CONTABILITATE FINANCIAR

AUTORI: 1. 2. 3. 4. Prof. univ. dr. DOREL MATE Prof. univ. dr. DUMITRU COTLE Asist. univ. drd. ALIN DUMITRESCU Asist. univ. drd. AURA DOMIL

1.

OBIECTIVELE CURSULUI

Cursul urmrete prin structura i obiectivele pe care le implic, s asigure viitorilor specialiti fondul de cunotine necesare organizrii i conducerii contabilitii financiare, a unei gndirii contabile independente a studenilor i a metodologiei de realizare practic a bilanului contabil ca i element al documentelor contabile de sintez. Problematica cursului mbin noiunile cu caracter teoretic i aplicaii practice, n vederea nelegerii i nsuirii aspectelor teoretice i practice ale contabilitii financiare ce are la baz norme unitare pe economie

CUPRINS CAPITOLUL 1 ....................................................................................................6 NORMALIZAREA, ORGANIZAREA I CONDUCEREA CONTABILITII FINANCIARE A ENTITILOR ECONOMICE..............................................6 REZUMAT .................................................................................................6 1.1. Definiia contabilitii financiare i concepte specifice............................6 1.2. Normalizarea, armonizarea, convergena i conformitatea, n contabilitatea financiar ...................................................................................7 1.3. Organizarea i conducerea contabilitii financiare a entitilor economice........................................................................................................9 CAPITOLUL 2 ..................................................................................................11 CONTABILITATEA CAPITALURILOR ........................................................11 2.1. Definiii i structuri privind capitalurile ................................................11 2.2. Organizarea contabilitii capitalurilor ...................................................14 2.3. Evaluarea capitalului social al entitilor economice .............................14 2.4. Contabilitatea constituirii i modificrii .................................................15 capitalului social ............................................................................................15 2.4.1. Contabilitatea constituirii capitalului social ....................................15 2.4.2. Contabilitatea reducerii capitalului .................................................17 2.4.3. Contabilitatea majorrii capitalului .................................................19 2.5. Contabilitatea primelor de capital...........................................................21 2.6 Contabilitatea rezervelor din reevaluare..................................................21 2.7. Contabilitatea rezervelor.........................................................................24 2.8. Contabilitatea rezultatului reportat .........................................................26 2.9. Contabilitatea profitului sau pierderii exerciiului financiar...................26 2.10. Contabilitatea provizioanelor................................................................27 2.11. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate capitalului..........29 2.11.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni.........30 2.11.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung..........................30 2.11.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizrile financiare .........31 2.11.4. Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate.....................32 CAPITOLUL 3 ..................................................................................................36 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE.......................................36 3.1.Coninutul, evaluarea, recunoaterea i clasificarea activelor imobilizate .......................................................................................................................36 3.2.Contabilitatea imobilizrilor necorporale ................................................37 3.2.1.Contabilitatea cheltuielilor de constituire.........................................39 3.3.2.Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare.........................................40 3.2.3.Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a altor drepturi i valori similare .........................................41 3.2.4.Contabilitatea fondului comercial ....................................................43 3.3.5.Contabilitatea altor imobilizri necorporale.....................................44 3.3.Contabilitatea imobilizrilor corporale....................................................46

3.3.1.Coninut, structuri i concepte specifice imobilizrilor corporale....46 3.3.2. Evaluarea, reevaluarea, compensaii, cheltuieli ulterioare, cedarea i casarea imobilizrilor corporale ................................................................47 3.3.3.Contabilitatea terenurilor..................................................................49 3.3.4.Contabilitatea construciilor, instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor, plantaiilor, mobilierului, aparaturii birotice i altor active corporale .........................................................................................50 3.4.Contabilitatea amortizrii imobilizrilor .................................................53 3.4.1. Definiii, reglementri i regimuri de amortizare ............................53 3.4.2. Reflectarea n contabilitate a amortizrii imobilizrilor..................55 3.5.Contabilitatea imobilizrilor n curs ........................................................56 3.5.1.Contabilitatea imobilizrilor necorporale n curs.............................57 3.5.2.Contabilitatea imobilizrilor corporale n curs.................................57 3.6.Contabilitatea imobilizrilor financiare...................................................59 CAPITOLUL 4 ..................................................................................................66 CONTABILITATEA STOCURILOR I A PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE ........................................................................................................66 4.1. Coninutul, caracteristicile i principalele ..............................................66 structuri ale stocurilor....................................................................................66 4.2. nregistrarea, costul i evaluarea stocurilor n contabilitate....................69 4.2.1 .nregistrarea stocurilor ....................................................................69 4.2.2. Costul stocurilor ..............................................................................70 4.2.3. Evaluarea stocurilor.........................................................................72 4.3. Metode de eviden sintetic i analitic a stocurilor .............................74 4.3.1. Metode de eviden sintetic i contabilizare a stocurilor...............74 4.3.2. Metode de eviden analitic a stocurilor........................................75 4.4. Contabilitatea materiilor prime i a materialelor ....................................76 4.6.Contabilitatea produciei n curs de execuie..........................................80 4.7. Contabilitatea produselor........................................................................81 4.8. Contabilitatea stocurilor aflate la teri ....................................................83 4.9. Contabilitatea mrfurilor i a diferenelor de pre la mrfuri.................84 CAPITOLUL 5 ..................................................................................................93 CONTABILITATEA RELAIILOR CU TERII ............................................93 5.1. Definiii, forme i clasificri ale relaiilor cu terii .................................93 5.2. Evaluarea i recunoaterea datoriilor i a creanelor ..............................95 5.3. Organizarea contabilitii relaiilor cu terii............................................96 5.4. Contabilitatea furnizorilor i a conturilor asimilate................................97 5.5. Contabilitatea clienilor i a conturilor asimilate..................................102 5.6. Contabilitatea decontrilor cu personalul .............................................106 5.6.1. Delimitri i structuri privind datoriile i creanele de natur salarial ...................................................................................................106 5.7. Contabilitatea decontrilor cu asigurrile sociale, asigurrile sociale de sntate i fondul de omaj ..........................................................................108 5.8. Contabilitatea impozitului pe venituri de natur salarial ....................110

Idmn = 25 zile x 64,61 lei/zi = 1615,25 lei .............................................114 5.9. Contabilitatea impozitului pe profit/venit.............................................115 5.10. Contabilitatea taxei pe valoarea adugat...........................................116 5.11. Contabilitatea altor impozite, taxe i vrsminte asimilate ................121 5.12. Contabilitatea fondurilor speciale.......................................................122 5.13. Contabilitatea decontrilor cu asociaii i n participaie....................122 5.14. Contabilitatea debitorilor i creditorilor diveri..................................124 5.15. Contabilitatea operaiunilor de regularizare i asimilate ....................125 CAPITOLUL 6 ................................................................................................134 CONTABILITATEA FLUXURILOR DE TREZORERIE .............................134 6.1. Coninutul, caracteristicile i principalele structuri ale fluxurilor de trezorerie......................................................................................................134 6.2. Organizarea contabilitii trezoreriei ....................................................135 6.3. Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt..........................138 6.4.1. Contabilitatea decontrilor prin conturi curente la bnci ..............142 6.4.2. Contabilitatea valorilor de ncasat .....................................................142 6.4.3. Contabilitatea dobnzilor aferente disponibilitilor i creditelor acordate prin conturile curente la bnci ..................................................144 6.4.4.Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt ..........................145 6.5. Contabilitatea decontrilor n numerar .................................................146 6.5.1. Contabilitatea decontrilor prin casierie........................................146 6.5.2. Contabilitatea altor valori de trezorerie.........................................147 6.6. Contabilitatea acreditivelor i a avansurilor de trezorerie ....................147 6.7. Contabilitatea viramentelor interne ......................................................148 CAPITOLUL 8 ................................................................................................151 CONTABILITATEA PERFORMANELOR NTREPRINDERII ................151 8.1. Definirea, nregistrarea n contabilitate i recunoaterea cheltuielilor i veniturilor entitilor....................................................................................151 8.2. Clasificarea cheltuielilor i a veniturilor...............................................153 8.3. Structura integratoare a rezultatului exerciiului ..................................155 8.4. Organizarea contabilitii cheltuielilor i a veniturilor .........................156

CAPITOLUL 1 NORMALIZAREA, ORGANIZAREA I CONDUCEREA CONTABILITII FINANCIARE A ENTITILOR ECONOMICE

REZUMAT Reforma n domeniul contabilitii nceput n anul 1991 prin adoptarea Legii contabilitii, continuat prin H.G. 704/2003, este consolidat odat cu adoptarea OMFP 403/1999 nlocuit apoi cu OMFP 94/2001 i OMFP 306/2002 prin care se promoveaz armonizarea cu Directivele europene (a -IV-a i a VIIa) i Standardele Internaionale de Contabilitate. ncepnd cu anul 2006 cea mai mare parte a entitilor din Romnia aplic reglementri contabile conforme cu Directivele europene (Directiva a IVa privind conturile anuale i Directiva a VII-a privind conturile consolidate). n aplicarea reglementrilor prezentate Ministerul Finanelor Publice a emis OMFP 1752/2005, abrognd OMFP 94/2001 i OMFP 306/2002.

1.1. Definiia contabilitii financiare i concepte specifice

Legea contabilitii nr. 82/1991, modificat i republicat; definete contabilitatea ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii precum i a rezultatelor obinute de persoanele juridice i fizice. n raport cu cele mai reprezentative culturi contabile contemporane: european i anglo saxon, se remarc dou concepte cu privire la organizarea contabilitii: monist i dualist. Conceptul monist presupune existena unui singur circuit contabil, adic o singur contabilitate att pentru latura intern ct i cea extern a activitii ntreprinderii. Conceptul dualist are n vedere organizarea distinct dar corelat a celor dou laturi; contabilitatea fiind organizat n cadrul a dou circuite (seciuni): contabilitatea financiar (general) i contabilitatea de gestiune (managerial). Contabilitatea financiar descrie circuitul patrimonial i extrapatrimonial al ntreprinderii luat n totalitate i structuralitate.* Obiectivul principal al contabilitii financiare este reprezentat de furnizare de informaii privind: - poziia financiar;
*

Ristea M, Dima M Contabilitatea societilor comerciale, Editura Universitar, 2002, pag. 9

- performanele financiare; - modificarea poziiei financiare inclusiv a rezultatelor financiare. Informaia contabil se adreseaz pe lng managementul intern n cea mai mare msur utilizatorilor externi reprezentai prin: investitori (acionari), angajai, bancheri, furnizori, clieni, guvern i organismele sale, publicului (cetenilor). Contabilitatea financiar romneasc este o contabilitate de angajamente ceea ce nseamn c efectele tranzaciilor i a evenimentelor sunt recunoscute atunci cnd acestea se produc i nu pe msur ce echivalentul valoric al acestora este ncasat sau pltit.

1.2. Normalizarea, armonizarea, convergena i conformitatea, n contabilitatea financiar

n procesul de tranziie la economia de pia+ Romnia i-a cutat un drum al ei n implementarea i reglementarea contabil. Pn n anul 1990 Romnia adoptase un sistem de contabilitate monist bazat pe o normare excesiv. ncepnd cu anul 1994 se renun la sistemul contabil monist i se adopt sistemul dualist de sorginte latino - european avnd ca referin Planul Contabil General Francez. Reforma n domeniul contabilitii nceput n anul 1991 prin adoptarea Legii contabilitii, continuat prin H.G. 704/2003, este consolidat odat cu adoptarea OMFP 403/1999 nlocuit apoi cu OMFP 94/2001 i OMFP 306/2002 prin care se promoveaz armonizarea cu Directivele europene (a -IV-a i a VIIa) i Standardele Internaionale de Contabilitate. ncepnd cu anul 2006 cea mai mare parte a entitilor din Romnia aplic reglementri contabile conforme cu Directivele europene (Directiva a IVa privind conturile anuale i Directiva a VII-a privind conturile consolidate). Entitile de interes public (instituii de credit, de asigurare, societile cotate, etc) reglementate prin OMFP 907/2005, pot ntocmi pentru exerciiul financiar al anului 2006 i un set de situaii financiare conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, pentru necesitii proprii de informare a utilizatorilor, alii dect instituiile statului, potrivit opiunii acestora i dac au capacitatea de implementare corespunztoare. n aplicarea reglementrilor prezentate Ministerul Finanelor Publice a emis OMFP 1752/2005, abrognd OMFP 94/2001 i OMFP 306/2002. Reformele realizate n domeniul contabilitii dup anul 1990 a determinat consacrarea unor concepte specifice precum: normalizare, armonizare, convergen, conformitate, etc.

Normalizarea contabil este procesul prin care se definesc concepte, principii i norme contabile bazate pe o terminologie precis i identic pentru toi productorii i utilizatorii de informaii contabile, aplicabile n totalitate sau parial la un ansamblu de ri, de ntreprinderi sau specialiti ai profesiei contabile. Nucleul normalizrii contabile l reprezint elaborarea de norme (standarde) contabile, ca sistem de referin pentru producia de informaii contabile i validarea social a situaiilor financiare. Obiectivele*) normalizrii contabile sunt: - elaborarea unei terminologii unitare i a principiilor contabile generale; - definirea informaiilor prezentate n documentele de sintez contabil (situaii financiare); - stabilirea schemelor i modelelor de prezentare a informaiilor n situaiile financiare; - elaborarea planului de conturi i a monografiei principalelor operaii economice i financiare; - stabilirea principiilor de inere a contabilitii. Armonizarea contabil este procesul prin care regulile sau normele naionale diferite de la o ar la alta uneori divergente sunt perfecionate pentru a fi comparabile i a se da aceeai interpretare evenimentelor i tranzaciilor. Procesul de armonizare contabil din Romnia se realizeaz la dou nivele: - la nivel european prin implementarea Directivelor a IV-a, a VII-a i a VII-a a CEE; - la nivel internaional n cazul entitilor mari i foarte mari prin implementarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IAS/IFRS). Convergena contabil presupune focalizarea ntregii activiti contabile spre acelai punct, ctre acelai scop final, ca urmare a adoptrii acesteia la criterii relativ identice ca finalitate. Finalitatea activitii contabile este reprezentat de ntocmirea la sfritul exerciiului a situaiilor financiare anuale, acestea reprezentnd inta n funcie de care sunt adoptate lucrrile din cursul exerciiului financiar. Convergena contabil const deci n orientarea ntregii activiti n direcia producerii acelor informaii care s fie utile elaborrii situaiilor financiare i care s cuprind parametrii, variabile i indicatori unitari pentru toate entitile economice.

*)

Ristea M., Dumitru C.G. Contabilitatea aprofundat, Editura Universitar, 2005, pag. 9

Conformitatea n contabilitate presupune ca reglementrile (romneti) n domeniu s fie identice, puse de acord, respectiv adoptate sub aspectul cuprinsului cu altele similar, care prezint un grad mai nalt de reprezentativitate i veridicitate. Reglementrile romneti n domeniu contabilitii au n vedere n primul rnd conformitatea cu Directivele CEE (a IV-a, a VII-a i a VII-a) ntruct Romnia este membr a CEE i apoi cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar i ntreprinderile acestora.

1.3. Organizarea i conducerea contabilitii financiare a entitilor economice

Contabilitatea financiar romneasc numit i general, reflect patrimoniul i rezultatele entitilor fiind unitar i n acelai timp obligatorie. Prin intermediul acesteia statul realizeaz un control asupra modului de evaluare a elementelor patrimoniale i de determinare a rezultatelor financiare, a impozitelor, taxelor i contribuiilor datorate de entiti. Cele mai importante caracteristici ale contabilitii financiare sunt*): - se realizeaz dup o schem normalizat respectiv unificat impus de ctre autoritile fiscale i de cerinele de control ale statului; - este organizat n vederea prezentrii patrimoniului i a relaiilor externe ale entitilor; - prezint patrimoniul entitilor ntr-o viziune global, nepropunndu-i furnizarea unor informaii de detaliu; - din raiuni juridice i fiscale rezultatele financiare au n vedere, de regul un ciclu de un an numit exerciiu financiar. Contabilitatea financiar este organizat conform Legii contabilitii i a altor reglementri specifice. Principalele obiective ale contabilitii financiare sunt: - ntocmirea, prelucrarea i pstrarea documentelor justificative i a registrelor contabile ce reflect evenimentele i tranzaciile efectuate de entitate n realizarea obiectivului de activitate; - nregistrarea cronologic i sistematic a operaiunilor, evenimentelor i tranzaciilor consemnate n documentele justificative; - prelucrarea, gestionarea i publicarea conform reglementrilor n vigoare a informaiilor privind poziia financiar, performanele financiare, fluxurile de trezorerie i modificarea capitalurilor proprii (elaborarea situaiilor financiare), utile att managementului intern ct i pentru utilizatorii externi: investitori, salariai, creditori financiari, clieni, furnizori, guvern, ceteni;

- evidena operativ a activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale entitilor; - organizarea, efectuarea i valorificarea conform legii a rezultatelor evalurii i inventarierii patrimoniului; - analiza i controlul informaiilor prezentate n documentele justificative, registrele contabile i situaiile financiare ale entitilor; - realizarea de estimaii (previziuni) pe baza informaiilor obinute din contabilitate inclusiv elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli i stabilirea abaterilor (efectiv fa de planificat) i coreciilor privind activitatea viitoare. Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii entitii. Entitile economice conduc contabilitatea de regul n compartimente distincte conduse de ctre directorul economic, contabilul ef sau o alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Contabilitatea poate fi condus i pe baz de contracte de prestri servicii n domeniul contabilitii ncheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, conform legii. La persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte, care nu au personal calificat ncadrat, potrivit legii sau nu au contracte de prestri servicii n domeniul contabilitii, ncheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate i au realizat o cifr de afaceri pn la o anumit limit stabilit de guvern (n prezent 50000 euro), rspunderea pentru conducerea contabilitii revine administratorului sau altei persoane care are obligaia gestionrii entitii respective. NTREBRI 1. 2. 3. 4. 5. Care sunt obiectivele principale ale contabilitii financiare? Definii conceptele de armonizare i normalizare? Ce este convergena contabil? Cum este organizat contabilitatea la nivelul societilor comerciale? Care sunt actele normative dup care se conduce contabilitatea n Romnia?

10

CAPITOLUL 2 CONTABILITATEA CAPITALURILOR

REZUMAT Obiectivul principal al contabilitii capitalurilor l reprezint cunoaterea valorii i a micrii capitalurilor. Acesta poate fi defalcat pe mai multe obiective derivate: - conducerea curent a evidenei capitalurilor; - evidenierea corect a capitalurilor i nregistrarea corespunztoare a acestora n contabilitate pe baz de documente justificative; - cunoaterea structurilor capitalului ; -utilizarea tuturor mijloacelor, cilor i a procedurilor ce pot determina creterea capitalului propriu; - valorificarea eficient a capitalurilor prin plasamente generatoare de ctiguri; - conservarea i dezvoltarea capitalului propriu; - gestiunea corespunztoare a datoriilor pe termen lung; - utilizarea corect a provizioanelor din sfera capitalurilor;

2.1. Definiii i structuri privind capitalurile

Capitalul reprezint sursa de finanare durabil a unei entiti economice, sub forma echivalentului valoric al resurselor investite de proprietari sau teri pe termen lung. Un element important al capitalului l constituie caracterul stabil al acestuia, n sensul c garanteaz finanarea activitii firmei pe o perioad ndelungat (mai mare de 1 an). Activele care dau expresia capitalului, nu au ca scop satisfacerea nevoilor personale ci obinerea de bunuri, servicii, lucrri, etc. ce vor fi valorificate eficient i astfel resursele de finanare vor crete. Stabilitatea surselor de finanare le atribuie caracterul de capitaluri permanente ce mbrac urmtoarele forme: - capitaluri proprii; - provizioane; - datorii pe termen lung. a) Capitalul propriu, este definit ca reprezentnd dreptul acionarilor (interesul rezidual) n activele intreprinderii dup deducerea tuturor datoriilor. Capitalul propriu (Activul net) = Active Datorii

11

Capitalul social corespunde acelei pri din capitalul propriu asigurat prin aportul direct n bani sau n natur de ctre acionari i asociai. Acesta este divizat n aciuni sau pri sociale. Aciunile sunt titluri de valoare negociabile pe piaa financiar i reflect un drept de proprietate ntr-o societate comercial pe aciuni (soceitate de capitaluri). Prile sociale sunt titluri de valoare care nu se pot negocia pe piaa financiar, exprimnd de asemenea un drept de proprietate n cazul sociatilor de persoane. Altfel spus, capitalul propriu reprezint sumele nedatorate la ncheierea exerciiului financiar sub forma resurselor proprii ale societii comerciale, destinate finanrii durabile i care red dimensiunea gradului de sntate a ntreprinderii. Capitalul propriu este o component a pasivului cuprinznd urmtoarele elemente: aporturile de capital (capitalul social), primele de capital, rezervele din reevaluare, rezervele, rezultatul reportat i rezultatul exerciiului. n legtur cu noiunea de capital propriu este important s se precizeze cele dou concepte de baz cu privire la acesta: - conceptul financiar, conform cruia capitalul este echivalent cu activul net al firmei, reprezentnd banii investii sau puterea de cumprare investit de asociai sau acionari n capitalul ntreprinderii; - conceptul fizic, conform cruia capitalul exprim capacitatea de exploatare a ntreprinderii reprezentat prin diverse uniti de producie specifice. Abordarea uneia din cele dou concepte se face innd cont de necesitile utilizatorilor. Alegerea conceptului financiar se face n cazul n care utilizatorii situaiilor financiare sunt preocupai de menionarea puterii de cumprare a capitalului investit, iar a conceptului fizic, n cazul n care preocuprile utilizatorilor sunt direcionate spre meninerea capacitii de exploatare a ntreprinderii. Datoriile pe termen lung (capitalul mprumutat), reprezint resursele externe atrase pentru finanarea activitii pe termen lung, altele dect datoriile curente (<12 luni). Pentru acestea deintorul trebuie s dea un echivalent valoric sau s ndeplineasc o anumit prestaie. Din punct de vedere al eficienei se consider c dei mprumuturile mresc datoriile entitilor, ele pot asigura o dezvoltare viitoare cu condiia utilizrii raionale. Capitalul mprumutat cuprinde urmtoarele componente: - mprumuturile din emisiuni de obligaiuni;

12

- mprumuturile bancare pe termen lung (credite bancare pe termen lung); - datorii ce privesc imobilizrile financiare; - dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor pe termen lung. Analiznd comparativ capitalul propriu i capitalul mprumutat, prin prisma independenei financiare a firmei raportul dintre acestea trebuie s fie n favoarea celui propriu: capital propriu > capital mprumutat. b) Provizioanele, se constituie n baza principiului prudenei, avnd ca obiect acoperirea unor cheltuieli sau pierderi viitoare, care pot fi prevzute i estimate fr ns a se cunoate mrimea lor exact i data producerii lor. Provizioanele reprezint datorii probabile incerte ca valoare i exigibilitate fiind dispuse ntre capitalul propriu i datoriile pe termen lung, ca urmare a celor dou situaii extreme care pot interveni i anume: - cnd riscurile i cheltuielile pentru care s-au constituit sunt nule, provizioanele pot fi asimilate capitalului propriu; - cnd riscurile i cheltuielile sunt certe, provizioanele pot fi asimilate datoriilor pe termen lung (care vor fi decontate pe parcursul mai multor exerciii financiare). Principalele categorii de provizioane sunt: - provizioanele pentru litigii; - provizioanele pentru garanii acordate clienilor; - provizioane pentru dezafectare imobilizri corporabile i alte aciuni similare legate de acestea; - provizioane pentru restructurare. - provizioane pentru pensii i obligaii similare; - provizioane pentru impozite; - alte provizioane. Provizioanele nu trebuie confundate cu rezervele. Se constituie prin afectarea cheltuielilor nefiind dependente de rezultatul activitii (profit sau pierdere). Atunci cnd devin fr obiect, se anuleaz transferndu-se la venituri. Rezervele se constituie n principal pe seama profitului i doar prin excepie din alte surse fiind destinate acoperirii pierderilor sau majorrii capitalului, existena lor fiind condiionat de existena profitului.

13

2.2. Organizarea contabilitii capitalurilor

La organizarea contabilitii capitalurilor trebuie avute n vedere urmtoarele: - obiectivele i factorii care pot influena organizarea contabilitii; - documentele justificative i de eviden operativ a capitalului; - sistemul conturilor utilizate pentru reflectarea capitalurilor ntreprinderii. Sistemul documentelor justificative permite cunoaterea cu exactitate a principalelor categorii de capitaluri deinute de unitate din momentul nfiinrii pn la dizolvare. Documentele privind capitalurile consemneaz nfiinarea, atestarea i modificrile care intervin n structura acestora pe parcursul existenei firmei.

2.3. Evaluarea capitalului social al entitilor economice

Are n vedere principalele valori cu ajutorul crora se exprim capitalurile entitilor economice. Acestea sunt: - Valoarea nominal, este dat de raportul dintre valoarea capitalului social i numrul de aciuni sau pri socaile. V.N. = Capital social / Nr. De aciuni
- Valoarea de pia este suma ce se obine din vnzarea / sau se pltete la achiziia unei aciuni pi o pia activ, fiind de fapt preul pe care investitorul este dispus s-l plteasc pentru o aciune pe o pia liber.

- Valoarea de emisiune (cursul aciunilor) este preul care trebuie pltit de ctre cei care subscriu aciuni sau pri sociale. - Valoarea financiar exprim achivalentul corespunztor capitalizrii dividentului annual pe o aciune la o rat medie a dobnzii pe pia. Vf = Dividentul distribuit pe aciune Rata medie a dobnzii pe pia - Valoarea de randament este valoarea corespunztoare profitului net pe o aciune care se poate capitaliza n cursul exerciiului la o rat medie a dobnzii de pia. Divident distribuit pe aciune + Vr=Cota parte din profit pe ac. ncorp n rezerve Rata medie a dobnzii pe pia

14

- Valoarea contabil sau bilanier a capitalului se calculeaz ca un raport ntre activul net contabil i numrul de titluri (aciuni). Activul net contabil = Activ total Datorii Active fictive

2.4. Contabilitatea constituirii i modificrii capitalului social

Capitalul social ca surs iniial de finanare a societii reflect totalitatea aporturilor puse la dispoziia societii comerciale n mod permanent de ctre acionari sau asociai sub form de paricipaie prin care se constituie o entitate juridic distinct i diferit de proprietarii si. Este reprezentat prin: capitalul social, patrimoniul public i patrimoniul regiei. Ca mrime, acesta este format din: - valoarea nominal total a aciunilor sau prilor sociale; -valoarea altor operaii ce determin modificarea capitalului . Capitalul se poate diviza n pri sociale la societi de persoane( la SRL ) sau n aciuni la societi de capitaluri (la SA), n funcie de forma juridic a societii. Se determin prin produsul dintre numrul de aciuni sau pri sociale i valoarea nominal a acestora: Cs = Nr A x Vr La societile pe aciuni Legea 31/1990, republicat prevede posibilitatea vrsrii n trane a aporturilor. La constituire trebuie vrsat ntegral aportul n natur i cel puin 30% din aportul n numerar, restul aportului va fi ulterior apelat de societate i vrsat acesteia.

2.4.1. Contabilitatea constituirii capitalului social

Contabilitatea capitalului se conduce cu ajutorul contului 101 ,,Capital . Acesta se dezvolt n urmtoarele conturi sintetice de gradul 2: 1011 Capital subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat. 1015 Patrimoniul regiei 1016 Patrimoniul public Capitalul subscris nevrsat reprezint angajamentele sau promisiunile fcute de asociai sau acionari n baza actelor de constituire a firmei. Se reflect cu ajutorul contului 1011 ,,Capital subscris nevrsat. Are rolul de a evidenia

15

capitalul subscris nevrsat (promis, angajat c va fi depus) de asociai i acionari. Dup coninutul economic: cont de capitaluri proprii subscrise. Dup funcia contabil: cont de pasiv. Soldul contului este creditor i exprim promisiunile de aport fcute de asociai i acionari dar neonorate. Capitalul subscris vrsat evidenieaz angajamentele de aport onorate efectiv n baza documentelor justificative care atest depunerea aporturilor. Se reflect n contabilitate cu ajutorul contului 1012 ,,Capital subscris vrsat Dup coninutul economic: cont de capitaluri proprii, depuse efectiv (vrsate). Dup funcia contabil: cont de pasiv. Soldul contului este creditor i exprim capitalul efectiv vrsat de ctre asociai i acionari. nregistrarea n contabilitate a subscrierii i vrsrii capitalului presupune utilizarea pe lng conturile 1011Capital subscris nevrsat; 1012 Capital subcris vrsat i a contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. Acesta evidenieaz aporturile angajate de asociai i acionari n baza actelor de nfiinare sau modificare a societii comerciale, exprimnd creana firmei fa de asociai sau acionari. De asemenea poate evidenia datorii fa de asociai sau acionari la restituirea de capital sau la dizolvarea societii. Contabilitatea sintetic a decontrilor cu asociaii sau acionarii privind capitalul se conduce cu ajutorul contului 456 ,,Decontri cu asociaii privind capitalul. Dup coninutul economic: cont de decontri cu asociaii sau acionarii. Dup funcia contabil: cont bifuncional. Soldul contului este debitor i exprim drepturile de crean ale societii fa de asociai sau acionari pentru aportul promis i nedepus. n cazuri excepionale, poate prezenta i sold creditor. Acesta exprim obligaiile unitii fa de asociai sau acionari pentru aciunile sau prile sociale retrase dar nepltite respectiv vrsminte anticipate. Exemplu: Se nfiineaz Societatea Comercial X cu un capital promis de asociai conform actelor de nfiinare n sum de 2500 lei. Aportul este format din: - numerar depus n contul de la banc de 1500 lei - utilaje industriale de 1000 lei.

