Sunteți pe pagina 1din 108

Majoritatea articolelor pe care le citii pe Internet sau n presa de specialitate cuprind doar extrase din Codul fiscal, fr explicaii

sau exemple concrete. Pentru ca aplicarea acestui sistem s v fie ct mai uoar, echipa S&R Accounting Leader SRL are bucuria s v ofere acest ghid GRATUIT, ntocmit pentru a veni n sprijinul practicienilor. Dei acest sistem reprezint o schimbare major pentru contabili, un ghid complet cu exemple i diverse spee v va uura nelegerea conceptului. Acest PRIM Ghid complet aprut pe pia surprinde aspectele aplicrii practice a sistemului TVA la ncasare i v este la ndemn de fiecare dat cnd v ntlnii cu astfel de spee. Suntem siguri c l vei considera foarte practic. S&R Accounting Leader v dorete spor la citit i baft la aplicarea efectiv

Cuprins:

A. B. C. D. E. F. G. H.

Noiuni introductive. Oportunitatea introducerii sistemului TVA la ncasare........................................................................................................... Regulile de baz ale sistemului TVA la ncasare......................................... Cine trebuie s aplice sistemul TVA la ncasare i operaiunile supuse regimului TVA la ncasare........................................................................... Componena cifrei de afaceri n sistemul TVA la ncasare.......................... Intrarea n sistemul TVA la ncasare............................................................ Ieirea din sistemul TVA la ncasare............................................................ Limitarea la deducere a cheltuielilor i a TVA aferente mijloacelor de transport, n condiiile sistemului TVA la ncasare...................................... Ajustarea bazei de impozitare pentru entitile care aplic sistemul TVA la ncasare........................................................................................................... Aspecte privind ajustarea TVA n cadrul sistemului TVA la ncasare.........

3 5 36 42 45 54 64 78 85

I. J.

Implicaiile anulrii din oficiu a nregistrrii n scopuri de TVA asupra entitilor care aplic sistemul TVA la ncasare........................................... 105

ncepnd cu 1 ianuarie 2013, entitile nregistrate normal n scopuri de TVA care, n perioada 1 octombrie 2011 30 septembrie 2012, au avut o cifr de afaceri n scopuri de TVA mai mic dect 2.250.000 lei, vor aplica sistemul TVA la ncasare. Astfel, n linii mari, TVA nu se va mai colecta la emiterea facturii ci la ncasarea ei i nu se va mai deduce la primirea facturii, ci la plata ei. Aceste reguli vor ngreuna activitatea experilor contabili care i aa trebuie s fac fa unor modificri legislative permanente, n special a cadrului fiscal n vigoare.

A. Noiuni introductive. Oportunitatea introducerii sistemului TVA la ncasare


Atenie! Pentru firmele care se ncadreaz n plafonul de mai sus, acest regim este obligatoriu, nu opional. Dac, de exemplu, ncepnd cu 1 ianuarie 2013 putem opta pentru declararea i plata impozitului pe profit anual cu pli anticipate efectuate trimestrial, iat c exprimarea utilizat n legislaia fiscal n ceea ce privete sistemul TVA la incasare este contribuabilii trebuie s aplice i nu contribuabilii pot opta. Costurile administrative suportate att de contribuabili, ct i de stat pentru implementarea sistemului TVA la ncasare estimm c vor fi semnificative. Va trebui s acordm o atenie sporit evidenei TVA la nivelul fiecrei entiti, o prezentare analitic a facturilor emise i primite fiind necesar. De exemplu, putem emite facturi persoanelor afiliate sau neafiliate, regulile fiind diferite n aceste situaii. De asemenea, facturile primite pot fi emise de furnizori care aplic sau care nu aplic sistemul TVA la ncasare, pot cuprinde operaiuni pentru care se aplic aceste reguli sau operaiuni excluse din aria de aplicare a sistemului, pot fi ncasate/pltite cu numerar sau prin virament bancar, integral sau parial, ceea ce face ca exigibilitatea TVA s intervin la momente diferite. Dei furnizorul este obligat s menioneze n coninutul facturii expresia TVA la ncasare pentru acele operaiuni pentru care se aplic regulile respective, beneficiarul trebuie s verifice corectitudinea acestor informaii n Registrul persoanelor care aplic TVA la ncasare, disponibil n curnd pe site-ul ANAF. n prezent, exist dou Registre n care ar trebui s ne verificm furnizorii pentru a nu ne pierde dreptul de deducere a TVA: - Registrul contribuabililor inactivi; i - Registrul persoanelor nregistrate n scopuri de TVA. Vom ncerca n coninutul materialului s nu aducem n discuie i s nu analizm oportunitatea sistemului TVA la ncasare, s fim obiectivi, cu excepia acestui paragraf (sic!). Din punctul nostru de vedere, introducerea acestui sistem nu reprezint o facilitate fiscal, aa cum a fost prezentat, ci eventual un instrument al organului fiscal de diminuare a fenomenului de evaziune fiscal pe parte de TVA. Pentru a reprezenta ntr-adevr o facilitate, acest sistem ar fi trebuit s fie opional i nu impus, astfel nct fiecare contribuabil s aleag n funcie de specificul activitii desfurate i de condiiile stabilite n ceea ce privete durata de ncasare a creanelor i de plat a datoriilor. Suntem de prere c sistemul nu respect principiile de neutralitate n materie de TVA, n sensul c: - pentru cei care aplic sistemul TVA la ncasare, la emiterea unei facturi are loc, practic, doar o amnare cu 90 de zile a momentului colectrii TVA, iar la facturile primite are loc o amnare a dreptului de deducere a TVA pn la plata acestora, chiar dac trec 90 de zile; - pentru cei care nu aplic sistemul, n cazul facturilor emise vor colecta TVA la data facturii, iar la facturile primite are loc o amnare a dreptului de deducere a TVA pn la plata acestora.

Considerm c aplicarea acestui sistem prin care se colecteaz TVA n maximum 90 de zile de la emiterea facturii, dar n acelai timp nu se permite deducerea TVA n acelai termen ncalc principiul de neutralitate i poate avea efecte negative destul de mari asupra contribuabililor. n acest sens, suntem de prere c sistemul TVA la ncasare ar fi trebuit s aib la baz una din urmtoarele 2 variante: - pentru facturile emise, TVA s se colecteze la data ncasrii, iar pentru cele primite, la data plii, fr a exista aceast perioad de 90 de zile n cazul livrrilor de bunuri sau prestrilor de servicii; sau - pentru facturile emise, TVA s se colecteze la data ncasrii, dar nu mai trziu de 90 de zile (varianta actual), iar pentru facturile primite, TVA s se deduc la data plii, dar nu mai trziu de 90 de zile. Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun de TVA prevede c faptul generator intervine i TVA devine exigibil atunci cnd bunurile sunt livrate sau serviciile sunt prestate. n cazul n care plata este efectuat nainte de livrarea bunurilor sau prestarea de servicii, TVA devine exigibil la ncasare i la nivelul sumei ncasate. Cu toate acestea, statele membre UE pot prevedea ca TVA s devin exigibil, pentru anumite operaiuni sau anumite categorii de persoane impozabile, la una din urmtoarele date: - cel trziu la data emiterii facturii; - cel trziu la data ncasrii/plii; - atunci cnd nu se emite o factur sau cnd aceasta este emis trziu, ntr-un termen determinat de la data la care intervine faptul generator. Conform aceluiai cadru normativ, dreptul de deducere ia natere n momentul n care TVA deductibil devine exigibil. Directiva 2010/45/UE de modificare a Directivei 2006/112/CE n ceea ce privete normele privind facturarea face referire la faptul c statele membre UE pot prevedea, n cadrul unui sistem opional, ca dreptul de deducere s fie amnat pn n momentul n care TVA pentru bunurile sau serviciile primite a fost pltit furnizorului. Statele care doresc s aplice acest sistem opional trebuie s stabileasc un plafon pentru persoanele impozabile care utilizeaz sistemul, plafon care nu poate depi echivalentul a 500.000 euro. Statele membre pot crete plafonul pn la echivalentul a 2.000.000 euro dup consultarea Comitetului TVA. Cu toate acestea, consultarea Comitetului TVA nu este impus statelor membre care au aplicat un plafon superior celui de 500.000 euro la 31 decembrie 2012. Sunt state, cum ar fi Suedia sau Slovenia, n care acest sistem se aplic ncepnd cu anul 2008. Totui, pentru a fi cu adevrat o facilitate, ar trebui ca aplicarea acestui sistem s fie opional, iar intrarea i ieirea din sistem s poat fi fcut n mod voluntar de fiecare dat cnd dorim acest lucru. De exemplu, n Marea Britanie, sistemul TVA la ncasare este opional i poate fi aplicat de orice contribuabil a crui cifr de afaceri n scopuri de TVA estimat pentru anul fiscal urmtor este inferioar plafonului de 1.350.000 . Contribuabilii pot aplica aceste reguli pn n perioada fiscal n care cifra de afaceri n scopuri de TVA a atins plafonul de 1.600.000 . Acetia pot intra n sistem la nceputul oricrei perioade fiscale i pot iei din sistem la sfritul oricrei perioade fiscale, fr ca organele fiscale s fie notificate n acest sens. Sistemul presupune colectarea TVA strict la ncasarea facturilor emise, fr a exista acea perioad de 90 de zile, aa cum se ntmpl n Romnia. Rmne de vzut dac i n ara noastr acesta va aduce beneficii contribuabililor. Considerm c dezavantajele sistemului TVA la ncasare sunt mai numeroase dect avantajele existente i de aceea urmeaz ca fiecare dintre noi s ne convingem dac aceast

facilitate introdus va avea efecte pozitive asupra fluxurilor de trezorerie ale entitilor, pe termen mediu sau lung.

B. Regulile de baz ale sistemului TVA la ncasare


1. Deducerea TVA aferent facturilor primite n continuare, ne vom referi la cele dou situaii n care beneficiarul se poate afla: - beneficiarul aplic sistemul TVA la ncasare; sau - beneficiarul nu aplic sistemul TVA la ncasare. Dac aplicai sistemul TVA la ncasare, pentru facturile primite de la furnizori, nu vei mai deduce TVA n luna (trimestrul) n care acestea au fost emise, ci n luna (trimestrul) n care le-ai achitat, indiferent dac furnizorii aplic sau nu sistemul TVA la ncasare. Exemplu: n data de 7 martie 2013, entitatea Leader a achiziionat mrfuri de la entitatea Barsin n valoare de 2.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi pltit prin banc n data 21 iunie 2013. Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare. Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader. Entitatea Leader va nregistra n contabilitate: achiziia mrfurilor (7 martie 2013): 371 Mrfuri 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori 2.480 lei

2.000 lei 480 lei -

plata facturii ctre furnizor (21 iunie 2013): 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 2.480 lei

2.480 lei -

exigibilitatea TVA aferent facturii (21 iunie 2013): 480 lei 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 480 lei

Indiferent dac furnizorul Barsin aplic sau nu sistemul TVA la ncasare, regulile sunt aceleai. Astfel, dac entitatea Leader declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR, atunci ea nu i va deduce TVA n luna martie 2013 (luna primirii facturii), ci n luna iunie 2013 (luna plii ei). Dac societatea declar i achit TVA la bugetul de stat TRIMESTRIAL, atunci ea nu i va deduce TVA n trimestrul I 2013 (trimestrul n care a primit factura), ci n trimestrul II 2013 (trimestrul n care a pltit factura).

Chiar dac nu aplicai sistemul TVA la ncasare dar achiziionai bunuri i servicii de la entiti care aplic sistemul TVA la ncasare, v vei putea deduce TVA din facturile primite numai n momentul n care le vei plti. Un astfel de tratament vi se poate prea necorespunztor, avnd n vedere c entitatea care primete factura ar fi trebuit s aplice regulile generale de exigibilitate. Cei care au conceput acest sistem au mers ns pe ideea conform creia dac furnizorul aplic sistemul TVA la ncasare, va colecta TVA la ncasarea facturii. Atunci este normal ca i cel care pltete factura s i deduc TVA la plata acesteia i nu la data emiterii ei. Dac beneficiarul i-ar fi dedus TVA la data facturii nu ar mai fi fost impulsionat s achite furnizorului contravaloarea livrrii sau prestrii. Ar fi rezultat urmtoarea situaie: beneficiarul i deduce TVA la data facturii, iar furnizorul va colecta la data ncasrii, bugetul de stat fiind astfel prejudiciat pentru o anumit perioad de timp. Exemplu: n data de 12 februarie 2013, entitatea Leader a achiziionat materii prime de la entitatea Barsin n valoare de 4.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi pltit prin banc n data 16 aprilie 2013. Entitatea Leader nu aplic sistemul TVA la ncasare, ns entitatea Barsin aplic acest sistem. Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader. Entitatea Leader va nregistra n contabilitate: achiziia materiilor prime (12 februarie 2013): 301 Materii prime 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori 4.960 lei

4.000 lei 960 lei -

plata facturii ctre furnizor (16 aprilie 2013): 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 4.960 lei

4.960 lei -

exigibilitatea TVA aferent facturii (16 aprilie 2013): 960 lei 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 960 lei

Dac entitatea Leader declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR, atunci ea nu i va deduce TVA n luna februarie 2013 (luna primirii facturii), ci n luna aprilie 2013 (luna plii ei). Dac societatea declar i achit TVA la bugetul de stat TRIMESTRIAL, atunci ea nu i va deduce TVA n trimestrul I 2013 (trimestrul n care a primit factura), ci n trimestrul II 2013 (trimestrul n care a pltit factura). Dac pltii o factur PARIAL, atunci v vei deduce TVA proporional cu suma pltit din totalul facturii. De exemplu, dac pltii jumtate din totalul unei facturi, n luna (trimestrul) n care ai pltit v vei deduce jumtate din TVA aferent facturii, iar restul l vei deduce atunci cnd vei plti cealalt jumtate rmas. Pentru determinarea TVA aferente plii pariale a unei facturi primite, se consider c fiecare plat parial include i TVA aferent, aplicndu-se procedeul sutei mrite.

prin aplicarea raportului aplicarea a sau

7 la suma pltit, iar n cazul cotelor reduse de TVA, prin la suma pltit.

Astfel, n cazul operaiunilor care intr n sfera cotei standard de 24%, TVA va fi extras

Exemplu: n data de 13 aprilie 2013, entitatea Leader a achiziionat ambalaje de la entitatea Barsin n valoare de 10.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi pltit astfel: - n data de 5 iunie 2013, se achit prin banc suma de 4.000 lei; - n data de 14 august 2013, se achit restul sumei de 8.400 lei. Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare i are ca perioad fiscal trimestrul. Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader. Entitatea Leader va nregistra n contabilitate: achiziia ambalajelor (13 aprilie 2013): 381 Ambalaje 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori 12.400 lei

10.000 lei 2.400 lei -

plata parial a facturii ctre furnizor (5 iunie 2013): 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 4.000 lei

4.000 lei

exigibilitatea TVA aferent plii pariale, n sum de 774,19 lei (4.000 lei x (5 iunie 2013):

774,19 lei -

4426 TVA deductibil

4428 TVA neexigibil

774,19 lei

plata diferenei de 8.400 lei aferent facturii primite (14 august 2013): 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 8.400 lei

8.400 lei -

exigibilitatea TVA aferent diferenei achitate, n sum de 1.625,8 lei (8.400 lei x ) (14 august 2013):

1.625,81 lei

4426 TVA deductibil

4428 TVA neexigibil

1.625,81 lei

Avnd n vedere c entitatea Leader are ca perioad fiscal TRIMESTRUL, tratamentul TVA este urmtorul: - n Decontul de TVA 300 aferent celui de-al doilea trimestru al anului 2013,

8 entitatea va deduce TVA la nivelul sumei de 774 lei, innd cont c a pltit 4.000 lei din datorie; n Decontul de TVA 300 aferent celui de-al treilea trimestru al anului 2013, entitatea va deduce restul de TVA la nivelul sumei de 1.626 lei, innd cont c a pltit i restul facturii primite de la entitatea Barsin.

Dac nu aplicai sistemul TVA la ncasare i achiziionai bunuri i servicii de la entiti care, deasemenea, nu aplic sistemul TVA la ncasare, v vei deduce TVA aferent facturilor primite conform regulilor generale de exigibilitate, respectiv la data facturii. Exemplu: n data de 4 aprilie 2013, entitatea Leader a achiziionat un utilaj de la entitatea Barsin n valoare de 20.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi pltit prin banc n data 22 august 2013. Ambele entiti nu aplic sistemul TVA la ncasare. Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader. Entitatea Leader va nregistra n contabilitate: achiziia utilajului (4 aprilie 2013): 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 24.800 lei

20.000 lei 4.800 lei -

plata facturii ctre furnizor (22 august 2013): 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 24.800 lei

24.800 lei

Avnd n vedere c att furnizorul ct i beneficiarul nu aplic sistemul TVA la ncasare, TVA devine exigibil la data facturii. Faptul c factura a fost pltit n luna august 2013 nu influeneaz cu nimic exigibilitatea TVA. Astfel, n Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie (trimestrului II), entitatea i va deduce TVA la nivelul sumei de 4.800 lei. CONCLUZIE! Avem dreptul de a deduce TVA aferent facturilor primite astfel: Beneficiarul Beneficiarul aplic sistemul TVA la ncasare Beneficiarul aplic sistemul TVA la ncasare Beneficiarul nu aplic sistemul TVA la ncasare Beneficiarul nu aplic sistemul TVA la ncasare Furnizorul Furnizorul aplic sistemul TVA la ncasare Furnizorul nu aplic sistemul TVA la ncasare Furnizorul aplic sistemul TVA la ncasare Furnizorul nu aplic sistemul TVA la ncasare Exigibilitate TVA TVA se deduce la plata facturii TVA se deduce la plata facturii TVA se deduce la plata facturii TVA se deduce la data facturii

n situaia n care achiziionm bunuri sau servicii de la un furnizor n mod regulat, putem avea la un moment dat un numr destul de mare de facturi neachitate. Pn la introducerea acestui sistem, atunci cnd efectuam o plat ctre un astfel de furnizor, se ntmpla ca n ordinul de plat s menionm plat facturi, fr a preciza exact care sunt facturile pe care le consideram achitate. Odat cu intrarea n sistemul TVA la ncasare, ar trebui s ne organizm mai bine i s ncercm s prezentm exact n documentul de plat care sunt facturile achitate (identificate cu numr i dat), pentru a deduce TVA aferent acestora. n lipsa acestor informaii, trebuie s inem cont de prevederile art 1506-1509 din Codul civil (Imputaia plii). Astfel, plata efectuat de debitorul mai multor datorii fa de acelai creditor, care au acelai obiect, se imput asupra acestora, conform acordului prilor. Debitorul mai multor datorii care au ca obiect bunuri de acelai fel are dreptul s indice, atunci cnd pltete, datoria pe care nelege s o execute. Plata se imput mai nti asupra cheltuielilor, apoi asupra dobnzilor i la urm, asupra capitalului. Debitorul nu poate, fr consimmntul creditorului, s impute plata asupra unei datorii care nu este nc exigibil cu preferin fa de o datorie scadent, cu excepia cazului n care s-a prevzut c debitorul poate plti anticipat. n cazul plii efectuate prin virament bancar, debitorul face imputaia prin meniunile corespunztoare consemnate de el pe ordinul de plat. n lipsa unei indicaii din partea debitorului, creditorul poate, ntr-un termen rezonabil dup ce a primit plata, s indice debitorului datoria asupra creia aceasta se va imputa. Creditorul nu poate imputa plata asupra unei datorii neexigibile sau litigioase. Atunci cnd creditorul remite debitorului o chitan liberatorie, el este dator s fac imputaia prin acea chitan. Atunci cnd niciuna dintre pri nu face imputaia plii, vor fi aplicate, n ordine, urmtoarele reguli: - plata se imput cu prioritate asupra datoriilor ajunse la scaden; - se vor considera stinse, n primul rnd, datoriile negarantate sau cele pentru care creditorul are cele mai puine garanii; - imputaia se va face mai nti asupra datoriilor mai oneroase pentru debitor; - dac toate datoriile sunt deopotriv scadente, precum i, n egal msur, garantate i oneroase, se vor stinge datoriile mai vechi; - n lipsa tuturor criteriilor menionate mai sus, imputaia se va face proporional cu valoarea datoriilor. n toate cazurile, plata se va imputa mai nti asupra cheltuielilor de judecat i executare, apoi asupra ratelor, dobnzilor i penalitilor, n ordinea cronologic a scadenei acestora i, n final, asupra capitalului, dac prile nu convin altfel. n practic, ne putem ntlni cu urmtoarea situaie. S presupunem c la 31 decembrie 2012, avem facturi neachitate fa de un furnizor n sum de 20.000 lei, iar ncepnd cu 1 ianuarie 2013, att noi, ct i furnizorul vom aplica sistemul TVA la ncasare. n data de 15 ianuarie 2013, achiziionm de la acelai furnizor bunuri la costul de 3.000 lei, plus TVA 24%. n data de 7 februarie 2013, efectum o plat prin banc la nivelul sumei de 3.500 lei. Avnd n vedere c pentru facturile aferente soldului de la 31 decembrie 2012 ne-am dedus TVA la data facturii, n acel moment aplicndu-se regulile generale de exigibilitate, vom avea tendina ca n ordinul de plat ntocmit n luna februarie 2013 s considerm c am achitat factura din ianuarie 2013, intenia noastr fiind de a deduce TVA aferent acesteia.

10

Pe de alt parte, furnizorul nostru s-ar putea s nu fie de acord cu un astfel de tratament, pentru c el ar trebui s colecteze la data ncasrii TVA aferent facturii din ianuarie, n condiiile n care exist facturi mai vechi nencasate. Furnizorul va dori stingerea creanelor n ordinea vechimii (n ordine cronologic), iar noi (beneficiarul) vom dori stingerea datoriilor n ordine invers cronologic. Dac cele dou pri nu se neleg cu privire la ordinea n care vor fi stinse datoriile/creanele, pot aprea litigii care s duneze relaiilor comerciale existente. ATENIE! Dac aplicai sistemul TVA la ncasare sau dac nu aplicai sistemul TVA la ncasare dar achiziionai bunuri sau servicii de la contribuabili care aplic sistemul, v vei putea justifica deducerea TVA n baza facturii i a dovezii plii TVA aferent achiziiei efectuate. Rmne de vzut cum vom proceda efectiv n practic. Fiecare entitate i arhiveaz documentele contabile conform procedurilor interne disponibile. Considerm c aceast prevedere nu trebuie privit ca o constrngere n sensul c nu trebuie s atam la toate facturile copii dup documentele de plat, att timp ct din evidena contabil a fiecrei entiti reiese acest fapt. 2. Colectarea TVA aferent facturilor emise n continuare, ne vom referi la cele dou situaii n care furnizorul se poate afla: - furnizorul aplic sistemul TVA la ncasare; sau - furnizorul nu aplic sistemul TVA la ncasare. Dac aplicai sistemul TVA la ncasare, pentru facturile emise clienilor, nu vei datora TVA la bugetul de stat n luna (trimestrul) n care le-ai emis, ci n luna (trimestrul) n care le-ai ncasat, indiferent dac beneficiarul aplic sau nu sistemul TVA la ncasare. Exemplu: n data de 25 februarie 2013, entitatea Leader a emis o factur de prestri servicii ctre un client n suma de 1.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi ncasat prin banc n data de 9 aprilie 2013. Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare. Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader. Entitatea Leader va opera n contabilitate: nregistrarea facturii emise (25 februarie 2013): 4111 Clieni = 704 Venituri din servicii prestate 4428 TVA neexigibil 1.000 lei 240 lei

1.240 lei

ncasarea facturii prin banc (9 aprilie 2013): 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 1.240 lei

1.240 lei -

exigibilitatea TVA aferent facturii emise (9 aprilie 2013): 240 lei 4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 240 lei

11

Indiferent dac beneficiarul aplic sau nu sistemul TVA la ncasare, regulile sunt aceleai. Astfel, dac entitatea Leader declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR, atunci ea nu va datora TVA n luna februarie 2013 (luna emiterii facturii), ci n luna aprilie 2013 (luna ncasrii ei). Dac societatea declar i achit TVA la bugetul de stat TRIMESTRIAL, atunci ea nu va datora TVA n trimestrul I 2013 (trimestrul n care e emis factura), ci n trimestrul II 2013 (trimestrul n care a ncasat factura). ATENIE!!! Dac aplicai sistemul TVA la ncasare i ai emis facturi, ns nu le-ai ncasat n termen de 90 de zile de la data facturii, atunci vei datora TVA la bugetul de stat n luna (trimestrul) n care se mplinesc cele 90 de zile de la emiterea facturii, chiar dac pn la acea dat nu ai ncasat factura. Practic, acest sistem TVA la ncasare nu este chiar o facilitate, ci o amnare la plat a TVA. Atunci cnd stabilii termenul limit aferent intervalului de 90 de zile, trebuie s inei cont de art 101 din Codul de procedur civil. Astfel, termenul include doar zilele libere, neintrnd n socoteal nici ziua cnd a nceput, nici ziua cnd s-a sfrit termenul. Termenele statornicite pe ore ncep s curg de la miezul nopii zilei urmtoare. Termenele statornicite pe ani, luni sau sptmni se sfresc n ziua anului, lunii sau sptmnii corespunztoare zilei de plecare. Termenul care, ncepnd la 29, 30 sau 31 ale lunii, se sfrete ntr-o lun care nu are o asemenea zi, se va socoti mplinit n ziua cea din urm a lunii. Termenul care se sfrete ntr-o zi de srbtoare legal sau cnd serviciul este suspendat, se va prelungi pn la sfritul primei zile de lucru urmtoare. Exemplu: n data de 12 februarie 2013, entitatea Leader a vndut unui client produse finite n sum de 5.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi ncasat integral n data 11 septembrie 2013. Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare. Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader. Entitatea Leader va efectua n contabilitate urmtoarele operaiuni: nregistrarea facturii emise (12 februarie 2013): 4111 Clieni = 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4428 TVA neexigibil 5.000 lei 1.200 lei

6.200 lei

exigibilitatea TVA aferent facturii, la 90 de zile de la emitere (13 mai 2013): 4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 1.200 lei

1.200 lei -

ncasarea facturii prin banc (11 septembrie 2013): 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 6.200 lei

6.200 lei

Avnd n vedere c pn la data de 13 mai 2013 (90 de zile) entitatea nu a ncasat

12

creana, aceasta datoreaz TVA la bugetul de stat. Dac societatea declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR, atunci ea nu va datora TVA n luna februarie 2013 (luna emiterii facturii) i nici n luna septembrie 2013 (luna n care a ncasat factura), ci n luna mai 2013 (luna n care se mplinesc 90 de zile de la emiterea facturii). Dac societatea declar i achit TVA la bugetul de stat TRIMESTRIAL, atunci ea nu va datora TVA n trimestrul I 2013 (trimestrul n care e emis factura) i nici n trimestrul III 2013 (trimestrul n care a ncasat factura), ci n trimestrul II 2013 (trimestrul n care se mplinesc 90 de zile de la emiterea facturii). Acest interval de 90 de zile nu se aplic i n cazul facturilor primite. Astfel, aa cum am prezentat mai sus, v vei putea deduce TVA doar n luna (trimestrul) n care ai pltit facturile, chiar dac ntre data emiterii i data plii trec 150, 200 sau mai multe zile. Conform prevederilor din Codul fiscal, factura trebuie emis pn cel trziu n cea de-a 15-a zi a lunii urmtoare celei n care ia natere faptul generator al TVA (data livrrii /data prestrii). Inclusiv n cazul n care ncasai avansuri, trebuie s emitei factura pn cel trziu n cea de-a 15-a zi a lunii urmtoare celei n care ai ncasat avansurile, pentru suma avansurilor ncasate n legtur cu o livrare de bunuri/prestare de servicii. Dac nu ai emis factura n termenul prevzut de lege, exigibilitatea TVA aferent contravalorii nencasate intervine n cea de-a 90-a zi calendaristic de la termenul-limit prevzut de lege pentru emiterea facturii. Astfel, TVA se declar n Decontul de TVA 300 aferent perioadei fiscale (lun/trimestru) n care se mplinete cea de-a 90-a zi calendaristic de la termenul-limit. Exemplu: n data de 4 februarie 2013, entitatea Leader, nregistrat n scopuri de TVA, a vndut unui client semifabricate la preul de vnzare de 10.000 lei, n baza unui aviz de nsoire, costul de producie fiind de 7.000 lei. Factura a fost emis la data de 30 aprilie 2013, nclcndu-se astfel prevederile legale. Creana va fi ncasat integral n data 23 octombrie 2013. Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare. Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader. Entitatea Leader va efectua n contabilitate urmtoarele operaiuni: nregistrarea vnzrii n baza avizului de nsoire (4 februarie 2013): 418 Clieni facturi de ntocmit = 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor 4428.X TVA neexigibil 10.000 lei 2.400 lei

12.400 lei

scoaterea din gestiune a produselor vndute (4 februarie 2013): 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse = 341 Semifabricate 7.000 lei

7.000 lei

nregistrarea facturii emise (30 aprilie 2013):

12.400 lei 4111 Clieni = 418 Clieni facturi de ntocmit

13 12.400 lei

nregistrarea transferului TVA neexigibil ntr-un analitic specific sistemului TVA la ncasare (30 aprilie 2013): 4428.X TVA neexigibil = 4428.Y TVA neexigibil 2.400 lei

2.400 lei

Conform Codului fiscal, entitatea Leader ar fi trebuit s emit factura pn cel trziu n data de 15 martie 2013. Avnd n vedere c va ncasa creana n luna octombrie 2013, entitatea Leader este obligat s colecteze TVA n luna iunie 2013 (luna n care se mplinesc cele 90 de zile de la data la care factura ar fi trebuit s fie emis): exigibilitatea TVA aferent livrrii bunurilor, la 90 de zile de la data la care factura ar fi trebuit s fie emis (16 iunie 2013): 4428.Y TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 2.400 lei

2.400 lei -

ncasarea facturii prin banc (23 octombrie 2013): 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 12.400 lei

12.400 lei

Astfel, dup cum se poate observa, numrtoarea celor 90 de zile nu ncepe de la data emiterii facturii (30 aprilie 2013), ci de la data limit pn la care factura ar fi trebuit s fie emis (15 martie 2013). Dac societatea declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR, atunci ea nu va datora TVA n luna februarie 2013 (luna n care a avut loc livrarea bunurilor), nici n luna aprilie 2013 (luna n care a emis factura), nici n luna iulie 2013 (luna n care se mplinesc 90 de zile de la emiterea facturii) i nici n luna octombrie 2013 (luna n care a ncasat factura), ci n luna iunie 2013 (luna n care se mplinesc 90 de zile de la data la care factura ar fi trebuit s fie emis). Orice declarare cu ntrziere a TVA aferent acestei livrri va genera dobnzi i penaliti, care sunt considerate nedeductibile fiscal. Dac societatea declar i achit TVA la bugetul de stat TRIMESTRIAL, atunci ea nu va datora TVA n trimestrul I 2013 (trimestrul n care a avut loc livrarea bunurilor i n care factura a fost emis) i nici n trimestrul III 2013 (trimestrul n care a ncasat factura i n care s-au mplinit cele 90 de zile de la emiterea facturii), ci n trimestrul II 2013 (trimestrul n care se mplinesc 90 de zile de la data la care factura ar fi trebuit s fie emis). Dac ncasai o factur PARIAL, atunci vei datora TVA proporional cu suma ncasat din totalul facturii. Pentru determinarea TVA aferente ncasrii pariale a unei facturi emise, se consider c fiecare ncasare parial include i TVA, aplicndu-se procedeul sutei mrite, aa cum am exemplificat i n cazul achiziiilor de bunuri sau servicii.

