Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
STANDARDUL
nr. 35
Expertizele contabile
- Ghid de aplicare Ediia a III-a, revizuit
Editor:
Editura CECCAR
Intrarea Pielari nr. 1, sector 4 Bucureti
Tel.: 021/330.88.69 / 70 / 71
Fax: 021/330.88.88
E-mail: edituraceccar@yahoo.com
Redactor: Alina Mihaela MNDRU
www.ceccar.ro
Tipar: Tipografia Everest 2001 - Bucureti
Tel.: 433.07.01; 433.07.02; 433.07.03
www.everest.ro
006(498):657.63(498)+657.6.012.16(498)
CUPRINS
n.
NOT:
n cuprinsul prezentei lucrri urmtorii termeni semnific n mod riguros acelai lucru: standard = norm i
conturi anuale = situaii financiare.
L STANDARDUL PROFESIONAL
nr. 35:
Expertizele contabile
Una dintre activitile de baz ale experilor contabili, desfurat pe parcursul a peste optzeciicinci de ani de existen a
profesiei contabile din Romnia, o constituie efectuarea expertizelor contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de
persoane fizice sau juridice n condiiile prevzute de lege, ca,
de exemplu: expertize amiabile (la cerere), expertize contabile
judiciare n cauze civile, penale sau ale dreptului muncii, expertize de gestiune, de management, financiar-contabile i altele.
Cuvntul expertiz" vine de la latinescul expertus", adic
priceput - lucrarea unei persoane experimentate, specializate.
Expertiza reprezint un concept care se deosebete de audit,
control, revizie sau verificare, ntruct conine n sine ideea de
exprimare liber a punctului de vedere al expertului n ceea
ce privete obiectivele sau faptele asupra crora s-a efectuat
expertiza.
Deci expertiza este prin excelen o lucrare personal i
critic, cuprinznd nu numai rezultatul examinrii faptelor din
punct de vedere al exactitii formale i materiale, dar i prerea expertului asupra cauzelor si efectelor n legtur cu
obiectul supus cercetrii sale.
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din
Romnia, care potrivit legii asigur buna desfurare a activitii
experilor contabili, a decis reglementarea profesional a acestei
activiti de baz elabornd Norma i comentariile misiunilor
privind expertizele contabile".
SUMAR
350. Cadrul de referin al misiunilor privind
expertizele contabile............................................................9
351. Norme de comportament profesional specifice
misiunilor privind expertizele contabile...........................11
3511. Independena expertului contabil...........................11
3512. Competena expertului contabil.............................13
3513. Calitatea expertizelor contabile............................. 14
3514. Secretul profesional i confidenialitatea
expertului contabil................................................. 16
3515. Acceptarea expertizelor contabile.......................... 18
3516. Responsabilitatea efecturii expertizelor
contabile...............................................................20
352. Norme de lucru specifice misiunilor privind
expertizele contabile..........................................................22
3521. Dispunerea expertizelor contabile judiciare i
numirea experilor contabili...................................22
3522. Contractarea i programarea expertizelor contabile ... 25
3523. Delegarea i supravegherea lucrrilor privind
expertizele contabile..............................................27
3524. Documentarea lucrrilor privind expertizele
contabile................................................................29
353. Norme de raport specifice expertizelor contabile............32
3531. Redactarea raportului de expertiz contabil..........32
3532. Semnarea i depunerea raportului de expertiz
contabil...............................................................38
COMENTARII
Expertiza contabil este o activitate a profesiei contabile ce
poate fi efectuat numai de ctre persoanele care au dobndit calitatea
de expert contabil n condiiile legii, fiind nscrise, cu viza la zi, n
Tabloul experilor contabili, actualizat anual de ctre Corpul Experilor
Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR).
1.
m:
expertize contabile civile dispuse sau acceptate n rezol
varea litigiilor civile;
b) expertize contabile penale dispuse sau acceptate n rezol
varea unor aspecte civile ataate litigiilor penale;
c) expertize contabile comerciale dispuse sau acceptate n
rezolvarea litigiilor comerciale;
d) expertize contabile fiscale dispuse sau acceptate n rezol
varea litigiilor fiscale;
e) alte categorii de expertize contabile judiciare dispuse de
organele n drept sau extrajudiciare solicitate de ctre
clieni.
IE. n funcie de natura juridic, expertizele contabile pot fi:
- civile;
- penale;
- extrajudiciare.
a)
10
351
3511
NORMA
Expertizele contabile pot fi efectuate numai de ctre experii
contabili nscrii n Tabloul Corpului. Expertul contabil solicitat
n efectuarea unei expertize contabile este obligat s fie independent fa de prile interesate n expertiz, evitnd orice situaie care ar presupune o lips de independen sau o constrngere care ar putea s-i impieteze integritatea i obiectivitatea.
COMENTARII
3511.1. Expertizele contabile efectuate de experii contabili care
nu ntrunesc condiiile pentru a fi nscrii ca membri ai Corpului cad
sub incidena sanciunilor privind exercitarea unei profesii fr auto
rizaie. Dac un expert contabil implicat ntr-o astfel de situaie este
solicitat pentru efectuarea unei expertize contabile, el este obligat s
aduc la cunotina solicitantului situaia n care se afl.
3511.2. Independena expertului contabil trebuie s fie absolut
n cazul experilor contabili numii din oficiu de ctre organele n
drept i relativ n cazul experilor contabili recomandai de pri sau
solicitai n efectuarea de expertize contabile extrajudiciare.
11
12
3512
NORMA
Calitatea de expert contabil abilitat s efectueze expertize
contabile este reglementat. Competena presupune deinerea
de ctre expertul contabil a cunotinelor necesare domeniului
la care se refer expertiza contabil.
El trebuie s se supun regulilor Corpului privind formarea
continu, actualizarea i testarea permanent a cunotinelor pe
care le posed.
COMENTARII
Expertiza contabil are drept suport documentele pri
mare si nregistrarea evenimentelor i tranzaciilor n contabilitate.
Ca urmare, expertul contabil solicitat n efectuarea expertizelor con
tabile trebuie s posede cunotine solide i actualizate n domeniul
economic, n general, i mai ales n domeniul financiar-contabil. Aceste cunotine trebuie probate cu calitatea de expert contabil mem
bru al Corpului, nscris n listele pe domenii publicate, care se supune
regulilor stabilite de Corp cu privire la pregtirea individual continu
i la testarea cunotinelor acumulate.
3512.1.
13
3513
NORMA
Expertul contabil trebuie s efectueze expertizele contabile
pentru care a fost solicitat i pe care le-a acceptat cu contiinciozitate, devotament, corectitudine i imparialitate; pentru
asigurarea n interes public c aceste cerine sunt ndeplinite,
expertizele contabile sunt supuse auditului de calitate potrivit
reglementrilor Corpului. Expertizele contabile trebuie s fie
utile celor care le-au solicitat.
COMENTARII
3513.1. Expertizele contabile constituie mijloace de prob tiin
ific, n elaborarea lor, expertul contabil trebuie s foloseasc metode
specifice tiinei contabilitii. Concluziile expertului contabil trebuie
s fie fundamentate numai pe documente care atest evenimente i
tranzacii care fac sau trebuie s fac obiectul recunoaterilor, evalu
rilor, clasificrilor i prezentrilor contabile.
3513.2. n expertizele contabile judiciare, expertul contabil este
un ter n proces, care prin calitatea lui procesual contribuie la stabi
lirea adevrului de ctre organele de drept. Raportul de expertiz con
tabil judiciar are caracter de prob tiinific care trebuie s prezinte
un nalt grad al indicelui contributiv la soluionarea cauzei n care a
fost dispus.
Nedocumentarea i nefundamentarea tiinific a rapoartelor de
expertiz contabil judiciar pot fi i sunt, adesea, sancionate de organele de drept care le-au dispus cu nlocuirea expertului contabil i
dispunerea unei noi expertize contabile. Dac n aceeai cauz s-a
14
15
3514
SECRETUL PROFESIONAL I
CONFIDENIALITATEA EXPERTULUI
CONTABIL
NORMA
Expertul contabil trebuie s respecte secretul i caracterul
confidenial al informaiilor la care a avut acces si de care a luat
cunotin cu ocazia efecturii expertizelor contabile, trebuind
s se abin de la divulgarea lor ctre teri, cu excepia cazurilor
n care a fost autorizat expres n acest scop sau dac are obligaia
legal sau profesional s fac o astfel de divulgare.
COMENTARII
Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea
unei pri nu trebuie s prezinte mai mult dect se cere. El trebuie s
invoce n raportul su de expertiz contabil judiciar numai acele
evenimente i tranzacii probate cu documente justificative i/sau
evidenieri contabile care au o legtur cauzal cu obiectivul (ntre
barea) care i-a fost fixat() de organul n drept care a dispus expertiza
contabil judiciar.
3514.1.
16
17
3515
NORMA
Solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea
de expertize contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive
temeinice.
Totui, expertul contabil, nainte de a accepta efectuarea unei
expertize contabile, trebuie s-i analizeze posibilitatea de a-i
ndeplini misiunea innd seama n special de regulile de independen i competen.
COMENTARII
Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile
nu poate fi refuzat pe motive etnice, religioase, politice sau de alt
natur. Aceasta, deoarece expertiza contabil este un act de prob
tiinific.
3515.1.
18
19
RESPONSABILITATEA EFECTURII
EXPERTIZELOR CONTABILE
NORMA
Expertizele contabile trebuie efectuate n mod responsabil.
Responsabilitatea expertizelor contabile judiciare este ntrit
prin jurmnt, iar a celor extrajudiciare, prin contract.
COMENTARII
3516.1. Responsabilitatea efecturii expertizei contabile judi
ciare este ntrit de depunerea unui jurmnt adecvat confesiunii
religioase a expertului(ilor) contabil(i), dup cum urmeaz:
(i) Expertul(ii) contabil(i) de confesiune religioas cretin
va (vor) depune, cu mna pe cruce sau pe Biblie, jurmntul: Jur c voi spune adevrul si c nu voi ascunde nimic
din ceea ce tiu. Aa s-mi ajute Dumnezeu.
(ii) Expertul(ii) contabil(i) fr confesiune religioas va (vor)
depune jurmntul: Jur pe onoare si pe contiin c voi
spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce
tiu.
(iii) Expertul(ii) contabil(i) care din motive de contiin sau
confesiune religioas nu depune (depun) jurmnt va (vor)
rosti formula: M oblig s spun adevrul si s nu ascund
nimic din ceea ce tiu.
3516.2. Toate dispoziiile procedurale cu privire la citarea, adu
cerea cu mandat i sancionarea martorilor care lipsesc de la judecat
sunt aplicabile i expertului(ilor) contabil(i) numit(i) pentru efectua
rea expertizelor contabile judiciare. Dac expertul(ii) contabil(i)
numit(i) pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare nu se nf20
ieaz la citarea organelor n drept care 1-a (i-a) numit, acestea sunt
abilitate s dispun nlocuirea lui (lor).
3516.3. Responsabilitatea efecturii expertizelor contabile extrajudiciare trebuie s rezulte din contractul ncheiat ntre expertul(ii)
contabil(i) si client.
21
352
3521
NORMA
COMENTARII
3521.1. Sediul general al materiei de drept privind administrarea
dovezilor cu expertiza contabil este Codul de procedur civil.
Existnd un Corp de experi contabili, ncredinarea misiunilor privind
efectuarea expertizelor contabile judiciare se poate face numai
acestora, respectndu-se normele de comportament profesional
specifice misiunilor privind expertizele contabile.
22
23
24
CONTRACTAREA I PROGRAMAREA
EXPERTIZELOR CONTABILE
NORMA
Efectuarea expertizelor contabile se face pe baz de contract.
Expertizele contabile contractate trebuie programate. Programul
de lucru trebuie s cuprind natura, calendarul si ntinderea lucrrilor necesare pentru ndeplinirea misiunii privind expertizele contabile contractate.
COMENTARII
Experii care vor cere sau vor primi mai mult dect
plata statornicit se vor pedepsi pentru luare de mit (art. 213 alin. l,
Codul de procedur civil). Este leit-motivul" pentru care expertizele
contabile, indiferent de natura lor (judiciar sau extrajudiciar), trebuie
contractate, unul dintre elementele fundamentale ale contractului fiind
mrimea onorariului.
3522.1.
25
26
3523
DELEGAREA I SUPRAVEGHEREA
LUCRRILOR PRIVIND EXPERTIZELE
CONTABILE
NORMA
Efectuarea lucrrilor privind expertizele contabile judiciare
nu poate fi delegat de ctre experii contabili numii din oficiu
sau la recomandarea prilor asistenilor sau colaboratorilor lor.
n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, expertul contabil
poate delega executarea unor lucrri asistenilor sau colaboratorilor si, pstrndu-i rspunderea final asupra coninutului i
concluziilor raportului de expertiz contabil extrajudiciar.
COMENTARII
n cazul expertizelor contabile judiciare, experii con
tabili numii din oficiu sau la recomandarea prilor nu pot delega
efectuarea lucrrilor deoarece au fost nominalizai de ctre un organ
n drept s dispun proba cu expertiza contabil, printr-un act proce
dural (ncheiere de edin sau ordonan), i prin urmare trebuie s
i ndeplineasc personal i integral mandatul.
3523.1.
27
28
3524
COMENTARII
3524.1. n vederea ntocmirii raportului de expertiz contabil,
expertul contabil trebuie s studieze materialul documentar adecvat.
Studierea materialului documentar adecvat constituie premisa i con
diia necesare ntocmirii unui raport de expertiz contabil temeinic
fundamentat, bazat pe documente justificative i evidenieri contabile,
si nu pe prezumii, declaraii ale prilor i/sau ale martorilor.
3524.2. Dac obiectivele (ntrebrile, punctele) la care trebuie
s rspund expertiza contabil vizeaz constatrile consemnate n
acte de control fiscal, gestionar sau de alt natur, efectuate de organe
abilitate, expertul contabil trebuie s studieze actele de control cel
puin sub aspectele coninutului i ntinderii controlului, precum i al
modului de stabilire a rspunderilor persoanelor implicate, n cazul
n care s-au ntocmit mai multe acte de control n aceeai cauz, ajungndu-se la concluzii diferite, expertul contabil trebuie s studieze
fiecare act de control n parte, artnd fundamentat cauzele care au
condus la concluzii diferite i poziia sa fa de aceste concluzii.
29
31
353
3531
NORMA
Lucrrile i concluziile expertizei contabile se consemneaz
ntr-un raport scris care trebuie s cuprind cel putin trei capitole:
Capitolul I INTRODUCERE, Capitolul II DESFURAREA
EXPERTIZEI CONTABILE i Capitolul III CONCLUZII.
