi de refinanare de la Banca Naional a Romniei, cont de pasiv, dezvoltat pe sintetice de gradul doi, astfel: 1121 - mprumuturi colateralizate cu active eligibile pentru garantare 1122 - mprumuturi lombard 1123 - Alte mprumuturi primite de instituia de credit de la Banca Naional a Romniei, n condiiile prevzute de reglementrile n vigoare. Contul 112 mprumuturi de refinanare de la BNR se crediteaz cu sume primite de la BNR prin debitul contului 1111 Cont curent la BNR i se debiteaz la rambursarea sumelor tot prin 1111 Cont curent la BNR. Evidena creanelor i datoriilor ataate aferente decontrilor cu BNR se ine cu ajutorul contului 117Creane i datorii ataate i sume de amortizat care se dezvolt pe sintetice de gradul II: 1171Creane ataate i sume de amortizat- creane din dobnzi, calculate i neajunse la scaden, i sume de amortizat, aferentedisponibilitilor bneti aflate n conturile la Banca Naional a Romniei. Acesta se dezvolt astfel: 11711 Creane ataate- dobnda, calculat n baza ratei de dobnd prevzut prin nelegerile contractuale i neajuns la scaden, aferent disponibilitilor bneti aflate n conturile la Banca Naional a Romniei;
133

11712 Sume de amortizat- alte sume aferente disponibilitilor bneti aflate n conturile la Banca Naional a Romniei, care sunt avute n vedere la determinarea ratei efective a dobnzii i care sunt amortizate prin metoda dobnzii efective; 1172 Datorii ataate i sume de amortizat- datorii din dobnzi, calculate i neajunse la scaden, i sume de amortizat, aferente mprumuturilor de refinanare primite de la Banca Naional a Romniei. Acesta se dezvolt astfel: 11721 Datorii ataate- dobnda, calculat n baza ratei de dobnd prevzut prin nelegerile contractuale, aferent mprumuturilor de refinanare primite de la Banca Naional a Romniei; 11722 Sume de amortizat- alte sume aferente mprumuturilor de refinanare primite de la Banca Naional a Romniei, care sunt avute n vedere la determinarea ratei efective a dobnzii i care sunt amortizate prin metoda dobnzii efective Caracteristic contabilitii bancare este delimitarea efectuat ntre momentul aprobrii mprumutului i momentul acordrii acestuia. n momentul aprobrii se folosesc conturile din afara bilanului (clasa 9) care funcioneaz n partid dubl. Aceste conturi sunt corespondente cu un cont special 999 Contrapartida. Exemplu: Banca X primete un mprumut de refinanare de la BNR: Pe data de 05.11 se primete efectiv mprumutul, iar n contabilitatea bncii se nchide contrapartida i apoi se opereaz n conturile de bilan astfel: 1111 = 112 Cont curent la BNR mprumuturi de refinanare de la BNR nregistrarea dobnzii: 6011 = 11721 Dobnzi la BNR Datorii ataate Rambursarea mprumutului nu mai necesit folosirea conturilor clasei a 9-a, ci numai a conturilor de bilan: Rambursarea mprumutului i plata dobnzii: % = 1111 112 mprumuturi de Cont curent la BNR refinanare de la BNR 11721 Datorii ataate

4.2.3. Contabilitatea depozitelor interbancare Depozitele interbancare constituie o form de atragere a lichiditilor de pe piaa interbancar, dar i o form de plasament. Depozitele interbancare, n funcie de durata pentru care se constituie, pot fi: depozite la vedere; depozite la termen; depozite colaterale. Depozitele la vedere se constituie pe durat limitat, maxim o zi lucrtoare i servesc necesitilor urgente de lichiditi ale bncii. Depozitele la termen sunt constituite pe un termen fix, perioada iniial stabilit n contract fiind mai mare de o zi lucrtoare. Depozitele colaterale sunt stabilite drept garanii sau pentru efectuarea unor pli ulterioare solicitate de creditori. Pentru reflectarea depozitelor la Banca Na ional a Romniei se folosesc conturile : 1112 - Depozite la vedere la Banca Naional a Romniei 1113 - Depozite la termen la Banca Naional a Romniei 1114-Depozite colaterale la Banca Na ional a Romniei
134

1115-Depozite la Banca Na ional a Romniei rambursabile dup notificare Conturile folosite pentru reflectarea depozitelor constituite la alte instituii de credit i respectiv de ctre alte instituii de credit la banca de referin sunt cele din grupa 13 Depozite interbancare i anume, contul 131Depozite la instituii de credit i 132 Depozite ale instituilor de credit. Contul 131 Depozite la instituii de credit reflect disponibilitile unei bnci care sunt plasate n conturile de depozite la alte bnci. Acest cont se dezvolt n sintetice de gradul II, astfel: 1311 Depozite la vedere la instituii de credit; 1312 Depozite la termen la instituii de credit; 1313 Depozite colaterale la instituii de credit; 1314 Depozite la instituii de credit rambursabile dup notificare; 1317 Creane ataate i sume de amortizat ine evidena creanelor din dobnzi, calculate i neajunse la scaden, i sume de amortizat, aferente depozitelor constituite la alte instituii de credit i se dezvolt astfel: 13171 Creane ataate- dobnda, calculat n baza ratei de dobnd prevzut prin nelegerile contractuale i neajuns la scaden, aferent depozitelor constituite la alte instituii de credit; 13172 Sume de amortizat- alte sume aferente depozitelor constituite la alte instituii de credit, care sunt avute n vedere la determinarea ratei efective a dobnzii i care sunt amortizate prin metoda dobnzii efective. Conturile 1311 Depozite la vedere la instituii de credit, 1312 Depozite la termen la instituii de credit,1313 Depozite colaterale la instituii de credit, 1314 Depozite la instituii de credit rambursabile dup notificaresunt conturi de activ, se debiteaz cu ocazia constituirii depozitelor n coresponden cu conturile: 1111 Cont curent la BNR, 121Conturi de corespondent la bnci(nostro), 122Conturi de corespondent ale bncilor(loro). Se crediteaz la retragerea sumelor din depozit sau la lichidarea lui. Exemplu: 1) Se constituie un depozit la termen de ctre banca X la banca Y 1111 1312 Cont curent la BNR Depozite la termen la instituii de credit 2) Se nregistreaz dobnda cuvenit pentru depozit nescadent 13171 7013 Dobnzi de la Creane conturile de depozite la ataate instituii de credit 3) n cazul n care dobnda se ncaseaz anticipat: 1111 376 Cont curent Venituri nregistrate n la BNR avans 4) Lunar sumele din contul 376 Venituri nregistrate n avansse constituie ca venituri curente astfel: 376 7013 Venituri nregistrate Dobnzi de la conturile de n avans depozite la instituii de credit 5) Depozitele nerestituite la termen, devenite restante sau ndoielnice: % 131 1811 Depozite la instituii de
135

Creane credit restante 1821 Creane ndoielnice 6) Dobnzi nencasate la termen, devenite restante sau ndoielnice: 13171 % Creane ataate 1812 Dobnzi restante 1822 Dobnzi ndoielnice Contul 132 Depozite ale instituiilor de credit reflect o surs atras de instituia de credit i se dezvolt pe conturi sintetice de gradul doi astfel: 1321 Depozite la vedere ale instituiilor de credit, 1322 Depozite la termen ale instituiilor de credit, 1323 Depozite colaterale ale instituiilor de credit , 1324 Depozite ale instituiilor de credit rambursabile dup notificare , 1327 Datorii ataate i sume de amortizat ine evidena datoriilor din dobnzi, calculate i neajunse la scaden, i sume de amortizat, aferente depozitelor constituite de alte instituii de credit i se dezvolt n: 13271 Datorii ataate - dobnda, calculat n baza ratei de dobnd prevzut prin nelegerile contractuale, aferent depozitelor constituite de alte instituii de credit; 13272 Sume de amortizat - alte sume aferente depozitelor constituite de alte instituii de credit, care sunt avute n vedere la determinarea ratei efective a dobnzii i care sunt amortizate prin metoda dobnzii efective. Conturile 1321Depozite la vedere ale instituiilor de credit,1322 Depozite la termen ale instituiilor de credit, 1323 Depozite colaterale ale instituiilor de credit i 1324 Depozite ale instituiilor de credit rambursabile dup notificare sunt conturi de pasiv ce se crediteaz la constituirea depozitelor prin debitul contului 1111Cont curent la BNR(eventual conturi de corespondent) i se debiteaz la lichidarea acestora prin creditul acelorai conturi. Exemplu: Banca X este o banc la care alte instituii de credit constituie depozite. n contabilitatea bncii X se nregistreaz: % 1111 Cont curent la 1321 BNR Depozite la vedere ale instituiilor de credit 1322 Depozite la termen ale instituiilor de credit 1323 Depozite colaterale ale instituiilor de credit Banca nregistreaz dobnda datorat pentru depozite: 6013 = 13271 Dobnzi la depozitele Datorii ataate instituiilor de credit
136

n cazul n care banca pentru a atrage depozitele interbancare pltete anticipat dobnda, nregistrarea este: 375 = 1111 Cheltuieli nregistrate n Cont curent la BNR avans Suma respectiv se repartizeaz asupra cheltuielilor curente prin nregistrarea: 6013 375 Dobnzi la = Cheltuieli depozitele instituiilor de nregistrate n avans credit 4.2.4. Contabilitatea operaiunilor de cas i a altor valori 4.2.4.1.Organizarea casei de circulaie Trezoreria bncii ocup un loc nsemnat n volumul operaiunilor bancare i, de aceea, operaiunile de trezorerie sunt supravegheate att de centrala bncii, ct i de Banca Naional a Romniei. Circulaia numerarului i evidena acestuia prin casieriile bncii are la baz norme de cas reglementate de Banca Naional a Romniei. Totodata, la nivel central, bncile au n structura organizatoric Direcia de tezaur i casierie pentru efectuarea operaiunilor cu numerar, iar la nivelul unitilor operative, servicii (compartimente) de tezaur i casierie. Organizarea compartimentului de tezaur - casierie este conceput astfel nct s rspund cerinelor de securitate, asigurrii circulaiei numerarului n mod fluent, rapid i eficient n condiiile exercitrii unui control bancar riguros. Desfurarea corespunztoare a activitii de casierie a impus dotarea unitilor teritoriale cu maini i aparate specifice care s asigure creterea operativitii. Casa de circulaie este reprezentat de casieria unitii bancare prin care se efectueaz operaiile zilnice de ncasri i pli n numerar pentru satisfacerea cererilor titularilor de conturi deschise la banc. Din casa de circulaie se elibereaz numerarul necesar agenilor economici n vederea efecturii de ctre acetia a plilor curente. Casa de circulaie gestioneaz valorile existente n casieria bncii din care se efectueaz operaiunile cu numerar ordonate de clientel. Plafonul casei de circulaie reprezint limita valoric superioar a numerarului care poate fi pstrat de pe o zi pe alta n casa de circulaie. Acesta se determin pe baza mediei zilnice a plilor efectuate ntr-o lun apreciat ca reprezentativ i poate fi modificat periodic n funcie de evoluia plilor cu numerar. Fluxul de intrri i ieiri al casei de circulaie trebuie s pstreze un anumit echilibru (existentul sa fie aproximativ egal cu plafonul). Echilibrul casei de circulaie al unei bnci comerciale se realizeaz pe dou ci: n cadrul relaiei banc comercial - banca naional prin transferul sumelor ntre aceste bnci i n cadrul relaiei intrabancare i interbancare prin transferul sumelor ntre bncile situate n acelai jude. Pentru excedentul de numerar, iniiativa de depunere a excedentului de numerar la Banca Naional o are banca, ca i n cazul acoperirii diferenelor de numerar, de altfel, cnd banca solicit alimentarea casei sale de circulaie de Banca Naional. Casa de circulaie a unei bnci are urmtoarea structura: case operative care efectueaz operaiuni distincte fiind case de pli i case de ncasri; case de vnzare imprimate cu regim special i schimbare a bancnotelor deteriorate; case speciale; case de primiri i eliberri de metale speciale i alte valori; casa valutar.
137

Casele operative i casele speciale i desfoar activitatea n interiorul bncii, n locuri amenajate special, cu case de bani, maini de numrat bani, ghiee. Pe lng casele de bani sunt organizate i ncperi transparente cu mese pentru numrarea banilor. n aceste ncperi se numr, se verific numerarul i se formeaz cupiurile. Personalul care deservete activitatea n casa de circulaie se numete casier la casele operative i speciale i referent la grupa de contabilitate a casei de circulaie. Casa de ncasri este acea form a casei de circulaie - operativ care funcioneaz la fiecare structur organizatoric a unei bnci, fiind casa la care se depune numerarul de ctre clieni, persoane fizice sau persoane juridice i se fac alte ncasri. Documentele emise la casa de ncasri sunt, documente justificative (foaia de vrsmnt cu chitana, completat de ctre clientul care depune o sum de bani, sau de ctre personalul bncii pe calculator, ordinul de ncasare completat de salariaii bncii, borderou nsoitor completat la depunerea numerarului de ctre agenie, filial la sucursal); documente emise pe baza documentelor justificative (situaia ncasrilor ntocmit de casierul ncasator la finele zilei de casa, jurnalul de cas ntocmit de referentul grupei de contabilitate). La finele zilei are loc confruntarea intre Situaia ncasrilor i Jurnalul de cas, apoi actele se transmit la contabilitate. Casa de pli este acea form a casei operative de circulaie prin care se fac plile n numerar ctre clienii bncii pe baza urmtoarelor documente justificative: cec de numerar, folosit la retragerile de sume din cont de ctre clientel (persoane juridice); ordin de plat, folosit atunci cnd se depune excedentul de numerar la BNR sau pentru operaiuni proprii (avansuri de trezorerie). La finele zilei, casierul plilor verific numerarul rmas i completeaz situaia plilor. n acelai timp, grupa operativ de contabilitate ntocmete jurnalul de cas. Aceste dou documente se confrunt nainte de finele zilei. Pentru a efectua plile zilei casierul casei de pli, la nceputul programului de lucru, primete o anumit sum de bani ca avans n casa de pli. Dac avansul nu este suficient pentru a onora plile zilei, sumele se suplimenteaz cu necesarul de plat. Casele speciale, casele de schimb valutar i de vnzare de imprimate sunt organizate la cele mai multe bnci, distinct de celelalte case.. La casele de vnzare de imprimate se vnd imprimate cu regim special, ordine de plate, carnete de cecuri, se vnd i se rscumpra certificate de depozit emise de banc. Casa valutar este o cas special a casei de circulaie, efectund plti, ncasri n valut i schimburi valutare. Aceste case au n dotare aparate de expertiz a bancnotelor primite de cas. Regimul de funcionare al casei valutare este diferit de la o banc la alta. La unele bnci iniiativa operaiunilor cu valut aparine grupei operative de contabilitate care verific contul clientului i ntocmete documentul justificativ pentru depunerea, retragerea numerarului, la depunere chitana, iar la retragere ordinul de plat. Apoi casierul expertizeaz bancnotele i consemneaz n situaia de ncasri i pli operaiunea respectiv. La alte bnci iniiativa aparine tot grupei operative contabile, depunerea i restituirea valutei se face prin casa de imprimate, care nscrie numrul i seria fiecrei bancnote de valut primite la cas. Controlul i nchiderea caselor de circulaie se face la finele fiecrei zile de ctre casierul ef, care primete de la casele operative i speciale situaia de ncasri, de plti, documente justificative. Aceste situaii se confrunt cu registrele de eviden a numerarului, se verific, se semneaz, se claseaz n dosare separat pe documente de ncasri i documente de pli n ordinea cresctoare a simbolurilor de cont astfel: documentele de ncasri cu situaia ncasrilor; documente de plti cu situaia plilor; documente privind intrri i ieiri de numerar evideniate n conturile extrabilaniere. Se numeroteaz fiecare fil din dosar, iar sumele se adun n banda de control (banda de hrtie de la maina de adunat - separat banda de control pe ncasri i pli). Acestea se anexeaz la dosar, se verific de contabilul ef care urmrete concordana ntre totalul benzii de control, totalul din situaia ncasrilor i plilor, totalul din documentele justificative, cu sumele din balana de verificare a zilei.

138

4.2.4.2. Contabilitatea operaiunilor de cas i altor valori Contabilitatea operaiunilor de cas se ine potrivit normelor i reglementrilor Bncii Naionale a Romniei. Cu ajutorul conturilor din grupa 10 Casa i alte valori se asigur evidena existenei i micrii valorilor n cas (bancnote, monede i cecuri de cltorie), inclusiv a numerarului aflat n ghieele automate de banc (ATM-uri) i n automatele de schimb valutar (ASV-uri). n contul 101 Casa se nregistreaz valoarea bancnotelor i monedelor romneti i strine care au curs legal, aflate n casieriile instituiei. Bancnotele i monedele strine fr curs legal sunt nregistrate n conturile de stocuri. Cecurile de cltorie sunt instrumente de plat emise, de regul, de organisme specializate, pentru o sum fix i ntr-o moned determinat. Acestea au, n general, o valabilitate nelimitat n timp, sunt acceptate ca instrumentde plat sau pot fi schimbate imediat n moned local. Principalele operaiuni care se efectueaz cu cecurile de cltorie sunt: - emiterea cecurilor de cltorie i/sau darea lor n consignaie pentru a fi vndute de ctre alte instituii; - primirea n consignaie i vnzarea cecurilor de cltorie; - cumprarea cecurilor de cltorie de la clientel, remiterea spre ncasare i ncasarea contravalorii acestora de la emitent. nregistrarea operaiunilor privind cecurile de cltorie n conturile de bilan nu intervine dect n momentul vnzrii sau cumprrii acestora, precum i n cadrul operaiunilor de decontare cu emitentul. Cecurile de cltorie date i, respectiv, primite n consignaie se nregistreaz n conturile n afara bilanului pn la punerea lor n circulaie. Grupa 10 Casa i alte valori ce include urmtoarele conturi: 101 - Casa 102 - Numerar n ATM-uri i ASV-uri 109 - Alte valori Contul 101 Casa ine evidena numerarului aflat n casierie (bancnote i monede care au curs legal), precum i micarea acestuia ca urmare a ncasrilor i plilor efectuate. Bancnotele i monedele expediate prin intermediul societilor de transport, rmn nregistrate n contul Casa pn n momentul transferului proprietii efective a fondurilor, independent de modalitile folosite pentru transferul acestor fonduri; Contul 102 Numerar n ATM-uri i ASV-uri ine evidena numerarului aflat n ghieele automate de banc (ATM-uri) i n automatele de schimb valutar (ASV-uri); Contul 109 Alte valori ine evidena cecurilor de cltorie cumprate i neremise la emiteni pentru ncasare. Not : Nu se nregistreaz n contul 109 valorile din aur, metale i pietre preioase (acestea se nregistreaz n contul 361 Valori din aur, metale i pietre preioase), timbrele fiscale, potale, tichete de cltorie etc (pentru evidena crora se folosete contul 367 Alte stocuri i asimilate) i bancnotele i monedele care nu au curs legal (care se reflect tot n contul 367 Alte stocuri i asimilate) Operaiunile exprimate n lei, desfurate prin casa de circulaie, se nregistreaz cu ajutorul contului 101 Casa, cu funcie contabil de activ, cont care se debiteaz cu ncasrile i se crediteaz cu plile. Soldul debitor reprezint numerarul din casierie la un moment dat. Exemple de nregistrri corespunztoare operaiunilor de cas n lei :
139

1). Se nregistreaz depunerea de numerar n contul curent al unui client agent economic i constituirea unui depozit la termen de ctre client 101 = % Casa 2511 Conturi curente 2532 Depozite la termen 2) Se nregistreaz alimentarea casei de circulaie cu numerar de la alte uniti ale bncii i de la BNR 101 = % Casa 341 Decontri intrabancare 1111 Cont curent la BNR 3) Se retrage numerar de ctre un client al bncii din contul curent i din depozitele constituite anterior: % = 101 2511 Casa Conturi curente 2532 Depozite la termen 4) Se pltesc dobnzile clientelei pentru conturile de depozit = 101 25371 Datorii Casa ataate 5) Se depun sume n contul curent la BNR i se transmit sume altor uniti ale bncii pentru alimentarea caselor de numerar: % = 101 1111 Casa ,,Cont curent la BNR 341 Decontri intrabancare 6) Se nregistreaz alimentarea n ghieului automat de banc (ATM-ului): 102 = 101 Numerar n ATM-uri Casa i ASV-uri

4.3. CONTABILITATEA OPERAIUNILOR CU CLIENTELA n volumul activitii bancare, cea mai important pondere o au relaiile cu clientela, persoane fizice i juridice, care au deschise conturi de disponibil la banc. Se includ n aceast categorie de operaii urmtoarele: Operaiuni de ncasri i pli prin conturi curente ale clienilor Operaiuni de mobilizare a disponibilitilor clienilor n conturi de depozite bancare
140

