Multitudinea obligatiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililorca si, sau mai ales, povara acestor obligatii au facut

sa stimuleze, in toate timpurile, ingeniozitatea contribuabililor in a inventa procedee diverse de eludare a obligatiilor fiscale. "Evaziunea fiscala a fost intotdeauna in specialactiva si ingenioasa pentru motivul ca fiscul lovind indivizii in averea lor, iiatinge in cel mai sensibil interes: interesul banesc". Evaziunea fiscala este capitolul cel mai studiat din dreptul fiscal atat de tehnicieni, cat si de teoreticieni, jurnalisti etc. Cu toate acestea, si in pofida a totceea ce se scrie despre cauzele, modalitatile, amploarea, controlul sau sanctiunile privitoare la evaziunea fiscala, cuvintele care desemneaza acest fenomen sunt impresie, iar domeniul pe care-l exploreaza este incert. Ca atare, evaziunea fiscala este o notiune foarte dificil de precizat, in plus, nu exista o definitie legala a evaziuni fiscale. Imprecizia notiunii de frauda fiscala provine de la distinctia care se face uneori intre frauda legala si cea ilegala. Frauda legala, care este o expresie metaforica si ambigua, este utilizata in tarile francofone. Ea are o dubla semnificatie. Uneori ea desemneaza subestimarea materiei impozabile prin anumite regimuri fiscale de favoare, care se produce mai ales in cazul impunerii forfetare. Cel mai adesea, totusi, frauda legala desemneaza procedeele juridice care permit scaparea de impozitare fara a incalca legea. Expresia frauda legala este de fapt sinonima cu cea de evaziune fiscala. Frauda ilegala, expresie pleonastica, este impusa, practic, de autorii care o folosesc prin simetrie cu formularea precedenta. Ea desemneaza violarea directa si deschisa a legii fiscale si nu acopera decat frauda strict sensul, astfel incat este de preferat utilizarea formulei frauda fiscala. Frauda fiscala presupune, dincolo de o violare a spiritului legii si a intentiei legiuitorului, o infractiune directa si deliberata a regulilor impuse pentru stabilirea si plata impozitului. Astfel, este cazul disimularii materiei impozabile prin absenta pur si simplu adeclaratiei sau prin operatii fictive sau de creare de societati fictive. In cazul evaziunii fiscale imprecizia este si mai mare, ei asociindu-se trei sensuri si o dubla apreciere in ceea ce priveste legalitatea. Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales intre cele doua razboaie mondiale, a fost cel in care frauda imbraca o forma extensiva, adic anotiunea de evaziune fiscala este inclusa in cea de frauda. Cel mai cunoscut sens in care este cunoscuta evaziunea fiscala este "arta de a evita caderea in cimpul de atractie al legii fiscale". Potrivit acestei perceptii, evaziunea fiscala este, oarecum, asimilata fraudei.Cel de-al treilea sens costituie un termen generic si desemneaza totalitatea manifestarilor de "fuga" din fata impozitelor. Aceasta este o definitie in sens larg a evaziunii fiscale, care ajunge sa inglobeze si frauda. Evaziunea fiscala este rezultanta logica a defectelor si inadvertentelor unei legislatii imperfecte si rau asimilate, a metodelor si modalitatilor defectuoase de aplicare, precum si neprevederii si nepriceperii legiuitorului a carui fiscalitate excesiva este tot asa de vinovata ca si cei care provoaca prin aceasta la evaziune. Cand sarcinile fiscale apasa prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde sa evadeze. Este o specie de "reflex economic" care face sa dispara capitalurile pe care fiscul vrea sa le impuna prea mult. "Unimpozit excesiv pune pe fuga materia impozabila." DEFINIREA SI CARACTERIZAREA EVAZIUNII FISCALE Evaziunea fiscala reprezinta sustragerea de la impunere a unei partimai mai sau mai mici din materia impozabila. Ca fenomen, evaziunea fiscala se intalneste deopotriva atat pe plan national, cat si internaitional .Intr-o definitie mai completa, evaziunea fiscala este prezentata ca fiind sustra gerea prin orice mijloace de la impunerea sau de la plata impozitelor, taxelor, contributiiIor si a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului si asigurarilor sociale de stat ai bugetelor fondurilor speciale de catre persoanele fizice, persoanele juridice romane sau straine.

FORMELE EVAZIUNII FISCALE Din punct de vedere al modului cum poate fi savrsita, al raportului careexista ntre fenomenul n cauza si legislatia n vigoare, evaziunea fiscala cunoaste doua forme de manifestare: evaziune fiscala licita (realizata la adapostul legii); evaziune fiscala ilicita (frauduloasa) sau frauda fiscala.