Structura celor 3 capitole obligatorii trebuie respectat.
Cnd au fost numii sau angajai mai muli experi contabili
n aceeai cauz se ntocmete un singur raport de expertiz
contabil. Dac sunt deosebiri de preri ntre experi, opiniile
separate trebuie consemnate n cuprinsul raportului de expertiz
contabil sau ntr-o anex a acestuia.
COMENTARII
3531.1. Capitolul I INTRODUCERE al raportului de expertiz
contabil trebuie s cuprind cel puin urmtoarele paragrafe:
a)
Paragraful de identificare a expertului(ilor) contabil(i)
nominalizat(i) pentru efectuarea expertizei contabile, care
trebuie s cuprind informaii cu privire la: numele i pre
numele expertului(ilor), domiciliul acestuia (acestora),
numrul carnetului de expert contabil i poziia din Ta
bloul experilor contabili;
b)
Paragraful de identificare a organului care a dispus efec
tuarea expertizei contabile judiciare sau a clientului care
a solicitat efectuarea expertizei contabile extrajudiciare,
n acest paragraf se menioneaz:
32
c)
d)
e)
f)
33
35
37
38
PRESTATOR,
BENEFICIAR,
40
Anexa nr. 2
RAPORT DE EXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR
Capitolul I INTRODUCERE
Paragraful (i)
Subsemnatul_________________________, expert contabil,
domiciliat n__________________________, posesor al carnetului
de expert contabil nr._____________nscris n Tabloul Corpului
Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECC AR)
n Seciunea___________Poziia__________________________
(Dac sunt mai muli experi contabili acesta se repet pentru fiecare)
Paragraful (ii)
Am fost numit(i) prin_____________din data de___________
expert(i) contabil(i) n dosarul nr.__________, prile implicate n
proces fiind:
1.________________________
2.________________________
n.
(Pentru fiecare parte implicat n proces se va meniona: denumirea,
domiciliul sau sediul social i calitatea procesual)
Paragraful (iii)
mprejurrile i circumstanele n care a luat natere litigiul sunt:
41
Paragraful (iv)
Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus proba cu expertiza
contabil, creia i s-au fixat urmtoarele obiective (ntrebri):
1.____________________________
2._______________________
n.
Paragraful (v)
Lucrrile expertizei contabile s-au efectuat n perioada.
la sediul social / domiciliul__________________________
Paragraful (vi)
Materialul documentar care a stat la baza efecturii expertizei
const n______________________________________________
Paragraful (vii)
Redactarea prezentului raport de expertiz contabil s-a fcut
n perioada___________________. n cauz s-au efectuat / nu s-au
efectuat alte expertize contabile; s-au utilizat / nu s-au utilizat lucrrile
altor experi (tehnici, fiscali etc.).
Problemele ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei sunt:
Paragraful (viii)
Data pentru depunerea prezentului raport de expertiz contabil
a fost fixat la__________i prelungit la______________(dac este
cazul).
42
n conformitate cu examinrile materialului documentar menionat n introducerea i cuprinsul prezentului raport de expertiz contabil, formulm urmtoarele concluzii (rspunsuri) la obiectivele (ntrebrile) fixate acesteia:
La obiectivul nr. l__________________________________
La obiectivul nr. 2
La obiectivul nr. n
(Se vor relua rspunsurile
din Capitolul H
DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE)
43
Pentru ca prezentul raport de expertiz contabil s vin n sprijinul beneficiarului considerm necesar s facem urmtoarele precizri:
(Acest paragraf poate fi introdus numai dac expertul contabil consider c este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiectul unui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERAIILE PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTABIL(I).)
Expert(i) contabil(i):
44
Anexa nr. 3
RAPORT DE EXPERTIZ CONTABIL
EXTRAJUDICIAR
Capitolul I INTRODUCERE
Paragraful (i)
Subsemnatul_________________________, expert contabil,
domiciliat n___________________________________________,
posesor al carnetului de expert contabil nr.________nscris n Tabloul
Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia
(CECCAR) n Seciunea___________Poziia__________
(Dac sunt mai muli experi contabili acesta se repet pentru fiecare)
Paragraful (ii)
n baza contractului nr.___________________am acceptat
misiunea efecturii unei expertize contabile extrajudiciare pentru
(Se menioneaz denumirea, domiciliul sau sediul social al clientului)
Paragraful (iii)
Paragraful (iv)
Conform art. nr.___________din contractul nr.____
obiectivele fixate prezentei expertize extrajudiciare sunt:
45
Obiectivul nr. l
Obiectivul nr. 2
Obiectivul nr. n
Paragraful (v)
Lucrrile expertizei contabile s-au efectuat n perioada.
la sediul social / domiciliul_____________________
Paragraful (vi)
Materialul documentar care a stat la baza efecturii expertizei
const n:_____________________________________________
Paragraful (vii)
Redactarea prezentului raport de expertiz contabil s-a fcut
n perioada_____________________. In cauz s-au efectuat / nu s-au
efectuat alte expertize contabile; s-au utilizat / nu s-au utilizat lucrrile altor experi (tehnici, fiscali etc.).
Problemele ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei sunt:
46
Paragraful (viii)
n conformitate cu examinrile materialului documentar menionat n introducerea si cuprinsul prezentului raport de expertiz, formulm urmtoarele concluzii (rspunsuri) la obiectivele (ntrebrile)
fixate acesteia:
Obiectivul nr. l____________________________________
Obiectivul nr. 2
47
Obiectivul nr. n
(Se vor relua rspunsurile din Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI
CONTABILE)
(Acest paragraf poate fi introdus numai dac expertul contabil consider c este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiectul unui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERAIILE PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTABIL(I).)
Expert(i) contabil(i):
48
SUMAR
INTRODUCERE......................................................................55
CAPITOLUL l
Cadrul de referin al misiunilor privind
expertizele contabile
Expertiza contabil - atribut al profesiei contabile
liberale.......................................................................57
1.2. Clasificarea expertizelor contabile..............................58
1.2.1. Expertizele contabile judiciare.........................59
1.2.2. Expertizele contabile extrajudiciare..................61
1.3. Referine reglementare privind expertizele contabile.... 64
1.1.
CAPITOLUL 2
Demersul deontologic al misiunilor privind
expertizele contabile
2.1.
2.2.
2.3.
CAPITOLUL 3
Demersul tehnic i profesional privind elaborarea
expertizelor contabile
Cadrul general al succesiunii lucrrilor privind
elaborarea expertizelor contabile...............................107
3.2. Norme de lucru specifice misiunilor privind
expertizele contabile..................................................108
3.2.1. Dispunerea i numirea experilor contabili......108
3.2.1.1. Dispunerea i numirea experilor
contabili n expertizele contabile
judiciare.............................................108
3.2.1.2. Dispunerea i numirea experilor
contabili n expertizele contabile
extrajudiciare.....................................117
3.2.2. Contractarea i programarea expertizelor
contabile..........................................................119
3.2.2.l. Programarea lucrrilor de
expertiz contabil............................124
3.2.3. Delegarea i supravegherea lucrrilor
privind expertizele contabile...........................125
3.2.4. Documentarea lucrrilor privind
expertizele contabile........................................126
3.3. Norme de raport specifice misiunilor privind
expertizele contabile..................................................128
3.3.1. Redactarea raportului de expertiz contabil.... 128
1.3.l.l. Modelul RAPORTULUI DE
EXPERTIZ CONTABIL
JUDICIAR i redactarea acestuia......135
3.3.1.2. Modelul RAPORTULUI DE
EXPERTIZ CONTABIL
EXTRAJUDICIAR i
redactarea acestuia............................155
3.1.
52
Modelul RAPORTULUI DE
IMPOSIBILITATE A EFECTURII
EXPERTIZEI CONTABILE i
redactarea acestuia...........................168
3.3.1.4. Modele de RAPOARTE DE
EXPERTIZ CONTABIL CU
OPINII SEPARATE.........................177
3.3.2. Semnarea i depunerea raportului de
expertiz contabil.........................................190
3.3.1.3.
CAPITOLUL 4
Metodologia de verificare
i avizare a expertizelor contabile judiciare
4.1.
4.2.
4.3.
5.1.
5.2.
5.3.
5.4.
Rspunderea disciplinar..........................................203
Rspunderea contravenional sau administrativ......205
Rspunderea penal.................................................206
Rspunderea civil...................................................208
53
INTRODUCERE
Conceptul de EXPERTIZ reprezint o cercetare temeinic,
cu caracter tehnic, fcut de un expert, specialist de mare clas, ntr-un
anumit domeniu1.
n acest caz, expertiza este un atribut al TIINEI, iar EXPERTUL a fost, este i va fi OMUL DE TIIN.
Mult vreme nu s-a fcut nicio demarcaie ntre TIIN i
EXPERTIZ, si nici ntre OMUL DE TIIN i EXPERT, dar, ori
de cte ori practica i justiia social considerau necesar, se adresau
unui expert.
Primul segment al practicii sociale care a simit necesitatea EXPERTIZEI a fost sistemul judiciar, dar e greu de spus c, n baza
EXPERTIZEI, s-a fcut sau se face ntotdeauna dreptate. EXPERTIZA judiciar are caracter limitat, pentru c EXPERTUL nu-i
poate, principial, extinde consideraiile dincolo de obiectivele fixate
de organul ndreptit s fixeze obiectivele (ntrebrile) EXPERTIZEI.
Dac totui o face, organul ndreptit s dispun EXPERTIZA apeleaz la LIBERUL ARBITRU (propria-i contiin), alturi de celelalte probe administrate n cauza" n care a dispus EXPERTIZA, n
sistemul judiciar romnesc, i nu numai, EXPERTIZA const n rezolvarea unor probleme de strict specialitate, de ctre persoane
care posed cunotine profunde ntr-un domeniu dat..., care se numesc experi. Expertizele se pot realiza n diferite domenii de activitate... (putndfi-n.n.) medico-legale, tehnice, contabile, dactiloscopice, balistice, grafice, psihiatrice etc.2
Pentru reglementarea profesional a activitii de expertiz contabil judiciar i extrajudiciar, Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) a elaborat NORMA I
1
COMENTARIILE PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE. Aceast norm i comentariile sale vizeaz una dintre activitile (atributele) legale ale experilor contabili, respectiv acceptarea i executarea de lucrri cu obiective (ntrebri) definite de solicitani: organe
judiciare, pri implicate n litigii civile, comerciale, administrative
etc.
Prezenta lucrare i limiteaz coninutul i ntinderea doar la
expertizele contabile judiciare i extrajudiciare sau amiabile3, considerndu-se a fi un ghid n demersul experilor contabili care contracteaz i execut astfel de lucrri.
Ghidul pentru aplicarea Normei profesionale nr. 35/2001
privind expertizele contabile a fost elaborat de ctre un colectiv de
autori coordonat i condus de prof. univ. dr. ATANASIU POP, la
solicitarea Consiliului Superior al CECCAR.
Capitolul l
CADRUL DE REFERIN AL MISIUNILOR
PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE
1.1. Expertiza contabil - atribut al profesiei
contabile liberale
Expertiza contabil este o activitate depus de un personal autorizat de lege pentru reconstituirea realitii unei operaii de natur
economic si/sau financiar pe baza cercetrii documentelor, datelor
si informaiilor de contabilitate4. Acest personal specializat este reprezentat astzi n Romnia de experii contabili membri ai Corpului
Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR),
n viziunea cruia:
Una dintre activitile de baz ale experilor contabili,
desfurat pe parcursul a peste optzeciicinci de ani de existen
a profesiei contabile din Romnia, o constituie efectuarea expertizei contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de
persoane fizice sau juridice n condiiile prevzute de lege, ca,
de exemplu: expertize amiabile (la cerere), expertize contabile
judiciare n cauze civile, penale sau ale dreptului muncii, expertize
de gestiune, de management, financiar-contabile i altele.
Cuvntul expertiz vine de la latinescul expertus. adic
priceput - lucrarea unei persoane experimentate, specializate.
Expertiza constituie o noiune care depete i aciunea
de control, si pe aceea de verificare ntruct constituie n sine
ideea de exprimare a punctului de vedere al expertului n ceea
ce privete faptul sau faptele asupra cruia/crora s-a efectuat
expertiza.
4
Potrivit normelor profesionale CECCAR referitoare la expertizele contabile, acestea sunt mijloace de prob utilizabile n rezolvarea unor cauze care necesit cunotine de strict specialitate din
partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Expertizele
contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea prilor n fazele
de instrumentare si judecat a unor cauze civile si/sau comerciale,
ataate sau nu unui proces penal, se numesc expertize contabile judiciare. Toate celelalte expertize contabile sunt extrajudiciare5.
58
a)
b)
Boulescu, M., Ghi, M., Control financiar i expertiz contabil. Editura Eficient,
Bucureti, 1996, pag. 281-282.
7
Ibidem, pag. 281.
60
n concluzie, principalele trsturi caracteristice care particularizeaz expertiza contabil judiciar sunt8:
a) este un mijloc de prob n justiie care intervine numai atunci
cnd organele judiciare o consider necesar pentru eluci
darea cauzelor n curs de anchet sau de judecat;
b) este activitatea prin care organele judiciare primesc informaii
de natur economico-financiar cu scopul de a stabili ade
vrul necesar soluionrii temeinice i legale a cauzelor pri
vind faptele cercetate i anchetate sau judecate;
c) se limiteaz la cercetarea problemelor cu caracter economic
i financiar indicate de organele judiciare;
d) are competena de examinare a documentelor i evidenelor
tehnico-operative i contabile necesare pentru lmurirea
obiectivelor stabilite de organele judiciare;
e) confirm sau infirm constatrile controlului cu privire la
pagube, abateri, deficiene, lipsuri etc.;
f) intervine ca prob administrat de organele de urmrire pe
nal i de judecat, n vederea convingerii asupra realitii i
asupra condiiilor apariiei pagubei, deficienei, abaterii;
g) este o activitate ocazional care are loc doar cnd se dispune
de ctre organele judiciare.
1.2.2. Expertizele contabile extrajudiciare
61
Expertizele contabile extrajudiciare, limitate pn la inexisten n economiile centralizate de tip comunist, ctig din ce n ce
mai mult teren n condiiile economiilor de pia bazate pe libera
iniiativ.
Similar expertizelor contabile judiciare, si cele extrajudiciare
se caracterizeaz prin pluralitatea i diversitatea problemelor abordate.