Operaiuni de creditare a clientelei Operaiuni de schimb valutar. 4.3.1 Contabilitatea operaiunilor realizate prin conturile curente ale clientelei Desfurarea operaiilor prin conturile curente ale clientelei, presupune parcurgerea a trei etape analizate i anume: deschiderea contului; funcionarea contului; nchiderea contului. La deschiderea contului curent, banca are obligaia de a verifica identitatea clientului i are dreptul s refuze operaiunea, caz n care se emite un aviz de refuz. Dup acceptarea deschiderii de cont, banca deschide un analitic n care se nscriu datele de identificare ale clientului. Deschiderea contului bancar se face pe o perioad nedeterminat. Funcionarea contului curent bancar presupune accesul bncii la disponibilul din cont, efectuarea unor operaiuni de decontare la ordinul clientului, ordin transmis prin documente bancare justificative. n situaia n care documentul depus la banc nu este completat corect banca nu poart rspunderea n refuzul efecturii operaiunii. Fiecare operaiune efectuat prin cont se nregistreaz n contabilitate, iar clientul este ntiinat prin extras de cont bancar. nchiderea contului bancar poate surveni fie din iniiativa clientului, fie ca urmare a hotrrii bncii, dac ntr-un anume interval clientul nu a efectuat operaiuni prin cont. Pentru sumele disponibile ale clienilor n conturile curente bancare, banca acord dobnd conform procentului dobnzii la vedere, nregistrat pe cheltuieli. Evidena operaiunilor realizate prin conturile curente ale clientelei se ine cu ajutorul contului 251 Conturi curentecare se dezvolt n sinetice de gradul II: - 2511 Conturi curente; - 2517 Creane, datorii ataate i sume de amortizat. Contul 2511 Conturi curente este un cont bifuncional. Se crediteaz cu sumele ncasate de client prin virament, depuneri de numerar n contul curent al clientului, credite obinute de client, dobnzi pltite de banc clientului pentru disponibilul din contul curent. Se debiteaz cu pli prin virament, ridicare de sume n numerar din contul curent, rambursarea de credite, plata dobnzilor aferente. Soldul creditor reprezint disponibilul titularului de cont, soldul debitor reprezint creditul acordat de banc titularului. Contul 2511 Conturi curente se deschide n lei sau n valut. Identificarea valutei se realizeaz prin simbolul contului stabilit de fiecare banc. Evidena dobnzii aferente contului curent, neajuns la scaden se ine cu ajutorul contului 2517 Creane, datorii ataate i sume de amortizat, cont bifuncional. Dobnda calculat, neajuns la scaden, aferent soldului debitor al contului curent, se reflect cu ajutorul contului 25171 Creane ataate i sume de amortizat, cont de activ ce se debiteaz prin creditul contului 7024 Dobnzi de la conturile curente debitoare cu dobnzile de ncasat aferente soldului debitor al contului curent i se crediteaz prin debitul contului 2511 Conturi curentecu dobnzile ncasate aferente soldului debitor al contului curent. Dobnda calculat, neajuns la scaden, aferent soldului creditor al contului curent, se reflect cu ajutorul contului 25172 Datorii ataate i sume de amortizat, cont de pasiv ce se crediteaz prin debitul contului 6024 Dobnzi la conturile curente cu dobnzile de pltit aferente soldului crediitor al contului curent i se debiteaz prin creditul contului 2511 Conturi curentecu dobnzile pltite de banc, aferente soldului creditor al contului curent. Exemple de operaii prin contul curent: 1. Clientul X depune numerar n contul su curent: 101 2511 Casa Conturicurente /

141

2. Se nregistreaz ncasarea prin decontare intrabancar (on line) n contul clientului X: 2511 Conturi curente/platitor 2511 Conturicurente / X

3. Se nregistreaz plata efectuat n contul unui beneficiar cu cont deschis la o unitate ce aparine aceleiai reele bancare (on line): 2511 2511 Conturi Conturicurente/be curente/platitor neficiar 4. Se nregistreaz dobnda aferent soldului creditor al contului 2511 Conturi curente: 25172 6024 Dobnzi la conturile Datorii ata ate i curente sume de amortizat 5. Se achit dobnda calculat anterior: 25172 Datorii ataate i sume de amortizat 2511 Conturicurente

6. Se nregistreaz dobnda calculat de banc pentru soldul debitor al contului 2511 Conturi curente: 25171 7024 Creane ataate i Dobnzi de la sume de amortizat conturile curente debitoare 7. Se ncaseaz dobnda: 2511 Conturi curente 25171 Crean e ata ate i sume de amortizat

4.3.2. Contabilitatea operaiunilor realizate prin conturile de depozite ale clientelei O form specific a contului bancar o reprezint depozitele clientelei. n funcie de perioada pentru care se constituie i de destinatarul depozitului, depozitele sunt: la vedere; la termen; colaterale; depozite rambursabile dup notificare, certificate de depozit; carnete i livrete de economii. Reflectarea n contabilitate a acestor depozite se face cu ajutorul conturilor 253 Conturi de depozite i 254 Certificate de depozit, carnete i livrete de economii. Caracteristicile depozitelor sunt urmtoarele: - depozitele la vedere sunt disponibile titularului n orice moment, funcia contului fiind asemntoare contului curent; - depozitele la termen sunt sume alocate pe o perioad determinat pe baza unui contract ncheiat ntre client i banc; depozitele la termen pot fi constituite cu
142

capitalizarea dobnzii la termenul scadent sau fr capitalizarea dobnzii care se depune ntr-un cont distinct; - depozitele colaterale se constituie pentru a garanta unele obligaii contractuale ale clientului cum ar fi: deschidere de acreditive; emitere de scrisori de garanie; ordine de plat cu scaden; cecuri certificate; garanii gestionari. Conturile de depozite au funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu constituirea de depozite, prin depuneri de numerar (sau transferuri).Se debiteaz cu pli prin virament sau ridicare de numerar. Soldul creditor reprezint disponibilul din depozitele bancare. Contul 253 Conturi de depozite are ataat contul 2537 Datorii ataate i sume de amortizat pentru contabilizarea dobnzilor datorate de banc. Contul 254 Certificate de depozit, carnete i librete de economii are ataat 2547 Datorii ataate i sume de amortizat pentru dobnda aferent. Dac contractul de depozit prevede plata anticipat a dobnzii, aceasta se nregistreaz ca o cheltuial n avans, iar lunar la termenul scadent, cheltuiala n avans se descarc pe cheltuiala curent. Exemple de operaiuni prin conturile de depozit: 1. Se depune numerar pentru constituirea unui depozit la vedere de 10.000.000 lei, depozit la termen de 20.000.000 lei, certificate de depozit de 50.000.000 lei. % 80.000. 2531 000 Depozite la vedere 10.000. 2532 000 Depozite la termen 20.000.000 2541 Certificate de 50.000.000 depozit 2. Se constituie un depozit la termen din contul curent al clientului de 5.000.000 lei 2511 2532 Conturi curente 5.000.000 Depozite la termen 3. Se nregistreaz dobnda la depozite: fr capitalizare 6025 2537 Dobnzi la Datorii ataate conturile de depozite cu capitalizare 6025 2532 Dobnzi la Depozite la termen conturile de depozite Considerm c depozitul este de 10.000.000 lei i dobnda de 2.000.000 lei. n urma operaiunii, depozitul va avea un sold creditor de 12.000.000 lei. 4. Se retrage suma de 8.000.000 lei dintr-un depozit la vedere i suma de 10.000.000 lei dintr-un depozit la termen. % 101 18.000. 2531 Casa 000 Depozite la vedere 8.000.0 2532 00.
143

101 Casa

Depozite la 10.000. termen 000 5. Se nregistreaz dobnda pltit anticipat de banc de 10.000.000 lei 375 101 Cheltuieli Casa 10.000.000 nregistrate n avans 5. Din aceast sum lunar se ealoneaz pe cheltuiala curent suma de 2.000.000lei 6025 = 375 2.000.000 Dobnzi la conturile Cheltuieli de depozite nregistrate n avans 4.3.3. Contabilitatea creditelor acordate clientelei 4.3.3.1. Cerinele prudeniale ale bncii n procesul creditrii Creditul bancar este rezultatul unui contract ncheiat ntre o banc i un client (persoan fizic sau juridic) conform cruia banca pune la dispoziia solicitantului o sum de bani pentru un timp determinat, cu obligaia ca dup trecerea termenului fixat (numit scaden), clientul s fi rambursat suma mprumutat plus remuneraia pentru banc sub form de dobnd. Noiunile folosite n procesul creditrii au urmtoarele nelesuri: a. Principal - sumele avansate de banc debitorilor sub forma capitalului mprumutat, inclusiv cele care s-ar putea ncadra n aceast categorie n cazul n care devin exigibile obligaiile bncii din angajamentele de finanare i din cele de garantare asumate de aceasta, precum i depozitele plasate la alte bnci. b. Credite diversele categorii de credite sunt clasificate n funcie de particularitile agenilor economici care se refer la serviciul datoriei, performana financiar i iniierea sau nu a procedurilor judiciare, sistematizate din punct de vedere al cerinei privind constituirea de provizioane specifice de risc de credit, al apartenenei entitii de risc la sectorul bancar, precum i al structurrii dup caz n principal i dobnd, n credite care nu fac obiectul constituirii de provizioane specifice de risc de credit i credite care fac obiectul constituirii de provizioane specifice de risc de credit. Clientela bncii, dup natura activitilor desfurate, se poate clasifica n: clientel nefinanciar sau nebancar (persoane fizice, persoane juridice, ageni economici din toate domeniile, exclusiv cele financiare), clientela financiar sau bancar reprezentat de alte instituii de credit, societile de investiii financiare, societi de valori mobiliare, cooperative de credit, .a. Cerinele prudeniale pe care trebuie s le respecte o banc la acordarea unui credit sunt: a. nivelul minim de solvabilitate, determinat ca raport ntre nivelul fondurilor proprii i totalul activelor i elementelor n afara bilanului, nete de provizioane, ajustate n funcie de risc; b. expunerea maxim fa de un singur debitor, exprimat procentual, ca raport ntre valoarea total a acesteia i nivelul fondurilor proprii ale bncii; c. expunerea maxim agregat, exprimat procentual ca raport ntre valoarea total a expunerilor mari i nivelul fondurilor proprii; d. nivelul minim de lichiditate, determinat n funcie de scadenele creanelor i angajamentelor bncii; e. clasificarea creditelor acordate i a dobnzilor nencasate aferente acestora i constituirea provizioanelor specifice de risc; f. poziia valutar, exprimat procentual n funcie de nivelul fondurilor proprii; g. administrarea resurselor i plasamentelor bncii;
144

extinderea reelei de sucursale i alte sedii secundare ale bncii; mprumuturile acordate persoanelor aflate n relaii speciale cu banca sau personalului acesteia, inclusiv familiilor acestora pot fi permise numai n condiiile stabilite de reglementrile BNR. La determinarea expunerii nete din bilan i din afara bilanului se au n vedere urmtoarele: a) n situaia n care entitatea de risc beneficiaz de mai multe credite, fiecare din acestea va fi clasificat pe grade de risc n funcie de garaniile proprii. b) Garaniile sunt repartizate pentru expunerea din bilan i pentru cea din afara bilanului, proporional cu ponderea deinut de fiecare categorie n total expunere (expunerea bilanier plus plafonul neangajat, nregistrat n afara bilanului). c) Expunerea din bilan este clasificat pe categorii de risc de credit ncepnd cu partea acoperit cu garania cu gradul de risc cel mai mic (pn la concurena valorii acesteia) i continund cu celelalte garanii, n ordine cresctoare a gradului de risc de credit, urmnd ca diferena nerepartizat s fie nregistrat la categoria cu risc 100%. d) Pentru creditele i creanele ataate aferente cu serviciul datoriei de peste 90 de zile sau pentru care au fost iniiate proceduri judiciare nu se pot nregistra expuneri nete, fiind acoperite n totalitate cu elemente de pasiv rectificative (provizioane), constituite n conformitate cu reglementrile Bncii Naionale a Romniei. e) Creditul i creanele aferente se defalc pe categorii de risc de credit proporional cu ponderea deinut de fiecare n expunerea din bilan. f) Provizioanele se repartizeaz pe categoriile de risc de credit corespunztoare elementelor de activ pe care le corecteaz, ncepnd cu categoria cu riscul cel mai mare. g) n situaia n care garaniile primite n contrapartid nu sunt aceleai pentru principal i pentru creanele ataate aferente i nu au acelai grad de risc de credit, acestea vor fi clasificate pe grade de risc de credit n mod corespunztor. Expunerea net cuprinde sumele nete rezultate din repartizarea creditului i a creanelor aferente pe categorii de risc de credit (corectate cu provizioanele aferente), ponderate cu procentul aferent fiecrei categorii de risc de credit. Expunerea brut aferent creditului respectiv cuprinde totalul sumelor nete rezultate din repartizarea creditului i creanelor aferente pe categorii de risc de credit, nainte de ponderarea cu procentele de risc aferente. Expunerea mare reprezint creditele i alte angajamente din activul bilanului, diminuate cu provizioanele specifice de risc constituite la care se adaug scrisorile de garanie, acreditivele, avalurile i alte angajamente din afara bilanului, ponderate n funcie de gradul lor de risc de credit, a cror valoare reprezint cel puin 10% din fondurile proprii ale bncii. Limita de risc reprezint nivelul maxim potenial la care se poate expune banca fa de un singur debitor, provenind din credite, scrisori de garanie, avaluri, efecte de comer scontate, investiii n aciuni i alte valori mobiliare, alte faciliti, fiind stabilit de banc pe baza tuturor informaiilor financiare i nefinanciare disponibile n raport cu debitorul respectiv. Activitatea de creditare implic un risc prin nsi elementele de anticipare pe care se bazeaz decizia de creditare. Cunoaterea riscului prezint o maxim importan pentru banc, evaluarea sa ct mai aproape de realitate i acceptarea lui n cunotin de cauz fiind cheia succesului n procesul de creditare. Riscul de credit reprezint o component fundamental a riscului bancar, a crui gestiune este reglementata unitar, a normelor n vigoare emise de B.N.R., precum i la nivelul fiecrei societi bancare n parte, conform reglementrilor i procedurilor proprii de management al riscurilor. Pentru o mai bun gestionare a riscului n activitatea de creditare, banca i stabilete limite de risc pentru fiecare client debitor (fa de care nregistreaz expunere). Stabilirea limitelor de risc se face n dou etape, pe baza analizei interdependente a aspectelor financiare i nefinanciare ce caracterizeaz activitatea clientului, a reputaiei de care acesta se bucur, prin sistemul de indicatori de nivel, de structur i de performan calculai n dinamic. Stabilirea
145

h. i.

limitelor de risc are la baza analiza cash flow-ului previzionat, fundamentat pe baza contractelor, ct i pe capacitatea de rambursare a clienilor. Din punct de vedere al bncii, operaiunea de creditare poate fi privita astfel: pe de o parte, operaiunea prin care banca se oblig s pun la dispoziia clienilor fondurile solicitate de acetia; pe de alt parte, operaiunea prin care banca i ia un angajament de garantare n favoarea clienilor prin semntura de natura avalului. Conform acestor dou aspecte contabilitatea va reflecta creditul: pe de o parte, prin conturile de bilan pentru sumele acordate efectiv de banc; pe de alta parte, prin conturile din afara bilanului pentru obligaiile pe care i le asum bncile prin semntura n anumite cazuri specificate Cele dou aspecte ale creditului bancar formeaz o seciune distincta a contabilitii (contabilitatea creditului), prin care se evideniaz creanele determinate de banc asupra clienilor (creditul acordat clientelei), asupra altor societi bancare (creditul interbancar). 4.3.3.2. Principiile creditului bancar Creditul acordat clientelei este stabilit pe baza contractuala printr-o politic adecvat de negociere a creditului, adoptat de toate bncile cu respectarea urmtoarelor principii: 1. Prudena bancar, ca principiu fundamental al politicii unei bnci. 2. Solvabilitatea i credibilitatea clienilor beneficiari de credite. 3. Creditul bancar este purttor de dobnd fluctuant n raport de dobnda de pe piaa interbancar. 4. Creditul are o destinaie precis, obligatorie pentru beneficiar, nerespectarea acestor obligaii ducnd la rezilierea contractului de mprumut. 5. Creditul acordat unui singur client nu poate depi un anumit procent din capitalul social plus rezerva bncilor (de exemplu 20%). 6. Creditul bancar se acord numai pe baz de garanii (de regula imobiliare). 7. Situaia financiara a debitorului beneficiar de credite este supus verificrii de ctre banc pe toata durata creditrii, beneficiarii fiind obligai sa depun la banc bilanul i situaia patrimonial. 8. Activitatea de angajare i acordare a creditelor de toate formele, ct i activitatea de asumare a riscului creditrii au la baz resursele proprii i atrase ale bncii. n acest sens conturile contabile sunt structurate corespunztor n lei i n valut, pe termene de acordare, pe feluri de capital al agenilor economici etc. Contabilitatea de flux asigur distribuirea zilnic sau decadal a extraselor de cont bancare ale clienilor n funcie de necesitile de analiz, control; i eviden; 9. ncadrarea n strategia general a bncii, prin meninerea pe linia politicii monetare a BNR i obinerea unui profit ct mai mare, evitarea riscului i gestionarea eficient a resurselor. 4.3.3.3. Clasificarea creditului bancar Creditul bancar, corespunztor naturii operaiunii bancare, generatoare de creane i de venituri, se clasific dup mai multe criterii i anume: 1. Dup durata de timp pentru care se acorda: credite pe termen scurt (pna la 12 luni); credite pe termen mediu (ntre 1 i 5 ani); credite pe termen lung (peste 5 ani). 2. Dup moneda n care se acord: credite n lei; credite n valut. 3. Dup modul de utilizare: credite avansate, atunci cnd sumele de bani se acord imediat clientului; acoperire de credit, atunci cnd bncile acord sumele clientului n momentul n care acesta are nevoie. 4. Dup garania rambursrii:
146

credite personale angajate cu reputaia clientului (nu toate bncile acorda astfel de credit i nu n permanen) credit angajat cu garanii personale (nu toate bncile acord astfel de credit i nu n permanen) credit angajat cu garanii reale prin: depozit bancar; ipoteca; gaj de deposedare asupra titlurilor de valoare; cesiune de crean. 5. Dup calitatea beneficiarului de credite: credite acordate agenilor economici; credite acordate persoanelor fizice. Dup modul de respectare a termenului de rambursare: credite cu ramburs la data scadent; credite restante, care pot fi: credite rescadente; credite cu scadena amnat sau prelungit la cererea clientului, de cel mult dou ori pentru o rat sau pentru creditul ntreg fr s depeasc termenul de rambursare maxim al categoriei de credite. Portofoliul de credit reprezint totalitatea plasamentelor bancare realizate prin credite acordate la un moment dat de o banc comercial. Fiecare creditor al portofoliului se poate regsi ntr-una din celelalte clasificri prezentate. 4.3.3.4. Etapele derulrii activitii de creditare Solicitanii de credite, pentru a beneficia de mprumuturi bancare, ntocmesc o documentaie de creditare dup metodologia specific bncii creia i se adreseaz. Metodologia de creditare proprie fiecrei bnci, dar cu reguli generale comune tuturor societilor bancare din ar, cuprinde trei mari etape i anume: etapa de documentaie a creditului aceast etap se desfoar pe ase faze: discuii de informare i documentare purtate ntre banc i solicitant; ntocmirea dosarului de creditare de ctre solicitant; analiza documentelor depuse de solicitant la banc; negocierea creditului; aprobarea creditului; ntocmirea conveniei de credit; etapa de derulare a creditului; etapa de rambursare a creditului. Etapa de documentaie a creditului Discuiile de informare i documentare. Solicitantul creditului mpreun cu inspectorul bncii discut asupra activitilor solicitantului, despre capitalurile de care acesta dispune, sursele de aprovizionare, piaa de desfacere, cheltuielile i veniturile previzibile, creditele necesare, astfel ca inspectorul bancar s i formeze o imagine global asupra strii economice a solicitantului. ntocmirea dosarului de creditare de ctre solicitant - n acest sens, clientul bncii, solicitant de credite, trebuie s prezinte un dosar care s conin urmtoarele documente: Cerere de acordare a creditului; Dovada nregistrrii la Registrul Comerului; Dovada nregistrrii la Administraia financiar; Actul constitutiv al societii. Garania material a clientului pentru creditul solicitat de forma: contract de gaj pentru o parte din patrimoniu; ipoteca; polia de asigurare a bunurilor cesionate n favoarea bncii; autorizarea debitrii conturilor agentului economic de ctre banc; orice alte garanii materiale evaluate legal pstrate n depozit la banc sau la alte bnci aflate la dispoziia bncii; concesiunea ncasrilor n lei, valut pentru perioada pn la rambursarea creditului; dovada c au fost ntiinate toate bncile prin care solicitantul de credit deruleaz decontri n lei i valute i acordul acestora de virare a sumelor n contul solicitantului pn la data scadenei creditului; Programul de activitate pe perioada de la acordarea creditului pn la rambursare; Bugetul de venituri i cheltuieli;
147

Contracte comerciale ale clientului: de import, export, de vnzare, cumprare, care fac obiectul creditului solicitat; Textul scrisorii de garanie bancar pe care banca o emite pe numele clientului; Studiul de fezabilitate al societii pe ansamblu i al investiiei pentru care se solicit creditul; Certificat de bonitate privind situaia financiar economic a clientului Bilanurile contabile pe un numr de ani anteriori (3-5); Situaia contului de profit i pierdere; Situaia patrimonial lunar; Situaia trezoreriei n lei i n valute; Analiza documentelor depuse de solicitant la banc. Inspectorul bncii verific dosarul clientului sub aspectul legalitii. Astfel, va analiza datele din bilan privind evoluia creditelor totale curente i restante; evoluia disponibilitilor la zi n conturile deschise la alte bnci; evoluia raportului creane de ncasat / datorii de pltit pe structur i vechime; evoluia operaiunilor n devize; evoluia beneficiilor sau pierderilor societii. n urma analizei se determin o serie de indicatori i anume: a. Situaia net Sn pentru anii de analiz prevzui n dosar; Sn = Total Active - Datorii nerambursate b. Fondul de rulment ; Fr = Active circulante Datorii pe termen scurt Sau Fr = Capital permanent Imobilizri c. Necesar de fond de rulment Nfr = Stocuri + Clieni a. Trezorerie net Tn (cash-flow): Tn = Fr - Nfr Indicatori de performan financiar: Bonitatea clientului reprezint performana financiar a acestuia, respectiv capacitatea de a-i plti datoriile - se determin pe baza datelor din situaiile financiare ale clientului corespunztor perioadei de calcul: anual, pe baza bilanului contabil i contului de profit i pierdere; semestrial, pe baza raportrii semestriale. Indicatorii financiari ai aprecierii bonitii sunt: solvabilitatea, lichiditatea, rentabilitatea general, rentabilitatea capitalului propriu, gradul de ndatorare. a. Solvabilitatea (S), este capacitatea unitii de a face fa datoriilor la teri. Modalitatea de determinare a solvabilitii, cunoate mai multe variante dintre care se prezint: S = Capital social / (Capital social + Elemente patrimoniale constituite din credit) x 100 S = Active total / Pasive total b. Lichiditatea (L), nseamn gradul de acoperire a creditelor i datoriilor prin elementele patrimoniale . ca variante de calcul: L = (Disponibil + Sume de ncasat + Alte mijloace bneti +Titluri de credit negociabile + alte elemente de activ) / Credite i datorii pe termen scurt Indicatorul de lichiditate este pozitiv dac este mai mare de cifra 2. L = Active curente/Pasive curente c. Rentabilitatea, nseamn capacitatea unitii de a realiza profit R i la rndul lui acest indicator se determin sub patru forme: Rentabilitatea economic Re (general) Re = Masa profitului/Valoarea produciei la pre de vnzare x 100 Sau, Re = Profit net/Cheltuieli totale x 100 Rata rentabilitii capitalului propriu Rrcp Rrcp = Profit net/Capital propriu x 100 Rentabilitatea financiar Rf Rf =Beneficiu/(Capitaluri proprii+Capitaluri mprumutate)x 100 Sau , Rf = Cifra de afaceri/Capitaluri x 100 Efectul de prghie al creditului ; Ep =r + (r-i) x D/C;i = d(1 t)
148

