Evidenta Contabila Alcaz DS

UNIVERSITATEA TEHNIC A MOLDOVEI
Digitally signed by Biblioteca UTM Reason: I attest to the accuracy and integrity of this document
Catedra Inginerie i Management n Transport
Tudor Alcaz, Anatolie Rusu, Diana Osipov, Ala Oprea
Evidena contabil
Ciclu de prelegeri
Chiinu U.T.M 2007
CZU657( 075.8) E 94 Ciclul de prelegeri Evidena contabil este destinat studenilor specialitilor 521.8.3 Inginerie i management n transport i 841.1 Tehnologii de operare n transport (auto, aerian, feroviar, naval) Autori: d..e., conf. univ. Tudor ALCAZ lector superior Anatolie RUSU lector asistent Diana OSIPOV lector universitar Ala OPREA
Redactor responsabil: dr. hab. .e., prof. univ. Ion Srbu Recenzent: d..e., conf. univ. Demian UANL
Descrierea CIP a camerei Naionale a Crii Evidena contabil: Ciclul de prelegeri / Tudor Alcaz, Anatolie Rusu, Diana Osipov, Ala Oprea; red. resp.: Ion Srbu; Univ. Teh. a Moldovei, Catedra Inginerie i Management n Transport. - Ch.: UTM, 2007. -175 p. Bibliogr. p. 174-175 ISBN 978-9975-44-032-4 150 ex.
ISBN 978-9975-44-032-4
U. T. M., 2007
CUPRINS Cuprins ........................................................................ 3 Noiuni privind contabilitatea, funciile i principiile de baz ale acesteia .................................. 6 1. Noiuni privind contabilitatea i rolul ei n sistemul informaional ......................................... 6 2. Obiectivele i funciile contabilitii. Utilizatorii informaiilor contabile ..................... 8 3. Contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune ............................................................... 12 4. Principiile de baz ale contabilitii ................... 12 5. Sistemul de reglementare normativ al contabilitii n Republica Moldova.................... 15 6. Noiuni privind politica de contabilitate ............. 16 Obiectul l metoda contabilitii ............................... 19 1. Obiectul de studiu al contabilitii ...................... 19 2. Activele: caracteristica i clasificarea lor........... 23 3. Sursele de constituire a activelor i clasificarea lor .................................................... 29 4. Noiuni generale privind consumurile, cheltuielile i veniturile ....................................... 33 5. Metoda contabilitii ........................................... 40 Bilanul contabil.......................................................... 46 1. Noiunea de bilan contabil ................................. 46 2. Coninutul i structura bilanului contabil .......... 47 3. Influena operaiunilor economice asupra bilanul contabil .................................................. 47 4. Felurile i funciile bilanului contabil ................ 49 Conturile i dubla nregistrare .................................. 51
Evidena contabil 1. Definiia, forma i structura contului contabil .... 51 2. Dubla nregistrare. Esena i importana ei pentru control ...................................................... 53 3. Formulele contabile............................................. 54 4. Evidena analitic i sintetic ............................. 58 Sistemul de conturi i dubla nregistrare ................. 61 1. 2. 3. 4. Clasificarea conturilor contabile ........................ 61 Clasificarea conturilor contabile ........................ 61 Conturi de activ i de pasiv ................................. 65 Balane de verificare i nsemntatea de control al acestora .............................................. 69 5. Interdependena conturilor contabile cu bilanul ................................................................ 80 6. Planul de conturi contabile ................................. 84
Metodica contabilitii operaiunilor economice de baz ......................................................................... 90 1. Noiunea de eviden a procurrii mijloacelor ... 90 2. Schema general a evidenei consumurilor de producie ............................................................. 92 3. Modul de contabilizare a cheltuielilor i veniturilor i de determinare a rezultatului financiar .............................................................. 93 Evaluarea i rolul acesteia n contabilitate ............... 95 1. Etaloane contabile ............................................... 95 2. Metode de evaluare utilizate n contabilitate ...... 96 3. Calculaia - metod a evalurii ........................... 100 Documentarea operaiunilor economice................... 105 1. Noiunea i funciile documentelor ...................... 105 2. Clasificarea documentelor .................................. 111 3. Modul de completare i prelucrare a documente elor .................................................. 116
Cuprins
5 4. Circulaia documentelor ...................................... 119
Inventarierea i rolul acesteia n contabilitate ......... 122 1. Esena, nsemntatea i tipurile inventarierii ..... 122 2. Modul de efectuare a inventarierii ...................... 126 3. Determinarea rezultatelor inventarierii i contabilitatea acestora ........................................ 129 Registre i forme ale contabilitii ............................ 132 1. Clasificarea registrelor contabile ....................... 132 2. Tehnica nregistrrilor contabile ........................ 137 3. Metode de corectare a greelilor n contabilitate......................................................... 139 4. Esena formelor contabilitii.............................. 143 Organizarea contabilitii .......................................... 153 1. Baza normativ a contabilitii ........................... 153 2. Contabilitatea financiar i managerial (de gestiune). ............................................................. 158 3. Organizarea contabilitii la ntreprindere. Politica de contabilitate ...................................... 163 4. Componena i modul de pregtire i prezentare a rapoartelor financiare.................... 168 Bibliografie .................................................................. 173
NOIUNI PRIVIND CONTABILITATEA, FUNCIILE I PRINCIPIILE DE BAZ ALE ACESTEIA 1. Noiuni privind contabilitatea i rolul ei n sistemul informaional 2. Obiectivele i funciile contabilitii. Utilizatorii informaiilor contabile 3. Contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune 4. Principiile de baz ale contabilitii 5. Sistemul de reglementare normativ al contabilitii n Republica Moldova 6. Noiuni privind politica de contabilitate 1. Noiuni privind contabilitatea i rolul ei n sistemul informaional Prin eviden, n general, se nelege nregistrarea (reflectarea), ntr-o ordine i pe baza unor principii stabilite, a fenomenelor i proceselor din natur i societate, care se desfoar ntr-un anumit loc i timp, cu scopul de a servi necesitilor impuse de activitatea practic. Evidena economic constituie un sistem unitar de nregistrare, urmrire i control, documentat, cronologic i sistematic, n etalon cantitativ i valoric, pe baza unor principii bine stabilite, a fenomenelor i proceselor economice, n scopul cunoaterii activitilor desfurate. Fiind legat de activitatea economic, ea a existat n toate formaiunile social-economice, ca urmare a existenei permanente a produciei materiale, a necesitii reflectrii fenomenelor i proceselor economice, a caracterizrii modului de utilizare a resurselor i de determinare a rezultatelor obinute. Dup natura, modul de obinere, prelucrare i prezentare a informaiilor pe care le furnizeaz, evidena economic mbrac trei forme: evidena operativ, contabilitatea (evidena contabil) i statistica. Aceste forme sunt legate ntre ele prin unitatea obiectivelor de ndeplinit, completndu-se reciproc i alctuind mpreun sistemul unitar de eviden economic.
Noiuni privind contabilitatea
Evidena operativ nregistreaz, urmrete i controleaz acele laturi ale activitii, a cror cunoatere prezint o importan imediat. Se numete operativ, deoarece obinerea i folosirea informaiilor cu ajutorul ei se efectueaz, de regul, n momentul i la locul producerii fenomenelor i proceselor economice. Domeniile n care se folosete evidena operativ sunt: consumul de materiale, prezena la lucru a salariailor, folosirea timpului de lucru etc. Datele informaionale furnizate de evidena operativ sunt, de regul, preluate i prelucrate de contabilitate i statistic. Statistica nregistreaz, prelucreaz i furnizeaz informaii privitoare la fenomenele social-economice de mas. Statistica are o sfer de cuprindere mult mai larg dect celelalte forme ale evidenei economice, ea studiaz fenomenele naturale, demografice, culturale, sportive etc. Statistica folosete fie etaloane cantitative, fie etalonul bnesc separat, paralel sau simultan, dup necesiti. Statistica se realizeaz n principal pe dou ci: 1) o cale proprie, concretizat n culegerea, nregistrarea, prelucrarea i analiza informaiilor social-economice prin mijloace specifice (anchete, recensmnturi, monografii etc.), pe care le grupeaz i centralizeaz n scopul obinerii de indicatori care s caracterizeze n ansamblu fenomenele respective; 2) folosirea informaiilor furnizate de evidena operativ i de contabilitate, informaii pe care le prelucreaz prin metode statistice. Ca form principal a evidenei economice, contabilitatea nregistreaz, urmrete i controleaz numai acele laturi ale activitii care pot fi exprimate valoric. Indiferent de forma sau obiectul de activitate al ntreprinderii, contabilitatea este principalul sistem de informaii al acesteia. Ea culege informaiile primare (intrrile), le prelucreaz i produce informaii elaborate (ieirile). Deci, contabilitatea reprezint un sistem informaional care cuantific, prelucreaz i comunic (transmite) informaii financiare despre o ntreprindere identificabil. Ea este un limbaj cu ajutorul cruia informaia
Evidena contabil
este transmis ctre utilizatorii ei. Informaia contabil este o informaie economic specific, rezultat din prelucrarea prin metode, procedee i instrumente proprii a datelor din contabilitate. Ea este real, precis, complet, operativ, reprezentnd tabloul de bord, suportul deciziilor economice, financiare i gestionare ce se iau de managerii ntreprinderilor. 2. Obiectivele i funciile contabilitii. Utilizatorii informaiilor contabile Contabilitatea este un mijloc de culegere, sintetizare i prezentare a informaiei privind activitatea ntreprinderii i rezultatele sale financiare. Obiectivele contabilitii sunt: 1. s furnizeze informaii necesare elaborrii planurilor i programelor de activitate economic; 2. s asigure urmrirea i controlul valoric al activitilor desfurate, prin nregistrarea cronologic i sistematic a operaiilor economice i financiare, prelucrarea informaiilor cu privire la situaia patrimoniului, informaii necesare att pentru nevoile proprii ale ntreprinderii, ct i n relaiile cu acionarii i asociaii, clienii, furnizorii, bncile, cu organele fiscale i alte persoane fizice i juridice; 3. s asigure controlul integritii patrimoniului prin nregistrarea existenelor i micrilor elementelor patrimoniale, pe categorii, pe locuri de depozitare sau pstrare, persoanele n responsabilitatea crora se afl etc.; 4. s furnizeze informaiile necesare ntocmirii rapoartelor financiare care reflect imaginea fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute, astfel nct aceste informaii s poat fi utilizate de toi utilizatorii la luarea deciziilor economice. Pentru realizarea obiectivelor sale, contabilitatea ndeplinete urmtoarele funcii: 1. Funcia de nregistrare i prelucrare a datelor const n consemnarea, potrivit unor principii i reguli proprii, a proceselor i fenomenelor economice ce apar n
cadrul ntreprinderilor i se pot exprima valoric. 2. Funcia de informare a contabilitii rezid n furnizarea informaiilor privind structura i dinamica patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute n scopul fundamentrii deciziilor. Contabilitatea are o funcie de informare intern (pentru conducerea unitii) i o funcie de informare extern (a terilor). Perfecionarea acestei funcii este condiionat de folosirea pe scar larg a mijloacelor de culegere i prelucrare a datelor n vederea obinerii unor informaii operative, rapide i de calitate la toate nivelurile organizatorice. 3. Funcia de control este legat de funcia de informare i const n verificarea cu ajutorul informaiilor contabile a modului de pstrare i utilizare a valorilor materiale i bneti, de gospodrire a resurselor, controlul respectrii disciplinei financiare etc. 4. Funcia juridic Datele din contabilitate i documentele primare servesc ca mijloc de prob n justiie, pentru a dovedi realitatea unor operaii economice, pentru stabilirea rspunderii patrimoniale pentru pagubele produse la soluionarea unor litigii. 5. Funcia previzional Informaiile furnizare de contabilitate sunt utilizate la stabilirea tendinelor viitoare ale fenomenelor i proceselor economice. Principalul motiv pentru studierea contabilitii const n obinerea cunotinelor i aptitudinilor necesare pentru a participa la luarea unor decizii economice importante. Informaiile furnizate de contabilitate stau la baza procesului decizional att n interiorul, ct i n exteriorul ntreprinderii. Contabilitatea i informaiile contabile au o utilizare foarte larg. Utilizatorii informaiilor contabile pot fi clasificai, n general, n trei grupuri: 1) cei care gestioneaz o ntreprindere (utilizatori interni); 2) cei din afara ntreprinderii, care au un interes financiar direct n aceasta;
10
Evidena contabil 3) organizaii i instituii ce au un interes financiar indirect n ntreprindere. Aceste grupuri sunt prezentate n figura 1.
ACTIVITATE ECONOMIC
CONTABILITATE
UTILIZATORI INTERNI
UTILIZATORI EXTERNI
MANAGEMENTUL NTREPRINDERII Proprietari Parteneri Consiliul de Administraie Manageri efi de departamente
CU INTERES DIRECT N NTREPRINDERE Investitorii actuali sau poteniali Creditorii actuali sau poteniali Cumparatorii actuali sau poteniali
CU INTERES INDIRECT N NTREPRINDERE Organele fiscale Organele de control Salariaii i sindicatele Presa
Aciuni care afecteaz activitatea ntreprinderii
Figura 1. Utilizatorii informaiilor contabile Spre deosebire de contabilitatea financiar care se organizeaz pe baza actelor normative i legislative n vigoare, contabilitatea de gestiune funcioneaz pe baza unor reguli stabilite de ntreprindere, conform propriilor nevoi. Faptul separrii contabilitii n financiar i de gestiune nu denot c la ntreprindere exist dou contabiliti i diverse registre de eviden. La ntreprindere funcioneaz un singur sistem contabil, ns el este construit n aa fel, nct, prin regruparea datelor iniiale, tuturor utilizatorilor s le fie pus la dispoziie acea informaie, care i va ajuta s ia decizii corecte. Contabilitatea de gestiune i cea financiar sunt legate reciproc ca pri componente ale unui sistem unic de eviden. Aceste feluri de contabiliti au funcii i reguli diferite, ceea ce
11
se vede din tabelul 1. Tabelul 1. Criteriile de comparare a contabilitii financiare i de gestiune

Criteriul de Contabilitatea financiar comparare Utilizatorii de Utilizatorii externi i cei informaii interni Obligativitatea organizrii contabilitii Organizarea contabilitii este obligatorie pentru toate tipurile de ntreprinderi, indiferent de forma organizatorico-juridic, fiind impus de legislaie Prezentarea informaiilor contabile utilizatorilor externi i interni prin prisma rapoartelor financiare Contabilitatea de gestiune Numai utilizatorii interni Se organizeaz contabilitatea de gestiune reieind din necesitile ntreprinderii
Obiectivul contabilitii
Gradul reglementare
de
Sistemele de organizare a contabilitii Unitile de msur folosite
Exactitatea informaiilor Frecvena ntocmirii rapoartelor financiare i de gestiune Obiectul de Patrimoniul studiu al analizei ntreprinderii n ansamblu i contabilitii Publicitatea Informaii publice informaiilor
Furnizarea informaiilor managementului ntreprinderii n scopul lurii deciziilor bine fundamentate privind planificarea, bugetare i dirijarea activitii Respectarea obligatorie a Nu este reglementat prevederilor tuturor actelor legislative i normative ce reglementeaz modul de inere a contabilitii Sistem de contabilitate n Poate fi folosit orice partid dubl sistem potrivit de contabilitate Unitatea valoric Orice unitate de msur potrivit: valoric, natural, de munc Informaii corecte, exacte, Multe date aproximative fiabile, obiective Trimestrial i anual Neregulat, la solicitare
Activitatea subdiviziunilor, seciilor, unor produse Informaii confideniale
12
Evidena contabil 3. Contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune
n corespundere cu cerinele utilizatorilor de informaii, contabilitatea se submparte n contabilitate financiar i de gestiune (managerial). Contabilitatea financiar cuprinde n cmpul su de aciune cunoaterea i prezentarea patrimoniului i a rezultatelor obinute, ca urmare a utilizrii elementelor acestuia. Astfel, contabilitatea financiar are ca obiect de activitate evaluarea elementelor patrimoniale ale ntreprinderii, nregistrarea tuturor operaiilor de modificare (majorare sau diminuare) a elementelor patrimoniale, stabilirea rezultatelor finale sub form de profit sau pierdere, desfurarea lucrrilor prealabile ntocmirii rapoartelor financiare, efectuarea inventarierii, ntocmirea balanelor de verificare etc., ntocmirea i prezentarea rapoartelor financiare prevzute de legislaie, i anume: bilanul contabil, raportul privind rezultatele financiare, raportul privind fluxul mijloacelor bneti i raportul privind fluxul capitalului propriu. Contabilitatea de gestiune sau managerial nregistreaz informaiile necesare aprecierii mersului activitii interne, controlului riguros i sistematic asupra modului de utilizare a factorilor de producie n cadrul activitii interne. De regul, ea se ocup de calcularea costurilor de producie pe produse, servicii, lucrri sau activiti, determinarea anumitor rezultate analitice la nivelul subdiviziunilor de producie pe tipuri de produse, furnizarea informaiilor pentru stabilirea bugetelor, furnizarea informaiilor pentru determinarea performanelor (rentabilitate, productivitate etc.) diferitelor subdiviziuni de producie (sectoare, secii, ateliere), efectuarea controlului de gestiune i luarea deciziilor gestionare. 4. Principiile de baz ale contabilitii Pentru a se da o imagine fidel patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute, trebuie respectate cu buncredin regulile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile, cum sunt:
13
Principiul continuitii activitii, potrivit cruia se presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii. Continuitatea activitii se exprim clar n actul de constituire. Atunci cnd funcionarea este delimitat n timp, sunt menionate datele de ncepere i de ncetare a activitii. Dac conducerea nu intenioneaz i nu este obligat s lichideze ntreprinderea sau s reduc esenial volumul de producere, atunci se vor aplica metodele tradiionale de evaluare a activelor, pasivelor, precum i de calculare a rezultatelor financiare care sunt prevzute n politica de contabilitate a ntreprinderii, n cazul n care ntreprinderea intenioneaz sau este obligat s se lichideze, atunci conducerea ntreprinderii nu mai are dreptul s utilizeze metodele tradiionale de evaluare i calculare a rezultatelor financiare, n acest caz, se va recurge la utilizarea aa-ziselor valori de lichidare, care, de obicei, sunt mai mici dect valoarea de bilan. De exemplu, n cazul funcionrii normale a ntreprinderii, mijloacele fixe sunt reflectate n bilan la valoarea de intrare diminuat, cu suma uzurii acumulate, iar n cazul lichidrii ntreprinderii, acestea vor fi evaluate la valoarea de vnzare (lichidare). Principiul permanenei metodelor presupune continuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Acest principiu asigur aplicarea, pentru aceleai elemente, structuri, domenii de activitate etc., a acelorai metode de la o perioad de gestiune la alta. Modificarea metodelor de la un an la altul trebuie s fie determinat de o profund motivaie, cum ar fi: fuziunea ntreprinderii, modificarea legislaiei contabile sau fiscale, schimbarea politicii economice sau comerciale etc. Principiul prudenei. Potrivit acestuia, nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv, subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile, generate de
14
Evidena contabil
desfurarea activitii anului curent sau anterior. Diminurile de valori trebuie nregistrate cnd apar ca probabiliti pentru viitor, n schimb creterile de valori nu se nregistreaz pn nu devin certe i definitive prin obiectul i suma lor. Principiul specializrii exerciiilor const n nregistrarea veniturilor i cheltuielilor, pe msura ce ele se ctig sau se produc i se reflect n rapoartele financiare pentru perioadele la care se refer, indiferent de timpul efectiv de ncasare sau plat a mijloacelor bneti. Principiul necompensrii prevede c elementele de activ i de pasiv trebuie s fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i ntre veniturile i cheltuielile din raportul privind rezultatele financiare. Necompensarea trebuie neleas n sensul c pentru fiecare element patrimonial cu substan material, pentru orice resurs care reflect drepturi i obligaii etc. trebuie s fie deschis n contabilitate cte un cont. Principiul concordanei cheltuielilor cu veniturile prevede reflectarea simultan n contabilitate i n rapoartele financiare a cheltuielilor i veniturilor ocazionate de unele i aceleai operaiuni economice. De exemplu, costul produselor vndute se constat i se reflect n conturile contabile i n rapoartele financiare concomitent cu venitul din vnzarea produselor, adic ntr-o singur perioad de gestiune. Prioritatea coninutului asupra formei. Metodele alese n politica de contabilitate trebuie s fie orientate spre reflectarea operaiunilor economice n contabilitate, pornind nu numai de la forma juridic a acestora, dar i de la coninutul economic i situaia economic n care ele au fost efectuate. Respectarea acestui principiu este deosebit de important n condiiile constituirii economiei de pia, cnd legislaia rmne n urma dezvoltrii realitii economice. Esenialitatea. n rapoartele financiare trebuie s fie dezvluit toat informaia esenial pentru evaluri i luarea deciziilor de ctre utilizatori. Informaia se consider esenial atunci cnd lipsa sau insuficiena acesteia poate s influeneze
15
deciziile utilizatorilor, adoptate de ei n baza rapoartelor financiare, n acelai timp, dac informaia sau gradul de exactitate a acesteia nu are o importan mare pentru utilizatorii de rapoarte financiare, ea se consider neesenial. 5. Sistemul de reglementare normativ al contabilitii n Republica Moldova Organizarea i funcionarea contabilitii n ntreprindere se realizeaz n conformitate cu actele legislative i normative prin care se asigur o reglementare unitar a acesteia la scara ntregii economii. Sistemul de reglementare normativ al contabilitii reprezint totalitatea actelor legislative i normative, care reglementeaz inerea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare. Prin aceasta se asigur urmrirea i raportarea unitar a indicatorilor economico-financiari. Contabilitatea cuprinde o terminologie unic i este bazat pe anumite reguli comune pentru toate ntreprinderile care desfoar activi rate de ntreprinztor i sunt nregistrate n Republica Moldova, indiferent de tipul de proprietate, apartenena ramural i forma organizatorico-juridic a acestora (cu excepia organizaiilor bugetare). Obiectivele reglementrii contabilitii privesc uniformizarea nomenclaturii conturilor prin planul de conturi i tipizarea principalelor documente i registre contabile de uz general. Ca acte legislative i normative privind reglementarea contabilitii n Republica Moldova se aplic: Legea contabilitii; Standardele naionale de contabilitate; Comentarii la standardele naionale de contabilitate; Planul de conturi contabile al activitii economicofinanciare a ntreprinderilor; Instruciuni, scrisori i alte acte instructive emise de Ministerul Finanelor al Republicii Moldova; Codul fiscal; Legea bugetului etc. Legea contabilitii este un act normativ care stabilete
16
Evidena contabil
principiile metodologice unice ale contabilitii i rapoartelor financiare, regulile generale privind documentarea operaiilor economice, ntocmirea registrelor contabile, inventarierea patrimoniului, corectarea erorilor contabile, ntocmirea i prezentarea rapoartelor financiare. Standardele naionale de contabilitate reprezint norme generale i reguli de inere a contabilitii, evaluare i constatare a activelor, capitalului propriu, datoriilor, veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare, ntocmirea a rapoartelor financiare, anexelor la acestea i a notei explicative. Comentarii la standardele naionale de contabilitate constituie explicaii oficiale (n baza exemplelor concrete) privind aplicarea prevederilor standardelor naionale de contabilitate. Planul de conturi contabile al activitii economicofinanciare a ntreprinderilor este un model normativ privind clasificarea i codificarea conturilor. El reprezint un tablou al sistemului de conturi, n cadrul cruia fiecare cont desemnat printr-o denumire i simbol cifric este ncadrat ntr-o anumit clas n raport cu o anumit caracteristic de sumare. Instruciuni, scrisori i alte acte instructive emise de Ministerul Finanelor al Republicii Moldova reprezint explicaii privind modul de inere a contabilitii n diferite domenii de activitate a ntreprinderilor. Codul fiscal stabilete principiile generale ale impozitrii n Republica Moldova i relaiile ce in de executarea obligaiilor fiscale n ce privete impozitele i taxele generale de stat i principiile generale de determinare i percepere a impozitelor i taxelor locale.
6. Noiuni privind politica de contabilitate Politica de contabilitate reprezint o totalitate de principii, convenii, reguli, metode i procedee adoptate de conducerea ntreprinderii pentru inerea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare.
17
Politica de contabilitate trebuie s fie elaborat de fiecare ntreprindere care desfoar activitatea de ntreprinztor i este nregistrat n Republica Moldova, indiferent de tipul de proprietate, apartenena ramural i forma organizatoricojuridic a acesteia (cu excepia organizaiilor bugetare). Politica de contabilitate a ntreprinderii se elaboreaz pentru fiecare an de gestiune i se perfecteaz printr-un document organizatoric de dispoziie (ordin, dispoziie etc.). Responsabilitatea pentru formarea i folosirea politicii de contabilitate o poart conductorul ntreprinderii. Elaborarea proiectului politicii de contabilitate poate fi efectuat de ctre contabilitate, de o comisie special, compus din reprezentanii serviciilor contabile, financiare, juridice i alte servicii ale ntreprinderii sau de firma de consulting (audit). Politica de contabilitate aleas poate fi examinat i adoptat prin decizia de protocol a fondatorilor (proprietarilor) sau de Consiliul de directori, iar dup aceasta trebuie s fie aprobat de conductorul ntreprinderii. Politica de contabilitate se elaboreaz n baza ansamblului de convenii fundamentale i principii ale contabilitii, care sunt stipulate n S.N.C. l Politica de contabilitate (continuitatea activitii, specializarea exerciiului, permanena metodelor, prudena, prioritatea coninutului asupra formei, importana relativ). Politica de contabilitate se formeaz n baza actelor legislative i normative incluse n sistemul de reglementare normativ a contabilitii n Republica Moldova (legile i actele legislative adoptate de Parlamentul Republicii Moldova, decretele Preedintelui, hotrrile Guvernului, S.N.C., comentariile la S.N.C., Planul de conturi contabile i alte acte normative aprobate de Ministerul Finanelor al Republicii Moldova). Procedura formrii politicii de contabilitate privind o problem (sector) concret a contabilitii const n alegerea unei variante din cteva, admise de actele legislative i normative, n justificarea metodei alese, pornind de la particularitile activitii ntreprinderii i acceptarea acesteia n
18
Evidena contabil
calitate de baz pentru inerea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare. Componena i coninutul informaiei referitoare la politica de contabilitate a ntreprinderii privind unele probleme concrete, care urmeaz s fie dezvluit n rapoartele financiare, sunt stabilite de S.N.C. respective, l De exemplu, S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung recomand cteva metode de calculare a uzurii mijloacelor fixe: - metoda casrii liniare; - metoda proporional volumului produselor (serviciilor); - metoda soldului degresiv; - metoda degresiv cu rat descresctoare. La elaborarea politicii de contabilitate, ntreprinderea alege acea metod de calculare a uzurii, care corespunde modelului prevzut de exploatare a unui obiect concret de mijloace fixe. Astfel, ntruct automobilul pierde un mare procent din valoare n primii ani de exploatare, uzura lui trebuie s se calculeze prin metoda soldului degresiv, dar nu prin metoda casrii liniare, conform creia se calculeaz uzura cldirilor i altor obiecte care i pierd valoarea uniform, n decursul ntregii durate de exploatare. Toate modificrile introduse n politica de contabilitate trebuie s fie argumentate i perfectate prin documente de dispoziie (ordine, dispoziii), indicndu-se data intrrii n vigoare a acestora. Politica de contabilitate adoptat de ntreprindere trebuie s fie dat publicitii, adic s fie adus la cunotina tuturor categoriilor de utilizatori ai rapoartelor financiare. Forma de prezentare a politicii de contabilitate este determinat de nsi ntreprinderea.
OBIECTUL L METODA CONTABILITII 1. Obiectul de studiu al contabilitii 2. Activele: caracteristica i clasificarea lor 3. Sursele de constituire a activelor i clasificarea lor 4. Noiuni generale privind consumurile, cheltuielile i veniturile 5. Metoda contabilitii 1. Obiectul de studiu al contabilitii La baza obiectului de studiu al contabilitii este pus patrimoniul ntreprinderii, deoarece contabilitatea a aprut din necesitatea cunoaterii i gestiunii eficiente a patrimoniului. Termenul de patrimoniu a provenit de la cuvntul de origine latin patrimonium", care desemna averea sau motenirea lsat de naintai. Prin patrimoniu se nelege totalitatea bunurilor ce aparin unei persoane fizice sau juridice, dobndite n cadrul relaiilor de drepturi i obligaii. De aici rezult c patrimoniul este format din dou pri interdependente: persoana fizic sau juridic, ca subiect de patrimoniu, i relaiile de drepturi i obligaii, n cadrul crora au fost procurate aceste bunuri. Bunurile economice ca obiecte de drepturi i obligaii formeaz averea, adic acea parte a patrimoniului cu coninut concret, material, determinate fizic i economic. Determinarea fizic a bunurilor economice remarc faptul c ele au o form concret (mrfuri, produse, materiale, numerar etc.). Determinarea economic a bunurilor se concretizeaz prin utilitatea (capacitatea bunului de a satisface anumite cerine ale oamenilor) i valoarea lor (exprimarea n bani, ceea ce creeaz posibilitatea de a fi schimbate n cadrul circuitului marf - bani). Cea de a doua component a patrimoniului, i anume drepturile i obligaiile (care se mai pot numi i surse de finanare ale bunurilor economice), exprim raporturile de proprietate n cadrul crora se procur i gestioneaz bunurile. Relaiile de drept au n vedere situaia n care subiectul de patrimoniu (ntreprinderea) i procur o parte din avere din
20
Evidena contabil
resurse proprii, bunurile respective i aparin de drept, iar partea respectiv din patrimoniu poart denumirea de patrimoniu propriu. Relaiile de obligaii au n vedere situaia n care subiectul de patrimoniu (ntreprinderea) i procur o parte din avere din resurse aparinnd altor persoane fizice i juridice, bunurile respective nu i aparin de drept, echivalentul valoric al acestora trebuie restituit proprietarului, fapt pentru care partea corespunztoare din patrimoniu poart denumirea de patrimoniu strin. Patrimoniu Averea Patrimoniu propriu (Bunurile economice ca obiect de (relaiile de drepturi) drepturi i obligaii) Patrimoniu strin (relaiile de obligaii) Deci, ntre bunurile economice ca substan material a averii i drepturile , obligaiile exprimabile n bani se interpune, n mod obligatoriu, persoana fizic sau juridic, n calitatea sa de subiect de patrimoniu, care administreaz bunurile, asumndu-i drepturi i obligaii corespunztoare. Astfel, se realizeaz o dubl reprezentare a patrimoniului, ce se prezint prin urmtoarea figur:
Obiectul l metoda contabilitii

PATRIMONIUL
21
Patrimoniul economic exprim totalitatea bunurilor deinute de agentul economic, utilizate pentru d esfu rar e a o b iec t ul u i d e activitate, indiferent de apartenena acestora
Persoane fizice sau juridice
Patrimoniul juridic exprim relaiile juridice, drepturile i obligaiile care se creeaz n unitatea patrimonial ca urmare a existenei i folosirii patrimoniului economic
Bunuri economice ca obiecte de drepturi i obligaii
DREPTURI i OBLIGAII
DREPTURI
OBLIGAII
CAPITAL PROPRIU
CAPITAL S TR IN
ACTIV PATRIMONIAL
PASIV PATRIMONIAL
Figura contabilitate
1.
Dubla
reprezentare
patrimoniului
Principalele trsturi ale obiectului contabilitii se consider urmtoarele: 1) contabilitatea studiaz patrimoniul n expresie valoric. Ea studiaz n condiii concrete de loc i timp circuitul elementelor patrimoniale, msoar i calculeaz n expresie valoric mrimea lor i dezvluie prin analiz i control n ce msur se asigur integritatea material i gestionarea eficient a acestor valori. Starea patrimoniului este reflectat de contabilitate prin stocurile i soldurile valorilor componente, prin intermediul unor procedee specifice de lucru. Micarea patrimoniului este reflectat n operaiile de intrri i ieiri, att n ct i din patrimoniu, precum i a proceselor economice interne prin care se transform intrrile n ieiri, modificnd n acelai timp i starea lor iniial;
22
Evidena contabil
2) contabilitatea studiaz modul de gestionare a patrimoniului, adic prin contabilitate se ofer conducerii ntreprinderii informaii operative i de sintez n legtur cu starea patrimoniului i gestionarea acestuia; 3) contabilitatea studiaz echilibrul global al patrimoniului. Dup cum s-a menionat, patrimoniul reprezint un complex de drepturi i obligaii cu respectivele lor obiecte de drepturi i obligaii, exprimate n bani. n cadrul acestui tot ntreg se creeaz un echilibru ntre bunurile economice, pe de o parte, i drepturile, obligaiile cu valoare economic, pe de alt parte, care poate fi scris sub echilibru al patrimoniului. Bunuri economice = Drepturi + Obligaii Din aceast relaie se poate determina patrimoniul propriu i cel strin: Patrimoniul propriu (net) = Bunuri economice Obligaii Patrimoniul strin = Bunuri economice Drepturi Echilibrul global al patrimoniului este expresia dublei determinri a patrimoniului; 4) contabilitatea studiaz echilibrul intern al patrimoniului. Contabilitatea are menirea s nregistreze starea patrimoniului n clipa n care se nate, i apoi s nregistreze evenimentele economice care au loc i care produc schimbri n coninutul patrimoniului, adic, echilibrul specific proceselor sau activitii economice interne, care produc transformri calitative i cantitative n volumul i structura patrimoniului. Efortul efectuat este msurat de contabilitate prin noiunea de cheltuieli, iar efectul obinut, prin noiunea de venituri. La nivelul obiectului contabilitii, acest echilibru este oglindit ca o relaie ntre venituri i cheltuieli i, implicit, un rezultat obinut prin compararea veniturilor cu cheltuielile. Rezultatul obinut poate fi profit (beneficiu) sau pierdere. Rezultat financiar (R) = Profit (B) sau Pierdere (P); Profit (B) = Venituri (V) > Cheltuieli (Ch); Pierdere (P) = Cheltuieli (Ch) > Venituri (V); Venituri (V) = Cheltuieli (Ch) Rezultat financiar(R) ecuaia de echilibru intern al patrimoniului.
23
Relund ecuaia de echilibru al patrimoniului din momentul TO, o corectm cu ecuaia echilibrului intern, i ajungem la ecuaia de echilibru n momentul T1: BE = D + O R BE = D + O + B BE = D + O P
Sintetiznd, se poate spune c, la nivelul contabilitii, pentru urmrirea patrimoniului, se apeleaz la structurile de activ, pasiv, consumuri, cheltuieli, venituri, rezultate. 2. Activele: caracteristica i clasificarea lor Bunurile economice i sursele lor de constituire (relaiile de drepturi i obligaii), rezultnd din caracteristicile ce stau la baza acestora, au fost denumite, respectiv, prin noiunile de active i pasive. Denumirea de active provine de la caracteristica bunurilor economice de a se afla n continu micare i transformare n cadrul circuitului economic. Structura activelor se modific n permanen datorit operaiilor ocazionate de procesul de aprovizionare cu noi bunuri economice, de participarea lor la procesul de producie, unde i schimb forma, coninutul i proprietile fizice sau chimice, precum i de operaiile procesului de desfacere a produselor i mrfurilor. Sursele de constituire a bunurilor economice, spre deosebire de bunurile economice, apar ca ceva static, ele nu-i schimb volumul i structura n mod independent, ci modificrile sunt condiionate de micrile i transformrile bunurilor economice din activ, de aceea sunt denumite pasive. Deci, activele cuprind bunurile economice ca avere concret i drepturile de creane, iar pasivele cuprind sursele de formare a acestor bunuri, ca surse proprii i surse strine. Pentru fundamentarea teoretic a noiunilor de active i pasive s-au format de-a lungul timpului mai multe teorii, predominante fiind: juridic, financiar i economic. Dup teoria juridic, activele reprezint bunurile economice ca obiecte de drepturi i obligaii, iar pasivele
24
Evidena contabil
reprezint drepturile i obligaiile titularului de patrimoniu. Dup teoria financiar, activele reprezint valorile economice, bunurile n care s-au investit fondurile ntreprinderii, iar pasivele reflect finanarea acestor fonduri (proprie sau strin). Dup teoria economic, activele i pasivele sunt interpretate prin prisma categoriei economice de capital. Astfel, activele reprezint modul de ntrebuinare a capitalului, iar pasivele reflect modul de provenien a capitalului n cadrul raporturilor de proprietate. Datorit intereselor multiple la care trebuie s rspund contabilitatea: juridic, informaional, gestionar i fiscal, att n teorie, ct i n practic, cele trei interpretri acordate structurilor de activ i pasiv nu sunt suficiente, dect considerate mpreun. Coninutul activului ntreprinderii este stabilit n baza a dou criterii: modul de valorificare i gradul de lichiditate a bunurilor economice. Modul de valorificare a bunurilor economice se refer la felul n care ele particip la procesul de producie, n care se consum i i transmit valoarea asupra produselor obinute, inclusiv la felul cum se asigur reproducia lor. Astfel, bunurile economice, utilizate ntr-o ntreprindere, pot fi de dou categorii: unele care au o durat mare de funcionare i care se consum i se valorific n mod treptat, pe parcursul mai multor cicluri de exploatare, i altele care se consum dintr-o dat, trebuind a fi rennoite cu exemplare noi n fiecare ciclu de exploatare. Prin lichiditate se are n vedere capacitatea fiecrui mijloc economic de a parcurge calea normal a ciclului de exploatare pn la transformarea lui n bani. Gradul de lichiditate este termenul n care un bun economic sau un drept poate fi transformat n bani lichizi, n cursul circuitului lui. Din punctul de vedere al criteriilor menionate, se delimiteaz urmtoarele structuri de active (figura 2): 1) active pe termen lung; 2) active curente.