16

Aportul n numerar se depune odat cu subscrierea, iar aportul n natur dup 30 de zile. Rezolvare: a) Evidenierea subscrierii capitalului: 456 =1011 1500 b) Depunerea efectiv a aportului n numerar: 5121 = 456 1500 c) Vrsarea capitalului: 1011 = 1012 1500 d) Depunerea diferenei de aport dup 30 de zile: 213 = 456 1000 e) Vrsarea (transformarea) capitalului: 1011 = 1012 1000 Modificarea capitalului se poate face numai n baza hotrrii Adunrii Generale a Asociailor sau Acionarilor (AGA) n sensul reducerii respectiv majorrii acestuia.

2.4.2. Contabilitatea reducerii capitalului

Prin reducerea capitalului se asigur acoperirea pierderilor din exerciiile anterioare respectiv se restituie aportul acionarilor. Aceasta se poate realiza prin: - micorarea numrului aciunilor sau prilor sociale fr a modifica valoarea nominal a acestora; - micorarea valorii nominale a aciunilor sau prilor sociale pstrnd numrul acestora; - micorarea att a valorii nominale ct i a numrului aciunilor i prilor sociale; - rscumprarea propriilor aciuni dup care acestea se anuleaz. - alte operaiuni conform legii. Valoarea nominal a aciunilor se determin ca raport ntre valoarea capitalului i numrul aciunilor sau prilor sociale. Dac notm: VN = valoare nominal a unei aciuni sau pri sociale; K = capitalul firmei; Nr.A. = numrul de aciuni; rezult urmtoarele relaii: K = Nr.A x V.N.

17

Reducerea capitalului se poate realiza n urmtoarele situaii: a) - acoperirea pierderilor din anii precedeni : b) - retragerea unor acionari sau asociai din cadrul societii, ocazie cu care acetia solicit restituirea (plata) aciunilor sau prilor sociale echivalente: c) - rscumprarea aciunilor proprii urmat de anularea acestora: - Caz 1. Valoarea de rscumprare este egal cu valoarea de emisiune (Vr = Ve). - Caz 2. Valoarea de rscumprare este mai mare dect valoarea de emisiune (Vr > Ve), diferena reprezentnd o cheltuial. - Caz 3. Valoarea de rscumprare este mai mic dect valoarea de emisiune (Vr < Ve), diferena reprezentnd un venit. Exemple: 1). Societatea Comercial X nregistreaz pierderi din anii precedeni n sum de 1000 lei. Rezervele constituite sunt n sum de 1500 lei. Se decide acoperirea pierderilor prin diminuarea capitalului utilizndu-se n acest sens rezervele constituite. - majorarea capitalului pe seama rezervelor: 106 = 1012 1000 - acoperirea pierderilor: 1012 = 117 1000 2). Asociaii SC A SRL decid acoperirea pierderilor n sum de 1500 lei printr-un aport suplimentar de aceeai valoare la capital, depus n numerar. - subscrierea aportului: 456 = 1011 1500 - depunerea aportului: 5121 = 456 1500 - vrsarea capitalului: 1011 = 1012 1500 - acoperirea pierderilor: 1012 = 117 1500 3). SC C este constituit prin aportul a doi asociai: asociatul A deine 1000 de aciuni, iar asociatul B deine 5.000 de aciuni. Valoarea nominal a aportului este de 10 lei. Datorit unor nenelegeri asociatul B decide s se retrag, hotrre cu care asociatul A este de acord. n aceast situaie este

18

rambursat valoarea prilor sociale deinute de asociatul B diminundu-se capitalul corespunztor. KSA = 1000 x 10 = 10000 KSB = 5000 x 10 = 50000 - diminuarea capitalului : 1012 = 456 5000 - rambursarea valorii aciunilor deinute de asociatul B: 456 = 5121 5000 4). AGA decide rscumprarea unor aciuni proprii n vederea diminurii capitalului . Valoarea nominal total a aciunilor este de 1000 lei. Valoarea total de rscumprare este de: Cazul a) 1400 lei Cazul b) - 800 lei a) rscumprarea aciunilor proprii: 109 = 5121 1400 - diminuarea capitalului social cu evidenierea cheltuielilor: % = 109 1400 1012 1000 664 400 b) rscumprarea aciunilor proprii: 109 = 5121 800 - diminuarea capitalului cu evidenierea veniturilor: 1012 = % 1000 502 800 764 200

2.4.3. Contabilitatea majorrii capitalului

n situaia n care o societate comercial dorete extinderea activitii, sunt necesare resurse financiare suplimentare pentru creterea capitalului. Majorarea capitalului poate avea loc numai n baza hotrrii A.G.A., cu respectarea condiiilor prevzute n cadrul documentelor care atest nfiinarea societii. Majorarea capitalului poate fi realizat pe urmtoarele ci: - atragerea de noi aporturi n natur i numerar; - conversia oligaiunilor n titluri de capital; - fuziunea cu alte societi; - ncorporarea la capital a primelor de capital, a rezervelor, i a profitului nerepartizat . a) Atragerea de noi aporturi n natur i n numerar

19

n cazul noilor aporturi are loc o cretere efectiv a capitalului , ceea ce determin emiterea de noi aciuni sau majorarea valorii nominale a aciunilor existente. Dup proporiile care se stabilesc ntre valoarea de emisiune a aporturilor i valoarea nominal a titlurilor acordate, emisiunile pot fi cu prim de capital sau fr prim de capital. Prima de capital reprezint suplimentul de aport nencorporat n capitalul social. b) Conversia obligaiunilor n titluri de capital n activitatea societilor comerciale exist situaii cnd anumii creditori accept transformarea creanelor pe care le au fa de teri, n titluri de capital ceea ce presupune emiterea de noi aciuni sau pri sociale, situaie n care avem de-a face cu majorarea capitalului i stingerea concomitent a datoriei fa de creditori, acetia devenind acionari la societatea emitent. n asemenea situaii intervin primele de conversie a obligaiunilor n aciuni, reprezentate de diferena dintre valoarea nominal a datoriilor i valoarea nominal a aciunilor care rezult n urma procesului de conversie: - nregistrarea mprumutului din emisiunea de obligaiuni: c)Fuziunea cu alte societi Fuziunea se definete ca ansamblul operaiilor prin care o societate comercial este absorbit (preluat) de o alt societate sau mai multe firme dispar constituindu-se o firm nou. n primul caz avem o fuziune prin absorbie iar n al doilea caz avem o fuziune prin contopire. Atunci cnd o societate este absorbit operaiunea determin majorarea capitalului la societatea absorbant prin preluarea sub form de aport a capitalului de la societatea absorbit. Dac fuziunea are ca rezultat o societate nou prin dispariia altora, aceasta va prelua cu titlu de aport activele i pasivele societilor care i-au ncheiat activitatea. Pentru aceasta este foarte important stabilirea raportului de schimb respectiv al valorii reale al aciunilor societilor care fuzioneaz. Criteriul de baz pentru calcularea valorii reale a aciunilor i a paritii de schimb este nivelul activului net (Anet). Anet = Abilanier Datorii

rs=

A net A A net B

A societatea absorbit B societatea absorbant

20

n cazul n care valoarea nominal respectiv cea contabil nu coincid, diferena va fi nregistrat ca prim de fuziune (Pf). Aceasta se va determina ca diferen ntre valoarea contabil (Vc) i valoarea nominal (Vn) a aciunilor, sau altfel spus ca diferen ntre valoarea bunurilor primite prin fuziune i suma cu care a crescut capitalul social al societii absorbante. d) ncorporarea la capitalul social a primelor de capital, a rezervelor i a profitului nerepartizat. Se realizeaz atunci cnd A.G.A. hotrte majorarea capitalului social fr ca pe ansamblu capitalurile proprii s sufere vreo modificare (refectndu-se creterea capitalului pe seama resurselor proprii ). Exemple : 1). Se majoreaz capitalul firmei X dup cum urmeaz: - pe seama rezervelor cu suma de 500 lei - din profitul anilor precedeni cu 1000 lei - din profitul anului curent cu suma de 800 lei % = 106 117 129 1012 2300 500 1000 800

2.5. Contabilitatea primelor de capital

n situaia n care vnzarea titlurilor de capital se face la un pre superior valorii nominale intervine prima de capital care trebuie evideniat i cotabilizat separat. Pentru reflectarea acesteia se folosete contul 104 ,,Prime de capital. Dup coninutul economic: cont de capitaluri proprii. Dup funcia contabil: cont de pasiv. Soldul contului este creditor i exprim primele de capital netransferate la capital sau la rezerve.

2.6 Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Rezerva din reervaluare exprim plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale. n activitatea ntreprinderilor exist situaii cnd anumite elemente n special imobilizrile corporale (construcii, terenuri) nu mai corespund valorilor actuale datorit factorilor perturbatori care au aprut de la intrarea acestora n gestiune n special inflaia. n aceste condiii valorile de nregistrare nu mai

21

respect principiul fundamental al contabilitii (imaginea fidel) fiind necesar periodic reevaluarea. Obiectivul principal al reevalurii l reprezint constatarea valorii reale (juste) avnd n vedere preul pieei, starea i utilitatea activelor. Atunci cnd nu exist posibilitatea determinrii valorii de pia imobiliyrile se evalueay la costul de nlocuire din care se deduce amortiyarea cumulat. n cazul reevalurii imobilizrilor amortizarea cumulat trebuie: - recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil brut (cnd se are n vedere inflaia); - eliminat din valoarea contabil brut iat valoarea net este recalculat la valoarea reevaluat a activului (n cazul reevalurii prin expertiz tehnic). Prin reevaluare se nelege substituirea valorii contabile de nregistrare a unei imobilizri cu valoarea de utilitate stabilit la o anumit dat. Reevaluarea imobilizrilor corporale se face cu excepiile prevzute de reglementrile n vigoare la valoarea just. Valoarea just se determin pa baza unor evaluri efectuate de regul de evaluatori autorizai. Elementele dintr-o clas de imobilizri corporale trebuie reevaluate simultan. Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la data bilanului. Dac valoarea just a unei imobilizri corporale reevaluate nu mai poate fi determinat prin referin la o pia activ, n bilan se va prezenta valoarea reevaluat la data ultimei reevaluri din care se scad amortizarea i ajustrile pentru depreciere cumulate. Sunt supuse reevalurii imobilizrile corporale. IAS 16 Imobilizri corporale prevede urmtorul tratament pentru plusul respectiv minusul din reevaluarea imobilizrilor: a) Plusul din reevaluare se va trata astfel: - o cretere a rezervei din reevaluare dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial; - un venit care s compenseze o cheltuial cu descrelterea recunoscut anterior la acelai element . b) Minusul de valoare va fi tratat astfel: - o cheltuial cu ntrega valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat un surplus din reevaluare aferent aceluiai activ; - o scdere a rezervei din reevaluare cu minusul dintre valoarea rezervei i valoarea reducerii, iar diferena rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. Reevaluarea se face atunci cnd valoarea nou (net contabil) este diferit de valoarea de nregistrare contabil. Diferenele din reevaluare se pot utiliza pentru: majorarea rezervelor .

22

Reflectarea n contabilitate a diferenelor din reevaluare se asigur cu ajutorul contului 105 ,,Rezerve din reevaluare, care evidenieaz diferena dintre valoarea actual (reevaluat) i valoarea de intrare a imobilizrilor corporale (plusul sau minusul de valoare) i a altor reevaluri efectuate potrivit legii. Dup coninutul economic: cont de capitaluri. Funcioneaz dup regulile conturilor de pasiv. Soldul contului este creditor i exprim rezerva din reevaluarea imobilizrilor corporale. Pentru determinarea rezervei din reevaluare se pot utiliza dou metode: - metoda valorii brute cnd se recalculeaz amortizarea cumulat proporionalk cu modificarea valorii contabile brute; - metoda valorii nete cnd se elimin amortizarea din valoarea contabil brut. Rezerva din reevaluare trebuie prezentat n bilan la un subpost separate n cadrul postului de capital i reserve. Exemplu: 1. Conform HG. X se reevalueaz activele corporale ale S.C. A dup cum urmeaz: - terenurile de la 3000 lei la 45000 lei - construciile de la 8000 lei la 10000 lei Pe seama diferenelor din reevaluare se majoreaz rezervele. - evidenierea diferenelor din reevaluare: % = 1058 3500 211 1500 212 2000 - majorarea rezervelor pe seama diferenelor din reevaluare: 1058 = 1068 3500 2. La sfritul exerciiului N se reevalueaz un utilaj la valoarea just de 8000 lei. Valoarea de intrare a utilajului 7500 iar amortizarea cumulat 2500. Calculai i nregistrai rezerva din reevaluare folosind metodele cunoscute. Metoda valorii brute Valoarea contabil net = Valoarea de intrare Amortizarea cumulat = 7500 2500 = 5000 lei. Rezerva din reevaluare = Valoarea just Valoarea contabil net = 8000 - 5000 = 3000 lei Valoarea de intrare actualizat = Valoarea de intrare x (Valoarea just : Valoarea contabil net) = 7500 x (8000 : 5000) = 12000 lei.

23

Amortizarea actualizat = Amortizarea cumulat x (Valoarea just : Valoarea contabil net) = 2500 x (8000 : 5000) = 4000 lei Amortizarea actualizat - Amortizarea cumulat = 4000 2500 = 1500. nregistrarea n contabilitate: 2131 = % 105 2813 Metoda valorii nete: % = 105 2131 2813

4500 3000 1500 3000 500 2500

2.7. Contabilitatea rezervelor

Rezervele, ca parte component a capitalurilor proprii, reprezint beneficii capitalizate n mod durabil de ctre ntreprinderi pn la o decizie contrar a organelor de conducere a acestora. Se constituie n principal pe seama rezultatelor obinute i n mod excepional din alte surse cum ar fi rezervele din reevaluare (diferenele din reevaluare) i primele de capital fiind destinate n principal creterii capitalului sau pentru acoperirea pierderilor. Contabilitatea rezervelor se conduce pe categorii de rezerve i anume: a) Rezervele legale se constituie din profitul brut n cadrul unei limite de pn la 5% dar nu mai mult de 20% din capital anual vrsat. Se utilizeaz pentru majorarea capitalului respectiv acoperirea pierderilor. n cazul n care rezervele legale sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor sau sunt distribuite sub orice form, reconstituirea ulterioar nu mai este deductibil. b) Rezervele statutare sau contractuale se constituie facultativ anual din profitul net obinut de societate conform prevederilor din actele de constituire ale acesteia (statutul sau actul constitutiv) fr a fi reglementate. Dac sunt prevzute n actele constitutive sunt obligatorii. Se utilizeaz pentru acoperirea pierderilor, majorarea capitalului, finanarea investiiilor i se impoziteaz n momentul distribuirii. c) Rezervele reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare, se constituie pe msura amortizrii activelor reevaluate sau n momentul vnzrii sau casrii acestora. Rezervele constituite ca urmare a unor faciliti fiscale nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau acoperirea pierderilor.

24

d) Alte rezerve se constituie facultativ din profitul net sau din alte surse fr s fie prevzute de lege sau statut cu acordul AGA i se pot folosi pentru: creterea capitalului , acoperirea pierderilor, finanarea unor uniti, etc. Cu excepia rezervelor constituite n baza unor acte normative evidenierea n contabilitate a constituirii rezervelor se face pe baza rezultatului reportat. Contabilitatea rezervelor se conduce cu ajutorul contului 106 ,,Rezerve. Se dezvolt n conturi sintetice de gradul doi conform categoriilor de rezerve prezentate: 1061 ,,Rezerve legale 1063 ,,Rezerve statutare sau contractuale 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerva din reevaluare 1068 ,,Alte rezerve Dup coninutul economic: cont de capitaluri proprii. Dup funcia contabil: cont de pasiv. Soldul contului este creditor i exprim rezervele constituite la un moment dat. Exemplu: Societatea Comercial A deine un capital de 10000 lei. n cursul exerciiului nregistreaz un profit brut de 80000 lei. Pe seama profitului obinut se constituie rezerve legale la nivel maxim posibil, rezerve statutare n procent de 20%, iar alte rezerve n procent de 10%. Pe seama rezervelor statutare se majoreaz capitalul , rezervele legale acoper pierderile din anii precedeni, iar alte rezerve se repartizeaz la dividende. a) calculul i nregistrarea rezervelor legale: 5% x 80000 = 4000 lei 20% x 10000 = 2000 lei 129 = 1061 2000 b) calculul i nregistrarea rezervelor statutare i a altor rezerve: Rezerve statutare i alte rezerve = profit net x cota stabilit. Profit net = Profit brut Impozit Impozit pe profit = Profit impozabil x Cota de impozit Profit impozabil = Profit brut + Ch.neded.fiscal Deduceri fiscale Profit impozabil = 80000 + 0 2000 = 78000 Impozitul = 78000 x 16% = 12480 Profit net = 80000 12480 = 67520

25

Rezerve statutare = 20% x 67520 = 13504 Alte rezerve = 10% x 67520 = 6752 129 = 1063 13504 129 = 1068 6752 c ) utilizarea rezervelor: 1063 = 1012 13504 1061 = 117 2000 1068 = 457 6752

2.8. Contabilitatea rezultatului reportat

Practica contabil cunoate situaii n care A.G.A. nu a repartizat profitul sau nu a decis modalitatea de acoperire a pierderilor nregistrate, aceste sume rmnnd n ateptare ncadrndu-se n categoria economic, rezultat reportat adic profit nerepartizat sau pierdere neacoperit din ecerciiile precedente. Transferul profitului nerepartizat respectiv pierderea nerecuperat n rezultatul reportat se face la valoarea contabil din momentul transferului. Profitul figureaz ca surs proprie de finanare pn n momentul distribuirii sale pe destinaiile stabilite, iar pierderea pn la acoperirea sa din rezultatul exerciiilor urmtoare, din rezerve sau din capitalul social. Reflectarea n contabilitate a acestora se face cu ajutorul contului 117 ,,Rezultatul reportat. ine evidena rezultatului sau a prii din rezultatul exerciiului precedent a cror repartizare a fost amnat de AGA. Contul 117 Rezultatul reportat este dup coninutul economic: cont de capitaluri proprii. Dup funcia contabil: cont bifuncional. Soldul contului poate fi debitor i reflect pierderea reportat sau creditor i reflect profitul reportat (lsat n ateptare din anii precedeni) sau profitul repartizat pentru participarea salariailor la profit, pentru dividende, pentru surse proprii de finanare, pentru vrsminte la bugetul statului din profitul net al regiilor autonome.

2.9. Contabilitatea profitului sau pierderii exerciiului financiar

Conform IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, toate elementele de venituri i cheltuieli recunoscute n cursul unei perioade trebuie incluse n determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei. Veniturile, constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori

26

descreteri ale datoriilor care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor, ori creteri ale datoriilor care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Contabilitatea rezultatelor aferente exerciiului n curs se reflect cu ajutorul contului 121 ,,Profit i pierderi. Dup coninutul economic este un cont de capitaluri proprii, reflectnd profitul sau pierderea nregistrat n cursul exerciiului financiar curent. Dup funcia contabil este un cont bifuncional. Soldul creditor exprim profitul net (venituri > cheltuieli) iar cel debitor exprim pierderea (venituri < cheltuieli) exerciiului financiar curent.

2.10. Contabilitatea provizioanelor

Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS 37) definesc provizioanele ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incert. Sunt destinate finanrii riscurilor i cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile. Reprezint echivalentul unor datorii posibile dar incerte generatoare de pierderi sau cheltuieli viitoare. Provizioane au ca obiect acoperirea pierderilor sau cheltuielilor viitoare care la data nchiderii exerciiului financiar sunt posibile dar nedeterminate. Fiind reversibile nu modific valoarea elementelor de activ la care se refer. Provizionul pentru riscuri i cheltuieli reprezint un pasiv cu exigibilitate sau valoare incert. n ceea ce privete constituirea provizioanelor trebuie avute n vedere urmtoarele: - s fie individualizate n funcie de riscul i cheltuiala elementelor avute n vedere; - s rspund criteriului prudenei i bunei cuviine; - mrimea lor s nu depind de rezultatele financiare ale unitii. Provizioanele se constituie, n baza principiului prudenei, de obicei, la sfritul exerciiului financiar pentru elementele patrimoniale a cror realizare sau plat este incert sau pentru cheltuieli care devin exigibile n perioadele viitoare. Cele mai importante astfel de provizioane sunt: a) Provizioane pentru litigii. b) Provizioanele pentru garanii acordate clienilor

27

c) Provizioanele pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea. Au n vedere cheltuielile ce privesc demontarea sau mutarea activelor atunci cnd motivele pentru care au fost afectate nu mai exist sau nu se mai justific economic ori se impune restaurarea acestora. d) Provizioane pentru pensii private i obligaii similare Au n vedere pensiile private i alte obligaii similare fiind constituite de entitile ce se vor administra. e)Provizioanele pentru restructurare f) Provizionele pentru impozite Se constituie pentru impozite, amenzi, majorri viitoare de plat datorate bugetului de stat n condiiile n care sumele respective apar n bilan ca datorie n relaia cu statul. Provizioanele vor fi recunoscute dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: - exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior; - este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea unor obligaii care s afecteze beneficiile economice; - poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli trebuie s fie strict corelate cu riscurile i cheltuielile estimate iar valoarea recunoscut ca provizion s constituie cea mai bun estimare la data bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei. Provizionul trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniial recunoscut. Dac se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit . Rambursarea trebuie considerat ca un activ separat. Provizioanele trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare . n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil o ieire de resurse provizionul trebuie anulat. Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor nu trebuie luate n considerare n evaluarea unui provizion. Dup coninutul economic: sunt conturi de capitaluri. Dup funcia contabil: conturi de pasiv. Soldul creditor reprezint provizioanele constituite la un moment dat. Exemple:

28

1. Societatea Comercial B are ca obiect de activitate producerea i comercializarea de agregate frigorifice. Pentru eventualele defeciuni constatate de clieni n perioada de garanie se consttuie pornind de la defeciunile din anii precedeni provizioane pentru garanii n sum de 2000 lei. - constituirea provizionului n anul N: 6812 = 1512 2000 - decontarea cheltuielilor cu provizionul la sfritul perioadei de gestiune (anul N ): 121 = 6812 2000 n anul urmtor (N+1) se efectueaz cheltuieli cu reparaiile n perioada de garanie n sum de 1500 lei, din care: 1000 lei cheltuieli cu materialele consumabile i 500 lei cheltuieli cu salariile. - n cursul anului (N+1): 602 = 302 1000 641 = 421 500 - la sfritul anului (N+1) decontarea cheltuielilor: 121 = % 1500 602 1000 641 500 - virarea provizionului la venituri: 1512 = 7812 2000 - nchiderea contului de venituri: 7812 = 121 2000

2.11. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate capitalului

n cadrul economiei de pia entitile pot beneficia n afara surselor proprii i de mprumuturi i credite de la instituiile financiare sau de la alte persoane juridice i fizice pe termen lung. Dei nu sunt surse proprii, ele se nregistreaz n contabilitate la capitaluri dac sunt angajate pe termen mai mare de un an i dac satisfac necesiti de finanare permanente. n bilanul contabil aceste mprumuturi se ncadreaz n datoriile pe termen lung. Fac parte din categoria mprumuturilor i datoriilor asimilate capitalului urmtoarele: - mprumuturi din emisiuni de obligaiuni; - credite bancare pe termen lung; - datorii ce privesc imobilizrile financiare; - alte mprumuturi i datorii asimilate respectiv dobnzile aferente acestora.

29

Entitile trebuie s menin datoriile pe termen lung n aceast categorie chiar i atunci cnd sunt exigibile n 12 luni, dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: - termenul iniial al datoriilor a fost mai mare de 12 luni; - exist un acord de refinanare sau de reealonare a plilor convenit oficial nainte de nchiderea exerciiului. Cnd suma de rambursat este mai mare dect suma primit ca mprumut, diferena se nregsitreaz ca o corecie a datoriei (ntr-un cont de activ) i se prezint n notele explicative

2.11.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

mprumuturile din emisiuni de obligaiuni, denumite i credite obligatare, sunt mprumuturi pe termen lung atrase de entitile aflate temporar n dificultate financiar sau care doresc dezvoltarea activitii prin emisiunea unor titluri de credit de valori egale numite obligaiuni. Obligaiunea este un titlu de valoare care reflect o sum de bani, mprumutatde o persoan juridic de la publicul investitor. Acestea pot fi nominative i la purttor. Valoarea nominal a unei obligaiuni nu poate fi mai mic de 2,50 lei. Elementele de baz ale unei oblugaiuni sunt: durata adic un termen numit scaden; valoarea nominal adic suma nscris pe obligaiune; dobnda reprezentnd venitul obligaiunii.

2.11.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung

Activitatea economic a agenilor economici presupune n anumite perioade apelarea la resurse financiare externe pe termen lung (> 12 luni). Din aceast categorie fac parte creditele bancare pe termen lung, fiind acordate n special pentru finanarea investiiilor sau creterea durabil a fondului de rulment. Creditele sunt sume mprumutate de ctre bnci persoanelor fizice i juridice i care trebuiesc rambursate la un anumit termen numit scaden. Pentru creditele pe termen lung bncile solicit entitilor garanii care trebuie s depeasc cu 20-30% valoarea creditului i a dobnzilor aferente. Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 162 ,,Credite bancare pe termen lung i a contului 1682 ,,Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung. Contul 162 ,,Credite bancare pe termen lung se dezvolt n mai multe conturi sintetice de gradul doi. Dup funcia contabil : sunt conturi de pasiv.

30

Soldul contului este creditor i exprim creditele bancare pe termen lung obinute i nerambursate. 2.11.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizrile financiare Activitatea firmelor i legturile dintre acestea presupun ca unele societi comerciale s dein participaii la alte societi. Aceasta nseamn c aciunile unei societi comerciale pot fi cumprate de o alt entitate sub form de titluri imobilizate. Pentru entitatea care acord mprumutul aceste sume reprezint creane imobilizate contabilizndu-se ca imobilizri financiare iar pentru entitatea care beneficiaz de mprumut reprezint datorii ce privesc imobilizrile financiare. Imobilizrile financiare cuprind: titlurile de participare, interesele de participare, alte titluri imobilizate i creane imobilizate. Titlurile de participare reprezint drepturi sub form de aciuni i alte titluri de venit variabil deinute de o societate n capitalul altor societi comerciale a cror deinere pe o perioad ndelungat este considerat util acesteia. Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altei societi comerciale pe termen lung. Ele cuprind: investiii n ntreprinderile asociate i investiiile strategice. O participare de 10 % pn la 20 % n capitalul altei societi este o investiie strategic, iar titlurile deinute ntro proporie de 20 50 % asigur exercitarea unei influene semnificative . Dac o societate deine controlul asupra altei societi cea din urm este considerat filial. Evidenierea datoriilor societii fa de persoanele juridice ce dein participaii n capitalul acesteia se face cu ajutorul contului 166 ,,Datorii ce privesc imobilizrile financiare. Se detaliaz pe dou conturi sintetice de gradul doi. 1661 ,,Datorii ctre fa de entiti afiliate. 1662 ,,Datorii fa de entiti de care compania este legat prin interese de participare. Dup coninutul economic: conturi de capitaluri mprumutate. Dup funcia contabil: conturi de pasiv. Soldul contului este creditor i exprim datoriile ce privesc imobilizrile financiare nerestituite (datoriile legate de participaii). Contabilitatea dobnzilor aferente acestor datorii se ine cu ajutorul conturilor: 1685 ,,Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate

31

1686 ,,Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare 2.11.4. Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate n categoria altor mprumuturi i datorii asimilate se includ garaniile primite, depozitele datoriile din concesiuni, locaii de gestiune, nchirieri de imobilizri (ex. leasingul), etc. Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 167 ,,Alte mprumuturi i datorii asimilate i 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate. Dup coninutul economic: cont de capitaluri mprumutate. Dup funcia contabil: cont de pasiv. Soldul contului este creditor i exprim valoarea altor mprumuturi i datorii asimilate, nerambursate. Exemple: 1). Societatea Comercial X nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaiuni: a) sume ncasate reprezentnd garanii, concesiuni, brevete, mrci de fabric, alte mprumuturi i datorii asimilate: 1500; b) concesionarea unor bunuri n vederea exploatrii acestora conform contractului de concesionare n sum de 700 lei; c) restituirea bunurilor primite n concesiune n sum de 700 lei; d) rambursarea mprumuturilor i datoriilor asimilate n sum de 700 lei; e) dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate n sum de 1500 lei; f) achitarea dobnzilor prin vrsminte bancare n sum de 300 lei; g) achitarea n numerar a redevenelor aferente concesiunilor n sum de 50 lei; h) diferenele favorabile de curs valutar aferente altor mprumuturi i datorii lichidate n sum de 400 lei; i) nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri i stabilirea rezultatului operaiunilor nregistrate la sfritul perioadei de gestiune. a) 5121 = 167 1500 b) 205 = 167 700 c) 167 = 205 700 d) 167 = 5121 1500 e) 666 = 1687 300

32

f) 1687 g) 612 h) 167 i) 765 121

= = = = =

5121 5311 765 121 % 666 612

300 50 400 400 350 300 50

NTREBRI 1. Definiti capitalurile si precizati care sunt structurile contabile de reprezentare a acestora. 2. Definiti capitalurile proprii. 3. Care este diferenta intre capitalurile proprii si capitalurile permanente? 4. Ce reprezinta pentru intreprindere capitalul social? 5. Ce reprezinta pentru intreprindere capitalul social nevarsat? Dar cel varsat? 6. Care este diferenta intre parti sociale si actiuni? 7. Care sunt procedeele de crestere a capitalului social? 8. Care sunt procedeele de diminuare a capitalului social? 9. Definiti primele de capital. 10. Ce reprezinta rezervele(diferentele) din reevaluare? 11. Definiti subventiile pentru investitii. 12. Definiti conform IAS 37 provizioanele pentru riscuri si cheltuieli si precizati care este scopul constituirii lor. 13. Precizati care este diferenta intre un provision si o alta datorie? 14. Care sunt caracteristicile principale ale unui imprumut din emisiuni de obligatiuni? 15. Ce informatii privind capitalurile trebuie prezentate in situatiile financiare? PROBLEME PROPUSE 1. S se nregistreze emisiunea a 120.000 aciuni care au o valoare nominal de 50 lei pe aciune, preul de emisiune este de 52 lei pe aciune. 2. Ulterior, acionarii depun integral aportul concretizat n: - disponibiliti n conturile bancare 60% - utilaje 30% - materii prime 10%. S se nregistreze depunerea aportului i vrsarea capitalului subscris nevrsat.