14

Exemplu: n data de 7 martie 2013, entitatea Leader a vndut mrfuri entitii Barsin la preul de vnzare de 10.000 lei, plus TVA 24%, costul acestora fiind de 6.000 lei. n data de 21 aprilie 2013, entitatea Leader a ncasat prin banc suma de 5.000 lei, iar restul sumei va fi ncasat n data 18 august 2013. Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare i are ca perioad fiscal luna, iar entitatea Barsin nu aplic sistemul TVA la ncasare i are ca perioad fiscal luna. Prezentai tratamentul TVA n cazul celor dou entiti. Entitatea Leader va opera n contabilitate: nregistrarea facturii emise (7 martie 2013): 4111 Clieni = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4428 TVA neexigibil 10.000 lei 2.400 lei

12.400 lei

scoaterea din gestiune a mrfurilor vndute (7 martie 2013): 607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri 6.000 lei

6.000 lei

ncasarea parial a facturii prin banc (21 aprilie 2013): 5121 Conturi la bnci n lei 4111 Clieni 5.000 lei

5.000 lei -

exigibilitatea TVA aferent ncasrii pariale n sum de 967,74 lei (5.000 lei x ) (21 aprilie 2013):

967,74 lei -

4428 TVA neexigibil

4427 TVA colectat

967,74 lei

exigibilitatea TVA aferent restului de ncasat n sum de 1.432,26 lei (7.400 lei x ), la 90 de zile de la emiterea facturii (7 iunie 2013):

1.432,26 lei -

4428 TVA neexigibil

4427 TVA colectat

1.432,26 lei

ncasarea restului sumei de 7.400 lei prin banc (18 august 2013): 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 7.400 lei

7.400 lei

Pn la data de 7 iunie 2013 (90 de zile de la emiterea facturii) entitatea Leader nu a ncasat toat creana, ceea ce nseamn c TVA aferent creanei nencasate devine

15

exigibil. Avnd n vedere c entitatea declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR, tratamentul TVA este urmtorul: - n Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie 2013, entitatea va colecta TVA la nivelul sumei de 968 lei, innd cont c a ncasat 5.000 lei din creana respectiv; - n Decontul de TVA 300 aferent lunii iunie 2013, entitatea va colecta restul de TVA la nivelul sumei de 1.432 lei, innd cont c se mplinesc 90 de zile de la emiterea facturii, chiar dac pn la aceast dat nu a ncasat restul creanei. Entitatea Barsin va nregistra n contabilitate: achiziia mrfurilor de la furnizor (7 martie 2013): 371 Mrfuri 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori 12.400 lei

10.000 lei 2.400 lei -

plata parial a facturii prin banc (21 aprilie 2013): 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 5.000 lei

5.000 lei

exigibilitatea TVA aferent plii pariale n sum de 967,74 lei (5.000 lei x (21 aprilie 2013):

967,74 lei -

4426 TVA deductibil

4428 TVA neexigibil

967,74 lei

plata restului sumei de 7.400 lei prin banc (18 august 2013): 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 7.400 lei

7.400 lei -

exigibilitatea TVA aferent restului de pltit n sum de 1.432,26 lei (7.400 lei x ) (18 august 2013):

1.432,26 lei

4426 TVA deductibil

4428 TVA neexigibil

1.432,26 lei

Chiar dac entitatea Barsin nu aplic sistemul TVA la ncasare, ea i va deduce TVA pe msur ce achit din factura primit, innd cont de faptul c furnizorul aplic regulile sistemului TVA la ncasare. Avnd n vedere c entitatea Barsin are ca perioad fiscal LUNA, tratamentul TVA este urmtorul: - n Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie 2013, entitatea va deduce TVA la nivelul sumei de 968 lei, innd cont c a pltit 5.000 lei din datorie; - n Decontul de TVA 300 aferent lunii august 2013, entitatea va deduce restul de TVA la nivelul sumei de 1.432 lei, innd cont c a pltit i restul facturii primite de

16

la entitatea Leader. Aa cum am mai prezentat, furnizorul (entitatea Leader) va colecta TVA aferent livrrii cel trziu n cea de-a 90-a zi de la emiterea facturii, chiar dac pn n acel moment nu a ncasat creana, ns beneficiarul (entitatea Barsin) are drept de deducere a TVA doar la plata facturii primite, fr a fi condiionat de perioada celor 90 de zile. Atunci cnd ncasai/pltii parial o factur care conine mai multe cote de TVA i/sau mai multe regimuri de impozitare, avei dreptul de a alege bunurile/serviciile care considerai c au fost ncasate/pltite parial pentru a determina suma TVA ncasat/pltit n funcie de cote, respectiv regimul aplicabil. Este interesant cum va fi aplicat n practic aceast prevedere. Ne ateptm ca cel care emite o astfel de factur pe care o ncaseaz parial, s aleag operaiunile cu cota redus de TVA, interesul acestuia fiind de a colecta o tax ct mai mic, n timp ce beneficiarul va alege operaiunile cu cota standard de TVA, deoarece dorete deducerea unei TVA ct mai mari. Bineneles c atunci cnd astfel de facturi sunt ncasate/pltite integral, aceste diferene ntre furnizor i beneficiar n ceea ce privete TVA recunoscut nu mai exist. Ele apar doar pe perioada n care factura respectiv a fost ncasat/pltit parial. Exemplu: n data de 12 martie 2013, entitatea Leader, o unitate farmaceutic, a emis o factur entitii Barsin, n urmtoarele condiii: - medicamente de uz uman la preul de 2.000 lei, TVA 9% (180 lei); - produse de ngrijire personal la preul de 2.000 lei, TVA 24% (480 lei). n data de 8 mai 2013, entitatea Leader a ncasat prin banc suma de 2.000 lei. Ambele entiti aplic sistemul TVA la ncasare i au ca perioad fiscal luna. Prezentai tratamentul TVA n cazul celor dou entiti. Entitatea Leader va opera n contabilitate: nregistrarea facturii emise (12 martie 2013): 4111 Clieni = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4428.X TVA neexigibil 4428.Y TVA neexigibil 4.000 lei 180 lei 480 lei

4.660 lei

ncasarea parial a facturii prin banc (8 mai 2013): 5121 Conturi la bnci n lei 4111 Clieni 2.000 lei

2.000 lei -

exigibilitatea TVA aferent ncasrii pariale n sum de 165,13 lei (2.000 lei x ) (8 mai 2013):

165,13 lei

4428.X TVA neexigibil

4427 TVA colectat

165,13 lei

17

La ncasarea parial, entitatea Leader a optat pentru colectarea TVA aferent operaiunii cuprinse n cota redus de TVA. Astfel, TVA datorat la bugetul de stat n luna mai 2013 este de 165 lei. Entitatea Barsin va nregistra n contabilitate: achiziia mrfurilor de la furnizor (12 martie 2013): 371 Mrfuri 4428.X TVA neexigibil 4428.Y TVA neexigibil = 401 Furnizori 4.660 lei

4.000 lei 180 lei 480 lei -

plata parial a facturii prin banc (8 mai 2013): 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 2.000 lei

2.000 lei

exigibilitatea TVA aferent plii pariale n sum de 387,09 lei (2.000 lei x mai 2013):

) (8

387,09 lei

4426 TVA deductibil

4428.Y TVA neexigibil

387,09 lei

La plata parial a facturii, entitatea Barsin a optat pentru deducerea TVA aferent operaiunii cuprinse n sfera cotei standard de TVA. Astfel, TVA deductibil evideniat la nivelul lunii mai 2013 este de 387 lei. Se observ astfel o diferen ntre sumele aferente TVA recunoscute de cele dou entiti n Decontul de TVA 300 ntocmit pentru luna mai 2013. Entitatea Leader a colectat o TVA de 165 lei, ns entitatea Barsin a dedus o TVA de 387 lei. Dac presupunem c restul sumei este ncasat/pltit n luna iunie 2013, atunci entitatea Leader va colecta restul de TVA de 495 lei (660 lei 165 lei), n timp ce entitatea Barsin i va deduce TVA de 273 lei (660 lei 387 lei). Astfel, dac ne raportm la cele 2 luni (mai i iunie 2013), att entitatea Leader, ct i entitatea Barsin au evideniat o TVA colectat, respectiv deductibil de 660 lei. Dac presupunem ns c restul sumei este ncasat/pltit n luna septembrie 2013, atunci entitatea Leader va colecta restul de TVA de 495 lei (660 lei 165 lei) n luna iunie 2013 (luna n care se mplinesc cele 90 de zile de la emiterea facturii), n timp ce entitatea Barsin i va deduce TVA rmas de 273 lei (660 lei 387 lei) n luna septembrie 2013 (luna n care a pltit datoria rmas fa de furnizorul su). Dac nu aplicai sistemul TVA la ncasare, atunci vei respecta regulile generale privind exigibilitatea TVA. Astfel, vei colecta TVA la emiterea facturilor, indiferent dac beneficiarul aplic sau nu sistemul TVA la ncasare. Exemplu: n data de 6 iunie 2013, entitatea Leader a emis o factur de prestri servicii ctre

18

entitatea Barsin n sum de 7.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi ncasat prin banc n data de 24 octombrie 2013. Entitatea Leader nu aplic sistemul TVA la ncasare, ns entitatea Barsin aplic sistemul TVA la ncasare. Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader. Entitatea Leader va opera n contabilitate: nregistrarea facturii emise (6 iunie 2013): 4111 Clieni = 704 Venituri din servicii prestate 4427 TVA colectat 7.000 lei 1.680 lei

8.680 lei

ncasarea facturii prin banc (24 octombrie 2013): 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 8.680 lei

8.680 lei

Indiferent dac entitatea Barsin aplic sau nu sistemul TVA la ncasare, entitatea Leader trebuie s colecteze TVA la data emiterii facturii, respectiv la 6 iunie 2013. Faptul c factura a fost ncasat n luna octombrie 2013 nu influeneaz cu nimic exigibilitatea TVA. Astfel, n Decontul de TVA 300 aferent lunii iunie (trimestrului II), entitatea va colecta TVA la nivelul sumei de 1.680 lei. Chiar dac n prezent sunt doar simple supoziii, exist riscul ca firmele mari (cele care nu aplic sistemul TVA la ncasare) s i selecteze furnizorii i n funcie de regimul acestora din punct de vedere al sistemului TVA la ncasare. Practic, firmele mari vor colecta TVA la data emiterii facturilor ctre clieni ns, dac achiziioneaz bunuri sau servicii de la furnizori care aplic sistemul TVA la ncasare, i vor deduce TVA aferent doar n momentul plii facturilor respective, o astfel de situaie putnd genera dificulti la nivelul fluxurilor de trezorerie. CONCLUZIE! Avem obligaia de a colecta TVA aferent facturilor emise astfel: Furnizorul Furnizorul aplic sistemul TVA la ncasare Furnizorul aplic sistemul TVA la ncasare Furnizorul nu aplic sistemul TVA la ncasare Furnizorul nu aplic sistemul TVA la ncasare Beneficiarul Beneficiarul aplic sistemul TVA la ncasare Beneficiarul nu aplic sistemul TVA la ncasare Beneficiarul aplic sistemul TVA la ncasare Beneficiarul nu aplic sistemul TVA la ncasare Exigibi itate TVA TVA se colecteaz la ncasarea facturii, dar nu mai trziu de 90 e zile de la data emiterii TVA se colecteaz la ncasarea facturii, dar nu mai trziu de 90 de zile de la data emiterii TVA se colecteaz la data emiterii facturii TVA se colecteaz la data emiterii facturii

19

3. Ce reprezint ncasarea/plata unei facturi n cadrul sistemului TVA la ncasare ATENIE!!! Prin ncasarea unei facturi trebuie s nelegem orice modalitate prin care obinem contrapartida de la beneficiar sau de la un ter. De asemenea, prin plata unei facturi nelegem orice modalitate prin care cedm contrapartida unui furnizor sau unui ter. Astfel, ne putem ntlni cu urmtoarele situaii: - ncasarea/plata prin banc; - ncasarea/plata n numerar; - ncasarea/plata n natur; - utilizarea unor instrumente de plat (cec, cambie, bilet la ordin); - cesiune de creane; - compensare. Toate prevederile prezentate n coninutul materialului pn n acest punct se aplic facturilor care sunt decontate astfel. ncasarea/plata prin banc Pentru urmtorele operaiuni, se consider c TVA devine exigibil la data nscris n extrasul de cont sau n alt document asimilat acestuia (unele instituii de credit elibereaz i rapoarte de activitate, situaii ale ncasrilor i plilor etc.): - n cazul ncasrilor prin banc de tipul transfer-credit; - n situaia n care plata s-a efectuat prin carduri de debit sau de credit de ctre cumprtor; Exemplu: n data de 28 iunie 2013, entitatea Leader a emis o factur de chirie ctre entitatea Barsin n sum de 4.000 lei, plus TVA 24%. Entitatea Barsin a ntocmit ordinul de plat cu data de 30 iunie. n extrasul de cont al entitii Leader, suma apare ncasat n data de 2 iulie 2013, iar n extrasul de cont al entitii Barsin plata apare n data de 1 iulie 2013. Ambele entiti aplic sistemul TVA la ncasare i au ca perioad fiscal trimestrul. Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader. Conform Codului fiscal, TVA devine exigibil la data nscris n extrasul de cont (2 iulie 2013) i nu la data documentului de plat (30 iunie 2013). Entitatea Leader va opera n contabilitate: - nregistrarea facturii de chirie emis (28 iunie 2013): 4.960 lei 4111 Clieni = 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 4428 TVA neexigibil 4.000 lei 960 lei

ncasarea facturii prin banc (2 iulie 2013): 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 4.960 lei

4.960 lei

exigibilitatea TVA aferent facturii emise (2 iulie 2013): 960 lei 4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat

20

960 lei

Conform Codului fiscal, TVA devine exigibil la data nscris n extrasul de cont (1 iulie 2013) i nu la data documentului de plat (30 iunie 2013). Entitatea Barsin va opera n contabilitate: - nregistrarea facturii de chirie primit (28 iunie 2013): 4.000 lei 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori 4.960 lei

960 lei -

plata facturii prin banc (1 iulie 2013): 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 4.960 lei

4.960 lei -

deducerea TVA aferent facturii primite (1 iulie 2013): 960 lei 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 960 lei

Astfel, n Decontul de TVA 300 aferent celui de-al treilea trimestru din 2013, entitatea Leader va evidenia TVA colectat la nivelul sumei de 960 lei, iar entitatea Barsin va evidenia TVA deductibil n sum de 960 lei. ncasarea/plata n numerar Iniial, OG 15/2012 prevedea faptul c n cazul livrrilor de bunuri/prestrilor de servicii a cror contravaloare este ncasat, parial sau total, cu numerar, se aplic regulile generale de exigibilitate, respectiv TVA se deduce la primirea facturii de la furnizori i se datoreaz la bugetul de stat n momentul emiterii lor ctre clieni. Normele de aplicare prezint o informaie suplimentar care se dovedete a fi esenial, ns n contradicie cu prevederile Codului fiscal. Dac aplicai sistemul TVA la ncasare i emitei o factur ctre un beneficiar, vei exclude de la aplicarea sistemului TVA la ncasare sumele care sunt ncasate n numerar de la beneficiari persoane juridice, persoane fizice nregistrate n scopuri de TVA, PFA, liber profesioniti i asocieri fr personalitate juridic. Astfel, n situaia n care se ncaseaz parial n numerar contravaloarea unei facturi, este exclus de la aplicarea sistemului doar suma ncasat, nu ntreaga factur. Ce ar fi nsemnat aplicarea acestor reguli? Haidei s ne referim la situaia n care n luna martie 2013 emitem o factur pe care iniial am stabilit c o vom ncasa prin banc. Astfel, la data facturii, TVA aferent am considerat a fi neexigibil. Dac n luna mai 2013 ncasm contravaloarea n numerar, ar fi trebuit de fapt s fi colectat TVA la data facturii, respectiv n luna martie 2013. Ori, n acel moment, noi ne ateptam s primim echivalentul prin banc. Faptul c noi nu am colectat TVA la data facturii ar fi dus la recunoaterea cu ntrziere a TVA respectiv i implicit la evidenierea unor dobnzi i penaliti n relaia

21

cu bugetul de stat care nu pot fi previzionate. Prin nscrierea pe factur a meniunii TVA la ncasare furnizorul de bun credin prezum c plata nu se va face n numerar i nu trebuie s fie sancionat pentru un fapt pe care nu l poate controla. Aceste prevederi au fost ndelung contestate. La momentul emiterii unei facturi, furnizorul nu poate ti cu certitudine care va fi modalitatea de ncasare a contravalorii facturii. Astfel, n M.Of nr. 772 din 15 noiembrie 2012 a fost publicat Legea 208 privind aprobarea OG 15/2012, n care s-a adus un amendament tratamentului prevzut anterior. n cazul n care, ulterior emiterii facturii, se ncaseaz n numerar o parte sau contravaloarea integral a acesteia, pentru taxa aferent acestor sume nu se aplic regulile de exigibilitate prevzute la art. 1342 alin. (1) i alin. (2) lit. a). Cu alte cuvinte, inclusiv pentru facturile emise, a cror contravaloare va fi ncasat n numerar, se aplic sistemul TVA la ncasare. Exemplu: n data de 5 aprilie 2013, entitatea Leader a emis o factur de prestri servicii la nivelul sumei de 3.000 lei, plus TVA 24%. Att furnizorul ct i beneficiarul au convenit ca decontarea s se fac n numerar la data de 12 iunie 2013. Prezentai tratamentul TVA n cazul celor dou entiti. Entitatea Leader va efectua n contabilitate urmtoarele operaiuni: nregistrarea facturii emise (5 aprilie 2013): 4111 Clieni = 704 Venituri din servicii prestate 4428 TVA neexigibil 3.000 lei 720 lei

3.720 lei

ncasarea facturii n numerar (12 iunie 2013): 5311 Casa n lei 4111 Clieni 3.720 lei

3.720 lei -

exigibilitatea TVA aferent facturii emise (12 iunie 2013): 720 lei 4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 720 lei

Beneficiarul va nregistra n contabilitate: evidenierea facturii primite de la furnizor (5 aprilie 2013): 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori .720 lei

3.000 lei

720 lei -

plata facturii n numerar (12 iunie 2013):

3.720 lei 401 Furnizori = 5311 Casa n lei

22 3.720 lei

exigibilitatea TVA aferent facturii primite (12 iunie 2013): 720 lei 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 720 lei

Avnd n vedere c factura primit a fost achitat n luna iunie 2013, beneficiarul va deduce TVA la data plii acesteia, aplicnd regulile sistemului TVA la ncasare. n cazul ncasrii n numerar a contravalorii unei livrri de bunuri/prestri de servicii, furnizorul/prestatorul care este obligat la aplicarea sistemului TVA la ncasare exclude de la aplicarea sistemului TVA la ncasare acele sume dintr-o factur care sunt ncasate n numerar pn n ziua emiterii facturii, inclusiv, de la beneficiari persoane juridice, persoane fizice nregistrate n scopuri de TVA, PFA, liber profesioniti i asocieri fr personalitate juridic. Practic, la emiterea facturii, furnizorul trebuie s sparg preul aferent tranzaciei n 2 componente. n dreptul operaiunii aferente sumei deja ncasate n numerar nu se va meniona nimic, iar n dreptul operaiunii care urmeaz a fi ncasat ulterior se va meniona TVA la ncasare. Rmne de vzut modalitatea n care softurile de facturare se vor adapta pentru a face fa cerinelor sistemului TVA la ncasare, deoarece meniunea TVA la ncasare nu trebuie trecut n antetul tuturor facturilor ntocmite, ci doar n dreptul operaiunilor pentru care se aplic regulile sistemului. Exemplu: n data de 13 martie 2013, entitatea Leader a emis o factur de vnzare mrfuri la preul de vnzare de 5.000 lei, plus TVA 24% ctre entitatea Barsin. n data de 5 martie 2013, entitatea Leader ncasase deja 1.240 lei n numerar de la entitatea Barsin. Diferena aferent livrrii va fi ncasat n data de 6 aprilie 2013. Ambele entiti aplic sistemul TVA la ncasare. Prezentai tratamentul TVA n cazul celor dou entiti. Pe factura emis, entitatea Leader va meniona separat valoarea care a fost ncasat n numerar i a TVA aferent, respectiv 1.000 lei, plus 240 lei TVA pentru care se aplic regimul normal de exigibilitate, i separat diferena de 4.000 lei, plus 960 lei TVA, n dreptul creia se nscrie meniunea TVA la ncasare. nregistrile contabile sunt: - ncasarea avansului de 1.240 lei n numerar (5 martie 2013): 1.240 lei 5311 Casa n lei = 419 Clieni creditori 1.240 lei

nregistrarea facturii emise (13 martie 2013): 4111 Clieni = 707.X Venituri din vnzarea mrfurilor 4427.X TVA colectat 707.Y 1.000 lei 240 lei 4.000 lei

6.200 lei

Venituri din vnzarea mrfurilor 4428.Y TVA neexigibil nchiderea avansului ncasat (13 martie 2013): 4111 Clieni 419 Clieni creditori

23

960 lei

(1.240 lei) -

(1.240 lei)

ncasarea diferenei de la entitatea Barsin (6 aprilie 2013): 5311 Casa n lei 4111 Clieni 4.960 lei

4.960 lei -

exigibilitatea TVA aferent diferenei ncasate (6 aprilie 2013): 960 lei 4428.Y TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 960 lei

Entitatea Leader va colecta n luna martie 2013 TVA la nivelul sumei de 240 lei, iar la nivelul lunii aprilie va colecta restul de TVA aferent facturii emise de 960 lei. Entitatea Barsin va nregistra n contabilitate: plata avansului de 1.240 lei n numerar (5 martie 2013): 4091 Furnizori - debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor = 5311 Casa n lei 1.240 lei

1.240 lei

nregistrarea facturii privind mrfurile achiziionate (13 martie 2013): 371 Mrfuri 4426.X TVA deductibil 371 Mrfuri 4428.Y TVA neexigibil = 401 Furnizori 6.200 lei

1.000 lei 240 lei 4.000 lei 960 lei -

nchiderea avansului achitat (13 martie 2013): 4091 Furnizori - debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 401 Furnizori (1.240 lei)

(1.240 lei)

plata diferenei n numerar (6 aprilie 2013): 401 Furnizori = 5311 Casa n lei

24

4.960 lei -

4.960 lei

deducerea TVA aferent facturii primite (6 aprilie 2013): 960 lei 4426 TVA deductibil = 4428.Y TVA neexigibil 960 lei

Entitatea Barsin va deduce n luna martie 2013 TVA la nivelul sumei de 240 lei, iar la nivelul lunii aprilie va deduce restul de TVA aferent facturii primite de 960 lei. nregistrrile contabile prezentate mai sus sunt pur descriptive. Am evideniat sumele la emiterea facturii prin conturi analitice, pentru o mai bun nelegere a mecanismului care se aplic TVA n aceste situaii. Sumele n numerar depuse de beneficiar direct n contul bancar al furnizorului nu sunt considerate ncasri/pli n numerar. Dac aplicai sistemul TVA la ncasare, iar facturile emise le ncasai parial sau total cu numerar de la alte categorii de beneficiari dect cele prezentate mai sus, atunci inclusiv asupra lor vei aplica regulile specifice sistemului TVA la ncasare. ncasarea/plata n natur n cazul plii n natur, data ncasrii este data la care intervine faptul generator de TVA pentru livrarea/prestarea obinut drept contrapartid pentru livrarea/prestarea efectuat. Utilizarea unor instrumente de plat n cazul n care ncasarea se efectueaz prin instrumente de plat de tip transferdebit (cec, cambie i bilet la ordin), se consider c TVA devine exigibil la data nscris n extrasul de cont sau n alt document asimilat acestuia (unele instituii de credit elibereaz i rapoarte de activitate, situaii ale ncasrilor i plilor etc.), dac furnizorul care aplic sistemul TVA la ncasare nu gireaz instrumentul de plat, ci l ncaseaz/sconteaz. n cazul scontrii, se consider c persoana respectiv a ncasat contravaloarea integral a instrumentului de plat. Atunci cnd furnizorul care aplic sistemul TVA la ncasare gireaz un instrument de plat altei persoane, TVA devine exigibil la data girului. n acest scop, furnizorul trebuie s pstreze o copie de pe instrumentul de plat care a fost girat, n care se afl meniunea cu privire la persoana ctre care a fost girat instrumentul de plat. Cesiunea de creane Atunci cnd furnizorul cesioneaz creanele aferente unor facturi emise, indiferent de preul cesiunii creanelor, se consider c la data cesiunii este ncasat ntreaga contravaloare a facturii respective, astfel data ncasrii este data cesiunii creanelor. n cazul n care cedentul este o persoan impozabil care aplic sistemul TVA la ncasare pentru respectivele operaiuni, exigibilitatea TVA intervine la data cesiunii creanelor, dac cesiunea are loc nainte de expirarea termenului de 90 de zile calendaristice de la data emiterii. Indiferent de faptul c furnizorii au cesionat creanele, n cazul beneficiarilor care aplic sistemul TVA la ncasare, precum i a celor care nu aplic acest sistem ns au achiziionat bunuri/servicii de la entiti care aplic sistemul TVA la ncasare pentru

25

respectivele operaiuni, dreptul de deducere a TVA este amnat pn la data plii facturilor. Exemplu: n data de 4 februarie 2013, entitatea Leader a emis o factur de prestri servicii ctre un client n suma de 5.000 lei, plus TVA 24%. La data de 14 martie 2013, entitatea Leader a cesionat creana ctre entitatea Brasal, preul cesiunii fiind de 4.500 lei. n data de 26 august 2013, entitatea Leader a ncasat de la cesionar suma de 4.500 lei. Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare i are ca perioad fiscal luna. Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader. Entitatea Leader va opera n contabilitate: nregistrarea facturii emise (4 februarie 2013): 4111 Clieni = 704 Venituri din servicii prestate 4428 TVA neexigibil 5.000 lei 1.200 lei

6.200 lei

cesiunea creanei aferente facturii emise (14 martie 2013): 461 Debitori diveri 654 Pierderi din creane i debitori diveri = 4111 Clieni 6.200 lei

4.500 lei 1.700 lei

exigibilitatea TVA aferent facturii emise, la data cesiunii creanei (14 martie 2013): 4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 1.200 lei

1.200 lei -

ncasarea sumei de la cesionar (26 august 2013): 5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 4.500 lei

4.500 lei

Avnd n vedere faptul c entitatea Leader declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR, atunci ea nu va datora TVA n luna februarie 2013 (luna emiterii facturii), nici n luna august 2013 (luna n care a ncasat suma de 4.500 de la cesionar), ci n luna martie 2013 (luna n care a avut loc cesiunea de creane). Clientul care a primit serviciile de la entitatea Leader i va deduce TVA aferent facturii primite atunci cnd va plti datoria respectiv. Deductibilitatea TVA n cazul su nu este influenat de cesiunea de creane care a avut loc ntre entitile Leader i Brasal. II. S presupunem c cesiunea de creane a avut loc n aceleai condiii, ns la data de 10 iunie 2013. nregistrrile contabile s-ar fi prezentat astfel: - nregistrarea facturii emise (4 februarie 2013):

6.200 lei 4111 Clieni = 704 Venituri din servicii prestate 4428 TVA neexigibil

26 5.000 lei 1.200 lei

exigibilitatea TVA aferent facturii emise, la 90 de zile de la emiterea facturii (4 mai 2013): 4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 1.200 lei

1.200 lei -

cesiunea creanei aferente facturii emise (10 iunie 2013): 461 Debitori diveri 654 Pierderi din creane i debitori diveri = 4111 Clieni 6.200 lei

4.500 lei 1.700 lei

ncasarea sumei de la cesionar (26 august 2013): 5121 Conturi la bnci n lei 461 Debitori diveri 4.500 lei

4.500 lei

n acest caz, entitatea Leader nu va datora TVA n luna februarie 2013 (luna emiterii facturii), nici n luna iunie 2013 (luna n care a avut loc cesiunea de creane), nici n luna august 2013 (luna n care a ncasat suma de 4.500 de la cesionar), ci n luna mai 2013 (luna n care s-au scurs cele 90 de zile de la emiterea facturii). n situaia n care beneficiarul cesioneaz furnizorului/prestatorului orice creane (inclusiv cesiunea dreptului de rambursare a TVA, conform art. 30 din Codul de procedur fiscal) drept plat pentru achiziiile efectuate, data ncasrii este data cesiunii creanelor, la nivelul creanei cesionate. Exemplu: n data de 19 martie 2013, entitatea Leader vine un teren ctre entitatea Barsin la preul de vnzare de 200.000 lei, plus TVA 24%. n data de 7 aprilie 2013, entitatea Barsin i-a cesionat entitii Leader o crean la nivelul sumei de 62.000 lei, pe care o avea fa de entitatea Gama. Datoria rmas va fi achitat n data de 22 octombrie 2013. Ambele entiti aplic sistemul TVA la ncasare i au ca perioad fiscal luna. Prezentai tratamentul TVA n cazul entitilor Leader i Barsin. La data cesiunii, respectiv 7 aprilie 2013, se consider c entitatea Leader a ncasat suma de 62.000 lei din factura emis de 248.000 lei. Entitatea Leader va opera n contabilitate: - nregistrarea facturii emise (19 martie 2013): 248.000 lei 461.Barsin Debitori diveri = 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de 200.000 lei

capital 4428 TVA neexigibil preluarea creanei cesionate de entitatea Barsin (7 aprilie 2013): 461.Gama Debitori diveri = 461.Barsin Debitori diveri

27 48.000 l i

62.000 lei -

62.000 lei

exigibilitatea TVA aferent livrrii, corepunztor creanei cesionate (62.000 lei x ) (7 aprilie 2013):

12.000 lei -

4428 TVA neexigibil

4427 TVA colectat

12.000 lei

exigibilitatea TVA aferent diferenei din livrare, la 90 de zile de la data facturii (186.000 lei x ) (19 iunie 2013): = 4427 TVA colectat 36.000 lei

36.000 lei -

4428 TVA neexigibil

ncasarea diferenei de la entitatea Barsin (22 octombrie 2013): 5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 186.000 lei

186.000 lei

Avnd n vedere faptul c entitatea Leader declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR, atunci ea va evidenia n Decontul de TVA aferent lunii aprilie 2013 o TVA colectat n sum de 12.000 lei, iar n Decontul de TVA aferent lunii iunie 2013 diferena de TVA n sum de 36.000 lei. Entitatea Barsin va opera n contabilitate: nregistrarea facturii primite (19 martie 2013): 2111 Terenuri 4428 TVA neexigibil = 404 Furnizori de imobilizri 248.000 lei

200.000 lei 48.000 lei -

cesiunea creanei fa de Gama ctre entitatea Leader (7 aprilie 2013): 404 Furnizori de imobilizri = 4111.Gama Clieni 62.000 lei

62.000 lei

deducerea TVA aferent achiziiei, corepunztor creanei cesionate (62.000 lei x ) (7 aprilie 2013):

12.000 lei 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil

28 12.000 lei

plata diferenei fa de entitatea Leader (22 octombrie 2013): 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 186.000 lei

186.000 lei

deducerea TVA aferent diferenei din livrare, la data plii (186.000 lei x octombrie 2013):

) (22

36.000 lei

4426 TVA deductibil

4428 TVA neexigibil

36.000 lei

innd cont de faptul c entitatea Barsin declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR, atunci ea va evidenia n Decontul de TVA aferent lunii aprilie 2013 o TVA deductibil n sum de 12.000 lei, iar n Decontul de TVA aferent lunii octombrie 2013 diferena de TVA n sum de 36.000 lei. Compensri efectuate ntre furnizor i beneficiar n cazul compensrii datoriilor aferente unor facturi pentru livrri de bunuri/prestri de servicii se consider c furnizorul a ncasat, respectiv beneficiarul a pltit, contravaloarea bunurilor/serviciilor, la data la care se sting total sau parial datoriile, respectiv: - n cazul compensrilor ntre persoane juridice, la data compensrii; - n cazul compensrilor n care cel puin una dintre pri nu este persoan juridic, la data semnrii unui proces-verbal de compensare care s cuprind cel puin urmtoarele informaii: - denumirea prilor; - codul de nregistrare n scopuri de TVA sau codul de identificare fiscal; - numrul i data emiterii facturii; - valoarea facturii, inclusiv TVA; - valoarea compensat; - semntura prilor i data semnrii procesului-verbal de compensare. Exemplu: n data de 8 ianuarie 2013, entitatea Leader a emis o factur de prestri servicii ctre entitatea Barsin n suma de 4.000 lei, plus TVA 24%. n data de 18 februarie 2013, entitatea Barsin a vndut un utilaj entitii Leader la preul de vnzare de 4.000 lei, plus TVA 24%. n data de 9 martie 2013, cele dou entiti au ntocmit un Ordin de compensare pentru suma de 4.960 lei. Ambele entiti aplic sistemul TVA la ncasare i au ca perioad fiscal luna. Prezentai tratamentul TVA n cazul celor dou entiti. Entitatea Leader va opera n contabilitate: nregistrarea facturii emise (8 ianuarie 2013):

4.960 lei 4111 Clieni = 704 Venituri din servicii prestate 4428 TVA neexigibil

29 4.000 lei 960 lei

nregistrarea achiziiei utilajului de la entitatea Barsin (18 februarie 2013): 2131 Echipamente tehnologice 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori 4.960 lei

4.000 lei 960 lei -

compensarea creanei cu datoria n relaia cu entitatea Barsin (9 martie 2013): 401 Furnizori = 4111 Clieni 4.960 lei

4.960 lei -

exigibilitatea TVA aferent facturii emise, la data compensrii (9 martie 2013): 960 lei 4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 960 lei

deducerea TVA aferent facturii primite de la entitatea Barsin, n urma compensrii (9 martie 2013): 960 lei 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 960 lei

Ordinul de compensare a fost ntocmit i semnat de cele dou societi n data de 9 martie 2013, pn la expirarea celor 90 de zile de la emiterea facturii. Astfel, la data compensrii, entitatea Leader va colecta TVA n sum de 960 lei aferent facturii emise pe care o va evidenia n Decontul de TVA 300 aferent lunii martie 2013. La aceeai dat, respectiv 9 martie 2013, entitatea Leader i va deduce o TVA la nivelul sumei de 960 lei aferent facturii primite de la entitatea Barsin pe care, de asemenea, o va evidenia n Decontul de TVA 300 aferent lunii martie 2013. Entitatea Barsin va opera n contabilitate: nregistrarea facturii aferente serviciilor primite (8 ianuarie 2013): 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori 4.960 lei

4.000 lei

960 le -

nregistrarea facturii emise privind utilajul vndut (18 februarie 2013): 461 = 7583 4.000 lei

4.960 lei

Debitori diveri Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4428 TVA neexigibil

30

960 lei

compensarea creanei cu datoria n relaia cu entitatea Leader (9 martie 2013): 401 Furnizori = 4111 Clieni 4.960 lei

4.960 lei -

exigibilitatea TVA aferent facturii emise, la data compensrii (9 martie 2013): 960 lei 4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 960 lei

deducerea TVA aferent facturii primite de la entitatea Leader, n urma compensrii (9 martie 2013): 960 lei 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 960 lei

Avnd n vedere c ordinul de compensare a fost ntocmit i semnat de cele dou societi n data de 9 martie 2013, entitatea Barsin trebuie s colecteze n acest moment TVA n sum de 960 lei aferent facturii emise i s o includ n Decontul de TVA 300 aferent lunii martie 2013. n urma achiziiei efectuate, entitatea Barsin a evideniat o TVA neexigibil de 960 lei, pe care o va deduce la data compensrii i o va include n Decontul de TVA 300 aferent lunii martie 2013. n cazul compensrii ntre persoane juridice, trebuie s inei cont de prevederile HG nr. 685/1999 pentru aprobarea Normelor metodologice privind monitorizarea datoriilor nerambursate la scaden ale contribuabililor. Astfel: - pentru facturi cu sume restante mai vechi de 30 de zile i care au o valoare individual mai mare de 10.000 lei, compensarea trebuie realizat pe baza ordinului de compensare emis de IMI (Institutul de Management i Informatic); - pentru facturile care nu au depit cele 30 de zile, indiferent de valoarea individual a acestora (mai mic sau mai mare de 10.000 lei): - compensarea se va realiza prin IMI, n cazul n care persoanele juridice opteaz s intre n sistemul de compensare; - compensarea se realizeaz pe baza ordinelor de compensare, n cazul n care persoanele juridice nu opteaz s intre n sistemul de compensare. n situaia n care aceste compensri sunt realizate dup expirarea termenului de 90 de zile calendaristice de la data emiterii facturii sau de la data la care factura ar fi trebuit emis, furnizorul colecteaz TVA astfel: - n perioada fiscal n care se mplinesc cele 90 de zile calendaristice de la data emiterii facturii, dac aplic sistemul TVA la ncasare; - innd cont de regulile generale de exigibilitate, dac nu aplic sistemul TVA la ncasare.