ACTIVELE NTREPRINDERII
25
ACTIVE PE TERMEN LUNG
ACTIVE CURENTE
Active nemateriale Active materiale pe termen lung Active financiare pe termen lung
Stocuri de mrfuri i materiale Ctreane pe termen scurt
Investiii pe termen scurt
Mijloace bneti
Figura 2. Structura activelor ntreprinderii Activele pe termen lung cuprind acele categorii de bunuri, care au rezisten durabil n ntreprindere i care nu se consum la prima utilizare, n cadrul acestora se cuprind urmtoarele mase patrimoniale: active nemateriale; active materiale pe termen lung; active financiare pe termen lung. Activele nemateriale sunt acele bunuri care nu au o form fizic concret, dar se reprezint printr-un document juridic sau comercial. Conform S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale, ele reprezint active nepecuniare, care nu mbrac form material, controlate de ntreprindere i utilizate mai mult de un an n activitatea de producie, comercial i alte activiti, precum i n scopuri administrative sau destinate predrii n folosin altor persoane fizice i juridice. Activele nemateriale cuprind: cheltuielile de organizare cheltuieli aferente crerii ntreprinderii (pregtirea documentelor pentru nregistrare,
26
Evidena contabil
executarea tampilelor, taxelor de stat, plata serviciilor prestate de consultani etc.); brevetele drepturi exclusive garantate de stat pe o anumit perioad, pentru fabricarea unui fel de produs, utilizarea sau vnzarea unui produs specific; emblemele comerciale i mrcile de deservire - simboluri (denumiri) nregistrate, protejate de stat cu drept exclusiv de utilizare, pentru identificarea mrfurilor, serviciilor unor persoane juridice i fizice de mrfurile altor persoane juridice i fizice; licenele drepturi ntocmite juridic pentru practicarea unui anumit gen de activitate. Pentru proprietatea intelectual, licena este un acord (contract) conform cruia o persoan (liceniat), n anumite condiii, permite altei persoane (liceniat) s foloseasc drepturile la proprietatea intelectual; know-how-urile cunotine tehnico-tiinifice, tehnologice, comerciale, financiare, organizatorice, de gestiune, biotehnice i de alt natur, acumulate de ntreprindere, care constituie secret comercial i aduc avantaj economic; copyright drepturi de autor garantate de stat pentru publicarea, editarea, vnzarea operelor literare, muzicale, video i de cinema, precum i a altor opere de art pe ntreaga durat prevzut de legislaie; programele informatice set de documentaie tehnic i de exploatare, precum i complexul de programe pentru sisteme de prelucrare a informaiei; desenele i mostrele industriale un nou tip de articol nregistrat, cu funcie de utilitate, care acord deintorului documentului de protecie dreptul exclusiv de utilizare a articolului; drepturile de utilizare a activelor materiale pe termen lung; francizele drepturi acordate de o ntreprindere altei persoane fizice sau juridice pentru utilizarea unei anumite formule a produsului sau tehnologii a procesului de producie pentru un comision stabilit. Faptul existenei activelor nemateriale n form de proprietate intelectual trebuie s fie reflectat, semnat, fixat pe
27
purttorii materiali de informaie. Activele materiale pe termen lung cuprind activele care mbrac o form fizic, natural, au o durat de funcionare util mai mare de un an, se utilizeaz n activitatea ntreprinderii sau se afl n procesul crerii i nu sunt destinate vnzrii. Aceast grup include: Active materiale n curs de execuie (investiii capitale), care includ cheltuielile pentru achiziionarea i crearea activelor la beneficiarul construciei n decursul unui proces ndelungat (achiziionarea utilajului care necesit montaj, construcia cldirilor i edificiilor speciale, plantarea i cultivarea plantaiilor perene). Mijloacele fixe includ activele materiale (mijloacele de munc), preul unitar al crora depete plafonul stabilit de legislaie (l 000 lei), planificate pentru utilizare mai mult de un an n activitatea de producie, comercial i n alte activiti, executarea lucrrilor, prestarea serviciilor, sau sunt destinate ncheierii sau pentru scopuri administrative (cldiri, construcii speciale, maini, utilaje, instalaii). Terenurile un tip special de imobil, care are o durat de utilizare nelimitat n desfurarea activitii ntreprinderii sau poate fi destinat nchirierii. Resursele naturale reprezint partea natural a activelor materiale pe termen lung, care are o form natural concret de rezerve de petrol, gaze, piatr, material lemnos, extrase n cursul unei perioade ndelungate. Activele financiare pe termen lung includ investiiile financiare pe termen lung i creanele pe termen lung. Investiiile financiare pe termen lung sunt active deinute de ntreprinderea-investitor mai mult de un an, n scopul ameliorrii situaiei sale financiare prin obinerea veniturilor (dobnzilor, dividendelor, redevenelor), care genereaz creterea capitalului propriu sau obinerea profitului de alt natur. Investiiile financiare reprezint cheltuielile ntreprinderii legate de procurarea titlurilor de valoare, alocarea mijloacelor n capitalul statutar al altor ntreprinderi, acordarea de mprumuturi pe termen lung altor persoane juridice i fizice.
28
Evidena contabil
n funcie de direciile de investire, investiiile financiare pe termen lung se clasific n: - investiii financiare n pri nelegate; - investiii financiare n pri legate. Investiii financiare n pri nelegate au loc atunci cnd investitorul deine pn la 20 % din capitalul statutar al ntreprinderii n care s-a investit, n cazul dat, din partea ntreprinderii investitoare nu exist nici influen, nici control asupra ntreprinderii n care s-a investit. Investiiile financiare n pri legate includ investiiile n ntreprinderile asociate i investiiile n ntreprinderile fiice, ntreprinderea asociat este ntreprinderea n care investitorul exercit o influen notabil i deine de la 20 la 50 % de aciuni sau participaii n capitalul statutar, dar care nu este nici ntreprindere fiic, nici ntreprindere mixt a investitorului, ntreprinderea-fiic se consider ntreprinderea care se afl sub controlul altei ntreprinderi (mam) ce deine peste 50 % de aciuni sau participaii n capitalul statutar. Creanele pe termen lung reprezint valori economice avansate temporar de ntreprindere altor persoane fizice i juridice pe o perioad mai mare de un an i pentru care urmeaz s primeasc un echivalent valoric. Toate persoanele fizice i juridice care au beneficiat de o valoare avansat, urmnd s dea echivalentul corespunztor, sunt denumite generic prin noiunea de debitori. Activele curente sunt bunurile care particip la procesul de producie cu ntreaga lor valoare de utilitate i care se consum i i transmit dintr-o dat valoarea de utilitate i valoarea asupra noului produs. Sub aspectul lichiditii, caracteristica de baz a activelor curente este aceea c durata ciclului de exploatare este mai mic de un an: ele intr i ies, n i din patrimoniu, de mai multe ori sau cel puin o dat n cursul unei perioade de gestiune. Activele curente includ: stocuri de mrfuri i materiale; creane pe termen scurt; investiii financiare pe termen scurt; mijloace bneti;.
29
Stocurile de mrfuri i materiale sunt activele destinate vnzrii n cazul activitii economice ordinare sau nregistrate ca producie n curs de execuie sau destinate consumului n procesul de producie i la prestarea de servicii. Ele cuprind: a) materialele destinate utilizrii n procesul de producie; b) producia n curs de execuie; c) produsele finite; d) mrfurile, inclusiv terenurile i alte active materiale achiziionate i destinate revnzrii; e) obiectele de mic valoare i scurt durat. Creanele pe termen scurt reprezint valori economice avansate temporar de ntreprindere altor persoane fizice i juridice pe un termen mai mic de un an i pentru care urmeaz s primeasc un echivalent valoric. Aici se includ: creanele privind facturile comerciale; creane ale prilor legate; creane privind avansurile acordate; creane ale bugetului; creane ale personalului; creane privind veniturile calculate; alte creane pe termen scurt. Investiiile financiare pe termen scurt sunt investiii pe care ntreprinderea are intenia s le comercializeze sau s le sting n curs de un an, cu excepia titlurilor de valoare de pia cu lichiditate nalt, avnd un termen de stingere pn la trei luni. Mijloacele bneti reprezint disponibilitile bneti n casierie, depozite, conturi de decontare, valutare i n alte conturi la banc. 3. Sursele de constituire a activelor i clasificarea lor Dup cum s-a menionat mai sus, sursele de constituire a bunurilor economice, reieind din caracteristicile ce stau la baza acestora, au fost denumite pasive. Pasivul, prin componena sa, reflect modul de finanare a bunurilor economice i gradul de exigibilitate al surselor de finanare.
30
Evidena contabil
Finanarea bunurilor economice se refer la modul de dobndire economic i susinere financiar a activelor ntreprinderii. Pentru procurarea bunurilor economice, o ntreprindere folosete finanarea proprie i finanarea strin. Finanarea proprie a unei ntreprinderi este fcut de proprietarul ei, care aduce contribuia sa material sub form de capital personal sau capital social, la care se mai adaug unele resurse proprii, cum sunt: rezervele, profitul. Finanarea strin este asigurat de tera persoan n raport cu ntreprinderea care-i mprumut capitalurile sub diferite forme juridice, cum sunt creditele bancare, mprumuturile pe baz de titluri i datoriile n curs de decontare. Exigibilitatea surselor de finanare se refer la termenul lor de decontare. Acest termen, n cazul capitalului propriu, opereaz n momentul lichidrii patrimoniului, iar n cazul datoriilor, termenul de scaden poate fi mai mare sau mai mic dect perioada de gestiune (l an), dup cum sunt datoriile pe termen lung i datoriile pe termen scurt. Corespunztor celor dou criterii menionate, pasivele se mpart n capital propriu i datorii (figura 3).
PASIVELE NTREPRINDERII
CAPITALUL PROPRIU Dup modul de finanare
DATORII
Capital statutar i suplimnetar Rezerve Profit nerepartizat Capital secundar
Datorii pe termen lung

Datorii financiare Datorii calculate
Datorii pe termen scurt

Datorii financiare Datorii comerciale Datorii calculate
Figura 3. Structura pasivelor ntreprinderii
31
Capitalul propriu corespunde finanrii proprii a bunurilor economice aflate n circuitul patrimonial al ntreprinderii i reprezint mrimea rmas n activele ntreprinderii dup scderea datoriilor, n mod concret, ele se delimiteaz prin: capital statutar i suplimentar; rezerve; profit nerepartizat; capital secundar. Capitalul statutar se constituie la nfiinarea ntreprinderii, fiind o condiie a existenei i funcionrii acesteia, i reprezint valoarea nominal a aporturilor proprietarilor ntreprinderii la patrimoniul acesteia, depuse n contul achitrii aciunilor (cotelor) pentru asigurarea activitii ntreprinderii. Pe parcursul funcionrii ntreprinderii, poate aprea necesitatea de a modifica capitalul statutar constituit la crearea acesteia. Se poate majora prin plasarea de aciuni noi din emisiune suplimentar sau prin majorarea valorii nominale a aciunilor plasate. Din operaiile de cretere a capitalului statutar poate s rezulte capitalul suplimentar, care reprezint diferena ntre preul de emisiune (mai mare dect valoarea nominal) i valoarea nominal a noilor aciuni (mai mic), n caz contrar, cnd preul de emisiune este mai mic dect valoarea nominal, tot avem capital suplimentar, dar el are menirea de a micora valoarea capitalului propriu. Micorarea capitalului statutar se efectueaz prin rambursarea ctre acionari sau asociai a unei pri din acesta, atunci cnd societatea l consider prea mare n raport cu activitatea sa sau n alte situaii. Mrimea capitalului statutar se micoreaz odat cu mrimea capitalului nevrsat i a capitalului retras. Capitalul nevrsat reprezint datoriile fondatorilor privind aporturile la capitalul statutar. Capitalul retras reprezint valoarea aciunilor proprii (cotelor de participaie) rscumprate de la acionarii (asociaii) si. Rezervele reprezint profitul capitalizat n mod durabil de ntreprindere, pn la o decizie contrar a organelor competente. Deci, caracteristica de baz a rezervelor este aceea c ele se
32
Evidena contabil
constituie n raport cu cotele stabilite din profitul net. Structural, rezervele se mpart n: rezerve legale, care se constituie anual ntr-o anumit proporie din profitul net, fiind destinate protejrii capitalului, n cazul n care perioada de gestiune se ncheie cu pierderi; rezerve statutare, ce reprezint acele fonduri a cror constituire din profitul net este stipulat n statutul de constituire a ntreprinderii; alte rezerve, cele ce sunt create prin decizia adunrii generale din profitul net. Profitul nerepartizat include: corecii ale rezultatelor perioadei precedente rezultatele corectrilor efectuate n anul de gestiune la operaiunile aferente perioadelor precedente. profit nerepartizat (pierderea neacoperit) al perioadelor precedente o parte din capitalul propriu care nu a fost utilizat sau repartizat ntre proprietarii ntreprinderii sub form de dividende sau venituri din participaii. profit net (pierderea) al perioadei de gestiune este rezultatul financiar al perioadei de gestiune dup impozitare. Capitalul secundar cuprinde: subveniile de stat, care reprezint asistena acordat ntreprinderii de Guvern sau de alte organe de stat, respectnduse anumite condiii legate de activitatea de producie i financiar a acesteia. diferenele din reevaluare, acesteia sunt sumele reducerilor din reevaluarea activelor materiale i financiare pe termen lung. Datoriile exprim fondurile sau capitalurile furnizate de teri, pentru care ntreprinderea trebuie s acorde o prestaie sau un echivalent valoric. Este vorba de creditele contractate de la bnci sau alte instituii financiare, mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, precum i datoriile create n cadrul relaiilor de decontare ale ntreprinderii cu alte persoane fizice i juridice. Persoanele fizice i juridice, fa de care ntreprinderea are obligaii bneti, sunt denumite creditori. Definii prin aceast prism, creditorul reprezint persoana care n cadrul unui raport
33
patrimonial a avansat o valoare economic i urmeaz s primeasc un echivalent valoric sau o contrapre-staie. Din masa patrimonial a datoriilor, cele mai semnificative sunt urmtoarele structuri: datoriile financiare, care exprim creditele primite de la banc i alte instituii de credit, precum i mprumuturile din emisiunea de obligaiuni; datoriile comerciale, care se formeaz n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionarea de bunuri materiale, lucrri i servicii primite. datoriile calculate, care cuprind datoriile fiscale, salariale i sociale, datoriile fa de asociai. 4. Noiuni generale privind consumurile, cheltuielile i veniturile Consumurile reprezint resursele utilizate pentru fabricarea produselor i prestarea serviciilor n scopul obinerii venitului. Consumurile sunt nemijlocit legate de procesul de producie, i gsesc ntruchipare material n stocurile produciei finite i produselor n curs de execuie, la finele perioadei de gestiune se reflect n bilanul contabil ca active i nu se iau n calcul la determinarea rezultatului financiar al ntreprinderii. Cheltuielile reprezint cheltuielile i pierderile (daunele) care apar n rezultatul activitii economico-financiare i nu sunt legate nemijlocit de procesul de producie. Spre deosebire de consumuri, cheltuielile nu se includ n costul produselor (serviciilor), se reflect n raportul privind rezultatele financiare i se scad din venituri la determinarea profitului (pierderii) perioadei de gestiune. Componena consumurilor i cheltuielilor, modul de determinare i constatare a acestora sunt determinate de prevederile S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii. Consumurile, n funcie de modul de includere n costul de producie, se clasific n dou grupe, i anume: (vezi figura 4) consumuri directe;
34 consumuri indirecte.
Evidena contabil
CONSUMURILE DE PRODUCIE Consumuri directe de producie Consumuri indirecte de producie
Consumuri directe de materiale
Consumuri directe privind retribuire muncii
Consumuri indirecte de producie variabile
Consumuri indirecte de producie constante
Figura 4 Structura consumurilor Consumurile directe reprezint consumurile identificate nemijlocit pe un anumit produs sau serviciu, n momentul efecturii lor. Consumurile directe de producie, la rndul lor, includ urmtoarele tipuri: Consumuri directe de materiale, care reprezint valoarea materiei prime, materialelor, semifabricatelor, utilizate la fabricarea produselor care, n mod substanial, intr n componena acestora i se includ direct n costul produselor finite. Consumuri directe privind retribuirea muncii, care reprezint consumurile privind remunerarea muncitorilor, incluse n mod direct n costul produselor finite. Consumurile indirecte de producie reprezint consumurile aferente deservirii i conducerii subdiviziunilor de producie, care nu pot fi incluse n mod direct n costul produselor finite (serviciilor) i se repartizeaz la sfritul perioadei de gestiune pe tipuri de produse. La rndul lor, consumurile indirecte de producie includ: => Consumurile indirecte de producie variabile, care reprezint consumurile ntreprinderii, mrimea crora depinde de volumul produciei, cum ar fi remunerarea muncitorilor ce deservesc seciile de producie, consumul de
35
materiale pentru gestiunea general a seciilor etc. Consumurile indirecte de producie variabile se includ n costul produselor fabricate i soldurilor produciei n curs de execuie n sum total, indiferent de nivelul utilizrii efective a capacitilor de producie. Consumurile indirecte de producie constante, care reprezint consumurile ntreprinderii, mrimea crora nu depinde sau depinde neesenial de volumul produciei, cum ar fi uzura calculat mijloacelor fixe, consumul de energie electric pentru iluminarea seciilor de producie etc. Consumurile indirecte de producie constante se repartizeaz ntre costul produciei i cheltuielile perioadei n baza capacitii normative a utilajului de producie. Capacitatea normativ reprezint nivelul de producie care poate fi realizat n medie pe parcursul a cteva perioade sau sezoane, n cazul unor circumstane ordinare, innd cont de pierderile de capaciti, rezultate n urma executrii lucrrilor tehnice de planificare. Dac volumul efectiv de producie este egal sau depete capacitatea normativ, suma efectiv a consumurilor de producie constante se trece integral n costul de producie, n cazul n care volumul efectiv de producie este mai mic dect capacitatea normativ, consumurile indirecte de producie constante se trec n cost n baza cotei normative rezultate din mprirea sumei efective a acestor consumuri la capacitatea normativ. Suma rmas a consumurilor indirecte de producie constante se consider drept cheltuial n perioada de gestiune n care au fost suportate. Componena cheltuielilor conform prevederilor standardului menionat este prezentat pe feluri de activiti ale ntreprinderii: operaional, de investiii, financiar i pe evenimente excepionale. n funciile de direcia efecturii, cheltuielile se subdivizeaz n trei grupe (vezi figura 5): 1. cheltuieli ale activitii operaionale; 2. cheltuieli ale activitii neoperaionale; 3. cheltuieli privind impozitul pe venit.
36
Evidena contabil
CHELTUIELILE NTREPRINDERII
Cheltuieli ale activitii operaionale Costul vnzrilor Cheltieli comerciale Cheltuieli generale i administrative Alte cheltuieli operaionale
Cheltuieli ale activitii neoperaionale Cheltuieli ale activitii de investiii Cheltuieli ale activitii financiare Pierderi excepionale
Cheltuieli privind impozitul pe venit
Figura 5. Componena cheltuielilor Cheltuielile activitii operaionale cuprind cheltuielile aferente desfurrii activitii de baz a ntreprinderii. Acestea cuprind: costul vnzrilor; cheltuielile comerciale; cheltuielile generale i administrative; alte cheltuieli operaionale. Costul vnzrilor reprezint o parte din consumurile aferente produselor, mrfurilor vndute i serviciilor prestate. Cheltuielile comerciale sunt cheltuielile aferente desfacerii produselor, mrfurilor i prestrilor de servicii, i anume: cheltuielile privind serviciile de marketing aferente ncheierii sau rezilierii contractelor; cheltuielile privind ambalarea, ncrcarea-descrcarea produselor i mrfurilor; cheltuielile de transport aferente desfacerii; cheltuieli pentru reclam; cheltuielile aferente crerii rezervei pentru datorii dubioase; cheltuielile privind retribuirea muncii salariailor de la ntreprinderile de comer; comisioanele pltite organizaiilor de desfacere, de intermediere, de comer exterior, cheltuielile privind ntocmirea declaraiilor vamale pentru vnzarea produselor peste hotarele republicii etc. Cheltuielile generale i administrative cuprind
37
cheltuielile privind deservirea i gestiunea ntreprinderii n ansamblu. Ele cuprind cheltuielile ce in de retribuirea muncii salariailor, atribuite personalului de conducere i gospodresc, premiile de orice tip conform sistemelor existente la ntreprindere, adaosurile de orice tip; contribuiile pentru asigurrile sociale; ntreinerea, uzura i reparaia mijloacelor fixe cu destinaie administrativ, gospodreasc i de protecie a naturii; amortizarea activelor nemateriale cu destinaie general a ntreprinderii; uzura i reparaia obiectelor de mic valoare i scurt durat; cheltuielile potale i telegrafice; cheltuielile privind paza obiectelor administrativ-gospodreti i asigurarea securitii antiincendiare; cheltuielile privind deplasrile personalului de conducere; cheltuielile de reprezentare; cheltuielile n scopuri de caritate i sponsorizare; plata pentru diversele servicii prestate ntreprinderii n conformitate cu contractele ncheiate (bancare, juridice, informaionale, de audit, traductori); cheltuieli pentru pregtirea i reciclarea personalului; cheltuieli pentru cercetri tiinifice, inovaii i raionalizri cu caracter de producie; cheltuielile de judecat, de arbitraj i taxele de stat; alte cheltuieli. Alte cheltuieli operaionale cuprind cheltuielile privind vnzarea altor active curente, pentru arenda curent, cheltuieli sub form de amenzi, penaliti, despgubiri; cheltuieli din modificarea metodelor de evaluare a activelor curente; aferente dobnzilor pentru credite i mprumuturi; consumurile indirecte de producie nerepartizate; lipsurile i pierderile din deteriorarea valorilor etc. Cheltuielile activitii neoperaionale cuprind cheltuielile suportate de ntreprindere la efectuarea altor feluri de activiti. Acestea cuprind: cheltuielile activitii de investiii; cheltuielile activitii financiare; pierderile excepionale. Cheltuielile activitii de investiii sunt generate de scoaterea din funciune a activelor pe termen lung i cuprind cheltuielile privind ieirea activelor nemateriale, activelor materiale pe termen lung (activelor n curs de execuie,
38
Evidena contabil
terenurilor, mijloacelor fixe, resurselor naturale), activelor financiare pe termen lung, pierderile din participaiile n alte ntreprinderi i din operaiile cu prile legate etc. Cheltuielile activitii financiare sunt generate de modificarea mrimii i structurii capitalului propriu, mprumuturilor i creditelor ntreprinderii. Acestea cuprind cheltuielile privind plata redevenelor, privind arenda finanat a activelor materiale pe termen lung, privind diferenele de curs valutar nefavorabile etc. Pierderile excepionale rezult din evenimentele sau operaiunile rare i netipice, nelegate de activitatea financiareconomic a ntreprinderii. Acestea cuprind pierderile provocate de calamitile naturale, pierderile rezultate din perturbri politice, pierderile ocazionate de modificarea legislaiei. Cheltuielile privind impozitul pe venit cuprind suma total a cheltuielilor privind impozitul pe venit, luat n considerare la calcularea profitului (pierderii) net al perioadei de gestiune. Venitul cuprinde afluxul global de avantaje economice ncasate sau care urmeaz a fi ncasate n conturile ntreprinderii, n componena venitului nu se includ sumele ncasate n numele terelor persoane, cum ar fi taxa pe valoare adugat, accizele, ncasrile globale obinute de ntreprindere din nsrcinarea organizaiilor tere, din comercializarea produselor sau mrfurilor acestora, deoarece aceste sume nu reprezint un avantaj economic al ntreprinderii i nu influeneaz capitalul propriu al acesteia. Componena veniturilor, modul de determinare i constatare sunt determinate de prevederile S.N.C. 18 Venitul". n funcie de sursele de intrare, veniturile se subdivizeaz n dou grupe (vezi figura 6): 1. venituri din activitatea operaional; 2. venituri din activitatea neoperaional.
39
VENITURILE NTREPRINDERII Venituri din activitatea operaional Venituri vnzrilor Alte cheltuieli operaionale Venituri din activitatea neoperaional Venituri din activitatea de investiii Venituri din activitatea financiar Venituri excepionale
Figura 6. Structura veniturilor ntreprinderii Veniturile din activitatea operaional cuprind sumele rezultate din activitatea de baz a ntreprinderii. Acestea includ: veniturile din vnzri; alte venituri operaionale. Veniturile din vnzri reprezint ncasrile din vnzarea produselor finite, mrfurilor, i se constat n baza metodei calculrii n cazul livrrii i transmiterii ctre cumprtor a drepturilor de proprietate asupra acestora; ncasrile din prestarea serviciilor, i se constat la fel n baza metodei calculrii pe msura efecturii acestora pe fiecare tranzacie sau pe stadii distincte ale acesteia; avantajele obinute din operaiile de barter, contractele de construcie. Alte venituri operaionale includ sumele primite sau de primit din ieirea (vnzarea, schimbul) activelor curente, cu excepia produselor finite i mrfurilor, din arenda curent, precum i sub form de amend, penaliti, despgubiri, recuperri de daune materiale rezultate din modificarea metodelor de evaluare a activelor curente.
40
Evidena contabil
Veniturile din activitatea neoperaional cuprind sumele primite sau de primit din alte feluri de activiti ale ntreprinderii, dect cea de baz. Acestea includ: veniturile din activitatea de investiii; veniturile din activitatea financiar; veniturile excepionale. Veniturile din activitatea de investiii cuprind sumele rezultate din ieirea i reevaluarea activelor pe termen lung ale ntreprinderii (sumele ncasate din vnzarea activelor nemateriale, terenurilor, mijloacelor fixe; dividendele calculate, dobnzile; sumele diferenelor din reevaluarea activelor pe termen lung ieite; veniturile din operaiunile cu prile legate). Veniturile din activitatea financiar cuprind sumele rezultate din transmiterea n folosin altor persoane fizice i juridice, pe un termen mai mare de un an, a activelor nemateriale i materiale pe termen lung (terenurilor, mijloacelor fixe, resurselor naturale), valoarea activelor intrate cu titlu gratuit, venituri sub form de diferene de curs valutar favorabile, subvenii de stat, prime, premii i sume sponsorizate. Veniturile excepionale cuprind sumele primite de la organele de stat, companiile de asigurri, persoanele fizice i juridice, sub form de recuperare a pierderilor din calamiti naturale, perturbri politice, modificri ale legislaiei i alte evenimente ce nu sunt legate de activitatea ordinar a ntreprinderii. 5. Metoda contabilitii Contabilitatea ca disciplin tiinific se caracterizeaz prin existena unui obiect propriu de studiu, n scopul realizrii acestuia, contabilitatea folosete o metod proprie de cercetare. Prin metoda contabilitii se nelege ansamblul de principii, procedee i instrumente cu ajutorul crora se realizeaz evidena, calculul, analiza i controlul strii i micrii patrimoniului. Noiunea de metod este de origine greac i provine de la meto, care nseamn succesiune, schimbare, dup care hodos nseamn drum. Cele dou noiuni unite n metodos se pot
41
traduce drept drum, care trebuie urmat pentru a ajunge la un anumit rezultat, scop, adevr. Deci, metoda este un produs al gndirii teoretice abstracte, desfurate pe parcursul cercetrii existenei i micrii patrimoniului n vederea cunoaterii componenei, coninutului acestuia i a fenomenelor care se produc n/sau n legtur cu acesta, ntre obiect i metod exist o strns interdependen i condiionare n sensul c obiectul arat ce trebuie studiat, iar metoda indic cum trebuie studiat. Metoda contabilitii, sintetiznd un drum de parcurs ntro investigaie economic, se va baza pe procedee de lucru care reprezint o manier, un anume fel specific de a ajunge la un anumit scop. Ca n orice tiin, contabilitatea, pentru a stabili propriile legi i principii, parcurge n demersul su o serie de etape obligatorii, cum ar fi: determinarea obiectului cercetat; fixarea tehnicilor de observare i nregistrare a datelor contabile; prelucrarea datelor; interpretarea datelor culese; elaborarea concluziilor; stabilirea legitilor contabile. Determinarea obiectului cercetat reprezint momentul iniial al fiecrei metode, n ceea ce privete contabilitatea, aceasta se confund cu cunoaterea caracteristicilor bunurilor economice i a surselor lor de provenien, a proceselor economice i a influenelor reciproce dintre acestea. Metoda contabilitii face posibil cuprinderea n sfera ei de cercetare a tuturor elementelor patrimoniale, n expresie bneasc, privite din punct de vedere al provenienei i al destinaiei. Principiile teoretice ale contabilitii sunt destinate realizrii obiectului acesteia, demonstrndu-se cum trebuie nregistrate procesele i fenomenele economice, care sunt cauzele care le-au generat i ce efecte au produs. Pentru aceasta, metoda contabilitii utilizeaz o serie de procedee care permit furnizarea de informaii cu privire la producerea i desfurarea fenomenelor economice i sociale. Aceste procedee utilizate de ctre metoda contabilitii pentru realizarea obiectului su de studiu pot fi grupate n:
42
Evidena contabil
procedee comune tuturor tiinelor; procedee comune i altor tiine economice; procedee specifice metodei contabilitii (vezi figura 7). Intre procedeele comune tuturor tiinelor pe care le folosete contabilitatea n reflectarea obiectului su de studiu se regsesc: observaia, raionamentul, comparaia, descompunerea, clasificarea, analiza, sinteza. Observaia este faza iniial a cercetrii n cazul oricrei tiine. Numai printr-o observaie atent se pot delimita faptele i fenomenele pe care, avnd coninut economic i fiind evaluabile n bani, le vom include n obiectul contabilitii, adic le putem asocia unui patrimoniu dat, aflat n circuitul economic sau social. Observaia se asociaz cu cantitatea, calitatea i valoarea. Raionamentul se aplic de metoda contabilitii pentru ca pe baz de judeci logice, obinute prin observare sau documentare, asupra elementelor patrimoniale s se stabileasc concluzii cu valoare de generalizri. Raionamentul face posibil nelegerea dublei reprezentri a patrimoniului, a influenelor pe care le produc micrile de valori asupra bilanului, a stabilirii corelaiilor n balana de verificare etc. Comparaia se folosete n metoda contabilitii prin punerea n fa a dou elemente sau structuri aflate n perimetrul su de studiu n vederea fixrii unor concluzii. Comparaia este de neconceput n analiza contabil, n luarea deciziilor etc. Comparaia se face fie ntre elementele componente ale patrimoniului, ntre veniturile i cheltuielile proprii, fie fa de componentele sau structurile altor uniti patrimoniale. Clasificarea n contabilitate servete la repartizarea raional a elementelor patrimoniale, respectiv, a bunurilor economice i a surselor de formare a acestora. Clasificarea este posibil n contabilitate, ntruct trsturile comune atrag elementele patrimoniale cu una sau mai multe trsturi identice, i le separ pe cele cu trsturi diferite, n acest fel, este folosit mprirea sistematic pe clase a elementelor, fenomenelor sau proceselor economice.