33

3. S se nregistreze un utilaj constatat plus la inventariere a crui valoare a fost stabilit la 25.000 lei. 4. Societatea ALFA recurge la emisiunea a 20.000 de obligaiuni care au o valoare nominal de 80 lei pe obligaiune, iar preul de rscumprare (de rambursare) este de 90 lei pe obligaiune; ncasarea are loc ulterior prin conturile bancare. Avnd n vedere c mprumutul obligatar este obinut pentru o perioad de 4 ani, nregistrai: - emisiunea obligaiunilor; - ncasarea contravalorii obligaiunilor emise; - amortizarea primei privind obligaiunile emise aferent anului I; - dobnda aferent anului I, tiind c rata dobnzii este de 10%. 5. S se nregistreze primirea unui credit bancar pe termen lung n sum de 300.000 lei. 6. S se nregistreze repartizarea profitului aferent exerciiului precedent, n valoare de 1.750.000 lei, astfel: - rezerve legale: 150.000 lei; - majorarea capitalului social: 450.000 lei; - sume cuvenite salariailor pentru participarea la profit: 150.000 lei; - dividende cuvenite acionarilor: 1.000.000 lei. 7. S se nregistreze acoperirea pierderii nregistrate n exerciiile precedente n sum de 1.340.000 lei din profitul aferent exerciiului curent. 8. S se nregistreze concesionarea unor terenuri n vederea exploatrii acestora conform contractului de concesionare n sum de 220.000 lei. 9. S se nregistreze ncorporarea primelor legate de capital n sum de 140.000 lei la alte rezerve. 10. O societate comercial rscumpr 5.000 de obligaiuni proprii la preul de 130 lei pe titlu. tiind c valoarea nominal a unei obligaiuni este de 125 lei, nregistrai: a) rscumprarea (plata se face din conturile bancare); b) anularea obligaiunilor proprii. 11. S se nregistreze recepia unui mijloc de transport achiziionat n leasing financiar la preul de 620.000 lei. 12. S se nregistreze reportarea profitului nregistrat n anul curent n sum de 2.200.000 lei. 13. O societate constituie la finele anului N un provizion n sum de 125.000 lei pentru un litigiu care se afl pe rol cu o societate de transport marf. n anul N+1, se d sentina n proces, societatea

34

14. 15.

16.

17.

18. 19.

20.

21.

utiliznd 60% din valoarea provizionului, iar cealalt parte este anulat. S se nregistreze: a) constituirea provizionului n anul N; b) utilizarea provizionului n anul N+1; c) anularea prii din provizion rmas neutilizat. S se nregistreze rambursarea ratei aferente unui credit bancar pe termen lung n sum de 15.000 lei din disponibilitile bancare. S se nregistreze repartizarea profitului aferent exerciiilor precedente care nu a fost repartizat n anii anteriori n sum de 520.000 lei, astfel: - 350.000 pentru majorarea capitalului social; - 170.000 pentru participarea salariailor la profit. O societate a recurs la reevaluarea imobilizrilor corporale conform H.G. 1553/2003 n scopul punerii de acord a valorii contabile cu valoarea actual de pia. Astfel, la cldiri a fost constatat un plus de valoare de 425.000 lei, la terenuri 550.000 lei, iar la utilaje 250.000 lei. S se nregistreze plusurile din reevaluare. S se nregistreze majorarea capitalului social prin ncorporarea altor rezerve n valoare de 3.500.000 lei i prin repartizarea profitului nregistrat n anii anteriori n sum de 500.000 lei. S se nregistreze restituirea unui teren preluat n concesiune pentru care valoarea nregistrat n contabilitate a fost de 250.000. S se nregistreze retragerea unui acionar care deine 500 aciuni la valoarea nominal de 50.000 lei pe aciune, precum i achitarea obligaiei fa de acesta din conturile bancare. O societate contracteaz un credit bancar n valoare de 100.000 euro pe o perioad de 5 ani cu o rat a dobnzii de 11,5%. La data contractrii, cursul euro era de 3,5650 lei / 1 euro. tiind c la data de 31 decembrie, cursul euro era 3,6771 lei / 1 euro, nregistrai: a) contractarea creditului; b) achitarea unei rate n valoare de 1.500 euro (cursul euro din data plii 3,6352 lei) n luna decembrie; c) evidenierea dobnzii datorate n sum de 1.120 euro (la cursul de 3,6352 lei) i plata acesteia; d) reevaluarea datoriei n valut la finele anului. O societate constituie provizioane pentru garanii acordate clienilor la 31 decembrie N n sum de 345.000 lei. n exerciiul N+1 este utilizat doar suma de 163.000 lei, restul provizionului anulndu-se. S se nregistreze constituirea, utilizarea i anularea provizionului.

35

CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

REZUMAT Activele reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt beneficii economice viitoare. Beneficiile economice viitoare incorporate n active, reprezint potenialul de a contribui n mod direct sau indirect la fluxul de numerar i echivalente ale numerarului ctre ntreprindere. Activele imobilizate (imobilizrile) sunt activele unei ntreprinderi, destinate utilizrii pe o perioad ndelungat n activitatea acesteia. Sunt reprezentate prin bunurile i valorile unei ntreprinderi deinute durabil (>1 an), care nu se consum la prima utilizare iar valoarea lor se recupereaz ealonat prin includerea n cheltuielile mai multor perioade contabile n funcie de durata de via util.

3.1.Coninutul, evaluarea, recunoaterea i clasificarea activelor imobilizate

Evaluarea activelor imobilizate se face la urmtoarele valori mai reprezentative: a) valoarea de intrare (costul istoric) se determin n funcie de modalitatea de intrare i poate fi : costul de achiuziie, costul de producie, valoarea just, valoarea de aport, valoarea de utilitate. b) Valoarea contabil (denumit i net) este valoarea la care activele imobilizate se prezint n situaiile financiare. Se obine prin deducerea din valoarea de intrare a amortizrilor i ajustrilor pentru depreciere. c) Valoarea de inventar este valoarea actual stabilit n funcie de utilitatea activului, starea, amplasarea i preul pieei. d) Valoarea just este reprezentat prin suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bun voie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. Activele n general deci i imobilizrile sunt recunoscute n bilanul ntreprinderii dac sunt ndeplinite dou criterii cumulativ: - este posibil generarea de beneficii economice viitoare aferente acestora exercitndu-se i un control asupra lor; - costul poate fi determinat n mod credibil.

36

Existena unei certitudini suficiente ca beneficiile economice viitoare vor fi generate ctre ntreprindere necesit ca aceasta s primeasc avantajele aferente activului i s suporte riscurile aferente. Activele imobilizate pot intra n ntreprindere pe mai multe ci: achiziii de la teri, producie proprie, aport n natur, donaii,etc. Din punct de vedere financiar, sunt considerate alocri permanente sau active cu o lichiditate redus. innd cont de complexitatea i trsturile care le definesc, activele imobilizate (imobilizrile ) pot fi clasificate n: necorporale, corporale i financiare. a) Active imobilizate necorporale sunt reprezentate prin active identificabile fr suport material (netangibile) i deinute pentru utilizare n procedul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuri administrative. b) Active imobilizate corporale sunt reprezentate prin bunuri materiale (tangibile) deinute de agenii economici i utilizate o perioad ndelungat n producia de bunuri, prestarea de servicii , nchiriere sau scopuri administrative. c) Active imobilizate financiare cuprind investiiile financiare deinute de o entitate n capitalul altor entiti pe o perioad mai mare de un an i care aduc investitorilor diverse cstiguri. Cuprind aciuni i alte titluri cumprate i deinute pe termen lung. Exemplu: titlurile de participare, interesele de participare, alte titluri imobilizate i creanele imobilizate. n structura activelor imobilizate corporale i necorporale pot fi incluse i activele imobilizate n curs. Acestea mbrac forma lucrrilor de investiii care la sfritul exerciiului nu au fost terminate, urmnd ca finalizarea lor s aib loc n exerciiile viitoare, cnd vor fi ncadrate n categoria imobilizrilor corporale sau a imobilizrilor necorporale, dup caz.

3.2.Contabilitatea imobilizrilor necorporale

Imobilizrile necorporale sunt active nemateriale identificabile nereprezentate printr-un bun fizic concret. Un activ necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru persoana juridic i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. Pentru nregistrarea n contabilitate a unui activ necorporal acesta trebuie s fie identificabil i s poat fi exercitat un control asupra acestuia. Se cuprind n categoria imobilizrilor necorporale: - cheltuielile de constituire; - cheltuielile de dezvoltare;

37

- concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale i alte valori similare; - fondul comercial; - imobilizri necorporale n curs de execuie; - alte imobilizri necorporale. Perioada de amortizare a unei imobilizri necorporale trebuie s corespund celei mai bune estimri a duratei sale de via utile. Amortizarea trebuie nceput atunci cnd activul este pregtit pentru utilizare. n msura n care nu sunt amortizate complet cheltuielile de constituire i dezvoltare este interzis orice distribuire a profiturilor dac suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profiturilor reportate nu este cel puin egal cu suma cheltuielilor neamortizate cu excepia situaiei n care legislaia nu prevede altfel. Activele necorporale se nregistreaz iniial la costul de achiziie sau de producie. Un activ necorporal reportat drept cheltuial nu poate fi recunoscut ulterior ca parte a costului acestuia. n bilan un activ necorporal trebuie prezentat la cost mai puin amortizarea i provizioanele din depreciere. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea sa se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate. Aceste cheltuieli vor majora costul activului necorporal atunci cnd este probabil c aceste cheltuieli vor permite activului s genereze beneficii economice viitoare peste performana prevzut iniial, evaluabile credibil. Un activ necorporal trebuie scos din eviden la cedare sau casare, atunci cnd un beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa. Ctigurile sau pierderile care apar odat cu ncetarea utilizrii sau ieirea unui activ necorporal se determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia i trebuie recunoscut ca venit respective cheltuiala n contul de profit i pierderi*). Evaluarea iniial a unei imobilizri necorporale trebuie afectuat la costul de achiziie sau de producie dup caz. Un element necorporal raportat drept cheltuial nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal dup achiziia sau finalizarea lui se nregistreaz n conturile de cheltuieli. Un activ necorporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare mai puin ajustrile cumulate de valoare.
*)

IAS 38 Active necorporale

38

3.2.1.Contabilitatea cheltuielilor de constituire

Cheltuielile de constituire reprezint cheltuielile ocazionate de nfiinarea unei sociati comerciale ca persoan juridic distinct sau ca urmare a modificrii activitii cum sunt: cheltuielile de nscriere i nmatriculare, cheltuielile de prospectare a pieei, de extindere a activitii, cheltuielile de publicitate legate de constituirea societii, cheltuieli cu emisiunea i vnzarea de aciuni sau obligaiuni. Cheltuielile de constituire pot fi tratate n dou variante*): - fie recunoscute ca i cheltuieli ale perioadei n care au fost nregistrate; - fie capitalizate i recunoscute ca o imobilizare necorporal. n cea de-a doua variant se amotizeaz sistematic ntr-o perioad de pn la 5 ani. Sumele nregistrate la cheltuieli de constituire trebuie explicate n notele la situaiile financiare. Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 201 "Cheltuieli de constituire". Dup coninutul economic: cont de active imobilizate necorporale (nemateriale). Dup funcia contabil: cont de activ. Soldul contului este debitor si exprim cheltuielile de constituire existente. Exemplu: Cu ocazia majorrii capitalului Societii Comerciale X se fac pli dup cum urmeaz: - din contul de la banc 200 lei - din casierie 100 lei Conducerea societii a decis amortizarea cheltuielilor de costituire n perioada maxim prevzut de lege (5 ani). - efectuarea plilor: 201 = % 300 5121 200 5311 100 - nregistrarea amortizrii: An I 6811 = 2801 60 An II 6811 = 2801 60
*)

IAS 38 Active necorporale

39

An III 6811 = 2801 An IV 6811 = 2801 An V 6811 = 2801 - descrcarea gestiunii: 2801 = 201

60 60 60 300

3.3.2.Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare

Dezvoltarea este activitatea ce presupune aplicarea rezultatelor cercetri sau a altor cunotine ntr-un proces de planificare sau proiectare n scopul produciei de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Cheltuielile de dezvoltare includ acele cheltuieli efectuate pentru aplicarea rezultatelor cercetrii n vederea realizrii unor lucrri sau obiective strict individualizate, ce asigura garania eficienei scontate naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare se conduce cu ajutorul contului 203 "Cheltuieli de dezvoltare. Dup coninutul economic: este un cont de imobilizri necorporale. Dup funcia contabil: este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reprezint valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente la un moment dat. Exemple: 1). Societatea Comercial Y nregistreaz cheltuieli de dezvoltare n sum de 3000 lei, pentru realizarea unui prototip cu fore proprii. Dup 2 ani se vinde lucrarea de dezvoltare la preul de 2000 lei inclusiv Tva. - nregistrarea studiului de dezvoltare: 203 = 721 3000 - nregistrarea amortizrii pentru primii 2 ani de utilizare: An I 6811 = 2803 600 An II 6811 = 2803 600 - vnzarea lucrrii de dezvoltare: An III 461 = % 2000,00 7583 1680,68 4427 319,32

40

- descrcarea gestiunii: % = 203 2803 6583 - ncasarea n contul de la banc: 5121 = 461

3000 1200 1800 2000

3.2.3.Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a altor drepturi i valori similare
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciuale, drepturile i activele similare reprezentnd aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la valoarea de aport sau costul de achiziie dup caz. Valoarea de aport n acest caz se asimileaz valorii juste. Concesiunea reprezint convenia prin care o parte numit concedent cedeaz unei alte pri denumite concesionar pe o perioada determinat dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unor activiti. Suma datorat periodic de ctre concesionar, concedentului n baza contractului de concesiune se numete redeven. Concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinat. Amortizarea concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit contractului. n cazul n care contractul prevede plata unei chirii i nu o valoarea amortizabil, n contabilitatea entitii care primete concesiunea se reflect cheltuiala reprezentnd chiria fr recunoaterea unei imobilizri necorporale*). Locaia de gestiune const n transferarea de ctre un subiect de drept altui subiect de drept a posesiei, folosinei, exploatrii unor terenuri sau bunuri. n cazul locaiei de gestiune, relaiile dintre locator (cel care ofer) i locatar (cel care primete) sunt mai complexe. Exist, de regul, prestaii i angajri reciproce astfel nct fiecare s obin eficiena scontat. nchirierea reprezint cedarea folosinei temporare a unui bun, unei persoane fizice sau juridice n schimbul unei sume de bani numit chirie. Pot face obiectul nchirierii: cldirile, utilajele, mainile, terenurile, etc. Brevetul ca form de manifestare a imobilizrilor necorporale este un titlu eliberat de o instituie de stat competent prin care se confirm caracterul

*)

OMFP 1752/2005, M.Of 1080 bis/2005

41

de invenie a obiectului i ofer inventatorului o serie de drepturi, principalul fiind dreptul exclusiv i temporar de a utiliza invenia. Licena ca modalitate de utilizare a rezultatului cercetrii n producie reprezint un contract prin care posesorul unui brevet de invenie cedeaza dreptul de utilizare a brevetului unei alte persoane fizice sau juridice n schimbul unei sume de bani. Know- how-ul, reprezint cunotine tehnice i procedee tehnologice care nu fac obiectul unui brevet de invenie dar care aparin celor care le-au creat i care pot fi comercializate. Mrcile comerciale reprezint semne distinctive folosite de ctre o entitate pentru a-i deosebi produsele, lucrrile, serviciile sale de altele cu caracteristici asemntoare. Franciza este dreptul asupra unui domeniu exclusiv asupra utilizrii exclusive a unei formule, tehnici, design, etc. n categoria altor drepturi i valori similare se incadreaz: dreptul de proprietate intelectual, de autor, traductor, etc. Imobilizrile necorporale de natura concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor de fabric aduse ca aport, n cazul achiziionrii, sau realizate pe cont propriu se evideniaz n contabilitate cu ajutorul contului 205 "Concesiuni, brevete , licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare. Dup coninutul economic: este un cont de active imobilizate necorporale. Dup funcia contabil: este un cont de activ. Soldul contului este debitor si reprezint valoarea concesiunilor, brevetelor, licenelor i altor drepturi i valori similare existente n gestiune la un moment dat . Exemplu: Societatea Comercial Z achiziioneaz o lucrare de dezvoltare n valoare de 4000lei. Realizeaz o mbuntire a acesteia n valoare de 2000lei dup care obine confirmarea de brevet de invenie pe care l vinde dup 5 ani de utilizare la preul de 8000 lei inclusiv TVA. - achiziionarea lucrrii de cercetare dezvoltare: % = 404 4760 203 4000 4426 760 - trecerea lucrrii de cercetare dezvoltare, dup mbuntire, categoria brevetelor de invenie:

42

% 203 721 - nregistrarea amortizrii: An I 6811 = 2805 An II 6811 = 2805 An III 6811 = 2805 An IV 6811 = 2805 An V 6811 = 2805 - vnzarea : 461 = % 7583 4427 - descrcarea gestiunii: % 6583 2805 - ncasarea: 5121 = 2052

2052

6000 4000 2000 1200 1200 1200 1200 1200 8000,00 6557,36 1442,64

6000 1200 4800 8000

461

3.2.4.Contabilitatea fondului comercial

Fondul comercial reprezint acea parte din fondul de comer ce nu este cuprins n celelalte active, dar care concur la meninerea sau dezvoltarea potenialului unitii cum sunt: clientela, vadul, reputaia, debueele, poziie geografic. Se determin ca diferen ntre costul de achiziie i valoarea just la data tranzaciei a prii din activele nete achiziionate de ctre o persoan juridic. n situaia n care fondul comercial achiziionat este prezentat distinct n bilan ca activ se vor prezenta n notele explicative: - perioada aleas pentru amortizare; - motivul care a determinat alegerea perioadei. Fondul comercial ca element al fondului de comer este alctuit din: - elemente legate de clientela cum ar fi: fidelitatea, numrul clienilor, calitatea acestora; - elemente privind furnizorii cum sunt: calitatea livrrilor, calitatea serviciilor efectuate, regularitatea livrrilor; - elemente privind personalul cum sunt: pregtirea, fluctuaia; - elemente legate de patrimoniu cum sunt: gradul de dotare, calitatea construciei;

43

- elemente privind producia i concurena: calitatea, preul practicat, numrul i poziia concurenilor pe pia; Reflectarea n contabilitate a fondului de comer se realizeaz cu ajutorul contului 207 "Fond comercial".

3.3.5.Contabilitatea altor imobilizri necorporale

n categoria alte imobilizri necorporale se regsesc acele active de natura imobilizrilor necorporale ce nu au fost cuprinse n cadrul structurilor prezentate anterior. Se includ n aceast categorie programele informatice create n cadrul unitii sau achiziionate de la teri pentru necesiti proprii, precum i alte imobilizri necorporale evaluate la costul de producie, respectiv la costul de achiziie. Valoarea acestor imobilizri se amortizeaz n funcie de durata estimat de utilizare . Contabilitatea altor imobilizri necorporale se conduce cu ajutorul contului 208 "Alte imobilizri necorporale" Dup coninutul economic: este un cont de imobilizri necorporale. Dup funcia contabil: este un cont de activ. Soldul contului este debitor i exprim valoarea altor imobilizri necorporale existente n ntreprindere la un moment dat. Exemple: 1) . Societatea Comercial X achiziioneaz un program informatic la preul de 700 lei, TVA 19%. Dup 2 ani de utilizare vinde programul informatic la preul de 600 lei, inclusiv TVA, ncasnd contravaloarea acestuia n numerar. - achiziia programului informatic: % = 404 208 4426 - achitarea furnizorului: 404 = 5121 - amortizarea aferent primilor 2 ani: An I 6811 = 2808 An II

833 700 133

833

233

44

6811 - vnzarea : 461

= =

2808 % 7583 4427

233 600,00 504,20 97,59 700,00 466,66 233,33 600

- descrcarea gestiunii: % = 208 2808 6583 - ncasarea: 5311 = 461

2) . Se obine din resurse proprii un program informatic evaluat la 500 lei. Dup 1 an de utilizare se realizeaz mbuntiri la programul informatic n valoare de 400 lei. Se vinde imediat la preul de 1300 lei, inclusiv TVA. Se accept n contul creanei un efect comercial care se depune la banc i se ncaseaz. - obinerea programului informatic din resurse proprii: 208 = 721 500 An I - nregistrare amortizare (500 : 3 ): 6811 = 2808 166,66 An II - se realizeaz mbuntiri: 208 = 721 400 - vnzarea: 461 = % 1300,00 7583 1092,43 4427 207,56 - descrcarea gestiunii: % = 208 900 2808 166,66 6583 733,33 - acceptarea efectului: 413 = 461 1300 - depunerea efectului la banc: 5113 = 413 1300 - ncasare efectului comercial: 5121 = 5113 1300

45

3.3.Contabilitatea imobilizrilor corporale

3.3.1.Coninut, structuri i concepte specifice imobilizrilor corporale
Imobilizrile corporale sunt acele active care: - sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri i prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; - sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mare de un an. Pe lng aceste dou condiii reglementrile din Romnia prevd i o a treia condiie respectiv s aib o valoare mai mare dect limita stabilit de legislaia n vigoare. Sunt considerate structuri ale imobilizrilor corporale: - terenurile; - construciile; - instalaiile tehnice, mainile, utilajele; - mobilierul; - avansurile i imobilizrile corporale n curs de execuie. Sunt de asemenea imobilizri corporale: - investiiile efectuate la imobilizrile corporale care fac obiectul unor contracte de nchiriere, concesiune, locaie, etc; - imobilizrile puse n fucniune pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizri; - investiiile efectuate la mijloacele fixe existente sub forma cheltuielilor cu modernizarea realizate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care conduc la obinerea de beneficii economice superioare*). Conceptele specifice imobilizrilor corporale sunt: Durata de via util reprezint perioada pe parcursul creia se estimeaz c entitatea va utiliza activul sau numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv. Costul activului reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea just a altor contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data achiziiei sau construciei acestuia la data recepiei. Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util.

*)

Legea 571/2003 privind codul fiscal actualizat

46

Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituit costului n situaiile financiare din care s-a sczut valoarea rezidual. Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o entitate estimeaz c o va obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia dup deducerea prealabil a costurilor de cedare estimate. Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bun voie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea amortizrii cumulate pn la acea dat precum i a pierderilor cumulate din depreciere. Pierderile din depreciere reprezint diferena dintre valoarea contabil i valoarea recuperabil.

3.3.2. Evaluarea, reevaluarea, compensaii, cheltuieli ulterioare, cedarea i casarea imobilizrilor corporale
Evaluarea iniial a unei imobilizri corporale trebuie efectuat la costul su n funcie de modalitatea de intrare n ntreprindere. n bilan imobilizrile corporale se prezint la cost mai puin amortizarea cumulat aferent i ajustrile cumulate din depreciere. Imobilizrile corporale pot fi supuse reevalurii*) conform reglementrilor legale, caz n care sunt prezentate n bilan la valoarea reevaluat i nu la costul istoric. Reevaluarea se face la valoarea just ( cu excepiile prevzute de lege ) determinat pe baza unor evaluri efectuate de regul de evaluatori autorizai. Elementele dintr-o clas (terenuri, cldiri, maini, nave) de imobilizri corporale sunt evaluate simultan, cu excepia situaiei cnd nu exist nici o pia activ pentru acel activ. O pia activ este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: - elementele comerciale sunt omogene; - pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai; - preurile sunt cunoscute de ctre public. Dac valoarea just a unei imobilizri corporale reevaluate nu mai poate fi determinat prin referin la o pia activ, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri din care se scad amortizarea i ajustrile pentru depreciere cumulate.
*)

OMFP 1752/2005 M.Of. 1080 bis/2005

47

Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu condiia s nu fi existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ sau ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acelai activ. Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete atunci aceasta se trateaz ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scdere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei reserve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial**). n cazul distrugerii totale sau pariale a unor imobilizri corporale, creanele sau sumele compensatorii ncasate de la teri legate de acestea, precum i achiziionarea sau construcia ulterioar de active noi sunt operaiuni economice distincte i trebuie nregistrate ca atare pe baz de documente justificative. n astfel de situaii deprecierea activelor se evideniaz la momentul constatrii acesteia iar dreptul de a ncasa compensaiile se evideniaz conform contabilitii de angajamente. Asemenea compensaii pot fi nregistrate n situaii cum sunt: - sume pltite de societile de asigurare pentru deprecerea sau pierderea unor imobilizri corporale cauzate de : dezastre, furt, etc.; - indemnizaii acordate de guvern n schimbul unor imobilizri corporale care au fost expropriate. Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizrilor corporale care a fost deja recunoscut trebuie adugate valorii contabile a activului numai atunci cnd se estimeaz c ntreprinderea va obine beneficii economice viitoare suplimentare fa de performanele estimate iniial ca fiind corespunztoare. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost suportate*). Exemple de mbuntiri care pot duce la creterea beneficiilor economice viitoare sunt: - modificarea unei imobilizri corporale pentru a-i extinde durata de via util, incluznd sporirea capacitii acesteia;

**) *)

OMFP 1752/2005 M.Of. 1080 bis/2005

Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS 16, pag.362) ca diferen ntre ncasrile nete estimate din cedare i valoarea contabil a activului i trebuie recunoscute ca venit sau cheltuial n contul de profit sau pierdere.

48

- modernizarea unor componente ale activelor imobilizate cu scopul de a obine mbuntiri substaniale ale calitii produciei; - adoptarea unui nou proces de producie care permite reducerea substanial a costurilor de exploatare estimate iniial. Imobilizrile corporale trebuie scoase din eviden la cedare sau casare atunci cnd nici un beneficiu ecinomic viitor nu mai este de ateptat din utilizarea lor ulterioar. n situaia n care o imobilizare corporal este schimbat pentru o alta similar costul activului achiziionat este egal cu valoarea contabil a activului cedat i nu se nregistreaz nici un ctig sau pierdere. Ctigurile sau pierderile rezultate n urma casrii sau cedrii unui element al imobilizrii corporale trebuie determinate Imobilizrile care sunt retrase din uz i deinute n scopul cedrii sunt nregistrate la valoarea lor contabil de la data la care activul este retras din uz, iar cel puin la sfritul fiecrui an se revizuiete deprecierea recunoscndu-se n consecin orice pierdere din depreciere*).