31

Beneficiarul, indiferent dac aplic sau nu sistemul TVA la ncasare, i deduce TVA la data la care TVA se consider c a fost pltit prin compensare, indiferent de perioada de 90 de zile de la data emiterii facturii, condiia fiind ca furnizorul s aplice sistemul TVA la ncasare. Exemplu: n data de 11 martie 2013, entitatea Leader a emis o factur de prestri servicii ctre entitatea Barsin n suma de 2.000 lei, plus TVA 24%. n data de 20 martie 2013, entitatea Barsin a vndut mrfuri entitii Leader la preul de vnzare de 3.000 lei, plus TVA 24%. n data de 8 august 2013, cele dou entiti au ntocmit un Ordin de compensare pentru suma de 2.480 lei. n data de 21 septembrie 2013, entitatea Leader achit entitii Barsin restul sumei datorate de 1.240 lei. Ambele entiti aplic sistemul TVA la ncasare i au ca perioad fiscal luna. Prezentai tratamentul TVA n cazul celor dou entiti. Entitatea Leader va opera n contabilitate: nregistrarea facturii emise (11 martie 2013): 4111 Clieni = 704 Venituri din servicii prestate 4428 TVA neexigibil 2.000 lei 480 lei

2.480 lei

nregistrarea achiziiei mrfurilor de la entitatea Barsin (20 martie 2013): 371 Mrfuri 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori 3.720 lei

3.000 lei 720 lei -

exigibilitatea TVA aferent facturii emise, la 90 de zile de la emiterea facturii (11 iunie 2013): 480 lei 4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 480 lei

compensarea creanei cu datoria n relaia cu entitatea Barsin (8 august 2013): 401 Furnizori = 4111 Clieni 2.480 lei

2.480 lei -

deducerea TVA aferent cotei-pri din datoria fa de furnizorul Barsin, n urma compensrii (8 august 2013): 480 lei 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 480 lei

plata datoriei rmase ctre entitatea Barsin n sum de 1.240 lei (21 septembrie 2013):

1.240 lei 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei

32 1.240 lei

deducerea TVA aferent plii datoriei rmase fa de furnizorul Barsin (21 septembrie 2013): 240 le 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 240 lei

Avnd n vedere c ordinul de compensare a fost ntocmit i semnat de cele dou societi tocmai n data de 8 august 2013, entitatea Leader trebuie s colecteze TVA aferent facturii emise cel mai trziu la expirarea celor 90 de zile. Astfel, n Decontul de TVA 300 aferent lunii iunie 2013, entitatea Leader va evidenia o TVA colectat de 480 lei. n urma achiziiei efectuate, entitatea Leader a evideniat o TVA neexigibil de 720 lei, pe care o deduce astfel: - la data compensrii, va deduce suma de 480 lei i o va include n Decontul de TVA 300 aferent lunii august 2013; - la data plii datoriei rmase, va deduce suma de 240 lei i o va include n Decontul de TVA 300 aferent lunii septembrie 2013. Entitatea Barsin va opera n contabilitate: nregistrarea facturii aferente serviciilor primite (11 martie 2013): 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori 2.480 lei

2.000 lei

480 lei -

nregistrarea facturii emise privind mrfurile vndute (20 martie 2013): 4111 Clieni = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4428 TVA neexigibil 3.000 lei 720 lei

3.720 lei

exigibilitatea TVA aferent facturii emise, la 90 de zile de la emiterea facturii (20 iunie 2013): 720 lei 4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 720 lei

compensarea creanei cu datoria n relaia cu entitatea Leader (8 august 2013): 401 Furnizori = 4111 Clieni 2.480 lei

2.480 lei -

deducerea TVA aferent datoriei fa de furnizorul Leader, n urma compensrii (8 august 2013):

480 lei 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil

33 480 lei

ncasarea sumei rmase de la entitatea Leader n sum de 1.240 lei (21 septembrie 2013): 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 1.240 lei

1.240 lei

Avnd n vedere c ordinul de compensare a fost ntocmit i semnat de cele dou societi tocmai n data de 8 august 2013, entitatea Barsin trebuie s colecteze TVA aferent facturii emise cel mai trziu la expirarea celor 90 de zile. Astfel, n Decontul de TVA 300 aferent lunii iunie 2013, entitatea Leader va evidenia o TVA colectat de 720 lei. n urma achiziiei efectuate, entitatea Barsin a evideniat o TVA neexigibil de 480 lei, pe care o deduce la data compensrii i o va include n Decontul de TVA 300 aferent lunii august 2013. 4. Cursul de schimb utilizat n cazul operaiunilor supuse TVA la ncasare Dac n cadrul unei operaiuni, alta dect importul de bunuri, elementele folosite pentru stabilirea bazei de impozitare sunt exprimate n valut, cursul de schimb care ar tebui aplicat este ultimul curs de schimb comunicat de BNR, publicat de Banca Central European sau cursul de schimb utilizat de banca prin care se efectueaz decontrile, valabil la data la care intervine exigibilitatea TVA pentru acea operaiune. Ultimul curs de schimb comunicat de BNR reprezint cursul de schimb comunicat de respectiva banc n ziua anterioar i care este valabil pentru operaiunile desfurate n ziua urmtoare. n situaia n care utilizai cursul de schimb publicat de Banca Central European, conversia ntre monede, altele dect moneda euro, o vei realiza prin intermediul cursului de schimb al monedei euro pentru fiecare dintre monede. Ar trebui ca n contractele ncheiate cu terii s menionai dac pentru decontri vei utiliza cursul de schimb al unei bnci comerciale, n caz contrar aplicndu-se cursul de schimb comunicat de BNR sau cel publicat de Banca Central European. n cazul n care emitei facturi nainte de a livra bunurile sau a presta serviciile ori de a ncasa un avans, cursul de schimb valutar pe care l utilizai pentru determinarea bazei de impozitare a TVA la data emiterii acestor facturi va rmne neschimbat la data definitivrii operaiunii, respectiv la data regularizrii operaiunii. n cazul n care ncasai avansuri pentru care factura o vei emite ulterior ncasrii avansului, cursul de schimb valutar pe care l utilizai pentru determinarea bazei de impozitare a TVA la data ncasrii avansurilor va rmne neschimbat la data definitivrii operaiunii, respectiv atunci cnd vei face regularizrile avansurilor ncasate. Exemplu: n data de 24 octombrie 2012, entitatea Leader, persoan nregistrat n scopuri de TVA, a ncasat 2.000 euro drept avans din partea entitii Barsin, pentru livrarea n interiorul rii a unor mrfuri. La data ncasrii avansului, entitatea a emis i factura de avans, cursul de schimb valabil n acea zi fiind de 4,4 lei/euro. n data de 11 decembrie 2012, entitatea Leader livreaz mrfurile entitii Barsin, preul de vnzare fiind de 5.000 euro, plus TVA 24%. Cursul de schimb valabil n data

livrrii este de 4,6 lei/euro. Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader. Entitatea Leader va opera n contabilitate: nregistrarea facturii de avans emise (24 octombrie 2012): 4111 Clieni = 419 Clieni creditori 4427 TVA colectat

34

10.912 lei

8.800 lei 2.112 lei

vnzarea mrfurilor (11 decembrie 2012): 4111 Clieni = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 23.000 lei 5.424 lei

28.424 lei

stornarea facturii de avans (11 decembrie 2012): 4111 Clieni = 419 Clieni creditori 4427 TVA colectat (8.800 lei) (2.112 lei)

(10.912 lei)

n data de 24 octombrie 2012, baza de impozitare a TVA este de 8.800 lei (2.000 euro x 4,4 lei/euro). Astfel, TVA colectat prin factura de avans este de 2.112 lei (8.800 lei x 24%). La data livrrii (11 decembrie 2012), entitatea Leader va storna avansul i TVA aferent acestuia, respectiv 8.800 lei i 2.112 lei, cu semnul minus. Baza de impozitare a TVA pentru livrare se determin astfel: [(2.000 euro x 4,4 lei/euro) + (3.000 euro x 4,6 lei/euro)] = 22.600 lei Astfel, TVA aferent livrrii este de 5.424 lei (22.600 lei x 24%). n cazul operaiunilor supuse sistemului TVA la ncasare, cursul de schimb care trebuie s fie utilizat este ultimul curs de schimb comunicat de BNR, Banca Central European sau utilizat de banca prin care se efectueaz decontrile, valabil la data la care ar fi intervenit exigibilitatea TVA pentru operaiunea respectiv dac nu ar fi fost supus sistemului TVA la ncasare. Inclusiv pentru operaiunile care intr n sfera sistemului TVA la ncasare, n cazul n care emitei facturi nainte de a livra bunurile sau a presta serviciile ori de a ncasa un avans, cursul de schimb valutar pe care l utilizai pentru determinarea bazei de impozitare a TVA la data emiterii acestor facturi va rmne neschimbat la data definitivrii operaiunii, respectiv la data regularizrii operaiunii. Exemplu: Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare ncepnd cu 1 ianuarie 2013. n data de 21 februarie 2013, aceasta a livrat mrfuri n valoare de 5.000 euro ctre entitatea Barsin, ns factura a fost emis n data de 13 martie 2013. Cursul de schimb valabil n data de 21 februarie 2013 este de 4,6 lei/euro.

35

n data de 24 aprilie 2013, entitatea Leader a ncasat contravaloarea integral a facturii, cursul de schimb fiind de 4,5 lei/euro. Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader. Entitatea Leader va opera n contabilitate: livrarea bunurilor n baza avizului de nsoire (21 februarie 2013): 418 Clieni - facturi de ntocmit = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4428 TVA neexigibil 23.000 lei 5.520 lei

28.520 lei

emiterea facturii pentru mrfurile vndute (13 martie 2013): 4111 Clieni = 418 Clieni - facturi de ntocmit 28.520 lei

28.520 lei -

ncasarea creanei de la entitatea Barsin (24 aprilie 2013): 5121 Conturi la bnci n lei 668 Alte cheltuieli financiare = 4111 Clieni 28.520 lei

27.900 lei 620 lei

exigibilitatea TVA aferent livrrii (24 aprilie 2013): 4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 5.520 lei

5.520 lei

n data de 21 februarie 2013, baza de impozitare a TVA este de 23.000 lei (5.000 euro x 4,6 lei/euro). Astfel, TVA neexigibil evideniat n contabilitate este de 5.520 lei (23.000 lei x 24%). Exigibilitatea TVA aferente livrrii intervine la data ncasrii, respectiv 24 aprilie 2013, dat la care entitatea Leader trebuie s colecteze TVA n sum de 5.520 lei. 5. Modificri ale unor documente contabile i fiscale n Monitorul Oficial nr. 791 din 26 noiembrie 2012 a fost publicat Ordinul ANAF nr. 1790/2012 pentru aprobarea modelului i coninutului formularului 300, Decont de TVA, prin care s-a prevzut introducerea unei noi seciuni n cadrul declaraiei fiscale. Aceast msur a fost luat pentru reflectarea situaiei complete de la sfritul fiecrei perioade fiscale, pe fondul modificrilor legislative referitoare la sistemul TVA la ncasare. Noul formular l regsii n Anexa 1, la sfritul acestui material. Seciunea nou cu titlul Informaii privind TVA neexigibil sau nedeductibil are un caracter informativ, n ea fiind nscrise informaiile privind soldul TVA care urmeaz s devin exigibil sau pentru care urmeaz s fie exercitat dreptul de deducere n perioadele urmtoare, ca urmare a aplicrii sistemului TVA la ncasare, aferent operaiunilor efectuate att n perioada de raportare, ct i n perioadele anterioare.

36

Iat n continuare cteva detalii n ceea ce privete modalitatea de completare a noii seciuni: - rndul A: se nscriu informaii privind livrrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate att n perioada de raportare, ct i n perioadele anterioare, a cror TVA aferent a rmas neexigibil, existent n sold la sfritul perioadei de raportare, ca urmare a aplicrii sistemului TVA la ncasare i care urmeaz s devin exigibil n perioadele ulterioare; - rndul B: se nscriu informaii privind achiziiile de bunuri i servicii efectuate att n perioada de raportare, ct i n perioadele anterioare, pentru care nu s-a exercitat dreptul de deducere a TVA aferent, existent n sold la sfritul perioadei de raportare, i care urmeaz s devin exigibil n perioadele ulterioare. Jurnalele pentru vnzri i cele pentru cumprri ale celor care aplic TVA la ncasare, precum i jurnalele pentru cumprri ale celor care fac achiziii de la persoane care aplic TVA la ncasare trebuie adaptate pentru a permite urmrirea n fiecare perioad fiscal a diferenelor de TVA neexigibile, att n ceea ce privete taxa colectat, ct i n ceea ce privete taxa deductibil. Astfel, n normele metodologice ale Codului fiscal au fost prevzute informaiile minime necesare pentru aceste operaiuni. n Anexele 2 i 3, prezentate la sfritul acestui material, vei regsi modele ale Jurnalului de vnzri, respectiv Jurnalului de cumprri, corespunztor informaiilor necesare evidenierii TVA neexigil.

C. Cine trebuie s aplice sistemul TVA la ncasare i operaiunile supuse regimului TVA la ncasare
Sistemul TVA la ncasare trebuie aplicat numai de ctre persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA care au sediul activitii economice n Romnia, adic sunt stabilite n Romnia. Iat o serie de categorii de entiti care NU trebuie s aplice sistemul TVA la ncasare: - persoanele impozabile care nu sunt stabilite n Romnia, dar sunt nregistrate n Romnia n scopuri de TVA, direct sau prin reprezentant fiscal; - persoanele impozabile care au sediul activitii economice n afara Romniei dar sunt stabilite n Romnia prin sediu fix, cum ar fi sucursale sau alte sedii secundare, fr personalitate juridic; - persoanele impozabile stabilite n Romnia care fac parte dintr-un grup fiscal unic (grup de TVA). Entitile care aplic sistemul TVA la ncasare vor trebui s scrie pe facturile emise, n dreptul operaiunilor pentru care se aplic regulile sistemului, meniunea TVA la ncasare, cu cteva excepii. Sistemul TVA la ncasare trebuie aplicat numai pentru operaiunile pentru care locul livrrii sau locul prestrii se consider a fi n Romnia. Exist totui o serie de operaiuni pentru care aceste entiti au obligaia s aplice regulile generale de exigibilitate i astfel nu vor mai nscrie aceast meniune n coninutul facturilor. Astfel, este important de precizat c meniunea TVA la ncasare nu se scrie pe toate facturile emise de ctre cei care aplic sistemul TVA la ncasare. Pot fi cazuri n care o entitate, chiar dac aplic sistemul TVA la ncasare, nu prezint n coninutul facturilor aceast meniune.

37

IMPORTANT! Privind din punctul de vedere al furnizorilor, entitile care fac parte din sistemul TVA la ncasare nu aplic aceste reguli pentru urmtoarele categorii de operaiuni: - operaiunile care nu au locul livrrii/prestrii n Romnia (operaiuni neimpozabile n Romnia); - livrrile de bunuri/prestrile de servicii pentru care beneficiarul este persoana obligat la plata taxei (operaiuni pentru care se aplic taxarea invers); - livrrile de bunuri/prestrile de servicii scutite de TVA; - operaiunilor supuse regimurilor speciale pentru ageniile de turism, pentru bunurile livrate n regim second-hand, opere de art, obiecte de colecie i antichiti i pentru aurul de investiii; - livrrile de bunuri/prestrile de servicii realizate ctre o persoan afiliat; i - anumite operaiuni cu numerar. Dreptul de deducere a TVA aferente achiziiilor efectuate de o persoan impozabil de la o persoan impozabil care aplic sistemul TVA la ncasare este amnat pn n momentul n care TVA aferent bunurilor i serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost pltit furnizorului/prestatorului su. Dreptul de deducere a TVA aferente achiziiilor efectuate de o persoan impozabil care aplic sistemul TVA la ncasare este amnat pn n momentul n care TVA aferent bunurilor i serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost pltit furnizorului/prestatorului sau, chiar dac o parte din operaiunile realizate de persoana impozabil sunt excluse de la aplicarea sistemului TVA la ncasare. TVA se deduce conform regulilor generale n urmtoarele situaii: - achiziii supuse taxrii-inverse; - achiziii intracomunitare de bunuri; i - importuri (pe baza DVI). Aspecte referitoare la grupul fiscal unic Conform Codului fiscal, grupul fiscal unic este acel grup de persoane impozabile (minimum 2 persoane impozabile) stabilite n Romnia care, independente fiind din punct de vedere juridic, sunt n relaii strnse una cu alta din punct de vedere organizatoric, financiar i economic. Trebuie respectate totui cteva condiii i anume: - o persoan impozabil nu poate face parte dect dintr-un singur grup fiscal; - opiunea fcut de grupul de persoane trebuie s se refere la o perioad de cel puin 2 ani; i - toate persoanele impozabile din grup trebuie s aplice aceeai perioad fiscal; - persoanele impozabile care fac parte din grup trebuie s fie administrate de ctre acelai organ fiscal competent. Se consider c persoanele impozabile sunt n strns legtur din punct de vedere financiar, economic i organizatoric atunci cnd capitalul acestora este deinut, direct sau indirect, n proporie de mai mult de 50%, de ctre aceeai acionari. n acest sens este nevoie de un certificat constatator eliberat de ctre Registrul Comerului i/sau, dup caz, alte documente justificative Livrrile de bunuri i prestrile de servicii realizate de fiecare membru al grupului sunt supuse regimului normal de impozitare, indiferent dac sunt realizate ctre teri sau ctre ceilali membri ai grupului fiscal. n vederea implementrii grupului fiscal, trebuie depus la organul fiscal competent o cerere semnat de ctre reprezentanii legali ai tuturor membrilor grupului, care s cuprind urmtoarele informaii:

38

numele, adresa, obiectul de activitate i codul de nregistrare n scopuri de TVA al fiecrui membru; - dovada c membrii sunt n strns legtur (Certificatul constatator sau alte documente justificative); i - numele membrului numit reprezentant al grupului. Organul fiscal competent va lua o decizie oficial prin care aprob sau refuz implementarea grupului fiscal i comunic acea decizie reprezentantului grupului, n termen de 60 de zile de la data primirii documentaiei complete prezentate mai sus. Implementarea grupului fiscal va intra n vigoare n prima zi din cea de-a doua lun urmtoare datei comunicrii deciziei. Reprezentantul grupului fiscal unic are obligaia de notifica organului fiscal competent o serie de evenimente aprute. Organul fiscal competent va anula tratamentul persoanelor impozabile ca grup fiscal sau, dup caz, al unei persoane ca membru al grupului fiscal, astfel: Evenimente aprute Decizia organului fiscal ncetarea opiunii de a forma un grup fiscal Organul fiscal competent va anula unic, cu cel puin 30 de zile nainte de tratamentul persoanelor impozabile ca grup producerea evenimentului fiscal de la data de 1 a lunii urmtoare celei n care a ncetat opiunea Numirea unui alt reprezentant al grupului Organul fiscal competent va lua o decizie fiscal, cu cel puin 30 de zile nainte de oficial n termen de 30 de zile de la data producerea evenimentului primirii notificrii i va comunica aceast decizie reprezentantului. Decizia va intra n vigoare din prima zi a lunii urmtoare celei n care a fost transmis reprezentantului. Organul fiscal competent anuleaz calitatea reprezentantului grupului fiscal i n aceeai decizie va aproba numirea unui alt reprezentant propus de membrii grupului Prsirea grupului fiscal de ctre unul dintre Organul fiscal competent va lua o decizie membri, cu cel puin 30 de zile nainte de oficial n termen de 30 de zile de la data producerea evenimentului primirii notificrii i va comunica aceast decizie reprezentantului. Decizia va intra n vigoare din prima zi a lunii urmtoare celei n care a fost transmis reprezentantului. Intrarea unui nou membru n grupul fiscal, Organul fiscal competent va lua o decizie cu cel puin 30 de zile nainte de producerea oficial n termen de 30 de zile de la data evenimentului primirii notificrii i va comunica aceast decizie reprezentantului. Decizia va intra n vigoare din prima zi a lunii urmtoare celei n care a fost transmis reprezentantului. Nendeplinirea condiiilor prevzute de Organul fiscal competent va anula legislaia fiscal, care conduc la anularea tratamentul persoanelor impozabile ca grup tratamentului persoanelor impozabile ca fiscal de la data de 1 a lunii urmtoare celei grup fiscal sau a unei persoane ca membru n care s-a produs evenimentul care a al grupului fiscal, n termen de 15 zile de la generat aceast situaie producerea evenimentului care a generat aceast situaie

39

Pn la intrarea n vigoare a deciziei organului fiscal, persoanele impozabile care au solicitat prsirea sau intrarea n grup a unui membru sunt tratate ca grup fiscal unic format din membri care au depus iniial opiunea de a fi tratai ca grup fiscal unic i au fost acceptai n acest sens de ctre organul fiscal competent. n urma verificrilor efectuate, organul fiscal competent va putea: - s anuleze tratamentul unei persoane ca membru al unui grup fiscal n cazul n care acea persoan nu mai ntrunete criteriile de eligibilitate; - s anuleze tratamentul persoanelor impozabile ca grup fiscal n cazul n care acele persoane impozabile nu mai ntrunesc criteriile de eligibilitate pentru a fi considerate un asemenea grup. n ambele situaii, aceast anulare va intra n vigoare ncepnd cu prima zi a lunii urmtoare celei n care situaia a fost constatat de organele fiscale competente. Obligaiile membrilor grupului fiscal unic, cu excepia reprezentantului, sunt: s raporteze n Decontul de TVA orice livrare de bunuri, prestare de servicii, import sau achiziie intracomunitar de bunuri sau orice alt operaiune realizat de sau ctre acesta pe parcursul perioadei fiscale; s trimit Decontul su de TVA reprezentantului; i s nu plteasc nicio tax datorat i s nu solicite nicio rambursare conform Decontului su de TVA. Obligaiile reprezentantului grupului fiscal unic sunt: s preia, n primul Decont consolidat, soldurile TVA de plat de la sfritul perioadei fiscale anterioare, neachitate pn la data depunerii acestui decont, precum i soldurile sumei negative a TVA pentru care nu s-a solicitat rambursarea din deconturile de TVA ale membrilor grupului aferente perioadei fiscale anterioare; s raporteze n propriul Decont de TVA orice livrare de bunuri, prestare de servicii, import sau achiziie intracomunitar de bunuri sau de servicii, precum i orice alt operaiune realizat de sau ctre acesta pe parcursul perioadei fiscale; s raporteze ntr-un Decont consolidat rezultatele din toate Deconturile de TVA primite de la ali membri ai grupului fiscal, precum i rezultatele din propriul Decont de TVA pentru perioada fiscal respectiv; s depun la organul fiscal de care aparine toate Deconturile de TVA ale membrilor, precum i formularul de decont de TVA consolidat; i s plteasc sau, dup caz, s solicite rambursarea TVA care rezult din Decontul de TVA consolidat. Obligaiile tuturor membrilor grupului fiscal unic, inclusiv ale reprezentantului, sunt: s depun Declaraia recapitulativ 390 pentru livrri i achiziii intracomunitare, la organul fiscal de care aparin; s se supun controlului organului fiscal de care aparin; s rspund separat i n solidar pentru orice TVA datorat de el sau de orice membru al grupului fiscal pentru perioada ct aparine respectivului grup fiscal.

Operaiuni desfurate ntre persoane afiliate ntre persoanele afiliate, preul la care se transfer bunurile corporale sau necorporale sau se presteaz servicii reprezint pre de transfer. ATENIE! Aa cum i cifra de afaceri contabil este diferit de cifra de afaceri n scopuri de TVA, la fel i definiia persoanelor afiliate din punct de vedere contabil este

40

diferit de cea fiscal. n vederea aplicrii corecte a prevederilor sistemului TVA la ncasare, trebuie s inem cont de definiia fiscal a persoanelor afiliate i nu de cea contabil. Din punct de vedere fiscal, o persoan juridic este afiliat cu alt persoan juridic dac: - prima persoan juridic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealalt persoan juridic sau dac deine controlul asupra persoanei juridice; - a doua persoan juridic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoan juridic; sau - o persoan juridic ter deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot att la prima persoan juridic, ct i la cea de-a doua. O persoan fizic este afiliat cu o persoan juridic dac persoana fizic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deinute la persoana juridic sau dac deine controlul n mod efectiv la persoana juridic. O persoan fizic este afiliat cu alt persoan fizic, dac acestea sunt so/soie sau rude pn la gradul al III-lea inclusiv. Rudenia este n linie dreapt n cazul descendenei unei persoane dintr-o alt persoan i poate fi ascendent sau descendent. Rudenia este n linie colateral atunci cnd rezult din faptul c mai multe persoane au un ascendent comun. Gradul de rudenie se stabilete astfel: - n linie dreapt, dup numrul naterilor astfel: copiii i prinii sunt rude de gradul nti, iar nepoii i bunicii sunt rude de gradul al doilea; - n linie colateral, dup numrul naterilor, urcnd de la una dintre rude pn la ascendentul comun i cobornd de la acesta pn la cealalt rud astfel: fraii sunt rude de gradul al doilea, unchiul sau mtua i nepotul sunt de gradul al treilea, iar verii primari sunt de gradul al patrulea. n cazul n care emitei facturi ctre o persoan afiliat, indiferent dac aplicai sau nu sistemul TVA la ncasare, trebuie s colectai TVA la data facturii, i nu la data ncasrii ei. Partea neplcut este c dac entitatea care primete factura aplic sistemul TVA la ncasare, atunci va deduce TVA aferent doar n momentul plii facturii, chiar dac furnizorul a colectat TVA la data emiterii facturii. La fel se ntmpl i n cazul n care beneficiarul nu aplic sistemul TVA la ncasare, ns furnizorul aplic sistemul TVA la ncasare. Exemplu: Entitatea Leader deine 60% din prile sociale ale entitii Barsin. Ambele societi aplic sistemul TVA la ncasare i au ca perioad fiscal trimestrul. n data de 18 martie 2013, entitatea Leader emite o factur de prestri servicii ctre entitatea Barsin n sum de 10.000 lei, plus TVA 24%. n data de 4 mai 2013, entitatea Barsin achit prin banc furnizorului su datoria respectiv. Care este momentul n care TVA devine exigibil pentru cele 2 societi? Avnd n vedere c cele dou entiti sunt persoane afiliate, entitatea Leader este

41

obligat s colecteze TVA la data emiterii facturii i s evidenieze suma n Decontul de TVA 300 aferent primului trimestru al anului 2013. Astfel, nregistrrile contabile efectuate sunt: - nregistrarea facturii emise (18 martie 2013): 12.400 lei 4111 Clieni = 704 Venituri din servicii prestate 4427 TVA colectat 10.000 lei 2.400 lei

ncasarea creanei de la entitatea Barsin (4 mai 2013): 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 12.400 lei

12.400 lei

Entitatea Barsin va efectua urmtoarele nregistrri contabile: nregistrarea facturii aferente serviciilor primite (18 martie 2013): 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori 12.400 lei

10.000 lei

2.400 lei -

plata datoriei ctre furnizorul Leader (4 mai 2013): 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 12.400 lei

12.400 lei -

deducerea TVA aferent facturii primite, la data plii (4 mai 2013): 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 2.400 lei

2.400 lei

Dup cum observai, beneficiarul i va deduce TVA la data plii facturii, respectiv n 4 mai 2013 i va include suma n Decontul de TVA 300 ntocmit pentru cel de-al doilea trimestru al anului 2013. Dac entitile nu ar fi fost persoane afiliate, atunci: n Decontul de TVA 300 aferent celui de-al doilea trimestru al anului 2013, entitatea Leader ar fi raportat TVA colectat la nivelul sumei de 2.400 lei, avnd in vedere faptul c n 4 mai 2013 a ncasat creana de la client; n Decontul de TVA 300 aferent celui de-al doilea trimestru al anului 2013, entitatea Barsin ar fi raportat TVA deductibil de 2.400 lei, innd cont c plata a fost efectuat n aceast perioad fiscal. CONCLUZIE! Presupunnd c furnizorul i beneficiarul sunt persoane afiliate, regulile sunt

urmtoarele: Furnizorul Furnizorul aplic sistemul TVA la ncasare Furnizorul aplic sistemul TVA la ncasare Furnizorul nu aplic sistemul TVA la ncasare Furnizorul nu aplic sistemul TVA la ncasare

42

Exigibilitate TVA Furnizorul colecteaz TVA Beneficiarul aplic sistemul la data facturii. TVA la ncasare Beneficiarul deduce TVA la data plii facturii. Furnizorul colecteaz TVA Beneficiarul nu aplic la data facturii. sistemul TVA la ncasare Beneficiarul deduce TVA la data plii facturii. Furnizorul colecteaz TVA Beneficiarul aplic sistemul la data facturii. TVA la ncasare Beneficiarul deduce TVA la data plii facturii. Furnizorul colecteaz TVA Beneficiarul nu aplic la data facturii. sistemul TVA la ncasare Beneficiarul deduce TVA la data facturii.