Procedeele metodei contabilitii
43
Observaia Raionamentul Procedee comune tuturor disciplinelor tiinifice Analiza Sinteza Documnetaia Procedee comune tuturor disciplinelor economice Invebtarierea Bilanul contabil Procedee specifice metodei contabilitii Balana de verificare Contul contabil Dubl nregistrare Evaluarea Calculaia Comparaia Clasificarea
Figura 7. Procedeele metodei contabilitii Analiza. Ca procedeu tiinific de cercetare a unui fenomen, domeniu, spaiu de activitate etc., analiza pornete de la studierea aprofundat a fiecrui element n parte, observnd locul, rolul i implicaia acesteia n cadrul ansamblului dat. n contabilitate, analiza se aplic n cele mai diferite situaii, ncepnd cu nregistrarea zilnic a operaiunilor i terminnd cu ntocmirea lucrrilor periodice. Sinteza, ca procedeu tiinific de cercetare, asigur
44
Evidena contabil
trecerea de la particular la general. Prin ea se realizeaz generalizarea unor concluzii desprinse n procesul de analiz. Sinteza permite generalizarea att la nivel microeconomic, ct i macroeconomic, n ambele cazuri, sinteza are ca scop stabilirea politicilor economice i financiare de urmat, privite din planuri diferite. Procedeele metodei contabilitii, comune i altor discipline economice, sunt: documentaia, evaluarea, calculaia i inventarierea. Documentaia reprezint procedeul ce permite consemnarea datelor privind patrimoniul, n documente. Documentul este un act prin care se adeverete, se constat sau se preconizeaz un fapt, se confer un drept, se recunoate o obligaie. Orice operaie economico-financiar trebuie reflectat ntr-un document, n momentul producerii ei, pentru c numai astfel este posibil asigurarea integritii patrimoniului n ansamblu i pe elemente componente. Documentul este necesar i pentru stabilirea rspunderilor, pentru c acesta, n afara operaiei n sine, relev actul decizional, ceea ce implic rspunderea gestionrii prin efectele produse. Evaluarea este procedeul ce permite exprimarea valoric a elementelor patrimoniale i a operaiunilor ce privesc elementele patrimoniale, n contabilitate, evaluarea nseamn aducerea elementelor componente ale patrimoniului la un numitor comun, prin intermediul aceleiai uniti de msur. Evaluarea const n transformarea unitilor naturale n uniti valorice, cu ajutorul monedei naionale, chiar i n cazul elementelor patrimoniale exprimate n uniti monetare strine. Calculaia este un ansamblu de operaiuni matematice referitoare la fapte i fenomene economice, n scopul de a gsi valoarea uneia sau mai multor mrimi de aceast natur. Calculaia se afl n legtur direct cu evaluarea, n cazul stabilirii valorii elementelor patrimoniale rezultate din activitatea proprie. Inventarierea este acel procedeu prin care se ntocmete o list, un registru sau un document n care sunt reflectate i descrise cantitativ i valoric toate bunurile care se afl ntr-o
45
ntreprindere, instituie, depozit etc. Inventarierea prezint cunoaterea faptic a structurilor patrimoniale, n vederea evalurii patrimoniului dat. Procedeele specifice de studiu al obiectului contabilitii sunt: bilanul contabil, contul, dubla nregistrare i balana de verificare. Bilanul contabil este un document care reflect sintetic, n expresie valoric, n activ, mijloacele economice dup componena lor material, iar n pasiv, aceleai mijloace dup sursele lor de provenien n cadrul unei uniti patrimoniale, la un moment dat. Contul este procedeul propriu contabilitii, prin care elementele patrimoniale sunt individualizate n cadrul fiecrei uniti, fiind destinat urmririi apariiei i evoluiei acestora pe parcursul existenei lor, concomitent cu existena patrimoniului. Conturile reflect componena patrimoniului i starea acestuia de-a lungul fazelor circuitului economic. Totalitatea conturilor utilizate de ctre o ntreprindere formeaz sistemul de conturi. Dubla nregistrare este considerat un procedeu de baz al metodei contabilitii, care presupune nregistrarea oricrei operaii economice, orict de simpl este ea, n cel puin dou conturi, unul care se debiteaz i altul care se crediteaz. Balana de verificare asigur verificarea exactitii nregistrrii operaiilor economice n conturi, legtura dintre conturile sintetice i bilan,legtura dintre conturile sintetice i conturile analitice, precum i centralizarea datelor contabilitii curente.
BILANUL CONTABIL 1. Noiunea de bilan contabil; 2. Coninutul i structura bilanului contabil; 3. Influena operaiunilor economice a bilanul contabil; 4. Felurile i funciile bilanului contabil; 1. Noiunea de bilan contabil BILANUL CONTABIL este un procedeu de reflectare generalizat i o grupare ordonat n form valoric la o anumit dat a activelor i pasivelor ntreprinderii; Conform standardului naional de contabilitate bilanul contabil se ntocmete n ultima zi a perioadei de gestiune. Graficul bilanului contabil poate fi prezent sub form de tabel compus din 2 pri: la stnga activ la dreapta pasiv. A
Fiecare element din activul i pasivul bilanului contabil poart denumirea de POST (POSTUR); Particularitile bilanului contabil const n identitatea totalurilor valorice ale activelor i pasivelor (total activ = total pasiv). Aceast cerin este obligatorie pentru bilanul contabil oricrui agent economic. Egalitatea activelor i pasivelor reiese din faptul c n activ ct i n pasiv sunt reflectate unele i aceleai mijloace economice, nu mai c sunt grupate dup diferite criterii: prin activ dup rolul funcionrii n procesul reproducerii sociale, iar n pasiv, dup sursa de provenin. Din identitatea activelor i pasivelor rezult denumirea de bilan. Bilanul contabil arat particularitile activitii economice a ntreprinderii i aparena acesteia la ramura corespunztoare a economiei naionale.
Bilanul contabil 2. Coninutul i structura bilanului contabil
47
n Republica Moldova toate ntreprinderile ntocmesc bilanul contabil dup o form unic aprobat de ctre Ministerul Finanelor. n actuala form posturile de active i pasive sunt grupate n subcapitole, iar ultimele n capitole. Bilanul contabil include 5 capitole din care primele 2 capitole caracterizeaz activele iar cele 3- pasivele. n practica internaional, executarea bilanului se exprim astfel: ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII Din procesul activitii economice, activele i pasivele ntreprinderii sunt supuse unor numeroase i variate modificri generate de operaii economice. Fiecare operaie economic afecteaz cel puin 2 posturi ale bilanului, dar niciodat nu ncalc identitatea activelor i pasivelor. n dependen de modul de influen activitatea bilanului, deosebim 4 tipuri de operaii economice i care se vor cerceta pe baza unor exemple concrete. Bilanul simplific, ncheiat la 31 decembrie 2001: 45.000 45.000
A
Mijl oace fixe Mat er Cas a Con t decont 0.000 lei
P
C ap. stat. .800 P rofit .200 C redit ben 1.000 D at..fin. 8.000
1 1 3.000 lei 5 00 2 1.500
6 4 1 1
3. Influena operaiunilor economice asupra bilanul contabil Prima grup a operaiei afecteaz numai activul bilanului, ca rezultat un post de activ crete, iar altul descrete cu aceiai sum. Total activul nu se schimb i respectiv identicarea bilanului nu se schimb: A+ X X = P ex: din contul de decontare s-a transferat n casiere 1.200,
48
Evidena contabil
n urma activitilor operaionale postul de activ casiere a cu 1.200 lei, iar postul, cont de decontare s-a micorat cu aceeai sum. A P
Mijloace fixe Materiale Casa Cont decont 10.000 lei 13.000 lei 500 21.500 Cap. stat. Profit Credit ben. Dat. fin. Rezerv. st 45.000 6.800 4.200 11.000 18.000 500 45.000
Grupa a doua a operaiei produce modificri numai n componena pasivului, n bilan pasiv crete, iar altul scade cu aceeai sum, intensiv nu se ncarc: n rezultatul acestor operaiuni se modific un pas rezerv, prevzute de: A = P +Y Y ex: din contul profit perioada de gestiune se formeaz . De statut n sum de 3000. n rezultatul activitii operaionale postul de pasiv profit se cu 3000 lei, iar postura de pasiv rezerve se mrete tot cu 3000 lei totalul bilanului rmne neschimbat. Grupa a treia de operaii include operaii care duc la concomitent i cu aceeai sum a unui post de activ i altul cost de pasiv. Total activ i pasiv crete cu aceeai sum iar identic se pstreaz: A+ Z = P + Z ex: s-au primit materiale de la furnizor n sum de 2.400 lei, iar n urma activitii economice postul de activ materiale, crete concomitent cu postul de pasiv datorii fa de furnizor cu una i aceeai sum (2,400 lei). Grupa a patra de operaiuni - include operaiuni care produc descreterea activului i pasivelor cu una i aceiai sum. n urma acestei operaiuni postul de activ, cont de decontare, descrete activele, descrete concomitent cu postul de
Bilanul contabil
49
pasiv datorii fa de furnizor cu una i aceeai sum. n literatura economic grupele de operare se mpart n 2 categorii: Modificri de structur, activitatea acestei categorii cuprinde operaii care produc schimbri numai n structura activului sau pasivului bilanului fa de influena totalului acestora (operaii din gr.1 i 2); Modificri de volum - activitatea categoriei corespunde pe operaii care modific structura activului, pasivului i totalul bilanului contabil (operaii gr. 3 i 4); 4. Felurile i funciile bilanului contabil Bilanul contabil conine diverse i importante informaii aferente mijloacelor economice i sursele de provenien a acestora. n practica economic se evideniaz mai multe tipuri de bilanuri, care pot fi clasificate dup urmtorii criterii: o n dependen de statutul juridic al ntreprinderii deosebim: bilan iniial - este bilanul ce se ntocmete la nfiinarea unitii economice; bilan curent este bilanul care se ntocmete pe parcursul activitilor economice a ntreprinderilor; bilanul final sau de lichidare este bilanul ce se ntocmete la lichidarea ntreprinderilor. o dup perioada de ntocmire deosebim: bilan intermediar (trimestrial sau semestrial) bilan anual. o dup sfera de cuprindere a informaiei deosebim: bilan primar - se ntocmete la nivelul unitilor economice n baza datelor din conturile contabile; bilan consolidat se ntocmete pe o grup de ntreprinderi n baza cotelor bilanurilor ntreprinderilor afiliate; bilan centralizator se ntocmete la nivelul ministerelor i departamentelor n baza datelor din bilanul ntreprinderilor subordonate. Bilanul contabil ndeplinete trei funcii de baz:
50
Evidena contabil
1. Funcia de generalizare aceast funciei se manifest prin gruparea i generalizarea informaiei; 2. Funcia de informare care este asigurat datorit informaiilor despre mrimea i structura mijloacelor economice i surselor de provenien a acestora; 3. Funcia de analiz care este o continuare i adncire a funciei de informare i anume n baza datelor din bilan se analizeaz influena factorilor asupra schimbrii mrimii activelor i pasivelor i se stabilesc corelaii ce trebuie s existe ntre posturile, subcapitole i capitale a bilanului contabil.
CONTURILE I DUBLA NREGISTRARE 1. Definiia, forma i structura contului contabil 2. Dubla nregistrare. Esena i importana ei pentru control 3. Formulele contabile 4. Evidena analitic i sintetic 5. Intercorelaiile conturilor i bilanul contabil 6. Clasificarea conturilor contabile 7. Planul conturilor contabile 8. Bilanurile de verificare. Felul, coninutul i structura lor. 1. Definiia, forma i structura contului contabil Bilanul contabil reflect mrimea valorilor activelor i pasivelor ntreprinderilor la o anumit dat. Modificrile curente care au loc n structura activelor i pasivelor sub influena operaiunilor economice se reflect n conturile contabile. Cu ajutorul conturilor contabile se nregistreaz i se controleaz mrimea iniial, evoluia i mrimea elementelor patrimoniale la sfritul perioadei de gestionare. Pentru fiecare tip de activ i pasiv se deschide un cont separat. nregistrarea n conturile contabile se efectueaz n expresie valoric n baza actelor de justificare. Contul contabil este un procedeu de nregistrare curent, gruparea ordinat i controlul operativ al existenei i evidenei activelor i pasivelor n ntreprindere ntr-o perioad de gestiune. n Republica Moldova se folosete un sistem unic de conturi obligatorii pentru toi agenii economici indiferent de forma de proprietate, apartenen ramural i forma de organizare juridic. Elementele structurale ale contului contabil sunt: 1. Titlul 2. Debitul i creditul 3. Rulajul 4. Soldul
52
Evidena contabil
1. Titlul arat denumirea elementelor patrimoniale, pentru care s-a deschis contul respectiv i a crui eviden se duce. n afar de titlul contului mai are i un cont care nlesnete munca practic de eviden. n Republica Moldova titlurile i codurile sunt unice pentru toi agenii economici; 2. Debitul i creditul reprezint alte 2 pri componente ale contului, cu ajutorul crora se nregistreaz i se sistematizeaz informaii privind existena i micorarea elementelor patrimoniale. 3. Rulajul reprezint totalul sumei nregistrate n partea de debit i n partea de credit al contului ntr-o perioad de gestiune. Exist rulaj debitor, care este totalul sumei nregistrate n debit i rulaj creditor care este totalul sumei nregistrate n credit; 4. Soldul este mrimea elementelor patrimoniale reflectate n contul respectiv la o anumit dat. n dependen de apartenena contului exist sold debitor i sold creditor. n dependen de momentul calculrii (reflectrii) avem: sold iniial cel existent la nceputul perioadei; sold final cel care se calculeaz la sfritul perioadei. Soldul final se calculeaz dup relaia: Sold final = sold iniial + rulaj ce confirm creterile rulaj ce caracterizeaz descreterile n forma schimbtoare contul contabil poate fi prezentat astfel:
ACTIV
DEBIT Sold iniial CREDIT
Rulaj debit Rulaj credit Sold final n raport cu bilanul contabil conturile se mpart n: o Conturi de activ care sunt destinate pentru evidena activelor
Conturile i dubla nregistrare
53
o Conturi de pasiv care sunt destinate pentru evidena pasivelor. Contul prilor de debit i prilor de credit ale conturilor de activ i a celor de pasiv este diferit. n contul de activ partea de debit servete pentru nregistrarea soldului iniial sold final i operaii ce caracterizeaz creterea. Iar partea de credit servete pentru nregistrarea operaiilor ce caracterizeaz descreterea. Sold fin = sold iniial +rulaj debit rulaj credit n economie activ n contur de pasiv situaia este invers adic n partea de credit se nregistreaz soldurile i operaia ce caracterizeaz creterea, iar n partea de debit se nregistreaz-descreterea.
PASIV
DEBIT CREDIT Sold iniial
Rulaj credit Sold final Sold final= sold iniial + rulaj credit rulaj debit n cont pasiv 2. Dubla nregistrare. Esena i importana ei pentru control Fiecare operaie economic provoac modificri simulante i cu aceeai sum a cel puin 2 posturi din bilan. n funcie de cont economic i naional operaiile de schimb se pot produce numai ntr-o parte a bilanului sau n ambele pri. Activele modificate se reflect n contabilitate cu ajutorul dublei nregistrri. DUBLA NREGISTRARE este un procedeu de reflectare concomitent i cu aceiai sum a unei operaii economice n debitul unui cont i creditul altuia. Necesitatea folosirii dublei nregistrri este condiia de schimb a formei
Rulaj debit
54
Evidena contabil
valorice i mijloacelor economice n procesul bilanului lor. n procesul de aprovizionare forma iniial a valorii (banii) se transform n stocuri de mrfuri i materiale. n procesul de producie resursele materiale capt forma de producie finit. n procesul de desfurare produsul finit i mrfurile i schimb forma n mijloace bneti. n rezultatul acestor operaii mrimea valorii mijloacelor se schimb de acea i suma reflectat n conturi este identic. Dubla nregistrare are importan mare pentru control. Cu ajutorul ei se verific corectitudinea nregistrrii efectuate n conturi, se asigur identificarea totalurilor rulajului debitar i creator i prin urmare se asigur identitatea permanent ntre activul i pasivul bilanului contabil. Folosirile duble nregistrate duc la stabilirea unor relaii stinse i reciproce ntre conturile legate reciproc ntre debitul unui cont i creditul altui cont se numete corespondena conturilor. Contul n care se stabilete legtura se numete cont coresponden. Corespondena conturilor se stabilete pentru fiecare operaie economic n planul de conturi i este unic pentru toi agenii economici. n dependen de modificri bilanurile produse de operaii economice corespund conturilor i se pot stabili: o Numai ntre conturi de activi; o Numai ntre conturi de pasivi; o ntre conturi de activ i pasiv. Ex: Din conturi de decontare s-a transmis n cas 1.200 lei, activitatea operaiilor produc modificri numai n activul bilanului i stabilesc corespunderea ntre contul 241 cas i 242 cont de decontare. 3. Formulele contabile FORMULELE CONTABILE este forma de prezentare grafic a fiecrei operaiuni economice n conturile corespondente pe baza dublei nregistrri sub forma de egalitate
55
valoric: Formulele contabile conin: o Denumirea contului corespondenei debit; o Denumirea contului corespondenei credit; o Mrimea valoric implicat (suma operaiei). n formulele contabile contul debitar se arat n partea stng sau de sus, iar contul creditare n partea dreapta sau de jos. Dt 241 1200 sau Dt 241C t 242 1200 C t 242 Formulele contabile se ntocmesc pentru fiecare operaie economic n baza documentelor justificate. n activitatea practic de eviden se folosesc un numr mare de diverse forme contabile care se clasific dup mai multe criterii: o PRIMUL CRITERIU: - n raport cu numrul conturilor corespondente deosebim: Forma contului simpl este acea form n care un singur cont i debit i alt cont i credit. Activitatea formelor contabile este specific operaiunilor economice care afecteaz i simultan numai 2 elemente patrimoniale; Dt 241C t 242 1200 Formulele contabile compuse este acea form n care un singur cont de debit, iar 2 sau mai multe de credit, sau invers. Ex: la contul de decontare sa inclus 30.000 lei inclusiv de la cumprare 20.000 lei i de la banc sub form de credit 10.000 lei. La ceste operaii se ntocmete urmtoarea formul: Dt 242 30.000 Ct 611 20.000 Ct 511 10.000 Dt 242 Dt 611 Ct
56 si 0 20.000 Rulaj 20.000
Evidena contabil
credit
Sf. 2000 si 0 30.000 Rulaj debit 30.000
Rulaj credit
Fiecare form contabil compus poate fi divizat n 2 sau mai multe forme simple: 1) Dt 242__________20.000 Ct 611 2) Dt 242__________10.000 Ct 511 o AL DOILEA CRITERIU: - dup modul de nregistrare a sumelor deosebim: formulele contabile curente se folosesc pentru reflectarea operaiunilor economice. Obinuite sau orientare. Sumele se nregistreaz de regul n negru i se iau n calcul cu sumele + la diferite rulaje; formulele contabile de stornare care se bazeaz pe folosirea cifrelor negre. n aceste formule nregistrate sumele se fac n rou sau n parantez. La calcularea rulajelor aceste sume se scad. Formulele contabile de stocare se folosesc pentru corectarea formulelor contabile eronate (greite). n acest scop formulele contabile greite se repet cu nregistrare sumei n rou, obinndu-se astfel anularea ei. Dup aceasta se ntocmesc formulele contabile corecte:
57
Ex.: operaii de procurare a materiei de la furnizori n suma 3.000 lei a fost ntocmit greit prin urmtoarea formul contabil: Dt 241__________3000 Ct 521 Formula dat se corecteaz n modul urmtor: Dt 241 (3000) Ct 521 Dt 211 _3000 Dt 241 Dt 521 si = 0 3000 3000 RF = 0 SF = 0 si = 0 3000 3000 3000 RF = 3000 SF = 3000 Formulele contabile se nregistreaz n documente i registre. Operaiile de nregistrare a formulelor contabile n documente se numete CONTARE. Fiecrei operaii i se atribuie un numr cu care apoi se nregistreaz n contabilitatea curent. Ct 521 Ct Ct
58
Evidena contabil
Formulele contabile nscrise n documentele curente se grupeaz i se reflect n registre n ordine cronologic i n mod sistematic. nregistrarea cronologic - este reflectarea operaiunilor n ordinea efecturii lor n partea activitii grupelor. Se efectueaz n JURNALUL de nregistrare a operaiunilor economice care se ntocmesc lunar n baza documentelor primite i au urmtoarea form: Descrierea operaiei
Corespondena conturilor Dt Cr
nregistrarea sistematic se caracterizeaz prin nregistrarea operaiilor economice sistematice, indiferent de data nregistrrii acestora. Gruparea se reflect n jurnalul cartea mare i se folosete pentru controlul indicatorilor activi economicofinanciari. nregistrarea cronologic i sistematic se pot efectua paralel ntr-un registru mixt sau separat. 4. Evidena analitic i sintetic Conturile contabile se folosesc pentru nregistrarea, grupar i generalizarea informaiei privind executarea i micorarea elementelor patrimoniale. Dup grupul de detaliere a datelor deosebim 2 categorii : CONTURI SINTETICE reflect mijloacele, sursele i procesele economice, grupate dup caracterul lor, generalizator. nregistrarea n aceste conturi se efectueaz numai n expresii valorice. Soldurile conturilor sintetice se reflect ca posturi n active i pasive a bilanului sau n raport prin rezultatele financiare.
59
Evidena bazat pe contul sintetic se numete eviden sintetic. Conturile sintetice sunt unice i obligatorii pentru toi agenii economici. Mai sunt i conturi analitice care sunt destinate pentru evidena parial component ale elementelor patrimoniale, reflectate n conturi sintetice; CONTURILE ANALITICE reprezint o dezvoltare i o detaliere a conturilor sintetice. nregistrarea n aceste conturi se efectueaz att n etalon valoric ct i n etalon natural sau etalon munc. Fiecare cont sintetic este o totalitate de conturi analitice. Nomenclatura conturilor analitice depinde de particularitile ntreprinderii i se stabilesc de fiecare organizare economic. Evidena bazat pe contul analitic eviden analitic. Conturile sintetice i analitice se afl n relaie reciproc i interdependent care se exprim n respect urmtoarei identiti: - totalul soldurilor iniiale ale contului analitic, aferente unui cont sintactic trebuie s fie egal i de acelai sens (Dt, sau Ct) cu sold iniial al contului sintetic respectiv, deoarece contul analitic numai detalizeaz contul sintetic; - totalul rulajelor de debit i credit toate ale contului analitic, aferent egale cu rulajele corespunztoare ale contului sintetic respectiv, deoarece n analitic se nregistreaz acele operaii i pe aceeai parte ca i n contul sintetic; - totalul soldului final al contului analitic aferent unui cont sintetic trebuie s fie egal i de acelai sens cu soldul final al contului sintetic respectiv deoarece soldul final al contului analitic se determin dup aceiai regul ca i soldul final al contului sintetic la care ele se refer. n practica de eviden n afar de contul analitic i sintetic se folosesc i subconturi care reprezint o verig intermediar ntre contul sintetic i contul analitic, cu ajutorul subconturilor se efectueaz o grup suplimentar a datelor evidenei sintetice i se determin indicatorii raportai financiar. Subconturile sunt pentru utilizarea la majoritatea conturilor sintetice. Denumirea i simbolica subconturilor sunt
60
Evidena contabil
prevzute n planul de conturi i reconturi pentru toi agenii economici. Totodat ntreprinderile pot introduce i subconturile suplimentare reieind din practica activitii sale economice: 211 materiale contul 211 1 materiale i materiale baza subcont 2 111 Lemn cont analitic
SISTEMUL DE CONTURI I DUBLA NREGISTRARE 1. Clasificarea conturilor contabile; 2. Conturile de activ i de pasiv; 3. Balanele de verificare i nsemntatea de control al acestora; 4. Interdependena conturilor contabile cu bilanul; 5. Planul de conturi contabile; 1. Clasificarea conturilor contabile Funcia informaional reprezint reflectarea reglementat a realitii despre obiectele contabile. Aceasta necesit nregistrarea, prelucrarea, transmiterea i pstrarea informaiei i se asigur cu ajutorul urmririi totale, continue, argumentate din punct de vedere documentar a tuturor modificrilor. Funcia de control ndeplinit de conturi este asigurat prin procedee deosebite de observare i generalizare (totalizare) a datelor, compatibilitatea indicatorilor, exigenele sporite fa de veridicitatea, obiectivitatea i oportunitatea informaiei. Funcia de grupare se ndeplinete prin generalizarea informaiei economice pe tipuri de bunuri, destinaia lor, procese economice, adic prin reflectarea acesteia pe obiecte contabile concrete. Funcia contabil const n aplicarea unui procedeu determinat de nregistrare a informaiei pe conturi, n funcie de modificrile dictate de operaiunile economice i funcia pe care o ndeplinete contul respectiv. Prin urmare, funcia contabil este determinat de coninutul economic al contului i n baza acesteia se asigur ndeplinirea tuturor funciilor enumerate mai sus. 2. Clasificarea conturilor contabile Necesitatea clasificrii conturilor rezult din multitudinea de obiecte contabile existente care se caracterizeaz printr-o diversitate esenial. Esena clasificrii const n descrierea corect i clar a obiectelor contabilitii n baza conturilor contabile i plasarea acestora ntr-o ordine determinat.
62
Evidena contabil
Clasificarea conturilor contabile contribuie la nsuirea mai profund a metodei contabilitii, permite a cunoate caracteristicile conturilor: coninutul i destinaia acestora, uniformitatea n reflectarea operaiunilor economice. Ea se bazeaz pe cercetarea proceselor economice-de producie i financiare care formeaz activitatea ntreprinderii. Prin urmare, pentru realizarea unei uniformiti este necesar nu, pur i simplu concepia Planului de conturi, ci concepia de clasificare a conturilor. De aici rezult c la baza Planului de conturi trebuie s stea clasificarea conturilor. Planul construit n afara clasificrii nu va ordona informaia reflectat i acesta va fi complicat de neles. Orice clasificare a conturilor urmrete minimum trei scopuri: 1) s arate natura unui sau altui cont (fiecare cont poate fi neles numai n comparaie cu alte conturi); 2) s poat utiliza orice cont (adic s aleag corect conturile la ntocmirea formulei contabile); 3) s aib la dispoziie reperele necesare la elaborarea Planului de conturi. Toate conturile contabile pot fi grupate dup trei criterii: n funcie de destinaia acestora - n conturi bilaniere, rezultative etc.; n raport cu bilanul - n conturi de activ i de pasiv; n funcie de coninut i structur - n clase determinate (fig.1).
Sistemul de conturi i dubla nregistrare