R= rentabilitatea capitalurilor proprii; r = rentabilitatea capitalului permanent; I = costul real al surselor mprumutate, sau dobnda medie a pieei bancare; D= mrimea surselor mprumutate; C= mrimea capitalului propriu. Dac rentabilitatea R obinut este mai mare dect rentabilitatea capitalului permanent, nseamn c clientul va putea fi interesat n a obine un nou mprumut. Gradul de ndatorare Gi mprumutul nou obinut este limita gradului de ndatorare Gi Gi = Capital propriu / Datorii pe termen mediu i lung Sau, Gi = Pasive total / Capital propriu Gi este apreciat ca favorabil dac Gi > 1 Prin formula Gi n funcie de cash-flow se detaliaz analiza: Gicf = Gi+ Datorii pe termen mediu i lung / Cash-flow Gicf trebuie s fie ct mai mic, aproape zero. Inspectorul bncii verific i existena garaniilor materiale sub aspect documentar ct i sub aspectul existenei reale pe teren a acestora. Se supune analizei studiul de fezabilitate din care rezult posibilitile reale ale clientului de a rambursa integral i la scaden creditul i dobnzile aferente. Pe baza determinrilor efectuate, se stabilete un punctaj al indicatorilor, de forma urmtoare: Nr. 20 15 10 5 puncte Indicatori puncte puncte puncte 1 Lichiditatea >2 21.5 1.4-1.1 <1.1 Active curente/ Pasive curente 2 Solvabilitatea >2 2-1.5 1.4-1.1 <1.1 Total active/Total pasive 3 Rata rentabilitii >10% 10%-5% 4%-1% <1% Profit net/Chelt. tot. 4 Rrcp=Profit net/ >5% 5%-3% 2%-1% <1% Capital propriux100 5 Gi=Total pasive / 0-0,3 0.4-0.6 0.7-1 >1 Capital propriu n funcie de punctajul obinut, fiecare client solicitant de credit se ncadreaz ntr-o grup de bonitate, ca de exemplu: Grupa 1 90-100 puncte; Grupa 2 89-70 puncte; Grupa 3 69-51 puncte; Grupa 4 50-26 puncte; Grupa 5 25-20 puncte. ncadrarea pe grupe de bonitate se poate corecta n funcie de o serie de factori subiectivi cum sunt: Situaia capitalului, emisiuni de aciuni, asocieri, n perioada imediat urmtoare de pn la 3 luni se acord bonificaie 15 puncte; Preluarea unor riscuri de stat sau alte organe, bonificaie 15 puncte; Existena unui program de restructurare economic cu posibiliti certe de aplicare, bonificaie 15 puncte; Retehnologizarea produciei, bonificaie 10 puncte; Export de produse i ctigarea de noi piee de desfacere, bonificaie 10 puncte; Fuziuni care permit creterea eficienei, bonificaie 10 puncte. Pe baza acestor clasificri se stabilesc provizioanele de risc de credit ale bncii. Negocierea creditului. Pe baza concluziilor analizei efectuate, banca negociaz cu clientul: volumul creditului; durata de acordare; termenul de rambursare; cuantumul ratelor; dobnda; perioada de graie. Inspectorul de credit ntocmete Fia debitorului (clientului) i Nota de acordare a creditului sau un referat de acordare a creditului.
149

Aprobarea creditului. eful serviciului clieni semneaz "Referatul de acordare a creditului ", dup care, mpreun cu concluziile negocierii, documentele se analizeaz de Comitetul de risc i credite, iar la creditele mari i de Comitetul de Direcie al bncii. Convenia de credite. Dup ca s-a aprobat acordarea creditului se ntocmete Convenia de credite, semnat de reprezentanii bncii i de ctre solicitantul de credit, n trei exemplare din care dou rmn la banc, iar unul la client. Perioada de graie a creditului. Negocierea creditului bancar realizat intre banc i beneficiar cuprinde i referiri la mrimea i scadenta ratelor i a dobnzii aferente. La solicitarea beneficiarului i la acordul bncii aceasta poate acorda o perioad de graie beneficiarului de credit. Perioada de graie se definete ca intervalul de timp pe care banca l acorda debitorului nainte de stabilirea primei rate scadente a creditului. De exemplu, un credit acordat pe 5 ani poate avea o perioada de gratie de 12 luni, deci rata scadenta ncepe sa curg din a 13 lun. Dobnda la credit poate s nceap din prima lun de utilizare a creditului. La anumii beneficiari banca poate acorda perioad de graie total, att pentru rata de credit ct i pentru dobnd. Etapa a 2-a. Derularea creditelor. Banca acord creditul efectiv prin contul de disponibil al solicitantului numai dup ce au fost constituite garaniile materiale depuse de client. Acordarea creditului se face cu un comision de gestiune al bncii, de regul ntre 0,5 3% n funcie de caracteristicile creditului. Pe toat perioada de acordare a creditului, banca urmrete activitatea clientului, ncasrile acestuia i reine direct din conturile de disponibil ale clientului dobnzile aferente creditului. Atunci cnd clientul nu utilizeaz creditele la datele din contract, este penalizat cu un comision de neutilizare al creditului de 3-5%. Etapa a 3-a Rambursarea creditului. Rambursarea ratelor de credit se face la data scadent prevzut n contract i n "Fia debitorului" din conturile de disponibil ale clientului. ntrzierile n rambursarea ratelor se nregistreaz la credite restante, asupra crora banca calculeaz dobnzi penalizatoare conform cu prevederile contractului de creditare. 4.3.3.5. Contabilitatea creditului bancar Corespunztor Planului General de Conturi creditele clientelei se clasific n: credite de trezorerie; credite de consum i vnzri n rate; credite pentru finanarea operaiunilor de comer exterior; credite pentru finanarea stocurilor i pentru echipamente; credite pentru investiii imobiliare; alte credite acordate clientelei. Contabilitatea creditului de trezorerie Creditele de trezorerie sunt credite acordate pe termen scurt, n scopul acoperirii necesarului de lichiditi privind activitile de exploatare: vnzri n rate, finanarea stocurilor, credite pentru importuri, credite pe baz de linie de creditare, avansuri acordate persoanelor fizice, etc. Pentru acordarea acestor credite fiecare banc utilizeaz metodologia de creditare cu caracteristici generale asemntoare, dar proprie fiecrei bnci. Contul folosit este 202 Credite de trezorerie, dezvoltat pe tipuri de credite acordate i pe creane ataate ;i sume de amortizat. Contul 2021 Credite de trezorerie, cont de activ, nregistreaz creditele destinate asigurrii nevoilor de trezorerie ale agenilor economici i persoanelor fizice i care completeaz sau nlocuiesc alte tipuri de finanare mai speciale i se dezvolt pe sintetice de gradul trei pe destinaii ale creditului de trezorerie. Se debiteaz prin creditul conturilor 2511 Conturi curente, pentru creditele acordate de banc/primite de client i se crediteaz prin debitul conturilor 2511 Conturi curente pentru
150

rambursrile efectuate de ctre client, 20271Creane ataate pentru dobnzile rambursate i 2811Creane restante pentru creditele nerambursate. Soldul debitor reprezint credite de trezorerie acordate i nerambursate. Creditul de trezorerie cunoate urmtoarele forme: 20211 Utiliz ri din deschideri de credite permanente- nregistreaz partea utilizat din credite acordate n baza unui contract prin care banca se angajeaz ca pe o anumit perioad de timp s mprumute clientelei fonduri utilizabile n mod fracionat, n funcie de nevoile acesteia, nregistrnd partea neutilizat din creditele aprobate n conturile din afara bilanului. 20212 Credit global de exploatare- nregistreaz creditul acordat clientelei, n limita unui nivel global de credit, care acoper ansamblul nevoilor de exploatare ale acestuia i este stabilit potrivit bugetului previzional de trezorerie. Partea neutilizat din creditele aprobate se nregistreaz n conturile n afara bilanului. 20213 Diferene de rambursat legate de utilizarea cardurilor nregistreaz diferenele de rambursat legate de utilizarea crilor de plat, nregistrarea facilitilor de trezorerie acordate titularilor de cri de plat, conform contractelor prin admiterea acoperirii ulterioare a sumelor pltite. 20219 Alte credite de trezorerie nregistreaz credite acordate clienilor care opereaz pe piaa internaionala i alte credite de trezorerie acordate clientelei. Contul 2027 Creane ataate i sume de amortizat nregistreaz creane din dobnzi, calculate i neajunse la scaden, aferente creditelor de trezorerie acordate i sume de amortizat aferente creditelor de trezorerie. n structura lui regasim cele dou conturi: 20271Creane ataate i sume de amortizat ce evideniaz dobnda, calculat n baza ratei de dobnd prevzut prin nelegerile contractuale, aferent creditelor de trezorerie acordate; 20272 Sume de amortizat care reflect alte sume aferente creditelor de trezorerie acordate, care sunt avute n vedere la determinarea ratei efective a dobnzii i care sunt amortizate prin metoda dobnzii efective. Creditul de trezorerie sub formele menionate se acord prin contul curent al clientului pe baza unui plan al trezoreriei prezentat de solicitant elaborat pe baza ultimului bilan contabil. Contabilitatea creditelor de trezorerie are caracteristic faptul c se nregistreaz att n conturile din bilan, ct i n conturile extrabilaniere n cazul n care exist un decalaj intre momentul aprobrii creditului i momentul utilizrii acestuia. Conturile extrabilaniere folosite sunt 903 Angajamente n favoarea clientelei; 999 Contrapartida. Tehnica de calcul a dobnzii si rambursare a creditelor Dobnda poate fi calculat dup dou formule: K * R *t - dobnda simpl: D= , unde: 360 *100 K = capitalul mprumutat R = rata dobnzii t = perioada (nr. de zile) R n - dobnda compus : S=K(1+ ) , unde: 100 S = suma rezultat ca urmare a multiplicrii creditului K = capitalul iniial mprumutat R = rata dobnzii anuale n = perioada de creditare (nr. ani) Dobnda compus se folosete mai rar, pentru creditele pe termen mediu i lung, dar de regul n cazul depozitelor (produse de economisire) Ca modaliti de rambursare a creditului se cunosc urmtoarele variante: 1. rambursare prin rate constante; 2. rambursare prin anuiti constante;
151

3. rambursare integral la scaden. Rambursare prin rate constante presupune rambursare prin rate egale pe toat perioada creditului i desigur plata dobnzilor aferente. Exemplu: O banc acord un credit unui client n valoare de 30.000 lei, pe o perioad de 3 luni, rata dobnzii fiind de 12% pe an. Ratele vor fi: Rata 1 = 10.000 lei Rata 2 = 10.000 lei Rata 3 = 10.000 lei Dobnzile vor fi: 30.000 * 12 * 30 = 300 lei Dob. 1 = 360 * 100 20.000 * 12 * 30 Dob. 2 = = 200 lei 360 * 100 10.000 * 12 * 30 Dob. 3 = = 100 lei. 360 * 100 Aadar: - n prima lun, clientul va rambursa: 10.000+300=10.300 lei - n a doua lun, clientul va rambursa: 10.000+200=10.200 lei - n a treia lun, clientul va rambursa: 10.000+100=10.100 lei Rambursare prin anuiti constante presupune rambursare prin anuiti egale pe toat perioada creditului Anuitile includ ratele de rambursat i dobnzile aferente i se calculeaz dup formula: rd A= C* , unde: 1 (1 + rd ) n A= anuitatea C= creditul rd= rata dobnzii n=perioada. Conform acestei metode de rambursare, clientul va plti in fiecare lun o sum constant, rata i dobnda fiind ns diferite de la o lun la alta. Rambursarea integral la scaden presupune c dobnda se calculeaz i se pltete pentru ntreaga perioad, odat cu creditul rambursat, nefiind efectuate pli (rate i dobnzi) n cursul perioadei de creditare. 30.000 * 12 * 90 Pentru exemplu luat anterior, dobnda este =900 lei 360 * 100

Exemple de operaiuni contabile privind creditul de trezorerie. Prima variant: Creditul se acord n momentul utilizrii, deci fr decalaj. Clientul X solicit i primete aprobarea pentru un credit pe trei luni. a. acordarea creditului 2021 = 2511 "Credite de trezorerie" "Conturi curente" b. nregistrarea dobnzii calculate de ctre banc pentru acordarea creditului: 20271 = 70213 "Creane ataate" "Dobnzi de la creditele de trezorerie" c. se ramburseaz o rat din credit i dobnda aferent primei luni: 2511x = % "Conturi curente" 2021 "Credite de trezorerie"
152

20271 "Creane ataate" A doua variant: Creditul se aprob pe data de 10.02.N i se acord pentru a fi utilizat pe data de 20.02.N. a. 903 = 999 "Angajamente n "Contrapartida" favoarea clientelei" b. Se nregistreaz utilizarea creditului n totalitate. 2021 = 2511 "Credite de trezorerie" "Conturi curente" concomitent 999 = 903 "Contrapartida" "Angajamente n favoarea clientelei" c. Se nregistreaz creana pentru dobnd. 2027 = 70213 "Creane ataate" Dobnzi de la creditele de trezorerie" d. Se ramburseaz o rat din credit cu dobnda aferent 2511 = % "Conturi curente" 2021 "Credite de trezorerie" 2027 "Creane ataate" Cnd beneficiarul nu a rambursat creditul la termen i nu a pltit dobnda la scaden, banca le trece la credite restante i majoreaz procentul dobnzii corespunztor prevederilor din contactul de creditare. Transferul creditului la credit restant are loc prin nregistrarea, 2811 = 2021 Creane restante Credite de trezorerie Transferul dobnzilor la dobnzi restante are loc prin nregistrarea 2812 = 2027 Dobnzi restante Creane ataate n mod asemntor funcioneaz celelalte conturi de credite acordate clientelei. Astfel: Contul 203 Credite de consum i vnzri n ratese dezvolt astfel: 2031 Credite de consum 20311 Credite de consum pentru nevoi personale 20312 Credite de consum pentru achziionarea de bunuri 2032 Vnzri n rate 2037 Creane ataate i sume de amortizat Contul 204 Credite pentru finanarea operaiunilor de comer exterior are urmtoarea structur: 2041 Credite pentru import 2042 Credite pentru export 2047 Creane ataate i sume de amortizat Contul 205 Credite pentru finanarea stocurilor i pentru echipamente prezint urmtoarea structur: 2051 Credite pentru finanarea stocurilor 2052 Credite pentru echipamente 2057 Creane ataate i sume de amortizat Contul 206 Credite pentru investiii imobiliare se dezvolt pe sintetice de gradul II, respectiv III, astfel:
153

2061 Credite pentru investiii imobiliare 20611 Credite ipotecare 20619 Alte credite pentru investiii imobiliare 2067 Creane ataate i sume de amortizat Contul 209 Alte credite acordate clientelei are urmtoarea structur: 2091 Alte credite acordate clientelei 2097 Creane ataate i sume de amortizat Exemplu de operaiuni contabile privind creditele de export. a. acordarea creditului pentru export 2031 = 2511 "Credite pentru export" "Conturi curente" b. se nregistreaz dobnda de primit 2037 = 70215 "Creane ataate" "Dobnzi de la creditele pentru finanarea operaiunilor de comer exterior" c. se nregistreaz rambursarea integral a creditului i plata dobnzii aferente 2511 = % "Conturi curente" 2031 "Credite de export" 20371 "Creane ataate" Exemplu de operaiuni contabile privind creditul pentru echipament: a. acordarea un credit pentru echipament unui client 2052 = 2511 Credite pentru Conturi curente echipament b. nregistrarea dobnzii calculat pentru perioada curent: 2057 = 70216 Creane ataate Dobnzi de la creditele pentru finanarea stocurilor i pentru echipamente nregistrarea achitrii ratelor i dobnzilor aferente este similar celorlalte categorii de credite. Exemplu de operaiuni contabile privind creditul pentru investiii imobiliare: a. Se acord credite pentru investiii imobiliare: 2061 = 2511 Credite pentru investiii Conturi curente imobiliare b. Dobnda calculat se nregistreaz astfel: 20671 = 70217 Creane ataate Dobnzi de la creditele pentru investiii imobiliare

154

MODULUL 5. ANALIZA ECONOMICO-FINANCIAR A FIRMEI 5.1. CADRUL GENERAL AL ANALIZEI ECONOMICO-FINANCIARE Analiza reprezint o metod de cercetare bazat pe descompunerea proceselor i fenomenelor n prile lor componente, n elementele lor simple i pe stabilirea factorilor, a cauzelor care le explic. Analiza economico-financiar reprezint o metod de cunoatere a mecanismului de formare i modificare a fenomenelor economice prin descompunerea lor n elementele componente i prin identificarea factorilor de influen. Parcurgnd un drum invers proceselor i fenomenelor economice reale, aceasta permite desprinderea elementelor eseniale, a factorilor sau cauzelor determinante din masa celor care carcterizeaz existena i funcionarea acestor procese i fenomene. Obiectul descompunerii pe elemente sau factori l poate constitui un rezultat (analiz structural), sau o modificare a rezultatului fa de o baz de comparaie (analiz cauzal). Pentru analiza activitii economico-financiare a firmei este necesar folosirea unor metode de analiz, care pot fi: - calitative; - cantitative. Metodele analizei calitative au ca scop studierea structurii fenomenelor, a factorilor care le determin i a relaiilor de cauzalitate dintre factori i fenomene. Analiza calitativ precede i condiioneaz rezultatele analizei cantitative i este larg utilizat n exercitarea tuturor funciilor managementului, condiionnd, ntr-o msur determinat, eficiena soluiilor adoptate de management. Metodele analizei cantitative au menirea de a da finalitate legturilor de cauzalitate, de a comensura aciunea diverilor factori, de a ierarhiza factorii n ordinea importanei lor, de a stabili rezervele existente i msura n care acestea au fost valorificate. Efectuarea analizei activitii economico-financiare necesit folosirea unui sistem de informaii care s permit cunoaterea tuturor fenomenelor i proceselor care au loc n interiorul ntreprinderii i n afara ei. Principala compenent a acestui sistem informaional o reprezint situaile financiar-contabile de sintez: Bilanul contabil, Contul de profit i pierdere, Situaia modificrii capitalului propriu, Situaia fluxurilor de trezorerie, Notele explicative. Bilanul contabil reprezint un tablou sintetic al activitii economice a unei organizaii, ce prezint ntr-un mod fidel, clar i complet o situaie final (patrimoniul entitii) la sfritul unei perioade. Se prezint sub form de list ce include elementele patrimoniale de activ, grupate n ordinea cresctoare a lichiditii lor, i elementele patrimoniale de pasiv, grupate n ordinea descresctoare a exigibilitii lor. Servete la reflectarea poziiei financiare a entitii, pornind de la activele pe care le controleaz entitatea, pe de o parte, i de la structura sa financiar, pe de alt parte, n vederea nelegerii relaiilor create ntre acestea pentru asigurarea lichiditii i solvabilitii entitii, precum i pentru asigurarea capacitii acesteia de a se adapta schimbrilor din mediul n care activeaz. Pentru a rspune nevoilor informaionale ale diferitelor categorii de utilizatori (factori de decizie), analitii ntocmesc, plecnd de la bilanul contabil, bilanul financiar i bilanul funcional. Bilanul financiar- document prin care se realizeaz inventarierea precis a averii i angajamentelor organizaiei, structurnd activele i pasivele dup destinaie i lichiditate, respectiv dup provenien i exigibilitate. Baza de construcie o reprezint bilanul contabil, supus unor corecii (reevaluarea activelor bilaniere i eliminarea activelor fictive) pentru a arta modul n care activele firmei sunt suficiente pentru a acoperii datoriile acesteia. Bilanul financiar este utilizat n fundamentarea deciziilor privind asigurarea surselor de finanare necesare acoperirii nevoilor de finanat n vederea satisfacerii condiiilor de echilibru financiar, evaluarea entitii n cazul vnzrii sau lichidrii.
155

 Bilanul funcional- document prin care se identific nevoile de resurse financiare ale organizaiei n continu schimbare i modul de finanare a acestora. Potrivit concepiei funcionale, activitatea unei organizaii este ntemeiat pe cicluri de operaiuni, lund n considerare rolul fiecrui ciclu n funcionarea acesteia, considerndu-se c att elementele de activ ct i cele de pasiv reprezint valori tranzitorii. Bilanul funcional clasific elementele de activ i pasiv dup apartenena la un ciclul sau altul, astfel: ciclul de investiii, cruia i corespunde activul aciclic (stabile) i, respectiv sursele de finanare ale investiiilor- pasivele aciclice (stabile); ciclul operaional, cruia i corespunde activul ciclic (temporar) de exploatare i finanarea scurt de exploatare (pasivele aciclice de exploatare); cilcul de finanare cruia i corespunde operaiunile ntre ntreprindere i partenerii de capital (acionari i creditori) i permite eliminarea decalajelor dintre fluxul de lichiditi de intrare, respectiv ieire, degajat de cilul operaional. Abordarea care st la baza construciei bilanului funcional este o abordare intern, acesta servind cu precdere nevoilor de informare ale managementului organizaiei, fiind utilizat pentru fundamentarea a numeroase decizii economice. Contul de profit i pierdere detalieaz rezultatul obinut prin evidenierea veniturilor i cheltuielilor dup natura lor i a rezultatului exerciiului pe categorii de activiti i pe total. Astfel, dup natura activitii, att veniturile, ct i cheltuielile, precum i rezultatului exerciiului se delimiteaz n trei grupe: de exploatare, financiare i extraordinare. Situaia modificrilor capitalului propriu prezint, detaliat, toate modificrile pe care capitalului propriu al unei ntreprinderi le-a suferit ntre momentul de nceput i cel de sfrit al exerciiului financiar, altele dect acelea provenind din tranzaciile cu deintorii de capitaluri proprii (majorri/reduceri de capital, distribuiri de dividende, rscumprri de aciuni etc.). Pe baza acestui document se poate analiza capacitatea de meninere a capitalului precum i performana general a societii. Tabloul/situaia fluxurilor de trezorerie reprezint documentul de raportare financiar ce reflect evoluia modificrilor n poziia financiar a unei ntreprinderi, prin punerea n eviden a mrimii fluxurilor de trezorerie din cursul perioadei, clasificate n activitatea de exploatare, investiie i finanare. Notele explicative reprezint o component obligatorie a situaiilor financiare anuale ale unei companii, indiferent dac acestea sunt simplificate sau complexe, avnd drept scop dezvoltarea i completarea informaiilor prezentate n bilan, contul de profit i pierdere i, dup caz, n situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie, n vederea crerii unei imagini ct mai fidele asupra situaiei nete i a rezultatelor ntreprinderii. Pe baza informaiilor din contul de profit i pierdere se pot stabili o serie de indicatori valorici folosii pentru caracterizarea produciei i a rentabilitii firmei, cunoscui sub denumirea de solduri intermediare de gestiune. Sistemul contabil romnesc nu prevede obligativitatea ntocmirii situaiei soldurilor intermediare de gestiune41, dar ea este util pentru analiz, ntruct conine anumii indicatori care nu se regsesc n mod direct n contul de profit i pierdere, bilanul contabil sau anexele la bilan, cum sunt marja comercial, producia exerciiului, valoarea adugat, excedentul brut de exploatare. Tabloul soldurilor intermediare de gestiune se prezint astfel: Sold intermediar de Venituri Cheltuieli gestiune Vnzri de mrfuri Costul mrfurilor vndute Marja comercial Producia vndut Eventuala descretere de Producia stocat Producia exerciiului stocuri Producia imobilizat Producia exerciiului Consumurile provenind de Valoarea adugat Marja comercial la teri
41