Beneficiarul

D. Componena cifrei de afaceri n sistemul TVA la ncasare


Pentru a evita orice confuzie, facem precizarea nc de la nceput c acest indicator nu reprezint cifra de afaceri evideniat n contabilitatea unei entiti (grupa 70 din Planul de conturi plus subveniile de exploatare aferente cifrei de afaceri), n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile. Mai mult dect att, problema const n faptul c pentru cifra de afaceri n scopuri de TVA regsim n coninutul Codului fiscal 3 definiii diferite pentru urmtoarele situaii: - cifra de afaceri aferent plafonului de 65.000 euro privind regimul special de scutire pentru ntreprinderile mici; - cifra de afaceri aferent plafonului de 100.000 euro, care servete drept referin privind stabilirea perioadei fiscale; i - cifra de afaceri aferent sistemului TVA la ncasare. Cifra de afaceri aferent plafonului de 65.000 euro Persoanele impozabile stabilite n Romnia, a cror cifr de afaceri anual, declarat sau realizat, este inferioar plafonului de 65.000 euro, al crui echivalent n lei se stabilete la cursul de schimb comunicat de BNR la data aderrii i se rotunjete la urmtoarea mie, respectiv 220.000 lei, pot aplica scutirea de TVA, denumit n continuare regim special de scutire, pentru operaiunile desfurate, cu excepia livrrilor intracomunitare de mijloace de transport noi. Cifra de afaceri este constituit din valoarea total, exclusiv TVA, n situaia persoanelor impozabile care solicit scoaterea din evidena persoanelor nregistrate n scopuri de TVA a: - livrrilor de bunuri i a prestrilor de servicii efectuate n cursul unui an calendaristic, taxabile, sau, dup caz, care ar fi taxabile dac nu ar fi desfurate de o mic ntreprindere;

43

operaiunilor rezultate din activiti economice pentru care locul livrrii/prestrii se consider ca fiind n strintate, dac taxa ar fi deductibil, n cazul n care aceste operaiuni ar fi fost realizate n Romnia; - operaiunilor scutite cu drept de deducere i a celor scutite fr drept de deducere, prevzute la art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) i f) (operaiuni bancare, de asigurri i imobiliare), dac acestea nu sunt accesorii activitii principale. Exist totui o serie de operaiuni care NU intr n suma care alctuiete cifra de afaceri de 65.000 euro: - livrrile de active fixe corporale sau necorporale efectuate; - operaiuni bancare, de asigurri i imobiliare, dac acestea sunt accesorii activitii principale desfurate; i - livrrile intracomunitare de mijloace de transport noi ctre un cumprtor care nu i comunic furnizorului un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA, care reprezint operaiuni scutite de TVA. Activele corporale fixe reprezint orice activ deinut de entitate pentru a fi utilizat n producia sau livrarea de bunuri ori n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative, dac acest activ are durata normal de utilizare mai mare de un an i valoarea mai mare dect 1.800 lei, aa cum a fost stabilit de prevederile HG 105/ 2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe. Cifra de afaceri aferent plafonului de 100.000 euro Codul fiscal precizeaz c perioada fiscal este luna calendaristic. Prin excepie, perioada fiscal este trimestrul calendaristic pentru entitile care n cursul anului calendaristic precedent au realizat o cifr de afaceri inferioar plafonului de 100.000 euro, determinat pe baza cursului de schimb comunicat de BNR, valabil pentru data de 31 decembrie a anului precedent. Observai astfel o prim diferen fa de definiia cifrei de afaceri aferent plafonului de 65.000 euro. Dac n acel caz se utilizeaz cursul de schimb de la data aderrii, acest plafon de 100.000 euro se determin utiliznd cursul de schimb comunicat la 31 decembrie anul precedent. Cifra de afaceri care servete drept referin pentru stabilirea perioadei fiscale este alctuit din operaiuni taxabile i/sau scutite cu drept de deducere i/sau neimpozabile n Romnia conform art. 132 i 133, dar care dau drept de deducere, n sensul c reprezint operaiuni rezultate din activiti economice pentru care locul livrrii/prestrii se consider ca fiind n strintate, dac taxa ar fi deductibil, n cazul n care aceste operaiuni ar fi fost realizate n Romnia. La determinarea cifrei de afaceri trebuie s includem i facturile emise pentru avansuri ncasate sau nencasate i alte facturi emise nainte de data livrrii/prestrii pentru operaiunile prezentate mai sus. De regul, trecerea de la perioada fiscal trimestrial la cea lunar se realizeaz de la nceputul anului urmtor celui n care plafonul a fost depit. Astfel, chiar dac n luna martie 2013 ai depit plafonul de 100.000 euro, pn la sfritul anului 2013 vei continua s depunei Deconturile de TVA 300 trimestrial, urmnd ca din anul 2014 s avei perioada fiscal luna. Dac n anul 2014 nu ai depit plafonul de 100.000 euro, ncepnd cu anul 2015 vei trece iar la perioada fiscal trimestrul. Exist totui o excepie de la aceast regul. Dac utilizai trimestrul calendaristic ca perioad fiscal i efectuai o achiziie intracomunitar de bunuri taxabil n Romnia, perioada fiscal devine luna calendaristic ncepnd cu: - prima lun a unui trimestru calendaristic, dac exigibilitatea TVA aferente achiziiei intracomunitare de bunuri intervine n aceast prim lun a respectivului trimestru; - a treia lun a trimestrului calendaristic, dac exigibilitatea TVA aferente achiziiei intracomunitare de bunuri intervine n a doua lun a respectivului trimestru. Primele

44

dou luni ale trimestrului respectiv vor constitui o perioad fiscal distinct, pentru care avei obligaia depunerii unui Decont de TVA; - prima lun a trimestrului calendaristic urmtor, dac exigibilitatea TVA aferente achiziiei intracomunitare de bunuri intervine n a treia lun a unui trimestru calendaristic. Astfel, vei utiliza ca perioad fiscal luna calendaristic pentru anul curent i pentru anul urmtor. Dac n cursul anului urmtor nu efectuai nicio achiziie intracomunitar de bunuri, vei reveni la trimestrul calendaristic drept perioad fiscal. Cifra de afaceri aferent sistemului TVA la ncasare Atunci cnd stabilii cifra de afaceri aferent sistemului TVA la ncasare trebuie s inei cont de rndurile din Decontul de TVA 300 corespunztoare: - operaiunilor taxabile i/sau scutite cu drept de deducere; - operaiunilor rezultate din activiti economice pentru care locul livrrii/prestrii se consider ca fiind n strintate; precum i - regularizrilor aferente. Astfel, la calculul cifrei de afaceri vom ine cont i de operaiunile de export, livrri intracomunitare, facturile de avans emise i alte operaiuni pentru care entitatea a colectat TVA. Practic, din Decontul de TVA 300, vei aduna: - pentru perioada 1 octombrie 2011 31 decembrie 2011, conform formularului de Decont aprobat prin Ordinul ANAF nr. 183/2011, vei lua n considerare sumele nscrise la rndurile 1, 2, 3, 4, 9, 10, 11, 13 i 15; - pentru anul 2012, conform formularului de Decont aprobat prin Ordinul ANAF nr. 3665/2011, vei ine cont de sumele nscrise la rndurile 1, 2, 3, 4, 9, 10, 11, 13, 14 i 16. Considerm c operaiunile care sunt prezentate la rndurile de regularizri nu ar fi trebuit s fie reflectate n ntregime n calculul acestui plafon, deoarece ele ar putea proveni i din alte perioade fiscale, cu mult anterioare perioadei 1 octombrie 2011 30 septembrie 2012. Totui, este de neles aceast abordare, deoarece ar fi fost destul de dificil de ncercat o delimitare a acestora. n cazul unei entiti care iniial nu a fost nregistrat n scopuri de TVA i care ulterior se nregistreaz n scopuri de TVA, atunci cnd stabilii cifra de afaceri aferent sistemului TVA la ncasare nu inei cont de livrrile de bunuri/prestrile de servicii realizate n perioada n care entitatea nu a avut un cod de nregistrare n scopuri de TVA. Exemplu: Entitatea Leader a fost nfiinat n noiembrie 2011. n luna aprilie 2012, aceasta a depit plafonul aferent regimului special de scutire de 119.000 lei valabil la acea dat. Astfel, ncepnd cu 1 iunie 2012, entitatea este nregistrat n scopuri de TVA. Pn la data de 25 octombrie 2012, entitatea Leader a avut obligaia depunerii Notificrii 097 privind aplicarea sistemului TVA la ncasare. n mod normal, o entitate ar fi trebuit s raporteze cifra de afaceri nregistrat n perioada 1 octombrie 2011 30 septembrie 2012. ns, avnd n vedere c entitatea Leader s-a nregistrat n scopuri de TVA ncepnd cu 1 iunie 2012, aceasta a raportat doar operaiunile specifice din perioada 1 iunie 2012 30 septembrie 2012.

45

E. Intrarea n sistemul TVA la ncasare


Exist 3 situaii cu care ne putem ntlni i anume: entitatea este nregistrat n scopuri de TVA la data de 30 septembrie 2012; entitatea se nregistreaz n scopuri de TVA n perioada 1 octombrie 2012 31 decembrie 2012; entitatea se nregistreaz n scopuri de TVA dup data de 1 ianuarie 2013. 1. Entitatea este nregistrat n scopuri de TVA la data de 30 septembrie 2012 Persoanele impozabile care la data de 30 septembrie 2012 figureaz ca fiind nregistrate n scopuri de TVA i a cror cifr de afaceri din perioada 1 octombrie 2011 30 septembrie 2012 a fost inferioar plafonului de 2.250.000 lei, au avut obligaia ca pn la data de 25 octombrie 2012 s depun la organele fiscale competente Notificarea 097 privind aplicarea sistemului TVA la ncasare. Dac pn la data de 1 ianuarie 2013 acestea i pstreaz nregistrarea n scopuri de TVA, vor aplica regulile specifice sistemului TVA la ncasare ncepnd cu 1 ianuarie 2013 i nu mai au obligaia ca la nceputul anului 2013 s depun o alt Notificare 097 care s cuprind cifra de afaceri aferent exerciiului financiar 2012. Astfel, aceste entiti nu vor lua n considerare operaiunile realizate dup data de 1 octombrie 2012 pentru determinarea plafonului. Reinei faptul c dac n perioada 1 octombrie 2011 30 septembrie 2012 cifra de afaceri obinut a fost mai mic dect 2.250.000 lei, iar n perioada 1 octombrie 2012 31 decembrie 2012 ai realizat operaiuni prin care pentru anul calendaristic 2012 ai depit plafonul 2.250.000 lei, vei aplica totui ncepnd cu 1 ianuarie 2013 sistemul TVA la ncasare. Doar dac n anul 2013 vei depi plafonul fixat, vei iei din sistemul TVA la ncasare ncepnd cu cea de-a doua perioad fiscal ulterioar celei n care ai depit plafonul. Exemplu: Se cunosc urmtoarele informaii despre cifra de afaceri obinut de entitatea Leader, persoan nregistrat n scopuri de TVA: - n perioada 1 octombrie 2011 31 decembrie 2011, cifra de afaceri a fost de 300.000 lei; - n perioada 1 ianuarie 2012 30 septembrie 2012, cifra de afaceri a fost de 1.500.000 lei; i - n perioada 1 octombrie 2012 31 decembrie 2012, cifra de afaceri a fost de 1.000.000 lei Precizai dac entitatea Leader va aplica sistemul TVA la ncasare n anul 2013. Avnd n vedere c n perioada 1 octombrie 2011 30 septembrie 2012 cifra de afaceri obinut a fost de 1.800.000 lei, entitatea Leader a avut obligaia ca pn la data de 25 octombrie 2012 s depun la autoritile fiscale Declaraia 097 i s aplice prevederile sistemului TVA la ncasare ncepnd cu 1 ianuarie 2013. Chiar dac cifra de afaceri aferent anului 2012 este de 2.500.000 lei, depindu-se astfel plafonul de 2.250.000 lei, entitatea va aplica sistemul TVA la ncasare ncepnd cu 1 ianuarie 2013.

46

Entitile care au avut obligaia depunerii Notificrii 097 i nu au depus-o pn la 25 octombrie 2012, vor fi nregistrate din oficiu n Registrul persoanelor care aplic sistemul TVA la ncasare, ncepnd cu data nscris n decizia de nregistrare. Dac n perioada 1 octombrie 2011 30 septembrie 2012 o entitate a realizat o cifr de afaceri inferioar plafonului de 2.250.000 lei, dar la data de 31 decembrie 2012 nu mai este nregistrat n scopuri de TVA, ca urmare a anulrii nregistrrii n scopuri de TVA, aceasta nu va mai fi nregistrat de organele fiscale competente n Registrul persoanelor care aplic sistemul TVA la ncasare, chiar dac pn la data de 25 octombrie 2012 a depus Notificarea 097. Este normal s se ntmple acest lucru avnd n vedere faptul c entitatea nu mai este nregistrat n scopuri de TVA, iar sistemul acesta se aplic de ctre persoanele nregistrate n scopuri de TVA. 2. Entitatea se nregistreaz n scopuri de TVA n perioada 1 octombrie 2012 31 decembrie 2012 Entitile care se nregistreaz n scopuri de TVA n perioada 1 octombrie 2012 31 decembrie 2012 i care obin de la nregistrarea n scopuri de TVA i pn la 31 decembrie 2012 o cifr de afaceri inferioar plafonului de 2.250.000 lei, au obligaia s depun Notificarea 097 la organele fiscale competente, pn pe data de 25 ianuarie 2013. Aceste entiti vor aplica sistemul TVA la ncasare ncepnd cu prima zi a celei de-a doua perioade fiscale din anul 2013. Astfel: - cei care au ca perioad fiscal trimestrul, vor aplica aceste reguli ncepnd cu 1 aprilie 2013; - cei care au ca perioad fiscal luna, vor aplica aceste reguli ncepnd cu 1 februarie 2013. Entitile care nu depun Notificarea 097 pn la 25 ianuarie 2013 vor fi nregistrate din oficiu n Registrul persoanelor care aplic sistemul TVA la ncasare, ncepnd cu data nscris n decizia de nregistrare. 3. Entitatea se nregistreaz n scopuri de TVA dup data de 1 ianuarie 2013 ncepnd cu data de 1 ianuarie 2013, entitile care se nregistreaz n scopuri de TVA au obligaia s aplice sistemul TVA la ncasare ncepnd cu data nregistrrii n scopuri de TVA, cu excepia entitilor exceptate de la aplicarea sistemului. Astfel, organele fiscale competente nregistreaz din oficiu aceste persoane n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, nemaiexistnd obligaia depunerii Notificrii 097. ATENIE! Dac ndeplineai condiiile i nu v-ai nregistrat de bun voie n sistem, indiferent de situaia n care v aflai din cele 3 expuse mai sus, n perioada cuprins ntre data la care aveai obligaia aplicrii sistemului TVA la ncasare i data nregistrrii din oficiu de ctre organele fiscale competente n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, vei ine cont de urmtoarele prevederi: - dreptul de deducere a TVA aferent achiziiilor efectuate este amnat pn n momentul n care facturile primite de la furnizori au fost pltite; - pentru livrrile de bunuri/prestrile de servicii efectuate, vei colecta TVA la data ncasrii, dar nu mai trziu de cele 90 de zile de la emiterea facturii sau de la data la care aceasta ar fi trebuit emis. Iniial, OG 15/2012 prevedea o form de sanciune pentru cei care nu se nregistrau de bun voie. Acetia aveau drept de deducere a TVA la data plii facturilor ctre furnizori, ns trebuiau s colecteze TVA la data emiterii facturilor. Legea 208/2012 de

47

aprobare a OG 15/2012 a modificat ns aceste prevederi, entitatea aplicnd regulile sistemului TVA la ncasare i pentru facturile primite i pentru cele emise. 4. Operaiuni efectuate nainte de intrarea n sistem n cazul n care emitei facturi pentru contravaloarea total a livrrii de bunuri/prestrii de servicii nainte de data intrrii n sistemul TVA la ncasare, indiferent dac le-ai ncasat sau nu, pentru care faptul generator de TVA (data livrrii/data prestrii) intervine dup intrarea n sistemul TVA la ncasare, exigibilitatea TVA rmne la data emiterii facturii pentru contravaloarea total a livrrii de bunuri/prestrii de servicii. Avnd n vedere c factura a fost emis nainte de a aplica regulile sistemului TVA la ncasare, TVA a fost colectat conform regulilor generale de exigibilitate, respectiv la data facturii. Astfel, este logic c la ncasarea ulterioar a acestei facturi, nu vei avea evideniat n contabilitate TVA neexigibil. Exemplu: Entitile Leader i Barsin aplic sistemul TVA la ncasare de la 1 ianuarie 2013. n data de 8 decembrie 2012, entitatea Leader emite o factur ctre entitatea Barsin pentru contravaloarea total a unor mrfuri, n valoare de 10.000 lei, plus TVA 24%. Livrarea mrfurilor (faptul generator) are loc n data de 21 ianuarie 2013, iar factura este ncasat n data de 4 februarie 2013. Prezentai tratamentul TVA n cazul celor dou entiti. Entitatea Leader va opera n contabilitate: nregistrarea facturii de avans 100% (8 decembrie 2012): 4111 Clieni = 419 Clieni creditori 4427 TVA colectat 10.000 lei 2.400 lei

12.400 lei

livrarea mrfurilor (21 ianuarie 2013): 4111 Clieni = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 10.000 lei 2.400 ei

12.400 lei

stornarea facturii de avans (21 ianuarie 2013): 4111 Clieni = 419 Clieni creditori 4427 TVA colectat (10.000 lei) (2.400 lei)

(12.400 lei)

ncasarea facturii prin banc (4 februarie 2013): 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 12.400 lei

12.400 lei

48

Dei aplic sistemul TVA la ncasare de la 1 ianuarie 2013, pentru factura respectiv, entitatea Leader va aplica regimul normal de tax, deoarece TVA a fost deja colectat n decembrie 2012. Entitatea Barsin va opera n contabilitate: nregistrarea facturii de avans 100% (8 decembrie 2012): 4091 Furnizori - debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 12.400 lei

10.000 lei

2.400 lei -

achiziia mrfurilor (21 ianuarie 2013): 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 12.400 lei

10.000 lei 2.400 lei -

stornarea facturii de avans (21 ianuarie 2013): 4091 Furnizori - debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori (12.400 lei)

(10.000 lei)

(2.400 lei) -

plata facturii prin banc (4 februarie 2013): 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 12.400 lei

12.400 lei

Dei aplic sistemul TVA la ncasare de la 1 ianuarie 2013, pentru factura respectiv, entitatea Barsin va aplica regimul normal de tax, deoarece TVA a fost deja dedus n decembrie 2012. n cazul n care emitei facturi pentru contravaloarea parial a livrrii de bunuri/prestrii de servicii nainte de data intrrii n sistemul TVA la ncasare, indiferent dac le-ai ncasat sau nu, pentru care faptul generator de TVA (data livrrii/data prestrii) intervine dup data intrrii persoanei impozabile n sistem, exigibilitatea TVA va interveni la data emiterii facturii pentru contravaloarea parial. Pentru diferenele care vor fi facturate dup data intrrii n sistemul TVA la ncasare, exigibilitatea intervine la data ncasrii facturii/facturilor, dar s nu treac mai mult de 90 de zile de la data emiterii facturii. ATENIE!!! Astfel, n coninutul facturii de regularizare, pentru diferenele facturate dup data intrrii n sistem vei meniona TVA la ncasare, iar n dreptul

49

avansului regularizat nu vei nscrie aceast meniune, nefiind supus sistemului TVA la ncasare. Exemplu: Entitile Leader i Barsin aplic sistemul TVA la ncasare de la 1 aprilie 2013. n data de 18 martie 2013, entitatea Leader emite o factur de avans ctre entitatea Barsin pentru contravaloarea parial (40%) a unor mrfuri, n valoare de 4.000 lei, plus TVA 24%. Livrarea mrfurilor (faptul generator) are loc n data de 13 aprilie 2013 la preul de vnzare de 10.000 lei, TVA 24%, iar factura este ncasat n data de 5 mai 2013. Prezentai tratamentul TVA n cazul celor dou entiti. Entitatea Leader va opera n contabilitate: nregistrarea facturii de avans 40% (18 martie 2013): 4111 Clieni = 419 Clieni creditori 4427 TVA colectat 4.000 lei 960 lei

4.960 lei

livrarea mrfurilor (13 aprilie 2013): 4111 Clieni = 707.X Venituri din vnzarea mrfurilor 4427.X TVA colectat 707.Y Venituri din vnzarea mrfurilor 4428.Y TVA neexigibil 4.000 lei 960 lei 6.000 lei 1.440 lei

12.400 lei

stornarea facturii de avans (13 aprilie 2013): 4111 Clieni = 419 Clieni creditori 4427 TVA colectat (4.000 lei) (960 lei)

(4.960 lei)

ncasarea facturii prin banc (5 mai 2013): 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 12.400 lei

12.400 lei -

exigibilitatea TVA aferent diferenei de 60% din contravaloarea livrrii (5 mai 2013): 4428.Y TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 1.440 lei

1.440 lei

50

Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare de la 1 aprilie 2013. Pe factura emis n 13 aprilie 2013, pentru diferena de 60%, respectiv 6.000 lei plus 1.440 lei TVA, furnizorul va meniona TVA la ncasare, iar n dreptul avansului regularizat de 4.000 lei plus 960 lei TVA, nu va nscrie aceast meniune, nefiind supus sistemului TVA la ncasare. Entitatea Barsin va opera n contabilitate: nregistrarea facturii de avans 40% (18 martie 2013): 4091 Furnizori - debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 4.960 lei

4.000 lei

960 lei -

achiziia mrfurilor (13 aprilie 2013): 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil 4428.Y TVA neexigibil = 401 Furnizori 12.400 lei

10.000 lei 960 lei 1.440 lei -

stornarea facturii de avans (13 aprilie 2013): 4091 Furnizori - debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori (4.960 lei)

(4.000 lei)

(960 lei) -

plata facturii prin banc (5 mai 2013): 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 12.400 lei

12.400 lei -

deducerea TVA aferent diferenei de 60% din factura de achiziie (5 mai 2013): 4426 TVA deductibil = 4428.Y TVA neexigibil 1.440 lei

1.440 lei

Entitatea Barsin aplic sistemul TVA la ncasare de la 1 aprilie 2013. La data plii facturii (5 mai 2013), aceasta va deduce TVA de 1.440 lei, avnd n vedere faptul c n luna martie 2013 i-a mai dedus TVA de 960 lei, aferent avansului, moment n care entitatea aplica regulile generale pentru deducerea TVA.

51

Pentru facturile pariale emise nainte de intrarea n sistemul TVA la ncasare, care nu au fost ncasate integral nainte de intrarea n sistem, orice sum ncasat/pltit dup intrarea furnizorului n sistemul TVA la ncasare se atribuie mai nti prii din factur nencasate/nepltite pn la intrarea n sistem, att la furnizor ct i la beneficiar. Exemplu: Entitile Leader i Barsin aplic sistemul TVA la ncasare de la 1 februarie 2013. n data de 23 ianuarie 2013, entitatea Leader emite o factur de avans ctre entitatea Barsin pentru contravaloarea parial (30%) a unor produse finite, n valoare de 6.000 lei, plus TVA 24%. Livrarea bunurilor (faptul generator) are loc n data de 8 februarie 2013, preul de vnzare fiind de 20.000 lei, TVA 24%. Creana este ncasat de ctre entitatea Leader astfel: - n data de 18 februarie 2013, se ncaseaz n numerar suma de 2.480 lei; - n data de 7 martie 2013, se ncaseaz prin banc suma de 6.200 lei; - n data de 12 aprilie 2013, se ncaseaz restul sumei de 16.120 lei. Prezentai tratamentul TVA n cazul celor dou entiti. Entitatea Leader va opera n contabilitate: nregistrarea facturii de avans 30% (23 ianuarie 2013): 4111 Clieni = 419 Clieni creditori 4427 TVA colectat 6.000 lei 1.440 lei

7.440 lei

livrarea produselor finite (8 februarie 2013): 4111 Clieni = 701.X Venituri din vnzarea produselor finite 4427.X TVA colectat 701.Y Venituri din vnzarea produselor finite 4428.Y TVA neexigibil 6.000 lei 1.440 lei 14.000 lei 3.360 lei

24.800 lei

stornarea facturii de avans (8 februarie 2013): 4111 Clieni = 419 Clieni creditori 4427 TVA colectat (6.000 lei) (1.440 lei)

(7.440 lei)

ncasarea n numerar a unei pri din crean (18 februarie 2013): 5311 Casa n lei = 4111 Clieni 2.480 lei

2.480 lei

ncasarea prin banc a unei pri din crean (7 martie 2013): 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni

52

6.200 lei -

6.200 lei

exigibilitatea TVA aferent diferenei de 1.000 lei din contravaloarea livrrii (7 martie 2013): 240 lei 4428.Y TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 240 lei

ncasarea prin banc a diferenei rmase din crean (12 aprilie 2013): 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 16.120 lei

16.120 lei -

exigibilitatea TVA aferent diferenei de 13.000 lei din contravaloarea livrrii (12 aprilie 2013): 4428.Y TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 3.120 lei

3.120 lei

Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare de la 1 februarie 2013. Pe factura emis n 8 februarie 2013, n dreptul diferenei de 70%, respectiv 14.000 lei plus 3.360 lei TVA, furnizorul va meniona TVA la ncasare, iar pentru avansul regularizat de 6.000 lei plus 1.440 lei TVA, nu va nscrie aceast meniune, nefiind supus sistemului TVA la ncasare. Codul fiscal precizeaz c orice sum ncasat dup intrarea n sistemul TVA la ncasare trebuie s o atribuim mai nti prii din factur nencasate pn la intrarea n sistem. Astfel, n data de 18 februarie 2013, cnd se ncaseaz o parte din crean n numerar, entitatea Leader nu trebuie s colecteze TVA, deoarece aceast sum este atribuit avansului pentru care s-a colectat deja TVA n luna ianuarie 2013. n data de 7 martie 2013, entitatea Leader ncaseaz prin banc suma de 6.200 lei. Din avansul facturat n ianuarie (6.000 lei plus TVA), pn n aceast dat s-a ncasat suma de 2.480 lei (2.000 lei plus TVA), ceea ce nseamn c suma ncasat acum de 6.200 lei (5.000 lei plus TVA) va fi atribuit restului de 4.960 lei (4.000 lei plus TVA) nencasat din avans, iar suma rmas de 1.240 lei (1.000 lei plus TVA) diferenei facturate dup intrarea n sistem. Astfel, n data de 7 martie 2013, entitatea Leader va colecta TVA de 240 lei. n data de 12 aprilie 2013, entitatea Leader ncaseaz prin banc i restul creanei de 16.120 lei. Pn la aceast dat, furnizorul a colectat TVA pentru avansul facturat de 6.000 lei i pentru o parte de 1.000 lei din diferena facturat dup intrarea n sistem. Astfel, n data de 12 aprilie 2013, entitatea Leader va colecta TVA pentru suma de 13.000 lei, respectiv 3.120 lei. Entitatea Barsin va opera n contabilitate: nregistrarea facturii de avans 30% (23 ianuarie 2013): 4091 Furnizori - debitori pentru cumprri de bunuri de natura = 401 Furnizori 7.440 lei

6.000 lei

1.440 lei stocurilor 4426 TVA deductibil

53

achiziia produselor finite (8 februarie 2013): 345 Produse finite 4426 TVA deductibil 4428.Y TVA neexigibil = 401 Furnizori 24.800 lei

20.000 lei 1.440 lei 3.360 lei -

stornarea facturii de avans (8 februarie 2013): 4091 Furnizori - debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori (7.440 lei)

(6.000 lei)

(1.440 lei) -

plata n numerar a unei pri din datorie (18 februarie 2013): 401 Furnizori = 5311 Casa n lei 2.480 lei

2.480 lei -

plata prin banc a unei pri din datorie (7 martie 2013): 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 6.200 lei

6.200 lei -

deducerea TVA aferent diferenei de 1.000 lei din contravaloarea achiziiei (7 martie 2013): 240 lei 4426 TVA deductibil = 4428.Y TVA neexigibil 240 lei

plata prin banc a diferenei rmase din datorie (12 aprilie 2013): 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 16.120 lei

16.120 lei -

deducerea TVA aferent diferenei de 13.000 lei din contravaloarea achiziiei (12 aprilie 2013): 4426 TVA deductibil = 4428.Y TVA neexigibil 3.120 lei

3.120 lei

Entitatea Barsin aplic sistemul TVA la ncasare de la 1 februarie 2013. Pe

54

factura emis n 8 februarie 2013, n dreptul diferenei de 70%, respectiv 14.000 lei plus 3.360 lei TVA, furnizorul a menionat TVA la ncasare, iar pentru avansul regularizat de 6.000 lei plus 1.440 lei TVA, nu a nscris aceast meniune, nefiind supus sistemului TVA la ncasare. Codul fiscal precizeaz c orice sum pltit dup intrarea n sistemul TVA la ncasare trebuie s o atribuim mai nti prii din factur neachitate pn la intrarea n sistem. Astfel, n data de 18 februarie 2013, cnd se pltete o parte din datorie n numerar, entitatea Barsin nu i poate deduce TVA, deoarece aceast sum este atribuit avansului pentru care s-a dedus deja TVA n luna ianuarie 2013. n data de 7 martie 2013, entitatea Barsin achit prin banc suma de 6.200 lei. Din avansul facturat de furnizor n ianuarie (6.000 lei plus TVA), pn n aceast dat s-a pltit suma de 2.480 lei (2.000 lei plus TVA), ceea ce nseamn c suma achitat acum de 6.200 lei (5.000 lei plus TVA) va fi atribuit restului de 4.960 lei (4.000 lei plus TVA) nepltit din avans, iar suma rmas de 1.240 lei (1.000 lei plus TVA) diferenei facturate de furnizor dup intrarea n sistem. Astfel, n data de 7 martie 2013, entitatea Barsin va deduce TVA de 240 lei. n data de 12 aprilie 2013, entitatea Barsin achit prin banc i restul datoriei de 16.120 lei. Pn la aceast dat, beneficiarul a dedus TVA pentru avansul facturat de 6.000 lei i pentru o parte de 1.000 lei din diferena facturat de furnizor dup intrarea n sistem. Astfel, n data de 12 aprilie 2013, entitatea Barsin va deduce TVA pentru suma de 13.000 lei, respectiv 3.120 lei. Acelai tratament ar fi fost urmat de entitatea Barsin i n cazul n care aceasta nu ar fi aplicat sistemul TVA la ncasare, iar entitatea Leader ar fi aplicat regulile sistemului. CONCLUZIE! Pentru facturile emise nainte de intrarea n sistemul TVA la ncasare, aferente unor livrri/prestri efectuate dup data intrrii n sistem, TVA este exigibil la data facturii, chiar dac acestea conin contravaloarea total sau parial a livrrii de bunuri/prestrii de servicii.