Conturi contabile
63
Conturi de bilan (bilaniere)
Contrui de rezultate (rezultative)
Alte conturi
De activ
De pasiv
De activ
De pasiv
De activ i pasiv
De activ i pasiv
Conturi ale contabilitii de gestiune Clasa 8
Fig. 1. Clasificarea conturilor contabile Conturile de bilan reprezint conturile care se utilizeaz pentru ntocmirea bilanului contabil (clasele 15). Conturile de rezultate sunt conturi de venituri i cheltuieli destinate determinrii rezultatului financiar (clasele 6 i 7). Alte conturi cuprind conturile contabilitii de gestiune (clasa 8) i conturi n afara bilanului (extrabilaniere) (clasa 9). Fiecare clas cuprinde o anumit grup de conturi destinate reflectrii obiectelor contabile omogene. De exemplu, clasa 1 include conturile necesare pentru evidena tipurilor de bunuri cu o durat de utilizare mai mare de un an, adic cu caracter de lung durat. Planul de conturi contabile utilizat n Republica Moldova const din 9 clase. Gruparea conturilor n active i pasive este convenional, ntruct astfel de divizare se efectueaz n raport cu bilanul contabil. Dei se tie c o atribuie direct au doar conturile claselor 1-5, dup acest criteriu se recomand divizarea tuturor conturilor contabile. n cadrul conturilor de bilan sunt i conturi rectificative
Conturi extrabilaniere Clasa 9
Capital propiriu Clasa 3
Datorii pe termen scurt Clasa 5
Datorii pe termen lung Clasa 4
Active curente Clasa 2
Active pe termen lung Clasa 1
Venituri Clasa 6
64
Evidena contabil
(de regularizare) care se numesc i contrarii, ntruct se opun unui oarecare alt cont de activ sau de pasiv, de aceea se subdivizeaz n conturi active i pasive. n cazurile n care contul contrar se opune altui cont activ acesta se numete cont activ n clasa 1 Active pe termen lung " conturile contrarii (rectificative) cuprind conturile 113 Amortizarea activelor nemateriale", 124 Uzura mijloacelor fixe " i 126 Epuizarea resurselor naturale ". In cazul cnd contul contrar se opune altui cont pasiv, acesta se numete cont pasiv. n clasa 3 Capital propriu" acestea sunt conturile 313 Capital nevrsat", 314 Capital retras" i 334 Dividende pltite n avans ". Un alt criteriu de grupare a conturilor este apartenena lor la un anumit tip de contabilitate (tab. 1). Tabelul 1. Tipuri de contabilitate i destinaia conturilor contabile Tipuri de Numrul i denumirea Destinaia contabilitate clasei de conturi conturilor Contabilitatea Clasa 1 Active pe termen Generalizarea financiar lung informaiei privind Clasa 2 Active curente" situaia i micarea Clasa 3 Capital propriu" mijloacelor i Clasa 4 Datorii pe surselor de formare a termen lung" acestora, veniturile i Clasa 5 Datorii pe cheltuielile precum i termen scurt" determinarea Clasa 6 Venituri" rezultatului financiar Clasa 7 Cheltuieli" Contabilitatea Clasa 8 Conturi ale Generalizarea de gestiune contabilitii de gestiune" informaiei privind (managerial) consumurile de producie, costul produciei (serviciilor) i ali indicatori interni Contabilitatea Clasa 9 Conturi Generalizarea extrabilanier extrabilaniere" informaiei privind (n afara existena i micarea bilanului) patrimoniului care nu
65 aparine ntreprinderii cu drepturi de proprietar, datoriile ne-incluse n bilan
Apartenena conturilor la contabilitatea financiar, de gestiune (managerial) sau extrabilanier este dictat de necesitatea gruprii informaiei pentru diveri utilizatori. 3. Conturi de activ i de pasiv n conturile contabile se reflect operaiunile economice, care exercit influena economic n dou direcii: majorare (+) sau micorare (-). Un rol important are determinarea corect a prii contului (debit sau credit) n care vor fi nregistrate datele. Dup cum se tie, bilanul contabil al oricrei ntreprinderi este alctuit din posturi incluse n activ i pasiv, adic posturi care grupeaz patrimoniul pe tipuri i surse de formare a acestora. Analog posturilor de bilan, conturile contabile, dup cum s-a menionat, se subdivizeaz n conturi de activ i de pasiv. Conturi de activ sunt conturile destinate pentru inerea evidenei elementelor patrimoniale, consumurilor i cheltuielilor. Conturile de activ cuprind, de exemplu, conturile 111 Active nemateriale ", 811 Produciei de baz " i 711 Costul vnzrilor ". Conturile de pasiv reprezint conturile care reflect sursele de formare a patrimoniului, precum i conturile de venituri. Conturi de pasiv sunt conturile 311 Capital statutar", 411 Credite bancare pe termen lung", 521 Datorii pe termen scurt privind facturilor comerciale " i 611 Venituri din vnzri". Construcia conturilor de activ i de pasiv este diferit i necesit o examinare separat. Oglindirea contului de activ este artat mai jos (fig. 4.3). Structura contului de activ demonstreaz modul de
66
Evidena contabil
efectuare a nregistrrilor n cont care const n urmtoarele: n debit se reflect situaia iniial a obiectului contabilizat (soldul iniial), operaiunile economice care majoreaz nsemntatea soldului iniial (rulajul) i soldul final; n credit se nscriu operaiunile economice care diminueaz importana activului. Soldul final poate fi debitor sau nul, deoarece este imposibil a consuma valori mai mari dect exist n realitate. Aceasta se determin prin adunarea soldului iniial cu suma rulajului debitor al contului i scderea sumei rulajului creditor. Contul________________ (codul, denumirea contului) Debit Credit Sold la nceputul lunii Operaiuni economice care Operaiuni economice care duc la micorarea activului (-), duc la majorarea activului (+) Rula debitor Rulaj creditor Sold la sfritul lunii Fig. 2. Schema contului de activ La determinarea soldului final al contului de activ poate fi utilizat urmtoarea formul: Sf=Si + D-C, unde Sf reprezint soldul final; Si-soldul iniial; D - rulajul debitor; C - rulajul creditor. n continuare este prezentat un exemplu de reflectare a informaiei n contul de activ:
Contul 241 Casa" Debit Credit Sold 500 1. Intrri 20.000 2. Cheltuieli 18.000
Sistemul de conturi i dubla nregistrare 3. Intrri 30.000 4. Cheltuieli Rulaj 50.000 Rulaj Sold 1.000 31.500 49.500
67
Conform datelor din bilan, n casierie figureaz sold n sum de 500 lei. n baza acestei informaii, deschiznd contul respectiv, soldul la nceputul lunii n sum de 500 lei se nregistreaz n debit, ntruct este un cont de activ. Potrivit regulii de funcionare a conturilor de activ, sumele ce reprezint majorri se nregistreaz n debit, iar sumele ce reprezint micorri n credit. Pe parcursul lunii curente n urma efecturii a dou operaiuni n casierie s-au ncasat mijloace bneti n sum de 50 000 lei (20 000+30 000), ceea ce constituie rulaj debitor. Suma total a banilor utilizai din casierie (rulaj creditor) a constituit 49 500 lei. Dup determinarea rulajelor debitor i creditor ale contului este necesar a calcula soldul final al perioadei de gestiune:500+50 000-49 500=1 000 lei. Schema contului de pasiv (fig. 3) este opus schemei contului de activ. Contul________________ (codul, denumirea contului) Debit Credit Sold la nceputul lunii Operaiuni economice care Operaiuni economice care duc la micorarea pasivului reflect majorarea pasivului (+), (-) Rula debitor Rulaj creditor Sold la sfritul lunii Fig. 3. Schema contului de pasiv Dup cum se vede din schema prezentat, n contul de pasiv modul de efectuare a nregistrrii este urmtorul: n credit conturile se reflect la soldul iniial, cu operaionale economice care majoreaz valoarea soldului iniial (rulaj) i soldul final; n debit se nregistreaz operaiunile economice care micoreaz valoarea soldului iniial (rulaj).
68
Evidena contabil
n conturile de pasiv soldul este permanent creditor (sau nul), ntruct pot fi utilizate doar sursele de finanare existente. Soldul final al contului de pasiv este egal cu suma soldului creditor la nceputul perioadei i a rulajului creditor cu scderea rulajului debitor. Pentru determinarea soldului contului de pasiv poate fi utilizat urmtoarea formul: Sf =Si+C-D Exemplu de reflectare a informaiei n contul de pasiv: Contul 411 Credite bancare pe termen lung Debit Credit Sold 60 000 2. Rambursarea creditului 1. Primirea creditului 150 000 100 000 4. Rambursarea creditului 2. Primirea creditului 170 000 200 000 Rula debitor 320 000 Rulaj 300 000 Sold 40 000 Conform datelor din bilan, datoriile fa de banc pentru creditele pe termen lung au constituit 60 000 lei. Deschiznd contul 411 Credite bancare pe termen lung, soldul la nceputul lunii n sum de 60 000 lei se nscrie n credit, ntruct este un cont de pasiv. Pe parcursul lunii, n urma efecturii a dou operaiuni, datoriile s-au majorat n sum total de 300 000 lei (100 000+200 000), ceea ce constituie rulaj credita. Diminuarea datoriilor ca rezultat al rambursrii creditului n urma efecturii a dou operaiunii constituie 320 000 lei (150 000+170 000) adic este rulaj debitor. Dup determinarea rulajelor creditor i debitor ale contului se calculeaz sold final egal cu 40 000 lei (60 000+30 000320 000). Soldurile finale ale conturilor de activ i de pasiv sunt preluate la sfritul perioadei de gestiune n bilanul contabil. De aceea aceste conturi se numesc conturi de bilan. ns este de remarcat c exist conturi care nu se reflect n bilan. Acestea sunt conturile de consumuri i alte conturi din
69
clasa 8, sumele acumulate (rulajele) ale crora se deconteaz la finele fiecrei perioade de gestiune, astfel nchizndule. De aceea astfel de conturi nu au solduri iniial i final i se numesc conturi tranzitorii. Conturile tranzitorii cuprind conturi 811 Producia de baz, 812 Activiti auxiliare i 813 Consumuri indirecte de producie. Contul 813 Consumuri indirecte de producie Debit Credit 1. Consum de materiale 7. Decontarea consumurilor 10 000 acumulate 30 000 2. Consum de energie electric 8 000 2. Calcularea uzurii obiectelor de mic valoare i scurt durat 2 000 3. Reflectarea consumurilor privind 5 000 4. Contribuii pentru asigurrile sociale 14 500 5. Calcularea uzurii mijloacelor fixe 3 550 Rula debitor 30 000 Rulaj 30 000 Consumurile n debitul contului 813 Consumuri indirecte de producie se acumuleaz pe parcursul lunii de gestiune, iar n credit acestea se deconteaz totalmente la finele lunii, de aceea soldul lipsete (nu are sold). 4. Balanele de verificare i nsemntatea de control al acestora Pentru gestionarea activitii economice a ntreprinderii i verificarea inerii contabilitii sunt necesare datele centralizate. nregistrrile efectuate pe parcursul lunii n conturi sunt separate i caracterizeaz, de regul, un obiect contabil concret. n afar de aceasta, apare necesitatea n verificarea corectitudinii i plenitudinii nregistrrilor efectuate n conturi a tuturor
70
Evidena contabil
obiectelor cuprinse de contabilitate. Caracteristica general a tuturor obiectelor contabile poate fi obinut prin sistematizarea unor indicatori ntr-un singur loc. Pentru sistematizarea informaiei coninute n conturi se ntocmesc balane de verificare. Acestea reprezint un procedeu de generalizare a nregistrrilor, rulajelor i soldurilor conturilor analitice i sintetice intervenite ntr-o perioad de gestiune (luna), n scopul verificrii exactitii unelor operai economice efectuate n contabilitatea analitic i sintetic, pentru ntocmirea bilanului contabil i a raportului privind rezultatele financiare. n balanele de verificare se reflect mbinaii privind soldurile iniiale i soldurile finale, totalurile rulajelor debitor i creditor intervenite pe parcursul lunii. Dup felul conturilor se deosebesc balanele de verificare a conturilor sintetice i balanele de verificare a conturilor analitice. n balana de verificare a conturilor sintetice se enumr toate conturile utilizate la ntreprindere, rezervndu-se totodat pentru fiecare din ele un rnd, apoi urmeaz trei coloane-perechi, fiecare constnd din debit i credit. Coloana 1: Sold iniial" prezint soldurile debitor i creditor ale conturilor la nceputul lunii care trebuie s coincid cu datele bilanului iniial: suma nscris n coloana debitoare a balanei de verificare trebuie s coincid cu sumele reflectate n posturile de activ, iar sumele nscrise n coloana creditoarecu sumele pasivului din bilanul contabil. Coloana 2:Rulaje lunare" cuprind rulajele debitor i creditor ale conturilor din perioada de gestiune curent, ntruct fiecare operaiune economic efectuat pe parcursul perioadei de gestiune se nscrie n debitul i creditul conturilor n aceleai sume, urmeaz a se obine n mod obligatoriu egalitatea totalurilor rulajelor debitoare i creditoare. Coloana 3: Sold final" - totalul sumelor debitoare i sumelor creditoare de asemenea trebuie s fie egale, deoarece soldul se calculeaz pentru fiecare cont n baza soldurilor iniiale i rulajelor lunare. Soldul final al conturilor de activ se determin prin nsumarea soldului iniial cu rulajul debitor i scderea din suma
71
obinut a rulajului creditor. Soldul final al conturilor de pasiv se determin prin adunarea soldului iniial cu rulajul creditor i scderea din suma obinut a rulajului debitor. Egalitatea totalurilor celor trei coloane ale balanei de verificare a conturilor sintetice rezult din esena metodei dublei nregistrri, n cadrul creia fiecare operaiune economic se reflect de dou ori - n debitul unui cont i creditul altui cont cu sume egale. Egalitatea - pereche a totalurilor din balanele de verificare a conturi lor sintetice are o mare nsemntate de control, deoarece lipsa egalitii demonstreaz c exist o eroare n nregistrrile contabile care este necesar s fie depistat i corectat. Erorile pot fi comise la nregistrarea operaiunilor economice i anume: nregistrarea a fost efectuat nu n contul la care aceasta se refer sau nu la suma indicat n document. Pentru depistarea unor atare erori trebuie de verificat dac datele contabilitii sintetice i analitice coincid. Exactitatea datelor din balana de verificare a conturilor sintetice se verific prin corelaiile ce se stabilesc ntre datele corespunztoare ale contabilitii analitice. De asemenea unele erori constau n faptul c unele operaiuni economice nu au fost nregistrate n contul sintetic, ca urmare ultimul fiind incomplet. Plenitudinea nregistrrilor n conturile sintetice se stabilete prin compararea totalurilor rulajelor debitoare i creditoare indicate n balan cu totalul din jurnalul de nregistrare a operaiunilor economice. Aceast egalitate este condiionat de faptul c suma fiecrei operaiuni economice este reflectat att n jurnalul de nregistrare a operaiunilor economice (debit i credit), ct i n conturile contabile. Datele din coloanele 1 i 3 ale balanei de verificare a conturilor contabilitii sintetice reprezint o surs pentru ntocmirea bilanului contabil al ntreprinderii. Soldurile iniiale ale conturilor sintetice reprezint posturile din bilanul iniial, iar soldurile finale posturile din bilan la finele perioadei de gestiune. O astfel de balan de verificare se numete balan circulant. Astfel balana de verificare a conturilor sintetice reprezint
72
Evidena contabil
centralizarea rulajelor i soldurilor tuturor conturilor sintetice utilizate pentru ntocmirea unui bilan contabil nou, efectuarea unui control asupra nregistrrilor contabile i evaluarea situaiei generale a patrimoniului i surselor de formare a acestora n cursul perioadei de gestiune. Modelul balanei de verificare a conturilor sintetice este prezentat n tabelul 2 Tabelul 2. Balana de verificare a conturilor sintetice pe luna septembrie (n lei) Rulaje pe Numra i Sold la Sold la luna denumirea contului 31.08.03 30.09.03 septembrie debit credit debit credit debit credit 1 2 3 4 5 6 7 111. Active 8000 8000 nemateriale 113 Amortizarea activelor 500 100 600 nemateriale 123 Mijloace fixe 41000 - 41000 211 Materiale 13000 8500 7200 14300 215 Producia n 4000 2000 2000 curs de execuie 216. Produse 11700 9100 10200 10600 221 Creane pe termen scurt aferente 7800 12600 16300 4100 facturilor comerciale 227 Creane pe termen scurt ale 1500 1500 personalului 241 Casa 900 3500 4000 400 1 242 Cont de decontare 311 Capital 2 1700 61500 3 4 5 2200 6 7 63700
15300 14050 18350
Sistemul de conturi i dubla nregistrare statutar 332 Profitul nerepartizat (pierderea 3200 neacoperit)" al anilor precedeni 511 Credite bancare pe termen 15000 scurt 521 Datorii pe termen scurt privind 9800 facturile comerciale 531 Datorii fa de personal privind 3200 retribuirea muncii 533 Datorii privind 800 asigurrile 534 Datorii privind decontrile cu 2850 bugetul 611 Venituri din 18150 vnzri 711 Costul 8400 vnzrilor" 713 Cheltuieli generale i 1600 administrative 115000 115000 Total
73
2200
1000
2400 10000 8500 4100 4400 1500 1100 3500 2100 10500 7900 2050 16300 3650
12600 8300 3500 400 1450 28650
82680 82650 120200 120200
Dup cum rezult din balana de verificare, totalurile debitoare i creditoare ale conturilor constituie: sold iniial - 115 000 lei, rulaje 82 650 lei, sold final - 120 000 lei. Egalitatea totalurilor corespunztoare demonstreaz corectitudinea reflectrii n contabilitatea curent a tuturor operaiunilor economice i calcularea soldurilor conturilor sintetice. Balana de verificare a conturilor sintetice are, dup cum s-a menionat deja, o mare nsemntate de control, ns
74
Evidena contabil
posibilitile utilizrii acesteia sunt destul de limitate. Rulajele indicate n ea reprezint totalurile operaiunilor nregistrate ntrun cont sau altul. In baza acestor date este imposibil a obine informaii mai detaliate, de exemplu, n legtur cu intrarea bunurilor sau direciile unde au fost expediate, despre natura bunurilor primite, la ce pre i n ce cantitate. Totodat, astfel de date sunt necesare ntreprinderii i pentru conducerea operativ. Pentru a obine date diverse dup gradul de detaliere, pe lng balanele de verificare a conturilor sintetice, se ntocmete balana de verificare a conturilor analitice care reprezint totalurile rulajelor i soldurilor conturilor analitice. Acestea sunt destinate obinerii informaiei privind situaia i micarea patrimoniului ntreprinderii, precum i controlului asupra corectitudinii i plenitudinii nregistrrii datelor n contabilitate. Balanele de verificare ale conturilor contabilitii analitice se ntocmesc de asemenea lunar i sunt de dou tipuri: balane de verificare a conturilor analitice destinate evidenei valorilor materiale i balane de verificare a conturilor analitice destinate evidenei operaiunilor de decontare. Balanele de verificare a conturilor analitice se deschid pentru detalierea informaiei a unui oarecare cont sintetic. De exemplu, conturile analitice privind stocurile de mrfuri i materiale includ numrul de nomenclator sau de ordine, unitile de msur i micarea valorilor dup cantitate i sum. Vom prezenta n continuare un exemplu de contabilitate analitic a materialelor. Contul sintetic 211 Materiale " cuprinde urmtoarea informaie pe luna septembrie Contul 211 Materiale" Debit Sold la 31.08.03 13 000 Intrri 8 500 Rulaj 8 500 Sold la 30.09.03 14 300
Credit Ieiri Rulaj 7 200 7200
75
Balana de verificare a conturilor analitice destinate evidenei materialelor este prezentat n tabelul 4. Pentru a ne convinge de corectitudinea nregistrrilor n conturile contabilitii analitice, indicatorii finali n etalon bnesc se compar cu datele contului sintetic 211 Materiale". Soldul la 31.08.03 din balana de verificare corespunde cu soldul iniial al contului sintetic 211 Materiale " i constituie 13 000 lei. Totalul intrrilor din balana de verificare pe luna septembrie corespunde rulajului debitor al contului sintetic 211 Materiale" i constituie 8 500 lei. Totalul ieirilor din balana de verificare corespunde rulajului creditor al contului sintetic 211 Materiale " i constituie 7 200 lei. Soldul final la 30.09.03 din balana de verificare corespunde soldului contului sintetic 211 Materiale" i constituie 14 300 lei. Este necesar a lua n considerare faptul c spre deosebire de balana de verificare a conturilor sintetice aceast balan de verificare analitic nu arc egaliti n cadrul rulajelor. Balana de verificare a conturilor analitice pentru evidena decontrilor difer de balana de verificare a conturilor analitice destinat evidenei valorilor materiale prin faptul c acestea conin un singur etalon bnesc
Pre, lei
Cantitatea, kg.
35
Cantitatea, kg.
Suma, lei
materiale
Cantitatea, kg.
Suma, lei 2250 200 15 900 300
Zahar tos Miere de albine natural
4.50 20.00
1300 50
5850 1000
500
1600
7200 700
Suma, lei
Tabelul 3. Balana de verificare analitic a contului de eviden a materialelor pe luna septembrie Sold la 30 Sold la 31 Rulaj pe luna septembri august septembrie e Denumirea Intrri Ieiri tipurilor de
76
Evidena contabil
Fin de gru de 3.00 2050 6150 1000 3000 1500 4500 1550 4650 calitate superioar Fin de 2.50 1300 3250 600 1500 700 1750 gru de calitatea I 13000 8500 7200 14300 Total Cele sus menionate pot fi ilustrate printr-un exemplul ce vizeaz decontrile cu furnizorii. n acest scop sunt prezentate dalele contului sintetic 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale " pe luna septembrie. Contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale Debit Credit Achitarea datoriilor 3 000 Sold la 31.08.03 9 800 Achitarea datoriilor 7 000 Formarea datoriilor 2 250 Formarea datoriilor 6 250 Rulaj 10 000 Rulaj 8 500 Sold la 30.09.03 8 300 Datele concrete privind conturile analitice n cadrul contului 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale " sunt prezentate n balana de verificare (tab. 4). Tabelul 4. Balana de verificare a conturilor analitice de eviden a decontrilor cu furnizorii pe luna septembrie 2003 Sold la 31 Rulaj pe luna Sold la 30 august septembrie septembrie Furnizor debit credit debit credit debit credit Fabrica de zahr 2 800 3 000 2 250 2 050 Alexndreni" Combinatul de panificaie din 7 000 7 000 6 250 6 250 Chiinu Total 9 800 10000 8 500 8 300
77
Soldul la nceputul lunii al conturilor contabilitii analitice coincide cu soldul contului sintetic 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" i constituie 9 800 lei. Comparnd rulajele, de asemenea ne convingem n coincidena acestora. Rulajul debitor constituie 10 000 lei, iar rulajul creditor - 8 500 lei. Corespund de asemenea i soldurile finale n sum de 8300 lei. n aceasta i const funcia de control a balanei de verificare a conturilor analitice. Deseori pentru compararea datelor contabilitii analitice cu datele contabilitii sintetice n locul balanelor de verificare se ntocmesc balanele soldurilor. Acestea sunt numite astfel, deoarece ele includ numai soldul, adic soldurile finale ale stocurilor de mrfuri i materiale dup natur, locuri de pstrare, gestionri. Soldurile se reflect n balane n etaloane naturale i bneti. n aceste balane lipsesc indicatorii rulajelor, ceea ce simplific ntocmirea acestora (tab. 5). Tabelul.5 Balana soldurilor pentru contul 211 Materiale" Sold la Sold la 31ianuarie 28 februarie Denumirea Pre, lei materialelor Cantita- Suma, Cantita- Suma, tea, kg lei ea, kg lei Zahr tos 4,50 500 2 250 1 200 5 400 Fin de gru de calitate 3,00 1 020 3 060 2 300 6 900 superioar Fain de gru 2,50 800 2 000 de calitatea I 7 310 12 300 Total n funcie de forma de contabilitate (de exemplu, n cazul utilizrii formei pe jurnale-order, atunci cnd contabilitatea analitic i cea sintetic se in pe diverse conturi ntr-un singur sistem de nregistrare), dalele contabilitii analitice i sintetice se compar nemijlocit cu totalul rulajelor contului sintetic. Date concrete privind rulajele tuturor conturilor le furnizeaz balana
78
Evidena contabil
de verificare ah. Ea se ntocmete dup principiul matriceal, n baza datelor din jurnalul de nregistrare sau jurnalele-order, n care se indic anticipat corespondena conturilor pentru toate operaiunile economice. n activitatea practic tehnica ntocmirii acesteia este facilitat de formularele propriu zis ale jurnalelororder care prevd gruparea rulajelor debitoare i creditoare ale conturilor corespondente. n balana de verificare ah tab 7 pentru fiecare cont snt rezervate o coloan i un rnd la intersecia crora se obin egaliti. La conturile aflate pe rnduri se nscriu sumele debitoare, iar la conturile aflate pe coloane se nscriu sumele creditoare, ceea ce permite a reduce numrul de nregistrri n contabilitate. Corespondena conturilor se reflect prin nregistrarea sumei operaiunii economice la intersectarea coloanei i rndului respectiv. De exemplu, celula de intersecie a rndului care corespunde contului Mrfuri" i coloana care corespunde contului Datorii pe termen scurt aferente facturilor comerciale " exprim nregistrarea: Debit contul 217 Mrfuri 30 0001ei Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturilor comerciale 30 000 lei. Aceast coresponden a conturilor reflect operaiunile privind intrarea mrfurilor de la furnizori. Cu ajutorul balanei de verificare ah poate fi stabilit operativ corectitudinea corespondenei conturilor, modificrile intervenite n componena patrimoniului i surselor acestuia. Pe principiul nregistrrii sub form de ah se bazeaz o serie de procedee ale contabilitii operaiunilor economice, n special, cu utilizarea borderourilor cumulative, precum i modul de generalizare a nregistrrilor utilizate n contabilitate. Astfel, cu ajutorul balanelor de verificare se stabilete corectitudinea reflectrii operaiunilor economice n conturi prin metoda dublei nregistrri. Datele din balanele de verificare a conturilor sintetice se utilizeaz la ntocmirea bilanului contabil.
Tabelul 6. Balana de verificare ah

Conturi creditate
241 Casa
217 Mrfuri
242 Cont de decontare
351 Rezultat financiar total
123 Mijloacefixe
521 Datorii pe termen scurt privind facturile comkerciale
611 Venituri din vnzri
711 Costul vnzrilor
42500 30000 46000 24000 28000 12200 46000 28000 10000 10000 28000 24000 12200 46000 72500 46000 28000 10000 10000
721 Cheltuieli ale activitii de investiii
42500 30000 46000 24000 38000 12200 46000 28000 10000 276700
123 Mijloacefixe 217 Mrfuri 241Casa 242 Cont de decontare 351Rezultat financiar total 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comkerciale 611 Venituri din vnzri 711 Costul vnzrilor 721 Cheltuieli ale activitii de investiii Total credit
Total debit
Conturi debitate
79
80
Evidena contabil 5. Interdependena conturilor contabile cu bilanul
In contabilitate exist o legtur organic nu numai ntre conturi, diverse tipuri de contabilitate, ci i ntre conturi i bilan. Indicatorii din bilan, dup cum se tie, caracterizeaz starea patrimoniului dup componen (activ) i sursele de formare a acestuia (pasiv). Aceste date sunt prezentate n bilan la nceputul i finele perioadei de gestiune. Sumele nregistrate pe posturile bilanului la nceputul perioadei se reporteaz pe conturile sintetice corespunztoare (n debit sau credit). Aciunile n vederea alegerii din bilan a indicatorilor care caracterizeaz obiectul observrii la nceputul perioadei de gestiune i reportrii acestora n calitate de sold iniial pe conturile contabile se numesc deschiderea contului. Prin urmare, pentru a deschide conturile perioadei curente este necesar de a prelua soldul iniial din bilanul contabil, i, ca rezultat, se evideniaz legtura dintre conturi i bilan la data ntocmirii acestuia. n acest caz pentru fiecare tip de bunuri i surse de formare se deschide un cont distinct n care se nscrie soldul iniial. n contul de activ soldul iniial se nscrie n debit, iar n contul de pasiv - n credit. Totalul soldurilor iniiale ale conturilor de activ trebuie s fie egal cu totalul soldurilor iniiale ale conturilor de pasiv, concomitent, i cu totalurile activului i pasivului bilanului. Pe parcursul perioadei de gestiune, de exemplu, al lunii, n conturi se reflect modificrile (majorri i micorri) care s-au produs ca rezultat al efecturii operaiunilor economice. La finele perioadei de gestiune dup nregistrarea tuturor operaiunilor economice n fiecare cont se calculeaz rulajul, debitorul i creditorul (totalurile micorrii sau majorrii patrimoniului i surselor) i soldurile la finele perioadei de gestiune. Ulterior rulajele i soldurile n scopul identificrii erorilor de nregistrare se trec n balana de verificare. Totalul soldurilor debitoare trebuie s fie egal cu totalul soldurilor creditoare. n cazul lipsei erorilor n contabilitate sau dup nlturarea acestora soldul final al conturilor st la baza ntocmirii bilanului contabil. Totalul activului trebuie s fie egal
81
cu totalul pasivului. Exemplu. ntreprinderea dispune de urmtoarele date privind situaia patrimoniului i sursele de formare a acestuia (tab. 7) Tabelul 7. Bilanul contabil la 30 septembrie (varianta prescurtat) Activ Mijloace fixe Materiale Produse Suma, lei 60 000 30 000 15 000 Pasiv Capital statutar Credite bancare pe termen scurt Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale Datorii fa de personal privind retribuirea muncii Datorii privind asigurrile Suma, lei 81 000 23O00 28 000
Creane pe termen 10 000 scurt aferente facturilor comerciale Casa Cont de decontare Total - activ 500
7 000
2 000 141 000
25 500 141 000 Total - pasiv
Operaiunile economice efectuate n luna octombrie sunt reflectate n contabilitatea curent (tab 8).
82
Evidena contabil
Tabelul 8. Jurnal de nregistrare a operaiunilor economice pe luna octombrie

Operaiunea economic 1. S-au primit materiale de la furnizor 2. S-a transferat de pe contul de decontare pentru achitarea datoriilor fat de furnizor 3. S-a ridicat din contul de decontare numerar n casierie 4. S-au pltit din casierie salarii personalului 5. S-au ncasat n contul de decontare plile cumprtorilor 6. S-au virat din contul de decontare contribuii organelor de asigurri sociale Suma, Conturi lei corespondente debit credit 12 000 18 000 5 000 5 200 10 000 2 000 211 521 241 531 242 533 521 242 242 241 221 242
n baza informaiei prezentate este necesar: o a deschide conturi contabile; o a nscrie operaiunile economice n conturi, a calcula rulajele i a determina soldul final; o a ntocmi bilanul contabil la 31 octombrie. n baza datelor din posturile bilanului contabil (vezi tab. 7) se deschid conturile corespunztoare prin nscrierea soldului n debit sau credit, n funcie de faptul n care parte a bilanului acesta se afl - n activ sau pai . De exemplu, suma de 30 000 lei din postul de bilan Materiale" se reflect ca sold n debitul contului 211 Materiale ". Utiliznd informaia din jurnalul de nregistrare a operaiunilor economice (vezi tab. 8), se nscriu sumele corespunztoare n debitul sau creditul conturilor, indicndu-se
83
numrul de ordine al operaiunii. Dup calcularea rulajelor conturilor i a soldurilor finale ale conturilor se purcede la ntocmirea bilanului contabil la 31 octombrie. Drept baz pentru completarea bilanului contabil servete soldul final al conturilor: soldul debitor al conturilor fiind nscris n activul bilanului, iar soldul creditor - n pasiv (tab. 8). De exemplu, dup calcularea rulajelor debitor i creditor n contul 211 Materiale " se determin soldul final n sum de 42 000 lei. (30 000+12 000) care este reportat n activul bilanului contabil la 31 octombrie. Prin urmare, conturile se deschid n baza datelor din bilanul iniial, iar prin soldul lor final furnizeaz informaii suplimentare. De aici rezult legtura reciproc strns dintre conturi i bilan. Referitor la aceasta n teoria contabilitii exist dou puncte de vedere: - bilanul rezult din conturi; - conturile rezult din bilan. Tabelul Bilanul contabil la 31 octombrie Activ Mijloace fixe Materiale Produse Casa Cont de decontare Total activ Suma, lei 60 000 42 000 15 000 300 10 500 Pasiv Capital statutar Credite pe termen scurt Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale Datorii fat de personal privind retribuirea muncii Total pasiv Suma, lei 81 000 23 000 22 000
1 800 127 800
127 800
n cazul n care bilanul contabil se ntocmete la finele perioadei de gestiune n baza datelor din conturi, firete, se
84
Evidena contabil
aplic primul punct de vedere. Dac, ns, conturile se deschid n baza datelor soldului iniial pe posturi de bilan, este acceptabil cel de-al doilea punct de vedere. 6. Planul de conturi contabile In scopul obinerii unei informaii curente privind activitatea economic i generalizrii datelor pentru ntocmirea rapoartelor financiare este necesar un nomenclator de conturi contabile. Acesta trebuie s asigure utilizarea unor date necesare privind situaia i micarea patrimoniului, existena i modificarea surselor acestuia, veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare ale activitii ntreprinderii. n vederea realizrii acestor scopuri a fost elaborat Planul de conturi contabile care reprezint un nomenclator sistematizat de conturi care asigur uniformitatea contabilitii curente a activitii economice i reflectarea evenimentelor acesteia. Utilizarea acestuia asigur descrierea clar i obiectiv a operaiunilor economice, reflectarea uniform a activelor i pasivelor n contabilitate conform cerinelor Standardelor Naionale de Contabilitate (S.N.C.). Planul de conturi reprezint un act normativ de baz n domeniul contabilitii i, bazndu-se pe nomenclatorul acestuia, contabilul nregistreaz operaiunile economice i le transform ntr-o informaie sistematizat. Cu ajutorai acestuia fiecare operaiune economic este reflectat dublu n contabilitate. nelegnd sensul informaiei reflectate n conturi administraia are posibilitate s analizeze operaiunile economice i s ia n mod operativ deciziile respective. Planul de conturi contabile, precum i Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile sunt aprobate prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25 decembrie 1997 i au ntrat n vigoare ncepnd cu 1 ianuarie 1998. Planul de conturi este elaborat, innd cont de particularitile economiei de pia. Acesta se extinde asupra tuturor persoanelor juridice i fizice care desfoar activitate de ntreprinztor nregistrate n Republica Moldova i situate att
85
pe teritoriul acesteia, ct i peste hotarele ei, indiferent de apartenena lor ramural, tipul de proprietate i forma de organizare juridic (cu excepia bncilor i instituiilor bugetare). Planul de conturi const din urmtoarele capitole: I. Dispoziii generale. II. Terminologia. III. Nomenclatorul conturilor contabile. IV. Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile. Capitolul I cuprinde coninutul Planului de conturi, determin sfera de aplicare i legtura acestuia cu formularele rapoartelor financiare, modul de clasificare i simbolizare a conturilor. Capitolul II conine definiiile termenilor i noiunilor de baz formulate n conformitate cu terminologia acceptat n practica mondial i incluse n Standardele Naionale de Contabilitate. n capitolul III este prezentat nomenclatorul conturilor contabile care cuprinde clasele i grupele de conturi, evideniind totodat conturile de gradul I (sintetice) i de gradul II (subconturile). n capitolul IV snt caracterizate clasele, grupele de conturi i conturile de gradul I, este prezentat corespondena conturilor pe tipurile de baz ale operaiunilor economice. Principiul ntocmirii Planului de conturi (anexa 1) se bazeaz pe criteriul de clasificare a conturilor dup coninutul economic, fiind orientat spre asigurarea unei uniformiti la reflectarea operaiunilor n conturi. Planul de conturi cuprinde 9 clase: 1. Active pe termen lung. 2. Active curente. 3. Capital propriu. 4. Datorii pe termen lung. 5. Datorii pe termen scurt. 6. Venituri. 7. Cheltuieli.
86
Evidena contabil
8. Conturi ale contabilitii de gestiune. 9. Conturi extrabilaniere. Clasele 1-7 cuprind conturile contabilitii financiare, clasa 8 - conturile contabilitii de gestiune (manageriale), clasa 9 - conturi n afara bilanului. Apartenena contului la o clas sau alta se determin dup prima cifr a simbolului acestuia. Simbolul grupei de conturi const din dou cifre. Prima cifr indic simbolul clasei, din care face parte grupa respectiv, a doua cifr numrul de ordine al grupei n clasa respectiv. Conturile de gradul I sunt simbolizate cu trei cifre: primele dou cifre formeaz codul (simbolul) la care se refer contul respectiv, iar a treia - numrul contului de gradul I. De exemplu, contului de gradul I Mijloace fixe" i s-a atribuit codul 123: prima cifr (1) nseamn numrul clasei de conturi Active pe termen lung", primele dou cifre (12) numrul contului de gradul 1 (contului sintetic) Mijloace fixe". Conturile de gradul II (subconturile) sunt simbolizate cu patru cifre: primele trei cifre arat codul contului de gradul 1, a patra cifr - numrul subcontului. De exemplu, contului de gradul II Cldiri " i s-a atribuit codul 1231, n care a patra cifr (1) indic numrul de ordine al acestuia. Subconturile se utilizeaz, dup caz, numrul acestora poate fi mrit atunci cnd ntreprinderea are nevoie de aceasta. n fiecare clas a Planului de conturi sunt prevzute numere de rezerv ale grupelor de conturi, iar n cadrul fiecrei grupe numere de rezerv ale conturilor sintetice. Caracterul i destinaia informaiei reflectate n conturi depinde de tipul de contabilitate i apartenena Ia o clas sau alta. Conturile sunt create i se ordoneaz n raport cu structura rapoartelor financiare. De regul, codurile i denumirile conturilor sunt identice cu posturile incluse n rapoartele financiare, ceea ce faciliteaz considerabil ntocmirea acestora. Legtura conturilor contabile cu formularele de baz ale rapoartelor financiare este prezentat n fig. 2.
87
Conturi de bilan De activ De pasiv
Conturile contabilitii financiare
Conturi de bilan De activ De pasiv
Bilanul contabil Activ Pasiv
Raportul privind rezultatele financiare Venituri Cheltuieli
Fig. 2. Legtura conturilor cu rapoartele financiare Conturile contabilitii financiare se utilizeaz pentru generalizarea informaiei care urmeaz a fi reflectat n rapoartele financiare i destinat utilizatorilor interni i externi. Acestea se subdivizeaz n conturi de bilan i conturi de rezultate. Conturile de bilan (clasele 1 5) corespund structurii bilanului. Conturile de activ sunt destinate completrii posturilor de activ, iar conturile de pasiv completrii posturilor de pasiv ale bilanului. Clasele de conturi au urmtor coninut: Clasa 1 Active pe termen lung" (codurile conturilor 111-142) mbin trei grupe de conturi n care se reflect activele nemateriale, activele materiale pe termen lung, activele financiare pe termen lung. Clasa 2, Active curente" (codurile conturilor 211-252) cuprinde cinci grupe de conturi n care se contabilizeaz stocurile de mrfuri i materiale, creanele pe termen scurt, mijloacele bneti, alte active curente. Clasa 3 Capital propriu" (codurile conturilor 311-351) include cinci grupe de conturi utilizate pentru evidena capitalului statutar i suplimentar, rezervelor, profitului nerepartizat (pierderi neacoperite), capitalului secundar, rezultatului financiar total. Clasa 4 Datorii pe termen lung" (codurile conturilor
88
Evidena contabil
411 - 426) cuprinde dou grape de conturi n care se contabilizeaz datoriile financiare pe termen lung, datoriile calculate pe termen lung. Clasa 5 Datorii pe termen scurt" (codurile conturilor 511 539) cuprinde trei grupe de conturi n care se reflect datoriile financiare pe termen scurt, datoriile comerciale pe termen scurt i datoriile calculate pe termen scurt. Conturile de rezultate sunt unite n dou clase 6 Venituri" i 7 Cheltuieli". Evidenierea unor clase de conturi distincte pentru evidena veniturilor i cheltuielilor este condiionat de necesitatea determinrii rezultatului financiar pe fiecare perioad de gestiune. Clasa 6 Venituri" (codurile conturilor 611 - 623) cuprinde dou grupe de conturi de pasiv utilizate pentru reflectarea veniturilor din activitatea operaional i neoperaional. Clasa 7 Cheltuieli" (codurile conturilor 711-731) cuprinde trei grupe de conturi de activ destinate contabilizrii cheltuielilor activitii operaionale, cheltuielile activitii neoperaionale i cheltuielile (economiile) privind impozitul pe venit. Conturile contabilitii de gestiune cuprind (clasa 8) informaia necesar pentru gestionarea procesului de producie n cadrul ntreprinderii propriu-zise i luarea deciziilor n perspectiv, calcularea costului produciei (lucrrilor i serviciilor), determinarea rezultatelor financiare pe centre de responsabilitate etc. Clasa 8 Conturile contabilitii de gestiune" (codurile conturilor 811 -822) unete dou grape de conturi: privind evidena consumurilor de producie pe articole i alte conturi ale contabilitii de gestiune. Clasa conturilor extrabilaniere sunt destinate generalizrii informaiei privind existena i micarea: activelor pe termen lung i curente care nu aparin ntreprinderii, ns se afl la dispoziia ei (mijloace fixe n cazul arendrii curente, valorile materiale primite n custodie, prelucrare etc.);
89
drepturilor i obligaiilor convenionale; altor active i operaiuni pentru control. Clasa 9 Conturi extrabilaniere" (codurile conturilor 911-951) cuprinde urmtoarele grupe: activele pe termen lung arendate, stocurile de mrfuri i materiale, titlurile de valoare care nu aparin ntreprinderii, datoriile i plile convenionale, alte mijloace i datorii din contabilitatea extrabilanier. Conturile extrabilaniere nu intr n coresponden ntre ele, precum i cu conturile din alte clase. Conturile din clasa 9 se deschid, dup caz, pornind de la particularitile activitii ntreprinderii.
METODICA CONTABILITII OPERAIUNILOR ECONOMICE DE BAZ 1. Noiunea de eviden a procurrii mijloacelor; 2. Schema general a evidenei consumurilor de producie; 3. Modul de contabilizare a cheltuielilor i veniturilor i de determinare a rezultatului financiar; 1. Noiunea de eviden a procurrii mijloacelor Una din condiiile de baz ale funcionrii nentrerupte a ntreprinderii este asigurarea oportun a acesteia cu mijloace necesare pentru desfurarea activitii de producie i economice. Acestea cuprind activele nemateriale, activele materiale pe termen lung, investiiile financiare, stocurile de mrfuri i materiale. Cea mai mare parte a mijloacelor ntreprinderea o procur de la alte ntreprinderi i organizaii numite furnizori. De aceea n contabilitate, n primul rnd, este necesar a reflecta valoarea mijloacelor procurate, precum i decontrile ntreprinderii cu furnizorii. In afar de aceasta, n majoritatea cazurilor procurarea mijloacelor este nsoit de diverse consumuri numite consumuri de transport-aprovizionare care de asemenea trebuie contabilizate i incluse n costul mijloacelor procurate. Acestea cuprind consumurile de transportare pn la ntreprindere, de de ncrcare i descrcare, taxele vamale, deplasrile legate de procurarea mijloacelor, plile pentru asigurarea valorilor materiale n drum etc. nainte de a arta corespondena conturilor vom concretiza conturile care se utilizeaz pentru procurarea diverselor mijloace. Activele nemateriale procurate de la teri se reflect nemijlocit n contul 111 Active nemateriale ". La crearea n cadrul ntreprinderii a activelor nemateriale (de exemplu, a programelor informatice) consumurile se acumuleaz mai nti n contul 112 Active nemateriale n curs de execuie", iar n
Metodica contabilitii operaiunilor economice de baz
91
cazul punerii n funciune a acestora se trec n contul 111 Active nemateriale". Procurarea i crearea activelor materiale pe termen lung este un proces mai complicat. De aceea valoarea de cumprare i toate consumurile privind procurarea, crearea, montarea i modernizarea acestora se reflect n contul 121 Active materiale n curs de execuie ". La punerea n funciune a obiectelor de mijloace fixe, toate consumurile se trec din contul 121 Active materiale n curs de execuie" n contul 123Mijloace fixe". Valoarea terenurilor i resurselor naturale procurate de ntreprindere se reflect respectiv n conturile 122,, Terenuri" i 125 Resurse naturale". Investiiile, dup cum se tie, sunt pe termen lung i pe termen scurt i pot fi alocate n pri nelegate i legate. n funcie de aceste criterii pentru evidena investiiilor n planul de conturi sunt prevzute conturile: 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate"; 132 Investiii pe termen lung n pri legate"; 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate"; 232 Investiii pe termen scurt n pri legate ". Pentru evidena procurrii stocurilor de mrfuri i materiale se utilizeaz urmtoarele conturi: 211 Materiale ", 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat ", 217 Mrfuri". Consumurile de transport-aprovizionare se reflect n conturile n care se contabilizeaz valoarea de procurare a valorilor materiale procurate. Aceasta permite a determina costul efectiv al fiecrui tip de stocuri procurate. Este necesar de remarcat c n cazul procurrii mijloacelor, ntreprinderea cumprtoare pltete taxa pe valoarea adugat, ns aceast sum nu se include n costul bunurilor achiziionate i se reflect n contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". Datoriile fa de furnizori aferente procurrii mijloacelor, inclusiv taxa pe valoarea adugat, se reflect n urmtoarele conturi: 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" i 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate ".
92
Evidena contabil
Dac ntreprinderea cumprtoare acord un avans furnizorului, aceast sum se reflect n contul 224Avansuri pe termen scurt acordate " i se nregistreaz la calculul definitiv. n cazul procurrii bunurilor materiale prin intermediul titularilor de avans, lor li se acord n prealabil un avans, care se utilizeaz ulterior pentru cumprarea bunurilor. Astfel de operaiuni se contabilizeaz n contul 227 Creane pe termen scurt fa de personal". 2. Schema general a evidenei consumurilor de producie Majoritatea ntreprinderilor de producie dispun de secii pentru fabricarea produciei i prestarea serviciilor care reprezint producia de baz. ns seciile de baz au nevoie de subdiviziuni de deservire care presteaz servicii de aprovizionare cu energie electric, energie termic, de transportare, reparaie etc., care nu pot fi prestate ntotdeauna de teri (organizaii specializate). Aceste subdiviziuni cuprind cazangeria, secia electric, autotransportul, atelierul de reparaie i se numesc secii auxiliare. Pentru evidena consumurilor n planul de conturi sunt rezervate conturi speciale: 811 Producia de baz", 812 ,,Activiti auxiliare ". Consumurile produciei de baz se subdivizeaz n consumuri directe i indirecte. Consumurile materiale directe, consumurile directe privind retribuirea muncii i contribuiile pentru asigurrile sociale aferente lor se reflect nemijlocit n debitul contului 811 Producia de baz" i n creditul conturilor de eviden a consumurilor specificate. n componena consumurilor indirecte de producie se includ consumurile privind ntreinerea i deservirea utilajului i ncperilor seciilor, salariile personalului administrativ al seciilor cu contribuiile pentru asigurrile sociale etc. Consumurile indirecte de producie se acumuleaz n debitul contului 813 Consumuri indirecte de producie ", iar la sfritul lunii se trec n tipuri distincte de produse prin reflectarea n debitul contului 811 Producia de baz " i creditul contului 813.
Metodica contabilitii operaiunilor economice de baz
93
Consumurile serviciilor auxiliare se reflect n debitul contului 812 Activiti auxiliare " i n creditul conturilor de eviden a diverselor tipuri de mijloace i surse. La sfritul lunii consumurile seciilor auxiliare privind prestarea serviciilor se repartizeaz proporional cu cantitatea acestora dup destinaie i se trec din creditul contului specificat n debitul conturilor 811 Producia de baz", 813 Consumuri indirecte de producie", 712 Cheltuieli comerciale", 713 Cheltuieli generale i administrative " etc. Astfel, la sfritul perioadei de gestiune n debitul contului 811 Producia de baz " vor fi acumulate toate consumurile de producie efectuate n cursul perioadei respective. La acestea se adun consumurile aflate n stoc la nceputul perioadei din creditul contului 215 Producia n curs de execuie ". n afar de aceasta se determin i se evalueaz stocurile produciei n curs de execuie la finele perioadei. Costul efectiv al stocurilor specificate i produselor finite se trec n creditul contului 811 i debitul conturilor 215 Producia n curs de execuie" i 216 Produse". n cazul n care ntreprinderea presteaz servicii ctre teri, costul acestora se trece la finele perioadei de gestiune din creditul contului 811 Producia de baz " n debitul contului 711 Costul vnzrilor ". Operaiunile economice specificate se reflect n contabilitatea financiar. n contabilitatea managerial consumurile se grupeaz n conturile analitice pe tipuri de produse sau alte obiecte n scopul calculrii costului acestora. 3. Modul de contabilizare a cheltuielilor i veniturilor i de determinare a rezultatului financiar Dup cum s-a remarcat, cheltuielile ntreprinderii se deosebesc de consumuri prin faptul c acestea i gsesc reflectare n raportul privind rezultatele financiare i se compar cu veniturile obinute pentru determinarea rezultatului activitii. n acest caz cheltuielile i veniturile se grupeaz pe urmtoarele tipuri de activiti: operaional, de investiii, financiar.
94
Evidena contabil
Separat se reflect rezultatele evenimentelor excepionale (calamitilor naturale, perturbrilor politice, modificarea legislaiei etc.). Activitatea operaional reprezint activitatea ntreprinderii legat de fabricarea produselor, prestarea serviciilor, vnzarea mrfurilor. Activitatea de investiii cuprinde operaiunile privind ieirea activelor nemateriale i materiale pe termen lung i a investiiilor pe termen lung, precum i operaiunile privind primirea dividendelor. n activitatea financiar se includ operaiunile privind arenda finanat, primirea creditelor i mprumuturilor pe termen lung, precum i reflectarea diferenelor valutare etc. Pentru evidena cheltuielilor se utilizeaz conturile din clasa 7 grupate n conformitate cu tipurile de activiti menionate n care acestea se acumuleaz n debit n cursul anului cu total cumulativ. Evidena veniturilor se ine pe conturile din clasa 6, de asemenea clasificate pe tipuri de activiti n care n cursul anului se acumuleaz n credit cu total cumulativ. Cheltuieli i venituri, fr ntocmirea unei oarecare nregistrri contabile. La sfritul anului o astfel de comparare se efectueaz n ordine sistemic, adic cu ajutorai contului special 351 Rezultat financiar total" n care se trec toate sumele din conturile de cheltuieli (n debit) i din conturile de venituri (n credit). Diferena dintre rulajele debitor i creditor ale contului 351 reprezint rezultatul financiar al activitii ntreprinderii (profit sau pierderi) care se reflect n contul 333Profitul (pierderea) anului de gestiune)".
EVALUAREA I ROLUL ACESTEIA N CONTABILITATE 1. Etaloanele contabile; 2.Metodele de evaluare utilizate n contabilitate; 3. Calculaia metod a evalurii. 1. Etaloane contabile Contabilitatea nglobeaz funciile de observare, msurare i nregistrare a datelor care formeaz reflectarea cantitativ a activitii economice. n stadiul timpuriu al dezvoltrii relaiilor economice exercitarea numai a acestor funcii satisfcea necesitile vieii economice. Pe msura dezvoltrii foielor de producie a aprut necesitatea social n obinerea nu numai a informaiei cantitative, ci i a celei calitative n baza comensurrii datelor de diferit natur. Apariia banilor ca un echivalent general a permis generalizarea informaiei eterogene, grupnd datele i supunndu-le analizei. Practic aceasta a condus la extinderea funciei contabilitii care const n gruparea i generalizarea datelor n scopul controlului i lurii deciziilor. Totodat, contabilitatea devine o funcie a gestiunii, ntruct este menit s asigure cu informaii aparatul de conducere. In prezent pentru exercitarea funciilor sale contabilitatea utilizeaz toate tipurile de etaloane: naturale, de munc i bneti. Etaloanele naturale (kg, m, buci, 1 etc.) dezvluie caracteristica cantitativ a obiectelor de contabilitate omogene i servesc pentru obinerea informaiei n anumite uniti n funcie de particularitile acestora. Etaloanele naturale dau posibilitate de a efectua contabilitatea operativ i controlul strii i micrii mijloacelor la ntreprindere, extinde hotarele contabilitii analitice. Astfel, contabilitatea n expresie natural a materialelor, produselor finite, mrfurilor la depozite permite a avea oricnd informaie despre cantitatea, calitatea lor pe fiecare gestionar i loc de
96
Evidena contabil
pstrare, a cunoate cantitatea valorilor primite i expediate ntro perioad determinat. Etaloanele de munc sunt destinate pentru contabilitatea timpului utilizat. In acest caz drept unitate de msur servesc orele, minutele, zilele. Cu ajutorul acestora se determin i se controleaz normele de producie, productivitii muncii, salariilor. Ins etaloanele naturale i de munc au o sfer de aplicare strict limitat. Utilizarea acestora pentru evidena obiectelor eterogene este imposibil. De aceea acestea se aplic, n general, pentru evidena operativ i de control. Etalonul care permite generalizarea obiectelor de contabilitate eterogene este etalonul bnesc. Unitatea de msur n acest caz este leul moldovenesc - unitatea valutei naionale. Fr utilizarea etaloanelor bneti ar fi imposibil aplicarea elementelor de baz ale contabilitii conturilor sintetice, dublei nregistrri, generalizrii bilaniere. n afar de aceasta, etalonul bnesc permite a calcula un ir de indicatori care caracterizeaz activitatea calitativ a ntreprinderii, care cuprind consumurile de producie, costul de producie, profitul, rentabilitatea etc. Diapazonul aplicrii etalonului bnesc este foarte vast, ceea ce este condiionat de aplicarea acestuia att de sine stttor, ct i n mbinare cu etaloanele naturale i de munc. 2. Metode de evaluare utilizate n contabilitate O particularitate distinctiv a contabilitii este reflectarea generalizat a mijloacelor ntreprinderii i a resurselor de formare a acestora. Dup cum se tie, n bilanul contabil se reflect activele i pasivele, n raportul privind rezultatele financiare - veniturile i cheltuielile, profitul (pierderile). O astfel de generalizare a diverselor tipuri de mijloace este posibil numai cu ajutorul evalurii acestora n expresie bneasc. De exemplu, pentru obinerea indicatorului mijloace fixe" se nsumeaz datele privind cldirile, construciile speciale, mainile i utilajul, instrumentele i inventarul pe ansamblul ntreprinderii.
Evaluarea i rolul acesteia n contabilitate
97
Astfel, evaluarea este expresia bneasc a mijloacelor ntreprinderii. n baza acesteia se efectueaz contabilitatea curent i generalizarea datelor n rapoartele financiare. Evaluarea tuturor mijloacelor economice i datoriilor reflectate n contabilitate se efectueaz n valut naional, adic n lei moldoveneti. Dac mijloacele procurate sunt exprimate n valut strin, acestea se recalculeaz la cursul Bncii Naionale a Moldovei la data efecturii operaiunii economice. Concomitent n contabilitatea analitic se efectueaz nregistrarea decontrilor i plilor n valuta strin corespunztoare. Prin urmare, evaluarea, ca element esenial al metodei contabilitii are o mare nsemntate pentru reflectarea obiectiv, real a situaiei financiare a ntreprinderii i rezultatelor activitii acesteia. Cu ajutorul evalurii este posibil determinarea unui ir de indicatori generalizatori i a nivelului eficienei deciziilor luate de aparatul de conducere. Determinarea incorect a evalurii reale a unor obiecte de contabilitate distincte poate conduce la interpretarea denaturat a strii i micrii mijloacelor ntreprinderii. Este de remarcat c evaluarea activelor ntreprinderii la diverse stadii ale micrii acestora este diferit. Exist metode de evaluare a mijloacelor la intrarea acestora la ntreprindere, n contabilitatea curent, la ntocmirea bilanului contabil i la ieirea acestora. Vom examina modul de evaluare a activelor n toate cazurile menionate. In conformitate cu regulile n vigoare, mijloacele intrate la ntreprindere se evalueaz la valoarea de intrare (istoric). Aceasta cuprinde valoarea de cumprare i consumurile privind achiziionarea mijloacelor. In cazul procurrii de ctre ntreprindere a mainilor i utilajului, altor tipuri de mijloace i stocuri de mrfuri i materiale n consumurile privind achiziionarea se includ: a) consumurile privind transportarea bunurilor materiale pn la locul de aflare a ntreprinderii; b) consumurile de ncrcare - descrcare; c) consumurile de deplasare aferente achiziionrii
98
Evidena contabil
mijloacelor; d) taxele vamale (n cazul importului); e) ratele de asigurare (n timpul aflrii bunurilor n drum). Astfel de consumuri se numesc consumuri de transport - achiziionare. Suma taxei pe valoarea adugat nu se include n valoarea de intrare a mijloacelor procurate i se reflect separat. Dac ntreprinderea a procurat utilaj care necesit montaj pentru punerea n funciune, consumurile de montaj se raporteaz la valoarea de intrare a obiectului. La construirea cldirilor i construciilor speciale cu forele proprii ale ntreprinderii valoarea de intrare a acestora va include consumurile de materiale, salariile, consumurile de regie i alte consumuri legate de construcii. Produsele finite, semifabricatele produse de ntreprindere se evalueaz la costul efectiv care se compune din consumurile directe de materiale, consumurile directe privind retribuirea muncii i consumurile indirecte de producie. Contabilitatea curent a micrii materialelor i mrfurilor poate s se efectueze la valoarea de cumprare i costul normativ, ns cu aducerea obligatorie a acestora la finele perioadei de gestiune pn la costul efectiv de procurare sau fabricare prin care se subnelege valoarea de intrare. n legtur cu procesele inflaioniste i alte procese se efectueaz reevaluarea activelor pe termen lung i, ca rezultat patrimoniul se evalueaz la valoarea actual. n procesul exploatrii la mijloacele fixe (cu excepia terenurilor) se calculeaz uzura. Pentru activele nemateriale se calculeaz amortizarea. Scznd din valoarea de intrare (reevaluat) a sumei uzurii (amortizrii) se obine valoarea de bilan a activelor pe termen lung. Evaluarea mijloacelor fixe este prezentat n figura 1. Ieirea activelor pe termen lung se evalueaz la valoarea de bilan. Stocurile de mrfuri i materiale, alte active curente la momentul ntocmirii bilanului contabil se evalueaz la valoarea cea mai mic dintre costul efectiv sau valoarea realizabil net.