Bue L. Analiz economico-financiar, Editura Economic, Bucureti 2005, pag.137 156

Venituri
Valoarea adugat Subvenii pentru exploatare Excedentul brut de exploatare Alte venituri din exploatare Rezultatul exploatrii Venituri financiare Venituri extraordinare Rezultatul curent Rezultatul extraordinar Rezultatul exerciiului nainte de impozitare

Cheltuieli
Impozite, taxe i vrsminte asimilate Cheltuieli cu personalul Amortizri i provizioane Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare Cheltuieli extraordinare Eventualele pierderi Impozit pe profit

Sold intermediar de gestiune

Excedentul brut de exploatare Rezultatul exploatrii Rezultatul curent al exerciiului Rezultatul extraordinar Rezultatul exerciiului naninte de impozitare Rezultatul net al exerciiului

Construcia n trepte a indicatorilor, pornind de la cel mai cuprinztor (producia exerciiului i marja comercial) i ncheind cu cel mai sintetic (profitul net al exerciiului), a sugerat denumirea seriei lor de cascad a marjelor de acumulare. Fiecare marj de acumulare reflect rezultatul gestiunii financiare, la treapta respectiv de acumulare dup deducerea diferitelor categorii de cheltuieli. Pentru analiza activitii economico-financiare a unei firme este necesar s se utilizeze un sistem de indicatori care s reflecte n mod corect rezultatele obinute, eforturile depuse, modul de utilizare a resurselor materiale, umane i financiare, precum i eficiena general a activitii desfurate pe o anumit perioad de timp. Din aceste considerente, putem aprecia obiectivele principale ale analizei economico-financiare a ntreprinderii corespund unei analize pe probleme, evideniat prin indicatori dezvoltai fie: - plecnd de la Tabloul soldurilor intermediare de gestiune (TSIG): indicatori de activitate; indicatori de rezultate. - plecnd de la conceptul de eficien: indicatori de efect; indicatori de efort.

5.2. ANALIZA ACTIVITII DE PRODUCIE I COMERCIALIZARE 5.2.1. Coninutul indicatorilor valorici ai produciei
Scopul activitii oricrei firme l constituie realizarea unor produse, lucrri i servicii care s satisfac anumite nevoi sociale i obinerea unui profit. Pentru exprimarea rezultatelor din activitatea de producie i comercializare, la nivelul firmei, se utilizeaz un sistem de indicatori valorici care cuprinde: producia exerciiului, cifra de afaceri, valoarea adugat. Indicatorii valorici ai activitii de producie i comercializare, sub aspectul semnificaiei i al componenei acestora, se prezint astfel: a. Producia exerciiului (Qe) ca indicator valoric de exprimare a produciei, exprim rezultatul direct i util al activitii industrial-productive pe o anumit perioad de timp (lun, trimestru, an). Aceasta cuprinde valoarea tuturor bunurilor i serviciilor realizare de firm n cursul perioadei, respectiv: - valoarea produciei vndute n acea perioad (Qv), evaluat n preuri de vnzare; - creterea sau descreterea produciei stocate ( Qs) respectiv a stocurilor de produse finite i producie neterminat la sfritul anului fa de nceputul anului;
157

- valoarea produciei imobilizate (Qi), reprezentat de imobilizrile corporale i necorporale realizate n regie, ct i de consumul intern de semifabricate i produse finite din producie proprie. Qe = Qv Qs + Qi. Producia stocat i cea imobilizat sunt evaluate n costuri de producie.

b. Cifra de afaceri (CA) reflect veniturile totale obinute din activitatea comercial a unei firme ntr-o anumit perioad de timp. n cadrul cifrei de afaceri nu se includ veniturile financiare, precum i veniturile extraordinare. Din punct de vedere al coninutului i al sferei de cuprindere, cifra de afaceri poate fi privit ca: cifra de afaceri net (total), cifra de afaceri medie, cifra de afaceri marginal, cifra de afaceri critic. Cifra de afaceri total (CA), exprim volumul total al afacerilor unei firme, evaluate n preurile pieei. Ea cuprinde totalitatea veniturilor din vnzarea mrfurilor i produselor, executarea lucrrilor i prestarea serviciilor ntr-o perioad de timp. Cifra de afaceri medie ( CA ), se poate determina n unitile monoproductive, i reflect ncasarea medie pe unitatea de produs sau serviciu.
CA = CA q

Cifra de afaceri marginal (CAm), exprim variaia ncasrilor unei firme generat de creterea cu o unitate a volumului vnzrilor.
CAm = CA q

Cifra de afaceri critic (CAmin), sau pragul de rentabilitate, reprezint acel nivel al vnzrilor la care se asigur acoperirea n totalitate a cheltuielilor efectuate, iar profitul este egal cu zero. n acest caz, cifra de afaceri minim va fi egal cu suma cheltuielilor fixe i a celor variabile.
CAmin = CF CF = Cv 1 Ncv 1 CA

unde: CF - cheltuielile fixe totale; Ncv - nivelul relativ al cheltuielilor variabile fa de cifra de afaceri (CA).

c. Valoarea adugat (VA) este un indicator sintetic care exprim plusul de valoare (bogie) creat de o firm ca efect al utilizrii eficiente a potenialului de care dispune, peste valoarea consumului factorilor de producie provenii de la teri. Analiza valorii adugate este deosebit de important, deoarece aceasta exprim mai bine efortul propriu al ntreprinderii la crearea produsului intern brut, permite aprecierea corect a eficienei economice, stimuleaz reducerea cheltuielilor materiale, folosirea eficient a mijloacelor de producie i a forei de munc. Pentru determinarea nivelului valorii adugate se pot folosi dou metode: metoda sintetic sau indirect i metoda analitic sau direct. Metoda sintetic (indirect) este cea mai rspndit n calculul valorii adugate deoarece este mai exact i se poate aplica mai uor. Stabilirea valorii adugate brute prin metoda sintetic se face scznd din producia exerciiului , consumurile intermediare provenite de la teri: VA = Qe - Cm, unde: VA - valoarea adugat; Cm - cheltuieli cu materialele provenite de la teri. n cazul firmelor care desfoar i activitate de comer, valoarea adugat total cuprinde i marja comercial (Mc), stabilit ca diferen ntre valoarea mrfurilor vndute (Vm) i costul mrfurilor vndute (Cmv): VA = Mc + (Qe - Cm)
158

innd seama de aceste relaii, rezult c pentru creterea valorii adugate se poate aciona prin creterea produciei exerciiului, dar mai ales prin scderea cheltuielilor materiale. Metoda analitic (direct) sau aditiv de calcul a valorii adugate permite determinarea acesteia prin nsumarea elementelor sale componente: cheltuieli cu personalul (Cs); cheltuieli cu impozitele i taxele (IT); cheltuieli financiare (CF); cheltuieli cu amortizarea (A); profitul net (P). VA = Cs + IT + CF + A + P. n acest caz, valoarea adugat cuprinde remunerarea muncii prin cheltuielile cu personalul, a capitalului propriu sau acionarilor prin dividende, a capitalului mprumutat prin dobnzi, a capitalului tehnic prin amortizare, a statului prin impozite i taxe, precum i a ntreprinderii prin profitul reinvestit (folosit pentru autofinanare). Aceast metod permite urmrirea modului de repartizare a valorii adugate ntre participanii la activitatea firmei. ntre indicatorii prezentai exist o serie de corelaii, care sunt puse n eviden cu ajutorul raportului static i a raportului dinamic. n acest scop se calculeaz raportul static (Rs) i raportul dinamic (Rd) ntre producia vndut i producia exerciiului: I Qv Rs = ; Rd = Qv . Qe I Qe Raportul static arat ponderea produciei vndute a unei firme n producia exerciiului i reflect gradul de valorificare a produciei exerciiului ntr-o perioad de timp. Acest raport poate lua valori mai mici, egale sau mai mari dect 1 (Rs 1, Rs 1) i exprim modificrile intervenite n stocurile de produse finite, semifabricate sau producie neterminat. Raportul dinamic arat evoluia sau dinamica produciei vndute n raport cu dinamica produciei exerciiului i poate fi egal, mai mare sau mai mic dect 1 sau 100%. n cadrul analizei, se pot calcula i raportul static i raportul dinamic dintre valoarea adugat i producia exerciiului: I Va Rd = Va 100 . Rs = 100 ; Qe I Qe Raportul static (Rs) arat ponderea valorii adugate din activitatea de producie n producia exerciiului, n timp ce raportul dinamic (Rd) arat dinamica sau ritmul modificrii valorii adugate n funcie de dinamica sau ritmul modificrii produciei exerciiului. Mrimea raportului static reflect gradul de integrare a produciei; cu ct valoarea acestui raport este mai apropiat de 1, cu att mai mult firma este integrat vertical. O valoare informaional deosebit o prezint i gradul de integrare a activitii, calculat ca raport ntre valoarea adugat realizat i cifra de afaceri:
R Var = Var 100 . CA

Aceast rat este o expresie a bogiei create la un anumit nivel de activitate. Gradul de integrare a activitii este dependent de natura activitii i de durata ciclului de exploatare.

5.2.2. Analiza cifrei de afaceri

Principalele obiective ale analizei cifrei de afaceri sunt: analiza dinamicii, analiza structural i analiza factorial. Analiza dinamicii cifrei de afaceri are ca obiectiv desprinderea tendinei de evoluie a afacerilor firmei n scopul lurii celor mai potrivite decizii. Astfel, dac cifra de afaceri este n cretere, firma trebuie s identifice noi surse de finanare a activitii. Dac dimpotriv cifra de afaceri are tendina de reducere vor trebui gsite noi piee de desfacere pentru produsele realizate.
159

n procesul de analiz este necesar s se calculeze modificarea absolut i procentual intervenit n mrimea cifrei de afaceri din perioada curent fa de cea prevzut sau din perioada de baz astfel:
CA = CA1 CA0 ;
CA% = CA 100 ; CA% = I CA 100 . CA0

n funcie de mrimea i semnul acestor modificri se pot face aprecieri cu privire la creterea sau scderea cifrei de afaceri a ntreprinderii n perioada supus analizei. Analiza structural presupune identificarea variaiilor intervenite pe diferite trepte structurale ale cifrei de afaceri: pe produse, pe tipuri de activiti, pe piee de desfacere, etc. Metodologic analiza se bazeaz pe utilizarea mrimilor relative de structur (gi). Pentru asigurarea unor comparaii n timp sau ntre firme se poate utiliza coeficientul de concentrare sau coeficientul Gini-Struck. Acest coeficient se determin cu ajutorul urmtoarei relaii:
G = n

2 i

n 1

unde: gi - structura cifrei de afaceri pe produse sau activiti; n - numrul de produse din nomenclatorul de fabricaie al ntreprinderii. Acest coeficient poate lua valori ntre 0 i 1. Dac nivelul lui se apropie de 0 nseamn c cifra de afaceri este repartizat relativ uniform pe cele n produse din nomenclatorul de fabricaie. Dac dimpotriv nivelul lui se apropie de 1 nseamn c n structura vnzrilor sunt cteva produse care dein cea mai mare pondere n cifra de afaceri. n acelai scop se poate folosi i indicele Herfindhal care se determin cu relaia:
H=

2 i

Valoarea acestui coeficient este egal cu 1 dac ntreprinderea vinde un singur produs i cu 1/n dac vnzrile sunt repartizate n proporii egale pe produse. Analiza factorial a cifrei de afaceri are rolul de a identifica factorii de influen, de a stabilii nivelul i sensul influenelor lor, pentru ca n final s poat fi stabilite msuri de limitare a aciunii factorilor cu influen negativ, respectiv meninerea i amplificarea factorilor cu influen pozitiv. Pentru analiza factorial aceti factori sunt agregai sub form de modele de analiz. Astfel, mrimea cifrei de afaceri ntr-o ntreprindere depinde de volumul fizic al produciei vndute pe sortimente (q) i de preul de vnzare pe unitatea de produs (p):
CA =

q p

Creterea cifrei de afaceri a fiecrei firme poate avea loc prin creterea volumului produciei vndute n funcie de cerinele pieei i de resursele disponibile ale fiecrei ntreprinderi. De asemenea, un rol important n creterea cifrei de afaceri l are creterea preului de vnzare n funcie de calitatea produciei i de evoluia raportului dintre cerere i ofert pe pia. Trebuie precizat faptul c primul factor conine i influena structurii produciei vndute, care prin intermediul preului difereniat pe produse acioneaz asupra cifrei de afaceri. Influena modificrii structurii produciei poate fi cuantificat prin calcularea unui pre mediu de vnzare n cazul produselor omogene (exprimate n aceeai unitate de msur). CA = q p , unde:
p=

gi p
100

gi - structura produciei vndute p - preul mediu de vnzare, pentru produsele omogene.

q C A p p gi

160

Putem aprecia c modificarea structurii produciei vndute n favoarea unor sortimente care sunt solicitate pe pia i au preuri de vnzare mai mari, reprezint o cale important de cretere a cifrei de afaceri. Pentru analiza factorial se mai pot folosi i alte modele, innd seama de numrul mediu de salariai ( N s ), de productivitatea muncii (Wa) i de gradul de valorificare a produciei fabricate (Gv):
Ca = N s Wa Gv = N s Qf Ca . N s Qf

La rndul ei productivitatea muncii poate fi privit n funcie de gradul de nzestrare tehnic a muncii cu mijloace fixe (It) i de eficiena utilizrii mijloacelor fixe (E):
Wa = It E = Mf Qf . Ns Mf

n acest caz schema factorilor de influen se prezint astfel:

Ns It CA W a E Gv

Exemplu: Pentru aplicarea metodologiei de analiz a cifrei de afaceri vom considera urmtorul exemplu: Tabelul 1. An de baz An curent Indice % Indicatori 1. Cifra de afaceri (CA) 2. Producia fabricat (Qf) 3. Numrul mediu de salariai ( Ns ) 4. Valoarea medie a mijloacelor fixe (Mf) 5. Productivitatea muncii ( Wa ) 6. nzestrarea tehnic a muncii (It) 7. Eficiena mijloacelor fixe (E) 8. Gradul de valorificare a produciei fabricate (Gv) 10000 10900 105 1100 103,81 10,48 9,91 0,917 12000 12800 100 1200 128 12,00 10,67 0,938 120,00% 117,43% 95,24% 109,09% 123,30% 114,55% 107,65% 102,19%

CA = CA 1 CA 0 = 12000 10000 = 2000 mii lei. Influenele factorilor le stabilim cu ajutorul metodei substituirilor n lan: 1. Influena numrului de salariai:

Ns CA = ( Ns1 Ns 0 ) Wa 0 Gv 0 = (100 105) 103,81 0,917 = 476,19 mii lei ; 2. Influena productivitii muncii: Wa CA = Ns1 ( Wa 1 Wa 0 ) Gv 0 = 100 (128 103,81) 0,917 = 2219,31 mii lei , din care: 2.1 Influena nzestrrii tehnice a muncii: It CA = Ns1 (It1 It 0 ) E 0 Gv 0 = 100 (12 10,48) 9,91 0,917 = 1385,28 mii lei ; 2.2 Influena eficienei utilizrii mijloacelor fixe: E CA = Ns1 It1 (E1 E 0 ) Gv 0 = 100 12 (10,67 9,91) 0,917 = 834,03 mii lei ; 3. Influena gradului de valorificare a produciei fabricate: Gv CA = Ns 1 Wa 1 ( Gv1 Gv 0 ) = 100 128 ( 0,938 0,917) = 256,88 mii lei . Creterea cifrei de afaceri s-a realizat prin creterea productivitii muncii anuale att ca urmare a creterii eficienei utilizrii mijloacelor fixe, ct i a nzestrrii tehnice a muncii. n
161

acelai timp observm c a sczut uor numrul mediu de salariai, reducera care nu se apreciaz neaprat ca fiind nefavorabil, mai ales c productivitatea muncii a crescut. Gradul de valorificare crescut, dar este n continuare mai mic de 1, ceea ce semnific o reducere a ritmului de cretere a stocurilor de produse finite, apreciat favorabil.

5.2.3. Analiza valorii ad ugate

Valoarea adugat poate fi analizat din punct de vedere al structurii, dar i al factorilor de influen. Analiza structural are drept obiectiv urmrirea modului de repartizare a valorii adugate ntre participanii direci i indireci la activitatea economic a firmei. n acest scop se calculeaz ratele de remunerare a valorii adugate, respectiv a ponderii fiecrui element component n totalul acesteia. Se pot stabili urmtoarele rate: - rata de remunerare a personalului (R1):
R1 =
Cheltuieli cu personalul 100 Valoarea adaugata Impozite si taxe 100 Valoarea adaugata Cheltuieli cu amortizarea 100 Valoarea adaugata Cheltuieli financiare 100 Valoarea adaugata Profit net 100 Valoarea adaugata

rata de remunerare a statului (R2):

R2 =

rata de remunerare a capitalului tehnic (R3):

R3 =

rata de remunerare a creditorilor (R4):

R4 =

rata de remunerare a acionarilor (R5):

R5 =

Aceste rate permit efectuarea de comparaii sectoriale i inter-exerciii i ofer informaii asupra modului de repartizare a valorii adugate ntre partenerii sociali, respectiv personalul, statul, ntreprinderea, creditorii i acionarii. Astfel, o cretere a ponderii profitului se apreciaz favorabil, n timp ce creterea ponderii cheltuielilor financiare poate semnifica o cretere a gradului de ndatorare al firmei. Ponderea impozitelor i taxelor depinde de fiscalitatea promovat de stat, creterea acesteia apreciindu-se nefavorabil.. Un obiectiv important al analizei l constituie analiza factorial a valorii adugate pe baza unor modele factoriale de tip multiplicativ sau produs ntre factori. Astfel, dac se urmrete corelaia dintre valoarea adugat, producia exerciiului i cheltuielile materiale, analiza acesteia se poate realiza pe baza urmtorului model:
VA = Qe(1 Gm) = Qe(1 Cm ) = Qe Va . Qe

Modificarea valorii adugate se explic prin modificarea produciei exerciiului i a valorii adugate medii ce revine la 1 leu producie a exerciiului (Va) . Producia exerciiului poate fi privit i ea n funcie de timpul total lucrat de salariai, exprimat n ore-om (T) i de productivitatea orar a muncii (Wh), iar timpul total lucrat depinde de numrul mediu de salariai (Ns) i timpul de lucru mediu pe un salariat ( t ). La rndul ei valoarea adugat medie la 1 leu producie a exerciiului ( V a ) depinde de structura produciei pe sortimente (g) i de valoarea adugat la 1 leu producie pe produse (va). Pe baza modelului prezentat se poate stabili urmtorul sistem factorial:
T Qe W h VA Va gi va 162 Ns t

Exemplu: Pentru exemplificarea metodologiei de analiz vom considera urmtorul exemplu: Tabelul 2 Indicatori An de baz An curent 1. Producia exerciiului (Qe) 12000 14000 2. Cheltuieli materiale (Cm) 7000 7800 3. Valoarea adugat (VA) 5000 6200 4. Timpul total lucrat n ore-om (T) 165900 160000 5. Nr. mediu de salariai (Ns) 105 100 6. Timpul mediu de lucru pe un salariat n ore (t) 1580 1600 7. Productivitatea medie orar (Wh) 0,0723 0,0875 0,417 0,443 8. Valoarea adugat medie la un leu producie a exerciiului ( Va ) 0,425 9. Valoarea adugat medie recalculat la 1 leu producie ( Va r ) VA = VA 1 VA 0 = 6200 5000 = 1200 Valoarea adugat a crescut cu 1200 mii lei, cretere explicat, potrivit sistemului factorial prezentat, pe baza influenei urmtorilor factori: 1) Influena produciei exerciiului: Qe VA = ( Qe1 Qe 0 ) Va 0 = (14000 12000) 0,417 = 833,33 mii lei din care, datorit modificrii: 1.1 Timpului total lucrat: T VA = (T1 T0 ) Wh 0 Va 0 = (160000 165900) 0,0723 0,417 = 177,82 mii lei din care, datorit modificrii: 1.1.1. Numrului mediu de salariai: Ns VA = ( Ns1 Ns 0 ) t 0 Wh 0 Va 0 = (100 105) 1580 0,0723 0,417 = 238,1 mii lei 1.1.2. Timpului mediu pe un salariat: tVA = Ns1 ( t 1 t 0 ) Wh 0 Va 0 = 100 (1600 1580) 0,0723 0,417 = 60,28 mii lei 1.2 Productivitii medii orare:
h W VA = T 1 ( Wh 1 Wh 0 ) Va 0 = 160000 (0,0875 0,0723) 0,417 = 1011,15 mii lei 2) Influena valorii adugate medii la 1 leu producie a exerciiului: a V VA = Qe1 ( Va 1 Va 0 ) = 14000 (0,443 0,417) = 366,67 mii lei din care, datorit modificrii: 2.1 Structurii produciei exerciiului: r gi VA = Qe1 ( Va Va 0 ) = 14000 (0,425 0,417 ) = 116,67 mii lei , gi1 va 0 unde: V ar = 100 2.2 Valorii adugate la 1 leu producie pe produse:

va VA = Qe1 ( Va 1 V a ) = 14000 (0,443 0,425) = 250 mii lei . Din analiza efectuat rezult c ambii factori de influen direci au avut influen favorabil asupra creterii valorii adugate.
163

Astfel producia exerciiului, care reprezint factorul extensiv, a contribuit la creterea valorii adugate cu 833,33 mii lei, adic cu 69,44% din creterea total, n timp ce valoarea adugat ce revine la 1 leu producie a exerciiului, ca factor intensiv, a avut o contribuie de 366,67 mii lei (30,54%). Creterea produciei exerciiului s-a datorat n primul rnd creterii productivitii orare a muncii, care reflect aspectul calitativ al folosirii forei de munc, dar i unei uoare creteri a timpului mediu lucrat de un salariat. Timpul total lucrat de salariai a sczut, ceea ce a condus la reducerea valorii adugate cu 177,82 mii lei, scdere datorat reducerii numrului mediu de salariai. Reducerea numrului de salariai poate fi justificat de restructurarea firmei, sau de achiziionarea unor echipamente mai performante, a cror utilizare necesit mai puin personal. Cel de-al doilea factor direct, valoarea adugat medie la 1 leu producie a exerciiului a contribuit la creterea valorii adugate. n ceea ce privete influena modificrii structurii produciei aceasta se apreciaz ca fiind justificat n msura n care ea rspunde cerinelor pieei. n cadrul valorii adugate totale cea mai mare pondere o deine valoarea adugat aferent produciei vndute, sau valoarea adugat realizat. Pentru analiza acesteia poate fi folosit urmtorul model, care permite stabilirea valorii adugate pe fiecare produs n parte: VA = q va = q (p cm) = q (s)p q(s)cm . unde: q volumul produciei vndute; va valoarea adugat pe produse; p preul de vnzare pe produse; cm cheltuielile materiale pe unitatea de produs; Pentru calculul acesteia vom considera urmtorul exemplu: Tabelul 3 Indicatori An de baz An curent Cifra de afaceri 10000 12000 Cheltuieli materiale aferente cifrei de afaceri 5800 6600 Producia vndut n perioada curent exprimat n: - preul anului de baz 11200 - chelt. cu materialele pe produs din anul de baz 6100 Valoarea adugat aferent produciei vndute 4200 5400 VA = VA 1 VA 0 = 5400 4200 = 1200 mii lei Deci, valoarea adugat aferent produciei vndute a crescut cu 1200 mii lei, situaie apreciat favorabil. Schema factorilor de influen, n acest caz, se prezint astfel:
q VA s va p cm

Influenele acestor factori se calculeaz cu ajutorul metodei substituirilor n lan, astfel: 1. Influena volumului fizic al produciei qVA = q 1 (s 0 ) va 0 q 0 (s 0 ) va 0 = VA 0 Iq VA 0 = , = 4200 1,12 4200 = 504 mii lei unde: Iq - indicele volumului fizic al produciei.

