Audit I Control Financiar

Cuprins
1. Noiuni introductive ............................................................................................. 2. Dimensiunea istoric i cultural ...................................................................... 3. Metodologia de audit financiar ......................................................................... 4. Marii actori ai auditului ....................................................................................... 5. Cmpul de aplicare a auditului intern ............................................................... 6. Definiii ................................................................................................................... 7. Poziionarea funciei ............................................................................................ 8. Normele auditului intern ..................................................................................... 9. Norme minimale de audit intern ........................................................................ 10. Responsabilitile auditului financiar ............................................................. 11. Planificarea activitii de audit financiar ..................................................... 12. Probele de audit .................................................................................................. 13. Concluziile auditului i raportarea .................................................................. 14. Codul privind conduita etic profesional n domeniul auditului financiar ................................................................................................................ Bibliografie ................................................................................................................. 123 137 3 17 23 47 55 61 65 73 83 93 105 109 117
1
AUDIT DE CE ?
NOIUNI INTRODUCTIVE
Pentru evaluarea dispoziiilor prestabilite n vederea atingerii unui obiectiv dat. Pentru evaluarea ecartului dintre situaia real i dispoziiile prestabilite. OBIECTIV
DISPOZIII PRESTABILITE
SITUAIA REAL
CE ESTE AUDITUL ? O examinare metodic realizat n vederea determinrii dac activitile i rezultatele relative la subiectul examinat satisfac dispoziiile prestabilite i dac aceste dispoziii sunt puse n oper ntr-un mod eficace i apt n vederea atingerii obiectivelor (ISO 8402) CND UTILIZM AUDITUL ? Cu titlu preventiv n cadrul unui program de audit pentru : aprecierea eficacitii unei organizaii, a unui proces, a unui procedeu. calificarea i urmrirea unui furnizor. Cu titlu curativ n situaii delicate : faliment (insucces) al prestaiilor. stri de lucruri.
Audit i control financiar
ECART
REFERENIAL DEFINIIE
OBSERVAIA FAPTE
AUDIT
Partenerii CLIENTUL Cerere de audit Conform exigenelor definite (referenial) Exploateaz (valorific) raportul pentru luarea deciziei FURNIZORUL Este auditat Exploateaz (valorific) raportul pentru ameliorarea sistemului su de calitate
AUDITORUL Calificat Independent de activitatea considerat Apeleaz la probe tangibile Redacteaz un raport
1.1 Declaraie a responsabilitilor auditorului intern Natura Auditul intern este, n interiorul unei ntreprinderii sau al unui organism, o activitate independent de aprecierea sau controlul operaiilor; el este n serviciul Conducerii. n acest domeniu, el este un control care are drept funcie estimarea i evaluarea eficacitii altor controale. Obiectiv i cmp de aciune Obiectivul auditului intern este de a asista membrii Conducerii n exercitarea eficace a responsabilitilor lor furniznd analize, aprecieri, recomandri i comentarii pertinente referitoare la activitile examinate.
Noiuni introductive
Auditorul intern este vizat de toate fazele activitii ntreprinderii care intereseaz Conducerea. Aceasta implic faptul de a apela pn la aspecte contabile i financiare pentru atingerea unei nelegeri depline a operaiilor examinate. Pentru a ajunge la acest obiectiv final sunt implicate activitile urmtoare: - examinarea i aprecierea sinceritii, suficienei i aplicarea controlului contabil, financiar i operaional i promovarea unui control eficace la un cost rezonabil; - verificarea conformitii cu politicile, a planurilor i a procedurilor stabilite; - verificarea la ce punct activele societii sunt justificate i prezervate de pierderi de orice natur; - verificarea exactitii informaiilor utilizate de ctre Conducere; - evaluarea calitii aciunii n punerea n execuie a responsabilitilor asumate; - recomandarea de ameliorri operaionale. AUDITORUL Persoana care are calificarea i care este mandatat pentru a conduce toate componentele unui audit. Nu aparine unei caste superioare i nu este investit cu nici o putere; Constat fapte; Respect principii deontologice stricte; Aparine unui corp nou de meserii creat n ultimii ani.
Responsabilitate i autoritate Responsabilitile auditului intern n cadrul organizaiei trebuie s fie clar stabilite de ctre Conducere. Autoritatea sa trebuie s permit auditorului intern accesul deplin la documente, la bunuri i la persoanele care au un raport cu subiectul controlat. Auditorul intern trebuie s fie liber s verifice, s estimeze valoarea politicilor, a planurilor, a procedurilor i a rapoartelor interne i externe. Responsabilitile auditului intern sunt: - de a informa i consilia Conducerea, n acord cu deontologia Institutului Internaional al Auditorilor Interni; - de a coordona activitile sale cu cele ale altor grupe de control, astfel nct s garanteze ct mai bine posibil securitatea controalelor i eficacitatea organizaiei. n ndeplinirea funciilor sale, un auditor intern nu are asupra activitilor pe care le controleaz nici responsabilitate direct, nici autoritate. Din aceste motive, controlul i avizul auditorului intern nu trebuie n nici un mod s descarce alte persoane de exercitarea responsabilitilor care le-au fost repartizate. Independen Independena este esenial pentru eficacitatea auditului intern. Ea se obine, n primul rnd, prin statutul su i prin obiectivitatea sa: - statutul funciei de audit intern i susinerea pe care i-o aduce Conducerea sunt determinani majori ai aciunii i ai valorii sale. Din acest motiv conductorul funciei de audit intern, trebuie s fie ataat unui compartiment a crui autoritate acoper un domeniu ntins i asigur, la recomandrile sale, o aciune eficace, adecvat aciunii sale eficace vis--vis de recomandrile auditorului; - obiectivitatea este esenial funciei de audit. Pentru acest motiv, un auditor intern nu trebuie s defineasc i s pun n loc proceduri n orice activitate normal supus la controlul su; aceasta ar fi de natur s compromit independena sa. 1.2 Profesiograma auditului Cultur APTITUDINI PROFESIONALE Baz tehnic Formaie specific Experien prealabil nelegere 2 3 4 2 3
APTITUDINI INTELECTUALE
Memorie Intuiie Judecat Sim al organizrii Detectarea erorilor Onestitate tradiional
3 2 5 4 5 3 5 4 5 3 4 3 2 1 1 2 3 2 3 2 3 3
APTITUDINI MORALE
Onestitate intelectual Sim al responsabilitii Discreie Fermitate Disciplin Stpnire de sine Spirit de echip Iniiativ Decizie Sociabilitate Spirit de progres Vocaie de formator Sntate
COMPORTAMENT SOCIAL
APTITUDINI PSIHICE
Prezentare Dinamism nduran
1 5
Practic neglijabil Foarte necesar
Rezultat al unei anchete la aproximativ 300 auditori. 1.3 Probleme ntlnite de auditor REFUZ AL ALTORA Nu este un refuz net, ci mai degrab o opoziie latent. SOLITUDINEA Lucreaz adesea singur. Handicap ca urmare a absenei muncii n grup. LIMITAREA CUNOTINELOR Nu poate fi un specialist universal. Necesitatea unei culturi generale. SCHIMBRI ALE SITUAIEI Schimbri constante ale locului i ale persoanelor. Auditorul este devotat pentru adoptri de situaii. PROBLEME DE CONTIIN Involuntar, auditorul poate genera prejudicii entitii auditate. i scap urmrirea evenimentelor. NU ARE DREPTUL LA EROARE Singure, erorile minore i sunt permise. APRECIEREA SERVICIULUI PRESTAT Efectele auditului sunt dificil de msurat.
Noiuni introductive
CONTEXT I URMRI Auditul fiind un instrument de progres i de gestiune a riscului, el nu este pe deplin eficace dect dac este integrat ntr-o politic general. Aceasta ndeamn la o continuitate ntre declanarea auditului i urmrirea aciunilor corective. GARANTARE A OBIECTIVITII Auditul este , de fapt, un contract tripartit (client, auditor, auditat). Auditorul vegheaz ca exigenele fiecrei pri s fie clar exprimate. Fiecare parte este garantul respectrii contractului; alegerea echipei de audit se opereaz astfel nct s se asigure independena sa vis--vis de subiectul tratat. De-a lungul derulrii auditului, regulile de comportament ajut la garantarea calitii informaiilor primite. Nu cedeaz la nici o presiune. Nu intr n jocul relaiilor conflictuale. Se pronun dac sunt descoperite greeli. Atitudine n favoarea dialogului. Cerceteaz faptele. Respect planul de audit stabilit. De-a lungul ntregii sale aciuni, auditorul trebuie s dea o imagine pozitiv auditului dac este tentat de obinerea adeziunii entitii auditate de concluzii. Este deci esenial ca, concluziile auditului s fie demonstrate i deci s insiste pe probe tangibile. Auditorul refuz n mod categoric de a purta o judecat asupra persoanelor. CONFIDENIALITATE Condiiile de acces ale difuzrii documentelor necesare auditului se opresc n momentul prealabil executrii sale. Condiiile de difuzare ale raportului final de audit sunt definite dup acordul dintre entitile auditate, auditor(i) i client(i). Auditorul menine integral i loial secretul profesional. ADAPTARE LA SITUAIE Echipele care intervin (auditor, auditat) sunt adaptate n competen i n cantitate, subiectului tratat i deferenialului aferent. Auditorul trebuie s relativizeze ecarturile constatate, n funcie de riscurile inerente acestora i ia orice iniiativ pentru aprofundarea investigaiei dac aceasta este necesar. 1.4 Tipurile de audit
de organizaie
INTERN
de procedur
de procedeu
PREVENTIV
AUDITUL
CORECTIV
de produs
EXTERN
Aspecte diferite: Auditul extern desemneaz intervenia unei persoane sau al unui grup de persoane specializate, strine ntreprinderii.
Auditul intern este efectuat de una sau mai multe persoane care aparin ntreprinderii n interesul Conducerii. Se poate considera c obiectivele i domeniile de intervenie se manifest pe un fond ct mai ntins. n acest caz, auditorii nu trebuie s fie niciodat operaionali ci funcionabili. Ei observ, noteaz, in cont de ceea ce au vzut, au neles, au constatat i de propriile sale remarci. Ei nu au puterea de decizie care rmne i aparine ierarhiei. CONTROL CONSILIERE Audit intern Cunoaterea mediului Aciune permanent Urmrire posibil (strategie) Analiz n profunzime Influen a mediului Rutin la termen Ajutorare a Conducerii
AVANTAJE
INCONVENIENTE OBIECTIVE
Audit extern Competena specialistului Experiena procedurilor Independen total Viziune nou i neutr Semnificaie Demers punctual (misiune) Recomandri generale adesea superficiale Analiz i consilieri globale (domeniile: contabil i financiar)
Trei ipostaze ale auditului intern Se disting, n general, trei tipuri de control: 1. Audit contabil sau verificaional sau financiar 2. Auditul operaiilor de gestiune sau operaional 3. Auditul conducerii 1.4.1 Auditul contabil sau financiar Acest audit nu rspunde exact la aceeai definiie ca n cazul auditurilor externi i interni. Exist ntr-adevr o diferen ntre periodicitatea verificrilor, gradul lor de precizie, natura datelor examinate. Obiectivele auditorilor interni sunt specifice: - Este vorba de a evita ca o eroare de gestiune s se produc din cauza proastei caliti a informaiei. Datele financiare utilizate pentru gestiunea curent sunt urmtoarele: Bilanul Contul de rezultate Cifra de afaceri Evoluia cheltuielilor n funcie de natura lor Variaia imobilizrilor Clieni i furnizori Posturile de trezorerie Tehnicile utilizate n auditul financiar cuprind: - controale indiciare Tablourile de analize ale contului destinate decelrii nregistrrilor contabile eronate (rate, crediteclieni i furnizori, rata de rotaie a stocurilor, remuneraii datorate). - sondaje statistice Ritmul, de exemplu, 10 facturi de vnzri, 10 decontri de plat, etc Aceste sondaje corespund unui audit vertical care include examinarea tuturor pieselor (documentelor) stabilite. - intervenii punctuale controlul cantitativ al stocurilor ; contabilitatea de cas ; confirmarea direct a soldurilor clieni i furnizori ; verificri ale relaiei cu bncile. - analiza contabilitii analitice descompunerea preului de revenire al unui numr de produse; control prin sondaj al imputrii analitice a costurilor diverse. n materie de audit financiar, un acord trebuie s fi intervenit cu auditorii externi pentru determinarea planului anual de activitate.
Noiuni introductive
- datele bugetare Dei efectuate de ctre serviciile contabile sau bugetare independente, calcularea ecarturilor dintre previziuni i realizri merit, n egal msur, controale ale auditorilor interni. 1.4.2 Auditul operaional Dac auditul financiar verific respectarea regulilor contabile, bugetare i statistice, n schimb, auditul operaional controleaz buna aplicare a procedurilor de gestiune intern. Auditul operaional nu intereseaz dect operaiile de gestiune curent. Auditorii interni suscit n general, redactarea i divulgarea diverselor proceduri utilizate, ncercnd ntotdeauna ameliorarea lor. Competena serviciului de audit, care se ntinde la ansamblul ntreprinderii i poziia sa independent la ierarhia operaional, i permite de a manifesta un rol de consilier permanent pe lng direciile operaionale. Lurile de poziie ale auditorului, sub form de recomandri, angajeaz responsabilitatea sa n privina Directorului General. Dar, n nici un caz, decizia de aplicare a recomandrilor nu va fi luat de ctre auditor. Aceasta ar aciona n detrimentul responsabilitii direciilor operaionale i nu ar mai permite auditorului de a manifesta o independen suficient. Respectarea procedurilor i cutarea ameliorrii lor permite reducerea riscurilor ntreprinderii. Dou criterii sunt n general reinute pentru orientarea activitii auditorilor: importana operaiunilor (produsul cel mai vndut, uzina al crei personal este cel mai numeros etc.) caracterul lor de noutate (lansarea unui produs, utilizarea unui nou media publicitar, investiie etc.) Eficacitatea controlului n materie de audit operaional va fi n funcie de 3 factori: - cunoaterea ntreprinderii - aptitudinea auditorilor la rezolvarea problemelor puse - facultatea lor de persuasiune pe lng direciile vizate Analiza critic a auditorului intern nu va avea valoare dect n msura n care va insista pe o cunoatere teoretic i practic a dificultilor cu care se confrunt serviciile operaionale. 1.4.3 Auditul conducerii Contrar auditului contabil sau operaional, auditul conducerii nu constituie dect foarte rar o realitate a ntreprinderii la ora actual. Auditul conducerii este definit ca o contribuie specific din partea auditorului la soluionarea problemelor puse de politica general. Auditul conducerii presupune un studiu specific, precum: - o analiz a costurilor - oportunitatea unei campanii publicitare - incidena metodei de remunerare Obiectivul auditului va fi de a garanta Conducerii (Directorului General) calitatea concluziilor tehnice pe baza crora se vor lua decizii. n caz de caren a serviciilor operaionale, auditul va putea fi orientat spre realizarea propriilor sale lucrri de studii i de cercetare. 1.5 Controlul Istoric Chiar din momentul apariiei sale, contabilitatea a generat o nevoie: controlul. Originile sunt deci foarte vechi, oricare ar fi culturile i implantrile lor geografice. Controlul este o msur pentru a asigura omogenitatea conturilor, exactitatea lor i transmiterea de rezultate fiabile. Evul mediu dezvolt aceste tehnici. Biserica i Administraia Public vor fi principalii artizani. n secolul XIX, apar asociaii de contabili, al cror demers este apropiat de cel pe care noi l practicm astzi. De-a lungul aceleai perioade, la instigarea autoritilor naionale, se creeaz organisme profesionale ale cror scopuri sunt de a normaliza proceduri, de a informa, de a consilia, de a reglementa practici, eventual de a sanciona. Pornind de la simple mecanisme contabile, specialitii se intereseaz i cerceteaz, n funcionarea i structurile ntreprinderii, de ce i cum se manifest rezultatele: AUDITUL.
1.5.1 Obiective ale controlului intern Obiectivele controlului intern vizeaz aspectele urmtoare: 1. Stpnirea ntreprinderii: Meninerea perenitii acesteia Dirijarea afacerilor ntreprinderii ntr-un mod ordonat Asigurarea realizrii obiectivelor i a scopurilor atribuite unei activiti sau unui program 2. Salvgardarea activelor Asigurarea proteciei, salvgardrii patrimoniului Protejarea activelor Asigurarea salvgardrii bunurilor 3. Asigurarea calitii informaiei Garantarea att ct este posibil a exactitii i a strii complete a informaiilor nregistrate Controlarea exactitii informaiilor Asigurarea fiabilitii i a integritii informaiei 4. Asigurarea aplicrii instrumentelor conducerii Asigurarea respectrii politicii de gestiune Asigurarea respectrii politicilor, planurilor, procedurilor, legilor i reglementrilor 5. Asigurarea utilizrii economice i eficace a resurselor Favorizarea ameliorrii performanelor Dirijarea afacerilor ntr-un mod eficace Creterea randamentului Extras din: Audit i Control intern L.Collins i G. Valin Edition Dalloz 1.5.2 Definiii ale controlului intern Definiiile controlului intern cele mai autorizate sunt cele care au fost formulate de ctre organizaiile profesionale ale auditorilor i experilor contabili. Ni se pare ca util de a lua ca subiect de reflexie cele care au fost date n Frana, n Anglia, n SUA i de ctre auditorii interni. Le vom cita n ordine: a) Controlul intern este ansamblul de securiti care contribuie la gestionarea ntreprinderii. El are drept obiectiv, de a asigura protecia, salvgardarea patrimoniului i a calitii patrimoniului, aplicarea instruciunilor conducerii i de a favoriza ameliorarea performanelor. El se manifest prin organizare, metode i proceduri ale fiecrei dintre activitile ntreprinderii pentru a menine perenitatea acesteia. (Ordinul Experilor Contabili i Contabililor Agreai, 1977) b) Controlul intern cuprinde ansamblul sistemelor de control, financiar i altele, pus n oper de ctre conducere, n scopul de a putea orienta afacerile ntreprinderii ntr-un mod ordonat i eficace, de a asigura respectarea politicilor de gestiune, salvgardare a activelor i garantare att ct este posibil a exactitii i a strii complete a informaiilor nregistrate. (Proiect al Consultative Committee of Accountancy Bodies de Grande Bretagne, iunie 1978) c) Controlul intern este format din planuri de organizare i din toate metodele i procedurile adoptate n interiorul unei ntreprinderi pentru a proteja activele sale, a controla exactitatea informaiilor furnizate de ctre contabilitate, pentru a crete randamentul i de a asigura aplicarea instruciunilor conducerii. (American Institute of Certified Public Accountants) d) Obiectivele principale ale sistemului de control intern sunt de a asigura: - fiabilitatea i integritatea informaiei; - respectarea politicilor, planurilor, procedurilor, legilor i reglementrilor; - salvgardarea bunurilor; - utilizarea economic i eficace a resurselor; - realizarea obiectivelor i a scopurilor atribuite unei activiti sau unui program. (Institute of Internal Auditors, iunie 1978) Metode i proceduri Prin metode i proceduri, trebuie neles n principal consemnul de executare a sarcinilor, documentelor utilizate, coninutul lor, difuzarea lor i pstrarea lor, autorizarea lor i aprobarea, sesizarea i tratarea informaiilor necesare vieii ntreprinderii i controlului su. ( Audit i Control intern Dalloz )
10
Noiuni introductive
1.6 Organizarea i obiectivele unei misiuni de audit I. Faza preliminar - Chestionare - Ghid operator - Diagrama descriptiv - Memorandum descriptiv
Descrierea sistemului
II. Cunoaterea detaliat a dispozitivului de Urmrirea ctorva tranzacii pentru a control intern se asigura de buna nelegere a sistemului
Analiza critic. Identificarea punctelor forte i punctelor slabe III. Evaluarea dispozitivului de control intern
Judecarea coerenei i a fiabilitii
- Document de sintez
Fora sistemului IV. Teste de conformitate Teste pentru a se asigura c procedeul de control funcioneaz ntr-o manier permanent
Slbiciuni ale sistemului
Repunerea n cauz a programului iniial i eventual a obiectivelor de revizuire conduc la: -lrgirea naturii i a ntinderii procedurilor de verificare material; -eventual: rezerve asupra costurilor retur al misiunii
Evaluarea controlului intern
Pozitiv
Negativ
Aprecierea controlului intern n cadrul misiunilor de elaborare sau de revizuire a strilor financiare (Controlul s intern, OECCA)
Adoptarea programului de verificare material pentru satisfacerea obiectivului misiunii
11
1.7 Metodologia auditului 1.7.1 Cele 4 faze INIIALIZARE Ce se verific ? Cnd se verific ? PREGTIRE Cum se verific ? ACIUNE Unde se verific ? Cu cine se verific ? AMELIORARE Cum nu se mai verific ? INIIALIZARE A iniializa un audit nseamn a pune ntrebrile urmtoare: ntreprinderea este ea performant ? Cum se muncete (lucreaz) aici ? Procedurile, sunt-ele eficace ? Procedurile, sunt-ele aplicate ? Produsele sunt-ele conforme ? Auditul reprezint un rspuns la aceste chestiuni. PREGTIRE A pregti un audit nseamn: A identifica sectorul de auditat A identifica auditul de realizat A numi un responsabil de audit A cuta refereniali aplicabili A formula n scris chestiunile care se pun A informa persoanele vizate Auditul reprezint a pregti bine pentru a reui bine. AMELIORARE A ameliora o situaie, nseamn: A analiza ecarturile semnificative A cerceta cauzele A determina aciunile de ntreprins A desemna un responsabil de aciune A defini un termen de aciune A conduce aciunile A verifica eficacitatea aciunilor conduse Auditul reprezint un instrument de progres.
12
Noiuni introductive
ACIUNE A conduce un audit, nseamn: A lua contact A pune chestiuni (ntrebri) A observa faptele A detecta ecarturile A verifica ecarturile A nregistra rspunsurile A verifica raportul A semna raportul Auditul, reprezint un rspuns la ntrebri i o detectare a ecarturilor semnificative. 1.7.2 Mod de operare DEBUT A pregti auditul A realiza auditul
A stabili raportul de observaie al auditului
A analiza ecarturile semnificative
A stabili raportul de analiz a auditului
A urmri rezultatele auditului
SFRIT Fazele unui audit 1 INIIALIZARE Iniializare Obiectiv 2 PREGTIRE Plan de audit Chestionar 3 ACIUNE Reuniune de deschidere Examinare: probe observaii Reuniune de nchidere Raport de observaie 4 AMELIORARE Raport de analiz Plan de aciune
Tip Responsabil de audit
Pregtirea echipei Notificare
Scadenar Urmrire
13
1.7.3 Metodologia instrument i derulare a unei misiuni de audit Organizare Proceduri Proceduri Mijloace
Exigene generice i normale ale controlului intern Ecarturi de evaluare Exigenele controlului intern al ntreprinderii
Punerea n practic a exigenelor generice normale i ntreprinderi Ecarturi de practic Observaii de audit Texte Eantioane Chestionare de interviu Pista auditului Checks list Foi de lucru Circulare ntlniri programate i ntlniri programate foi de misiune Sinteza foilor de lucru Pre-raport edina de nchidere cu entitatea auditat Raportul Vizita de control
Constituirea dosarului Identificarea riscurilor Vizit Chestiuni de fond i de prin diagnostic Confruntare cu realitatea orientare Chestiuni de detaliu Cunoaterea cmpului de Ordiograme reale activitate Verificarea procedurilor Scrisoarea de misiune Program de lucru Calendar i constituire a edina de deschidere echipei Vizita de curtoazie a entitii auditate ncheierea misiunii Factura
Remarc: Programul prealabil nu este dect cu titlu indicativ. El poate fi completat i trebuie, n general s fie adoptat la fiecare dintre misiuni. De asemenea, pertinena pre-studiului i adecvarea sa la subiectul ce trebuie acoperit fac diferena dintre un deintor de check list i un auditor. 1.7.4 Ghid de elaborare al unui chestionar CERCETAREA CUNOTINELOR referitoare la procesul de auditat
PUTERNIC DOCUMENTARE
DA
NU
COMPLETAREA CUNOTINELOR de la persoanele competente, apoi elaborarea chestiunilor delimitate
ANIMAREA UNUI GRUP compus din toate persoanele competente vis--vis de tema de audit care va elabora chestiunile
ORDONAREA CHESTIUNILOR pe mari teme veghind la regruparea pe centru de interes comun VERIFICAREA CHESTIONARULUI Omogenitate Finee Echilibru Deontologie Claritate Rspuns la ateptri
PUNEREA N FORM A CHESTIONARULUI completarea chestionarului
14
Noiuni introductive
1.7.5 Reete practice I. II. III. IV. V. VI. VII. Atitudinea permanent a auditorului Conduita ntreinerii Precauii la nivelul chestiunilor Pentru a obine informaii sigure n caz de demaraj dificil Pentru evitarea riscului unei situaii conflictuale Respect al entitii auditate
I. Atitudinea permanent a auditorului Se menine ntr-o atitudine de tip anchet i nelegere; evitarea atitudinilor de tip sfat, interpretare, evaluare sau suport (deci nici recomandri, nici judeci). Stilul anchet nu este sinonim cu interogatoriul. A rmne natural, curtenitor, ferm, curios, pozitiv. II. Conduita ntreinerii A urma un fir conductor (cronologic, geografic, ). A accepta prelungiri sau deviaii temporare. A utiliza, dup caz, calea descendent sau ascendent. A recentra subiectul. A stpni ritmul (stimulare, temperare). A explica rspunsurile sau termenii prost nelei. A separa foarte bine faptele de opinii. A rmne la nivelul faptelor, a nu accepta trecerea la remediere nainte de a avea reunite toate datele problemei. A cuta n fiecare caz de a remonta cauza primar. A face sinteze pariale chiar atunci cnd o tem pare a fi epuizat. III. Precauii la nivelul chestiunilor A pune chestiuni clare utiliznd termeni comprehensibili pentru interlocutor. A nu pune dect o singur ntrebare odat, a atepta apoi rspunsul, acesta va surveni cel trziu cu 30 secunde dup. A nu se cantona la un singur tip de chestiune (deschis, ferm, orientat), a se varia chestiunile n limita posibilului. IV. Pentru a obine informaii sigure A solicita cifre. A examina probele formale (raport de control, etc.). n toate cazurile a se nota referirile la documentele citate. A preciza sursele n caz de informaii indirecte (registru inut de un alt serviciu) n scopul de a le consulta. A pune ntrebri de tipul urmtor: - o dat pe zi, pe sptmn, pe lun ? - ntre 1 i 10, 10 i 100, 100 i 1000 ? - ru, mai bine, normal ? A ajuta construcia ipotezei: Dac A introduce noiunea de foarfeci: 4 % din media de acord dar, Maxi-Mini . V. n caz de demaraj dificil A accepta pierderea de timp sugernd entitii auditate descrierea activitii sale sau subiectului. A nu-l ntrerupe pn n momentul n care acesta nu termin (a nota orice informaie interesant pentru a o relua mai trziu). A-l ajuta s gseasc cuvntul pe care-l caut. A rezuma ntr-un mod clar expozeul su deci el devine confuz.
15
A-l face s neleag c nu are nici o nevoie de a se justifica. A destinde atmosfera, dac se poate.
VI. Pentru evitarea riscului unei situaii conflictuale Se interzice categoric de a intra n conflict dac entitatea auditat refuz de a coopera, de a opri ntreinerea. A nu refuza niciodat o afirmaie, chiar i mental, a cere ntotdeauna simple probe (explicndu-i c aceasta este n vederea nelegerii mai bine). A depersonaliza i a deculpabiliza (se cerceteaz faptele, nu culpabilii; erorile sunt surs de progres). A evita expresii de genul: - n locul dumneavoastr, a fi fcut - Eu nu sunt deloc de acord cu dumneavoastr - Suntei n contradicie cu afirmaia dumneavoastr de ctva timp n urm. VII. Respect al entitii auditate A se grbi n nelegerea poziiei sale ( Ce risc ?, Este ea n relaie direct cu evenimentele ? ) A asculta entitatea auditat ( ea are foarte multe lucruri de spus), a nu devansa (ah, da, am neles, atunci facei ) A manifesta interes pentru subiecte i pentru oameni A confirma c singurele fapte dovedite vor fi exploatate, valorificate (n vederea ameliorrilor i nu al sanciunilor personale). A acorda timpul necesar astfel nct entitatea auditat s reflecteze serios pentru a recenza problemele la care cutai soluii. A contrabalansa fiecare informaie negativ printr-o idee de ameliorare. Fr a fi naiv, a nu se speria fr un motiv valabil, oamenii nu mint dect din necesitate (autoprotejare) sau din obicei (gratuit atunci). A invita entitatea auditat s pun ntrebri la rndul su. A ncuraja demersul constructiv fcnd apel la remarci i propuneri ale entitii auditate. A observa bine entitatea auditat, dar fr a jena (ton, gesturi). A concluziona printr-o not agreabil, a mulumi.
16
DIMENSIUNEA ISTORIC I CULTURAL
S-a spus deja totul despre AUDIT n general i despre AUDIT INTERN n particular pentru a explica orginea i dezvoltarea sa. De la originile sale latine (audio, audire : a asculta) cuvntul audit a suferit vicisitudini i mediatizarea sa a multiplicat sensurile sale contrare. Dar dac l calificm audit intern atunci el se refer la o funcie precis, ale crei origini au fost, uneori, identificate n practici vechi. nc din timpul misionarilor dominicani ai lui Charlemagne i auditorii lui Eduard I al Angliei, exemplele sunt numeroase i pot fi prezentate ca antecedente istorice; dar, de fapt, nici unul dintre noi nu-i d seama pe deplin de aceast funcie chiar dac ea exist astzi n ntreprinderi, deoarece ea este n realitate o Funcie Nou cu particulariti singulare i care nu se confund cu nici un precedent istoric. De asemenea, ea este n acelai timp o Funcie Universal i o Funcie periodic. 2.1 Auditul intern: funcie nou Funcia auditului intern este una relativ recent din moment ce apariia (sau reapariia, dup cum spun alii) a reconsiderat criza economic a Statelor Unite din 1929. ntreprinderile au suferit atunci din cauza recesiunii economice care se afla pe ordinea de zi a tuturor ramurilor economice. Conturile au fost trecute printr-un pieptene fin n vederea reducerii taxelor. Ori, marile nitreprinderi americane utilizau deja serviciile Cabinetelor de Audit Extern, organisme independente care aveau misiunea de a certifica conturile, bilanurile i strile financiare. Acolo de altfel, se cuta mijlocul de reducere a valorii cheltuielilor i se avertiza c pentru a se gestiona bine lucrrile lor de certificare auditorii externi trebuiau s se angajeze la numeroase sarcini preparatorii: inventarieri de orice fel, analize ale conturilor, sondaje diverse i variate etc. n acest fel, se poate face sugestia ca anumite lucrri preparatorii s fie asumate de ctre personalul ntreprinderii. Astfel au aprut aceti auditori, deoarece acetia efectuau lucrrile de audit, n sensul pe care l nelegem acum, dar interni deaorece ei erau membri (cu parte ntreag) ai ntreprinderilor. Cabinetele de Audit Extern i ddeau acordul lor n condiiile unei supervizri certe. Aceti auditori interni participau la lucrrile curente ale auditorilor externi fr a stabili ns sintezele i concluziile. Micile mini ale Auditorilor Externi vor permite atingerea obiectivului fixat iniial: diminuarea cheltuielilor ntreprinderii. Criza odat trecut, se va continua utilizarea lor deoarece s-au achiziionat cunotinele i practica metodelor i instrumentelor din domeniul contabil; puin cte puin, i va lrgi cmpul de aplicare i i va modifica insesizabil obiectivele. Dar mult timp de acum ncolo Funcia Auditului Intern va pstra n memoria colectivacest patrimoniu ereditar. i aceasta cu att mai uor cu ct este vorba aici de o istorie recent. n legtur cu marile funcii tradiionale ale ntreprinderii: Funcia de producie, Funcia comercial, Funcia contabil etc care au existat ntotdeauna, msura la ce punct funcia de audit intern este nc la primii si pai.
17
Ea n-a aprut n Frana dect n anii 60, fiind puternic marcat de originile sale de control contabil. Numai ncepnd cu anii 80 originalitatea i specificitile funciei de audit intern vor ncepe s se degajeze i s se precizeze. Cu toate acestea putem s estimm c evoluia sa nu a ajuns nc la sfrit. Din caracterul recent al funciei de audit intern rezult trei consecine: 2.1.1 Situaiile eterogene:
Bine grupate n cadrul unui acelai insititut profesional (de exemplu n Frana- Institutul de Audit Intern: IFACI), ntreprinderile i organizaiile care practicauditul intern prezint o panoramdestul de eterogen. Fr ndoial IFACI transpune i contribuie la promovarea practicii dominante care puin cte puin se impune tuturor, dar aceast practic este prin natura lucrurilor puternic colorat de cultura ntreprinderilor. Aceast dimenisune cultural se repercuteaz n pregtirea profesional, organizaii, metode de lucru, vocabular. Atandu-se la aceeai filozofie de audit, unii vor privilegia formaia contabil, alii, formaii mai diversificate; unii vor organiza auditri descentralizate, alii vor afirma c este eficace numai o funcie de audit intern foarte bine centralizat. nstrumentele de lucru, ele nsele, sunt influenate de cultur. Asemenea ntreprinderi cu o dominant tehnic i vd auditorii si privilegiind ntrebrile informatice, sondajele statistice, instrumentele matematice, altele care privilegiaz dominanta financiar ataat unui serviciu de audit care utilizeaz n mod preferenial ratele, controalele i semnificaiile contabile. Ce se mai poate spune despre rapoartele de audit a cror form, coninut sunt departe de a fi omogene? Aici nc o dat istoria ntreprinderii apas cu toat greutatea sa, adesea mai greu dect istoria auditului intern. Dar numai la nivelul cmpului de aplicare situaiile sunt mai contrastante. n anumite ntreprinderi, n special n cadrul multinaionalelor anglo-saxone, funcia este la locul su de mai multe decenii. Aceasta nseamn c ea a intrat n cultur, aceste ntreprinderi practic auditul intern n toate domeniile lor i experimenteaz ultimele nouti. Alte organizaii, dimpotriv i este cazul notabil al anumitor organisme i administraii, descoper funcia i se situeaz la stadiul incipient de implementare. Alte organizaii, dimpotriv, i este cazul notabil al anumitor organisme i administraii, descoper funcia i se situeaz la stadiul incipient de implementare. Dac opiunile sunt adesea aceleai, cmplu de aplicare este mai restrns i obiectivele mai modeste. Cei mai vechi (btrni) recunosc drumul pe care l-au parcurs. Evident, ntre stadiul primar i cel al evoluiei la cel mai nalt nivel de cunoatere, gsim toate situaiile intermediare posibile, de unde i o diversificare att de considerabil n panorama Auditului Intern. Unii nu practic aplicarea funciei dect n doemniul financiar (importana originii) n timp ce alii abordeaz trmuri puin explorate: tehnici de vrf, management general, mediul nconjurtor etc. Evoluia funciei, traversnd diferite ntreprinderi, este n consecin dificil de apreciat. Cu toate acestea, ea nu a ajuns nc la stadiul finalunde cei mai muli i stopeaz progresul. Dar n aceast evoluie auditorii interni dispun de un atuu incomparabil: un corp de doctrine, Normele Profesionale ale Auditului Intern respectiv elaborarea lor a nceput acum mai bine de 30 de ani i nu-i oprete evoluia ca urmare a progresului pe care l nregistreaz n permanen aceast funcie. Aceste Norme Profesionale permit realizarea acordului asupra conceptelor fundamentale; ele permit evitarea contradiciilor pe plan internaional, fcnd loc i specificitilor culturale. 2.1.2 Un vocabular instabil
Vocabularul traduce importana acestei dimensiuni culturale. Organizaiile care sunt doar la nceput vor utiliza un vocabular foarte mult inspirat din practicile auditorilor externi, folosirea imprudent a unui cuvnt greit putnd conduce cteodat chiar la diferene doctrinale. Dar mai simplu i mai general, vocabularul este mprumutat de la o funcie vecin, nespecific: referin, ajustare, certificare, conformitate, reporting etc sunt cuvinte anterioare funciei de audit intern i aceasta este privit mai degrab ca o tendin, mai mult sau mai puin remarcabil n funcie de vechimea serviciului.
18
Dimensiunea istoric i cultural
Dar dincolo de aceast surs de diferene, exist mai ales greutatea culturii: nu putem vorbi despre auditul intern cu aceleai cuvinte ntr-o filier francez a unui grup anglo-saxon precum n cazul EDF ( Energie de France) sau n cazul unei asociaii caritabile. Exemplele sunt multiple: termeni de referin sau raport de orientare, reuniune de validare general sau reuniune de concluzionare, ef de misiune sau de supervizare etc. Desigur, n fiecare caz, cei doi termeni nu vor avea acelai coninut, vor exista care vor trebui cunoscute pentru a putea nelege i deci comunica. Din fericire ns, marea majoritate se pun astzi de comun acord asupra definiiilor fundamentale: aduit intern, control intern etc. De unde rezult, aadar, importana Formaiei profesionale dac se dorete s se realizeze o unificare (nicidecum o uniformitate). De exemplu, n cazul Academiei franceze organizaiile profesionale opereaz n acest sens pentru a publica glosare nainte de a servi simultan ca referin i instrument de comunicare. Dar nimic nu va nlocui schimburile unde cei mai vechi n funcie ntind mna celor care sunt nc pe linia de pornire. Prin urmare, progresul are preul su, dar toat aceast micare nu se va face fr divergene doctrinale. 2.1.3 Divergenele doctrinale
Ele sunt perceptibile n lucrri , n discursuri i se traduc n practica ntreprinderilor. Toate au ca fundament chiar concepia de audit intern doar c se consider caracterul represiv sau preventiv al rolului de auditor. n primul caz ne temem deoarece acesta este un revelator de erori, de fraude, de deturnri de fonduri de orice gen. n al doilea caz el este ateptat, solicitat pentru recomandrile sale care permit responsabililor de a progresa printr-o mai bun gestionare a activitii lor. Cele dou concepii de audit intern sunt divergente, conducnd la o aranjare a unui demers i a unor tehnici de audit singulare n stabilirea concluziilor de natur diferit. Ele implic n mod egal profile de auditori cu totul diferite, cu psihologii specifice. Conceptul poliienesc conduce la funcionarea serviciilor de audit intern cu cadre foarte confirmate, dotate cu solide competene profesionale. n al doilea caz, dimpotriv, demersul de consiliere i de consultant conduc mai degrab ctre afectarea auditului intern cadrelor tinere cu potenial ridicat care vor prsi Auditul Intern nc din momentul n care vor fi obinut maximum de profit din exercitarea Funciei: nsuirea unei cunoateri perfecte a ntreprinderii n toate dimensiunile sale insuirea unei metodologii ce permite asumarea de responsabiliti n condiii de securitate i eficacitate. n acel punct, concepiile sale sunt relativ reconciliabile. De fapt aceast situaie este un pic istoric deoarece puin cte puin toi se armonizeaz pentru a nu confunda Auditul Intern i inspecia i vom vedea c marea majoritate a ntreprinderilor rein astzi conceptul de consiliere i de consultant; ceea ce nu exclude tenine i nuane. Subiectul este deci bogat i viu, nu a atins nc maturitatea i dac cunoatem bine, de acum, culoarea ochilor si, nu cunoatem nc toate trsturile caracterului su. Este sigur faptul c, existena Institutului Profesional, locul unde se reunesc practicienii a contribuit major i contribuie nc la degajarea marilor tendine asupra crora toi cad de acord. Pregtirea auditului intern n Universiti i n Marile coli merge n acelai sens, permite aducerea foarte curnd, traversnd pedagogia i lucrrile n acest sens, a unor definiii i a unor practici admise funciei Auditului Intern. i aceast uniformizare a practicii este facilitat chiar dac institutele se sprijin pe normele profesiunii recunoscute de toi. Deceniul care urmeaz ar trebui, fr ndoial, s aduc Funciei linitirea divergenelor i clarificarea doctrinelor. Puin cte puin, ca o pat de ulei, practica dominant a ntreprinderilor se va extinde asupra tuturor. n ciuda divergenelor de evoluie i a disputelor doctrinale, Auditul Intern merge ctre ncheiere (finalizare). 2.2 Auditul intern: funcie universal Acest calificativ trebuie neles ntr-un dublu sens: este o funcie universal cci se aplic tutror organizaiilor, dar este funcie universal deoarece se aplic tuturor funciilor acolo unde se exerseaz.
19
2.2.1
Aplicarea asupra tuturor organizaiilor
Termenul ntreprindere este insuficient pentru a califica cmpul de aplicare al auditului intern. Astfel, fondatorii DESS Audit Intern al Universitii din Aix- en- Provence au inut s-l numeasc DESS al Auditului Intern al Organizaiilor, subliniind prin aceasta n ce punct Funcia nu se limiteaz la lumea ntreprinderilor. De fapt, Funcia Auditului Intern merge bine dup acest punct. n mod natural ntreprinderile sunt primele interesate, oricare ar fi dimensiunea lor. Marile ntreprinderi n mod sigur i n mod particular, ntreprinderile multinaionale, pornind de la cele la care micarea s-a extins. Dar auditul intern intereseaz, n mod egal, i ntreprinderile mici i mijlocii n msura n care, bineneles, ele pot suporta costul care permite funcionarea unui serviciu de audit intern. Am semnalat deja faptul c Funcia nu se confund n mod necesar cu o structur proprie. Ne putem imagina o funcie de audit intern fr un serviciu specific pus n oper de ctre ali ageni ai ntreprinderii? Care sunt aceti ali ageni care pot, eventual s nceap o aciune a funciei ntr-un organism care nu ar poseda un serviciu specific? -ar putea fi chiar eful ntreprinderii, n acest caz judector i membru, dar care ar putea ameliora diagnosticul su i astfel gestiunea sa, prin utilizarea metodologiei auditului. Vom vedea c aceast tendin se dezvolt odat cu auditul propriu, intern. -ar putea fi, de asemenea, unul dintre colaboratorii si direci, dar ne-am ndeprta nc i mai mult de la norm i deci de condiiile de funcionare ale auditului intern. Aceast situaie ar putea ridica probleme grave de eventuale incompatibiliti, dar a o evoca revine deci la a sublina n ce punct funcia poate fi independent de mrimea ntreprinderii. i chiar dac dimensiunea este adesea invocat ca un obstacol n implantarea unui serviciu de Audit Intern, ea nu poate fi reinut ntr-adevar, dect pentru structurile mici. n ntreprinderile medii este vorba, mai mult de o rezisten cultural n mare parte datorat unei lipse de informaie. Dac auditul intern se aplic tuturor dimensiunilor ntreprinderii el se aplic, de asemenea, tuturor activitilor ntreprinderii. ntreprinderea cu vocaie comercial este la fel de interesat ca i ntreprinderea industrial sau ntreprinderea de servicii. Probabil n aceast ultim categorie, cu excepia sectorului bancar, funcia auditului intern a penetrat mai puin i fr ndoial pentru c dimensiunea multinaional care a favorizat dezvoltarea funciei, este de altfel ntlnit n sectorul industrial. De aceea, ca urmare a evoluiei istorice, a penetrrii i dezvoltrii controlului de gestiune dect s acioneze pe planul cercetrii eficacitii i al securitii, ntreprinderile au ajuns la auditul intern. i de fapt, implantarea controlului de gestiune n istoric i majoritar dezvoltat n primul rnd n cadrul ntreprinderilor industriale, apoi comerciale: calea dezvoltrii auditului intern urmeaz aceleai trasee, marile ntreprinderi versus cele mai mici, industria versus servicii via comer. Dar n termen de evoluie, toi sunt atini deoarece sunt interesai. Este evident c, sectorul para-public, care gireaz imaginea sectorului privat, adopt funciile i deci auditul intern, i este una dintre dezvoltrile sale recente, intereseaz toate activitile din economie care mbrac forma juridic n care se exprim. Dincolo de ntreprinderi, asociaiile de toate tipurile, societile civile i chiar organismele confesionale sau religioase pot i trebuie s fie interesate de aceast Funcie din moment ce au atins o anumit dimensiune. i, n mod natural, administraiile toate administraiile adopt n mod progresiv Auditul Intern care trebuie s le permit s fac un salt semnificativ n vederea eficacitii, securitii i calitii, fie c este vorba de spitale, Educaie Naional, colectiviti teritoriale, Armat, Inspectoratele Generale ale Ministerelor, toi au perceput deja n ce punct aceast funcie nou ar putea s le permit s stpneasc mai bine activitile lor i s ating cu mai mult siguran obiectivele semnalate. n fiecare din aceste organizaii Auditul Intern i acesta nu e nc perceput clar de ctre toi se aplic tuturor funciilor fr excepii. 2.2.2 Aplicarea asupra tuturor Funciilor Numeroi sunt nc cei care, atunci cnd vorbim de Auditul Intern, se gndesc la funcia financiar i contabil. Greutatea istoriei apas ns greu n spiritele care nu au fost informate asupra evoluiei Funciei. De fapt, ea a debordat mult limitele istorice i intereseaz, dac nu n practic, cel puin pe toi n concepia
20
Dimensiunea istoric i cultural
teoretic, toate funciile fr nici o restricie. De fapt, obiectivele i metodologia Auditului Intern sunt universale n acest sens n care ele se aplic tuturor activitilor permind astfel de a le gestiona mai bine. Se vor declina deci, toate funciile ntreprinderii: auditorul intern va exercita activitile sale pentru cel mai mare profit dintre toate. Funcia financiar i contabil Contabiliatea, trezoreria sunt bineneles nscrise n Planul de Audit Intern, dar cu obiective complementare n raport ce cele asigurate auditorilor externi. Vom vedea cu ocazia poziionrii Funciei, n ce puncte aceste obiective difer. Dar vom vedea, de asemenea, n ce punct, auditul intern i cel extern sunt chemate s colaboreze, att de mare este complementaritatea aciunii lor. Funcia comercial i logistic Marketing, vnzri, publicitate, stocaj, transporturi, toate aceste domenii trebuie explorate de auditorul intern. nelegem bine c n aceast semnificaie aspectul financiar i contabil nu este singurul interesat. Universalitatea obiectivelor auditului intern conduce la a analiza toate celelalte aspecte ale funciei: relaiile comerciale i publicitate, solvabilitatea clientului, calitatea livrrilor, cercetarea prospectelor, etc. Funcia fabricaie / producie n sensul cel mai larg al cuvntului, adic incluznd examinarea instalaiei de fabricaie, ca i cea de producie, de meninere, de investiii, de securitate industrial, etc. Ceea ce vrea s spun n mod clar, este c auditorul intern este prezent de asemenea n uzine i pe antiere ca i n birouri. Fr ndoial reuniunea unui anumit numr de condiii este necesar pentru a se ajunge n aceast situaie, n particular exigena unei culturi tehnice, cu att mai puin pentru ntreprinderile cu nalt tehnologie. Dar dac vrem s dm funciei plenitudinea dimensiunii sale, nelegem n mod necesar c echipa de audit intern trebuie s fie format din auditori de toate originile i formaiile, ceea ce este, de fapt, preconizat de normele profesionale. Un anumit numr de mari ntreprinderi au intrat deja pe aceast cale, deci nu mai suntem n domeniul speculaiilor ci n cel al realitii. Funcia informatic i nu numai informatica de gestiune Auditorul informatic care, aici n mod egal dimensiunea cultural oblig nu este numai un auditor care a studiat informatica, ci neaprat un informatician format dup metodologia i instrumentele Auditului Intern. Acest auditor informatic exercit talentul su n cinci direcii fundamentale: 1. Auditarea centrelor informatice, i nu numai centre informatice de gestiune dar i informatic industrial, informatica de progress dup cum spun anglo-saxonii, adic aceea care concureaz fabricaia automatizat. Pe scurt, peste tot unde exist hardware, exist materia auditului. 2. Auditarea biroticii n toat ntinderea, diversitatea i complexitatea sa. 3. Auditarea reelelor informatice, necesar s completeze dou puncte anterioare, care impun din partea auditorului un nivel de competen tehnic, de asemenea, ridicat. Adic nu toate echipele de audit sunt n msur s abordeze aceste chestiuni; n acest caz trebuie gsite soluii de substituie. 4. Auditarea sistemelor n exploatare i al logicelelor aplicative. Acest domeniu percepe aici ansamblul celorlalte funciuni ale ntreprinderii n msura n care aceasta face apel uor la informatic. Auditul informatic este atunci n acest caz particular un specific al fiecrei funcii. 5. Auditarea sistemelor n dezvoltare care prezint aceleai caracteristici ca i precedentul chiar dac el se situeaz naintea exploatrii. Trebuie subliniat aici c rolul auditorului nu poate i nu trebuie s se confunde cu acela al responsabililor nsrcinai cu dezvoltarea. Aici ca i oriunde, auditorul nu este cel care face lucrurile ci cel care privete cum lucrurile sunt fcute.
21
Funciile de gestiune nglobm sub acest cuvnt tot ceea ce s-a putut omite n enumerarea anterioar. Gestiunea personalului n sensul cel mai larg i n toate elementele componente, logistica general a ntreprinderii, de la curarea birourilor pn la arhivare trecnd prin grdinrit i imprimerie, toate aceste activiti trebuie nscrise n programul de lucru al auditorului intern. i cum exist din ce n ce mai multe funcii codificate i normalizate, cmpul nu nceteaz a se lrgi: ieri calitatea, azi mediul nconjurtor. Funcia auditului intern Auditul intern fiind o funcie i toate funciile avnd vocaia de a fi studiate, se nelege de la sine c auditul intern trebuie n mod egal s fie audit i deci s-i aib locul n enumerarea de fa. Dar cum s realizezi acest audit al auditului ? Pare aproape imposibil, nu-i aa Funcia managerial Unii afirm c aceasta trebuie exclus, c ea constituie excepia care confirm regula. Aici este vorba, fr ndoial, despre o ondulaie n faa dificultii deoarece a ntinde ntr-att auditul intern nu este un lucru uor deoarece trebuie nvins un dublu obstacol: obstacolul creat de Direcia General, deoarece aceasta dac nu-i cunoate bine funcia, sau, mai ru chiar, dac i formuleaz o idee fals, nu-i va da girul unei asemenea ntreprinderi; obstacolul creat chiar de auditul intern care ar trebui s supravegheze, s nu judece natura aciunii Direciei, ceea ce evident i va face sarcina dificil. Dar n planul principiilor, i chiar al practicii, funcia este auditabil. Funcie universal, deci, i n toate sensurile termenului. Dar, de asemenea, i ntr-o form original, funcie periodic. 2.3 Audit intern: funcie periodic Este o funcie permanent ntr-o ntreprindere, dar i o funcie periodic pentru cei care o ntlnesc. Auditaii (efi de serviciu, efi de departamente, directori) primesc auditorii n misiune pentru 1 2 sptmni sau 3 luni; apoi misiunea fiind terminat, acetia pleac. Ei vor reveni peste 2, 3 sau 5 ani n funcie de o frecven care va fi n funcie de importana riscului n activitatea auditat. Deci funcia s-a eclipsat n msura n care activitatea nu este executat n permanen n acelai loc. Dar activiti permanente ale Auditului Intern se ntlnesc, care de pe 1 Ianuarie pn la 31 Decembrie se va ntoarce n ntreprindere pentru a-i exercita misiunile sale n toate sectoarele. Planul de audit despre care vom vorbi ulterior interpreteaz aceast periodicitate a activitii repartiznd aciunile ntr-un ciclu de mai muli ani (3 sau 5). Aceast periodicitate a misiunilor este calculat conform riscului fiecrei activiti: activitate cu risc mare ? deci misiuni frecvente. Activitate cu risc sczut ? deci misiuni mai rare n timp. Un serviciu de audit intern bine organizat trebuie deci s dispun n mod imperativ de un instrument de msur a riscului pentru a calcula frecvena misiunilor sale. Este vorba de macro-evaluare de care vom vorbi ulterior. Este interesant de subliniat, chiar din acest moment, caracterul permanent implic pentru auditorul intern excluderea tuturor lucrrilor din afara misiunii sale de audit. Aceast regul este, n acelai timp, o necesitate practic i o exigen deontologic. Este o necesitate practic deoarece nu putem fi n acelai timp judector i parte mpricinat, auditor i responsabil operaional. Este n mod egal o exigen deontologic pentru c este impus de necesitatea de audita totul i de a o face fr subiectivism. Aceste noiuni figureaz de altfel, n normele de audit intern i vom putea observa c acestea nu sunt ntotdeauna respectate. Cele trei caracteristici ale funciei de audit intern: nou, universal, periodic sunt acum recunoscute i dobndite. Aceast evoluie nu s-a produs uniform dar nici n mod brutal; puin cte puin, funcia i-a configurat noua nfisare. Pentru a realiza acest lucru, ea i-a extins progresiv cmpul de aplicare i i-a definit astfel suprastructura.
22
METODOLOGIA DE AUDIT FINANCIAR
3.1 Obiective i responsabiliti 3.1.1 Obiectivele auditului financiar Auditorul are, n cadrul auditului financiar, ca obiectiv principal de a exprima o opinie motivat asupra regularitii, sinceriti i a imaginii fidele a conturilor anuale care i sunt supuse ateniei sale. Cine sunt cei interesai de situaia conturilor unei ntreprinderi? Angajaii sau investitorii (shareholders) sunt interesai de bogia ntreprinderii = dividende = = valoarea de pia a aciunilor. Angajaii sunt interesai de continuitatea activitii ntreprinderii. Statul este interesat de plata taxelor i a impozitelor. Cine pregtete conturile anuale? Gestionarii ntreprinderii (managers) sunt responsabili de pregtirea i prezentarea conturilor annuale acionarilor(i altor pri interesate) Cum se pot asigura acionarii c informaia prezentat de ctre gestionari n cadrul conturilor este: corect, exhaustiv i vizeaz perioada n care este prezentat? Auditorii sunt cei care exprim o opinie referitoare la sinceritatea i imaginea fidel a informaiei prezentat n conturi. Controlul realizat de ctre auditor nu poate fi exhaustiv (auditorul nu poate controla 100% informaia prezent n conturi.Controlul conturilor este realizat prin sondaj n funcie de riscuri, mijloace i de costuri angajate. Ei trebuie s furnizeze elemente probante necesare pentru a demonstra c datele furnizate de ctre ntreprindere sunt regulate i sincere.
3.1.2 Responsabilitatea auditorului (sintez) Responsabilitatea auditorului const n a exprima o opinie asupra conturilor anuale i a o exprima n cadrul unui raport. Responsabilitatea de a stabili conturile anuale este a conductorilor entitii.Acetia din urm sunt responsabili de nregistrrile contabile i de funcionarea controalelor interne, de alegerea metodelor contabile i de aplicarea lor, de protecia patrimoniului entitii. Prin urmare auditul conturilor anuale nu degaj conductorii de responsabilitile lor.
23
3.1.3 Condiii de certificare a oparaiilor transpuse n conturi (Audit evidence ) Pentru ca operaiile transpuse n conturile anuale (bilan, cont de rezultate i anexe rspund obiectivelor de regularitate i de sinceritate), ele trebuie s aib caracteristicile urmtoare: 1. S fie reale (EXISTENCE): ele nu trebuie s fie operaii fictive, proiectate, nedefinite sau nc nerealizate. Exemplu: O datorie sau un activ exist n realitate (un utilaj al societii exist n patrimoniu i n conturile societii n momentul nchiderii bilanului). 2. S vizeze ntreprinderea (OWNERSHIP or RIGHTS & OBLIGATIONS): adic, ele s nu fie relative nici la alte ntreprinderi ale grupului, nici la conductori. Exemplu: O datorie sau un activ este deinut de ctre societate la nchiderea conturilor. 3. S fie contabilizate (COMPLETENESS):toate operaiile realizate de ctre ntreprindere i faptele economice (pierdere de valoare, litigii.) care ating activitatea sa sunt contabilizate. Exemplu: Toate datoriile societii sunt nregistrate integral n momentul nchiderii bilanului. 4. S fie contabilizate fr dubl utilizare (VALUATION):operaiile nu sunt contabilizate dect o singur dat i la valoarea lor real. Exemplu: Clienii i conturile ataate societii sunt nregistrate la valoarea real dup deducerea clienilor litigioi (sume care vor fi recuperate integral de ctre ntreprindere. 5. S fie contabilizate la suma corespunztoare (MEASUREMENT): operaiile i faptele sunt corect evaluate n funcie de principiile contabile aplicabile) 6. S fie nregistrate n contul corespunztor (DISCLOSURE): operaiile sunt imputate n conturile corespunztoare auxiliare i generale i corect prezentate n conturile anuale. Exemplu: Mainile care aparin societii sunt prezentate n conturi ale societii ca active corporale. 7. S fie luate n consideraie n perioada corespunztoare (OCCURRENCE & CUT-OFF): operaiile sunt contabilizate respectnd principiul separrii exerciiilor (paralelism ntre achiziii / vnzri / stocuri, asociere a cheltuielilor i a veniturilor, asociere a micrilor de bunuri i de creane) 3.2 Norme generale de audit 3.2.1 Demersul general de audit (sintez) Norma care acoper demersul general de audit vizeaz: Acceptarea i meninerea misiunilor n scopul verificrii faptului c, cabinetul: dispune de mijloace intelectuale i materiale necesare executrii misiunii (dispune de echipe calificate pentru a lucra ca auditori) respect principiile de obiectivitate i de independen Regulile Cabinetele trebuie s se asigure de independena cabinetului i a angajailor si nainte de a accepta misiunea de audit, respectiv: misiunile de audit nu aduc mai mult de 10 15 % din veniturile totale obinute de ctre cabinet; nu exist mprumuturi acordate de ctre client; nu exist relaii familiale sau personale ntre membrii echipelor de audit i client. asociaii cabinetului nu sunt acionari ai clientului; membrii echipei nu accept bunuri sau servicii din partea clientului; membrii echipei nu ndeplinesc funcii de management n cadrul ntreprinderii; celelalte servicii care sunt acceptate ,consultan, contabilitate etc sunt ncredinate altor departamente. Conceptualizarea misiunii: Este bazat pe studierea riscului de audit. ine cont de: - importana relativ (materiality) - plurianualitatea controalelor - utilizarea lucrrilor altor auditori i experi - diligenele referitoare la bilanul de deschidere
24
Metodologia de audit financiar
comport documentarea n mediul de audit (materializat n legtura dintre riscul de audit, ciclu sau posturi i diligene) definete programarea misiunii (competene i responsabiliti ale echipei nsrcinate cu conceperea , realizarea , urmrirea i supervizarea lucrrilor, repartiiei n timp a interveniilor) comport un program de control i un buget Punerea n oper obligatorie a diligenelor urmtoare: studiul controlului intern examinarea sistemelor informatizate observaia fizic cereri de confirmare din partea terilor urmrire analitic scrisoare de confirmare Concluzionarea auditului cuprinde: lucrri de finalizare a misiunii destinate s asigure c toate lucrrile necesare au fost efectuate i permit motivarea opiniei o sintez a lucrrilor pe care le comport elemente de nelegere i elemente de prob care releag riscul, diligenele, aportul controalelor n scopul de a justifica opinia redactarea unui raport care exprim clar i n scris opinia auditorului referitoare la conturile examinate redactarea evenimentelor posterioare (subsequent events) pn la data de publicare a conturilor anuale 3.3 Definire i organizare a misiunii de audit 3.3.1 Planul misiunii de audit S ia : cunotin de activitatea ntreprinderii cunotin de organizarea contabil i de controlul intern S cunoasc: conductorii societii pentru a putea cunoate opiniile referitoare la situaia actual a societii, pieei, competitorii(vezi Management letter) S pregteasc: riscurile calcularea materialitii calcularea bugetului va fi utilizat pentru comparaia cu costul real al misiunii programele de audit, detaliind testele care vor fi realizate de ctre echipele de audit S asigure: coordonarea, direcionarea, supervizarea etc. n momentul planificrii auditului trebuie s se ia n consideraie (vezi Business Understanding Appedince i Audit Planning Memorandum Appedince): mediul economic managementul i investitorii produsele, furnizorii i natura cheltuielilor performanele financiare regulile contabile ale reportingului de grup Aprecierea riscurilor: AR Riscul de audit se analizeaz n: risc inerent (inherent risk): ri risc de nestpnire a operaiilor (control risk): rnmo risc de nestpnire a conturilor (detection risk): RNMC
25
Metoda 1, ecuaia riscului de audit: AR = RI*RNMO*RNMC = RI*CR*DR RI = mare i CR = mare, rezult DR = redus RI = mediu i CR = redus, rezult DR = important Auditorul nu va putea niciodat s schimbe RI i CR , dar el va putea stabili nivelul riscului de audit pe care l va putea accepta (n general acest risc de audit este destul de redus, nivelul de 5 % este considerat ca acceptabil). S presupunem c pentru un client riscul de audit este 5 % , atunci ecuaia va fi : 0.05= RI*CR*DR. RI are un nivel de 80 % i CR este de 50 % i rezult un detection risk de: DR= 0.05/0.8*0.5 =>DR= 12.5 %, ceea ce semnific c auditorul are 12.5 % riscul de a nu detecta erorile n momentul realizrii controlului conturilor, dar n acelai timp el are 87.5 % anse de a detecta, utiliznd testele de audit, erorile materiale care se regsesc n conturile societii. Metoda 2, matricea riscului de audit Riscul 1 Impact important, mare probabilitate de a se produce (High impact,High likehood) Riscul 2 Impact redus, mare probabilitate de a se produce (Low impact, high likehood) Riscul 3 Impact important,probabilitate redus de a se produce (High impact, low likehood) Riscul 4 Impact redus , probabilitate redus de a se produce (Low impact, low likehood)
Managementul riscurilor(dealing with risks) acceptarea riscurilor (cnd este vorba de riscuri acceptabile); reducerea riscurilor (prin ameliorarea procedurilor de control intern); evitarea riscurilot (evitarea de a se angaja n operaii riscante); transferarea riscului (utiliznd sistemul de asigurri). Riscul de audit este riscul cu care auditorul este confruntat, este cel de a emite o opinie eronat, adic n mod esenial de a certifica conturi coninnd erori semnificative care nu au fost decelate i corectate de ctre ntreprindere, i nici detectate de ctre acesta. Situaia invers (emiterea rezervelor nejustificate) este puin probabil n msura n care conductorii ntreprinderii vor proceda n aa fel nct i aduc proba c rezerva nu are motiv de a exista. Aprecierea riscurilor este foarte important pentru cei care au sarcina de a aprecia conturile unei ntreprinderi, acestea sunt legate de activitatea ntreprinderii: de sectorul su profesional; de organizaia sa; de dezvoltarea sa regional, naional sau internaional direct sau prin intermediul filialelor; de politica pus n opere de finanare i de proiecte de dezvoltare Organizaia reinut pe planul administrrii i al contabilitii va fi n mod particular analizat. Auditorul neputnd s controleze riscurile poteniale susceptibile de a se produce n cadrul ntreprinderii, s le identifice pe cele contra crora ntreprinderea nu este protejat i s se fac referire la controalele sale asupra acestora din urm n scopul de a putea determina dac ele sunt materializate. Riscul inerent - riscul legat de mediul ntreprinderii Orice activitate economic induce riscuri n funcie de natura acestor activiti , de politicile puse n oper i de situaia ntreprinderii la un moment dat: acesta este riscul inerent. Studiul riscului inerent economic vizeaz activitatea ntreprinderii i conduce la cunoaterea complet a faptelor economice susceptibile de a da loc la conturi n scopul de a permite, ulterior, o apreciere corect a traducerii lor contabile: trebuie certificat faptul c conturile anuale dau o imagine fidel realitii,
26