3.3.3.Contabilitatea terenurilor
Terenurile sunt reprezentate prin suprafee de pmnt afectate durabil unor activiti agricole silvice, unor construcii, etc. Terenurile nu se amortizeaz, excepie fcnd amenajrile de terenuri care se amortizeaz ca orice imobilizare. Amenajrile de terenuri sunt reprezentate prin lucrri efectuate pentru: - racordri la sistemul de alimentare cu energie; - drumuri de acces; - desecri, etc. Terenurile sunt reflectate cu ajutorul contului 211 "Terenuri i amenajri de terenuri". Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul doi i anume: 2111 Terenuri" 2112 "Amenajri la terenuri" Dup coninutul economic: este un cont de imobilizri corporale. Dup funcia contabil: este un cont de activ. Soldul contului este debitor i exprim valoarea terenurilor respectiv costul amenajrilor de terenuri. Contabilitatea analitic a terenurilor se ine pe grupe de terenuri respectiv: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii, etc

49

Exemplu : S.C. X achiziioneaz un teren la preul de 10000 lei, TVA 19%. Se mprejmuiete cu un gard prin folosirea personalului propriu. Costurile ocazionate de aceste lucrri nsumeaz 100 lei. Se decide amortizarea n doi ani. - achiziie teren: % = 404 11900 2111 10000 4426 1900 - recepie amenajri de terenuri: 2112 = 722 1000 - amortizare amenajri de teren: 6811 = 2810 500 (an I) 6811 = 2810 500 (an II) - scderea din gestiune a amenajrii de terenuri: 2810 = 2112 1000

3.3.4.Contabilitatea construciilor, instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor, plantaiilor, mobilierului, aparaturii birotice i altor active corporale
n structura imobilizrilor corporale ale unei ntreprinderi pot fi regsite pe lng categoria Terenuri i alte structuri construcii, maini, mijloace de transport, animale, plantaii, mobilier, etc. Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul conturilor: 212 Construcii; 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; 2131 Echipamente tehnologice ( maini, utilaje i instalaii de lucru); 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare; 2134 Animale i plantaii . 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale Dup coninutul economic sunt conturi de imobilizri corporale. Dup funcia contabil sunt conturi de activ- evideniind existena i micarea construciilor, instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor de reproducie i munc , plantaiilor, mobilierului, aparaturii birotice, echipamentului de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale. Se debiteaz cu:

50

valoarea construciilor, instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor, plantaiilor , mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie i altor active corporale intrate astfel: aport la capital - achiziie de la furnizori obinute din producie proprie prin subvenii guvernamentale prin mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii prin donaii pentru investiii plusuri de inventar de natura imobilizrilor alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii: investiii care la sfritul anului precedent au fost nregistrate ca imobilizri corporale n curs ncorporarea unor accesorii (pri componente, aparate de msur, etc) majorarea valorii de intrare a construciilor, instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor, plantaiilor, mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie i altor active corporale, ca urmare a investiiei efectuate la cele concesionate, nchiriate sau date n locaii de gestiune i restituite proprietarului primite n regim de leasing financiar plusul de valoare rezultat din reevaluare Se crediteaz cu: - valoarea costruciilor, instalaiilor tehnice, mainilor, utilajelor, mobilierului i altor active corporale ieite din unitate: - amortizate integral: - vndute (cedate), amortizate parial: - vndute n stare nou (neamortizate): - retrase de asociai: - distruse ca urmare a unor cauze extraordinare (calamiti) - constatate lips cu ocazia inventarierii - cedate n regim de leasing financiar - descreterile de valoare rezultate din reevaluare Soldul conturilor este debitor i exprim valoarea costruciilor (ct.212), instalaiilor tehnice (ct.213), mobilierului, aparaturii birotice i alte active corporale (ct.214) existente n stoc la un moment dat (valoarea de intrare).

51

Exemple:

1) . Societatea Comercial A achiziioneaz un utilaj industrial la preul de 10000 lei, TVA 19%, cu o durat de via util de 5 ani. Dup 2 ani de utilizare (n care s-a amortizat liniar), se vinde la preul de 11000 lei inclusiv TVA 19%, ncasndu-se contravaloarea acestuia prin contul de la banc. - achiziionarea utilajului: % = 404 11900 2131 10000 4426 1900 - plata furnizorului: 404 = 5121 11900 - amortizarea: An I 6811 = 2813 2000 An II 6811 = 2813 2000 - vnzarea: 461 = % 11000,00 7583 9243,74 4427 1756,26 - descrcarea gestiunii: % = 2131 10000 6583 6000 2813 4000 - ncasarea contravalorii mijlocului fix vndut: 5121 = 461 11000 2) . Societatea Comercial nregistreaz un plus de imobilizri corporale (mobilier) evaluat la 4000 lei, pe care l amortizeaz ntr-o perioad de 2 ani. - nregistrarea plusului: 214 = 131 4000 - nregistrarea amortizrii: An I 6811 = 2814 2000 - nregistrarea amortizrii la venituri: 131 = 7584 2000 An II 6811 = 2814 2000 131 = 7584 2000 - descrcarea gestiunii: 2814 = 214 4000

52

3.4.Contabilitatea amortizrii imobilizrilor

3.4.1. Definiii, reglementri i regimuri de amortizare
Utilizarea n procesul de exploatare, aciunea factorilor de mdiu i progresul tehnic conduce inevitabil la pierderea treptat a valorii imobilizrilor. Avem de-a face cu o depreciere fizic i moral numit uzur. Expresia valoric a uzurii care se include ealonat n cheltuielile de exploatare este numit amortizare. IAS 16 Imobilizri corporale definete amortizarea ca fiind alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Includerea n cheltuielile perioadei (lunar) a valorii amortizabile trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice aduse de acel activ sunt consumate de ctre entitate. Astfel firmele care aplic IFRS-urile vor nregistra n contabilitate doar amortizarea contabil, calculat pe baz de raionamente economice i nu amortizarea fiscal conform reglementrilor fiscale urmnd ca diferenele dintre rezultatul contabil i cel fiscal s fie nregiostrat la impozite amnate. Amortizarea este n fapt o constatare contabil a deprecierii definitive a valorii imobilizrilor datorit utilizrii lor n procesul de producie, a influenei factorilor naturali i ca o consecin a progresului tehnic. Deprecierea se recupereaz prin trecerea pe cheltuielile fiecrui exerciiu financiar a sumelor corespunztoare deprecierilor suferite de imobilizri n funcie de durata de via util i valoarea amortizabil. Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii amortizabile a imobilizrilor. Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz pa baza unui plan de amortizare ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn la recuperarea integral a valorii de intrare. Pentru imobilizrile corporale concesionate, nchiriate sau n locaie de gestiune amortizarea se calculeaz i nregistreaz n contabilitate de ctre persoana juridic care le are n proprietate. Investiiile efectuate la imobilizrile concesionate luate cu chirie, locaie, etc. se amortizeaz de cel care a efectuat investiia pe perioada contractului sau pe durata de utilizare. Sunt supuse amortizrii imobilizrile necorporale i corporale. Nu sunt supuse amortizrii imobilizrile financiare i cele n curs. De asemenea, nu se supun amortizrii terenurile. Lacurile, blile i iazurile care nu sunt rezultatul unei investiii ; tablourile i operele de art, bunurile din domeniul public, finanele din surse bugetare, casele de odihn

53

proprii, locuinele de protocol, navele, aeronavele, altele dect cele utilizate n scopul realizrii de venituri; orice alt mijloc fix care nu i pierde valoarea n timp datorit folosirii. Pentru calcularea amortizrii imobilizrilor trebuie avute n vedere urmtoarele elemente: - valoarea amortizabil (valoarea de intrare); - durata de via util (durata normal de utilizare); - regimul de amortizare (metoda de amortizare). Valoarea amortizabil (conform IAS16) reprezint costul activului (costul de achiziie, preul de producie) sau o alt valoare substituit n situaiile financiare din care s-a sczut valoarea rezidual. Valoarea rezidual este deseori nesemnificativ caz n care poate fi ignorat la determinarea valorii amortizabile. Durata de via util (durata normal de utilizare) corespunde n principiu cu durata economic de utilizare i exprim perioada n care valoarea amortizabil trebuie recuperat prin includerea n cheltuielile de exploatare ale entitii. Duratele normale de utilizare ale imobilizrilor corporale sunt stabilite centralizat prin Hotrre de Guvern fiind revizuite la un interval de 5 ani. Sunt prevzute n Catalogul privind duratele normale de funcionare i clasificarea mijloacelor fixe pe grupe, subgrupe, clase, subclase, familii, mpreun cu codul de clasificare i limita minim i maxim a duratei normale de utilizare n fucnie de care se calculeaz amortizarea fiscal a imobilizrilor (liniar). Pentru unele categorii de imobilizri durata de utilizare este nlocuit cu volumul de activitate programat a se realiza prin utilizarea lor (numrul unitilor produse sau a unor uniti similare). La determinarea duratei de via utile a unui activ trebuie inut cont de: uzura fizic i moral estimat, producia fizic estimat sau capacitatea de producie, limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (ex. exprimarea contractelor). n cazul imobilizrilor achiziionate cu durat normal de utilizare neconsumat pentru care se cunosc datele de identificare (data punerii n fucniune, durata rmas) recuperarea valorii rmase se face pe durata rmas. Dac durata de funcionare este espirat sau nu se cunosc datele de identificare, duratele normale de utilizare se stabilesc de ctre o comisie tehnic sau de ctre un expert tehnic independent. Regimul de amortizare prezint interes pentru calculul i nregistrarea n contabilitate a amortizrii, determinnd semnificative implicaii fiscale. Cele mai cunoscute regimuri (metode) de amortizare (acceptate n Romnia) sunt: - regimul liniar; - regimul degresiv;

54

- regimul accelerat.

3.4.2. Reflectarea n contabilitate a amortizrii imobilizrilor

Pentru reflectarea n contabilitate a amortizrii imobilizrilor, prin Planul General de Conturi s-a creat grupa 28 Amortizri privind imobilizrile, care cuprinde conturile: 280 "Amortizri privind imobilizrile necorporale" 281 "Amortizri privind imobilizrile corporale" Aceste conturi se dezvolt n conturi sintetice de gradul doi, conform structurilor imobilizrilor corporale, respectiv necorporale. Dup coninutul economic: sunt conturi rectificative ale valorii amortizabile a imobilizrilor. Dup funcia contabil: sunt conturi de pasiv. Soldul conturilor este creditor i reprezint valoarea amortizrii aferent imobilizrilor necorporale (ct.280) respectiv corporale (ct.281) la un moment dat. Din punct de vedere contabil amortizarea reprezint att un element rectificativ al valorii de intrare a imobilizrilor n funcie de care se determin valoarea contabil din bilan, ct i o cheltuial de exploatare care afecteaz rezultatul exerciiului. Se nregistreaz n contabilitate prin formula 6811 = 28X. Amortizarea fiscal nu se nregistreaz n contabilitate folosind conturi contabile ci numai n Registrul de eviden fiscal al entitii. Exemplu: Societatea Comercial X achiziioneaz un utilaj industrial evaluat la preul de 4000 lei, TVA 19%. Durata de via util a utilajului 5 ani. Se cere: a) evidenierea achiziiei utilajului; b) amortizarea utilajului dup metoda liniar; c) scoaterea din funciune dup amortizarea complect. a) achiziia utilajului: % = 404 4736 2131 4000 4426 736 b) amortizarea liniar: Dn = 5 ani - calculul normei de amortizare liniare (nal):

55

nal (%) 100 / Dn = 100 / 5 = 20 % Aa = nal x Vi = 4000 x 20 % = 800 An I 6811 = 2813 An II 6811 = 2813 An III 6811 = 2813 An IV 6811 = 2813 An V 6811 = 2813 c) scoaterea din gestiune: 2813 = 2131

800 800 800 800 800 4000

3.5.Contabilitatea imobilizrilor n curs

n activitatea desfurat de agenii economici se ajunge, uneori ca la sfritul perioadei de gestiune, unele active s fie nefinalizate. Acestea sunt considerate investiii n curs sau neterminate. Se ncadreaz n aceast categorie: investiiile neterminate executate n regie proprie; sau efectuate de teri, aduse sub form de aport n natur de ctre asociai; cheltuieli de proiectare, montajul utilajelor, cheltuieli privind probele tehnologice inclusiv avansurile acordate furnizorilor de imobilizri pn la decontarea acestora. Imobilizrile n curs mbrac n cea mai mare parte forma imobilizrilor corporale i mai rar cea a imobilizrilor necorporale.

56

3.5.1.Contabilitatea imobilizrilor necorporale n curs

Executarea n regie proprie a unor lucrri i proiecte de dezvoltare, a unor programe informatice i a altor imobilizri necorporale genereaz o serie de cheltuieli. Costul de producie al investiiilor de natura imobilizrilor necorporale executate cu fore proprii i costul de achiziie al celor achiziionate sau executate de teri care la sfritul exerciiului nu sunt terminate se reflect cu ajutorul contului 233 "Imobilizri necorporale n curs" . Dup coninutul economic: este un cont de active imobilizate necorporale n curs. Dup funcia contabil: este un cont de activ. Soldul contului este debitor si reprezint valoarea imobilizrilor necorporale existente la afritul perioadei. Avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale se reflect cu ajutorul contului 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale . Este un cont de activ. Soldul debitor reprezint valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri necorporale nedecontate.

3.5.2.Contabilitatea imobilizrilor corporale n curs

Imobilizrile corporale n curs reprezint investiiile neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz. Se evalueaz la costul de achiziie sau de producie dup caz. Se trec n categoria imobilizrilor finalizate dup : recepie, punere n funciune sau darea n folosin.Costul de producie sau achiziie al investiiilor de natura imobilizrilor corporale aflate n curs de execuie se evideniaz la sfritul perioadei contabile cu ajutorul contului 231 "Imobilizri corporale n curs". Dup coninutul economic: este un cont de active imobilizate corporale n curs de execuie. Dup funcia contabil: este un cont de activ. Soldul debitor reprezint valoarea imobilizrilor corporale n curs neterminate (nerecepionate). Avansurile acordate furnizorilor pentru imobilizri corporale se reflect n contabilitate cu ajutorul contului 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale . Cont de activ. Soldul debitor, exprim valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri corporale nedecontate.

57

Exemple: 1. La sfritul anului N se constat c pentru construcia unei hale industriale s-a cheltuit 9000 lei, lucrarea fiind finalizat n proporie de 90%. n anul N+1 se finalizeaz lucrarea, efectundu-se recepia la valoarea de 10000 lei. Se vinde hala industrial la valoarea de 11000 lei, TVA 19%. Se ncaseaz prin contul curent. - nregistrarea imobilizrilor n curs la sfritul anului N: 231 = 722 9000 - nregistrara recepiei n anul N+1: 212 = % 10000 231 9000 722 1000 - facturarea halei industriale: 461 = % 13090 7583 11000 4427 2090 - descrcarea gestiunii: 6583 = 212 10000 - ncasarea creanei: 5121 = 461 13090 2. n vederea achiziionrii unui prototip finalizat n proporie de 80% se acord un avans n valoare de 5000 lei, TVA 19%. Se recepioneaz ulterior prototipul la valoarea de 20000 lei, TVA 19% iar ulterior se finalizeaz. Lucrrile necesare finalizrii au nsumat 6000 lei. - acordarea avansului: % = 5121 5950 234 5000 4426 950 - achiziie prototip nefinalizat: % = 404 23800 233 20000 4426 3800 - stornare TVA 4426 = 404 950 - achitare rest plat: 404 = % 22850 234 5000 5121 17850

58

- finalizare prototip cu fore proprii: 233 = 721 6000 - recepie lucrare de dezvoltare: 203 = 233 26000 Not : Dac factura fiscal se emite ulterior la 5000 inclusiv TVA: 234 = 5121 5000 4426 = 234 798,3 - achiziia: % = 404 23800 233 20000 426 3800 - stornare avans: 5798,3 % = 404 234 4426 - achitare rest plat: 404 =
5000 798,3

5121

18001,7

3.6.Contabilitatea imobilizrilor financiare

Imobilizrile financiare sunt investiii financiare sau de portofoliu sub form de aciuni i alte titluri cumprate i deinute pe termen lung precum i creane imobilizate cum ar fi garaniile i mprumuturile pe termen lung. Reprezint sume de bani investite de o ntreprindere n capitalul altor uniti. Ele pot s apar sub mai multe forme: a) Titluri de participare: reprezint aciuni deinute durabil la entiti afiliate i alte titluri cu venit variabil care permit exercitarea unui control i a unei influene majore n gestiunea acestora, precum i obinerea unor avantaje de natur financiar. b) Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altei societi comerciale n scopul obinerii de venituri financiare fr intervenia n gestiunea acesteia. Un interes n aciuni include un interes ce poate fi convertit ntr-o participare n aciuni i o opiune de a achiziiona aciuni sau alte astfel de participaii. Ele au ca principale forme de manifestare: investiiile n ntreprinderile asociate i investiiile strategice.

59

Investiiile n ntreprinderile asociate sunt acele interese de participare a cror deinere ntre 20% i 50% asigur o influen semnificativ n activitatea emitentului. Investiiile strategice sunt titluri de participare deinute ntr-un procent de pn la 20% care nu asigur posibilitatea exercitrii unei influene semnificative. Dac procentul este mai mic de 10 % sunt considerate interese minoritare. c) Alte titluri imobilizate se refer la depozitele pe termen lung sub form de disponibiliti n conturi bancare sau la alte investiii financiare. d) Creane imobilizate sunt reprezentate de urmtoarele structuri: creane legate de participaii, mprumuturi acordate pe termen lung, aciuni proprii deinute pe termen lung i alte creane imobilizate. Creanele legate de participaii reprezint acele creane ale persoanei juridice rezultate din acordarea de mprumuturi societilor la care deine titluri de participare sau interese de participare. mprumuturile pe termen lung evideniaz sumele acordate terilor n baza unor contracte pentru care unitatea percepe dobnzi. Aciunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate n funcie de intenia societii cu privire la durata de deinere de peste un an stabilit cu ocazia achiziiei sau realizri. n categoria alte creane imobilizate se cuprind: garaniile, depozitele i cauiunile depuse de unitate la teri. Evaluarea iniial a unei imobilizri financiare se face la costul de achiziie sau valoarea determinat prin contractul de achiziie iar evaluarea bilanier la valoarea contabil mai puin ajustrile pentru depreciere cumulate. Deprecierea imobilizrilor financiare determin nregistrarea ajustrilor pentru depreciere ca diferen ntre valoarea de intrare i valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii. Conform IAS 39 Instrumente financiare, evaluare i recunoatere, o entitate trebuie s recunoasc un activ financiar cnd acesta devine parte la prevederile contractualeale instrumentului financiar. n legtura cu societile comerciale care dein participaii n capitalul altor firme acestea sunt obligate s ntocmeasc i s prezinte situaii financiare anuale consolidate. Contabilitatea imobilizrilor financiare se ine cu ajutorul mai multor conturi: 261 "Aciuni deinute la entiti afiliate 263 "Interese de participare" 264 "Titluri puse n echivalen" 265 "Alte titluri imobilizate"

60

267 "Creane imobilizate", prezint mai multe conturi sintetice de gradul II: 269 "Vrsminte de efectuat pentru imobilizrile financiare" cu urmtoarele conturi sintetice de gradul II: Din punct de vedere al coninutului economic: sunt conturi de active imobilizate financiare. Dup funcia contabil: sunt conturi de activ, excepie contul 269 "Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare" care este un cont de pasiv. Contul 261 "Aciuni deinute la entiti afiliate (Titluri de participare) este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reprezint valoarea titlurilor de participare existente la societi din cadrul grupului. Contul 263 Interese de participare este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reprezint imobilizrile financiare sub form de interese de participare deinute. Contul 265 Alte titluri imobilizate este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reprezint alte titluri imobilizate existente. Contul 267 Creane imobilizate este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reprezint valoarea mprumuturilor acordate i a altor creane imobilizate. Contul 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare este un cont de pasiv. Soldul contului este creditor i exprim sumele datorate pentru imobilizrile financiare. Exemple: 1) . Societatea Comercial X achiziioneaz titluri de participare n valoare de 2000 lei, din care 1500 lei sunt pltite imediat din casierie, iar diferena n termen de 60 zile dintr-un avans de trezorerie. 261 = % 2000 5311 1500 269 500 - plata titlurilor dup 60 zile: 269 = 542 500 2) . Societatea Comercial B vinde titluri de participare n valoare de 30.000.000 lei. ncasarea se face prin contul curent de la banc. - vnzarea:

61

461 = 7583 - descrcarea gestiunii: 6583 = 261 - ncasarea: 5121 = 461

3000 3000 3000

3) . Societatea Comercial X achiziioneaz titluri de participare n valoare de 8000 lei, din care 5000 lei sunt pltite imediat din contul de la banc, iar diferena n termen de 30 zile. - nregistrarea titlurilor pltite imediat: 261 = 5121 5000 - nregistrarea titlurilor ce se vor plti ulterior: 261 = 269 3000 - plata titlurilor la scaden ( dup 30 zile ): 269 = 5121 3000

NTREBRI 1. Definiti activele imobilizate. 2. Definiti imobilizarile necorporale, corporale si financiare. 3. Care sunt conditiile ce trebuie indeplinite pentru ca un element sa fie incadrat ca si activ corporal? 4. Care este structura imobilizarilor necorporale? 5. Care este structura imobilizarilor corporale? 6. Care este structura imobilizarilor financiare? 7. Definiti amortizarea, valoarea amortizabila si valoarea reziduala a unui active. 8. Care sunt metodele de amortizare ale imobilizarilor? 9. Care sunt caile de intrare in patrimonial unei societati a imobilizarilor? 10. Care sunt caile de iesire din patrimonial unei societati a imobilizarilor? 11. Ce intelegeti prin valoare neta contabila? 12. Ce reprezinta reevaluarea imobilizarilor corporale?

PROBLEME PROPUSE 1. S se nregistreze achiziia unui teren la preul de cumprare de 1.200.000 lei; TVA 19%. 2. Pentru terenul achiziionat la operaia 1 se realizeaz prin eforturi proprii amenajri la teren care la sfritul anului N nu este nc

62

3.

4.

5.

6.

7.

8.

finalizat, valoarea investiiei n curs fiind de 80.000 lei. n cursul anului urmtor (N+1) se recepioneaz amenajarea la teren la valoarea de 220.000 lei. S se nregistreze: a) imobilizarea n curs la finele anului N; b) recepia amenajrii n cursul anului N+1. Societatea GAMA S.A. vinde un utilaj la preul de 120.000 lei, TVA19%, care este nregistrat n contabilitate la o valoare de 250.000 lei, valoarea amortizat pn la data vnzrii fiind de 170.000 lei. S se nregistreze: a) vnzarea utilajului; b) scoaterea din gestiune. Societatea comercial Dunrea S.A. achiziioneaz 30% din aciunile unei alte societi n scopul exercitrii unei influiene semnificative asupra acesteia la un pre total de 1.200.000 lei. tiind c jumtate din valoarea total a aciunilor este pltit imediat prin viramente din conturile bancare, iar cealalt jumtate va fi achitat ulterior, s se nregistreze: a) achiziia titlurilor; b) plata titlurilor la scaden. S.C. ALFA S.A. achiziioneaz un utilaj la preul de cumprare de 240.000 lei; TVA 19% care este subvenionat n proporie de 20%. Durata normal de funcionare este de 10 ani. tiind c regimul de amortizare folosit este cel liniar, s se nregistreze: a) subvenia de primit; b) ncasarea subveniei; c) achiziia utilajului; d) amortizarea aferent anului I de funcionare; e) virarea cotei-pri din subvenie la venituri pentru primul an de funcionare. S se nregistreze stingerea obligaiei fa de furnizorul de imobilizri (de la punctul anterior - 5) n felul urmtor: jumtate prin intermediul viramentelor bancare, iar pentru cealalt jumtate se emite un efect comercial (bilet la ordin). S se nregistreze amortizarea unui mijloc de transport calculat n luna februarie, anul N+1, tiind c valoarea de intrare este de 160.000 lei, data punerii n funciune a fost 05 ianuarie anul N, iar durata normal de funcionare este de 5 ani i regimul de amortizare folosit este accelerat. O societate achiziioneaz o lucrare de dezvoltare la preul de 200.000 lei, TVA - 19%. Ulterior, se realizeaz anumite investiii prin eforturi proprii n urma crora se obine brevetarea lucrrii de cercetare-

63

9.

10.

11. 12.

13.

14.

15.

dezvoltare; valoarea la care se recepioneaz brevetul este de 420.000 lei. S se nregistreze: a) achiziia lucrrii de cercetare-dezvoltare; b) brevetarea lucrrii de cercetare-dezvoltare. Societatea ALFA acord un mprumut unei firme la care deine interese de participare n valoare de 700.000 lei pe o perioad de 2 ani cu o dobnd de 15% pe an. S se nregistreze: a) acordarea mprumutului societii la care se dein titluri de participare; b) nregistrarea dobnzii care urmeaz s fie ncasat n primul an; c) ncasarea dobnzii n conturile bancare. O societate vinde un teren la preul de 1.500.000 lei, TVA 19%. tiind c valoarea de nregistrare n contabilitate a terenului este de 500.000 lei, s se nregistreze: a) vnzarea; b) scoaterea din gestiune. S se nregistreze un program informatic obinut prin eforturi proprii n cursul anului curent a crui valoare este de 20.000 lei. O societate achiziioneaz un utilaj la preul de 400.000 lei, TVA 19%. Durata de folosin este de 8 ani, iar regimul de amortizare liniar. Dup un an de utilizare, societatea vinde utilajul. S se nregistreze: a) achiziia utilajului; b) amortizarea utilajului n primul an; c) vnzarea utilajului la preul de vnzare de 360 milioane lei, TVA 19%; d) scoaterea din gestiune a utilajului; e) ncasarea drepturilor bneti aferente vnzrii utilajului. S se nregistrete depunerea unei garanii suplimentare la societatea de telefonie fix n valoare de 20.500 lei. Plata este efectuat prin virament. S se nregistreze achiziia a 1.200.000 aciuni de la o societate din grup la preul de 34 lei/aciune tiind c valoarea nominal este de 30 lei pe aciune, iar ponderea aciunilor cumprate n capitalul social al societii respective este de 60%. Plata este efectuat prin virament. Interesele de participare deinute de o societate n portofoliul su la o valoare de 38 lei nregistreaz n cursul anului o scdere la burs, astfel c la 31 decembrie N cursul era 24 lei. nregistrai constituirea

64

16. 17.

18.

19.

provizionului pentru deprecierea titlurilor, dar i operaia ce va fi nregistrat de societate la 31 decembrie N+1 cnd cursul titlurilor era de 27 lei. nregistrai acordarea unui avans n sum de 23.000 lei unui furnizor de imobilizri corporale, virarea sumei efectundu-se n numerar. O societate reevalueaz un utilaj care are o valoare brut de 65.000 lei, iar valoarea amortizat pn n acel moment era de 20.000 lei. Valoarea just stabilit n urma reevalurii este de 52.000 lei, iar amortizarea se recalculeaz la 23.000 lei. Evideniai n contabilitate operaiunile de mai sus. O societate realizeaz n regie o construcie care, la finele anului N, nefinalizat fiind, avea o valoare de 130.000 lei. Finalizarea construciei are loc la finele anului N+1, iar valoarea devizului final este 210.000 lei. nregistrai n contabilitate operaiunile. S se nregistreze dobnda de ncasat n sum de 11.500 lei aferent unei creane legate de participaii i ncasarea acesteia prin contul bancar.

65

CAPITOLUL 4 CONTABILITATEA STOCURILOR I A PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE

REZUMAT Organizarea contabilitii stocurilor i a produciei n curs de execuie, impune luarea n considerare a urmtoarelor obiective: - urmrirea i controlul permanent al programului de aprovizionare pe feluri i grupe de stocuri ; - asigurarea integritii patrimoniale a stocurilor la locurile de depozitare; - urmrirea utilizrii raionale a mijloacelor materiale aprovizionate astfel nct s fie posibil respectarea normelor de consum specifice la eliberarea lor din depozit, evidenierea stocurilor fr utilizare (supranormative); - delimitarea cheltuielilor de transport-aprovizionare de valoarea stocurilor aprovizionate; - nregistrarea i controlul valorificrii stocurilor de mrfuri i a celorlalte categorii de stocuri destinate spre a fi livrate terilor, - evidena i urmrirea stocurilor de produse, n procesul obinerii i livrrii la preuri competitive; - evaluarea realist a stocurilor i determinarea influenelor asupra gestiunii i a rezultatelor prin aplicarea corect a regulilor de evaluare; - promovarea principiului prudenei i a principiului continuitii activitii la evaluarea i nregistrarea n contabilitate a stocurilor.

4.1. Coninutul, caracteristicile i principalele structuri ale stocurilor

Stocurile sunt active circulante*) deinute pentru a fi vndute, n curs de producie n vederea vnzrii sau sub form de materii prime , materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
*)

Conform OMFP 306 /2002, un activ se clasific ca circulant atunci cnd:

- este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data blanului; - etse reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare; - este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat.