164

Iq =

q p q p
1 0

0 0

11200 = 1,12 ; 10000

2. Influena structurii produciei: sVA = q 1 (s1 ) va 0 q 1 (s 0 ) va 0 = ( q 1 p 0 q 1cm 0 ) VA 0 Iq =

= (11200 6100) 4200 1,12 = 396 mii lei 3. Influena valorii adugate pe produs: va VA = q 1 (s 1 ) va 1 q 1 (s 1 ) va 0 = VA 1 ( q 1 p 0 q 1 cm 0 ) = = 5400 (11200 6100) = 300 mii lei
din care: 3.1 Influena cheltuielilor materiale pe produs: cm VA = q 1 ( p 0 cm 1 ) q 1 ( p o cm 0 ) = ( q 1 cm 1 q 1 cm 0 ) = = 6600 + 6100 = 500 mii lei 3.2 Influena preului de vnzare: PVA = q 1 ( p1 cm1 ) q 1 ( p 0 cm1 ) = q 1 p1 q 1 p 0 =
= 12000 11200 = 800 mii lei n urma acestei analize, constatm c sporirea volumului vnzrilor cu 12% a condus la creterea valorii adugate cu 504 mii lei, aspect apreciat favorabil. Modificarea structurii produciei a condus la creterea valorii adugate cu 396 mii lei, datorit creterii ponderii produselor cu o valoare adugat mai mare dect media pe ntreprindere. O asemenea influen nu reflect efortul propriu al firmei i, de aceea, trebuie corelat cu cererea manifestat pe pia pentru aceste produse. Pe seama influenei valorii adugate pe produs, valoarea adugat total a crescut cu 300 mii lei. Aceast cretere s-a datorat creterii preurilor de vnzare ntr-un ritm superior creterii cheltuielilor materiale pe produse, pe ansamblu firmei situaia prezentndu-se favorabil.

5.2.4. Analiza produc iei fizice pe sortimente i din punct de vedere al respectrii structurii
Plecnd de la modelele prezentate pentru analiza cifrei de afaceri i a valorii adugate se constat c un factor important ce contribuie la realizarea indicatorilor valorici este producia fizic. Producia fizic reprezint totalitatea valorilor de ntrebuinare obinute din activitatea productiv care pot fi puse n circuitul economic. Pentru a caracteriza modul de realizare a produciei fizice pe fiecare sortiment se pot folosi indicii individuali de realizare a produciei:
iq = q1 100 q0

Pentru a aprecia n mod sintetic modul de realizare al produciei fizice pe sortimente se utilizeaz coeficientul mediu de sortiment, care se stabilete respectndu-se principiul neadmiterii compensrilor dintre depirile de producie la unele sortimente cu nerealizrile la altele.
Ks =

q q

min 0

p0

p0

, unde: qmin = min (q1, q0)

n care: q0 - volumul produciei programate; qmin - volumul produciei realizate n contul produciei programate; p0 - preul de vnzare programat.
165

Volumul produciei executate n contul sau limitele produciei programate (q') se determin prin compararea pe fiecare sortiment a produciei efective cu cea programat i luarea n considerare a cantitilor celor mai mici. qmin = min (q1;q0) La baza calculrii acestui indicator st principiul neadmiterii compensrii nerealizrii produciei la unele sortimente, cu depirile nregistrate la alte sortimente. Coeficientul mediu de sortiment poate fi egal sau mai mic dect 1 sau 100 ( Ks 1 ). Mrimea acestui coeficient este egal cu 1 n urmtoarele situaii: a) Producia a fost realizat n proporie de 100% la toate sortimentele: b) Producia a fost realizat n proporie de 100% la unele sortimente, iar la altele a fost depit: c) Producia a fost depit la toate sortimentele (indiferent de gradul de depire). Dac producia nu a fost realizat la unul sau mai multe sortimente, atunci coeficientul mediu de sortiment ia valori subunitare. Exemplu: Pentru exemplificare vom folosi datele din tabelul 4: Tabelul 4 Cantitatea vndut Pre de vnzare qmin q0p0 qminp0 Produsele 0 1 0 1 A 600 800 10 11 600 6000 6000 B 500 400 8 8 400 4000 3200 Total * * * * * 10000 9200

Nivelul coeficientului mediu de sortiment este: 9200 Ks = = 0,92 . 10000 Rezult c dei pe total ntreprindere producia fizic a crescut cu 12% (indicele volumului fizic al produciei este 1,12) pe sortimente apare o nerealizare de 100 buc. la produsul B, n timp ce la produsul A s-a nregistrat o depire cu 200 buc. n nivelul coeficientului mediu de sortiment se reflect, pe de o parte, gradul de realizare al produciei pe sortimente, iar pe de alt parte, numrul de produse la care nu s-au realizat prevederile. Prin aceast prism este important s se urmreasc separat cele dou laturi, deoarece este important s se cunoasc dac avem de-a face cu un produs cu un grad de nerealizare mare sau cu mai multe produse cu un grad de nerealizare mai mic. Pentru a separa cele dou laturi putem utiliza coeficientul de nomenclatur, calculat cu relaia:
Kn = 1 n N

unde: n - numrul de produse la care nu s-au realizat prevederile; N - numrul total de produse aflate n fabricaie. Modul de realizare a produciei fizice pe sortimente atrage dup sine modificri i n structura acesteia, adic n ponderea pe care o deine fiecare produs n producia fabricat (g). Aceste ponderi se stabilesc diferit, dup cum producia este omogen sau eterogen. Pentru producia omogen:
g = q

q
0 p0

100

Pentru producia eterogen:

g= qp

qp

100 ; g 0 =

q 0 p0

100 ; g1 =

q p

q1 p0

100 ;

1 0

n acest caz, pentru calculul ponderilor se utilizeaz preurile constante, la nivelul prevzut, pentru a nu influena rezultatele.
166

Pentru a avea o imagine de ansamblu asupra intensitii modificrii structurii se determin coeficientul mediu de asortiment sau de structur.
Ka =

rQ' rQ

unde: rQ' - producia executat n contul structurii prevzute; rQ1 - producia efectiv recalculat la structura prevzut. Pentru stabilirea acestui coeficient se calculeaz mai nti numitorul: rQ1 = (q 0 p 0 ) Iq , sau rQ1 = Q1 g 0 unde: Iq - indicele produciei fizice;
Iq =

q p q p
1 0

0 0

Q1 - producia total efectiv realizat; Q1 = q1 - pentru producia omogen; - pentru producia eterogen. Pentru determinarea numrtorului (rQ') se compar pe fiecare sortiment n parte producia efectiv cu cea efectiv dar recalculat la structura prevzut i se ia minimul:
Q1 =
1 0

q p

rQ ' = min(Q1 ; rQ1 )

i acest coeficient ia valori mai mici sau egale cu 1. Dac Ka < 1 => producia a fost realizat n proporii diferite, ceea ce a avut ca efect modificarea structurii efective fa de cea prevzut. Dac Ka = 1 => producia a fost realizat la toate produsele n aceeai proporie.
Exemplu: Pentru exemplificarea metodologiei de analiz a respectrii structurii folosi datele din tabelul 4, pe baza crora vom calcula indicatorii din tabelul 5. Tabelul 5. ProduStructura sele produciei (%) q0 p0 q1 p0 rq1 g g0 g1 A 60,00 65,22 5,22 6000 8000 6720 B 40,00 34,78 -5,22 4000 3200 4480 Total 100,00 100,00 * 10000 11200 11200 produciei vom

rq 6720 3200 9920

Din analiza datelor prezentate n tabelul de mai sus, rezult c structura produciei nu a fost respectat. Astfel, n timp ce ponderea produsului A a crescut, ponderea produsului B a sczut uor. Coeficientul mediu de asortiment ia urmtoarea valoare: 9920 Ka = = 0,886 . 11200 Rezult c dei pe total indicele produciei fizice este de 112% din punct de vedere al structurii, producia a fost realizat numai n proporie de 88,6%. ntre coeficientul mediu de sortiment, cel de asortiment i indicele volumului fizic al produciei, pot exista urmtoarele corelaii: 1) Ka = 1 ; Iq 1 . Ks = 1 ; Aceast corelaie se ntlnete n situaia n care producia a fost realizat sau depit la toate sortimentele, n aceeai proporie, ceea ce constituie un aspect pozitiv pentru activitatea ntreprinderii analizate, cu condiia ca sporul de producie s aib asigurat desfacerea. 2) Ks = 1 ; Ka < 1 ; Iq > 1 .
167

Corelaia de mai sus se ntlnete atunci cnd a avut loc o depire a programului de producie, ns n proporii diferite, iar activitatea ntreprinderii se apreciaz favorabil dac ritmurile difereniate de depire a programului pe sortimente au fost determinate de solicitrile consumatorilor i sporul de produse obinut a avut desfacerea asigurat. 3) Ks < 1 ; Ka = 1 ; Iq < 1 . n acest caz exist o nerealizare a produciei pe total i la fiecare sortiment n aceeai proporie, ceea ce constituie un aspect negativ pentru activitatea ntreprinderii. Ks < 1 ; Ka < 1 ; 4) Iq > 1 sau Iq 1 . Aceast situaie este ntlnit atunci cnd programul de producie a fost realizat sau depit la unele produse i nerealizat la altele, iar activitatea ntreprinderii se apreciaz prin prisma cauzelor care au provocat aceste abateri fa de program.

5.3. ANALIZA UTILIZRII FACTORILOR DE PRODUCIE

Nivelul rezultatelor obinute de o ntreprindere depinde de modul de asigurare, dar mai ales utilizare, a resurselor disponibile. De aceea, n aceast parte a lucrrii sunt abordate problemele analizei utilizrii factorilor de producie, din punct de vedere extensiv i intensiv.

5.3.1. Analiza utilizrii extensive a factorilor de producie 5.3.1.1. Analiza utilizrii extensive a forei de munc
Analiza utilizrii resurselor umane vizeaz, pe de-o parte, latura extensiv (cantitativ), respectiv utilizarea integral a timpului de munc, iar, pe de alt parte, latura intensiv (calitativ), respectiv economisirea timpului de munc necesar realizrii unui produs, prestrii unui serviciu, executrii unei lucrri. Pentru analiza utilizrii timpului de lucru, se folosesc indicatorii: 1) Fondul de timp calendaristic (Tc) exprimat n zile-om se determin nmulind numrul mediu de personal cu numrul zilelor calendaristice din perioada respectiv (Zc): Tc = N Zc . Pentru exprimarea fondului de timp calendaristic n ore-om trebuie s se in seama de durata legal a zilei de lucru exprimat n ore (dz): Tc = N Zc dz . 2) Fondul de timp maxim disponibil (Td) se determin scznd din fondul de timp calendaristic, timpul aferent concediilor legale de odihn (Tco), zilelor de repaus i srbtorilor legale (Trs). Td = Tc - (Tco + Trs). 3) Fondul de timp efectiv utilizat (Te) reprezint numrul de zile-om sau ore-om efectiv lucrate ntr-o perioad de timp, indiferent dac sunt normale sau suplimentare i se calculeaz ca diferen ntre fondul de timp maxim disponibil (Td) i fondul de timp neutilizat (Tn): Te = Td Tn. Pentru caracterizarea gradului de utilizare a timpului de lucru, se folosesc indicatorii: 1) Indicele de utilizare a fondului de timp maxim disponibil (Itd) se determin prin raportarea fondului de timp efectiv lucrat la fondul de timp maxim disponibil: Te ITd = 100 . Td 2) Durata medie a zilei de lucru ( Dz ) caracterizeaz numrul mediu de ore lucrate de un salariat n cursul unei zile: hn Dz = , Zn

168

unde: hn - numrul total de ore-om efectiv lucrate n timpul normal; Zn - numrul de zile-om efectiv lucrate din acea perioad).

5.3.1.2. Analiza utilizrii extensive a mijloacelor fixe

Utilizarea extensiv a mijloacelor fixe se paote aprecia pe baza urmtorilor indicatori: 1) Coeficientul de folosire a parcului total (Kt) - exprim ponderea numrului de utilaje instalate (Ni), indiferent dac acestea funcioneaz sau nu, n numrul total de utilaje existente n inventarul firmei (Nt). Se calculeaz cu relaia: Ni Kt = 100 . Nt 2) Coeficientul de folosire a parcului de utilaje instalat (Ki) - exprim ponderea numrului de utilaje aflate n funciune (Nf), n numrul de utilaje instalate: Nf Ki = 100 . Ni 3) Gradul de utilizare a fondului de timp calendaristic (GFc): Te GFc = 100 Fc 4) Gradul de utilizare a fondului de timp maxim disponibil, sau coeficientul folosirii extensive (Ke): Te 100 . Ke = Fd

5.3.2. Analiza utilizrii intensive a factorilor de producie 5.3.2.1. Analiza utilizrii intensive a forei de munc
Productivitatea muncii este unul din cei mai importani indicatori sintetici ai eficienei activitii economice a ntreprinderilor, care reflect eficacitatea sau rodnicia muncii cheltuite n procesul de producie. Nivelul productivitii muncii se determin fie ca raport ntre volumul produciei (Q) i cantitatea de munc cheltuit pentru obinerea lui (T), fie prin raportarea timpului de munc cheltuit la volumul produciei obinute: Q T W= sau t= T Q Indicatorii de msurare a productivitii muncii depind, pe de o parte de modul de exprimare a volumului produciei, iar pe de alt parte de modul de exprimare a cheltuielilor de timp de munc. Principalii indicatori ai volumului produciei, utilizai n calculul productivitii muncii, pot fi: producia exerciiului, cifra de afaceri sau valoarea adugat. n funcie de unitile de msur a timpului de munc, productivitatea muncii poate fi orar, zilnic i anual. 1) Productivitatea anual a muncii: Qe; CA; VA Wa = Ns; Nm unde: Wa - productivitatea muncii anuale; Qe; CA; VA - producia exerciiului, cifra de afaceri sau valoarea adugat; Ns ; Nm - numrul mediu de salariai sau de muncitori. 2) Productivitatea zilnic a muncii: Qe; CA; VA Wa Wz = sau Wz = Z Z
169

unde: Z - numrul total de zile-om lucrate ntr-un an de ctre toi muncitorii sau de ntregul personal; Z - numrul mediu de zile lucrate ntr-un an de un muncitor sau o persoan angajat. 3) Productivitatea orar a muncii: Wa Qe; CA; VA Wz Wh = ; Wh = ; Wh = , h ha hz unde: h - numrul total de ore-om lucrate de ctre toi muncitorii sau ntregul personal n perioada analizat; ha - numrul mediu de ore lucrate ntr-un an de un muncitor sau de o persoan angajat; hz - numrul mediu de ore lucrate de un muncitor sau o persoan angajat ntr-o zi (durata medie a zilei de lucru). Pentru a scoate n eviden rezervele de cretere a productivitii muncii, este necesar s se studieze legturile existente formele acesteia, legturi ce se pot exprima astfel: Wa = Z Wz Wz = h Wh Wa = Z h Wh Productivitatea marginal a muncii exprim sporul de producie obinut la creterea cu o unitate a factorului munc. Relaia de calcul a acestui indicator este: Q Wm = T n care: Q - reprezint sporul de producie determinat de consumul suplimentar de munc; T - consumul suplimentar de munc; Se justific un consum suplimentar de munc atunci cnd ritmul de cretere a produciei devanseaz pe cel al evoluiei consumului de munc. n aceste condiii productivitatea marginal va fi superioar productivitii medie a muncii. Pentru urmrirea produciei n funcie de factorul munc se poate calcula i coeficientul de elasticitate dintre cei doi indicatori: Q Q Q Q Ke = = : T T T T Q Q Deoarece = Wm - productivitatea marginal i = W - productivitatea medie, T T rezult: Wm . Ke = W Dac acest coeficient de elasticitate are valori supraunitare (Ke>1), atunci ntreprinderea nregistreaz o cretere a productivitii medii a muncii pe seama consumului suplimentar de timp de munc. n condiiile n care coeficientul de elasticitate dintre producie i factorul munc este cuprins ntre 0 i 1 (0 Ke 1) se nregistreaz o scdere a productivitii marginale, iar dac Ke < 0, consumul suplimentar de munc duce la scderea produciei, deci ar fi vorba de o productivitate marginal negativ, aspect neacceptat de nici un agent economic.

5.3.2.2. Analiza utilizrii intensive a mijloacelor fixe

Eficiena utilizrii mijloacelor fixe msoar rezultatele obinute o unitate de mijloace fixe, ntr-o perioad de timp. Indicatorii de apreciere a folosirii intensive a mijloacelor fixe pot fi exprimai n uniti naturale sau valorice.

a) Indicatorii exprimai n uniti naturale

170

Cei mai importani astfel de indicatori sunt: 1) Randamentul mediu al utilajelor - este cel mai important indicator utilizat pentru caracterizarea utilizrii intensive, i exprim producia ce revine pe un utilaj ntr-o perioad de timp. Dup unitatea la care se refer randamentul poate fi: - randamentul mediu pe un utilaj (Ru), calculat ca raport ntre producia obinut ntr-o perioad de timp (Q) i numrul de utilaje folosite n perioada respectiv (Nu): Q Ru = Nu - randamentul mediu orar (Rh), calculat ca raport ntre producia obinut i timpul efectiv lucrat de ctre utilaje (Te): Q Rh = Te ntre cele dou forme de exprimare a randamentului exist relaia: Ru = t Rh n care: t - timpul mediu de funcionare al unui utilaj. 2) Randamentul marginal al utilajelor - calculat ca raport ntre variaia volumului produciei (Q) i variaia timpului lucrat de utilaje (Te) astfel: Q Rm = Te 3) Coeficientul de elasticitate al produciei n raport cu factorul utilaje (e): Q Te Q Q Rm e= : = : = . Q Te Te Te Rh Acesta exprim creterea procentual a produciei la o cretere cu un procent a timpului de lucru al utilajelor. O valoare supraunitar a acestui coeficient ne arat c eforturile suplimentare efectuate se justific prin rezultatele obinute.

b) Indicatorii exprimai n uniti valorice n cadrul acestora, rezultatele i eforturile sunt exprimate valoric. Principalii indicatori de eficien utilizai, sunt: - producia exerciiului la 1000 lei mijloace fixe; - cifra de afaceri la 1000 lei mijloace fixe; - valoarea adugat la 1000 lei mijloace fixe; - profitul brut i net la 1000 lei mijloace fixe. Toi aceti indicatori se calculeaz prin raportarea efectelor utile obinute la valoarea medie a acestuia astfel: Qe, Ca , Va , P E Kf = 1000 Kf unde: Ekf - eficiena utilizrii mijloacelor fixe; n cadrul analizei eficienei folosirii mijloacelor fixe trebuie s se urmreasc i corelaia dintre valoarea produciei i eficiena mijloacelor fixe, pe baza relaiei urmtoare: Qe, Ca Q = Kf E Kf = Kf Kf Din aceast relaie rezult c sporirea volumului produciei poate avea la baz att creterea volumului mijloacelor fixe, ct i o folosire eficient a acestora. Un obiectiv important l constituie i studierea corelaiei dintre eficiena mijloacelor fixe, productivitatea muncii i nzestrarea tehnic a muncii, care poate fi redat prin urmtoarea relaie: Q Kf Q = W = It E Kf sau , Ns Ns Kf n care: Ns - numrul mediu de salariai sau de muncitori.
171

Corelaia optim ce trebuie s existe ntre aceti indicatori se ntlnete atunci cnd indicele productivitii muncii devanseaz indicele eficienei mijloacelor fixe, iar acesta la rndul su devanseaz indicele nzestrrii tehnice a muncii, adic: IW > IEKf > IIt.