Din punct de vedere spatial se pot identifica: evaziunea fiscala la nivel national; evaziunea fiscala internationala. Evaziunea fiscala licita Evaziunea fiscal licit reprezint sustragerea unei prti din materia impozabil, fr ca acest lucru s fie considerat contraventie sau infractiune. Ea presupune exploatarea cadrului normativ existent, n sensul valorificari iinteligente a inconsecventelor, contradictiilor sau echivocitatii unor prevederi legale, n scopul evitarii obligatiilor legale catre stat.Exista cazuri in care evitarea platii obligatiilor fiscale poate conduce la concluzia ca si aceasta forma a evaziunii fiscale atrage culpa subiectului economic implicat. Cu toate acestea, acestuia nu i se aplica sistemul de penalitati care nsoteste frauda fiscala, avnd n vedere faptul ca acesta nu a ncalcat nici o lege, ci practic a profitat de legislatia existenta (sau de lipsa ei), "recurgnd la o combinatie neprevazuta de legiuitor si, n consecinta, tolerata prin scapare dinvedere". Singurul "vinovat" de producerea evaziunii fiscale legale fiind, deci, legiuitorul. Evitarea obligatiilor fiscale, n limitele legii, necesita, de obicei,asistenta din partea unor contabili sau avocati specializati n domeniul fiscal. Aceste costuri de evitare sunt suportate si justificabile doar pentru contribuabilii cu venituri mari, n timp ce contribuabilii cu venituri modeste apeleaza, atuncicnd se sustrag impozitului, la frauda fiscala, deoarece nu presupune costurile unei consultante specializate. Frecventa acesteia este mai accentuata n perioadele cnd se modifica sau se introduc legi noi, precum si atunci cnd statul utilizeaza, n mod intentionat, impozitul n scopul promovarii unor politici stimulatoare fata de anumite categorii socio-profesionale sau n anumite domenii de activitate. n practica, faptele de evaziune fiscala licita, bazate pe interpretarea favorabila a legii, sunt foarte diversificate, n functie de inventivitatea contribuabilului si larghetea legii. Evaziunea fiscala licita este favorizata de: acordarea unor facilitati fiscale sub forma unor exonerari, scutiri partiale, reduceri, deduceri, etc.; acordarea unor scutiri delimitate temporar, n cazul nfiintarii de noi societati comerciale; scoaterea de sub incidenta impozitului a veniturilor aferente depozitelor bancare si a celor provenite din plasamente n obligatiuni emise de stat; nereglementarea cheltuielilor generale ale societatilor comerciale, aceasta crend tentatia supra-evaluarii, prin cresterea, nejustificata economic, aacestora; impunerea veniturilor realizate de anumite categorii de persoane fizice, pe baza unor norme medii de venit, creeaza conditii pentru contribuabilii carerealizeaza venituri mai mari dect media, sa nu plateasca impozit pentru diferenta respectiva;