Evaluarea mujloacelor fixe
99
Valoare de cumprare
Cheltuieli de procurare i aducere a obiectului pn n starea de pregtire pentru exploatare
Valoare de intrare (istoric)
Reevaluarea mijloacelor fixe (+,-)
Suma uzurii acumulate (-)
Valoarea reevaluat
Valoare de bilan
Fig.1 Schema componentelor evalurii mijloacelor fixe

Ieirea stocurilor de mrfuri i materiale este complicat a fi evaluat la costul efectiv, ntruct determinarea acesteia n contabilitatea curent este dificil. De aceea actele normative admit evaluarea acestora dup una din urmtoarele metode: costul mediu ponderat, preul primelor achiziii de loturi n funcie de timp (FIFO), preul ultimelor achiziii n funcie de timp (LIFO). Esena metodei costului mediu ponderat (Pm) const n determinarea preului mediu al tipului de stocuri dat n cursul perioadei dup formula:
100
Evidena contabil
Vs + Vi , C s + Ci unde Vs valoarea stocurilor unui tip de bunuri materiale; Vi valoarea bunurilor materiale intrate n cursul perioadei de gestiune; Cs cantitatea bunurilor aflate n stoc; Ci cantitatea bunurilor materiale intrate n cursul perioadei de gestiune. Pm =
Conform metodei FIFO, bunurile materiale ieite se evalueaz la preurile acelor loturi care au intrat primele la ntreprindere. Astfel n condiiile creterii preurilor ieirea bunurilor ntotdeauna se va evalua n preuri mai mici. ns soldul acestora va fi evaluat n preuri mai mari. La utilizarea metodei LIFO, dimpotriv, bunurile materiale ieite se evalueaz la preurile loturilor intrate ultimele la ntreprindere. Ca rezultat, n cazul instabilitii preurilor, ieirea bunurilor se va evalua la preuri mai mari, ceea ce satisface interesele agenilor economici, ns soldul acestora va fi evaluat la preuri mai mici. 3. Calculaia - metod a evalurii Deja este cunoscut c metoda principal de evaluare a mijloacelor economice este costul efectiv, ns pentru determinarea acestuia sunt necesare un ir de procedee, care poart denumirea de calculaie. Prin urmare calculaia este un proces de calculare a consumurilor aferente unui tip concret (unei uniti) de mijloace economice. Calculaia este un instrument important de evaluare, deoarece cu ajutorul acesteia se poate determina suma consumurilor efectuate la procurarea patrimoniului i produciei fabricate, precum i a cheltuielilor de vnzare a mrfurilor. n procesul de achiziionare a bunurilor trebuie de determinat consumurile pe unele tipuri de materie prim, materiale, mrfuri procurate ce revin unei uniti a acestora. Pentru aceasta se totalizeaz toate consumurile legate de
101
achiziionare (valoarea de procurare plus consumurile de transport-achiziionare) i se determin consumurile aferente cantitii totale a bunurilor de mrfuri i materiale procurate. Apoi mprind suma consumurilor la numrul de uniti al materialului sau mrfii procurate se determin costul unitar. ns calcularea costului se refer mai mult la procesul de producie n care se fabric articolele (semifabricatele) i apare necesitatea calculrii costului acestora. La baza calculrii costului st principiul gruprii consumurilor dup modul de includere a acestora n costul unor tipuri de articole distincte, n acest caz ele se subdivizeaz n directe i indirecte. Consumurile directe de producie cuprind: materiile prime i materialele care formeaz baza produsului fabricat; salariile cu contribuiile pentru asigurrile sociale ale muncitorilor produciei de baz. Din denumire este clar c aceste consumuri se refer la un singur tip de produs concret i se includ prin metoda direct n costul acestora. Consumurile indirecte de producie se acumuleaz pe secie n ntregime i includerea acestora nemijlocit n costul unor tipuri de produse distincte este dificil, de aceea la finele perioadei de gestiune acestea se repartizeaz ntre tipuri de produse fabricate n secia respectiv proporional cu baza determinant. Actele normative prevd calcularea costului de producie pe urmtoarele articole: consumuri directe materiale; consumuri directe privind retribuirea muncii; contribuii privind asigurrile sociale; consumuri indirecte de producie. Elementele indisolubile ale acestui proces sunt obiectul de calculaie i unitatea de calculaie. Obiectul de calculaie reprezint un produs de producie (pies, ansamblu, articol, grup de articole omogene), faz tehnologic, stadiu de producie, tipuri distincte de servicii. Unitatea de calculaie reprezint un etalon al obiectului
102
Evidena contabil
de calculaie. Foarte frecvent unitatea de calculaie coincide cu unitatea de msur a tipului de produs menionat n condiiile tehnice. ns n unele ramuri o atare coinciden poate lipsi. De exemplu, n industria nclmintei unitatea de msur este perechea de nclminte, iar unitatea de calculaie -100 perechi de nclminte; n industria de conserve unitatea de msur sunt borcanele de conserve de anumite dimensiuni, iar unitatea de calculaie 1000 borcane convenionale. Aplicarea unitilor de calculaie comasate permite a reduce volumul activitii analitice la ntocmirea calculaiilor. Raportarea consumurilor pe obiecte de eviden i de calculaie se efectueaz n baza evidenei primare i organizrii contabilitii analitice a consumurilor de producie. n cazul codificrii clare a obiectelor de calculaie, raportarea consumurilor directe nu creeaz probleme. Mai complicat este procesul de repartizare ntre tipurile de produse distincte ale consumurilor indirecte de producie. Totodat contabilul trebuie s aleag cea mai raional metod de repartizare pentru condiiile de producie date. Cea mai simpl metod este repartizarea consumurilor indirecte de producie proporional cu consumurile directe materiale, privind retribuirea muncii. ns la repartizarea consumurilor indirecte de producie este necesar de remarcat nc un moment. Consumurile variabile reacioneaz la modificarea volumului de producie direct proporional, iar cele constante rmn n acest caz neschimbate. Deci, n cazul micorrii volumului de producie, cota-parte a consumurilor constante pe unitate de produs se majoreaz. De aceea una din condiiile de repartizare a consumurilor indirecte de producie conform actelor normative este divizarea n consumuri variabile i constante. Consumurile variabile se includ integral n costul produciei, iar cele constante se raporteaz la costul produciei n funcie de nsuirea de ctre secie a capacitii normative de producie. n cazul ndeplinirii sau depirii acesteia consumurile specificate se includ integral n costul articolelor fabricate de secie. In cazul nendeplinirii capacitii normative de producie
103
n costul produciei se include numai cota-parte a consumurilor de producie constante n limitele capacitii de producie ndeplinite. Diferena se raporteaz la alte cheltuieli operaionale. Costul unitar se determin prin mprirea consumurilor privind fabricarea produselor la cantitatea articolelor fabricate, exprimndu-se prin formula: Cd + Ci Cu = K unde Cu reprezint costul unitar de producie; Cd ~ consumurile directe de producie; Ci consumurile indirecte de producie; K cantitatea produselor fabricate. Exemplu. Secia nr. 1 fabric dou tipuri de produse (P t 7), datele acestora fiind prezentate pe luna ianuarie n tabelul 1.
Tabelul 1. Consumuri privind fabricarea produselor Consumuri Contribu Consumuri Unitatea directe ii pentru Tip de Canti directe de privind asigurri produse tatea materiale msura retribuirea sociale n lei muncii n lei n lei P kg 2 800 43 000 30 000 9 100 m 4 200 76 000 50 000 15 000 T
Consumurile indirecte de producie pe secie au constituit 48000 lei, din care consumurile variabile 30000 lei, consumurile constante 18000 lei. Capacitatea efectiv constituie 69% n raport cu capacitatea normativ de producie pe secie. ntruct consumurile directe de producie pe tipuri de produse sunt cunoscute, pentru calcularea costului fiecrui tip este necesar a repartiza consumurile indirecte de producie. n acest caz ntreprinderea a ales metoda de repartizare proporional cu salariile directe. La nceput se determin cota-parte a consumurilor indirecte de producie care revine ndeplinirii de ctre secie a capacitii normative de producie: 18 000 x 0,69=12 400 lei.
104
Evidena contabil
Aceast sum se include n costul articolelor i se repartizeaz mpreun cu consumurile variabile de producie (30 000+12 400=42 400), diferena n sum de 5 600 lei (18 000-12 400) se raporteaz la alte cheltuieli operaionale. Calculaia normativ se ntocmete la nceputul anului de gestiune n scopul determinrii costului normativ i reprezint consumurile pe care ntreprinderea, pornind de la nivelul tehnic al produciei i tehnologia existent la momentul ntocmirii calculaiei, le utilizeaz pe o unitate de produse fabricate innd cont de normele i normativele stabilite. Calculaia planificat (de diviziune) are drept scop calcularea costului planificat (devizului) care reprezint mrimea consumurilor pe care ntreprinderea intenioneaz s-1 obin la finele perioadei de gestiune la realizarea msurilor tehnico-organizatorice planificate. De aceea se presupune c costul planificat al produciei trebuie s fie mai jos dect cel normativ. Calculaia efectiv, dup cum s-a menionat, cuprinde procesul de determinare a costului efectiv n baza consumurilor efective constituite n cursul perioadei de gestiune, concomitent ea arat i nivelul abaterilor de la costul normativ i planificat al articolelor.
DOCUMENTAREA OPERAIUNILOR ECONOMICE 1. Noiunea i funciile documentelor; 2. Clasificarea documentelor; 3. Modul de completare i prelucrare a documentelor; 4. Circulaia documentelor. 1. Noiunea i funciile documentelor Reflectarea operaiunilor economice n contabilitate este precedat de observarea primar, ceea ce permite crearea unei imagini incipiente despre acestea. Datele primare privind operaiunile economice ale ntreprinderii servesc drept intrare n sistemul contabil, unde are loc studierea i prelucrarea acestora, iar ieirea din acesta o constituie asigurarea informaional necesar. Observarea se efectueaz n scopul nregistrrii i prelucrrii ulterioare a datelor privind operaiunile economice pentru obinerea unor indicatori generalizatori. Ea reprezint asigurarea informaional a contabilitii. n procesul observrii se produce studierea datelor privind fiecare operaiune economic pentru nregistrarea acestora pe purttorul de informaie. Purttorul de informaie constituie un procedeu de reflectare a operaiunii economice care se manifest n ntocmirea documentelor. Descrierea operaiunii economice nu este altceva dect comunicarea informaional despre aceasta. Fiecare comunicare presupune o anumit cantitate de informaie. Ins pentru procesul de gestiune o importan primordial are nu numrul de semne n comunicare, ci semnificaia i utilitatea acestora. n acest caz cantitatea de informaii preioase n comunicare se determin ca majorarea probabilitii atingerii acestui scop la realizarea informaiei prezentate. Cu ct comunicarea permite s se realizeze mai mult scopul trasat, cu att informaia coninut n aceasta este mai valoroas. Orice operaiune economic se caracterizeaz prin indici i indicatori.
106
Evidena contabil
Indicii operaiunilor economice includ timpul i locul efecturii informaiei, elementele materiale incluse n operaiunea economic-stocurile de mrfuri i materiale, mijloacele bneti, informaia despre prile i persoanele care au contribuit la efectuarea operaiunii respective. Indicatorii reflect caracteristica cantitativ a operaiunilor economice n etaloane naturale, de munc i bneti. Indicatorii oricrui document trebuie s dezvluie coninutul i toate particularitile unei sau altei operaiuni. n contabilitate privind observarea primar a operaiunilor economice se nainteaz cerine speciale. Modul de reflectare pe puitorii de informaie trebuie s asigure demonstrabilitatea juridic i veridicitatea fiecrei comunicri informaionale. Printre trsturile distinctive a contabilitii cea mai esenial este documentarea. Numai acesteia i este specific ntocmirea documentar continu a operativelor economice. Fiecare operaiune economic este perfectat printr-un document corespunztor care servete drept baz pentru efectuarea nregistrrilor n contabilitate i, prin urmare, ndeplinete rolul de impuls care confirm nceputul informaiei contabile. Pentru contabil trebuie s devin regul maxima nu exist document nu exist nregistrare". Cuvntul document" (din limba latin documentam) nseamn certificat, dovad. Documentul este un certificat (act) scris privind efectuarea operaiunii economice ntocmit n modul stabilit care i atribuie putere juridic sau dreptul la efectuarea acesteia. De regul, documentul contabil se pregtete pe un formular de modelul stabilit, executat prin metoda tipografic. Acesta prezint o foaie de hrtie liniat cu indicatorii i indicii tiprii anterior n acesta, utilizai pentru nregistrarea informaiei privind operaiunile economice. Indicii i indicatorii nscrii n acesta se numesc elemente. Acestea reflect indicii i indicatorii care caracterizeaz o operaiuni economic concret (de exemplu, data ntocmirii, denumirea documentului). Principalul lucru care caracterizeaz orice document
Documentarea operaiunilor economice
107
primar este componena i amplasarea detentelor. Anume acestea determin documentul propriu-zis. Documentul se caracterizeaz nu numai prin totalitatea elementelor, ci i prin fiecare din acestea separat, adic caracteristica fiecrui element distinct este n acelai timp i caracteristica documentului primar, n care acesta se conine. Modul de ntocmire i reflectare n contabilitate, de primire i de pstrare a documentelor primare este determinat de Legea contabilitii. n funcie de natura operaiunii economice i destinaia documentelor, elementele acestora pot s difere, ns unele elemente sunt obligatorii. Elementele obligatorii ale documentelor primare sunt: - denumirea documentului; - codul formularului; - data ntocmirii; - denumirea agentului economic care a ntocmit documentul i locul ntocmirii; - coninutul operaiunii economice; - expresia valoric i cantitativ a operaiunii economice; - indicarea prilor care au contribuit la efectuarea operaiunii economice; - funcia i numele persoanelor responsabile de efectuarea i ntocmirea corect a operaiunii economice; - semnturile persoanelor responsabile de efectuarea operaiunii economice consemnate n document. Denumirea documentului (de exemplu, dispoziia de ncasare, dispoziia de plat, factura de expediie etc.) i atribuie acestuia o for probant i indic caracterul operaiunii economice reflectate. Prin codul formularului se nelege un sistem de simboluri i reguli acceptate pentru sistematizarea, transmiterea, prelucrarea i pstrarea informaiei. Codurile pot fi exprimate att prin cifre, ct i prin litere. Codurile indicate n clasificatorul formularelor-tip interdepartamentale de
108
Evidena contabil
documentaie contabil primar sunt elaborate de Departamentul Statistic i Sociologie. Data ntocmirii documentului are o nsemntate de control i informaional, ntruct operaiunile numeroase care sunt omogene dup coninut i sens se repet. Pentru prevenirea utilizrii repetate a documentelor acestea trebuie delimitate n timp. Denumirea agentului economic i locul ntocmirii documentului au o importan informaional pentru documentele contabile expediate (transmise) altui agent economic. Acest element asigur justificarea documentelor interne. De exemplu, la livrarea produselor finite de la depozitul ntreprinderii agentului economic A, elementul specificat permite reflectarea n contabilitate a creanelor pe termen scurt aprute la agentul menionat. Coninutul operaiunii economice permite a determina corect conturile contabile n care trebuie s fie reflectate datele corespunztoare. Expresia valoric i cantitativ a operaiunii economice se reflect conform principiului de nregistrare a datelor exprimate n indici i indicatori care difereniaz acest fapt i obinute prin intermediul urmririi (controlului). Elementele prilor permit a reflecta denumirea agentului economic, codul fiscal, adresa etc. Funcia i numele persoanelor responsabile de executarea operaiunii economice respective reprezint informaia privind persoanele fizice care au contribuit la efectuarea operaiunii, determin rspunderea material, certific autorizaia la dreptul efecturii operaiunii economice. Identificarea persoanelor care au efectuat operaiunea economic este asigurat prin semntura lor proprie n document. Aceasta stabilete responsabilitatea personal pentru veridicitatea informaiei indicate n document, justific efectuarea operaiunii, precum i permisiunea sau confirmarea corectitudinii executrii acesteia. n cazul lipsei unui din elementele enumerate documentul se consider nevalabil.
109
Elementele suplimentare (specifice) sunt determinate de caracterul operaiunilor economice reflectate. ns este necesar a evita reflectarea elementelor care pot fi omise, deoarece informaia excedentar devine costisitoare i suprancarc contabilitatea, ncetinete obinerea datelor efective necesare. Pentru comoditatea ntocmirii i prelucrrii ulterioare a datelor, elementele documentelor se aranjeaz ntr-o ordine i consecutivitate determinat. Amplasarea variat a elementelor determin forma documentelor contabile. La ntocmirea documentului primar la computer trebuie s fie respectate forma i coninutul documentelor primare-tip. Orientarea documentelor primare spre prelucrarea automat nseamn c acetia trebuie s fie purttorii, pe de o parte, a informaiei contabile i de control, iar, pe de alt parte, a informaiei electronice. Primul factor caracterizeaz aspectul de gestiune a utilizrii documentelor primare, atunci cnd conform datelor acestora se efectueaz contabilitatea i controlul, iar al doilea factor - aspectul tehnologic, cnd informaia iniial a documentelor servete drept obiect al prelucrrii automate. n condiiile automatizrii nelegerea esenei documentului necesit contientizarea provenienei i formrii acestuia. Pentru descifrarea informaiei incluse n documentul electronic sunt necesare programe tehnice i aplicative i cunoaterea sistemului de codificare. De exemplu, n crd este instalat un document electronic. Omul nu poate s-1 vad, ns mainile pot citi informaia coninut n acesta. Documentul scos la computer reflect nregistrrile efectuate cu ajutorul mijloacelor tehnice moderne. Procedeele de documentare pot fi subdivizate n urmtoarele categorii: - nregistrarea pe purttorii tehnici; - introducerea direct a datelor; - introducerea condiionat a datelor; - introducerea n baza indiciilor individuale; - introducerea n baza documentelor codificate n prealabil. nregistrarea pe purttorii tehnici se efectueaz prin
110
Evidena contabil
raportarea pe acetia a datelor contabile. Ea poate fi efectuat pe dischete sau discuri, n cazul introducerii directe informaia este sesizat nemijlocit de computer. Introducerea condiionat a datelor nseamn c unele forme de documentare electronic prevd ndeplinirea unor condiii determinate pn la prelucrarea prealabil a datelor. Cea mai rspndit este introducerea identificatorului pe care sistemul automatizat poate s-1 identifice. Introducerea condiionat se efectueaz n baza codurilor i identificatoarelor. Introducerea n baza indiciilor individuale. Mijloacele tehnice (echipamentele electronice) pot s identifice trei indici individuali: amprenta vocii, amprentele degetelor i semnturile. Identificarea este necesar pentru a obine acces la date. Introducerea prealabil a datelor codificate. Documentul se ntocmete cu ajutorul datelor codificate n prealabil. Documentele se ntocmesc ntr-un exemplar sau mai multe exemplare. ntr-un exemplar se ntocmesc astfel de documente importante cum sunt dispoziiile de cas. n cteva exemplare se emit documentele prin care se confirm livrarea mrfurilor i materialelor (de exemplu, facturile fiscale etc.). Fiecare exemplar conine semnturi similare, are funcii de destinaie de sine stttoare i se consider drept original att pentru furnizor, ct i pentru cumprtor. nregistrrile n documentele primare trebuie s fie efectuate cu pixuri, cu ajutorul mainilor de dactilografiat i computerelor. nregistrrile trebuie s fie clare (citee), fr tersturi, cu completarea obligatorie a tuturor elementelor necesare, rndurile libere se anuleaz. n documentele primare nu se admite introducerea unor corectri nestipulate. Corectarea greelii trebuie s fie confirmat prin document i prin semnturile persoanelor care au semnat iniial documentul menionnd data corectrii. n documentele de cas i de banc nu se admit corectri. Pentru veridicitatea datelor coninute n acestea, precum i
111
pentru transmiterea acestora n termenele stabilite n contabilitate poart rspundere persoanele care au semnat aceste documente. 2. Clasificarea documentelor Varietatea operaiunilor economice efectuate de ntreprindere impune contabilul s prelucreze un mare numr de documente. Pentru a nelege mai bine destinaia , coninutul i a uura prelucrarea documentelor acestea se grupeaz dup urmtoarele criterii: - locul de ntocmire (referitor la ntreprindere); - coninut; - destinaie; - volum (gradul de cuprindere a datelor); - modul de ntocmire; - modul de utilizare (ordinare i cu regim special). Clasificarea documentelor contabile este prezentat n schema 1. Dup locul de ntocmire, documentele se subdivizeaz n interne i externe. Documentele interne se ntocmesc n cadrul ntreprinderii de ctre colaboratorii i administratorii acesteia. Acestea cuprind dispoziiile de ncasare i de plat, borderourile de plat a salariilor, foile de parcurs etc.
112
Documente
Criterii de clasificare a documentelor contabile
Dup locul de ntocmire Dup coninut Dup destinaie
Dup volum
Dup modul de ntocmire
Dup modul de utilizare
Interne
Unice
Externe
Materiale
Manual
Monetare
Executorii
Comulative
De dispoziie
De documentare
Justificative de dispoziie
De perfectare contabil
Automatizate
Obinuite
Evidena contabil
Fig. 1. Clasificarea documentelor contabile
Cu regim special
113
Documentele externe sunt documentele intrate de la alte uniti sau persoane juridice i fizice (facturile fiscale, facturile de expediie, buletinele medicale, documentele judiciare i titlurile executorii etc.). Dup coninutul operaiunilor economice, documentele se mpart n documente monetare, materiale i de decontare. Documentele monetare se utilizeaz pentru ntocmirea operaiunilor cu mijloace bneti. Acestea cuprind cecurile bancare, dispoziiile de ncasare. Documentele materiale se consider acelea prin care se ntocmesc operaiunile privind micarea activelor materiale pe termen lung, stocurilor de mrfuri i materiale. Acestea cuprind actul de primire-predare a mijloacelor fixe, procesul-verbal de lichidare a mijloacelor fixe, factura fiscal, bonurile de primire i bonurile de consum. Documentele de decontare se utilizeaz pentru ntocmirea operaiunilor de decontare dintre ntreprinderi i alte persoane. Acestea cuprind dispoziia de plat, ordinul de plat, dispoziia de plat acceptat, lista de plat etc. Dup destinaie se disting 4 grupe de documente: de dispoziie, executorii (justificative), justificative - de dispoziie, de perfectare contabil. Documentele de dispoziie sunt documentele care conin un ordin, dispoziie de efectuare a unei aciuni economice determinate (de exemplu, procura de primire a bunurilor materiale pentru ntreprindere, ordinul de livrare a materialelor, dispoziia de plat, cecul pentru primirea banilor din banc). n conformitate cu principiile de documentare stabilite, acestea conin doar semntura persoanei care sancioneaz efectuarea operaiunii, ceea ce constituie primul criteriu obligatoriu al documentului de dispoziie. O dovad convingtoare a apartenenei documentului la grupa specificat l constituie faptul c n aceast baz a fost efectuat operaiunea economic. Astfel, documentele de dispoziie au dou trsturi: - cu ajutorul lor se exprim voina persoanei autorizate; - n baza acestora se efectueaz operaiunea
114
Evidena contabil
economic. Documentele executorii (justificative) confirm efectuarea operaiunii economice (de exemplu, gestionarul a primit bunuri materiale i mrfuri, mijloace bneti n numerar). Astfel, documentul justificativ confirm efectuarea operaiunii i constituie forma primar de reflectare i control al operaiunii economice. Deosebirea radical a documentelor executive (justificative) de cele de dispoziie const n faptul c documentele justificative confirm evenimentele produse de facto, iar cele de dispoziie iniiaz survenirea evenimentului. Documentele justificative - de dispoziie (combinate) mbin ambele funcii. De exemplu, conductorul semneaz factura fiscal pentru livrarea produciei i prin aceiai factur magazionerul justific transmiterea acestora cumprtorului. Dispoziia de plat conine dispoziia de eliberare a banilor i confirm primirea banilor (executarea operaiunii). n primul caz dispoziia de cas joac rolul de document de dispoziie, n cel de-al doilea caz - de document justificativ, ntruct prin acesta se justific casierul. Documentele de perfectare contabil se ntocmesc exclusiv n scopuri metodologice n baza documentelor de primele trei tipuri. Un atare document poate fi calcularea sumei uzurii mijloacelor fixe. Aceast mrime reprezint o operaiune care necesit nregistrarea n contabilitate, ns aceasta nu se fixeaz nici n documentul de dispoziie, nici n documentul executiv. n scopul confirmrii acestui fapt, conform metodologiei utilizate, contabilul ntocmete un calcul special care trebuie s fie semnat de el. Dup volumul (gradul de cuprindere) informaiei, documentele se subdivizeaz n unice i cumulative. Documentele unice servesc pentru ntocmirea i reflectarea unei operaiuni economice. Aceste documente se ntocmesc n momentul efecturii operaiunii (de exemplu, factura de eliberare a materialelor de la depozit, dispoziiile de ncasare i plat etc). Veridicitatea i plenitudinea acestor operaiuni sunt
115
consemnate de persoanele care au participat la efectuarea acestora. Documentele cumulative se utilizeaz pentru ntocmirea ctorva operaiuni omogene, pe msura efecturii acestora n cursul unei perioade determinate (de exemplu n cursul sptmnii, decadei, lunii). Documentele cumulative cuprind fia-limit pentru ridicarea materialelor - un document care reflect eliberarea multipl a materialelor de la depozit n secie, fia de ridicare a materialelor etc. Utilizarea documentelor cumulative contribuie la reducerea numrului documentelor unice, simplific sistemul de reflectare a operaiunilor n conturi. Dup modul de ntocmire (completare) documentele se mpart n documente ntocmite manual sau automatizat. n prezent multe documente se completeaz manual, dei au aprut condiii pentru nregistrarea automat a datelor primare. Dup modul de utilizare, documentele se subdivizeaz n documente ordinare i cu regim special. Documentele ordinare se execut n tipografie i se vnd fr nregistrare. Aceasta se refer la majoritatea documentelor primare. Formularele documentelor cu regim special se tipresc pe hrtie special n mod centralizat, au serie i numr i se supun unei nregistrri speciale n cazul vnzrii i cumprrii. Documentele cu regim special sunt prevzute pentru ntocmirea operaiunilor privind ieirea bunurilor, calcularea taxei pe valoarea adugat (facturile fiscale etc.). Pe formularele cu regim special ntocmite cu greeli, tersturi, corectri nestipulate i alte nscrieri nepermise se face meniunea nevalabil". Pentru formularele anulate se ntocmete un registru care se prezint persoanei responsabile pentru evidena, pstrarea i eliberarea formularelor cu anexarea acestor formulare. Ulterior acestea se exclud din eviden conform modului de contabilizare, eliberare, pstrare i utilizare a formularelor-tip de documente cu regim special primar stabilit de instruciune. Pstrarea formularelor cu regim special se efectueaz n
116
Evidena contabil
conformitate cu normele de pstrare a mijloacelor bneti. 3. Modul de completare i prelucrare a documentelor In vederea organizrii corecte a contabilizrii i reflectrii oportune a operaiunilor economice n conturi este necesar a respecta riguros cerinele privind ntocmirea documentelor. Prevederile de baz referitoare la documentele contabile sunt prezentate n art. 16 din Legea contabilitii. Documentul primar trebuie s fie ntocmit n cazul efecturii operaiunii economice, iar dac aceasta nu este posibil - nemijlocit dup terminarea acesteia. Documentele se ntocmesc de persoane responsabile n termene determinate n conformitate cu regulile i cerinele stabilite, asigurnd valoarea juridic integral a acestora. Etapa ntocmirii documentelor prevede alegerea formularelor, documentelor primare sau a altor purttori de informaie contabil pentru fiecare obiect contabil, alegerea mijloacelor i proceselor de ntocmire a documentelor, stabilirea componenei persoanelor responsabile de ntocmirea corect i oportun a unor sau altor documente primare. La ntocmirea documentelor este important a asigura dou condiii: reflectarea n document a coninutului real al operaiunii economice efectuate, evenimentului sau procesului, adic asigurarea veridicitii i ntocmirea documentului cu cheltuieli minime ale timpului de munc. Etapa de baz a procesului de ntocmire a documentelor este perceperea i msurarea parametrilor necesari ai operaiunii economice i fixarea n documentul primar a datelor percepute. Perceperea i msurarea operaiunii poate fi efectuat nemijlocit de persoana care ntocmete documentul sau prin mijloace automatizate. Pentru ntocmirea documentelor primare se cheltuiete mult timp, de aceea este necesar a asigura reducerea maxim a volumului de munc pe acest sector al activitii contabile. Se uureaz considerabil i se simplific procesul de fixare a elementelor permanente n documentele pregtite n mod automatizat. Astfel, n documentele bancare sunt constante elementele referitoare la denumirea ntreprinderii, conturile
117
bancare, codul fiscal i la completarea acestora se introduc doar celelalte elemente. Documentele primare intrate n contabilitate, urmeaz a fi verificate n mod obligatoriu: dup coninut; dup form, aritmetic. Verificarea documentelor dup coninut const n clarificarea respectrii regulilor de efectuare a operaiunii economice, corespunderii normelor, oportunitii economice a acestora, respectrii legilor n vigoare etc. Verificarea documentelor dup form au drept scop de a stabili plenitudinea completrii elementelor obligatorii, existena semnturilor corespunztoare, claritatea reflectrii esenei operaiunii consemnate, corectitudinea indicrii datei ntocmirii documentului etc. Dac n procesul primirii documentelor, verificrii veridicitii acestora se constat inexactiti, lipsa plenitudinii completrii unor elemente distincte, greeli intenionate i neintenionate, cazuri de abuz, acestea se ntorc pentru prelucrare i corectare. Verificarea aritmetic (cifric) const n stabilirea corectitudinii calculelor, taxrii documentelor. Erorile depistate n urma verificrii pot fi divizate n cteva grupe: - dup cauzele apariiei - neglijena, necompetena contabil, deteriorarea tehnicii de calcul etc.; - dup locul apariiei n textul sau cifrele documentelor primare, n cazul nregistrrii n registre; - dup semnificaie - greeli locale (de exemplu, la scrierea datei) i tranzitorii (care cauzeaz greeli automate n cteva locuri). Greelile n documentele primare ntocmite manual (cu excepia documentelor de cas i bancare) se corecteaz n felul urmtor: - se taie cu o linie subire textul greit sau suma astfel ca acesta s poat fi citit; - se aplic semntura sub textul corectat (sau suma); - pe cmpurile rndului respectiv se face meniunea
118
Evidena contabil
(corectat)cu semntura persoanelor care au semnat anterior documentul sau se confirm prin semntura persoanei care a efectuat corectarea, indicndu-se data corectrii. Apoi documentele se prelucreaz i se nregistreaz. Prelucrarea datelor reprezint transformarea informaiei primare prin operaiuni logice n scopul obinerii indicatorilor centralizatori i generalizatori despre obiectele contabile. Procesul de prelucrare a documentelor n contabilitate cuprinde patru etape: 1. taxarea; 2. gruparea; 3. simbolizarea; 4. nregistrarea documentelor n sistemul informaional contabil. Taxarea (sau evaluarea) prevede transformarea etaloanelor naturale i de munc ntr-un etalon bnesc generalizator. De regul, aceast procedur se efectueaz n documentul primar propriu-zis prin nmulirea cantitii bunurilor materiale (kg,m,t) cu preul unitii. Dac documentul conine etalonul de munc exprimat n unitatea de timp (zile, ore), mrimea acestuia se nmulete cu retribuia tarifar a unitii de timp. Urmtoarea etap a prelucrrii contabile a documentelor este gruparea. n acest caz documentele se selecteaz dup criteriul omogen al operaiunii economice. Caracterul gruprii este condiionat de scopul obinerii informaiei n baza documentelor primare. Astfel, documentele de intrare a materialelor pot fi grupate pe depozite, tipuri de materiale, surse de intrare etc., iar cele de ieire - pe denumiri i direcii de utilizare. Scopul gruprii const n pregtirea datelor centralizatoare privind micarea bunurilor i datoriilor pe parcursul perioadei de gestiune, accelernd astfel inerea contabilitii primare. Simbolizarea (cotarea) reprezint indicarea n documentul primar a conturilor corespondente care rezult din coninutul operaiunii economice concrete. Aceast etap necesit un nivel profesional mai nalt,
119
cunoaterea metodologiei de reflectare a operaiunilor economice n conturi. De regul, acest lucru l efectueaz contabilul care activeaz pe un sector concret al procesului contabil ( evidena materialelor, salariilor, consumurilor de producie etc.). Pentru nregistrarea contabil n document este prevzut o rubric separat cu denumirea Codul contului corespondent" sau Codul consumurilor". nregistrarea documentelor n sistemul contabil prevede reflectarea operaiunilor economice n registrele contabile, nregistrrile se efectueaz n baza simbolizrii, adic a indicrii conturilor corespondente i se numesc reflectarea operaiunilor. Operaiunile economice se acumuleaz n registrele contabilitii sintetice (numrul operaiunii, suma), apoi se nregistreaz n registrele contabilitii analitice. n documentele care confirm operaiunile nscrise deja n registrele contabile se face meniunea sau se indic pagina registrului n care se nregistreaz valoarea ce rezult din aceast operaiune. 4. Circulaia documentelor Cu noiunea document" este strns legat noiunea circulaia documentelor". Documentele se afl permanent n micare. Itinerarul parcurs de documente, ncepnd cu momentul ntocmirii (intrrii) acestora i pn la predarea lor la arhiv dup prelucrare i reflectare n contabilitate se numete circulaia documentelor. Micarea documentelor i circulaia acestora reprezint un obiect important de organizare a contabilitii la ntreprindere se prevede parcurgerea ctorva etape: - ntocmirea (emiterea)documentelor; - primirea documentelor de contabilitate; - prelucrarea i nregistrarea documentelor n sistemul nregistrrilor contabile; - predarea documentelor n arhiv. De faptul ct de raional acestea vor fi ntocmite, transmise i prelucrate n contabilitate depinde durata (perioada) obinerii informaiei contabile utilizate pentru gestionare i control.
120
Evidena contabil
Circulaia documentelor se organizeaz nemijlocit de aparatul contabil i prevede anumite reguli i modaliti de ntocmire i utilizare n activitatea contabil a documentelor contabile. La fiecare ntreprindere aceasta presupune un termen scurt ntre efectuarea operaiunii economice i obinerea datelor generalizate necesare organelor de conducere a ntreprinderii, utilizarea celor mai perfecte metode i mijloace de culegere i avansare a informaiei la locul de prelucrare a acesteia, sporirea productivitii muncii salariailor din contabilitate. Orarul termenelor de completare, verificare i prelucrare a documentelor, nregistrarea i gruparea datelor contabile, parcurgerea altor etape ale procesului contabil se numete graficul circulaiei documentelor. El se ntocmete de contabilul-ef, innd cont de particularitile ntreprinderii n baza studierii proceselor de gestiune i de producie i se aprob prin ordinul conductorului ntreprinderii. n grafic se indic denumirea i numrul fiecrui document, destinaia, modul de ntocmire a acestuia, cine semneaz, cnd (termenele), serviciul (secia), unde documentul se transmite, cine l primete, l verific i l prelucreaz. La ntocmirea graficului se prevede responsabilitatea personal a angajailor pentru documentele aflate la ei i termenele de prelucrare a acestora. Graficul trebuie adus la cunotina executorilor care ntocmesc documentele. Circulaia documentelor cuprinde de asemenea urmtoarele etape: - lucrrile executate asupra documentelor primare n procesul ntocmirii sau primirii acestora din exterior; - circulaia (micarea) documentelor de la locul de ntocmire sau primire pn la locul de prelucrare; - circulaia (micarea) documentelor dup prelucrare la locul pstrrii permanente a acestora arhiva. Fiecare etap a circulaiei documentelor are particularitile sale care trebuie luate n considerare la elaborarea acesteia. De exemplu, la prelucrarea rapoartelor privind circulaia mrfurilor o mare nsemntate are intrarea
121
oportun a acestora de la gestionari, numrul persoanelor care particip la prelucrare i modul de prelucrare. Reinerea documentelor de ctre gestionari atenueaz controlul economico-operativ, ncalc ritmicitatea activitii aparatului contabil al ntreprinderii. Pentru predarea rapoartelor la contabilitate trebuie s fie stabilite termenele fixe care depind de distana la care se afl ntreprinderile, volumul informaiei coninute n fiecare raport, existena mijloacelor tehnice de transmitere a informaiei. Primirea documentelor primare n contabilitate de la gestionari este confirmat de persoana care a primit documentele cu meniune n raportul propriu-zis. Termenul necesar pentru prelucrare se determin n funcie de volumul ultimei care se stabilete de contabilul-ef. Termenele de prelucrare a documentelor trebuie s asigure oportunitatea primirii datelor generalizate pentru controlul economico-operativ, contabilitatea sintetic i analitic i prezentarea rapoartelor n termen. Sistemul circulaiei documentelor sub form electronic permite a reglementa formarea masivului informaiei contabile, a crea baza pentru escluderea pierderilor documentelor, sporete control asupra ndeplinirii dispoziiilor privind pregtirea i prelucrarea documentelor, pstrarea acestora. La fiecare etap a circulaiei documentelor se asigur un control necesar prealabil, curent i ulterior. Rspunderea pentru asigurarea pstrrii documentelor n arhiv o poart conductorul unitii economice.
INVENTARIEREA I ROLUL ACESTEIA N CONTABILITATE 1. Esena, nsemntatea i tipurile inventarierii; 2. Modul de efectuare a inventarierii; 3. Determinarea rezultatelor inventarierii, contabilitatea acestora. 1. Esena, nsemntatea i tipurile inventarierii Una din principalele cerine fa de contabilitate este realitatea i exactitatea informaiei. Pentru ndeplinirea cerinelor specificate ntreprinderile efectueaz inventarierea bunurilor i datoriilor. Inventarierea (din limba latin opis) const n verificarea faptic a diferitor elemente existente i a strii patrimoniale i confruntarea ulterioar a datelor obinute cu cele contabile. n prezent la ntreprinderi au aprut noi obiecte (valori economice), care nu mbrac fizic form natural i material, ns de asemenea sunt supuse inventarierii. Acestea reprezint activele nemateriale. Pe baza celor expuse se poate concluziona c n condiiile actuale inventarierea are alt semnificaie, ntruct acesteia se supun nu numai valorile materiale i decontrile, ci i astfel de obiecte noi de contabilitate cum sunt activele nemateriale, investiiile financiare, mprumuturile etc. Prin natura sa inventarierea ndeplinete funcia de control i constituie un supliment necesar la documentaie. Ea permite a lua n considerare acele fenomene care nu se reflect n documentele primare, ntruct nu se supun contabilizrii cotidiene. Acestea sunt pierderile (sczmintele) aprute ca urmare a proprietilor fizico-chimice care determin uscarea, evaporarea, mprtierea etc., inexactitile la recepionarea i eliberarea bunurilor (eroare de msurare, eroare de calcul, lips la cntar, resortare), erorile contabile (n calcule la reflectarea incorect a datelor documentare n conturi), delapidri, sustrageri, nelare la cntar, nelare la msurare, nelare la socotit.
Inventarierea i rolul acesteia n contabilitate
123