66

Activele circulante se utilizeaz o perioad scurt n activitatea ntreprinderii i n general particip la un singur circuit economic modificndui n permanen forma. Cuprind ansamblul de bunuri i servicii care intervin n ciclul de exploatare al ntreprinderii i sunt destinate fie a fi consumate la prima lor utilizare, fie a fi prelucrate n procesul de producie, ori a fi vndute n starea n care au fost procurate. Stocurile pot intra n ntreprindere pe mai multe ci: achiziie, producie proprie, aport, donaie, etc. Din punct de vedere financiar, innd cont de perioada scurt n care sunt regsite n structura patrimoniului, sunt considerate alocri ciclice. Din punct de vedere al gradului de lichiditate, stocurile sunt considerate active cu o lichiditate parial. Stocurile, prezint o serie de caracteristici care le particularizeaz n structura activelor: - se afl succesiv i nentrerupt n diferite faze ale procesului de producie i comercializare; - descriu mai multe rotaii (circuite) n cadrul unei perioade de gestiune; - sunt destinate a fi consumate la prima lor utilizare (materiile prime, materialele consumabile), sau a fi vndute n aceeai stare (mrfurile) sau a fi vndute dup prelucrare (produsele); - contribuie la realizarea cifrei de afaceri a unitii i la valorificarea capitalului. Aceste caracteristici fac ca stocurile s dein un rol important n activitatea firmelor. Din acest motiv este foarte important ca gestiunea stocurilor s vizeze meninerea unui nivel corespunztor al acestora din punct de vedere al calitii, cantitii, i al volumului produciei i a modului de realizare al acesteia. Nu orice nivel al stocurilor este favorabil inteprinderilor. Un nivel minim poate genera disfuncionaliti pe relaia furnizor beneficiar i opriri ale procesului de producie. Un nivel ridicat al acestora, poate determina imobilizri importante de stocuri care vor fi lipsite de micare o anumit perioad, fapt ce genereaz dificulti n fluxurile financiare ale firmei. Ca parte component a activelor circulane, stocurile pot fi strucurate n mai multe categorii : a) Materii prime, particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat. b) Materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, semine i materiale de plantat, furaje, i alte materiale

67

consumabile), particip sau ajut procesul de fabricaie sau de expoatare de regul, fr a se regsi n produsele la a cror fabricare particip. c) Materiale de natura obiectelor de inventar, cuprind bunuri materiale de valoare mare cu durat de via util sub un an, sau durat de via util peste un an indiferent de valoare sub form de: echipamente de protecie i de lucru, mecanisme, dispozitive, verificatoare, baracamente i amenajri provizorii de antier. Nu se includ n aceast categorie lucrrile de organizare de antier de la care n urma terminrii lucrrilor nu se recupereaz materiale (ex. plaforme betonate, ci de acces, gropi de var, etc.) d) Produsele, sunt reprezentate de : - semifabricate sunt acele bunuri al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie ( fz de fabricaie) i se pot livra altor secii sau terilor; - produse finite, bunuri care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul unitii patrimoniale, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor; - produse reziduale, reprezentnd rebuturile, materialele recuperabile, deeurile e) Animalele i psrile, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, porci, mnji i altele) crescute i folosite pentru reproducie sau puse la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine precum i animalele pentru producie (ln, lapte, ou, blan). f) Mrfurile, respectiv bunurile pe care ntreprindere le cumpr n vederea revnzrii sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii. g) Ambalajele, includ ambalajele refolosibile achiziionate sau fabricate, destinate protejrii i prezentrii produselor i care, n mod temporar, pot fi pstrate de teri cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contract. h) Producia n curs de execuie, este reprezentat de producia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile de prelucrare) prevzute de procesul tehnologic, precum i de produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. Sunt asimilate produciei n curs: lucrrile, serviciile i studiile n curs de execuie sau neterminate. a) Dup apartenen la patrimoniu, stocurile se pot grupa n: - stocuri aflate n proprietatea ntreprinderii, se gsesc fie n depozitele sau spaiile proprii, ( depozite, magazii, magazine, locuri de producie) fie la teri, ( materii i materiale aflate la teri, produse aflate la teri, mrfuri n custodie sau consignaie la teri, etc ). - stocuri aflate n gestiune dar care nu sunt n proprietatea ntreprinderii (stocurile primite spre prelucrare sau n custodie), nregistrate distinct n conturi n afara bilanului (clasa a 8-a de conturi).

68

b) n funcie de provenien, stocurile se pot grupa n : - stocuri provenite din cumprri din afara unitii, cum sunt : materii prime, materiale consumabile, mrfuri, materiale de natura obiectelor de inventar, etc. - stocuri provenite din producie proprie: produsele, animalele, mrfurile, etc. Pe lng stocuri n categoria activelor circulante se mai cuprind: creanele, investiiile financiare pe termen scurt, disponibilitile bneti din cas i conturi la bnci.

4.2. nregistrarea, costul i evaluarea stocurilor n contabilitate

4.2.1 .nregistrarea stocurilor
n conformitate cu Legea contabilitii nr. 82 / 2001 republicat n 2002, deinerea cu orice titlu de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar, alte drepturi i obligaii, precum i efectuarea de operaii economice fr s fie nregistrate n contabilitate sunt interzise. n aplicarea acestor prevederi este necesar s se asigure*): a) recepionarea tuturor bunurilor materiale intrate n unitate i nregistrarea lor la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrarea n custodie sau consignaie se recepioneaz i nregistreaz distinct ca intrri n gestiune. n contabilitate valoarea aceastora se nregistreaz n conturi n afara bilanului. b) n situaia unor decalaje ntre provizionarea i recepia bunurilor care se dovedesc a fi n mod cert n proprietatea unitii, se procedeaz astfel: - bunurile sosite fr factur se nregistreaz ca intrri n gestiune att la locul de depozitare ct i n contabilitate, pe baza recepiei i a documentelor nsoitoare; - bunurile sosite i nerecepionate se nregistreaz distinct n contabilitate ca intrare n gestiune. c) n cazul unor decalaje ntre vnzarea i livrarea bunurilor, acestea se nregistreaz ca ieiri din unitate, namaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel: - bunurile vndute i nelivrate se nregistreaz distinct n gestiune iar n contabilitate n conturi n afara bilanului;

*)

OMFP 1752/2005 M.Of. 1080 bis/2005

69

- bunurile livrate, dar nefacturate, se nregistreaz ca ieiri din gestiune att la locurile de depozitare ct i n contabilitate, pe baza documentelor care confirm ieirea din gestiune potrivit legii. d) bunurile aprovizionate sau vndute cu clauze privind dreptul de proprietate se nregistreaz la intrri i, respectiv, la ieiri, att n gestiune, ct i n contabilitate, potrivit contractelor ncheiate.

4.2.2. Costul stocurilor

Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc. Este utilizat pentru evaluarea stocurilor la intrare, la ieire i la nchiderea exerciiului financiar. Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i costurile necesare ncasrii. Este utilizat la evaluarea stocurilor la sfritul exerciiului financiar, la inventariere i apoi la bilan cnd potrivit principiului prudenei, trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Principale structuri ale costului stocurilor sunt: costul de achiziie, costul de producie i costul standard (prestabilit). Costul de achiziie al unui bun este egal cu preul de cumprare, taxele nerambursabile, cheltuielile de transport aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunului respectiv. Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia acestuia. Cheltuielile generale de administraie, financiare i de desfacere nu se includ n costurile de producie cu excepia situaiilor prevzute de Standardele Internaionale de Contabilitate. Materiile prime i materialele consumabile care sunt renoite n mod constant i a cror valoare global este de importan secundar pentru persoana juridic, pot fi trecute n activ la o cantitate i o valoare nemodificat, atunci cnd acestea nu se modific semnificativ. Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor comenzi dintincte trebuie determinat prin identificarea specific a costurilor individuale.

70

Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natur care nu se pot distinge n mod substanial unele de altele. Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente, care sunt de regul fungibile. n funcie de specificul activitii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului standard, n activitatea de producie sau metoda preului cu amnuntul, n comer cu amnuntul. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor, consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile existente la un moment dat. Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului. Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor, se efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel: Sold iniial al Diferene de pre aferente intrrilor diferenelor + in cursul perioadei, cumulat de pre de la nceputul anului Coeficient de = X100 repartizare Sold iniial al Valoarea intrrilor n cursul stocurilor la pre + perioadei la pre de nregistrare, de nregsitrare cumulat de la nceputul anului Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite . Coeficientul de repartizare a diferenelor de pre poate fi calculat la nivelul conturilor sintetice de gradul I i II, prevzute n planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri. La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziie, respectiv de producie, dup caz. Diferenele de pre astfel stabilite la recepia bunurilor respective se nregistreaz proporional att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra stocurilor.

71

Metoda preului cu amnuntul este folosit n comerul cu amnuntul pentru a determina costul stocurilor la articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod. Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Orice modificare a preului de vnzare presupune recalcularea marjei brute. Reduceriel de pre n cazul stocurilor pot avea caracter comercial sau financiar. Reducerile comerciale mbrac forma: rabaturilor, risturnilor i remiselor. Rabaturile sunt reduceri de pre ce se primesc pentru defecte de calitate ale stocurilor. Risturnurile sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului de operaii cu acelai ter n cadrul unei perioade determinate. Remisele sunt reduceri acordate pentru vnzri superioare volumului convenit sau poziia de transport preferenial a cumprtorului. Reducerile financiare mbrac forma sconturilor de decontare i se acord pentru achitarea datoriilor naintea termenului normal de exigibilitate. Reducerile asupra preului de vnzare se calculeaz n casacad, adic procentul de reducere se aplic de fiecare dat asupra netului anterior iar TVA asupra ultimului net.

4.2.3. Evaluarea stocurilor

Cu ocazia evalurii stocurilor trebuie luat n considerare momentul n care intr sau ies din unitate, respectiv se afl la nchiderea exerciiului sau la inventariere. a) Evaluarea la intrarea n unitate se face la valoarea de intrare sau cost istoric, denumit valoarea contabil, care se stabilete astfel: - stocurile reprezentnd aport la capitalul social, la valoarea de aport stabilit prin evaluare, n funcie de preul pieei, utilitatea i starea stocurilor; - stocurile intrate prin subvenie sau cu titlul gratuit, la valoarea de utilitate stabilit n funcie de preul pieei i starea bunurilor respective; - stocurile intrate prin cumprare ( obinute cu titlul oneros), la costul de achiziie reprezentat de preul de cumprare fr TVA); - stocurile intrate din producie proprie se evalueaz la costul de producie. Bunurile dobndite prin schimb cu alte active se nregistreaz la valoarea just a activelor primite n schimb.

72

Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie de bun voie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. b) La inventariere, evaluarea stocurilor se face la valoarea actual, denumit i valoarea de inventar*) stabilit n funcie de utilitate, starea bunului i preul pieei. n cazul creanelor i datoriilor valoarea de inventar se stabilete n funcie de valoarea probabil de ncasat respectiv, de plat. c) La nchiderea exerciiului, evaluarea (care n acest caz se numete evaluare bilanier) se face la valoarea de intrare a stocurilor pus de acord cu rezultatul inventarierii. Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea ce se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net prin evidenierea unei ajustri pentru depreciere. Pentru a fi nscrise n situaiile financiare stocurile se evalueaz la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. d) La ieierea din gestiune a stocurilor acestea se evalueaz , nregistreaz n contabilitate i scad din gestiune la valoarea de intrare. Determinarea valorii de intrare n cazul ieirilor este o problem mai complex, motiv pentru care Legea Contabilitii, i alte reglementri din domeniul financiar-contabil (de exemplu OMF/ 94), prevd trei metode : - metoda costului mediu ponderat; - metoda FIFO ( primul intrat - primul ieit) - metoda LIFO ( ultimul intrat primul ieit). Metoda costului mediu ponderat presupune calcularea costului fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor, elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare cumprate sau produse (intrate) n cursul perioadei. Costul mediu ponderat (Cmp) se determin conform relaiei:

Cmp =

Stoc initial valoric ( Siv ) + Intrari valorice ( Iv) Stoc initial cantitativ ( Sic ) + Intrari cantitative ( Ic)

Se calculeaz pe baza acestuia valoarea ieirilor (VE): VE = Cmp x CE ; CE = cantitatea ieit. Metoda poate fi aplicat periodic sau dup fiecare recepie. Metoda FIFO presupune evaluarea stocurilor la ieirea din gestiune la preul de achiziie sau de producie a primului lot intrat. Dup terminarea
*)

Conform IAS 2 Stocuri valoarea actual este denumit valoarea realizabil net.

73

acestuia se va lua n considerare preul urmtorului lot intrat n ordine cronologic. Metoda LIFO presupune evaluarea stocurilor la ieirea din gestiune n funcie de costul de achiziie sau preul de producie al ultimului lot intrat. Dup epuizarea acestuia se va lua n considerare preul urmtorului lot n ordinea invers cronologic. Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven de la un exerciiu la altul. Dac n situaii excepionale administratorii decid schimbarea metodei pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile n notele explicative trebuie s se prezinte informaii cu privire la motivul schimbrii metodei i efectele sale asupra rezultatului. ntreprinderile trebuie s utilizeze aceleai metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natur i utilizare similare. Pentru stocurile cu natur sau utilizare diferit, folosirea unor metode diferite de calcul a costului poate fi justificat. Evaluarea produciei n curs de execuie se face la sfritul perioadei prin metode tehnice de constatare a gradului de finisare sau a stadiului de efectuare a operaiilor tehnologice, la costul de producie. ntreprinderile din ara noastr au posibilitatea de a evalua i de a nregistra n contabilitate bunurile de natura stocurilor i la alte preuri cu condiia ca n raportrile periodice ele s fie prezentate la costuri efective. Astfel de preuri de nregistrare pot fi : preuri prestabilite i preuri de facturare. n cazul n care se utilizeaz preurile prestabilite, aceste preuri se vor stabili pe baza preurilor medii ale bunurilor respective. n acest caz, diferenele de pre fa de costul de achiziie sau costul de producie se vor reflecta distinct n conturile de diferene de pre Diferenele de pre stabilite la intrarea bunurilor n ntreprindere se repartizeaz i se nregistreaz proporional, att asupra valorii bunurilor ieite ct i asupra stocurilor

4.3. Metode de eviden sintetic i analitic a stocurilor

4.3.1. Metode de eviden sintetic i contabilizare a stocurilor
ntreprinderile din Romnia pot s-i organizeze contabilitatea stocurilor utiliznd fie metoda inventarului permanent, fie metoda inventarului intermitent. Metoda inventarului permanent. Presupune nregistrarea n conturile de stocuri a tuturor operaiilor de intrare a stocurilor, cantitativ i valoric, evaluate la valoarea de intrare, preul standard sau preul de facturare, dup caz.

74

De asemenea se nregistreaz n conturile de stocuri fiecare ieire, att cantitativ ct i valoric. Astfel, la intrare vom avea nregistrri contabile de forma: Conturi de stocuri = Conturi de furnizori La ieire, prin dare n consum sau cu ocazia descrcrii gestiunii, se vor debita conturile de cheltuieli i se vor credita conturile de stocuri astfel: Conturi de cheltuieli = Conturi de stocuri Aceast metod permite stabilirea i cunosterea n orice moment a stocurilor att cantitativ ct i valoric. Metoda inventarului intermitent, este utilizat, conform reglementrilor n vigoare doar n ntreprinderi din categoria celor mici i mijlocii. Stabilirea ieirilor de stocuri i nregistrarea lor n contabilitate se face la sfritul fiecrei perioade, pe baza inventarierii. Formula de calcul a ieirilor este : E= Si + I Sf Unde : E valoarea ieirilor; Si valoarea stocurilor iniiale; I valoarea intrrilor n cursul perioadei; Sf valoarea stocurilor finale stabilite prin inventariere. n cadrul acestei metode, se renun la utilizarea pe parcursul lunii a conturilor de stocuri, iar intrrile de stocuri se nregistreaz dup formule contabile de forma : Conturi de cheltuieli = Conturi de furnizori. Cu ocazia inventarierii, cnd se determin existena faptic a stocurilor, acestea se vor nregistra n contabilitate prin formule contabile de forma : Conturi de stocuri = Conturi de cheltuieli. Dintre cele dou metode de contabilizare a stocurilor, agenii economici prefer metoda inventarului permanent deoarece ofer posibilitatea cunoaterii n orice moment a nivelului stocurilor. Metoda inventarului ntermitent face posibil cunoaterea nivelui stocurilor doar n urma inventarierii.

4.3.2. Metode de eviden analitic a stocurilor

n situaia contabilizrii stocurilor dup metoda inventarului permanent , Legea contabilitii prevede n scopul cunoaterii corecte din punct de vedere cantitativ i valoric a stocurilor aflate n gestiunea unitii patrimoniale, pe fiecare lot n parte i pe fiecare categorie de stocuri, organizarea contabilitii analitice a stocurilor dup urmtoarele metode : - metoda cantitativ- valoric; - metoda operativ contabil;

75

- metoda global- valoric; Metoda cantitativ valoric. Presupune inerea unei evidene cantitative la locul de depozitare al stocurilor, pe categorii de bunuri, folosind Fiele de magazie, iar n contabilitate a evidenei cantitativ - valorice folosind Fiele de cont analitice. Fiele de magazie , mpreun cu actele justificative (recepii, facturi), mprite n funcie de sensul micrii bunurilor ( intrri i ieiri), se predau compartimentului financiar - contabil, care prelucreaz datele i nregistreaz stocurile att cantitativ ct i valoric, n Fiele de cont analitice, deschise pe feluri de bunuri i locuri de depozitare. Concordana valoric dintre datele nregistrate n conturile sintetice i cele analitice, se verific prin ntocmirea la sfritul lunii a balanei de verificarea conturilor analitice. Concordana cantitilor se asigur prin confruntarea datelor dintre fiele de magazie i fiele analitice pentru valori materiale. Metoda operativ contabil (pe solduri). Presupune nregistrarea stocurilor la locul de depozitare cantitativ, pe categorii de bunuri, iar la contabilitatea valoric, pe gestiuni, iar n cadrul acestora pe grupe i subgrupe de bunuri, ntocmindu-se documentul numit Registrul stocurilor. Concordana dintre datele nregistrate n evidena depozitelor i cele din contabilitate se asigur prin evaluarea lunar a stocurilor cantitative nscrise n Fiele de magazie cantitativ i n Registrul stocurilor (cantitativ i valoric). Metoda global valoric. Are n vedere conducerea evidenei stocurilor numai valoric, att la nivelul gestiunii, ct i a compartimentului de contabilitate. La nivelul gestiunii, Fiele de magazie sunt ntocmite cu Raportul de gestiune, n care se nregistreaz zilnic intrrile i ieirile, pe baz de documnete justificative. Acesta, mpreun cu documnetele justificative se predau la compartimentul de contabilitate, care verific realitatea documentelor i a valorilor consemnate. Controlul concordanei dintre nregistrrile din Raportul de gestiune ( la locul de depozitare) i cele din Fiele de cont pentru operaii diverse (la nivelul copartimentului de contabilitate), se face periodic, de regul lunar, prin confruntarea soldurilor. Esena metodei const n inerea evidenei numai valoric la nivelul gestiunilor cu ajutorul Raportului de gestiune completat de responsabilul gestiunii iar la nivelul compartimentului financiar, contabil global valoric pe fiecare gestiune cu ajutorul formularului Fi de cont pentru operaii diverse completat de contabilul gestiunii.

4.4. Contabilitatea materiilor prime i a materialelor

Contabilitatea materiilor prime, materialelor i a diferenelor de pre aferente acestora se organizeaz cu ajutorul urmtoarelor conturi :

76

301 Materii prime 302 Materii consumabile 303 Materiale de natura obiectelor de invetar 308 Diferene de pre la materii prime i materiale Conturile 301 Materii prime; 302 Materiale consumabile, 303 Materiale de natura obiectelor de inventar sunt dup coninutul economic : conturi de stocuri materiale Dup funcia contabil: conturi de activ. Se debiteaz cu valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime i materialelor intrate n ntreprindere astfel: - achiziionate de la furnizori - valoarea taxelor vamale aferente achiziiilor de import - aduse ca aport la capital - rezultate din donaii sau plus de inventar: - revenite de la teri - valoarea la pre de nregistrare a produselor reinute i consumate n aceeai unitate. Se crediteaz cu valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime i materialelor ieite din gestiune: - date n consum: - materialele de natura obiectelor de inventar date n folosin: - lipsurile la inventar n cadrul normelor legale de perisabilitate: - lipsurile peste normele legale de perisabilitate sau ieite prin donaii: - lipsuri datorate unor cauze extraordinare (pierderi din calamiti): - vndute n starea n care au fost procurate (se trec la mrfuri): - trimise pentru prelucrare sau aflate n custodie la teri: - retrase din aportul la capitalul social: Soldurile conturilor sunt debitoare i exprim valoarea materiilor prime, respectiv a materialelor existente n gestiune la pre de nregistrare. Contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale. Dup coninutul economic: cont rectificativ al preului de nregistrare al materiilor prime i materialelor. Se utilizeaz atunci cnd evidena materiilor prime i materialelor se conduce la preuri standard, evideniindu-se n cadrul contului diferena dintre preul standard i costul de achiziie ( n plus sau n minus). Dup funcia contabil: cont bifuncional. Soldul contului poate fi:

77

- debitor i exprim diferenele de pre n plus aferente intrrilor respectiv diferenele n minus aferente ieirilor de materii prime, materiale consumabile i materiale de natura obiectelor de inventar; - creditor i exprim diferenele de pre n plus aferente ieirilor respectiv diferenele de pre n minus aferente intrrilor de materii prime, materiale consumabile i materiale de natura obiectelor de inventar. Exemple: 1). Se achiziioneaz n cursul perioadei de gestiune, materii prime n valoare de 1000 lei, (cost efectiv ), TVA 19%. Costul standard al materiilor prime fiind de 900 lei. La sfritul lunii se regularizeaz diferenele dintre costul standard i cel efectiv. Se dau n consum: - achiziia : % = 401 1190 301 900 308 100 4426 190 - darea n consum: 601 = % 1000 301 900 308 100 2). Cu ocazia inventarului de control gestionar se constat un plus de materii prime n valoare de 300 lei, i un minus de materiale consumabile de 200 lei. - nregistrarea plusului de materii prime: 301 = 601 300 sau 301 = 7588 300 - nregistrarea minusului: 602 = 302 200 3). Se vnd din stoc materiale consumabile pe baz de factur n valoare de 1500 lei. Se accept ca echivalent un efect comercial (cambie) care se depune la banc spre ncasare. Se ncaseaz imediat. - trecerea materialelor consumabile n gestiunea de mrfuri: 371 = 302 1500 - vnzarea mrfurilor: 4111 = % 1785

78

707 1500 4427 285 - descarcarea gestiunii: 607 = 371 1500 - acceptarea efectului comercial: 413 = 4111 1785 - depunerea efectului comercial la banc: 5113 = 413 1785 - ncasarea efectului comercial: 5121 = 5113 1785 4). Societatea Comercial A vinde din stoc supranormativ materii prime n valoare de 500 lei i materiale consumabile n sum de 200 lei, TVA 19%. ncasarea contravalorii acestora se face numerar. - trecerea materiilor prime i a materialelor n gestiunea de mrfuri: 371 = % 700 301 500 302 200 - vnzarea mrfurilor: 5311 = % 833 707 700 4427 133 - descrcarea gestiunii: 607 = 371 700 5). Cu ocazia inventarului de control de gestiune se constat un minus de materii prime n valoare de 1000 lei i un plus de materiale de natura obiectelor de inventar 400 lei. - minus de materii prime: 601 = 301 1000 - plus materiale de natura obiectelor de inventar : 303 = 603 400 sau 303 = 7588 400 6). Societatea Comercial B achiziioneaz materii prime la preul standard de 200 lei i cost efectiv de 220 lei, TVA 19%. Se dau n consum n luna curent n procent de 50%. - achiziia materiilor prime cu evidenierea diferenelor de pre: % = 401 2.61,80 301 200,00

79

308 4426 - darea n consum: 601 =

20,00 41,80 % 301 308 110 100 10

4.6.Contabilitatea produciei n curs de execuie

Producia n curs de execuie este acea structur a stocurilor (prosuse,lucrri, servicii) ce se regsesc n faze intermediare de prelucrare pe diverse maini nefiind nici producie finit, nici semifabricat. Aceasta nu a trecut prin toate fazele de prelucrare nefiind supus probelor tehnologice i recepiei finale. Se determnin prin inventariere la finele fiecrei perioade de gestiune, iar evaluarea se face la costuri de producie conform documentelor justificative. Contabilitatea acesteia se conduce cu ajutorul conturilor 331 Produse n curs de execuie i 332 Lucrri i servicii n curs de execuie Dup coninutul economic: conturi de stocuri care nu au parcurs toate stadiile de prelucrare fiind neterminate la finele perioadei . Dup funcia contabil: conturi de activ. Soldurile conturilor sunt debitoare i reprezint valoarea la cost de producie a produselor sau lucrrilor i serviciilor n curs de execuie la sfritul perioadei contabile. Exemplu: Cu ocazia inventarului de sfrit de an se constat producia neterminat (n curs) evaluat la 2000 lei. n anul urmtor se continu procesul de fabricaie (producie), rezultnd produse finite n sum de 3500 lei. - nregistrarea produselor neterminate la sfritul anului: Anul (N): 331 = 711 2000 Anul (N+1) - destocarea: 711 = 331 2000 - nregistrarea produselor finite: 345 = 711 3500

80

4.7. Contabilitatea produselor

Activitatea desfurat de agenii economici din sfera produciei materiale se concretizeaz n obinerea de produse finite, semifabricate, produse reziduale, etc. Acestea sunt stocuri care au parcurs integral fazele procesului tehnologic putnd fi depozitate sau livrate. Contabilitatea produselor este organizat cu ajutorul grupei 34 Produse care cuprinde conturile: 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale 348 Diferene de pre la produse Contul 345 Produse finite Dup coninutul economic : cont de stocuri materiale. Dup funcia contabil: cont de activ. Soldul contului este debitor i exprim valoarea la pre de nregistrare a produselor finite existente n stoc la finele perioadei. n cazul n care pentru evidenierea produselor se utilizeaz preuri prestabilite (standard) iar costurile de producie calculate la sfritul perioadei sunt diferite, diferenele rezultate se vor evidenia cu ajutorul contului 348 Diferene de pre la produse. Dup coninutul economic : cont rectificativ al valorii de nregistrare a produselor. Dup funcia contabil : cont bifuncional. Soldul contului poate fi: - debitor i exprim diferenele de pre n plus (costul de producie mai mare dect preul standard) aferent produselor intrate respectiv diferenele de pre n minus (costul de producie mai mic dect preul standard) repartizate asupra produselor ieite din gestiune; - creditor i exprim diferenele de pre n minus aferente produselor intrate respectiv diferenele de pre n plus repartizate asupra produselor ieite. Funcionarea conturilor 341 Semifabricate i 346 Produse reziduale este identic cu cea a contului 345 Produse finite. Exemple: 1). Societatea Comercial C nregistreaz la sfritul exerciiului N producia neterminat n sum de 3000 lei. n exerciiul N+1 se continu procesul de producie obinndu-se produse finite n sum de 5000 lei, care se

81

vnd la preul de 7000 lei inclusiv TVA, ncasndu-se contravaloarea lor prin contul de la banc. - nregistrarea produciei n curs de execuie la finele anulul N: 331 = 711 3000 Anul N+1 - destocarea: 711 = 331 3000 - obinerea de produse finite: 345 = 711 5000 - vnzarea produselor: 4111 = % 7000 701 5740 4427 1260 - descrcarea gestiunii: 711 = 345 5000 - ncasare clieni: 5121 = 4111 7000 2). n cursul lunii ianuarie se obin din procesul de producie produse finite evaluate la preul standard de 10000 lei. La sfritul lunii se determin costul de producie al produselor finite de 9000 lei. Se vnd la preul de 10500 lei + TVA 19%. ncasarea se face prin contul din banc. Se descarc gestiunea. - obinerea produselor finite: 345 = 711 10000 - evidenierea diferenelor de pre: 711 = 348 1000 - vnzarea: 4111 = % 12810 701 10500 4427 2310 - descrcarea gestiunii: 711 = 345 10000 348 = 711 1000 - ncasarea: 5121 = 4111 12810 3). Din procesul de producie se obin produse finite evaluate la cost prestabilit (standard) n valoare de 5000 lei. La sfritul perioadei de gestiune se determin costul de producie ca fiind 5700 lei. Se vnd produsele finite la preul de 7000 lei, inclusiv TVA. Se descarc gestiunea.

82

- obinerea produselor finite: 345 = 711 5000 - nregistrarea diferenei ntre costul efectiv i cel prestabilit: 348 = 711 700 - vnzarea: 4111 = % 7000,00 701 5882,35 4427 1117,64 - descrcarea gestiunii: 711 = % 5700 345 5000 348 700 4). Se dau n consum materii prime n valoare de 8000 lei, materiale consumabile n valoare de 1000 lei. Din procesul de producie, se obin produse finite evaluate la costul standard de 12000 lei. La sfritul perioadei de gestiune se stabilete costul efectiv de producie al produselor finite ca fiind 11500 lei. Acestea se acord ca salarii n natur personalului. - darea n consum: 601 = 301 8000 602 = 302 1000 - nregistrarea produselor finite: 345 = 711 12000 - nregistrarea diferenei de pre: 711 = 348 500 - nregistrarea salariilor: 641 = 421 9315 421 = 701 9315 - nregistrarea TVA: 635 = 4427 2185 - descrcarea gestiunii: 711 = 345 12000 348 = 711 500

4.8. Contabilitatea stocurilor aflate la teri

Anumite bunuri de natura stocurilor, proprietate a ntreprinderii, pot s se gseasc temporar la alte uniti din diverse motive: pentru prelucrare, lsate n custodie, n curs de aprovizionare, etc.

83

Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul grupei 35 Stocuri aflate la teri, ce cuprinde urmtoarele conturi: 351 Materii i materiale aflate la teri 354 Produse aflate la teri 356 Animale aflate la teri 357 Mrfuri aflate la teri teri 358 Ambalaje aflate la teri Dup coninutul economic: conturi de stocuri aflate temporar la teri. Dup funcia contabil : conturi de activ Soldul contului este debitor i exprim bunurile de natura stocurilor aflate temporar la teri. Exemplu: n vederea prelucrrii se trimit la teri materii prime n valoare de 700 lei. Costul prelucrrii fiind de 100 lei. Dup prelucrarea materiilor prime revin n gestiunea proprietarului. Se achit din casierie prestatorul. - trimiterea materiilor prime la prelucrare la teri: 351 = 301 700 - evidenierea costului prelucrrii: % = 401 119 351 100 4426 19 - revenirea materiilor prime de la teri: 301 = 351 800 - achitarea prestatorului: 401 = 5311 119

4.9. Contabilitatea mrfurilor i a diferenelor de pre la mrfuri

Mrfurile sunt acele bunuri materiale achiziionate n scopul revnzrii sau produse de ntreprindere i destinate vnzrii prin magazine proprii. Reflectarea n contabiliate a mrfurilor se realizeaz cu ajutorul conturilor 371 Mrfuri i 378 Diferene de pre la mrfuri Contul 371 Mrfuri- evideniaz existena i micarea stocurilor de mrfuri. Dup coninutul economic : cont de stocuri destinate vnzrii. Dup funcia contabil : cont de activ.