ori realitatea este cunoscut prin intermediul conturilor. Deci trebuie certificat c, conturile anuale sunt fidele ele nselor. Riscul inerent poate fi analizat dup cum urmeaz: riscul legat de natura operaiilor (care apare la nivelul conturilor anuale = CA) riscul legat de politicile alese de ctre ntreprindere(CA) riscul legat de situaia ntreprinderii (CA) riscul legat de gestiunea i de calitatea sa (care reiese din nivelul conturilor) riscul inerent reglementar Riscul legat de natura operaiilor Riscurile legate de activitatea i de structura ntreprinderii.Este vorba , mai precis, de riscuri legate de: sectorul de activitate, activitile exercitate, structura ntreprinderii. Exemplu: Societate de informatic = risc de nlocuire a produselor Riscul legat de situaia ntreprinderii Conturile anuale ale ntreprinderii reprezint reflectarea activitii sale i rezultatul procesului general de tratare a informaiilor care l reflect. Exemplu: Societate tnr, intenie de a face overtrade, adic de a finana nevoia sa de fond de rulment prin furnizori i prin overdraft (decouvert bancar). Riscul legat de politicile alese de ctre ntreprindere Politicile alese de ctre ntreprindere au o influen direct asupra faptelor contabilizate i auditorul trebuie s le cunoasc pentru a se asigura c ele sunt corect transpuse n contabilitate. Exemplu: politica de dezvoltare a noilor produse poate accelera nlocuirea anumitor produse, strategia unui grup poate conduce la accentuarea sau, dimpotriv, la suprimarea susinerii sale financiare pentru o filial. Politicile vizate sunt toate cele care vizeaz aspecte fundamentale ale vieii ntreprinderii :comercial, financiar, social, cercetare, dezvoltare, producie, investiii. Riscul inerent reglementar Operaiile ntreprinderii sunt mai mult sau mai puin afectate de reguli contabile ,fiscale, juridice. Cu ct aceste reguli sunt mai complexe, cu att riscurile de erori sunt mai mari. Exemplu :evaluarea stocurilor unei ntreprinderi de comer este mai facil dect cea a lucrrilor n cursul unei ntreprinderi cu ciclu lung, calculul impozitului unui grup integrat fiscal este mai dificil dect cel al unei ntreprinderi individuale, etc. Riscul de nestpnire(de nemanagerizare) Riscul de nestpnire (de nemanagerizare) este n funcie de calitatea procedurilor i de controlul intern i el vizeaz stpnirea operaiilor i a conturilor. n scopul de a stpni acest risc trebuie fcut o evaluare a sistemului de control intern al ntreprinderii. Pentru operaiile repetitive, obinuite , sistemul de gestiune al acestor operaii trebuie s fie conceput i aplicat ntr-un mod de a preveni sau de a detecta i a corecta erorile. Stpnirea operaiilor: sistemul de control intern trebuie s asigure respectarea procedurilor n scopul de a asigura c exist o protecie suficient a activelor, a patrimoniului i a resurselor ntreprinderii. Stpnirea conturilor: sistemele contabile i controalele interne trebuie s dea asigurarea c nregistrrile contabile corespund unor operaii reale referitoare la societate, bine contabilizate, fr a nu uita nici dubla utilizare (angajare), pentru valori i pentru conturi adecvate (un sistem prost conceput poate s afecteze toate sau numai o parte a datelor - evaluarea fiabilitii sistemului este deci un element important n decursul auditorului ).
27
Importana relativ i pragul de semnificaie Importana relativ Importana relativ se definete n raport cu importana sau natura unei inexactiti care, figurnd n informaia financiar prezentat, ar putea modifica sau influena judecata sau decizia unui utilizator al acestei informaii. Importana relativ este n primul rnd n funcie de nevoile utilizatorilor de conturi (acionari, creanieri personali, analiti financiari, etc), deoarece elementele semnificative nu sunt aceleai pentru utilizatori diferii, dar opinia eliberat de ctre auditor se adreseaz tuturor i va trebui s aib aceeai valoare pentru toi. Importana relativ este, de asemenea, n funcie de natura misiunilor auditorului. Pragul de semnificaie Cabinetul de audit financiar nu poate controla ansamblul operaiunilor unei societi i, prin urmare, trebuie s conduc misiunea sa sub constrngeri de eficacitate. n acest scop el i orienteaz lucrurile sale spre domenii i sisteme semnificative ale ntreprinderii care sunt purttori de riscuri. De fapt pragul de semnificaie este msura care poate face ca , cabinetul de audit financiar pornind de la o anume eroare, o inexactitate sau o misiune poate afecta regularitatea i sinceritatea conturilor anuale astfel nct imaginea fidel a rezultatului operaiilor situaiei financiare i al patrimoniului societii. Aprecierea caracterului su semnificativ nu trebuie s se refere la un anumit numr de elemente de referin, dintre care cele mai comun admise sunt urmtoarele: rubrica vizat:capitaluri proprii, evaluarea de exploatere (stocuri), imobilizri: rezultatul net ; rezultatul curent; sau informaii referitoare la conturile anuale semnificative (cifra de afaceri, amortismente, provizioane) Cum se poate calcula pragul de semnificaie? Este n funcie de raionamentul auditorului (judecata profesional). Poate fi: fie 0.5 % - 1 % din cifra de afaceri fie 1 % - 2 % din evaluarea activelor fie 5 % - 10 % din profitul net Certificarea regularitii, sinceritii i a imaginii fidele Codul de comer menioneaz c responsabilitatea conturilor aparine celor care le stabilesc i ei trebuie s prezinte conturi anuale regulate i sincere i s dea o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor ntreprinderii. Planul contabil general stabilete o relaie ntre noiuni cu imagine fidel, cu regularitate i cu sinceritate cu efectele de a prezenta stri care reflect o imagine fidel a situaiei i a operaiilor ntreprinderii, contabilitatea trebuie s satisfac, cu respectarea regulilor de pruden, a obligaiilor de regulalitate i de sinceritate. Prudena este aprecierea rezonabil a faptelor n scopul de a evita riscul de transfer asupra viitorului a incertitudinilor prezente susceptibile de a grupa patrimoniul i rezultatele ntreprinderii. Regularitatea este conformitatea la reguli i proceduri n vigoare. Sinceritatea este aplicarea de bun credin a acestor reguli i proceduri. Noiunea acceai cu imaginea fidel este deci legat de aplicarea principiilor contabile, chiar dac aceste principii sunt contradictorii din punct de vedere teoretic cu conceptul nsui (ca de exemplu costul istoric i principiul de pruden). Contabilii vor trebui s se asigure c acestea sunt principiile contabile, n general, admise care sunt aplicabile, s se asigure de alegerea principiului, cel mai bine,adaptat i s verifice c aceste informaii care vizeaz aceste alegeri este n mod normal detaliat n anexa care constituie partea integrat a conturilor. El va verifica c, contabilitatea nu nregistreaz dect operaii reale i se va asigura c aceste operaii sunt n mod corect nregistrate i prezentate n conturile anuale puse la dispoziia publicului i a terilor (salariai, furnizori, clieni, bnci)prin intermediul tribunalelor de comer.
28
3.3.2 Organizarea misiunii propriu- zise Acceptarea mandatului Obiective Atunci cnd un auditor este solicitat pentru a accepta un mandat sau pentru a fi de acord cu o propunere de audit contractual, el trebuie s primeasc informaii de baz referitoare la ntreprindere n scopul de a aprecia particularitile, de a face a prim delimitare a riscurilor sale specifice i a punctelor sale forte. Aceste imformaii trebuie s-i permit s verifice faptul c, cabinetul: dispune de mijloace intelectuale i materiale necesare executrii misiunii respect regulile de obiectivitate i de independen a apreciat toate riscurile inerente misiunii i clientului Informaia cutat Natura informaiilor cutate este foarte apropiat de cele necesare fazei de luare la cunotiin a ntreprinderii. Aceste informaii trebuie s fie suficient de precise pentru a-i permite identificarea riscurilor de erori cele mai importante i dificulti majore pe care el le va putea ntlni n misiunea sa, dar pentru a evita costuri nerecuperabile dac misiunea este refuzat. Tehnici utilizate La acest stadiu, auditorul caut s colecteze un maxim de informaii ntr-un minim de timp, el procedeaz prin: ntreineri cu responsabilii ntreprinderii, examinarea anumitor documente(conturi anuale, bugete, proceduri) vizita localurilor Dac sectorul este n mod particular nou pentru el, el procedeaz la consultarea specialitilor sau documentelor externe. Aceast etap este realizat de ctre un auditor experimentat. Scrisoare de misiune La finele acestei etape, auditorul apreciaz dac o scrisoare de misiune este necesar sau nu.Aceast procedur permite, n mod general, de a asigura c,clientul este de acord cu termenii interveniei sale, n special n cazul misiunii contractuale.. Orientarea i planificarea misiunii Trebuie nceput prin: luarea la cunotiin, n mod general, a ntreprinderii, determinarea domeniilor semnificative; redactarea unui program de munc general; Aprecierea controlului intern i analiza operaiilor punctuale i excepionale Aprecierea controlului intern cuprinde dou etape: nelegerea procedurilor de tratare a datelor; verificarea funionrii pentru dac a ti dac este legitim posibil de a insista pe fiabilitatea lor; Controlul conturilor Trebuie fcute controale care ne permit s apreciem: continuitatea exploatrii; permanena metodelor; specializarea exerciiilor. Programul su de lucru i va permite s se asigure: c activele exist i c ele aparin societii c pasivele, veniturile i cheltuielile se refer la societate Lucrri de final de misiune Cabinetul de audit financiar va face o sintez a concluziilor sale i constat lucrrile sale. El verific cu aceast ocazie coerena conturilor anuale cu informaiile obinuite. Redactarea raportului Cabinetul de audit financiar, n funcie de elementele stabilite, comunic rapoartele sale: raportul general.
29
3.3.3 Documentaia de lucru tehnic. Documentaia de lucru i inerea dosarelor de lucru reprezint o obligaie reglementar i o necesitate
Obligaia reglementar permite de a justifica c diligenele au fost efectuate, c normele au fost aplicate i c, concluziile i opinia referitoare la conturi sunt fondate. Necesitatea tehnic i stabilirea dosarelor permit, de asemenea, de a delega o parte a lucrrilor colaboratorilor sau a altor persoane. Dosarul permanent Dup cum indic numele su, este vorba de elemente colectate care pot fi utilizate pe mai multe exerciii. Este vorba, de exemplu, de orice element care permite de a vedea ceea ce poate conduce la identificarea ntreprinderii, controlul su intern, analiza permanent a principalelelorrubrici ale conturilor anuale, tot ceea ce vizeaz mediul juridic, adic:statutele, procesele - verbale, principalele contracte i diversele desemnri ale anilor precedeni (dac este vorba de un client nou), rate i indicatori de calcul, etc. Dosarul anual Este vorba de elemente primite n cursul anului i a crui utilizare n u va fi necesar dect n cadrul exerciiului vizat i controlat. El va cuprinde, desigur, programul de lucru, referitor la date, vizite efectuate, compoziia echipei de lucru, urmrirea bugetelor, supervizarea efectuat, teste de apreciere a controalelor interne i orice colectare de elemente care probeaz conturile, scrisoarea de confirmare primit de la societate, conturile anuale ale societii.Acestea sunt dosare care trebuie s fie conservate 10 ani. 3.3.4 Delegarea i supervizarea Supervizarea se exercit, n prealabil, lansrii misiunii care verific bugetele, onorariile, planificrile i planul misiunii. n timpul misiunii trebuie supravegheat ca, colaboratorii s execute programul de lucru n termenele prevzute i trebuie ntocmit o situaie a problemelor particulare pe care ei le pot ntlni cu ocazia activitii lor de audit. La sfritul misiunii, semnarea raportului va asigura faptul c punctele din programul de lucru au fost realizate. 3.4 Controlul operaiilor: venituri, cheltuieli Care este rolul auditorului n momentul verificrii controlului intern al societii? Trebuie certificate, nregistrate, confirmate, evaluate sistemul contabil i controlul intern. A certifica sistemul prin discuii cu managementul, prin observare i prin ntrebri. A nregistra sistemul utiliznd: flow charts, note descriptive, chestionare de control intern (ICQ: internal control quetionnaires). A confirma sistemul prin teste (walkthrough tests). A evalua sistemul. Care sunt tipurile de control efectuate? A verifica faptul c operaiile i documentele sunt aprobate de persoane responsabile (aprobarea plii facturilor). a verifica n mod aritmetic corectitudinea documentelor prezentate (scadenarul facturilor, furnizori sau clieni). a efectua reconcilierea conturilor deschise la bnci, a conturilor clienilor etc. a efectua reconcilierea ntre valorile contabile prezentate n cadrul conturilor i valorile fizice. a utiliza calculul de indicatori (durata clieni, durat furnizori, durata de rotaie a stocurilor) a compara rezultatele obinute cu cele care sunt bugetate. a limita accesul la activele susceptibile de a fi furate. a controla documentele (numerele facturilor pentru a verifica integralitatea). a compara datele interne cu datele obinute de la teri (releve bancar, releve de conturi furnizori etc.) a controla ordinatoarele.
30
Care sunt dezavantajele? aostul posibilitatea de a avea erori procedurile de control intern sunt pregtite pentru operaiuni punctuale ( n general nu exist proceduri pentru operaii excepionale). Care sunt etapele de realizare a testelor? a identifica care sunt principalele operaii ale societii. cum sunt iniiate operaiile care sunt documentele contabile rezultate cum funcioneaz sistemul contabil 3.4.1 Procedura ciclului de achiziii Format standard Comanda A efectua o cerere de achiziie Poart un numr (completness) Autorizat de un responsabil
Risc =a avea comenzi de bunuri care nu sunt pentru nevoile ntreprinderii Departamentul achiziii Risc= a avea comenzi la preuri mult mai ridicate dect nevoile ntreprinderii Identificarea furnizorilor A monitoriza preurile furnizorilor
Risc= a avea comenzi care nu reflect nevoile ntreprinderii Recepia bunurilor
A efectua o comand
Emisiunea comenzii A verifica c cererea de achiziie =comanda Form standardizat Autorizat de un responsabil
Emisiunea unei note interne de recepie Risc = a avea bunuri primite care nu au fost comandate A verifica c cererea de achiziie = not de recepie A verifica fizic bunurile primite din punct de vedere cantitativ i calitativ A verifica c exist o persoan responsabil cu recepia
Risc= a fi recepionat bunuri care nu corespund din punct de vedere cantitativ, calitativ i al condiiilor
31
Facturarea furnizorilor Risc = a avea facturi primite i nenregistrate Risc = a avea bunuri facturate i care nu au fost comandate de societate Risc = a avea facturi primite i nenregistrate A verifica c facturile primite de la furnizori sunt trimise la contabilitate A reconcilia facturile, comenzile i notele interne de recepie A nregistra facturile n jurnalul furnizorilor n mod periodic A verifica c facturile nregistrate apar n toate documentele contabile care vizeaz furnizorii Plata furnizorilor Risc = a efectua pli care vizeaz furnizorii societii Emisiunea listei cu furnizorii de plat i prezentarea persoanei responsabile Autorizarea la plat de ctre responsabil Risc = a avea facturi nepltite A verifica c exist dou persoane care semneaz cecurile sau ordinele de plat A verifica c nregistrarea plii este corect Reconcilierea de fcut la finele lunii Risc = a avea solduri furnizori incorecte A verifica c facturile furnizori sunt reconciliate cu conturile furnizori odat pe lun A verifica c n fiecare lun exist comparaii care sunt fcute ntre buget i realitate i c variaiile importante sunt explicabile A verifica c procedurile de cut-off sunt respectate i c provizioanele (accruals) sunt fcute cnd facturile furnizori nu au sosit la societate.
Risc = achiziiile efectuate depesc bugetul i nevoile punctuale ale societii
Risc = a avea cheltuieli care nu au fost nregistrate n perioada corect
32
3.4.2 Proceduri de vnzri, control intern Plasamentul comenzilor pe clieni A verifica clientul = cerere de referine din partea bncii A stabili o limit a creditului clientului A verifica c limita creditului nu este depit A verifica soldul clientului Comand i livrare Recepia comenzii Format standardizat Poart un numr Autorizat de ctre un responsabil
Client nou Risc = a vinde bunuri clienilor ndoielnici Client screening Client existent
Risc = a vinde bunuri pentru preuri care nu sunt autorizate i a acorda reduceri care nu sunt n concordan cu procedurile societii.
Preuri i reduceri
Controlul preurilor. Reducerile trebuie s fie autorizate de ctre un responsabil.
Risc = a trimite bunuri care nu sunt conforme cu comanda Livrarea bunurilor clientului
Livrare de bunuri
Controlul comenzii. Bunurile trimise trebuie s aib comenzi autorizate
Notele interne de livrare (NIL)= comenzi
Reconcilierea comenzii=NIL Risc = a trimite bunuri neconforme din punct de vedere cantitativ, calitativ i al comenzii Risc = a realiza vnzri fr a pune la zi situaia stocurilor Risc = a accepta comenzi fr a avea stocuri disponibile A examina bunurile din punct de vedere cantitativ,calitativ i al comenzii. A nregistra micri de stocuri. A reverifica nivelul stocurilor (un minim de stoc)
33
Facturarea Risc = a face livrri de bunuri care nu sunt recunoscutede ctre clieni din punct de vedere calitativ, cantitativ i al comenzii Risc = a avea probleme de cut-off de diminuri de stocuri de bunuri i creterea costurilor vnzrilor fr a nregistra venitul corespunztor Monitorizare conturi clieni Risc = a avea clieni ndoielnici fr a nregistra un provizion. Plile primite de la clieni Risc = plti efectuate care nu sunt nregistrate A verifica c exist 2 persoane care primesc plile A verifica c veniturile sunt nregistrate n momentul realizrii lor Risc = pli sau facturi nenregistrate A verifica c separarea sarcinilor exist ntre persoana care nregistreaz facturi i cea care nregistreaz plile n fiecare lun reconcilierea soldurilor clieni cu facturile primit de la clieni A verifica scadenarul soldurilor clieni i a vna clienii ndoielnici A verifica c factura sau documentul care atest livrarea a fost semnat de client.
A verifica c factura este emis imediat dup emisiunea notei de livrare.
Risc = existena diferenelor ntre soldurile clieni i societate Reconcilierea de fcut la finele lunii A verifica extrasele de la bnci cu documente ale plilor clienilor A efectua revederi analiticeanalytical procedures, calcul al duratelor clieni, comparaia cu bugetul
A proceda la verificarea procedurilor cut-off, a verifica c facturile sunt emise n momentul n care bunurile sunt livrate
34
3.4.3 Procedura salarii A verifica c : separarea sarcinilor exist ntre persoanele care autorizeaz plata salariilor i persoana care efectueaz plata existena fielor individuale pentru plata salariilor nregistrarea corect a salariilor datorate i a orelor suplimentare exist o procedur scris pentru calculul i plata orelor suplimentare exist o nregistrare corect a avansurilor i a orelor suplimentare exist o eviden la i a fiierelor salariilor chiar din momentul n care apare o schimbare exit o reconciliere i o comparaie care este fcut de la o lun la alta exist o comparaie ntre salriul bugetat i cel realizat exist o reconciliere ntre plile salariilor i a conturilor bancare 3.5 Controlul operaiilor active: cash,stocuri 3.5.1 Ciclul cash Care este obiectivul controalelor? sumele de bani primite sunt nregistrate casa i cecurile sunt protejate contra furtului i a posibilitaii de pierdere toate plile sunt autorizate, primite i nregistrate de ctre persoane responsabile nu exist pli care s fie efectuate de dou ori pentru aceeai datorie a asigura o separare a sarcinilor ntre persoanele responsabile de recepie i de nregistrarea ncasrilor nu trebuie s fie responsabile de depunerea sumelor bncii Controlul ncasrilor nregistrarea cecurilor sau al cash-ului(numerarului) primit prin pot cel puin 2 persoane autorizate trebuie s deschid plicurile sau s primeasc numerarul nregistrarea cecurilor sau al sumelor primite trebuie s fie fcut de o alt persoan(responsabil cu nregistrarea) reconcilierea numerarului i a cecurilor primite cu conturile de venituri. analizarea motivelor plusului sau minusului de cas verificarea faptului c cecurile primite i sumele ncasate sunt depozitate n banc zilnic a verifica c exist limite stabilite pentru sumele primite sau pltite de cas a verifica c exist restricii n deschiderea conturilor bancare a verifica c, casa este nchis i c accesul la cas este dat numai persoanelor autorizate Controlul plilor a verifica c cecurile i ordinele de plat au format standard, n conformitate cu legislaia n vigoare i de verificat secvena numerelor cecurilor a verifica c sunt aprobate i anulate de ctre persoane autorizate a verifica c exist cel puin 2 persoane care semneaz cecurile a verifica c nu exist cecuri semnate n alb! a verifica c cecurile semnate de ctre responsabili sunt imediat transmise a verifica c plile sunt nregistrate imediat n contabilitate de ctre o persoan responsabil (persoana care semneaz s nu fie aceeai cu persoana care face nregistrrile contabile) a verifica plile cu releveurile primite de la furnizori n scopul de a asigura c cecurile au fost bine transmise i ncasate de acetia a verifica c facturile pltite au fost bine verificate i semnatebun de plat de ctre persoanele responsabvile
35
3.5.2 Ciclul stocuri Care este obiectivul controalelor? a verifica c toate micrile de stocuri sunt autorizate i nregistrate a verifica c articolele stocate aparin societii(stocurile de la teri excluse) stocurile au fost bine nregistrate din punct de vedere cantitativ i calitativ procedurile de cut-off sunt bine aplicate stocurile sunt asigurate contra furtului, incendiului, pierderii, etc asigurai-v c sistemul contabil efectueaz n mod corect valorizarea stocurilor asigurai-v c stocurile despgubite (compensate)sunt identificate i provizionate nivelul stocurilor este rezonabil Controale: a seleciona un eantion de articole din fiierul stocurilor i a verifica micrile cu borderourile de livrare i de recepie a confirma c micrile de stocuri au fost autorizate (semntura borderourilor) a selecta cteva borderouri de livrare i de recepie i asigurai-v c acestea sunt nregistrate n fiierul stocurilor a verifica c toate diferenele de inventar constatate ntre inventarul fizic i fiiere au fost corect nregistrate verificai c toate diferenele au fost semnate de ctre un responsabil stocurile compensate au fost indentificate(mrci)i un provizion a fost constituit la valoarea lor net realizabil verificai c stocurile sunt asigurate mpotriva incendiului, furtului, etc. 3.6 Controlul conturilor 3.6.1Tehnici i mijloace utilizate de ctre auditori n cadrul misiunilor Generaliti Normele profesionale precizeaz c, contabilii colecteaz elemente probante suficiente i apropiate pentru a fonda o asigurare rezonabil care le permit eliberarea certificrii sale. El dispune de diverse tehnici de control : observaia fizic, confirmarea direct i examinarea analitic. inspecia fizic i observaia const n a examina activele sau conturile sau de a verifica aplicarea unei proceduri; confirmarea direct const n a obine de la terii care ntrein relaii comerciale sau financiare cu societatea de informaii referitoare la poziia conturilor reciproce sau valoarea operaiilor efectuate; analiza i examinarea documentelor primite de ctre ntreprindere care servesc justificrii i nregistrrii operaiilor (facturi furnizori, extrase bancare); examinarea documentelor create de ctre ntreprindere (copie a facturilor clieni, furnizori, balana de conturi, etc); controale aritmetice; analize, estimri, confruntri efectuate ntre informaiile obinute i documentele examinate sau orice alt indiciu primit n special cu ocazia interviului; examinarea analitic, care const n a face comparaii ntre datele care rezult din conturile anuale, datele anterioare, posterioare ale ntreprinderii; analiza fluctuaiilor i a tendinelor; analiza i studiul elementelor neobinuite care rezult din aceste comparaii; informri verbale obinute de la conductori sau de la salariaii ntreprinderii. Sondajul Sondajul este o tehnic care const n a seleciona un anumit numr de elemente ale unei populaii, de a aplica acestor elemente tehnicile evocate mai sus i de a ncerca extrapolarea rezultatelor obinute la eantion pentru a determina o apreciere asupra conturilor anuale controlate.
36
Confirmarea direct Aceasta este o procedur care const n a cere la un ter care are legturi de afaceri cu ntreprinderea de a confirma direct contabililor informaii care se refer la existena operaiilor de sold sau a oricrei alte informaii. Confirmrile directe vizeaz, n special, bncile , furnizorii, avocaii, clienii, tribunalele de comer. Aceast metod poate fi utilizat nainte de data de finalizare a conturilor, urmrind conturile alese. Rspunsurile neobinuite conduc n mod schematic la punerea n eviden a controalelor de substituire. Observaie fizic Observaia fizic are rolul de asigura existena unui activ(sau a unui bun). Totui alte elemente precum proprietatea i valoarea trebuie s fie verificate de alte tehnici.Ele privesc mai particular valorile de exploatare, adic materiile prime,produse semi- finite sau produse finite care exist n ntreprindere sau stocate n exteriorul ntrepriderii, dar poate fi vorba, de asemenea,de materiale i de bunuri utilizate, de valori deinute de ctre ntreprindere(monezi,metale preioase, valori i titluri). 3.6.2 Auditul posturilor de bilan Auditul mijloacelor fixe Deprecierea asigurai-v c metoda contabil nu s-a schimbat; alegei prin sondaj, un eantion de mijloace fixe i recalculai deprecierea; facei un test de rezonabilitate a deprecierii; asigurai-v c ratele utilizate pentru deprecierea mijloacelor fixe sunt n conformitate cu legile; analizai pierderile sau profitul din vnzrile de mijloace fixe. Analiza achiziiilor efectuate n cursul anului Obinei analiza adiionrilor fcute n cursul exerciiului (din fiierul de mijloace fixe). Selecionai un eantion de adiionri (cele mai importante din punct de vedere al valorii) i verificai facturile. Selecionai un eantion de adiionri i facei inspecia lor fizic. Analiza vnzarilor anului Obinei analiza vnzrilor fcute n cursul exerciiului (fiierul mijloacelor fixe-FMF). Selecionai un eantion de vnzri (cele mai importante din punctul de vedere al valorii-vezi pragul de semnificaie) i verificai costurile lor i deprecierea lor, reconciliai calculele voastre cu fiierul mijloacelor fixe. Recalculai pierderea sau profitul obinut din vnzarea de mijloace fixe Verificai ca profitul obinut din vnzarea mijloacelor fixe a fost bine nregistrat n conturi, reconciliai valorile nregistrate cu releveurile bancare sau casieria. Verificai c mijloacele fixe vndute nu sunt obiect al unei garanii bancare. Auditul reevalurii mijloacelor fixe Daca reevaluarea a fost fcut de ctre un expert asigurai-v c: -el are o bun reputeie; -el este independent; -are o scrisoare de misiune semnat; -are un document de reevaluare. -verificai rezultatul reevalurii prin comparaii cu aceleai tipuri de reevaluare fcute de ctre ali experi pentru produse similare. Principiile de audit aplicate cu ocazia controalelor a se asigura de contabilizare (completeness) respectiv toate mijloacele fixe ale societatii sunt inregistrate. reconciliati fisa mijlocului fix (fmf) cu contabilitatea pentru fiecare categorie de mijloace fixe (verificati costul, deprecierea, valoarea neta a mijloacelor fixe). verificati prin sondaj, mijloacele fixe din fiecare categorie cu FMF (existen fizic/FMF).
37
a se asigura ca vizeaza intreprinderea (rights and obligations, ownership) respectiv toate mijloacele fixe apartin societatii. terenurile, verificati titlurile de proprietate, documentele de inregistrare. vehicule, verificati documentele care atesta proprietatea vehiculelor. echipamentele, verificati contractul, factura. a se asigura de cost, depreciere, reevaluare (valuationet measurement). a verifica ratele de depreciere. a verifica reevaluarea cu documentaia aferent. a recalcula deprecierea si a considera rezonabilitatea sa. a reconcilia vinzarile si aditionarile cu documente. a se asigura de existenta. a verifica pornind de la fmf existenta fizica a mijloacelor fixe pentru un esantion reprezentativ. a fi nregistrat n contul corespunztor (disclosure). Stocuri i n-curs Obiectul este de a se asigura de: -contabilizarea -vizeaz ntreprinderea stocurilor -existena (sunt reale) Procedura este de a face o observaie fizic a stocurilor. nainte de inventar Planning: analizarea foilor de lucru din ultimul an n scopul de a identifica riscurile i pentru a se pune la curent cu natura stocurilor a stabili ntreineri cu conductorii societii are stocuri deinute de ctre teri Analizarea instruciunilor de audit.Asigurai-v c: instructiunile sunt scrise exista doua persoane care efectueaza inventarul exista o identificare a articolelor compensate exista un super vizor (independent de cel care se ocupa de stocuri) exista respectarea cut-off exista fise de inventar format standard, care poarta un numar exista un control asupra distribuiei i colectrii fielor de inventar Analizarea diferenelor de inventar considerati daca este nevoie sau nu de un expert asigurai-v c procedurile de audit v vor permite acoperirea ( prin observaie fizic) unei pri semnificative a stocurilor n timpul inventarului asigurati-va de respectarea instructiunilor de audit faceti teste stocuri fise de inventar (completeness) fise stocuri (existence) notati-va articolele care sunt compensate analizati care este progresul productiei stocurilor in curs asigurati-va ca stocurile detinute de catre terti nu sunt incluse in stocurile societatii nregistrati numarul ultimului borderou de livrare si al ultimului borderou de receptie (cut-off) fotocopiati fiele de inventar
38
Dup inventar verificati numerotarea fiselor de inventar verificati calculul cifrelor care va sunt prezentate de catre client verificati raspunsurile primite de la terti informati managerii de toate problemele gasite analizati detaliile cut-off asigurati-v c toate corecturile necesare (toate plusurile i minusurile de inventar au fost corect nregistrate) Obiectivul este de a se asigura evaluarea stocurilor. Riscul este de a avea o supra evaluare a stocurilor (overstatement of stocks) Componentele costului sunt: materialele Pentru un eantion mai reprezentativ de produse verificai stocurile furnizorilor de materiale manopera Pentru acelai eantion de produse , verificai foile de timp costuri indirecte Pentru acelai eantion de produse , verificai metoda de calcul a costurilor indirecte Verificai preurile prroduselor vndute dup sfritul anulu Obiectiv:n scopul de a se asigura c preurile practic nu sunt inferioare costurilor produselor. Cutt-off-Completeness Cut-off de vnzri (exemplu) Inventarierea stocurilor la 31/03/N / Managementul decide cut-off la 24 h / Obiectivul procedurilor de cut-off este de a se asigura c / / Vnzrile fcute nainte de ora 24 sunt Vnzrile fcute nainte de ora 24 excluse din valoarea stocurilor de sunt incluse n valoarea stocurilor nchidere dar incluse n vnzri de nchidere i excluse din valoarea vnzrilor Cum se saigur respectarea principilor enunate mai sus? alegeti un esantion de borderouri de livrare inainte de finele anului si dupa finele anului si asigurati-va ca factura corespunzatoare este inregistrata in perioada corecta asigurati-va, pornind de la cartea mare clienti, ca inregistrarile facturilor corespunzatoare au fost in mod corect realizate analizati toate evenimentele exceptionale intevenite la finele anului (valori mari de vinzari inainte sau dupa finele anului, mari sume ale facturilor anulate) asigurati-va ca toate facturile emise dupa finele anului sunt inregistrate la finele anului reconciliai valorile stocurilor obinute dup inventarul fizic cu sume nregistrate n conturi Cut-off de achiziii Care este obiectivul cut-off de achiziii? bunurile incluse in stocurile de inchidere ale materialelor se gasesc, de asemenea, inregistrate in conturile furnizori sau de achizitii bunurile returnate furnizorilor nainte de finele anului nu se gsesc n stocuri nici n conturile furnizori Cum se asigur respectarea principiilor enunate mai sus? dup inventarul de la finele anului, auditorul trebuie s verifice, pornind de la numerele borderourilor de recepie c facturile corespunztoare bunurilor primite au fost bine nregistrate, fie:
39
n jurnalul achizitiilor (daca facturile au fost primite de furnizori) n jurnalul provizioanelor (accruals) (daca facturile nu au fost primite inregistrate in facturile de primit) analizarea jurnalului provizioanelor (accruals) in scopul de a se asigura ca bunurile primite dupa finele anului nu sunt incluse in provizioane verificati ca, pentru bunuri retrimise furnizorilor inainte de finele anului , o inregistrare a facturii stornate analizati marile sume inregistrate (facturi si facturi stornate ) dupa finele anului in scopul de a se asigura ca ele sunt inregistrate in perioda corecta verificati c ultimele 10-20 facturi nregistrate nainte i dup finele anului sunt n mod corect nregistrate Clieni i conturi ataate Trebuie asigurate:EXISTENCE (E) , OWNERSHIP (O), VALUATION (V) Procedura reconciliai cartea mare clieni cu balaa general (trial balance) selecionai , pornind de la cartea mare clieni , un eantion reprezentativ al clienilor (n scopul de a obine cea mai viabil eviden contabil, cae a terilor) exista trei tipuri de evidenta contabila (grad de viabilitate de la 1 la 4) documentele create si detinute de terti (4) documentele create de terti si detinute de entitate (2-3) documentele create si detinute de entitate (0-2) documentele create i deinute de auditor (3-4) Asigurai-v c n eantionul selecionat exist: clieni care au solduri importante (prag de semnificaie) Risc = overstatement clieni ndoielnici Risc = understatement al posturilor de clieni ndoielnici clieni care au solduri zero Risc = understatement al posturilor de clieni clieni care au solduri creditoare Dup selecionarea eantionului, pentru fiecare client pregtii o sesizare Asigurai-v c, clientul a dat autorizarea sa i n acelai timp , asigurai-v c auditorul (un membru al echipei de audit)este care trimite i care recepioneaz scrisoarea de confirmare a soldului clienilor Lucruri de efectuat n caz de non-replay din partea clientului (altenativa procedurii): trimiteti o noua scrisoare de confirmare telefonati sau trimiteti fax unui client verificai ncasrile efectuate dup data de nchidere a conturilor verificati soldul de inchidere al clientului cu soldul de deschidere verificai facturile care compun soldul i comenzile Dezavantajele circularizrii: risc de alegere a eantionului (riscul de a ajunge la o concluzie care nu este aceeai pentru ntregul eantion) clienii nu rspund (lucrri de audit suplimentar) clienii nu sunt de acord (lucrri de audit suplimentar) Furnizori i provizioane Furnizori Completeness: revedere analitic a conturilor furnizori (analliza soldurilor de nchidere n anul n, anul n-1, buget) analizai comenzile furnizori la finele i n debutul anului i asigurai-v c sunt corect nregistrate
40
analizati facturile neplatite la finele anului analizati platile furnizorilor efectuate la inceputul anului pentru a se asigura ca facturile corespunzatoare au fost bine inregistrate in prezentarile anului n - 1 cereti un extras de conturi furnizori si asigurati.va ca toate facturile in extras sunt bine inregistrate sau aprovizionate (furniyorul are tot interesul de a va cere valoarea coracta a creantei sale vis-a-vis de societatea dumneavoastra) Ownership confirmai conturile furnizori (aceeai procedur utilizat pentru conturile clieni).Test valabil, de asemenea, pentru C,V. reconciliai soldul la finele anului cu releveul trimis de furnizor.Test valabil, de asemenea, pentru C,V. Valuation verificai c soldurile de nchidere ale provizioanelor (acereeals) sunt calculate n concordan cu politicile societii. Existence circularizai furnizorii (respectai principiile furnizate pentru furnizori) testai cut-off de achiziii i ale notelor de credit Disclosure prezentai n conturi separat datoriile pe termen mai mic de 1 an i mai mari de 1 an Provizioane teste analizati documentatia care face referire la provizioane (corespondenta, documente,etc) e, v, c, o. discutati cu managementul societatii.are acesta certitudinea ca evenimentul care a determinat provizionul? exista provizioane similare care au fost anulate? e, v, o verificati daca exista plati care au fost facute dupa finele anului pentru provizioane prezentate la inchiderea conturilor? v analizati corespondenta cu bancile, creditorii, societatile de asigurari la finele si la inceputul anului.e, v, c, o recalculati provizionul facut, pornind de la principiile de calcul definite de societate si verificati ca aceste principii sunt in conformitate cu regulile de contabilitate aplicabile comparai valoarea provizioanelor cu provizioanele constituite pentru evenimente similare i considerai opinia experilor independei. n cazul n care este imposibil cuantificarea provizioanelor, asigurai-v c acest provizion probabil este prezent n conturi. Banca i casieria Banca Trimitei scrisori de confirmare la bnci (C, V, O): confirmrile bancare sunt efectuate la data de nchidere obiectivul acestor confirmri este mai degrab de a obine informaii utile auditorului entitii dect de a obine o confirmare a soldurilor bancare, in afara confirmrii soldurilor principale, alte informaii cerute sunt: efecte nmnate la ncasare, efecte nmnate pentru scontare i neajunse la scaden, releve al titlurilor aflate in depozit, valoarea creditelor de orice natur acordate, angajamentele subscrise de banc in profitul ntreprinderii, garaniile constituite de ntreprindere in favoarea bncii. soldurile confirmate sunt confruntate cu valorile care figureaz in comparaii ( confruntri) bancare Casieria Verificai soldul casieriei ( E,C,V) Capitolul social reconciliai valoarea capitalului social prezentat n conturi cu valoarea prezentat in capitalul societii verificai ca fiecare schimbare n capitalul social este documentat ( printr-un proces verbal al AGA) verificai valoarea pltit drept dividende cu documentele care atest plata
41
Sinteza controalelor conturilor de bilan Principii Completeness Furnizori i conturi ataate Reconcilierea Inspecia fizice Analizarea fiierului fiierului mijloacelor fixe cu borderourilor de conturile receie la finele Testarea anului mijloacelor fixe Teste de cut - off Comparaia Analizarea soldurilor de facturilor i a MF fiier nchidere cu plilor efetuate soldurile anilor dup nchiderea precedeni i cu exerciiului bugetul Compararea releveurilor furnizorilor la nceputul exerciiului cu releveurile anului precedent i obinei explicaii ale diferenelor Controlul titlurilor Obinei Obinei confirmri Obinei confirmri de proprietate a confirmarea pentru ale clienilor din partea terenurilor, a stocurile deinute le furnizorilor cldirilor. Pentru teri alte mijloace fixe Asistai inspecia Alegei un eantion Reconciliai controlai fecturile stocurilor ale clienilor i releveurilor controlai furnizorilor cu documentaia conturile societii aferent Analizai cota de Analizai vnzrile Avalizai ncasrile Verificai depreciere efectuate dup efectue dup finele provizioanele (continuitate a fcute la finele nchiderea anului metodelor de anului conturilor verificare a corectitudinii Analizai plile cu metodei de Asigurai-v ce ntrziere (prin depreciere) stocuri sunt raport cu duratele Analizai evaluate n clieni acceptai) cu reevaluarea conformitate cu controlul creditelor efectuat cu IAS 2 clieni . documentaia Analizai corespondena cu Recalculai clientul deprecierea i Analizai considerai scdenarul rezonabilitatea conturilor clieni i primei anuale testai pentru utilizate verificarea Controlai corectitudinii (eantion) documentaia achiziionrilor i vnzrilor (casare a mijloacelor fixe) Mijloace fixe Stocuri Clinei i conturi ataate Cut off
Ownership
Valuation and measurement
42
Principii Existence
Mijloace fixe Verificarea mijloacelor fixe Fiier Mf
Clinei i conturi ataate Inspectai sau Confirmai observai inventarul soldururilor clienilor Cut off Verificai documentaia unui eantion al soldurilor clienilor Prezentarea clienilor n activele curente
Stocuri
Furnizori i conturi ataate Confirmai control furnizori Cut-off Reconciliai releveurile furnuzorilor cu valorile prezentate n conturi. Prezentai separat cu durat mai mic i mai mare de 1 an
Disclosure
Verificai c mijloacele fixe sunt prezentate n concordan cu IAS 4 i IAS 16
Prezentare a regulilolr contabile i a subclasificrilor (materii prime, stocuri n curs, produse finite)
3.7 Analiza bilanului i a contului de rezultate Care este obiectivul analizei? Auditorul trebuie s se asigure c: conturile societii sunt prezentate n conformitate cu regulile contabile acceptate informaia este corect prezentat n conturi i n concordan cu concluziile misiuni de audit bilanul i contul de rezultate sunt n conformitate cu regulile contabile n vigoare 3.7.1 Revizuire analitic Revizuirile analitice(analitical procedures) comport comparaia: perioadelor(anul n i n - 1) bugetelor realizat i estimat conturilor societii cu cele din industrie informaiei financiare i nefinanciare Revizuirile analitice pot fi utilizate: planificarea(planning) n scopul de a identifica riscurile controale ale conturilor cu scopul de a audita provizioanele, cheltuielile constatate n avans la finele misiunii, revizuirea analitic ne d posibiltatea de a verifica rezonabilitatea cifrelor prezentate n conturi Profitabilitate:ROCE, marj, durat de rotaie a activelor Profit brut(nainte de dobnzi i impozit) (Capital social+Rezerve+Datorii pe termen lung) Profit brut(nainte de dobnzi i impozit) Cifra de afaceri Cifra de afaceri Capitaluri permanente Lichiditate: ratele curente, duratele de rotaie a stocurilor, duratele de rotaie a clienilor, duratele de rotaie a furnizorilor
43
AC DMCT Stocuri*360 CA Clieni*360 CA
sau
AC- Stocuri DMCT AC= active circulante DMCT= datorii pe termen mediu i scurt CA= cifra de afaceri
Furnizori *360 CA Solvabilitatea: Datorii pe termen mediu i lung Capital social 3.8 Raportul auditorului 3.8.1 Elemente de baz ale raportului auditorului Raportul auditorului cuprinde elementele de baz urmtoare i n general n aceast ordine: titlul destinatarul un paragraf de deschidere sau introducerea corespunztoare Identificarea conturilor anuale auditate. O meniune a responasbilitilor respective de conducere i ale auditorului un paragraf care prezint ntinderea lucrrilor i natura misiunii de auudit Referinele la Normele Internaionale de audit ( ISA ) sau la normele sau practicile naionale O descriere a lucrrilor efectuate de auditor: un paragraf de opinie care conine expresia opiniei asupra conturilor anuale; data raportului; adresa auditorului; semntura auditorului. Este de dorit ca auditorul s aib o anumit uniformitate n coninut i anume forma pentru a facilita nelegerea din partea lectorului (cititorului). Titlul Raportul auditorului trebuie s aiba un titlu apropriat, este recomandabil utilizarea termernului de auditor independent n titlu pentru a distinge raportul auditorului de rapoartele care ar fi putut fi emise de ctre alte persoane, precum conductori, Consiliul de Administraie sau rapoarte ale altor auditori. Destinatar Raportul trebuie sa fie adresat unui destinatar apropiat n funcie de circumstanele misiunii i ale obligaiilor legale. n mod ordinar raportul este adresat , fie acionarilor , fie consiliului de administraie al entitilor ale crui conturi anuale au fost audiate . Paragraful de introducere Raportul auditorului trebuie s se identifice conturile anuale care constituie obiectul auditului ca i data i perioada acoperite de aceste documente. Raportul trebuie s indice c conturile anuale relev responsabilitatea conducerii entitii i c responsabilitatea auditorului este de a formula o opinie asupra acestor conturi anuale. Conturile anuale sunt reprezentarea faptelor conducerii i pregtirea lor cere ca, conducerea s fac estimri contabile i s poarte judeci care au o inciden semnificative, ca ea s determine principiile i metodele contabile nsuite care trebuie s fie utilizate pentru pregtirea conturilor anuale. O ilustrare a paragrafului de introducere : Am precedat la auditul bilanului societii X ncheiat la 31 dec 199x precum i a contului de rezultat i al tabloului fluxului de trezorerie pentru exerciiul nchis la aceast dat , care sunt anexate prezentului raport. Aceste conturi anuale relev responsabilitatea conducerii . Responsabilitatea noastr este , pe baza auditului nostru, de a exprima o opinie asupra acestor conturi anuale.
44
Paragraful referitor la ntinderea lucrrilor i natura misiunii de audit Raportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor de audit indicnd c ele au fost ndeplinite dup normele IAS sau dup normele i practicile internaionale .ntinderea lucrrilor acoper posibilitatea, pentru auditor , de a pune n oper procedurile de audit judecate necesare. Lectorul are nevoie de a avea asigurarea c auditul a fost efectuat conform normelor i practicilor n vigoare . Raportul trebuie s specifice c auditul a fost planificat ntr-un mod de a obine o asigurare rezonabil c conturile anuale nu comport anomalii semnificative . Raportul de audit trebuie s descrie auditul ca , comportnd : Examinarea pe baz de sondaje , a elementelor probante care justific valorile i informaiile coninute n conturile anuale Evaluarea principiilor i metodelor contabile urmrite pentru stabilirea conturilor anuale Revederea prezentrii ansamblului conturilor anuale Raportul trebuie s indice c auditul furnizeaz o baz rezonabil expresiei opiniei . O ilustrare a paragrafului referitor la ntinderea lucrrilor care comport aceste diferite puncte este dat mai jos : Am efectuat auditul nostru dup normele internaionale ISA. Aceste norme solicit ca auditul nostru sa fie planificat i executat astfel nct s obinem o asigurare rezonabila c, conturile anuale nu comport anomalii semnificative. Un audit const n examinarea pe baza sondajelor, a elementelor probante care justific sumele si informaiile coninute n conturile anuale. El const de asemenea, n a evalua principiile i metodele contabile urmrite si estimrile semnificative fcute de conducere pentru nchiderea conturilor anuale, precum i de a efectua o revedere prezentrii lor de ansamblu. Estimnd ca auditul efectuat furnizeaz o baz suficienta expresiei opiniei noastre Paragraful de opinie Raportul auditorului trebuie in mod clar sa fac starea opiniei auditorului asupra faptului de a ti dac conturile anuale dau o imagine fidele( sau sunt prezentate intr-o manier fidel in toate aspectele lor semnificative), n acord cu referentialul contabil i conform cu prescripiile legale. Termenii utilitzai pentru examinarea opiniei auditorului sunt ,, dau o imagine fidel sau ,, prezint intr-o manier fidel in toate aspectele semnificative; aceste formulri sunt echivalente. Aceste doua formulri semnific faptul c, auditorul nu consider dect elementele semnificative referitoare la conturile anuale. Referenialul contabil este constituit din normele IASS, din regulile emise de instituiile profesionale si de practica general care sunt puse in eviden intr-o ar i iau n consideraie, ntr-o manier apropiat, exigenele de sinceritate i legislaia local. n plus fa de opinia relativ la imaginea fidela (sau la prezentarea fidel a conturilor anuale, n toate aspectele lor semnificative), poate fi necesar includerea cu raportul auditorului a unei opinii asupra faptului de a ti dac aceste conturi sunt conforme cu alte prescripii legale sau statutare. O ilustrare a paragrafului de opinie ce comporta aceste puncte este dat: Cu avizul nostru, conturile anuale dau o imagine fidel a situaiei financiare a societii la 31 decembrie 199x, a rezultatului acestor operaii i a fluxurilor sale de trezorerie pentru exerciiu ncheiat la aceast dat, n conformitate cu Dac conturile anuale fac obiect al unei distribuii extensive n afara frontierelor arii de origine, este recomandat ca auditorul s fac referiri la normele rii de origine n maniera urmtoare: in conformitate cu principiile contabile generale admise n xxx ... Aceast meniune va ajuta utilizatorul s identifice mai bine c, principiile contabile au fost urmate pentru stabilirea conturilor anuale. Data raportului Raportul auditorului trebuie s se refere la data de finalizare a lucrrilor de audit. Lectorul este astfel informat c auditorul a apreciat efectele, asupra conturilor anuale i asupra raportului su, a evenimentelor i tranzaciilor care au intervenit i de care are cunotin pn la aceast dat. Dac responsabilii contabili au cunotin de evenimente posterioare dup emisiunea raportului, ar trebui, n ciuda puterii de a cere modificarea conturilor de a pregti o comunicare pe care s o dea public adunrii. Adresa auditorului Raportul trebuie s menioneze un loc specific care este n general cel al oraului n care sunt situate birourile auditorului.
45
Semntura auditorului Raportul trebuie s poarte semntura cabinetului de audit al auditorului. Raportul de audit poart, n general, semntura cabinetului de audit deoarece acesta din urm i asum responsabilitatea auditului. 3.8.2 Certificarea O opinie fr rezerve trebuie s fie emis de ctre auditor dac acesta concluzioneaz c, conturile anuale dau o imagine fidel conform referenialului contabil identificat. O opinie fr rezerve semnific, de asemenea c orice schimbare n modalitile lor de aplicare, precum i incidena lor, au fost n mod corect nelese i descrise n anex. Certificarea alta dect pur i simpl Raportul auditorului poate fi modificat n situaiile urmtoare: Elementele care nu afecteaz opinia auditorului; punerea n eviden a unui punct important (paragraful de observare). Elemente care afecteaz opinia auditorului: opinia cu rezerve imposibilitatea de a exprima o opinie opinia defavorabil Elemente care nu afecteaz opinia auditorului n anumite cazuri, raportul auditorului poate fi modificat adugnd un paragraf de observare al crui obiectiv este de a clarifica lectorul asupra unui punct referitor la conturile anuale, expus ntr-un mod detaliat n anex. Adiionarea unui astfel de paragraf nu modific opinia auditorului. El este situat dup paragraful de opinie i precizeaz, de asemenea, c el nu constituie o rezerv. Un paragraf care ilustreaz o situaie de incertitudine semnificativa este dat dup cum urmeaz: ,, Cu avizul nostru, conturile anuale... Fr a exprima o rezerv asupra conturilor anuale, atragem atenia asupra notei X din anex. Societatea face obiect al unui proces in care ea este acuzat de infraciune in utilizarea brevetelor si in care este reclamat de plata de redevene i de compensaii si la dobnzi. Societatea a angajat o contra-aciune si audienele preliminare precum si procedurile infracionale a celor doua aciuni sunt in curs. Rezultatul final al acestei afaceri nu poate, actualmente, s fie determinat si in consecin nu poate fi constituit un provizion pentru acoperirea cheltuielilor care pot rezulta Elemente care afecteaz opinia auditorului Auditorul poate s nu fie in msur de a exprima o opinie asupra conturilor atunci cnd una dintre situaiile urmtoare exist si are o incident semnificativa asupra conturilor anuale. exist o limitare a ntinderii lucrurilor auditorului exist un dezacord cu conducerea, referitor la regulile si metodele contabile reinute, modalitile lor de aplicare sau caracterul adecvat al informaiei dat in conturile anuale. Opinia cu rezerve O opinie cu rezerv trebuie s fie emis atunci cnd auditorul concluzioneaz ca o opinie fr rezerva nu poate fi dat, dar ca efectele dezacordului cu conducerea sau limitarea lucrrilor, nu sunt suficient de semnificative pentru a conduce la formularea unei opinii defavorabile sau la imposibilitatea de a exprima o opinie. Rezerva trebuie s fie exprimat, utiliznd formula ,, cu excepia Imposibilitatea de a exprima o opinie O imposibilitate de a exprima o opinie trebuie s fie formulat cnd incidenele posibile ala unei limitri in ntinderea lucrurilor sunt astfel nct auditorul nu a avut posibilitatea de a obine elemente suficiente si apropiate si c, de asemenea el nu poate s formuleze o opinie asupra conturilor anuale. Opinia defavorabil O opinie defavorabil este exprimat atunci cnd efectele unui dezacord au o inciden oarecare asupra conturilor anuale cnd auditorul nu poate s formuleze o opinie cu rezerv, aceasta nemaifiind suficient pentru a reda contului caracterul mincinos sau incomplet al conturilor anuale. De fiecare dat cnd un auditor emite o opinie ,, fr rezerv o descriere clar a tuturor motivelor trebuie s fie fcut in raport si o cuantificare a incidentelor posibile asupra conturilor anuale trebuie s fie dat.
46
MARII ACTORI AI AUDITULUI
Se cunosc astzi, marii actori ai auditului sub denumirea generic de Big Five1 care tind s devin Big Four. Aceast expresie este recent i nu poate fi definit; pe de alt parte ea este, fr ndoial, un pic limitativ, n msura n care anumite firme de audit in afara acestora, nominalizate n prealabil, ocup un loc semnificativ pe pieele lor naionale sau regionale i atunci ar fi inexact i injust de a nu le meniona. Fr a prezenta panorama evoluiei marilor actori ai auditului n cursul ultimilor 40 de ani (perioad esenial pentru emergena lor), ne vom mulumi totui de a evidenia cteva etape fundamentale care pun n lumin trei niveluri geografice distincte: Lumea anglo-saxon (in mod esenial Regatul Unit i S.U.A), Reelele internaionale i Situaia francez. Aceast alegere poate fi discutabil, dar este foarte clar faptul c n evoluia lui Big Five, Regatul Unit i S.U.A au constituit locurile eseniale ale dezvoltrii activitaii marilor actori ai auditului i a evoluiei lor spre firmele pluridisciplinare pe care le cunoatem astzi. Apare evident faptul c, aceast dezvoltare este legat de locul esenial pe care-l ocup Londra i New York pe pieele financiare internaionale. Este, de asemenea, clar c, pornind de la polii britanic i american n care s-au dezvoltat principalele reele internaionale care au rspuns cererii marilor clieni ai firmelor britanice si americane. Totui nu se poate nega influena unor foarte mari ntreprinderi din alte ri precum: Canada, Germania, Olanda, Japonia, Frana etc., n aceast evoluie, dar este evident faptul c ele nu au aprut dect recent pentru a consolida procesul de cretere al marilor reele internaionale. Ct despre situaia specific a Franei, nu putem meniona dect faptul c, ncepnd cu mijlocul anilor 1970 s-au dezvoltat firmele franceze de audit i care au depit stadiul de filiale sau de sucursale ale firmelor engleze (n majoritatea cazurilor) sau al celor americane. 4.1 Lumea anglo-saxon Activitile de audit extern s-au structurat in cursul celei de-a doua jumti a secolului XIX, mai nti n Regatul Unit i apoi foarte rapid n America de Nord (Canada i S.U.A.). aceast situaie de precursori s-a meninut odat cu dezvoltarea industrial a acestor doua pri ale lumii i le vom gsi printre numele cele mai mari astzi (respectiv ale celor mai emineni ale acestor precursori). Vom ncerca acum s evideniem diversele etape ale acestei evoluii.
Se desemneaza sub aceast expresie cele mai mari 5 firme pluridisciplinare urmtoare: Andersen Worldwide (AW), Deloitte Touche Tohmatsu (DTT), Ernest & Young (E&Y), Klynveld Peat Marwick Goerdeler (KPMG), Price Watherhouse Coopers (PWC). O sciziune a intervenit la Andersen Worldwide, dnd natere la dou structuri distincte: Andersen Consulting pe de o parte i Arthur Andersen pe de alt parte. Vom face referire la Andersen Worldwide atunci cnd sursele utilizate citeaz aceast firm, aa cum este cazul publicatiilor americane.
47
4.1.1 Originile lui Big Five La mijlocul penultimului secol gsim originile majoritii lui Big Five. Dac dorim s nelegem evoluia i situaia actuala a acestor firme, este important s cunoatem mai bine sursele lor. Fr a dori s fim exhaustivi, vom cita civa dintre membrii fondatori ale cror nume figureaz astzi, nc, n argumentaia lui Big Five. n 1845, William Welch Deloitte fondeaz la 25 de ani cabinetul su la Londra. Numele su este ntotdeauna n amintirea celor de la DTT. n 1849, Samuel Lowel Price creeaz, de asemenea, cabinetul su la Londra. Numele su subzist nc n amintirea celor de la PWC ca i cel al lui William Cooper care i-a stabilit cabinetul su la Londra n 1854 i al lui Waterhouse care se va asocia cu S-L Price in 1865. In 1898, Georges G. Touche, un scoian, ii ntemeiaz cabinetul su la Londra. Doi ani mai trziu, urmnd micrile de capitaluri i curentele de afaceri, el deschide un cabinet la New York sub numele de Touche Niven &C. Numele de Touche rmne nc n amintirea celor de la DTT. Nu toi au avut ansa de a menine numele lor de patroni pn astzi! Ceilali nu au fost mai prejos, precum Philippe Ross care va crea cabinetul su la Montreal n 1858; firma sa va pstra numele su pn n 1860, dat la care ea se va ataa firmei Touche Niven; ansamblul fiind cunoscut sub numele de Touche Ross Bailey Smart ncepnd cu 1960, apoi Touche Ross ncepnd din 1969. Numele unuie dintre cei mai vechi membrii ai acestei galerii de portrete dispare din amintirea lui Touche Ross n momentul fuziunii dintre Deloitte Haskins & Sells i Touche Ross n 1989, ca dealtfel i cele ale lui Waldo Haskins i E-V Sells care creaser cabinetul la New York n 1895. Aceasta a fost, de asemenea, i situaia pentru Robert H. Montgomery, William M. Lybrand, a celor doi frai Adam A. i T. Edward Ross care au creat n 1898 la New York o firm care va purta mult timp numele de Lybrand, Ross Brothers and Montgomery. Lybrand a fost ultimul care a disparut de pe frontiscipiu n momentul fuyiunii dintre Coopers & Lybrand i Price Waterhouse din 1998. Istorii identice s-au petrecut i n cazul lui Ernest & Young i KPMG. Cazul ultimei firme merit, cu toate acestea, s fie evocat deoarece ea are o conotaie care iese strict din cadrul anglo-saxon. K de la KPMG reprezint firma olandez Klynveld Krayeenhof, nscut din fuziunile succesive din Olanda de la origini care dateaz din anii 1920. Literele PM reprezint strict originea anglo-saxon a firmei: Peat Marwick are, de asemenea, o foarte lung istorie care traverseaz mijlocul secolului XIX i care rezulta din numeroase fuziuni succesive att n Regatul Unit ct i n America de Nord. G de la KPMG reprezint firma german Deutsche Treuhand Gessellschaft. Aceast iniial este cea a lui M. Goerdeler care a fost unul dintre cei mai emineni conductori ai si i care va prezida International Federation of Accountants (IFAC) n anii 1970. KPMG este una dintre cele dou firme care au marcat dorina de a face loc unei ari care nu este n mod strict anglo-saxon i care odat cu DTT introduce numele partenerului su japonez Tohmatsu cu ocazia unei fuziuni recente. n fine, trebuie notat cazul singurului din Big Five care din momentul crerii i aproape pn astazi va pstra numele fondatorului su: Arthur Andersen. Este ntr-adevr anul 1913 cnd la Chicago, Arthur Andersen i Clarence De Lany creaz firma lor sub numele de Andersen, De Lany & C. ncepnd cu 1918, ea este cunoscut sub singurul nume de Arthur Andersen dup plecarea lui Clarence De Lany. Aceast firm se va dezvolta n principal ca urmare a unei creteri interne, dar de asemenea, prin achiziia unui alt cabinet; ea pstreaz, de-a lungul timpului, numai numele fondatorului su. 4.1.2 Perioada creterii cantitative n jurul auditorului i al fiscalitii Anii eroici ai celei de-a doua jumti a secolului XIX sunt marcai prin elaborarea progresiv a bazelor unei profesiuni contabile. La nceputul secolului XX, dimensiunea cabinetelor este nc foarte mic i profesia foarte puin dezvoltat (nu existau dect 500 de Certified Public Accountants n 1900 n SUA, fa de mai mult de 500.000 astzi). De-a lungul primei jumti a secolului XX, firmele se vor dezvolta n ritmul creterii clienilor lor: astfel Haskins & Sells (astzi DTT) devine auditor al lui General Motors n 1919, societate care este nc i astzi client al lui DTT, ca de altfel i oraul Chicago a crui auditare i s-a ncredinat n 1900. Numeroase alte exemple ar mai putea fi date vis-a-vis de legtura dintre succesul ntreprinderilor i succesul auditorilor lor. Reformele fiscale care s-au succedat n cursul primei jumti a secolului (n particular n SUA) au creat, de asemenea, un important potenial de cretere pentru firmele contabile.
48
Mari actori ai auditului
4.1.3 Dezvoltarea conceptelor pluridisciplinare Cu toate c ntreprinderile i-au manifestat ntotdeauna nevoia unui ansamblu de servicii din partea auditorilor sau contabililor si, complexitatea afacerilor i globalizarea care se manifest din anii 1950 au dat un cmp de aciune considerabil firmelor contabile (accounting firms) care vor devenii n mod progresiv firme pluridisciplinare (multidisciplinary firms). Aceast evoluie este esenial i determin noi provocri atunci cnd activitatea contabil a firmelor devine minoritar n totalul cifrei lor de afaceri (vezi tabelul nr. 1). 4.1.4 Perioada marilor fuziuni ntre firmele americane Internaionalizarea marilor clieni, fenomenele de globalizare, cercetrile din domeniul sinergiei i al productivitii, n particular prin externalizare, sunt tot atia factori care au provocat o accelerare a concentrrii i au condus la situaia actual a dominrii pieei de ctre marile ntreprinderi respectiv prin Big Five. n mod esenial, perioada marilor fuziuni ncepe n prima parte a anilor 1970 pentru a cunoate apogeul su n cursul ultimilor zece ani. n majoritatea cazurilor, aceste fuziuni nscute n SUA au avut drept consecin fuziunea firmelor americane. Trebuie adus aici o precizare care nu este numai terminologic: noi utilizm termenul de firm atunci cnd suntem n prezena unui ansamblu integrat, n opoziie cu cel al reelei care acoper sistemele, cel mai adesea bazate pe un principiu federativ. n realitate lucrurile sunt mai puin nete, deoarece n anumite ari din afara lumii anglo-saxone, entitile (care constituie firme) sunt prezentate, pentru motive legale sau reglementare, sub denumirea de reele. n acest proces global al fuziunilor, anumite firme din afara SUA au refuzat de a urma marea sor american: cazul cel mai celebru este cel al defectrii lui Deloitte n Regatul Unit, nainte s refuze fuziunea cu Touche Ross. Rezultatul actual al acestui proces conduce la reducerea numrului Marilor actori ai auditului de la 8 la 5 (4), dar nc i mai puternic pe cel al firmelor din a doua treime. Tabelul 1 Activitile firmelor contabile americane clasice
Activitate 1998 Firme Audit & Contabilitate USD 1. AW 2. PWC 3. EY 4. DTT 5. KPMG Big Five 6. GT 7. MGP 8. BDO 1229 2006 1885 1457 1286 7863 141 98 125 %Ca 18 34 34 31 38 30 42 33 50 %Cr 13% 10% 18% 16% 16% 14% 16% 10% 2% USD 819 1140 1249 900 848 4956 97 93 70 Fiscalitate %Ca 12 19 23 19 25 19 29 32 28 %Cr 11% 13% 25% 29% 26% 20% 13% 58% 13% USD 4780 1966 2405 1900 1243 12294 98 77 55 Consulting %Ca 70 34 43 41 37 47 29 26 22 %Cr 32% 38% 33% 43% 36% 35% 20% 24% 10% 29 9 1150 27% * -52 400 9 29% 750 13 26% USD Altele %Ca %Cr
49