5.3.2.3. Analiza utilizrii capitalului circulant (materiilor prime i materialelor)

Indicatorii prin care se apreciaz utilizarea capitalului circulant pot fi exprimai n uniti naturale sau valorice.

a) Indicatorii exprimai n uniti naturale Pentru caracterizarea consumurilor de materiale la nivelul unei firme se folosesc doi indicatori: consumul specific i consumul total de materiale. Consumul specific (cs) exprim cantitatea de materie prim consumat pentru a obine o unitate dintr-un produs. Se determin cu relaia: M cs = q n care: M - consumul total din materialul respectiv; q - cantitatea fabricat din acel produs. Modificarea consumului specific trebuie urmrit att n dinamic, fa de realizrile perioadelor precedente, ct i comparativ cu nivelul stabilit prin documentaia tehnic. Reducerea acestuia semnific o mai bun utilizare a materialelor n procesul de producie. Consumul total de materiale (M) exprim cantitatea de materie prim consumat ntr-o perioad de timp pentru realizarea unui anumit volum de producie fizic. Nivelul su poate fi determinat cu relaia: M = q cs - cnd materialul se folosete pentru realizarea unui singur produs; M = q cs - cnd materialul se folosete pentru realizarea mai multor produse. Dac dorim s caracterizm consumul din toate materialele utilizate pentru realizarea produciei, acesta va fi exprimat valoric cu ajutorul preurilor de aprovizionare a diferitelor materiale, mbrcnd forma cheltuielilor cu materialele (Cm): Cm = q cs pm n care: pm - preul mediu de aprovizionare al materialelor. Pentru analiza modului de folosire a materiilor prime se mai poate utiliza i coeficientul de folosin sau gradul de valorificare productiv a materialelor (Km), stabilit ca raport ntre greutatea net a produsului sau cantitatea de materii i materiale ncorporat n produsele finite (Mi) i cantitatea total de materii i materiale introdus n procesul de fabricaie (Mt), adic: Mi Km = 100 Mt b) Indicatorii exprimai n uniti valorice Cei mai importani astfel de indicatori sunt: 1) Gradul de valorificare al resurselor materiale: Q Gv = 1000 Cm unde: Q valoarea produciei fabricate; Cm comsumul de materiale, esprimat valoric. 2) Necesarul relativ de materiale - arat consumul mediu de materiale, exprimat n uniti valorice, la 1000 lei producie.
172

5.4. ANALIZA CHELTUIELILOR NTREPRINDERII 5.4.1 Analiza cheltuielilor totale i de exploatare

Cheltuielile unei ntreprinderi reflect, sub form valoric, ntregul consum de factori de producie efectuat pentru fabricarea i vnzarea produciei. Acestea se structureaz dup mai multe criterii. Un criteriu important dup care se grupeaz i n contul de profit i pierderi este natura acestora. Potrivit acestui criteriu cheltuielile totale cuprind: cheltuieli de exploatare (Ce), cheltuieli financiare (Cf) i cheltuieli extraordinare (Cex). Nu se pot face aprecieri obiective cu privire la evoluia acestora, dac nu le corelm cu evoluia efectelor obinute. Pentru aprecierea eficienei cheltuielilor efectuate de ctre o ntreprindere este necesar s se calculeze nivelul cheltuielilor totale la 1000 lei venituri totale ale ntreprinderii. Acest indicator numit i rata de eficien a cheltuielilor totale se calculeaz prin raportarea cheltuielilor totale la veniturile totale ale ntreprinderii i nmulit cu 1000:
Ct / 1000 = Ct Ce + Cf + Cex 1000 = 1000 . Vt Ve + Vf + Vex

innd cont de modul de calcul al indicatorului, o reducere a nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri relev o situaie favorabil, respectiv de cretere a eficienei cheltuielilor. Pornind de la acest model de corelaie, modificarea Ct/1000 se explic prin modificarea veniturilor totale i a cheltuielilor totale ale ntreprinderii, ale cror influene se calculeaz astfel:
1. Vt Ct / 1000 = 2. Ct Ct / 1000 =
Ct 0 Ct 1000 0 1000 ; Vt1 Vt 0 Ct1 Ct 1000 0 1000 . Vt1 Vt1

Exemplu: Pentru exemplificare se folosesc datele din tabelul 6. Nr. crt. 1 2 3 4 Natura activitii Exploatare Financiar Extraordinar TOTAL Suma cheltuielilor An baz An baz 10500 11900 900 950 700 750 12100 13600 Tabelul 6. Suma veniturilor An baz An curent 12000 14000 700 800 750 800 13450 15600

Pe baza acestor date se calculeaz nivelul cheltuielilor la 1000 lei venituri totale, precum i modificarea acestora i influenele factorilor. Rezultatele sunt prezentate n tabelul 7. Tabelul 7. INDICATORI An baz An curent Cheltuieli totale la 1000 lei venituri totale 899,6 871,8 Modificarea Ct/1000Vt -27,8 1. Influena veniturilor totale -124,0 2. Influena cheltuielilor totale 96,2 Se constat c nivelul cheltuielilor la 1000 lei venituri totale s-a redus cu 27,8 lei datorit creterii veniturilor ntr-un ritm superior creterii cheltuielilor totale, aspect apreciat favorabil. Modificarea nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri poate fi explicat prin efectuarea unei analize factoriale. n acest caz nivelul cheltuielilor la 1000 lei venituri se poate calcula n funcie de structura sau ponderea veniturilor ntreprinderii pe cele trei categorii de venituri (gi) i de nivelul cheltuielilor la 1000 lei venituri pe cele 3 categorii de venituri i cheltuieli (Ci/1000).

173

Ct / 1000 = unde: gi =

(gi ci
100

/ 1000

Ve; Vf ; Vex 100 Vt Ce Cf Cex 1000 ci / 1000 = ; ; Ve Vf Vex Influenele celor doi factori asupra modificrii Ct/1000 se calculeaz cu ajutorul metodei substituirilor n lan. Pentru exemplificare se folosesc datele din tabelul 8. Tabelul 8. Nr. Natura Structura venituri % C/1000 (lei) crt. activitii An baz An baz An baz An curent 1 Exploatare 89,22% 89,74% 875,0 850,0 2 Financiar 5,20% 5,13% 1285,7 1187,5 3 Extraordinar 5,58% 5,13% 933,3 937,5 4 TOTAL 100,00 100,00 * *
Astfel, reducerea nivelului cheltuielilor totale la 1000 lei venituri cu 27,8 lei fa de perioada de baz se explic prin: 1) Influena modificrii structurii veniturilor: (gi1 ci 0 / 1000 ) (gi 0 ci 0 / 1000 ) = Ct r Ct gi Ct / 1000 = / 1000 0 / 1000 = 100 100 = 899,1 - 899,6 = -0,5 lei unde: Ct r/ 1000
(89,74 875) + (5,131285,7) + (5,13 933,3) = 899,1 100

2) Influena modificrii cheltuielilor la 1000 lei venituri pe categorii: (gi1 ci1 / 1000 ) (gi1 ci 0 / 1000 ) = Ct Ct r / 1000 = / 1000 Ci Ct / 1000 = 1 / 1000 100 100 = 871,8 - 899,1 = -27,3 lei. n urma analizei efectuate, se constat o reducere a nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri totale cu 27,8 lei, situaie datorat ambilor factori cu influen direct. Modificarea structurii veniturilor a condus la reducerea nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri totale cu 0,5 lei urmare a creterii ponderii veniturilor cu cheltuieli la 1000 lei, mai mici dect media pe ntreprindere (n exemplul de fa, veniturile din exploatare). Modificarea cheltuielilor la 1000 lei venituri pe cele trei categorii, au condus la reducerea nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri totale cu 27,3 lei.

Cheltuielile de exploatare dein ponderea principal n cheltuielile totale i de aceea analiza cheltuielilor ntreprinderii trebuie s continue cu analiza aprofundat a acestora. Ele cuprind toate cheltuielile aferente ciclului de exploatare, respectiv pentru aprovizionarea materiilor prime i a materialelor, stocarea acestora, producerea bunurilor i serviciilor, desfacerea acestora, etc. Cheltuielile de exploatare pot fi grupate n 4 categorii: cheltuieli aferente cifrei de afaceri (C), cheltuieli aferente produciei stocate (Cps); cheltuieli aferente produciei imobilizate (Cpi) i alte cheltuieli de exploatare (ACe): Ce = C + Cps + Cpi + ACe. n mod corespunztor, veniturile din exploatare cuprind: cifra de afaceri (CA), venituri aferente produciei stocate (Vps), venituri aferente produciei imobilizate (Vpi) i alte venituri din exploatare (AVe):
174

Ve = CA + Vps + Vpi + AVe. Pentru analiza cheltuielilor de exploatare se folosete indicatorul cheltuieli de exploatare la 1000 lei venituri din exploatare calculat cu relaia: Ce Ce / 1000 = 1000 . Ve Reducerea cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare arat o cretere a eficienei activitii de exploatare prin mbuntirea utilizrii resurselor materiale, umane i financiare din fiecare faz a ciclului de exploatare respectiv aprovizionare, producie i desfacere. Analiza eficienei cheltuielilor de exploatare poate fi continuat i pe baza unui alt model, caz n care nivelul cheltuielilor la 1000 lei venituri de exploatare se poate stabili n funcie de ponderea fiecrei categorii de venituri de exploatare fa de veniturile din exploatare (ge) i de nivelul cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare pe categorii (ce/1000) astfel: (ge ce / 1000 ) Ce / 1000 = 100 CA; Vps; Vpi; AVe unde: ge = 100 Ve C Cps Cpi ACe ce / 1000 = ; ; ; 1000 CA Vps Vpi Ave Acest model ne permite efectuarea unei analize de tip factorial asupra ratei de eficien a cheltuielilor de exploatare. Pentru exemplificare vom folosi datele din tabelul 9. Tabelul 9. Indicatori An baz An curent Venituri din exploatare, din care aferente: 12000 14000 - cifrei de afaceri; 10000 12000 - producie stocate; 900 800 - producie imobilizate. 1100 1200 Cheltuieli de exploatare, din care aferente: 10500 11900 - cifrei de afaceri; 8500 9900 - producie stocate; 900 800 - producie imobilizate; 1100 1200 Cheltuieli la 1000 lei Ve, din care aferente : 875 850 - cifrei de afaceri; 850 825 - producie stocate; 1000 1000 - producie imobilizate; 1000 1000 Structura Ve din care aferent: 100% 100% - cifrei de afaceri; 83,3% 85,7% - producie stocate; 7,5% 5,7% - producie imobilizate; 9,2% 8,6%

Ce/ 1000 = Ce1 / 1000 Ce 0 / 1000 = 850 - 875 = -25 lei Pentru cuantificarea influenelor factorilor vom folosi metoda substituirilor n lan: 1. Influena modificrii structurii veniturilor din exploatare: (ge1 ce 0 / 1000 ) (ge 0 ce 0 / 1000 ) = C r e Ce = ge Ce / 1000 = / 1000 0 / 1000 100 100 = 871,4 - 875 = -3,6 lei (87,5 850) + (5,7 1000) + (8,6 1000) r unde: C e / 1000 = = 871,4 lei 100 2. Influena modificrii cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare pe categorii:
175

= 100 100 = Ce1 / 1000 C r e / 1000 = 850 871,4 = 21,4 lei. Reducerea nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare s-a datorat pe de o parte reducerii cheltuielilor la 1000 lei venituri aferente cifrei de afaceri, iar pe de alt parte creterii ponderii veniturilor cu cheltuieli la 1000 lei mai mici dect media pe ntreprindere (n acest caz este vorba de cifra de afaceri). n ceea ce privete cheltuielile la 1000 lei venituri din producie stocat i imobilizat, nivelul acestora a fost de 1000, deoarece att producia stocat ct i cea imobilizat sunt evaluate n costuri, neinfluennd nivelul ratei de eficien a cheltuielilor de exploatare. n aceste condiii, modificarea nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare se datoreaz n principal modificrii cheltuielilor aferente cifrei de afaceri. De aceea, se impune n continuare o analiz aprofundat a acestora.
Pentru aprecierea eficienei cheltuielilor aferente cifrei de afaceri se folosete indicatorul - cheltuieli la 1000 lei cifr de afaceri - calculat ca raport ntre cheltuielile aferente cifrei de afaceri ( qc ) i cifra de afaceri( qp ).
C / 1000 =

/ 1000 ce Ce / 1000 =

(ge

ce1 / 1000 )

(ge

ce 0 / 1000

qc 1000 qp

unde: q - volumul fizic al produciei vndute; p - preul mediu de vnzare fr TVA; c - costul complet pe unitatea de produs. Dac se ine seama i de structura produciei vndute pe sortimente, relaia de calcul se mai poate exprima i astfel:
C / 1000 =

q(s)c 1000 . q( s ) p

Asupra modificrii cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri, influeneaz trei factori cu aciune direct, respectiv: modificarea structurii produciei vndute, modificarea preurilor de vnzare i modificarea costurilor complete pe unitatea de produs. Modificarea volumului fizic al produciei vndute nu influeneaz n mod direct nivelul cheltuielilor la 1000 lei CA, deoarece acioneaz cu aceeai intensitate att asupra numrtorului ct i asupra numitorului relaiei de calcul, pe ansamblu, influena sa fiind nul. Totui, modificarea volumului fizic al produciei vndute influeneaz n mod indirect asupra C/1000 prin intermediul costului pe unitatea de produs care se modific n sens invers fa de variaia volumului produciei vndute pe seama cheltuielilor fixe ce revin pe unitatea de produs. n ceea ce privete modificarea structurii produciei, dei i aceasta apare att la numrtor ct i la numitor, influena acesteia nu este nul, deoarece la numrtor avem structura produciei vndute exprimat cu ajutorul costului, n timp ce la numitor avem structura produciei vndute exprimat cu ajutorul preului, ori raportul cost/pre nu este constant pentru toate produsele i deci i cele dou posibiliti de exprimare a structurii sunt diferite. Calculul influenelor celor 3 factori asupra modificrii C/1000 se face cu ajutorul metodei substituirilor n lan, iar pentru exemplificarea metodologiei de analiz factorial vom folosi datele din tabelul 10. Tabelul 10. Indicatori An baz An curent Cifra de afaceri 10000 12000 Cheltuielile aferente cifrei de afaceri 8500 9900 Producia vndut n perioada curent exprimat n: - costurile perioadei de baz; 9300
176

- preurile perioadei de baz. Cheltuieli la 1000 lei CA (lei)

850

11200 825

1. Influena modificrii structurii produciei vndute: q1 (s1 )c 0 1000 q1 (s 0 )c 0 1000 = q1c0 1000 q 0c 0 1000 = sC / 1000 = q1p 0 q 0p0 q1 (s1 )p 0 q1 (s 0 )p 0 =

9300 8500 1000 1000 = 830,36 850 = 19,64 11200 10000

2. Influena modificrii preurilor de vnzare: q1 (s1 )c 0 1000 q1 (s1 )c 0 1000 = q1c 0 1000 q1c 0 1000 = pC / 1000 = q 1 p1 q 1p 0 q1 (s1 )p1 q1 (s1 )p 0 9300 9300 = 1000 1000 = 775 830,36 = 55,36 lei 12000 11200 3. Influena modificrii costurilor pe unitatea de produs: q1 (s1 )c1 1000 q1 (s1 )c 0 1000 = q1c1 1000 q1c 0 1000 = cC / 1000 = q1p1 q1p1 q1 (s1 )p1 q1 (s1 )p1 = 9900 9300 1000 1000 = 825 775 = +50 lei. 12000 12000

n exemplul considerat se nregistreaz o reducere a nivelului cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri cu 25 lei fa de nivelul anului de baz, aspect apreciat pozitiv, deoarece reflect o cretere a eficienei acestora cu efecte favorabile asupra eficienei ntregii activiti desfurate. Fiecare din cei trei factori au avut influene diferite. Astfel, modificarea structurii produciei a condus la reducerea nivelului cheltuielilor la 1000 lei CA cu 19,64 lei, urmare a creterii ponderii produselor cu cheltuieli la 1000 lei cifr de afaceri mai mici dect media pe ntreprindere. Modificarea preurilor de vnzare a determinat o reducere a nivelului cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri cu 55,36 lei, ca urmare a creterii nivelului lor fa de nivelul anului precedent. Aceast influen se apreciaz ca fiind favorabil numai n msura n care creterea preurilor a avut loc ca urmare a unor aciuni proprii ale ntreprinderii. n ceea ce privete costurile pe unitatea de produs, acestea au crescut, determinnd o cretere a cheltuielilor la 1000 lei CA cu 50 lei. Comparnd ns cele 2 influene (ale modificrii preurilor i ale costurilor) observm c intensitatea modificrii acestora a fost diferit, preurile crescnd ntr-un ritm superior creterii costurilor, cu efecte favorabile asupra nivelului cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri.

5.4.2. Analiza principalelor categorii de cheltuieli

Avnd n vedere marea diversitate a cheltuielilor efectuate de ctre o ntreprindere, acestea pot fi grupate dup mai multe criterii: a) Dup natura lor, se disting: cheltuieli de exploatare; cheltuieli financiare; cheltuieli extraordinare. b) Dup corelaia cu evoluia volumului de activitate, se pot delimita: cheltuieli variabile; cheltuieli fixe. Cheltuielile variabile sunt dependente de evoluia volumului de activitate, modificnduse n acelai sens cu acesta. n cadrul lor se cuprind: cheltuielile cu materiile prime directe, cheltuielile cu salariile muncitorilor direct productivi, o parte din cheltuielile cu ntreinerea i
177

funcionarea utilajelor etc. Pe unitatea de produs aceste cheltuieli capt un caracter relativ constant. Cheltuielile fixe nu depind de volumul de activitate, n anumite limite ale acestuia avnd un caracter constant. n cadrul lor se cuprind cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile cu conducerea i administrarea ntreprinderii etc. Pe unitatea de produs aceste cheltuieli capt un caracter variabil, modificndu-se n sens invers fa de evoluia volumului de activitate. b) Dup coninutul lor, cheltuielile pot fi: - cheltuieli materiale; - cheltuieli cu personalul (salariale). Cheltuielile materiale exprim sub form valoric ntregul consum de munc trecut sau materializat efectuat pentru fabricarea i vnzarea produselor. Ele cuprind att cheltuielile pentru materii prime, materiale, combustibil i energie, precum i cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe. Cheltuielile cu personalul (salariale) exprim sub form valoric ntregul consum de munc vie sau cheltuielile totale efectuate de ntreprindere pentru plata forei de munc i pentru achitarea obligaiilor legate de asigurrile i protecia social a salariailor. c) Dup modul de identificare i repartizare, cheltuielile pot fi: - cheltuieli directe sunt legate nemijlocit de activitatea unei uniti operative, a unui loc de munc, sau de realizarea unui produs.; - cheltuieli indirecte sunt ocazionate de funcionarea ntreprinderii n ansamblul su. d) Dup incidena asupra fluxurilor de trezorerie: - cheltuieli monetare, care genereaz un flux monetar, o plat (salarii, cheltuielile cu

materiile prime etc.):

- cheltuieli calculate, care nu genereaz efectuarea unei pli (amortizri i provizioane). Pentru analiza tuturor acestor categorii de cheltuieli se folosete indicatorul cheltuieli la 1000 lei cifr de afaceri, stabilit ca raport ntre fiecare categorie de cheltuial n parte i cifra de afaceri:
Ci / 1000 = Ci 1000 = CA

q ci 1000 q p

unde: Ci - categoria de cheltuial; ci - categoria de costuri pe unitatea de produs. Fa de modelul general prezentat, particulariti n analiz prezint cheltuielile cu personalul (salariale). De aceea vom prezenta analiza detaliat a acestora.