84

Soldul contului este debitor i evideniaz valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor aflate n stoc la sfritul perioadei. Contul 378 Diferene de pre la mrfuri- ine evidena adaosului comercial aferent mrfurilor din unitile comerciale. Dup coninutul economic: cont rectificativ al valorii de nregistrare al mrfurilor. Dup funcia contabil: cont de pasiv. Soldul contului este creditor i exprim valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor existente n gestiune la sfritul perioadei. Adaosul comercial aferent mrfurilor din comerul cu amnuntul, ridic probleme deosebite n ceea ce privete determinarea acestuia cu ocazia descrcrii gestiunii. Se tie c preul cu amnuntul al mrfurilor se determin astfel: Pre cu = Pre de + Adaos + TVA amnuntul achiziie comercial neexigibil Pentru determinarea adaosului comercial aferent vnzrilor se calculeaz un coeficient de repartizare a adaosului comercial conform relaiei: Si378 + Rc378 K378 = (Si 371 + RD371) - ( Si4428 + RC4428 )

Adaos aferent stocurilor = Stoc marf fr TVA x K378 Stoc mrf fr TVA = SfD371 SfC4428 Adic stocul de marf cu TVA TVA aferent stoc Adaosul aferent = Adaos total - Adaosul aferent vnzrilor (RD378) (Si378 + RC378) stocurilor (Sf 378) La descrcarea gestiunii rulajul debitor al contului 4428 va fi egal cu rulajul creditor al contului 4427. Exemple: 1). Societatea Comercial X specializat n comerul en gros, achiziioneaz mrfuri n valoare de 20000 lei, TVA 19%. Se vnd mrfurile

85

achiziionate la preul de 25000 lei + TVA 19%. Se ncaseaz contravaloarea mrfurilor vndute prin contul de la banc. Se nchid conturile de venituri i cheltuieli, stabilindu-se rezultatul net al exerciiului (impozit 16%). Se achit impozitul pe profit. Se regularizeaz TVA ul. Evidena mrfurilor se ine la pre de achiziie. - achiziia mrfurilor: % = 401 23800 371 20000 4426 3800 - vnzarea mrfurilor: 4111 = % 707 4427 4111 29750 25000 4750 29750

- ncasarea: 5121

- descrcarea gestiunii: 607 = 371 20000 - nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli: 121 = 607 20000 707 = 121 25000 - nregistrarea impoziului pe profit (16% x 5000): 691 = 441 800 - nchiderea contului de cheltuieli: 121 = 691 800 - plata impozitului: 441 = 5121 800 121 25000 20000 Impozit 800 5000 Profit brut Profit net 4200 profit net - regularizare TVA : (4427 > 4426 TVA de plat). 4200

86

4427

% 4426 4423 5121

4750 3800 950 950

- achitarea TVA : 4423 =

2). Societatea Comercial B specializat n comerul cu amnuntul deine n stoc la nceputul anului mrfuri la preul cu amnuntul n valoare de 15000 lei. Adaosul comercial aferent mrfurilor din stoc este de 3000 lei, iar TVA 2200 lei. n cursul perioadei de gestiune se achiziioneaz mrfuri la preul fr TVA de 30000 lei (TVA 19%). Adaosul comercial practicat de unitate este de 20%. Se vnd mrfuri n cursul lunii prin magazinul cu amnuntul n valoare de 42000 lei , (inclusiv TVA). Se descarc gestiunea. Evidena se ine la pre de vnzare cu amnuntul. -achiziia de mrfuri: % = 401 371 4426 - nregistrarea adaosului: 371 = 378 - nregistrarea TVA neexigibil: 371 = 4428 360.000.000 x 19% = 68.400.000 - vnzarea mrfurilor: 5311 = % 707 4427 - descrcarea gestiunii: % = 371 607 378 4428 35700 30000 5700 6000 6840

42000 35294 6706 42000 nu se cunoate nu se cunoate 6706

87

- determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor vndute: 371 15000 30000 6000 6840 57840 42000 378 3000 6000 9000 42000 15840

4428 6706 2200 6840 9040 2334

6706

K 378 =

Ri 378 + Rc 378

( Si 371 + Rd371) ( Si 4428 + Rc4428 )

9000 = =18, 44% 57840 9040

Adaos aferent stoc ( fr TVA) = Stoc marf fr TVA x K 378 Stoc marf fr TVA = Stoc marf cu TVA TVA aferent stoc Stoc marf fr TVA = 15840 2334 = 13506 Adaos stoc = 13506 x 18,44 % = 2490,50 Adaos vnzri = Adaos total Adaos stoc ( R378 ) = 9000 2490,50= 6509,50 sau RD378 = RC707 x K378 Adaos vnzri = 35294 x 18,44 % = 6508,21 (aproximativ)

88

Formula final de descrcare a gestiunii: % = 371 42000,00 607 28784,50 378 6509,50 4428 6706,00

NTREBRI Definiti stocurile si productia in curs de executie. Cum sunt clasificate stocurile in contabilitatea financiara? Cum sunt evaluate stocurile in bilant confom IAS 2? Definiti costul de achizitie si precizati formnula de calcul a acestuia? Care sunt metodele de evaluare a stocurilor la iesirea lor din patrimoniu? 6. Care sunt trasaturile metodei inventarului permanent? 7. Care sunt trasaturile metodei inventarului intermitent? 8. Precizati cazurile in care se foloseste TVA neexigibila. 9. Care este modalitatea de calcul a pretului cu amanuntul? Care sunt metodele de determinare a adaosului commercial aferent marfurilor iesite? 1. 2. 3. 4. 5.

PROBLEME PROPUSE 1. Se obin produse finite la preul total de nregistrare de 520.000 lei. Produsele obinute sunt vndute la un pre de vnzare de 700.000 lei, TVA 19%. S se nregistreze: a. obinerea produselor finite; b. vnzarea produselor; c. scoaterea din gestiune a produselor finite. 2. O societate se aprovizioneaz cu materii prime n valoare de 360.000 lei; TVA 19%. Ulterior obine produse finite la preul de nregistrare de 490.000 lei pe care le vinde la un pre de 620.000 lei, TVA 19%. S se nregistreze: a) achiziia de materii prime; b) vnzarea de produse finite; c) scoaterea din gestiune a produselor finite vndute; d) regularizarea TVA-ului. 3. S se nregistreze urmtoarele consumuri:

89

4.

5.

6.

7.

8.

9.

10.

a) materii prime: 128.000 lei; b) combustibili: 8.500 lei; c) materiale auxiliare: 15.300 lei; S se nregistreze urmtoarele plusuri rezultate n urma inventarierii: a) obiecte de inventar: 600 lei; b) produse finite: 2.800 lei; c) mrfuri: 1.550 lei. O societate care are ca obiect de activitate comercializarea de produse alimentare cu amnuntul. S se nregistreze achiziia de mrfuri la preul de cumprare de 450.000 lei, TVA 19%, precum i adaosul comercial care este de 25% i TVA ul aferent stocului de marf. S se nregistreze vnzarea mrfurilor ntr-un magazin n care sunt comercializate produse la preul cu amnuntul n valoare de 42.000 lei, TVA 19%. Societatea comercial VIVA este specializat n comerul cu amnuntul deine n stoc, la nceputul anului, mrfuri la preul cu amnuntul n valoare de 750.000 lei. Adaosul comercial aferent mrfurilor din stoc este de 150.000 lei, iar TVA este de 119.748 lei. n cursul lunii se achiziioneaz mrfuri n valoare de 1.250.000 lei, TVA 19%, iar cota de adaos comercial este de 20%. Societatea vinde mrfuri n valoare de 1.350.000 lei. tiind c evidena este inut la preul de vnzare cu amnuntul, s se nregistreze: a) aprovizionarea cu mrfuri; b) adaosul comercial i TVA-ul aferent mrfurilor; c) vnzarea mrfurilor n magazin; d) descrcarea din gestiune a mrfurilor vndute. O societate care are ca obiect de activitate comercializarea de produse alimentare cu amnuntul. S se nregistreze achiziia de mrfuri la preul de cumprare de 400.000 lei, TVA 19%, precum i adaosul comercial care este de 30% i TVA ul aferent stocului de marf. S se nregistreze vnzarea mrfurilor ntr-un magazin n care sunt comercializate produse la preul cu amnuntul n valoare de 100.000 lei inclusiv TVA. O societate obine n cursul lunii produse finite evaluate la preul standard de 4.000.000 lei. Vinde n cursul aceleiai luni jumtate din produsele finite obinute la preul de vnzare de 2.720.000 lei, TVA 19%. La finele lunii se stabilete preul efectiv al produciei finite realizate care este de 4.190.000 lei. S se nregistreze: a) obinerea produselor finite; b) vnzarea produselor finite;

90

11.

12.

13. 14.

15.

16.

17. 18. 19.

c) scoaterea din gestiune; d) diferenele de pre aferente produselor finite obinute; e) diferenele de pre aferente produselor finite scoase din gestiune. O societate obine n cursul lunii produse finite evaluate la preul standard de 850.000 lei. Vinde n cursul aceleiai luni 70% din produsele finite obinute la preul de vnzare de 800.000 lei, TVA 19%. La finele lunii se stabilete preul efectiv al produciei finite realizate care este de 880.000 lei. S se nregistreze: e) obinerea produselor finite; f) vnzarea produselor finite; g) scoaterea din gestiune; h) diferenele de pre aferente produselor finite obinute; i) diferenele de pre aferente produselor finite scoase din gestiune. S se nregistreze aprovizionarea de la furnizori cu materiale auxiliare al cror pre este de 100.000 lei, iar reducerea comercial de care se beneficiaz este de 10%; TVA 19%. S se nregistreze trimiterea materiilor prime n valoare de 125.000 lei la teri pentru prelucrare. S se nregistreze aprovizionarea cu materii prime n sum de 280.000 lei, TVA 19% tiind faptul c societatea utilizeaz metoda inventarului intermitent. S se nregistreze stocul de materie prim n sum de 132.000 lei constatat la finele lunii la o societate care utilizeaz metoda inventarului intermitent. O societate se aprovizioneaz cu obiecte de inventar de la furnizori la preul de 33.000 lei, TVA 19%. nregistrai achiziia n condiiile n care societatea beneficiaz de urmtoarele reduceri acordate la primirea facturii: - rabat 5% - remise 7% - scont 2%. S se nregistreze producia neterminat evaluat la 3.300.000 lei, la finele lunii noiembrie. S se nregistreze producia neterminat evaluat la 3.300.000 lei, reluat la nceputul lunii decembrie. Se recepioneaz materiile prime trimise la teri pentru recondiionare n sum de 125.000 lei, dar se evideniaz i facturarea costurilor de prelucrare cifrate la 12.500 lei, TVA 19%.

91

20.

21.

22. 23. 24. 25.

26.

La o societate care utilizeaz metoda costului standard, soldul iniial al contului 301 Materii prime este de 245.000 lei format din 10 t tabl la preul de 24.500 lei-ton. S se nregistreze achiziia a 12 t tabl la preul de 25.500 lei, TVA 19% cunoscnd c exist cheltuieli de transport n valoare de 27.500 lei. n condiiile n care se cunosc datele din problema precedent, s se nregistreze consumul a 14 t tabl, precum i diferenele de pre aferente consumului, pe baza coeficientului de repartizare tiind c soldul iniial debitor al contului 308 era 13.000 lei. S se nregistreze obinerea de semifabricate n valoare de 89.000 lei. nregistrai vnzarea a jumtate din semifabricatele obinute la punctul anterior la preul de 53.000 lei, TVA 19%. Se rein pentru consumul propriu (ca i materie prim la alt secie de producie) semifabricate n sum de 44.500 lei. S se nregistreze aprovizionarea cu mrfuri n valoare de 120.000 lei, TVA 19%. Odat cu mrfurile sunt recepionate i ambalaje care circul pe principiul restituirii n valoare de 7.500 lei. S se nregistreze restituirea ambalajelor la nivelul valorii de 5.000 lei, reinerea pentru uzul propriu a ambalajelor n valoare de 2.000 lei i deteriorarea unei pri a ambalajelor n valoare de 500 lei.

92

CAPITOLUL 5 CONTABILITATEA RELAIILOR CU TERII

REZUMAT

Pentru realizarea obiectului lor de activitate, intreprinderile intra in relatii cu diferite personae fizice si juridice, care in contabilitate se numesc terti. Aceste relatii se reflecta in contabilitate sub forma datoriilor si a creantelor.

5.1. Definiii, forme i clasificri ale relaiilor cu terii

n cadrul activitii economice, se realizeaz schimburi de valori ntre entitile participante la circuitul economic. n funcie de poziia acestora, iau natere raporturi juridice de drepturi i obligaii, cunoscute sub denumirea generic de relaii cu terii. Acestea sunt generatoare de creane pentru cei care ofer ceva i de datorii pentru cei care primesc sau n favoarea crora se realizeaz anumite prestaii. n aceste condiii, creditorul este n drept s pretind o contraprestaie, de regul sub form monetar, iar debitorul este obligat s plteasc ulterior, la un anumit termen numit scaden. Deosebim astfel dou fluxuri de sens contrar: - fluxul bunurilor sau prestaiilor; - fluxul (contrafluxul) valorilor de schimb, n general al banilor. Nu se includ n categoria decontrilor cu terii datoriile i creanele referitoare la creditele primite, respectiv acordate, precum i creanele imobilizate. Decontrile cu terii din operaiuni comerciale presupun legtura dintre dou entiti generic denumite: furnizorul i clientul. Furnizorul are calitatea de vnztor sau prestator, fiind cel care pune la dispoziia terilor bunuri sau servicii contra cost, de regul pe baza unei nelegeri prealabile. Clientul are calitatea de cumprtor sau beneficiar al bunurilor i serviciilor achiziionate contra cost de la furnizor sau prestator. Furnizorul nregistreaz n contabilitate creane fa de clieni n timp ce clientul nregistreaz datorii fa de furnizor. Din schema prezentat se desprind elementele de baz ale relaiilor cu terii i anume: - relaiile generatoare de drepturi (creanele); - relaiile generatoare de obligaii (datoriile). Creanele reprezint contrapartida unei prestaii, a unei livrri i se concretizeaz n drepturile creditorilor de a pretinde debitorilor anumite sume de bani, bunuri, servicii sau lucrri.

93

Ele iau natere odat cu transferul proprietii bunurilor i valorilor, lichidndu-se la ncasarea clienilor sau debitorilor diveri. Acest fapt determin ca persoanele care gestioneaz creanele s se preocupe n mod direct de ncasarea la termen a acestora, fapt care conduce la o fluiditate sigur a fluxurilor de trezorerie. Din punct de vedere al poziiei financiare, sunt ncadrate n activul bilanului. Creanele se reflect n contabilitate n momentul creerii drepturilor fa de teri pn n momentul stingerii lor, de regul prin ncasare. Datoriile reprezint surse atrase i angajamente financiare (finanri externe) constituind obligaii actuale ale ntreprinderii rezultate din evenimente trecute i prin decontarea crora se ateapt s rezulte o ieire de resurse care s ncorporeze beneficii economice. Criteriile cumulative pentru recunoaterea datoriilor sunt*): - posibilitatea unei ieiri de resurse purttoare de beneficii economice; - evaluarea s se poat face n mod credibil. Trebuie fcut distincie ntre obligaie actual i angajament viitor. Sunt recunoscute drept datorii numai obligaiile actuale care au aprut ca urmare a unor evenimente trecute. O datorie reprezint un angajament sau o responsabilitate de a aciona ntr-un anumit fel. O obligaie apare, n mod normal, n momentul unor livrri sau cnd firmele au acorduri (contracte) irevocabile de achiziie. Tocmai de aceea datoriile reprezint o obligaie actual i nu viitoare. Stingerea datoriilor se poate face pe mai multe ci: - plat n numerar i / sau virament; - transferul unor active; - prestare de servicii; - nlocuirea unor datorii cu o alt obligaie; - conversia obligaiilor n elemente de capital propriu, etc. Lichidarea obligaiunilor presupune deci renunarea ntreprinderii la anumite resurse care ncorporeaz beneficii economice. Aceasta nseamn c datoriile iau natere odat cu obinerea dreptului de proprietate asupra bunurilor, lucrrilor, serviciilor i se lichideaz odat cu plata acestora. Prin gestiunea datoriilor unei firme trebuie s se urmreasc meninerea acestora ntr-un nivel optim (uneori datoriile pot fi o surs de finanare extern foarte benefic), care poate duce la creterea valorii firmei i scderea costului capitalului. Din punct de vedere al poziiei financiare, datoriile sunt ncadrate n pasivul bilanului.

*)

Duescu A, Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS, Editura CECCAR, 2001.

94

Datoriile se reflect n contabilitate n momentul creerii angajamentelor (obligaiilor) i pn n momentul stingerii, adic a plii acestora.

5.2. Evaluarea i recunoaterea datoriilor i a creanelor

Prin evaluare trebuie neles procesul prin care valorile la care vor fi recunoscute n situaiile financiare creanele i datoriile. Recunoaterea creanelor i datoriilor n situaiile financiare se realizeaz prin referin la dou criterii ce trebuie ndeplinite cumulative: - probabilitatea realizrii unui beneficiu economic viitor (pentru creane) respectiv a unei ieiri de resurse purttoare de beneficii economice (pentru datorii); - evaluarea s poat fi realizat credibil. Decontrile cu terii, generatoare de datorii i creane, sunt evaluate n contabilitate la valoarea nominal din momentul nregistrrii lor. Valoarea nominal este dat de suma nscris n documentele care consemneaz creana ori datoria. Aceasta poate fi : costul istoric, costul curent, valoarea realizabil, valoarea actualizat. Creanele i datoriile interne, n moned naional, sunt evaluate n lei, reprezentnd sumele posibile de ncasat ori de plat la un moment dat. Creanele i datoriile externe n valut se nregistreaz n contabilitaten lei i n valut, dac operaiunile ce dau natere datoriilor i creanelor sunt efectuate n valut sau firma a optat din considerente proprii pentru ntocmirea situaiilor financiare ntr-o moned stabil. Transformarea n lei a contravalorii devizelor se face la cursul de schimb n vigoare la data efecturii operaiilor prin care acestea au fost nregistrate. Pe msura ncasrii creanelor respectiv a plii datoriilor, diferenele de curs ntre data ncasrii, respectiv a plii i data nregistrrii n contabilitate se evidenieaz ca venituri sau cheltuieli financiare, n funcie de situaie. La fiecare dat a bilanului*): - elementele monetare exprimate n valut trebuie raportate utilizndu-se cursul de nchidere; diferenele favorabile sau nefavorabile nregistrndu-se la venituri sau cheltuieli dup caz; - elementele nemonetare trebuie raportate utiliznd cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei;

*)

OMFP nr. 1752/2005, M.Of. nr. 1080bis/2005

95

- elementele nemonetare nregistrate la valoarea just i exprimate n valut trebuie raportate utilizndu-se cursul de schimb existent n momentul determinrii valorii respective. Cu ocazia inventarierii, evaluarea creanelor i datoriilor se face la valoarea actual, care se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv, de plat. b) Sistemul de documente privind contabilitatea relaiilor cu terii Relaiile cu terii sunt consemnate n diverse documente justificative, care se pot grupa dup mai multe criterii: - documente care reflect relaii cu furnizorii, clienii, debitori i creditori diveri: facturi, chitane,ordine de plat, bilete la ordin, file CEC, dispoziii de ncasare, dispoziii de plat, contracte, etc. - documente privind relaiile cu personalul: state de salarii, liste de avans chenzional, liste de indemnizaii pentru concedii de odihn, dispoziii de ncasare sau de plat, contracte, decizii de imputare, condic de prezen, bon de lucru individual i colectiv, raport de producie i salarizare, pontajul lucrrilor efectuate, fia orelor suplimentare, etc.; - documente privind relaiile cu bugetul statului, bugetul asigurrilor sociale i alte organisme publice: declaraii de impozite i taxe, situaii de calcul, deconturi, ordine de plat, chitane, desfurtorul indemnizaiilor pltite n contul asigurrilor sociale de stat. - documente privind operaiuni neobinuite, neregulate, ntmpltoare: procese verbale, decizii de imputare, titluri executorii, hotrri judectoreti, etc. - documente privind relaiile cu asociaii sau acionarii: ordin de plat, declaraii de subscriere, prospecte de emisiune, situaii de calcul, etc. c) Sistemul conturilor - contabilitatea sintetic a relaiilor de decontare de natura creanelor, datoriilor i a operaiunilor asimilate acestora se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa a patra din Planul General de Conturi Conturi de teri.

5.3. Organizarea contabilitii relaiilor cu terii

La organizarea contabilitii decontrilor cu terii trebuie avute n vedere: - obiectivele i factorii de influen; - evaluarea datoriilor i creanelor; - sistemul documentelor justificative; - sistemul conturilor utilizate. a) Obiectivele i factorii

96

Complexitatea i diversitatea relaiilor dintre ntreprindere i teri, impune luarea n considerare a urmtoarelor obiective: - cunoaterea n orice moment a nivelului creanelor i datoriilor ntreprinderii, ce deriv din relaiile comerciale cu alte uniti i cele financiare cu bugetul statului, asigurrile sociale, bncile, etc.; - cunoaterea i dimensionarea corect a creanelor i datoriilor fa de personal; - cunoaterea creanelor i datoriilor fa de unitile din cadrul grupului; - cunoaterea exact a termenelor de ncasare a creanelor i de plat a datoriilor; - mbinarea corect i n favoarea firmei a nivelului i a termenelor creanelor i datoriilor; - soluionarea la termen a decontrilor din operaii n curs de clarificare; - soluionarea conform legii a deprecierilor constatate asupra creanelor i datoriilor, precum i a creterilor de valoare a acestora. Realizarea acestor obiective, este condiionat de o serie de factori specifici, cum sunt: - coninutul i sfera de cuprindere a relaiilor de decontare dintre ntreprinderi; - sistemul de decontare, formele, modalitile i instrumentele utilizate; - forma de organizare a terilor respectiv: persoane fizice, persoane juridice, instituii publice, firme private; - natura relaiilor comerciale i financiare: permanente, ocazionale, temporare; - facilitile acceptate n relaiile cu debitorii i creditorii. Luarea n considerare a acestor factori va conduce la o mai bun coordonare a aciunilor ntreprinse n vederea unei corecte reflectri n contabilitate a datoriilor i creanelor din relaiile ntreprinderii cu terii.

5.4. Contabilitatea furnizorilor i a conturilor asimilate

Ca o consecin a operaiunilor de aprovizionare sau ca urmare a efecturii de ctre diferii prestatori a unor servicii se nregistreaz datorii, fa de acetia, ce privesc activitatea de exploatare a unitilor beneficiare, denumite achiziii pe credit comercial. n esen, furnizorii i conturile asimilate, cuprind resursele bneti atrase temporar de la teri i care contribuie la finanarea temporar a activitii curente, prin amnarea plilor adic a ieirilor din firm a numerarului sau a echivalentelor de numerar. Echivalentele de numerar,sunt investiiile financiare pe termen scurt extrem de lichide care sunt uor convertibile n numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.

97

Contabilitatea analitic a furnizorului se ine pe categorii, pe termene de decontare precum i pe fiecare entitate n parte. Furnizorii pot acorda clienilor reduceri de pre sub form de: rabaturi (pentru calitatea inferioar a serviciilor), remise (pentru fidelitate, volum mare al comenzilor), risturnuri (pentru depirea unui plafon valoric al cumprrilor), sconturi (pentru plata nainte de scaden). Facturile care conin reduceri comerciale (rabaturi, remise, risturnuri) se nregistreaz n contabilitate la valoarea net comercial. Sconturile acordate de furnizori se nregistreaz n contabilitatea acestora la cheltuieli financiare iar la clieni la venituri fin anciare. Contabilitatea relaiilor cu furnizorii se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 40 Furnizori i conturi asimilate. Contul 401 Furnizori. Dup coninutul economic: reflect datoriile entitilor fa de furnizorii de bunuri, lucrri i servicii rezultate din activitatea de exploatare. Dup funcia contabil: cont de pasiv. Soldul contului este creditor i reprezint sumele datorate furnizorilor de stocuri, prestatorilor i colaboratorilor. Contul 404 Furnizori de imobilizri Evideniaz obligaiile fa de furnizorii de imobilizri corporale sau necorporale. Cont de datorii cu funcie contabil de pasiv. Soldul contului este creditor i reflect datoriile ntreprinderii fa de furnizorii de imobilizri. Evidena contabil a decontrilor cu furnizorii pentru aprovizionri de bunuri, lucrri executate, prestrile de servicii, pentru care nu s-au primit facturi, precum i contabilitatea avansurilor acordate furnizorilor se ine cu ajutorul contului 408 Furnizori - facturi nesosite respectiv 409 Furnizori debitori care se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II: - 4091 Furnizori debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor; - 4092 Furnizori - debitori pentru prestaii de servicii i executri de lucrri. Contul 408 Furnizori facturi nesosite Dup coninutul economic este un cont de decontri cu terii exprimnd datorii pentru care nu s-au primit facturile de la furnizori. Dup funcia contabil: cont de pasiv. Soldul contului este creditor i reprezint sumele datorate furnizorilor pentru care nu s-au primit facturi. Contul 409 Furnizori debitori.

98

Evideniaz avansurile acordate furnizorilor pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor sau pentru prestri de servicii i executri de lucrri. De asemenea reflect ambalajele care circul n sistem de restituire facturate de furnizori. Cont de relaii cu terii, exprimnd creane. Dup funcia contabil: cont de activ. Soldul contului este debitor i reprezint avansurile acordate furnizorilor, fr a fi decontate sau ambalajele care circul n sistem de restituire nerestituite. Contul 403 Efecte de plat - evideniaz obligaiile de plat pe baz de efecte comerciale (bilete la ordin, cambii), ctre furnizorii de bunuri, lucrri i servicii ce privesc activitatea de exploatare. Cont de decontri, cu funcie contabil de pasiv. Soldul contului este creditor i reprezint valoarea efectelor comerciale de pltit furnizorilor sau prestatorilor. Contul 405 Efecte de pltit pentru imobilizri Evideniaz efectele de pltit aferente bunurilor de natura imobilizrilor achiziionate. Dup funcia contabil: cont de pasiv. Soldul creditor al contului reprezint valoarea efectelor de pltit pentru imobilizrile achiziionate de la furnizori. Exemple: 1). Societatea Comercial ALFA SA acord unui furnizor un avans de 1500 lei, TVA 19%, n vederea livrrii de materii prime, pentru care s-a depus comanda. Se primete factura de la furnizor i se recepioneaz materiile prime al cror pre de livrare este de 2500 lei, TVA 19%. Evidena materiilor prime se ine la preul standard (prestabilit), revenind pentru cantitatea recepionat 2400 lei. Se achit furnizorul cu ordin de plat. - avansul acordat furnizorului: % = 5121 1785 4091 1500 4426 285 - primirea facturii: % = 401 2975 301 2400 308 100 4426 475 - stornarea TVA : 4426 = 401 285

99

- decontarea facturii: 401

% 4091 5121

2690 1500 1190

2). Societatea Comercial MARA SA achiziioneaz materii prime n valoare de 1000 lei, TVA 19% pentru care s-a acceptat de furnizor un bilet la ordin, achitat la scaden. - recepia materiilor prime: % = 401 1190 301 1000 4426 190 - acordarea biletului la ordin: 401 = 403 1190 - plata biletului la ordin la scaden: 403 = 5121 1190 3). Se acord un avans unui furnizor de mrfuri pentru care se primete factur n sum de 30000 lei plus TVA 19%. Se achiziioneaz mrfurile la preul de achiziie de 50000 lei, TVA 19%, iar pentru diferen se emite un bilet la ordin care se pltete ulterior. - acordarea avansului furnizorului: % = 5121 35700 4091 30000 4426 5700 - dac factura se ntocmete ulterior: 4091 = 5121 35700 4426 = 4091 5700 - recepia mrfurilor: % = 401 59500 371 50000 4426 9500 - stornare TVA: 4426 = 401 5700 - regularizarea facturii cu acceptarea biletului la ordin: 401 = % 53800 4091 30000 403 23800 - plat bilet la ordin: 403 = 5121 20000

100

sau - stornare avans: % 4091 4426 - acceptare bilat la ordin: 401 = - plata furnizorului: 403 = = 5121 30000 5700 59500 59500 35700

403 5121

4). Se nregistreaz consumul de curent electric, n sum de 75 lei, TVA 19%, pentru care nu s-a primit nc factura. Se primete factura pentru curentul electric consumat, la aceeai valoare. Se achit din casierie. - nregistrarea consumului de curent electric fr factur: % = 408 89,25 605 75,00 4428 14,25 - primirea facturii: 408 = 401 89,25 4426 = 4428 14,25 - plata facturii: 401 = 5311 89,25 5). Societatea Comercial RADU SA primete odat cu mrfurile 10 buci ambalaje n regim de restituire, la preul de 10 lei/buc. Se restituie furnizorului 5 buci ambalaje cu o bonificaie de 1lei/buc, iar 5 buci ambalaje nu se restituie n termen legal, fapt pentru care ele se nregistreaz n contabilitate la gestiunea de ambalaje. - recepia ambalajelor restituibile: 4091 = 401 100 - restituirea la termen, a 5 buci ambalaje: % = 4091 50 401 45 608 5 - recepia ambalajelor nerestituite: 381 = 4091 50 4426 = 401 9,50 - plata furnizorului pentru diferen: 401 = 5121 64,50

101

6). Societatea Comercial CALIPSO SA primete 40 buci ambalaje la 0,50 lei / buc, care circul n sistem de restituire. Se restituie furnizorului 28 buci ambalaje, 10 buci nu se restituie, iar 2 buci ambalaje sunt deteriorate. - evidenierea ambalajelor n sistem de restituire: 4091 = 401 20 - evidenierea ambalajelor nerestituite sau degradate: % = 4091 20 401 14 381 5 608 1 4426 = 401 1,14 - plata ambalajelor nerestituite i degradate: 401 = 5311 7,14

7). Societatea Comercial X a ncheiat un contract pentru prestri servicii (transport pe parcurs extern) cu duo firme A i B. Valoarea prestaiei cu firma A este 3000 Euro la un curs de 3,52 lei/euro iar cu firma B este 4000 $ la u curs de 2,74 lei/$. n momentul achitrii prestaiilor cursul euro este 3,50 lei/euro iar cursul dolarului este 2,76 lei/$. - evidenierea datoriei fa de prestatorul A: 624 = 401 10560 - evidenierea diferenei favorabile: 401 = 765 90 - achitare prestator: 401 = 5124 10470 - evidenierea datoriei fa de prestatorul B: 624 = 401 1960 - evideniere diferene de curs: 665 = 401 80 - achitare datorie: 401 = 5124 2040

5.5. Contabilitatea clienilor i a conturilor asimilate

Conturile de clieni reflect creanele fa de teri, generate de vnzarea pe credit comercial a bunurilor materiale rezultate din activitatea entitilor, precum i a lucrrilor executate i a serviciilor prestate n favoarea acestora.