exploatarea unor lacune ale legii, etc. n RM, evaziunea fiscala licita s-a realizat, adesea, pe baza:- facilittilor fiscale acordate de guvern: esalonari, amnari sau scutiri la plata impozitelor si taxelor, a majorarilor si penalitatilor aferente acestora. Astfel, au fost avantajati contribuabilii rau-platnici n defavoarea celor care au nteles sa-si onoreze obligatiile fiscale n termenele legale. Un exemplu reprezentativ si bine cunoscut, n RM, de utilizare a facilitatilor fiscale pentru sustragerea de la impozitare l reprezinta procedeul nfiintari de societati n lant de catre acelasi patron sau grup de asociati, dupa ce o societate a acestora iesea din perioada de scutire de la plata impozitului pe profit. - omisiuni n reglementarea unor impozite si taxe. De exemplu, persoanele fizice autorizate n productia de bauturi alcoolice, n perioada 1993-1995, au fos tomise din categoria subiectilor impozabili, combustibilul M si unele derivate ale motorinei nu au fost supuse accizarii, etc. O alta sursa importanta de evaziune fiscala licita, la ndemna persoanelor fizice, a constituit-o neimpozitarea, pna n 2004 a unor venituri realizate de acestea (veniturile realizate din vnzarile imobiliare, cstigurile de capital, veniturile ocazionale). Prin urmare evaziunea fiscala licita va actiona ori de cte ori prin legile fiscale sunt lasate posibilitati de optiune, de exceptie de la regula, de omisiune de interpretare n mai multe modalitati a legii, acolo unde exista exprimate facilitati fiscale, n anumite cazuri definite de lege, evaziunea licita fiind favorizata de existenta unei legislatii paralele pentru o firma, care si poate, astfel, reorganiza activitatea n asa fel nct sa profite de pe urma acesteia. Aceasta forma a evaziunii fiscale poate fi evitata prin corectarea si mbunatatirea cadrului juridic prin care a devenit posibila, nsa, de multe ori, existenta unor interese politice, economice si sociale, determina tolerarea tacita aunor situatii evazioniste. Evaziunea fiscala ilicita ( frauda fiscala) Evaziunea fiscala frauduloasa (frauda fiscala), constituie o forma deeludare agravanta, fiind studiata, analizata, legiferata si sanctionata, prin masuripecuniare si privative de libertate, ori de cte ori este depistata. Aceasta consta,deci, n ascunderea ilegala, totala sau partiala, a materiei impozabile ce catrecontribuabili, n scopul reducerii sau eliminarii obligatiilor fiscale ce le revin.Evaziunea fiscala frauduloasa se prezinta sub urmatoarele forme: a) evaziunea traditional (prin disimulare), care consta n sustragerea, partialasau totala, de la plata obligatiilor fiscale, fie prin ntocmirea si depunerea dedocumente incorecte, fie prin nentocmirea documentelor cerute de legislatia nvigoare.Aceasta forma a evaziunii fiscale frauduloase presupune o serie deprocedee, printre care:- ntocmirea unor declaratii fiscale false sau nentocmirea acestora;- reducerea intentionata a ncasarilor, n scopul reducerii T.V.A. si a profituluiimpozabil, prin ncasari n numerar fara chitante si vnzari fara factura;- cresterea voita a cheltuielilor pentru a diminua profitul impozabil;- producerea si comercializarea de bunuri si servicii n mod clandestin;- desfasurarea unor activitati profesionale recompensate n mod clandestin (lanegru);- diminuarea valorii mostenirilor primite si a tranzactiilor cu bunuri imobiliare,etc. b) evaziunea juridic, consta n a ascunde adevarata natura a unui organism saua unui contract (de exemplu, cnd un contract de asociere este transformat, nmod ascuns, ntr-un contract de munca, pentru ca beneficiarul acestuia sa obtinaanumite avantaje din calitatea de salariat sau invers) pentru a scapa de anumiteconsecinte fiscale. c) evaziunea contabil greu de identificat n practica, consta n a crea impresiaunei evidente contabile corecte, utiliznd documente false, n scopul cresteriicheltuielilor,

diminuarii veniturilor, reducerii profitului impozabil si, nconsecinta, a obligatiilor fiscale datorate statului. d) evaziunea prin evaluare , consta n diminuarea valorii stocurilor, supraestimarea amortismentelor si provizioanelor n scopul deplasarii profitului n viitor. Domeniile cele mai propice fraudei fiscale sunt comune tuturor tarilor,ele fiind reprezentate, n special, de activitatile tertiare (comertul si serviciile) side constructii. Comertul detine, nsa, primul loc n cadrul activitatilor generatoare de economie subterana. Frauda este extrem de extinsa n cazul eniturilor declarate de contribuabili, cum este cazul impozitului pe venitul global si a impozitului pe societate (pe profit). n cazul impozitelor retinute lasursa, precum si n cazul impozitelor locale, cnd administratia stabileste bazelede impozitare, posibilitatile de frauda sunt mai reduse. Pe categorii de contribuabili, se considera ca cele mai mari posibilitatide fraudare le au contribuabilii care desfasoara activitati industriale si comerciale precum si cei care desfasoara activitatii libere (avocati, medici,arhitecti, etc). Actele de evaziune fiscala frauduloasa prezinta numeroase aspecte dintrecare, principalele se refera la:

sustragerea de la plata impozitelor printr-o nregistrare incorecta aoperatiunilor economice n actele contabile; nfiintarea "companiilor fantoma" si conducerea de activitati evazioniste nnumele acestora; distrugerea documentelor importante si a evidentelor contabile; conducerea unor evidente contabile duble; elaborarea si prezentarea unor date nereale, n balantele contabile; nedeclararea anumitor activitati comerciale sau a unor surse de impozitare; subzistenta unor activitati economice fara declararea subsidiarilor, punctelorde lucru si antrepozitelor; prezentarea de documente false privind operatiunile de import-export.n continuare, sunt prezentate, unele din cele mai utilizate tehnici defraudare fiscal, constatate n urma actiunilor de control efectuate, n Romnia,grupate pe categorii de obligatii fiscale:

a) n cazul impozitului pe profit: reducerea bazei de impozitare, prin includerea pe costuri a unor cheltuieli, fara documente justificative sau baza legala (amenzi, penalitati, etc.);

nregistrarea unor cheltuieli supradimensionate sau peste limita admisa delege (amortizari, cheltuieli social-culturale cheltuieli de deplasare, cheltuieli deprotocol, etc.); deducerea unor cheltuieli personale ale asociatilor sau dobnzi la mprumuturi acordate de patroni propriei societati;

nenregistrarea integrala a veniturilor realizate, fie prin nentocmirea documentelor de evidenta primara, fie prin nscrierea n documente a unor preturi de livrare sub cele practicate n mod real; transferul veniturilor impozabile la societati nou create n cadrul aceluiasi grup, aflate n perioada de scutire de la plata impozitului pe profit, concomiten cu nregistrarea de pierderi de catre societatea-mama; determinarea impozitului pe profit prin aplicarea necorespunzatoare a prevederilor legale, n special n ceea ce priveste reducerea impozitului aferent profitului reinvestit necalcularea de catre unele organizatii nonprofit a impozitului aferent veniturilor rezultate din activitati economice; nenregistrarea n contabilitate a diferentelor stabilite prin actele de control sau chiar a obligatiilor privind impozitul pe profit datorat.

b) n cazul taxei pe valoarea adugat Inclinatia spre evaziune n materie de T.V.A. este determinata pe de o parte, de tendinta nsusirii unor sume deloc neglijabile, iar pe de alta parte, de impactul acestui impozit asupra trezoreriei si lichiditatilor agentilor economici. Mecanismul principal prin care se realizeaza sustragerea de la plata taxei pe valoarea adaugata l constituie fie majorarea fictiva a T.V.A. deductibila, prin intrari scriptice de bunuri, fie micsorarea T.V.A. colectata, ca urmare a subevaluarii valorii iesirilor de produse, marfuri si servicii. Prin urmare: aplicarea eronata a regimului deducerilor (deducerea taxei pe valoarea adaugata pe baza unor documente care nu au nscrisa taxa sau chiar deduceri faradocumente sau cu documente nelegale, deduceri duble, ca urmare a nscrieriirepetate a unor facturi n jurnalele de cumparari, deduceri pe baza unordocumente apartinnd altor societati comerciale, deducerea taxei pe valoareaadaugata aferenta operatiunilor scutite fara drept de deducere, etc); necuprinderea unor operatiuni ce intra n sfera taxei pe valoarea adaugata nbaza de calcul a taxei sau necuprinderea n baza de calcul a taxei a tuturorfacturilor; neevidentierea si nevirarea taxei pe valoarea adaugata aferenta avansurilor dela clienti; nenregistrarea ca platitor la depasirea plafonului minim; sustragerea de la plata taxei pe valoarea adaugata aferenta importurilor de bunuri, prin prezentarea n vama a unor acte fictive de donatie, de la parteneri externi, n loc de acte de cumparare, precum si neincluderea n deconturi a taxei pe valoarea adaugata de plata n vama; emiterea de chitante fiscale si facturi cu taxa pe valoarea adaugata, fara ca agentul economic sa fie platitor si fara sa nregistreze si sa vireze taxa pe valoarea adaugata; neutilizarea sau utilizarea defectuoasa a formularisticii tipizate, cu nregistrari incomplete n jurnale sau nregistrari repetate n jurnalele de cumparare, facturi"pierdute", amnarea ntocmirii facturilor fiscale n scopul amnarii platii taxei pe valoarea adaugata, recuprinderea n baza de calcul a tuturor elementelor din factura (ambalaje, cheltuieli de transport, etc.); sustragerea de la plata taxei pe valoarea adaugata prin declararea unor importuri ca fiind temporare; cereri de rambursare nejustificate;

"erori de calcul", etc., constituie doar cteva din metodele utilizate pentru fraudarea taxei pe valoarea adaugata.

c) n privina impozitului pe salarii: neimpozitarea tuturor sumelor platite salariatilor cu titlu de venituri salariale (diverse ajutoare n bani sau n natura, alte drepturi acordate n natura, prime, sume reprezentnd participari la beneficiu, stimulente, etc.); aplicarea incorecta a tabelelor de impozitare a drepturilor salariale; neretinerea si nevirarea impozitului pe salariu datorat pentru persoanele angajate pe baza de conventii civile sau pentru zilieri; necumularea, n vederea impozitarii, a tuturor veniturilor salariale; nenregistrarea obligatiilor de plata a impozitului pe salarii; nerespectarea legislatiei privind stabilirea bazei de impozitare, cumul, scutirile si reducerile de impozit.