F. Ieirea din sistemul TVA la ncasare


ncepnd cu 1 ianuarie 2013, entitile care aplic sistemul TVA la ncasare i care depesc n cursul anului calendaristic plafonul de 2.250.000 lei, au obligaia s depun la organele fiscale competente Notificarea 097, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare perioadei fiscale n care au depit plafonul, din care s rezulte cifra de afaceri realizat. Astfel, aceste entiti vor aplica sistemul TVA la ncasare pn la sfritul perioadei fiscale urmtoare celei n care plafonul a fost depit. Exemplu: Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare ncepnd cu 1 ianuarie 2013. n luna mai 2013, aceasta a depit plafonul cifrei de afaceri de 2.250.000 lei. Care este momentul n care entitatea va nceta aplicarea sistemului TVA la ncasare? Rspunsul este diferit i depinde de perioada fiscal a entitii: luna sau trimestrul. 1. Perioada fiscal este LUNA: n acest caz, entitatea trebuie s depun, pn la data de 25 iunie 2013 inclusiv,

55

Notificarea 097 la organele fiscale competente. Astfel, entitatea va aplica regulile specifice sistemului TVA la ncasare inclusiv n luna iunie 2013, urmnd ca de la 1 iulie 2013 s aplice regulile generale privind exigibilitatea TVA, respective s colecteze TVA la emiterea unei facturi i s i deduc TVA la data primirii facturilor. Dac n anul 2014 entitatea Leader nu va depi plafonul de 2.250.000 lei, aceasta va avea obligaia ca pn la data de 25 ianuarie 2015 s depun Notificarea 097, iar ncepnd cu data de 1 februarie 2015 va aplica sistemul TVA la ncasare, presupunnd c i pstreaz luna ca perioad fiscal. 2. Perioada fiscal este TRIMESTRUL: n acest caz, entitatea trebuie s depun, pn la data de 25 iulie 2013 inclusiv, Notificarea 097 la organele fiscale competente. Astfel, entitatea va aplica regulile specifice sistemului TVA la ncasare inclusiv n cel de-al treilea trimestru al anului 2013, urmnd ca de la 1 octombrie 2013 s aplice regulile generale privind exigibilitatea TVA, respective s colecteze TVA la emiterea unei facturi i s i deduc TVA la data facturilor primite. Dac n anul 2014 entitatea Leader nu va depi plafonul de 2.250.000 lei, aceasta va avea obligaia ca pn la data de 25 ianuarie 2015 s depun Notificarea 097, iar ncepnd cu data de 1 aprilie 2015 va aplica sistemul TVA la ncasare, presupunnd c i pstreaz trimestrul ca perioad fiscal. Exemplu: Entitatea Leader a fost nfiinat n anul 2010 i a optat pentru a nu se nregistra n scopuri de TVA. n luna februarie 2013, aceasta a emis o factur de prestri servicii la nivelul sumei de 250.000 lei, depind astfel plafonul aferent regimului special de scutire. n luna iunie 2013 aceasta a depit i plafonul de 2.250.000 lei specific sistemului TVA la ncasare. Va aplica entitatea Leader sistemul TVA la ncasare n anul 2013? Avnd n vedere c n luna februarie 2013 entitatea Leader a depit plafonul aferent regimului special de scutire, aceasta are obligaia ca pn la data de 10 martie 2013 s depun la organele fiscale competente Declaraia de meniuni 010 prin care s solicite nregistrarea n scopuri de TVA prin atingerea sau depirea plafonului de scutire. Astfel, ncepnd cu data de 1 aprilie 2013, entitatea Leader va fi nregistrat n scopuri de TVA, ceea ce nseamn c va aplica sistemul TVA la ncasare ncepnd cu aceeai dat. Data nregistrrii n scopuri de TVA coincide cu data nregistrrii din oficiu a entitii de ctre organele fiscale n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare. Entitatea a depit n luna iunie 2013 plafonul de 2.250.000 lei, ceea ce nseamn c va trece la aplicarea regulilor generale privind exigibilitatea TVA, n funcie de perioada fiscal aleas. 1. Perioada fiscal este LUNA: n acest caz, entitatea trebuie s depun la organele fiscale competente, pn la data de 25 iulie 2013 inclusiv, Notificarea 097 prin care solicit ieirea din sistemul TVA la ncasare. Astfel, entitatea va aplica regulile specifice sistemului TVA la ncasare inclusiv n luna iulie 2013, urmnd ca de la 1 august 2013 s aplice regulile generale privind exigibilitatea TVA, respective s colecteze TVA la emiterea unei facturi i s i deduc

56

TVA la data primirii facturilor. n acest caz, entitatea a aplicat regulile sistemului TVA la ncasare n intervalul 1 aprilie 2013 31 iulie 2013. 2. Perioada fiscal este TRIMESTRUL: n acest caz, entitatea trebuie s depun la organele fiscale competente, pn la data de 25 iulie 2013 inclusiv, Notificarea 097 prin care solicit ieirea din sistemul TVA la ncasare. Astfel, entitatea va aplica regulile specifice sistemului TVA la ncasare inclusiv n cel de-al treilea trimestru al anului 2013, urmnd ca de la 1 octombrie 2013 s aplice regulile generale privind exigibilitatea TVA, respective s colecteze TVA la emiterea unei facturi i s i deduc TVA la data facturilor primite. n acest caz, entitatea a aplicat regulile sistemului TVA la ncasare n intervalul 1 aprilie 2013 30 septembrie 2013. n situaia n care ai depit plafonul i nu ai depus Notificarea 097, entitatea va fi radiat din oficiu de organele fiscale competente din Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, ncepnd cu data nscris n decizia de radiere. ATENIE! n perioada cuprins ntre data la care aveai obligaia de a nu mai aplica sistemul TVA la ncasare i data radierii din oficiu de ctre organele fiscale competente din Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, vei ine cont de urmtoarele prevederi: - dreptul de deducere a TVA aferent achiziiilor efectuate ia natere la momentul exigibilitii TVA (de regul, data facturii); - pentru livrrile de bunuri/prestrile de servicii efectuate se aplic regulile generale privind exigibilitatea TVA, respectiv vei colecta TVA la emiterea facturii i nu la ncasarea ei. Ca i la intrarea n sistem, iniial, OG 15/2012 prevedea o form de sanciune pentru cei care nu ieeau din sistem de bun voie. Acetia aveau drept de deducere a TVA la data plii facturilor ctre furnizori, ns trebuiau s colecteze TVA la data emiterii facturilor. Legea 208/2012 de aprobare a OG 15/2012 a modificat ns aceste prevederi, entitatea fiind obligat astfel s aplice regulile generale de exigibilitate, att pentru facturile primite, ct i pentru cele emise. Operaiuni efectuate nainte de ieirea din sistem n cazul n care ai emis facturi pentru contravaloarea total a livrrii de bunuri/prestrii de servicii nainte de data ieirii din sistemul TVA la ncasare, indiferent dac le-ai ncasat sau nu, pentru care faptul generator de TVA (data livrrii/data prestrii) intervine dup ieirea din sistemul TVA la ncasare, se continu aplicarea sistemului, respectiv exigibilitatea TVA intervine la data ncasrii facturii, dar nu mai mult de 90 de zile de la data emiterii facturii. Exemplu: Entitile Leader i Barsin aplic sistemul TVA la ncasare de la 1 ianuarie 2013 i au ca perioad fiscal luna. n data de 16 aprilie 2013, entitatea Leader depete plafonul de 2.250.000 lei, ceea ce nseamn c pn la data de 25 mai 2013 aceasta trebuie s depun la autoritile fiscale Notificarea 097 pentru ieirea din sistem, iar ncepnd cu 1 iunie 2013 va aplica regulile generale de exigibilitate a TVA. n data de 7 mai 2013, entitatea Leader emite o factur ctre entitatea Barsin pentru

57

contravaloarea total a unor mrfuri, n valoare de 10.000 lei, plus TVA 24%. Livrarea mrfurilor (faptul generator) are loc n data de 14 iunie 2013, iar factura este ncasat n data de 3 iulie 2013. Prezentai tratamentul TVA n cazul celor dou entiti. Entitatea Leader va opera n contabilitate: nregistrarea facturii de avans 100% (7 mai 2013): 4111 Clieni = 419 Clieni creditori 4428 TVA neexigibil 10.000 lei 2.400 lei

12.400 lei

livrarea mrfurilor (14 iunie 2013): 4111 Clieni = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 10.000 lei 2.400 lei

12.400 lei

stornarea facturii de avans (14 iunie 2013): 4111 Clieni = 419 Clieni creditori 4427 TVA colectat (10.000 lei) (2.400 lei)

(12.400 lei)

ncasarea facturii prin banc (3 iulie 2013): 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 12.400 lei

12.400 lei -

exigibilitatea TVA aferent facturii emise (3 iulie 2013): 4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 2.400 lei

2.400 lei

Dei ncepnd cu 1 iunie 2013 entitatea nu mai aplic sistemul TVA la ncasare, pentru factura respectiv entitatea Leader va aplica regulile sistemului i va colecta TVA la ncasarea creanei, dar nu mai trziu de 90 de zile de la emiterea facturii i nu la data facturii. Entitatea Barsin va opera n contabilitate: nregistrarea facturii de avans 100% (7 mai 2012): 4091 Furnizori - debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor = 401 Furnizori 12.400 lei

10.000 lei

2.400 lei 4428 TVA neexigibil

58

achiziia mrfurilor (14 iunie 2013): 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 12.400 lei

10.000 lei 2.400 lei -

stornarea facturii de avans (14 iunie 2013): 4091 Furnizori - debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori (12.400 lei)

(10.000 lei)

(2.400 lei) -

plata facturii prin banc (3 iulie 2013): 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 12.400 lei

12.400 lei -

deducerea TVA aferent facturii primite (3 iulie 2013): 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 2.400 lei

2.400 lei

Dei ncepnd cu 1 iunie 2013 entitatea Leader nu mai aplic sistemul TVA la ncasare, pentru factura respectiv entitatea Barsin va aplica regulile sistemului i va deduce TVA la plata datoriei i nu la data facturii. n cazul n care ai emis facturi pentru contravaloarea parial a livrrii de bunuri/prestrii de servicii nainte de data ieirii din sistemul TVA la ncasare, pentru care faptul generator de TVA (data livrrii/data prestrii) intervine dup data ieirii din sistemul TVA la ncasare, exigibilitatea TVA intervine la data ncasrii facturii dar nu mai mult de 90 de zile de la data emiterii facturii numai pentru TVA aferent contravalorii pariale a livrrilor/prestrilor facturate nainte de ieirea din sistem. Pentru diferenele care vor fi facturate dup data ieirii din sistemul TVA la ncasare, exigibilitatea intervine la data emiterii facturii/facturilor. ATENIE!!! n coninutul facturii de regularizare, pentru diferenele facturate dup data ieirii din sistem nu vei meniona TVA la ncasare, iar n dreptul avansului regularizat vei nscrie aceast meniune, fiind supus sistemului TVA la ncasare. Exemplu: Entitile Leader i Barsin aplic sistemul TVA la ncasare de la 1 aprilie 2013 i au ca perioad fiscal luna. n data de 16 august 2013, entitatea Leader depete plafonul de 2.250.000 lei, ceea ce nseamn c pn la data de 25 septembrie 2013 aceasta trebuie s depun la autoritile fiscale Notificarea 097 pentru ieirea din sistem, iar ncepnd cu 1

59

octombrie 2013 va aplica regulile generale de exigibilitate a TVA. n data de 17 septembrie 2013, entitatea Leader emite o factur de avans ctre entitatea Barsin pentru contravaloarea parial (40%) a unor mrfuri, n valoare de 4.000 lei, plus TVA 24%. Livrarea mrfurilor (faptul generator) are loc n data de 12 octombrie 2013 la preul de vnzare de 10.000 lei, TVA 24%, iar factura este ncasat n data de 15 noiembrie 2013. Prezentai tratamentul TVA n cazul celor dou entiti. Entitatea Leader va opera n contabilitate: nregistrarea facturii de avans 40% (17 septembrie 2013): 4111 Clieni = 419 Clieni creditori 4428 TVA neexigibil 4.000 lei 960 lei

4.960 lei

livrarea mrfurilor (12 octombrie 2013): 4111 Clieni = 707.X Venituri din vnzarea mrfurilor 4428.Y TVA neexigibil 707.Y Venituri din vnzarea mrfurilor 4427.X TVA colectat 4.000 lei 960 lei 6.000 lei 1.440 lei

12.400 lei

stornarea facturii de avans (12 octombrie 2013): 4111 Clieni = 419 Clieni creditori 4428 TVA neexigibil (4.000 lei) (960 lei)

(4.960 lei)

ncasarea facturii prin banc (15 noiembrie 2013): 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 12.400 lei

12.400 lei -

exigibilitatea TVA aferent avansului de 40% facturat nainte de ieirea din sistem (15 noiembrie 2013): 960 lei 4428.Y TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 960 lei

Entitatea Leader nu mai aplic sistemul TVA la ncasare de la 1 octombrie 2013. Pe factura emis n 12 octombrie 2013, pentru diferena de 60%, respectiv 6.000 lei plus 1.440 lei TVA, furnizorul nu va meniona TVA la ncasare, iar n dreptul avansului regularizat de 4.000 lei plus 960 lei TVA, va nscrie aceast meniune, fiind supus

sistemului TVA la ncasare. Entitatea Barsin va opera n contabilitate: nregistrarea facturii de avans 40% (17 septembrie 2013): 4091 Furnizori - debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori

60

4.000 lei

4.960 lei

960 lei -

achiziia mrfurilor (12 octombrie 2013): 371 Mrfuri 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori 12.400 lei

10.000 lei 2.400 lei -

stornarea facturii de avans (12 octombrie 2013): 4091 Furnizori - debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori (4.960 lei)

(4.000 lei)

(960 lei) -

plata facturii prin banc (15 noiembrie 2013): 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 12.400 lei

12.400 lei -

deducerea TVA aferent facturii primite de la furnizor (15 noiembrie 2013): 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 2.400 lei

2.400 lei

Entitatea Barsin aplic sistemul TVA la ncasare de la 1 aprilie 2013. La data plii facturii (15 noiembrie 2013), aceasta va deduce TVA de 2.400 lei, chiar dac ncepnd cu 1 octombrie 2013 entitatea Leader nu mai aplic sistemul TVA la ncasare. Pentru facturile pariale emise nainte de ieirea din sistemul TVA la ncasare, care nu au fost ncasate integral nainte de ieirea din sistem, orice sum ncasat/pltit dup ieirea furnizorului din sistemul TVA la ncasare se atribuie mai nti prii din factur nencasate/nepltite pn la ieirea din sistem, att la furnizor ct i la beneficiar. Exemplu:

61

Entitile Leader i Barsin aplic sistemul TVA la ncasare de la 1 aprilie 2013 i au ca perioad fiscal luna. n luna iulie 2013, entitatea Leader depete plafonul de 2.250.000 lei, ceea ce nseamn c pn la data de 25 august 2013 aceasta trebuie s depun la autoritile fiscale Notificarea 097 pentru ieirea din sistem, iar ncepnd cu 1 septembrie 2013 va aplica regulile generale de exigibilitate a TVA. S presupunem n acest exemplu c, n luna august 2013, entitatea Barsin depete la rndul ei plafonul de 2.250.000 lei, ceea ce nseamn c pn la data de 25 septembrie 2013 aceasta trebuie s depun la autoritile fiscale Notificarea 097 pentru ieirea din sistem, iar ncepnd cu 1 octombrie 2013 va aplica regulile generale de exigibilitate a TVA. n data de 19 august 2013, entitatea Leader emite o factur de avans ctre entitatea Barsin pentru contravaloarea parial (30%) a unor produse finite, n valoare de 6.000 lei, plus TVA 24%. Livrarea bunurilor (faptul generator) are loc n data de 6 septembrie 2013, preul de vnzare fiind de 20.000 lei, TVA 24%. Creana este ncasat de ctre entitatea Leader astfel: - n data de 22 octombrie 2013, ncaseaz n numerar suma de 4.960 lei; - n data de 15 noiembrie 2013, ncaseaz prin banc restul sumei de 19.840 lei. Prezentai tratamentul TVA n cazul celor dou entiti. Entitatea Leader va opera n contabilitate: nregistrarea facturii de avans 30% (19 august 2013): 4111 Clieni = 419 Clieni creditori 4428 TVA neexigibil 6.000 lei 1.440 lei

7.440 lei

livrarea produselor finite (6 septembrie 2013): 4111 Clieni = 701.X Venituri din vnzarea produselor finite 4428.Y TVA neexigibil 701.Y Venituri din vnzarea produselor finite 4427.X TVA colectat 6.000 lei 1.440 lei 14.000 lei 3.360 lei

24.800 lei

stornarea facturii de avans (6 septembrie 2013): 4111 Clieni = 419 Clieni creditori 4428 TVA neexigibil (6.000 lei) (1.440 lei)

(7.440 lei)

ncasarea n numerar a unei pri din crean (22 octombrie 2013): 5311 Casa n lei = 4111 Clieni 4.960 lei

4.960 lei

62 exigibilitatea TVA aferent prii din avans care se consider c se ncaseaz (22 octombrie 2013): 960 lei 4428.Y TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 960 lei

ncasarea prin banc a diferenei rmase din crean (15 noiembrie 2013): 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 19.840 lei

19.840 lei -

exigibilitatea TVA aferent diferenei de 2.000 lei din avansul facturat n luna august 2013 (15 noiembrie 2013): 480 lei 4428.Y TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 480 lei

Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare de la 1 aprilie 2013. Pe factura emis n 6 septembrie 2013, n dreptul diferenei de 70%, respectiv 14.000 lei plus 3.360 lei TVA, furnizorul NU va meniona TVA la ncasare, iar pentru avansul regularizat de 6.000 lei plus 1.440 lei TVA, va nscrie aceast meniune, fiind supus sistemului TVA la ncasare. Codul fiscal precizeaz c orice sum ncasat dup ieirea din sistemul TVA la ncasare trebuie s o atribuim mai nti prii din factur nencasate pn la ieirea din sistem. Astfel, n data de 22 octombrie 2013, cnd se ncaseaz o parte din crean n numerar, entitatea Leader trebuie s colecteze TVA de 960 lei, deoarece aceast sum este atribuit avansului pentru care se aplic regulile sistemului TVA la ncasare, acesta fiind facturat pn la ieirea din sistem. n data de 15 noiembrie 2013, entitatea Leader ncaseaz prin banc i restul creanei de 19.840 lei. Din avansul facturat n august 2013 (6.000 lei plus TVA), pn n aceast dat s-a ncasat suma de 4.960 lei (4.000 lei plus TVA), ceea ce nseamn c suma ncasat acum de 19.840 lei (16.000 lei plus TVA) va fi atribuit restului de 2.480 lei (2.000 lei plus TVA) nencasat din avans, iar suma rmas de 17.360 lei (14.000 lei plus TVA) diferenei facturate dup ieirea din sistem. Astfel, n data de 15 noiembrie 2013, entitatea Leader va colecta TVA de 480 lei. Entitatea Leader a colectat TVA astfel: - n luna septembrie 2013, suma de 3.360 lei; - n luna octombrie 2013, suma de 960 lei; - n luna noiembrie 2013, suma de 480 lei. Entitatea Barsin va opera n contabilitate: nregistrarea facturii de avans 30% (19 august 2013): 4091 Furnizori - debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori 7.440 lei

6.000 lei

1.440 lei

achiziia produselor finite (6 septembrie 2013): 345 Produse finite 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori

63

20.000 lei 4.800 lei -

24.800 lei

stornarea facturii de avans (6 septembrie 2013): 4091 Furnizori - debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori (7.440 lei)

(6.000 lei)

(1.440 lei) -

plata n numerar a unei pri din datorie (22 octombrie 2013): 401 Furnizori = 5311 Casa n lei 4.960 lei

4.960 lei -

deducerea TVA aferent datoriei achitate (22 octombrie 2013): 960 lei 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 960 lei

plata prin banc a diferenei rmase din datorie (15 noiembrie 2013): 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 19.840 lei

19.840 lei -

deducerea TVA aferent datoriei achitate (15 noiembrie 2013): 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 3.840 lei

3.840 lei

Entitatea Barsin aplic sistemul TVA la ncasare de la 1 aprilie 2013. Codul fiscal precizeaz c orice sum achitat dup ieirea din sistemul TVA la ncasare trebuie s o atribuim mai nti prii din factur neachitate pn la ieirea din sistem. Avnd n vedere c la data facturii finale (6 septembrie 2013) entitatea Barsin aplic sistemul TVA la ncasare, taxa a fost recunoscut integral n contul 4428 TVA neexigibil. n data de 22 octombrie 2013, cnd se achit o parte din datorie n numerar, entitatea Barsin are dreptul s i deduc TVA de 960 lei. n data de 15 noiembrie 2013, entitatea Barsin pltete prin banc i restul datoriei de 19.840 lei, astfel nct i deduce restul de TVA de 3.840 lei, chiar dac ncepnd cu 1 octombrie 2013 nu mai aplic regulile sistemului TVA la ncasare. Entitatea Barsin i-a dedus TVA astfel: - n luna octombrie 2013, suma de 960 lei;

n luna noiembrie 2013, suma de 3.840 lei.

64

CONCLUZIE! Pentru facturile emise nainte de ieirea din sistemul TVA la ncasare, aferente unor livrri/prestri efectuate dup data ieirii din sistem, TVA este exigibil la data ncasrii, chiar dac acestea conin contravaloarea total sau parial a livrrii de bunuri/prestrii de servicii.

G. Limitarea la deducere a cheltuielilor i a TVA aferente mijloacelor de transport, n condiiile sistemului TVA la ncasare
Vom ncepe acest capitol al Ghidului practic cu o scurt prezentare a tratamentului prevzut de legislaia fiscal n ultimii ani n ceea ce privete o serie de mijloace de transport si cheltuielile asociate acestora, innd cont c pentru perioadele enumerate mai jos, Codul fiscal conine prevederi diferite: - pn la 30 aprilie 2009; - ntre 1 mai 2009 i 31 decembrie 2011; - ntre 1 ianuarie 2012 i 30 iunie 2012; - ntre 1 iulie 2012 i 31 decembrie 2012; - dup 1 ianuarie 2013 (sistemul TVA la ncasare). 1. Pn la 30 aprilie 2009 Pn la sfritul lunii aprilie 2009, nu existau prevederi specifice care s limiteze la deducere TVA sau cheltuielile aferente vehiculelor rutiere. n practic se aplicau regulile generale, n sensul c entitile trebuiau s dovedeasc utilizarea acestor mijloace de transport n scopul desfurrii activitilor economice. 2. ntre 1 mai 2009 i 31 decembrie 2011 Prin OUG nr. 34 din 11 aprilie 2009 cu privire la reglementarea unor msuri financiar-fiscale, n perioada cuprins ntre 1 mai 2009 i 31 decembrie 2011, s-a prevzut limitarea integral a dreptului de deducere a TVA pentru achiziiile de vehicule rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maxim autorizat care s nu depeasc 3.500 kg i care s nu aib mai mult de 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul oferului. Astfel, vehiculele care prin construcie i echipare sunt destinate transportului mixt, respectiv att transportului de persoane ct i transportului de mrfuri, cum ar fi autofurgonetele, autocamioanele, autodubele, etc. nu au intrat sub incidena acestor prevederi, chiar dac din punct de vedere al greutii i al numrului de locuri de pasageri sau situat n limitele prevzute. Exemplu: Entitatea Leader a achiziionat n data de 5 august 2011 un autocamion cu platform basculant la costul de 300.000 lei, TVA 24%. Societatea nu dispune de ageni de vnzare i nu poate ndeplini nicio alt condiie prevzut n excepiile prezentate n Codul fiscal. Prezentai tratamentul contabil aferent acestei operaiuni economice. nregistrarea contabil efectuat de entitatea Leader se prezint astfel: nregistrarea facturii primite de la furnizorul de imobilizri:

300.000 lei 72.000 lei 2133 Mijloace de transport 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri

65 372.000 lei

Astfel, att timp ct activul este utilizat n activitatea economic a entitii, aceasta are dreptul de a deduce TVA de 72.000 lei. De asemenea, limitarea integral la deducere se aplica i TVA aferent achiziiilor de combustibil destinat utilizrii acestor vehicule, aflate n proprietatea sau n folosina entitilor, cu o serie de excepii. Costul de achiziie al vehiculelor rutiere ar fi trebuit s poat fi determinat de cei implicai n astfel de tranzacii respectnd aceleai reguli ca i n cazul celorlalte imobilizri corporale. ns, n ultimii ani, au fost aduse o serie de modificri, n special n ceea ce privete regimul TVA. n cazul achiziiilor de vehicule rutiere motorizate, avnd n vedere c TVA era integral limitat la deducere, rezulta faptul c aceasta era n totalitate o tax nerecuperabil, ceea ce nsemna c trebuia inclus n costul de achiziie. Exemplu: n data de 19 august 2009, entitatea Leader a achiziionat un autoturism la costul de 50.000 lei, TVA 19%. Care este costul de achiziie al vehiculului i care sunt nregistrrile contabile. Entitatea Leader va efectua n contabilitate urmtoarele operaiuni: nregistrarea facturii privind activul dobndit (19 august 2009): 2133 Mijloace de transport 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 59.500 lei

50.000 lei 9.500 lei -

trecerea TVA nerecuperabil n costul de achiziie al vehiculului (19 august 2009): 2133 Mijloace de transport 4426 TVA deductibil 9.500 lei

9.500 lei

Astfel, valoarea de intrare a vehiculului rutier este de 59.500 lei, sum care va fi folosit i pentru calculul amortizrii. Dac presupunem c durata normal de utilizare aleas de entitate este de 4 ani, nseamn c amortizarea lunar va fi de 1.239,58 lei (59.500 lei / 48 luni). Entitatea nu i poate recupera n mod direct TVA achitat furnizorului, ns va recupera suma prin amortizare pe tot parcursul duratei de utilizare. Tot n aceast perioad, cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii, exclusiv cele privind combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcii de conducere i de administrare, au fost considerate deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecrei persoane cu astfel de atribuii. Acelai tratament s-a aplicat i n ceea ce privete amortizarea fiscal a acestor vehicule. Dac n cadrul unei entiti activeaz o singur persoan de conducere, iar aceasta deine 3 autoturisme, atunci doar amortizarea unui autoturism este deductibil, iar cea aferent celorlalte dou va fi considerat nedeductibil fiscal. De asemenea, pentru acel

66

autoturism, cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii sunt deductibile, iar pentru celelalte dou mijloace de transport sunt considerate nedeductibile. Pentru operaiunile de leasing, avnd n vedere tratamentul fiscal din punct de vedere al TVA diferit fa de tratamentul contabil si cel al impozitului pe profit, s-a considerat c pentru bunurile achiziionate n baza unui contract de leasing, TVA nu a fost integral nedeductibil i astfel nu trebuie recunoscut n costul de achiziie al vehiculului. n acea perioad, TVA pentru ratele de leasing i celelalte costuri suportate era considerat deductibil, iar pentru valoarea rezidual nedeductibil. Exemplu: Entitatea Leader deine un autoturism n regim de leasing financiar. n data de 22 noiembrie 2010, entitatea Leader a primit factura reprezentnd valoarea rezidual n sum de 2.000 lei, TVA 24%. Prezentai nregistrrile contabile efectuate. Entitatea Leader va efectua n contabilitate urmtoarele operaiuni: nregistrarea facturii privind valoarea rezidual (22 noiembrie 2010): 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 59.500 lei

2.000 lei 480 lei -

trecerea TVA la cheltuieli (22 noiembrie 2010): 480 lei 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 4426 TVA deductibil 480 lei

3. ntre 1 ianuarie 2012 i 30 iunie 2012 n aceast perioad, n cazul achiiei de vehicule ncadrate n categoria celor prezentate n acest capitol, ai avut dreptul de a deduce 50% din TVA aferent. Acelai tratament s-a aplicat i TVA aferent achiziiilor de combustibil destinat utilizrii vehiculelor care au aceleai caracteristici. n Codul fiscal, prin achiziie se nelege cumprarea de vehicule din Romnia, importul sau achiziia intracomunitar a vehiculelor. Astfel, n aceast perioad, limitarea deducerii TVA nu s-a aplicat i pentru prestrile de servicii legate direct de vehiculele n cauz, cum ar fi serviciile de reparaii i ntreinere a vehiculelor sau ratele de leasing. Exemplu: Entitatea Leader a achiziionat n data de 18 mai 2012 un autoturism la costul de 100.000 lei, TVA 24%. Acest vehicul nu se ncadreaz n excepiile prezentate n Codul fiscal. Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader. nregistrrile contabile se prezint astfel: nregistrarea facturii primite de la furnizor (18 mai 2012):

100.000 lei 24.000 lei 2133 Mijloace de transport 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri

67 124.000 lei

includerea a 50% din TVA n valoarea vehicului achiziionat (18 mai 2012): 2133 Mijloace de transport = 4426 TVA deductibil 12.000 lei

12.000 lei

Astfel, costul autoturismului este de 112.000 lei, valoare care va sta la baza calcului amortizrii lunare. Pentru ncadrarea vehiculelor n categoriile exceptate, organele fiscale nu vor analiza fiecare deplasare sau utilizare n parte, deoarece legea stabilete c utilizarea trebuie s fie exclusiv pe destinaiile exceptate. Utilizarea vehiculului pentru mai multe categorii exceptate nu va anula ncadrarea sa pe exceiile prevzute de lege. De exemplu, dac acelai vehicul este utilizat i de un agent de vnzri dar i pentru intervenie sau reparaii, vehiculul se va ncadra n categoriile exceptate dac va rezulta c nu mai este utilizat i n alte scopuri care nu se ncadreaz pe excepiile prevzute de Codul fiscal. Utilizarea exclusiv a vehiculului pe activitile exceptate de lege rezult din: - obiectul de activitate al persoanei impozabile; - dovada faptului c persoana impozabil are personal angajat cu calificare n domeniile prevzute de excepii; - foile de parcurs din care s rezulte c numai personalul calificat n aceste scopuri utilizeaz vehiculele n cauz; i - orice alte dovezi suplimentare care pot fi furnizate. Avnd n vedere prevederea expres a legii care permite deducerea integral a TVA doar n cazul n care se poate dovedi utilizarea exclusiv pe categoriile exceptate, rezult c acele vehicule care sunt parial utilizate pentru activitile exceptate i parial pentru activiti care nu se regsesc pe excepiile stipulate de lege, vor beneficia de deducerea parial n procent de 50% a TVA potrivit Codului fiscal. Atenie! Prevederile privind limitarea dreptului de deducere a TVA nu sunt aplicabile pentru ratele de leasing pltite pe perioada derulrii contractelor de leasing, ntruct acestea reprezint din punct de vedere al TVA prestri de servicii, dar se vor aplica pentru valoarea rezidual la care se face transferul dreptului de proprietate la sfritul contractului de leasing, aceasta fiind considerat o livrare de bunuri. n situaia n care transferul dreptului de proprietate asupra bunului ctre locatar se realizeaz nainte de derularea a 12 luni consecutive de la data nceperii contractului de leasing, se consider c nu a mai avut loc o operaiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la dispoziia locatarului, situaie n care prevederile privind limitarea parial a dreptului de deducere se aplic la ntreaga valoare de achiziie a vehiculului. Dac transferul dreptului de proprietate asupra bunului are loc dup derularea a 12 luni consecutive de la data nceperii contractului de leasing, ns nainte de sfritul perioadei de leasing, se consider c are loc o livrare de bunuri la valoarea la care se face transferul, valoare ce include i ratele care nu au ajuns la scaden. n ceea ce privete avansurile acordate pentru achiziia unor astfel de vehicule, v putei afla n una din situaiile:

68 dac au fost emise facturi i/sau au fost pltite avansuri pentru contravaloarea integral a vehiculelor respective nainte de 1 ianuarie 2012, atunci nu vei putea deduce TVA, chiar dac livrarea acestora a avut loc dup data de 1 ianuarie 2012; dac au fost emise facturi i/sau au fost pltite avansuri, pentru contravaloarea parial a vehiculelor respective nainte de 1 ianuarie 2012, iar livrarea acestora a intervenit dup data de 1 ianuarie 2012, TVA va fi deductibil n procent de 50% pentru ntreaga contravaloare a vehiculelor.

Reinei faptul c livrrile de vehicule rutiere a cror achiziie a fcut obiectul limitrii totale a dreptului de deducere reprezint operaiuni scutite de TVA. Scutirea nu se aplic pentru livrarea vehiculelor a cror achiziie a fcut obiectul restricionrii la 50% a dreptului de deducere a TVA. Cu alte cuvinte, dac ai achiionat un autoturism n perioada 1 mai 2009 - 31 decembrie 2011 i nu v-ai putut deduce TVA, atunci, la vnzarea vehiculului, nu trebuie s colectai TVA. n schimb, dac achiziionai un autoturism dup 1 ianuarie 2012 i v recuperai doar 50% din TVA deductibil, la cedarea ulterioar a acestuia suntei obligai s colectai TVA, operaiunea nefiind scutit de TVA. De asemenea, pentru cedarea vehiculelor obinute n urma unui contract de leasing trebuie s colectai TVA, indiferent dac contractul de leasing a fost ncheiat nainte sau dup 1 ianuarie 2012. 4. ntre 1 iulie 2012 i 31 decembrie 2012 ncepnd cu 1 iulie 2012, tratamentul cheltuielilor i a TVA aferente vehiculelor rutiere motorizate, cu o greutate maxim autorizat mai mic de 3.500 kg i care au pn n 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul oferului a suferit modificri semnificative. n Mof nr 384 din 07 iunie 2012 a fost publicat OUG 24/2012 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal i reglementarea unor msuri financiar-fiscale. Trebuie s facem o precizare. Pn la 1 iulie 2012, limitarea TVA sau a cheltuielii la deducere se aplica vehiculelor rutiere motorizate care erau destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane. ncepnd cu 1 iulie 2012 aceste prevederi se aplic tuturor vehiculelor rutiere motorizate care au o mas total maxim autorizat pn la 3.500 kg i mai puin de 9 scaune, inclusiv scaunul oferului. De asemenea, ncepnd cu 1 iulie 2012, limitarea la deducere de 50% nu se mai aplic doar asupra cheltuielilor cu carburanii. Acest regim fiscal se aplic tuturor cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv n scopul activitii economice, cu o mas total maxim autorizat care nu depete 3.500 kg i care nu au mai mult de 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul oferului, aflate n proprietatea sau n folosina contribuabilului.
Aadar, i n cazul n care utilizai un astfel de vehicul rutier n baza unui contract de comodat, suntei obligat s inei cont de aceste prevederi, avnd n vedere c formularea din legislaia fiscal este n proprietatea sau n folosina contribuabilului.