Analiza cheltuielilor cu personalul (salariale)

Principalele obiective ale analizei cheltuielilor salariale sunt: - analiza situaiei generale a cheltuielilor salariale; - analiza corelaiei dintre dinamica productivitii muncii i dinamica salariului mediu. Pentru analiza situaiei generale a cheltuielilor salariale este necesar s se studieze urmtoarele aspecte: - modificarea absolut i relativ a cheltuielilor salariale; - eficiena cheltuielilor salariale. Ponderea principal n totalul cheltuielilor salariale o deine fondul de salarii (Fs). Mrimea fondului de salarii depinde de numrul mediu de salariai ( N s ) i de salariul mediu anual pe o persoan ( S a ): Fs = N s S a .
178

La rndul su, salariul mediu anual depinde de timpul mediu lucrat de o persoan ntr-un an, exprimat n ore ( t ) i de salariul mediu orar ( S h ): Sa = t Sh . Prin aplicarea metodei substituirilor n lan se pot calcula influenele factorilor cu aciune direct i indirect asupra modificrii absolute a fondului de salarii, astfel: _ s 1. N Fs = Ns 1 Ns 0 Sa 0 ; Sa 2. Fs = Ns1 (S a 1 S a 0 ) ; din care: 2.1. tFs = Ns1 ( t 1 t 0 ) sh 0 ;

h 2.2. sFs = Ns1 t 1 (sh 1 sh 0 ) ; Exemplu:

Pentru exemplificarea metodologiei de analiz a cheltuielilor cu personalul vom folosi datele din tabelul 11. Tabelul 11. Indicatori Fondul de salarii (mii lei) Veniturile din exploatare (mii lei) Numrul mediu de salariai Timpul total efectiv lucrat (ore-om) Salariul mediu anual (mii lei) Salariul mediu orar (mii lei) Timpul lucrat de un salariat (ore) Productivitatea anual a muncii (mii lei) An baz 3150 12000 105 165900 30 0,0190 1580 114,29 An curent 3500 14000 100 160000 35 0,0219 1600 140

Pe baza acestor date se calculeaz influenele factorilor asupra modificrii absolute a fondului de salarii. Rezultatele acestor calcule sunt prezentate n tabelul 12: Tabelul 12. Indicatori Modificarea absolut a fondului de salarii 1. Influena numrului mediu de salariai 2. Influena salariului mediu anual, din care: 2.1. Influena timpului pe un salariat 2.2. Influena salariului mediu orar An curent / An baz 350 -150 500 38 462

179

n anul curent fondul de salarii a crescut cu 350 mii lei fa de anul de baz datorit creterii salariului mediu anual cu 500 mii lei, n condiiile n care numrul mediu de salariai a sczut conducnd la reducerea fondului de salarii cu 150 mii lei. Salariul mediu anual a crescut att pe seama creterii timpului lucrat de un salariat ct i pe seama creterii salariului orar. ntre fondul de salarii i volumul de activitate exist o strns legtur, ceea ce impune compararea fondului de salarii efectiv i cu un fond de salarii admisibil. De aceea, n procesul de analiz se calculeaz i modificarea relativ a fondului de salarii ( * Fs ), ca diferen ntre fondul de salarii efectiv i fondul de salarii admisibil (Fsa): * Fs = Fs1 Fs a . Fondul de salarii admisibil se stabilete n funcie de fondul de salarii previzionat sau din perioada de baz (Fs0), corectat cu indicele veniturilor din exploatare: Fs a = Fs 0 I Ve . Atunci cnd fondul de salarii admisibil este mai mare dect cel efectiv (Fsa > Fs1), se obine o economie relativ la fondul de salarii, iar cnd fondul de salarii admisibil este mai mic dect cel efectiv (Fsa < Fs1), se nregistreaz o depire relativ la fondul de salarii. n exemplul considerat fondul de salarii admisibil ia valoarea: 14000 = 3675 mii lei Fs a = 3150 12000 iar modificarea relativ: * Fs = 3500 3675 = 175 mii lei . Deoarece fondul de salarii admisibil a fost mai mare dect fondul de salarii efectiv (Fsa > Fs1) rezult c firma a realizat o economie relativ la fondul de salarii de 175 mii lei. Spunem c firma a realizat o economie relativ deoarece, n realitate, fondul de salarii efectiv pltit de firm n anul curent a fost mai mare dect cel pltit n anul precedent, ns n raport cu ceea ce putea plti, n funcie de volumul de activitate, a pltit mai puin. Nu n toate situaiile economia relativ la fondul de salarii se apreciaz favorabil. Pot exista situaii cnd o asemenea economie este realizat pe seama reducerii salariilor angajailor ceea ce poate avea consecine nefavorabile n lan. De aceea se impune o analiz factorial a acestei economii n vederea identificrii factorilor care au generat-o. Pentru a pune n eviden factorii de influen se folosete modelul: T1 Fs1 T0 Fs0 *Fs = Ve1 Ve T Ve T , 0 0 1 1 unde: Ve - veniturile din exploatare; T - factorul munc apreciat prin numrul mediu de salariai sau prin timpul total lucrat de acetia. Modificarea relativ a fondului de salarii este influenat de doi factori direci: - productivitatea muncii, exprimat prin timpul consumat pe unitatea de produs, sau la T un leu producie ; Ve Fs - salariul mediu pe unitatea de timp i pe un salariat . T Influenele celor doi factori se calculeaz astfel: a) Influena productivitii muncii: T1 Fs 0 T0 Fs 0 W Fs * = Ve1 Ve T Ve T 0 0 0 1 b) Influena salariului mediu:
180

 T1 Fs1 T1 Fs 0 S Fs * = Ve1 Ve T Ve T . 1 1 0 1 n funcie de nivelul i semnul acestor influene se pot face aprecieri cu privire la activitatea firmei analizate. Astfel, economia relativ la fondul de salarii poate fi explicat pe seama influenei celor doi factori astfel: a) - influena productivitii cu semnul minus; - influena salariului cu semnul minus; n aceste condiii nseamn c productivitatea muncii a crescut (deoarece n relaia apare ca factor de influen inversul acesteia) ceea ce se apreciaz favorabil, ns salariul mediu a sczut. Situaia nu va fi acceptat de salariai care, dei au lucrat mai bine, au primit un salariu mai mic. Dei pe termen scurt o asemenea politic conduce la economii, pe termen mediu i lung poate avea consecine dezastruoase, salariaii pierzndu-i interesul pentru munc fiind tentai s prseasc firma. b) - influena productivitii cu semnul minus; - influena salariului cu semnul plus; Productivitatea muncii a crescut. Salariul a crescut i el ns datorit faptului c pe ansamblu firma a nregistrat economie la fondul de salarii nseamn c productivitatea muncii a crescut mai mult dect salariul. Acesta este cazul dorit i de managerii firmei care pot i trebuie s acorde majorri salariale numai n limita creterii productivitii muncii. Deci situaia se apreciaz favorabil. c) - influena productivitii muncii cu semnul plus; - influena salariului cu semnul minus; Productivitatea muncii a sczut. Salariul mediu a sczut i el. Deoarece firma a nregistrat economie relativ la fondul de salarii nsemn c influena cu semnul minus a salariului a fost mai puternic dect influena cu semnul plus a productivitii, ceea ce nseamn c salariul a sczut mai mult dect productivitatea. Nici o asemenea situaie nu este de acceptat deoarece va conduce ireversibil spre falimentul firmei. Practic salariaii lucreaz din ce n ce mai prost n timp ce firma i pltete i mai prost, ceea ce va conduce la nrutirea situaiei acesteia. Iat deci, c din trei cazuri posibile numai ntr-unul singur situaia se apreciaz favorabil, n celelalte dou dei firma a nregistrat o economie relativ la fondul de salarii, ceea ce aparent se apreciaz favorabil, situaia este de neacceptat fie pentru manageri fie pentru salariai.
Exemplu: Pentru exemplul considerat, calculul influenelor celor doi factori se prezint astfel: a) Influena productivitii muncii: 160000 3150 165900 3150 W Fs * = 14000 = - 637 mii lei 14000 165900 12000 165900 b) Influena salariului mediu: 160000 3500 160000 3150 S Fs * = 14000 = 462 mii lei. 14000 160000 14000 165900 Constatm c ne gsim n cazul "b" cnd productivitatea muncii a crescut mai mult dect a crescut salariul mediu, ceea ce se apreciaz favorabil i va avea consecine benefice asupra eficienei ntregii activiti desfurate de firm. Pentru o apreciere mai obiectiv asupra situaiei generale a cheltuielilor cu personalul trebuie urmrit i eficiena acestei categorii de cheltuieli. n acest scop se folosesc urmtorii indicatorul fond de salarii la 1000 lei venituri din exploatare: Fs Fs / 1000Ve = 1000 . Ve
181

Acesta pune n eviden corelaia dintre dinamica indicatorului de efort (fondul de salarii) i dinamica indicatorului de efect (veniturile din exploatare). Reducerea fondului de salarii la 1000 lei venituri din exploatare reflect o cretere a eficienei cheltuielilor cu personalul, ce trebuie obinut pe seama sporirii mai accentuate a veniturilor din exploatare fa de creterea fondului de salarii. Practic, trebuie respectate urmtoarea corelaie: IVe > IFs . Exemplu: Nivelul fondului de salarii la 1000 lei venituri din exploatare a fost calculat pe baza datelor din tabelul 11: 3150 3500 Fs 0 / 1000 = 1000 = 262,5 lei ; Fs1 / 1000 = 1000 = 250 lei 12000 14000 Fs / 1000 = 12,5 lei 1. Influena veniturilor din exploatare: Fs 0 Fs 3150 Ve 1000 0 1000 = 1000 262,5 = 37,5 lei Fs / 1000 = Ve1 Ve 0 14000 2. Influena fondului de salarii: Fs Fs1 3150 Fs 1000 0 1000 = 250 1000 = +25 lei . Fs /1000 = Ve1 Ve1 14000 Se observ c veniturile din exploatare au crescut, ceea ce a condus la reducerea Fs/1000 cu 37,5 lei. n acelai timp a crescut i fondul de salarii ce a condus la creterea Fs/1000 cu 25 lei. Veniturile din exploatare au crescut ns ntr-un ritm superior creterii fondului de salarii, fapt ce a condus la creterea eficienei cheltuielilor cu personalul, aspect apreciat favorabil. Analiza se poate face asemntor i pe baza indicatorilor: fond de salarii la 1000 lei cifr de afaceri, respectiv fond de salarii la 1000 lei valoare adugat. Un alt obiectiv important al analizei l constituie urmrirea corelaiei dintre dinamica productivitii muncii i dinamica salariului mediu. n condiiile economiei de pia, creterea mai rapid a productivitii muncii fa de creterea salariului mediu constituie o condiie de baz pentru asigurarea eficienei activitii desfurate. Necesitatea respectrii unei astfel de corelaii decurge din faptul c, la creterea productivitii muncii concur i ali factori de producie, care trebuie i ei remunerai. n cadrul analizei este necesar s se studieze dou aspecte: - situaia general a corelaiei; - efectele respectrii sau nerespectrii acestei corelaii. Pentru analiza situaiei generale a corelaiei se poate folosi indicele de corelaie, care se exprim astfel: Is Ic = , Iw unde: Is - indicele salariului mediu; Iw - indicele productivitii muncii. Respectarea corelaiei are loc atunci cnd indicele de corelaie este subunitar (Ic < 1), n condiiile n care indicele salariului mediu i cel al productivitii muncii sunt supraunitari. n procesul de analiz este necesar s se studieze i efectele respectrii sau nerespectrii corelaiei asupra principalilor indicatori economico - financiari: a) Asupra fondului de salarii la 1000 lei venituri de exploatare: 1. influena productivitii muncii: S0 S0 W Fs / 1000 = 1000 1000 ; W1 W0 2. influena salariului mediu pe o persoan:
182

 S0 S1 = 1000 1000 ; W1 W1 b) Asupra profitului din exploatare: 1. influena productivitii muncii: S0 Ve1 S0 W 1000 1000 Pe = 1000 W0 W1 2. influena salariului mediu: S Ve1 S1 S 1000 0 1000 Pe = 1000 W1 W1 iar prin intermediul acestuia asupra ratei rentabilitii i a altor indicatori de eficien.
S Fs / 1000

5.4.3. Analiza costurilor pe produse i a costului marginal

n condiiile economiei de pia preurile cu care se vnd produsele nu sunt stabilite de ctre agenii economici n funcie de cheltuielile pe care acetia le fac, ci sunt determinate de legea cererii i ofertei. n aceste condiii, realizarea unor profituri ct mai mari depinde n mod direct de aciunea de reducere a costurilor produselor. Analiza costurilor pe produse are rolul de a evidenia tendinele ce se manifest n evoluia costurilor pe unitatea de produs, precum i a cilor de reducere a acestora. Nivelul costurilor pe unitatea de produs (c) se determin prin raportarea cheltuielilor totale aferente unui produs (C) la volumul fizic al produciei din produsul respectiv (q): c = C/q Dup determinarea abaterilor intervenite n nivelul acestuia trebuie identificate abaterile pe categorii de cheltuieli i stabilirea posibilitilor de reducere a acestora. Principalele categorii sunt: a) Cheltuielile cu materiile prime directe, depind de consumul specific din diferitele materiale (cs) i de preul materialului (pm): cm = cs pm. b) Cheltuielile cu salariile directe (chs) depind de productivitatea muncii, exprimat prin timpul consumat pe unitatea de produs (t) i de salariul mediu orar ( s h ): chs = t s h . c) Cheltuielile indirecte (de regie) (ci), ca sum total reprezint acele cheltuieli care nu depind de volumul produciei. Pe unitatea de produs se obin prin raportarea cheltuielilor de regie totale la volumul produciei: ci = Ci/q. Un obiectiv important al analizei costului pe produse l reprezint stabilirea costului marginal adic a acelui cost la care este produs o unitate suplimentar dintr-un produs. Acesta este deci sporul de cheltuieli generat de creterea volumului produciei cu o unitate. Nivelul su se determin cu relaia: cm = Ct / q , unde: Ct - creterea cheltuielilor totale; q - creterea produciei fizice. Analiza costului marginal permite determinarea punctului n care ntreprinderea i desfoar activitatea cu cheltuielile cele mai mici i servete la fundamentarea deciziei de majorare a volumului produciei. Pentru aceasta, nivelul su se compar cu nivelul costului mediu i cu cel al preului de vnzare.

183

5.5. ANALIZA RENTABILITII NTREPRINDERII

Rentabilitatea exprim capacitatea unei firme de a realiza profit. Principalele obiective ale analizei rentabilitii unei firme sunt: analiza profitului, ca indicator de exprimare a rentabilitii n mrimi absolute; analiza ratelor de rentabilitate, ca indicatori de exprimare a rentabilitii n mrimi relative i analiza rentabilitii pe baza punctului critic.

5.5.1. Analiza profitului

Profitul reprezint raiunea de a fi a unei ntreprinderi. De aceea analiza acestuia trebuie s reprezinte un obiectiv esenial al oricrei analize economico-financiare. n cadrul acestei analize vom urmri trei aspecte de baz i anume: - analiza profitului total; - analiza profitului din exploatare; - analiza profitului aferent cifrei de afaceri.

Profitul total al exerciiului reprezint un indicator sintetic prin care se apreciaz, sub form absolut, rentabilitatea unei firme. Acesta este analizat din punct de vedere structural i factorial. Analiza structural a profitului total al exerciiului ine seama de elementele componente i de sursele sale de provenien, aa cum sunt ele prezentate n Contul de Profit i Pierdere. Potrivit acestuia, mrimea profitului total (Pb) se determin astfel: Pb = Vt Ct. Pentru analiza dinamicii profitului brut, se pot calcula modificrile absolute i procentuale intervenite n mrimea acestuia n anul curent fa de anul de baz.
Modificarea profitului total se explic prin modificarea veniturilor totale i a cheltuielilor totale, ale cror influene se pot calcula cu ajutorul metodei balaniere. Analiza structural a rezultatului total se poate adnci prin luarea n considerare a influenelor exercitate de modificarea fiecrei categorii de venituri, precum i a categoriilor de cheltuieli aferente. Nivelul profitului total se mai poate stabili prin nsumarea rezultatului de exploatare (Re) cu rezultatul financiar (Rf) i cu rezultatul extraordinar (Rex): Pb = Re + Rf + Rex

Analiza factorial a profitului total necesit studierea acestuia cu ajutorul unor modele de tip determinist, care permit stabilirea factorilor ce influeneaz nivelul i evoluia sa, precum i msurarea acestor influene. n acest scop, poate fi utilizat urmtorul model: Pb Pb = Vt = Vt Rv , Vt (gi ri) ; unde: Rv = 100 Ve, Vf , Vex gi = 100 ; Vt Pe Pf Pex , ri = , , Ve Vf Vex Rv - profitul mediu ce revine la 1 leu venituri totale; gi structura veniturilor totale;
184

ri - profitul la 1 leu venituri, pe cele trei categorii de venituri. Exemplu: Pentru aplicarea acestui model, sunt utilizate datele din tabelul 13 pe baza crora am calculat indicatorii prezentai n tabelul 14: - mii lei Tabelul 13. Modificri An An Indicatori curent Absolute Procentuale baz Venituri totale, din care: 13450 15600 2150 15,99% de exploatare 12000 14000 2000 16,67% financiare 700 800 100 14,29% extraordinare 750 800 50 6,67% Cheltuieli totale, din care: 12100 13600 1500 12,40% de exploatare 10500 11900 1400 13,33% financiare 900 950 50 5,56% extraordinare 700 750 50 7,14% Profitul total 1350 2000 650 48,15% Tabelul 14. Profit mediu la 1 leu venituri An baz An curent 0,1250 0,1500 -0,2857 -0,1875 0,0667 0,0625 0,1004 0,1282

Nr. crt. 1 2 3 4

Structura veniturilor An baz An curent Exploatare 89,22% 89,74% Financiar 5,20% 5,13% Extraordinar 5,58% 5,13% Total 100,00% 100,00% Activitatea

Creterea profitului total cu 650 mii lei n anul curent fa de anul de baz se explic pe seama modificrii factorilor cu aciune direct i indirect, a cror schem de cauzalitate se prezint astfel: Vt Pb gi Rv ri Influenele factorilor se calculeaz cu ajutorul metodei substituirilor n lan: 1. Vt Pb = ( Vt 1 Vt 0 ) Rv 0 = (15600 13450) 0,1004 = 215,8 mii lei 2. Rv Pb = Vt 1 ( Rv 1 Rv 0 ) = 15600 ( 0,1282 0,1004) = 434,2 mii lei 2.1. gi Pb = Vt 1 ( Rv ' Rv 0 ) = 15600 (0,1009 0,1004) = 9 mii lei 2.2. ri Pb = Vt 1 ( Rv 1 Rv' ) = 15600 ( 0,1282 0,1009) = 425,2 mii lei. unde: Rv ' reprezint profitul mediu brut la 1 leu venituri totale din anul curent, recalculat n funcie de profitul la 1 leu venituri din anul de baz, pe cele trei categorii de venituri totale: (gi1 ri 0 ) = 89,74 0,1250 + 5,13 (0,2857) + 5,13 0,0667 = 0,1009 . Rv' = 100 100 Se observ c att veniturile totale, ct i profitul mediu brut ce revine la 1 leu venituri totale au avut o influen favorabil asupra modificrii profitului brut al firmei; astfel, factorul extensiv (Vt) a condus la o cretere cu 215,8 mii lei a profitului total, iar factorul intensiv (Rv) a dus la un spor de 434,2 mii lei. Aceast din urm cretere se datoreaz, n cea mai mare parte,
185

influenei exercitate de majorarea ratei rentabilitii pe categorii de venituri, care a determinat creterea profitului total cu 425,2 mii lei. n privina structurii veniturilor, a avut loc o uoar modificare a ponderii celor trei categorii de venituri n veniturile totale ale firmei (gi) n favoarea acelei activiti care asigur un profit la 1 leu venituri pe categorii (ri) superior mediei pe ntreprindere (Rv) (activitatea de exploatare, unde ponderea veniturilor de exploatare crete de la 89,22% la 89,74% i care asigur un profit de exploatare la 1 leu venituri de exploatare n anul de baz de 0,1250 lei, superior mediei de 0,1004 lei); totodat, a sczut ponderea veniturilor din activitatea financiar i cea extraordinar.

Rezultatul din exploatare reprezint cea mai important component a rezultatului total, fiind agreat, n principal, de investitori pentru caracterizarea rentabilitii economice a activitii finanate. Nivelul su se poate determina pe baza Contului de Profit i Pierderi, ca diferen ntre veniturile din exploatare i cheltuielile din exploatare: Re = Ve Ce Analiza factorial a profitului din exploatare are ca obiectiv identificarea factorilor de influen i msurarea influenei acestora asupra modificrii profitului din exploatare. Se poate realiza cu ajutorul mai multor modele de tip multiplicativ: Pe Re = Ve = Ve Pe = Ns t Wh Pe , Ve ge re iar Pe = 100 unde: Pe - profitul mediu de exploatare la 1 leu venituri din exploatare; ge - reprezint structura veniturilor de exploatare, adic:
CA; Vps; Vpi; AVe 100 ; Ve re - este profitul la 1 leu cifr de afaceri, venituri din producia stocat, venituri din producia imobilizat, alte venituri din exploatare: Pr Pps Ppi Pav ; re = , , , CA Vps Vpi AVe ge =
t - timpul mediu exprimat n ore lucrat de un salariat ntr-un an; Wh - productivitatea medie orar a muncii.

Trebuie precizat c producia stocat i producia imobilizat sunt evaluate n costuri, profitul aferent acestora fiind egal cu 0. Pentru analiza profitului din exploatare conform acestui model, se va folosi urmtoarea schem factorial: Ns Ve t Re Wh Pe ge re Influenele factorilor se calculeaz cu ajutorul metodei substituirilor n lan. Deoarece n cadrul profitului de exploatare ponderea cea mai mare o deine profitul aferent produciei vndute (cifrei de afaceri), ne vom opri n continuare asupra lui. Primul model de analiz pe care l folosim n analiza profitului aferent cifrei de afaceri se prezint astfel: Pr = qp qc = q(s)p q(s)c ,
186

Schema factorilor cu influen direct se prezint astfel:

q s c p

Pr

Exemplu: Pentru analiza profitului aferent cifrei de afaceri vom utiliza datele din tabelul urmtor: Tabelul 15. Indicatori An baz An curent Cifra de afaceri 10000 12000 Cheltuielile aferente cifrei de afaceri 8500 9900 Producia vndut n perioada curent exprimat n: - costurile perioadei de baz; 9300 - preurile perioadei de baz. 11200 Profitul aferent cifrei de afaceri n cele dou perioade este: Pr0 = q 0 p 0 q 0 c 0 = 10000 8500 = 1500 mii lei

Pr1 = q 1 p1 q 1c1 = 12000 9900 = 2100 mii lei Modificarea absolut a profitului se calculeaz astfel: Pr = Pr1 Pr0 = 2100 1500 = 600 mii lei. Aceast variaie se datoreaz influenelor factorilor, calculate cu ajutorul metodei substituirilor n lan: 1.qPr = ( q 1s 0 p 0 q 1s 0 c 0 ) ( q 0 s 0 p 0 q 0 s 0 c 0 ) =
= Pr0 I q Pr0 = 1500 1,12 1500 = 180 mii lei unde Iq este indicele volumului produciei vndute, care se calculeaz astfel: q1 p0 11200 = = 1,12 Iq = q 0 p0 10000

2.sPr = ( q 1s1 p 0 q 1s1c 0 ) ( q 1s 0 p 0 q 1s 0 c 0 ) = = ( q 1 p 0 q1 c0) Pr 0 Iq = (11200 9300) 1500 1,12 = 220 mii lei 3.cPr = ( q 1s1 p 0 q 1s1c1 ) ( q 1s1 p 0 q 1s1c 0 ) =

= ( q 1c1 q1 c0) = (9900 9300) = 600 mii lei

4.pPr = ( q 1s1 p1 q 1s1c1 ) ( q 1s1 p 0 q 1s1c1 ) = = q 1 p1 q1 p0 = 12000 11200 = 800 mii lei Creterea volumului fizic al produciei vndute a determinat sporirea profitului aferent cifrei de afaceri cu 180 mii lei. Aceasta este o consecin fireasc a investiiilor efectuate de firm i care s-au concretizat n creterea capacitii de producie i a volumului de activitate. Este un aspect favorabil, semnificnd o cretere a cererii clienilor pentru produsele ntreprinderii i o sporire a volumului desfacerilor pe pia. Modificarea structurii produciei vndute a condus la creterea profitului cu 220 mii lei, ca urmare a creterii ponderii sortimentelor cu un profit pe unitatea de produs mai mare dect media pe ntreprindere i a scderii ponderii sortimentelor cu un profit pe unitatea de produs mai mic dect media pe ntreprindere. Cu toate c este o influen pozitiv, semnificaia sa trebuie apreciat n strns corelaie cu cererea manifestat pe pia pentru produsele firmei.
187

Sporirea, n medie, a costurilor pe unitatea de produs a contribuit la reducerea profitului aferent cifrei de afaceri cu 600 mii lei. Pentru a putea aprecia eficiena acestor cheltuieli, trebuie s se compare influena costului unitar (n mrime absolut) cu cea a preului de vnzare. n cazul de fa, se constat o influen mai mare a preurilor (800 mii fa de 600 mii), ceea ce nseamn o cretere superioar a acestora n comparaie cu creterea costurilor. Putem, astfel, concluziona c se justific majorarea costurilor unitare, ntruct acestea se recupereaz printr-o cretere mai mare a preurilor. Majorarea preului de vnzare poate fi determinat fie de mbuntirea calitii produciei, caz n care atrage i o majorare a costului de producie pe unitatea de produs (ca urmare a creterii cheltuielilor materiale unitare sau a cheltuielilor salariale unitare), fie de o situaie conjunctural favorabil a raportului dintre cerere i ofert pe pia. Pentru ntreprindere, aceast ultim cale de sporire a profitului nu este cea mai indicat, deoarece, n viitor, creterea concurenei nu va mai permite o asemenea evoluie a preurilor.