Dar cteva criterii prioritare pot fi identificate, cum ar fi:
Fundamentarea deciziei de alegere a partenerilor comer
ciali i de afaceri, ntreprinztorii individuali i managementul fir
melor se afl, adeseori, n situaia de a alege ntre mai muli parteneri
comerciali i de afaceri, situaie n care informaia cu privire la boni
tatea economico-financiar a acestora (starea de continuitate a activi
tii, starea de ncetare de pli, starea de posibil intrare n faliment
etc.) este deosebit de important. O soluie de atenuare a riscurilor n
luarea deciziilor de alegere a partenerilor comerciali sau de afaceri o
poate constitui comandarea unor expertize contabile extrajudiciare
despre starea economico-financiar a potenialilor parteneri. Astfel
de expertize contabile extrajudiciare pot fi efectuate chiar i fr acor
dul potenialilor parteneri comerciali i de afaceri, pe baza situaiilor
financiare anuale i interimare publicate de acetia (depuse la Came
rele de Comer i Industrie, potrivit legislaiei comerciale n vigoare).
1.
62
b)
c)
d)
63
1. Sediul reglementrilor legale privind expertizele contabile judiciare i extrajudiciare se afl n O.G. nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai10.
Potrivit acestor reglementri legale, efectuarea de expertize contabile judiciare i extrajudiciare este dreptul exclusiv al experilor
contabili. Aceast exclusivitate rezult din art. 6 lit. d) din O.G. nr.
65/1994, care, enumernd lucrrile care pot fi executate de expertul
contabil pentru persoane fizice i juridice, stipuleaz c efectueaz
expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de
persoane fizice sau juridice n condiiile prevzute de lege. Potrivit
art. 7 din O.G. nr. 65/1994, experii contabili pot s-si exercite profesia
individual sau se pot constitui n societi comerciale, potrivit legii.
Corobornd cele dou texte legale (art. 6 lit. d i art. 7) din O.G. nr.
65/1994, rezult c, n toate cazurile, expertizele contabile judiciare
i extrajudiciare pot fi elaborate numai de ctre profesioniti (specialiti) care au dobndit legal, n condiiile O.G. nr. 65/1994, calitatea
de expert contabil. Expertizele contabile judiciare si extrajudiciare
nu pot fi efectuate de contabilii autorizai cu studii medii sau superioare, i nici de ctre ali profesioniti. Lucrrile elaborate de acetia,
chiar dac sunt intitulate Rapoarte de expertiz contabil i respect
metodologia de elaborare a acestora, sunt simple lucrri de specialitate, neavnd calitatea legal de expertize contabile.
10
65
Art. 201
(1) Cnd, pentru lmurirea unor mprejurri de fapt, instana consider necesar s cunoasc prerea unor specialiti,
va numi, la cererea prilor ori din oficiu, unul sau trei experi,
stabilind, prin ncheiere, punctele asupra crora ei urmeaz s
se pronune i termenul n care trebuie s efectueze expertiza.
Termenul va fi stabilit astfel nct depunerea expertizei la instan s aib loc conform dispoziiilor art. 209 (de mai jos).
Art. 202
(1) Dac prile nu se nvoiesc asupra numirii experilor,
ei se vor numi de ctre instan, prin tragere la sori, n edin
public, de pe lista ntocmit de biroul legal de expertiz.
(2) ncheierea de numire va stabili i plata experilor.
" Boroi, G., Rdescu, D., Codul de procedur civil comentat i adugat, ediia
a Il-a, revizuit i adugit, Editura AII, Bucureti, 1996, pag. 307.
12 *##^ Codul de procedur civil, cu modificrile aduse de O.U.G. nr. 138/2000
i O.U.G. nr. 59/2001, Editura AII Beck, Bucureti, 2001, pag. 79-82.
66
Art. 204
(1) Experii se pot recuza pentru aceleai motive ca i
judectorii.
(2) Recuzarea trebuie s fie cerut n termen de cinci zile
de la numirea expertului, dac motivul ei exist la aceast dat;
n celelalte cazuri termenul va curge de la data cnd s-a ivit
momentul de recuzare.
(3) Recuzrile se judec n edin public, cu citarea pr
ilor i experilor.
Art. 205
(1) Dispoziiile privitoare la citarea, aducerea cu mandat
si sancionarea martorilor care lipsesc sunt deopotriv aplicabile
experilor.
(2) Dac expertul nu se nfieaz, instana poate dispune
nlocuirea lui.
Art. 206
(1) Expertul (...) va depune urmtorul jurmnt: Jur c
mi voi ndeplini cu cinste i neprtinire nsrcinarea ncredinat
de instana de judecat. Aa s-mi ajute Dumnezeu!".
(2) Pentru depunerea jurmntului, experii vor fi chemai
n camera de consiliu, ndat dup numire, fr citarea prilor.
Instana va constata depunerea jurmntului prin ncheiere.
Art. 207
Dac experii pot s i dea de ndat prerea, vor fi ascultai chiar n edin, iar prerea lor se va trece ntr-un proces-verbal.
Art. 208
(1) Dac pentru expertiz este nevoie de o lucrare la faa
locului, ea nu poate fi fcut dect dup citarea prilor prin
67
Art. 214
Dac expertiza se face de o alt instan prin delegaie,
numirea prilor i statornicirea plii ce li se cuvine se vor
putea lsa n sarcina acestei instane.
Unele dintre aceste dispoziii procedurale sunt completate cu
cele privitoare la proba testimonial (cu martori), i anume:
a) Referitor la jurmntul prevzut de articolul 206:
n timpul depunerii jurmntului, expertul contabil ine
mna pe cruce sau pe Biblie (art. 193 alin. 2, C.p.c.);
Referirea la divinitate din formula jurmntului se
schimb potrivit credinei religioase a expertului conta
bil (art. 193 alin. 3, C.p.c.);
Expertul contabil de alt religie dect cea cretin nu tre
buie s in mna pe cruce sau pe Biblie n timpul depu
nerii jurmntului (art. 193 alin. 4, C.p.c.);
Expertul contabil fr confesiune va depune urmtorul
jurmnt: Jur pe onoare i contiin c voi spune ade
vrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu (art. 193
alin. 5, C.p.c.);
Experii contabili care din motive de contiin sau confe
siune nu depun jurmintele vor rosti n faa instanei ur
mtoarea formul: M oblig c voi spune adevrul i c
nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu (art. 193 alin. 6,
C.p.c.);
Situaiile privind modalitatea de depunere a j urmntului
de ctre expertul contabil se rein de ctre organul judiciar
pe baza afirmaiilor fcute de expertul contabil (art. 193
alin. 7, C.p.c.).
b) Referitor la situaia prevzut de articolul 207:
Punctul de vedere al expertului contabil se va scrie de
ctre grefier, dup dictarea preedintelui sau a judecto
rului delegat, i va fi semnat pe fiecare pagin i la sfr69
n *** Codul de procedur penal, cu modificrile aduse prin O.U.G. nr. 207/2000
i O.U.G. nr. 295/2000, Editura Rosetti, Bucureti, 2000.
70
71
Raportul de expertiz
Art. 122. Dup efectuarea expertizei, expertul ntocmete
un raport scris.
Cnd sunt mai muli experi se ntocmete un singur raport
de expertiz. Dac sunt deosebiri de preri, opiniile separate
sunt consemnate n cuprinsul raportului sau ntr-o anex.
Raportul de expertiz se depune la organul de urmrire penal
sau la instana de judecat care a dispus efectuarea expertizei.
Coninutul raportului
Art. 123. Raportul de expertiz cuprinde:
a) Partea introductiv, n care se arat organul de urm
rire penal sau instana de judecat care a dispus efec
tuarea expertizei, data cnd s-a dispus efectuarea aces
teia, data raportului de expertiz, obiectul acesteia i
ntrebrile la care expertul urma s rspund, mate
rialul pe baza cruia expertiza a fost efectuat i dac
prile care au participat la aceasta au dat explicaii
n cursul expertizei;
b) Descrierea n amnunt a operaiilor de efectuare a ex
pertizei, obieciile sau explicaiile prilor, precum i
analiza acestor obiecii sau explicaii n lumina celor
constatate de expert;
c) Concluziile, care cuprind rspunsurile la ntrebrile
puse i prerea expertului asupra obiectului expertizei.
Suplimentul de expertiz
Art. 124. Cnd organul de urmrire penal sau instana
de judecat constat, la cerere sau din oficiu, c expertiza nu
este complet, dispune efectuarea unui supliment de expertiz,
fie de ctre acelai expert, fie de ctre altul.
72
74
Capitolul 2
DEMERSUL DEONTOLOGIC AL MISIUNILOR
PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE
2.1. Destinatarii expertizelor contabile
Expertizele contabile judiciare i extrajudiciare sunt lucrri de
specialitate cu obiective definite, solicitate de ctre cei interesai experilor contabili nscrii n Tabloul Corpului. Prin urmare, destinatarii
expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare sunt solicitanii acestora.
Solicitanii expertizelor contabile judiciare sunt:
Organele de instrumentare (urmrire i cercetare) a cauzelor
care fac obiectul dosarelor penale: Poliia si Parchetul;
Instanele de judecat a cauzelor penale i civile.
Indiferent dac expertizele contabile judiciare sunt dispuse din
oficiu sau sunt acceptate la cererea nvinuiilor sau prilor implicate
n procesul judiciar, acetia (nvinuiii sau prile implicate n proces)
sunt, de asemenea, utilizatori principali ai expertizelor contabile judiciare, n acest sens, practicile curente impun expertului contabil s
depun la dosarul cauzei un set de rapoarte de expertiz contabil
judiciar, astfel nct cte un exemplar al raportului s poat fi nmnat
fiecrui nvinuit sau fiecrei pri implicat(e) n procesul judiciar.
Solicitanii expertizelor contabile extrajudiciare pot fi oricare
dintre persoanele fizice sau juridice interesate n contractarea unor
astfel de lucrri cu experii contabili nscrii n Tabloul Corpului, n
mod indirect, atunci cnd solicitanii expertizelor contabile extrajudiciare folosesc aceste lucrri n concilierea intereselor lor n relaiile
cu partenerii comerciali i de afaceri, organismele administrative etc.,
pot fi i acetia considerai destinatari ai expertizelor contabile extrajudiciare.
75
Norma profesional CECCAR nr. 35privind expertizele contabile reine i comenteaz explicit urmtoarele principii deontologice
dup care expertul contabil trebuie s se ghideze n efectuarea expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare:
independena expertului contabil;
competena expertului contabil;
calitatea expertizelor contabile;
secretul profesional i confidenialitatea expertizelor conta
bile;
acceptarea expertizelor contabile; i
responsabilitatea efecturii expertizelor contabile.
Aceste principii de deontologie vor fi abordate n paragrafele
urmtoare, att sub aspectele reglementrilor profesionale, ct i ale
unor dezbateri i particularizri care credem c ar fi utile n demersul
experilor contabili atunci cnd elaboreaz expertize contabile judiciare i extrajudiciare.
2.3.1. Principiul independenei expertului contabil
78
79
3.
4.
5.
85
judiciare, n cazul expertizelor contabile judiciare, atunci cnd incompatibilitatea este reglementat de lege, nclcarea sa atrage nulitatea
absolut, n timpul procesului, excepia de incompatibilitate poate fi
invocat de orice parte interesat, procuror sau instana din oficiu.
Dup pronunarea hotrrii de fond, partea interesat sau procurorul
poate invoca incompatibilitatea pe calea apelului ori, dup caz, recursului.
Tot o consecin a nerespectrii independenei expertului contabil solicitat n efectuarea de expertize contabile judiciare este expunerea acestuia posibilitilor de recuzare, fapt care poate fi interpretat
ca o atingere a bunei reputaii a profesiunii contabile liberale.
Consecinele nerespectrii stricte a regulilor de independen a
expertului contabil n cazul elaborrii de expertize contabile extrajudiciare sunt mai atenuate, putndu-se invoca nulitatea lor relativ
sau chiar ignora n demersul atingerii scopurilor n care au fost solicitate si elaborate.
Alturi de reglementrile procedurale, civile i penale, expertul
contabil trebuie s respecte cu strictee reglementrile Corpului.
Potrivit Regulamentului de organizare i funcionare al CECCAR
se aplic sanciunea disciplinar interzicerea dreptului de exercitare
a profesiei pentru:
nclcarea cu intenie, prin aciune sau omisiune, a normelor
de lucru elaborate de Corp privind exercitarea profesiei,
dac fapta a avut ca urmare producerea unui prejudiciu
moral sau material;
practicarea profesiei de expert contabil... fr viz anual
pentru exercitarea profesiei, legal acordat.
nclcarea prevederilor de la Seciunea 2.3. l, pct. 3, subpunctele
1-6, de mai sus, constituie abatere disciplinar i se sancioneaz dup
cum urmeaz:
suspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioad
de sase luni pentru abaterile de la subpunctele l, 2, 3 i 4 i
pct. 5 lit. c);
86
Reglementarea profesional privind competena expertului contabil n demersul misiunilor sale de a elabora expertize contabile judiciare i extrajudiciare este prezentat n continuare.
1. Calitatea de expert contabil trebuie dobndit n condiiile
legislaiei n vigoare. Actualmente, accesul la profesia de expert contabil (...) se f ace pe baz de examen de admitere, la care s obin cel
puin media 7 i minimum nota 6 la fiecare disciplin, prin efectuarea
unui stagiu de trei ani si susinerea unui examen de aptitudini la terminarea stagiului. (...) Se poate prezenta la un examen de admitere (...)
persoana care ndeplinete urmtoarele condiii:
a) are capacitatea de exerciiu deplin;
b) are studii economice superioare, cu diplom recunoscut de
Ministerul Educaiei si Cercetrii;
c) nu a suferit nicio condamnare care, potrivit legilor n vigoa
re, interzice dreptul de gestiune si de administrare a socie
tilor comerciale.
La cerere, persoanele care au titluri de academicieni, profesori
i confereniari universitari, doctori n economie, doctori doceni, cu
specialitatea contabilitate sau finane, au acces la profesia de expert
contabil pe baza titlului de doctor (cu ndeplinirea condiiilor prevzute
de literele a) i c) de mai sus) i prin susinerea unui interviu privind
normele de organizare i funcionare a Corpului Experilor Contabili
i Contabililor Autorizai din Romnia20.
20
87
Reglementarea profesional privind calitatea expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare este prezentat n continuare.