Exist totui o categorie de cheltuieli pentru care nu se aplic aceast regul. Este vorba de cheltuielile privind amortizarea. Aceasta este deductibil integral ns numai n limita a cel mult un singur autoturism aferent fiecrei persoane cu funcii de conducere i de administrare. n cadrul cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate supuse limitrii fiscale sunt incluse cheltuielile direct atribuibile unui vehicul, inclusiv cele nregistrate ca urmare a derulrii unui contract de leasing, cum ar fi (lista nu este exhaustiv): - cheltuielile de reparaii i de ntreinere;

cheltuielile cu lubrifiani i cu piese de schimb; cheltuielile cu combustibilul utilizat pentru funcionarea vehiculului; impozitele locale; asigurarea obligatorie de rspundere civil auto; partea nedeductibil din TVA aferent acestor cheltuieli; inspeciile tehnice periodice; rovinieta; chiriile; dobnzile, comisioanele, diferenele de curs valutar etc.

69

n msura n care utilizai un astfel de vehicul exclusiv n scopul activitii economice (ceea ce de multe ori este greu de demonstrat), toate aceste cheltuieli aferente sunt integral deductibile la calculul profitului impozabil. Utilizarea unui vehicul n scopul activitii economice se refer la (lista nu este exhaustiv): - deplasri n ar sau n strintate la clieni/furnizori, pentru prospectarea pieei; - deplasri la locaii unde se afl puncte de lucru; - deplasri la banc, la autoritile fiscal, la vam, la oficiile potale; - utilizarea vehiculului de ctre personalul de conducere n exercitarea atribuiilor de serviciu; - deplasri pentru intervenie, service, reparaii; - utilizarea vehiculelor de test-drive de ctre dealerii auto. Este obligaia dumneavoastr de a demonstra c ndeplinii toate condiiile legale pentru acordarea deducerii, aa cum rezult i din jurisprudena european (Hotrrea Curii Europene de Justiie n Cauza C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman - Van Deelen mpotriva Minister van Financien). Pentru a putea justifica acest lucru i a v exercita dreptul de deducere a TVA, trebuie s dispunei de toate documentele justificative i s ntocmii foi de parcurs, n care vei trece cel puin urmtoarele informaii: - categoria de vehicul utilizat; - scopul i locul deplasrii; - kilometrii parcuri; - norma proprie de consum carburant/kilometru parcurs. Atenie! Aplicarea limitei de 50% n vederea stabilirii valorii nedeductibile la determinarea profitului impozabil o vei efectua dup aplicarea limitrii aferente TVA. Astfel, aceast limitare se aplic i asupra TVA pentru care nu s-a acordat drept de deducere din punctul de vedere al TVA. Iat n continuare un exemplu n acest sens, fr a ine cont de prevederile sistemului TVA la ncasare. Exemplu: Entitatea Leader deine un autoturism pe care nu l utilizeaz exclusiv n scopul activitii economice. n data de 24 noirmebrie 2012, pentru acest vehicul este efectuat revizia anual, factura emis de unitatea de service fiind de 3.000 lei, TVA 24%. Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader. nregistrrile contabile se prezint astfel: nregistrarea facturii primite de la furnizor (24 noiembrie 2012): 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 3.720 lei

3.000 lei

720 lei

720 lei reparaiile 4426 TVA deductibil

70

includerea a 50% din TVA aferent facturii pe cheltuieli (24 noiembrie 2012): 360 lei 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile = 4426 TVA deductibil 360 lei

Din punct de vedere al TVA, partea de TVA nedeductibil de 360 lei a fost transferat n categoria cheltuielilor cu ntreinerea i reparaiile. Chiar dac i deduce doar 50% din TVA, n Declaraia 394 privind livrrile/prestrile i achiziiile efectuate pe teritoriul naional entitatea va reflecta ntreaga sum de 720 lei. Baza de calcul a valorii nedeductibile a cheltuielilor cu ntreinerea i reparaiile este de 3.360 lei (3.000 lei + 360 lei). Din punct de vedere fiscal, la determinarea profitului impozabil, vei ine cont c valoarea nedeductibil a cheltuielilor cu ntreinerea i reparaiile este de 1.680 lei (3.360 lei x 50%). n aceeai manier vei proceda i n cazul cheltuielilor cu combustibilii, pentru categoriile de vehicule rutiere prezentate mai sus. Exemplu: Entitatea Leader deine un autoturism pe care nu l utilizeaz exclusiv n scopul activitii economice. n data de 9 decembrie 2012, administratorul entitii alimenteaz la o benzinrie, valoarea total a bonului fiscal fiind de 248 lei. Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader. nregistrrile contabile se prezint astfel: nregistrarea bonului fiscal primit (9 decembrie 2012): 200 lei 48 lei 6022 Cheltuieli privind combustibilii 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 248 lei

includerea a 50% din TVA aferent bonului fiscal pe cheltuieli (9 decembrie 2012): 24 lei 6022 Cheltuieli privind combustibilii = 4426 TVA deductibil 24 lei

Astfel, partea de TVA nedeductibil de 24 lei a fost transferat n categoria cheltuielilor privind combustibilii. Baza de calcul a valorii nedeductibile a cheltuielilor privind combustibilii este de 224 lei (200 lei + 24 lei). Din punct de vedere fiscal, la determinarea profitului impozabil, vei ine cont c valoarea nedeductibil a cheltuielilor privind combustibilii este de 112 lei (224 lei x 50%).

71

Pn la 1 iulie 2012, cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii, exclusiv cele privind combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcii de conducere i de administrare erau considerate integral deductibile, n limita a cel mult un autoturism aferent fiecrei persoane cu astfel de atribuii. ncepnd ns cu aceast dat, doar 50% din nivelul acestor cheltuieli sunt deductibilite n aceleai condiii, de cel mult un autoturism aferent fiecrei persoane cu astfel de atribuii. Cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate sunt integral deductibile atunci cnd vehiculele respective se nscriu n urmtoarele categorii: - vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgen (pot fi nzestrate sau nu cu echipamente tehnice specifice, ce deservesc personalul specializat n vederea unor intervenii de urgen, cum sunt cele asupra reelelor de gaz, energie electric, ap, canalizare); - vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de paz i protecie (vehiculele utilizate n vederea asigurrii siguranei obiectivelor, bunurilor i valorilor mpotriva oricror aciuni ilicite care lezeaz dreptul de proprietate, existena material a acestora, precum i protejrii persoanelor mpotriva oricror acte ostile care le pot periclita viaa, integritatea fizic sau sntatea); - vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de curierat (vehiculele care servesc la primirea, transportul i distribuirea scrisorilor, coletelor i pachetelor); - vehiculele utilizate de agenii de vnzri (vehiculele utilizate n cadrul activitii unei persoane impozabile de ctre angajaii acesteia care se ocup n principal cu prospectarea pieei, desfurarea activitii de merchandising, negocierea condiiilor de vnzare, derularea vnzrii bunurilor/serviciilor, asigurarea de servicii postvnzare i monitorizarea clienilor); - vehiculele utilizate de agenii de achiziii (vehiculele utilizate n cadrul activitii unei persoane impozabile de ctre angajaii acesteia care se ocup n principal cu negocierea i ncheierea de contracte pentru cumprarea de bunuri i servicii, ntreinerea bazei de date a furnizorilor poteniali sau existeni, ntocmirea documentelor administrative pentru cumprri, analizarea cererilor de cumprare i propunerea ofertei celei mai bune, urmrirea performanelor furnizorilor pentru a atinge obiectivele de calitate, costuri, termene); - vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plat (vehiculele care contribuie n mod esenial la prestarea direct a serviciilor cu plat i fr de care serviciile nu pot fi efectuate), inclusiv pentru nchirierea ctre alte persoane sau pentru instruire de ctre colile de oferi; - vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plat, inclusiv pentru serviciile de taximetrie; - vehiculele utilizate ca mrfuri n scop comercial. Aceste excepii sunt reformulate fa de reglementrile anterioare. De exemplu, carele de reportaj sau vehiculele utilizate la transportul personalului la i de la locul de desfurare a activitii nu mai sunt enumerate n mod expres ca integral deductibile. Pentru a putea demonstra utilizarea vehiculului n activitile exceptate de mai sus, trebuie s analizm fiecare situaie n parte, innd cont de: - obiectul de activitate al entitii; - dovada c entitatea are personal angajat cu calificare n domeniile prevzute de excepii; - foile de parcurs care trebuie s conin informaiile enumerate anterior; i - orice alte dovezi care pot fi furnizate.

72

n cazul vehiculelor pe care le utilizai n vederea transportului angajailor la i de la locul de munc, se consider c vehiculul este folosit n scopul activitii economice atunci cnd exist dificulti evidente n folosirea altor mijloace de transport adecvate, cum ar fi lipsa mijloacelor de transport n comun, decalajul orarului mijloacelor de transport n comun fa de programul de lucru al persoanei impozabile. n categoria vehiculelor utilizate de angajator pentru transportul angajailor la i de la locul de munc sunt ncadrate vehiculele utilizate pentru transportul angajailor de la reedina acestora/locul convenit de comun acord la locul de munc, precum i de la locul de munc la reedina angajailor/locul convenit de comun acord. Aceast facilitate poate fi acordat salariailor, administratorilor societilor comerciale, directorilor care i desfoar activitatea n baza contractului de mandate i persoanelor fizice rezidente i/sau nerezidente detaate, n situaia n care suportai drepturile legale cuvenite acestora. Atunci cnd un vehicul este utilizat n folosul propriu de ctre angajai ori este pus la dispoziie n vederea utilizrii n mod gratuit altor persoane, pentru alte scopuri dect desfurarea activitii economice, avem de-a face cu noiunea de uz personal. Astfel, transportul la i de la locul de munc al angajailor n alte condiii dect cele menionate mai sus este considerat uz personal al vehiculului. Din punct de vedere al TVA, tot de la 1 iulie 2012, se limiteaz la 50% dreptul de deducere a TVA aferente nchirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate i a TVA aferente cheltuielilor legate de vehiculele deinute, n cazul n care nu le utilizai exclusiv n scopul activitii economice. Aceste prevederi se aplic inclusiv n situaia n care ai primit facturi i/sau ai pltit avansuri, pentru contravaloarea parial a bunurilor i/sau serviciilor, nainte de data de 1 iulie 2012, dac livrarea/prestarea serviciilor intervine dup aceast dat. Aceast restricie de limitare la 50% a dreptului de deducere a TVA nu se aplic: - vehiculelor care se nscriu n categoriile prezentate mai sus; - vehiculelor rutiere motorizate care au o mas total maxim autorizat care depete 3.500 kg sau mai mult de 9 scaune, inclusiv scaunul oferului; i - vehiculelor utilizate exclusiv n scopul activitii economice. Pentru urmtoarele categorii de vehicule, TVA aferent cumprrii, achiziiei intracomunitare, importului, nchirierii sau leasingului i TVA aferent cheltuielilor legate de aceste vehicule este deductibil integral i nu se aplic limitarea la 50% a deducerii taxei, dac se consider c utilizarea acestora i pentru uz personal este neglijabil, cu excepia situaiei n care se poate face dovada unei practici abuzive: - vehiculele utilizate de agenii de vnzri i de achiziii; - vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plat, inclusiv pentru nchirierea ctre alte persoane sau pentru instruire de ctre colile de oferi; - vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plat, inclusiv pentru serviciile de taximetrie; - vehiculele utilizate ca mrfuri n scop comercial. Se consider c un vehicul nu este utilizat exclusiv n scopul activitii economice n situaia n care, pe lng utilizarea n scopul activitii economice, vehiculul este utilizat ocazional sau de o manier continu i pentru uz personal. Dac vehiculul este utilizat att pentru activitatea economic, ct i pentru uz personal, dreptul de deducere a TVA aferente cumprrii, achiziiei intracomunitare, importului, nchirierii sau leasingului i a TVA aferente cheltuielilor legate de acesta este limitat la 50%. Dac v aflai n situaia de a deduce doar 50% din TVA aferent nu trebuie s facei dovada utilizrii vehiculului n scopul activitii economice sau pentru uz personal cu ajutorul foilor de parcurs.

73

Reinei faptul c livrrile de vehicule rutiere a cror achiziie a fcut obiectul limitrii totale a dreptului de deducere reprezint operaiuni scutite de TVA. Scutirea nu se aplic pentru livrarea vehiculelor a cror achiziie a fcut obiectul restricionrii la 50% a dreptului de deducere a TVA. Exemplu: Entitatea Leader deine un autoturism pe care nu l utilizeaz exclusiv n scopul activitii economice n regim de leasing financiar. n data de 24 februarie 2013, a fost emis factura aferent ratei 25, care conine: - principal n sum de 1.000 lei; - dobnd n sum de 200 lei; - diferene de curs valutar 100 lei. Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader. nregistrrile contabile se prezint astfel: nregistrarea facturii de leasing (24 februarie 2013): 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 666 Cheltuieli privind dobnzile 668 Alte cheltuieli financiare 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 1.612 lei

1.000 lei 200 lei 100 lei 312 lei -

includerea a 50% din TVA aferent dobnzii pe cheltuieli (24 februarie 2013): 24 lei 666 Cheltuieli privind dobnzile = 4426 TVA deductibil 24 lei

includerea a 50% din TVA aferent diferenelor de curs pe cheltuieli (24 februarie 2013): 12 lei 668 Alte cheltuieli financiare = 4426 TVA deductibil 12 lei

includerea a 50% din TVA aferent principalului pe cheltuieli (24 februarie 2013): 120 lei 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4426 TVA deductibil 120 lei

Astfel, entitatea Leader i deduce TVA la nivelul sumei de 156 lei, restul de 50%

74

fiind evideniat n categoria cheltuielilor. Cheltuielile cu dobnzile sunt de 224 lei, cheltuielile aferente diferenelor de curs valutar sunt de 112 lei, iar cheltuiala cu TVA aferent principalului este de 120 lei. Din punct de vedere fiscal, la determinarea profitului impozabil, entitatea va deduce 50% din toate aceste cheltuieli. Atenie! Pn la data de 30 iunie 2012, prevederile privind limitarea dreptului de deducere a TVA nu erau aplicabile pentru ratele de leasing pltite pe perioada derulrii contractelor de leasing, ntruct acestea reprezint din punct de vedere al TVA prestri de servicii, dar se aplicau pentru valoarea rezidual la care se face transferul dreptului de proprietate la sfritul contractului de leasing, aceasta fiind considerat o livrare de bunuri. n situaia n care transferul dreptului de proprietate asupra bunului ctre locatar se realizeaz nainte de derularea a 12 luni consecutive de la data nceperii contractului de leasing, se consider c nu a mai avut loc o operaiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la dispoziia locatarului, situaie n care prevederile privind limitarea parial a dreptului de deducere se aplic la ntreaga valoare de achiziie a vehiculului. Dac transferul dreptului de proprietate asupra bunului are loc dup derularea a 12 luni consecutive de la data nceperii contractului de leasing, ns nainte de sfritul perioadei de leasing, se consider c are loc o livrare de bunuri la valoarea la care se face transferul, valoare ce include i ratele care nu au ajuns la scaden. n ceea ce privete avansurile acordate pentru achiziia unor astfel de vehicule, v putei afla n una din situaiile: - dac au fost emise facturi i/sau au fost pltite avansuri pentru contravaloarea integral a vehiculelor respective nainte de 1 ianuarie 2012, atunci nu vei putea deduce TVA, chiar dac livrarea acestora a avut loc dup data de 1 ianuarie 2012; - dac au fost emise facturi i/sau au fost pltite avansuri, pentru contravaloarea parial a vehiculelor respective nainte de 1 ianuarie 2012, iar livrarea acestora a intervenit dup data de 1 ianuarie 2012, TVA va fi deductibil n procent de 50% pentru ntreaga contravaloare a vehiculelor. 5. Dup 1 ianuarie 2013 (sistemul TVA la ncasare) Contribuabilii care aplic sistemul TVA la ncasare, precum i contribuabilii care fac achiziii de la cei care aplic sistemul TVA la ncasare, dac nu au drept de deducere integral sau parial a TVA, nu vor reflecta ca tax neexigibil taxa nedeductibil aferent achiziilor, indiferent dac taxa aferent este sau nu achitat. Exemplu: Entitatea Leader deine un autoturism pe care nu l utilizeaz exclusiv n scopul activitii economice. n data de 12 martie 2013, pentru acest vehicul este efectuat revizia anual, factura emis de unitatea de service fiind de 3.000 lei, TVA 24%. Factura este achitat prin ordin de plat n data de 5 aprilie 2013. Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare i are ca perioad fiscal luna. Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader. nregistrrile contabile se prezint astfel: nregistrarea facturii primite de la furnizor (12 martie 2013): 611 Cheltuieli cu ntreinerea i = 401 Furnizori 3.720 lei

3.000 lei

360 lei 360 lei reparaiile 4426 TVA deductibil 4428 TVA neexigibil

75

includerea a 50% din TVA aferent facturii pe cheltuieli, la data facturii (12 martie 2013): 360 lei 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile = 4426 TVA deductibil 360 lei

plata facturii ctre unitatea de service (5 aprilie 2013): 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 3.720 lei

3.720 lei -

deducerea a 50% din TVA aferent facturii, la data plii (5 aprilie 2013): 360 lei 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 360 lei

La data facturii, entitatea Leader transfer 50% din TVA n categoria cheltuielilor, fr a ine cont de momentul efecturii plii. La data plii facturii, entitatea i va deduce TVA la nivelul sumei de 360 lei. Baza de calcul a valorii nedeductibile a cheltuielilor cu ntreinerea i reparaiile este de 3.360 lei (3.000 lei + 360 lei). Faptul c factura este pltit n cel de-al doilea trimestru nu influeneaz n niciun fel calculul profitului impozabil. Pentru primul trimestru al anului 2013, entitatea Leader va deduce o cheltuial de 1.680 lei (3.360 lei x 50%). n situaia n care achiziionai vehicule i aplicai sistemul TVA la ncasare sau achiziionai vehicule de la entiti care aplic sistemul TVA la ncasare, v vei deduce 50% din TVA la plata facturii. Exemplu: n data de 24 aprilie 2013, entitatea Leader achiziioneaz un autoturism pe care nu l utilizeaz exclusiv n scopul activitii economice, la costul de 60.000 lei, TVA 24%. Factura este achitat prin ordin de plat n data de 7 mai 2013. Entitatea Leader nu aplic sistemul TVA la ncasare. Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader. nregistrrile contabile se prezint astfel: nregistrarea facturii de achiziie a autoturismului (24 aprilie 2013): 2133 Mijloace de transport 4426 TVA deductibil 4428 = 404 Furnizori de imobilizri 74.400 lei

60.000 lei 7.200 lei 7.200 lei

TVA neexigibil -

76

includerea a 50% din TVA aferent facturii n costul activului, la data facturii (24 aprilie 2013): 2133 Mijloace de transport = 4426 TVA deductibil 7.200 lei

7.200 lei -

plata facturii ctre furnizor (7 mai 2013): 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 74.400 lei

74.400 lei

deducerea a 50% din TVA aferent facturii primite de la furnizor, la data plii (7 mai 2013): 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 7.200 lei

7.200 lei

La data facturii, entitatea Leader transfer 50% din TVA n costul autoturismului. Astfel, valoarea de intrare a acestuia este de 67.200 lei (60.000 lei + 7.200 lei). innd cont de legislaia fiscal aplicabil, entitatea Leader va ncepe s amortizeze activul din luna mai 2013, fr ca momentul plii datoriei ctre furnizor s aib vreo influen asupra impozitului pe profit. La data plii facturii, entitatea i va deduce TVA la nivelul sumei de 7.200 lei. Vom prezenta n continuare un exemplu de evideniere n contabilitate a unei facturi aferente unui leasing financiar, n condiiile sistemului TVA la ncasare. Exemplu: Entitatea Leader deine un autoturism pe care nu l utilizeaz exclusiv n scopul activitii economice n regim de leasing financiar. n data de 24 februarie 2013, a fost emis factura aferent ratei 25, care conine: - principal n sum de 1.000 lei; - dobnd n sum de 200 lei; - diferene de curs valutar 100 lei. Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare i achit contravaloarea facturii la data de 6 martie 2013. Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader. nregistrrile contabile se prezint astfel: nregistrarea facturii de leasing (24 februarie 2013): 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 666 Cheltuieli privind dobnzile 668 = 404 Furnizori de imobilizri 1.612 lei

1.000 lei 200 lei 100 lei

Alte cheltuieli financiare 4426 TVA deductibil 4428 TVA neexigibil

77

156 lei 156 lei -

includerea a 50% din TVA aferent dobnzii pe cheltuieli, la data facturii (24 februarie 2013): 24 lei 666 Cheltuieli privind dobnzile = 4426 TVA deductibil 24 lei

includerea a 50% din TVA aferent diferenelor de curs pe cheltuieli, la data facturii (24 februarie 2013): 12 lei 668 Alte cheltuieli financiare = 4426 TVA deductibil 12 lei

includerea a 50% din TVA aferent principalului pe cheltuieli, la data facturii (24 februarie 2013): 120 lei 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4426 TVA deductibil 120 lei

plata facturii de leasing (6 martie 2013): 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 1.612 lei

1.612 lei

deducerea a 50% din TVA aferent facturii primite de la furnizor, la data plii (6 martie 2013): 156 lei 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 156 lei

Astfel, la plata facturii, entitatea Leader i deduce TVA la nivelul sumei de 156 lei, restul de 50% fiind evideniat n categoria cheltuielilor chiar de la data facturii. Cheltuielile cu dobnzile sunt de 224 lei, cheltuielile aferente diferenelor de curs valutar sunt de 112 lei, iar cheltuiala cu TVA aferent principalului este de 120 lei. Din punct de vedere fiscal, la determinarea profitului impozabil aferent primului trimestru al anului 2013, entitatea va deduce 50% din toate aceste cheltuieli, indiferent de momentul plii facturii ctre firma de leasing.

78

H. Ajustarea bazei de impozitare pentru entitile care aplic sistemul TVA la ncasare
n majoritatea cazurilor, baza de impozitare a TVA este constituit din contrapartida obinut sau care urmeaz a fi obinut de furnizor din partea cumprtorului. n situaia livrrilor de bunuri/prestrilor de servicii pentru se aplic sistemul TVA la ncasare, dac baza de impozitare este ajustat, regimul de impozitare, cotele de TVA aplicabile i cursul de schimb valutar sunt aceleai ca i ale operaiunii de baz care a generat aceste evenimente, ns pentru stabilirea exigibilitii TVA, trebuie s inem cont de urmtoarele prevederi: Situaii care duc la ajustarea bazei de impozitare Reguli pentru exigibilitatea TVA

Dac operaiunea este anulat total nainte de livrare/prestare, exigibilitatea TVA intervine la data anulrii operaiunii, pentru contravaloarea pentru care a intervenit exigibilitatea taxei. Pentru contravaloarea pentru care nu a intervenit exigibilitatea TVA se opereaz anularea A fost emis o factur i, ulterior, taxei neexigibile aferente operaiunea este anulat total sau parial, Dac operaiunea este anulat parial nainte de livrarea bunurilor sau de prestarea nainte de livrare/prestare, se opereaz serviciilor reducerea TVA neexigibile aferente contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei, iar n situaia n care cuantumul taxei aferente anulrii depete taxa neexigibil, pentru diferen exigibilitatea taxei intervine la data anulrii operaiunii Se opereaz reducerea TVA neexigibile aferente contravalorii pentru care nu a Acordarea unor rabaturi, remize, risturne, intervenit exigibilitatea taxei, iar n situaia sconturi i alte reduceri de pre dup livrarea n care cuantumul taxei aferente anulrii bunurilor sau prestarea serviciilor depete TVA neexigibil, pentru diferen exigibilitatea taxei intervine la data anulrii operaiunii Dac operaiunea este anulat total nainte de livrare/prestare, exigibilitatea TVA intervine la data anulrii operaiunii, Refuzul total sau parial privind cantitatea, pentru contravaloarea pentru care a calitatea sau preurile bunurilor livrate sau intervenit exigibilitatea taxei. Pentru ale serviciilor prestate, precum i anularea contravaloarea pentru care nu a intervenit total ori parial a contractului pentru exigibilitatea TVA se opereaz anularea livrarea sau prestarea n cauz ca urmare a taxei neexigibile aferente unui acord scris ntre pri sau ca urmare a Dac operaiunea este anulat parial unei hotrri judectoreti definitive i nainte de livrare/prestare, se opereaz irevocabile sau n urma unui arbitraj reducerea TVA neexigibile aferente contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei, iar n situaia n care

79 cuantumul taxei aferente anulrii depete taxa neexigibil, pentru diferen exigibilitatea taxei intervine la data anulrii operaiunii Dac operaiunea este anulat total nainte de livrare/prestare, exigibilitatea TVA intervine la data anulrii operaiunii, pentru contravaloarea pentru care a intervenit exigibilitatea taxei. Pentru contravaloarea pentru care nu a intervenit exigibilitatea TVA se opereaz anularea taxei neexigibile aferente Dac operaiunea este anulat parial nainte de livrare/prestare, se opereaz reducerea TVA neexigibile aferente contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei, iar n situaia n care cuantumul taxei aferente anulrii depete taxa neexigibil, pentru diferen exigibilitatea taxei intervine la data anulrii operaiunii Se opereaz anularea TVA neexigibile aferente

Cumprtorii returneaz ambalajele n care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circul prin facturare

Contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu poate fi ncasat din cauza falimentului beneficiarului (ajustarea este permis ncepnd cu data pronunrii hotrrii judectoreti, hotrre rmas definitiv i irevocabil)

n continuare, prezentm un exemplu n care furnizorul acord o reducere comercial beneficiarului la un nivel inferior soldului creanei existente. Aa cum am prezentat n tabelul de mai sus, Codul fiscal ne impune reducerea TVA neexigibile aferente contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei. Exemplu: n data de 12 martie 2013, entitatea Leader a vndut mrfuri entitii Barsin la preul de vnzare de 20.000 lei, plus TVA 24%, costul lor fiind de 12.000 lei. n data de 7 aprilie 2013, entitatea Leader a ncasat prin banc suma de 10.000 lei. n data de 11 mai 2013, entitatea Leader acord o reducere comercial de 10% din contravaloarea bunurilor livrate. Restul sumei va fi ncasat n data 24 mai 2013. Ambele entiti aplic sistemul TVA la ncasare i au ca perioad fiscal luna. Prezentai tratamentul TVA n cazul celor dou entiti. Entitatea Leader va opera n contabilitate: nregistrarea facturii emise (12 martie 2013): 4111 Clieni = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4428 TVA neexigibil 20.000 lei 4.800 lei

24.800 lei

scoaterea din gestiune a mrfurilor vndute (12 martie 2013): 607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri

80

12.000 lei

12.000 lei

ncasarea parial a facturii prin banc (7 aprilie 2013): 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 10.000 lei

10.000 lei -

exigibilitatea TVA aferent ncasrii pariale n sum de 1.935,48 lei (10.000 lei x ) (7 aprilie 2013):

1.935,48 lei -

4428 TVA neexigibil

4427 TVA colectat

1.935,48 lei

nregistrarea reducerii comerciale acordate n sum de 2.000 lei, pe baza facturii emise (11 mai 2013): 709 Reduceri comerciale acordate = 4111 Clieni 2.000 lei

2.000 lei

nregistrarea diminurii TVA neexigibile cu suma de 480 lei, aferent reducerii comerciale acordate (11 mai 2013): 4111 Clieni = 4428 TVA neexigibil (480 lei)

(480 lei) -

ncasarea restului sumei de 12.320 lei (24.800 lei 10.000 lei 2.480 lei) prin banc (24 mai 2013): 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 12.320 lei

12.320 lei -

exigibilitatea TVA aferent restului de ncasat n sum de 2.384,51 lei (12.320 lei x ) (24 mai 2013):

2.384,51 lei

4428 TVA neexigibil

4427 TVA colectat

2.384,51 lei

Conform prevederilor din Codul fiscal, s-a operat reducerea TVA neexigibile aferente contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei. Avnd n vedere c entitatea declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR, tratamentul TVA este urmtorul: - n Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie 2013, entitatea va colecta TVA la nivelul sumei de 1.935 lei, innd cont c a ncasat 10.000 lei din creana respectiv;

81

n Decontul de TVA 300 aferent lunii mai 2013, entitatea va colecta TVA la nivelul sumei de 2.385 lei, innd cont de faptul c n urma emiterii facturii de reducere, TVA neexigibil a fost diminuat cu suma de 480 lei. Dac entitatea Leader nu ar fi ncasat restul creanei n data de 24 mai 2013, atunci diferena de TVA n sum de 2.385 lei ar fi trebuit colectat i inclus n Decontul de TVA 300 aferent lunii iunie 2013, perioad fiscal n care se mplinesc cele 90 de zile de la emiterea facturii. Entitatea Barsin va nregistra n contabilitate: achiziia mrfurilor de la furnizor (12 martie 2013): 371 Mrfuri 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori 24.800 lei

20.000 lei 4.800 lei -

plata parial a facturii prin banc (7 aprilie 2013): 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 10.000 lei

10.000 lei -

exigibilitatea TVA aferent plii pariale n sum de 1.935,48 lei (10.000 lei x ) (7 aprilie 2013):

1.935,48 lei -

4426 TVA deductibil

4428 TVA neexigibil

1.935,48 lei

nregistrarea reducerii comerciale primite n sum de 2.000 lei, pe baza facturii (11 mai 2013): 401 Furnizori = 609 Reduceri comerciale primite 2.000 lei

2.000 lei

nregistrarea diminurii TVA neexigibile cu suma de 480 lei, aferent reducerii comerciale primite (11 mai 2013): 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori (480 lei)

(480 lei) -

plata restului sumei de 12.320 lei (24.800 lei 10.000 lei 2.480 lei) prin banc (24 mai 2013): 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 12.320 lei

12.320 lei -

exigibilitatea TVA aferent restului de pltit n sum de 2.384,51 lei (12.320 lei x ) (24 mai 2013):

2.384,51 lei 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil

82 2.384,51 lei

Conform prevederilor din Codul fiscal, s-a operat reducerea TVA neexigibile aferente contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei. Avnd n vedere c entitatea declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR, tratamentul TVA este urmtorul: - n Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie 2013, entitatea va deduce TVA la nivelul sumei de 1.935 lei, innd cont c a pltit 10.000 lei din datoria respectiv; - n Decontul de TVA 300 aferent lunii mai 2013, entitatea va deduce TVA la nivelul sumei de 2.385 lei, innd cont de faptul c n urma primirii facturii de reducere, TVA neexigibil a fost diminuat cu suma de 480 lei. n exemplul urmtor, furnizorul acord beneficiarului o reducere comercial mai mare dect soldul creanei existente. Aa cum am prezentat la nceputul acestui subcapitol, Codul fiscal ne impune reducerea TVA neexigibile aferente contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei, iar n situaia n care cuantumul taxei aferente anulrii depete TVA neexigibil, pentru diferen exigibilitatea taxei intervine la data anulrii operaiunii. Exemplu: n data de 7 februarie 2013, entitatea Leader a emis o factur de prestri servicii entitii Barsin pentru suma de 10.000 lei, plus TVA 24%. n data de 11 martie 2013, entitatea Leader a ncasat prin banc suma de 7.440 lei. n data de 2 aprilie 2013, entitatea Leader acord entitii Barsin o reducere comercial de 5.000 lei, plus TVA 24%. Ambele entiti aplic sistemul TVA la ncasare i au ca perioad fiscal luna. Prezentai tratamentul TVA n cazul celor dou entiti. Entitatea Leader va opera n contabilitate: nregistrarea facturii emise (7 februarie 2013): 4111 Clieni = 704 Venituri din servicii prestate 4428 TVA neexigibil 10.000 lei 2.400 lei

12.400 lei

ncasarea parial a facturii prin banc (11 martie 2013): 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 7.440 lei

7.440 lei

exigibilitatea TVA aferent ncasrii pariale n sum de 1.440 lei (7.440 lei x (11 martie 2013):

1.440 lei -

4428 TVA neexigibil

4427 TVA colectat

1.440 lei

nregistrarea reducerii comerciale acordate n sum de 5.000 lei, pe baza facturii

emise (2 aprilie 2013): 5.000 lei 709 Reduceri comerciale acordate = 4111 Clieni 419 Clieni - creditori

83

4.000 lei 1.000 lei

nregistrarea diminurii TVA neexigibile cu suma de 960 lei, aferent reducerii comerciale acordate (2 aprilie 2013): 4111 Clieni = 4428 TVA neexigibil (960 lei)

(960 lei) -

nregistrarea diminurii TVA colectat cu suma de 240 lei, aferent reducerii comerciale acordate (2 aprilie 2013): 419 Clieni - creditori = 4427 TVA colectat (240 lei)

(240 lei)

Conform prevederilor din Codul fiscal, iniial s-a operat reducerea TVA neexigibile aferente contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei, dar avnd n vedere c reducerea acordat era mai mare cu 1.240 lei dect soldul creanei, s-a procedat la diminuarea TVA colectat cu suma de 240 lei. Avnd n vedere c entitatea declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR, tratamentul TVA este urmtorul: - n Decontul de TVA 300 aferent lunii martie 2013, entitatea va colecta TVA la nivelul sumei de 1.440 lei, innd cont c a ncasat 7.440 lei din creana respectiv; - n Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie 2013, entitatea va recunoate TVA colectat la nivelul sumei negative de 240 lei, innd cont de faptul c reducerea comercial acordat a fost mai mare dect creana disponibil. Entitatea Barsin va nregistra n contabilitate: factura de prestri servicii primit de la furnizor (7 februarie 2013): 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori 12.400 lei

10.000 lei

2.400 lei -

plata parial a facturii prin banc (11 martie 2013): 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 7.440 lei

7.440 lei

deducerea TVA aferent plii pariale n sum de 1.440 lei (7.440 lei x martie 2013):

) (11

1.440 lei 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil

84 1.440 lei

nregistrarea reducerii comerciale primite n sum de 5.000 lei, pe baza facturii (2 aprilie 2013): 401 Furnizori 4092 Furnizori - debitori pentru prestri de servicii = 609 Reduceri comerciale primite 5.000 lei

4.000 lei 1.000 lei

nregistrarea diminurii TVA neexigibile cu suma de 960 lei, aferent reducerii comerciale primite (2 aprilie 2013): 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori (960 lei)

(960 lei) -

nregistrarea diminurii TVA deductibil cu suma de 240 lei, aferent reducerii comerciale primite (2 aprilie 2013): 4426 TVA deductibil = 4092 Furnizori - debitori pentru prestri de servicii (240 lei)

(240 lei)

Conform prevederilor din Codul fiscal, iniial s-a operat reducerea TVA neexigibile aferente contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei, dar avnd n vedere c reducerea primit a fost mai mare cu 1.240 lei dect soldul datoriei, s-a procedat la diminuarea TVA deductibil cu suma de 240 lei. Avnd n vedere c entitatea declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR, tratamentul TVA este urmtorul: - n Decontul de TVA 300 aferent lunii martie 2013, entitatea va deduce TVA la nivelul sumei de 1.440 lei, innd cont c a pltit 7.440 lei din datoria respectiv; - n Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie 2013, entitatea va recunoate TVA deductibil la nivelul sumei negative de 240 lei, innd cont de faptul c reducerea comercial primit a fost mai mare dect soldul datoriei disponibile. CONCLUZIE! n situaii precum reduceri de preuri, anularea total sau parial a unui contract, care intervin ulterior facturrii, vei emite facturi n care nscriei cu semnul minus baza impozabil i TVA aferent acestor operaiuni, chiar dac TVA nu a devenit exigibil la data respectiv. Ca regul, att la beneficiar ct i la furnizor, se ajusteaz mai nti TVA neexigibil i doar n situaia n care nu mai exist diferene de tax neexigibil se ajusteaz TVA colectat la furnizor, respectiv TVA deductibil la beneficiar.