Activitate 1998 Firme Audit & Contabilitate USD Al doilea ter Nationale 364 8227 %Ca 41 30 %Cr 9% 14% USD 260 5216 Fiscalitate %Ca 29 19 %Cr 20% 20% USD 230 12524 Consulting %Ca 26 46 %Cr 16% 35% USD 29 1179 Altele %Ca n/s n/s %Cr -52 22%
* Sursa : Public Accounting Report 25/2/99 Tabelul 1 ne prezint situaia american pe baza unor informaii recente. 4.1.5 O nou etap: era consolidatorilor Astzi n SUA, sectorul serviciilor ntreprinderilor este un pic concentrat, dac avem n vedere faptul c grupul Big Five (Four) constituie un oligopol puternic pe piaa marilor ntreprinderi. Este ceea ce americanii denumesc o industrie fragmentat. Ca i n alte sectoare, aceast caracteristic conduce societile (adesea cotate i desemnate sub termenul generic de consolidatori) angajate ntr-un proces de achiziii de organizaii care furnizeaz prestaiile lor (firme contabile n particular), astfel nct la nivelul SUA putem expune o soluie foarte global de externalizare a ntreprinderilor de pe piaa de mijloc (middle market) (ntreprinderi mici i mijlocii) i de pe piaa mass market (ntreprinderi cu mai puin de 10 salariai, desemnate sub expresia de orice ntreprindere mic). Am reinut pentru aceast prezentare o tipologie n general utilizat de publicaiile americane, completat printr-o scurt analiz pe piee. 4.1.5.1 Firmele naionale Firmele naionale, dup cum indic numele lor, sunt cele care au o implantare care acoper foarte larg teritoriul american. Se disting n mod tradiional printre ele: Big (nainte opt, apoi ase, apoi cinci i acum patru!) Firmele din a doua treime care, prin efectul fuziunilor multiple, nu mai sunt dect trei. Acest numr a fost adus, pe de alt parte, la dou de la 1/7/99 n msura n care una dintre ele, MGP (Mc Gladery Pullen), membru al reelei RSM, a fost achiziionat de H & R Block, unul dintre cei mai importani consolidatori. Tabelul nr. 2 Date relative la firmele contabile naionale americane clasice Firme 1. AA 2. PWC 3. EY 4. DTT 5. KPMG Big Five 6. GT 7. MGP 8. BDO A doua treime Firme naionale Asociaii (mii) 1897 2677 2352 1927 1611 10464 281 374 312 967 11431 Date din 1998 Colaboratori (mii) % Cr 52,7 42,2 30,1 28,3 21,6 174,8 3,2 3,1 2,2 8,5 183 19% 16% 11% 24% 15% 17% 10% 6% 15% 10% 17% Clieni SEC 2574 3170 2432 2330 1877 12383 320 300 302 922 13305
Sursa: Accounting Today, Bowman Accounting Report, Pulic Accounting Report.
50
Tabelul nr. 3 ne arat c, acetia, prin dimensiunea lor face parte din aceast categorie i constituie mpreun cu firmele din a doua treime clasic, un ansamblu pe care l-am denumit a doua treime New Look. Nu am luat n consideraie n acest tablou operaia dintre H & R Block i McGladery ca urmare a datei sale destul de recente. Aceti mari actori procedeaz fie prin achiziia sau integrarea pur i simplu (AETBS, Centerprice), fie prin sistemul franizei (Jakson Hewitt, Fiducial Triple Check), fie combinnd dou demersuri (Centry Business Services, H & R Block). Tabelul ne. 3 Firmele contabile naionale americane New Look 1997/1998*
Desemnarea firmelor 1. 2. 3. 4. 5. (A) 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. (B) (C) (D) (E) (F) AW (Andersen Worldwide) PWC (Price Waterhouse Coopers) EY (Ernest & Young) DT (Deloitte & Touch) KPMG Peat Marwick Big Five HRB (H & R Block, cotat la NYSE) CBIZ (Century Business Services, cotat la Nasdaq) GT (Grant Thornton) MGP (McGladrey Pullen) BDO (Binder Dijker & Otte) Centerprise (cotaie n curs Nasdaq) AETBS (AmericanExpress Tax & Business Services, filial a societii cotat la NYSE) Jackson Hewitt (filial a Cendasil, societate cotat pe NYSE) Fiducial Triple Check Consolidatori (6)+(7)+(11)+(12)+(13)+(14) A doua treime clasic (8)+(9)+(10) A doua treime New Look (B)+(C) Naionalele clasice (A)+(C) Firmele naionale New Look (B)+(E)
Sursa: (a) Accounting Today, (b) Public Accounting Report, (c) Prospectus SEC, (d) Estimri.
Surse (a) (b) (a) (b) (a) (b) (a) (b) (b) (c) (c) (a) (b) (a) (b) (a) (b) (c) (d) (a) (a)
Milioane USD 6828 5862 5545 4700 3384 26319 1100 352 336 296 250 206 163 86 35 1942 882 2824 27201 29143
de
Rata crestere 25% 27% 26% 31% 27% 27% 21% 205% 16% 10% 15% N/A 60% 29% 15%
de
Se poate releva, de asemenea, faptul c, Fiducial Triple Check, care aparine firmei franceze Fiducial din aprilie 1999, comport 240 birouri n 40 de state. Pentru partea sa, Century Business Services a achiziionat numeroase reele de franize, reprezentnd un numr global de 54.000 ntreprinderi (n mod esential mici ntreprinderi). 4.1.5.2 Firmele regionale Acestea sunt firme care sunt implantate pe o regiune a SUA, dar pot acoperi i numeroase state.
51
n numr de douzeci n Top 100, ele sunt cel mai adesea poziionate pe middle-market (ntreprinderi mici i mijlocii) i, parial, pe piaa ntreprinderilor mici. Multe din aceste firme regionale au fost achiziionate de consolidatori n cursul ultimilor ani. 4.1.5.3 Firmele locale Cele care figureaz printre cele din Top 100 sunt firme, cel mai adesea implantate n aglomerarile importante n care ele nu dispun, n general, dect de un singur birou. Ele sunt, de asemenea, poziionate pe middle market, dar cteva dintre ele pot fi titulare ale unui numr relativ semnificativ al misiunilor pe lng societaile cotate. Acestea sunt, n mod esenial, firme care sunt actualmente inta consolidatorilor. n urma acesto prime 100 de firme (a 100-a are un efectiv inferior cifrei de 100 persoane), exist o foarte important concentrare de firme mici contabile (90.000 aproximativ). Nu se poate spune nimic de marile firme care trateaz un mare numr de mici ntreprinderi, cum este n prezent, cazul n frana. Procesul de consolidare la nivelul cabinetelor cele mai mici nu poate, fr ndoial, dect s nceap. 4.2 Reelele internaionale i dezvoltarea lor n afara lumii anglo-saxone 4.2.1 Perioada pre-reelelor Principalele reele internaionale care exist astzi i printre care figureaz toi principalii precursori sunt articulate pe baza activitilor anglo-saxone, dup cum deja am amintit. n faza iniial, conceptul de reea propriu-zis nu exist; firmele anglo-saxone deschid birouri n arile in care ele au nevoie pentru clienii lor. Acestea sunt birourile lor proprii care sunt cel mai adesea dirijate de englezi sau de ctre americani. n anumite ari atunci cnd crearea birourilor nu se justific, firmele anglo-saxone insist asupra corespondenilor care, n majoritatea cazurilor, devin membre ale unor reele viitoare. Aceast situaie s-a manifestat n funcie de ri. 4.2.2 Perioada de adugire a firmelor ne anglo-saxone O dubl micare se dezvolt: n propriile lor ari, Big Eight comtinu dezvoltarea lor odat prin cretere intern i altdat prin cretere extern. ntr-un anumit numr de cazuri, ele interogheaz firme care erau ele nsele cap de soluton sau membrii semnificativi ai altor reele. Se constat, de asemenea, n principalele ri, o evoluie care tinde s nlocuiasc birourile naionale prin firme locale, dirijate de catre naionalii din rile considerate; aceste firme urmeaz dezvoltarea propriei lor economii i se manifest n mod progresiv ca interlocutori majori n cadrul reelelor. Ecartul se adncete ntre Big Eight i ceilali att n cretere intern, ca urmare a dezvoltrii proprii a marilor lor clieni, ct i prin cretere extern. 4.2.3 Perioada fuziunilor dintre marile reele Dup cum am mai precizat, fuziunile firmelor americane au antrenat fuziuni, n alte ri dect SUA, de firme ale reelelor de care aparin. Atunci cnd este vorba de Big Eight, acestea sunt marile reele internaionale care au fuzionat, trecnd de la opt la ase, apoi la cinci i n fine la patru. Exist, de asemenea, reele ntre firmele celei de-a doua treimi, dar am vzut c numrul lor s-a redus. Exist, n fine, o serie de alte reele internaionale de compoziie i de structur att de diferit, dar care nu sunt veritabili actori puternici pe piaa celor mai mari ntreprinderi; ele pot, cu toate acestea, s se dovedeasc adaptate nevoilor ntreprinderilor mici i mijloci (IMM). O viziune de ansamblu a acestor diverse reele este prezentat n tabelul nr. 4.
52
4.3 Firmele pluridisciplinare franceze Tabelul nr. 5 rezum poziiile actuale ale acestor firme. Aceast situaie este rezultatul unei munci enorme a profesionitilor francezi din 1970. La aceast dat, numai Fiduciaire de France (astzi KPMB Fiduciaire de France), nc de la mijlocul anilor 1920 atinsese o dimensiune i un nivel de diversificare al prestaiilor sale care putea s fie considerat ca o veritabil firm pluridisciplinar. Ar fi fost foarte multe de spus pentru a rezuma istoria acestei perioade, dar vom trage n mod simplu principalele informaii din datele care figureaz n tabelul nr. 5. 4.3.1 Membrii francezi ai lui Big 5 Aceste firme, acum n mod larg pluridisciplinare au nc o dimensiune inferioar celei ai omologilor lor germani, britanici sau olandezi pentru a nu aminti dect Europa. Ele au o poziie dominant pe piaa auditului marilor ntreprinderi, atenuat n mod esenial prin excepia francez a comisariatului de conturi care impune, n marile societi, prezena a doi comisari de conturi rezultai din firme diferite. Reglementarea francez nu a fost facilitat de ctre pluridisciplinaritate, att pentru consulting ct i pentru activiti juridice i fiscale; celelalte activiti pe care auditul, cu toate acestea, le-a cunoscut n cursul perioadei recente evideniaz o remarcabil cretere. Activitile contabile (audit i expertiz contabil) prezint nc o puternic majoritate n compoziia cifrei de afaceri a marilor firme pluridisciplinare franceze. 4.3.2 Membrii francezi ai reelelor internaionale ale celei de-a doua treimi Vorbind strict, aceste firme sunt n numr de cinci i figureaz printre cabinetele uneori desemnate sub expresia de franco-franceza. Este vorba mai nti de BDO Tendrot (BDO), Amyot Exco (GTI) i de Salustro Reydel care aparin unor reele printre care figureaz trei firme americane ale celei de-a doua treimi. Este vorba imediat de Fidulor Duhamel Kahn (MRI) i de Groupe Constantin, care are acorduri pentru Frana cu reeaua Horwath. Reelele internaionale i locul lumii anglo-saxone
Date din 1998 Desemnarea reelelor Big Five Andersen Worlwidw Deloitte & Touche Ernst & Young KPMG PWC Adoua treime Bdo GTI Horwath MRI RSM (C1) (C2) (b) (a) Note CA mondial USD 58359 13900 9000 10900 9259 15300 6569 1601 1506 1167 1116 1179 250 336 n/d n/d 296 25,1% 15,6% 22,3% CA USA USD 26319 6828 4700 5545 3384 5862 % (X) 45,1% 49,1% 52,2% 50,9% 36,5% 38,3% CA Europa USD 22683 4985 2650 3756 4755 6537 2549 731 557 400 453 408 % (Y) 38,9% 35,9% 29,4% 34,5% 51,4% 42,7% 38,8% 45,7% 37,0% 34,3% 40,6% 34,6% 195 211 n/d 58 n/d 12,7% 36 26,7% 37,9% 122 132 CA RU USD 6366 1278 901 1013 1054 2120 % (Z) 28,1% 25,6% 34,0% 27,0% 22,2% 32,4% CA RU GBP 3979 799 563 633 659 1325
Tabelul nr. 4
(a) Pentru SUA i Regatul Unit, datele disponibile cuprind cifrele lui Arthur Andersen i Andersen Consulting. Dimpotriv pentru Europa cifrele furnizate sunt numai cele ale lui Arthur Andersen, respectiv 2.135 miliarde. (b) Datele iau n consideraie fuziunea intervenit n cursul lui 1998. (C1) i (C2) Date nedisponibile. (X) % din cifra de afaceri SUA a firmelor n raport cu cifra de afaceri mondial. (Y) % din cifra de afaceri Europa a firmelor n raport cu cifra de afaceri mondial. (Z) % din cifra de afaceri Europa a firmelor n raport cu cifra de afaceri RU. Sursa: Public Accounting Report, Annual Survey of National Accounting Firms, 28/2/98, 6 pagini International Accounting Bulletin: Survery World 29/12/98, p. 6-13, Survery Europa 30/4/99, p. 11-15, Survery United Kingdom 14/12/98, p. 7-11.
53
Principalele firme pluridisciplinare franceze

Firme franceze PMG Fiduciaire de France Price Waterhouse Coopers Ernst & Young Deloitte Tohmatsu Fiducial Mozars Salustro Reydel Fidulor Duhanel Kahn BDO Gendrot Amyot Exco Groupe Constantin Touche Cifra de afaceri (mil. FRF) 3957 3224 1919 1806 1792 1656 926 802 260 247 242 229 Cretere 98/97 4,6% 8,7% 23,6% 14,6% 6,7% 13,7% 10,0% 31,0% 2,5% 24,7% 6,6% 12,8% ECC 37% 14% 10% 16% 64% 8% 21% 13% 37% 40% 53% 38% Repartiie pe activiti A&C 28% 47% 43% 44% 1% 61% 58% 53% 56% 51% 39% 59% J& F 28% 17% 17% 14% 4% 20% 5% 2% 4% 4% 6% C&O 9% 20% 30% 22% 6% 11% 17% 32% 2% 4% 2% 1% 1% 4% 26% 2% Alte
Tabelul nr. 5
Reeaua internaional KPMG PWC E&Y DTTI Fiducial International Arthur Andersen Mozars RSM MRI BDO International Grant Thorndon International Constantin Group
Arthur Andersen
ECC : Expertiz contabil i consiliere; A & C : Audit i consiliere; J & F : Juridic i fiscal; C & O : Consiliere i organizare. Sursa : La frofession Comptelle nr. 194, martie 1999, pagina 24.
Pentru a fi complei, trebuie fcut loc, pe de o parte, firmei Mozars care a dezvoltat ea nsi, de muli ani propria sa reea internaionale care poart numele sau, dar care nu figureaz astzi n clasamentul marilor reele internaionale. Mozars s-a angajat, de asemenea, ntr-un demers pluridisciplinar, dar activitile sale contabile reprezint nc 79% din cifra sa de afaceri total. Salustro Reydel este membru francez al lui RSM i singura reea de origine anglo-saxon (care poart numele unei firme franceze). Aceast firm a ntreprins recent un proces de apropiere european cu firme din Germania, Spania i Regatul Unit. Subzist o necunoscut n reeaua internaional RSM, cea a articulaiei cu McGladrey Pullen, recent integrat de H & R Block n SUA dup cum am indicat n prealabil. Salustro Reydel s-a angajat, de asemenea, pe linia pluridisciplinaritii, activitile sale contabile reprezentnd 66% din cifra de afaceri total. Structurile care adpostesc activitile de consulting ale lui Salustro Reydel au fost achiziionate foarte recent de ctre Price Waterhouse Coopers i este nc, foarte devreme, de a cunoate incidena acestei operaii. Subliniem faptul c, Groupe Constantin, pentru partea sa dispune de o puternic implantare la New York (mai mult de 700 persoane, clasat a 11-a firm american cu o foarte puternic proporie de consulting). El a dezvoltat propria sa reea internaional care poart numele sau i a ncheiat acorduri de cooperare cu reeaua Horwath pentru ceea ce vizeaz piaa francez. Referindu-ne la tabelul nr. 5 se va putea constata diferna de dimensiune semnificativ ntre primele dou firme din aceast categorie (Mozars i Salustro Reydel) i celelalte patru. 4.3.3 Fiducial, o firm pluridisciplinar pentru ntreprinderile mici Fiducial este atipic pe piaa francez, deoarece ea se aez semnificativ la nivelul celor din Big Eight, dar pe o pia total diferit, cea a ntreprinderilor mici care constituie 98% din clientela sa. Fiducial a dezvoltat, de asemenea, propria sa reea internaional care poart numele su i care a fost, n mod specific, organizat pentru a rspunde nevoilor ntreprinderilor mici. Fiducial a procedat, n fine, la numeroase achiziii de firme n Europa i se poziioneaz printre consolidatorii din SUA odat cu achiziia lui Triple Check. Aceast achiziie permite lui Fiducial Triple Cluck de a figura pe locul 14 printre firmele contabile americane (vezi tabelul nr. 2).
54
CMPUL DE APLICARE A AUDITULUI INTERN
De cnd s-a vorbit de lrgirea cmpului de aplicare al auditului intern au aprut noi cuvinte pentru a delimita calea parcurs. Dar trebuie timp pentru a fixa o tehnologie i astfel gsim nc interpretri divergente asupra sensurilor care se dau cuvintelor. n realitate este vorba de clasificare i n consecina suntem clarificat asupra filozofiei clasrii, cuvintele gsind n mod natural locul care le revine. Ca i n tehnica contabil se disting cheltuielile dup natur i dup destinaie, criteriu de distincie ntre contabilitatea generala i cea analitic, n acelai mod i auditul intern distinge un clasament dup obiective (natura) i dup destinaie i unul i celalalt putnd fi dispuse ntr-un tabel cu dubl intrare. Clasamentul dup obiective corespunde dezvoltrii istorice a funciei, creia ii sunt asigurate inca de la nceput obiective simple, apoi complexate n mod progresiv pentru a ajunge la situaia actual. Suntem oare la captul acestei evoluii? Sigur nu; alte etape nc nedistinctibile vor aprea fr ndoiala. Aceast evoluie a obiectivelor poate fi schematizat n trei etape, trei faze eseniale de dezvoltare neatinse nc, precum o lume aflata n expansiune. S reinem aceast metafor a evoluiei geologice a lumii pentru a vorbi despre cele trei vrste ale auditului intern. 5.1 Evoluia recunoscut Trei puncte trebuie precizate nainte de a aborda descrierea: nu este vorba de o evoluie n care o etapa o fugrete (vneaz) pe cealalt, ci de o stratificare, fiecare perioad aducnd noi obiective, noi complexiti perioadei anterioare; ca i ntr-un anumit moment al istoriei n care anumite civilizaii erau nc la epoca de piatr i altele la cea de bronz, n acelai fel nu toate ntreprinderile sunt la acelai nivel evolutiv; n fine, dac cele dou prime stadii sunt astzi admise, recunoscute, definite de o terminologie adoptat de ctre toi, nu se ntmpl la fel cu al treilea i al patrulea, n curs de realizare i prin urmare fac obiect al unor controverse i experiene diverse. 5.1.1 Auditul de regularitate
Este punctul de ancorare fundamental de stratificri ulterioare i succesive. Acestei perioade i corespunde demersul simplu i tradiional al auditorului i care va consta n a verifica buna aplicare a regulilor, procedurilor, descrierilor de post, organigrame, sisteme de informaii, pe scurt va compara regula i realitatea, ceea ce ar trebui s fie i ceea ce este. Altfel spus, va lucra n raport cu un referenial i munca acestuia este una simpl. Auditorul, care s-a informat asupra a tot ceea ce trebuie s fie, semnaleaz responsabilului distorsiunile, neaplicrile (evitabile sau inevitabile), interpretrile greite ale dispoziiilor stabilite; el analizeaz cauzele i consecinele i recomand ceea ce se convine a se face pentru ca pe viitor regulile s fie aplicate. Aceast recolt este raportat celui auditat care i urmrete profitul su. Acest audit de regularitate se poate chema audit de conformitate: puritii disting c n primul caz se observ regularitatea prin raport la regulile interne ale ntreprinderii iar n al doilea caz conformitatea cu
55
dispoziiile legale. Dar n cele dou cazuri demersul este acelai: s compare realitatea cu referina propus. Acest demers, ntotdeauna esenial pentru un auditor intern, este dublat de o nou apropiere, auditul de eficacitate. 5.1.2 Auditul de eficacitate n mod progresiv am mers mai departe cu obiectivele asumate auditorului intern. Devenit un specialist n diagnostic, al aprecierii metodelor, procedurilor, analizelor de post, organizarea muncii, auditorul s-a obinuit s emit o opinie asupra aplicrii regulilor dar i asupra calitii lor. Este aceast procedur oportun? Superflu? Desuet? Inutil? Complicat inutil? Incomplet? Inexistent? i aceste ntrebri pot continua atta timp ct auditorul aprofundeaz analiza sa. Nu mai exista referina clar i precis; sau referina devine abstract, rezultant a aprecierii auditorului intern asupra a ceea ce consider c trebuie s fie cea mai bun soluie posibil, cea mai eficace, productiv, sigur. n acest demers auditorul este n acelai timp mai eficace dect profesionalismul sau; cunoaterea ntreprinderii, tiina sa de a face un lucru n funcia auditat sunt cele mai importante. Trebuie de asemenea, schiat partajarea sarcinilor: auditorului junior auditele de conformitate i regularitate, auditorului senior, mai experimentat, auditele de eficacitate. Pentru c vorbim de audit de eficacitate, vom ngloba cteodat noiunile de eficacitate i eficien. De aceea, ar fi mai coerent s vorbim de audit de performan, dar vocabularul audit de eficacitate este acum ntre practic i limbaj. Auditul de eficacitate neles n sens larg este foarte colorat de cultura ntreprinderii. Acolo unde domnete o expansiune i este vorba de eliminarea la maxim a frnelor i factorilor de ncetinire, aprecierea eficacitii se face adesea n termeni de reduceri i simplificri, conservnd riscurile considerate acceptabile. Dimpotriv, n situaia n care ntreprinderea este mai puin expansiv, cultura devine o cultur de conservare a achiziiilor i mai puin o cultur de dezvoltare i atunci aprecierea eficacitii se face n termeni de reguli i proceduri, strns corelate ntre ele. Aceast greutate cultural n concepia i aplicarea auditului apas tot mai greu n cadrul ultimelor dezvoltri n ceea ce privete demersul auditului: auditul de management i auditul de strategie. 5.2 Evoluia n chestiune sau auditul de management i de strategie Sursa tuturor confuziilor, aceasta noua dimensiune a auditului intern constituie ultimul stadiu de dezvoltare a funciei. S precizm din start pentru a evita un contrasens, c vorbim de auditul de management i nu de auditul managementului. 5.2.1 Auditul de management Nu este vorba de auditarea Direciunii Generale pentru a susine o judecat oarecare asupra opiunilor strategice i politice. n nici un caz, auditorul nu se poate interesa de lucruri de fond: acestea nu sunt obiectivele sale i nu are competena de a o face. Practicarea auditului de management este deci ntotdeauna i orict ar fi definiia reinut, observarea formei i nu a fondului. Auditul de management se poate aprecia azi n 3 forme diferite. Aceasta se explic prin faptul c are un cmp de aplicare n plin dezvoltare, este apriori obiect de cercetare, de tentative, de inovaii, ntr-un sector unde terminologia nu a fost nc fixat. n aceast prim concepie, auditorul intern prezint responsabilului de sector auditat politica pe care trebuie s o conduc (promoveze). n ali termeni, el i solicita interlocutorul Domnule responsabil de ntreinere, care este politica dumneavoastr de ntreinere? sau Domnule director de vnzri care este politica dumneavoastr de vnzri?, ceea ce semnific foarte clar: Cum concepei dumneavoastr m i unea care v-a fost desemnata? Aceast expunere a politicii permite nainte de toate asigurarea existenei interesului i c acesta este n msur s l exprime clar. Aceasta nseamn c acesta i cunoate perfect misiunea. Astfel, dei nu era cazul, am putea deja s desprindem un anumit numr de consecine. Expunerea fiind fcut i cunoaterea acestei politici fiind dobndit, auditorul va privi n ce msur aceast politic este conform cu strategia
56
Cmpul de aplicare a auditului intern
ntreprinderii sau cu politicile care decurg. Politica de ntreinere este coerent n raport cu politica de investiii? Politica de publicitate este n armonie cu politica de marketing i aceasta n linie strategic definit de Direciunea General? Astfel se definete auditul de management: cu ocazia fiecrui audit, o observaie de tipul audit de conformitate dar susinut asupra domeniului specific i de aplicare delicat, care este domeniul strategic. Aceast concepie a auditului de management apare deci de o utilizare periculoas: ea necesit cu siguran un mare profesionalism, o bun cunoatere a ntreprinderii i o autoritate suficient pentru a fi ascultat de ctre responsabili n ceea ce privete recomandrile susceptibile de a fi formulate n acest domeniu. Se spune c acest audit de management este de fapt exercitat de ctre responsabilii auditului intern, efii de misiune sau cel puin de ctre auditorii foarte confirmai. Acest audit se poate manifesta sub forma unei misiuni de audit specific i care se refer la un subiect fundamental de examen de conformitate ntre politica unei funcii i strategia ntreprinderii. Dar auditul de management poate fi de asemenea exersat n cadrul unei misiuni de audit tradiional i n care anumite constatri i deci anumite recomandri sunt de natura audit de management cum altele pot fi de natura audit de conformitate sau audit de eficacitate. Aceast remarc merge de asemenea pentru a doua concepie a auditului de management, net mai puin practicat dect prima, dar care nu este incompatibil cu ea. n aceast optic, auditorul intern i poart privirea nu asupra nlimii ci asupra adncimii, nu asupra aspectelor politice sau strategice ale ntreprinderii nelese n globalitatea lor, ci asupra nceperii unei aciuni n teren. n acest demers, de fapt, auditorul se face explicit, ca n primul caz, care este politica responsabilului unitii auditate, care este misiunea sa, apoi va merge n teren pentru a examina n ce msur aceast politic este: cunoscuta inteleasa aplicata. i dac cei care sunt nsrcinai s o pun n aplicare au bine n mn mijloacele pentru a o face. Verificnd modul n care politicile sunt cunoscute, transmise i executate de-a lungul liniei ierarhice, auditorul realizeaz pe deplin rolul su - ulterior descris - de apreciator al Controlului intern. Acolo nc odat vom avea de-a face cu un fel de audit de conformitate, dar conformitate nu ntre o politic i strategia global, ci conformitate de aceast dat ntre o politic i punerea sa n aciune. A treia concepie a auditului de management este evocat pentru memorie cci ea nu poate fi practicat. Dar ea exist i merit s fie citat. Ea exist esenial n anumite Mari Grupuri internaionale n care trebuie respectat un proces formalizat de elaborare a strategiei ntreprinderii. n ali termeni direcia general local trebuie s urmeze un anumit proces de concertaie de propuneri i aprobri cu direcia generala a Grupului la sfritul acestui proces strategia de reinut este definit i aprobat. Auditul de management s spunem acum tendinele acestei a 3-a concepii va consista din realizarea auditului acestui proces de elaborare a strategiei; deci acolo n mod egal, auditul de conformitate, dar purttor al unei materii nobile, n care direciunea general este indicat n primul rnd, a ti respectarea regulilor definite pentru elaborarea strategiei. Exemple Exemplul 1
Auditul de management al serviciului Publicitate intr-o mare ntreprindere (prima concepie)