102

Imobilizarea unor sume sub forma clienilor nencasai constituie o component important a politicii financiare a ntreprinderilor pe termen scurt. n condiiile amnrii ncasrii creanelor pe care le nregistreaz o firm fa de clieni, atunci cnd volumul acestora crete, se pune problema lichiditii, ceea ce presupune o permanent urmrire a circuitului fluxurilor de numerar, a structurii vnzrilor i a evoluiei cifrei de afaceri. Prin toate aceste aciuni, (componente ale managementului firmei) se urmrete prentmpinarea unor dezechilibre financiare, respectiv evitarea intrrii n incapacitate de plat. n acelai timp, practicarea unei politici comerciale prudente pe termen lung bazate pe vnzri pe credit comercial poate aduce beneficii firmei. Contabilitatea vnzrilor pe credit comercial se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 40 Clieni i conturi asimilate respectiv conturile: 411 Clieni 413 Efecte de primit de la clieni 418 Clieni facturi de ntocmit 419 Clieni creditori. Contul 411 Clieni Reflect creanele i decontrile cu clienii interni i externi, pe baz de facturi, inclusiv a clienilor inceri, ri platnici, dubioi sau aflai n litigiu. Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II: 4111 Clieni 4118 Clieni inceri sau n litigiu Dup coninutul economic este un cont de creane. Dup funcia contabil: cont de activ. Soldul contului este debitor i reprezint sumele datorate de clieni (creanele fa de clieni). Contul 418 Clieni facturi de ntocmit Evideniaz livrrile de bunuri, prestrile de servicii sau executrile de lucrri, pentru care nu s-au ntocmit facturi, inclusiv taxa pe valoarea adugat aferent. Dup coninutul economic este un cont de creane nefacturate. Dup funcia contabil este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reflect valoarea bunurilor livrate, a serviciilor prestate sau a lucrrilor executate, pentru care nu s-au ntocmit facturi. Contul 419 Clieni creditori Reflect avansurile i aconturile bneti facturate furnizorilor sau ncasate de la clieni precum i ambalajele facturate care circul pe principiul restuirii. Dup coninutul economic este un cont de relaii cu terii exprimnd datorii privind avansurile ncasate respectiv ambalajele primite, care trebuie restituite. Dup funcia contabil este un cont de pasiv.

103

Soldul contului este creditor i reflect sumele datorate clienilor creditori reprezentnd avansuri i aconturi primite sau ambalajele care circul n sistem de restituire facturate. Contul 413 Efecte de primit de la clieni. ine evidena creanelor de ncasat pa baz de efecte comerciale. Dup funcia contabil, este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reflect valoarea efectelor comerciale de primit acceptate n contul creanelor fa de clieni. Exemple: 1). Societatea Comercial Real ncaseaz n avans de la un client 20000 lei, n vederea livrrii de produse finite. Se livreaz clientului produse finite n valoare de 30000 lei, TVA 19%. Se face decontarea cu clientul. - ncasarea avansului de la client: 5121 = % 23800 419 20000 4427 3800 - livrarea produselor finite: 4111 = % 35700 701 30000 4427 5700 - stornare TVA: 4111 = 4427 3800 - decontarea cu clienii: % = 4111 31900 419 20000 5121 11900 2). Societatea Comercial A livreaz mrfuri Societii Comerciale B pe baz de aviz de nsoire n valoare de 2000 lei, TVA 19%. Dup trei zile se ntocmete factura. Evideniai operaiunile n contabilitatea celor dou societi. Vnztor - vnzarea: 418 = % 2380 707 2000 4428 380 - ntocmirea facturii: 4111 = 418 2380 4428 = 4427 380 - ncasarea:

104

5121 = 4111 Cumprtor % = 408 371 4428 - primirea facturii: 408 = 401 4426 = 4428 - plata: 401 = 5121

2380 2380 2000 380 2380 380 2380

3). Se nregistreaz un client insolvabil n valoare de 2.000.000 lei. Se consider c nu mai poate fi ncasat trecndu-se pe pierderi. - trecerea clientului n categoria clienilor inceri: 4118 = 4111 200 - nregistrarea pierderilor din clieni insolvabili: 654 = 4118 200 4). Se presteaz servicii n valoare de 60 lei, TVA 19%, pentru care nu s-a ntocmit factura. Se emite factura pentru serviciile prestate n luna curent. - evidenierea serviciilor prestate pentru care nu s-a ntocmit factura: 418 % 704 4428 - facturarea serviciilor executate: 4111 = 418 4428 = 4427 = 71,40 60,00 11,40 71,40 11,40

5). Se reactiveaz clienii scoi din eviden, n sum de 500.000 lei, ncasnduse imediat: 4111 = 754 50 5121 = 4111 (411) 50 6). Se vnd mrfuri clienilor fr factur n valoare de 100 lei, TVA 19%. Ulterior se ntocmete factura la valoarea de 150 lei, TVA 19%. Se ncaseaz clienii. - vnzarea mrfurilor fr factur:

105

418

% 707 4428 - emiterea facturii: 4111 = % 418 707 4427 - evidenierea TVA ului: 4428 = 4427 - ncasarea clienilor: 5121 =

119 100 19 177,50 119,00 50,00 8,50 19 4111 177,50

7). n urma acionrii n judecat a clienilor pentru produsele reziduale livrate, refuzate la plat, suma de 170,80 lei este nregistrat la clieni inceri. n urma hotrri judectoreti se ncaseaz suma de 100 lei, iar diferena se nregistreaz la pierderi. - trecerea clieilor n categoria clieni inceri: 4118 = 4111 170,80 - ncasarea parial a clienilor cu evidenierea pierderilor aferente sumei nencasate: % = 4118 170,80 5121 100,00 654 70,80

5.6. Contabilitatea decontrilor cu personalul

5.6.1. Delimitri i structuri privind datoriile i creanele de natur salarial n conformitate cu IAS 19 Beneficiile angajailor, atunci cnd un angajat a prestat un serviciu ctre o ntreprindere, n timpul unei perioade contabile, ntreprinderea trebuie s recunoasc valoarea beneficiilor pe termen scurt ale angajailor ateptate a fi pltite n schimbul acelui serviciu astfel*): - ca datorie (cheltuial angajat), dup deducerea oricrei valori deja pltite, iar dac valoarea deja pltit depete valoarea neactualizat a beneficiilor, ntreprinderea trebuie s recunoasc acel exces ca activ (cheltuial pltit
Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Ed. Economic pag. 443 *) Pntea I.P, Bodea Gh, Contabilitatea financiar romneasc, Editura Intelcredo 2006, pag. 233
*)

106

anticipat) n msura n care plata va conduce la o reducere a plilor viitoare sau la o rambursare de numerar; - ca o cheltuial efectiv cu excepia cazului n care un alt IAS recomand includerea beneficiilor n costul unui activ. Relaiile dintre ntreprinderi i angajaii acestora se stabilesc pe baz de contract colectiv de munc. n cadrul acestuia se evideniaz obligaiile angajailor de a presta anumite activiti i cele ale firmelor (angajatorilor) de a plti munca prestat, salariile negociindu-se ntre salariai i conductorul ntreprinderii. Se pot practica mai multe forme de salarizare: - n regie (dup timpul lucrat); - n acord (n funcie de cantitatea i calitatea muncii prestate) - n cote procentuale din veniturile realizate. Entitile care au salariai cu contract de munc precum i salariaii acestora suport o serie de contribuii, care pentru entiti reprezint cheltuieli iar pentru personal reineri din salarii. De asemenea salariaii pot beneficia de concedii i ndemnizaii de asigurri sociale de sntate. Reflectarea n contabilitate a decontrilor cu personalul se realizeaz cu ajutorul grupei 42 Personal i conturi asimilate. Contul 421 Personal salarii datorate Evideniaz datoriile ntreprinderii n legtur cu drepturile salariale cuvenite personalului n bani sau n natur, inclusiv a adaosurilor i premiilor achitate din fondul de salarii pentru munca prestat. Dup coninutul economic este un cont de relaii cu terii exprimnd datorii. Dup funcia contabil este un cont de pasiv. Soldul creditor al contului reflect drepturile salariale datorate personalului. Contul 423 Personal ajutoare materiale datorate. ine evidena ajutoarelor de boal, pentru incapacitate temporar de munc, a celor pentru ntreinerea copilului, pentru ajutoarele de deces i a altor ajutoare acordate salariailor. Dup funcia contabil, este un cont este de pasiv. Soldul contului este creditor i reflect ajutoarele materiale datorate salariailor. Contul 424 Prime reprezentnd participarea personalului la profit. Evideniaz stimulentele acordate personalului din profitul realizat de ntreprindere. Dup funcia contabil este un cont de pasiv. Soldul creditor al contului reprezint stimulentele din profit datorate personalului. Contul 425 Avansuri acordate personalului. ine evidena avansurilor acordate personalului n cursul lunii curente. Dup coninutul economic este un cont de creane fa de personal.

107

Dup funcia contabil este un cont de activ. Soldul debitor al contului reflect avansurile acordate personalului i nedecontate. Contul 426 Drepturi de personal neridicate. Evideniaz drepturile de personal neridicate n termenul legal. Dup funcia contabil este un cont de pasiv. Soldul contului este creditor i reprezint drepturile de personal neridicate. Cont 427 Reineri din salarii datorate terilor. Evideniaz sumele reinute din salariile personalului ca fiind datorate terilor. Dup funcia contabil este un cont de pasiv. Soldul contului este creditor i reflect sumele reinute personalului reprezentnd datorii fa de teri. Contul 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul ine evidena altor datorii i creane n legtur cu personalul. Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II: 4281Alte datorii n legtur cu personalul 4282 Alte creane n legtur cu personalul Dup funcia contabil este un cont bifuncional. Soldul contului poate fi: - creditor i reflect sumele datorate personalului; - debitor i reprezint creanele fa de personal.

5.7. Contabilitatea decontrilor cu asigurrile sociale, asigurrile sociale de sntate i fondul de omaj
ntreprinderile datoreaz organismelor de asigurri i protecie social contribuii suportate att prin afectarea cheltuielilor de exploatare ale unitii, ct i de personal, prin reinerea din drepturile salariale cuvenite acestora. Plata acestor contribuii are loc prin stopaj la surs pn n ziua plii chenzinei a II-a, dar nu mai trziu de 25 a lunii urmtoare pentru luna expirat. Din fondurile de asigurri sociale se suport: - pensiile; - indemnizaii materiale pentru concedii de boal; - concedii de maternitate i pentru ngrijirea copilului; - ajutoare de deces; - asisten medical gratuit acordat asigurailor; - proteze medicale; - ajutoare de omaj. Decontarea contribuiei sociale la sfritul fiecrei luni poate conduce la dou situaii:

108

- contribuia unitii la asigurrile sociale depete ajutoarele materiale datorate, rezultnd diferene de plat; - contribuia unitii la asigurrile sociale este inferioar ajutoarelor materiale acordate, nregistrndu-se diferene de ncasat. Contabilitatea decontrilor privind asigurrile sociale i asigurrile de sntate precum i alte fonduri de protecie social se ine cu ajutorul grupei 43 Asigurri sociale, protecie social i conturi asimilate. Contul 431 Asigurri sociale ine evidena decontrilor privind contribuia angajatorului i a personalului la asigurrile sociale inclusiv contribuia pentru asigurrile de sntate. Se dezvolt n mai multe conturi sintetice de gradul II: 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate Dup coninutul economic sunt conturi de relaii cu terii exprimnd datorii. Dup funcia contabil sunt conturi de pasiv. Soldul contului este creditor i reprezint sumele datorate asigurrilor sociale i asigurrilor sociale de sntate. Contul 437 Ajutor de omaj. Reflect contribuia la ajutorul de omaj din partea angajatorului i a personalului. Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II: 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj Dup funcia contabil sunt conturi de pasiv. Soldul contului este creditor i reflect ajutorul de omaj datorat fondului special constituit pentru protecia social a omerilor. Contul 438 Alte datorii i creane sociale. ine evidena altor datorii i creane fa de organismele de asigurri sociale i protecie social. Cont de relaii cu terii exprimnd creane i datorii sociale. Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II: 4381 Alte datorii sociale 4382 Alte creane sociale Dup funcia contabil este un cont bifuncional. Soldul contului poate fi: - creditor i reflect alte datorii fa de bugetul asigurrilor sociale;

109

- debitor i reflect alte creane ce urmeaz a se ncasa de la bugetul asigurrilor sociale de stat.

5.8. Contabilitatea impozitului pe venituri de natur salarial

Impozitul pe venituri de natur salarial este un impozit direct, datorat bugetului de stat de ctre persoanele fizice care desfoar activiti n baza unui contract individual de munc i realizeaz venituri sub forma salariilor. Baza de calcul a impozitului o constituie venitul impozabil, care se determin prin deducerea din venitul net din salarii a valorii deducerii personale i dup caz, a deducerii suplimentare pentru persoanele aflate n ntreinerea familiei. Venitul net din salarii se determin prin deducerea din venitul brut (suma veniturilor realizate de salariat pe fiecare loc de realizare a venitului), a contribuiilor obligatorii individuale datorate asigurrilor sociale, fondului de omaj, asigurrilor de sntate i alte fonduri de protecie social, precum i a cotei de 15% din deducerea personal de baz, acordat cu titlu de cheltuieli profesionale. Angajaii, datoreaz un impozit lunar, sub form de pli anticipate, care se reine prin stopaj la surs i se vireaz de ctre angajatori bugetului de stat. Impozitul se calculeaz, la locul unde se afl funcia de baz, prin aplicarea baremului lunar asupra bazei de calcul, determinat ca diferen ntre venitul net din salarii aferent unei luni i deducerile personale acordate pentru luna respectiv. Pentru veniturile realizate n celelalte cazuri, impozitul se determin prin aplicarea baremului de impozitare asupra bazei de calcul determinate ca diferen ntre venitul brut i contribuia la asigurrile sociale de sntate, pe fiecare loc de realizare a acestuia. Dup expirarea anului fiscal, pltitorii de venituri de natur salarial au obligaia s determine venitul anual impozabil din salarii i s stabileasc diferena dintre impozitul calculat la nivelul anului i cel reinut anticipat n cursul anului, pn n ultima zi lucrtoare a lunii februarie a anului fiscal urmtor. Regularizarea diferenelor se efectueaz n termen de 90 de zile de la data de mai sus pentru persoanele fizice care au fost angajai permaneni ai pltitorului n cursul anului, cu funcie de baz i nu au alte surse de venituri care s fie cuprinse n venitul anual global impozabil.

110

Determinarea impozitului final, efectiv datorat bugetului de stat i efectuarea regularizrilor se efectueaz pe baza fielor fiscale eliberate de organele fiscale, care se completeaz potrivit normelor fiscale de ctre pltitorii de salarii (FF1 pentru funcia de baz i FF2 pentru celelalte locuri de munc). Contabilitatea impozitului pe venituri de natur salarial se conduce cu ajutorul contului 444 Impozitul pe venituri de natur salarial. Este un cont de datorii cu funcie contabil de pasiv. Soldul contului este creditor i reflect sumele datorate bugetului de stat reprezentnd impozitul pe venituri de natur salarial. Exemple: 1). Se achit avansul personalului, aferent lunii n curs n sum de 4000 lei (se ridic din contul de la banc). Salariile tarifare de ncadrare (de baz) ale personalului nsumeaz 10000 lei. La sfritul lunii se stabilesc salariile cuvenite pentru timpul efectiv lucrat (salarii brute) 12000 lei. nregistrai n contabilitate: achitarea avansului, salariile datorate, obligaiile firmei i a salariailor fa de asigurrile sociale i alte organisme publice, achitarea acestor obligaii din contul de la banc. Impozitul pe salarii este de 2400 lei. Alte reineri datorate terilor 500 lei. Salarii neridicate 300 lei. Achitai restul de plat. a) ridicarea numerarului din banc n vederea achitrii avansului din casierie: 581 = 5121 4000 5311 = 581 4000 b) achitarea avansului: 425 = 5311 4000 c) nregistrarea salariilor datorate personalului: 641 = 421 12000 d) nregistrarea contribuiei unitii la asigurrile sociale (12000 x 19,75%): 6451 = 4311 2370 e) nregistrarea contribuiei unitii la asigurrile sociale de sntate (12000 x 7%): 6453.01 = 4313.01 840 f) nregistrarea contribuiei unitii pentru ajutorul de omaj (12000 x 2,5%): 6452 = 4371 300 - nregistrarea comisionului pentru crile de munc (0,75% din 120.000.000, dac unitatea ine crile de munc la Direcia Muncii i 0,25 % dac acestea sunt conduse de unitate): 635 = 447 90 g) nregistrarea contribuiei entitii pentru ndemnizaiile de asigurri sociale de sntate (12000 x 0,75%):

111

6453.02 = 4313.02 90 h) nregistrarea contribuiei entitii pentru accidente de munc i boli profesionale (12000 x 0,50%): 6458 = 4381 60 i) nregistrarea contribuiei individuale a personalului la asigurrile sociale (12000 x 9,5%): 421 = 4312 1140 j) nregistrarea contribuiei personalului la fondul de omaj (1% din salariul de baz tarifar + sporuri i adaosuri permanente adic din 10000 lei): 421 = 4372 100 k) nregistrarea contribuiei personalului la asigurrile sociale de sntate (6,5% x 12000): 421 = 4314 780 l) nregistrarea impozitului pe salarii: 421 = 444 2400 m) reinerea avansului acordat: 421 = 425 4000 n) evidenierea altor reineri datorate terilor: 421 = 427 500 o) reflectarea salariilor neridicate n termen: 421 = 426 300 p) plata obligaiilor constituite de unitate i a celor reinute de la personal: % = 5121 8670 4311 2370 4313.01 840 4313.02 90 4371 300 4381 60 447 90 4312 1140 4372 100 4314 780 444 2400 427 500 r) achitarea restului de plat: 421 = 5311 2780 2). Adunarea General a acionarilor a hotrt acordarea unei cote pri din profitul net salariailor n sum de 500 lei. - repartizarea profitului la stimulente pentru salariai:

112

129 = 117 500 - evidenierea primelor reprezentnd participarea personalului le profit: 117 = 424 500 - reinerea impozitului eferent primelor (10%): 424 = 444 50 - achitarea impozitului i a primelor: % = 5121 500 444 50 424 450 3). Se acord salariailor, pentru munca prestat n cursul lunii, produse finite n valoare de 200 lei, percepndu-se un impozit de 40 lei. La sfritul lunii se face decontarea obligaiilor fa de salariai pentru produsele finite acordate. - evidenierea drepturilor salariale i a TVA - ului aferent: 641 = 421 200 - TVA aferent salariilor n natur: 635 = 4427 38 - decontarea salariilor dup ce a fost reinut impozitul: 421 = % 200 444 40 701 1.60 - descrcarea gestiunii pentru produsele finite acordate salariailor: 711 = 345 200 4). Se obin produse finite n valoare de 2000 lei. Pentru munca prestat n cursul lunii, salariaii firmei X primesc drepturile salariale nete n valoare de 2000 lei, n natur. - obinerea produselor finite: 345 = 711 2000 - decontarea salariilor: 421 = 701 2000 635 = 4427 380 - descrcarea gestiunii: 711 = 345 2000 5). S-au pltit salariailor n plus fa de drepturile cuvenite, salarii n valoare de 200 lei. Se recupereaz prin reinere pe stat de salarii. 4282 = 7588 200 421 = 4282 200

113

6). Se nregistreaz suma de 2500 lei, salarii datorate personalului, dup ncheierea exerciiului financiar. Se ridic suma din banc i se achit salariailor din caserie. - evidenierea salariului datorat: 641 = 4281 2500 - ridicarea sumei din contul de la banc: 581 = 5121 2500 5311 = 581 2500 - achitarea sumei din casierie: 4281 = 5311 2500 7). Se nregistreaz drepturile salariale neridicate n termen n sum de 400 lei. Ulterior se prescriu. 421 = 426 400 426 = 7588 400 8). Se calculeaz indemnizaia pentru concediu de odihn a unui salariat pe baza urmtoarelor date: - salariul brut lunar din ultimele 3 luni 1200 lei; 1700lei; 1300 lei (inclusiv sporurile); - Numrul total de zile lucrtoare 21,22,22 = 65 - Durata concediului 25 zile. Sz = 1200 + 1700 + 1300 = 4200 = 64,61 lei/zi 65 65 Idmn = 25 zile x 64,61 lei/zi = 1615,25 lei 9). Se calculeaz indemnizaia pentru incapacitate de munc a unui salariat cunoscnd: - Salariul brut total din ultimele 6 luni = 7500 lei - Nr de zile lucrtoare din ultimele 6 luni = 131 zile - Nr de zile lucrtoare de concediu 22 (o lun) - Nr de salariai din entitate 15 Calcule: - Sz = 7500 = 57,25 lei/zi 131 - Idmnt = 22 ziel x (75% x 57,25) = 944,63 lei - Idmn suportat de angajator = 7 zile x (75% x 57,25) = 303,20

114

- Imn suportat din bugetul asig sociale de sntate = 944,63 303,20 = 641,43 nregistrarea n contabilitate: - Indemnizaia suportat de angajator: 6458 = 423 303,20 - Indemnizaia suportat din asigurrile sociale: 431302 = 423 641,43

5.9. Contabilitatea impozitului pe profit/venit

Impozitul pe profit este un impozit direct cu o contribuie important la formarea veniturilor bugetului public, exercitnd totodat, o influen considerabil asupra activitilor economice generatoare de bunuri i valori. Baza de impozitare o constituie rezultatul impozabil, care ce calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile nedeductibile. Ri = (Vr Chafv) Vneimp + Ch neded Cota de impozit pe profit este de 16%, cu excepiile prevzute de lege. Nivelul impozitul se stabilete prin aplicarea cotei de impunere asupra bazei de calcul (rezultatul impozabil). Imp = 16% x Ri Plata impozitului pe profit se efectueaz trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor. Cu privire la obligaiile fiscale cu titlu de impozit pe profit, contribuabilii au obligaia de a depune declaraia de impunere pn la termenul de plat a impozitului, urmnd ca, dup determinarea final a impozitului pe profit, pe baza datelor din bilanul contabil anual, s depun declaraia de impunere pentru anul fiscal expirat, pn la termenul prevzut pentru depunerea situaiilor financiare anuale. Entitile economice sunt obligate s ntocmeasc Registrul de eviden fiscal, document cu regim special, care cuprinde metodologia de determinare a profitului impozabil. Datele prezentate trebuie s corespund cu cele prezentate n declaraiile privind obligaiile de plat la bugetul consolidat. Impozitul pe venit se datoreaz de microintreprinderi. Acestea sunt entiti ce ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii la 31 XII anul precedent: - are ca obiect de activitate producia de bunuri, prestarea de servicii, comer; - are de la 1 la 9 salariai; - veniturile anuale realizate nu au depit echivalentul a 100000 euro;

115

- capitalul social este deinut de alte persoane dect statul, autoritile locale sau instituiile publice. Impozitul pe veniturile microintreprinderilor se calculeaz prin aplicarea cotei de 3% asupra sumei totale a veniturilor evideniate n conturile de clasa a 7-a Venituri din care se scad variaia stocurilor, veniturile din producia de imobilizri, veniturile din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare i financiar, veniturile din exploatare reprezentnd subvenii guvernamentale, veniturile din anularea provizioanelor care au fost cheltuieli nedeductibile, veniturile din despgubiri de la societile de asigurare. Se beneficiaz de reducerea impozitului dac s-au achiziionat case de marcat. Plata se face trimestrial pn la data de 25 a primei luni din trimestrul urmtor. Contabilitatea impozitului pe profit se conduce cu ajutorul contului 441 Impozitul pe profit. Se dezvolt n dou conturi de gradul II: 4411 Impozit pe profit 4418 Impozit pe venit. Evideniaz decontrile cu bugetul statului sau bugetele locale privind impozitul datorat de ctre persoanele juridice. Dup funcia contabil este un cont bifuncional. Soldul contului poate fi: - creditor i reprezint impozitul pe profit datorat bugetului de stat sau bugetelor locale; - debitor i reprezint impozitul pe profit virat n plus (creana fa de buget).

5.10. Contabilitatea taxei pe valoarea adugat

Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect cuvenit bugetului de stat pentru valoarea adugat creat n fiecare stadiu al circuitului economic. n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se cuprind: operaiunile care constituie livrri de bunuri, prestri de servicii efectuate cu plat sau operaiile asimilate acestora efectuate de ctre contribuabili, care efectueaz de o manier independent activiti economice precum i livrrile de bunuri aferente aciunilor de protocol i sponsorizrile care depesc plafoanele legale, plata n natur a salariilor i dividendelor, valoarea bunurilor constatate lips la inventar. Activitile economice, n sensul sferei de aplicare a taxei pe valoarea adugat sunt cele desfurate de productori, comerciani, prestatori de servicii, cele ale profesiunilor libere sau asimilate, precum i exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n scopul obinerii de venituri. Se cuprind, de asemenea, n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat i importurile de bunuri.