85

I. Aspecte privind ajustarea TVA n cadrul sistemului TVA la ncasare


n coninutul acestui subcapitol, vom prezenta separat aspectele eseniale privind ajustarea TVA n cazul achiziiilor de servicii i bunuri, altele dect bunurile de capital, precum i n cazul achiziiilor de bunuri de capital, avnd n vedere tratamentul fiscal diferit. n principiu, ajustarea se poate face att n favoarea contribuabililor, ct i n defavoarea acestora, astfel: - ajustare n defavoarea contribuabililor: X lei 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4426 TVA deductibil X lei

ajustare n favoarea contribuabililor: (X lei) 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4426 TVA deductibil (X lei)

Codul fiscal precizeaz c cheltuielile generate de TVA ca urmare a aplicrii proratei, precum i n alte situaii cnd TVA este nregistrat pe cheltuieli, n situaia n care taxa este aferent unor bunuri sau servicii achiziionate n scopul realizrii de venituri impozabile sunt deductibile integral. Pentru a nelege exact cum se procedeaz la ajustarea TVA n cadrul sistemului TVA la ncasare, vom prezenta o serie de informaii cu privire la modalitatea n care se efectueaz ajustarea TVA, innd cont de dificultatea nregistrrii corecte a acestor operaiuni n practic. Achiziii de servicii i bunuri, altele dect bunurile de capital Sunt situaii n care avem de-a face cu livrri sau prestri ctre sine, ceea ce nseamn c nu trebuie s ajustm TVA dedus iniial. Sunt asimilate livrrilor de bunuri efectuate cu plat urmtoarele operaiuni: - preluarea de ctre o persoan impozabil a bunurilor mobile achiziionate sau produse de ctre aceasta pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat sau pentru a fi puse la dispoziie altor persoane n mod gratuit, dac TVA aferent bunurilor respective sau prilor lor componente a fost dedus total sau parial; - preluarea de ctre o persoan impozabil de bunuri mobile corporale achiziionate sau produse de ctre aceasta, altele dect bunurile de capital, pentru a fi utilizate n scopul unor operaiuni care nu dau drept integral de deducere, dac TVA aferent bunurilor respective a fost dedus total sau parial la data achiziiei. Sunt asimilate prestrii de servicii efectuate cu plat urmtoarele: - serviciile prestate n mod gratuit de ctre o persoan impozabil pentru uzul propriu ori al personalului acesteia, sau pentru uzul altor persoane, pentru alte scopuri dect desfurarea activitii sale economice;

86 utilizarea bunurilor, altele dect bunurile de capital, care fac parte din activele folosite n cadrul activitii economice a persoanei impozabile n folosul propriu sau de ctre personalul acesteia ori pentru a fi puse la dispoziie n vederea utilizrii n mod gratuit altor persoane, pentru alte scopuri dect desfurarea activitii sale economice, dac TVA pentru bunurile respective a fost dedus total sau parial, cu excepia mijloacelor de transport a cror achiziie face obiectul limitrii la 50% a dreptului de deducere.

Vei ajusta TVA dedus iniial aferent serviciilor neutilizate, bunurilor de natura stocurilor i activelor corporale fixe, altele dect bunurile de capital, n urmtoarele situaii: - dac exist modificri ale elementelor luate n considerare pentru determinarea sumei deductibile, intervenite dup depunerea Decontului de TVA 300, cum ar fi: - dac a fost emis o factur i, ulterior, operaiunea este anulat total sau parial, nainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor; - n cazul n care reducerile comerciale sau financiare sunt acordate dup livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor; - n cazul refuzurilor totale sau pariale privind cantitatea, calitatea ori preurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, precum i n cazul anulrii totale ori pariale a contractului pentru livrarea sau prestarea n cauz ca urmare a unui acord scris ntre pri sau ca urmare a unei hotrri judectoreti definitive i irevocabile sau n urma unui arbitraj; - n cazul n care cumprtorii returneaz ambalajele n care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circul prin facturare; - atunci cnd pro rata definitiv, calculat la sfritul anului, difer de pro rata provizorie utilizat n cursul anului; - cazul n care, n mod eronat, ai dedus o sum de tax mai mare dect aveai dreptul sau mai mic. - atunci cnd v pierdei dreptul de deducere a TVA, pentru bunurile mobile nelivrate i serviciile neutilizate, ajustare care trebuie efectuat la momentul pierderii dreptului de deducere; - deducerea este mai mare sau mai mic dect cea pe care aveai dreptul s o operai. Aa cum observai, ajustarea TVA se poate efectua i atunci cnd deducerea este mai mic dect cea la care aveai dreptul. Astfel, putei ajusta taxa nededus aferent serviciilor neutilizate, bunurilor de natura stocurilor i activelor corporale fixe, altele dect bunurile de capital, activelor corporale fixe n curs de execuie, constatate pe baz de inventariere, n situaia n care ctigai dreptul de deducere a TVA. n acest caz, ajustarea reprezint exercitarea dreptului de deducere i o vei evidenia n Decontul de TVA 300 aferent perioadei fiscale n care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea sau ntr-un Decont de TVA 300 ulterior. Putei ajunge s efectuai aceste ajustri ca urmare a unor situaii cum ar fi: - modificri ale obiectului de activitate; - modificri legislative; sau - alocarea de bunuri/servicii pentru operaiuni care nu dau drept de deducere i ulterior alocarea acestora pentru realizarea de operaiuni care dau drept de deducere. n aceast ultim categorie sunt incluse i vehiculele pentru care a fost limitat dreptul de deducere, n situaia n care fac obiectul unei livrri taxabile sau are loc o modificare de destinaie, respectiv sunt utilizate exclusiv pentru activiti exceptate de la limitarea dreptului de deducere. Aa cum am mai precizat i n coninutul subcapitolului Limitarea la deducere a cheltuielilor i a TVA aferente mijloacelor de transport, ajustarea TVA nu poate fi aplicat

87

pentru vehiculele al cror drept de deducere a fost limitat 100%, pe care ulterior le vindei terilor, deoarece suntei obligai s aplicai scutirea de TVA. n cazul entitilor care aplic sistemul TVA la ncasare, precum i al celor care nu aplic sistemul dar sunt beneficiari ai unor entiti care aplic sistemul TVA la ncasare, pentru serviciile neutilizate, bunurile de natura stocurilor i activelor corporale fixe, altele dect bunurile de capital, activele corporale fixe n curs de execuie achiziionate, taxa nededus se ajusteaz la data la care intervine evenimentul care genereaz ajustarea, pentru taxa deductibil, respectiv pentru taxa care a fost pltit furnizorului/prestatorului, n cazul activelor corporale fixe care nu sunt amortizate integral, altele dect bunurile de capital, ajustarea TVA se face pentru valoarea rmas neamortizat, folosind cota de TVA n vigoare la data achiziiei activului corporal fix. Prin valoare rmas neamortizat se nelege valoarea de nregistrare n contabilitate, diminuat cu amortizarea contabil. Atunci cnd, la data la care intervine evenimentul care genereaz ajustarea, TVA aferent achiziiei nu a fost achitat integral, pe msur ce se pltete diferena de tax, v putei exercita dreptul de deducere a taxei respective, cu excepia situaiei n care la data plii, bunurile/serviciile nu sunt utilizate pentru operaiuni care dau drept de deducere a taxei. n cazul activelor corporale fixe amortizabile, pe msur ce pltii diferena de tax, v putei deduce partea din taxa pltit corespunztoare valorii rmase neamortizate la momentul la care intervine evenimentul care a generat ajustarea. Dac apar i alte evenimente care genereaz ajustarea TVA pn la data plii TVA, n favoarea statului sau n favoarea contribuabilului, n cazul activelor corporale fixe amortizabile, suma taxei de dedus se determin n funcie de valoarea rmas neamortizat la data fiecrui eveniment care genereaz ajustarea taxei. TVA aferent achiziiilor intracomunitare de bunuri, importurilor i achiziiilor de bunuri/servicii pentru care se aplic taxare invers, efectuate de persoane impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, precum i TVA aferent operaiunilor scutite de la aplicarea sistemului efectuate de beneficiari de la persoane impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare se ajusteaz potrivit regulilor generale. n cazul n care aplicai regimul special de scutire i v nregistrai normal n scopuri de TVA, precum i n cazul n care suntei nregistrai n scopuri de TVA i solicitai scoaterea din evidena persoanelor nregistrate n scopuri de TVA, vei proceda la ajustarea de tax. Atunci cnd nregistrarea n scopuri de TVA v-a fost anulat de organele fiscale competente, se consider c activele corporale fixe, care nu sunt amortizate integral, altele dect bunurile de capital, sunt alocate pe perioada n care nu ai dispus de un cod valabil de TVA unei activiti fr drept de deducere, fiind obligatorie ajustarea taxei pentru valoarea rmas neamortizat. Ajustarea va fi reflectat n ultimul Decont de TVA depus nainte de anularea nregistrrii n scopuri de TVA. n cazul n care nu ai evideniat corect sau nu ai efectuat ajustrile de tax, vei declara sumele rezultate din ajustarea taxei n Formularul 307 Declaraie privind sumele rezultate din ajustarea TVA. Dup nregistrarea n scopuri de TVA, putei ajusta taxa aferent activelor corporale fixe, altele dect bunurile de capital, pentru valoarea rmas neamortizat, inclusiv n situaia n care acestea au fost livrate n regim de taxare n perioada n care nu ai avut un cod valabil de TVA, n cadrul procedurii de executare silit. Ajustarea o vei reflecta n primul Decont de TVA depus dup nregistrarea n scopuri de TVA sau ntr-un decont ulterior.

88

Aceste prevederi sunt valabile i persoanelor care aplic sistemul TVA la ncasare, precum i celor care au achiziionat bunuri/servicii de la persoane impozabile care aplic sistemul i care trec apoi la regimul special de scutire. n situaia n care v pierdei dreptul de deducere a TVA, trebuie s ajustai, la data modificrii intervenite, taxa deductibil aferent bunurilor de natura stocurilor, serviciilor neutilizate, activelor corporale fixe n curs de execuie, activelor corporale fixe, altele dect bunurile de capital. n aceast situaie, ajustarea reprezint anularea dreptului de deducere a TVA deduse iniial i trebuie evideniat n Decontul de TVA aferent perioadei fiscale n care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea. Aceast ajustare apare ca urmare a unor situaii, cum ar fi: - modificri ale obiectului de activitate; - modificri legislative; - alocarea de bunuri/servicii pentru operaiuni care dau drept de deducere i ulterior alocarea acestora pentru realizarea de operaiuni care nu dau drept de deducere. Se includ n aceast categorie i vehiculele pentru care nu a fost limitat dreptul de deducere, n situaia n care are loc o modificare de destinaie, respectiv sunt utilizate pentru activiti care impun limitarea dreptului de deducere la 50%; - bunuri lips n gestiune, cu excepia bunurilor distruse sau pierdute ca urmare a unor calamiti naturale ori a unor cauze de for major, n condiiile n care aceste situaii sunt demonstrate sau confirmate n mod corespunztor, precum i bunurilor furate dovedite legal prin hotrre judectoreasc definitive. ATENIE! n cazul bunurilor lips din gestiune care sunt imputate, vei efectua ajustarea taxei, sumele imputate nefiind considerate contravaloarea unor operaiuni n sfera de aplicare a TVA. n cazul entitilor care aplic sistemul TVA la ncasare, precum i al celor care nu aplic sistemul dar sunt beneficiari ai unor entiti care aplic sistemul TVA la ncasare, pentru serviciile neutilizate, bunurile de natura stocurilor i activelor corporale fixe, altele dect bunurile de capital, activele corporale fixe n curs de execuie achiziionate, TVA deductibil se ajusteaz la data la care intervine evenimentul care genereaz ajustarea, respectiv pentru taxa care a fost pltit furnizorului/prestatorului. n situaia n care la data la care intervine evenimentul care genereaz ajustarea, taxa aferent achiziiei nu a fost achitat integral, pe msur ce se pltete diferena de tax, nu v putei exercita dreptul de deducere a taxei respective cu excepia situaiei n care la data plii, bunurile/serviciile sunt utilizate pentru operaiuni care dau drept de deducere a taxei. n cazul activelor corporale fixe amortizabile, pe msur ce se pltete diferena de tax, nu v deducei partea din taxa pltit corespunztoare valorii rmase neamortizate la momentul la care intervine evenimentul care a generat ajustarea. Dac apar i alte evenimente care genereaz ajustarea TVA pn la data plii TVA, n favoarea statului sau n favoarea dvs., n cazul activelor corporale fixe amortizabile, suma taxei de dedus o vei determina n funcie de valoarea rmas neamortizat la data fiecrui eveniment care genereaz ajustarea taxei. Exemplu: n data de 15 februarie 2013, entitatea Leader, care aplic sistemul TVA la ncasare a achiziionat un utilaj la costul de 8.000 lei, TVA 24%. Activul este alocat unei activiti cu drept de deducere integral, are o durat de utilizare de 4 ani i va fi amortizat prin metoda liniar. n data de 26 februarie 2013, entitatea Leader achit furnizorului su suma de 3.720 lei.

89

n data de 11 martie 2014, utilajul este alocat unei activiti fr drept de deducere a TVA, entitatea fiind nevoit s ajusteze TVA. n data de 7 septembrie 2014, entitatea Leader mai pltete furnizorului suma de 4.960 lei. n data de 13 decembrie 2014 apare al doilea eveniment care genereaz ajustarea TVA, respectiv utilajul este alocat unei activiti cu drept de deducere. n data de 21 februarie 2015, entitatea Leader pltete furnizorului i restul sumei datorate de 1.240 lei. Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader. Pentru o mai bun nelegere a ajustrilor de TVA efectuate, vom prezenta n continuare un tabel cu situaia valorii neamortizate a utilajului, la datele respective: Data 11 martie 2014 13 decembrie 2014 Cost utilaj 8.000 8.000 Amortizare lunara 166,66 166,66 Amortizare cumulat 2.000 3.500 Valoare neamortizat 6.000 4.500 Procent neamortizat 75% 56,25%

Entitatea Leader va opera n contabilitate: achiziia utilajului (15 februarie 2013): 2131 Echipamente tehnologice 4428 TVA neexigibil = 404 Furnizori de imobilizri 9.920 lei

8.000 lei 1.920 lei -

achitarea sumei de 3.720 lei ctre furnizor (26 februarie 2013): 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 3.720 lei

3.720 lei

deducerea TVA aferent plii pariale n sum de 720 lei (3.720 lei x februarie 2013): 720 lei 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil

) (26

720 lei

n luna martie 2014, apare primul eveniment care genereaz ajustarea taxei, respectiv utilajul este alocat unei activiti fr drept de deducere a TVA. n acest moment, valoarea neamortizat a bunului este de 6.000 lei (reprezint 75% din valoarea bunului). TVA dedus pn acum este de 720 lei. Ajustarea TVA este calculat n funcie de valoarea rmas neamortizat (720 lei x 75%) i este n favoarea statului: ajustarea TVA n funcie de valoarea rmas neamortizat (720 lei x 75%) (11 martie 2014):

540 lei 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4426 TVA deductibil

90 540 lei

achitarea sumei de 4.960 lei ctre furnizor (7 septembrie 2014): 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 4.960 lei

4.960 lei

deducerea TVA aferent plii pariale n sum de 960 lei (4.960 lei x septembrie 2014): 960 lei 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil

) (7

960 lei

ajustarea TVA n funcie de valoarea rmas neamortizat la data de 11 martie 2014, moment n care a intervenit evenimentul ce a generat ajustare (960 lei x 75%) (7 septembrie 2014): 720 lei 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4426 TVA deductibil 720 lei

n luna decembrie 2014, apare al doilea eveniment care genereaz ajustarea taxei. n acest moment, valoarea rmas neamortizat este de 4.500 lei (reprezentnd 56,25% din valoarea bunului). TVA achitat furnizorului este de 1.680 lei (720 lei + 960 lei). Astfel, ajustarea calculat n funcie de valoarea rmas neamortizat n favoarea entitii Leader este de 945 lei (1.680 lei x 56,25%): ajustarea TVA n funcie de valoarea rmas neamortizat (1.680 lei x 56,25%) (13 decembrie 2014): 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4426 TVA deductibil (945 lei)

(945 lei)

n luna februarie 2015, entitatea Leader pltete furnizorului suma rmas de 1.240 lei, din care TVA 240 lei. i de aceast dat, taxa de dedus se determin n funcie de valoarea rmas neamortizat la data fiecrui eveniment care genereaz ajustarea taxei. Astfel, suma care nu se deduce este de 45 lei (240 lei x 75% 240 lei x 56,25%), iar diferena de 195 lei (240 lei 45 lei) se deduce: achitarea sumei de 1.240 lei ctre furnizor (21 februarie 2015):

1.240 lei 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei

91 1.240 lei

deducerea TVA aferent plii pariale n sum de 240 lei (1.240 lei x februarie 2015): 240 lei 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil

) (21

240 lei

ajustarea TVA n funcie de valoarea rmas neamortizat la data fiecrui eveniment care genereaz ajustarea taxei (21 februarie 2015): 45 lei 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4426 TVA deductibil 450 lei

Nu trebuie s ajustai deducerea iniial a taxei n cazul: bunurilor distruse sau pierdute ca urmare a unor calamiti naturale (inundaii, alunecri de teren, cutremure) ori a unor cauze de for major (incendiu, dovedit prin documente de asigurare i/sau alte rapoarte oficiale, rzboi, rzboi civil, acte de terrorism sau orice alte evenimente pentru care se poate invoca fora major), n condiiile n care aceste situaii sunt demonstrate sau confirmate n mod corespunztor; bunurilor furate dovedite legal prin hotrre judectoreasc definitiv; bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, respectiv cele care ndeplinesc n mod cumulativ urmtoarele condiii: - degradarea calitativ a bunurilor se datoreaz unor cauze obiective dovedite cu documente. Sunt incluse n aceast categorie i produsele accizabile pentru care autoritatea competent a emis decizie de aprobare a distrugerii; i - se face dovada c bunurile au fost distruse. activelor corporale fixe casate, altele dect bunurile de capital; perisabilitilor, n limitele prevzute prin lege, precum i a pierderilor tehnologice sau, dup caz, al altor consumuri proprii, n limitele stabilite potrivit legii ori, n lipsa acestora, n limitele stabilite de dvs. n norma proprie de consum. n cazul depirii acestor limite, vei ajusta taxa aferent depirii acestora; acordrii n mod gratuit de bunuri n scop de reclam sau n scopul stimulrii vnzrilor sau, mai general, n scopuri legate de desfurarea activitii economice; acordrii de bunuri de mic valoare, n mod gratuit, n cadrul aciunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare; bunurilor acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare externe sau interne.

Achiziii de bunuri de capital Precizm de la nceput faptul c nu vei efectua ajustarea taxei deductibile aferente bunurilor de capital n situaia n care suma care ar rezulta ca urmare a fiecrei ajustri aferente unui bun de capital este mai mic de 1.000 lei.

92

Bunurile de capital cuprind: - activele deinute pentru a fi utilizate n producia sau livrarea de bunuri ori n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuri administrative, dac au durata normal de utilizare mai mare de un an i valoarea mai mare dect 1.800 lei; i - operaiunile de construcie, transformare sau modernizare a bunurilor imobile, exclusiv reparaiile ori lucrrile de ntreinere a acestor active, chiar n condiiile n care astfel de operaiuni sunt realizate de beneficiarul unui contract de nchiriere, leasing sau al oricrui alt contract prin care activele fixe corporale se pun la dispoziia unei alte persoane. Nu sunt considerate bunuri de capital activele corporale fixe amortizabile a cror durat normal de utilizare este mai mic de 5 ani, precum i ambalajele care se pot utiliza de mai multe ori. Activele corporale fixe de natura mijloacelor fixe amortizabile care fac obiectul leasingului sunt considerate bunuri de capital la locator dac limita minim a duratei normale de utilizare este egal sau mai mare de 5 ani. Bunurile care fac obiectul nchirierii, leasingului, concesionrii sau oricrei alte metode de punere a acestora la dispoziia unei persoane sunt considerate bunuri de capital aparinnd persoanei care le nchiriaz, le d n leasing sau le pune la dispoziia altei persoane. Pentru locatar, din punct de vedere al TVA, data la care bunul se consider achiziionat este data la care se face transferul dreptului de proprietate de ctre locator. Pentru taxa aferent achiziiei bunurilor de capital cumprate de locatar printr-un contract de leasing, perioada de ajustare ncepe la data de 1 ianuarie a anului n care a avut loc transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor. Atenie ns, vei efectua ajustarea pentru suma integral a taxei deductibile aferente bunurilor de capital, inclusiv pentru taxa pltit sau datorat nainte de data transferului dreptului de proprietate. Taxa deductibil aferent bunurilor de capital, n condiiile n care nu se aplic regulile privind livrarea ctre sine sau prestarea ctre sine, se ajusteaz: - pe o perioad de 20 de ani, pentru construcia sau achiziia unui bun imobil, precum i pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dac valoarea fiecrei transformri sau modernizri este de cel puin 20% din valoarea total a bunului imobil astfel transformat sau modernizat (denumite n continuare bunuri imobile); sau - pe o perioad de 5 ani, pentru bunurile de capital achiziionate sau fabricate, altele dect cele de mai sus. Pn la 1 ianuarie 2007, perioada de ajustare prevzut n Codul fiscal pentru bunurile imobile era de 5 ani. Astfel, dac ai achiziionat o cldire nainte de 2007, iar n prezent o utilizai n actititi fr drept de deducere a TVA, nu mai avei obligaia ajustrii TVA, deoarece a trecut perioada de 5 ani. De asemenea, nainte de data aderrii Romniei la UE, ajustarea se efectua inndu-se cont i de fraciunile de an, iar n prezent se face pe ani calendaristici ntregi. Taxa deductibil aferent bunurilor de capital reprezint taxa achitat sau datorat, aferent oricrei operaiuni legate de achiziia, fabricarea, construcia, transformarea sau modernizarea acestor bunuri. Nu se supune ajustrii taxa achitat sau datorat, aferent reparrii ori ntreinerii acestor bunuri sau cea aferent achiziiei pieselor de schimb destinate reparrii sau ntreinerii bunurilor de capital. Dup cum observai, exist o delimitare clar ntre operaiunile de modernizare i cele de reparaii.

93

Operaiunile de transformare sau modernizare a unor bunuri imobile sunt cele care conduc la majorarea valorii acestora. TVA deductibil aferent transformrii sau modernizrii unui bun imobil ori a unei pri a acestuia se ajusteaz de ctre entitatea la dispoziia creia este pus bunul imobil sau o parte a acestuia, condiiile fiind ca: - lucrrile de transformare sau modernizare s fi fost efectuate de ctre aceast entitate; i - valoarea fiecrei transformri sau modernizri s fie de cel puin 20% din valoarea total dup transformarea ori modernizarea bunului imobil sau a prii de bun imobil. n situaia n care valoarea fiecrei transformri sau modernizri nu depete 20% din valoarea total dup transformarea ori modernizarea bunului imobil sau a prii de bun imobil, nu trebuie s efectuai ajustri ale taxei. n acest sens, vei avea n vedere valorile reevaluate ale bunurilor respective, aa cum sunt nregistrate n contabilitate. Dac bunurile aparin unor persoane care nu au obligaia de a conduce eviden contabil, vei avea n vedere valoarea bunului imobil nainte i dup transformare/modernizare, stabilit printr-un raport de expertiz. n cazul bunurilor imobile, se consider c acestea sunt folosite pentru prima dat dup transformare ori modernizare, la data semnrii de ctre beneficiar a procesului-verbal de recepie definitiv a lucrrilor (procesul-verbal de recepie la terminarea lucrrilor) de transformare a construciei n cauz. n cazul lucrrilor de transformare n regie proprie a unei construcii, data primei utilizri a bunului dup transformare este data documentului pe baza cruia este majorat valoarea activului corporal fix cu valoarea transformrii respective. Att n cazul entitilor care nu aplic sistemul TVA la ncasare, ct i n cazul celor care aplic regulile sistemului, perioada de ajustare ncepe de la data de 1 ianuarie a anului n care: - bunurile au fost achiziionate sau fabricate, pentru bunurile de capital la care ajustarea se efectueaz n 5 ani, dac acestea au fost achiziionate sau fabricate dup 1 ianuarie 2007; - bunurile sunt recepionate, pentru bunurile imobile construite i se efectueaz pentru suma integral a taxei deductibile aferente bunului de capital, inclusiv pentru taxa pltit sau datorat nainte de 1 ianuarie 2007, dac anul primei utilizri este anul 2007 sau un alt an ulterior anului aderrii; - bunurile imobile au fost achiziionate i se efectueaz pentru suma integral a taxei deductibile aferente bunului de capital, inclusiv pentru taxa pltit sau datorat nainte de 1 ianuarie 2007, dac formalitile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vnztor la cumprtor s-au ndeplinit n anul 2007 sau ntr-un an ulterior anului aderrii; - bunurile sunt folosite pentru prima dat dup transformare sau modernizare, pentru transformrile sau modernizrile bunurilor imobile, a cror valoare este de cel puin 20% din valoarea total a bunului imobil transformat sau modernizat i se efectueaz pentru suma taxei deductibile aferente transformrii sau modernizrii, inclusiv pentru suma taxei deductibile aferente respectivei transformri sau modernizri, pltit ori datorat nainte de 1 ianuarie 2007, dac anul primei utilizri dup transformare sau modernizare este anul 2007 sau un an ulterior aderrii. Ajustarea taxei deductibile se efectueaz n mod diferit n funcie de situaia cu care v ntlnii:

Situaia aprut Bunul de capital este folosit: - integral sau parial, pentru alte scopuri dect activitile economice; - pentru realizarea de operaiuni care nu dau drept de deducere a taxei; - pentru realizarea de operaiuni care dau drept de deducere a taxei ntr-o msur diferit fa de deducerea iniial Apar modificri ale elementelor folosite la calculul TVA deduse.

94 Modalitatea de ajustare Ajustarea se efectueaz n cadrul perioadei de ajustare de 5 sau 20 de ani, dup caz, n perioada fiscal n care intervine evenimentul care genereaz ajustarea i se realizeaz pentru toat taxa aferent perioadei rmase din perioada de ajustare, incluznd anul n care apare modificarea destinaiei de utilizare. Ajustarea se efectueaz dac ai aplicat pro rata de deducere pentru bunul de capital. Ajustarea reprezint o cincime sau, dup caz, o douzecime din taxa dedus iniial i se efectueaz n ultima perioad fiscal a anului calendaristic, pentru fiecare an n care apar modificri ale elementelor taxei deduse n cadrul perioadei de ajustare. Ajustarea se efectueaz n perioada fiscal n care intervine evenimentul care genereaz ajustarea i se realizeaz pentru toat taxa aferent perioadei rmase din perioada de ajustare, incluznd anul n care apare obligaia ajustrii. Ajustarea se efectueaz n perioada fiscal n care intervine evenimentul care genereaz ajustarea i se realizeaz pentru toat taxa aferent perioadei rmase din perioada de ajustare, incluznd anul n care apare obligaia ajustrii.

Un bun de capital al crui drept de deducere a fost integral sau parial limitat face obiectul oricrei operaiuni pentru care taxa este deductibil. n cazul unei livrri de bunuri, valoarea suplimentar a taxei de dedus se limiteaz la valoarea taxei colectate pentru livrarea bunului respectiv Bunul de capital i nceteaz existena, cu urmtoarele excepii: - bunul de capital a fcut obiectul unei livrri sau unei livrri ctre sine pentru care taxa este deductibil; - bunul de capital este pierdut sau distrus ca urmare a unor calamiti naturale ori a unor cauze de for major; - bunul de capital este furat, n condiiile n care furtul este dovedit legal prin hotrre judectoreasc definitive Se ajusteaz baza de impozitare, conform art 138 din Codul fiscal

Ajustarea se efectueaz pentru toat taxa aferent perioadei rmase din perioada de ajustare, n perioada fiscal n care apar aceste situaii, pe baza facturii emise de furnizor.