1. Calitatea expertizelor contabile, ntre principiu i consecin. Calitatea expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare poate
fi observat mai degrab ca o consecin a competenei profesionale
si a independenei expertului contabil dect ca un principiu deontologic
de sine stttor. Aceasta deoarece, fr competena profesional atestat legal, discutarea calitii expertizelor contabile este superflu,
iar dac independena expertului contabil este afectat sau pus sub
semnul ntrebrii, concluziile (rspunsurile) formulate la obiectivele
(ntrebrile) care fac obiectul expertizelor contabile pot ridica suspiciuni. Totui, calitatea expertizelor contabile nu rezult cu necesitate
din competena profesional atestat legal i din independena expertului contabil. Membrii Corpului (deci i expertul contabil) trebuie
s-i exercite profesia cu contiin i devotament. Legalitatea,
90
91
3.1. Palierul individual, concret al fiecrei expertize contabile n parte. Pe acest palier, aprecierea calitii expertizelor se face
de ctre solicitant, care, de regul, judec calitatea expertizelor contabile n funcie de utilitatea acestora n atingerea scopurilor pentru
care au fost solicitate. Deci aceeai expertiz contabil, n funcie de
poziia celor crora le este opozabil, poate fi apreciat de ctre acetia
ca fiind sau nu de calitate. Este considerentul pentru care se recomand
ca:
a) n cazul expertizelor contabile extrajudiciare (amiabile) care
urmeaz a fi utilizate n rezolvarea unor diferende ntre mai
multe pri implicate, s fie solicitai experi contabili agreai
de toate prile interesate, astfel nct fiecare parte s aib
ncredere n competena expertului contabil i n lucrrile
elaborate de acesta. Prin aceast procedur, aprecierea calit
ii expertizei contabile extrajudiciare este mai puin subiectivizat.
b) n cazul expertizelor contabile judiciare, alturi de expertul
contabil numit din oficiu, normele procedurale, n special
cele de procedur penal (art. 120, C.p.p.), prevd c prilor
crora urmeaz a le fi opozabil expertiza contabil trebuie
s li se aduc la cunotin c au dreptul i la numirea cte
unui expert contabil recomandat de fiecare dintre ele, care
s asiste la elaborarea expertizei contabile de ctre expertul
contabil numit din oficiu, n acest fel crete ncrederea prilor
n calitatea expertizei contabile judiciare, deoarece fiecare
parte implicat n proces va solicita, dac consider necesar,
numirea unui expert contabil pe care l agreeaz, n care are
ncredere.
Respingerea concluziilor (rspunsurilor) n totalitate sau n parte
la obiectivele (ntrebrile) fixate expertizei contabile, fie de ctre solicitant, fie de ctre unele pri implicate crora expertiza contabil le
este opozabil, nu poate conduce la concluzia c respectiva expertiz
contabil nu este de calitate. Mai ales n cazul expertizei contabile
92
93
24
96
97
98
Reglementarea profesional privind acceptarea expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare este prezentat n continuare.
101
27
102
Reglementarea profesional privind responsabilitatea n efectuarea expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare este prezentat
n continuare.
1. Responsabilitatea expertizelor contabile este ntrit de
jurmnt.
Expertul contabil, la intrarea n profesie, respectiv la obinerea
calitii de expert contabil, depune urmtorul jurmnt scris:
Jur s aplic n mod corect i f ar prtinire legile rii, s respect
prevederile Regulamentului Corpului Experilor Contabili si Contabililor Autorizai din Romnia i ale Codului privind conduita etic
i profesional a experilor contabili si a contabililor autorizai, s
pstrez secretul profesional i s aduc la ndeplinire cu contiinciozitate ndatoririle ce mi revin n calitate de expert contabil28.
28
Acesta este un jurmnt deontologic, profesional, de care expertul contabil trebuie s in seama n realizarea tuturor misiunilor
sale. El trebuie aplicat necondiionat i n cazul expertizelor contabile
judiciare i extrajudiciare.
2. Codul de procedur civil reglementeaz jurmntul con
fesional.
Codul de procedur civil (art. 206) reglementeaz o procedur
distinct, i anume cea a jurmntului confesional, n ceea ce privete
responsabilitatea efecturii expertizelor contabile judiciare dispuse
n procesele civile (a se vedea Comentariul nr. 3516. l. la norma profesional).
3. Dac jurmntul confesional lipsete, se aplic jurmntul
deontologic, profesional.
Codul de procedur penal nu reglementeaz jurmntul confesional n cazul expertizelor contabile dispuse n procesele penale.
Nici autoreglementrile Corpului nu o fac n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, n aceste cazuri, expertul contabil trebuie s se
conformeze jurmntului deontologic, profesional.
4. Consecinele efecturii expertizelor contabile fr respon
sabilitate.
Responsabilitatea n efectuarea expertizelor contabile judiciare
i extrajudiciare, ca n oricare alt domeniu al activitii umane, este
relativ. Prin urmare, aprecierea responsabilitii cu care a fost efectuat o expertiz contabil poate fi fcut diferit de ctre:
expertul contabil care se conformeaz liberului su arbitru
(contiinei) i jurmntului profesional i confesional, dup caz;
utilizatorii expertizelor contabile care, vrnd-nevrnd, sunt
influenai de interesele lor individuale (nu neaprat meschi
ne) n care doresc (intenioneaz) s utilizeze expertizele con
tabile.
104
Dac expertul contabil s-a conformat liberului arbitru (contiinei) i jurmntului deontologic i, dac este cazul, celui confesional,
nimic nu i se poate reproa. Utilizatorii expertizelor contabile, dac
au ns dubii asupra responsabilitii cu care s-au efectuat expertizele
contabile solicitate, au propriile lor ci de atac, i anume: n cazul
expertizelor contabile judiciare, la primul termen dup depunerea
raportului de expertiz, prile vor arta obieciile lor la acesta, iar
instana poate dispune, chiar si din oficiu, fie completarea expertizei,
fie o nou expertiz29.
Totui, potrivit art. 212 alin. 2, din Codul de procedur civil, o
nou expertiz contabil, respectiv Expertiza contrarie, va trebui
cerut motivat la primul termen dup depunerea lucrrii.
530
4)
5)
6)
29
30
106
Capitolul 3
DEMERSUL TEHNIC I PROFESIONAL PRIVIND
ELABORAREA EXPERTIZELOR CONTABILE
3.1. Cadrul general al succesiunii lucrrilor
privind elaborarea expertizelor contabile
Autoreglementarea profesional Norma i comentariile misiunilor privind expertizele contabile cuprinde, alturi de normele de comportament profesional (tratate n Capitolul 2 al prezentei lucrri), i:
a) Norme de lucru specifice misiunilor privind expertizele con
tabile, care expliciteaz:
1) dispunerea expertizelor contabile judiciare i numirea ex
perilor contabili;
2) contractarea si programarea expertizelor contabile;
3) delegarea i supravegherea lucrrilor privind expertizele
contabile;
4) documentarea lucrrilor privind expertizele contabile.
b) Norme de raport specifice expertizelor contabile, care expli
citeaz:
1) redactarea raportului de expertiz contabil; i
2) semnarea i depunerea raportului de expertiz contabil.
Toate aceste aspecte explicitate de normele de lucru i de raport
privind expertiza contabil reprezint o succesiune logic a etapelor
de lucru n demersul elaborrii expertizelor contabile judiciare i
extrajudiciare. Aceste norme le completeaz pe cele de comportament
profesional sub aspect tehnic i profesional. De altfel, respectarea
normelor tehnice i profesionale sub formularea profesionistul contabil
trebuie s efectueze lucrrile sale n conformitate cu normele tehnice
107
Codul etic naional al profesionitilor contabili din Romnia, pct. l lit. e), n
Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, ediia a IlI-a, Editura
CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 76.
108
lor. Cum, de regul, prile nu se nvoiesc cu privire la numirea experilor contabili, instanele civile procedeaz la numirea experilor
contabili recomandai de acestea. Indiferent dac prile din procesele
civile cad sau nu la nvoial" asupra numelui expertului (experilor),
numirea acestuia (acestora) se face prin ncheiere de edin, care
trebuie s cuprind cel puin urmtoarele patru paragrafe:
1l) un paragraf din care s rezulte numele expertului contabil
sau experilor contabili numit(i) din oficiu i/sau la cererea
prilor;
(2) un paragraf cu obiectivele (ntrebrile) la care expertul sau
experii contabili trebuie s rspund;
(3) un paragraf din care s rezulte termenul (data) la care tre
buie depus raportul de expertiz contabil;
(4) onorariul (plata) statornicit() expertului contabil sau exper
ilor contabili, dup ce, de regul, instana a consultat prile
asupra acestui aspect.
Dac vreunul dintre paragrafele (2), (3) sau (4) lipsete din ncheierea de edin, expertul contabil este ndreptit, iar profesionalismul su l oblig s cear instanei introducerea n ncheierea de
edin a paragrafelor lips.
Codul de procedur civil nu prevede n mod expres dac la
edina n care are loc numirea expertului contabil sau experilor contabili acesta(acetia) trebuie sau nu s fie prezent(i). Pe cale implicit ns, din art. 205, C.p.c., rezult c dispoziiile privitoare la citarea martorilor sunt deopotriv aplicabile experilor. Apreciem c citarea i prezena expertului contabil sau experilor contabili la edina
de dezbateri n care urmeaz s fie numit(i) ar rezolva operativ mai
multe probleme, cum ar fi:
posibilitatea expertului contabil sau experilor contabili de a
aduce la cunotina instanei eventualele stri de incompati
biliti i/sau posibiliti de recuzare care l(i) mpiedic s
accepte expertizele contabile solicitate;
inserarea n ncheierea de edin a paragrafelor minim ne
cesare;
110
Comentarii
116
irizaiilor i criteriile pentru restituirea cheltuielilor pentru prestaiile profesionale ale experilor contabili i contabililor autorizai,
i aprobarea Tarifului profesional, care a fost aprobat prin Hotrrea
Conferinei Naionale nr. 01/49 din 31 martie 2001 (publicat de Editura CECCAR, Bucureti, 2004). Potrivit art. 2 din acest Tarif profesional, pentru activitatea desfurat n beneficiul unui client, profesionistului contabil i se cuvin compensaii pentru:
a) restituirea cheltuielilor de cltorie si sejur;
b) indemnizaii;
c) onorarii.
Compensaiile pentru restituirea cheltuielilor si pentru indemnizaii sunt cumulabile n fiecare caz, dac nu se prevede altfel prin
prezentul Tarif profesional.
5. Inadvertene reglementare privind stabilirea i decontarea
onorariilor experilor contabili. Din cuprinsul art. 25 din Tariful
profesional rezult cu claritate c onorariile pentru expertize contabile,
inclusiv pentru expertizele contabile judiciare, se stabilesc potrivit
respectivului Tarif. Totui, experii contabili ntmpin greuti n
utilizarea Tarifului profesional n raporturile lor cu Birourile locale
pentru expertize judiciare tehnice si contabile.
3.2.1.2. Dispunerea i numirea experilor contabili n
expertizele contabile extrajudiciare
1. Contactarea experilor contabili n vederea efecturii de
expertize extrajudiciare nu este supus niciunei reglementri
procedurale. Practica atest c solicitanii de expertize contabile
extrajudiciare i contacteaz cu prioritate pe acei experi contabili pe
care i cunosc personal sau cu care au mai conlucrat n diverse
mprejurri. Apreciem c aceast practic nu contravine principiilor
de deontologie profesional, dar, n funcie de scopul n care urmeaz
a fi folosit expertiza contabil extrajudiciar de ctre solicitant, acesta
trebuie s aprecieze n ce msur terii crora expertiza le va fi opo117
118
Contractarea i programarea misiunilor privind expertizele contabile sunt reglementate profesional prin autoreglementrile Corpului,
pe care le redm n continuare.
Reglementnd relaiile profesionitilor contabili cu clienii lor,
Codul etic naional al profesionitilor contabili stipuleaz:
a) Relaiile membrilor Corpului cu clienii lor se stabilesc prin
contract scris de prestri servicii semnat de ambele pri;
b) Dac n cursul executrii lucrrilor (de expertiz contabil
- n.n.) se constat necesitatea modificrii sau extinderii lu
crrilor, se va ncheia un act adiional la contract.
Apreciem c reglementrile citate sunt imperative i opozabile
tuturor beneficiarilor lucrrilor de expertize contabile, pentru c,
dei sunt elaborate de un organism profesional (CECCAR), ele s-au
elaborat n conformitate cu atribuiile conferite prin lege Conferinei
Naionale a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai
din Romnia, potrivit creia Conferina Naional (a CECCAR -n.n.)...
aprob... Codul etic naional al profesionitilor contabili.
Pe cale de consecin niciun solicitant de expertize contabile nu
poate refuza contractarea lucrrilor de expertiz contabil solicitate
nainte de acceptarea lor de ctre expertul contabil contactat. Refuzul
de contractare a lucrrilor de expertize contabile de ctre solicitant poate
constitui un motiv obiectiv pentru neacceptarea expertizei de ctre
expertul contabil, care are obligaia etico-profesional de a pretinde
contractarea lucrrilor pe care urmeaz s le execute.
Problematica contractrii lucrrilor de expertiz contabil trebuie abordat ns pragmatic, scop n care mai multe probleme trebuie
analizate, cum ar fi:
1. Contractarea lucrrilor de expertiz contabil extrajudiciar - o practic unitar
In acest scop, Corpul a adoptat, n Anexa nr. l la Norma si comentariile misiunilor privind expertizele contabile, un model-cadru
119
CONTRACT
ncheiat ntre:
Expertul(ii) contabil / S.C. .
cu domiciliul / sediul social n_____
nscris(i) / () n Tabloul Corpului Experilor Contabili i
Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) n Seciunea
___________________Poziia____________________,
denumit(i) / () PRESTATOR(I) i
(Denumirea beneficiarului)
n:
Art. 3. Prestatorul se oblig s ntocmeasc RAPORTUL
DE EXPERTIZ EXTRAJUDICIAR n conformitate cu normele profesionale specifice misiunilor privind expertizele
contabile; acesta va fi depus la
________________________________________________
pn la data de_________________________
Art. 4. Beneficiarul RAPORTULUI DE EXPERTIZ
CONTABIL EXTRAJUDICIAR se oblig s plteasc
prestatorului onorariul n sum de_______________lei, din
care_________________lei imediat dup semnarea prezen
tului contract i_________lei pn la data de_______________
Art. 5. n conformitate cu principiile deontologiei profesiei
contabile liberale prile se oblig s asigure confidenialitatea
informaiilor reciproce la care au acces cu ocazia executrii
prestaiei care face obiectul prezentului contract.
Art. 6. Prezentul contract s-a ncheiat n________exemplare,
intr n vigoare cu data semnrii i se completeaz cu prevederile
legislaiei civile n materie.