Impozitului pe venitul global, care a functionat n perioada 2000-2004, a oferit, de asemenea, multiple posibilitati de practicare a evaziunii fiscale legale, printre care: necuprinderea, n baza de impozitare, a tuturor veniturilor realizate, n speciala celor pentru care impunerea se realiza pe baza declaratiei subiectului impozabil(ex: venituri din chirii, venituri din activitati independente); identificarea unor modalitati de generare de cheltuieli fictive cu salarizarea unor persoane, reusindu-se pe aceasta cale plati de natura dividendelor camuflate sub forma de drepturi salariale; crearea unor facilitati salariatilor, care sa nu intre n sfera de impunere aimpozitului pe venitul global, astfel nct sa plateasca la bugetul de stat un impozit mai mic; obtinerea de catre salariati a unor statute ce le confera scutirea de la plata impozitului pe venitul global, cum ar fi: certificate de revolutionari, certificate de handicapati, etc. d) n ceea ce priveste accizele: necuprinderea n baza de impozitare a tuturor sumelor impozabile; micsorarea bazei de impozitare prin subevaluarea produselor importate, n vama, prin folosirea de documente duble; necalcularea accizelor aferente modificarii concentratiei alcoolice; neincluderea accizelor n pretul de vnzare al produselor pentru care se datoreaza accize; neevidentierea n contabilitate a obligatiei de plata a accizelor; sustragerea de la plata accizelor prin schimbarea denumirii produselor accizate si trecerea lor la produse neaccizate sau accizate cu cote reduse (pentru uleiuri minerale, alcool, etc.).

n ceea ce priveste celelalte impozite si taxe datorate bugetului destat sau bugetelor locale: evidentierea n contabilitate a unor cladiri la valori inferioare celor reale;

nedepunerea, la organele fiscale, a declaratiilor privind cladirile aflate n patrimoniu, a mijloacelor de transport aflate n posesie si a terenurilor detinute sau aflate n administrarea agentilor economici; declararea unor date eronate, neactualizate sau nesincere, n ce priveste impozitul pe cladiri, taxa asupra mijloacelor de transport, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, etc.; neconstituirea si nevirarea impozitului pe dividende, calcularea eronata a acestuia; neretinerea impozitului pe dividende aferent avansurilor acordate n cursul anului, care dupa realizarea profitului si aprobarea bilantului, au avut destinatia de dividende; nedeclararea veniturilor realizate, de catre persoanele fizice, din diverse activitati (meditatii, venituri din nchirieri, comercializarea de produse prin consignatii, etc.); ncalcarea prevederilor legale privind modul de desfasurare si impozitare a activitatii de taximetrie auto, de catre persoanele autorizate sa desfasoare astfel de activitati, prin neprezentarea, la organul fiscal, pentru citirea aparatelor de taxat sau alterarea informatiilor furnizate de acestea, etc.

Potrivit oficialilor, cele mai noi si mai utilizate modalitati de fraudare a bugetului statului sunt: simularea unor exporturi; trecerea scriptica a operatiunilor prin mai multe firme; organizarea n asociere a actiunilor frauduloase, prin implicarea mai multor firme dispersate n teritoriu, aparent fara legatura ntre ele; intocmirea de documente care ndeplinesc doar formal cerintele legale, urmate de transferuri bancare prin care simuleaza stingerea obligatiilor fictive ntre parteneri.

Academia de Administrare Public pe lng Preedintele Republicii Moldova Catedra de Economie i Management Public

Evaziunea fiscal i formele de manifestare

A executat: Dorin Rotaru masterandul gr. 326 Secia Frecven Redus A verificat: dr. conf. univ. Andrei Blanovschi

Chiinu 2012

Bibliografie
P.E.Drucker Inovaia i sistemul antreprenorial,Editura Enciclopedic, Bucureti, 1993 N.Hoan Evaziunea fiscal, Editura TribunaEconomic , Bucureti, 1997 N.Conea,C. Gheorghe,E.Tanislav,M.Conea Infraciuniprevzute n legi speciale, Editura Semne, Bucureti,2000 I.Vcrel i colaboratorii Finane publice, Ediia a III a revzut i adugit, Editura Didactic i Pedagogic R.A., Bucureti, 2002. D.Moraru, M.Nedelescu, C.Voinea Finane publice,Editura Economic, Bucureti, 2005