Auditorul se va asigura c politica urmat este n coeren cu cele ale vnztorilor i marketingului: - inte identice; - susinerea asupra acelorai produse; - conform unui proces prevzut de evoluie analog (creteri sau diminuri n procente); - respectarea strategiei bugetare definit pentru toi; - suport publicitar adoptat intelor. Exemplul 2 Auditul procesului de elaborare a strategiei (a 3-a conceptie) Acest audit se va purta n 5 puncte: 1. Ipoteze conjuncturale: *asigurarea c a fost analizat conjunctura, c ipotezele au fost reinute i c acestea sunt puse regulat la zi n funcie de actualitate.
57
2. Diagnostic economic al ntreprinderii *asigurarea c acest diagnostic este realizat i c el ia n calcul forele i slbiciunile ntreprinderii. 3.Definirea obiectivelor i constrngerilor : asigurarea c aceste obiective au fost definite i c exist coeren ntre: - obiectivele comerciale - obiectivele de producie - obiectivele financiare asigurarea c aceste obiective au prins n calcul cadrul reglementar i regulile de etic ce trebuie respectate. 4. Definirea obiectivelor: *asigurarea definirii obiectivelor generale ale ntreprinderii i coerenta lor. 5.Planificarea aciunilor: *auditorul se asigura ca aceste obiective sunt prinse n calcul n cadrul unui plan actualizat regulat. 5.2.2 Auditul de strategie Mergnd mai departe i plecnd de la aceste concepte diferite, ncepem s vorbim despre auditul de strategie, conceptul ca o confruntare a ansamblului politicilor i strategiilor ntreprinderilor cu mijlocul n care se situeaz ele pentru a verifica coerena global. Aceast concepie confirm petiia de principiu n virtute de care auditorul intern nu va ti n nici un caz s pretind a aprecia politicile i strategiile, rolul su se limiteaz la a sublinia eventualele incoerene. S observm totui c simplele sale revelaii pot conduce direcia general la a modifica n fond ici i colo pentru a regsi o coeren global, dar ne situm atunci departe sau chiar n afara cmpului de aplicare al auditului intern. Dar oricare ar fi opiunea aplicat, este vorba de audit de nivel nalt, ce pretinde competene serioase i care n ciuda declaraiilor nu sunt nc practicate dect de ctre unii. Este sigur c aceast ultim etap n curs de dezvoltare las prezicerea de concepii mai elaborate ale auditului intern. Cel care face analiza acestei evoluii istorice i care conduce la definiia de patru naturi a auditului, admise i recunoscute, permite prezicerea vocabularului. 5.3 S ne precizm vocabularul Putem atunci s situm mai bine, tot ce este prea des prezentat alandala ca modaliti specifice ale auditului intern i care ar fi de o natur original: audit de proceduri, audit de securitate, audit informatic, audit social. Totul devine clar atunci cnd adoptam noiunea binecunoscut de contabili: clasare dup natur i clasare dup destinaie. Clasarea dup natura a auditului sau dup obiectiv corespunde la patru categorii analizate precedent: - audit de conformitate / regularitate; - audit de eficacitate; - audit de management i de strategie. Acestor patru categorii le corespund audituri pe care le putem califica dup destinaie, ce corespund la diferite funcii de ntreprinderi i care , din acest motiv, sunt denumite operaionale. Acestea privesc toate activitile ntreprinderii i inclus bineneles funcia contabil i financiar, dar avnd ca obiectiv examinarea modului n care ele sunt operate. Vor fi deci attea categorii de audit operaional cte funcii. Aceast apropiere este n mod particular mbogit de un dublu punct de vedere. 5.3.1 Geografia auditului intern Aceasta apropiere permite nlarea auditului intern n organizaie. n tabelul de mai jos putem, de fapt s vedem foarte precis care sunt funciile care nu sunt nc acoperite de audit i n fiecare dintre ele dac suntem n simplul stadiu de regularitate sau dac am mers mai departe.
58
Cmpul de aplicare a auditului intern
n acelai timp, percepem bine n ce punct este contradictoriu s opunem de exemplu auditul securitii, auditului de eficacitate. Funcia Securitate este de fapt o funcie ca toate celelalte i se concepe pe 3 nivele de intervenie anterior definite: - nivelul 1 Auditul de conformitate: regularitate nseamn asigurarea ca toate dispozitivele puse n loc pentru aplicarea regulilor interne ale ntreprinderii i a reglementrii externe, n materie de securitate, sunt aplicate i funcioneaz perfect. -nivelul 2 Auditul de eficacitate. nseamn asigurarea ca dispozitivele aezate pentru a stpni funcia de securitate sunt adecvate, eficace i c nu au loc modificri, anumite suprimri sau alte adugri. Pe scurt, recomandarea tuturor lucrurilor ce trebuie fcute pentru o mai bun eficacitate n exerciiul funciei Securitate, adic pentru atingerea obiectivelor fixate n acest domeniu. -nivelul 3 Auditul de management. Este politica de securitate n coeren cu strategia ntreprinderii? Dac nu, care sunt punctele ce trebuie modificate pentru realizarea acestei adecvri? -nivelul 4 Auditul de strategie. Strategia securitar este n coeren cu strategia altor funcii ale organizaiei! i acelai raionament poate fi fcut pentru toate funciile. Putem observa c expresia audit de proceduri cteodat utilizat ca definiie a unei categorii de audit specific este n afar de orice logic. Gsim sau mai degrab ar trebui s gsim proceduri n toate funciile: este chiar un dispozitiv esenial pe care auditorul l va aprecia. Bineneles, putem imagina o misiune de audit restrictiv ce se va limita la auditul de proceduri, nu este pe att ct se va gsi creat o natur de audit particular. 5.3.2 Sfritul concluziilor Dar interesul esenial al acestei apropieri este de a pune un punct final confuziilor n auditul intern i auditul extern. Printre toate Funciile ntreprinderii figureaz, evident, funcia contabil i funcia financiar. Ca i celelalte ele intra n cmpul de aplicare al auditului intern, ca i celelalte sunt susceptibile de a fi examinate din punct de vedere regularitate / eficacitate / management. Un asemenea examen de ctre auditorii interni nu se confunda cu auditul financiar i contabil, stricto sensu, care nu urmrete aceleai obiective i nu utilizeaz aceleai metode. Ar trebui s rezervm acest ultim termen auditului extern, care urmrete obiective care i sunt proprii i care nu coincid cu obiectivele auditului intern, chiar dac convergentele sunt numeroase. Auditul financiar i contabil: certificarea regularitii, sinceritii i imaginii fidele a calculelor, rezultatelor i strilor financiare i acesta este rolul auditului extern. Auditul funciei contabile i financiare de ctre auditorii interni: purtarea unei judeci asupra stpnirii funciei de ctre responsabili i recomandarea dispoziiilor de luat pentru ameliorarea ei. i dac din ntmplare servicii ale auditului intern se preocup de certificrii, aceasta nseamn c pur i simplu cmpul lor de activitate debordeaz pe terenul auditului extern. De asemenea, atunci cnd auditorii externi se preocup de controlul intern al funciei contabile ei i exerseaz talentele ntr-un domeniu pe care l au n comun cu auditorii interni, de unde necesara colaborare despre care vom vorbi ulterior. Dar aa cum auditul intern este universal, n acelai fel ceea ce n-a fost ntotdeauna bine perceput de ctre exigeni auditul financiar i contabil al auditorilor externi este i el susceptibil de a se interesa de ansamblul funciilor din moment ce ele genereaz cifre i date putnd influena rezultatul i strile financiare. i aceast situaie este din ce n ce mai frecventa cu ct multe date sunt sechestrate la o surs. De unde tabloul ce urmeaz simboliznd cmpul de aplicare al auditului i artnd complementaritatea ntre cele doua funcii singular n partea gri a schemei.
59
Audit i control financiar Auditul intern Auditri operaionale Regularitate / conformitate Eficacitate Management Strategie
nterprinderea X
Auditul extern Auditri financiare i contabile
Funcii Cumparri Fabricare Contabilitate Trezorerie Etc.
Exemple Exemplul unei misiuni referitoare la Auditului Functiei de ntreprindere a unei uzine. Auditorul intern examineaz urmtoarele puncte : Auditul de conformitate: dispoziiile, regulile, procedurile, organizarea definite de ntreprindere n cadrul acestei funcii sunt respectate? Dispoziiile reglementare relative la securitate sunt urmate? Acest examen nglobeaz, bineneles, regulile organizaiei i de funcionare a contabilitii operaiunilor de ntreinere (esenial analitice). Auditul de eficacitate: gestiunea acestei funcii este condus cu maxim de eficacitate i eficien? - cu maxim de eficacitate: obiectivele asigurate pot fi i sunt atinse? - cu maxim de eficien: obiectivele asigurate nu pot fi ameliorate, depite? Auditorul intern examineaz printre alte lucruri care sunt indicatorii, sistemele de informaii utilizate; ce msuri pot fi luate pentru ca dispoziiile, regulile, procedurile etc. s fie adaptate mai bine; pentru ca ele s permit suprimarea disfuncionalitilor i insuficienelor n ntreinere a uzinei. Auditul de management: privim dac misiunea responsabilului funciei este clar definit: - ntreinere a pentru prevenirea tuturor penelor sau incidentelor de funcionare? - sau ntreinerea pentru reducerea bugetului la cost minim? - sau ntreinerea pentru a face ca instalaiile s dureze ct mai mult timp posibil? i se explic politica de ntreinere, auditorul intern se asigur c este n linie cu strategia ntreprinderii i singular a fabricaiei. Auditul de strategie: auditorul intern se asigur c politica de ntreinere e n coeren cu politicile altor funcii ale uzinei.
60
6
6.1 Punctele de ancorare
DEFINIII
6.1.1 Asistena managementului Este de acum nainte de practic curent, constatarea c auditul intern este o funcie de asisten care trebuie s permit responsabililor ntreprinderilor i organizaiilor s-i administreze mai bine afacerile. Adic aceasta noiune de asisten care distinge auditul intern de toate aciunile de poliie i este recunoscut azi de ctre un mare numr de utilizatori tinde s se dezvolte. Auditorul intern este aproape de fiecare dat responsabil n aceeai situaie ca fiscalitatea la care apelm pentru rezolvarea unei chestiuni de impozite. n acelai mod, responsabilul este ajutat sau mai bine zis asistat de ctre auditorii interni pentru rezolvarea problemelor de o cu totul alt natur i care sunt relative la dispoziiile luate pentru buna funcionare a activitilor. Specialitatea auditorului intern este arta (metoda) i maniera (unealta) de a proceda pentru a purta o judecat asupra acestui ansamblu de dispoziii evocate precedent i de manier incomplet: reguli, proceduri, organizare, sistem de informaie etc. Acest ansamblu de dispoziii care se ntlnesc pentru a face s funcioneze activitatea sa, (i cteodat fr a o ti, dar nu fr talent) poart un nume, de aici nainte unanim recunoscut de specialiti. l numim CONTROLUL INTERN. Aceast noiune de asisten evolueaz n fiecare zi ctre o mai mare implicare a auditorului n ntreprindere. Evoluia siglei IFACI este semnificativ. Acum civa ani IFACI nsemna Institutul Francez al Auditorilor i Controlorilor Interni. Noua sigl a exclus toate referinele la cuvntul control, purttor de confuzii i l-a nlocuit cu consultant, excluznd i-ul pentru a semnifica Institutul Francez al Auditorilor Consultani Interni. Auditorul intern adopta deci, din ce n ce mai mult profilul unui consilier, unui consultant pe care l putem apela spontan i chiar de ctre un specialist. Auditorul intern are o obligaie de mijloace sau de rezultat? Din moment ce este admis ca auditorul intern asist, recomand dar nu decide, obligaiile sale nu pot fi dect de mijloace, s facem totul pentru a ajuta la ameliorarea gestionrii pe care o are fiecare responsabil n activitile sale i de a ajuta la atingerea obiectivelor de control intern. Pentru a face aceasta, auditul intern dispune de toate atuurile pe care nu le are managementul: are norme de referin care i dau autoritate, o metod i unelte care garanteaz eficacitatea sa; dispune de o independen de spirit, de o autonomie care i permit considerarea tuturor ipotezelor i formularea tuturor recomandrilor; nu este distras din cercetarea i reflecia sa de contracte i obligaii ale unei munci permanente, nici chiar de gestiunea cotidian a unui serviciu.
61
6.1.2 Fara a judeca oamenii Are auditorul intern ca misiune judecarea oamenilor? Este o ntrebare pus des, mai des de ctre cei care se preteaz la a face ceea ce alii au fcut deja. Pentru auditorul intern confirmat, exersnd activitile sale ntr-o ntreprindere unde auditul intern este o achiziie cultural, aceast ntrebare are toate aluziile unei false probleme. Bineneles, dac considerm o misiune de audit relevnd o situaie fragil la extrem, riscuri poteniale importante, absena conformitii dispoziiilor fundamentale, o eficacitate insuficient i consecine ale acestora dispariii de active, stricciuni , este evident c, n acest caz, responsabilul nu va putea s nu fie judecat, apreciat, considerat n funcie de aceste constatri. Dar dac excludem acest caz paroxistic, dac vom considera cazul standard al unei misiuni de audit relevnd insuficiente i poteniale ameliorri, trei nivele de reflecie permit s afirmm c responsabilul n-a fost pus direct n cauz: primul nivel este cel al obiectivelor auditului intern, gestionarea mai bun a activitilor, debitul su s fie ajutat s amelioreze o performan i s nu judece performana existen; n acelai mod ca i specialistul, certitudinile relev c ntr-o uzin putem proceda la o mai bun apreciere a valorilor asigurate sau specialistul fiscalitii ajut la o mai bun aplicare a regulilor taxelor profesionale i chiar dac responsabilul este judecat ca urmare a constatrilor auditului, el subzist c nu este obiectivul auditului intern. al doilea nivel este cel al realizrilor. nu numai cel audiat nu trebuie pus n cauz, dar chiar dac este, acesta poate fi ntr-un mod pozitiv. Este, n particular, cazul unei insuficiene importante relevat n cursul auditului, de asemenea adus la cunotina responsabilului i ca acesta din urm a redresat, eficace i fr pierderi. n acest caz, va aprea n raportul auditului c disfuncionalitatea semnalat a lsat deja locul unei aciuni corective care a adus fructele sale: auditatul este gratificat i apare ca un responsabil eficace i dinamic. al treilea nivel este acela al responsabilitilor. Constatm foarte des c analiza cauzelor realizat de ctre auditorul intern relev c slbiciunile semnalate au originea n insuficiene asupra crora auditatul nu a intervenit. Observm deci c soluiile sunt n minile ierarhiei, respectiv ale corpului social ca ntreg sau dac e vorba de cauze cu dimensiuni culturale: probleme de formaie, de buget, de organizare i ntlnim uneori aceast situaie paradoxal, dar logica, unde cel auditat, departe de a fi pus in cauza, va fi pus n tem de ctre auditul intern insuficiente pe care le-a semnalat el nsui. Suntem atunci n cazul foarte concret i neechivoc al asistentei managementului. n ali termeni fr a judeca oamenii nu nseamn c recomandrile auditului intern nu sunt susceptibile de a avea o inciden asupra oamenilor, dar aceasta nseamn forte clar c nu exist i nici nu trebuie s fie - nume de persoane n rapoartele auditului intern. 6.1.3 In toata independenta Acest calificativ este adesea ataat auditorului intern cci vom sublinia c funcia exersat nu va suferi nici influene, nici presiuni susceptibile de a ajunge la ntlnirea obiectivelor care i sunt asigurate i este adevrat c auditorul intern este i trebuie s fie independent. S ne amintim norma 100 a auditului intern: auditorul trebuie s fie independent relativ la subiectul su. ntlnim prea des auditori interni suprancrcai de sarcini ce nu le revin. Domeniile n care auditorul intern a fost legiferat nu vor fi auditate de interes i deci, dac nu exist dect un singur auditor n ntreprindere, concluzionm c acele domenii nu vor mai putea fi auditate. Dac din motive structurale suntem obligai s dm auditorului unic sarcini de acest tip i este des cazul ntreprinderilor mijlocii vom fi avizai s msurm riscul i inconvenientele. Am evocat cazul redactrii de reguli i proceduri, dar exist i alte cazuri de suprasarcini induse i care anuleaz independena auditorului intern: - realizarea de sarcini sistematice de control i de apropiere, - exersarea unei supervizri asupra oamenilor, chiar cu titlu provizoriu, - producerea unei aprecieri asupra calitii performanelor individuale, - participarea la elaborarea sistemelor informatice, - definirea standardelor de lucru i elaborarea de norme, - realizarea muncii de organizator, - exersarea de misiuni de inspecie. Toate aceste sarcini constituie mai mult sau mai puin deviaii n raport cu funcia de audit intern, anulnd independena exerciiului sau/i a eficacitii i rigorii muncii auditorului. Rezult deci urmtorul postulat : - auditorul intern nu poate i nu trebuie s aib sub ordinele sale nici un serviciu operaional,
62
Definiii
- el nu formuleaz dect recomandri care nu constituie n nici un caz msuri obligatorii pentru ierarhie, - trebuie s poat s aib acces n toate momentele la persoane (la toate nivelele ierarhice), la bunuri i informaii. Dar aceast independen dublu afirmat n principiul su este adesea controversat, n particular de ctre actorii exteriori organizaiei care percep greit dup cum putem afirma o independen cnd se situeaz ntr-o dependen ierarhic. Aceast observaie nu este eronat dar nu face dect s confirme regula general. De fapt, independena auditorului intern este supus unei duble limitri. Auditorul intern trebuie s se conformeze strategiei i politicii direciunii generale ca foti responsabili din ntreprindere; dar aceasta nu constituie o originalitate, este lotul comun al tuturor responsabililor organizaiei: responsabilul de cumprare, cel de recrutare sau cel de fabricaie se supun aceleiai reguli. Dar vedem bine aceasta nu contrazice dubla independen anterior enunat: relativ la auditat i relativ la subiect. Cu toate acestea, acestei limitri generale, i se adaug una care este specific auditorului intern. Auditorul intern trebuie s fie independent n exerciiul funciunii, dar n respectarea normelor de audit intern. Este vorba aici de o limitare deontologic i care nu e potrivit niciunei sanciuni. Experiena i practica arat c veritabila independen a auditorului intern rezid n profesionalismul su: dac acesta este un adevrat profesionist, dac relev disfuncii importante, dac face recomandri pertinente, este recunoscut ca un actor esenial n viaa organizaiei i nici o piedic nu e pus n aciune, fiecare fiind convins c este pentru binele tuturor. Chiar mai bine, vom solicita interveniile sale i discursurile despre independen iau rapid tente de propuneri scolastice. Aceste precizrii asupra independenei auditorului intern merit s le permitem s judecm poziia ierarhiei care cteodat s-a temut c nfiinarea unei funcii de audit i-ar anula prerogativele. - ierarhia conserv integral toate responsabilitile sale de gestiune i control; - ea e singura care judec oportunitatea aplicrii recomandrilor auditorului. Aceste trei puncte de ancorare fiind precizate, este posibil elaborarea unei definiii precise a auditorului intern; ne parvin din critica definiiilor existente. 6.2 Definiiile 6.2.1 Critica ctorva definiii a) Prima definitie Auditul intern este un dispozitiv intern al ntreprinderi care vizeaz: - aprecierea exactitudinii i sinceritii informaiilor n special contabile, - asigurarea securitii fizice i contabile a operaiunilor, - garantarea integritii patrimoniului, - judecarea eficacitii sistemelor de informaii. Dincolo de faptul c auditul intern nu e un dispozitiv (ci o funcie) aceast definiie, de altfel incomplet, confund rolurile auditului intern (aprecierea - judecarea) cu obiectivele controlului intern (asigurarea - garantarea). b) A doua definiie Conform teoriei clasice, auditul intern asum prin delegaie o parte din responsabilitatea de control a direciunii. Nu tim dac este vorba de o teorie clasic, dar definiia rmne n aer: - care este aceast parte de responsabilitate care va fi delegat? - nu este propriu auditului intern; toi deintorii puterii n ntreprindere acioneaz prin delegaii ale direciunii. - responsabilitate de control: cuvntul control creeaz toat ambiguitatea: de ce control este vorba? c) A treia definiie Realizat de un serviciu al ntreprinderii auditul intern const n a verifica dac regulile dictate de societate sunt respectate. Definiie extrem de restrictiv, limitat la un simplu audit de conformitate de reguli ale ntreprinderii. d) A patra definiie Exist o veche definiie cteodat prezentat ca definiia IFACI ceea ce induce nc o eroare numeroilor cititori. Cci este evident c IFACI, institut profesional, nu ar avea alte definiii dect cele rezultnd din practica dominant a ntreprinderilor: institutul nu e o biseric cu o biblie care va fi fixat i
63
s-ar impune tuturor. Definiia despre care e vorba a fost enunat acum civa ani, ntr-o epoc unde auditul intern n Frana i cuta nc marcajele; este deci normal s nu corespund exact practicii de azi i care prezint, n raport cu aceast practic, un anumit numr de divergente. Aceast definiie a IFACI i care nu mai este de actualitate, este prea puin interesant chiar dac permite msurarea drumului parcurs n definirea conceptelor. Ea enun: Auditul intern este o funcie de expertiz independent n snul ntreprinderii, asistnd direciunea pentru controlul general al activitilor sale. S relum diferite puncte ale acestei definiii pentru a ajunge la o versiune actualizat: Auditul intern este o funcie de expertiza Da, n sensul n care este vorba despre o meserie, de o tehnic cu metodologia sa i instrumentele sale; deci care se nva i nu se improvizeaz, dar este mai exact s vorbim de o funcie de evaluare. Este o funcie de expertiz independent, calificativ pe care l putem admite, n dublul sens n care l-am neles i sub rezervele limitrii independenei care sunt cele ale auditului intern. n snul ntreprinderii. Dar, bineneles, cu att mai mult cu ct funcia este exersat de personal aparinnd ntreprinderii. O cu totul alt interpretare ne-ar plasa ntr-o configuraie strin auditului intern. S observm c lumea ntreprinderii nu mai este singura interesat. Asistnd direciunea Ne aflm n prezena unei erori de traducere, mai precis a unei proaste traduceri a cuvntului conduce (manager). Am uitat c pentru anglo-saxoni responsabilul de vnzri este un manager, responsabilul de ntreinere este un manager etc. Bineneles, directorul general este managerul managerilor i la acest titlu auditul intern este n serviciul su, cum sunt toate funciile i organele ntreprinderii. Dar cel auditat, cel cruia auditorul intern i asigur direct asistena, este n marea majoritate a cazurilor un manager n sensul uzual al cuvntului. Pentru controlul general al activitilor Dup ceea ce a fost spus i ceea ce va fi dezvoltat asupra controlului intern percepem c suntem aici n totalul confuziilor, acelea unde cuvntul control poate avea toate semnificaiile, nu tim ce sens s i dm. Vom spune deci pentru a fi mai precii c auditorul intern asist responsabilii ntreprinderii pentru o mai bun gestionare a activitilor lor, cuvntul gestiune fiind aici uzitat n semnificaia sa global: o mai bun securitate, eficacitate, etc. 6.2.2 Propunere de definiie Nu putem dect s comentm noua definiie a II-A, datat n iunie 1999; Auditul intern este o funcie de sugestie, exersndu-se cu independen i obiectivitate. Ea i propune s aduc valoarea adugat i s amelioreze funcionarea organizaiei. Ea ajut la atingerea obiectivelor printr-o apropiere sistematic i motivat de evaluare i ameliorare a gestiunii de riscuri, de dispozitive de control i de metode de management. S subliniem cteva puncte: definiia insist mult pe drept asupra ideii de independen. diferena de definiia anterioara a II-A nu nseamn c auditul intern se exerseaz n interiorul unei organizaii. Dar autorii rspund dinainte cuvntul intern este de ajuns. se lrgete rolul auditului intern: - subliniind rolul de sugestie - ntinde explicit cmpul de aplicare aceast definiie confirm perspectivele evocate n introducere. nu mai exist referire explicit la controlul intern, dar referirea implicit este constant. Aceast definiie deschide perspective, dar putem fr ndoial s o spunem cu o mare economie de cuvinte: Funcie de investigaie i de apreciere a controlului intern, exersat periodic n snul organizaiei pentru a ajuta responsabilii de la toate nivelele s-i gestioneze mai bine activitile. Putem s reinem definiia auditorului intern propus de Institutul de Audit Intern Auditorul intern exerseaz n interiorul unei organizaii o funcie de evaluare pentru a examina i aprecia buna funcionare, coerena i eficiena controlului sau intern. Astfel auditorii examineaz diferite activiti ale organizaiei, evalund riscurile i dispozitivele puse n loc pentru a le gestiona, asigurndu-se de calitatea performanei n ndeplinirea responsabilitilor ncredinate i face toate recomandrile pentru ameliorarea securitii sale i sporirea eficacitii sale. Aceast definiie are meritul de a alege atenia asupra a dou puncte eseniale: universalitatea funciei; apropierea de riscuri.
64
POZIIONAREA FUNCIEI
Cum altfel am putea defini o funcie dac nu prin limitele aciunii sale n raport cu cele care exist n domeniul su de aplicare. Vom evita desigur confuziile preciznd n mod clar cum se situeaz auditul intern n raport cu: auditul extern; misiunea consultantului extern; inspecia; controlul de gestiune; organizarea intern; calitatea. 7.1 Auditul intern i auditul extern Am vzut cum a aprut funcia de audit intern, pornind de la auditul extern i confuziile care pot rezulta de aici. Astzi, cele dou funcii sunt net difereniate i definirea auditului extern este universal admis. Auditul extern este o funcie independent a ntreprinderii, a crei misiune este de a certifica exactitatea conturilor, rezultatelor i situaiilor financiare, i mai precis, dac se reine definiia contabililor autorizai: a certifica regularizarea, sinceritatea i imaginea fidel a conturilor i situaiei financiare. Observm, i acest lucru este important, c aceast funcie exercitat de cabinetele independente sau marile cabinete naionale i internaionale, nu se confund cu ansamblul activitilor dedicate cabinetelor. De fapt, aceasta exercit, i n plus, alte funcii dect cele ale auditului intern: consultani, organizatori, ei se supun astfel altor reguli pe care le vom prezenta n paragraful urmtor. Dezvoltarea din ce n ce mai important a acestor altor funcii din marile cabinete creeaz adesea confuzia: se asimileaz prin eroare auditul extern care nu este, n organizaiile sale, dect o funcie printre altele, care relev din categoria consultani externi. Pornind de la funcia de audit extern i doar de la aceasta, se pot prezenta n mod precis diferenele dintre cele dou funcii; este util de notat, de asemenea, c ele nu sunt deloc concurente ns sunt complementare. 7.1.1 Cele opt diferene n ceea ce privete statutul (prima diferen): este o eviden care este fundamental. Auditorul intern aparine personalului ntreprinderii, auditorul extern (Cabinet internaional) este n situaia unui presatator de servicii juridice independente. n ceea ce privete beneficiarii auditului (a doua diferen): auditului intern lucreaz n beneficiul responsabililor ntreprinderii: manageri, direcia general, eventual Comitetul de Audit. Auditorul extern certific conturile pentru toi cei care au nevoie: acionari, bancheri, autoriti de tutel, clieni i furnizori etc.
65
n ceea ce privete obiectivele auditului (a treia diferen): atunci cnd obiectivul auditului intern este de a aprecia buna desfurare a activitilor ntreprinderii (dispozitive de control intern) si de a recomanda aciunile pentru a ameliora, cel al auditului extern este de a certifica: - regularitatea, - sinceritatea, - imaginea fidel a conturilor, rezultatelor i situaiei financiare. Se observ c pentru a atinge aceste obiective, auditorii externi vor trebui, i ei, s aprecieze dispoziiile de control intern, ceea ce n mod precis trebuie s garanteze cele trei caracteristici fundamentale mai sus menionate: vor fi astfel dispoziii de natur financiar, contabil i cantitativ. Controlul intern apare asfel ca un mijloc pentru auditul extern atunci cnd este un obiectiv pentru auditul intern. Aa cum deja am prezentat n capitolul precedent, aceast diferen intre cele dou funcii este fundamental, rezultnd de aici asemnri, care ar fi n zadar a dori a le opune deoarece ele nu urmresc aceleai scopuri i nu rein aceleai noiuni. Aceast apropiere naional n care se compar sumele n litigiu cu totalul bilanului sau cu totalul cifrei de afaceri este total strin auditului intern. n aprecierea desfurrii afacerilor, relevarea prin test a unei disfuncionri, al unei erori, dac minim ele nu sunt comparate cu ordinele mrimilor contabile cu att mai mult posibil, ele pot fi indicele unei dezordini grave, nc potenial, dar care va trebui remediat. Obiectivul auditului intern nu este centrat pe un anumit lucru precis din timpul real, el ia de asemenea n considerare riscurile poteniale. Aceste diferene privind obiectivele, controleaz i guverneaz pe toate celelalte: - ele sunt cele care justific statutul, - ele sunt cele care difereniaz beneficiarii. n ceea ce privete cmpul de aplicare a auditului (a patra diferen): cu privire la obiectivele sale, cmpul de aplicare a auditului extern nglobeaz tot ceea ce contribuie la determinarea rezultatelor, la elaborarea situaiei financiare, ns n toate funciile ntreprinderii. Auditul extern care ar limita observaiile sale i investigaiile doar n sectorul contabil ar face o lucrare incomplet. Profesionitii, (tiu foarte bine) exploreaz toate funciile ntreprinderii i toate sistemele de informaie care particip la determinarea rezultatului i aceast exigen este din ce n ce mai mare. Cmpul de aplicare a auditului intern este mult mai vast deoarece el include nu doar toate funciile ntreprinderii dar i toate demersurile lor. Astfel, avnd o apreciere tehnic privind ntreinerea unui material de fabricare sau apreciind calitativ modalitile de recrutate al ncadrrii, este cu totul n cmpul de aplicare a auditului intern i n afara auditului extern. Cu toate acestea, acesta din urm este cu privire la ntreinerea sau recrutarea din dimensiunile lor financiare. Norma 550-01 din IIA, reafirm acest principiu cu for: cmpul de intervenie al auditului intern este prezentat n Norma 300. Din contr examenul ordinar al auditorului extern const n a obine suficiente informaii pentru a avea o opinie privind exactitatea global a situaiilor financiare. Cu privire la prevenirea fraudei (a cincea diferen): auditul extern este interesat de orice fraud, din momentul n care ea are, sau este susceptibil de a avea, o inciden asupra rezultatului. n schimb, o fraud de confidenialitate a dosarelor personale privete auditul intern, i nu auditul extern. Cu privire la independen (a asea diferen): este de la sine c aceast independen nu este de aceeai natur. Independena auditorului extern este cea a titularului unei profesiuni libere, ea este juridic i statutar, cea a auditorului intern este asemenea restriciilor analizete n capitolul precedent. Cu privire la periodicitatea auditului (a aptea diferen): auditorii externi realizeaz, n general, misiunile lor ntr-un mod intermitent i n momente privilegiate pentru certificarea conturilor: sfrit de trimestru, de an. n afara acestor perioade, ei nu sunt prezeni, doar n cazul anumitor grupuri mari a cror importan a afacerilor cere prezena permanent a unei echipe de-a lungul anului, echip care se mrete considerabil n perioada de nchidere a conturilor. Auditorul intern lucreaz n permanen n ntreprinderea sa pentru misiunile planificate n funcie de risc i care l solicit cu aceeai intensitate oricare ar fi perioada. ns s observm, de asemenea, c auditorul extern este n relaie cu aceeai interlocutori, n aceleai servicii, atunci cnd auditorul intern schimb fr ncetare interlocutorii. Din punct de vedere relaional, auditul extern este permanent i auditul intern este periodic. Cu privire la metod (a opta diferen): auditorii externi realizeaz lucrrile lor dup metode care fac proba lor, pe baz de analize, inventare. Metoda auditorilor interni este specific i original: ea va fi descris n detaliu n a treia parte a acestui capitol. Diferenele dintre cele dou funcii sunt astfel precise i bine cunoscute, nu ar trebui s existe confuzii. ns ele nu trebuiesc ignorate deoarece aprecierea i buna punere n practic a complementaritilor este pentru organizaii n ntregime un gaj de eficacitate.
66
Poziionarea funciei
7.1.2 Complenentariti Identificarea acestor complementariti a fost deja realizat prin reprezentarea geografiei auditului intern. Von reamintic, cmpul de aplicare i obiectivele sunt n totalitate complementare i cte o dat chiar strns unite unele cu altele. Auditul intern este un complement al auditului extern deoarece acolo unde exist funcii de audit intern, auditul extern trebuie s aprecieze n mod diferit calitile de regularitate, sinceritate i imagine fidel a conturilor care i sunt prezentate. Acest ultim aspect este , de altfel, afirmat n Norma 550-02: accesul la programele i dosarele de lucru ale auditorului intern trebuie s fie date auditorului extern, pentru ca acesta s poat s se sprijine pe munca auditorilor interni n exerciiul funciilor lor. Din contr, auditul extern este un complement al auditului intern, un element de apreciere privind afacerile: acolo unde un profesionist i exercit activitatea, desfurarea afacerilor este ntrit. Auditorul ia astfel n considerare acest aspect al lucrurilor i poate s fie adus i el la anumite lucrri ale auditului extern pentru a-i exprima prerea sau pentru a-i etala demonstraia. Se nelege cnd este necesar c cele dou pri s colaboreze. Aceast colaborare este detaliat n Norma 550: Coordonarea lucrrilor a cror responsabilitate este a directorului auditului intern, i n acest sens, se evit orice dublare de sarcin. Posibilitatea lsat auditului intern de a efectua lucrri pentru auditorii externi, cu condiia de a respecta Normele IIA. n contrapartid a ceea ce precede: posibilitatea directorului auditului intern de a avea o apreciere asupra lucrrilor auditorilor externi. Acces reciproc la programele i dosarele de lucru. nelegerea mutual a tehnicilor, metodelor i terminologiei. i acest aspect nu trebuie omis n formarea auditorilor externi. Transmiterea de rapoarte de audit extern, auditorilor interni i reciproc, bineneles sub acoperirea confidenialitii celor dou funcii. Stabilirea n comun a planului de intervenii pentru a minimiza deranjamentele cauzate de audite. Colaborarea poate merge chiar mai departe, i este de dorit de a merge pn la: a realiza audite interne i externe n acelai serviciu, n acelai timp, fiecare avnd ntrebrile sale, metoda sa i obiectivele sale, cu schimburile de informaii periodice de-a lungul misiunii. Reuniuni de lucru periodice, o dat sau de dou ori pe an, n care fiecare prezint investigaiile sale, concluziile sale i n care se compar aprecierile celor dou pri. Este adesea ocazia de a descoperi convergene cu care se confrunt i unii i alii. Trebuie notat n fine c auditul intern i auditul extern au dou puncte n comun: - utilizarea n cele dou funcii de mijloace identice, chiar dac metodologia difer, - interdicia de orice imixtiune n gestiune. 7.1.3 Exemple Exemplul 1 Auditul extern i auditul intern al contabilitii n examenul su din sectorul contabil, auditorul extern, pentru a aprecia regularitatea, sinceritatea i imaginea fidel a conturilor examineaz n special: - exhaustivitatea nregistrrilor, - realitatea cifrelor, - evaluarea corect a operaiilor, - perioada de nregistrare, - corectarea prezentrii privind obligaiile legale. Pentru a realiza aceste obiective, auditorul extern analizeaz dispozitivele de control intern puse n practic pentru a asigura regularitatea conturilor i rezultatelor. n examinarea funciei contabile, auditorul intern, urmrete: - n ce msur regulile de funcionare ale ntreprinderii sunt respectate (partajarea sarcinilor, procedurilor de lucru, planurile) i dac nu, de ce? - n ce msur ansamblul dispozitivelor de control intern guvernnd funcionarea contabilitii permite responsabililor s-i desfoare activitatea. Ansamblul acestor observaii permite a avea o idee asupra bunei funcionri a operaiilor contabile i astfel s se recomande ce este necesar pentru ameliorarea situaiei.
67
Exemplul 2 Auditul intern i auditul extern al funciei trading a unei companii petroliere S reamintim c este vorba de aceast funcie esenial care const n negocierea i cumprarea de petrol brut pe pieele internaionale, adic, c este scump n termeni de cumprare, de stoc i de rezultat, n acest sens ea intereseaz foarte mult auditul intern i extern. n examinarea sa, auditul extern va asigura c aceste operaii complexe au fost nregistrate cu regularitate i sinceritate: - nregistrarea operaiilor n momentul n care a intervenit schimbarea de proprietate (de unde analiza contractelor); - exhaustivitatea operaiunilor nregistrate n perioad; - valorificarea devizelor n cursul adecvat; - calculul provizioanelor pentru deprecieri; - aprecierea cantitilor (calculul pierderilor); - respectarea regulilor de nregistrare contabil (cheltuieli accesorii) etc. Auditul intern se preocup de asemenea de aceast funcie esenial care figureaz n planul su de audit, ns cu o alt optic. Auditorii interni urmresc n special: - dac toate dispoziiile au fost luate pentru un control periodic a regularitii, sinceritii conturilor (audit extern); - dac regulile ntreprinderii pentru a evita orice risc de coliziune n negocieri, au fost astfel respectate i dac ele sunt suficiente i eficace; - dac dispoziiile privind evitarea oricrui conflict de interese ntre negociatori au fost respectate i suficiente (ex.: turnover personalului); - dac organizarea muncii (urmrirea cursurilor mondiale, sistemul de informaie) permite obinerea cursului celui mai bun la momentul potrivit; - dac relaiile de munc sediu/uzine permit aprovizionarea dorit privind calitatea, cantitatea i termenele. Se observ astfel n ce punct obiectivele i astfel tehnicile sunt complementare i ct este de necesar s se realizeze i s se dezvolte o indispensabil colaborare. i aceasta este cu att mai necesar cu ct pornind de la tehnica fiecruia, vor aprea informaii diferite: auditorul intern dispune de informaii i cunotine privind mediul i alte ntreprinderi din aceeai ramur i cu aceleai activiti; auditorul intern care, prin natur, este mai puin informat, are din contr o contiin integrat a funcionrii interne a ntreprinderii: cultura sa , organizarea sa, metodele sale, obiceiurile sale. Aceast complementaritate este afirmat intr-un anumit numr de asemnri. 7.1.4 Asemnri Ele sunt preconizate de normele profesionale ale auditului intern, care precizeaz (Norma 550 mai sus analizat): Directorul auditului intern trebuie s coordoneze eforturile auditului intern i extern. a. Prestrile externe Definite de Institutul de Audit Intern ca asisten punctual a cabinetelor externe specializate n audit, la planul formrii, al metodologiei i al consiliului. n acest cadru se poate face apel la specialiti din multiple discipline: tehnicieni, informaticieni, fiscaliti, juriti. Se poate observa c acest tip de prestare: - este prevzut n norma 220, - nu privete n mod necesar i unic auditorii externi, - rmne punctual. Acest ultim caracter se va diminua n colaborrile ulterioare. b. Co-tratarea Definit de Institutul de Audit Intern ca constituie a unei echipe comune de auditori interni i consultani externi n vederea unei misiuni determinate. Aceast echip se bazeaz pe leadershipul auditului intern. Co-tratarea implic concertaia. c. Sub-tratarea Caracterul punctual devine permanent, ns el ramne cantonat activitilor specifice. IIA definete , ca urmare a sub-tratrii n audit intern: - Acinea contnd n ncredinarea ntr-o manier permanent i punctual a unui organism extern, auditul unui sau mai multor instituii sau unei sau mai multor funcii sau activiti specifice. n toate cazurile, sub-tratarea acioneaz sub directivele directorului auditului intern.
68
Poziionarea funciei
Activitile specifice la care se face aluzie sunt adesea activiti informatice, cte o dat activiti tehnice. Riscul de deriv devine aici important, el este total n formula urmtoare: d. Externalizarea Termenul nu este poate foarte fericit i care pretinde s se desemneze sub evoluia funciilor auditului intern unei organizaii externe. De ce aceast micare? Acestea sunt cele trei ntrebri la care vom rspunde: - Ideea de externalizare a aprut n marile ntreprinderi n timpul dificultilor: cum s conin cheltuieli de exploatare? Nu exist aici o surs de economii? Cu att mai mult marile cabinete exercitnd o funcie vecin auditul extern putea n acest demers s existe o sur de sinergie de exploatat. Din aceast cauz, fundamentat probabil, s-a adugat a doua, a treia. - Marile cabinete de audit extern trebuie din ce n ce mai mult s exercite misiunea de consultan, n domeniile cele mai variate. De aici, tentaia este mare de a lua loc. De ce nu dac se dispune de competen pentru a o face? i ele nu lipsesc. - A treia cauz ine de aerul timpului. De muli ani, ntreprinderile cunosc fenomene de subtratare: amorsate cu utilizri (afectri) situate n afara activitii principale (transport), micarea s-a ntins la sarcini mai eseniale (meninerea aparatelor). Motivul astfel este de a explora toate posibilitile cu riscul de a atinge inima meseriei i de a atinge performana global. Astfel, din aproape n aproape, iat c micare atinge auditul intern: Este nc rezonabil? - n ali termeni auditul intern externalizat sau nu, este dect o aparen a auditului intern precum conada dry este apariia whisky? Calificativul de intern nu acoper el o caracteristic esenial i fr care funcia nu poate fi dect denaturat? Rspunsul este da, deoarece fora acestei funcii este c cei care o exercit sunt impregnani prin cultura mediului lor, care sunt n organizaia lor ca petii n ap, care pot s mearg peste tot i tiu cum s o fac; pe scurt, cum spunea Pascal ei sunt nbarcai. A ncredina sarcinile lor altora care observ malul su vor debarca din alte vapoare, nu va produce aceleai rezultate. Reaciile profesionitilor rmn, de fapt, negative. Puine din serviciile de audit intern cel puin n Europa sunt lansate n aventur. Ele sunt ncurajate de opinia IIA care a luat clar poziie insistnd asupra caracteristicii intern al funciei. i IIA dezvolt o argumentare n mai multe puncte pentru a afirma necesitatea de a conserva auditul intern n snul organizaiei: - auditul este mai bine administrat de un serviciu integrat structurii: el este ntotdeauna mai eficace dect un organism extern; - auditorii interni ader la normele i la codul etic al funciei; - ei neleg mai bine controlul intern; - ei pot s dea cele mai bune rspunsuri la problemele de confidenialitate. ns IIA nu se mulumesc cu o atitudine n retragere, el sugereaz s se sprijine pe tentativele de externalizare pentru a ameliora funcia: - a munci mai bine i la costuri mai mici; - a cuta cea mai bun coordonare cu managementul; - a crea oportuniti de inovare; - a fi proactiv: a face din auditul intern un agent de schimbri n linii cu obiectivele organizrii; - a ameliora imaginea auditului intern i satisfacia clientului. Per total, a sesiza aceast oportunitate pentru a integra mai bine funcia n organizare. 7.2 Auditul intern i consiliul sau consultantul intern Consultanii au, i ei, o cunoatere a lumii interne a ntreprinderii care i face s beneficieze de un joc de referine pe care nu le au ntotdeauna auditorii interni. S reamintim c funciile de consultant extern sunt adesea exercitate de cabinetele de audit care dispun pentru a se face specialiti n domeniile cele mai variate, ins ele pot fi de asemenea exercitate de experi de orice natur care aduc ntreprinderii concursul cunotinelor lor specializate. n raport cu funcia i cu misiunile auditului intern, aceste misiuni de consultan prezint patru particulariti originale: 1. Consultantul este chemat pentru o problem particular, bine identificat, corespunznd competenei tehnice i el nu intervine n ntreprindere n afara acestui domeniu. 2. El este ales pentru un obiectiv precis i misiunea sa este, n general, fixat pe durat. 3. El lucreaz pentru un responsabil determinat: cel care a solicitat analizele sale i va ramne astfel proprietar al raportului su. Acest responsabil poate fi directorul general, dar poate fi i un manager specific.
69
4. Potrivit termenilor misiunii sale, rolul su poate s mearg de la simplu diagnostic, pn la preconizarea de noi organizri sau mijloace i o participare la punerea lor n practic. Este cazul adesea al organizatorilor. Ne ntrebm, pentru a ti, dac aceste misiuni ar corespunde ateptrilor ntreprinderii. Rspunsul este nuanat dup FAVILLA*: Metodele de analiz tradiionale, fcute din exterior, care rmn relativ strine logicii profunde a activitii ntreprinderii, nu sunt n general n msura acestei identificri. n interior cu echipele sale, ntreprinderea trebuie s fac diagnosticul pentru a lua n considerare ce e mai important cu scopul de a crete avantajele sale concureniale, consultantul nefiind dect un catalizator. Ca auditorul extern, consultantul extern are statutul de un expert independent. 7.3 Auditul intern i inspecia Confuziile sunt aici numeroase i distinciile mai subtile deoarece, ca auditor intern, inspectorul este membru, n ntregime, a personalului ntreprinderii. Aceste confuzii s-au agravat prin practic i vocabular: se gsesc evident inspectori care fac inspecie, dar se gsesc i inspectori care, de fapt, fac audit intern i gsim i last but not least inspectori care fac inspecie i audit intern. Exemplu Pentru a ncerca a vedea clar, s lum exemplul simplu, la limita simplist, a casierului care a lsat o gaur n casa sa. S remarcm c, dac descoperirea acestei anomalii a fost fcut de un inspector sau de un auditor intern, circumstanele nu au putut fi identice: Inspectorul nsrcinat de a controla buna aplicare a regulilor i directivelor de executani, se va face, pe o perioad determinat, la o analiz exhaustist a operaiilor casierului; cu aceast ocazie se va descoperi eroarea. Pentru auditorul intern, aceast descoperire va fi fcut prin hazard deoarece rolul su nu este de a controla munca oamenilor, ns s priveasc cum funcioneaz sistemele. Pentru aceasta, el face un anumit numr de teste (vom vedea cum n capitolul consacrat metodologiei). Nu este vorba astfel de un examen exhaustit i aceste teste pot s nu releve dect potenialul de eroare fr a gsi incidentul. Pentru luminarea demonstraiei noastre, s ne imaginm c auditorul intern a constatat i el golul din cas. Ce vor face cei doi interesai? Inspectorul va face 3 lucruri: 1. constatnd eroarea, inspectorul va sanciona casierul, sau cel puin s-i dea avizul pentru sanciunea sa. Oricare ar fi aciunea sa n acest domeniu i ea va depinde de cultura ntreprinderii, va fi aciune: vom spune c inspectorul este interesat de om. 2. apoi, inspectorul i cum numele su o indic va cuta unde a ajuns banul, el se va ocupa de o anchet, de a cuta i a ntreprinde toate aciunile necesare pentru a recupera activul disprut. 3. apoi, inspectorul va lua toate dispoziiile pentru a pune lucrurile la punct, s fac, ca dup misiunea sa s nu mai existe nici un dezechilibru. Astfel trei niveluri de aciune: cutarea (i sancionarea) responsabilului; restaurarea activelor ntreprinderii; repunerea n ordine a situaiei. Auditorul intern va avea o aciune fundamental diferit: 1. El va cuta, pentru tot ceea ce a fost pus la punct pentru buna funcionare a casei (metodelor de lucru, un casier competent, dispozitive de securitate, mijloace de control, un bun sistem de informaie), printre toate aceste dispoziii, care sunt acelea care nu au funcionat (sau care au funcionat prost) aa nct s se poat produce acest lucru. El se va ocupa de o cutare cauzal avnd ca scop s determine care sunt dispozitivele de control intern uitate sau insuficiente care au mpiedicat desfurarea activitii casierului. 2. Astfel fiind identificate cauzele, insuficienele sau disfuncionalitile auditorului intern va defini ceea ce trebuie modificat, adugat, suprimat pentru ca pe viitor acest lucru s nu se mai produc. n ali termeni, el va recomanda ceea ce trebuie s se schimbe n dispozitivele de control intern aplicat pentru a avea cea mai bun desfurare a operaiilor. Se vede n ce punct cele dou funcii sunt complementare; am putea aduga n organizrile n care ele co-exist. ns de fapt, ele co-exist mai des dect se crede, dac se consider c acolo unde nu exist
*
Studiul lui A.T. Kearney: Comentariile FAVILLA, Les Echos, 27 februarie 1992.
70
Poziionarea funciei
Serviciu Inspecie sau Direcie Inspecii sau Inspecie General, funcia s nu fie, mai mult sau mai puin exercitat: ea este asumat prin ierarhie, diferit de auditul intern: - Inspecia nu se ocup cu interpretarea sau repunerea n cauz a regulilor i directivelor. Dac ea o face, exist o inspecie care exercit, cel puin pentru o parte, o funcie de audit. - Inspecia realizeaz mai multe controale exhaustive dect simple teste aleatorii. - Inspecia poate intervenii spontan atunci cnd vom vedea ulterior auditul intern nu intervine dect printr-un mandat. - Eventual ea va sesiza relevrile auditului intern pentru a inspecta operatorii implicai sau susceptibili de a fi. Aceste caracteristici eseniale ale funciei inspeciei cer ca ea s fie asumat de oameni care au un cu totul alt profil dect cel cerut de auditorii interni. innd cont de ceea ce precede, se nelege c inspectorii vor fi cel mai adesea oameni cu experien, riguroi, avnd autoritate i talent pentru a se impune. ns, complementaritatea este destul de real, ea explic anumite confuzii agravate prin abuzurile de vocabular. ntr-o oarecare msur, ea merge cu controlul de gestiune. 7.4 Auditul intern i controlul de gestiune Acum puin timp, numeroi erau aceia care discerneau prost frontiera dintre cele dou funcii, una dintre cauze, ine fr ndoial, de faptul c ele au avut evoluii comparabile. Cu ct auditul intern a trecut de la simplul control contabil la asistena managementului n desfurarea operaiilor, cu att controlul de gestiune a trecut de la simpla analiz a costurilor, la controlul bugetar, apoi la un veritabil pilotaj a ntreprinderii. Progresiv auditul intern i controlul de gestiune depesc statutul de simpl direciune funcional ca ajutor la optimizarea ntreprinderii. Dac definiia a variat n timp pornind de la un proces bugetar pentru a atinge o gestiune prin obiective, controlul de gestiune rmne caracterizat prin 2 elemente: - spaiul vital al funciei este sistemul de informaie de gestiune; - ea este n serviciul performanei. Aceste dou caracteristici permit s se identifice asemnri, diferene i complementariti. 7.4.1Asemnri i una i cealalt funcie se ocup de toate activitile ntreprinderii i au astfel un caracter universal. Ca auditor intern, controlul de gestiune nu este un operaional, el atrage atenia, recomand, propune, ns nu are puteri operaionale. Cele dou funcii sunt relativ recente i nc n plin perioad de evoluie de unde multiplicarea ntrebrilor i incertitudinilor. i una i alta beneficiaz n general de o ataare reciproc prezentnd independena lor i autonomia lor, adic la cel mai nalt nivel al ntreprinderii. ns diferenele sunt suficient de importante pentru a permite s le identificm i s le distingem. 7.4.2 Diferenele a. Diferene privind obiectele Ea este esenial. Se cunosc obiectivele auditului intern, care vizeaz o bun funcionare a activitii printr-un diagnostic a dispozitivelor de control intern. Controlul de gestiune se ocup mai mult de informaie dect de sistem i proceduri; definit n sensul cel mai larg, putem spune c rolul su, este de a veghea meninerea echilibrelor ntreprinderii (cumprri, vnzri stocuri, investiii etc.) atrgnd atenia asupra deviaiilor realizate sau previzibile i recomandnd dispoziiile de luat pentru restaurarea situaiei. Aceste responsabiliti sunt afirmate de Asociaia Naional a Direciilor Financiare i Controlorilor de gestiune (DFCG): - s contribuie la conceperea structurii ntreprinderii pe baza unei decentralizri eficace a autoritii; - s fac s funcioneze corect sistemul de informaii, - s efectueze studii economice i s le coordoneze. b. Diferene privind cmpul de aplicare Dac cele dou funcii au un cmp de aplicare acoperind ansamblul activitii, acestea nu sunt considerate n acelai fel. Auditorul intern va merge de la aceast dimensiune i aceasta este perceptibil n domenii ca: securitatea, calitatea, relaii sociale, mediu etc.
71
c. Diferene privind periodicitatea Atunci cnd auditorul efectueaz misiuni diverse de-a lungul anului dup o periodicitate definit n funcia de sus, controlorul de gestiune are o activitate dependent de rezultatele ntreprinderii i de periodicitatea reporting-ului. Se poate aduga c activitatea sa este adesea busculat de prioritile direciei generale, n timp ce activitatea auditorului intern este planificat i sistematizat. d. Diferene privind metodele de lucru Metodologia auditului intern, analizat n a treia parte, este specific funciei. Metodele de lucru ale controlorului de gestiune sunt i ele originale i nu se confund cu cele precedente; ele se sprijin pe informaiile operaionale (previziuni i realizri) i sunt puternic analitice i deductive. 7.4.3 Complementariti n toate interveniile sale, auditul intern aduce o contribuie la controlul de gestiune. Controlul de gestiune este cu att mai eficace cu ct el primete informaii elaborate i transmise ntr-un sistem de control intern fiabil i validat de auditul intern. Auditul intern va aduce controlului de gestiune aceast garanie privind calitatea informaiei. Pe baza acestei evaluri de audit periodic, rapoartele de audit intern pot i trebuie s dea controlorului de gestiune informaii pertinente pentru a-i permite s judece buna funcionare a proceselor, n coeren cu procedurile prevzute. n acelai fel i invers, auditul intern va gsi la controlorul de gestiune informaii care vor atrage atenia auditorilor privind punctele slabe de luat n calcul n misiunile de audit. Exemplu Cum s concepi rolurile auditorului intern i ale controlorului de gestiune n funcionarea magazinului de piese de schimb dintr-o uzin important? Controlorul de gestiune vegheaz n permanen nivelul stocurilor de material. El organizeaz colectarea de informaii care i permit s msoare diferenele prevzute, reale i s elaboreze noi estimri. El vegheaz compatibilitatea ntre nivelul stocurilor i procesele amonte (cumprri / trezorerie) i aval (ntreinere/bugete). El dialogheaz cu responsabilii, pentru a le furniza informaii indispensabile i stabilete msurile de luat. Auditorul intern efectueaz misiuni periodice (n funcie de risc) i verific: - C dispozitivele puse n practic s permit o bun funcionare a gestiunii prin responsabilii magazinului, - Care sunt dispoziiile de luat pentru a ameliora interveniile controlorului de gestiune (calitatea i exhaustivitatea informaiilor primite/date, punerea n aplicare a recomandrilor, dezechilibre nedetectate etc.); - Ca organizarea s permit prilor determinate de a optimiza gestiunea pieselor de schimb. 7.5 Auditul intern i serviciile Metode/Organizare Poziionarea funciei audit intern n raport cu serviciul Metode i Organizare a ntreprinderii mprumut multe puncte de comparaie cu paralele, prin consultantul extern, la aceast diferen, atunci cnd este vorba de un serviciu intern al ntreprinderii. Privit drept consultant extern, responsabilul Metode / Organizare intervine asupra obiectivelor specifice, fr planificare special. El lucreaz pentru cel care cere studiul. i aici este o diferen important n raport cu auditorul intern, el preconizeaz i poate ajunge pn la punerea n practic a preconizrilor sale, preconizri care nu se sprijin n mod necesar pe un diagnostic prealabil al ntreprinderii. Ele pot fi concepii noi i originale a cror necesitate apare n formarea noilor dezvoltri sau a unei strategii noi i nu vizeaz n mod necesar ameliorarea desfurrii actuale, care poate fi de altfel considerat satisfctoare. Se dorete pentru motive diverse, s se fac un alt lucru i n mod diferit, noua situaie putnd fi mult mai prost controlat dect anterioara. n acest moment, auditorul intern are de intervenit n noul cadru recent implantat. Aceast funcie de organizare n cadrul ntreprinderii poate avea forme i obiective extrem de variate: de la noua concepie a unui imprimat pn la reorganizarea total a structurilor. Ele pot chiar asocia, pentru misiuni importante, un organizator intern i un consultant extern. ns, aici chiar, auditorul intern este susceptibil de a interveni nainte i dup, n acest sens n care el poate aduce schimbarea i cere de auditat noua situaie creat.
72
NORMELE AUDITULUI INTERN
S-a spus deja, referitor la independena sa, c Funcia Auditului Intern se exercit n limita Normelor definite de ctre Profesie. Aceasta este, de fapt, organizat pe plan internaional, ea se supune unor reguli comune pe care i le-a impus. Dar aceste reguli au, totodat, un caracter relativ care trebuie subliniat. 8.1 Organizaia internaional a funciei n 1941 a fost nfiinat n SUA The Institute of Internal Auditors (IIA). ndelung marcat de originile sale anglo-saxone, IIA s-a internaionalizat progresiv pe msur ce numrul Institutelor naionale afiliate cretea. Organizaia mondial regrupeaz astzi n jur de 70000 membrii, din 110 ri. Ea are o activitate important n materie de pregtire profesional i de cercetare, public opere i o revist (The Internal Auditor), organizeaz un examen profesional din ce n ce mai apreciat (The Certified Internal Auditor examination: CIA), organizeaz conferine i colocvii i definete pentru ansamblul de membri (cuprinznd i aderenii la IFACI) normele Profesiei. Trebuie subliniat c succesul (cresctor) ascendent al CIA se situeaz n linia dreapt a micrii pentru certificarea auditorilor (atestarea lor), menionat n introducere. Auditul intern cunoate alte regrupri pe care Institutul Internaional i acesta n funcie de afiniti i de nevoi. Citm n mod special Conferina European ale Institutelor Auditului Intern i Uniunea francofon a Auditului Intern . Aceste dou grupri permit schimburi frecvente i fructuoase care aduc beneficii Comunitii Internaionale ale Auditului Intern. Definirea Normelor de ctre Comunitatea Internaional a Auditului Intern nu este dat acum, n zilele noastre. Mai nti, n 1947, a fost dat Declaraia responsabilitilor care definete obiectivele i cmpul de aciune al Auditului Intern. Evoluia funciei a cerut n mod evident revizuiri care au avut loc n 1981, 1991 i n 1995 (una nou este n curs de elaborare), din 1968 un cod de deontologie anun regulile Auditului Intern i public necesitatea de a se conforma la acesta. 8.2 Normele Auditului Intern Astzi, Normele Auditului Intern sunt constituite de ctre un corpus de 5 documente fundamentale: Normele pentru practica profesional a Auditului Intern (normele). Declaraia responsabilitilor Auditului Intern (declaraie). Documentele interpretative ale Normelor (SIAS). Buletinele normelor profesionale. Nu prea cunoscute, nu prea citite, normele conin tot ceea ce trebuie tiut despre auditul intern. Desigur, dreptul civil nu se nva citind codul civil; dar el constituie o referin indispensabil. Acelai lucru se ntmpl i pentru normele care sunt n numr de cinci; ele sunt completate de 25 de norme specifice. i unele i altele prezint o dubl caracteristic: Ele nu sunt (supuse) pedepsite cu nici-o sanciune i cum ar putea fi att timp ct Auditul Intern se execit n snul ntreprinderilor i nu funcioneaz ca o Profesie
73
independent? Ele mai sunt cteodat atinse de cultura american, ceea ce nu favorizeaz ntotdeauna implantarea lor. Din aceast dubl caracteristic rezult o relativitate a normelor n conceperea lor i n aplicarea lor, relativitate pe care o vom analiza la paragraful urmtor. Dificultile de aplicare au fost pn acum rezolvate de ctre Internal Auditing Standard. Board ale crui rspunsuri i comentarii sunt publicate n Revista Internaional a Auditului Intern (The Internal Auditor) sub forma Buletinelor Normelor Profesionale (PSB). n starea lor actual, normele fundamentale i specifice se prezint dup cum urmeaz1: 8.2.1 Norma 100 Independena Auditorii interni trebuie s fie independeni de activitile pe care ei le auditeaz. Principiul este deci enunat n mod general: fiecruia s i se gseasc cele mai bune mijloace pentru a-l aplica. S-a spus ceea ce trebuie s gndeasc despre independen i n ceea ce cel mai bun garant era profesionismul auditorului. El nu mpiedic ca poziionarea i statutul su s constituie aspectul tangibil i concret al acestei independene. Cele dou norme specifice publicate de ctre IIA pe aceast tem merg n acest sens. 110 - Poziia n organizare: serviciul Auditul Intern trebuie s fie situat la un nivel ierarhic care i permit s-i exercite responsabilitile. 120 - Obiectivitatea: auditorii interni trebuie s efectueze treburile lor cu obiectivitate. Dup cum se constat, aceste decrete de aplicare rmn foarte generale i nu se public nici o regul precis care s spun cum s se procedeze (fac). n schimb, ele precizeaz ceea ce nu trebuie s se fac: - s poziioneze funcia auditului intern sub ordinele aceluia/acelora care trebuie s fie auditai. - s fie pe rnd judector i parte, elabornd reguli care ar trebui s fie ulterior supuse aprecierii autorului lor. Articolele acestei Norme subliniaz foarte judicios: - exigena unei cri care s defineasc statutul Auditului Intern; - necesitatea unui plan de Audit aprobat; - relaiile ce se vor stabili cu Direcia General. Sugernd o politic de rotaie a auditorilor, aceeai Norm, se strduie s defineasc ce poate fi obiectivitatea pentru un auditor intern: s fac dovad de independen a spiritului, s munceasc cu contiin i fr compromiteri. Toate acestea sunt bune i frumoase dar se nelege destul de bine c a tinde spre obiectivitate este o datorie, s ajungi la ea este cu totul altceva... Spunem deci sub form de sfat c auditorul intern, trebuie s se strduiasc s alunge orice idee preconceput care risc s-l atrag spre investigaii de prisos sau concluzii pripite. 8.2.2 Norma 200 Competena profesional Auditorii interni trebuie s efectueze treburile lor cu competena i contiina profesional. Atunci nc, nu se cunotea istoria recent i cteodat nc prezent a Auditului Intern enunat dintr-un principiu foarte general, care ar putea s ia alura unui adevr din La Palice. Vrem s v prezentm istoria unei Funcii care la nceputurile sale a vzut ncolo i ncoace afectri de fantezie sau de necesitate, serviciul Auditului Intern fiind atunci considerat ca un parking dup cum exist nc unele n anumite ntreprinderi pentru a pune n ateptare, sau n rezerv sau pe adormite pe acelea cu care nu tim ce s facem. n mod ntemeiat Instituia a vrut s reacioneze mpotriva acestor practici. Ea a fcut-o preciznd (gndirea sa) modul su de gndire n 8 norme specifice, primele trei privind serviciul de Audit Intern i urmtoarele cinci aplicndu-se nsui auditorilor: 210 Selcia i distribuirea produsului: unde se precizeaz c auditorii interni trebuie s aib o competen i o (formaie) pregtire de un nivel compatibil cu auditele de efectuat. Se subliniaz astfel c Auditele Interne nu pot fi realizate dect prin personalul care a primit o pregtire superioar i dispune de competenele tehnice adecvate. 220 Cunotine, aptitudini i competene tehnice: existena normei de la 210 este aici precizat i dezvoltat. Serviciul de Audit Intern trebuie s aib n snul su toat gama de competene tehnice necesare exercitrii responsabilitilor sale. n ali termeni spus, cu ct cmpul de aplicare al Audit Intern va fi mai
1