Localitatea
Data______
PRESTATOR,
BENEFICIAR,
121
b)
c)
d)
e)
contabil. Nu exist criterii general valabile pentru elaborarea programului de lucru n afara profesionalismului i experienei expertului
contabil.
3.2.3. Delegarea i supravegherea lucrrilor privind
expertizele contabile
La delegarea i supravegherea lucrrilor privind expertizele contabile trebuie inut seama de urmtoarele precizri:
Norma nr. 3523 DELEGAREA I SUPRAVEGHEREA LU
CRRILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE este specific,
deocamdat, expertizelor contabile extrajudiciare comandate de so
licitani societilor comerciale de profil, constituite n baza art. 8
din O.G. nr. 65/1994, cu modificrile ulterioare32.
1)
32
Corpului. De asemenea, supravegherea lucrrilor trebuie atribuit angajailor societii de nivel ierarhic superior care au aceeai calitate
cu executanii lucrrilor. Acest comentariu este pertinent i n cazul
experilor contabili care i desfoar activitatea prin cabinete individuale i utilizeaz munc salariat.
3) n cazul angajrii de expertize contabile (judiciare i extrajudiciare) de ctre societi de expertiz i consultan contabil sau
cabinete individuale ale experilor contabili care folosesc munc salariat, rspunderea pentru efectuarea acestora cu respectarea normelor
deontologice de lucru si de raport elaborate de Corp revine administratorului i/sau efului de cabinet, care trebuie s contrasemneze lucrrile elaborate i supravegheate de subalternii lor. Executanilor le
incub rspunderea intern potrivit reglementrilor proprii de organizare i funcionare ale fiecrei societi de expertiz si consultan
contabil, respectiv ale fiecrui cabinet individual de expertiz contabil.
3.2.4. Documentarea lucrrilor privind expertizele contabile
La documentarea lucrrilor privind expertizele contabile judiciare i extrajudiciare trebuie inut seama de urmtoarele precizri:
Misiunile privind expertizele contabile judiciare si extrajudiciare
nu au caracter repetitiv si, prin urmare, ntocmirea unui dosar permanent nu se impune. Totui, este recomandabil ca expertul contabil s
ntocmeasc un OPIS al dosarelor de lucru realizate pentru fiecare
expertiz contabil efectuat, pentru ca la nevoie acestea s poat fi
gsite cu uurin.
Documentarea lucrrilor privind misiunile de expertiz contabil
mbrac dou aspecte:
l. Documentarea general asupra evenimentelor i tranzaciilor
care au legtur direct i/sau indirect cu obiectivele (n126
trebrile) fixate (formulate) expertizei. Materialul documentar de ansamblu avut n vedere de expertul contabil trebuie menionat ntr-un paragraf distinct din Capitolul I INTRODUCERE al normei de raport de expertiz contabil. 2.
Documentarea specific asupra evenimentelor i tranzaciilor
care au legtur direct cu fiecare obiectiv (ntrebare) fixat()
expertizei. Materialul documentar specific avut n vedere de
expertul contabil pentru fiecare obiectiv (ntrebare) n parte
trebuie menionat n Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE imediat, dup fiecare obiectiv (ntrebare) la care expertul contabil urmeaz s i formuleze un
rspuns (o concluzie). Materialul documentar specific nu
trebuie anexat expertizei, dar st adesea la baza ntocmirii
unor Anexe la raportul de expertiz contabil pe care expertul
contabil consider c trebuie s le prezinte separat, pentru a nu
afecta conciziunea i claritatea raportului de expertiz
contabil propriu-zis. n alt formulare, materialul documentar specific trebuie anexat expertizei, prelucrat, i nu n
original sau fotocopiat, chiar dac formularea obiectivelor
(ntrebrilor) fixate, n special la expertize contabile judiciare, ar
cere sau ar sugera anexarea unor documente, de regul, n
fotocopii. Aceasta deoarece rolul expertului contabil nu este
de a administra (culege) probe, ci de a elabora expertiza
contabil judiciar n calitate de prob tiinific" administrat de organul judiciar care a dispus-o. Organul judiciar are
la dispoziie mijloacele procedurale specifice de a solicita i de
a dispune depunerea la dosarul cauzei a documentelor, n
original sau n fotocopii, pe care le consider necesare.
Selectarea materialului documentar specific care trebuie expertizat, mai ales n cazul expertizelor contabile judiciare, se face uneori
de ctre solicitantul expertizei, iar alteori este lsat la aprecierea
expertului contabil.
127
3531
Lucrrile i concluziile expertizei contabile se consemneaz ntr-un raport scris care trebuie s cuprind cel puin
trei capitole: Capitolul I INTRODUCERE, Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i Capitolul III
CONCLUZII.
Cnd au fost numii sau angajai mai muli experi contabili
n aceeai cauz se ntocmete un singur raport de expertiz
contabil. Dac sunt deosebiri de preri ntre experi, opiniile
128
132
care n Capitolul H DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i Capitolul III CONCLUZII va prezenta justificat i fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efecturii
expertizei contabile comandate de beneficiarul acestuia.
3531.6. Anexele la raportul de expertiz contabil, indiferent de tipul acestuia (obinuit, cu observaii sau cu imposibilitatea efecturii expertizei contabile), fac parte integrant
din raportul de expertiz contabil i se ntocmesc de ctre expertul(ii) contabil(i) cu scopul de a susine o constatare din
cuprinsul raportului de expertiz contabil. Anexele la raportul
de expertiz contabil trebuie ntocmite atunci i numai atunci
cnd exist necesitatea de documentare a unei constatri din
raportul de expertiz contabil, ele avnd menirea s degreveze
coninutul raportului de expertiz contabil de prezentri prea
detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natur similar.
Nu pot constitui anexe la raportul de expertiz contabil documentele justificative sau registrele contabile originale sau reproduse prin tehnici de multiplicare. Anexele raportului de expertiz contabil sunt un produs al muncii expertului(ilor)
contabil(i).
Norma nr. 3531 REDACTAREA RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL este o norm analitic. Totui, n completarea
ei, Corpul a reglementat profesional:
a) Modelul Raportului de expertiz contabil judiciar (Anexa
nr. 2 la NORMA I COMENTARIILE MISIUNILOR PRI
VIND EXPERTIZELE CONTABILE);
b) Modelul Raportului de expertiz contabil extrajudiciar
(Anexa nr. 3 la NORMA I COMENTARIILE MISIUNI
LOR PRIVIND EXPERTELE CONTABILE).
134
Paragraful (ii)
135
Paragraful (iii)
Paragraful (iv)
Paragraful (viii)
137
La obiectivul nr. 2
La obiectivul nr. n
(Se vor relua rspunsurile din Capitolul II DESFURAREA
EXPERTIZEI CONTABILE)
2) Redactarea paragrafului (ii): Actul de numire al expertului(ilor) contabil(i). Din acest paragraf trebuie s rezulte denumirea
si data actului de numire al expertului(ilor) contabil(i), numrul dosarului i prile implicate n proces, precum i calitatea procesual a
prilor. Calitatea prilor n expertizele contabile judiciare difer n
funcie de natura i fazele procesului judiciar33, pe care le prezentm
n caseta urmtoare:
Denumirea prilor
procesuale
Faze procesuale
I. In procesul civil
1. Judecare n fond
2. Apel
3. Recurs
4. Contestaie n anulare
5. Revizuire
6. Executare silit
II. n procesul penal
1. Sesizarea organelor de
urmrire penal
2. Procesul penal
Reclamant i prt
Apelant i intimat
Recurent i intimat
Contestator i intimat
Revizuient i intimat
Creditor i debitor
Petiionar (denuntor) i
nvinuit
Inculpat, parte vtmat, parte
responsabil civilmente, dup
caz.
140
TURIA ROMNIEI, n care CONSILIUL LOCAL AL MUNICIPIULUI DEJ avea calitatea de creditor, iar S.C. TERMIA" S.A. DEJ i
S.C. AQUASOM" S.A. DEJ calitatea de debitori, a fost numit expert
contabil din oficiu P.A., care, n mod profesional (aprecierea ne aparine), a redactat paragraful (ii) al raportului de expertiz contabil
astfel:
Am fost numit, prin ncheierea de edin din 23.03.2000 a
Colegiului Jurisdicional Cluj al Curii de Conturi a Romniei, expert
contabil n dosarul nr. 6/2000.
Prile n proces (civil - n.n.) sunt:
1) Persoan juridic creditoare: Consiliul Local al Municipiului
Dej, Str. l Mai nr. 2, judeul Cluj;
2) Persoane juridice debitoare:
S.C. TERMIA" S.A. DEJ, Str. l Mai nr. l, judeul Cluj; S.C.
AQUASOM" S.A. DEJ, Str. l Mai nr. l, judeul Cluj.
3) Redactarea paragrafului (iii): mprejurrile n care a luat
natere procesul judiciar. De regul, mprejurrile n care a luat
natere procesul judiciar rezult din aciunea civil i/sau plngerea
penal. Redactarea acestui paragraf trebuie s fie ct se poate de sin
tetic pentru a nu plictisi cititorul cu informaii de detaliu. De cele
mai multe ori este suficient ca n acest paragraf s se menioneze
doar dou aspecte eseniale:
1) obiectul dosarului judiciar i
2) partea care a solicitat proba cu expertiza contabil judiciar
admis de organul judiciar.
De exemplu:
Expertul numit din oficiu n dosarul penal nr. 1.063/2002 aflat
pe rolul Judectoriei Cluj-Napoca redacteaz Paragraful (iii)" astfel:
n dosarul penal nr. 1.063/2002, inculpaii N.L. i M.I.R. sunt
trimii n judecat pentru svrirea infraciunii de nelciune, n
141
2.854.537 lei
De exemplu:
n dosarul penal nr. 173/1999, aflat pe rolul Judectoriei Huedin,
judeul Cluj, expertului contabil numit din oficiu i s-a comunicat:
n scopul soluionrii cauzei penale privind inculpatul I.R.,
domiciliat n comuna Margu nr. 212 (judeul Cluj - n.n.), pentru fals
n nscrisuri i delapidare,
V rugm ca, pn la termenul de judecat din data de 10.06.1999,
s efectuai un raport de expertiz (contabil - n.n.), conform urmtoarelor obiective:
S v pronunai dac exist sau nu prejudiciu n prezenta cauz,
iar n caz afirmativ, care este ntinderea lui i, eventual, modalitatea
producerii.
n acest context, expertul contabil numit din oficiu a redactat
Paragraful (iv)" astfel:
S v pronunai dac exist sau nu prejudiciu n prezenta
cauz, iar n caz afirmativ, care este ntinderea lui i, eventual, modalitatea producerii.
Dac rolul activ al expertului contabil numit n expertiza contabil judiciar nu poate interveni n redactarea Paragrafului (iv)",
el poate fi pus n valoare n faza numirii experilor prezentat (comentat) detaliat pe parcursul prezentei lucrri.
5) Redactarea paragrafului (v): Perioada i locul efecturii
expertizei contabile judiciare. Menionarea ntr-un paragraf distinct
a perioadei i a locului efecturii lucrrilor de expertiz contabil judiciar rezid din necesitatea programrii misiunilor privind expertizele contabile. Acest paragraf poate avea incidene i asupra dimensionrii onorariului expertului contabil, atta timp ct organele judiciare practic tariful orar, i nu tariful profesional CECCAR. De ase145
Pentru ntocmirea raportului de expertiz contabil s-au examinat i analizai urmtoarele documente i evidene:
a) Dosarul cauzei nr. 173/1999 al Judectoriei Huedin, judeul
Cluj;
b) Procesul-verbal din 09.04.1999 al Compartimentului CFI
(Control Financiar Intern - n.n.) din cadrul FEDERALCOOP
Cluj privind controlul financiar de gestiune al Cooperativei
de Consum Margu, secia de producie RAME I, gestionat
de I.R.;
c) Dosarul de personal al gestionarului I.R. privind raporturile
sale de munc si salarizare cu Cooperativa de Consum Mar
gu din cadrul FEDERALCOOP Cluj;
d) Documentele primare privind producia realizat n secia
de producie RAME I din cadrul Cooperativei de Consum
Margu i decontarea acesteia de ctre gestionarul I.R.;
e) Inventarele anuale din perioada 1995-1997 efectuate de ctre
revizorii FEDERALCOOP Cluj, la secia de producie RA
ME I, din cadrul Cooperativei de Consum Margu, gestio
nat de ctre I.R..
7) Redactarea paragrafului (vii): Perioada redactrii raportului de expertiz contabil. Acest paragraf se consider a fi o continuare a Paragrafului (v)": Perioada i locul redactrii expertizei contabile vizeaz aspecte similare (asupra crora nu revenim - a se vedea
Paragraful (v)"). Modelul RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR (Anexa nr. 2 la Norma nr. 35) prevede ca, n
completarea acestui paragraf, s se menioneze dac:
a) n dosarul judiciar respectiv s-au mai efectuat sau nu alte
expertize contabile;
b) prile interesate n expertiz, n contactul lor cu expertul
contabil, au ridicat probleme i/sau au dat explicaii n timpul
efecturii expertizei contabile judiciare.
147
Subsemnatul_______________________expert contabil,
domiciliat n_____________________________________,
posesor al carnetului de expert contabil nr.________nscris n
Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Auto
rizai din Romnia (CECCAR) n Seciunea___________Po
ziia__________
(Dac sunt mai muli experi contabili acesta se repet pentru fiecare)
Paragraful (ii)
155
Paragraful (iii)
mprejurrile i circumstanele care 1-au determinat pe client
s apeleze la prestaia noastr sunt:
__________________________________________________
Paragraful (iv)
Conform art. nr._________din contractul nr.____________
obiectivele fixate prezentei expertize contabile extrajudiciare sunt:
Obiectivul nr. l_________________________________
Obiectivul nr. 2
Obiectivul nr. n
Paragraful (v)
Lucrrile expertizei contabile s-au efectuat n perioada
__________la sediul social / domiciliul_________________
Paragraful (vi)
Materialul documentar care a stat la baza efecturii exper
tizei const n:______________________________________
156
Paragraful (vii)
Redactarea prezentului raport de expertiz contabil s-a
fcut n perioada____________________. In cauz s-au efec
tuat / nu s-au efectuat alte expertize contabile; s-au utilizat /
nu s-au utilizat lucrrile altor experi (tehnici, fiscali etc.).