Scopul inventarierii este asigurarea veridicitii i plenitudinii datelor contabile. Inventarierea se efectueaz n conformitate cu art.40 din Legea contabilitii cu modificrile introduse prin Regulamentul privind inventarierea. Sarcinile de baz ale inventarierii sunt: - constatarea existenei efective a activelor nemateriale, bunurilor materiale i mijloacelor bneti (mijloacelor fixe, materialelor, mrfurilor etc.); - controlul asupra integritii bunurilor materiale i mijloacelor bneti prin compararea existenei faptice cu datele scriptice din contabilitate; - stabilirea bunurilor materiale cu termen de pstrare expirat care i-au pierdut parial calitatea iniial; - depistarea bunurilor materiale neutilizate n scopul vnzrii ulterioare a acestora; - verificarea respectrii regulilor i condiiilor de pstrare a bunurilor materiale i mijloacelor bneti, precum i a regulilor de ntreinere i exploatare a mainilor, utilajelor i altor mijloace fixe; - verificarea realitii evalurii bunurilor materiale reflectate n bilan, mijloacelor bneti n casierie, conturile bancare, n expediie; - constatarea creanelor i datoriilor efective. Inventarierea se efectueaz n mod obligatoriu n termenele stabilite, n cazul schimbrii gestionarilor - n ziua primirii-predrii bunurilor (dosarelor). n afar de aceasta, inventarierea se efectueaz: - n caz de furt, delapidare, jafuri sau abuz, precum i n caz de deteriorare a bunurilor - imediat dup depistarea acestor cazuri; - n urma incendiului sau calamitilor naturale (inundaii, cutremur de pmnt etc.) - imediat dup stingerea incendiului sau dup ncetarea calamitii naturale; - n cazul reevalurii activelor materiale;
124 -
Evidena contabil
n cazul reorganizrii, divizrii sau lichidrii ntreprinderii (agentului economic); - la solicitarea organelor de control. Dup sfera de cuprindere inventarierea poate fi complet (general) sau parial. Inventarierea complet (general) se extinde n acelai interval de timp asupra tuturor tipurilor de bunuri i a strii decontailor, oferind posibilitatea unei confruntri complete i multilaterale a datelor contabilitii cu realitatea. Aceasta se efectueaz, de regul, numai la sfritul anului n scopul asigurrii plenitudinii reflectrii tuturor operaiunilor economice n raportul anual. Inventarierea parial are ca obiect constatarea existenei numai pentru anumite tipuri de bunuri materiale i mijloace bneti n funcie de locurile de pstrare, de exemplu, inventarierea stocurilor de materiale sau mrfuri aflate n gestiuni separate, inventarierea mijloacelor bneti n casierie. Dup modul de efectuare i caracterul inventarierii, inventarierile pot fi planificate (anunate, fixate), neplanificate (inopinate) i de lichidare. Inventarierile planificate (anunate, fixate) se efectueaz conform graficului ntocmit n prealabil. Acestea cuprind i inventarierile anuale care au o mare importan pentru ntreprinderi. Inventarierile planificate sunt stabilite i prevzute n planul de inventariere ntocmit de conductor i de politica de contabilitate a ntreprinderii. Acestea se efectueaz de asemenea nainte de ntocmirea rapoartelor financiare anuale n scopul asigurrii veridicitii indicatorilor acestora. Pn la prezentarea raportului anual n baza rezultatelor inventarierii aprobate de conductorul ntreprinderii trebuie s fie introduse nregistrrile corespunztoare n conturi i registrele contabile, astfel nct dup reflectarea operaiunilor de soluionare s se pun de acord soldurile scriptice cu cele faptice. Inventarierile neplanificate (inopinate) se efectueaz dup caz, la dispoziia sau solicitarea administratorului, proprietarului, organelor de control i juridice n cazul calamitilor naturale, la reevaluarea bunurilor, la semnalele
125
personalului, la depistarea unor operaiuni economice dubioase etc. Inventarierile de lichidare sunt legate de nchiderea ntreprinderii, firmei i au o mare nsemntate n legtur cu faptul c ntreprinderea lichidat are, de regul, datorii care trebuie achitate. Administraia ntreprinderii poart o mare rspundere pentru efectuarea oportun i corect a inventarierii i constatarea rezultatelor acesteia. Ea este obligat s creeze toate condiiile n acest scop. Dup volumul totalitii obiectelor de contabilitate se distinge inventarierea total i selectiv (prin sondaj). Inventariere total se consider inventarierea, n cursul creia se supun controlului i recalculrii etc. toate bunurile de tipul respectiv. Acestei inventarieri se supun numerarul n casierie, hrtiile de valoare existente, unele bunuri materiale i mrfuri distincte. Inventarierea selectiv (prin sondaj) este o modalitate specific de verificare a existenei unor anumite categorii de bunuri materiale, mrfuri. Aceste inventarieri se utilizeaz n cazul controlului volumului lucrrilor executate efectiv pentru constatarea existenei lor reale, stabilirea integritii unor bunuri materiale i mrfuri distincte. Astfel de inventarieri atenueaz laboriozitatea lucrrilor de control i permit reducerea timpului pentru executarea lor. ns acestea nu garanteaz obiectivitatea absolut, iar n cazul pricinuirii prejudiciului material inventarierile selective nu permit a determina integral mrimea lor. n aceste condiii este necesar efectuarea inventarierii totale. Conductorii ntreprinderilor poart rspunderea pentru efectuarea corect i oportun a inventarierii bunurilor materiale, mrfurilor, mijloacelor bneti i asigurarea caracterului inopinat al acesteia. Conlabilii-efi mpreun cu conductorii subdiviziunilor i serviciilor sunt obligai s verifice minuios respectarea regulilor de efectuare a inventarierii.
126 jos.
Inventarierea
Evidena contabil Clasificarea inventarierii este prezentat n schema de mai
n funcie de sfera de cuprindere
n funcie de modul de efectuare
Dup volumul totalitii obiectelor
Neplanificate
De lichidare
Planificate
Complete
Fig. 1. Clasificarea inventarierilor 2. Modul de efectuare a inventarierii Inventarierea influeneaz asupra desfurrii normale a activitii ntreprinderii, se reflect asupra ritmicitii proceselor economice, de aceea ea trebuie s fie efectuat numai n cazul necesitii reale. Numrul inventarierilor n anul de gestiune, datele efecturii acestora se stabilesc de ntreprindere, cu excepia cazurilor cnd efectuarea inventarierii este obligatorie conform legislaiei (de exemplu, nainte de ntocmirea rapoartelor financiare anuale). Inventarierea cuprinde urmtoarele etape: 1. Pregtirea 2. Efectuarea propriu-zis a inventarierii 3. Constatarea i reflectarea rezultatelor inventarierii. Pregtirea inventarierii prevede crearea condiiilor necesare pentru buna desfurare a acesteia. n acest scop, se iau msuri de natur organizatoric i contabil. Msurile organizatorice prevd: a) determinarea cu precizie a obiectului i sferei de cuprindere a inventarierii, natura bunurilor (mrfuri, materiale, bani, datorii etc.); b) emiterea de ctre persoanele responsabile a dispoziiei privind efectuarea inventarierii, prin care se precizeaz
Selective
Pariale
Totale
127
componena comisiei, preedintele comisiei, gestiunea supus inventarierii, data de ncepere i sfritul inventarierii. Dispoziia se nregistreaz de contabilitate n registrul de control al executrii dispoziiilor. Dispoziia, concomitent cu cletele de sigilat, se nmneaz comisiei, nainte de nceperea efecturii inventarierii; c) crearea condiiilor de lucru pentru comisia de inventariere; d) luarea de ctre comisie a msurilor organizatorice necesare, n componena comisiei de inventariere este necesar s fie incluse persoane calificate care cunosc bunurile supuse inventarierii, metodele de evaluare i contabilitate a acestora. Se interzice a numi de dou ori la rnd n calitate de preedinte al comisiei a uneia i aceleiai persoane la acelai gestionar. Inventarierea activelor nemateriale i materiale, mrfurilor i materialelor, mijloacelor bneti se efectueaz nemijlocit de ctre comisie pe teren, n locurile de pstrare i fabricare, pe fiecare gestionar separat. nainte de a proceda la verificarea existenei efective a valorilor comisia este obligat: - s asigure participarea la efectuarea inventarierii a tuturor membrilor comisiei; - s sigileze ncperile accesorii, subsolurile i alte locuri de pstrare a bunurilor care au intrri i ieiri separate; - s constate valoarea faptic a mijloacelor bneti n casierie i s solicite ntocmirea ultimului raport privind casa; - s stabileasc ncasrile zilei curente conform indicatorilor aparatului de cas, s predea suma ncasat n casieria central a ntreprinderii de comer; - s verifice starea de funcionare a tuturor aparatelor de msurare a greutii i respectarea termenelor de marcare stabilite; - s primeasc de la gestionari declaraia scris cu urmtorul coninut: pentru care bunuri poart rspundere i unde sunt
128
Evidena contabil
plasate; dac are n gestiune bunuri fr documente justificative; dac exist bunuri pentru care sau emis documentele corespunztoare, dar nc nu sunt eliberate; - s primeasc ultimul (la data inventarierii) registru de eviden a documentelor de ncasare i plat sau rapoartele de gestiune privind mrfurile i mijloacele bneti; - s vizeze toate documentele de ncasare i plat anexate la registrele sau rapoartele de gestiune privind micarea mrfurilor i ambalajului cu menionarea pn la inventariere" (data), acestea servind apoi drept temei contabil pentru determinarea valorii stocurilor la nceputul inventarierii conform datelor contabile. Msurile contabile cuprind: a) reflectarea n conturile contabile i n evidena analitic a tuturor operaiunilor economice efectuate pn la inventariere; b) verificarea corectitudinii i exactitii reflectrii n conturi a operaiunilor economice prin compararea datelor contabile cu datele evidenei operative (registre contabile, fie ale contabilitii analitice); c) ntocmirea balanei de verificare pentru mrfuri, materiale i alte bunuri n scopul stabilirii cantitii i valorii care figureaz conform datelor contabile la data inventarierii. Efectuarea propriu-zis a inventarierii prevede executarea anumitor lucrri care includ numrarea, recalcularea i nregistrarea n listele de inventariere. Existena bunurilor se constat n acest caz prin cntrire, msurare sau numrare sau efectuarea calculelor tehnice. Nu se admite trecerea haotic de la verificarea unui tip de mrfuri la altul. La inventarierea unei cantiti mari de mrfuri, materiale, produse finite se ntocmesc borderouri de cntrire. La finele zilei de lucru sau dup recntrire datele efective din borderouri se confrunt i totalurile determinate se introduc
129
n listele de inventar. Ambalajul se nregistreaz separat pe tipuri i destinaia special (nou, folosit, care necesit reparaie etc.). Existena bunurilor aflate n custodie sau arendate nu poate fi stabilit prin recalcularea fizic, de aceea drept temei servesc datele existente n contabilitate. Datele efective stabilite cu ocazia inventarierii se reflect n lista de inventariere, ce reprezint un document contabil primar care reflect existena bunurilor constatate n procesul inventarierii. Listele se ntocmesc separat pe locuri de pstrare, gestionari, pe categorii de bunuri cu termen expirat, degradate. Liste de inventar separate se ntocmesc de asemenea pentru bunurile aflate n custodie sau arendate. Aceste liste pot fi completate (ntocmite) att cu mijloace tehnice, ct i manual. Pe fiecare pagin a listei de inventariere se indic numrul de ordine i denumirea bunurilor, cantitatea total a acestora, indiferent de unitatea de msur (buci, kilograme, metri etc.). Cantitatea de mrfuri, materiale aflate n ambalajul nedeteriorat al furnizorului poate fi determinat ca excepie n baza documentelor de intrare cu verificarea obligatorie n natur (la alegere) a unei pri de bunuri. Listele de inventariere se semneaz de ctre membrii comisiei i gestionari, iar pe ultima fil gestionarul face meniunea care confirm c bunurile au fost verificate n prezena sa, c fa de comisie nu are nici o obiecie i bunurile cuprinse n liste se afl n custodie. 3. Determinarea contabilitatea acestora rezultatelor inventarierii i
Dup inventariere listele de inventariere semnate de preedinte i membrii comisiei se transmit n contabilitate n modul urmtor: primul exemplar cu borderoul de control i alte documente contabilului-ef al ntreprinderii cel, de-al doilea exemplar gestionarului contra recipis pe primul exemplar. Rezultatele definitive ale inventarierii le constat contabilitatea ntreprinderii, confruntnd soldurile efective ale
130
Evidena contabil
mrfurilor i materialelor, mijloacelor bneti indicate n liste cu soldurile conform datelor contabilitii la momentul efecturii inventarierii. La efectuarea inventarierii sunt posibile trei situaii: existena efectiv este egal cu datele nregistrate n contabilitate; existena efectiv este mai mare dect datele nregistrate n contabilitate; existena efectiv este mai mic dect datele nregistrate n contabilitate. Pentru determinarea rezultatului definitiv al inventarierii se ntocmete balana de verificare. Pn la determinarea rezultatelor inventarierii este necesar a verifica corectitudinea preurilor, taxrii i calculrii totalurilor n liste i a face o meniune pe fiecare pagin. Erorile depistate trebuie s fie corectate i stipulate prin semntura tuturor membrilor comisiei i a gestionarilor. n balana de verificare se reflect rezultatele inventarierii, adic discordanele dintre datele contabilitii i existena faptic nscris n listele de inventar. Discordanele se evideniaz dup cantitate i valoare separat pe fiecare sortiment, calitate, pre al materialelor i mrfurilor, pe ambalaje. Valoarea plusurilor i lipsurilor bunurilor materiale n balana de verificare se nregistreaz n conformitate cu evaluarea acestora n contabilitatea curent. Diferenele dintre existena efectiv a bunurilor materiale constatate cu ocazia inventarierii i datele contabile se reglementeaz n conformitate cu art.42 din Legea contabilitii n modul urmtor: - plusurile de bunuri materiale i mijloace bneti se nregistreaz ca majorare a veniturilor; - lipsurile de bunuri materiale n limitele normelor stabilite ale perisabilitii naturale se trec la consumurile de producie, cheltuielile perioadei; - lipsurile de bunuri materiale care depesc normele perisabilitii naturale stabilite, precum i pierderile aferente deteriorrii bunurilor materiale se imput
131
persoanelor vinovate evaluate la preurile de pia la data depistrii lipsurilor; - n cazul cnd persoanele vinovate nu sunt identificate sau justificate de organele juridice, pierderile provenite din deteriorarea bunurilor materiale sau lipsuri asupra normelor stabilite se trec la cheltuielile perioadei. La documentele prezentate pentru nregistrarea decontrii lipsurilor de bunuri i deteriorrii supra normelor perisabilitii naturale se anexeaz deciziile organelor judectoreti care confirm lipsa persoanelor vinovate sau refuzul de percepere a prejudiciului, n perioada dintre inventarieri ntreprinderile pot s utilizeze materiale, s vnd mrfuri n ambalaj similar, ns la preuri diferite. Asemnarea ambalajului poate duce la resortarea bunurilor materiale, adic la vnzarea unei mrfi la preul celeilalte. Ca rezultat, n timpul inventarierii unele mrfuri sunt n plus, iar la alte mrfuri care se aseamn dup aspectul exterior se constat lipsuri, n aceste cazuri poate fi admis compensarea reciproc (trecerea n cont). Compensarea reciproc a plusurilor i lipsurilor ca rezultat al re-sortrii poate fi admis numai ca excepie pentru una i aceeai perioad supus verificrii, la una i aceeai persoan n ce privete bunurile materiale cu aceeai denumire i n cantiti identice. Compensarea poate fi admis pentru una i aceeai grup de bunuri materiale, n cazul cnd bunurile intrate n componena acesteia se aseamn dup aspectul exterior sau sunt ambalate ntr-un ambalaj similar (la livrarea fr despachetarea ambalajului). n ce privete re-sortarea admis gestionrii prezint explicaii detaliate. n cazul cnd valoarea bunurilor constatate lips este mai mare dect valoarea bunurilor n plus, diferena valorii se imput persoanelor vinovate. Rezultatele inventarierii trebuie s fie examinate i aprobate de conductorul ntreprinderii. Acestea se reflect n contabilitate i n rapoarte n luna n care a fost terminat inventarierea, iar pentru inventarierea anual - n raportul financiar anual pe perioada de gestiune.
REGISTRE I FORME ALE CONTABILITII 1. Clasificarea registrelor contabile; 2. Tehnica nregistrrii contabile; 3. Metode de corectare a greelilor n contabilitate; 4. Esena formelor contabilitii; 1. Clasificarea registrelor contabile Datele operaiunilor economice reflectate n documentele primare trebuie s fie nregistrate ulterior n scopul gruprii care rspunde nevoilor gestiunii. n acest scop se utilizeaz registrele contabile. Acestea reprezint tabele speciale care mbrac forma sa i au coninut n funcie de cerinele controlului i sistematizrii informaiei. Clasificarea registrelor contabile dup diverse criterii este prezentat n fig. 1. Registrele pot fi sub form de cri contabile, fie, foi albe. ntruct crile i fiele contabile pot fi completate numai manual, n ultimul timp acestea se nlocuiesc cu foi albe care pot fi ntocmite i la computere. Utilizarea diverselor registre este condiionat de volumul i specificul obiectelor contabilizate, caracterul de mas al operaiunilor economice, modul de nregistrare i prelucrare a informaiei economice etc. Aceste particulariti influeneaz asupra construirii registrelor contabile.
Registre i forme ale contabilitii
133
Registre contabile
Dup aspectul exterior
Dup structur
Dup tipul de informaie
Dup modul de nregistrare
Dup modul de ntocmire
Rubrici consecutive
Rubrici combinate
Rubrici paralele
Fig. 1. Clasificarea registrelor contabile Astfel, fiele i crile se utilizeaz n special pentru contabilitatea analitic a mijloacelor fixe, materialelor, produselor i mrfurilor. De regul, n acestea se ine contabilitatea cantitativ pe fiecare denumire a bunurilor materiale. nregistrrile n fie le efectueaz gestionarul. Fiele se plaseaz n fiiere ntr-o grupare comod pentru obinerea informaiei necesare. Crile contabile se utilizeaz n cazurile n care nomenclatorul obiectelor este nensemnat, precum i pentru contabilitatea operativ a mijloacelor bneti la casier. O particularitate distinctiv a inerii crilor este faptul c pe coperta acestora se indic destinaia, iar nainte de utilizare paginile se numeroteaz i pe versoul ultimei pagini se scrie numrul de pagini n cifre i se pune semntura contabilului-ef (sau altei persoane autorizate) i se aplic tampila. Foile reprezint tabele tiprite n prealabil sub form de borderouri
Orice registru contabil n cazul cnd exist posibiliti
Borderouri de eviden a mijloacelor bneti, cartea de cas, registrul de eviden a decontrilor
Cartea mare, diverse jurnale-order
Jurnal-order, Marte mare
Borderouri de eviden a mijloacelor bneti, jurnale-order
Cartea mare, registru de cas
Balane de verificare (ah), deconturi de avans
Balane solduri i de verificare, fiele evidenei de depozit
Fie de inventar de eviden a mijloacelor fixe, de eviden a materialelor
Mainograme, diverse jurnale-order
Note de contabilitate, registre
Borderouri, jurnale-order, mainograme
Cri, fie
Computerizate
Cronologice
Sistematice
Combinate
Analitice
Sintetice
Manuale
Cri
Fie
Foi
134
Evidena contabil
sau jurnale-order care au rubrici i coloane necesare (de exemplu, borderoul de calculare a salariilor, borderoul de eviden a livrrii produciei, jurnalul-order pentru contul 242,, Cont de decontare etc.). De regul, astfel de registre se completeaz manual. n cazul existenei computerelor acestea pot fi ntocmite n mod automat i, ca rezultat, se obin aanumitele maino-grame. Purttorii de informaie intermediari sunt discurile magnetice, dischetele etc. Utilizarea tehnicii de calcul permite gruparea datelor primare n registrele contabile, pornind de la necesitile utilizatorilor de informaii. Dup determinarea coninutului registrului se elaboreaz forma lui cu un titlu exact. n conformitate cu elementele cerute i indicatorii se precizeaz numrul de coloane i titlurile acestora care trebuie s corespund amplasrii n documentele primare i cumulative. Registrele contabile pot avea o divers structur, ceea ce depinde de modul de plasare a nregistrrilor contabile n rubricile corespunztoare: paralel, consecutiv sau combinat. Metoda paralel prevede plasarea nregistrrilor n procesul de nregistrare a acestora n debit i credit pe o linie . Metoda consecutiv const n construirea registrelor contabile cu dou niveluri: un nivel (superior) plaseaz nregistrrile n debitul contului, iar altul, de jos (inferior) - n creditul contului. n conformitate cu aceasta se calculeaz totalurile n debitul i creditul conturilor prezentate n registrul respectiv i se calculeaz soldul la nceputul i finele lunii. Varianta combinat prevede utilizarea metodelor specificate ntr-un registru. n acest caz se efectueaz nregistrri n debitul i creditul contului pentru care este destinat registrul, precum i se indic conturile corespondente n debit i credit. Rolul contabilului const n faptul de a indica corect n ce cont (debit i credit) trebuie s se reflecte operaiunea economic respectiv. Construirea divers a registrelor contabile este condiionat de asemenea de tipul (obiectul) informaiei care trebuie s fie primit cu ajutorul acestora. O informaie mai
135
concret reflectat n registre necesit a indica coninutul operaiunii, sursa de intrare a mijloacelor sau cheltuielile acestora, numrul i denumirea documentului, data, datele cantitative, caracteristicile calitative ale obiectului etc. Astfel de registre se numesc analitice i necesit existena rndurilor i coloanelor corespunztoare pentru reflectarea informaiei indicate. De regul, astfel de registre sunt crile i fiele contabile, ns pot fi i foi albe. Registrele n care se reflect informaia cu un grad nalt de generalizare se numesc sintetice i, de obicei, nregistrrile n acestea se in numai n expresie sumar. ns ca i n cazul altor criterii de grupare, n cazul dat pot fi i registre combinate. De exemplu, n jurnalul-order, n care se reflect decontrile cu furnizorii se indic nu numai sumele din conturile corespondente, ci i denumirea furnizorului, numerele i datele documentelor primare, precum i sumele la care se efectueaz decontrile etc. O regul obligatorie este respectarea egalitii soldurilor i totalurilor rulajelor debitor i creditor din registrele contabilitii analitice i sintetice care reflect aceleai mijloace sau surse. nregistrrile n registrele contabile pot fi efectuate n ordine cronologic sau sistematic, de aici provine i denumirea. Registrele cronologice prevd nregistrrile pe msura intrrii documentelor fr o grupare determinat pe conturi. Drept exemplu de registru cronologic servete registrul de eviden a mrfurilor intrate n care se ine evidena facturilor de expediie ale furnizorilor pentru mrfurile livrate. Cumprtorul le nregistreaz n registru pe msura primirii i verificrii veridicitii documentelor. n registrele sistematice nregistrarea operaiunilor economice se efectueaz dup un sistem determinat. Gruparea datelor poate fi efectuat att n conturile contabilitii analitice, ct i a celei sintetice, n calitate de exemple de registru sistematic al contabilitii analitice servesc balana de verificare a evidenei materialelor, borderoul privind fabricarea produselor finite. nregistrrile sistematice se efectueaz n toate registrele
136
Evidena contabil
contabilitii sintetice, ns cel mai tipic este Cartea mare n care toat informaia pe ntreprindere se grupeaz pe debitul i creditul conturilor contabilitii sintetice. n multe registre se mbin nregistrrile cronologice i sistematice, de aceea ele se numesc combinate. Utilizarea nregistrrilor cronologice i sistematice ntr-un registru permite a reduce numrul de nregistrri, a spori gradul de control al informaiei. Dezvoltarea ulterioar a automatizrii contabilitii lrgete cadrul utilizrii registrelor combinate. nregistrarea datelor n registrele contabile poate fi efectuat manual sau cu ajutorul computerelor. Nivelul actual al contabilitii i mijloacelor tehnicii de calcul permite a automatiza multe, dac nu toate sectoarele procesului contabil. Organizarea contabilitii n baza computerelor se efectueaz cu ajutorul modelrii care reprezint un proces orientat spre reglementarea obinerii i prelucrrii informaiei privind obiectele contabile. O mare nsemntate n acest caz are elaborarea codurilor tuturor elementelor informaiei care se prelucreaz. Sunt posibile cteva etape de prelucrare automat i de obinere a informaiei: 1. Reflectarea n documentele primare a operaiunilor economice respective. n acest caz este necesar a respecta structura formularelor-tip de documente primare, ns cu utilizarea diverselor modificri. 2. Sistematizarea datelor pe ntreprindere i formarea unor blocuri de informaii contabile omogene n baza nregistrrilor contabile tip. Gruparea pe caracteristici distincte ale operaiunilor se efectueaz, innd cont de necesitile controlului zilnic, analizei i reglementrii. 3. Generalizarea datelor operaiunilor economice n registrele contabilitii analitice i sintetice care const n nsumarea, calcularea rulajelor i soldurilor pe conturi, precum i n ntocmirea balanelor de verificare i soldurilor. 4. Calcularea indicatorilor economico-financiari pe ansamblul ntreprinderii i pe subdiviziuni distincte.
Registre i forme ale contabilitii 2. Tehnica nregistrrilor contabile
137
Cunoaterea modului de nregistrare a operaiunilor economice n registrele contabile are o mare nsemntate pentru formarea informaiei oportune i veridice la ntreprindere i prezentarea acesteia utilizatorilor. nregistrarea datelor privind operaiunile economice efectuate n cursul perioadei de gestiune (lunii) se efectueaz n baza documentelor primare care se afl la gestionari, apoi se prezint n contabilitate. n acest caz, n prealabil se efectueaz simbolizarea, adic indicarea codurilor conturilor debitoare i creditoare direct n documentele primare. Consecutivitatea nregistrrilor n registrele contabile poate fi diferit. Uneori datele se reflect la nceput n registrele contabilitii analitice, apoi, fiind grupate, n registrele contabilitii sintetice. De exemplu, datele privind salariile (calculrile pe tipuri, reinerile impozitelor i contribuiilor la asigurrile sociale, altor tipuri i sumele spre plat) mai nti se nscriu pe fiecare salariat n borderoul de decontare i plat. Apoi totalurile pe fiecare poziie se trec n diverse registre ale contabilitii sintetice (jurnale-order, etc.). n unele cazuri, viceversa, la nceput se fac nscrieri n registrele contabilitii sintetice, iar apoi n baza lor se completeaz registrele contabilitii analitice. De exemplu, borderoul nr. 12 (consumuri pe secii) i registrul nr. 10 (consumuri i cheltuieli n ntregime pe ntreprindere) ca registre ale contabilitii sintetice se ntocmesc n primul rnd. Apoi, cunoscnd toate consumurile de producie, soldurile produciei n curs de execuie i costul efectiv al produciei fabricate, se completeaz fiele de eviden analitic a consumurilor pe tipuri de produse i servicii prestate. ns, dup cum se tie, exist i registre combinate (cu mbinarea datelor contabilitii analitice i sintetice). n acest caz volumul lucrrilor contabile se micoreaz, ntruct nregistrrile n registru se efectueaz numai o dat. Drept exemplu poate servi registrul nr.7 pentru decontrile cu gestionarii. n acesta pe fiecare gestionar se reflect soldul datoriilor la nceputul lunii, sumele pe conturile sintetice primite ca avans, cheltuielile
138
Evidena contabil
privind deconturile de avans, neutilizate sau supra-consumate. Apoi se indic soldul la sfritul lunii. Datele finale n debitul i creditul conturilor din jurnalul-order la sfritul lunii se trec n Cartea mare. nscrierile n registre trebuie s fie efectuate sistematic, pe msura sosirii documentelor primare, iar cnd acest lucru este imposibil n primele zile ale lunii care urmeaz dup cea raportat. n scopul excluderii nregistrrii repetate n registrul contabil a unuia i aceluiai document n acesta trebuie s se fac meniunea corespunztoare. Uneori n documentul respectiv se indic numrul rndului i registrului n care este trecut suma operaiunii aferent documentului dat. n funcie de procesul construirii registrului i necesitii gruprii informaiei n activitatea practic se utilizeaz diverse metode de nregistrare n registrele contabile. Cea mai rspndit este metoda liniar. Avantajele acesteia constau n asigurarea ilustrativitii i controlului, mai ales, privind operaiunile cu caracter de decontare. n acest caz pe un rnd (linie) se reflect toi indicatorii referitori la un debitor sau creditor: denumirea, data, numrul documentului, pentru ce au aprut datoriile, suma din factura fiscal, data i valoarea plii. Astfel de registre n practica contabil din rile occidentale se numesc Carte de cumprri" i Carte de vnzri. n acestea de asemenea este posibil mbinarea contabilitii analitice i sintetice. O utilizare larg n tehnica nregistrrii datelor contabile a cptat metoda acumulrii prealabile a sumelor aferente operaiunilor economice omogene n unele registre contabile n scopul gruprii i generalizrii ulterioare etc. De exemplu, consumurile de producie pe secii se acumuleaz n borderourile nr. 12, iar la sfritul lunii totalurile acestora se trec n registrul nr. 10; contabilitatea micrii materialelor sau mrfurilor se ine pe fiecare depozit (gestionar) separat n borderouri speciale, apoi totalurile se trec n borderoul centralizator al micrii materialelor ntocmit pe ntreaga ntreprindere. n cazul dat n locul numrului mare de nregistrri contabile este posibil a face n registrul contabilitii sintetice o nscriere n baza sumei totale
139
obinute pe operaiuni economice omogene. Prin urmare, se simplific procedura contabilitii sintetice, iar informaia obinut devine simpl i ilustrativ. O alt metod de nregistrare n registrele contabile este metoda ah, care permite cu ajutorul unei nregistrri a indica suma operaiunii economice n debitul unui cont i creditul altui cont, adic a nu nclca principiile dublei nregistrri. Acest lucru este posibil, deoarece n registrele contabile rndurile orizontale ale unor conturi se intersecteaz cu coloanele verticale ale altor conturi. Ca rezultat, se dezvluie coninutul intern al conturilor corespondente i crete sigurana operaiunilor economice reflectate, ntruct debitul i creditul conturilor corespondente sunt prezentate mpreun n registrul contabil. Drept exemplu de nregistrare ah pot servi un ir de registre (nr. 8, 10, 11), precum i nsui borderoul-ah, care se ntocmete la sfritul lunii (nainte de ntocmirea bilanului) pentru verificarea corectitudinii reflectrii operaiunilor economice pe conturi. Este de remarcat c nregistrrile n registrele contabile trebuie s se efectueze cu cerneal (neagr, albastr, violet) n baza documentelor primare corespunztoare. n unele cazuri n locul documentelor primare se utilizeaz calculele contabilitii (privind calcularea uzurii, amortizrii, rezervelor etc.). ns trebuie de avut n vedere c potrivit Legii contabilitii, contabilul nu trebuie s contabilizeze nici o sum (adic s le reflecte n registrele contabile), dac pentru acestea lipsesc documentele justificative. Dup nregistrarea tuturor datelor documentele se coase n mape cu indicarea registrului la care se refer (sau numrul contului). In registrele propriu-zise se fac totalurile sumelor pe vertical i orizontal, confirmnd datele contabilitii sintetice i analitice. 3. Metode de corectare a greelilor n contabilitate n cazul nregistrrii nscrierilor multiple efectuate la ntreprindere greelile n documente i registre sunt inevitabile. La depistarea discordanelor i greelilor n registrele
140
Evidena contabil
contabile acestea trebuie corectate. Exist cteva metode de corectare a greelilor n contabilitate, n funcie de caracterul i etapa nregistrrii sumei operaiunii economice. Greelile comise n contabilitate pot avea loc la ntocmirea documentelor primare, registrelor contabile sau rapoartelor financiare. Acestea pot fi rezultatul neglijenei lucrtorilor, dereglrilor tehnicii de calcul sau aciunilor intenionate ale executorilor. Caracterul erorilor determin greelile n cifre, documentarea operaiunilor, corespondena conturilor ntocmit incorect, totalizarea greit. De aici i divizarea greelilor n matematice, de cancelarie, metodico-contabile. Pentru reducerea numrului de greeli sau excluderea lor administraia ntreprinderii trebuie s creeze condiii normale de lucru persoanelor care au atribuie la colectarea i prelucrarea informaiei contabile, s urmreasc starea de funcionare a tehnicii de calcul, s aib grij de calificarea lucrtorilor contabili etc. nsui procesul de lucru asupra greelilor poate fi divizat n dou etape. La prima etap contabilul cu ajutorul unor procedee speciale trebuie s depisteze greeala. Cunoaterea acestor procedee permite a reduce timpul pentru cutri. n al doilea rnd, micorarea numrului de greeli este posibil n cazul cnd contabilul va verifica minuios veridicitatea documentelor primare, corectitudinea taxrii i altor operaii aritmetice, totalurile obinute etc. Dup posibilitate documentele primare i centralizate trebuie ntocmite cu ajutorul computerelor, ceea ce nu numai economisete timpul de lucru, ci i reduce probabilitatea greelilor aprute la ntocmirea acestora i copierea manual. n activitatea practic exist cteva metode de gsire a greelilor n contabilitate. Acestea cuprind verificarea consecutiv a datelor registrelor cu sursele iniiale (metoda total), verificarea reciproc a acelorai date reflectate n diverse registre, metodele selectiv i logic. Verificarea consecutiv const n verificarea corectitudinii nregistrrii datelor din documentele primare n registrul contabil, notnd (repetat) pe fiecare document un
141
oarecare semn de confruntare. ns aceasta este o metod laborioas i forat de depistare a greelilor. n multe cazuri sumele obinute (totalurile) n unele registre trebuie s fie identice sumelor reflectate n alte registre contabile. n astfel de cazuri se efectueaz confruntarea reciproc a acelorai date. De exemplu, verificarea corectitudinii nscrierilor banilor primii n casierie de pe contul de decontare poate fi efectuat cu ajutorul borderoului nr. 1 i registrului nr.2. n acest scop este necesar a confrunta totalul sumelor din corespondena conturilor 241 Casa (n debit) i 242 ,, Cont de decontare (n credit). Greelile cifrice pot fi stabilite prin recalcularea selectiv a sumelor (totalurilor) sau efectuarea unei operaiuni inverse scderea. Dac o astfel de verificare nu este rezultativ, este necesar a efectua recalcularea repetat a tuturor sumelor reflectate n registrele contabile, n cazul construirii registrelor sub form de ah, este uor a gsi greeala, ntruct este suficient a verifica corectitudinea sumelor reflectate pe vertical i orizontal care trebuie s fie egale. Metoda logic const n faptul c, cunoscnd esena dublei nregistrri, greeala se depisteaz n balana de verificare a conturilor sintetice. In acest scop se compar totalurile rulajelor i soldurilor debitor i creditor ale conturilor. Diferena dintre acestea va arta reflectarea incorect a unei oarecare operaiuni economice. Este posibil c suma acesteia a fost nscris de dou ori n debitul sau creditul unui cont corespondent. n acest caz este necesar ca diferena obinut s fie mprit n dou i rezultatul respectiv poate fi gsit ntr-un document anexat la registrul n cauz. Acest lucru poate fi stabilit cu ajutorul computerului. Pot avea loc cazuri cnd suma operaiunii economice este reflectat numai o dat n debitul sau creditul unui cont sintetic. Suma discordanelor n acest caz se stabilete prin metoda direct. ns n orice caz trebuie s se utilizeze acele procedee de gsire a greelilor care vor permite a le depista cu cele mai mici pierderi de timp.
142
Evidena contabil
Greeala gsit trebuie corectat imediat. Pentru aceasta exist cteva metode: de corectare, a formulei suplimentare i de stornare. Metoda de corectare este cea mai simpl i se utilizeaz n cazul cnd greeala este depistat n nsui documentul primar sau n cursul completrii registrelor contabile. Aceasta const n anularea cifrei scrise incorect prin tragerea unei linii peste cifra scris (astfel nct aceasta s se vad) i nscrierea alturi a cifrei corecte. O astfel de corectare trebuie s fie confirmat prin semntura persoanei care are atribuie la ntocmirea registrului sau documentului cu indicarea datei corectrii. Corectrile neconfirmate n documentele primare i registrele contabile nu se admit, iar n documentele de cas i bancare acestea n general trebuie s fie excluse. Dac greeala a fost depistat n cazul cnd n registrele contabile s-au fcut totalurile i s-au ntocmit Cartea mare i bilanul contabil, metoda de corectare nu poate fi utilizat. n cazul cnd la completarea registrului n conturi a fost nscris o sum mai mica dect cea indicat n documentul primar, iar corespondena conturilor este respectat, pentru corectarea greelii se utilizeaz metoda formulei suplimentare. n acest caz pentru diferena depistat se ntocmete o nregistrare contabil similar. Exemplu. Reflectnd virarea ctre furnizor a sumei de 5000 lei, efectiv s-au nscris 3000 lei (n debitul contului 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale i creditul contului 242 , Cont de decontare). Deci, s-a nscris cu 2 000 lei mai puin. Corectarea greelii se efectueaz prin urmtoarea nregistrare suplimentar: Debit contul 512, Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 2000 lei Credit contul 242, Cont de decontare 2000 lei. Metoda nscrierii de stornare se utilizeaz n cazurile n care la completarea registrului n conturi s-a nscris o sum mai mare dect s-a indicat n documentul primar. Aceast metod se mai numete stornarea cu rou", ceea ce nseamn c trecerea sumei n conturi are loc din nou, ns cu cerneal roie. n
143
realitate se produce micarea sumei precedente nregistrate deja. Dup aceasta suma nregistrat n conturi devine real. 4. Esena formelor contabilitii Prin forma contabilitii se nelege o anumit organizare i construire a sistemelor de registre contabile n scopurile controlului curent asupra strii i micrii mijloacelor i surselor de venituri i cheltuieli i obinerii informaiei necesare pentru ntocmirea rapoartelor financiare. Forma contabilitii depinde de doi factori: sistemul de registre contabile utilizate i consecutivitatea nregistrrilor n acestea i modul de ntocmire a registrelor (manual sau automatizat). O dat cu dezvoltarea contabilitii se perfecionau i formele contabilitii i registrele utilizate. S-a parcurs un itinerar de la cri i fie simple pn la automatizarea total a procesului contabil. n prezent la ntreprinderile republicii nc se utilizeaz dou forme de contabilitate care se bazeaz pe munca manual: memoriale-order i jurnalele-order. Forma de eviden pe memoriale-order se utilizeaz rar, dei este o metod mai simpl. Dup cum se observ din schem, n calitate de registru sintetic se folosete nota de contabilitate care se ntocmete pentru fiecare cont sintetic n baza documentelor primare i centralizate. n acest registru se nscriu sumele pe conturile corespondente (debit i credit) cu indicarea datei i numrului documentului primar. Separat se ine evidena analitic a mijloacelor i datoriilor n cri, fie n baza crora se ntocmesc balanele de verificare. Pentru controlul asupra strii i micrii mijloacelor bneti n numerar, casierul ine registrul de cas care se controleaz de contabil. Generalizarea informaiei pe toate conturile sintetice se poate efectua cu ajutorul: - Jurnalului-ah; - Crii mari; - Registrului principal. n primul caz totalurile fiecrei note de contabilitate se
144
Evidena contabil
nscriu n jurnalul-ah, care nlocuiete Cartea mare. n cel de-al doilea caz datele din nota de contabilitate se nscriu la nceput n jurnalul de nregistrare, iar din acesta se trec n Cartea mare. n aceasta pentru fiecare cont n debit i credit sunt prevzute coloane pentru nscrierea totalurilor din notele de contabilitate pe fiecare cont corespondent. O varietate a formei de eviden pe memoriale-order este Registrul Principal, denumirea cruia provine de la registrul sintetic de baz. n acest registru pe fiecare not de contabilitate este prezentat suma total cu gruparea pe debitul i creditul conturilor corespondente. Pe lng unele avantaje (de exemplu, simplitatea registrelor contabile i ilustrativitatea datelor reflectate), forma de eviden prin memoriale-order nu este lipsit de neajunsuri: - notele de contabilitate reprezint nite registre de grupare ntocmite ntre documentele primare i registrele principale de contabilitate sintetic; - masivitatea contabilitii analitice, izolarea acesteia de contabilitatea sintetic; - dublarea datelor n diverse registre; - dificultatea efecturii procedurilor contabile. Dat fiind acest fapt n prezent mai pe larg se utilizeaz forma de eviden prin jurnale-order . Informaia de intrare din documentele primare se trece n borderourile i fiele contabilitii analitice n scopul controlului asupra ntocmirii i micrii mijloacelor i datoriilor. Concomitent datele din documentele primare se nscriu n registrele contabilitii sintetice, principalele din care sunt jurnalele-order. ns din documentele primare datele se trec direct n jurnale-order n cazurile n care pe un oarecare cont se efectueaz un numr nsemnat de operaiuni.