Sunt publicate n lb. francez de ctre IFACI :Normele pentru practica profesional a Auditului Intern
74
Normele auditului intern
larg, cu att competenele auditorilor vor trebui s fie multiple. Se nelege de la sine c acest lucru poate s pun probleme (s fie o problem) n micile ntreprinderi cu activiti diversificate sau n cazul competenelor tehnice foarte specifice ataate unor domenii care trebuie s fie totui auditate. Exist o soluie la aceast problem i ea este adesea utilizat: dup cum expertul pentru subiecte foarte spinoase este ajutat de un tiutor; la fel i auditorul intern poate s (se fac) fie asistat de un specialist delegat la Audit Intern pentru durata misiunii. Dar aceast practic nu poate fi utilizat cu o condiie: este indispensabil ca expertul exteriori s fie plasat sub dependena efului misiunii de Audit Intern care l ghideaz n metodologia ce se va aplica i conserv superviziunea operaiei. n lipsa unei soluii de acest tip, nu rmne dect recurgerea la un consultant extern, formul ce permite atingerea unor anumite obiective, dar se situeaz deja n afara Audit Intern. Regsim aici diversele niveluri de prestaie evocate la un capitolul anterior. 230 Supervizarea: unde se precizeaz c supervizarea dispozitiv esenial al unui control intern bine neles se aplic n mod egal serviciului de Audit Intern i este unul din elementele de apreciere a nivelului de competen a serviciului, i deci a Funciei. 240 Respectarea codului de deontologie: este un imperativ, se impune auditorilor interni, fr nici o excepie i rezerv. Se va observa c nu se face nici o meniune despre dependena ierarhic, se afirm c respectarea codului de deontologie se situeaz mai sus de regulile ntreprinderii. Am putea, aici, s dm explicaii asupra unor situaii conflictuale susceptibile de-a rezulta dintr-o asemenea situaie. 250 Cunotine, aptitudini i competene tehnice: dup ce-am subliniat (norma 220) c trebuia s gsim n serviciul de Audit Intern toate competenele necesare exercitrii Funciei, precizm aici c fiecare trebuie s aib aptitudinile i competenele cerute. Exigena colectiv n-ar rezulta dintr-o medie, ea nu poate fi dect (nmulirea) adunarea de competene individuale de nivel satisfctor. Aceast exigen este perfect raional i uor de neles atta timp ct se tie c o misiune de audit poate foarte bine s fie condus dect de un singur auditor: n-am ti s ne asumm riscul incompetenei fr a accepta s redm Funcia desconsiderat. 260 Relaii umane i comunicare: a ti s comunici este calitatea esenial cerut de ctre un auditor intern, fr de care el nu ar putea s-i exercite funcia sa cu competen i eficacitate, n ciuda cunotinelor sale tehnice. Norma 260 insist deci pe bun dreptate asupra acestei exigene care nu este de omis dat fiind faptul c este vorba de o recrut pentru serviciul de Audit Intern. 270 (Formarea) Pregtirea continu: competena tehnic a auditorilor interni trebuie s fie n mod constant ntreinut, fr de care cunotinele lor ar deveni foarte repede ieite din uz i inutile. Aceast exigen explic importana acordat de ctre Institutele Naionale de Audit Intern Pregtirii Profesionale. 280 Cunotin profesional: tiina fr cunotin nu este dect ruina sufletului, sapiens nu intr n sufletul rvitor se spunea n secolul al XVI lea. Aceste dictoane sunt universale, ele nu sunt ntotdeauna de actualitate i nu este surprinztor s le vedem aprnd n normele de Audit Intern; ar fi fost inconvenabil i greit s le omitem. Acest capitol este ocazia de a dezvolta concepiile normative cu privire la fraud. Dar a vrea s (mergi) ajungi ct mai departe n detaliu, textul devine mai mult un vade-mecum mpotriva fraudei dect un document normativ veritabil. n dezvoltrile consacrate cazurilor de audit de fraud, percepem cusurul n care poate s cad un document normativ atunci cnd se abate de la principiile generale pentru a trece la un domeniu aplicativ. Rolul auditorului intern n situaiile de fraud va fi dezvoltat la paragraf ulterior. 8.2.3 Norma 300 Extindere lucrrilor Cmpul de intervenie al Auditului Intern trebuie s conin examinarea i aprecierea pertinenei i eficacitii sistemului de control intern al organizaiei i calitii Performanei n ndeplinirea responsabilitilor ncredinate. Astfel este afirmat caracterul dublu universal al Auditului Intern: - universalitatea organizaiilor; - universalitatea Funciilor n snul fiecrei organizaii. n acelai timp norma definete funcia de Audit Intern preciznd dac ea se bazeaz pe eficacitate i calitate. Aceast definiie este clarificat prin normele specifice ulterioare care enumereaz obiectivele unui control intern complet i eficient. 310 Fiabilitatea i exhaustivitatea informaiilor: este primul din cele cinci obiective ale Controlului Intern i este esenial: auditorul trebuie s asigure cu ocazia fiecrei misiunii c controlul intern pus n practic permite responsabililor s dispun de toate informaiile pentru a pilota activitatea lor. Stpnirea informaiilor are acest pre.
75
320 Respectarea politicilor, planurilor, procedurilor, legilor i reglementrilor: se afirm aici necesitatea de a practica audite de regularitate i conformitate de fiecare dat cnd auditorul intern trebuie s intervin i pentru a se asigura ca dispozitivele s permit evitarea oricrei deviaii. Pe aceast norm ne putem sprijini pentru a dezvolta auditul de management (n conformitate cu strategia ntreprinderii). 330 Protecia patrimoniului: se nelege evident semnificaia termenului pentru a semnifica c el nu se limiteaz la activele materiale i nemateriale. Bunul cel mai preios al ntreprinderii fiind personalul su, protecia sa subliniaz exigena securitii i necesitatea de a practica audite pe aceast tem. Este evident, c ultimele dou exemple pe care definiia obiectivelor prin normele profesionale permite i sugereaz toate evoluiile. Adic pn la ce punct aceast doctrin a fost elaborat ntr-un sens dinamic i universal i c ea este contrariul unei codificri a existentului. 340 Utilizarea economic i eficace a resurselor: acest al patrulea obiectiv al controlului intern pune accentul pe necesitatea de a practica audite de eficacitate aplicate resurselor pe care ntreprinderea le va pune n aplicare pentru a-i atinge scopurile pe care i le-a fixat: resursele umane, financiare, tehnice etc. 350 Realizarea obiectivelor fixate pentru activitile operaionale i programe: trei observaii importante pot fi fcute propos de aceast norm specific care definete al cincilea obiectiv al Controlului Intern: - observaia nr.1: accentul este pus pe bun dreptate pe examinarea activitilor operaionale; - observaia nr.2 : veghind ca programele s fie executate conform previziunilor, dispozitivele de control intern puse n practic intereseaz n primul rnd pe controlorul de gestiune. De aceea Auditorul Intern apreciind acest aspect al lucrurilor se ngrijete s dea observaiilor sale caracterul unei informaii complementare pentru aciunea acesteia din urm. - observaia nr.3: realizarea obiectivelor fiind criteriul eficacitii, norma subliniaz astfel necesitatea de a merge mai ncolo de un simplu audit de conformitate. Aceste diferende obiective vor fi reluate i audizate n a doua parte consacrat Controlului Intern. 8.2.4 Norma 400 Executarea muncii de audit Munca de audit trebuie s conin planificarea misiunilor, examinarea i evaluarea informaiilor adunate, comunicarea rezultatelor obinute i urmrile. Se definete aici ABC-ul dispoziiilor ce vor fi luate pentru o munc de calitate. Patru norme specifice precizeaz ceea ce trebuie s se neleag prin: - 410 Planificarea misiunilor: fiecare misiune trebuie s fie planifict: trebuie s se neleag prin aceasta c ea trebuie s fie inclus ntr-un Planning. Vom vedea ulterior cum trebuie s fie apreciat aceast noiune. - 420 Examinarea i evaluarea informaiilor: se enun aici o eviden: de la aceste informaii adunate Auditul Intern trebuie s elaboreze diagnosticul. Norma precizeaz totodat foarte util, necesitatea auditorului de a se documenta ntotdeauna n munca sa i n opiniile sale n dosare organizate i normalizate. - 430 - Urmarea Raporturilor: Norma se rezerv s enune modalitile acestei urmri, ea afirm doar principiul. Vom vedea, de fapt, c n practic, mai multe metode coexist n punerea n aplicare a principiului. 8.2.5 Norma 500 Gestiunea serviciului de Audit Intern Directorul Auditului Intern trebuie s dirijeze serviciul su ntr-un fel adecvat. Norma general las, deci, cea mai mare latitudine responsabililor Auditului Intern, ea nu este fr s amintim regula 1 din Ordinul lui St. Benot deja evocat n (circumstanele) mprejurri grele, clugrii vor face ceea ce vor putea. ase norme specifice permit totui sugerarea esenialului, 510 Obiectiv, competen i responsabilitate: aceast norm reafirm necesitatea elaborrii unui document care s precizeze, astfel ca nimeni s nu ignore, obiectiv competena i responsabilitatea Auditului Intern. Este vorba despre indispensabila cart deja evocat. 520 Planificarea: s-a vorbit (Norma 410) despre Planningul misiunilor: este vorba despre Planul de audit, care va fi stabilit pe o perioad mai mult sau mai puin lung (n general de la 3 la 5 ani) i plecnd de la o apropiere prin riscuri.
76
530 Politici i proceduri: c pe deplin responsabil al activitilor, Directorul Auditului Intern trebuie s defineasc politica sa i procedurile sale de lucru. Deasemenea el trebuie s (aplice) nfiineze dispozitive de Control Intern (conform prii a doua). 540 Seciunea i Pregtirea personalului: comentariul este identic ca cel referitor la norma precedent: Auditul Intern n-ar putea s se eschiveze de ceea ce se recomand fiecrui manager i de aici de tot ceea ce are legtur cu administrarea personalului. 550 Auditorii externi: exigena fundamental afirmat de o necesar i fructuoas colaborare ntre Audit Intern i Auditul Extern. 560 Controlul calitii: evaluarea eficacitii i a performanelor Auditului Intern este o exigen de progres. Se amintete responsabilului de Audit Intern necesitatea elaborrii unor instrumente pentru a pune n aplicare aceast evaluare. Astfel se prezint pe scurt rezumate i concentrate, normele fundamentale elaborate de ctre Institutul Internaional al Audit Intern. Ele privesc principiile generale i acoper n consecin toate aspectele Funciei: direct sau indirect, fiecare dezvoltare din viitor va face referin la acesta, explicit sau implicit. Acest corp de doctrin poate da loc unor interpretri teoretice i practice n mod sensibil diferite: a enuna aceast constatare nseamn a afirma relativitatea Doctrinei. 8.3 Relativitatea normelor Aceast relativitate nu aduce nimic ru utilitii lor; ea poate ns s fie apreciat cu ajutorul interpretrilor care le-au fost date att de ctre IIA ct i de comentatori. Interpretrile IIA (SIAS) Sunt Statements of Internal Auditing Standards (SIAS) care constituie documentele interpretative ale Institutlui Internaional i sunt integrate n norme imediat ce constituie o autoritate; sunt deci documente preparatorii pentru edificarea ansamblului normativ. Coninutul acestor documente care au ceva particular intrnd de mai nainte n detaliul prescripiilor i lund n plus culoarea de decrete de aplicaii, acestea nu sunt ntotdeauna n linie cu practicile ntreprinderilor i n mod particular practicile europene. Din acest punct de vedere, putem afirma relativitatea acestor interpretri, Doctrina le-a acaparat de atunci pentru a sublinia la rndul su relativitatea. Interpretrile Doctrinei Doi dintre autori au subliniat pe rnd caracterul general al principiilor fundamentale publicate n norme i caracterul relativ al interpretrilor ulterioare. Se va face aici pe larg apel la comentariile lor att ct ele traduc opiniile mprite de un numr mare (cel mai mare). Dup L. Vaurs, trei puncte merit s fie precizate, revzute i corectate: noiunea de independen, evaluarea dispozitivului de control intern, obiectivitatea auditorului. Noiunea de independen Toi sunt de acord s recomande o ataare a Audit Intern la nivelul cel mai nalt. La acest punct, Norma General nr.100 este admis fr rezerve. Dar acesta nu privete numai interpretri referitoare la relaiile de lucru Direcia General i cu Consiliul de Administraie. F. Charles subliniaz pe bun dreptate c relaiile cu Consiliul de Administraie nseamn pentru IIA via Comitetul de Audit. Autorul subliniaz pericolul acestui maximalism un pic n linie cu cultura noastr. L. Vaurs adaug c o astfel de organizaie de lucru ar risca destul s reduc n domeniul contabil cmpul de aplicare a Auditului Intern i s sublinieze pn la ce punct este de dorit s menin alturarea la Direcie fr s minimalizeze rolul Comitetului de Audit. Nu putem dect s aprobm aceste luri de poziie care contribuie la inserarea Auditului Intern n pnza cultural, fr de care n-am putea s vorbim despre eficacitate. Evaluarea dispozitivului de control intern fr s anticipm dezvoltrilor care vor fi fcute pe aceast tem, permite s semnalm declinarea fcut de VAURS de la norma 300 i care trage de aici concluzii logice (consecinele logice asupra universalitii cmpului de intervenie a Auditului Intern). Dar, universalitatea nu este aceeai pentru toi pentru c mediul nconjurtor, tehnicile i culturile sunt heterogene. Este, deci, foarte just ca aceast declinare precis i detaliat s evite dificultile particularismului i a specificitilor.
77
Obiectivitatea auditorilor interni Comentnd norma 120 asupra obiectivitii auditorilor interni, L. VAURS se interogheaz asupra ortodoxiei preconizate: auditorul nu trebuie s pun n practic propriile sale recomandri. Fr a intra n aceast discuie, care va fi evocat ulterior, subliniem nc o dat n plus relativitatea prescripiilor care nu pot s fie apreciate dect n cadrul cultural unde ele trebuie s fie aplicate. PSB n Buletinele referitoare la normele profesionale, IIA nsui contribuie s ridice comentarii i observaii. Adic pn la ce punct sunt n prezena unei materii vii nc susceptibile de numeroase dezvoltri. 8.3.1 Utilitatea relativ a normelor Diversitatea interpretrilor arat c dei suntem n prezena unei materii evolutive i c plecnd de la principii mari nu suntem n msur s comentm aa cum dreptul nu nceteaz de a se crea sub dubla influen a doctrinei i a jurisprudenei. Dar, aceast relativitate nu trebuie s desconsidere utilitatea, i, astfel, plecnd, necesitatea de a dispune de norme precise: existena principiilor fundamentale afirmate de ctre Comunitatea Internaional a Auditorilor creaz unitatea obiectivelor i ale metodei. Ea contribuie deci, foarte pe larg la crearea funciei de Audit Intern, care, fr ea, ar risca mult s nu fie dect o (adunare) nsumare de practici diverse i heteroclite nu n mod special aceste principii fundamentale au permis crearea funciei dar ele permit dezvoltarea ei constant i ameliorarea sa prin comentariile i modalitile de aplicare pe care le ridic, att ct nu se instituie valabil dect pe fundaii sociale. Dar edificiul nu este terminat. pe scurt, i mai des, existena normelor permite diferiilor actori ai funciei de Audit Intern s exercite aceasta cu mai mult autoritate: referina la o funcie organizat este o etichet de calitate care fortific serviciile de Audit Intern n ntreprinderi. Dar aceast ultim observaie ne oblig s amintim caracterul relativ al acestei utiliti. Normele de Audit Intern nu sunt, de fapt, nzestrate cu nici o sanciune, i, pentru aceasta Direciile Generale ale ntreprinderilor nu au dect s se supun directivelor Institutului Internaional sau a Institutelor de Audit Intern. Ele pot, la limit, s publice reguli contrare normelor, spre deosebire de profesiile organizate i reglementate. Auditul Intern nu este o profesie independent, dac este s fie o profesie. Deci, prin autoritatea lor moral, exclusiv, c Institutele vor putea face s prospere recomandrile lor, i, n consecin, s dea membrilor lor mai mult autoritate i mai mult independen. i, pentru a afirma aceast autoritate moral s-au inclus n Normele Profesionale dou documente eseniale: Declaraia responsabilitilor i Codul de Deontologie 8.3.2 Declaraia responsabilitilor Ea enun - fr s ignore nimic - ignorana auditului intern, atta ct ea trebuie cunoscut de toi. Acest document este destul de scurt (cteva pagini) i reiese din Tabelele Legii, cu imensul merit de a da fiecruia o referin incontestabil. Dezvoltrile sale se pot rezuma n patru puncte: - auditul intern este, i trebuie s fie, o funcie de evaluare independent; - obiectivele funciei sunt de a asista managementul prin recomandri i sfaturi; - cmpul de aplicare trebuie s se extind asupra a tot ceea ce este necesar pentru a aprecia dac Controlul intern al organizaiei este adecvat i funcioneaz corect; - independena auditorilor interni trebuie s se exercite n toate sectoarele pe care le auditeaz (afirmare care trebuie s fie apreciat cu privire la Norma 100). Ieit din digest-ul esenialului i care ar putea s dea loc la numeroase comentarii, declaraia responsabilitilor dac ea era cunoscut de toi ar fi evitat discursurile i ne-ar fi scuti de spectacolul tot mai dezolant de jalnice contra-sensuri.
78
8.3.3 Codul de Deontologie Traducerea francez a codului Of Ethics a acestui scurt document (11 articole i 1 pagin) rezum principiile de la care auditorul intern nu trebuie s se distrag doar prin trdare i s-i trdeze misiunea. Dar astfel, el ridic probleme redutabile, totul aducnd funciei o contribuie deloc neglijabil. Problemele puse (ridicate) Un autor a ajuns pn la a scrie: O ntreprindere care dispune de un cod de etic are puncte comune cu o sect, subliniind astfel c etica fiind un sistem normativ i indicnd ceea ce trebuie s fac ea fundamenteaz o moral. i este adevrat c conceptele de baz ale eticii: onestitatea, loialitatea constituie condiiile de supravieuire ale sectei. De unde rezult c un comportament etic poate foarte bine s fie ilegal, totul depinde de cel care a definit norma la care trebuie s se supun. Iat de ce traductorii codului au vizat intuitiv traducnd prin cod de deontologie afirmnd astfel, c, restrictiv, nu este vorba dect de un ansamblu de reguli referitoare la o profesie. Dar el nu mpiedic ca, cteva interogri s subexiste lecturrii articolelor: 1. a face dovada onestitii; 2. a face dovada loialitii fa de angajator; 3. a evita s te angajezi n aciuni dezonorante pentru profesie. Care pun toat problema alegerii ntre grup i individ. La limita extrem putem avea de ales ntre ordinea legii i ordinea etic. Cci a impune un cod nseamn s te atepi ca anumite persoane s aib un comportament contrar dreptului comun. Francis Guilbert, directorul I.A.E din Lille, a demonstrat, n mod remarcabil, c nu exist judector n etic i c, n consecin, de ceea ce codul de deontologie era considerat ca un GHID, definind principiile i nu regulile. n afar de anumite profesii reglementate (bncii, societi financiare), aceste coduri sunt, n Frana, limitate la noile ntreprinderi i filiale de grupuri strine. Legea (circulara din 15 mai 1983, Codul Muncii) a fixat de atunci limite precise: asimilate reglementrii interioare ale dispoziiilor Codului sunt atunci supuse Codului Muncii. Dac nu sunt considerate ca decizii unilaterale ale angajatorului, ele trebuie s fie apreciate individual i articolele Legilor 122-35 din Codul Muncii n limita efectelor. Dar codul de deontologie a auditorilor interni nu limiteaz ntr-adevr libertatea lor ca i salariai: astfel considerate i n ciuda contradiciei s acionezi dup contiina sa sau dup o norm?, codul I.I.A. nu este inutil pentru auditor. Utilitatea practic n aceste timpuri tulburi, cnd morala este adesea pus la o ncercare grea , auditorii au vrut s arate exigentul drum al rigorii. n acest sens documentul rezum n mod clar principiile de la care auditorul intern nu trebuie s se ndeprteze chiar dac ar trebui s-i trdeze misiunea. Desigur, dup cum s-a subliniat precedent, aceste principii pot s pun redutabile cazuri de contin n care practica ntreprinderii va fi n balan cu respectarea regulilor. Dar, n acest caz, I.I.A nu ezit deloc n a recomanda ntotdeauna drumul rigorii. Desigur, sanciunea rmne tot teoretic (excluznd Institutul) dar aceast rigoare face mai mult onoare Instituiei: ea ar trebui s ajute la crearea unui corp de auditori interni integri i riguroi, cu contiina moral a direciei lor i, n consecin, element important n ameliorarea eticii comportamentelor. Trebuie, deci, s sperm c acest GHID s fie cunoscut de toi, predat tuturor, i, c, Institutele Naionale s-l aplice fr slbiciuni i fr stare de suflet. Principiile enunate n acest document pot fi rezumate n apte puncte: - s fac dovada onestitii, obiectivitii i nelepciunii - s fac dovad de loialitate cu privire la angajatori - s nu fie, n cunotin de cauz, implicai n afaceri neoneste - s refuze tot ceea ce ar putea s le compromit obiectivitatea - s respecte confidenialitatea informaiilor - s pun n aplicare cu competen profesional obligaiile auditului - s munceasc fr ncetare pentru a ameliora competena i eficacitatea ngrdind Normele pentru practica profesional a Auditului Intern, codul de deontologie definete cadrul comportamentelor, i aceasta nu fr s pun probleme n cazul att de frecvent al fraudei.
79
8.4 Audit intern i fraud Nu este o ntmplare dac Normele profesionale consacr lungi dezvoltri fraudei sub articolul 280care trateaz despre contiina profesional. De fapt, este vorba de fraude n beneficiul organizaiei sau n detrimentul su, promovarea eticii este o arm esenial pentru a o combate. ntr-un articol remarcabil, Yves Bilodeau a subliniat c etica declarat era o condiie necesar pentru a preveni i reduce frauda. Dar, pentru auditorul intern se pun trei probelme: - ce trebuie s se neleag prin fraud? - cum s-o detectm? - ce s facem atunci cnd o detectm? 8.4.1 Manifestrile fraudei Norma 280 d, n ceea ce privete frauda o larg definiie: toate neregulile i actele ilegale comise cu intenia de a nela. Aceast definiie indic dou probleme pe care fiecare o va rezolva n funcie de etica sa i de cultur: - poate s existe fraud dac actul nu este ilegal i rmne regulat n form? Se nelege bine c nam putea s dm o semntur n alb imaginaiei frauditorilor care excel n deghizarea perfect formal. - ncotro dac nu exist intenia de a nela? Norma limiteaz aici posibilitile de acionare a bunelor cunotine incluznd expres n fraude cele comise n beneficiul organizaiei. Se nelege c eu pot s fraudez prin laxisme sau cunotin elastic codul penal fiind aici mai sever ca Normele Profesionale. Fr ndoial, pentru a ascunde insuficienele acestei definiii c Normele se strduiesc s ilustreze propunerea amintind cteva cazuri de fraude posibile: contabilizri frauduloase, vase cu vin, risturne clandestine, fraude fiscale i putem s mai adugm i altele, de neles, care n-au avut nc loc. n faa acestui vast cmp de aciuni ce poate face auditorul intern pentru a-l recunoate? 8.4.2 Detectarea fraudei Norma 280 d aici soluia: s detectezi nseamn s caui indici. i pentru aceasta auditorul intern trebuie s aib o bun cunotiin a elementelor constitutive posibile ale fraudei. Printre acestea, Norma citeaz tranzacii neautorizate, subterfugii de la controalele stabilite, pierderi anormal de ridicate. Putem s adugm faptul de a nu lua concedii, absena de rotaie pe posturi sensibile, coduri excesive. Yves Bilodeau indic, de asemenea, fluctuaia venituri / cheltuieli, absena de reguli scrise, ntreprinderea dominat de ctre un singur membru al Direciei, etc. Mai general, Nol Rons enun acest principiu esenial c auditorii interni nu trebuie s uite frauda se ngra din lips de transparen, i de aceea, cea mai bun prevenire mpotriva fraudei este controlul intern(Norma 280-4). S evaluezi eficacitatea controlului intern nseamn s lupi mpotriva fraudei. Dar acestea fiind spuse, marcm limitele cercetrii auditorului. Vom vedea, n a doua parte, eficacitatea Controlului Intern nu poate fi dect relativ, i-fcnd ecou la aceast relativitate- aciunea auditorului intern, n acest domeniu, ca i n altele, nu se poate pretinde exhaustivitii. i, de aceea, aceast cercetare de indicii, Norma 280 recomand o verificare rezonabil aprofundatfr examinarea sistematic a tuturor operaiilor. Auditorul intern- n afara cazului acestuia care face altceva dect auditul- nu poate deci s garanteze c acesta a tiut i a putut s detecteze toate fraudele existente. Astfel, dac nu este un specialist al fraudei, rmne un specialist al controlului intern i deci, cel mai bine plasat pentru a descoperi indicii. Dar, dup ce a gsit indicii semnificativi, care trebuie s fie atitudinea sa? 8.4.3 Rolul auditorului intern Dac avem ndoieli asupra a ceea ce trebuie s fac, n-am ti de ce s dispunem asupra a ceea ce s nu facem. Cu nelepciune, Norma 280-02-3 amintete auditorii interni nu sunt experi n detectare de
80
fraude. Nu trebuie deci, s ne nelm asupra meseriei, s ne transformm n anchetatori sau poliiti, ci s reducem rolul su la 4 aciuni specifice: - s informm autoritile competente (ncepnd cu directorul auditului) de existena de indicii, i s se pzeasc de triumfalism! - s realizeze investigaii complementare pentru a-i face constatarea, i s fug de impresii i concluzii pripite - s colaboreze cu specialitii (dac auditorul este solicitat) - i, mai degrab, s se asigure c toate msurile bune de control intern au fost luate pentru a evita rentoarcerea la astfel de incidente Dar, auditorul intern nu trebuie s fie perceput ca un jandarm sau un inspector, de aceea, aciunea sa n materie de fraud cere tact i know-how. Trebuie s evitm, att ct se poate, s traducem auditorul ca un martor n faa unei comisii de anchet sau a unui tribunal. Experiena mea n aceast materie, scrie Yves Bilodeau, sugereaz s nu te aventurezi ntr-un sector dificil. Mai bine nu se poate spune . Trebuie de asemenea s recunoatem c s informm autoritile competente este mai uor de spus dect de fcut. Auditorul intern nu va dispune de altceva dect de indicii, dup cum sunt de puternici, iar o sum de indici nu constituie o prob judiciar; la aceasta se adaug dependena sa ierarhic. Se nelege bine pn la ce punct relaiile responsabilului Auditului Intern cu Direcia General vor cntri n balan . i mai mult, acesta din urm nu este ntotdeauna pe deplin la adpostul dezagrementelor judiciare. 8.5 Audit intern i responsabilitate Auditorul intern, fiind un salariat, responsabilitatea sa nu poate fi n mod legal definit dect dup termenii de drept comun. Adic, el nu va fi fcut responsabil pentru faptele activitilor sala profesionale, doar n cazul n care responsabilitatea sa penal ar fi personal angajat. Auditorul intern se distinge n aceasta de cenzor, a crui responsabilitate civil nu poate fi angajat doar atunci cnd responsabilitatea sa este penal angajat. Un comentariu despre responsabilitatea auditorului intern ar putea deci s se opreasc la aceast simpl constatare. Dar, diversitatea situaiilor i complexitatea organizaiilor ne conduc s mpingem mai departe raionamentul i s ne interogm asupra viitorului noiunii de responsabilitate deoarece, pe de o parte, se dezvolt codurile de conduit, sau codurile de etic, i c paralel, legislatorul extinde responsabilitatea la persoanele juridice. Situndu-se mai precis n cazul existenei Codul de deontologie a auditorului intern, aceasta nu risc s creeze mai departe de obligaia moral evident, o obligaie real susceptibil de a fi sancionat? Deoarece Normele precizeaz un auditor i-a ndeplinit obligaia sa profesional atunci cnd a cominicat n mod clar constatrile i recomandrile la nivel de management adecvat- nu se face aici o restricie consecvent i realist la limitarea responsabilitii? La aceast ntrebare putem rspunde da n dou feluri: - da, cci auditorul intern care nu a respectat codul de etic poate fi sancionat n dou feluri: sancionat de ctre organizaia profesional (The Institute of Internal Auditors) care i poate interzice adeziunea la orice Institut de Audit Intern; dar, de asemenea i mai ales - sancionat de ctre organizaie n remuneraia sa i / sau cariera sa profesional, chiar dac nivelul de management adecvat a avut informaia. Sanciunea poate, fr ndoial, s mearg pn la concediere dac, spre exemplu, nerespectarea confidenialitii datelor eseniale (necesare) era considerat drept o greeal grav. Toate acestea vor depinde n mod evident de circumstanele de fapt, dar riscul este real. - nu putem nc s mergem mai departe de circumstanele actelor profesionale ale auditorului intern: diseminarea de informaii neautorizate i care ar antrena un grav prejudiciu pentru ntreprindere nu poate face obiectul punerii n aplicare a unei responsabiliti civile din momentul n care un cod de etic public o interdicie formal? n ali termeni, n-am putea considera c ntr-o asemenea situaie auditorul intern a acionat cu rutate evident din interes - i s-a situat atunci n afara codului legal al contractului de munc? Nu exist, dup contiina mea, exemple ale unei asemenea extinderi dar nu este interzis s ne-o imaginm. Mai grav i mai pertinent este incidena noii legislaii penale. Extinderea responsabilitii penale la persoanele juridice este nsoit de o extindere jurisprudenial a responsabilitii persoanelor fizice. i se vede responsabilitatea conductorilor din ce n ce mai mult pui n cauz pentru greeli de gestiune, noiunea
81
de conductor fiind cteodat interpretat de o manier extensiv; nu-i includem numai pe membrii comitatului de direcie, ci i pe cei ai trezorerie sau ali membrii din direcie. Din momentul cnd o factur este prost reglat, aceasta poate face obiectul unui delict penal n sarcina responsabilului avnd asupra sa o delegare de mputernicire, ne putem imagina un tratament identic pentru directorul auditului intern vinovat de a fi emis rapoarte trecnd sub tcere fapte eseniale i aceasta cu att mai mult cu ct numitul director se situeaz la un nivel mai ridicat al ierarhiei. Desigur, ne aflm aici n domeniul speculativ, dar percepem bine c aceste speculaii sunt n aerul timpului i c nu putem s la ignorm. Mai puin speculativ i mai puin ordinar este cazul de complicitate n care auditorul intern este convins de a fi participat n cunotin de cauz la delictul penal a unui conductor sau a unei persoane oarecare. Desigur, se aduce vorba aici despre cazul banal al responsabilitii penale a persoanei. Dar acest caz banal poate lua o dimensiune original dup modul n care complicitatea este apreciat. Codul Penal cere ca aciunea fcut n cunotin de cauz (regsim aici, curios, aceeai terminologie ca cea din codul de deontologie al auditorilor interni) dar aceast noiune poate fi interpretat ntr-o msur extensiv. i trecnd sub tcere un fapt care nu putea n mod obiectiv s fie ignorat de ctre auditor poate s-l pun pe acesta din urm ntr-o situaie periculoas. Astfel, auditorul intern, i singurul responsabil de funcie, nu este la adpost de tot, protejat prin contractul su de munc. Care ar putea fi cea mai bun protecie mpotriva acestor riscuri crescnde? n mod sigur, un profesionalism fr reprouri, respectul normelor profesionale recunoscute internaional, adeziunea la un Institut de Audit Intern sunt tot garanii de care auditorul se poate puvela. Deoarece mediul nconjurtor devine mai periculos, este important s ne unim i s muncim cu rigoare. Dar pentru ce? Care este finalitatea Auditului Intern?
82
9
9.1 Introducere
NORME MINIMALE DE AUDIT INTERN
Auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitii entitii n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de conducere a acesteia. Activitatea de audit intern se exercit n cadrul entitii de ctre persoane din interiorul sau exteriorul acesteia. Practicile de audit intern se difereniaz n funcie de scopul, mrimea, structura i domeniile de activitate ale entitii. Prezentele norme constituie cadrul general pentru organizarea auditului intern i sunt obligatorii n exercitarea acestuia. Scopul normelor este urmtorul: definirea principiilor de baz privind modul n care trebuie s se exercite auditul intern; furnizarea cadrului de lucru pentru exercitarea i promovarea activitilor de audit intern; stabilirea bazelor pentru evaluarea exercitrii auditului intern; supravegherea proceselor structurilor organizatorice i a managementului organizatoric, precum i a operaiunilor entitii. Normele sunt alctuite din: reguli de organizare; reguli de exercitare i reguli de implementare Regulile de organizare se refer la caracteristicile entitilor i persoanelor care exercit activiti de audit intern. Regulile de exercitare descriu natura activitilor de audit intern i furnizeaz criterii de calitate pe baza crora exercitarea acestor servicii poate fi evaluat. Regulile de organizare i de exercitare se aplic serviciilor de audit intern n general. Regulile de implementare se elaboreaz n funcie de tipurile specifice de angajamente (de exemplu: un audit de conformitate, investigarea unei fraude sau un proiect de control pentru propria evaluare). Regulile de organizare i de exercitare reprezint un singur set de reguli, ns vor fi mai multe seturi de reguli de implementare, un set pentru fiecare tip de activitate semnificativ. Regulile utilizeaz termenii care au primit semnificaii specifice i care sunt inclui n dicionarul de termeni. Auditorii interni trebuie s aib calitatea de expert contabil sau de auditor financiar. Aceste norme se aplic ncepnd cu data de 1 ianuarie 2001 i sunt obligatorii pentru urmtoarele entiti supuse auditului financiar: companii i societi naionale; regii autonome; societi comerciale; bnci; societi de asigurare i reasigurare;
83
Norme minimale de audit intern
societi de valori mobiliare; alte societi care opereaz pe piaa de capital. Cadrul general cuprinde: 1) Codul de etic 2) Reguli de organizare independen i obiectivitate; competen i rspundere profesional; asigurarea calitii i ndeplinirea conformitii. 3) Reguli de exercitare conducerea activitii de audit intern; natura activitii; planificarea angajamentului; executarea angajamentului; comunicarea rezultatelor; monitorizarea implementrii rezultatelor. 4) Reguli de implementare. Se elaboreaz de ctre fiecare entitate i trebuie s fie adoptate la specificul propriu n funcie de regulile de organizare i de exercitare. 5) Dicionar de termeni. eful executiv al auditului intern = poziie superioar n cadrul entitii, rspunde pentru activitile de audit intern. n activitatea tradiional de audit intern acesta ar fi director de audit intern. n cazul n care activitile de audit intern sunt obinute de la furnizori externi de servicii, eful executiv al auditului este persoana responsabil cu supravegherea contractului, asigurarea calitii acestor activiti, raportarea ctre consiliul de administraie privind activitile de audit intern i urmrirea rezultatelor angajamentelor. Termenul se poate asimila cu titluri cum ar fi: auditor intern general, eful auditului intern, inspector general de audit intern, auditor intern. Codul de etic = stabilete reguli de conduit pentru auditorii interni. Codul de etic solicit auditorilor interni respectarea cerinelor referitoare la onestitate, obiectivitate, bun-credin i loialitate. Conformitatea = capacitatea de a asigura abordarea i respectarea politicilor planurilor, procedurilor, legilor regulamentelor i contractelor entitii. Conflictul de interese = orice relaie care este i pare s nu fie n binele entitii. Un conflict de interese poate prejudicia capacitatea unei persoane de a-i ndeplini obligaiile i responsabilitile n mod obiectiv. Servicii de consultan = gam de servicii, n afara serviciilor de audit intern, oferit de toi n vederea asistrii managementului pentru realizarea obiectivelor sale. Natura i scopul lucrrilor sunt specificate printr-un acord ntre auditorul intern i client. De exemplu: elaborarea proceselor i mecanismelor, procedurilor, pregtirea profesional i alte servicii de consultan din domeniul managementului. Controlul = orice msur luat de management pentru a spori probabilitatea ca obiectivele s se realizeze. Managementul planific, organizeaz i direcioneaz executarea msurilor sau a aciunilor care asigur atingerea obiectivelor. Mediul de control = atitudinea i aciunile consiliului de administraie privind semnificaia controlului n cadrul entitii. Mediul de control ofer disciplina i organizarea necesare pentru atingerea obiectivelor sistemului de control intern. Mediul de control include urmtoarele elemente: integritatea i valorile etice; filosofia managementului i stilul de operare; structura organizatoric; desemnarea autoritii i responsabilitii; politicile i practicile resurselor umane; competena personalului.
84
Entitatea = companii i societi naionale, regii autonome i societi comerciale, inclusiv bnci, societi de asigurare i reasigurare, de valori mobiliare, alte societi care opereaz pe piaa de capital supuse auditului financiar. Procesele de control = politicile, procedurile i activitile, care sunt parte a cadrului de lucru al controlului destinate s asigure c riscurile sunt meninute n cadrul toleranei de risc stabilite prin procesul de management al riscului. Angajamentul = o mputernicire specific de audit intern, o nscriere sau o activitate de revizuire, cum ar fi: auditul intern, revizuire pentru autoevaluare, examinarea unei fraude sau consultan. Un angajament poate include mai multe obiective sau activiti destinate s conduc la ndeplinirea unui set specific de activitate sau de nsrcinri aferente acestora. Obiectivele angajamentului = situaii extinse elaborate de auditorii interni pentru a defini inteniile de realizare a angajamentului i obiectivele acestuia. Programul angajamentului = document care conine procedurile ce trebuie urmate pe perioada angajamentului. Scopul angajamentului = activitile acoperite de angajament. Scopul angajamentului include, dup caz: obiectivele angajamentului; natura i ntinderea procedurilor ce trebuie executate; perioada supus revizuirii; activitile asociate ce nu sunt revizuite, pentru a defini limitele angajamentului. Eficien = execuie cu atingerea obiectivelor, ntr-o modalitate precis i oportun, cu utilizare minim de resurse. Urmrirea rezultatelor de ctre auditorii interni = procesul prin care se determin eficiena, eficacitatea i oportunitatea msurilor luate de management pe baza problemelor i recomandrilor, inclusiv a constatrilor raportate de auditorii externi sau de teri. Frauda = abaterile sau actele ilegale svrite cu intenie. Procesele de conducere = procedurile utilizate de ctre reprezentanii acionarilor sau ai altor persoane cu interese n entitate n vederea supravegherii riscurilor i proceselor de control administrate de management. Subminarea obiectivitii i independenei = poate fi personal sau cu referire la organizare. O astfel de subminare poate include limitarea resurselor, limitarea scopurilor, restricii la accesul la evidene, personal i bunuri. Informaiile = datele obinute de auditorii interni pe perioada angajamentului, care reprezint baza pentru observaii i recomandri. Informaiile trebuie s fie suficiente, corecte, competente, relevante i utile. Activitatea de audit intern = departament, direcie, echip de consultani, practicieni de audit intern, persoane fizice autorizate care ndeplinesc funcia de auditor intern pentru o entitate. Abaterile = abordare greit sau omisiune a unor informaii semnificative n contabilizarea nregistrrilor, situaiilor financiare sau a altor rapoarte documente sau evidene. Abaterile includ: a) raporturi financiare frauduloase care determin ca situaiile financiare s induc n eroare; b) sustragere de bunuri. Abaterile se refer la: falsificri sau alterarea evidenelor contabile i a altor evidene i documente justificative; folosirea greit n mod intenionat a principiilor contabilitii; prezentarea eronat sau omisiunea intenionat a evenimentelor, tranzaciilor sau a altor informaii semnificative. Managementul = include acel personal cu responsabiliti pentru stabilirea i/sau ndeplinirea obiectivelor entitii. Monitorizarea = aciunile ntreprinse de management sau de alii pentru evaluarea calitii performante a sistemului de control intern n timp. Obiectivele = declaraii cuprinztoare asupra a ceea ce entitatea i propune s realizeze. Obiectivitatea = atitudine independent care solicit auditorilor interni ntreprinderea angajamentelor fr nici un compromis semnificativ n ceea ce privete calitatea. Obiectivitatea solicit auditorilor interni s nu i subordoneze altora propriul raionament n realizarea activitii de audit intern.
85
Opinia = expresie a evalurii sau a raionamentului profesional al auditorilor interni, referitoare la controlul general intern, asociat cu asigurarea unui angajament. Furnizorul de servicii din exterior = persoan fizic sau juridic autorizat, independent fa de entitate, care are cunotine, aptitudini i experiene ntr-un anumit domeniu sau disciplin. Furnizorii de servicii din exterior sunt printre alii: contabili, evaluatori, specialiti de mediu, investigatori de fraude, avocai, ingineri, geologi, statisticieni, specialiti n tehnologia informaiei, organizaii de audit externe i alte persoane juridice care opereaz n domeniul auditului. Un furnizor de servicii din exterior poate fi angajat de consiliul de administraie, de management superior sau de eful executiv al auditului. Revizuiri periodice interne = evaluri periodice ale activitii de audit intern pentru informare n legtur cu calitatea angajamentelor executate. Aceste revizuiri sunt executate, n general, de o echip sau de o persoan selecionat de felul executiv al auditului. Competena = capacitatea de a aplica cunotinele n situaii specifice ce pot fi ntlnite i soluionate fr a apela la alt fel de asisten. Programele = activiti cu scop special ale unei entiti. Astfel de activiti includ, dar nu se limiteaz numai la, atragerea de capital, vnzarea de active, atragerea fondurilor pentru organizarea de companii, introducerea de noi servicii sau produse, cheltuieli de capital i subvenii guvernamentale cu scop special. Asigurarea calitii = program prin care eful executiv al auditului evalueaz operaiunile activitii de audit intern. Scopul programului de asigurare a calitii este s dea o asigurare rezonabil c auditul intern funcioneaz conform regulilor pentru organizarea i exercitarea auditului intern i Codului de etic. Programul de asigurare a calitii va include urmtoarele elemente: evaluarea intern: monitorizarea continu; revizuirea intern periodic. revizuirea independent. Recomandrile = aciuni pe care auditorul intern le consider necesare pentru a corecta condiiile existente i pentru a mbunti operaiunile. Riscul = probabilitatea ca un eveniment sau o aciune s afecteze entitatea sau activitatea supus revizuirii. Evaluarea riscurilor = proces sistematic pentru evaluarea i integrarea raionamentelor profesionale n privina unor condiii i/sau evenimente cu impact negativ. Procesul de evaluare a riscului va oferi mijloace pentru organizarea i integrarea raionamentelor profesionale, n vederea elaborri programului de lucru. Procesele de management al riscului = sunt puse n aplicare de ctre management pentru a identifica, a evalua i a rspunde riscurilor poteniale ce pot afecta realizarea obiectivelor entitii. Programul de semnificaie = nivelul de importan atribuit unei probleme, eveniment, informaie sau element de ctre auditorul intern. Supervizarea include: asigurarea c auditorii desemnai posed cunotinele i aptitudinile necesare; furnizarea de instruciuni corespunztoare pe durata planificrii angajamentului i aprobrii programului de angajament; asigurarea c programul de angajament aprobat este executat i c modificrile aduse sunt justificate i aprobate; verificarea modului n care documentaia angajamentului susine n mod adecvat observaiile i recomandrile; asigurarea c sunt date comunicrile angajamentului i c ele conin informaii precise, obiective, concise, constructive i oportune; asigurarea c obiectivele sunt atinse; furnizarea oportunitilor pentru dezvoltarea cunotinelor i aptitudinilor. 9.2 Codul de etic 9.2.1 Introducere Scopul Codului de etic este s promoveze norme de etic n cadrul profesiei de audit intern. Auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de conducere ale acesteia.
86
Activitatea de audit intern se exercit n cadrul entitii de ctre persoane din interiorul sau din exteriorul acesteia. Practicile de audit intern se difereniaz n funcie de scopul, mrimea, structura i domeniile de activitate ale entitii. Un cod de etic este necesar pentru profesia de auditor intern, bazat, aa cum este n realitate, pe ncredere n asigurarea obiectivitii sale referitoare la managementul riscului, control i conducere. Codul etic merge dincolo de definiia auditului intern, incluznd dou componente eseniale: 1. principiile care sunt relevante pentru profesia i practica de audit intern; 2. regulile de conducere care descriu normele de comportament pentru auditorii interni. Aceste reguli sunt un ajutor pentru auditorii interni. Aceste reguli sunt un ajutor pentru interpretarea principiilor i aplicarea lor practic i au rolul s ndrume din punct de vedere etic auditorii interni. Codul etic reprezint un ndrumar pentru auditorii interni care ofer servicii n acest domeniu. Aplicabilitatea i intrarea n vigoare: 1 ianuarie 2001. Acest cod de etic se aplic persoanelor fizice i entitilor care furnizeaz servicii de audit intern. Auditorii interni trebuie s respecte urmtoarele principii: Integritatea Integritatea auditorilor interni asigur ncrederea n raionamentul profesional al acestora. Obiectivitatea Auditorii interni manifest un nalt nivel profesional de obiectivitate n culegerea, evaluarea i comunicarea informaiilor despre activitatea i procesele supuse examinrii. Auditorii interni fac o evaluare echilibrat a tuturor circumstanelor relevante i nu sunt influenate de propriile interese sau de alte persoane n exercitarea raionamentului profesional. Confidenialitatea Auditorii interni respect valoarea i proprietatea informaiilor pe care le primesc i nu dezvluie informaia fr o autorizare a celor n drept, cu excepia cazurilor care reprezint o obligaie profesional sau legal. Competena Auditorii interni aplic cunotinele, aptitudinile i experiena necesare n exercitarea serviciilor de audit intern. Reguli de conduit 1. Integritatea Auditorii interni: 1.1. vor exercita profesia cu onestitate, bun-credin i responsabilitate; 1.2. vor respecta legea i vor aciona n conformitate cu prevederile legale i cu cerinele profesiei; 1.3. nu vor lua parte, cu bun tiin, la nici o activitate ilegal i nu se vor angaja n acte care s discrediteze profesia de auditor intern sau entitatea; 1.4. vor respecta i vor contribui la obiectivele etice legitime ale entitii. 2. Obiectivitatea Auditorii interni: 2.1. nu vor fi implicai n nici o activitate sau relaii care s afecteze o evaluare obiectiv. Aceast implicare include acele activiti sau relaii care ar putea fi n conflict cu interesele entitii; 2.2. nu vor accepta nici un fel de avantaje care ar putea afecta raionamentul lor profesional; 2.3. vor dezvlui orice document sau fapt cunoscut de ei, care, dac nu este dezvluit, poate denatura raporturile activitii pe care o verific. 3. Confidenialitatea Auditorii interni: 3.1. vor fi prudeni n folosirea i protejarea informaiilor acumulate n cursul activitii lor; 3.2. nu vor folosi informaiile pentru nici un scop personal sau ntr-o manier care poate fi contrar legii sau n detrimentul obiectivelor legitime i etice ale entitii. 4. Competena Auditorii interni: 4.1. se vor angaja numai n acele servicii pentru care au cunotinele i experiena necesare; 4.2. vor exercita servicii de audit intern n conformitate cu Normele minimale de audit intern (cadrul general); 4.3. vor continua s i mbunteasc cunotinele, eficiena i calitatea serviciilor lor.
87
9.2.2 Reguli de organizare 1000 Scopul, autoritatea i responsabilitatea activitii de audit intern vor fi definite n concordan cu definiia auditului intern i vor fi aprobate de organele de conducere ale entitilor. 1100 Independena i obiectivitatea Activitatea de audit intern va fi independent de management, iar auditorii interni vor fi obiectivi n exercitarea meseriei lor. 1110 Independen organizaional. Auditorii interni vor raporta n cadrul organizaiei, la nivelul care le permite s i ndeplineasc responsabilitile. 1110.A1 Auditorii interni vor fi liberi de orice interferen n determinarea scopului auditului intern i n exercitarea profesiei lor. 1120 Obiectivitatea individual Auditorii interni vor avea o atitudine imparial, o atitudine corect i vor evita conflictele de interese. 1130 Subminarea independenei i a obiectivitii. Dac independena i obiectivitatea sunt subminate n fapt sau aparent, detaliile subminrii vor fi dezvluite prilor implicate. Natura dezvluirilor va depinde de situaie. 1130.A1 Auditorii interni vor evita evaluarea unor operaiuni specifice pentru care ei au rspuns anterior. Obiectivitatea se presupune a fi subminat dac un auditor furnizeaz servicii n decursul unui an pentru o activitate de care a rspuns anterior. 1130.A2 Auditorii interni vor raporta unui management independent, alternativ, dac exercit activiti pentru structuri organizatorice pentru care eful executiv al auditului are responsabiliti operative. 1200 Competena i rspunderea profesional Angajamentele vor fi exercitate cu competen i rspundere profesional. 1210 Competena Auditorii interni vor trebui s posede cunotinele, aptitudinile i competena necesare pentru a exercita responsabilitile care le revin. 1210.A eful executiv al auditului sau auditorul intern, dup caz, va trebui s obin ndrumare competent i asisten dac personalul de audit intern este lipsit de cunotine, aptitudini sau competene pentru a exercita o parte sau ntregul angajament. 1210.A2 Auditorii interni vor trebui s aib suficiente cunotine pentru a identifica indiciile ce arat c a fost comis o fraud. Aceasta necesit ca auditorii interni s cunoasc caracteristicile fraudei, tehnicile folosite pentru comiterea fraudei i tipurile de fraud legate de activitatea auditat. Auditorii interni nu se substituie persoanelor care au ca prim responsabilitate detectarea i investigarea fraudei. 1220 Rspunderea profesional Auditorii interni vor trebui s manifeste rspundere, aptitudini i abiliti specifice unor ndemnri ateptate, ca un auditor intern competent i prudent. 1220.A1 Auditorii interni i vor exercita rspunderea profesional lund n considerare: dimensionarea adecvat a volumului de munc pentru atingerea obiectivelor angajamentului; complexitatea relativ i pragul de semnificaie, supuse procedurilor de audit intern al problemelor relevante; conformitatea controlului i proceselor de management al riscului conducerii; posibilitatea unor nereguli sau abateri semnificative; costul activitii de audit intern n raport cu beneficiile poteniale. 1220.A2. Procedurile de audit, chiar atunci cnd sunt ndeplinite cu rspundere profesional, nu garanteaz c fraudele vor fi depistate. n orice caz, auditorii interni vor fi ateni la riscurile i expunerile ce pot permite frauda. Atunci cnd controlul nu reduce aceste riscuri, auditorul va trebui s investigheze n continuare existena fraudelor. Dac exist suficiente indicii privind comiterea unei fraude, auditorul intern va recomanda o investigare, dup caz. 1230 Pregtirea profesional continu Auditorii interni i vor mbogi cunotinele, aptitudinile i competenele printr-o pregtire profesional continu.
88
1300 Asigurarea calitii i ndeplinirea conformitii eful executiv al auditului sau auditorul intern, dup caz, va trebui s iniieze i s menin un program de asigurare a calitii, destinat s realizeze conformitatea cu Regulile de organizare i cu Codul etic. 1310 Evaluarea programului de asigurare a calitii. Programul de asigurare a calitii include monitorizarea, pentru a se determina eficiena sa. Monitorizarea se va realiza prin evaluri interne i revizuiri independente. 1320 Evaluarea intern Evalurile interne vor include monitorizarea permanent i revizuiri periodice. eful executiv al auditului sau auditorul intern, dup caz, va stabili criterii de msurare pe baza crora poate fi evaluat calitatea. 1321 Monitorizarea permanent eful executiv al auditului sau auditorul intern, dup caz, ca monitoriza n mod continuu calitatea auditului intern. 1322 Revizuirile periodice interne Revizuirile interne vor fi realizate periodic, prin autoevaluare sau de ctre persoane din interiorul organizaiei, dar din afara activitii de audit intern. Astfel de revizuiri vor fi realizate de persoane care dein cunotine de practic a auditului intern. 1330 Revizuirile independente Conformitatea activitii de audit intern cu Regulile de organizare i cu Codul etic va fi evaluat cel puin o dat la fiecare 3 ani de ctre un auditor financiar, independent care va folosi n acest sens instrumente specifice. 1340 - Raportrile asupra asigurrii calitii i conformitii La ncheierea evalurilor i revizuirilor asupra calitii, eful executiv al auditului va comunica rezultatele managementului sau angajatorului (clientului). 1350 Conformitatea cu Regulile de organizare Aditorii interni vor declara c activitile de audit intern sunt conduse n conformitate cu Regulile minimale de audit intern numai dac rezultatele programului de asigurare a calitii arat c activitatea de audit intern este n conformitate cu acestea. 1360 Dezvluirea neconformitii Activitatea de audit intern va sesiza conformitatea cu Regulile de organizare i cu Codul etic. Tot exist situaii n care conformisarea deplin cu Regulile de organizare nu este ndeplinit. Cnd neconformitatea afecteaz scopul general sau exercitarea activitii de audit intern, dezvluirea trebuie fcut managementului superior sau angajatorului (clientului).
9.2.3 Reguli de exercitare 2000 Conducerea activitii de audit intern eful executiv al auditului va conduce efectiv activitatea de audit intern pentru mbuntirea n general a activitii. 2010 Planificarea eful executiv al auditului va stabili planurile de angajament dup evaluarea riscurilor pentru realizarea obiectivelor de audit intern, n conformitate cu obiectivele entitilor. 2010.A1. Activitatea de angajament a activitii de audit intern se va baza pe evaluarea riscurilor. Procesul de evaluare a riscurilor va fi efectuat cel puin anual, avndu-se n vedere evaluarea riscurilor relevante i semnificaia lor, deciziile consiliului de administraie sau ale angajatorului (clientului), concluziile profesionale ale efului executiv al auditului intern, identificarea activitilor ce trebuie auditate. 2020 Comunicarea i aprobarea eful executiv al auditului va comunica planurile activitile de audit intern i resursele necesare, inclusiv schimbrile interimare semnificative, consiliului de administraie sau angajatorului, pentru revizuirea i aprobare. eful executiv al auditului intern va comunica, de asemenea, impactul asupra limitrii resurselor. 2030 Managementul resurselor eful executiv al auditului se va asigura c resursele sunt suficiente i eficient utilizate.
89
2040 Politici i proceduri eful executiv al auditului va stabili politicile i procedurile pentru exercitarea activitii de audit intern. 2050 Coordonarea eful executiv al auditului intern i va coordona activitatea cu auditorul financiar, pentru a asigura ndeplinirea corespunztoare a obiectivelor de audit i pentru a minimiza suprapunerea. 2060 Raportarea ctre consiliul de administraie eful executiv al auditului intern va raporta periodic angajatorului (clientului) i consiliului de administraie despre scopul activitii de audit, autoritatea, responsabilitatea i execuia conform planului su. Raportrile vor include, de asemenea, riscurile semnificative i aspecte ale controlului i conducerii, precum i alte probleme necesare sau solicitate de angajator (client) sau de consiliul de administraie. 2100 Natura activitii Activitatea de audit intern va evalua i va mbunti managementul riscurilor din cadrul entitii, controlul i procesele de conducere. 2110 Managementul riscurilor Activitatea de audit intern va asista entitatea n gestionarea riscurilor. Asistena poate fi furnizat prin evaluarea i identificarea riscurilor semnificative, evaluarea riscurilor pe durata angajamentelor i prin mbuntirea procesului de management al riscurilor. 2110.A1. Activitatea de audit intern va realiza evaluarea riscurilor cel puin anual. Evaluarea va lua n considerare factorii interni i externi care pot afecta i pot avea un impact asupra mediului de risc i control. 2110.A2. Auditorii interni vor evalua riscurile legate de: mediul sistemelor informatice; integritatea informaiilor operaionale i financiare; eficiena activitii; securitatea activelor; conformitatea cu reglementrile i contractele . 2120 Controlul Activitatea de audit va asista entitatea n meninerea unor controale eficiente. Asistena poate fi furnizat prin evaluarea controalelor entitii pentru a determina eficiena i prin recomandri n vederea mbuntirii. 2120.A1 Pe baza rezultatelor evalurii riscurilor, auditorii interni vor evalua controlul intern n privina: mediului sistemelor informatice; integritii informaiilor operaionale i financiare; eficienei activitii; securitii activelor; conformitii cu reglementrile i contractele. 2120.A2. Auditorii interni vor trebui s revizuiasc programele i activitatea pentru a constata dac revizuirile corespund obiectivelor i intelor stabilite i dac programele sunt implementate i realizate conform planificrii. 2120.A3 Auditorii interni vor trebui s constate dac obiectivele programului sunt conforme cu cele ale entitii i dac au fost atinse. 2120.A4 Auditorii interni vor constata dac s-au stabilit criterii adecvate, pentru a determina dac obiectivele au fost realizate. Dac da, auditorii interni vor folosi astfel de criterii n evaluarea lor. 2120.A5 Auditorii interni vor comunica consiliului de administraie rezultatele angajamentului. Comunicarea va include criteriile stabilite de consiliul de administraie, utilizate de auditorii interni. Acetia vor comunica inexistena sau inadecvarea oricrui criteriu necesar. 2130 Conducerea Activitatea de audit intern va asista entitatea n atingerea obiectivelor sale prin evaluarea i mbuntirea procesului prin care: 1. obiectivele i valorile sunt stabilite i comunicate; 2. realizarea obiectivelor este monitorizat; 3. responsabilitatea este asigurat. 2130.A1 Auditorii interni vor revizui programele, pentru a evalua dac: obiectivele au fost stabilite i sunt n concordan cu cele ale entitii;
90
au fost stabilite criterii de performan adecvate pentru a evalua realizrile; elurile i obiectivele sunt ndeplinite; responsabilitatea a fost stabilit 2200 Planificarea aranjamentelor Auditorii interni vor elabora un plan pentru fiecare angajament. 2210 Obiectivele angajamentelor Obiectivele angajamentelor vor lua n considerare riscurile i controalele legate de activitile supuse auditului. 2210.A1. Auditorul intern va realiza evaluarea riscului n faza de planificare, pentru a identifica domeniile de risc relevante n raport cu obiectivele angajamentelor. 2210.A2 Auditorul intern va lua n considerare posibilitatea existenei unor nereguli sau abateri semnificative la stabilirea obiectivelor angajamentului 2220. Scopul angajamentului trebuie s fie suficient pentru satisfacerea obiectivelor acestuia. 2220.A1 Scopul angajamentului va include modalitatea de monitorizare a eficienei i oportunitii msurilor luate de conducerea n vederea corectrii problemelor raportate anterior. 2220.A2. Scopul angajamentului va avea n vedere sistemele, evidenele, personalul i activele fizice relevante, inclusiv pe cele aflate sub controlul terilor. 2230 Alocarea resurselor Auditorii interni vor determina resursele necesare pentru atingerea obiectivelor. Alocarea resurselor umane se va baza pe evaluarea naturii i complexitii fiecrui angajament a constrngerilor de timp i a resurselor disponibile. 2240 Programul de activitate Auditorii interni vor elabora programe de activitate n vederea realizrii obiectivelor angajamentelor. 2240.A1. Programele de activitate vor stabili procedurile pentru identificarea, analiza, evaluarea i nregistrarea informaiilor pe perioada angajamentului. Programul de activitate trebuie aprobat naintea nceperii activitii, iar modificrile se vor aproba imediat. 2300 Executarea angajamentului Auditorii interni vor identifica, vor analiza, vor evalua i vor nregistra informaii suficiente pentru ndeplinirea obiectivelor angajamentului. 2310 Identificarea informaiilor Auditorii interni vor identifica informaii utile, suficiente, credibile i relevante pentru a susine obiectivele i scopul angajamentului. 2320 Analiza i evaluarea Auditorii interni i vor baza concluziile i rezultatele angajamentului pe analize i evaluri corespunztoare. 2320.A1. n scopul evalurii auditorii interni vor folosi criterii de evaluare stabilite de consiliul de administraie. Auditorii interni vor face cunoscut inexistena sau inadecvarea unor criterii necesare. Dac auditorii interni au formulat criteriile de evaluare, acestea vor fi comunicate n consecin. 2330 nregistrarea informaiilor Auditorii interni vor nregistra orice informaie relevant care s susin concluziile i rezultatele angajamentului. 2330.A1. eful executiv al auditului intern va controla accesul la evidenele legate de angajament. eful executiv al auditului va obine aprobarea consiliului de administraie i/sau a consilierului juridic nainte de a prezenta astfel de evidene terilor. 2330.A2. eful executiv al auditului va elabora reguli de pstrare a confidenialitii evidenelor legate de angajament. Aceste reguli trebuie s fie n concordan cu regulile interne ale unitii i cu prevederile legale. 2340 Supervizarea angajamentelor Angajamentele vor fi supervizate n mod corespunztor pentru a monitoriza activitatea, a evalua calitatea i pentru a asista personalul. 2400 Comunicarea rezultatelor Auditorii interni vor comunica rezultatele angajamentului. 2410 Criterii pentru comunicare Comunicrile vor include obiectivele i scopul angajamentului, precum i concluziile, recomandrile i planurile de msuri aplicate.
91
2410.A1 Comunicare final a rezultatelor va conine cnd este cazul, opinia general a auditorilor interni. 2410.A2 Comunicrile legate de angajament vor confirma executarea satisfctoare i, dup caz, vor include recomandri pentru mbuntirea activitii entitii i planurile de msuri ce trebuie adoptate de conducere. 2420 Calitatea comunicrilor Comunicarea va fi obiectiv, clar, concis, constructiv, oportun i exact. 2421 Erorile i omisiunile Dac o comunicare final conine o eroare sau o omisiune semnificativ, eful executiv al auditului va comunica informaiile corectate tuturor persoanelor care au primit comunicarea iniial. 2430 Prezentarea neconformitii cu regulile n cazul n care neconformitatea cu regulile afecteaz un angajament specific, comunicarea rezultatelor cuprinde: regulile a cror conformitate nu a fost complet ntrunit; motivul neconformitii; impactul neconformitii asupra angajamentului. 2440 Transmiterea rezultatelor eful executiv al auditului va transmite celor implicai rezultatele. 2440.A1 eful executiv al auditului este responsabil pentru comunicarea rezultatelor finale persoanelor competente s ia decizii n legtur cu acestea. 2500 Monitorizarea implementrii rezultatelor eful executiv al auditului va verifica dac au fost luate n mod corespunztor de ctre conducere msuri n legtur cu riscurile semnificative raportate sau dac consiliul de administraie a acceptat riscul de a nu lua nici o msur. 2500.A1 eful executiv al auditului va stabili proceduri de monitorizare a implementrii msurilor luate de conducere. 2510 Acceptarea riscurilor de ctre conducere eful executiv al auditului va informa adunarea general a asociailor n cazul n care consiliul de administraie a decis s accepte riscurile semnificative raportate.
92
10
Obiectivul auditului Principiile generale ale auditului