5.5.2. Analiza ratelor de rentabilitate

Ratele de rentabilitate sunt indicatori sintetici, prin care se apreciaz sub form relativ situaia profitabilitii ntreprinderii. Ratele rentabilitii sunt printre cei mai importani indicatori prin care se apreciaz eficiena activitii unei ntreprinderi, deoarece reflect rezultatele obinute ca urmare a trecerii prin toate stadiile circuitului economic: aprovizionare, producie i desfacere. Rata rentabilitii, ca indicator de performan, poate avea mai multe forme, n funcie de modul de raportare a unui indicator de rezultate (profit, indicatori pariali ai rentabilitii) la un indicator de flux global al activitii (cifra de afaceri, venituri din exploatare, venituri totale) sau la mijloacele economice avansate sau consumate pentru obinerea rezultatului respectiv. De aceea, putem clasifica ratele de rentabilitate n funcie de mai multe criterii, cele mai importante fiind criteriul bazei de raportare i criteriul funcional. n afara acestora, mai pot exista criterii referitoare la interesele urmrite n exprimarea acestor rate (interesele managerilor, acionarilor, creditorilor, etc.) sau la tipul de rezultat ce se afl la numrtorul ratelor. n funcie de criteriul bazei de raportare se pot distinge ratele de marje sau de structur, care au la numitor un indicator de flux global al activitii (exemplu ratele rentabilitii comerciale) i ratele de rentabilitate propriu - zise sau de eficien, care au la numitor mijloacele angajate sau consumate pentru obinerea rezultatelor. n funcie de criteriul funcional vom clasifica ratele rentabilitii n rate ale rentabilitii economice, rate ale rentabilitii financiare, rate ale rentabilitii resurselor consumate i rate ale rentabilitii comerciale. n ceea ce urmeaz ne vom opri asupra criteriului funcional, deoarece el nglobeaz practic i criteriul precedent de clasificare.

1. Rata rentabilitii economice msoar performanele totale ale activitii unei firme, independent de modul de finanare i de sistemul fiscal. Aceast rat se poate exprima sub mai multe forme, n funcie de modul de exprimare a indicatorului de efort. ntlnim astfel: - rata rentabilitii economice a activelor, cnd indicatorul de efort este reprezentat de activele totale sau cele de exploatare; - rata rentabilitii economice a capitalului angajat, cnd indicatorul de efort este reprezentat de capitalul angajat. a) Rata rentabilitii economice a activelor, se calculeaz ca raport ntre rezultatul total al exerciiului sau profitul brut total (Pb) i activul total (At), format din activele imobilizate (Ai) i activele circulante (Ac):
Ra = Pb Pe + Pf + Pex 100 = 100. At Ai + Ac
188

Nivelul su prezint interes, n primul rnd pentru managerii ntreprinderii, care apreciaz

astfel, eficiena cu care sunt utilizate activele disponibile. Schema factorilor cu influen direct i indirect se prezint astfel:
Ai At Ra Pb Ac

Un alt model de analiz factorial a ratei rentabilitii economice a activelor se prezint astfel:
Ra = ( Vt Pb ) 100 At Vt Pb - profitul mediu la 1 leu venituri totale (rata rentabilitii veniturilor); Vt Vt - eficiena (viteza de rotaie) a activelor totale; At

unde:

Influenele factorilor se calculeaz cu metoda substituirilor n lan. O alt form de exprimare a ratei rentabilitii economice a activelor ine seama de rezultatul de exploatare, sau cel aferent cifrei de afaceri, i de activele totale ale firmei, astfel: Pe Ve Pe Ra = 100= ( ) 100 At At Ve
Ra =

Pr qp qc 100 , sau 100 = At AI + AC qp qc 1 Ra = 100 = E At (1 C / 1 leu CA ) At qp

Potrivit acestui model, rata rentabilitii economice a activului este influenat de doi factori direci: eficiena activelor totale i cheltuielile la 1 leu cifr de afaceri, ale cror influene se determin cu metoda substituirilor n lan. Pentru creterea nivelului su se poate aciona prin creterea eficienei utilizrii activelor totale i prin reducerea cheltuielilor ce revin la 1 leu cifr de afaceri. Rata rentabilitii economice a activelor se poate calcula i numai pentru activitatea de exploatare, prin raportarea profitului de exploatare la mrimea activelor de exploatare, astfel:
Ra = Pe Ve Pe 100 = 100 Ae Ae Ve

Prin aplicarea metodei substituirilor n lan, se pot calcula influenele factorilor asupra modificrii ratei rentabilitii economice i se pot face aprecieri cu privire la factorii cu influen pozitiv i negativ care au determinat evoluia acestei rate.

b) Rata rentabilitii economice a capitalului angajat se determin ca raport ntre rezultatul total al exerciiului sau rezultatul din exploatare i capitalul angajat: Pb; Pe Re = 100 Ka De nivelul acestei rate sunt interesai, n primul rnd investitorii actuali i cei poteniali (acionarii i bncile), care o compar cu rentabilitatea unor alte forme de plasament (dobnzile la depozitele bancare, ctigul din plasarea capitalului la alte ntreprinderi etc.), dar i managerii, pentru care un nivel ridicat al acestei rate semnific o gestiune eficient a capitalurilor investite. n acest sens ei compar rata rentabilitii economice cu rata medie a costului capitalului (Rci), putndu-se ntlni urmtoarele situaii: - cnd Re > Rci nseamn c activitatea desfurat degaj o rentabilitate economic superioar costului capitalului, nregistrndu-se o valoare adugat economic pozitiv care va spori valoarea de pia a ntreprinderii; - cnd Re < Rci nseamn c rentabilitatea obinut nu poate acoperii solicitrile furnizorilor de capital, nregistrndu-se o valoare adugat economic negativ i o reducere a
189

capitalurilor proprii.

2. Rata rentabilitii financiare (Rf) exprim eficiena utilizrii capitalului propriu al firmei. Din acest considerent, rata rentabilitii financiare prezint o importan deosebit, n primul rnd, pentru acionari, care apreciaz, n funcie de nivelul acesteia, dac investiia lor este justificat i dac vor continua s sprijine dezvoltarea firmei prin aportul unor noi capitaluri sau prin renunarea, pentru o perioad limitat, la o parte din dividendele cuvenite. Rata rentabilitii financiare este influenat de existena a doi factori, i anume: - folosirea n cadrul structurii de capital a ntreprinderii a capitalului mprumutat; - deductibilitatea cheltuielilor cu dobnzile, prin posibilitatea introducerii acestora pe cheltuielile ntreprinderii (drept cheltuieli financiare) i existena efectului de scut de impozit. n plus, este necesar ca rata rentabilitii economice s fie superioar costului capitalului mprumutat, n caz contrar, folosirea capitalurilor mprumutate devenind ineficient. Rata rentabilitii financiare se poate calcula prin raportarea profitului net (Pn) la mrimea capitalului propriu, astfel: Pn Rf = 100. Kpr Nivelul acestei rate se compar cu costul capitalului propriu, respectiv cu rentabilitatea medie ateptat de acionari dac acest capital ar fi fost investit n alt afacere cu riscuri comparabile. Pentru a elimina influena elementelor extraordinare, cu caracter aleatoriu, care pot avea, uneori, o pondere semnificativ n cadrul profitului net, este necesar ca n locul rezultatului net al exerciiului dup impozitare (profitului net) s operm cu rezultatul curent al exerciiului. n vederea folosirii valorilor nete, putem deduce mrimea teoretic a impozitului pe profit aferent acestui rezultat curent.
Din relaia de calcul al acestei rate, rezult c, pentru creterea nivelului su, este necesar ca profitul net s creasc ntr-un ritm superior creterii capitalului propriu. Pentru o analiz mai detaliat a acestei rate, se impune descompunerea sa ntr-un produs de dou sau mai multe rate. Un astfel de model ine seama de eficiena utilizrii capitalului propriu (Ekpr) i de rata rentabilitii vnzrilor (Rv), astfel: CA Pn Rf = Ekpr Rv = 100, Kpr CA unde: CA cifra de afaceri. n cadrul analizei, se poate studia i legtura dintre rata rentabilitii financiare, rata rentabilitii economice i rata dobnzii, prin intermediul gradului de ndatorare sau al prghiei financiare i al cotei de impozit pe profit. Fiecare dintre aceste categorii de rate exprim modul de finanare a unei forme de capital. Astfel, dac rata rentabilitii economice exprim eficiena utilizrii capitalurilor investite, rata rentabilitii financiare i rata dobnzii exprim modul de remunerare a celor dou componente ale acestuia (capitalul propriu i capitalul mprumutat). n condiiile unei rate a rentabilitii
190

economice date, orice modificare a raportului dintre capitalul propriu i capitalul mprumutat conduce la modificarea ratei rentabilitii financiare. Pentru a exprima legtura dintre aceste trei rate, se folosete relaia: D Ci Rf = [Re+ (Re- Rd ) ](1 ), Kpr 100 unde: Rd rata dobnzii pentru creditele luate de la bnci; D datoriile purttoare de dobnzi; Ci cota de impozit pe profit; D - levierul sau prghia financiar; Kpr (Re Rd ) D - efectul de levier financiar. Kpr Din aceast relaie, observm c, n funcie de raportul care exist ntre rata rentabilitii economice i rata dobnzii, efectul de levier financiar va fi pozitiv sau negativ, adic apelarea la credite bancare va conduce la creterea sau la scderea rentabilitii financiare. Astfel: a) Dac Re > Rd, apelarea la capitaluri mprumutate va conduce la creterea rentabilitii financiare, deoarece efectul de levier financiar va fi pozitiv i va reveni acionarilor (Rf > Re). n acest caz, ntreprinderea va avea interesul s foloseasc ct mai multe mprumuturi pentru a beneficia de efectul de levier financiar, ns pn la limita riscului de insolvabilitate. b) Dac Re = Rd, apelarea la credite nu va avea nici un efect asupra rentabilitii financiare, nivelul acesteia fiind egal cu cel al rentabilitii economice, corectat cu cota de impozit pe profit: Rf = Re(1-Ci). c) Dac Re < Rd, contractarea unor noi mprumuturi va conduce la reducerea ratei rentabilitii financiare (Rf < Re), efectul de levier financiar fiind negativ. n acest caz, activitatea firmei respective se caracterizeaz prin ineficien i va conduce, treptat, la decapitalizarea sa. Deci, efectul de levier financiar este pozitiv doar n msura n care rata rentabilitii economice este superioar ratei dobnzii. Problema fundamental este de a ti dac eventualele condiii economice nefavorabile pot conduce la reducerea rentabilitii economice astfel nct s provoace un efect de levier financiar negativ.

3. Rata rentabilitii resurselor consumate se exprim ca raport ntre un anumit rezultat economic i cheltuielile efectuate pentru obinerea acestuia. Prezint interes pentru managerii ntreprinderii, care trebuie s asigure o utilizare eficient a resurselor disponibile. Putem calcula astfel urmtoarele rate: a) Rata rentabilitii cheltuielilor de exploatare (Rce):
Rce = Pe 100 ; Ce

unde: Ce - cheltuielile de exploatare; b) Rata rentabilitii cheltuielilor aferente cifrei de afaceri (Rc), calculat ca raport ntre profitul aferent cifrei de afaceri a ntreprinderii (Pr) i costul produciei vndute (valoarea cifrei de afaceri exprimat n costuri complete):
Rc =

Pr

qc

100 =

q(s) p q(s)c 100 . q ( s )c

Rezult c modificarea ratei rentabilitii resurselor consumate se explic, n mod direct, prin modificarea structurii produciei vndute (s), a costurilor pe produse (c) i a preurilor de vnzare fr TVA pe categorii de produse (p). Schema factorilor cu influen direct se prezint astfel: s
191

Rc

p Modificarea volumului fizic al produciei vndute pe sortimente (q) nu influeneaz n mod direct asupra ratei rentabilitii resurselor consumate, deoarece apare i la numrtor i la numitor, pe ansamblu influena sa fiind nul. n ceea ce privete modificarea structurii produciei, dei aceasta apare, la rndul

su, att la numrtor, ct i la numitor, influena sa nu este nul, deoarece la numrtor avem structura produciei vndute exprimat cu ajutorul preului i a costului, n timp ce la numitor avem structura produciei vndute exprimat numai cu ajutorul costului, ori raportul cost/pre nu este constant pentru toate produsele i, deci, i cele dou posibiliti de exprimare a structurii sunt diferite.
Exemplu: Pentru calculul i analiza acestei rate vom considera urmtorul exemplu: Tabelul 16. Indicatori An baz An curent Cifra de afaceri 10000 12000 Cheltuieli aferente cifrei de afaceri 8500 9900 Volumul produciei vndute n anul curent exprimat n: - preurile de vnzare din anul de baz 11200 - costurile din anul de baz 9300 Profitul aferent cifrei de afaceri 1500 2100 Rata rentabilitii resurselor consumate 17,65% 21,21% Influenele celor trei factori cu aciune direct se determin astfel: a) influena modificrii structurii produciei vndute:
s Rc =

q1(s1)p 0 q1(s1 )c 0 100 q0 (s 0 )p0 q0 (s 0 )c 0 100 =R * R 0 q1(s1)c 0 q0 (s 0 )c 0

=

11200 9300 100 17,65% = 2,78% 9300 b) influena modificrii costurilor unitare:
c = Rc

q1(s1)p0 q1(s1)c1 100 q1(s1)p0 q1(s1)c 0 100 =R** R* = q1(s1)c1 q1(s1)c0

=

11200 9900 11200 9300 100 100 = 7,30% 9900 9300 c) influena modificrii preurilor de vnzare:
p = Rc

q1(s1)p1 q1(s1)c1 100 q1(s1)p0 q1(s1)c1 100 = R1 R ** = q1(s1)c1 q1(s1)c1

= 21,21%

11200 9900 100 = 8,08% 9900 Creterea ratei rentabilitii resurselor consumate poate avea loc prin:
192

- mbuntirea structurii produselor vndute, prin creterea ponderii produselor a cror rat a rentabilitii resurselor consumate este superioar ratei medii pe ntreprindere (r > r ); - reducerea costurilor pe unitatea de produs (c1 < c0); - creterea preurilor de vnzare, care poate avea loc numai prin creterea calitii produselor i n corelaie cu evoluia raportului dintre cererea i oferta pentru bunurile respective (p1 > p0). n situaia de fa, se observ c preurile de vnzare au avut o influen pozitiv

asupra evoluiei ratei rentabilitii, n timp ce costurile pe unitatea de produs au crescut, determinnd o reducere a ratei rentabilitii.

4. Rata rentabilitii veniturilor (Rv) exprim profitul total ce revine la 100 lei venituri. Nivelul su se determin cu relaia: Pt Rv = 100 Vt Prin acest model, urmrim corelaia dintre dinamica profitului i dinamica veniturilor. Pentru a evidenia influenele factorilor, se folosete metoda substituirilor n lan. O situaie favorabil se nregistreaz atunci cnd profitul crete ntr-un ritm superior creterii veniturilor totale. Pentru analiza factorial mai poate fi utilizat urmtorul model: gi ri Rv = , 100 unde: gi structura veniturilor totale pe categorii; Ve; Vf ; Vex gi = 100 Vt ri rata rentabilitii pe categorii de venituri; Pe Pf Pex ri = ; ; 100 Ve Vf Vex Influenele celor doi factori se determin astfel: 1. Influena structurii veniturilor totale: gi 1 ri 0 gi 0 ri 0 gi Rv = 100 100 2. Influena ratei rentabilitii pe categorii de venituri: gi 1ri 1 gi 1 ri 0 ri . Rv = 100 100 Potrivit acestui model, pentru creterea ratei rentabilitii veniturilor se poate aciona prin modificarea structurii veniturilor totale n favoarea celor cu o rentabilitate mai mare, dar, mai ales, prin creterea rentabilitii diferitelor categorii de venituri. O variant a ratei rentabilitii veniturilor, circumscris activitii de exploatare, este rata rentabilitii comerciale (Rcom). Aceast rat exprim eficiena activitii de comercializare a ntreprinderii, ca rezultat al eforturilor de promovare a produselor i al politicii de preuri adoptate de ntreprindere. Rata rentabilitii vnzrilor se poate determina sub una din urmtoarele forme:

Rcom =

Re Re 100 = 100 , CA qp
193

unde: Re rezultatul exploatrii. n cadrul acestui model, factorii de influen sunt cifra de afaceri, ca factor

cantitativ, determinat, la rndul su, de volumul produciei vndute i de preul de vnzare fr TVA, i, respectiv, excedentul brut de exploatare sau rezultatul brut de exploatare, ca factori calitativi. Pentru ntreprinderile mici i mijlocii, care nu au o for de pia deosebit sau care se afl pe piee puternic concureniale, creterea rentabilitii vnzrilor se poate obine, mai ales, prin sporirea Re, ca rezultat al reducerii costurilor de producie, deoarece cifra de afaceri nu poate nregistra creteri foarte nsemnate.
Dac ne vom referi strict la activitatea de producie i comercializare, adic la profitul aferent cifrei de afaceri, deoarece rezultatul de exploatare poate conine influena altor elemente, care nu au legtur direct cu cifra de afaceri, rata rentabilitii comerciale sau a vnzrilor poate fi exprimat astfel:
Rcom= Pr 100 = CA

q( s)p q(s)c 100 q( s)p

Acest model cuprinde aceiai factori de influen ca i rata rentabilitii resurselor consumate, situai n aceeai ordine de condiionare: s, c, p. Calculul i interpretarea influenelor acestor factori se face n mod asemntor ca i n cazul ratei rentabilitii resurselor consumate, prin aplicarea metodei substituiei n lan.

5.5.3. Analiza rentabilitii pe baza punctului critic

Studiul corelaiei dintre volumul vnzrilor unei firme, costurile de exploatare i profitul brut, la diverse niveluri ale produciei este cunoscut sub denumirea de analiza cost - volum profit sau analiza pragului de rentabilitate. Pragul de rentabilitate, denumit i punct critic sau punct de echilibru, reprezint acel volum al produciei care permite acoperirea integral a cheltuielilor efectuate din veniturile obinute, fr a se realiza profit. Pentru a determina pragul de rentabilitate al unei firme se pot utiliza dou metode: metoda grafic i metoda algebric. Pe baza metodei algebrice, mrimea produciei corespunztoare punctului critic se poate stabili n uniti fizice sau valorice. n uniti fizice, nivelul produciei corespunztoare punctului critic (qcr) se determin, pe fiecare produs, prin raportarea sumei totale a cheltuielilor fixe (Cf), la diferena dintre preul de vnzare al produsului (p) i nivelul cheltuielilor variabile pe unitatea de produs (cv), numit i marja cheltuielilor variabile (mcv):
qcr = Cf sau p cv

qcr =

Cf mcv

n uniti valorice, mrimea cifrei de afaceri corespunztoare punctului critic (CA') se poate stabili prin raportarea sumei totale a cheltuielilor fixe ale firmei (CF) la diferena dintre 1 i nivelul relativ al cheltuielilor variabile fa de cifra de afaceri total (Ncv), numit i rata marjei cheltuielilor variabile (Rmv):
CA' = CF CF CF = = Cv 1 Ncv Rmv 1 CA

194

Analiza pragului de rentabilitate presupune i determinarea nivelului produciei, respectiv al cifrei de afaceri, la care se poate obine i un anumit profit previzionat (P'). n acest caz se pot folosi urmtoarele relaii:
qt = Cf + P' Cf + P ' = p cv mcv CAt = CF + P' CF + P ' . = Cv Rmv 1 CA

Informaiile obinute dintr-o analiz a pragului de rentabilitate pot fi folosite pentru evaluarea riscului de exploatare la care este supus o firm. n acest scop se poate calcula un indicator de poziie fa de pragul de rentabilitate. Indicatorul de poziie se poate determina att sub form absolut cu ajutorul marjei de siguran (Ms), ct i sub form relativ pe baza indicelui de siguran (Is), astfel: Ms = CA1 - CA';
Is = CA1 100 CA'

Marja de siguran exprim diferena sau ecartul dintre cifra de afaceri efectiv (CA1) i cifra de afaceri corespunztoare pragului de rentabilitate (CA'). Cu ct acest ecart este mai mare, cu att ntreprinderea va avea o flexibilitate i o adaptabilitate mai mare la evoluiile pe termen scurt i mediu nregistrate de sectorul economic n care ea opereaz. Astfel, o cretere a acestui indicator denot o reducere a riscului de exploatare nregistrat de o anumit firm. Mrimile calculate pentru marja de siguran i indicele de siguran (coeficient de volatilitate) se pot compara cu rezultatele obinute din anumite studii statistice efectuate n acest scop, n funcie de care firmele se pot ncadra n urmtoarele zone de risc: - dac cifra de afaceri efectiv este cu cel mult 10% mai mare dect cifra de afaceri critic, firma se afl ntr-o situaie riscant (zon instabil); - dac cifra de afaceri efectiv este mai mare cu 10 pn la 20% dect cifra de afaceri critic, firma se afl ntr-o situaie relativ stabil; - dac cifra de afaceri este cu peste 20% mai mare dect cifra de afaceri corespunztoare punctului critic, atunci firma se afl ntr-o situaie lipsit de riscuri semnificative.

195