Documente primare
145
Note de contabilitate
Registru de cas
Cri i fie de contabilitate analitic
Jurnal de nregistrare
Balana de verificare a conturilor analitice
Registru Principal
Bilanul contabil i Raportul privind rezultatele financiare
Semne convenionale: nregistrri curente; Verificarea nregistrrilor
n caz contrar, informaia primar se grupeaz sau se acumuleaz 1 borderouri speciale, apoi se frece n jurnale-order, unde se formeaz informaia necesar privind conturile sintetice. La sfritul perioadei le gestiune rulajele conturilor sintetice se trec n Cartea mare. Datele acesteia se compar cu totalurile sumelor din balanele de verificare a conturilor analitice i cu soldurile mijloacelor bneti n numerar din registrul de cas. Apoi n baza informaiei privind conturile din Cartea mare se ntocmesc bilanul contabil i alte rapoarte financiare. Dup cum s-a menionat, n cadrul acestei forme registrele contabile de baz sunt jurnalele-order. Trsturile distinctive ale acestora sunt: 1. Existena la fiecare jurnal-order. - a numrului permanent (de la 1 pn la l6); - a posibilitii reflectrii informaiei privind un cont sau mai multe conturi sintetice intercorelate (de exemplu, jurnalul-order nr. l - contul 241 Casa", jurnalul-order nr.10 - diverse conturi de eviden a
146
Evidena contabil consumurilor efectuate; - a structurii individuale - tabelul tiprit n prealabil n acesta, n funcie de necesitatea gruprii i obinerii informaiei, precum i corespondena conturilor. 2. Efectuarea nregistrrilor dup criteriul ereditar, adic sumele din cont (conturi) care se reflect n jurnalulorder se nscriu n credit, cu indicarea debitului conturilor corespondente corespunztoare .
Documente primare
Borderouri i fie ale contabilitii analitice
Registru de cas
Borderouri cumulkative i de grupare pe conturile contabilitii sintetice
Balana de verificare a conturilor analitice
Jurnale - order
Carte mare
Bilanul contabil i Reportul privind rezultatul financiare
Semne convenionale: nregistrri curente; Verificarea nregistrrilor
Fig. 3 Schema de eviden pe jurnalele-order Astfel, n jurnalul-order specificat rulajul creditului contului 241 Casa constituie 334 000 lei, precum i exist informaia complet privind utilizarea acestor mijloace bneti, care fapt atest debitul conturilor corespondente. Rulajele debitoare ale contului 241 pot fi gsite n alte jurnale-order, n care sunt nscrise datele privind conturile care intr n coresponden cu debitul acestui cont. Prin urmare, criteriul ereditar al reflectrii operaiunilor dezvluie posibiliti mari n stabilirea relaiilor evenimentelor economice. 3. Constituirea unor jurnale-order distincte asigur ntr-o mare msur mbinarea contabilitii sintetice i analitice, ceea ce reduce numrul de nregistrri i accelereaz ntocmirea rapoartelor financiare necesare.
147
4. Suplimentar pe unele jurnale-order se in borderouri ale contabilitii sintetice, n care nregistrrile se efectueaz dup criteriul debitor al unui cont n coresponden cu creditul altor conturi. Aceasta se refer, de exemplu, la nregistrrile privind conturile de mijloace bneti, ceea ce este condiionat de specificul reflectrii i controlului operaiunilor de cas i bancare ntr-un singur loc. Rolul borderourilor de grupare sub form de tabele de specificare i foi de descifrare const n faptul ca n cazul necesitii s se efectueze gruparea prealabil a datelor trecute n debitul sau creditul conturilor corespunztoare. Acestea sunt, de exemplu, tabelele speciale de repartizare a consumurilor pentru materiale i salarii, de calculare a uzurii mijloacelor fixe, calculare a uzurii obiectelor de mic valoare i scurt durat etc. Totalurile din jurnalele-order la sfritul lunii se nscriu n Cartea mare. Totodat, dup cum s-a menionat, dac operaiunile sunt reflectate n jumalele-order dup criteriul ereditar, n Cartea mare - n ordine invers, adic dup criteriul debitor. De aceea, rulajul debitor al fiecrui cont, pentru care n Cartea mare este prevzut o foaie, se prezint desfurat, iar totalul creditului acestui cont reprezint o singur sum. Aceasta permite a concretiza plenitudinea i corectitudinea nregistrrii operaiunilor economice la sfritul lunii. Rulaj ui debitor al tuturor conturilor efectuate n cursul lunii, nscrise n Cartea mare, trebuie s fie egal cu totalul rulajului creditor al acestor conturi, ceea ce rezult din esena dublei nregistrri. O astfel de construire a registrului de baz nu necesit ntocmirea lunar obligatorie a balanei de verificare a conturilor sintetice, ceea ce este necesar n cazul utilizrii formei de eviden pe memorialorder sau a altei forme de nregistrare contabil. Cartea mare se deschide pe un an pentru fiecare cont sintetic utilizat la ntreprindere. In primul rnd n tabel se nscrie soldul la 31 decembrie (n debitul sau creditul conturilor), apoi la finele fiecrei luni din jurnalele-order se trec datele rulajelor creditor i debitor ale conturilor. n exemplul de mai jos rulajul creditor al contului 241,,
148
Evidena contabil
Casa (334 000 lei) s-a luat din jurnalul-order nr. 1. Datele pentru completarea rulajelor debitoare sunt luate din diverse jurnale-order, ns acestea coincid cu totalurile debitului contului 241 prezentate n borderoul nr. 1. Avantajele de baz ale formei de eviden prin jurnaleorder sunt: - comoditatea n completarea n legtur cu structura stabil a registrelor; - ridicarea nivelului caracterului analitic al informaiei ce asigur posibilitatea efecturii controlului operativ; - reducerea dublrii informaiei reflectate n contabilitatea analitic i sintetic; - adaptarea la automatizarea contabilitii. Totui este necesar a recunoate c n comparaie cu formele de contabilitate aplicate n rile dezvoltate, forma prin jurnale-order este foarte complicat i greoaie. Utilizarea computerelor a dus la crearea formei automatizate a contabilitii (fig.4) care a ridicat la un nivel mai nalt procesul de nregistrare a operaiunilor economice, operativitatea i calitatea informaiei obinute. Ca i n cazul aplicrii altor forme ale sistemului de contabilitate automatizat documentele primare constituie baza informaional iniial, ns acestea pot fi de dou tipuri: completate manual pe formulare tip sau ntocmite prin intermediul tehnicii de calcul. In primul caz informaia se introduce n baza de date a computerului, iar n al doilea caz aceasta se afl deja n memoria tehnicii de calcul. Introducerea informaiei contabile se efectueaz n baza unei structuri de nregistrri determinat n prealabil.
Registre i forme ale contabilitii Cartea mare contul 241 CASA