Problemele ridicate de prile interesate n expertiz si explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei sunt:
Paragraful (VIII)
Data pentru depunerea prezentului raport de expertiz con
tabil a fost fixat la____________________i prelungit la
__________________________(Dac este cazul)
Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI
CONTABILE
Obiectivul nr. i (i = l, n)
Pentru a rspunde la obiectivul (ntrebarea) nr. i s-au exa
minat urmtoarele documente: _______________________
(Descriere detaliat cu trimitere la anexe, dac este cazul)
157
Obiectivul nr. 2
Obiectivul nr. n
158
COMENTARII
Redactarea RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL
EXTRAJUDICIAR trebuie s respecte aceleai exigene ca i redactarea RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR,
cu unele particulariti, cum ar fi:
1) Dac reglementrile procedurale (Codul de procedur civil
i penal) n materie de expertiz contabil judiciar nu auto
rizeaz nc solicitarea unor astfel de expertize societilor
comerciale de profil (constituite n baza Ordonanei Guver
nului nr. 65/1994, cu modificrile ulterioare), un astfel de
impediment nu exist pentru expertizele contabile extraju
diciare. Practica ncepe s evolueze n aceast nou direcie,
n cazul n care o expertiz contabil extrajudiciar este so
licitat unei societi de consultan i expertiz contabil,
n Paragraful (i) al RAPORTULUI DE EXPERTIZ CON
TABIL EXTRAJUDICIAR se va meniona denumirea
i sediul social al societii comerciale de profil, partea i
poziia acesteia n Tabloul Corpului, precum i numele i
calitatea persoanei care reprezint societatea n relaiile cu
clientul (a se vedea recomandrile privind paragraful similar
din RAPORTULDEEXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR
- subparagraful 3.3.1.1. pct. l din prezenta lucrare).
2) n cazul expertizelor contabile extrajudiciare nu exist niciun
impediment ca art. 13 din Ordonana Guvernului nr. 65/1994,
care prevede c relaiile experilor contabili, contabililor au
torizai si societilor comerciale de profil cu clienii se sta
bilesc prin contract scris de prestri de servicii, semnat de
ambele pri34, s fie aplicat. Prin urmare, n Paragraful (ii)
34
159
3)
4)
5)
6)
al RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR trebuie s se menioneze numrul contractului scris de prestri de servicii i denumirea, domiciliul
sau sediul social al clientului.
n Paragraful (iii) al RAPORTULUI DE EXPERTIZ CON
TABIL EXTRAJUDICIAR, mprejurrile si circumstan
ele care 1-au determinat pe client s solicite prestaia expertului(ilor) contabil(i) sau societii comerciale de profil tre
buie prezentate mai detaliat dect n cazul expertizelor con
tabile judiciare. Aceasta, deoarece organul judiciar are la n
demn dosarul cauzei, n care mprejurrile i circumstanele
procesului judiciar sunt conturate, n timp ce utilizatorul ex
pertizei contabile extrajudiciare ia cunotin pentru prima
dat despre mprejurrile i circumstanele care 1-au deter
minat pe client s solicite expertiza contabil extrajudiciar.
Totui, i n cazul expertizelor contabile extrajudiciare acest
paragraf trebuie redactat n mod profesional, cu conciziune,
claritate i fr detalii inutile.
n Paragraful (iv) al RAPORTULUI DE EXPERTIZ CON
TABIL EXTRAJUDICIAR, obiectivele expertizei conta
bile extrajudiciare trebuie s coincid cu cele formulate n
contractul scris de prestri de servicii.
Paragraful (v) al RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTA
BIL EXTRAJUDICIAR privind durata i locul desfu
rrii acesteia este important din aceleai considerente prezen
tate n legtur cu paragraful similar al RAPORTULUI DE
EXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR (a se vedea subparagraful 3.3.1.1., pct. 5, din prezenta lucrare).
Paragraful (vi) al RAPORTULUI DE EXPERTIZ CON
TABIL EXTRAJUDICIAR este, de asemenea, similar
celui din RAPORTUL DE EXPERTIZ CONTABIL JU
DICIAR. Totui, apreciem c n RAPORTUL DE EXPER160
7)
8)
9)
TIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR expertul(ii) contabil^) este (sunt) obligat(i) s-i exprime consideraiile
privind calitatea materialului documentar de baz care a
stat la baza elaborrii lucrrii comandate de client, ceea ce
n cazul RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL
JUDICIAR nu este recomandat, cu excepia situaiilor n
care organul judiciar cere n mod expres acest lucru prin formulrile obiectivelor (ntrebrilor) fixate expertizei contabile judiciare.
n Paragraful (vii) al RAPORTULUI DE EXPERTIZ
CONTABIL EXTRAJUDICIAR este recomandabil ca
expertul(ii) contabil(i) s analizeze n detaliu eventualele
expertize contabile efectuate pe acelai obiectiv i/sau pe
obiective tangente, eventualele lucrri ale altor experi (teh
nici, fiscali etc.), precum i punctele de vedere ale speciali
tilor din subordinea clientului sau a altor pri interesate n
efectuarea expertizei contabile extrajudiciare comandate de
client. Aceasta, deoarece beneficiarii expertizelor contabile
extrajudiciare nu au la dispoziie un dosar al cauzei n care
astfel de aspecte s fi fost deja relevate i deci cunoscute de
client. Desigur, astfel de detalieri trebuie prezentate doar n
msura n care expertul(ii) contabil(i) consider c sunt utile
n primul rnd clientului si apoi altor eventuali utilizatori ai
expertizelor contabile extrajudiciare.
n Paragraful (viii) al RAPORTULUI DE EXPERTIZ
CONTABIL EXTRAJUDICIAR trebuie s se menio
neze explicit data fixat pentru depunerea acestuia, care
trebuie s fie data convenit prin contractul scris de prestri
de servicii, eventual prelungit prin acte adiionale la
respectivul contract.
Redactarea Capitolelor II DESFURAREA EXPERTIZEI
CONTABILE i III CONCLUZII ale RAPORTULUI DE
161
162
Subsemnatul, J.P., domiciliat n Cluj-Napoca, Str. Marinescu nr. 19, posesor al carnetului de expert contabil nr. 1.204,
nscris n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia (CECCAR) n Seciunea I, poziia 150.
Paragraful (ii)*
n baza contractului nr. 10/1998, am acceptat misiunea efecturii unei expertize contabile extrajudiciare pentru S.C. GARAMOND" S.R.L., cu sediul social n Cluj-Napoca, Str. Fabricii nr. 93.
S.C. GARAMOND" S.R.L. se aflntr-un litigiu comercial
n calitate de prt cu reclamanta S.C. PANEDOR" S.R.L.,
n dosarul nr. 7.278/1996, aflat pe rolul Tribunalului Cluj, Secia
Comercial i de Contencios Administrativ, care, prin Sentina
Civil nr. 403/C/1998, oblig prta s plteasc reclamantei
suma de 204.989.630 lei, din care 31.583.842 lei reprezint amortismente incluse n costuri de ctre prt. Prta S.C.
GARAMOND" S.R.L. a hotrt s atace Sentina Civil nr.
403/C/1998 n apel, pentru pregtirea cruia solicit o expertiz
contabil extrajudiciar.
Not*:
Expertul contabil, constatnd n spe existena unui dosar
detaliat al cauzei, nu a considerat necesar s detalieze Paragraful (iii). Apreciem c a procedat corect.
163
Paragraful (iv)*
La baza efecturii prezentei expertize contabile extrajudiciare au stat urmtoarele piese din dosarul nr. 7.278/1996, puse
la dispoziie de S.C. GARAMOND" S.R.L.:
1) Contractul de asociere nr. 001/13.05.1993, intervenit n
tre S.C. PANEDOR" S.R.L. i S.C. GARAMOND"
S.R.L., avnd ca obiect valorificarea n comun a spaiului
situat n Str. Pascaly nr. 7, n suprafa de 278 mp, pus
de S.C. PANEDOR" S.R.L. la dispoziia S.C. GARA
MOND" S.R.L. pentru a fi utilizat n scop productiv (ti
pografie), pentru o perioad de cinci ani. Contractul nu
reglementeaz modalitatea de decontare a amortizrii
imobilizrilor corporale ale prilor. S.C. GARA
MOND" S.R.L. se oblig s verse lunar n contul
S.C. PANEDOR" S.R.L. o cot de 33,5% din profitul
net realizat din activitatea tipografic.
2) Nota adiional din 07.01.1994 cu privire la dezvoltarea
prin asociere a tipografiei din Str. Pascaly nr. 7, prin
164
Redactarea prezentului raport de expertiz contabil extrajudiciar s-a fcut n perioada 11.04.1998-14.04.1998.
Pe obiectivul fixat prezentei expertize contabile extrajudiciare
s-a mai efectuat o expertiz contabil judiciar de ctre expertul
contabil I.F., numit din oficiu de ctre Tribunalul Cluj, secia
Comercial i de Contencios Administrativ.
n spe expertul contabil I.F. a Concluzionat:
Amortizarea utilajelor si instalaiilor de lucru ale S.C. GARAMOND" S.R.L., inclus n costuri n perioada septembrie
1993 - octombrie 1996, a fost de 94.280.128 lei, ceea ce, n
raport de cota de 33,5% prevzut n contractul de asociere nr.
001/13.05.1993, a diminuat profitul net ce revenea S.C.
PANEDOR" S.R.L. cu 31.583.842 lei (94.280.128 x 33,5%).
S.C. GARAMOND" S.R.L. susine, n explicaiile date n
timpul desfurrii prezentei expertize contabile extrajudiciare,
c, n formularea concluziei sale, expertul contabil I.F. nu a
165
b) Amortizarea utilajelor i instalaiilor de lucru ale S.C. GARAMOND" S.R.L., n sum de 24.796.889 lei,
(94.280.128 - 69.483.239), este o cheltuial exclusiv a
S.C. GARAMOND" S.R.L.
n consecin, pretenia justificat a S.C. PANEDOR" S.R.L.
reprezentnd 33,5% din amortizarea inclus n costurile activitii tipografice comune este de 8.306.958 lei (24.796.889 x
33,5%).
Capitolul III CONCLUZII
Preteniile, n sum de 31.583.842 lei, formulate de S.C. PANEDOR" S.R.L. n legtur cu amortizarea imobilizrilor corporale utilizate n activitatea de tipografie la S.C. GARAMOND"
S.R.L. sunt justificate numai pentru suma de 8.306.958 lei.
Restul preteniilor reclamantei, de 23.276.884 lei (31.583.842
-8.306.958), sunt nejustificate.
Capitolul IV CONSIDERAIILE PERSONALE
ALE EXPERTULUI CONTABIL
Pentru a veni n sprijinul beneficiarilor prezentului raport
de expertiz contabil extrajudiciar considerm necesare urmtoarele precizri:
1) Amortizarea imobilizrilor corporale (a mijloacelor fixe)
utilizate la o activitate productiv se consider o cheltu
ial normal (i necesar) de producie care trebuie avut
n vedere la determinarea rezultatului exerciiului, adic
a profitului obinut din activitatea desfurat.
2) Excepii n privina includerii amortizrii n costuri pot
aprea n cazul unor activiti economice desfurate n
comun de mai muli ageni economici. Excepiile res
pective trebuie s fac obiectul unor nelegeri scrise ntre
pri, prin care s se stabileasc alte modaliti de su167
portare i de decontare a amortizrii imobilizrilor corporale ce concur la realizarea n comun a unei activiti productive.
3) Potrivit nelegerilor scrise dintre pri, amortizarea imobilizrilor corporale ale S.C, GARAMOND" S.R.L.
Cluj-Napoca i S.C. PANEDOR" S.R.L. Cluj-Napoca
folosite n comun la activitatea de tipografie pot fi suportate astfel:
a) Amortizarea aferent perioadei de la nfiinarea acti
vitii comune i pn la 30 iunie 1996 constituie o
cheltuial de producie care se acoper din profitul
obinut de tipografie.
b) Amortizarea aferent perioadei l iulie 1996 - 30 oc
tombrie 1996 nceteaz a mai fi considerat o chel
tuial de producie, ea urmnd a se suporta de fiecare
parte din cotele de profit care le reveneau din activi
tatea de producie desfurat n comun.
n unele cazuri, desigur, cu caracter de excepie, efectuarea lucrrilor de expertiz contabil este ngreunat sau chiar imposibil din
cauza modului defectuos sau neconducerii la zi a contabilitii tranzaciilor i/sau evenimentelor supuse expertizrii. In astfel de cazuri,
expertul contabil nu este abilitat ca mai nti s refac sau s aduc la
168
169
Spre ilustrare:
Prezentm n caseta urmtoare un model al RAPORTULUI DE
IMPOSIBILITATE A EFECTURII EXPERTIZEI CONTABILE,
ntocmit n dosarul penal nr. 16/2000 al Inspectoratului de Poliie al
Judeului Cluj, Serviciul Cercetri Penale:
RAPORT DE IMPOSIBILITATE A
EFECTURII EXPERTIZEI CONTABILE
Capitolul I INTRODUCERE
Paragraful (i)*
Subsemnatul, A.P., expert contabil, domiciliat n Cluj-Napoca, Str. Bizua nr. 5, posesor al carnetului de expert contabil
nr. 1.504, nscris n Tabloul Corpului Experilor Contabili i
Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) n Seciunea I,
poziia 105.
Paragraful (ii)*
Paragraful (iv)*
Pentru rezolvarea acestei sesizri i stabilirea realitii prejudiciului, Inspectoratul de Poliie al Judeului Cluj dispune proba cu expertiza contabil, creia i s-au fixat urmtoarele obiective:
1) Dac exist n evidenele contabile ale S.C. CRESUS"
S.R.L. facturi nenregistrate n rapoartele de gestiune i
care este valoarea acestora pe perioada 01.07.199831.08.1998;
2) Care este valoarea diferenei dintre soldul scriptic i cel
faptic pe perioada iulie 1998 - august 1999;
3) Stabilirea furnizorilor neachitai;
4) Stabilirea obligaiilor fiscale de achitat, a TVA;
5) Alte modaliti de creare a prejudiciului;
6) Actele normative nclcate.
Not*:
Nu comentm formularea unor obiective, n special 2,5 i 6.
Am fcut-o n alt parte a prezentei lucrri.
Paragraful (v)*
Lucrrile de documentare preliminar ale expertizei contabile s-au efectuat n perioada 20.06.2000-25.06.2000, la sediul
Inspectoratului de Poliie al Judeului Cluj si la sediul social al
S.C. CRESUS" S.R.L.
171
Paragraful (vi)*
Data pentru depunerea raportului de expertiz contabil dispus n aceast cauz este de 30.06.2000.
Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI
CONTABILE
n urma documentrii preliminare asupra obiectivelor fixate
expertizei si analizei generale a documentelor contabile prezentate de pri v nvederm urmtoarele:
1) In perioada dispus pentru expertizare (01.03.199824.08.1999), contabilitatea S.C. CRESUS" S.R.L. nu
a fost organizat nici n compartimentul financiar-contabil distinct din cadrul societii, i nici nu a fost condus de ctre persoane autorizate, n conformitate cu
Legea contabilitii nr. 82/1991, modificat i completat prin Ordonana nr. 22/1996. Prin urmare, n astfel
172
2)
3)
f)
g)
Capitolul HI CONCLUZII
n concordan cu cele prezentate n Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE, ne aflm n imposibilitatea efecturii expertizei contabile dispuse n dosarul penal
nr. 16/2000 nainte ca reclamanii s prezinte documentele contabile solicitate, aranjate ntr-o form care s asigure efectuarea
expertizei contabile ntr-un fond de timp rezonabil.
Reamintim c, n redactrile uzuale, sintagmele marcate cu asterisc (*) nu sunt necesare, n caseta de mai sus ele fiind utilizate doar
pentru a scoate n eviden structura RAPORTULUI DE IMPOSI176
contabil care formuleaz opinii separate este obligat s le fundamenteze temeinic pentru a da posibilitatea biroului local de expertize s analizeze variantele prezentate de experi, n vederea avizrii
favorabile sau negative. Considerm c i organului care a dispus
efectuarea expertizei contabile i revine obligaia ca la admiterea
sau nlturarea opiniilor separate s motiveze hotrrea luat. Opinia
separat a unui expert, bazndu-sepe documentele analizate si fcnd
parte din raportul de expertiz, nu poate fi transmis direct prilor,
ci, prin biroul local de expertize, se depune organului care a dispus
efectuarea lucrrii, unde poate fi consultat, potrivit legii36.
Precizm c astzi verificarea metodologic a experilor contabili nu mai aparine birourilor locale de expertize tehnice i contabile
(organizate potrivit O.G. nr. 2/2000), ci experilor contabili verificatori
din structurile Filialelor Corpului Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia (CECCAR).
Dac sub autoritatea fostelor Birouri locale de expertize, organizate n baza Decretului nr. 79/1971, astzi n totalitate abrogat,
experii contabili consimeau s ntocmeasc un singur raport de expertiz contabil, chiar dac aveau opinii separate, acum, tot mai
frecvent, se practic procedura ntocmirii de rapoarte de expertiz
contabil distincte, contrar reglementrilor procedurale (Codul de procedur civil i penal). Sperm ca, n curnd, organismul profesional
CECCAR, prin intermediul experilor contabili verificatori, s refac
autoritatea pierdut a fostelor Birouri locale de expertize.
Spre ilustrare:
Prezentm, n paralel, n caseta urmtoare, extrase pe care le
considerm elocvente din dou rapoarte distincte de expertiz contabil judiciar, n care expertul contabil numit din oficiu i cel recomandat de parte au formulat opinii separate.
36
178
Redactri
ale expertului contabil
numit din oficiu
Redactri
ale expertului contabil
recomandat de parte
In Capitolul II
DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE
Consideraii generale
Consideraii generale
Reglementrile legale n
vigoare privind retratarea Bilanului contabil pentru firmele care aplic Reglementrile
contabile armonizate cu directivele Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate" aprobate prin Ordin
al ministrului finanelor pu-
179
n baza hotrrilor Adunrii Generale de mai sus se ntocmete actul adiional pentru
care se acord data cert la Registrul Comerului sub nr.
3.278/05.09.2002.
Prin ncheierea judectorului delegat nr. 3.733/13.09.2002,
se ncuviineaz modificarea
actului constitutiv al S.C. CEFARM" S. A. cu privire la modificarea capitalului social.
n baza ncheierii devenite
irevocabil, meniunea cu privire la reducerea capitalului
social este nscris n Registrul Comerului, n data de
13.09.2002.
Hotrrea de reducere a
capitalului social a fost luat
de ctre Adunarea General
Extraordinar din data de
14.06.2002, n condiiile n care:
Consiliul de Administraie prezint n raportul su
obligativitatea reducerii capitalului social: aceast operaiune este determinat de faptul c diferenele din reevaluarea imobilizrilor... nu pot fi
utilizate pentru majorarea capitalului social";
180
Informarea Comisiei
de Cenzori cu privire la redu
cerea capitalului social preci
zeaz c reducerea capitalu
lui cu suma de 59.104.004.870
lei are la baz prevederile
O.M.F.P. nr. 94/2001, precum
i Raportul auditorului finan
ciar privind retratarea bilan
ului contabil ncheiat pe anul
2001";
Raportul Auditorului
financiar asupra situaiilor fi
nanciare ntocmite de S.C.
CEFARM" S.A. la data de
31.12.2001 i retratate, raport
asupra cruia expertiza nu va
face nicio referire asupra
corectitudinii, calitii i com
petenei, nu va face nicio refe
rire la obligativitatea stornrii
reevalurilor din capitalul so
cial, ci numai c aceste situaii
trebuie s respecte preve
derile Legii contabilitii
nr. 82/1991, republicat, si
ale Cadrului General pentru
ntocmirea si prezentarea
situaiilor financiare, elaborat
de Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Contabilita
te";
Membri ai Consiliului
de Administraie, n cuvntul
lor, arat: Tot ceea ce se discut azi se face n baza prevederilor legale n vigoare... Tot
ce s-a fcut este o aciune impus de aceast directiv. Capitalul social trebuie s fie cel
de la data constituirii lui".
Din cele de mai sus se
poate reine c membrii Consiliului de Administraie si ai
Comisiei de Cenzori au prezentat n Adunarea General a
Acionarilor, fie direct, fie indirect, prin necenzurarea celor
artate, c REDUCEREA
CAPITALULUI SOCIAL
PRIN STORNAREA DIFERENELOR DIN REEVALUARE ESTE OBLIGATORIE.
Temeiul de drept al RETRATRII, n general, ca
un ansamblu de msuri (n
care politica societii este
doar o parte) este O.M.F.P.
nr. 94/2001, iar nominalizarea S.C. CEFARM" S.A.
prin care se dispune retratarea
situaiilor financiare este
O.M.F.P. nr. 990/26 iulie 2002.
182
Din coninutul actelor normative prezentate (art. 5.355.41, 102-110 din O.M.F.P.
nr. 94/2001) reiese c retratarea cu privire la capitaluri este
n funcie de o opiune (variant), i nicidecum o dispoziie
expres ca la celelalte capitole
(situaii).
n plus, se precizeaz c,
la data ntocmirii Raportului
Consiliului de Administraie i
de inere a Adunrii Generale
(14.06.2002), S.C. CEFARM" S.A. nu era nominalizat pentru ntocmirea i depunerea situaiilor financiare tratate, chiar dac erau ndeplinite condiiile generale din
ordin (Ordinul nr. 990/2002 a
fost publicat n 2 august 2002),
n timp ce Raportul Auditorului Financiar precizeaz cu
claritate:
aceste situaii finan
ciare sunt responsabilitatea
conducerii societii";
am evaluat, de aseme
nea, modul de respectare a me
todelor, principiilor i politici
lor contabile aplicabile socie
tii";
183
184
c se creeaz un prejudiciu n
detrimentul acionarilor crora
li s-a ridicat acest drept, ntruct ceilali acionari sunt favorizai s cumpere aciuni la o
valoare inferioar valorii reale
(deoarece acestea trebuie s fie
emise cu prim de emisiune,
nemaifiind pstrat structura
acionariatului; a se vedea ultima emisiune) care ar conduce
la o mbogire fr just cauz
a acestora, iar dac cei care au
organizat i favorizat acest lucru vor beneficia de astfel de
aciuni, rspunderea lor poate
mbrca i alte aspecte, cu ncadrarea n prevederile art.
267.1 din Legea nr. 31/1990.
In legtur cu reducerea
capitalului social prin corectarea cu suma aferent
diferentelor din reevaluare cu
care capitalul social fusese
majorat anterior.
Se poate aprecia c membrii Consiliului de Administraie individual i prin Raport, ca
186
187
In legtur cu consecinele pe care le-ar avea aceast reducere asupra valorii nominale a unei aciuni, se poate susine fr echivoc c, n condiiile n care dreptul de preferin nu ar fi fost ngrdit prin plafonarea participrii la capital
si prin cumprarea de noi aciuni, prejudiciul este unul de
imagine i poate fi i material,
ambele doar pentru societate,
pe care raportul nu le poate
aprofunda; n condiiile n care
dreptul de preferin este ngrdit, este evident c se creeaz un prejudiciu n detrimentul
acionarilor crora li s-a ridicat
acest drept, ntruct ceilali
acionari sunt favorizai s
cumpere aciuni la o valoare
inferioar valorii reale (deoarece acestea trebuie s fie emise cu prim de emisiune, nemaifiind pstrat structura
acionariatului; a se vedea ultima emisiune) care ar conduce
la o mbogire fr just cauz
a acestora, iar dac cei care au
organizat i favorizat acest lucru vor beneficia de astfel de
aciuni, rspunderea lor poate
188
i contabile care funcioneaz n cadrul Tribunalelor. Potrivit Normelor Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din
Romnia37, raportul de expertiz contabil judiciar, depus la Biroul
local pentru expertize judiciare tehnice i contabile, trebuie s poarte
pe prima pagin tampila dreptunghiular si semntura expertului
contabil verificator, precum i tampila filialei CECCAR n care activeaz expertul contabil, sau s fie nsoit de referatul expertului contabil verificator, dup caz.
Pentru a nu impieta asupra termenului de depunere a raportului
la Biroul local de expertize judiciare tehnice i contabile, trebuie s
obin viza sau avizul expertului contabil verificator nainte de termenul de cinci zile raportat la ziua sorocit judecii. Termenul de
cinci zile este termenul de depunere a raportului de expertiz contabil
judiciar la Biroul local de expertize judiciare tehnice i contabile.
Pentru depunerea rapoartelor de expertiz contabil extrajudiciar, termenul de cinci zile nu este operant, sunt operante data i
locul prevzute n contractul scris de prestri servicii.
37
192
Capitolul 4
METODOLOGIA DE VERIFICARE I
AVIZARE A EXPERTIZELOR CONTABILE
JUDICIARE
4.1. Necesitatea verificrii i avizrii expertizelor
contabile judiciare
Realizarea unor lucrri de calitate de ctre toi membrii Corpului
Experilor Contabili si Contabililor Autorizai din Romnia este o
problem de prestigiu profesional, att al fiecrui expert contabil i/
sau contabil autorizat n parte, ct si al profesiei contabile liberale n
ansamblul su.
Unele deficiene, n special pe linia expertizelor contabile judiciare, au fost sesizate att de ctre beneficiarii lucrrilor de expertize
contabile judiciare, ct i de ctre experii contabili prestatori ai unor
astfel de lucrri.
n sintez, organele judiciare beneficiare ale rapoartelor de expertiz contabil judiciar reclam:
Experii contabili nu rspund n unele cazuri complet i clar
la obiectivele stabilite, nu formuleaz concluzii clare.
n alte cazuri i depesc competena, formulnd rspunsuri
de ordin juridic la unele ntrebri.
Rspund la solicitri sau depun cu ntrziere rapoartele de
expertiz contabil, pentru diferite motive mai mult sau mai
puin ntemeiate.
n contrapondere, experii contabili opineaz:
Instanele de judecat, n multe cazuri, nu fixeaz obiectivele
expertizei, ci transmit expertului ntrebrile puse de pr193
18
Pe baza informaiilor i a documentelor prezentate pentru ndeplinirea condiiilor de mai sus, secretarul filialei ntocmete un raport
care este supus dezbaterii Consiliului filialei. Dosarul coninnd
documentele i raportul analizat n Consiliul filialei, mpreun cu avizul favorabil al acestuia se trimit secretarului general al Corpului,
care mpreun cu Seciunea de specialitate va organiza testul-interviu
n vederea angajrii.
196
Folosind exclusiv legea, tiina contabilitii i normele profesionale, expertul contabil verificator solicit autorilor lucrrilor de
expertiz contabil s i le revad, n funcie de observaiile fcute, i
va proceda astfel:
a) Dac nu sunt observaii sau dac lucrrile sunt refcute, expertul contabil verificator va aplica pe prima pagin a lucrrilor analizate stampila dreptunghiular de verificare, va semna i va aplica
tampila filialei.
197
Filiala..............................
Verificat ndeplinirea Normei profesionale nr. 35/2001
Dosar nr................./............al........................................
Expert contabil
Nume..........................
Prenume..
L.S.
CECCAR
Filiala_____.___...
Dosar nr.:
Beneficiar:
Termen:
Nr. nregistrare:
REFERAT
privind verificarea modului de respectare a
Normelor profesionale
II. Data primirii:
II. Experi contabili:
Nume si prenume
Calitatea
. D______________________________
- 2)______________________________
3)______________________________
4)______________________________
5)______________________________
6)______________________________
' 7)______________________________
199
d) Alte observaii
tampila
n ndeplinirea acestor atribuii, expertul contabil verificator colaboreaz cu biroul de expertiz din cadrul Tribunalului Judeean i
cu celelalte organe beneficiare ale lucrrilor de expertiz efectuate de
membrii Corpului.
4.3.1. Verificarea tehnic profesional a lucrrilor de
expertiz contabil aflate pe rolul comisiilor de
disciplin ale filialelor
Comisiile de disciplin de pe lng consiliile filialelor sunt competente s judece abaterile disciplinare svrite de membrii Corpului
prin nclcarea cu vinovie a obligaiilor acestora, inclusiv a regulilor
privind conduita etic i profesional39. Dac pe rolul comisiilor de
39
Dosar
Nr. i Organ
data beneficiar
Semestrial, pn la data de 20 a lunii urmtoare, expertul verificator prezint consiliului filialei un Raport pentru analiz si msuri,
un exemplar fiind trimis Comisiei de specialitate a Corpului pentru
centralizare i analiz la nivelul ntregii ri.
Comisia de specialitate organizeaz semestrial schimburi de
experien, analize, seminarii i reuniuni de lucru cu toi experii verifi201
202
Capitolul 5 RSPUNDEREA
EXPERILOR CONTABILI
Avnd n vedere importana i implicaiile pe care le pot avea
expertizele contabile, n special cele judiciare, asupra soluionrii cauzelor n care sunt dispuse, experii contabili au obligaia legal i moral de a-i desfura activitatea cu o deosebit obiectivitate, de a da
dovad de o inut etic i profesional deosebit. In cazuri contrare,
i pot atrage asupra lor rspunderea disciplinar, contravenional,
penal i civil, dup caz.