RESPONSABILITILE AUDITULUI FINANCIAR
10.1 Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare de a da posibilitatea auditului de a exprima o opinie privind ntocmirea situaiilor financiare respective, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat
Aria de aplicabilitate a unui audit
conduita profesional standardele tehnice Procedurile de audit presupuse a fi necesare n circumstanele respective pentru a realiza obiectivul auditului i care in cont de: cerinele Standardelor de Audit cerinele organismelor profesionale relevante legislaia i reglementrile n vigoare termenii angajamentului cerinele de raportare este un concept strns legat de acumularea probelor de audit necesare pentru ca auditorul s concluzioneze c nu exist erori semnificative n situaiile financiare considerate ca un ntreg auditorul este responsabil pentru formarea i exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare responsabilitatea pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare revine conducerii entitii auditate
independena integritatea obiectivitatea competena profesional i atenia cuvenit confidenialitatea
Asigurarea rezonabil Responsabilitatea pentru situaiile financiare
10.2 Termenii angajamentelor de audit Scrisorile de angajament auditorul trimite o scrisoare de angajament clientului (de regul, naintea nceperii angajamentului) pentru a se evita nenelegerile n ceea ce privete angajamentul; principalele puncte coninute:
obiectivul auditului situaiilor financiare; responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare;
93
aria de aplicabilitate a auditului, inclusiv referi la legislaia n vigoare, la reglementri sau hotrri ale organismelor profesionale la care auditorul ader; fioma rapoartelor sau a altor comunicri ca rezultat al angajamentului; faptul c exist un risc inevitabil ca unele erori semnificative s rmn nedescoperite, deoarece auditul se bazeaz pe teste i datorit altor limitri inerente ale oricrei misiuni de audit, mpreun cu limitele inerente ale oricrui sistem contabil i de control intern;
Misiuni de audit recurente Acceptarea unei schimbri n angajament
accesul nelimitat al autidorului la orice nregistrri, documentaii i alte informaii cerute n legtur cu auditul. auditorul trebuie s ia n considerare dac circumstanele reclam ca termenii angajamentului s fie revizuii i dac este necesar s reaminteasc clientului termenii existeni ai angajamentului. dac unui auditor i se cere, naintea ncheierii unui angajament, s schimbe termenii angajamentului, rezultnd astfel un grad mai sczut de asigurare, acesta trebuie s stabileasc dac este adecvat s fac acest lucru; acolo unde termenii angajamentului sunt schimbai, auditorul i clientul trebuie s fie de acord cu noi termeni ai angajamentului; auditorul nu trebuie s fie de acord cu o schimbare a angajamentului acolo unde nu exist nici o justificare rezonabil de a face acest lucru; dac auditorul consider c nu i poate da acordul asupra unei schimbri de angajament i nu i se permite s continue angajamentul iniial, el trebuie s se retrag, s aprecieze dac exist orice obligaie, fie contractual sau de alt fel i s raporteze altor pri, cum ar fi Consiliul de Administraie sau acionari, circumstanele care au dus la retragerea sa.
10.3 Controlul calitii auditului Politicile i procedurile controlului calitii trebuie implementate att la nivelul firmei de audit, ct i la nivelul auditelor individuale. n acest context se utilizeaz urmtorii termeni: (a) auditorul = persoana care i asum responsabilitatea final pentru audit; (b) firm de audit = nseamn dup caz, fie partenerii unei firme care furnizeaz servicii de audit, fie un singur asociat care furnizeaz servicii de audit; (c) personal = toi partenerii i personalul calificat angajai n activitatea de audit desfurat de firm; (d) asisteni = persoane implicate ntr-un audit individual, altele dect auditorul. A. Firma de audit Firma de audit trebuie s implementeze politicile i procedurile controlului calitii menite s asigure c toate procesele de audit sunt desfurate n conformitate cu standardele ori cu practicile naionale relevante. Politicile firmei i procedurile generale de control a calitii trebuie comunicate personalului su ntr-o manier care ofer un grad satisfctor de asigurare c politicile i procedurile sunt nelese i aplicate. Exemplu ilustrativ al procedurilor de control al calitii pentru o firm de audit A. CERINE PROFESIONALE Personalul din cadrul firmei ader la principiile independenei, integritii, Politic obiectivitii, confidenialitii i conduitei profesionale. 1. Desemnarea unei persoane sau a unui grup, n scopul furnizrii de Proceduri instruciuni i a rezolvrii aspectelor n materie de integritate, independen i confidenialitate.
94
Responsabilitile auditului financiar
2. Comunicarea ctre personalul de la toate nivelurile din cadrul firmei a politicilor i procedurilor n ceea ce privete independena, integritatea, obiectivitatea, confidenialitatea i conduita profesional: (a) Informarea personalului asupra politicilor i procedurilor firmei i recomandarea dat personalului de a se familiariza cu acestea; (b) Sublinierea independenei atitudinii mentale n programele de instruire i n supravegherea i analiza activitilor de audit; (c) Informarea periodic a personalului despre acele entiti crora li se aplic politici independente; (i) Pregtirea i pstrarea n scopuri independente a unei liste cu clienii firmei i cu alte entiti (afiliai ai unui client, societi-mam, ntreprinderi asociate etc.) crora li se aplic politica de independen; (ii) Respectiva list trebuie s fie disponibil personalului (inclusiv personalului nou-venit n cadrul firmei sau n cadrul unui birou) care are nevoie s-i determine independena; (iii)Stabilirea procedurilor prin care s se aduc la cunotin personalului modificrile survenite n list. 3. Monitorizarea consecvenei cu politicile i procedurile aferente independenei, integritii, obiectivitii, confidenialitii i conduitei profesionale. (a) Obinerea de la personal de reprezentri periodice scrise, de regul o dat pe an, care s afirme c: (i) Personalul este familiarizat cu politicile i procedurile firmei; (ii) Nu sunt i nu au fost deinute investiii ilegale n decursul perioadei; (iii)Nu exist relaii ilegale i nu au aprut tranzacii interzise de ctre politica firmei. b) Atribuirea responsabilitii n ceea ce privete rezolvarea obieciilor unei persoane sau unui grup de persoane care dispun de autoritate adecvat; c) Atribuirea responsabilitii de a obine reprezentrile i de a verifica, n scopul stabilirii definitivrii dosarelor privind respectarea independenei unei persoane sau unui grup de persoane care dispun de autoritate adecvat; d) Analizarea periodic a asocierii firmei cu clieni, n scopul stabilirii dac oricare dintre domeniile de implicare pot sau ar putea afecta independena firmei. B. APTITUDINI I COMPETENE
Politic
Firma trebuie s dispun de personal care a atins i s-a meninut la standardele tehnice i competenele profesionale solicitate pentru a-i oferi posibilitatea de a-i ndeplini responsabilitile cu grija cuvenit. 1. Meninerea unui program menit s obin personal calificat prin planificri ale necesarului de personal, prin stabilirea obiectivelor de angajare i fixarea calificrilor pentru cei implicai n funcii de angajare: a) Planificarea necesarului de personal al firmei la toate nivelurile i stabilirea obiectivelor de angajare bazate pe clientela cuvenit, dezvoltarea anticipat i planurile de pensionare; b) Proiectarea unui program care s ating obiectivele de angajare i care s prevad: (i) Identificarea nivelelor de poteniali angajai; (ii) Metodele de contactare a potenialilor angajai; (iii) Metodele identificrii specifice a potenialilor angajai; (iv) Metodele de atragere a potenialilor angajai i de informare a acestora n legtur cu firma; (v) Metodele de evaluare i de selectare a potenialilor angajai pentru extinderea ofertelor de angajare. c) Informarea acelor persoane implicate n procesul de angajare, conform necesitilor de personal al firmei i obiectivelor de angajare;
Proceduri Angajare
95
Dezvoltarea profesional
d) Atribuirea responsabilitii n vederea lurii deciziilor de angajare unor persoane autorizate; e) Monitorizarea eficienei programului de recrutare: (i) Evaluarea periodic a programului de recrutare pentru a determina dac politicile i procedurile de obinere a personalului calificat sunt respectate; (ii) Analizarea periodic a rezultatelor de angajare pentru a determina dac obiectivele i necesitile de personal au fost ndeplinite. 2. Stabilirea calificrilor i ndrumrilor pentru evaluarea potenialilor angajai la fiecare nivel profesional: a) Identificarea calitilor cutate la noii angajai, ca, de exemplu, inteligen, integritate, onestitate, motivaie i aptitudini profesionale; b) Identificarea realizrilor i experienelor dorite pentru personalul nou angajat i pentru cel cu experien, cum ar fi de exemplu: (i) Pregtirea academic; (ii) Realizrile personale; (iii) Experiena de munc; (iv) Obiective personale. c) Stabilirea instruciunilor ce trebuie urmate n cadrul proceselor de angajare n situaii, cum ar fi: (i) Angajarea rudelor personalului sau clienilor; (ii) Reangajarea vechilor angajai; (iii) Angajarea salariailor unui client. d) Obinerea de informaii i documentaie referitoare la calificrile solicitanilor prin mijloace adecvate, cum ar fi: (i) Curriculum Vitae; (ii) Formulare de cerere de angajare; (iii) Interviuri; (iv) Performane academice; (v) Referine personale; (vi) Recomandri de la locuri de munc anterioare. Evaluarea aptitudinilor personalului nou, inclusiv a acelora obinute din alte surse de informaii dect cele obinuite la angajare (de exemplu, acele surse de informaii rezultate din asocierea firmei la niveluri de supervizare sau din fuziuni, ori achiziii) n scopul determinrii gradului de satisfacere a cerinelor i standardelor firmei. 3. Informarea utilizatorilor i a personalului nou angajat cu privire la politicile i procedurile firmei i relevante pentru acestea: (a) Folosirea unei brouri sau a altor mijloace de informare a solicitanilor i a personalului nou angajat; (b) Pregtirea i ntreinerea unui manual care s descrie politicile i procedurile de distribuire a personalului; (c) Administrarea unui program de orientare pentru personalul nou angajat. 4. Stabilirea instruciunilor i cerinelor pentru continua instruire profesional i comunicarea acestora personalului angajat: (a) Desemnarea responsabilitii pentru funcia de dezvoltare profesional unei persoane sau unui grup de persoane care dispun de o autoritate adecvat; (b) Informare asupra programelor iniiate i desfurate de firm, care sunt analizate de persoane calificate. Programele vor conine declaraii ale obiectivelor i condiii eseniale n ceea ce privete instruirea sau experiena; (c) Furnizarea unui program de orientare referitor la firm i la profesie pentru personalul nou angajat: (i) Pregtirea de publicaii i programe menite s informeze personalul angajat despre responsabilitile i oportunitile lor profesionale; (ii) Desemnarea responsabilitii pentru conducerea conferinelor de orientare, n scopul explicrii responsabilitilor profesionale i politicilor firmei;
96
d) Stabilirea cerinelor referitoare la continua instruire profesional pentru personalul de la fiecare nivel din cadrul firmei: (i) Luarea n considerare a cerinelor organismelor legislative i profesionale sau a instruciunilor voluntare n stabilirea cerinelor firmei; (ii) ncurajarea participrii la programele externe referitoare la continua instruire profesional, inclusiv cursuri de studiu individual; (iii) ncurajarea aderrii cu statut de membru n organizaiile profesionale. Luarea n considerare a efecturii de pli sau contribuii de ctre firm care privesc cotizaiile i cheltuielile conexe calitii de membru; (iv) ncurajarea personalului de a participa n comitetele profesionale, de a pregti articole i de a participa la alte activiti profesionale. e) Monitorizarea programelor de continu instruire profesional i pstrarea nregistrrilor adecvate att pentru firm, ct i pe baz individual: (i) Analizarea periodic de ctre personal a nregistrrilor participrii, n scopul determinrii consecvenei cu cerinele firmei; (ii) Analizarea periodic a evalurilor i a altor documente ntocmite n vederea programelor de continu instruire n scopul de a constata dac programele sunt prezentate eficient i dac ndeplinesc obiectivele firmei. Luarea n considerare a nevoii de noi programe i de revizuire sau eliminare a programelor ineficiente. 5. Informarea personalului despre progresele actuale din standardele i materialele tehnice profesionale ce conin politicile i procedurile tehnice ale firmei i ncurajarea personalului s se angajeze n activiti de dezvoltare profesional individual: (a) Furnizarea ctre personal a literaturii de specialitate referitoare la progresele curente din standardele tehnice profesionale: (i) Distribuirea ctre personal a materialului de interes general, cum ar fi reglementrile naionale i internaionale din domeniul contabilitii i auditului; (ii) Distribuirea de reglementri asupra prescripiilor relevante i a cerinelor statutare din sferele de interes specific, cum ar fi titlurile companiilor i legile de impunere, acelor persoane cu responsabiliti n astfel de domenii; (iii) Distribuirea de manuale care conin politicile i procedurile firmei asupra aspectelor tehnice referitoare la personal. Manualele trebuie actualizate la noile progrese i condiii de schimbare. (b) Pentru programele de instruire prezentate de ctre firme, dezvoltarea i obinerea materialelor de curs, precum i selectarea i instruirea tutorilor: (i) Enunarea obiectivelor programului i a condiiilor eseniale de instruire i/sau experien din programele de instruire; (ii) Selectarea acelor instructori de program care sunt calificai att n privina coninutului programului, ct i n privina metodelor de predare; (iii) Implicarea participanilor n evaluarea coninutului programului i implicarea instructorilor n sesiunile de pregtire; (iv) Implicarea instructorilor n evaluarea coninutului programului i implicarea participanilor n sesiunile de pregtire; (v) Actualizarea programelor conform necesitilor n lumina noilor dezvoltri, a condiiilor de schimbare i a rapoartelor de evaluare; (vi) ntreinerea unei biblioteci sau a altor faciliti ce conin literatura de specialitate, de reglementare i referitoare la firma aferente aspectelor tehnice profesionale. 6. Furnizarea, n msura n care este necesar, a programelor care s satisfac necesitile firmei n ceea ce privete personalul cu calificare n sectoarele i ramurile specializate: (a) Orientarea programelor firmei n vederea dezvoltrii i ntreinerii calificrii n sectoarele i ramurile specializate, cum ar fi sectoarele reglementate, auditul asistat de calculator i metodele statistice de eantionare;
97
Avansare
(b) ncurajarea participrii la programele existente de instruire, la ntruniri i conferine, n scopul dobndirii calificrii tehnice sau n respectivul sector; (c) ncurajarea aderrii cu statut de membru i a participrii la organizaii care se preocup de ramuri i sectoare specializate; (d) Furnizarea de literatur tehnic referitoare la ramuri i sectoare specializate. 7. Stabilirea calificrilor necesare pentru niveluri diferite de responsabilitate n cadrul firmei. a) Pregtirea instruciunilor care descriu responsabilitile la fiecare nivel, performanele ateptate i calificrile necesare pentru avansare n cadrul fiecrui nivel, incluznd: (i) Titulaturi i responsabiliti aferente; (ii) Experiena (care poate fi exprimat ca perioad de timp) solicitat n general pentru o avansare la nivelul urmtor. b) Identificarea criteriilor care vor fi luate n considerare, n evaluarea performanelor individuale i a probabilitii ateptate, cum ar fi: (i) Cunotinele tehnice; (ii) Abilitile analitice i de raionament; (iii) Aptitudinile de comunicare; (iv) Capacitatea de a conduce i aptitudinile de instruire; (v) Relaiile cu clienii; (vi) Atitudinea personal i poziia profesional (caracter, inteligen, raionament i motivaie); (vii) Calificarea de contabil pentru o avansare pe o poziie de supraveghere. b) Utilizarea unui manual de personal sau a altor mijloace de comunicare a politicilor i procedurilor de avansare a personalului. 8. Evaluarea performanelor personalului i ntiinarea personalului despre progresele sale: (a) Colectarea i evaluarea informaiilor referitoare la performanele personalului: (i) Identificarea responsabilitilor i a cerinelor de evaluare pentru fiecare nivel, indicnd persoana care va pregti evalurile i momentul n care acestea vor fi ntocmite; (ii) Instruirea personalului asupra obiectivelor privind evaluarea de personal; (iii) Utilizarea de formulare, care pot fi standardizate, pentru evaluarea performanelor personalului; (iv) Analizarea evalurilor mpreun cu persoana care este evaluat; (v) Solicitarea ca evalurile s fie analizate de ctre superiorul evaluatorului; (vi) Analizarea evalurilor, n scopul determinrii acelor persoane care lucreaz pentru i care au fost evaluate de diferite persoane; (vii) Determinarea faptului c evalurile sunt ntocmite pe o baz periodic; (viii) Prestarea dosarelor de personal care conin documentaia aferent procesului de evaluare. b) Informarea periodic a personalului n legtur cu progresele sale i cu oportunitile n cariera profesional: (i) Analizarea periodic, mpreun cu personalul, a evalurii performanelor acestuia, incluznd o repartizare a progreselor n cadrul firmei. Considerentele vor include urmtoarele: Performanele; Obiectivele viitoare ale firmei i ale indivizilor; Preferina de repartizare; Oportunitile n cariera profesional; (ii) Evaluarea periodic a partenerilor prin intermediul evalurii sau consolidrii acestora de ctre un partener senior sau similar pentru a stabili dac acetia continu s dispun de competene pentru a-i ndeplini responsabilitile.
98
(iii) Analizarea periodic a sistemului de evaluare i consiliere a personalului pentru a stabili dac: - Procedurile pentru evaluare i documentare sunt urmate periodic; - Cerinele stabilite pentru avansare sunt ndeplinite; - Deciziile personalului sunt conforme cu evalurile; - Recunoaterea este oferit pentru performane remarcabile. 9. Atribuirea responsabilitii n vederea lurii deciziilor de avansare; (a) Atribuirea responsabilitii persoanelor mandatate pentru luarea deciziilor de avansare i reziliere a contractelor, pentru conducerea interviurilor de evaluare cu persoane luate n considerare pentru avansare, pentru documentarea rezultatelor interviurilor, precum i pentru pstrarea nregistrrilor corespunztoare; (b) Evaluarea datelor obinute prin recunoaterea corespunztoare a calitii activitii depuse, n cadrul procesului de luare a deciziilor de avansare; (c) Studierea periodic a experienei de avansare a firmei pentru a se constata dac persoanele care satisfac criteriile declarate sunt desemnate pentru niveluri sporite de responsabilitate. C. REPARTIZARE Politic Proceduri Activitatea de audit este atribuit personalului care are gradul de instruire tehnic i experiena profesional cerut n circumstanele date. 1. Descrierea abordrii firmei referitoare la atribuirea personalului, incluznd planificarea firmei la modul general i necesitile pentru fiecare birou n parte, precum i msurile utilizate pentru a se ajunge la un echilibru ntre cerinele referitoare la fora de munc n activitatea de audit, aptitudinile personalului, dezvoltarea individual i utilizare: (a) Planificarea necesarului de personal a firmei pe o baz general i pentru birourile de practic individual; (b) Identificarea periodic a cerinelor referitoare la personal pentru activitile specifice de audit; (c) Pregtirea previziunilor de timp pentru activitile de audit, n scopul determinrii cerinelor referitoare la fora de munc i n scopul programrii activitii de audit; (d) Luarea n considerare a urmtorilor factori pentru realizarea unui echilibru ntre cerinele referitoare la fora de munc n activitatea de audit, aptitudinile personale, dezvoltarea individual i utilizare. (i) Dimensiunea i complexitatea activitii de audit; (ii) Disponibilitatea personalului; (iii) Calificarea special cerut; (iv) Durata muncii ce trebuie executat; (v) Continuitatea i rotaia periodic a personalului; (vi) Oportuniti pentru instruirea la locul de munc. 2. Desemnarea unuia sau mai multor persoane de a fi responsabil/e cu repartizarea personalului pentru activitile de audit. a) Luarea n considerare a urmtoarelor aspecte n stabilirea repartizrilor persoanelor: (i) Cerine de dotare cu personal i de durat ale activitii de audit specific; (ii) Evalurile aptitudinilor personalului n ceea ce privete experiena, poziia, pregtirea intelectual i calificrile speciale; (iii) Supravegherea planificat i implicarea personalului de supraveghere; (iv) Disponibilitatea prognozat de timp a persoanelor desemnate; (v) Situaiile n care pot exista probleme de independen i conflicte de interes, cum ar fi repartizarea personalului pentru activitatea de audit pentru clienii care sunt vechii angajatori sau sunt angajatorii anumitor rude apropiate. b) n atribuirea personalului ofer considerentul corespunztor, att pentru continuitate, ct i pentru rotaia de a ndeplini eficient activitatea de audit i perspectiva altui personal cu experien i pregtire intelectual diferit.
99
3. Susinerea aprobrii de ctre auditor a programrii i a dotrii cu personal a activitii de audit: (a) prezentarea, acolo unde este necesar, n scopul analizrii i aprobrii, a numelui i aptitudinilor personalului care urmeaz a fi desemnat pentru o activitate de audit; (b) Luarea n considerare a experienei i instruirii personalului calificat pentru activitatea de audit n legtur cu complexitatea sau cu alte cerine ale activitii de audit i n msura supravegherii care urmeaz a fi furnizate. D. MPUTERNICIRE Politic Proceduri Trebuie s existe o suficient ndrumare, supraveghere i revizuire a activitii la toate nivelurile pentru a conferi o asigurare rezonabil c activitatea desfurat satisface standardele adecvate de calitate. 1. Furnizarea de proceduri pentru planificarea auditurilor: (a) Desemnarea responsabilitii pentru planificarea unei activiti de audit. Implicarea n procesul de planificare a personalului adecvat desemnat pentru activitatea de audit; (b) Prelucrarea informaiilor de baz sau verificarea informaiilor obinute din activitile de audit anterioare i actualizarea acestora la conjuncturile modificate; (c) Descrierea aspectelor care urmeaz a fi incluse n planul general de audit i n programul de audit, cum ar fi urmtoarele: (i) Dezvoltarea programelor de munc propuse pentru domenii specifice de interes n activitatea de audit; (ii) Determinarea cerinelor i necesitilor referitoare la fora de munc pentru cunotine specializate; (iii) Dezvoltarea estimrilor de timp solicitate pentru a definitiva activitatea de audit; (iv) Luarea n considerare a condiiilor economice actuale care afecteaz clientul sau sectorul n care acesta activeaz i efectul potenial al acestor condiii asupra desfurrii activitii de audit. 2. Furnizarea procedurilor necesare meninerii standardelor de calitate ale firmei n ceea ce privete activitatea depus: (a) Desfurarea unei activiti de supraveghere adecvat pentru toate nivelurile organizaionale, lund n considerare instruirea, abilitatea i experiena personalului desemnat; (b) Dezvoltarea de instruciuni care vizeaz forma i coninutul documentelor de lucru; (c) Utilizarea formularelor standardizate, a listelor de verificare i a chestionarelor, n msura n care este adecvat asistarea performanelor activitilor de audit; (d) Furnizarea de proceduri n vederea rezolvrii diferenelor de raionament profesional dintre personalul implicat ntr-o activitate de audit. 3. Furnizarea cursurilor de instruire la locul de munc n timpul desfurrii activitilor de audit: (a) Sublinierea importanei instruirii la locul de munc ca parte semnificativ a perfecionrii individuale: (i) Analizarea mpreun cu asistenii a relaiei dintre activitatea prestat de acetia i activitatea de audit ca ntreg; (ii) Implicarea asistenilor n ct mai multe seciuni ale auditului. (b) Sublinierea importanei aptitudinilor de conducere a personalului i includerea acestor obiecte de studiu n programele de instruire ale firmei; (c) ncurajarea personalului n instruirea i perfecionarea subordonailor; (d) Monitorizarea repartizrilor pentru a constata c personalul: (i) ndeplinete (dac este cazul) cerinele de experien ale organismului legislativ de reglementare sau profesional relevant; (ii) Ctig experien n domenii variate ale activitilor de audit i n sectoare variate de activitate; (iii) Muncete sub ndrumarea unui personal de supraveghere diferit.
100
E. CONSULTARE Politic Proceduri
Atunci cnd este necesar trebuie s aib loc consultri cu persoane cu experien fie din interiorul, fie din afara firmei. 1. Identificarea domeniilor i situaiilor specializate n care consultarea este necesar i ncurajarea personalului de a consulta sau de a analiza surse autorizate asupra altor probleme complexe sau neobinuite: a) Informarea personalului asupra politicilor i procedurilor de consultare ale firmei; b) Specificarea domeniilor sau a situaiilor specializate care necesit consultaii datorit naturii sau complexitii subiectului n cauz. Exemplele include: (i) Aplicarea reglementrilor tehnice nou emise; (ii) Sectoarele cu cerine speciale n domeniile contabilitii, auditului sau raportrii; (iii) Problemele practice urgente; (iv) ndeplinirea cerinelor organismelor legislative i de reglementare, n special a acelora aparinnd unei jurisdicii strine. (d) Meninerea sau furnizarea accesului la biblioteci de referin adecvate i la alte surse autorizate: (i) Stabilirea responsanbilitii pentru meninerea unei biblioteci de referin n fiecare birou de practic; (ii) Meninerea manualelor tehnice i emiterea reglementrilor tehnice, inclusiv a acelora adiacente sectoarelor particulare i altor specializri; (iii) Meninerea acordurilor de consultare cu alte firme i persoane, acolo unde este necesar pentru a suplimenta resursele firmei; (iv) Adresarea problemelor unui sector sau unui grup n cadrul organismului profesional desemnat s opereze cu investigaiile tehnice. 2. Desemnarea persoanelor individuale n calitate de specialiti n vederea acionrii ca surse autorizate i definirea autoritii lor n situaiile consultative: (a) Desemnarea persoanelor individuale n calitate de specialiti n vederea meninerii legturii cu organismul legislativ i alte organisme de reglementare; (b) Desemnarea specialitilor pentru anumite sectoare; (c) Sftuirea personalului asupra gradului de autoritate acordat opiniilor specialitilor i a procedurilor de urmat n vederea soluionrii diferenelor de opinii cu specialitii. 3. Specificarea cuprinderii documentaiei furnizate pentru rezultatele consultrii n acele domenii i situaii specializate n care consultarea este necesar: (a) Sftuirea personalului n privina cuprinderii documentaiei pregtite i n privina responsabilitii asumate n pregtirea ei; (b) Indicarea locului n care este pstrat documentaia de consultare; (c) Pstrarea dosarelor specifice ce conin rezultatele consultrilor n scopuri de referin i de cercetare.
F. ACCEPTAREA I PSTRAREA CLIENILOR Politic
Proceduri
Trebuie efectuat o evaluare a potenialilor clieni i o verificare, pe o baz continu a clienilor existeni. n luarea unei decizii de a accepta sau de a pstra un client trebuie considerate independena i capacitatea firmei de a servi n mod adecvat clientul, precum i integritatea membrilor din conducere ai clientului. 1. Stabilirea procedurii pentru evaluarea clienilor poteniali i pentru aprobarea lor ca i clieni. (a) Procedurile de evaluare pot include urmtoarele: (i) Obinerea i analizarea situaiilor financiare disponibile referitoare la
101
clientul potenial, cum ar fi rapoartele anuale, situaiile financiare interimare i fiele privind impozitele pe venit; (ii) Integrarea terelor pri cu privire la informaii referitoare la clientul potenial i la conducerea acestuia, precum i la cauze care pot avea influen asupra evalurii clientului potenial. Investigaiile pot fi adresate bncilor, clienilor poteniali, consilierilor juridici, operatorilor bancari de investiii i altor pri din sfera financiar sau cea a oamenilor de afaceri care pot avea asemenea conotine; (iii) Comunicarea cu auditorul precedent. Investigaiile vor include ntrebri privind faptele care pot s afecteze integritatea conducerii, nenelegerii cu conducerea n privina politicilor contabile, a procedurilor de audit sau a altor probleme semnificative similare i motivaia dat de auditorul precedent privind decizia de schimbare a auditorilor; (iv) Luarea n consideraie a circumstanelor care vor determina firma s priveasc angajamentul ca pe unul care solicit o atenie special sau care prezint riscuri deosebite; (v) Evaluarea independenei i capacitii firmei de a servi potenialul client. n evaluarea capacitii firmei se iau n considerare necesitile pentru aptitudini tehnice, cunotinele referitoare la industrie i personal; (vi) Stabilirea faptului c acceptarea clientului nu va nclca codurile de etic profesional. (b) Desemnarea unei persoane sau a unui grup de persoane, la nivelurile corespunztoare de conducere, pentru a evalua informaia obinut referitoare la potenialul client i pentru a lua decizia de acceptare: (i) Luarea n considerare a tipurilor de angajamente pe care firma nu le-ar accepta sau pe care le-ar accepta numai n anumite condiii; (ii) O modificare major n unul sau mai multe din urmtoarele: - Conducere; - Directori; - Drept de proprietate; - Consilieri juridici; - Condiii financiare; - Situaii de acionri n justiie; - Scopul angajamentelor; - Tipul de activitate al clienilor. (iii) Existena condiiilor care ar fi determinat firma s resping un client, dac asemenea condiii ar fi existat la momentul acceptrii iniiale. c) Desemnarea unei persoane sau a unui grup de persoane, la nivelurile de conducere adecvate, pentru a evalua informaia obinut i pentru a lua decizia de pstrare a clientului. (i) Luarea n considerare a tipurilor de angajamente pe care firma nu le va continua sau pe care le va continua numai n condiii certe; (ii) Furnizarea documentaiei referitoare la concluziile la care s-a ajuns. c) Informarea personalului corespunztor asupra politicilor i procedurilor firmei referitoare la pstrarea clienilor; d) Desemnarea responsabilitii pentru administrarea i monitorizarea n conformitate cu politicile i procedurile firmei pentru pstrarea clienilor. G. MONITORIZARE Politic Proceduri Concordana continu i eficacitatea operaional a politicilor i procedurilor de control al calitii trebuie monitorizate. 1. Definirea scopului i a coninutului programului de monitorizare al firmei. (a) Determinarea procedurilor de monitorizare necesare pentru a avea un grad suficient de asigurare ca alte politici i proceduri de control al calitii sunt desfurate eficient n societate: (i) Determinarea obiectivelor i pregtirea instruciunilor, precum i analizarea programelor de monitorizare; (ii) Furnizarea de instruciuni n ceea ce privete coninutul muncii i criteriile
102
de selectare a angajamentelor n vederea analizei; (iii) Stabilirea frecvenei i duratei activitilor de monitorizare; (iv) Stabilirea procedurilor n vederea soluionrii nenelegerilor care pot aprea ntre cei care revizuiesc i cei care sunt implicai n angajament sau personalul din conducere. (b) Stabilirea nivelurilor competenei etc. pentru personalul care particip la activitile de monitorizare i a metodelor de selectare a acestora: (i) Determinarea criteriilor de selectare a personalului de monitorizare, inclusiv nivelurile de responsabilitate n firm i cerinele pentru cunotine specializate; (ii) Atribuirea responsabilitii n ceea ce privete selectarea personalului de monitorizare. (c) Dirijarea activitilor de monitorizare: (i) Analizarea i testarea n conformitate cu politicile i procedurile generale ale societii privind controlul calitii; (ii) Analizarea angajamentelor selectate n vederea conformitii cu standardele profesionale i cu politicile i procedurile societii referitoare la controlul calitii. 2. Transmiterea ctre nivelurile adecvate de conducere a observaiilor din raportare a msurilor de monitorizare luate sau planificate i analizarea general a sistemului de control calitativ al firmei: (a) Dezbaterea constatrilor generale cu personalul de conducere adecvat; (b) Dezbaterea constatrilor pe angajamentele selectate cu personalul din conducere care se ocup de angajamente; (c) Raportarea ctre conducerea societii att a observaiilor generale ct i a observaiilor din angajamente selectate precum i a recomandrilor mpreun cu msurile de corecie ntreprinse sau planificate; (d) Determinarea acelor msuri de corecie planificate care au fost ntreprinse; (e) Determinarea nevoii de modificare a politicilor i procedurilor de control al calitii prin prisma rezultatelor activitilor de monitorizare i a altor aspecte relevante. 10.4 Documentaia Introducere Auditorul trebuie s documenteze situaiile care sunt importante n vederea furnizrii de probe care s susin opinia de audit i probe care s arate c auditul a fost realizat n conformitate cu standardele. Documentele de lucru: (a) ajut la planificarea i execuia auditului; (b) ajut la supravegherea i revizuirea activitii de audit; (c) nregistreaz probele de audit care rezult din activitatea de audit realizat pentru ca auditorul s-i poat susine opinia. Auditorul trebuie s pregteasc documente de lucru, suficient de complete i detaliate pentru a facilita nelegerea auditului. Auditorul trebuie s nregistreze n documente informaii despre planificarea activitii de audit, natura, coordonarea n timp i gradul de cuprindere a procedurilor de audit realizate, rezultatele acestei activiti, concluziile care se trag din probele obinute. Forma i coninutul documentelor sunt influenate de factori ca: natura angajamentului; forma raportului auditorului; natura i complexitatea afacerii clientului; natura i particularitile sistemelor contabile i de control intern ale entitii;
Forma i coninutul documentelor de lucru
103
necesitile, n anumite situaii, de direcionare, supraveghere i revizuire a lucrrilor realizate de asisteni;
metodologia i tehnologia de audit specifice utilizate n cursul auditului. De regul n documente sunt cuprinse:
informaii privind structura juridic i organizaional a entitii; extrase sau copii ale documentelor, contractelor, proceselor verbale importante; informaii privind sectorul de activitate, mediul economic i legislativ n care funcioneaz entitatea; probe privind procesul de planificare, incluznd programele auditorului i orice modificri ale acestora; probe privind nelegerea de ctre auditor a sistemelor contabile i de control intern; probe privind evaluarea riscurilor inerente i de control ca i orice revizuire a acestora; probe ale consideraiilor auditorului asupra activitii de audit intern, ca i concluziile la care a ajuns; analize ale tranzaciilor i soldurilor; analize ale indicatorilor i tendinelor semnificative; nregistrarea naturii, coordonrii n timp i gradului de cuprindere ale procedurilor de audit realizate i rezultatele acestor proceduri; dovezi c activitatea realizat de asisteni a fost supervizat i revizuit; menionarea celui care a realizat procedurile de audit i cnd au fost acestea fcute; detalii ale procedurilor aplicate privind componentele ale cror situaii financiare sunt auditate de un alt auditor; copii ale comunicrilor cu ali auditori, experi sau tere pri; copii ale scrisorilor sau notelor care privesc problemele de audit comunicate sau discutate cu entitatea, incluznd termenii i condiiile angajamentului i carenele semnificative ale controlului intern;
Confidenialitatea, pstrarea n siguran, arhivarea i proprietatea documentelor de lucru.
scrisorile de reprezentare din partea conducerii primite de la entitate; concluziile la care a ajuns auditorul n ceea ce privete aspectele semnificative ale activitii de audit, inclusiv modul de soluionare a excepiilor sau problemelor neobinuite aprute n cursul desfurrii auditului (dac au existat). Auditorul trebuie s adopte proceduri corespunztoare pentru meninerea confidenialitii i pstrrii n condiii de siguran a documentelor i pentru arhivarea acestora pe o perioad suficient pentru a satisface nevoile auditorului i cerinele legale i profesionale n materie de arhivare.
104
11 4
Planul audit general
PLANIFICAREA ACTIVITII DE AUDIT FINANCIAR
11.1 Planul general de audit de Auditorul trebuie s elaboreze i s documenteze un plan general de audit prin care s se descrie sfera de cuprindere i desfurarea auditului. Aspectele ce trebuie luate n considerare de ctre auditor n dezvoltarea unui plan general de audit includ: Cunoaterea activitii entitii: factorii economici generali i condiiile specifice sectorului de activitate ce afecteaz entitatea; caracteristicile importante ale entitii activitii, activitatea sa, performanele financiare i cerinele de raportare, inclusiv schimbrile intervenite de la ultimul audit; nivelul general de competen al conducerii. nelegerea sistemului contabil i de control intern: politicile contabile adoptate de entitate i schimbrile intervenite n acestea; efectele noilor reglementri contabile sau de audit; cunoaterea cumulativ de ctre auditor a sistemelor de contabilitate i control intern i a accentului relativ estimat a fi pus pe testele de control i procedurile de fond. Riscul i pragul de semnificaie: evaluarea estimat a riscurilor inerente i de control i identificarea domeniilor semnificative de audit; stabilirea nivelurilor pragului de semnificaie pentru scopurile auditului; posibilitatea existenei unor informaii eronate semnificative, incluznd experiena pierderilor anterioare sau a unor fraude; identificarea domeniilor complexe de contabilitate, inclusiv a celor care implic astimri contabile. Natura, durata i ntinderea procedurilor: schimbrile posibile privind importana domeniilor specifice de audit; efectul tehnologiei informaionale asupra auditului; activitatea intern de audit i efectul su estimat asupra procedurilor de audit extern. Coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea: implicarea altor auditori n auditul componentelor, de exemplu, al filialelor sucursalelor i diviziunilor; implicarea experilor; numrul amplasamentelor; cerinele de personal.
105
Planificarea activitii de audit financiar
Programul de audit Modificri ale planului general de audit i ale programului de audit
Alte aspecte: posibilitatea ca prezumia de continuitate a activitii s fie pus n discuie; condiii ce solicit o atenie special cum ar fi existena prilor afiliate; termenii angajamentului i alte responsabiliti statutare; natura i momentul efecturii rapoartelor sau altor comunicri cu entitatea, care se estimeaz n timpul angajamentului. Auditul trebuie s elaboreze i s documenteze un program de audit care s stabileasc natura, durata i ntrevederea procedurilor de audit planificate cerute pentru implementarea planului general de audit. Planul general de audit i programul de audit trebuie revizuite ori de cte ori este necesar n timpul derulrii auditului.
11.2 Cunoaterea clientului Cunoaterea clientului Aspecte ce trebuie luate n considerare: A. Factori economici generali Nivelul general al activitii economice (de exemplu: recesiune, cretere); Rata dobnzii i disponibilitatea de finanare; Inflaia, reevaluarea monedei; Politici guvernamentale: - monetare; - fiscale; - stimulente financiare (de exemplu, programe guvernamentale de ajutor); - tarife, restricii comerciale. Cursul valutar i controlul acestuia. B. Sectorul de activitate condiii importante ce afecteaz afacerea clientului: Piaa i concurena; Activiti ciclice sau sezoniere; Schimbri n tehnologia produsului; Riscul afacerii (de exemplu, tehnologie ridicat, acces uor al concurenilor); Activitate n extindere sau reducere; Condiii adverse (de exemplu, cerere n declin, capacitate de producie n exces, competiie serioas de pre); Indici statistici cheie i operaionali; Practici i probleme contabile specifice; Cerine i probleme de mediu; Cadrul de reglementare; Furnizarea i costurile energiei; Practicile specifice sau unice (de exemplu, referitoare la contractele de munc, metodele de finanare, metodele contabile). C. Societatea comercial 1. Managementul i proprietatea caracteristici importante Tipul entitii privat, public, guvernamental (inclusiv orice schimbare recent sau planificat); Proprietarii beneficiari i prile afiliate (locale, strine, reputaia i experiena n afaceri); Structura capitalului (inclusiv orice schimbare recent sau planificat); Structura organizatoric;
106
Obiectivele manageriale, filosofia i planurile strategice; Achiziii, fuziuni sau disponibilizri de componente ale afacerii (efectuate recent sau planificate); Surse i metode de finanare (curente, istorice). Consiliul de Administraie: alctuire; reputaia i experiena individual n afaceri; independena fa de acionari i controlul asupra conducerii operaionale; frecvena ntlnirilor; existena unui comitet de audit i sfera de cuprindere a acestuia; existena unei politici de conducere a entitii; schimbri ale consultanilor profesionali (de exemplu, juridici) Managementul operaional: experien i reputaie; cifra de afaceri; personalul financiar cheie i statutul lor n cadrul organizaiei; componena compartimentului de contabilitate; stimulente sau prime ca parte a remunerrii (de exemplu, bazate pe profit); utilizarea programelor i a bugetelor; presiuni asupra conducerii (de exemplu, dominaia unei persoane, sprijinirea preului aciunilor, termene nerezonabile pentru amenajarea rezultatelor); sisteme informaionale de conducere. Funcia auditului intern (existen, calitate); Atitudinea fa de mediul de control intern. 2. Activitatea entitii produse, piee, furnizori, cheltuieli, operaiuni Natura activitii (de exemplu, producie comer, en gross, servicii financiare, import/export); Localizarea utilajelor i instalaiilor de producie, depozite, birouri); Angajare (de exemplu, n funcie de sediu, ofert, niveluri de salarizare, contracte sindicale, obligaii privind pensiile, reglementri guvernamentale); Produse sau servicii i piee (de exemplu, clienii i contractele importante, termene de plat, marjele de profit, cota de pia, concureni, exporturi, politici de preuri, reputaia produselor, garanii, registre de comenzi, tendine, strategie de pia i obiective, procese tehnologice); Furnizorii importani de bunuri i servicii (de exemplu, contracte pe termen lung, stabilitatea furnizorilor, termenii de plat, importuri, metode de livrare, cum ar fi cea la timp); Stocuri (de exemplu, localizri, cantiti); Francize, licene, brevete; Categorii improtante de cheltuieli; Cercetare i dezvoltare; Active n valut, obligaii i tranzacii dup valut, operaiuni de acoperire a riscului; Legislaia i reglementrile care afecteaz semnificativ societatea; Sistemul informaional curent planuri de schimbare; Structura domeniilor, inclusiv clauze i restricii. 3. Rezultate financiare Factori privind condiiile financiare ale entitii i profitabilitatea Indicatori cheie i date statistice operaionale; Tendine.
107
4. Mediul de raportare influene externe care afecteaz conducerea n ntocmirea situaiilor financiare. 5. Legislaie: Mediul de reglementare i cerine; Fiscalitate; Aspecte de evaluare i prezentare particulare ale activitii; Cerinele de raportare privind auditul; Utilizatori ai situaiilor financiare. 11.3 Pragul de semnificaie n audit Auditorul trebuie s ia n considerare pragul de semnificaie i legtura acestuia cu riscul de audit atunci cnd efectueaz un audit. Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a permite unui auditor exprimarea unei opinii, potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat. Auditorul ia n considerare pragul de semnificaie att la nivelul global al situaiilor financiare, ct i n relaia cu soldurile conturilor individuale, categoriilor de tranzacii i prezentrilor de informaii. Pragul de semnificaie poate fi influenat de considerente cum ar fi cerinele legale att de reglementare, ct i de considerente legate de situaiilor financiare individuale ale soldurilor conturilor i relaiile ce exist ntre ele. Pragul de semnificaie trebuie luat n considerare de auditor atunci cnd: a) se determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit; b) se evalueaz efectele informaiilor eronate. Exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit, i anume, cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att este mai sczut riscul de audit i invers. Auditorul consider relaia invers dintre pragul de semnificaie i riscul de audit cnd determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit.
108
12
PROBELE DE AUDIT
Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil s emit concluzii rezonabile pe care se bazeaz opinia de audit. Termenul "probe de audit" reprezint informaiile obinute de ctre auditor pentru a trage concluziile pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit vor cuprinde documente primare i nregistrri contabile ce stau la baza situaiilor financiare corobornd i informaii din alte surse. Probele de audit sunt obinute printr-o combinaie adecvat de teste de control i proceduri de fond. "Testele de control" reprezint testele eficiente pentru a obine probe de audit privind proiectarea adecvat i, respectiv, modul efectiv de funcionare a sistemului contabil i a celui de control intern. "Procedurile de fond" reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit n scopul detectrii erorilor semnificative din situaiile financiare i sunt de dou tipuri: a) teste de detaliu ale tranzaciilor i soldurilor; b) proceduri analitice. Raionamentul auditorului despre ce nseamn o prob de audit adecvat i suficient este influenat de anumii factori, cum ar fi: evaluarea de ctre auditor a naturii i a nivelului riscului inerent att la nivelul situaiilor financiare, ct i la nivelul soldului unui cont sau unei categorii de tranzacii; natura sistemelor contabile i de control intern, precum i evaluarea riscului de control; pragul de semnificaie al elementului care este examinat; experiena ctigat n timpul lucrrilor de audit anterioare; rezultatele procedurilor de audit, incluznd fraude sau erori ce ar fi putut fi descoperite; sursa i credibilitatea informaiilor disponibile. Atunci cnd obine probe de audit prin teste de control, auditorul trebuie s considere suficiena i gradul de adecvate al probelor de audit pentru a susine nivelul evaluat al riscului de control. Aspectele privind sistemele contabile i de control intern despre care auditorul trebuie s obin probe de audit sunt: (a) proiectarea: sistemul contabil i de control intern sunt n mod corespunztor proiectate pentru a preveni i/sau detecta i corecta erorile semnificative; (b) funcionarea: sistemul exist i a funcionat efectiv de-a lungul unei perioade relevante. Atunci cnd obine probe de audit prin proceduri de fond, auditorul trebuie s considere suficiena i gradul de adecvare al probelor de audit obinute prin astfel de proceduri, mpreun cu orice alt prob obinut prin testele de control pentru a susine aseriunile conducerii privind situaiile financiare. Aseriunile privind situaiile financiare ale entitii sunt aseriuni fcute de ctre conducere, n mod explicit sau n alt fel, care sunt incluse n situaiile financiare. Acestea pot fi mprite dup cum urmeaz: (a) existena: un activ sau o datorie exist la un moment dat; (b) drepturi i obligaii: un activ sau o datorie aparin entitii la un momnent dat; (c) apariia: o tranzacie sau un eveniment au avut loc pe durata unei perioade i este legat de entitatea respectiv;
109
(d) exhaustivitatea: nu exist active, datorii, tranzacii sau evenimente nenregistrate, sau elemente neprezentate; (e) evaluarea: un activ sau o datorie sunt nregistrate la o valoare contabil adecvat; (f) comensurarea: o tranzacie sau un eveniment sunt nregistrate la valoarea corespunztoare i venitul sau cheltuiala este alocat perioadei corespunztoare; (g) ntocmirea i prezentarea informaiilor: un element este prezentat, clasificat i descris n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. Credibilitatea probelor de audit este influenat de sursa lor care poate fi: intern sau extern i de natura lor, care poate fi: intern sau extern i de natura lor, care poate fi: vizual, documentar sau oral. n timp ce credibilitatea probelor de audit este dependent de circumstane individuale, urmtoarele generalizri vor fi utile n stabilirea credibilitii probelor de audit:
probele de audit din surse externe sunt mai credibile dect cele generate intern; probele de audit intern sunt mai credibile, atunci cnd sistemul contabil asociat i sistemul de control intern sunt funcionale; probele de audit obinute direct de ctre auditor sunt mai credibile dect cele obinute de la entitate; probele de audit sub form de documentare i de declaraii n scris sunt mai credibile dect declaraiile orale.
Atunci cnd exist ndoieli serioase n ce privete o aseriune semnificativ privind o situaie financiar, auditorul trebuie s ncerce s obin probe de audit adecvate i suficiente care s nlture aceste ndoieli. Cu toate acestea, dac auditorul se afl n imposibilitatea de a obine probe de audit adecvate i suficiente, el trebuie s exprime o opinie cu rezerve (calificat) sau imposibilitatea de a exprima o opinie. Auditorul poate obine probe de audit prin una sau mai multe dintre urmtoarele proceduri: inspecia, observaia, investigaia i confirmarea, calcule i proceduri analitice. Inspecia Inspecia const n examinarea nregistrrilor, documentelor sau imobilizrilor corporale. Inspecia nregistrrilor i documentelor furnizeaz probe de audit cu grade de credibilitate variate depinznd de natura i sursa lor, i de funcionarea efectiv a controalelor interne n timpul procesrii informaiilor. Observaia Observaia const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuat de alii, de exemplu, observarea de ctre auditor a inventarierii stocurilor de ctre personalul entitii sau a efecturii unor proceduri de control care nu genereaz probe de audit. Investigarea i confirmarea Investigaia const n obinerea de informaii de la persoanele care le posed, fie din interiorul, fie din afara entitii. Investigaiile pot varia de la cereri de informaii oficiale n scris adresate unor tere pri, pn la ntrebri orale neoficiale adresate persoanelor din interiorul entitii. Rspunsurile la investigaii pot oferi auditorului informaii pe care nu le deinea anterior sau informaii care se coroboreaz cu probele de audit. Confirmarea const n rspunsul la o investigaie pentru a corobora informaiile coninute n nregistrrile contabile. De exemplu, n mod obinuit auditorul caut confirmarea direct a creanelor prin consultarea debitorilor. Calculul Calculul const n verificarea acurateii aritmetice a documentelor surs i a nregistrrilor contabile sau n efectuarea de calcule independente.
110
Probele de audit
Proceduri analitice Procedurile analitice constau din analiza indicatorilor i a tendinelor semnificative, incluznd investigarea fluctuaiilor i a relaiilor care sunt inconsecvente fa de alte informaii relevante sau care se abat de la valorile ateptate. 12.1 Probele de audit - considerente suplimentare pentru elemente specifice Seciunea A: Participarea la inventarierea stocurilor Atunci cnd stocurile sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate i suficiente privind existena i starea acestora prin participarea la inventariere, mai puin dect acest lucru nu este posibil. Dac auditorul se afl n imposibilitatea de a participa la inventarierea stocurilor la data planificat, datorit unor circumstane neprevzute, acesta trebuie s ia parte sau s observe unele inventarieri la o dat ulterioar i, dac este necesar, s efectueze teste ale tranzaciilor care au intervenit ntre timp. Acolo unde participarea auditorului la inventarierea stocurilor nu este posibil, datorit unor factori cum sunt natura i localizarea acestora, auditorul trebuie s aprecieze dac alte proceduri alternative furnizeaz probe de audit adecvate i suficiente despre existena i starea stocurilor pentru a concluziona c nu are nevoie s fac referiri la o limitare a ariei de aplicabilitate. Atunci cnd creanele sunt semnificative pentru situaiile financiare i atunci cnd, n mod rezonabil, se estimeaz c debitorii vor rspunde cererii de confirmare, n mod obinuit auditorul trebuie s planifice obinerea confirmrii directe a creanelor sau a unor nregistrri contabile ntr-un anumit cont. Atunci cnd se estimeaz c debitorii nu vor rspunde cererii de confirmare, auditorul trebuie s planifice efectuarea de proceduri alternative. Dac nu este primit un rspuns la o confirmare pozitiv, trebuie aplicate proceduri alternative sau cazul respectiv trebuie tratat ca i eroare. Atunci cnd conducerea entitii i cere auditorului s nu confirme anumite solduri ale conturilor creanelor, auditorul trebuie s ia n considerare dac exist motive serioase pentru o astfel de cerere. nainte de a accepta un refuz ca fiind justificat, auditorul trebuie s examineze orice prob disponibil n sprijinul explicaiilor conducerii. n aceste cazuri, auditorul trebuie s aplice proceduri alternative conturilor creanelor care nu fac subiectul confirmrii. Auditorul trebuie s efectueze procedurile necesare pentru a deveni contient de orice litigiu sau revendicare care implic entitatea i care poate avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Atunci cnd au fost identificate litigii i revendicri sau atunci cnd auditorul crede c ele pot exista, acesta trebuie s stabileasc o comunicare direct cu avocaii entitii. Scrisoarea care trebuie ntocmit de conducerea entitii i trimis de auditor, trebuie s cear avocatului s comunice direct cu auditorul. n cazul n care conducerea refuz s-i dea auditorului permisiunea de a comunica cu avocaii entitii, acest fapt va fi considerat o limitare a activitii i va conduce n mod obinuit la o opinie calificat sau la imposibilitatea de a exprima o opinie. Atunci cnd invitaiile pe termen lung sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate i suficiente n ceea ce privete evaluarea i prezentarea lor. Atunci cnd informaiile pe segmente sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate i suficiente privind prezentarea acestora n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.
Seciunea B: Confirmarea creanelor
Seciunea C: Investigaia privind litigiile i revendicrile
Seciunea D: Evaluarea i prezentarea investigaiilor pe termen lung Seciunea E: Informaii pe segmente
111
12.2 Angajamente iniiale solduri de trezorerie Introducere Pentru angajamentele iniiale de audit, auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate i suficiente c: (a) soldurile de deschidere nu conin informaii eronate care afecteaz n mod semnificativ situaiile financiare ale exerciiului financiar curent; (b) soldurile de nchidere ale exerciiului financiar precedent au fost corect reportate n perioada curent sau, acolo unde este adecvat au fost retratate; (c) politicile contabile corespunztoare sunt aplicate n mod consecvent sau schimbrile n politicile contabile au fost contabilizate corect i reprezentate n mod adecvat; "Soldurile de deschidere" reprezint acele solduri contabile care exist la nceputul exerciiului financiar. Soldurile de la nceputul exerciiului financiar se bazeaz pe soldurile de includere ale exerciiului financiar precedent i reflect efectele: (a) tranzaciilor din exerciiile financiare precedente i ale (b) politicilor contabile aplicate n exerciiul financiar precedent. Suficiena i gradul de adecvare al probelor de audit pe care auditorul trebuie s le obin privind soldurile de deschidere depinde de anumite elemente, ca: politicile contabile aplicate de entitate; dac situaiile financiare ale exerciiului financiar precedent au fost auditate i, n caz afirmativ, dac raportul auditorului a fost modificat; natura conturilor i riscul declasrilor eronate n situaiile financiare ale exerciiului financiar curent; pragul de semnificaie al soldurilor de deschidere referitor la situaiile financiare ale exerciiului financiar curent. Dac, dup aplicarea procedurilor incluznd i cele prezentate mai sus, auditorul nu poate obine suficiente probe de audit adecvate privind soldurile de deschidere, raportul auditorului trebuie s includ: (a) o opinie cu rezerve (calificat); (b) imposibilitatea de a exprima o opinie; (c) n jurisdiciile n care este permis, o opinie cu rezerve (calificat) sau imposibilitatea exprimrii unei opinii privind rezultatele operaiunilor i modificat n legtur cu poziia financiar. n cazul n care o informaie eronat nu a fost contabilizat n mod corespunztor i prezentat adecvat, autidorul i va exprima o opinie cu rezerve (calificat) sau o opinie contrar, dup caz. Dac politicile contabile ale perioadei curente nu au fost aplicate n mod consecvent n ceea ce privete soldurile de deschidere i dac modificarea nu a fost contabilizat corect i prezentat n mod adecvat, auditorul i va exprima o opinie cu rezerve (calificat) sau o opinie contrar, dup caz. Cu toate acestea, dac o modificare privind situaiile financiare ale perioadei anterioare rmne relevant i semnificativ pentru situaiile financiare ale perioadei curente, auditorul actual trebuie s modifice raportul de audit n mod corespunztor.
Proceduri de audit
Concluziile i raportul de audit
12.3 Proceduri analitice Introducere Auditorul trebuie s aplice procedurile analitice n cadrul etapelor de planificare i de revizuire general ale auditorului. "Procedurile analitice" constau n analizarea indicatorilor i a tendinelor semnificative, incluznd investigarea acelor fluctuaii i relaii care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat de la valorile ateptate.
112
Probele de audit
Natura i scopul procedurilor analitice
Procedurile analitice n planificarea activitii de audit Proceduri analitice privite ca proceduri de fond
Procedurile analitice includ luarea n considerare a comparaiilor dintre informaiile financiare ale unei entiti cu: informaii comparabile aferente perioadelor anterioare; rezultatele anticipate ale entitii, care pot mbrca forma prognozelor i a previziunilor, sau estimrile auditorului, cum ar fi o estimare a amortizrii; informaiile referitoare la un sector de activitate similar, cum ar fi compararea indicatorului vnzrilor unei entiti cu media pe ramura de activitate sau cu alte entiti comparabile ca dimensiune, aparinnd aceleiai ramuri. Procedurile analitice includ, de asemenea, consideraii privind relaiile: ntre elemente ale informaiilor financiare care se estimeaz a fi conforme unui model previzibil bogat pe experiena entitii, cum ar fi procentele marjei brute; dintre informaiile financiare i cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi costurile cu salarizarea n relaie cu numrul de angajai. Procedurile analitice sunt utilizate n urmtoarele scopuri: (a) de a ajuta auditorul n planificarea naturii, duratei i ntinderii altor proceduri de audit; (b) ca proceduri de fond, atunci cnd utilizarea lor poate fi mult mai funcional i eficient dect testele de detaliu necesare reducerii riscului de nedetectare pentru anumite aseriuni privind situaiile financiare; (c) ca o revizuire general a situaiilor financiare din cadrul etapei de revizuire final a activitii de audit. Auditorul trebuie s aplice proceduri analitice n cadrul etapei de planificare pentru a ajuta la nelegerea activitii i la identificarea domeniilor cu risc potenial. Atunci cnd auditorul intenioneaz s execute procedurile analitice, ca proceduri de fond, el va trebui s ia n considerare un numr de factori, cum ar fi: obiectivele procedurilor analitice i msura n care se poate baza pe rezultatele lor; natura entitii i gradul n care informaiile pot fi mprite; de exemplu, procedurile analitice pot fi mai eficiente atunci cnd sunt aplicate informaiilor financiare referitoare la seciuni individuale ale unei activiti sau situaiilor financiare ale componentelor unei entiti diversificate, dect atunci cnd sunt aplicate situaiilor financiare ale entitii considerat ca un ntreg; disponibilitatea informaiilor att financiare, cum ar fi prognozele i previziunile, ct i nefinanciare, cum ar fi numrul de uniti produse sau vndute; credibilitatea informaiilor disponibile (de exemplu, dac previziunile sunt ntocmite cu suficient atenie); relevana informaiilor disponibile (de exemplu, dac previziunile au fost ntocmite mai degrab ca rezultate ce se preconizeaz a fi dect ca obiective care se vor atinge); sursa informaiilor disponibile ( de exemplu, sursele independente de entitate sunt, n mod normal, mai credibile dect sursele n teren); comparabilitatea informaiilor disponibile (de exemplu, datele referitoare la o ramur de activitate extins ar putea avea nevoie de o completare pentru a putea fi comparate cu acelea ale unei entiti care produce i comercializeaz produse specializate); cunotinele acumulate pe parcursul activitilor anterioare de audit; mpreun cu capacitatea autitorului de a nelege funcionarea sistemelor contabile i de control intern, precum i tipurile de probleme care au generat ajustri contabile n perioadele precedente.
113
Proceduri analitice n cadrul revizuirii generale de la finalul auditului Gradul de siguran n cazul procedurilor analitice
Auditorul trebuie s aplice procedurile analitice la/sau aproape de sfritul auditului, atunci cnd poate formula o concluzie general privind conformitatea situaiilor financiare, ca ntreg, cu ceea ce auditorul cunoate referitor la client. Gradul de siguran pe care auditorul l acord rezultatelor procedurilor analitice depinde de urmtorii factori: (a) Pragul de semnificaie al elementelor implicate, de exemplu, atunci cnd soldurile sistemelor sunt semnificative, auditorul nu se bazeaz doar pe procedurile analitice pentru a-i formula concluziile. n orice caz, auditorul se poate baza doar pe procedurile analitice pentru anumite elemente de venituri i cheltuieli, atunci cnd acestea nu sunt semnificative ca elemente individuale; (b) Alte proceduri de audit direcionate ctre aceleai obiective de audit, de exemplu, alte proceduri executate de auditor pentru revizuirea creanelor, cum ar fi revizuirea ncasrilor ulterioare, de numerar, pot confirma sau infirma ntrebri aprute n urma aplicrii procedurilor analitice asupra analizei pe maturiti a conturilor de creane; (c) Precizia cu care rezultatele preconizate ale procedurilor analitice pot fi prezente. De exemplu, auditorul se va atepta, n mod normal, la o consecven mai mare n cazul comparrii marjei profitului brut de la o perioad la alta dect n cazul comparrii cheltuielilor opionale, cum ar fi cele pentru cercetare sau reclam; (d) Evaluarea riscului inerent i a nivelului de control, de exemplu, n cazul n care controlul intern asupra procesrii ordinelor de vnzare este slab i, prin urmare, riscul de control este ridicat, atunci pentru desprinderea concluziilor referitoare la creane este necesar o mai mare ncredere n testele de detaliu a tranzaciilor i soldurilor dect n procedurile analitice.
12.4 Auditul estimrilor contabile Introducere Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate cu privire la estimrile contabile. "Estimrile contabile" reprezint o aproximare a valorii unui element n absena unor mijloace de evaluare precise. De exemplu:
provizioanele de reducere a stocului i conturilor de creane la valoarea lor