Rulaje debitoare n Creditul contului 221, j/o nr.11 Creditul contului 239, j/o nr.7 Creditul contului 242, j/o nr.2 Creditul contului 243, j/o nr.3 Total Luna Rulaj creditor
149
Sold
Sold la 2000 31.12.02 Ianuarie 143000 26000 150000 18000 337000 334000 5000
Documente primare
Terminal
Purttori tehnici
Introducerea datelor n computer
Blocul programelor informatice
Scoaterea din computer
Informaia rezultativ (de ieire) n volumul i sub forma socitate de utilizare Dialog Bilanul i Mainograma Videograma coputer alte rapoarte contabil
Fig. 4. Schema formei automatizate de contabilitate
Credit
Debit
150
Evidena contabil
Prin introducerea unic a informaiei se asigur unitatea bazei informaionale i un proces tehnologic automatizat complet de prelucrare a informaiei. Integrarea prelucrrii datelor contabilitii primare i adaptarea programelor informatice la sarcinile utilizatorilor se realizeaz prin utilizarea diverselor programe informatice de contabilitate (de exemplu, 1C Contabilitate, Wiscount, Book-Keeper, etc.). Pentru computerele de nivel contemporan este caracteristic universalitatea din punctul de vedere al abordrilor metodologice generale ale organizrii contabiliti, totodat, posibilitatea utilizrii programelor destinate unei ntreprinderi concrete, innd cont de propunerile clientului. Cu ajutorul programelor se realizeaz introducerea rapid a formulelor contabile prin metoda n baza creia st corespondena-tip a nregistrrilor contabile. Modificarea sau adugarea operaiunilor se efectueaz de nsui utilizatorul. Volumul mare al memoriei computerului permite a lucra cu agenii de toate nivelurile, ceea ce d posibilitate de a efectua fr dificulti operaiuni cumulative (calcularea salariilor, a uzurii i amortizrii, etc.). Jurnalele-order i borderourile, balanele de verificare i balanele-ah pot fi formate pentru orice perioad, de formatul necesar i n termene reduse. La computer poate fi ntocmit bilanul i alte rapoarte financiare nu numai pe un trimestru i an, ci, dup caz, i lunar, ceea ce ridic caracterul analitic i sigurana acestora n utilizare. Unii indicatori din rapoarte pot fi detaliai, inclusiv pn la o operaiune. Rapiditatea n asigurarea diverilor utilizatori cu informaia corespunztoare n baza unui masiv unic nu este singura trstur distinctiv a formei automatizate de eviden. Contabilul lucreaz la computer n regim de dialog, avnd o relaie invers n procesul prelucrrii informaiei i obinerii documentelor de ieire corespunztoare. Registrele contabile sunt formele de ieire (maino-gramele) care pot fi primite pe purttorii de hrtie, precum i pe ecranele display. Cu ajutorul tehnicii de calcul se formeaz automat de asemenea toate nregistrrile contabile care reflect rezultatele
151
calculelor i gruprilor efectuate anterior. nregistrarea datelor concomitent n debitul i creditul conturilor sintetice, precum i n conturile corespunztoare ale contabilitii analitice permite a prelua toat informaia n cadrul fiecrui obiect de contabilitate. O particularitate a utilizrii computerelor este pstrarea documentelor primare i registrelor nu numai n mape, ci i pe purttori tehnici - dischete (discuri) ceea ce ridic sigurana pstrrii informaiei i d posibilitate a grupa datele iniiale dup alte criterii. Ins este de remarcat c sistemul automatizat nu introduce modificri radicale n metodologia contabilitii, ci se schimb doar tehnologia prelucrrii i primirii informaiei. Elementele de baz ale metodei contabilitii (conturile, dubla nregistrare etc.) modific doar forma, conformndu-se cu condiiile prelucrrii automatizate a informaiei. De asemenea este evident tendina reducerii documentelor primare pe seama faptului c n baza datelor pe lng datele variabile exist i un volum de informaie permanent (normativ - bibliografic). Aceasta cuprinde actele normative necesare privind organizarea contabilitii, normele i normativele consumurilor, datele achitrii impozitelor etc. Sistemul contabil automatizat se ncadreaz n sistemul general al gestiunii ntreprinderii, la baza cruia stau urmtoarele principii: - asigurarea metodologic; - asigurarea organizatoric; - asigurarea informaional; - asigurarea cu programe (computerizarea); - asigurarea tehnic. Deci, forma automatizat de eviden contabil are urmtoarele avantaje: - computerele personale devin factorul determinant n organizarea muncii contabilului; - utilizarea multipl a datelor contabile i posibilitile nelimitate ale gruprii i regruprii acestora; - posibilitatea primirii informaiei solicitate la orice dat; - pstrarea oricrei informaii i n orice volum cu
152
Evidena contabil
tiprirea ulterioar a maino-gramelor sau pe ecran inclusiv pn la ntocmirea rapoartelor financiare; - nivelul nalt al mbinrii contabilitii analitice i sintetice, excluderea maxim a dublrii indicatorilor prin formarea unui bloc unic de informaii pentru toate nivelurile de gestiune. Totodat la utilizarea computerelor o problem este asigurarea securitii informaiei.
ORGANIZAREA CONTABILITII 1. Baza normativ a contabilitii; 2. Contabilitatea financiar i managerial; 3. Organizarea contabilitii la ntreprindere; 4. Componena i modul de pregtire i prezentare a rapoartelor financiare 1. Baza normativ a contabilitii Bazele juridice, economice i organizatorice de inere a contabilitii i de ntocmire a rapoartelor financiare sunt determinate n actele legislative i normative. Tranziia economiei Republicii Moldova la relaiile de pia a impus elaborarea unui sistem ntreg de acte normative care reglementeaz problemele privind organizarea i inerea contabilitii de ctre agenii. Aspectul conceptual al contabilitii i rapoartelor financiare la ntreprinderi este reglementat de Legea contabilitii nr.426-XIII din 4 aprilie 1995 cu modificrile i completrile introduse prin Legea nr.757-XV din 21 decembrie 2001; Standardele Naionale de Contabilitate (S.N.C.), Planul de conturi contabile al activitii economicofinanciare a ntreprinderilor. Concepia reformei contabilitii a delimitat regulile contabilitii financiare i fiscalitii. n Republica Moldova principiile impozitrii, determinrii obiectului impozabil, constatrii veniturilor i cheltuielilor deduse sunt determinate de Codul fiscal. Indicatorii rapoartelor financiare se calculeaz n baza principiilor prevzute de Standardele Naionale de Contabilitate. Legea contabilitii determin principiile metodologice unice ale contabilitii i rapoartelor financiare, stabilete modul de organizare i inere a contabilitii, de ntocmire i prezentare a rapoartelor financiare. ns n prezent asta reflect insuficient principiile internaionale fundamentale ale contabilitii. Legea cuprinde urmtoarele capitole: Capitolul I. Dispoziii generale.
154
Evidena contabil
Capitolul II. Regulile de baz ale contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare. Capitolul III. Documentele justificate Capitolul IV. Registrele contabilitii Capitolul VI. Inventarierea. Capitolul VII. Raportul financiar. Capitolul VIII. Modul de prezentare a rapoartelor financiare. Capitolul IX. Rspunderea pentru nclcarea prezentei legi. n capitolul I se determin principiile metodologice de inere a contabilitii, modul de organizare a acesteia, de ntocmire i de prezentare a rapoartelor financiare. De asemenea se dezvluie noiunile utilizate n lege, se d definiia contabilitii ca un sistem complex al contabilitii, informaiei i rapoartelor financiare, se determin obiectele contabile, se indic sfera de aciune a prezentei legi, se argumenteaz necesitatea inerii contabilitii n limba de stat, n valut naional. Conform legii nominalizate, Ministerul Finanelor este obligat s elaboreze metodologia contabilitii, registrele contabile i formularele rapoartelor privind activitatea financiar, normativele metodologice privind completarea acestora, precum i standardele de contabilitate. Banca Naional are obligaia s elaboreze Planul de conturi i actele normative privind contabilitatea n sistemul bancar. Departamentul Statistic i Sociologie de comun acord cu Ministerul Finanelor au obligaia de a elabora i aproba formularele-tip ale documentelor primare i indicaiile privind completarea acestora. n celelalte capitole se conin regulile i cerinele referitoare la diverse poziii ale contabilitii care rezult din denumirea capitolelor i se examineaz detaliat n prezenta carte. O dat cu trecerea Republicii Moldova la relaiile de pia a fost efectuat reforma contabilitii n conformitate cu
Organizarea contabilitii
155
Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 1187 din 24 decembrie 1997 Cu privire la reforma contabilitii. Ca rezultat al reformei a fost creat un nou sistem contabil care i-a gsit reflectare n Standardele Naionale de Contabilitate (S.N.C.). Drept baz a elaborrii acestora au servit Standardele Internaionale de Contabilitate care sunt menite s asigure o baz metodologic unic a contabilitii pentru diverse ri. Reforma contabilitii a contribuit la crearea condiiilor favorabile pentru dezvoltarea pieelor capitalului i valorilor mobiliare, creterea investiiilor, integrarea economiei republicii n economia mondial, precum i optimizarea corelaiei ntre interesele agenilor economici, statului i altor indicatori externi ai informaiei. Cuvntul standarde" se traduce din limba englez ca norm, model. n documentaia normativ privind contabilitatea, standardul, reprezint totalitatea regulilor de baz care stabilesc principiile contabilitii. Fiecare din aceste reguli (norme) determin terminologia, metodele, procedeele, esena contabilitii la reflectarea unui sau altui obiect sau a totalitii obiectelor. Fiecare standard de contabilitate are cteva capitole-tip. Introducere. n acest capitol se arat n baza crui Standard Internaional de Contabilitate este elaborat standardul respectiv. Obiectiv. Se indic scopul standardului, ce se dezvluie n acesta. Domeniul de aplicare. Se arat destinaia (pentru persoane juridice sau fizice) standardului respectiv. Definiii. Acest capitol cuprinde noiunile termenilor de baz utilizai n text. Descrierea esenei. n acest capitol sunt expuse principiile care stau la baza standardului, se descriu variantele de evaluare, metodele de contabilitate, legtura reciproc cu rapoartele financiare. Standardele Naionale de Contabilitate trebuie examinate ca un sistem de acte normative interdependente care constituie baza juridic a contabilitii. Pn la 1 iunie 2003 n Republica Moldova au fost elaborate i aprobate urmtoarele Standarde Naionale de
156
Evidena contabil
Contabilitate: S.N.C. 1. Politica de contabilitate. S.N.C. 2. Stocurile de mrfuri i materiale. S.N.C. 3. Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii. S.N.C. 4. Particularitile contabilitii la ntreprinderile micului business. S.N.C. 5. Prezentarea rapoartelor financiare. S.N.C. 6. Particularitile contabilitii la ntreprinderile agricole. S.N.C. 7. Raportul privind fluxul mijloacelor bneti. S.N.C. 9. Contabilitatea consumurilor aferente lucrrilor de cercetri tiinifice i de proiectare-experimentare. S.N.C. 11. Contractele de construcie. S.N.C. 12. Contabilitatea impozitului pe venit. S.N.C. 13. Contabilitatea obiectelor nemateriale. S.N.C. 14. Informaii financiare privind sectoarele. S.N.C. 16. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung. S.N.C. 17. Contabilitatea arendei (chiriei). S.N.C. 18. Venitul. S.N.C. 20. Contabilitatea subveniilor i publicitatea informaiei aferent asistenei de stat. S.N.C. 21. Efectele variaiilor cursurilor valutare. S.N.C. 23. Cheltuieli privind mprumuturile. S.N.C. 24. publicitatea informaiei privind prile legate. S.N.C. 25. Contabilitatea investiiilor. S.N.C. 27. Rapoartele financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n ntreprinderile fiice. S.N.C. 28. Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate. S.N.C. 31. Reflectarea n rapoartele financiare a participaiilor n activitatea de ntreprinztor sub control mixt. S.N.C. 62. Contabilitatea n partid simpl. S.N.C. 63. Prezentarea informaiei n rapoartele financiare ale asociaiilor de economii i mprumut i ale altor instituii similare.
157
Contabilitatea n bnci i alte instituii financiare se ine n conformitate cu cerinele prevzute de S.N.C. 30 Dezvluiri n rapoartele financiare ale bncilor i altor instituii financiare" aprobat de Banca Naional a Moldovei. n scopul explicrii prevederilor Standardelor Naionale de Contabilitate, facilitrii nelegerii i nsuirii acestora Ministerul Finanelor elaboreaz i aprob comentariile la S.N.C. n acestea se reflect detaliat sensul i tratarea fiecrui punct din standard. n baza unor exemple concrete se explic modul de calculare i determinare a unor indicatori distinci, precum i modul de obinere i prezentare a informaiei respective, pornind de la cerinele standardului. In afar de actele normative specificate, ntreprinderile se conduc de hotrrile, regulamentele i instruciunile n care se determin modul de contabilizare a unor operaiuni economicofinanciare, i anume: 1. Hotrrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la clasificarea mijloacelor fixe pe categorii de proprietate n scopul impozitrii nr. 1218 din 31 decembrie 1997. 2. Normele pentru efectuarea operaiunilor de cas n economia naional a Republicii Moldova aprobate prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.764 din 25 noiembrie 1992 i modificate prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.783 din 22 noiembrie 1995 i nr.251 din 1 aprilie 1999. 3. Regulamentul cu privire la limitarea cheltuielilor de reprezentan permise spre deducerea din venitul brut (aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.130 din 6 februarie (1998). 4. Decretul Preedintelui Republicii Moldova nr.406-II din 23 decembrie 1997 Privind unele msuri de asigurare a disciplinei financiare". 5. Regulamentul cu privire la modul de calcularea uzurii mijloacelor fixe n scopul impozitrii aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor nr.05/l-CF-07/92 din 25 decembrie 1997. 6. Privind particularitile impozitrii veniturilor obinute
158
Evidena contabil sub form de dobnd i trecerea cheltuielilor legate de achitarea acestora la deduceri scrisoarea Ministerului Finanelor nr. 10-2-09/1-457-1762 din 4 iunie 1999). 7. Instruciunea cu privire la modul de calculare i achitare a impozitului pe venit de ctre persoanele ce practic activitatea de antreprenoriat nr. 1 aprobat de Ministerul Finanelor la 23 octombrie 1998.
2. Contabilitatea gestiune).
financiar
managerial
(de
Odat cu trecerea Republicii Moldova la Standardele Naionale de Contabilitate i revizuirea radical a opiniilor existente privind principiile teoretice i metodologia contabilitii este evident c metodele i procedeele contabile care sunt n vigoare pn la adoptarea S.N.C. nu sunt acceptabile. Actualmente lucrtorii din serviciile economice trebuie nu numai s cunoasc prevederile standardelor n vigoare, ci i s nsueasc principiile i normele ce rezult din acestea. Reformarea contabilitii este o condiie important necesar pentru ieirea pe pieele financiare, atragerea investiiilor strine. Crearea unui sistem informaional adecvat cerinelor actuale este necesar pentru nivelul macro - i micro al gestiunii. La nivelul macro, adic la nivelul unei verigi distincte, o astfel de asigurare informaional o constituie sistemul contabil i rapoartele ntocmite n baza acestuia. n baza informaiei contabile pot fi pronosticai indicatorii dezvoltrii ntreprinderii i evideniate rezervele de sporire a eficienei produciei. Constituind o parte a procesului de gestiune, contabilitatea nu numai reflect activitatea economic, ci i formeaz i prezint informaie important care permite a controla activitatea curent a ntreprinderii, a planifica strategia i tactica acesteia, a utiliza optim resursele, a msura i aprecia rezultatele activitii, a nltura subiectivismul la luarea deciziilor. Trecerea la Standardele Naionale de Contabilitate a dus la divizarea contabilitii n financiar i managerial. Contabilitatea financiar cuprinde informaia care nu
159
numai se utilizeaz pentru gestiunea intern, ci i se comunic utilizatorilor externi. Utilizatorii externi au posibilitatea s efectueze n baza datelor rapoartelor financiare o analiz comparativ a activitii diverselor ntreprinderi. De aceea contabilitatea financiar este reglementat de legislaie i Standardele Naionale de Contabilitate care conin totalitatea de reguli i principii conform crora indicatorii se formeaz i se nscriu n rapoartele financiare. Standardele cuprind recomandri i norme privind msurarea veniturilor i cheltuielilor, determinarea rezultatului financiar al ntreprinderii pe perioada de gestiune, precum i evaluarea mijloacelor i datoriilor. Recomandrile i normele, conform crora indicatorii se formeaz i se nscriu n rapoartele financiare, se numesc concepii. Principalele din acestea sunt concepiile msurrii bneti, materialitii, comparrii, funcionalii ntreprinderii, prezentrii informaiei. Concepia msurrii bneti. Rapoartele financiare cuprind numai acele elemente care au o evaluare bneasc. Ali indicatori care conduc la succesul ntreprinderii, cum sunt, de exemplu, posibilitile gestiunii, nu au expresie bneasc i nu pot fi inclui n rapoartele financiare. Concepia materialitii. Aplicarea acesteia depinde de prerea unei persoane sau a unui grup de persoane care iau decizia privind metoda contabilitii financiare a unui stoc de mijloace. Modul de reflectare n contabilitate depinde de prerea acestor persoane i de faptul ct de esenial este suma operaiunii economice respective. Concepia comparrii (acumulrii) este destinat comparrii veniturilor obinute n cursul perioadei de gestiune cu cheltuielile care au fost necesare pentru obinerea acestor venituri. Concepia prezentrii informaiei. Modificrile n politica de contabilitate, precum i alte date care necesit s fie dezvluite, trebuie publicate. Aceast concepie se aplic n legtur cu faptul c politica de contabilitate a ntreprinderii poate s se modifice periodic.
160 Contabilitatea financiari Interni i externi Domeniul de comparare Utilizatorii informaiei Obligativitate a inerii contabilitii
Evidena contabil Contabilitatea managerial Utilizatorii interni, administraia, personalul de diverse niveluri Conform deciziei administrative Nu este limitat de sistemul dublei nregistrri; se utilizeaz orice sistem care se soldeaz cu rezultate Acordarea ajutorului administraiei n planificare, gestiunea proprie i control
Conform legislaiei
Sistemul dublei nregistrri
Tipuri de sisteme contabile
ntocmirea rapoartelor financiare pentru utilizatorii externi (teri) Principii uzuale ale contabilitii n general, n expresie bneasc
Obiectivul contabilitii
Prevederile, normele de baz Etaloanele utilizate
Totul ce este util pentru administraie Informaia att n expresie bneasc, ct i natural materializat
Organizarea contabilitii Necesit obiectivitate Gradul de exactitate a informaiei Frecvena rapoartelor financiare Obiectul rapoartelor financiare
161 Multe estimri aproximative, ns, dup caz, se utilizeaz date exacte Depinde de sarcinile propuse Centre de responsabilitate
Trimestriale i anuale ntreprinderea n ansamblu
Informaia se Informaia nu va fi public pentru Publicitatea publicat utilizatori Fig.1. Particularitile contabilitii financiare i manageriale Obiectele contabilitii financiare sunt: - activele ntreprinderii i sursele de formare a acestora; - datoriile (pasivele) ntreprinderii; - veniturile ntreprinderii pe tipuri; consumurile i cheltuielile - pe elemente economice; - rezultatele financiare ale activitii ntreprinderii i repartizarea acestora; - operaiunile economice. Contabilitatea managerial (de gestiune) reprezint metodologia obinerii informaiei pentru utilizatorii interni i reflectrii operaiunilor interne ale ntreprinderii. Aceasta cuprinde de asemenea metodele de contabilizare a consumurilor i de calculare a costului produselor finite i serviciilor. Una din funciile principale ale contabilitii manageriale este argumentarea informaional a procesului de luare a deciziilor. Scopul acesteia l constituie asigurarea cu informaie a managerilor i colaboratorilor responsabili de realizarea unor
162
Evidena contabil
indicatori de producie concrei. n acest caz contabilul poate s se conduc de orice reguli interne n funcie de utilitatea acestora. Argumentul de baz n fundamentarea acestor reguli este utilitatea informaiei prezentate. Cerinele naintate fa de coninutul informaiei create i pregtite pentru utilizare de ctre conducere difer de cele aferente informaiei destinate utilizatorilor interni. n contabilitatea managerial obiectele de baz sunt subdiviziunile nu prea mari izolate pe uniti de producie distincte, tipuri de activiti, centre de responsabilitate etc. La organizarea contabilitii manageriale se conduc de reguli determinate, ns, totodat, acest sistem este deschis ntr-o mare msur i cuprinde mai puine restricii aplicate contabilului n activitatea lui cotidian. Obiectele concrete ale contabilitii manageriale sunt urmtoarele: - consumurile ntreprinderii dup destinaie special care se grupeaz pe tipuri de produse, stadii de producie, centre de responsabilitate. Este necesar o abordare raional din punct de vedere economic a construirii sistemului de contabilizare a consumurilor i alegerea obiectelor de ,contabilitate corespunztoare acestora; - veniturile ntreprinderii care se grupeaz pe tipuri de produse, sfere de activitate, centre de profit etc.; rezultatele financiare pe tipuri de produse, sfere de activiti, centre de profit, regiuni (zone) de vnzare a produselor. Sfera contabilitii manageriale cuprinde previziunea, planificarea, evidena, analiza i controlul. Contabilitatea managerial trebuie s fie orientat n mare msur spre viitor i msurile ce trebuie ntreprinse pentru a influena asupra evenimentelor. Trecutul nu poate fi schimbat, ns el poate servi drept lecie pentru viitor. Contabilitatea managerial organizat de ntreprindere necesit un volum considerabil de informaii suplimentare att
163
n expresie valoric, ct i natural, o parte din care periodic se repet. De obicei, pentru contabilitate se utilizeaz un volum considerabil de date care din documentele primare se introduc n sistemele contabilitii financiare i manageriale. Sub acest aspect este de remarcat c ambele tipuri de contabilitate au o baz informaional unic, ns ntre acestea exist i deosebiri eseniale (vezi fig. .1.). 3. Organizarea contabilitii la ntreprindere. Politica de contabilitate Contabilitatea joac un rol important n asigurarea tuturor utilizatorilor cu informaia necesar privind activitatea economico-financiar a fiecrui agent economic. Pentru realizarea acestui scop contabilitatea trebuie s fie organizat astfel nct s cuprind toate aspectele activitii ntreprinderii, s fie obiectiv i universal. Componena informaiei obinute trebuie s corespund cerinelor de gestiune a ntreprinderii. La organizarea contabilitii n condiiile actuale trebuie s se aplice abordarea sistemic a realizrii diverselor soluii de proiect, utiliznd n acest caz procedeele, modalitile i metodele corespunztoare. Activitatea desfurat direcionat n vederea crerii sistemului corespunztor al informaiei economico-contabile n scopul obinerii unei informaii veridice, oportune i adecvate pentru gestiune privind activitatea ntreprinderii i exercitarea controlului asupra eficienei utilizrii resurselor de producie poart denumirea de organizare a contabilitii. Organizarea contabilitii ca noiune semantic cuprinde ordinea, pstrarea i meninerea strii de reglementare determinat a sistemului n ansamblu. Elementele de baz ale sistemului de organizare a contabilitii sunt documentele contabile primare, registrele contabile, rapoartele contabile interne, circulaia documentelor, utilizarea mijloacelor de automatizare a contabilitii, organizarea (construirea) aparatului contabil i determinarea funciilor exercitate de acesta. Pentru organizarea contabilitii la ntreprindere poart
164
Evidena contabil
rspundere contabilul care trebuie s asigure eficiena acesteia i utilizarea metodelor progresiste. Premisele de baz ale organizrii raionale a contabilitii sunt: - studierea coninutului legilor, instruciunilor i al altor acte ce reglementeaz contabilitatea i rapoartele financiare; - determinarea caracterului i volumului informaiei contabile; - repartizarea raional a muncii ntre salariaii aparatului contabil. Activitatea contabil este organizat la ntreprindere n conformitate cu actele normative corespunztoare i cerinele ce rezult din acestea. n acest caz se iau n consideraie structura organizatoric i managerial a ntreprinderii, tipurile existente de uniti de producie i subdiviziuni structurale, filiale. Este necesar de asemenea de a studia organizarea procesului de producie, ceea ce va permite a ine corect evidena consumurilor i a produselor finite fabricate. n scopul organizrii raionale a activitii aparatului contabil i reflectrii corecte a operaiunilor economice este necesar cunoaterea regulilor i principiilor organizrii, metodicii i tehnicii tinerii contabilitii. Pentru determinarea volumului i naturii informaiei contabile este necesar a stabili direciile i caracterul lucrrilor contabile prin determinarea statelor de funciuni ale contabilitii i repartizarea lucrrilor ntre persoanele respective. n funcie de volumul informaiei pot fi create subdiviziuni. De exemplu, subdiviziunile evidena materialelor, munc i salarii, decontri, evidena consumurilor de producie etc. Contabilitatea managerial se organizeaz la latitudinea ntreprinderii i depinde de specificul ntreprinderii i necesitatea informaiei concrete. Fiecare ntreprindere, bazndu-se pe principiile fundamentale ale contabilitii i lund n consideraie scopul i sarcinile propuse, alege procedeele i modalitile de inere a
165
contabilitii, de evaluare a patrimoniului, de achitare a valorii activelor etc., i formeaz politica de contabilitate care ar permite formarea oportun a informaiei financiare i manageriale, veridicitatea, accesibilitatea i utilitatea acesteia pentru utilizatori. Totalitatea principiilor, conveniilor, regulilor, metodelor i procedeelor de inere a contabilitii adoptate de ntreprindere la ntocmirea i prezentarea rapoartelor financiare se numete politica de contabilitate. Politica de contabilitate este elaborat de fiecare ntreprindere care desfoar activitate de ntreprinztor i este nregistrat n Republica Moldova, indiferent de tipul de proprietate, apartenena ramural i forma juridic de organizare (cu excepia organizaiilor bugetare), n conformitate cu S.N.C. 1 Politica de contabilitate". n acest standard se dezvluie noiunea politica de contabilitate", se expun principiile de formare a acesteia. Politica de contabilitate a ntreprinderii urmeaz s fie perfectat printr-un document de dispoziie (ordin, dispoziie etc). Aceasta se elaboreaz pe un an i poate fi modificat n cazurile prevzute de statutul ntreprinderii sau la solicitarea organului care stabilete standardele, sau pentru reflectarea mai exact a situaiei patrimoniale i financiare, precum i a rezultatelor activitii ntreprinderii n rapoartele financiare. Formarea politicii de contabilitate se bazeaz pe conveniile i principiile fundamentale ale contabilitii n afar de aceasta, la alegerea i fundamentarea politicii de contabilitate este necesar a lua n considerare urmtorii factori: - forma de proprietate i statutul de organizare juridic a ntreprinderii (societate pe aciuni, ntreprindere de stat, ntreprindere individual, societate cu rspundere limitat, ntreprindere mixt etc.); - tipul de activitate i sectorul economici (industria, agricultura, construciile, transporturile, tiina, comerul etc.); - proporiile ntreprinderii (volumul produciei i
166
Evidena contabil
vnzrilor, efectivul de personal etc.); - strategia dezvoltrii economico-financiare (obiectivele i sarcinile dezvoltrii economice a ntreprinderii, perspectivele pe termen lung, direciile previzionale ale investiiilor, modalitile abordrii tehnice a soluionrii problemelor de perspectiv); - nivelul dotrii tehnice a ntreprinderii, inclusiv computerizarea; - cadrele nivelul calificrii (experiena, deprinderile, nelegerea sarcinilor i problemelor, posibilitatea soluionrii acestora); - situaia economic-existena infrastructurii de pia, situaia financiar, condiiile pentru investiii etc.). La formarea politicii de contabilitate, ntreprinderea trebuie s se conduc de prevederile Standardelor Naionale de Contabilitate, comentariile privind aplicarea acestora, Planul de conturi contabile i actele legislative adoptate de Guvern i Parlament. Formarea politicii de contabilitate nseamn alegerea modului de inere a contabilitii i de ntocmire a rapoartelor financiare, argumentarea modalitii alese, pornind de la particularitile activitii ntreprinderii. De exemplu, S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" prevede patru metode de calculare a uzurii mijloacelor fixe: - casarea liniar; - n raport cu volumul produselor executate (lucrrilor fabricate); - soldul degresiv; - degresiv cu rat descresctoare (cumulativ). Metoda de calculare a uzurii se determin astfel ca valoarea mijloacelor fixe s se includ n componena consumurilor i cheltuielilor mai argumentat i eficient din punct de vedere economic, n acest caz este necesar de reinut c n primii ani de exploatare a mijloacelor fixe metoda soldului degresiv prevede decontarea unei pri mai mari a valorii, iar n urmtorii ani mrimea uzurii calculate se va micora n legtur
167
cu scderea productivitii obiectelor. Modificrile n politica de contabilitate sunt posibile n urmtoarele cazuri: - reorganizarea ntreprinderii (fuzionarea, separarea, asocierea); - schimbarea proprietarilor; - modificrile n legislaia n vigoare sau n sistemul reglementrii normative a contabilitii; - elaborarea unor noi metode de inere a contabilitii. Modificrile operate n politica de contabilitate se perfecteaz prin documentele de dispoziie (ordin, dispoziie etc.) cu indicarea datei intrrii n vigoare. Potrivit prevederilor capitolul Dezvluirea politicii de contabilitate" din S.N.C. 1, ntreprinderea trebuie s prezinte modalitile i metodele de inere a contabilitii alese la formarea politicii de contabilitate care influeneaz substanial asupra aprecierii i lurii deciziilor de ctre utilizatorii rapoartelor financiare. Principalele sunt considerate metodele de evaluare i inere a contabilitii etc. fr cunoaterea crora este imposibil a trage concluzii corecte privind situaia patrimonial i financiar, fluxul mijloacelor bneti sau rezultatele activitii ntreprinderii. Politica de contabilitate a ntreprinderii trebuie s fie plasat la nceputul anexelor la rapoartele financiare pe anul de gestiune. Rapoartele financiare intermediare (trimestriale) pot s nu cuprind informaia privind politica de contabilitate, dac n ultima nu au intervenit modificri n cursul perioadei de la ntocmirea raportului financiar precedent care includea politica de contabilitate. Modificrile n politica de contabilitate care influeneaz esenial asupra evalurii i lurii deciziilor de ctre utilizatorii rapoartelor financiare n cursul anului de gestiune sau n perioadele ulterioare, precum i cauzele acestor modificri i estimarea consecinelor acestora n expresie valoric sunt supuse dezvluirii argumentate n anexe la rapoartele financiare. Dezvluirea politicii de contabilitate ne justific
168
Evidena contabil
reflectarea incorect sau inexact a informaiilor i nu exonereaz conducerea ntreprinderii de rspunderea pentru nclcarea regulilor stabilite de inere a contabilitii i de ntocmire a rapoartelor financiare. 4. Componena i modul de pregtire i prezentare a rapoartelor financiare Operaiunile economice la ntreprindere se nregistreaz cu ajutorul contabilitii curente care efectueaz doar gruparea intermediar a datelor acestora. Ins utilizatorii au nevoie de informaia generalizat obinut n urma unei sistematizri i grupri mai nalte. Totodat, o astfel de informaie trebuie s fie prezentat la o dat determinat i pentru o perioad concret. Datele care sunt necesare utilizatorilor se reflect n rapoartele financiare. Acestea se obin prin gruparea informaiei iniiale n baza conturilor sintetice n registrele contabile care apoi se transpun n calitate de indicatori determinai n rapoartele financiare. n capitolul 1 al prezentei lucrri sunt indicai utilizatorii concrei ai informaiei. n acest caz numai o parte nensemnat a acestora (de exemplu, personalul de conducere al ntreprinderii de nivel mediu) utilizeaz informaia operativ obinut n baza contabilitii curente. Aceasta este necesar pentru controlul asupra micrii mijloacelor concrete ale agentului economic. Ins, n fond, administraia ntreprinderii i utilizatorii externi au nevoie de informaie generalizat, adic de indicatorii coninui n rapoartele financiare, n baza crora acetia ar putea lua decizii economice i manageriale. Utilizarea n scopurile menionate a datelor curente este foarte complicat, ntruct acestea caracterizeaz preponderent aspectul cantitativ al activitii ntreprinderii, subdiviziunilor distincte ale acesteia, obiectelor de contabilitate. O astfel de informaie utilizatorii nu pot s-o citeasc, deoarece pe ei i intereseaz indicatorii calitativi ai activitii ntreprinderii, i nu cei cantitativi. Toat aceast informaie se conine n rapoartele financiare. Rapoartele financiare reprezint generalizarea diverilor
169
indicatori interdependeni care caracterizeaz situaia financiar la o dat determinat. n afar de aceasta, rapoartele financiare trebuie s conin informaia privind micarea mijloacelor bneti i sursele de finanare. In funcie de perioada ntocmirii, exist rapoarte financiare trimestriale i anuale. n conformitate cu Standardele Naionale de Contabilitate, ntreprinderile ntocmesc i prezint urmtoarele rapoarte financiare: - Bilanul contabil; - Raportul privind rezultatele financiare; - Raportul privind fluxul mijloacelor bneti; - Raportul privind fluxul capitalului propriu; - anexele la acestea, n special, la Bilanul contabil i alte rapoarte prevzute de actele normative ale sistemului de reglementare normativ a contabilitii; - nota explicativ. Primele trei rapoarte se ntocmesc i se prezint trimestrial, iar raportul anual cuprinde toate rapoartele financiare i nota explicativ. Bilanul contabil cuprinde structura activelor i pasivelor ntreprinderii, precum i valoarea fiecrui activ i pasiv la o dat determinat. In activ se indic starea patrimoniului agentului economic prezentat sub form de active pe termen lung i curente. Pasivul cuprinde informaia privind sursele de formare a acestui patrimoniu: capitalul propriu; datoriile pe termen lung i scurt. Raportul privind rezultatele financiare ntocmit pe perioada de gestiune (de exemplu, pe un an, ncepnd cu 1 ianuarie i terminnd cu 31 decembrie), conine informaia privind veniturile i cheltuielile i se calculeaz profitul net sau pierderea n acest caz att cheltuielile, ct i veniturile se grupeaz pe tipuri de activiti (operaional, de investiii, financiar), precum i acelor rezultate din evenimentele excepionale. Suma profitului net sau a pierderii se reporteaz apoi n Bilanul contabil. Raportul privind fluxul mijloacelor bneti cuprinde datele privind starea tuturor mijloacelor bneti ale ntreprinderii
170
Evidena contabil
(n casierie, conturile de decontare i valutar, alte conturi bancare) la nceputul i sfritul perioadei de gestiune, intrarea i ieirea acestora pe tipuri de activiti. El ofer utilizatorilor o imagine fidel despre mijloacele bneti de care dispune ntreprinderea i modul de utilizare a acestora. Raportul privind fluxul capitalului propriu nglobeaz informaia privind mrimea i structura capitalului propriu al ntreprinderii la nceputul i sfritul perioadei de gestiune, modificrile care s-au produs n cursul perioadei de gestiune pe posturi distincte ale capitalului propriu. Acest lucru este important pentru a aprecia corect situaia financiar a ntreprinderii. Pentru calcularea unor indicatori mai detaliai, efectuarea unei analize multilaterale a activitii economico-financiare a ntreprinderii sunt necesare date concrete. n acest scop se ntocmesc anexe la Bilanul contabil si Raportul privind rezultatele financiare, precum si nota explicativ. In anexa la Bilanul contabil se prezint date concrete privind existena si micarea activelor pe termen lung i curente, starea datoriilor pe termen lung i scurt etc. n anexa la Raportul privind rezultatele financiare se dezvluie structura tuturor veniturilor i cheltuielilor pe toate tipurile de activiti, precum i a veniturilor i cheltuielilor imprevizibile (excepionale). n nota explicativ se expun informaii privind dezvluirea politicii de contabilitate, corespunderea rapoartelor financiare cu Standardele Naionale de Contabilitate se efectueaz analiza datelor coninute n rapoartele financiare i anexe i se furnizeaz o informaie suplimentar care este necesar pentru prezentarea obiectiv i nelegerea corect de ctre utilizatori a datelor din rapoartele financiare. La baza ntocmirii rapoartelor financiare ale ntreprinderii stau principiile fundamentale i respectarea tuturor cerinelor fa de informaia financiar. n conformitate cu Standardele Naionale de Contabilitate la ntocmirea rapoartelor financiare sunt prioritare urmtoarele principii: imaginea fidel, continuitatea activitii, metoda specializrii exerciiilor. Fa de
171
informaia inclus n rapoartele financiare sunt naintate un ir de cerine: importana, oportunitatea, veridicitatea, neutralitatea, comparabilitatea, inteligibilitatea. O importan deosebit are de asemenea permanena metodelor utilizate la ntocmirea i prezentarea informaiei, ceea ce se asigur de politica de contabilitate a ntreprinderii. Rapoartele financiare se ntocmesc i se prezint de ctre ntreprinderi conform formularelor aprobate de Ministerul Finanelor al Republicii Moldova. Formularul raportului financiar reprezint un tabel care conine denumirea indicatorilor i coloanelor destinate nregistrrii sumelor fiecrui indicator. Blanchetele rapoartelor financiare se tipresc la tipografie. Acestea cuprind urmtoarele date: denumirea ntreprinderii raportoare; sediul acesteia; codul fiscal; forma de proprietate i tipul de activitate; perioada de gestiune; valuta n care sunt prezentai indicatorii rapoartelor financiare (lei moldoveneti). nainte de a ntocmi Bilanul contabil i alte rapoarte financiare se efectueaz lucrri pregtitoare. Este vorba de urmtoarele proceduri contabile: a) totalizarea datelor n registrele contabile i reportarea acestora n Cartea mare; b) compararea reciproc a totalurilor rulajelor i soldurilor conturilor sintetice i analitice; c) calcularea soldurilor n Cartea mare i ntocmirea balanei de verificare; d) nchiderea conturilor care nu au sold. Astfel de lucrri se efectueaz la ntocmirea att a rapoartelor financiare trimestriale, ct i a celor anuale. nainte de ntocmirea rapoartelor financiare anuale ntreprinderile sunt obligate s efectueze de asemenea inventarierea complet a tuturor bunurilor i decontrilor. Acest lucru este necesar pentru confirmarea veridicitii datelor contabile care vor fi incluse n rapoartele financiare. Dup efectuarea tuturor lucrrilor pregtitoare se procedeaz la completarea rapoartelor financiare. n acest scop datele conturilor sintetice se trec n rndurile i coloanele
172
Evidena contabil
corespunztoare ale tabelelor din rapoarte. n Bilanul contabil se nscriu soldurile conturilor din clasele 15 la data ncheierii perioadei de gestiune. Coloana nceputul anului" se completeaz n baza sumelor reflectate n bilan la 31 decembrie a anului precedent. Rulajele creditoare ale conturilor din clasa 6 Venituri" i debitoare ale conturilor din clasa 7 Cheltuieli" se utilizeaz pentru completarea coloanelor corespunztoare din Raportul privind rezultatele financiare. Alte rapoarte se ntocmesc utilizndu-se datele din contabilitatea curent i rapoartele financiare deja completate.
BIBLIOGRAFIE Acte legislative i normative Legea contabilitii Nr. 476-XIII // Monitorul oficial, nr. 28 din 25.05.95 cu modificrile i completrile din 31.01.02 i 25.07.02. Standardele Naionale de Contabilitate // Contabilitate i audit, nr. l, 1998, nr.5, 1999, nr.3, 2000 i nr.5, 2001. Planul de conturi contabile i normele de aplicare a lor // Contabilitate i audit, nr. 2 i nr. 3,1998. Codul Fiscal al Republicii Moldova // Contabilitate i audit, nr.9, 1997 i nr.10, 2000. Regulamentul privind inventarierea nr. 30 din 5 martie 2001 // Monitorul oficial, nr.35-38 din 29 martie 2001. Manuale, monografii, cri, brouri G. Badicu ,S. Caraman, Bazele contabilitii, Note de curs, Chiinu, 2001. Octavian Bojian, Bazele contabilitii, Editura Adonai, Bucureti, 1994. Octavian Bojian, Contabilitate general. Editura Eficient, Bucureti, 1998. A. Nederi . a., Contabilitate financiar, ACAP, Chiinu, 1999. Ion Negescu, Bazele contabilitii, Editura didactic i pedagogic, R.A., Bucureti, 1998. Clin Oprea, Mihai Ristea, Horia Neamu, Bazele contabilitii, Editura didactic i pedagogic, R.A., Bucureti, 1995. Clin Oprea, Mihai Ristea, Bazele contabilitii, Editura didactic i pedagogic R.A., Bucureti, 2000. Clin Oprea, Mihai Ristea, Bazele contabilitii, Editura didactic i pedagogic R.A., Bucureti, 2003. Marin Opriescu . a., Finane i contabilitate, Editura Universitaria, Craiova, 1999. Needles B. E., Anderson H. R., Caldwell J. C., Principiile de baz ale contabilitii, Editura ARC, Chiinu, 2000.
174
Evidena contabil
Gh. Talaghir, Gh. Negoiescu Contabilitatea pe nelesul tuturor, Editura ALL, Bucureti, 1998. V. urcanu, E. Bajerean, Bazele contabilitii, Chiinu, 2004. ., , ., , 1998. .., , ., , 1998.
Bibliografie
175
Evidena contabil
Ciclu de prelegeri
Autori: Tudor Alcaz, Anatolie Rusu, Diana Osipov, Ala Oprea
Redactor : Enache Irina Bun de tipar 10.05.07. Formatul hrtiei 60x84 1/16. Hrtie ofset. Tipar Riso. Tirajul 150 ex. Coli de tipar 11,0 Comanda nr. 82 U.T.M., 2004, Chiinu, bd. tefan cel Mare, 168. Secia Redactare i Editare a U.T.M. 2068,Chiinu, str. Studenilor, 9/9.
176
Evidena contabil

Evidenta Contabila Alcaz DS

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Evidenta Contabila Alcaz DS

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

UNIVERSITATEA TEHNIC A MOLDOVEI

Catedra Inginerie i Management n Transport

Tudor Alcaz, Anatolie Rusu, Diana Osipov, Ala Oprea

Chiinu U.T.M 2007

5 4. Circulaia documentelor ...................................... 119

Noiuni privind contabilitatea

Noiuni privind contabilitatea

MANAGEMENTUL NTREPRINDERII Proprietari Parteneri Consiliul de Administraie Manageri efi de departamente

Aciuni care afecteaz activitatea ntreprinderii

Noiuni privind contabilitatea

se vede din tabelul 1. Tabelul 1. Criteriile de comparare a contabilitii financiare i de gestiune

Sistemele de organizare a contabilitii Unitile de msur folosite

Activitatea subdiviziunilor, seciilor, unor produse Informaii confideniale

Evidena contabil 3. Contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune

Noiuni privind contabilitatea

Noiuni privind contabilitatea

Noiuni privind contabilitatea

Obiectul l metoda contabilitii

Persoane fizice sau juridice

Bunuri economice ca obiecte de drepturi i obligaii

Obiectul l metoda contabilitii

Obiectul l metoda contabilitii

ACTIVE PE TERMEN LUNG

Stocuri de mrfuri i materiale Ctreane pe termen scurt

Investiii pe termen scurt

Obiectul l metoda contabilitii

Obiectul l metoda contabilitii

CAPITALUL PROPRIU Dup modul de finanare

Capital statutar i suplimnetar Rezerve Profit nerepartizat Capital secundar

Datorii pe termen lung

Datorii pe termen scurt

Figura 3. Structura pasivelor ntreprinderii

Obiectul l metoda contabilitii

Obiectul l metoda contabilitii

CONSUMURILE DE PRODUCIE Consumuri directe de producie Consumuri indirecte de producie

Consumuri directe de materiale

Consumuri directe privind retribuire muncii

Consumuri indirecte de producie variabile

Consumuri indirecte de producie constante

Obiectul l metoda contabilitii

Cheltuieli privind impozitul pe venit

Obiectul l metoda contabilitii

Obiectul l metoda contabilitii

Obiectul l metoda contabilitii

Obiectul l metoda contabilitii

Obiectul l metoda contabilitii

Bilanul contabil 2. Coninutul i structura bilanului contabil

1 1 3.000 lei 5 00 2 1.500

Conturile i dubla nregistrare

Conturile i dubla nregistrare

56 si 0 20.000 Rulaj 20.000

Sf. 2000 si 0 30.000 Rulaj debit 30.000

Conturile i dubla nregistrare

Conturile i dubla nregistrare

Sistemul de conturi i dubla nregistrare

Conturi de bilan (bilaniere)

Contrui de rezultate (rezultative)

Conturi ale contabilitii de gestiune Clasa 8

Conturi extrabilaniere Clasa 9

Capital propiriu Clasa 3

Datorii pe termen scurt Clasa 5

Datorii pe termen lung Clasa 4

Active curente Clasa 2

Active pe termen lung Clasa 1