ATENIE! i n cazul bunurilor de capital lips din gestiune care sunt imputate, vei efectua ajustarea taxei, sumele imputate nefiind considerate contravaloarea unor operaiuni n sfera de aplicare a TVA. n situaia n care n cursul perioadei de ajustare expir contractul de nchiriere, leasing, concesionare sau orice alt tip de contract prin care bunul imobil ori o parte a acestuia a fost pus/pus la dispoziia altei persoane i bunul de capital este restituit

95

proprietarului sau persoanei care a pus bunul la dispoziie, vei considera c bunul de capital constnd n modernizrile/transformrile efectuate i nceteaz existena n cadrul activitii economice a persoanei care a utilizat bunul respectiv. Ajustarea deducerii aferente operaiunilor de transformare sau modernizare se realizeaz pentru toat taxa aferent perioadei rmase din perioada de ajustare, incluznd anul n care bunul este restituit proprietarului. Dac transferai lucrrile de modernizare/transformare cu titlu oneros proprietarului sau persoanei care a pus bunul la dispoziie, nu vei mai efectua ajustarea taxei. Dac pe parcursul perioadei de ajustare intervin evenimente care vor genera ajustarea n favoarea dvs sau n favoarea statului, vei efectua ajustrile pentru acelai bun de capital succesiv n cadrul perioadei de ajustare ori de cte ori apar respectivele evenimente, cu excepia cazurilor n care este utilizat pro rata, ajustarea fcndu-se n ultima perioad fiscal a anului calendaristic. Numrul ajustrilor poate fi nelimitat, acesta depinznd de modificarea destinaiei bunului respectiv n perioada de ajustare, respectiv pentru operaiuni care dau sau nu drept de deducere. Atunci cnd nregistrarea n scopuri de TVA v-a fost anulat de organele fiscale competente, se consider c bunurile de capital nu sunt alocate unei activiti economice pe perioada n care nu ai avut un cod valabil de TVA, fiind obligatorie ajustarea taxei. Ajustarea va fi reflectat n ultimul Decont de TVA depus nainte de anularea nregistrrii n scopuri de TVA. Dup nregistrarea n scopuri de TVA, putei ajusta taxa aferent bunurilor de capital proporional cu perioada rmas din perioada de ajustare. n situaia bunurilor de capital livrate n cadrul procedurii de executare silit, n regim de taxare, n perioada n care nu ai avut un cod valabil de TVA, putei ajusta taxa aferent acestora proporional cu perioada rmas din perioada de ajustare, determinat n funcie de anul n care a avut loc livrarea bunurilor respective. Ajustarea va fi reflectat n primul Decont de TVA depus dup nregistrarea n scopuri de TVA sau ntr-un decont ulterior. ncepnd cu anul 2008, dac bunul de capital este utilizat total sau parial n alte scopuri dect activitile economice ori pentru realizarea de operaiuni care nu dau drept de deducere a taxei, ajustarea deducerii se realizeaz pentru toat taxa aferent perioadei rmase din perioada de ajustare, incluznd anul n care apare modificarea destinaiei de utilizare i proporional cu partea din bunul de capital utilizat n aceste scopuri. n continuare, v prezentm un exemplu de ajustare a taxei deductibile n situaia n care bunul de capital este folosit integral sau parial, pentru alte scopuri dect activitile economice. Exemplu: n data de 7 septembrie 2010, entitatea Leader a achiziionat un apartament cu 3 camere pentru activitatea sa economic, costul fiind de 200.000 lei, TVA 24%. n data de 21 martie 2012, entitatea decide s utilizeze cldirea integral n scop de locuin sau pentru operaiuni scutite fr drept de deducere. n data de 6 februarie 2013, cldirea este din nou utilizat n cadrul unor operaiuni cu drept de deducere. Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader. Entitatea Leader va opera n contabilitate: achiziia apartamentului (7 septembrie 2010):

200.000 lei 48.000 lei 212 Construcii 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri

96 248.000 lei

ajustarea TVA n favoarea statului pentru perioada rmas de 18 ani n sum de 43.200 lei (48.000 lei x ) (21 martie 2012): = 4426 TVA deductibil 43.200 lei

43.200 lei

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

ajustarea TVA n favoarea entitii pentru perioada rmas de 17 ani n sum de 40.800 lei (48.000 lei x ) (6 februarie 2013): = 4426 TVA deductibil (40.800 lei)

(40.800 lei)

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

Perioada de ajustare a TVA n cazul apartamentului achiziionat este de 20 de ani, cu ncepere de la 1 ianuarie 2010 i pn n anul 2029 inclusiv. n data de 21 martie 2012, entitatea Leader a efectuat ajustarea pentru toat taxa aferent perioadei rmase din perioada de ajustare (2013 - 2029), iar astfel a restituit 18 douzecimi din TVA dedus iniial. ncepnd cu data de 6 februarie 2013, apartamentul va fi din nou utilizat pentru operaiuni cu drept de deducere. Astfel, entitatea va ajusta taxa aferent perioadei rmase de 17 ani, n favoarea sa. Bunurile de capital pot fi folosite pentru realizarea de operaiuni care dau drept de deducere a taxei ntr-o msur diferit fa de deducerea iniial. i n aceste situaii se impune ajustarea taxei deductibile. Exemplu: n data de 11 iunie 2008, entitatea Leader a achiziionat un hotel la costul de 10.000.000 lei, TVA 19%. n data de 19 octombrie 2012, la parterul hotelului a fost amenajat un cazinou care ocup 40% din suprafaa cldirii. Perioada fiscal a entitii Leader este luna. Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader. Activitatea de jocuri de noroc este scutit de TVA fr drept de deducere, ceea ce nseamn c entitatea Leader trebuie s ajusteze taxa dedus iniial, n funcie de suprafaa ocupat de cazinou. Fiind vorba de un bun imobil achiziionat dup 1 ianuarie 2007, perioada de ajustare este de 20 de ani, cu ncepere de la 1 ianuarie 2008 i pn la sfritul anului 2027.

Entitatea Leader va opera n contabilitate: achiziia hotelului (11 iunie 2008): 212 Construcii 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri

97

10.000.000 lei 1.900.000 lei -

11.900.000 lei

ajustarea TVA n favoarea statului pentru perioada rmas de 16 ani n sum de 1.520.000 lei (1.900.000 lei x ) (19 octombrie 2012): = 4426 TVA deductibil 1.520.000 lei

1.520.000 lei

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

n octombrie 2012, entitatea Leader trebuie s ajusteze taxa aferent perioadei rmase din perioada de ajustare, avnd n vedere schimbarea destinaiei unei pri din cldire. Astfel, pentru anii 2008, 2009, 2010 i 2011, entitatea nu ajusteaz taxa dedus iniial, care reprezint 380.000 lei (1.900.000 lei x ).

Pentru perioada rmas de 16 ani (20122027), taxa se ajusteaz fiind la nivelul sumei de 1.520.000 lei (1.900.000 lei x ) i se nscrie n Decontul de TVA aferent lunii

octombrie 2012. Dac ulterior partea alocat cazinoului de 40% din cldire se mrete sau se micoreaz, entitatea Leader va efectua ajustri suplimentare n plus sau n minus, respectnd aceleai criterii. n continuare, ne vom referi la situaiile n care avem de-a face cu achiziii de bunuri de capital pentru care nu cunoatem destinaia, respectiv dac le vom utiliza pentru realizarea de operaiuni care dau drept de deducere sau pentru operaiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu putem determina proporia n care sunt sau vor fi utilizate pentru operaiuni care dau drept de deducere i operaiuni care nu dau drept de deducere. n cazul acestor achiziii, taxa deductibil se deduce pe baz de pro-rata. Ajustarea se efectueaz n cadrul perioadei de ajustare, pentru o cincime sau o douzecime din taxa dedus iniial pentru fiecare an n care apar modificri ale elementelor taxei deduse, n funcie de pro-rata definitiv calculat la sfritul fiecrui an. Fa de ajustrile prezentate mai nainte, care se fac de cte ori apare un eveniment care conduce la ajustare, n acest caz ajustarea se va realiza anual, pe durata ntregii perioade de ajustare, att timp ct bunul de capital este alocat unei activiti n cazul creia nu se poate determina proporia n care este utilizat pentru operaiuni cu drept de deducere i fr drept de deducere. Exemplu: n data de 14 mai 2008, entitatea Leader, persoan impozabil cu regim mixt, a achiziionat un echipament de producie la costul de 500.000 lei, TVA 19%. Pentru anul 2008, pro-rata provizorie utilizat este de 70%. Iat n continuare situaia pro-rata definitiv aferent celor 5 ani de utilizare:

2008 2009 2010 2011 2012 Pro-rata 50% 30% 60% 40% 80% Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader. Entitatea Leader va opera n contabilitate: achiziia utilajului (14 mai 2008): 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri

98

500.000 lei 95.000 lei -

595.000 lei

ajustarea TVA n funcie de pro-rata provizorie (95.000 lei x 70%) (14 mai 2008): 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4426 TVA deductibil 28.500 lei

28.500 lei

ajustarea TVA n funcie de pro-rata definitiv (95.000 lei x 50%) (decembrie 2008): 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4426 TVA deductibil 19.000 lei

19.000 lei

Pro-rata provizorie pentru anul 2008 este 70%, iar TVA dedus este de 66.500 lei (95.000 lei x 70%). La sfritul anului 2008, entitatea Leader va efectua ajustarea taxei pe baza pro-rata definitiv, obinndu-se suma de 47.500 lei (95.000 lei x 50%), care se compar cu taxa dedus pe baza pro-rata provizorie (66.500 lei), iar diferena de 19.000 lei (66.500 lei 47.500 lei) se nscrie n Decontul de TVA din luna decembrie 2008 ca tax nedeductibil. Aceast ajustare a deducerii se refer la ntreaga sum dedus iniial provizoriu i astfel acoper i ajustarea aferent primei cincimi pentru bunurile de capital. Pentru anii urmtori, ajustarea TVA se realizeaz astfel: TVA deductibil de la achiziie se mparte la 5 ani, rezultnd suma de 19.000 lei ( );

TVA efectiv dedus n baza pro-rata definitiv pentru prima perioad se mparte la rndul su la 5 ani, rezultnd suma de 9.500 lei (

);

rezultatul nmulirii TVA deductibile de 19.000 lei cu pro-rata definitiv pentru fiecare dintre urmtorii 4 ani se va compara apoi cu 9.500 lei; diferena rezultat va constitui ajustarea deducerii n favoarea fie a statului, fie a entitii.

99 Ajustrile pentru anii 2009, 2010, 2011 i 2012 se realizeaz astfel: Elemente 2009 2010 2011 2012 Pro-rata definitiv 30% 60% 40% 80% Deducere 19.000 lei x 19.000 lei x 19.000 lei x 19.000 lei x autorizat 30% = 5.700 60% = 11.400 40% = 7.600 80% = 15.200 lei lei lei lei TVA deja dedus 9.500 lei 9.500 lei 9.500 lei 9.500 lei Deducere suplimentar 1.900 lei 5.700 lei permis Ajustare n 3.800 lei 1.900 lei favoarea statului ajustarea TVA n funcie de pro-rata definitiv (decembrie 2009): 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4426 TVA deductibil 3.800 lei

3.800 lei

ajustarea TVA n funcie de pro-rata definitiv (decembrie 2010): 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4426 TVA deductibil (1.900 lei)

(1.900 lei)

ajustarea TVA n funcie de pro-rata definitiv (decembrie 2011): 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4426 TVA deductibil 1.900 lei

1.900 lei

ajustarea TVA n funcie de pro-rata definitiv (decembrie 2012): 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4426 TVA deductibil (5.700 lei)

(5.700 lei)

Reamintim faptul c cheltuielile generate de TVA ca urmare a aplicrii proratei, n situaia n care TVA este aferent unor bunuri achiziionate n scopul realizrii de venituri impozabile sunt deductibile integral.

100

Dac aplicai sistemul TVA la ncasare sau dac nu aplicai sistemul dar achiziionai bunuri de capital de la entiti care aplic sistemul TVA la ncasare, vei ajusta taxa deductibil la data la care intervine evenimentul care genereaz ajustarea astfel: - n situaia n care ajustarea este n favoarea statului, se ajusteaz taxa efectiv dedus aferent sumei pltite, corespunztoare perioadei rmase din perioada de ajustare; - n situaia n care ajustarea este n favoarea persoanei impozabile se ajusteaz taxa nededus dar pltit furnizorului, corespunztoare perioadei rmase din perioada de ajustare. Dac la data la care intervine un eveniment care genereaz ajustarea nu ai achitat integral taxa aferent achiziiei, pe msur ce pltii diferena de tax, vei determina taxa care ar fi deductibil sau nedeductibil corespunztor utilizrii bunului de capital pentru operaiuni cu ori fr drept de deducere n cadrul perioadei de ajustare i o vei evidenia n Decontul de TVA aferent perioadei fiscale n care taxa a fost pltit. Exemplu: n data de 5 martie 2013, entitatea Leader a achiziionat o cldire cu birouri la costul de 400.000 lei, TVA 24%. Bunul de capital va fi pus la dispoziia entitii Leader la data achiziiei (5 martie 2013), urmnd ca plata s se fac n 4 trane egale de 100.000 lei, plus TVA 24%, astfel: prima tran la data punerii bunului la dispoziia persoanei impozabile B (5 martie 2013), a doua tran la 20 decembrie 2013, a treia tran la 14 iunie 2014 i ultima tran la 18 decembrie 2014. Plile se efectueaz cu respectarea prevederilor contractuale. n perioada martie 2013 august 2014, bunul de capital este utilizat n scopul operaiunilor taxabile, respectiv este nchiriat n regim de taxare cu TVA prin opiune. ncepnd cu luna septembrie 2014, bunul de capital este alocat n integralitate pentru realizarea de operaiuni de nchiriere n regim de scutire de TVA fr drept de deducere. Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader. Perioada de ajustare ncepe de la 1 ianuarie a anului n care bunul de capital este pus la dispoziia entitii Leader, respectiv 1 ianuarie 2013 i este de 20 de ani (1 ianuarie 2013 31 decembrie 2032). Entitatea Leader va opera n contabilitate: - achiziia cldirii cu birouri (5 martie 2013): 400.000 lei 96.000 lei 212 Construcii 4428 TVA neexigibil = 404 Furnizori de imobilizri 496.000 lei

plata primei trane din datorie, n sum de 124.000 lei (5 martie 2013): 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 124.000 lei

124.000 lei

deducerea TVA aferent primei trane, n sum de 24.000 lei (124.000 lei x martie 2013):

) (5

24.000 lei

4426 TVA deductibil

4428 TVA neexigibil

24.000 lei

TVA deductibil TVA neexigibil

101

plata celei de-a doua trane din datorie, n sum de 124.000 lei (20 decembrie 2013): 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 124.000 lei

124.000 lei

deducerea TVA aferent celei de-a doua trane, n sum de 24.000 lei (124.000 lei x ) (20 decembrie 2013):

24.000 lei -

4426 TVA deductibil

4428 TVA neexigibil

24.000 lei

plata celei de-a treia trane din datorie, n sum de 124.000 lei (14 iunie 2014): 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 124.000 lei

124.000 lei

deducerea TVA aferent celei de-a treia trane, n sum de 24.000 lei (124.000 lei x ) (14 iunie 2014):

24.000 lei

4426 TVA deductibil

4428 TVA neexigibil

24.000 lei

ncepnd cu luna septembrie 2014, bunul de capital este nchiriat n regim de scutire de TVA. Taxa dedus conform plilor efectuate pn la data la care intervine evenimentul care genereaz ajustarea este de 72.000 lei (24.000 lei x 3 trane), corespunztor celor 3 trane de plat efectuate. Ajustarea taxei deduse la data evenimentului care genereaz ajustarea este de 68.400 lei (72.000 lei x ) i este n favoarea statului. Diferena de 3.600

lei (72.000 lei 68.400 lei) reprezint taxa dedus pentru anul 2013, n care bunul a fost utilizat pentru operaiuni taxabile. ajustarea TVA n favoarea statului (septembrie 2014): 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4426 TVA deductibil 68.400 lei

68.400 lei

plata ultimei trane din datorie, n sum de 124.000 lei (18 decembrie 2014): 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 124.000 lei

124.000 lei

102

n decembrie 2014, se determin cuantumul TVA deductibile n funcie de modul de utilizare a bunului de capital n perioada de ajustare. Astfel TVA la nivelul sumei de 22.800 lei (24.000 lei x ) nu se poate deduce, deoarece corespunde celor 19 ani rmai din

perioada de ajustare, iar bunul de capital este deja alocat operaiunilor scutite fr drept de deducere. deducerea TVA aferent ultimei trane (18 decembrie 2014): 4426 TVA deductibil 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4428 TVA neexigibil 24.000 lei

1.200 lei 22.800 lei

Suma de 1.200 lei aferent anului 2013 se va deduce n luna decembrie 2014 i se nscrie n Decont la rndurile corespunztoare de tax dedus. Dac presupunem c ncepnd cu luna iunie 2018 bunul de capital ncepe s fie utilizat n integralitate pentru operaiuni taxabile, entitatea va ajusta TVA n favoarea sa. Suma astfel dedus este de 72.000 lei (96.000 lei x ).

ajustarea TVA n favoarea entitii (iunie 2018): 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4426 TVA deductibil (72.000 lei)

(72.000 lei)

n exemplul precedent, am presupus c bunul imobil este alocat ulterior achiziiei operaiunilor fr drept de deducere integral. Pot fi situaii, n care aceast trecere s nu fie fcut pentru ntreg imobilul, ci doar pentru o parte a acestuia. Astfel, trebuie s inem cont de ponderea n care activul este alocat acestor categorii de operaiuni. Exemplu: n data de 5 martie 2013, entitatea Leader a achiziionat o cldire cu birouri la costul de 400.000 lei, TVA 24%. Bunul de capital va fi pus la dispoziia entitii Leader la data achiziiei (5 martie 2013), urmnd ca plata s se fac n 4 trane egale de 100.000 lei, plus TVA 24%, astfel: prima tran la data punerii bunului la dispoziia persoanei impozabile B (5 martie 2013), a doua tran la 20 decembrie 2013, a treia tran la 14 iunie 2014 i ultima tran la 18 decembrie 2014. Plile se efectueaz cu respectarea prevederilor contractuale. n perioada martie 2013 august 2014, bunul de capital este utilizat n scopul operaiunilor taxabile, respectiv este nchiriat n regim de taxare cu TVA prin opiune. ncepnd cu luna septembrie 2014, bunul de capital este alocat parial (30%) pentru realizarea de operaiuni de nchiriere n regim de scutire de TVA fr drept de deducere. Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader.

103

Perioada de ajustare ncepe de la 1 ianuarie a anului n care bunul de capital este pus la dispoziia entitii Leader, respectiv 1 ianuarie 2013 i este de 20 de ani (1 ianuarie 2013 31 decembrie 2032). Entitatea Leader va opera n contabilitate: - achiziia cldirii cu birouri (5 martie 2013): 400.000 lei 96.000 lei 212 Construcii 4428 TVA neexigibil = 404 Furnizori de imobilizri 496.000 lei

plata primei trane din datorie, n sum de 124.000 lei (5 martie 2013): 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 124.000 lei

124.000 lei

deducerea TVA aferent primei trane, n sum de 24.000 lei (124.000 lei x martie 2013):

) (5

24.000 lei -

4426 TVA deductibil

4428 TVA neexigibil

24.000 lei

plata celei de-a doua trane din datorie, n sum de 124.000 lei (20 decembrie 2013): 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 124.000 lei

124.000 lei

deducerea TVA aferent celei de-a doua trane, n sum de 24.000 lei (124.000 lei x ) (20 decembrie 2013):

24.000 lei -

4426 TVA deductibil

4428 TVA neexigibil

24.000 lei

plata celei de-a treia trane din datorie, n sum de 124.000 lei (14 iunie 2014): 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 124.000 lei

124.000 lei

deducerea TVA aferent celei de-a treia trane, n sum de 24.000 lei (124.000 lei x ) (14 iunie 2014):

24.000 lei

4426

4428

24.000 lei

TVA deductibil TVA neexigibil

104

ncepnd cu luna septembrie 2014, bunul de capital este nchiriat parial (30%) n regim de scutire de TVA. Taxa dedus conform plilor efectuate pn la data la care intervine evenimentul care genereaz ajustarea este de 72.000 lei (24.000 lei x 3 trane), corespunztor celor 3 trane de plat efectuate. Ajustarea taxei deduse la data evenimentului care genereaz ajustarea este de 20.520 lei (72.000 lei x x 30%) i este n

favoarea statului. Diferena de 51.480 lei (72.000 lei 20.520 lei) reprezint taxa dedus pentru anul 2013, n care bunul a fost utilizat pentru operaiuni taxabile. ajustarea TVA n favoarea statului (septembrie 2014): 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4426 TVA deductibil 20.520 lei

20.520 lei

plata ultimei trane din datorie, n sum de 124.000 lei (18 decembrie 2014): 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 124.000 lei

124.000 lei

n decembrie 2014, se determin cuantumul TVA deductibile n funcie de modul de utilizare a bunului de capital n perioada de ajustare. Astfel TVA la nivelul sumei de 6.840 lei (24.000 lei x x 30%) nu se poate deduce, deoarece corespunde celor 19 ani rmai

din perioada de ajustare, iar bunul de capital este deja alocat operaiunilor scutite fr drept de deducere n proporie de 30%. deducerea TVA aferent ultimei trane (18 decembrie 2014): 4426 TVA deductibil 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4428 TVA neexigibil 24.000 lei

17.160 lei 6.840 lei

Suma de 17.160 lei aferent anului 2013 se va deduce n luna decembrie 2014 i se nscrie n Decont la rndurile corespunztoare de tax dedus. Dac presupunem c ncepnd cu luna iunie 2018 bunul de capital ncepe s fie utilizat n integralitate pentru operaiuni taxabile, entitatea va ajusta TVA n favoarea sa. TVA dedus pn n acest moment este de 68.640 lei (96.000 lei 20.520 lei 6.840 lei). TVA pe care societatea nu a a vut dreptul s l deduc este de 6.840 lei, iar TVA dedus iniial i ajustat n favoarea statului este de 20.520 lei. Astfel, TVA de ajustat n favoarea entitii este de 21.600 lei (96.000 lei x 30%). x

ajustarea TVA n favoarea entitii (iunie 2018): 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4426 TVA deductibil

105

(21.600 lei)

(21.600 lei)

Nu omitei faptul c avei obligaia de a ine un Registru al bunurilor de capital care fac obiectul ajustrii taxei deductibile, care s permit controlul taxei deductibile i al ajustrilor efectuate. Trebuie s pstrai aceast situaie pe o perioad care ncepe n momentul la care taxa aferent achiziiei bunului de capital devine exigibil i se ncheie la 5 ani dup expirarea perioadei n care se poate solicita ajustarea deducerii, mpreun cu orice alte nregistrri, documente i jurnale privind bunurile de capital. Din coninutul registrului, trebuie s reias: - data achiziiei, fabricrii, finalizrii construirii sau transformrii/modernizrii; - valoarea (baza de impozitare) bunului de capital; - taxa deductibil aferent bunului de capital; - taxa dedus; i - ajustrile efectuate taxei.

J. Implicaiile anulrii din oficiu a nregistrrii n scopuri de TVA asupra entitilor care aplic sistemul TVA la ncasare
ncepnd cu 1 ianuarie 2012, organele fiscale au dreptul s anuleze din oficiu nregistrarea n scopuri TVA a unei entiti dac: - aceasta este declarat inactiv; - entitatea a intrat n inactivitate temporar, nscris n Registrul Comerului (i-a suspendat activitatea); - asociaii/administratorii entitii sau entitatea nsi au nscrise n cazierul fiscal infraciuni i/sau fapte care atrag rspunderea solidar cu debitorul declarat insolvabil sau insolvent, stabilite prin decizie a organului fiscal competent rmas definitiv n sistemul cilor administrative de atac sau prin hotrre judectoreasc; - entitatea nu a depus pe parcursul unui semestru calendaristic niciun Decont de TVA, dar nu este n inactivitate/inactivitate temporar (aceast prevedere se aplic numai n cazul entitilor pentru care perioada fiscal este luna sau trimestrul); - n Deconturile de TVA 300 depuse pentru 6 luni consecutive n cursul unui semestru calendaristic, n cazul entitilor care au perioada fiscal luna calendaristic, i pentru dou perioade fiscale consecutive n cursul unui semestru calendaristic, n cazul entitilor care au perioada fiscal trimestrul calendaristic, nu au fost evideniate achiziii de bunuri/servicii i nici livrri de bunuri/prestri de servicii, realizate n cursul acestor perioade de raportare; - entitatea nu era obligat s solicite nregistrarea sau nu avea dreptul s solicite nregistrarea n scopuri de TVA. Prin OG 24/2012, publicat n MOf nr. 384 din 07 iunie 2012, au fost aduse lmuriri suplimentare i anume: - n cazul entitilor care au ca perioad fiscal luna calendaristic i care nu au depus niciun Decont de TVA 300 pentru 6 luni consecutive, dar nu sunt n situaia

106 de a fi declarate inactive sau nu au intrat n inactivitate temporar, nscris n Registrul comerului, organele fiscale competente anuleaz nregistrarea entitilor n scopuri de TVA din prima zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit termenul de depunere al celui de-al aselea decont de tax (1 august sau 1 februarie); ncepnd cu decontul aferent trimestrului al III-lea al anului 2012, n cazul unei entiti care are perioada fiscal trimestrul calendaristic i care nu a depus niciun Decont de TVA 300 pentru dou trimestre calendaristice consecutive, dar nu este n situaia de a fi declarat inactiv i nu a intrat n inactivitate temporar, organele fiscale competente anuleaz nregistrarea persoanei impozabile n scopuri de TVA din prima zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit termenul de depunere pentru cel de-al doilea decont de tax (1 august sau 1 februarie); ncepnd cu decontul aferent lunii iulie 2012, anularea nregistrrii n scopuri de TVA a persoanei impozabile care are perioada fiscal luna calendaristic, dac n deconturile de tax depuse pentru 6 luni consecutive nu au fost evideniate achiziii de bunuri/servicii i nici livrri de bunuri/prestri de servicii, realizate n cursul acestor perioade de raportare, se face de organul fiscal competent din prima zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit termenul de depunere al celui de-al aselea decont de tax (1 august sau 1 februarie); ncepnd cu decontul aferent trimestrului III al anului 2012, n cazul persoanei impozabile care are perioada fiscal trimestrul calendaristic, organele fiscale competente anuleaz nregistrarea persoaneI impozabile n scopuri de TVA dac n deconturile de tax depuse pentru dou trimestre calendaristice consecutive, nu au fost evideniate achiziii de bunuri/servicii i nici livrri de bunuri/prestri de servicii, realizate n cursul acestor perioade de raportare, din prima zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit termenul de depunere al celui de-al doilea decont de tax (1 august sau 1 februarie).

Ulterior anulrii nregistrrii n scopuri de TVA, organele fiscale competente nregistreaz entitile n scopuri de TVA astfel: - din oficiu, de la data la care entitatea nu se mai afl n Registrul contribuabililor declarai inactivi sau i-a reluat activitatea; - la solicitarea entitilor, n situaia celor care aveau nscrise n cazierul fiscal infraciuni i/sau fapte care atrag rspunderea solidar cu debitorul declarat insolvabil sau insolvent, dac a ncetat situaia care a condus la anulare, de la data comunicrii deciziei de nregistrare n scopuri de TVA. Atunci cnd o entitate nu a depus pe parcursul unui semestru calendaristic niciun Decont de TVA, organele fiscale o nregistreaz n scopuri de TVA pe baza Formularului 099 (Cerere de nregistrare n scopuri de TVA), nsoit de urmtoarele informaii/documente: - Deconturile de TVA 300 nedepuse la termen; - o cerere motivat din care s rezulte c se angajeaz s depun la termenele prevzute de lege Deconturile de TVA. Dac o entitate este la prima abatere de acest tip, atunci ea va fi nregistrat n scopuri de TVA numai dup o perioad de 3 luni de la anularea nregistrrii. n cazul n care abaterea se repet dup renregistrarea persoanei impozabile, organele fiscale vor anula codul de nregistrare n scopuri de TVA i nu vor mai aproba eventuale cereri ulterioare de renregistrare n scopuri de TVA. Atunci cnd n Deconturile de TVA 300 depuse pentru un semestru calendaristic (lunar sau trimestrial), o entitate nu a evideniat achiziii de bunuri/servicii i nici livrri

107

de bunuri/prestri de servicii, organele fiscale o nregistreaz n scopuri de TVA pe baza Formularului 099, nsoit de o declaraie pe propria rspundere din care s rezulte c va desfura activiti economice cel mai trziu n cursul lunii urmtoare celei n care a solicitat nregistrarea n scopuri de TVA. i n acest caz data nregistrrii n scopuri de TVA este data comunicrii deciziei de nregistrare n scopuri de TVA. n situaia n care entitatea nu depune o cerere de nregistrare n scopuri de TVA n maximum 180 de zile de la data anulrii, organele fiscale nu vor mai aproba eventuale cereri ulterioare de renregistrare n scopuri de TVA. ATENIE!!! Trebuie reinut c persoanele impozabile crora li s-a anulat nregistrarea n scopuri de TVA nu vor putea s i deduc TVA aferent achiziiilor efectuate n perioada respectiv, dar vor avea obligaia de a plti TVA colectat n cazul n care continu s desfoare operaiuni impozabile n acea perioad. n acest sens, a fost introdus Declaraia 311 privind TVA datorat de ctre persoanele impozabile al cror cod de nregistrare n scopuri de TVA a fost anulat. Pe site-ul ANAF putei consulta Registrul persoanelor impozabile nregistrate n scopuri de TVA. Codul fiscal precizeaz c nscrierea n Registrul persoanelor impozabile a cror nregistrare n scopuri de TVA a fost anulat se face de ctre organul fiscal competent, dup comunicarea deciziei de anulare a nregistrrii n scopuri de TVA, n termen de cel mult 3 zile de la data comunicarii. Aa cum am prezentat mai sus, dac unei entiti i se anuleaz din oficiu nregistrarea n scopuri de TVA i ulterior aceasta ndeplinete condiiile cerute, va fi iari nregistrat n scopuri de TVA de ctre organele fiscale. Atunci cnd vrem s analizm implicaiile asupra aplicrii sistemului TVA la ncasare, trebuie s vedem n ce situaie ne aflm din urmtoarele: - anularea i renregistrarea n scopuri de TVA pot avea loc n acelai an; - anularea i renregistrarea n scopuri de TVA pot avea loc n ani diferii; - anularea nregistrrii n scopuri de TVA a avut loc n anul 2012, iar renregistrarea nainte de 1 octombrie 2012; i - anularea nregistrrii n scopuri de TVA a avut loc n anul 2012, iar renregistrarea ntre 1 octombrie 2012 i 31 decembrie 2012. 1. Anularea i renregistrarea n scopuri de TVA au loc n acelai an Atunci cnd organele fiscale au anulat din oficiu nregistrarea n scopuri de TVA, acestea au radiat entitatea i din Registrul persoanelor care aplic sistemul TVA la ncasare. Dac nregistrarea n scopuri de TVA are loc n acelai an n care a avut loc i anularea, organele fiscale vor nregistra din oficiu entitatea n Registrul persoanelor care aplic sistemul TVA la ncasare, condiia fiind ca la data nregistrrii n scopuri de TVA cifra de afaceri realizat n anul respective s nu depeasc plafonul de 2.250.000 lei. Nu uitai regula general. n calculul acestui plafon nu inei cont de livrrile/prestrile efectuate n perioada din anul respectiv n care entitatea nu a avut un cod valabil de TVA. 2. Anularea i renregistrarea n scopuri de TVA au loc n ani diferii Atunci cnd nregistrarea n scopuri de TVA are loc n alt an dect cel n care entitii i s-a anulat din oficiu nregistrarea n scopuri de TVA, organele fiscale vor nregistra din oficiu entitatea n Registrul persoanelor care aplic sistemul TVA la ncasare, condiia fiind ca, la data nregistrrii, cifra de afaceri din anul precedent s nu depeasc plafonul de 2.250.000 lei. i n acest caz, la determinarea plafonului nu vei tine cont de livrrile/prestrile efectuate n perioada n care entitatea nu a avut un cod valabil de TVA.

108 3. Anularea nregistrrii n scopuri de TVA a avut loc n anul 2012, iar renregistrarea nainte de 1 octombrie 2012

n acest caz, entitile aveau obligaia ca pn la data de 25 octombrie 2012 s depun la organele fiscale Notificarea 097 privind aplicarea sistemului TVA la ncasare, dac cifra de afaceri din perioada 1 octombrie 2011 30 septembrie 2012 a fost inferioar plafonului de 2.250.000 lei. Atunci cnd determinai plafonul pentru perioada 1 octombrie 2011 30 septembrie 2012, nu luai n calcul livrrile/prestrile efectuate n perioada n care nu ai avut un cod valabil de TVA. Dac pn la data de 1 ianuarie 2013 entitile i pstreaz nregistrarea n scopuri de TVA, vor aplica regulile specifice sistemului TVA la ncasare ncepnd cu 1 ianuarie 2013 i nu mai au obligaia ca la nceputul anului 2013 s depun o alt Notificare 097 care s cuprind cifra de afaceri aferent exerciiului financiar 2012. Astfel, aceste entiti nu vor lua n considerare operaiunile realizate dup data de 1 octombrie 2012 pentru determinarea plafonului. 4. Anularea nregistrrii n scopuri de TVA a avut loc n anul 2012, iar renregistrarea ntre 1 octombrie 2012 31 decembrie 2012 n aceast situaie, entitile au obligaia s depun Notificarea 097 la organele fiscale, pn pe data de 25 ianuarie 2013, dac obin de la nregistrarea n scopuri de TVA i pn la 31 decembrie 2012 o cifr de afaceri inferioar plafonului de 2.250.000 lei. Atunci cnd determinai plafonul aferent anului 2012, nu luai n calcul livrrile/prestrile efectuate n perioada n care nu ai avut un cod valabil de TVA Aceste entiti vor aplica sistemul TVA la ncasare ncepnd cu prima zi a celei de-a doua perioade fiscale din anul 2013. Astfel: - cei care au ca perioad fiscal trimestrul, vor aplica aceste reguli ncepnd cu 1 aprilie 2013; - cei care au ca perioad fiscal luna, vor aplica aceste reguli ncepnd cu 1 februarie 2013.

Echipa S&R Accounting Leader SRL v st la dispoziie cu o gam ntreag de servicii financiare: - consultan financiar i fiscal - optimizare fiscal a afacerii - retratare la IFRS - audit statutar - servicii de contabilitate i salarizare.