realizabil estimat;
provizioanele de alocare a costurilor activelor imobilizate n timpul vieilor

utile estimate;
veniturile angajate; impozitele amnate; provizioanele pentru pierderi provenite n urma unui proces; pierderile din contracte de construcii n derulare; provizioanele pentru satisfacerea garaniilor.
Proceduri de audit Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate dac o estimare contabil este rezonabil n circumstanele date i, cnd este nevoie, dac este prezentat n mod adecvat. Auditorul va adopta una sau o combinaie din urmtoarele modaliti de abordare n auditarea estimrilor contabile: (a) revizuirea i testarea procesului utilizat de conducere pentru elaborarea estimrii;
114
Probele de audit
(b) folosirea unei estimri independente pentru comparaie cu cea ntocmit de conducere; (c) revizuirea evenimentelor ulterioare care confirm estimarea fcut. 12.5 Principiul continuitii activitii Introducere Atunci cnd se planific i se efectueaz proceduri de audit i cnd se evalueaz rezultatele acestora, auditorul trebuie s ia n considerare gradul de adecvare al principiului continuitii activitii care st la baza ntocmirii situaiilor financiare. Auditorul trebuie s ia n considerare riscul c principiul continuitii activitii poate s nu mai fie adecvat. Indicii care sugereaz nclcarea principiului continuitii activitii pot aprea din situaiile financiare, dar i din alte surse. Indicii financiari Datoria net sau situaia datoriei nete curente; Apropierea scadenei mprumuturilor cu termen fix fr perspective realiste de rennoire sau rambursare, sau bazarea excesiv pe mprumuturile pe termen scurt pentru finanarea activelor financiare pe termen lung; Indicatori financiari cheie nefavorabili; Pierderi substaniale din exploatare; Restane sau ntreruperi n plata dividendelor; Incapacitatea de a plti creditorii la data scadenei; Dificultate n conformarea cu termenii acordurilor de mprumut; Schimbarea tranzaciilor pe credit n tranzacii cu plata la livrare pentru furnizori; Incapacitatea de a obine finanare pentru dezvoltarea de noi produse eseniale sau alte investiii eseniale. Indicii din exploatare Pierderea de membri cheie din conducere fr posibilitatea de nlocuire; Pierderea unei piee principale, a franizei a licenei sau a furnizorului principal; Dificulti cu fora de munc sau lipsa furnizorilor importani. Alte indicii Neconformitatea cu cerinele referitoarela capital sau cu alte cerine statutare. Aciuni n justiie pe rol mpotriva entitii, care, dac au succes, pot avea drept rezultat hotrri judectoreti care nu ar putea fi ndeplinite. Schimbri n legislaie sau n politica guvernamental. Cnd se ridic o ntrebare cu privire la gradul de adecvare al principiului continuitii activitii, auditorului trebuie s adune suficiente probe de audit adecvate pentru a ncerca s rezolve satisfctor ndoiala privind capacitatea entitii de a continua s funcioneze n viitorul previzibil. Pe durata auditului, auditorul efectueaz procedurile de audit proiectate pentru a obine probe de audit ca baz pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare. Cnd se ridic o ntrebare cu privire la principiul continuitii activitii, unele dintre aceste proceduri pot avea o semnificaie suplimentar sau poate fi necesar s se efectueze proceduri adiionale sau s se actualizeze informaiile obinute anterior. Procedurile care sunt relevante n aceste situaii pot include: Analiza i discutarea fluxului de numerar, profitului i a altor previziuni relevante cu conducerea;
Gradul de adecvare al principiului continuitii activitii
Probe de audit
115
Concluziile auditului i raportului
Principiul continuitii activitii considerat adecvat
Problema continuitii activitii, nerezolvat
Principiul continuitii activitii, considerat inadecvat
efectueaz capacitatea entitii de a continua pe principiul continuitii; Analiza i discutarea celor mai recente situaii financiare interimare disponibile ale entitii; Verificarea termenilor mprumuturilor obligatare i acordurilor de credit i determinarea situaiilor n care vreunul a fost nerespectat; Citirea proceselor verbale ale Adunrilor Generale ale Acionarilor, ale Consiliului de Administraie i ale ntrunirilor comitetelor importante pentru orice referiri la dificultile financiare; Investigarea avocatului entitii n ce privete litigiile i reclamaiile; Confirmarea existenei, legalitii i obligativitii contractelor prin care se ofer sau se obine suportul financiar al terilor i al prilor afiliate i estimarea capacitii financiare a unor astfel de pri de a oferi fonduri suplimentare; Luarea n consideraie a poziiei entitii cu privire la comenzile neonorate ale clienilor. Dup ce procedurile considerate necesare au fost efectuate, toate informaiile cerute au fost obinute i efectul oricror proiecte ale conducerii i ale altor factori de atenuare au fost luate n considerare, auditorul va decide dac oroblema aprut n ce privete principiul continuitii activitii a fost rezolvat n mod satisfctor. Dac, conform randamentului auditorului, au fost obinute probe de audit suficiente i adecvate n sprijinul ipotezei continuitii activitii, auditorul nu va modifica raportul de audit. Dac, conform raionamentului auditorului, principiul continuitii activitii este adecvat n cazul proiectelor conducerii privind aciunile viitoare datorit factorilor de atenuare, auditorul va lua n considerare dac asemenea planuri sau ali factori necesit a fi prezeni n situaiile financiare. Dac nu este fcut prezentarea adecvat, auditorul trebuie s exprime o opinie calificat sau o opinie contrar, dup cum este cazul. Dac, conform raionamentului auditorului problema continuitii activitii nu este rezolvat n mod satisfctor, auditorul va lua n considerare dac situaiile financiare: (a) descriu n mod adecvat condiiile principale care genereaz ndoieli substaniale privind capacitatea entitii de a continua s funcioneze n viitorul previzibil; (b) afirm c exist o incertitudine semnificativ dac entitatea va fi capabil continue activitatea i, prin urmare, este incapabil s realizeze activele i s-i reduc datoriile n cursul normal al activitii; (c) afirm c situaiile financiare nu include ajustri n legtur cu recuperabilitatea i clasificarea valorilor activelor nregistrate sau n legtur cu valorile i clasificarea datoriilor care pot fi necesare dac entitatea este incapabil s continue activitatea. Dac n situaiile financiare este fcut prezentarea adecvat, auditorul poate s exprime n mod obinuit o opinie necalificat i s modifice raportul de audit prin adugarea unui paragraf de evideniere a problemei legate de principiul continuitii a activitii prin atragerea ateniei asupra notei din situaiile financiare care prezint aspectele stabilite n paragraful anterior. Dac n situaiile financiare nu este fcut o prezentare adecvat, auditorul trebuie s exprime o opinie calificat sau o opinie contrar dup caz. Dac, pe baza procedurilor suplimentare efectuate i a informaiilor obinute, inclusiv a efectului circumstanelor de atenuare, raionamentul auditorului este c entitatea nu este capabil s continue funcionarea n viitorul previzibil, auditorul va decide c principiul continuitii activitii utilizat la ntocmirea situaiilor financiare este inadecvat. Dac rezultatul ipotezei inadecvate utilizate la ntocmirea situaiilor financiare este att de semnificativ i atotcurpinztor nct are ca rezultat situaii financiare eronate, auditorul trebuie s exprime o opinie contrar.
Verificarea evenimentelor dup sfritul perioadei pentru elementele care
116
13
CONCLUZIILE AUDITULUI I RAPORTAREA
Auditorul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile ce rezult din probele de audit obinute ca baz pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare. Aceast revizuire i evaluare implic luarea n considerare a faptului dac situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate cu un cadru general de raportare financiar acceptat, ce ar putea fi Standardele Internaionale de Contabilitate, fie standarde i practici naionale relevante. Raportul de audit trebuie s conin n scris o exprimare clar a opiniei asupra situaiilor financiare considerate ca un ntreg. 13.1 Elemente de baz ale raportului de audit Raportul de audit cuprinde urmtoarele elemente de baz, prezentate, de regul sub forma de mai jos: (a) titlul; (b) cui se adreseaz (adresantul); (c) paragraful de deschidere sau introductiv: (i) identificarea situaiilor financiare auditate; (ii) o declaraie privind responsabilitatea conducerii entitii, precum i responsabilitatea auditorului. (d) paragraful referitor la aria de aplicabilitate (n care se prezint natura unui audit): (i) o referire la Standardele Internaionale de Audit sau la standardele naionale de audit relevante); (ii) o prezentare a raportului de audit efectuat. (e) paragraful referitor la opinie, ce conine o prezentare a opiniei privind situaiile financiare; (f) data raportului; (g) adresa auditului; (h) semntura auditorului. Titlul Raportul de audit trebuie s aib un titlu corespunztor. Cui se adreseaz Raportul de audit trebuie s fie adresat n conformitate cu condiiile prevzute n angajament i n reglementrile locale. Paragraful de deschidere sau introducere Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare ale entitii, care au fost auditate, inclusiv data i perioada acoperit de situaiile financiare. Raportul trebuie s includ o declaraie asupra faptului c situaiile financiare revin n responsabilitatea conducerii entitii, precum i o declaraie privind faptul c responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare pe baza auditului. Paragraful referitor la aria de aplicabilitate Raportul auditorului trebuie s prezinte aria de aplicabilitate a auditorului, declarnd c auditul a fost efectuat n conformitate cu Standardele de Audit.
117
Raportul trebuie s includ o declaraie asupra faptului c auditul a fost planificat i desfurat pentru a se obine o asigurare rezonabil asupra situaiilor financiare i c acestea nu conin erori semnificative. Raportul de audit trebuie s releve faptul c auditul include: (a) examinarea, pe baz de teste, a probelor pentru susinerea sumelor din situaiile financiare i a altor informaii prezentate; (b) evaluarea principiilor contabile folosite la ntocmirea situaiilor financiare; (c) evaluarea estimrilor semnificative fcute de ctre conducere la ntocmirea situaiilor financiare; (d) evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Raportul trebuie s includ o declaraie a auditorului asupra faptului c auditul confer o baz rezonabil pentru opinie. Paragraful referitor la opinie Raportul de audit trebuie s conin, n mod clar, opinia auditorului, dac situaiile financiare ofer o imagine fidel (sau dac acestea prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative) n concordan cu un cadru general de raportate financiar i, atunci cnd este cazul, dac situaiile financiare ndeplinesc cerinele statutare. Data raportului Auditorul trebuie s dateze raportul de audit cu data la care s-a ncheiat auditul. Deoarece responsabilitatea auditorului este de a ntocmi rapoarte asupra situaiilor financiare ntocmite i prezentate de ctre conducere, auditorul nu trebuie s dateze raportul nainte de data la care situaiile financiare sunt semnate sau aprobate de ctre conducere. Adresa auditorului Raportul trebuie s menioneze un anumit amplasament, care, de regul, este oraul n care se afl biroul auditorului ce are responsabilitatea efecturii auditului. Semntura auditorului Raportul trebuie s fie semnat n numele firmei de audit, cu numele personal al auditorului sau amndou, dup cum este cazul. 13.2 Raportul auditorului O opinie fr rezerve trebuie exprimat, atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare prezint o imagine fidel (sau prezint n mod cerect toate aspectele semnificative), n concordan cu cadrul general de raportare financiar stabilit. Rapoarte modificate Raportul auditorului este considerat ca fiind modificat n urmtoarele situaii: Aspecte ce nu afecteaz opinia auditorului (a) paragraf de evideniere a acestora. Aspecte ce afecteaz opinia auditorului (a) opinia cu rezerve; (b) imposibilitatea exprimrii unei opinii; (c) opinia contrar. Aspecte ce nu afecteaz opinia auditorului Auditorul trebuie s modifice raportul auditorului prin adugarea unui paragraf pentru a sublinia un aspect semnificativ privind o problem de continuitate a activitii. Auditorul trebuie s aib n vedere modificarea raportului auditorului prin adugarea unui paragraf, n cazul n care exist o incertitudine semnificativ (alta dect o problem de continuitate a activitii) a crei rezoluie depinde de evenimente viitoare i care poate afecta situaiile financiare. Aspecte ce afecteaz opinia auditorului O opinie cu rezerve (calificat) trebuie exprimat atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c nu poate fi exprimat o opinie fr rezerve (necalificat), dar c efectul oricrui dezacord cu conducerea sau
118
Concluziile auditului i raportarea
limitarea ariei de aplicabilitate nu este att de semnificativ i de profund, nct s necesite o opinie contrar sau o imposibilitate de exprimare a opiniei. O imposibilitate de exprimare a opiniei trebuie s fie exprimat atunci cnd efectul posibil al limitrii ariei de aplicabilitate este att de semnificativ i cuprinztor, nct auditorul nu poate exprima o opinie asupra situaiilor financiare. O opinie contrar trebuie exprimat, atunci cnd efectul unui dezacord este att de semnificativ i de profund pentru situaiile financiare, nct auditorul concluzioneaz c nu este oportun o opinie cu rezerve determinate de prezentarea incomplet sau neltoare a situaiilor financiare. Ori de cte ori auditorul exprim o opinie alta dect una fr rezerve, n raport trebuie inclus o prezentare clar a motivelor i, mai puin, dac este imposibil, o autentificare a efectului(lor) posibil(e) asupra situaiilor financiare. Circumstanele ce pot avea ca rezultat o opinie alta dect cea cu rezerve Limitarea ariei de aplicabilitate Limitarea ariei de aplicabilitate a activitii auditorului poate fi impus uneori de ctre entitate (de exemplu, atunci cnd termenii angajamentului specific faptul c auditorul nu va efectua o procedur de audit pe care auditorul o consider ca fiind necesar). O limitare a ariei de aplicabilitate poate fi impus de circumstane (de exemplu, atunci cnd numirea auditorului se face ulterior momentului inventarierii stocurilor, iar auditorul nu poate participa la inventariere). O limitare poate, de asemenea, s apar, atunci cnd, conform opiniei auditorului, evidenele contabile sunt necorespunztoare sau atunci cnd auditorul este n imposibilitatea de a desfura procedurile de audit considerate ca fiind necesare. Atunci cnd exist o limitare a ariei de aplicabilitate a activitii auditorului ce necesit exprimarea unei opinii calificate sau o imposibilitate de exprimare a opiniei, raportul auditorului trebuie s prezinte limitarea i s indice posibile ajustri ale situaiilor financiare ce ar fi putut fi determinate ca fiind necesare, dac nu ar fi existat limitarea. Dezacordul cu conducerea Auditorul poate s nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte, cum ar fi acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau adecvarea prezentrii informaiilor n situaiile financiare. n cazul n care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie calificat sau o opinie contrar. 13.3 Date comparative Auditorul trebuie s determine dac situaiile comparative sunt n conformitate, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul general de raportare financiar relevant pentru situaiile financiare care sunt auditate. Existena unor diferene ntre cadrele generale de raportare financiar din ri diferite determin ca informaiile financiare comparative s fie prezentate, n mod diferit, n fiecare cadru general. Comparativele din situaiile financiare, de exemplu, pot prezenta valori (cum ar fi poziia financiar, rezultate ale operaiunilor, fluxuri de numerar) i informaii adecvate aferente unei entiti pentru mai mult de o perioad (exerciiu financiar), n funcie de cadrul general. Cadrele generale i matodele de prezentare se regsesc ca: (a) Cifre corespondente cnd cifrele i alte prezentri de informaii aferente perioadei anterioare sunt incluse ca parte a situaiilor financiare ale perioadei curente i urmeaz a fi analizate n legtur cu cifrele i urmeaz a fi analizate n legtur cu cifrele i prezentrile de informaii aferente perioadei curente. Aceste cifre corespondente nu sunt prezentate ca situaii financiare complete, de sine-stttoare, ci constituie o parte integrant a situaiilor financiare aferente perioadei curente, destinate a fi interpretate numai n corelai cu cifrele aferente perioadei curente; (b) Situaii financiare comparative, n care cifrele i alte prezentri de informaii aferente perioadei anterioare sunt incluse n scopul comparrii cu situaiile financiare ale perioadei curente, dar ele nu constituie parte integrant a situaiilor financiare aferente perioadei curente. Responsabilitatea auditorului Auditorul trebuie s obin probe de audit suficient adecvate, care s ateste c cifrele corespondente ndeplinesc cerinele cadrului general de raportare financiar relevant. Acest fapt implic ca auditorul s evalueze dac: (a) politicile contabile utilizate pentru cifrele corespondente sunt n concordan cu cele aferente perioadei curente sau dac au fost realizate modificri i/sau prezentri de informaii corespunztoare;
119
(b) cifrele corespondente sunt n concordan cu valorile i alte prezentri de informaii din perioadele anterioare sau dac au fost realizate modificri i/sau prezentri de informaii adecvate. Raportare n situaia n care datele comparative sunt prezentate ca fiind cifre corespondente, auditorul trebuie s emit un raport de auditare n care acestea nu sunt identificate n mod special, datorit faptului c opinia auditorului se refer la situaiile financiare aferente perioadei curente n ntregul lor, incluznd cifrele corespondente. n cazul n care raportul auditorului asupra perioadei anterioare, aa cum a fost emis anterior, include o opinie calificat, contrar sau exprim imposibilitatea de a exprima o opinie, iar aspectul care a determinat apariia modificrii este: (a) nerezolvat i determin modificarea raportului auditorului n ceea ce privete cifrele aferente perioadei curente, atunci raportul auditorului trebuie, de asemenea, s fie modificat n cea ce privete cifrele corespondente; (b) nerezolvat, dar nu determin modificarea raportului auditorului n ceea ce privete cifrele aferente perioadei curente, atunci raportul auditorului trebuie s fie modificat n ceea ce privete cifrele corespondente. n astfel de circumstane, auditorul trebuie s considere instruciunile din "Evenimente ulterioare" i: a) n cazul n care situaiile financiare ale perioadei anterioare au fost revizuite i emise din nou mpreun cu un nou raport al auditorului, acesta trebuie s determine dac cifrele corespondente sunt n concordan cu situaiile financiare revizuite; b) n cazul n care situaiile financiare anterioare nu au fost revizuite i emise din nou, iar cifrele corespondente nu au fost retratate n mod corespunztor i/sau nu au fost realizate prezentrile de informaii corespunztoare, auditorul trebuie s emit un raport modificat asupra situaiilor financiare aferente perioadei curente modificate n ceea ce privete cifrele corespondente incluse n acestea. Noul auditor - Cerine suplimentare Situaii financiare aferente perioadei anterioare auditate de un alt auditor n situaia n care auditorul decide s fac referire la alt auditor, raportul noului auditor trebuie s (a) faptul c situaiile financiare aferente perioadei anterioare au fost auditate de ctre un alt auditor; (b) tipul de raport emis de ctre auditorul anterior i, n cazul n care raportul a fost modificat, motivele pentru care a fost modificat i (c) data acelui raport.
indice:
Situaii financiare neauditate aferente perioadei anterioare n cazul n care situaiile financiare aferente perioadei anterioare nu sunt auditate, noul auditor trebuie s menioneze n cadrul raportului sau c cifrele corespondente sunt neauditate. Situaii financiare comparative Responsabilitile auditorului Auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate suficient care s arate c situaiile financiare comparative ndeplinesc cerinele cadrului general relevant de raportare financiar. Acest fapt presupune ca auditorul s evalueze dac: (a) politicile contabile aferente perioadei anterioare sunt consecvente cu cele ale perioadei curente sau dac au fost realizate modificrile i/sau prezentrile de informaii corespunztoare; (b) cifrele prezentate aferente perioadei anterioare sunt n conformitate cu sumele i alte prezentri de informaii prezentate n perioada anterioar sau dac au fost realizate modificrile i/sau prezentrile de informaii corespunztoare. Raportare Atunci cnd sunt prezentate situaii financiare comparative, auditorul trebuie s emit un raport n care datele comparative s fie identificate n mod specific, deoarece opinia auditorului privind situaiile financiare este exprimat separat pentru fiecare perioad prezentat. Atunci cnd raporteaz asupra situaiilor financiare ale perioadei anterioare n acelai timp cu efectuarea auditorului pentru anul n curs, dac opinia n legtur cu aceste situaii financiare este diferit de
120
Concluziile auditului i raportarea
opinia anterior exprimat, auditorul trebuie s prezinte motivele eseniale pentru aceast diferen ntr-un paragraf de evideniere. Noul auditor - Cerine suplimentare Situaii financiare aferente perioadei anterioare auditate de un alt auditor n situaia n care situaiile financiare aferente perioadei anterioare au fost audiate de un alt auditor: (a) auditorul anterior poate emite din nou raportul de audit aferent perioadei anterioare, noul auditor procednd numai la raportarea aferent perioadei cerute sau (b) raportul noului auditor trebuie s precizeze c perioada anterioar a fost auditat de ctre un alt auditor, iar raportul noului auditor trebuie s indice: (i) faptul c situaiile financiare aferente perioadei anterioare au fost auditate de ctre un alt auditor; (ii) tipul de raport emis de ctre auditorul anterior i, n cazul n care raportul a fost modificat, motivele pentru care a fost modificat; (iii) data acelui raport. n aceste circumstane, noul auditor trebuie s discute problema cu conducerea i, dup obinerea autorizrii acesteia, s contracteze auditorul anterior i s propun retratarea situaiilor financiare aferente perioadei anterioare. n cazul n care auditorul anterior este de acord s emit un nou raport asupra situaiilor financiare retratate aferente perioadei anterioare auditorul trebuie s urmeze instruciunile din paragraful anterior. Situaii financiare neauditate aferente perioadei anterioare Atunci cnd situaiile financiare aferente perioadei anterioare nu sunt auditate, noul auditor trebuie s menioneze n cadrul raportului su c situaiile financiare comparative sunt neauditate. n situaiile n care noul auditor identific faptul c cifrele neauditate aferente anului anterior sunt n mod semnificativ eronate, acesta trebuie s solicite conducerii revizuirea cifrelor aferente anului anterior sau, n cazul n care conducerea refuz s realizeze acest lucru, s modifice n mod adecvat raportul. 13.4 Raportul auditorului asupra angajamentelor de audit cu scop special Auditorul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile rezultate din probele de audit obinute n timpul angajamentului de audit cu scop special ca baz pentru exprimarea unei opinii. Raportul trebuie s conin o exprimare clar a opiniei n scris. Consideraii speciale nainte de acceptarea unui angajament de audit cu scop special, auditorul trebuie s se asigure c exist un acord cu clientul n ceea ce privete natura exact a angajamentului, forma i coninutul raportului ce va fi emis. Raportul auditorului asupra unui angajament de audit cu scop special, cu excepia unui raport asupra situaiilor financiare sintetice, trebuie s includ urmtoarele elemente de baz, de obicei n urmtoarea ordine: (a) titlu; (b) destinatar; (c) un paragraf introductiv; (i) identificarea informaiilor financiare auditate; (ii) o declaraie cu privire la responsabilitatea conducerii entitii i responsabilitatea auditorului; (d) un paragraf privind aria de aplicabilitate (descrierea naturii unui audit); (i) referire la standard-urile aplicabile angajamentelor de audit cu scop special sau la standarde, sau practici naionale relevante; (ii) o descriere a activitii de audit desfurate de auditor pe durata angajamentului; (e) un paragraf de opinie ce conine exprimarea opiniei asupra informaiilor financiare; (f) data raportului; (g) adresa auditorului; (h) semntura auditorului.
121
Atunci cnd se cere raportarea ntr-un format predeterminat, auditorul trebuie s analizeze coninutul i terminologia folosit n raportul predeterminat i, acolo unde este necesar, s fac modificri adecvate pentru a fi n conformitate cu cerinele din acest standard, fie prin modificarea terminologiei folosite, fie prin ataarea unui raport separat. Auditorul trebuie s ia n considerare dac orice interpretri semnificative ale unui acord pe care se bazeaz informaiile financiare sunt n mod clar prezentate n informaiile financiare. Rapoarte asupra situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu o baz cuprinztoare a contabilitii, alta dect Standardele Internaionale sau Standardele Naionale de Contabilitate. Raportul auditorului asupra situaiilor financiare ntocmite n concordan cu o alt baz cuprinztoare a contabilitii trebuie s includ o declaraie care s indice baza contabilitii folosit sau s se refere la nota, la situaiile financiare n care este prezentat aceast informaie. Opinia trebuie s stabileasc dac situaiile financiare sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu baza identificat a contabilitii. Dac situaiile financiare ntocmite pe o alt baz cuprinztoare nu sunt corespunztor intitulate sau baza contabilitii nu este adecvat prezentat, auditorul trebuie s emit un raport modificat n consecin. Rapoarte asupra unei componente a situaiilor financiare La determinarea ariei de aplicabilitate a angajamentului, auditorul trebuie s considere acele elemente din situaiile financiare care sunt corelate i care ar putea afecta n mod semnificativ informaiile asupra crora trebuie s se exprime opinia de audit. Auditorul trebuie s considere conceptul pragului de semnificaie n legtur cu componenta situaiilor financiare asupra creia se face raportarea. Raportul auditorului asupra unei componente a situaiilor financiare trebuie s includ o declaraie care indic baza contabilitii n conformitate cu care componenta este prezentat sau se refer la un acord care specific baza. Opinia trebuie s exprime dac acea component este ntocmit, sub toate aspectele semnificative, n concordan cu baza identificat a contabilitii. Rapoarte asupra conformitii cu acordurile contractuale Angajamentele de exprimare a unei opinii privind conformitatea entitii cu acordurile contractuale trebuie acceptate doar atunci cnd aspectele generale ale conformitii sunt legate de aspectele financiare i contabile incluse n aria competenei profesionale a auditorului. Raportul trebuie s specifice dac, n opinia auditorului, entitatea s-a conformat cu prevederile particulare ale acordului. Rapoarte asupra situaiilor financiare sintetizate Auditorul nu trebuie s raporteze asupra situaiilor financiare sintetizate dect dac a exprimat o opinie asupra situaiilor financiare din care deriv acestea. Raportul auditorului asupra situaiilor financiare sintetizate trebuie s includ urmtoarele elemente de baz, n mod obinuit n urmtoarea ordine: (a) Titlu; (b) Destinatar; (c) Identificarea situaiilor financiare auditate din care deriv situaiile financiare sintetizate; (d) O referire la data raportului de audit asupra situaiilor financiare prezentate pe larg i asupra tipului de opinie exprimat n acel raport; (e) O opinie n legtur cu consecvena informaiilor din situaiile financiare sintetizate cu informaiile din situaiile financiare auditate din care acestea deriv. Atunci cnd auditorul a emis o opinie modificat asupra situaiilor financiare prezentate pe larg i totui este mulumit cu prezentarea situaiilor financiare sintetizate, raportul acestuia trebuie s specifice c, dei sunt n conformitate cu situaiile financiare prezentate pe larg, situaiile financiare sintetizate au fost ntocmite pe baza situaiilor financiare asupra crora s-a emis un raport de audit modificat; (f) O declaraie sau o referire la nota din situaiile financiare sintetizate, care indic faptul c pentru o mai bun nelegere a performanei financiare i a poziiei entitii, dar i a aspectelor acoperite de auditul efectuat, situaiile financiare sintetizate trebuie citite mpreun cu situaiile financiare prezentate pe larg i cu raportul de audit asupra lor; (g) Data raportului; (h) Adresa auditorului; (i) Semntura auditorului.
122
14
14.1 Definiii
CODUL PRIVIND CONDUITA ETIC PROFESIONAL N DOMENIUL AUDITULUI FINANCIAR
Firm, cabinet = un unic auditor financiar, o asociaie de auditori financiari sau o societate de auditori financiari care ofer servicii profesionale publicului. Angajament de audit = un angajament care solicit exprimarea unei opinii asupra unor informaii financiare de ctre un auditor financiar de practic public. Societate = orice entitate sau personal (persoane), cu scop lucrativ sau nu, inclusiv o societate-mam i toate filialele sale. Auditor financiar profesionist = acele persoane care lucreaz fie n practica public (incluznd un unic profesionist, o asociaie sau o societate), fie n industrie, comer, sectorul public sau nvmnt. Auditor financiar angajat = un auditor financiar angajat n industrie, comer, sectorul public sau nvmnt. Auditor financiar de practic public = fiecare partener sau persoan care ocup o poziie similar cu cea a unui partener i fiecare angajat ntr-o firm (cabinet) care ofer servicii profesionale unui client, indiferent de clasificarea lor funcional (de exemplu, audit, fiscalitate sau consultan) i auditorii financiari profesioniti implicai ntr-o firm n care au responsabiliti de conducere. Acest termen este, de asemenea, utilizat pentru a desemna o firm de auditori financiari care i desfoar activitatea n practica public. Contul client = orice cont bancar care este utilizat numai pentru operaiuni bancare cu fondurile clienilor. Fondurile clienilor = orice tip de fonduri, inclusiv instrumente financiare ce confer drepturi bneti, de exemplu, cambii, bilete la ordin i instrumente financiare care pot fi convertite n bani, de exemplu, obligaiuni la purttor primite de auditorii financiari de practic public pentru a fi pstrai sau virai conform instruciunilor personale de la care sau n numele cruia au fost primite fondurile respective. Investitor = o societate mam, un partener, o societate sau o persoan fizic care are capacitatea de a exercita o influen semnificativ asupra unui subiect de investiie. Subiect de investiie = o filial sau o entitate aflate n zona de influen semnificativ a unui investitor. Obiectivitate = o combinaie de imparialitate, onestitate intelectual i lips a conflictelor de interese. Publicitate = comunicarea de informaii publicului referitor al furnizarea de servicii de ctre auditorii financiari de practic public, n scopul obinerii de contracte profesionale. Mediatizare = comunicarea de elemente referitoare la auditorii financiari care nu are ca scop promovarea deliberat a auditorilor financiari. Servicii profesionale = toate serviciile care necesit aptitudini contabile sau din domenii conexe i care sunt efectuate de auditori financiari profesioniti, incluznd contabilitatea, auditul, consultana fiscal i managerial precum i servicii de management financiar. Solicitare = abordarea unui client potenial realizat n scopul oferirii unor servicii profesionale.
123
14.2 Interesul public Publicul profesiei de audit financiar l reprezint clienii, creditorii, guvernele, angajatorii, angajaii, investitorii, comunitatea de afaceri i financiar i alte entiti care se bazeaz pe obiectivitatea i integritatea auditorilor financiari n meninerea funcionrii ordonate a comerului. Acest fapt impune o responsabilitate a profesiunii de auditor financiar fa de interesul public. Interesul public este definit ca fiind binele comunitii de indivizi i instituii pe care o deservete un auditor financiar profesionist. Responsabilitatea unui auditor financiar nu presupune n mod exclusiv satisfacerea cerinelor unui client sau angajator individual. Standardele profesiunii de auditor financiar sunt determinate ntr-o mare msur de interesul public, cum ar fi de exemplu: Auditorii independeni contribuie la meninerea integritii i eficienei situaiilor financiare prezentate instituiilor financiare n sprijinul solicitrilor de credit i acionarilor pentru obinerea de capital. Directorii financiari i desfoar activitatea specific la diverse niveluri n cadrul unei organizaii i contribuie la utilizarea eficient a resurselor organizaiei. Auditorii interni furnizeaz garania unui sistem solid de control intern, care sporete ncrederea n informaiile financiare externe ale entitii. Experii fiscali contribuie la conferirea de ncredere i eficien sistemului de impozitare i aplicrii corecte a acestuia. Consultanii de management au o responsabilitate fa de interesul public prin susinerea elaborrii unor decizii solide de management. Auditorii financiari profesioniti au un rol important n societate. Investitorii, creditorii, angajatorii i alte segmente ale comunitii de afaceri, precum i guvernul i publicul n sens larg se bazeaz pe auditorii financiari profesioniti n ceea ce privete o contabilitate i o raportare financiar corect, un management financiar eficient i o consultan competent pentru o varietate de aspecte circumscrise afacerii i impozitrii. Atitudinea i comportamentul auditorilor financiari profesioniti n procesul de furnizare a unor astfel de servicii au un impact asupra bunstrii economice a comunitii i rii din care fac parte. Auditorii financiari profesioniti i pot menine aceast poziie avantajoas numai continund s furnizeze publicului serviciile specifice la un nivel care s demonstreze c ncrederea publicului este bine fundamentat. Este n interesul profesiunii de auditor financiar la nivel mondial s fac cunoscut utilizatorilor de servicii furnizate de auditorii financiari faptul c aceste servicii sunt realizate la cel mai nalt nivel de performan i n concordan cu cerinele etice care ncearc s asigure o astfel de performan. 14. 3 Obiective Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar evideniaz faptul c obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezint desfigurarea activitii la cele mai nalte standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai nalt nivel de performan i, n general, pentru a rspunde cerinelor interesului public (menionate n prealabil). Aceste obiective solicit ndeplinirea a patru cerine de baz: 1) Credibilitate: n cadrul societii se manifest nevoia de credibilitate a informaiilor i a sistemelor de informaie; 2) Profesionalism: clienii, angajatorii i alte pri interesate au nevoie de persoane care s poat fi identificate cu claritate ca fiind profesioniti n cadrul domeniului auditrii financiare; 3) Calitatea serviciilor: este necesar asigurarea ca toate serviciile obinute de la un auditor financiar s fie efectuate la cel mai nalt standard de performan; 4) ncredere: utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari profesioniti trebuie s poat avea ncredere c exist un cadru al conduitei eticii profesionale care guverneaz desfurarea acestora. 14.4 Principii fundamentale n scopul atingerii obiectivelor profesiunii de auditor financiar, auditorii financiari trebuie s respecte un anumit numr de principii fundamentale. Acestea sunt: Integritatea: un auditor financiar profesionist trebuie s fie direct i onest n desfurarea serviciilor profesionale;
124
Codul privind conduita etic profesional n domeniul auditului financiar
Obiectivitatea: un auditor financiar profesionist trebuie s fie corect i nu trebuie s ngduie ca obiectivitatea s fie afectat de prejudeci, conflicte de interese sau influene externe; Competena profesional i atenia cuvenit: un auditor financiar profesionist trebuie s desfoare serviciile profesionale cu atenia cuvenit, competen i contiinciozitate i are datoria permanent de a menine cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura c un client sau un angajator beneficiaz de avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte de practic, legislaie i tehnic; Confidenialitatea: un auditor financiar trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite pe parcursul derulrii serviciilor profesionale i nu trebuie s dezvluie nici o astfel de informaie fr o autorizare corespunztoare i specific, cu excepia situaiilor n care exist un drept sau o obligaie legal sau profesional care impune dezvluirea acelor informaii. Conduita profesional: un auditor financiar profesionist trebuie s acioneze ntr-o manier corespunztoare reputaiei profesiei i trebuie s evite orice comportament care ar putea discredita profesiunea. Obligaia de a evita orice comportament care ar putea discredita profesiunea impune organismului profesional s ia n considerare, n momentul n care elaboreaz cerine etice, responsabilitile auditorilor financiari profesioniti fa de clieni, tere pri, ali membri ai profesiunii de auditor financiar, personal, angajatori i public n sens larg. Standardele tehnice: un auditor financiar profesionist trebuie s desfoare servicii profesionale n concordan cu standardele tehnice i profesionale relevante. Auditorii financiari profesioniti au datoria de a ndeplini, cu grij i competen, instruciunile clientului sau angajatorului, trebuind s corespund cerinelor de integritate, obiectivitate i, n cazul auditorilor financiari profesioniti, de independen. n plus, acetia trebuie s se conformeze standardelor tehnice i profesionale promulgate de: - standardele internaionale de audit; - comitetul pentru standarde internaionale de contabilitate; - organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuii de reglementare; - legislaia relevant.
14.5 Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar Att obiectivele, ct i principiile fundamentale sunt de natur general i nu sunt desemnate a fi utilizate pentru a soluiona problemele de etic ale unui auditor financiar ntr-un anumit caz. Totui, Codul furnizeaz unele ndrumri referitoare la aplicarea n practic a obiectivelor i principiilor fundamentale n ceea ce privete un numr de situaii specifice ce apar n profesia de auditor financiar. Codul este mprit n trei pri: Partea A care se aplic tuturor auditorilor financiari profesioniti; Partea B care se aplic doar auditorilor financiari de practic public; Partea C care este aplicabil auditorilor financiari angajai i care poate fi, de asemenea, aplicabil, dac corespund condiiilor i auditorilor financiari angajai de practica public. 14.5.1 Partea A aplicabil tuturor auditorilor financiari 14.5.1.1 Integritate i obiectivitate Integritatea implic nu doar onestitatea, ci i desfurarea corect a activitilor i sinceritatea. Principiul onestitii impune tuturor auditorilor financiari obligaia de a fi coreci, oneti din punct de vedere intelectual i neimplicai n conflicte de interese. Auditorii financiari profesioniti i desfoar activitatea n diferite ipostaze i trebuie s-i demonstreze obiectivitatea n circumstane variate. Auditorii financiari profesioniti de practic public au sarcini de raportare i furnizeaz managementului servicii de consultan n domeniul fiscalitii i al altor aspecte financiare. Ali auditori financiari profesioniti elaboreaz situaii financiare, efectueaz servicii de audit intern sau i desfoar activitatea ca manageri financiari n industrie, comer, sectorul public i nvmnt. De asemenea, ei i pregtesc profesional pe cei care doresc s intre n aceast profesie.
125
Indiferent de serviciile furnizate sau de calitatea n care acioneaz, auditorii financiari profesioniti trebuie s protejeze integritatea serviciilor lor profesioniste i s pstreze obiectivitatea n analiz i decizie. n procesul de selectare a situaiilor i practicilor care s fie n mod specific tratate n cadrul cerinelor de etic legate de obiectivitate, o atenie adecvat trebuie acordat urmtorilor factori. 1) Auditorii financiari profesioniti sunt expui unor situaii care implic posibilitatea exercitrii de presiuni asupra lor. Aceste presiuni pot afecta obiectivitatea auditorilor financiari. 2) Nu este posibil definirea i prezentarea tuturor acelor situaii n care pot exista aceste presiuni. n elaborarea standardelor pentru identificarea relaiilor care pot, sau par, a afecta obiectivitatea auditorilor financiari profesioniti trebuie s prevaleze caracterul rezonabil. 3) Relaiile care ar putea permite apariia de prejudicii sau influenarea din partea altor persoane pentru a renuna la obiectivitate trebuie evitate. 4) Auditorii financiari profesioniti au obligaia de a se asigura c personalul implicat n serviciile profesionale ader la principiul obiectivitii. 5) Auditorii financiari profesioniti nu trebuie s accepte sau s ofere cadouri de orice natur care pot fi considerate a avea o influen considerabil i necorespunztoare asupra deciziilor lor sau ale celor ce deruleaz activiti. Definirea unui cadou, de orice natur, ca fiind excesiv variaz de la ar la ar, dar auditorii financiari profesioniti trebuie s evite situaiile care ar discredita poziia lor profesional. 14.5.1.2 Soluionarea conflictelor etice Uneori, auditorii financiari profesioniti ntlnesc situaii care determin apariia unor conflicte de interese. Astfel de conflicte pot aprea ntr-o varietate de forme, de la o dilem relativ fr importan la situaii extreme de fraud sau activiti ilegale similare. Nu este posibil s se ncerce realizarea unei liste exhaustive a cauzelor poteniale care pot determina apariia conflictelor de interese. Auditorul financiar profesionist trebuie s fie permanent contient i atent la factorii care pot determina conflicte de interese. Trebuie precizat c o diferen de opinie onest ntre un auditor financiar profesionist i o alt parte nu constituie, n sine, o problem de etic. Totui, datele i circumstanele fiecrui caz necesit investigarea de ctre prile implicate. Totui, se admite faptul c pot exista anumii factori a cror apariie poate determina ca responsabilitile unui auditor financiar profesionist s intre n conflict cu solicitri interne sau externe, de un tip sau altul. De exemplu: poate exista pericolul de exercitare de presiuni din partea unui supraveghetor, manager, director sau partener sau, n cazul n care exist relaii de familie sau personale, acestea pot da natere la posibile presiuni exercitate asupra auditorilor financiari profesioniti. ntr-adevr, trebuie descurajate relaiile care pot influena sau afecta n sens negativ sau pot amenina integritatea auditorului financiar; unui auditor financiar profesionist i se poate solicita s acioneze contrar standardelor tehnice i/sau profesionale; pot aprea probleme de divizare a loialitii ntre superiorul auditorului financiar profesionist i standardele de conduit solicitate. Pot aprea conflicte n situaia n care sunt publicate informaii care induc n eroare, care pot fi n avantajul angajatorului sau clientului i de care poate sau nu beneficia auditorul financiar profesionist. n procesul de aplicare a standardelor de conduit, auditorii financiari profesioniti pot ntlni probleme n identificarea compartimentului lipsit de etic sau n soluionarea conflictelor legate de etic. n cazul n care se confrunt cu aspecte de etic semnificative, auditorii financiari profesioniti trebuie s urmreasc politicile existente ale organizaiei angajatoare pentru a gsi rezolvarea unui astfel de conflict. Dac aceste politici nu soluioneaz conflictele etice, trebuie avute n vedere urmtoarele: - analizarea problemei conflictuale cu superiorul direct. n cazul n care problema nu este rezolvat cu superiorul direct i auditorul financiar profesionist decide s apeleze la urmtorul nivel de conducere, aceast decizii trebuie comunicat superiorului direct. Dac superiorul este implicat n problema conflictual, auditorul financiar profesionist trebuie s discute problema cu conducerea imediat superioar. Dac superiorul imediat este Directorul general (sau un echivalent), urmtorul nivel de analiz poate fi Comitetul Executiv, Consiliul de Administraie, Directorii ne-executivi, Comisia de supraveghere, Comitetul de conducere al partenerilor sau acionarilor;
126
- apelarea la consultan i ndrumare, pe baz de confidenialitate, din partea unui consultant independent sau a organismului specializat aferent pentru a obine indicaii despre o posibil modalitate de aciune; - n cazul n care conflictul etic continu s se manifeste i dup epuizarea tuturor nivelurilor interne de analiz, n ultim instan, auditorul financiar profesionist nu poate avea alt soluie la problemele semnificative (de exemplu, frauda) dect demisia i prezentarea unui memorandum de informare reprezentantului corespunztor al acelei organizaii. n plus, n legislaiile unor ri, reglementrile sau standardele profesionale pot solicita ca aspectele importante s fie raportate unui organism extern, cum ar fi autoritile de implementare sau control. Orice auditor financiar profesionist aflat la un nivel ierarhic superior trebuie s depun eforturi pentru a se asigura c, n cadrul organizaiei sale, sunt elaborate politici n scopul soluionrii conflictelor. Camera Auditorilor din Romnia trebuie s ofere, n mod confidenial, consultan i ndrumare pentru membrii implicai n conflictele de etic. 14.5.1.3 Competen profesional Auditorii financiari profesioniti nu trebuie s se prezinte ca avnd expertiza sau experiena pe care nu o au. Competena profesional poate fi divizat n dou etape separate: 1) Atingerea competenei profesionale Atingerea competenei profesionale cere, iniial, un nalt standard al studiilor generale urmate de studii de specialitate, pregtire profesional i examinri susinute n legtur cu subiectele profesionale relevante i, dac este cerut sau nu, o perioad de experien profesional. 2) Pstrarea competenei profesionale a) Pstrarea competenei profesionale impune o cunoatere permanent a ultimelor evoluii din domeniul profesiunii de auditor financiar, inclusiv hotrrile relevante luate la nivel naional i internaional n domeniul contabilitii, auditului, precum i alte reglementri i cerine statutare. b) Un auditor financiar profesionist trebuie s adopte un program orientat spre asigurarea controlului calitii performanei serviciilor profesionale, n conformitate cu reglementrile corespunztoare la nivel naional i internaional. 14.5.1.4 Confidenialitatea Auditorii financiari profesioniti au obligaia de a respecta confidenialitatea informaiilor dobndite n cursul derulrii serviciilor profesionale, informaii referitoare la activitatea unui client sau a angajatorului. Datoria de confidenialitate continu chiar dup ce relaia dintre auditorul financiar profesionist i client sau angajator se ncheie. Auditorul financiar profesional trebuie s respecte ntotdeauna confidenialitatea, cu excepia situaiei n care, n mod specific, i s-a dat permisiunea de a dezvlui informaii sau, n cazul n care exist o datorie legal sau profesional, de a prezenta informaii. Auditorii financiari profesioniti au obligaia de a se asigura c subordonaii lor i persoanele de la care se obine consultan i asisten respect principiul confidenialitii. Confidenialitatea nu se refer numai la furnizarea de informaii. Ea impune, de asemenea, ca un auditor financiar profesionist care dobndete informaii n cursul desfurrii de servicii profesionale s nu utilizeze acele informaii n beneficiul personal sau al unei tere pri. Un auditor financiar profesionist are acces la informaii foarte confideniale cu privire la activitatea unui client sau a angajatorului, informaii care nu sunt fcute publice. Prin urmare, auditorul financiar profesionist trebuie s prezinte ncredere c nu va furniza neautorizat informaii unor alte persoane. Acestea nu se aplic n cazul prezentrii unor astfel de informaii care ar elibera auditorul financiar profesionist de responsabilitate, n conformitate cu standardele profesionale. Este n interesul public i al profesiei ca standardele profesionale referitoare la confidenialitate s fie definite i s conin ndrumri asupra naturii i gradului obligaiei de confidenialitate, precum i
127
circumstanele n care prezentarea de informaii dobndite n cursul furnizrii de servicii profesionale pot fi permise sau solicitate. Trebuie recunoscut c, totui, confidenialitatea informaiilor constituie o parte a statutului sau a dreptului comun i, prin urmare, cerine detaliate referitoare la etic vor depinde de legislaia rii respective. Urmtoarele situaii reprezint exemple ale elementelor care trebuie luate n considerare, n ncercarea de a stabili dac pot sau nu fi dezvluite informaiile confideniale: n cazul n care prezentarea de informaii este autorizat. Dac autorizarea de a prezenta informaii este dat de client sau de angajator, trebuie avute n vedere interesele tuturor prilor implicate, inclusiv ale prilor tere care vor fi afectate. Dac prezentarea de informaii este cerut prin lege. Exemple de situaii n care un auditor financiar profesionist este obligat prin lege s furnizeze informaii sunt: pentru elaborarea de documente sau furnizarea de probe, n derularea unei proceduri juridice; pentru dezvoltarea nclcrii legii ctre autoritile publice corespunztoare. n cazul n care exist o datorie sau un drept profesional referitor la prezentarea de informaii: pentru a respecta standardele tehnice i cerinele de etic; o aciune de acest fel nu este n contradicie cu aceast seciune; pentru a proteja interesele profesionale ale auditorului financiar profesionist n cadrul procedurilor legale; pentru a fi n conformitate cu controlul de calitate (sau cu controlul ncruciat) al unui membru sau organism profesional; pentru a rspunde unei anchete sau investigaii a unui organism profesional sau de reglementare. n situaia n care auditorul financiar profesionist a stabilit c pot fi prezentate informaii, trebuie s ia n considerare urmtoarele elemente: dac toate faptele relevante sunt cunoscute i confirmate sau nu, n msura n care se poate aprecia acest lucru. Dac situaia implic fapte sau opinii necofirmate, auditorul financiar profesionist va utiliza experiena sa pentru a putea stabili tipul de informaii ce pot fi prezentate (dac va fi cazul de prezentare); tipul de comunicare ateptat i beneficiarul informaiilor; n mod special, auditorul financiar profesionist trebuie s fie ncredinat c prile crora li se prezint informaiile sunt cele desemnate i au responsabilitatea utilizrii respectivelor informaii; dac auditorul financiar profesionist prin prezentarea respectivelor informaii i asum vreo obligaie legal i consecinele aferente. n toate situaiile de acest fel, auditorul financiar profesionist trebuie s aib n vedere necesitatea apelrii la un consilier juridic i/sau la organizaia profesional din care face parte. 14.5.1.5 Consultana n domeniul fiscal Un auditor financiar profesionist ce acord servicii fiscale profesionale este ndrituit s determine cea mai bun poziie n favoarea unui client sau a unui angajator, cu condiia ca serviciul s fie acordat cu competen profesional, s nu afecteze n nici un fel integritatea i obiectivitatea i s fie n opinia auditorului financiar profesionist n conformitate cu legea. Dilemele pot fi rezolvate n favoarea clientului sau a angajatorului dac exist un suport rezonabil pentru acest punct de vedere. Un auditor financiar profesionist nu ar trebui s ofere unui client sau unui angajator asigurarea c declaraia fiscal pregtit i consultaia fiscal oferit sunt inatacabile. n schimb, auditorul financiar profesionist trebuie s se asigure c, totui, clientul sau angajatorul i dau seama de limitele fixate de consultaia fiscal i serviciile oferite astfel nct ei s nu interpreteze greit o exprimare de opinie ca fiind o aseriune relativ la fapt. Un auditor financiar profesionist care i asum sau ajut la pregtirea unui declaraii fiscale ar trebui s comunice clientului sau angajatorului c responsabilitatea pentru coninutul declaraiei revine, n primul rnd, clientului sau angajatorului. Auditorul financiar profesionist trebuie s ia msurile necesare pentru a se asigura c declaraia fiscal este pregtit corespunztor pe baza informaiei primite. Consultaia fiscal sau opiniile cu consecine semnificative date unui client sau unui angajator trebuie s fie nregistrate fie sub form de scrisoare, fie sub form de memoriu pentru dosare.
128
Un auditor financiar profesionist nu trebuie s fie asociat cu nici o declaraie sau informaie despre care exist motiv s se cread c: conine o informaie fals sau care induce n eroare; conine situaii sau informaii furnizate n mod nechibzuit sau fr orice cunotin necesar a faptului dac ele sunt adevrate sau false; omite sau nu prezint clar informaia cerut pentru a fi prezentat i asemenea omisiuni sau neclariti vor induce n eroare autoritile fiscale. Un auditor financiar profesionist poate pregti declaraii fiscale ce presupun folosirea de estimri dac o asemenea folosire este n general acceptat sau dac nu este, practic, n circumstanele respective s se obin date exacte. Cnd tehnica estimrii este folosit, estimrile trebuie s fie prezentate ca atare n aa fel, nct s nu rezulte o acuratee mai mare dect n realitate. Auditorul financiar profesionist trebuie s fie mulumit c valorile estimate sunt rezonabile n circumstanele date. n pregtirea unei declaraii fiscale, un auditor financiar profesionist, n mod obinuit, se bazeaz pe informaia furnizat de client sau de angajator cu condiia ca informaia s par rezonabil. Dei examinarea sau revizuirea documentelor, sau a altor probe n sprijinul informaiei, nu sunt cerute, auditorul financiar profesionist trebuie s ncurajeze, cnd este cazul, ca asemenea date de sprijin s fie furnizate. n plus, auditorul financiar profesionist: trebuie s foloseasc declaraiile clientului pentru anii anteriori oricnd acest lucru este posibil; trebuie s fac investigaii rezonabile cnd informaia prezentat apare ca fiind incorect sau incomplet; este ncurajat s fac referire la dosarele i nregistrrile operaiunilor comerciale. Cnd un auditor financiar profesionist afl despre o eroare sau o omisiune semnificativ n declaraia fiscal a anului anterior (cu care a fost sau nu asociat) sau despre nenregistrarea unei declaraii fiscale, auditorul financiar are responsabilitatea: de a informa prompt clientul sau angajatorul asupra erorii sau a omisiunii i de a recomanda aducerea la cunotin autoritilor fiscale. n mod normal, auditorul financiar profesionist nu este obligat s informeze autoritile fiscale i nici nu poate s fac aceasta fr permisiune; dac clientul sau angajatorul nu corecteaz eroarea, auditorul financiar profesionist: trebuie s informeze clientul sau angajatorul c nu este posibil a aciona pentru ei n legtur cu acea declaraie sau cu alte informaii conexe prezentate autoritilor; trebuie s ia n considerare dac continuarea asocierii cu clientul sau cu angajatorul, n orice calitate, este n conformitate cu responsabilitile profesionale; dac auditorul financiar profesionist decide c o relaie profesional cu clientul sau cu angajatorul poate fi continuat, toate msurile rezonabile trebuie s fie luate pentru a se asigura c eroarea nu mai este repetat n declaraiile fiscale ulterioare; cerinele profesionale sau legale n unele ri pot, de asemenea, impune auditorului financiar profesionist s informeze autoritile fiscale c nu mai exist nici o asociere cu declaraia sau cu alte informaii implicate i c reprezentarea pentru clientul respectiv, sau pentru angajator, a ncetat. n aceste circumstane, auditorul financiar profesionist trebuie s informeze clientul sau angajatorul asupra poziiei luate nainte de informarea autoritilor i trebuie s nu dea nici o alt informaie autoritilor fr consimmntul clientului sau angajatorului, n afar de cazul cnd i se cere s procedeze astfel prin lege. 14.5.1.6 Activiti internaionale Cnd vorbim despre aplicarea cerinelor etice n activitile internaionale pot aprea mai multe situaii. Dac un auditor financiar profesionist este membru al profesiei numai ntr-o ar sau este, de asemenea, membru al profesiei n ara n care serviciile sunt executate, aceasta nu trebuie s afecteze modul n care se ocup de fiecare situaie. Un auditor financiar profesionist autorizat s-i exercite profesia ntr-o ar poate avea reedina legal n alt ar sau poate fi temporar n vizit n acea ar pentru a executa servicii profesionale. n toate circumstanele, auditorul financiar profesionist trebuie s ndeplineasc servicii profesionale n conformitate cu standardele tehnice relevante i cu cerinele etice.
129
Standardele tehnice speciale care trebuie s fie urmate nu sunt obiect de abordare n cadrul acestei seciuni. n toate celelalte privine ns, auditorul financiar profesionist trebuie s fie ghidat de cerinele etice care urmeaz s fie evideniate. Cnd un auditor financiar profesionist execut servicii ntr-o ar, alta dect ara de origine, i exist diferene asupra problemelor specifice ntre cerinele etice ale celor dou ri, urmtoarele proceduri trebuie s fie aplicate: cnd cerinele etice ale rii n care serviciile sunt executate i sunt mai puin severe dect Codul Etic al IFAC, atunci trebuie s fie aplicat Codul Etic al IFAC; cnd cerinele etice ale rii n care serviciile sunt executate sunt mai severe dect Codul Etic al IFAC, atunci trebuie s fie aplicate cerinele etice din ara n care serviciile sunt executate; cnd cerinele etice ale rii de origine sunt obligatorii pentru serviciile executate n afara acelei ri i sunt mai severe dect cele stabilite la alineatele precedente, atunci cerinele etice ale rii de origine trebuie s fie aplicate. 14.5.1.7 Publicitate n marketing i n promovarea lor i a activitii lor, auditorii financiari profesioniti trebuie: s nu foloseasc mijloace care aduc profesiunii faim proast; s nu aib pretenii exagerate pentru serviciile pe care ei sunt capabili a le oferi, pentru competena pe care ei o au sau pentru experiena pe care au ctigat-o i s nu deranjeze activitatea altor auditori financiari. 14.5.2 Partea B aplicabil auditorilor financiari profesioniti de practic public 14.5.2.1 Independena Cnd i asum un angajament de audit, auditorii financiari profesioniti de practic public trebuie s fie i s apar ca fiind lipsii de orice interes care poate fi privit, indiferent de efectul lui real, ca incompatibil cu noiunile de integritate, obiectivitate i independen. Urmtoarele paragrafe indic unele din acele situaii n care lipsa real sau aparent a independenei vor da unui observator rezonabil motive de ndoial asupra independenei unui auditor financiar profesionist n exercitarea n practica public a profesiei. 14.5.2.2 Legturile financiare cu clienii sau cu afacerile acestora Legturile financiare cu un client afecteaz independena i pot determina un observator rezonabil s decid c aceasta a fost nclcat. Asemenea implicaii pot aprea ntr-un numr de situaii, cum ar fi: interesul financiar direct cu privire la un client; interesul financiar indirect semnificativ cu privire la un client, de exemplu, fiind un administrator al oricrei societi sau un executor, ori administrator al oricrei proprieti dac o asemenea societate sau proprietate are un interes financiar ntr-o societate a clientului; mprumuturi date clientului sau luate de la acesta, sau de la orice funcionar, director sau acionar principal al unei companii a clientului; deinerea unui interes financiar ntr-o asociere n participaiune cu un client sau cu angajai ai unui client; deinerea unui interes financiar cu privire la o entitate ce nu este client care are o relaie de investitor cu clientul sau o relaie n care acea entitate are calitatea de subiect de investiie. Independena este afectat atunci cnd un auditor financiar profesionist de practic public a dobndit sau are de gnd s dobndeasc un interes financiar semnificativ direct sau indirect ntr-o societate pentru care furnizeaz servicii profesionale care cer independen. Un interes financiar direct cuprinde un
IFAC Federaia Internaional a Contabililor
130
interes deinut de soul sau de copilul aflat n ntreinerea auditorului financiar profesionist respectiv i, n unele ri, poate fi extins pentru a include alte rude apropiate. Cnd auditorul financiar de practic public deine o investiie n aciuni la un client de audit din partea unui ter sau d consultan cu privire la o asemenea investiie, de exemplu, o societate, aparenta independen este sub semnul ntrebrii. Aceasta se ntmpl pentru c responsabilitile terului sunt n conflict cu responsabilitile clientului de audit. n cazul unui consiliu de ncredere, dac o persoan care i practic profesia individual sau ca partener ntr-o firm, sau soul ori copiii aflai n ntreinerea acelui practician individual sau a partenerului este membru n consiliul de ncredere al unei societi cu o deinere de aciuni semnificativ pentru mrimea capitalului social emis al societii sau relativ la activele totale ale societii, firma nu trebuie s accepte un angajament de audit la acea societate. Aceast regul trebuie s se aplice n cazul celor care ndeplinesc funcia de executori sau administratori. Aciunile deinute la un client pot fi involuntar achiziionate atunci cnd un auditor financiar de practic public motenete asemenea aciuni sau se cstorete cu un acionar sau este ntr-o situaie de preluare. n aceste cazuri, auditorul financiar trebuie s nstrineze acele aciuni ct mai repede cu putin sau trebuie s decline orice alte angajamente de raportare cu privire la acea societate. Un auditor financiar profesionist de practic public ca i soul sau soia, ori copilul aflat n ntreinerea sa, nu trebuie s dea mprumuturi unui client sau s garanteze mprumuturile clientului ori s accepte un mprumut de la un client ori/s aib mprumuturi garantate de un client. Aceast ultim interdicie stabilit de lege nu se aplic mprumuturilor acordate bncilor sau obinute de la bnci, ori de la alte instituii financiare similare cnd sunt fcute conform procedurilor termenelor i cerinelor normale de mprumut, ipotecilor pe case sau conturilor curente ori de depozit la bnci etc. n general, auditorul financiar trebuie s fie independent fa de client i fa de toate entitile tutelare, sucursalele i afilierile sale. Cnd auditorii financiari profesioniti de practic public sunt sau au fost pe perioada auditat sau n perioada imediat anterioar: a) membri ai Consiliului de Administraie, funcionari sau angajai ai societii; b) asociai ai unui membru al Consiliului sau ai unui funcionar, sau angajai ai unei societi ori n serviciul uneia dintre acestea, ei vor fi considerai ca avnd un interes care ar putea prejudicia independena n cazul raportrii asupra acelei societi. Cnd un auditor financiar profesionist de practic public n plus fa de ndeplinirea unei funcii de audit sau a altor funcii de raportare, furnizeaz alte servicii unui client, trebuie s aib grij s nu execute funcii de conducere sau s ia decizii de conducere, responsabilitate care rmne Consiliului de Administraie i conducerii. Pregtirea situaiilor contabile este un serviciu care este frecvent cerut unui auditor financiar profesionist de practic public, n special de ctre clienii mai mici ale cror societi nu sunt suficient de mari pentru a angaja un personal contabil intern adecvat. Este probabil ca, n afar de circumstanele excepionale, clienii mai mari s nu aib nevoie de acest serviciu. n toate cazurile n care este cerut independena i n care un auditor financiar profesionist de practic public se ocup de pregtirea situaiilor contabile pentru un client, trebuie avute n vedere urmtoarele cerine: a) auditorul financiar profesionist de practic public nu trebuie s aib nici o relaie sau asociere de relaii cu clientul sau nici un conflict de interese care va afecta integritatea sau independena; b) clientul trebuie s accepte responsabilitatea pentru situaiile respective; c) auditorul financiar profesionist de practic public nu trebuie s-i asume rolul angajatului sau al conducerii coordonnd operaiunile unei societi; d) personalul nsrcinat cu pregtirea nregistrrilor contabile, n mod ideal, nu trebuie s participe la examinarea unor asemenea rapoarte. Faptul c i auditorul financiar profesionist de practic public a prelucrat sau a fcut anumite nregistrri nu elimin necesitatea de a se efectua suficiente teste de audit. Relaiile personale i de familie pot afecta independena. Este mai cu seam necesar s se asigure c nici un audit nu este pus n pericol de asemenea relaii. Cnd primirea unor onorarii periodice de la un client sau de la un grup de clieni asociai reprezint o proporie mare a onorariilor brute totale ale auditorului financiar de practic public sau ale firmei n ansamblu, dependena de acel client sau grup de clieni trebuie s fie neaprat examinat n detaliu i ar putea genera ndoieli n privina independenei.
131
Cu excepia unor prevederi prevzute, serviciile profesionale nu trebuie s fie oferite sau acordate unui client conform unui acord prin care nu se percepe nici un onorariu, n afar de cazul n care o constatare sau un rezultat specificat sunt obinute sau cnd onorariul este condiionat n alt mod de descoperirile sau rezultatele serviciilor respective. n unele ri n care ncasarea onorariilor condiionate este permic fie de statut, fie de o organizaie profesional, asemenea angajamente trebuie s fie limitate la acele cazuri pentru care independena nu este cerut. Acceptarea bunurilor i serviciilor oferite de un client poate reprezenta o ameninare asupra independenei. Acceptarea ospitalitii exagerate prezint un risc similar. n mod ideal, capitalul unei firme de audit trebuie deinut n totalitate de auditori financiari de practic public. Totui, participarea altora la capital poate fi permis cu condiia ca majoritatea, att a proprietii asupra capitalului, ct i a drepturilor de vot s aparin numai auditorilor financiari de practic public. Un partener ntr-un cabinet poate prsi societatea prin demisie, ncheiere a contractului, pensionare sau vnzare a cabinetului. Un asemenea asociat poate accepta o funcie la un client al cabinetului, la care el sau ea au fost responsabili de misiune n timpul auditului sau a altui angajament efectuat de cabinet. n asemenea circumstane, independena cabinetului nu va fi afectat. Plile sumelor datorate unui fost partener pentru interesul lui sau al ei n cabinet i pentru drepturile legitime de pensionare, altele dect cele provenind din fonduri de pensii, sunt efectuate n conformitate cu un scadenar fix, att n privina datei de plat, ct i a sumelor. n plus, valorile datorate trebuie s fie astfel nct s nu cauzeze ndoieli majore despre capacitatea cabinetului de a-i continua activitatea. Fostul partener nu particip sau nu apare ca participnd la afacerile cabinetului sau la activitile profesionale, fie ele remunerate sau nu. Un birou i alte faciliti puse de ctre cabinet la dispoziia fostului partener pot fi indicii de continuare a colaborrii. Litigiile n care sunt implicai auditorii financiari de practic public i un client pot nate temerea c relaiile normale cu clientul respectiv sunt tulburate n msura n care independena auditorului financiar i obiectivitatea acestuia pot fi afectate. Folosirea aceluiai personal cu experien ntr-un angajament de audit pe o perioad de timp prelungit poate pune n pericol independena. Auditorul financiar de practic public trebuie s ia msuri pentru a se asigura c obiectivitatea i independena sunt pstrate pe durata desfurrii misiunii respective. 14.5.2.3 Competen profesional i responsabiliti referitoare la utilizarea serviciilor celor care nu sunt auditori financiari Auditorii financiari de practic public trebuie s evite s accepte efectuarea serviciilor profesionale pe care acetia nu au competena necesar s le realizeze, n afara cazului cnd este obinut o asisten i o ndrumare competent care s le permit efectuarea n mod satisfctor a unor asemenea servicii. Dac un audit financiar nu are competena de a efectua o anumit parte a ndatoririlor profesionale, ndrumarea tehnic necesar poate fi cutat la experi, cum ar fi ali auditori financiari, avocai, experi n asigurri, ingineri, geologi, evaluatori. n asemenea situaii, dei auditorul financiar se bazeaz pe competena tehnic a expertului, cunoaterea cerinelor etice nu poate fi automat asumat. Din moment ce responsabilitatea ultim pentru serviciul profesional rmne n sarcina auditorului financiar, acesta trebuie s urmreasc respectarea cerinelor de conduit etic. Atunci cnd folosesc serviciile unor experi care nu sunt auditori financiari, auditorul financiar trebuie s ntreprind aciuni pentru a se convinge c asemenea experi sunt pui n tem cu cerinele etice. Atenia primordial trebuie s fie acordat principiilor fundamentale ale acestui cod. Aceste principii vor fi extinse asupra oricror angajamente n care vor participa asemenea experi. Gradul de supraveghere i de ndrumare care va fi necesar va depinde de persoanele implicate i de natura angajamentului. Exemple ale unor asemenea ndrumri i supravegheri pot include: cererea ca persoanele fizice s citeasc codurile etice adecvate; cererea unei confirmri scrise de nelegere a cerinelor etice; oferirea de consultan atunci cnd apar conflicte poteniale.
132
Auditorul financiar trebuie, de asemenea, s fie atent la cerinele specifice de independen sau alte riscuri specifice pentru angajamentul respectiv. Asemenea situaii vor necesita atenie i ndrumare/supraveghere special pentru a vedea dac cerinele etice sunt respectate. Dac auditul financiar nu este convins c n orice moment poate fi respectat sau asumat un comportament etic corespunztor, angajamentul nu trebuie acceptat sau dac angajamentul era nceput, acesta trebuie ncheiat. 14.5.2.4 Onorarii i comisioane Auditorul financiar de practic public care ndeplinesc servicii pentru un client i asum responsabilitatea de a derula astfel de servicii cu integritate i obiectivitate i n concordan cu standardele tehnice adecvate. Aceast responsabilitate este ndeplinit prin aplicarea cunotinelor profesionale i a cunotinelor pe care auditorii financiari de practic public le-au obinut prin pregtire i experien. Pentru serviciile prestate, auditorul financiar de practic public este ndreptit s primeasc o remuneraie. 14.5.2.5 Onorarii profesionale Onorariile profesionale trebuie s reprezinte o reflectare corect a valorii serviciilor profesionale derulate n favoarea clientului, lund n considerare: a) ndemnarea i cunotinele cerute pentru tipul de serviciu profesional implicat; b) nivelul necesar de pregtire i experien al persoanelor angajate n derularea serviciilor profesionale; c) timpul necesar petrecut de ctre fiecare persoan angajat n derularea serviciilor profesionale; d) gradul de responsabilitate necesar n derularea serviciilor impuse. Onorariile profesionale trebuie s fie calculate, n mod normal, n baza unui tarif/or sau / zi adecvat pentru fiecare persoan angajat n derularea serviciilor profesionale. Aceste tarife trebuie s fie bazate pe premisa fundamental c organizarea i derularea practicilor de auditor financiar de practic public i serviciile oferite clienilor sunt bine planificate, controlate i administrate; acestea sunt influenate de condiiile legale, sociale i economice ale fiecrei ri. Este sarcina fiecrui auditor financiar de practic public s-i determine tarifele adecvate. Un auditor financiar de practic public nu trebuie s declare c va efectua servicii profesionale specifice n perioada curent sau pe viitor pentru un onorariu anume sau un onorariu estimat sau un onorariu ce poate fi cuprins ntr-un anume interval, dac aceste onorarii vor fi mrite substanial fa de perioada n care au fost prezentate i dac eventualii clieni nu au fost avizai despre aceast probabilitate. Atunci cnd sunt derulate servicii profesionale pentru un client, poate fi necesar sau convenabil perceperea unor onorarii prestabilite. Nu este nepotrivit pentru un auditor financiar de practic public s aplice unui client un onorariu mai mic dect cel aplicat anterior pentru un serviciu similar oferit. Serviciile profesionale nu trebuie s fie oferite sau acordate la schimb unui client n cadrul unui acord prin care nu se percepe nici un onorariu, n afar de cazul cnd sunt obinute anumite constatri sau rezultate sau dac onorariul are caracter condiionat n funcie de constatrile sau rezultatele unor astfel de servicii. Cheltuielile conexe, n particular cheltuielile legate de cltorie, atribuibile direct serviciilor profesionale derulate pentru un client anume vor fi acoperite de ctre client, n plus fa de onorariile profesionale. Este n interesul ambelor pri, client i auditor financiar n serviciu public, ca baza dup care sunt calculate onorariile i oricare alte aranjamente de plat s fie clar definit, de preferat n scris, nainte de nceperea angajamentului pentru a se evita nenelegerile cu privire la onorariile i oricare alte angajamente de plat, s fie clar definit, de preferat n scris, nainte de nceperea angajamentului pentru a se evita nenelegerile cu privire la onorarii. Plata i ncasarea unui comision de ctre un auditor financiar de practic public poate fi definit ca obiectivitate i independen. Un auditor financiar de practic public nu trebuie, n consecin, s plteasc un comision pentru a obine un client i nici nu va accepta un comision pentru trimiterea unui client ctre o ter parte. Un auditor
133
financiar de practic public nu trebuie s accepte un comision pentru o trimitere la produsele sau serviciile altora. Plata i ncasarea unor onorarii de trimitere ntre auditori, financiari de practic public, atunci cnd nu sunt derulate servicii de ctre auditorul financiar care face trimiterea, sunt privite drept comisioane. Un auditor financiar de practic public se poate angaja ntr-un contract pentru achiziionarea integral sau a unei pri dintr-un cabinet de audit pentru care urmeaz s fac pli ctre persoanele angajate anterior n cabinet sau ctre motenitori sau legatari. Astfel de pli nu sunt privite ca fiind comisioane. n acele ri unde plata i ncasarea de comisioane sunt permise prin statut sau de ctre un organism profesional, astfel de angajamente trebuie s fie limitate la aceia a cror independen nu este necesar, iar auditorul financiar de practic public va trebui, cu toate acestea, s prezinte situaia clientului. 14.5.2.6 Activiti incompatibile cu practica auditorilor financiari publici Un auditor financiar de practic public trebuie s nu se angajeze n acelai timp ntr-o afacere, ocupaie sau activitate care deterioreaz sau poate deteriora integritatea, obiectivitatea sau independena sau buna reputaie a profesiunii sale i, n consecin, s fie incompatibil cu oferirea acestor servicii profesionale. Oferirea a dou sau a mai multor tipuri de servicii profesionale n acelai timp nu deterioreaz, prin ea nsi, integritatea, obiectivitatea sau independena. Angajarea simultan n alte afaceri, ocupaii sau activiti fr legtur cu serviciile profesionale oferite i care are ca efect mpiedicarea derulrii activitii auditorului financiar de practic public n bune condiii n concordan cu principiile etice fundamentale ale profesiei de auditor financiar, trebuie s fie privite ca incompatibile cu practica contabilitii publice. 14.5.2.7 Fondurile clienilor n unele ri, legea nu permite unui auditor financiar de practic public s pstreze fondurile clientului, iar n alte ri exist impozite legale impuse auditorilor financiari de practic public care dein astfel de fonduri. Auditorii financiari de practic public nu trebuie s pstreze fondurile clientului dac exist motivul s se cread c acetia au fost obinui din sau sunt folosii pentru activiti ilegale. Un auditor financiar de practic public nsrcinat cu pstrarea fondurilor altora trebuie s: pstreze astfel de fonduri separat de fondurile personale sau cele ale firmei; foloseasc astfel de fonduri numai pentru scopul n care sunt destinate; s fie gata n orice moment s explice utilizarea acestor fonduri oricrei persoane ndreptit s primeasc aceast explicaie. Un auditor financiar de practic public trebuie s menin unul sau mai multe conturi bancare pentru fondurile clientului. Astfel de conturi bancare pot include un cont client general n care s fie pltii banii ce provin de la un numr de clieni. Fondurile clientului primite de ctre un auditor financiar de practic public trebuie s fie depozitate fr ntrziere ntr-un cont client sau dac sunt sub form de documente sau titluri care pot fi convertite n bani s fie protejai mpotriva folosirii neautorizate. Banii pot fi retrai dintr-un cont client numai cu instruciuni de la client. Onorariile datorate de ctre un client pot fi retrase din fondurile clientului cu condiia ca i clientul, dup ce a fost notificat asupra valorii onorariilor s fi fost de acord n ce privete o astfel de retragere. Plile efectuate dintr-un cont client nu trebuie s depeasc soldul creditor al clientului. Atunci cnd se pare c fondurile clientului vor rmne n cont pentru o perioad semnificativ de timp, auditorul financiar de practic public, cu acordul clientului, plaseaz aceti bani ntr-un cont bancar purttor de dobnd ntr-un interval de timp rezonabil. Toate dobnzile obinute din fondurile clientului trebuie s fie creditate contului acestuia. Auditorii financiari de practic public trebuie s in evidena acestor conturi astfel nct s fie capabili, n orice moment, s stabileasc clar tranzaciile efectuate cu fondurile clienilor, n general, i cu fondurile fiecrui client, n particular. Un extras de cont trebuie prezentat clientului cel puin o dat pe an.
134
14.5.2.8 Relaiile cu ali auditori financiari profesioniti de practic public Extinderea operaiilor unei afaceri implic adeseori formarea de sucursale sau filiale n locuri unde auditorul financiar existent nu practic. n aceste circumstane, clientul sau auditorul financiar existent, dup consultarea cu clientul, poate cere unui auditor financiar primitor ce practic n zona geografic respectiv s deruleze serviciile profesionale necesare pentru finalizarea angajamentului. Aria de aplicabilitate a serviciilor oferite de ctre auditorii financiari profesioniti de practic public continu s se extind, iar nivelul cunotinelor care sunt necesare pentru a servi publicul necesit adeseori aptitudini speciale. Deoarece este imposibil ca un auditor financiar profesionist de practic public s acumuleze experien n toate domeniile contabilitii, anumii auditori financiari profesioniti de practic public au decis c nu este nici preferabil, nici de dorit s dezvolte n cadrul cabinetelor lor o gam complet de servicii i aptitudini care pot fi cerute. Auditorii financiari profesioniti de practic public vor trebui s efectueze doar acele servicii pe care ei consider c le vor ndeplini cu competen profesional. n consecin, este esenial pentru profesie i n interesul clienilor lor ca astfel auditorii financiari profesioniti de practic public s fie ncurajai s obin asisten, atunci cnd este cazul, de la cei care sunt competeni s o ofere. Dorinele unui client trebuie s fie eseniale n alegerea consultanilor potrivii, indiferent dac sunt implicate aptitudini speciale sau nu. n consecin, un auditor financiar profesionist de practic public nu trebuie s ncerce s restricioneze n vreun fel liberul arbitru al clientului n a alege consultan special i, atunci cnd este adecvat, s ncurajeze clientul n acest sens. Serviciile sau sfatul unui auditor financiar profesionist de practic public cu aptitudini speciale (specializat) pot fi cutate ntr-una din modalitile urmtoare: a) de ctre client: n urma unei discuii i consultri cu auditorul financiar existent; la cererea specific sau la recomandarea auditorului financiar existent; fr referire la auditorul financiar existent; b) de ctre auditorul financiar existent cu respectarea ndatoririi de confidenialitate. Auditorul financiar primitor trebuie s-i limiteze serviciile oferite la ndatoriri specifice primite prin trimitere de auditorul financiar existent sau de la client, dac nu este cerut de ctre client altfel. Auditorul financiar primitor are, de asemenea, sarcina de a ntreprinde demersurile necesare pentru a sprijini relaia curent a auditorului financiar existent cu clientul i nu va trebui s-i exprime dezacordul fa de serviciile profesionale ale auditorului financiar existent fr s-i ofere ultimului posibilitatea s asigure toate informaiile relevante. Un auditor financiar primitor care este rugat de ctre un client s preia o nsrcinare, ale crei caracteristici sunt clar distincte fa de cele avute de auditorul financiar existent sau fa de cele care au fost primite iniial prin trimitere de la auditorul financiar existent, sau de la client, trebuie s-o ia n considerare ca pe o cerere separat de a asigura servicii sau consultan. nainte de a accepta orice angajament de o asemenea natur, auditorul financiar primitor trebuie s avizeze clientul despre obligaia profesional de a comunica cu auditorul financiar existent i trebuie s fac acest lucru imediat i de preferin n scris, comunicnd abordarea fcut de client i natura general a cererii, precum i s cear toate informaiile relevante necesare, dac exist, pentru a derula sarcinile primite. Auditorul financiar primitor va trebui s: a) se conformeze cu instruciunile primite de la auditorul financiar existent sau de la client, n msura n care nu intr n conflict cu legislaia n vigoare sau cu alte cerine; b) se asigure, pe ct posibil, c, n general, auditorul financiar existent este informat asupra naturii serviciilor profesionale ce sunt desfurate. Atunci cnd doi sau mai muli auditori financiari profesioniti de practic public efectueaz servicii profesionale n favoarea clientului, n funcie de natura serviciilor oferite, poate fi notificat numai unul dintre ei. Atunci cnd e cazul, auditorul financiar existent, n plus fa de instruciunile emise referitoare la afacerea la care a fost fcut trimiterea, trebuie s menin contactul cu auditorii financiari primitori i s coopereze cu acetia n cazul tuturor cererilor rezonabile de asisten. Atunci cnd un auditor financiar profesionist, altul dect cel existent, este consultat n chestiuni ce in de contabilitate, de audit, de raportare sau privind alte standarde sau principii referitoare la circumstane sau tranzacii specifice, auditorul financiar profesionist va trebui s fie atent la posibilitatea ca opinia exprimat s induc presiuni inutile asupra judecii i obiectivitii auditorului financiar. Proprietarii unei afaceri au dreptul indestructibil de a-i alege consultanii profesioniti i de a-i schimba cu alii, dup dorin. n vreme ce este esenial ca interesele legitime ale proprietarilor s fie protejate, este, de asemenea, important ca un auditor financiar profesionist de practic public, care este rugat s nlocuiasc un alt auditor financiar profesionist de practic public, s aib posibilitatea s se asigure de faptul c nu exist motive profesionale pentru care numirea s nu fie acceptat.
135
Comunicarea permite unui auditor financiar profesionist de practic public s se asigure c toate circumstanele n care o nou numire este propus sunt de o astfel de manier nct numirea poate fi acceptat i, de asemenea, c exist dorina de a se prelua angajamentul. Msura n care un auditor financiar existent poate discuta afacerile clientului cu un auditor financiar profesionist de practic public propus depind de: a) obinerea permisiunii clientului pentru a face acest lucru; b) cerinele legale sau etice referitoare la astfel de informri care pot fi diferite de la o ar la alta. Auditorul financiar profesionist de practic public propus va trebui s trateze cu cea mai strict confidenialitate i s dea importana cuvenit oricrei informaii oferite de ctre auditorul financiar existent. Comunicarea ntre pri servete, n consecin, la: a) protejarea unui auditor financiar profesionist de practic public n acceptarea unui angajament n circumstanele n care toate faptele pertinente nu sunt cunoscute; b) protejarea minoritii proprietarilor afacerii care pot s nu fie complet informai despre circumstanele n care este propus schimbarea; c) protejarea intereselor unui auditor financiar existent atunci cnd schimbarea propus ia natere din, sau este o ncercare de a influena ndeplinirea cu contiinciozitate de ctre auditorul financiar existent a obligaiei sale de a aciona ca un profesionist independent. nainte de a accepta un angajament care implic servicii profesionale recurente ndeplinite pn la momentul respectiv de ctre alt auditor financiar profesionist de practic public, auditorul financiar profesionist de practic public propus va trebui: a) s se asigure de faptul c posibilul client a avizat auditorul financiar existent despre nsrcinarea propus i c i-a exprimat acordul, de preferat n scris, de a discuta afacerile clientului n ntregime i liber cu auditorul financiar profesionist de practic public propus; b) n cazul n care este satisfcut de rspunsul primit de la clientul potenial, va trebui s cear permisiunea de a comunica cu auditorul financiar existent. Dac o astfel de permisiune i este refuzat sau dac permisiunea de care se face referin la punctul a) de mai sus nu este acordat, auditorul financiar profesionist de practic public propus trebuie, n absena unor circumstane excepionale care sunt cunoscute ntru totul i n afar de cazul n care s-a obinut informaia necesar despre contextul faptic prin alte mijloace, s decline angajamentul; c) la primirea permisiunii, s cear auditorului financiar existent, de preferat n scris: s furnizeze informaii asupra oricror motive profesionale care trebuie c fie cunoscute nainte de a decide dac s accepte sau nu angajamentul, dac exist astfel de aspecte; i s furnizeze toate detaliile necesare pentru a fi capabil s ajung la o decizie. Auditorul financiar existent, la primirea comunicrii la care se face referire la paragraful c) anterior trebuie: a) s rspund, de preferat n scris, aviznd dac exist orice motive profesionale pentru care auditorul financiar profesionist de practic public propus nu ar trebui s accepte angajamentul; b) dac exist orice motive de acest fel sau de alt natur care trebuie s fie prezentate, s se asigure c i clientul i-a dat permisiunea de a oferi detalii despre aceste informaii auditorului financiar profesionist de practic public propus. Dac permisiunea nu este acordat, auditorul financiar existent va trebui s anune acest fapt auditorului financiar profesionist de practic public propus; c) la primirea permisiunii de la client, va trebui s prezinte toate informaiile necesare auditorului financiar profesionist de practic public propus pentru ca acesta s fie capabil s decid dac este cazul sau nu s accepte angajamentul i s discute liber cu auditorul financiar profesionist de practic public propus toate problemele referitoare la angajament asupra crora ultimul ar trebui s fie avertizat. Dac auditorul financiar profesionist de practic public propus nu primete rspuns, ntr-un interval de timp rezonabil de la auditorul financiar existent i nu exist motiv s se cread c exist circumstane excepionale legate de schimbarea propus, auditorul financiar profesionist de practic public propus va trebui s se strduiasc s comunice cu auditorul financiar existent prin alte mijloace. Dac este incapabil s obin un rezultat satisfctor n aceast direcie, auditorul financiar profesionist de practic public propus va trebui s-i trimit o scrisoare n care s menioneze c presupune c nu exist nici un motiv profesional pentru care angajamentul nu poate fi acceptat i c are intenia de a accepta. Faptul c pot exista onorarii de pltit auditorului financiar existent nu este un motiv profesional pentru care un alt contabil profesionist de practic public s nu accepte angajamentul. Auditorul financiar existent va trebui s transfere prompt noului contabil profesionist de practic public toate registrele i actele clientului care sunt sau pot fi deinute dup ce schimbarea de angajament a fost efectuat i va trebui s aduc la cunotin clientului c a procedat n consecin, n afara cazului cnd auditorul financiar profesionist de practic public are dreptul legal s le pstreze.
136
BIBLIOGRAFIE
Bilodeau Y. Brezeanu P. Camera Auditorilor din Romnia Collins L. i Vallin G. Feitz A. Greenwald R. N. IFACI IFACI Joanny M. Kearney A.T. Lybrand Coopers i IFACI Mikol A. Renard J. XXX XXX XXX XXX XXX XXX XXX - Ethique et fraude, n revista Audit, nr. 143 - Audit i control financiar, Editura ASE, Bucureti, 2001 - Audit financiar 2000, Editura Economic, Bucureti, 2000 - Audit et Contrle Interne, Dalloz, Paris, 2000 - Faut-il supprimer lAudit Interne, n Option finance, nr. 281 - An internal auditors guide to self management, n The Internal Auditor, 1990 - Norme pour la pratique professionnelle de lAudit Interne - La conduite dune mission dAudit Interne, Dunod, Paris, 2000 - Audit interne et Contrle de gestion, Les Echos, 06 oct. 1992 - Etude dA.T. Kearney: commentaires FAVILLA, Les Echos, 27 feb. 1992 - La nouvelle pratique du Contrle Interne, Editions dOrganisations - Principes gnraux du Contrle Interne, REC, Paris, ianuarie 1991 - Thorie et pratique de laudit interne, Editions dOrganisation, Paris, 2000 - O.G.R. nr. 75/1 iunie 1999 privind activitatea de audit financiar - Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor din Romnia - O.G.R. nr. 119/31 august 1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv - Norme metodologice privind cadrul general al atribuiilor i exercitrii controlului financiar preventiv propriu - Legea nr. 301/17 mai 2002 privind aprobarea O.G.R. nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv - Norme privind procedurile de control al calitii auditului financiar - Legea nr. 133/19 martie 2002 pentru aprobarea O.G.R. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar
137