O.G. nr. 65/1994, aprobat prin Legea nr. 42/1995, cu modificrile ulterioare,
art. 16 alin. L, n Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, ediia
a IlI-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 19.
203
41
204
43
***, Codul penal cu modificrile aduse prin Legea nr. 197/2000 i prin O.U.G.
nr. 207/2000, art. 254, ediie ngrijit i adnotat de judectorul DAN LUPACU,
Editura ROSETTI, Bucureti, 2000, pag. 115-116.
Ibidem, pag. 118-119.
206
207
Expertul contabil poate rspunde penal i pentru alte infraciuni, dac sunt ntrunite elementele constitutive ale respectivelor
infraciuni.
46
Pop, L., Teoria general a obligaiilor. Editura Lumina Lex, Bucureti, pag. 166
(Not: art. 999-100 c.c. reglementeaz cazurile de rspundere civil a persoanelor
pentru fapta altuia, precum i pentru animalele i lucrurile pe care le au sub paza
juridic sau pentru ruina edificiilor aflate n proprietatea lor).
O.G. nr. 65/1994, aprobat prin Legea nr. 42/1995, cu modificrile ulterioare,
art. 12, n Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, ediia a IlI-a,
Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 18.
208
209
47
SUMAR
11. NORME DE COMPORTAMENT PROFESIONAL.... 214
111. Independena..........................................................214
112. Competena............................................................217
113. Calitatea lucrrilor.................................................219
114. Secretul profesional i confidenialitatea................221
115. Acceptarea i meninerea misiunilor.......................224
12. NORME DE LUCRU.....................................................226
121. Programarea lucrrilor............................................226
122. Contractarea lucrrilor...........................................228
123. Delegarea i supravegherea lucrrilor.....................230
124. Utilizarea lucrrilor altor profesioniti....................233
125. Documentarea lucrrilor.........................................237
13. NORMA DE RAPORTARE..........................................240
213
11
111
INDEPENDENA
NORMA
Profesionistul contabil este obligat s fie independent atunci
cnd i exercit activitatea ca liber-profesionist, evitnd orice
situaie care ar presupune o lips de independen.
Trebuie nu numai s manifeste o atitudine independent care
s i permit efectuarea misiunilor sale cu integritate si obiectivitate, dar, de asemenea, trebuie s nu fie supus niciunei constrngeri care ar putea s i amenine integritatea si obiectivitatea.
Trebuie, de asemenea, s se asigure c si colaboratorii si
respect regulile de independen.
COMENTARII
Exercitarea liber a profesiei contabile necesit, ca obligaie de
prim mrime, respectarea principiului independenei, care este incompatibil cu:
implicarea financiar, direct sau indirect, n activitile unui
client, ca, de exemplu: acceptarea unor forme de salarizare,
deinerea de participaii la capital, darea sau luarea cu mprumut de bunuri, servicii sau bani, cu excepia celor date
sau primite n condiiile oferite terilor, acordarea sau primirea
de gajuri sau cauiuni de la / pentru clienii profesionistului
contabil;
implicarea profesionistului contabil n activitile unui client,
n calitate de membru al executivului acestuia sau ca angajat,
sub controlul celui care gestioneaz patrimoniul;
214
215
216
112
COMPETENA
---------------------
NORMA
COMENTARII
Profesionistul contabil trebuie s i ntrein nivelul de competen pe tot parcursul carierei sale profesionale; el nu trebuie s
efectueze dect lucrrile pe care el nsui sau societatea din care face
parte le poate realiza cu competen profesional.
Fiecare profesionist contabil i stabilete propriul program de
formare (nvmnt individual, cursuri, seminarii i alte forme, cu
testarea cunotinelor dobndite).
Consiliul Superior al CECCAR public n fiecare an o not de
orientare cu caracter informativ, contribuind la promovarea aciunilor
de formare asupra normelor i doctrinei profesionale.
Perfecionarea continu constituie o condiie de meninere a
competenei profesionale a membrilor Corpului. In acest sens, membrii
Corpului trebuie:
a) s i dezvolte necontenit cultura, nu numai profesional,
dar i cunotinele de cultur general, singurele capabile
s-i ntreasc discernmntul;
217
b)
c)
d)
e)
113
CALITATEA LUCRRILOR
NORMA
Este necesar ca profesionitii contabili s i exercite profesia cu contiinciozitate i devotament.
Corectitudinea, imparialitatea i, n cadrul profesiei, dorina
de a fi utili clienilor lor trebuie s le inspire profesionitilor
contabili recomandrile pe care le fac i s le orienteze executarea lucrrilor.
COMENTARII
Calitatea lucrrilor este direct influenat de corecta aplicare a
normelor de competen, de delegare i de supervizare, de planificare-programare i de documentare a lucrrilor executate.
Profesionitii contabili trebuie s cunoasc personal anumite
aspecte fundamentale privind executarea lucrrilor, ceea ce implic
necesitatea ca anumite nsrcinri s nu poat fi repartizate colaboratorilor.
De fiecare dat cnd o lucrare este repartizat, profesionistul
contabil trebuie s se asigure c au fost respectate de ctre colaboratorii
si toate criteriile de calitate cerute pentru executarea lucrrilor ncredinate.
Programarea lucrrilor profesionitilor contabili si colaboratorilor lor este necesar pentru asigurarea calitii, permind garantarea
unei repartizri adecvate a lucrrilor colaboratorilor.
Eficacitatea planificrii presupune existena unui proces permanent i materializat dup modalitile adaptate la dimensiunea i
la activitatea societii.
Profesionitii contabili au dreptul i datoria s studieze, n folosul
clienilor lor, n condiiile respectrii legalitii, sinceritii i corecti219
220
SECRETUL PROFESIONAL I
CONFIDENIALITATEA
NORMA
Profesionistul contabil trebuie s respecte caracterul confidenial al informaiilor obinute cu ocazia executrii lucrrilor
sale i nu trebuie s divulge niciuna dintre aceste informaii
ctre teri, cu excepia cazurilor cnd a fost autorizat n mod
expres n acest scop sau dac are obligaia legal sau profesional s fac aceast divulgare (de pild, denunarea unor infraciuni).
COMENTARII
223
115
NORMA
Profesionistul contabil, nainte de a accepta o misiune, trebuie s aprecieze posibilitatea de a o ndeplini, innd seama de
regulile etice i profesionale ale profesiei i n mod deosebit de
regulile de independen si incompatibilitate.
Pentru misiunile repetabile se va verifica periodic dac evenimentele permit sau nu meninerea lor.
COMENTARII
Lipsa experienei n anumite sectoare de activitate poate face
dificil misiunea profesionistului contabil; el trebuie s se asigure c
propriile competene, ale personalului su salariat sau ale colaboratorilor folosii sunt suficiente pentru executarea misiunii.
O atenie deosebit este bine s se acorde criteriilor de alegere
a unor noi clieni, ct i meninerii celor vechi, apreciind i evalund
riscurile, prevznd situaia lor prezent i viitoare, n raport cu respectarea principiilor independenei i competenei.
n acest sens, prealabil acceptrii i ncheierii contractului, se va face:
o evaluare a riscurilor poteniale si posibile;
o verificare privind respectarea principiului independenei
profesionale;
o apreciere a eficienei executrii lucrrilor, n raport ndeosebi cu
competena i cu mijloacele profesionistului contabil. Evident,
decizia final aparine profesionistului contabil, n cazul n care un
liber-profesionist contabil este solicitat de un client s nlocuiasc
un alt liber-profesionist contabil n exerciiu, acesta nu trebuie s
accepte aceast misiune dect n condiiile n care: a obinut din partea
clientului autorizarea de a contacta colegul predecesor i a obinut de
la acesta informaiile necesare privind activitile clientului;
224
12
NORME DE LUCRU
121
PROGRAMAREA LUCRRILOR
NORMA
COMENTARII
Profesionistul contabil trebuie s aib o cunoatere global asupra activitilor clientului sau ale unitii patrimoniale unde este
salariat, care s-i permit orientarea i planificarea/programarea misiunii i depistarea domeniilor si a sistemelor semnificative.
Cunoaterea global de ctre profesionistul contabil a activitilor clientului sau ale unitii patrimoniale unde este salariat are ca
obiectiv identificarea riscurilor care ar putea avea o inciden semnificativ asupra conturilor, condiionnd astfel programarea iniial a
interveniilor, a controalelor i planificarea ulterioar a misiunii.
Forma i coninutul planului misiunii se vor stabili n funcie
de mrimea ntreprinderii clientului sau a celei unde profesionistul
226
227
122
CONTRACTAREA LUCRRILOR
NORMA
Relaiile liber-profesionitilor contabili cu clienii lor se stabilesc prin contract scris de prestri de servicii, semnat de ambele
pri.
COMENTARII
Contractul de prestri de servicii definete misiunea liber-profesionistului contabil, preciznd drepturile i obligaiile fiecrei pri,
fcndu-se referire, dac este cazul, la normele profesionale.
Misiunea propus trebuie adaptat la particularitile clientului
i la nevoile acestuia. Aceasta implic din partea profesionistului contabil cunoaterea entitii clientului si n special a modului de organizare, aa nct s fie capabil s defineasc tipul de misiune cel mai
bine adaptat clientului, s determine un buget de ore i s propun
nivelul onorariilor.
Contractul de prestri de servicii cuprinde, n general, urmtoarele elemente:
scopul misiunii i descrierea sa;
referirea, dac este cazul, la normele profesionale ale Corpului;
obligaiile fiecrei pri;
termenele de execuie;
condiiile financiare;
durata misiunii;
meniunea c orice modificare important va face obiectul
unui act adiional;
228
229
DELEGAREA I SUPRAVEGHEREA
LUCRRILOR
NORMA
Misiunile liber-profesionistului contabil pot necesita formarea unor echipe de asisteni sau de colaboratori. El poate delega
acestora executarea unor lucrri, pstrndu-si rspunderea final
a executrii misiunii.
COMENTARII
Lucrul n echip presupune existena mpririi rspunderilor
ntre membrii echipei. Orice delegare de atribuii - responsabiliti
-, respectiv de lucrri ctre asisteni sau colaboratori trebuie s se efectueze astfel nct s se asigure un grad rezonabil de certitudine c
aceste lucrri vor fi executate de persoane independente, care posed
aptitudinea i competena necesare ndeplinirii n bune condiii a lucrrilor cerute. Aceste persoane trebuie s posede:
- caliti personale: respectarea principiilor de integritate, obiectivitate, independen si secret profesional;
- aptitudini si competente: cabinetul sau societatea de expertiz
contabil trebuie s dispun de un personal care i-a nsuit
i i ntreine competena i aptitudinile necesare care s-i
permit ndeplinirea responsabilitilor sale.
Organizarea echipei se realizeaz prin:
repartizarea de responsabiliti diferite n funcie de nivelul
de aptitudini, competene si caliti personale ale fiecrui
asistent sau colaborator;
fixarea de termene pentru fiecare lucrare de efectuat.
Lucrul n echip este organizat n cadrul unui program de lucru.
230
232
COMENTARII
Termenul profesionist - specialist, tehnician, expert - desemneaz o persoan, un cabinet sau o societate de profil care posed
competenele, cunotinele i experiena specifice unui domeniu particular, altul dect contabilitatea, auditul sau specializrile proprii profesionistului contabil, cabinetului sau societii de expertiz contabil
n cauz.
Profesionistul - specialist, tehnician, expert - poate fi:
angajat al clientului sau al unitii patrimoniale unde profesionistul contabil este salariat;
- angajat de client sau de unitatea patrimonial;
angajat de liber-profesionistul contabil;
- angajat al liber-profesionistului contabil.
Cnd liber-profesionistul contabil utilizeaz lucrrile altor profesioniti, aceste lucrri sunt considerate mai degrab ca aparinnd
unei persoane care are capacitatea unui specialist, tehnician, expert
dect ca aparinnd unui colaborator sau unui salariat al su.
233
236
125
DOCUMENTAREA LUCRRILOR
NORMA
O bun organizare a misiunilor - responsabilitilor - include inerea dosarelor de lucru. Ele ajut la nelegerea i controlul lucrrilor. Permit, de asemenea, profesionistului contabil
materializarea punerii n aplicare a diligentelor sale pentru fiecare misiune ndeplinit.
Profesionistul contabil pstreaz dosarele sale de lucru pe perioada prescripiei legale, protejnd confidenialitatea acestora.
COMENTARII
Termenul documentare" semnific documentele pregtite sau
obinute de profesionistul contabil i pstrate n dosarele de lucru ale
misiunii respective.
Dosarele de lucru pot fi pe suport de hrtie, pe microfilm sau pe
suport informatic.
Dosarele de lucru constituie un mijloc util care l orienteaz pe
profesionistul contabil i pe colaboratorii acestuia n organizarea i
executarea misiunii.
Dosarele de lucru asigur profesionistului contabil:
modalitatea de ndeplinire a lucrrilor executate i controlul
acestora;
regsirea informaiilor pe care n mod frecvent trebuie s le
prezinte clientului sau angajatorului;
mijlocul eficace de cunoatere a entitii - unitatea patrimo
nial - clientului sau angajatorului;
buna predare parial sau total a misiunii atunci cnd apar
noi colaboratori pe parcursul executrii acesteia;
237
238
239
13
NORMA DE RAPORTARE
NORMA
Misiunile profesionistului contabil au ca finalitate un raport
scris. Documentul stabilit este diferit n funcie de tipul de misiune.
Raportul este realizat n scopul de a face cunoscute clientului i, dac este cazul, terelor persoane natura lucrrilor profesionistului contabil i concluziile emise la sfritul lucrrilor
sale.
COMENTARII
Documentul - raportul - stabilit poate lua forme variate: scrisoare, atestare sau not de comentarii, raport de audit financiar (contractual) sau statutar i raport de certificare etc.
n cuprinsul documentelor - raportului - se face referire la normele profesionale care guverneaz misiunea, atunci cnd ele exist.
Documentul - raportul - este datat i semnat de ctre profesionistul contabil si eventual de ctre un colaborator care 1-a asistat n
timpul misiunii.
In societile de expertiz contabil, documentele - rapoartele
-realizate sunt semnate de ctre profesionistul contabil care a condus
misiunea si de cel care angajeaz societatea prin semntura sa social
(expert contabil / contabil autorizat) nscris n Tabloul Corpului.
Documentul - raportul - este adresat numai clientului, acesta
hotrnd difuzarea lui.
240
BIBLIOGRAFIE SELECTIVA
1)
2)
3)
4)
5)
6)
7)
8)
9)
10)
11)
12)
242