Audit I Control Financiar

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Audit I Control Financiar

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Cuprins

Audit i control financiar

Audit i control financiar

Memorie Intuiie Judecat Sim al organizrii Detectarea erorilor Onestitate tradiional

Prezentare Dinamism nduran

Practic neglijabil Foarte necesar

Audit i control financiar

Audit i control financiar

Judecarea coerenei i a fiabilitii

Slbiciuni ale sistemului

Evaluarea controlului intern

Adoptarea programului de verificare material pentru satisfacerea obiectivului misiunii

Audit i control financiar

A stabili raportul de observaie al auditului

A analiza ecarturile semnificative

A stabili raportul de analiz a auditului

A urmri rezultatele auditului

Tip Responsabil de audit

Pregtirea echipei Notificare

Audit i control financiar

COMPLETAREA CUNOTINELOR de la persoanele competente, apoi elaborarea chestiunilor delimitate

PUNEREA N FORM A CHESTIONARULUI completarea chestionarului

Audit i control financiar

DIMENSIUNEA ISTORIC I CULTURAL

Audit i control financiar

Dimensiunea istoric i cultural

Audit i control financiar

Aplicarea asupra tuturor organizaiilor

Dimensiunea istoric i cultural

Audit i control financiar

METODOLOGIA DE AUDIT FINANCIAR

Audit i control financiar

Metodologia de audit financiar

Audit i control financiar

Metodologia de audit financiar

Audit i control financiar

Metodologia de audit financiar

Audit i control financiar

Metodologia de audit financiar

Risc= a avea comenzi care nu reflect nevoile ntreprinderii Recepia bunurilor

Audit i control financiar

Risc = achiziiile efectuate depesc bugetul i nevoile punctuale ale societii

Risc = a avea cheltuieli care nu au fost nregistrate n perioada corect

Metodologia de audit financiar

Controlul preurilor. Reducerile trebuie s fie autorizate de ctre un responsabil.

Controlul comenzii. Bunurile trimise trebuie s aib comenzi autorizate

Notele interne de livrare (NIL)= comenzi

Audit i control financiar

A verifica c factura este emis imediat dup emisiunea notei de livrare.

Metodologia de audit financiar

Audit i control financiar

Metodologia de audit financiar

Audit i control financiar

Metodologia de audit financiar

Audit i control financiar

Metodologia de audit financiar

Audit i control financiar

Valuation and measurement

Metodologia de audit financiar

Mijloace fixe Verificarea mijloacelor fixe Fiier Mf

Verificai c mijloacele fixe sunt prezentate n concordan cu IAS 4 i IAS 16

Audit i control financiar

AC DMCT Stocuri*360 CA Clieni*360 CA

AC DMCT Stocuri360 CA Clieni360 CA