116

Sunt supuse TVA, operaiunile economice efectuate pe teritoriul Romniei, n condiiile prevzute de lege, care din punct de vedere al regimului de impozitare se clasific n: - operaiuni taxabile, la care se aplic cota standard de TVA (19%); - operaiuni taxabile la care se aplic cota redus de 9% (livrri de manuale, ziare, proteze, intrarea la muzee, etc.); - operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat cu drept de deducere; - operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat fr drept de deducere; - operaiuni de import scutite de taxa pe valoarea adugat. Reglementrile fiscale stabilesc n acelai timp: - operaiunile economice efectuate n interiorul rii care sunt scutite de plata TVA; - operaiunile scutite la import, scutirile de la plata TVA pentru exporturi i transportul internaional; - scutirile speciale privind traficul internaional de bunuri. Taxa pe valoarea adugat se pltete de persoanele fizice sau juridice care efectueaz una sau mai multe operaiuni impozabile prevzute de lege. Exigibilitatea taxei ia natere, de regul, n momentul efecturii livrrii bunurilor mobile, transferului proprietii bunurilor imobiliare sau prestrii serviciilor. Prin derogare, procedura fiscal stipuleaz cazurile de exigibilitate anticipat sau ulterioar faptului generator. Cuantumul taxei pe valoarea adugat se calculeaz prin aplicarea cotei de TVA asupra bazei de impozitare. Baza de calcul este reprezentat de contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, exclusiv taxa pe valoarea adugat adic costul de achiziie sau preul de cost determinat n momentul livrrii bunurilor i serviciilor. Nu se cuprind n baza de impozitare: reducerile comerciale i financiare, penalizrile, daunele, bunurile distruse de calamiti naturale, perisabilitile legale, stocurile degradate din cauze obiective, bunuri acordate gratuit inclusiv sponsorizrile legale n limita n care sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, ambalajele care circul la schimb fr facturare, veniturile din subvenii bugetare, dobnzile percepute, penaliti de ntrziere, vnzri cu plata n rate, operaiuni de leasing i altele asemenea. Sumele reprezentnd TVA dedus n cursul anului fiscal pentru obiective proprii de investiii pot fi utilizate numai pentru pli aferente aceluiai obiectiv. Se aplic msuri de simplificare a TVA ului pentru urmtoarele bunuri: deeuri, materii prime i materiale secundare, terenuri, cldiri, material lemnos. Pe facturile emise pentru livrrile de bunuri enumerate, furnizorii sunt obligai s nscrie meniunea taxare invers. n acest caz furnizorii i cumprtorii

117

evideniaz, TVA, concomitent att n jurnalul de cumprri ct i de vnzri i o nscriu n decontul de TVA att ca taxa deductibil ct i colectat. n acest caz va avea loc autolichidarea TVA chiar dac este nscris n factur. Dreptul de deducere al TVA-ului trebuie justificat prin urmtoarele documente: factura fiscal n original, declaraia vamal de import sau alt act emis de autoritile vamale, bonurile fiscale tampilate, alte documente legale. Fiind un impozit datorat n cadrul fiecrui stadiu al circuitului economic, pentru valoarea adugat creat; pltitorii de tax pe valoarea adugat au dreptul deducerii TVA aferent bunurilor i serviciilor achiziionate, destinate realizrii de operaiuni supuse taxei pe valoarea adugat, aferent livrrii de bunuri i / sau prestrii de servicii scutite de TVA; realizrii de aciuni de sponsorizare, reclam i publicitate, precum i alte aciuni prevzute de lege. Taxa pe valoarea adugat datorat bugetului de stat se stabilete ca diferen ntre valoarea taxei facturate pentru bunurile livrate i serviciile prestate i a taxei aferente intrrilor, dedus potrivit normelor fiscale. Diferena de tax n plus sau n minus se regularizeaz n condiiile legii pe baza deconturilor lunare ntocmite de ctre contribuabili pn la data de 25 a lunii urmtoare inclusiv, care constituie i termenul limit pentru plata obligaiunilor cuvenite bugetului de stat. n vederea nregistrrii n contabilitate a taxei pe valoarea adugat, planul general de conturi a prevzut contul 442 Taxa pe valoarea adugat care se dezvolt n mai multe conturi sintetice de gradul II: 4426 TVA deductibil 4427 TVA colectat 4428 TVA neexigibil 4423 TVA de plat 4424 TVA de recuperat Contabilitatea taxei pe valoarea adugat deductibil se conduce cu ajutorul contului 4426 TVA deductibil. Dup funcia contabil este un cont de activ. La sfrit de lun nu prezint sold. Contabilitatea taxei pe valoarea adugat colectat se conduce cu ajutorul contului 4427 TVA colectat. Dup funcia contabil este un cont de pasiv. La sfritul perioadei, contul nu prezint sold. Contul 4428 TVA neexigibil ine evidena taxei pe valoarea adugat neexigibil. Dup funcia contabil este un cont bifuncional.

118

La finele perioadei soldul contului reprezint valoarea taxei neexigibil; poate fi debitor reflectnd creane i creditor reflectnd datorii privind taxa pe valoarea adugat neexigibil care pe msur ce va deveni exigibil se va regsi n debitul contului 4426 TVA deductibil respectiv n creditul contului 4427 TVA colectat. Contul 4423 TVA de plat Evideniaz TVAul datorat bugetului de stat. Dup funcia contabil este un cont de pasiv. Soldul contului este creditor i reprezint taxa pe valoarea adugat datorat bugetului de stat (TVA colectat > TVA deductibil). Contul 4424 TVA de recuperat Evideniaz TVA-ul de recuperat de la bugetul statului atunci cnd TVA deductibil > TVA colectat. Dup funcia contabil este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reprezint creana ntreprinderii fa de bugetul statului privind dreptul legal al acesteia de a pretinde rambursarea TVAului. Exemple: 1). Societatea Comercial X livreaz mrfuri cu plata n rate SC Y n valoarea de 5000 lei, TVA 19%. Costul de achiziie al mrfurilor este 4000 lei. Dobnda este de 2% care se va achita la ultima decontare. - livrare mrfuri: 4111

% 707 4428 472

6069 5000 950 (tva neexigibil) 119 (dobnda 2% x 5950)

- scderea gestiunii: 607 = 371 4000 - evidenierea TVA aferent ratelor (total): 4428 = 4427 950 - trecerea dobnzii la venituri financiare: 472 = 766 119 - ncasri din rate (total): 5121 = 4111 6069 2). Societatea Comercial A vinde material lemnos SC B la preul de 2000 lei TVA 19%. Costul de achiziie al meterialului lemnos este de 1800 lei. Decontarea se face cu ordin de plat. (Pe factur este scris meniunea taxare invers.

119

SC A - vnzarea materialului lemnos: 4111 = 701 i concomitent 4426 = 4427 - scderea din gestiune: 711 = 345 - ncasarea: 5121 = 4111 SC B - achiziie material lemnos: 301 = 401 i concomitent 4426 = 4428 - achitarea datoriei: 401 = 5121

2000 380 1800 2000

2000 380 2000

3). Se achiziioneaz mrfuri n valoarea de 30000 lei, TVA 19% care se vnd la export la 11000 euro la cursul de 3,50 lei/euro. - achiziie mrfuri: % = 401 35700 371 30000 4426 5700 - livrare mrfuri la export (operaiune scutit de TVA cu drept de deducere): 4111 = 707 38500 - regularizare Tva la sfritul lunii: 4424 = 4426 5700 4). Se import materiale consumabile n valaorea de 2000 euro, cursul 3,50 lei/euro. Se achit n vam taxele vamale n sum de 1500 lei i TVA-ul aferent. La achitare cursul este de 3,70 lei/euro. - achiziie materiale consumabile: 302 = 401 7000 - evideniere datorie taxe vamale: 302 = 446 1500 - achitare taxe vamale: 446 = 5121 1500 - achitare TVA n vam: 4426 = 5121 1615 (7000 +1500x19%) - achitare furnizor extern:

120

% 401 665

5124

7400 (2000x3,70lei/euro) 7000 400

5.11. Contabilitatea altor impozite, taxe i vrsminte asimilate

ntreprinderile datoreaz bugetului de stat sau bugetelor locale i alte impozite, taxe i vrsminte att din categoria impozitelor directe ct i a impozitelor indirecte. Se cuprind n aceast categorie: - impozitul pe cldiri, terenuri, taxa asupra mijloacelor de transport; - accizele, taxele vamale, impozitul pe dividende; - alte impozite, taxe i vrsminte datorate bugetelor publice. Accizele sunt taxe de consumaie care se datoreaz bugetului de stat pentru anumite produse cum ar fi: tutun, alcool, cafea, blnuri, bijuterii, autoturisme, produse petroliere, parfumuri (sunt considerate de lux). Taxele vamale sunt taxe percepute de stat pentru importul, exportul sau tranzitul de bunuri i valori. Se stabilesc prin aplicarea unei cote asupra valorii n vam. Dividendele reprezint remuneraia capitalurilor puse la dispoziia societilor comerciale de ctre acionari sau asociai. Impozitul se stabilete prin aplicarea unei cote asupra dividendelor brute. Evidena contabil a decontrilor cu bugetul statului sau cu bugetele locale privind impozitele i taxele de natura celor de mai sus se ine cu ajutorul contului 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. Dup coninutul economic este un cont de datorii. Dup funcia contabil cont de pasiv. Soldul contului este creditor i evideniaz sumele datorate bugetului de stat sau bugetelor locale reprezentnd alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. Exemplu: Societatea Comercial A contabilizeaz datoriile fiscale astfel: - impozitul pe cldiri 400 lei; - impozitul pe dividende 300 lei; - impozitul pentru folosirea terenului proprietate de stat 200 lei; - tax asupra mijloacelor de transport 600 lei; Se nregistreaz majorrile i penalizrile datorate bugetului pentru neplata n termen a impozitelor cuvenite bugetului n sum de 75 lei. Se vars sumele la buget.

121

- evidenierea impozitelor i taxelor cuvenite bugetului: % = 446 1500 635 1200 457 300 - majorrile i penalizrile datorate bugetului: 6581 = 446 75 - virarea sumelor la buget: 446 = 5121 1575

5.12. Contabilitatea fondurilor speciale

Se ncadreaz n categoria fondurilor speciale: fondul pentru mediu, fondul pentru sntate public, fondul special al drumurilor publice, fondul special pentu promovarea turismului, fondul naional de solidaritate, fondul cultural naional, etc. Contabilitatea obligaiilor agenilor economici fa de fondurile speciale care deriv fie din legea bugetului de stat, fie din alte acte normative cu caracter financiar se conduce cu ajutorul contului 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate. Dup coninutul economic este un cont de decontri cu orgamismele publice, reflectnd obligaiile de natur special ale ntreprinderilor ctre alte organisme publice potrivit legii. Dup funcia contabil: cont de pasiv. Soldul contului este creditor i exprim sumele datorate organismelor publice ce gestioneaz fonduri speciale, taxe i vrsminte asimilate.

5.13. Contabilitatea decontrilor cu asociaii i n participaie

ntre societile comerciale i asociai pot exista relaii de decontare generate de operaiuni precum: - sume lsate temporar de ctre asociai la dispoziia entitii; - aporturi subscrise sau retrase de ctre asociai; - dividende de plat; - asociere de entiti pentru realizarea n comun de afaceri, ceea ce presupune operaii de participaii reciproce. Contul 455 Sume datorate asociailor ine evidena sumelor lsate temporar la dispoziia unitii de ctre asociai i acionari. Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II: 4551 Acionari /asociai conturi curente

122

4558 Acionari / asociai dobnzi la conturi curente Dup coninutul economic: cont de decontri cu asociaii i acionarii. Dup funcia contabil este un cont de pasiv. Soldul contului este creditor i reprezint sumele datorate de unitate asociailor inclusiv dobnzile aferente. Contul 456 Decontri cu acionarii / asociaii privind capitalul ine evidena decontrilor cu asociaii i acionarii privind capitalul. Dup funcia contabil: cont bifuncional. Soldul contului poate fi debitor i reflect creana entitii fa de asociai pentru aportul subscris i nevrsat sau creditor i reflect datoria entitii fa de asociai pentru capitalul retras sau nedecontat. Contul 457 Dividende de plat Reflect dividendele datorate acionarilor sau asociailor repartizate din profitul net corespunztoare aportului la capital. Dup coninutul economic: cont de decontri privind dividendele datorate. Dup funcia contabil: cont de pasiv. Soldul contului este creditor i reprezint dividendele datorate acionarilor sau asociailor. . Exemple: 1). Asociatul A depune n caserie suma de 60 lei; n contul de disponibil de la banc 200 lei i dividendele cuvenite pentru anul trecut de 140 lei, sub forma de mprumut temporar acordat Societii Comerciale Student SRL. Dobnda cuvenit asociatului (persoan juridic) pentru sumele depuse este de 120 lei, iar impozitul pe dividende de 14 lei (10%). Dup 1 an se restituie suma depus i dobnda aferent. - depunerea sumelor: % = 4551 400 5311 60 5121 200 457 140 - nregistrarea dobnzii: 666 = 4558 120 - nregistrarea impozitului pe dividende: 4551 = 446 14 - plata impozitului pe dividende: 446 = 5121 14 - restituirea ctre asociat a sumelor i a dobnzii: % = 5311 506

123

4551 4558

386 120

5.14. Contabilitatea debitorilor i creditorilor diveri

n afara creanelor curente, cum sunt cele referitoare la vnzarea de bunuri i servicii, ntreprinderile pot deine i alte creane privind: debitele din avansuri spre decontare, din distribuirea de uniforme i echipament de lucru, debite provenite din pagube materiale, amenzi i penaliti pretinse, stabilite n baza unor sentine ale instanelor judectoreti, creane reactivate etc., care se delimiteaz distinct n cadrul activului, sub forma Debitorilor diveri. n acelai context, ntreprinderile nregistreaz pe lng datoriile fa de furnizori, personal i alte activiti curente, i alte datorii fa de creditori diveri cum sunt datoriile fa de teri pe baz de titluri executorii, datorii privind achiziionarea titlurilor de plasament, precum diferenele de curs valutar rezultate cu ocazia lichidrii creditorilor, debite reactivate, etc. Contabilitatea debitorilor i creditorilor diveri se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 46 Debitori i creditori diveri. Contul 461 Debitori diveri ine evidena debitorilor provenii din pagube materiale create de teri, a creanelor provenite din titluri executorii i a altor creane. Este un cont de decontri cu terii exprimnd creane. Dup funcia contabil: cont de activ. Soldul contului este debitor i reflect creanele unitii fa de debitori diveri. Contul 462 Creditori diveri Dup coninutul economic evideniaz sumele datorate terilor, pe baz de titluri executorii sau a altor obligaii ale unitii fa de teri provenind din operaii diverse. Dup funcia contabil este un cont de pasiv. Soldul contului este creditor i reflect sumele datorate creditorilor diveri. Exemple: 1). Se nregistreaz suma de 100 lei + TVA 19% drept chirie de ncasat pentru un spaiu nchiriat. Se ncaseaz chiria n numerar. (ntreprinderea are ca obiect de activitate comerul). - nregistrarea chiriei de ncasat: 461 = % 119 706 100 4427 19 - ncasarea chiriei:

124

5311

461

119

2). Se reactiveaz debitorii insolvabili, scoi din activ, n valoare de 50 lei. Se ncaseaz imediat. Sunt reflectai n debitul contului: 8034 = 50 - reactivarea debitorilor insolvabili: 461 = 754 50 - ncasarea debitorilor: 5311 = 461 50 - nchiderea contului de ordine i eviden: = 8034 50 3). Se contabilizeaz suma de 500 lei, TVA 19% drept chirie datorat terilor, pentru un imobil nchiriat. % = 462 595 612 500 4426 95 4). Se nregistreaz suma de 175 lei, ca ncasare necuvenit unitii, care se restituie creditorului. 5121 = 462 175 462 = 5121 175 5). Se nregistreaz suma de 1000 lei, (TVA 19%), drept chirie pentru un spaiu nchiriat. Ulterior se ncaseaz suma respectiv prin casierie. - nregistrare chirie de ncasat: 461 = % 1190 706 1000 4427 190 - ncasarea: 5311 = 461 1190

5.15. Contabilitatea operaiunilor de regularizare i asimilate

Sunt considerate operaiuni de regularizare acele operaiuni care apar n cursul exerciiului financiar care trebuie reflectate temporar n contabilitate i care ulterior trebuie anulate sau repartizate n alte conturi.

125

Decontrile ntre exerciiile financiare au n vedere att elemente de activ ct i elemente de pasiv, sub forma cheltuielilor i veniturilor constatate n cursul exerciiului financiar curent, dar care privesc exerciiile financiare viitoare. Operaiunile de regularizare au n vedere: - cheltuielile n avans cum sunt: concesiuni, prime de asigurare, abonamente, chirii, locaii de gestiune, dobnzi aferente contractelor de leasing pltite n avans; - veniturile n avans cum sunt: chirii, prime de asigurare, abonamente, dobnzi aferente contractelor se leasing financiar ncasate n avans, etc.; - creane i datorii care necesit cercetri i clarificri ulterioare. Referitor la alte operaiuni asimilate, aceste sunt de natura celor care nu se pot nregistra n contabilitate pe cheltuieli sau alte conturi n mod direct, urmnd ca, ulterior, dup clarificarea esenei acestora, operaiunile respective s fie evideniate n contabilitate, n conformitate cu reglementrile n vigoare. Contabilitatea operaiunilor privind decontrile ntre exerciiile financiare i alte operaiuni similare se ine cu ajutorul conturilor din grupa 47 Conturi de regularizare i asimilate respectiv conturile: 471 Cheltuieli nregistrate n avans 472 Venituri nregistrate n avans 473 Decontri din operaii n curs de clarificare. Contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans Evideniaz cheltuielile efectuate n avans care urmeaz a se suporta pe cheltuieli n exerciiile financiare viitoare. Cont de decontri, cu funcie contabil de activ. Soldul contului este debitor i reflect cheltuielile efectuate n avans ce vor afecta rezultatele exerciiilor viitoare. Contul 472 Venituri nregistrate n avans Are rolul de a evidenia veniturile nregistrate n perioadele curente dar care privesc exerciiile financiare viitoare. Cont de decontri, cu funcie contabil de pasiv. Soldul contului este creditor i reflect veniturile ncasate sau facturate n avans (nregistrate n avans). Contul 473 Decontri din operaii n curs de clarificare Evideniaz sumele care n momentul producerii operaiunilor economice nu pot fi nregistrate pe cheltuieli sau alte conturi, n mod direct, fiind necesare cercetri, lmuriri i clarificri ulterioare. Asemenea situaii se pot datora: lipsei unor documente, imperfeciuni n ceea ce privete completarea documentelor, nelegerea eronat a unor evenimente i tranzacii cum sunt: - amenzi i penaliti pltite dar incerte n privina legalitii; - lipsuri n gestiune pentru care nu se cunosc vinovaii;

126

- erori aprute n extrase de cont bancare; - cheltuieli a cror modalitate de suportare nu este cunoscut. Cont de decontri reflectnd operaiuni ce necesit lmuriri i clarificri ulterioare. Dup funcia contabil este un cont bifuncional. Soldul contului poate fi: - debitor i exprim creane ale ntreprinderii n curs de clarificare; - creditor i reflect datorii n curs de clarificare. Exemple: 1). Societatea Comercial Rovex SA execut la o firm specializat reparaia unui motor. Costul reparaiei este de 100 lei, TVA 19%, din care 50 lei s-au achitat n momentul recepiei lucrrii, iar 50 lei se vor nregistra i achita n exerciiul urmtor. Anul N - evidenierea recepiei reparaiei cu reflectarea cheltuielilor anticipate: % = 401 119 611 50 471 50 4426 9,5 4428 9,5 - plata furnizorului n anul N: 401 = 5121 59,5 Anul N + 1 - regularizarea cheltuielilor efective: 611 = 471 50 - plata furnizorului: 401 = 5121 59,5 - regularizare TVA : 4426 = 4428 9,5 2). Cheltuielile ocazionate de reparaiile capitale neprevzute, ce urmeaz s se raporteze pe cheltuieli efective n anul urmtor, sunt n sum de 8000 lei, TVA 19%. Anul N - nregistrare cheltuieli n avans: % = 401 9520 471 8000 4426 1520 - achitare:

127

401 = Anul N+1 - regularizare: 611 =

5121

9520

471

8000

3). Societatea Comercial Practic SA nregistreaz suma de 600 lei reprezentnd dobnzi cuvenite pentru livrri de mrfuri cu plata n rate, ce se vor ncasa n exerciiul viitor. Se ncaseaz dobnzile. Anul N 411 = 472 600 Anul N+1 472 = 766 600 5121 = 411 600 4). Societatea Comercial B nregistreaz suma de 375 lei, TVA 19% drept chirii n avans. Conform scadenarului se ncaseaz devenind venit al perioadei curente. 472 = % 446,25 706 375,00 4427 71,25 5121 = 472 446,25 5). Se constat suma de 40 lei ca sum intrat n contul de la banc care nu poate fi clarificat n momentul nregistrrii. Ulterior se clarific situaia, considerndu-se necuvenit. Se restituie. - nregistrarea sumei ncasate, aflate n curs de clarificare: 5121 = 473 40 - restituirea sumei dup clarificarea situaiei: 473 = 5121 40 6). Cheltuieli ocazionate de reparaiile capitale neprevzute ce urmeaz s se repartizeze pe cheltuieli n anul urmtor sunt de 3000 lei, TVA 19%. n anul urmtor se nregistreaz pe cheltuielile de exploatare. - nregistrare cheltuieli n avans, facturate n anul N: N % = 401 3570 471 3000 4426 570 - plata furnizori: 401 = 5121 3570 N+1 611 = 471 3000 - Dac nu am ntocmit factur n anul N, ci n anul N+1:

128

N % 471 4428 N+1 408 611 4426

408

3570 3000 570 3570 3000 570

= = =

401 471 4428

7). n urma unei spargeri la magazinul X se costat prin inventariere lipsa unor mrfuri n valoare de 500 lei. n momentul respectiv nu se cunosc persoanele vinovate. Fa de aceast situaie pot interveni urmtoarele cazuri: a) vinovaii nu sunt descoperii; b) vinovaii sunt descoperii, recuperndu-se paguba; c) vinovaii sunt descoperii, dar sunt insolvabili; d) vinovat este gestionarul cruia i se reine lipsa pe stat de salarii; e) paguba se recupereaz, mrfurile fiind reintroduse n gestiune; Cazul A 500 lei preul de achiziie: - se nregistreaz lipsa n curs de clarificare (scderea gestiunii): 473 = 371 500 a) 6588 = 473 500 b) 461 = % 595 473 500 4427 95 5311 = 461 595 c) 461 = % 595 473 500 4427 95 % = 461 595 6588 500 4427 95 635 = 4427 95 d) % 473 4427 421 = 4282 e) 371 = 473 Cazul B 500 lei pre cu amnuntul: - cota medie de adaos 10%: - scderea gestiunii: 461 = 595 500 95 595 500

129

% 473 378 4428 a) b)

371

500,000 381,971 38,197 79,832 = = 473 % 473 7588 4427 500 = % 473 7588 4427 500,000 420,168 79,832 79,832 % 473 7588 4427 500 = % 473 378 4428 500,000 381,971 38,197 79,832 500,000 381,971 38,197 79,832 500,000 381,971 38,197 79,832 381,971 500,000 381,971 38,197 79,832

6588 461

5311 c)

= 461

461

% 6588 4427 635 d)

461

4427 4282 =

421 e)

= 371

4282

NTREBRI 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. Ce operatii se includ in categoria decontarilor cu tertii? Definiti datoriile pe termen scurt. Definiti creantele pe termen scurt. Definiti datoriile comerciale. Definiti creantele comerciale. Cum pot fi tratate din punct de vedere financiar efectele comerciale? Ce este tragatorul? Dar trasul? Cum se calculeaza salariul brut impozabil? Cum se calculeaza salariul net de plata? Ce reprezinta tax ape valoare adaugata?

130

11. Ce este prorata TVA? 12. Ce reprezinta TVA de dedus? PROBLEME PROPUSE 1. O societate vinde produse finite pentru care nu s-a ntocmit factura la preul de vnzare de 580.000 lei; TVA -19 %. Ulterior se ntocmete factura. S se nregistreze: vnzarea produselor fr factur; operaiile rezultate n urma ntocmirii facturii. 2. Societatea accept de la client un efect comercial n cuantumul creanei de 154.000 lei rezultate n urma vnzrii produselor finite. Ulterior, se depune efectul comercial la banc i se ncaseaz. S se nregistreze: acceptarea efectului; depunerea efectului comercial la banc; ncasarea efectului. 3. S se nregistreze plata n numerar a dividendelor datorate acionarilor unei societi cu rspundere limitat n valoare de 200.000 lei, precum i reinerea impozitului pe dividende tiind c acionarii sunt, n exclusivitate, persoane fizice. 4. S se nregistreze salariile datorate personalului pe luna ianuarie n sum de 570.000 lei. 5. S se nregistreze reinerile salariale tiind c unitatea este ncadrat la categoria condiii normale: avansuri acordate anterior: 190.000 lei; contribuia personalului la asigurrile sociale; contribuia personalului la asigurrile sociale de sntate; contribuia personalului la fondul de omaj; impozitul pe salariu: 160.000 lei; sume datorate de salariai pentru produse de uz casnic cumprate n rate 30.000 lei. Se ridic din banc sumele necesare plii salariilor. S se nregistreze: a) ridicarea numerarului din banc; b) achitarea salariilor rmase de pltit salariailor. 6. tiind c fondul brut al salariilor este de 570.000 lei i c angajaii societii i desfoar activitatea n condiii normale de munc, s se nregistreze: contribuia unitii la asigurrile sociale; contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate; contribuia unitii la fondul de omaj. 7. O societate se aprovizioneaz cu materii prime de la furnizori fr factur la preul de cumprare de 245 lei; TVA 19%. Ulterior se primete factura i se

131

achit obligaia fa de furnizor prin emiterea unui efect comercial. S se nregistreze: achiziia materiilor prime fr factur; primirea facturii i exigibilitatea TVA-ului; emiterea efectului comercial. 8. Se constat un minus la inventarierea stocului de combustibili, stoc nregistrat n contabilitate la valoarea de 1.500 lei. Suma care se imput salariatului este de 1.600 lei, TVA 19%. Datoria salariatului se reine din salariul cuvenit angajatului. S se nregistreze: - minusul de inventar constatat n gestiunea de combustibili; - imputarea minusului gestionarului; - reinerea obligaiei din drepturile salariale cuvenite. 9. S se nregistreze plata impozitului pe profit la bugetul de stat n sum de 275.000 lei prin viramente bancare. 10. S se nregistreze indemnizaiile (ajutoarele materiale) cuvenite salariailor societii pentru concedii medicale n sum de 35.000 lei care sunt suportate astfel: - din fondurile cuvenite bugetului asigurrilor sociale 30.000 lei; - pe cheltuiala societii 5.000 lei. 11. S se nregistreze avansurile acordate salariailor (chenzina I) n sum de 1.200 lei, precum i avansurile neridicate n valoare de 18.500 lei. S se nregistreze i depunerea la banc a sumelor neridicate. 12. Societatea Beta achiziioneaz obiecte de inventar la preul de 220.000 lei, TVA 19 % i vinde mrfuri la preul de 300.000 lei, TVA 19 %. S se nregistreze: - achiziia obiectelor de inventar; - vnzarea mrfurilor; - scoaterea mrfurilor din gestiune tiind c valoarea de intrare a acestora a fost de 240.000 lei; - regularizarea TVA (la finele lunii). 13. S se nregistreze compensarea parial a obligaiei de plat la bugetul statului privind impozitul pe profit n sum de 2.412.500 lei cu TVA de recuperat n valoare de 1.588.000 lei, restul obligaiei fiind stins prin pli efectuate din conturile bancare. 14. Societatea comercial ALFA ncaseaz un avans de la un client n sum de 100.000 lei, n scopul livrrii de produse finite. Ulterior se livreaz clientului produse finite la preul de vnzare de 315.000 lei; TVA 19%. S se nregistreze: -ncasarea avansului; -vnzarea produselor finite;

132

-decontarea avansului i stornarea TVA; -ncasarea restului rmas n conturile bancare. 15. Se ridic 750.000 lei din conturile bancare n scopul achitrii avansurilor salariale cuvenite personalului. tiind c un avans salarial n sum de 3.740 lei nu se ridic, nregistrai: -ridicarea numerarului; -plata avansurilor chenzinale; -avansurile neridicate 16. Societatea comercial GAMA achit un avans furnizorului su n sum de 70.000 lei, n scopul aprovizionrii cu materii prime. Ulterior se recepioneaz materiile prime la preul de cumprare de 290.000 lei; TVA 19%. S se nregistreze: -plata avansului; -achiziia materiilor prime; -decontarea avansului i stornarea TVA; -achitarea restului obligaiei din conturile bancare. 17. S se nregistreze produsele finite acordate salariailor n scopul remunerrii muncii depuse n sum de 140.000 lei, precum i TVA ul aferent. 18. La 31 decembrie N se analizeaz creanele comerciale nencasate i se hotrte reclasificarea sumei de 870.000 lei la clieni inceri concomitent cu constituirea unui provizion pentru deprecierea creanelor. 19. n anul N+1 se ncaseaz prin virament, de la clienii litigioi, suma de 130.000 lei, sum pentru care fusese constituit anterior provizion, iar restul sumei de 740.000 se consider ca fiind o pierdere incluzndu-se pe cheltuieli. Evideniai n contabilitate toate operaiunile de mai sus. 20. S se nregistreze primirea facturii aferent unei rate de leasing financiar n valoare de 150 euro la cursul de 3,5634 lei, TVA 19% tiind c la data ultimei reevaluri a datoriei n valut, aferent contractului de leasing, cursul euro a fost de 3,6771 lei/ 1 euro.

133

CAPITOLUL 6 CONTABILITATEA FLUXURILOR DE TREZORERIE

REZUMAT

Notiunea de trezorerie cuprinde ansamblul lichiditatilor monetare si a echivalentelor de numerar de care dispune o unitate pentru a face fata platilor scadente. Lichiditatile monetare au urmatoarea structura: - numerarul aflat in casieria unitatii; - disponibilitati banesti aflate in conturile la banci; - avansuri de trezorerie. Echivalentele de numerar sunt investitii financiare pe termen scurt, care sunt usor convertibile in mijloace banesti si au urmatoarea structura: - valori de incasat: efecte comerciale, cecuri etc. - titluri de plasament: actiuni, obligatiuni etc. - alte valori. Fluxurile de trezorerie sunt ansamblul operatiilor monetare si financiare pe care le efectueaza un agent economic pentru asigurarea mijloacelor banesti si efectuarea decontarilor curente.

6.1. Coninutul, caracteristicile i principalele structuri ale fluxurilor de trezorerie

Trezoreria ntreprinderii asigur evidena existenei i micrii titlurilor de plasament (investiiilor financiare pe termen scurt), a disponibilitilor din conturi bancare, a creditelor bancare pe termen scurt, a numerarului din casierie, a acreditivelor, avansurilor de trezorerie, viramentelor interne i a altor valori similare.n funcie de moneda n care se concretizeaz, fluxurile de trezorerie pot exista n moneda naional sau n valut. Evidena se conduce distinct pe fiecare entitate monetar. Gestiunea trezoreriei are rolul de a asigura un nivel optim al numerarului i echivalentelor acestuia, a volumului resurselor financiare existente n conturi bancare, a creditelor obinute pe termen scurt, a valorilor de ncasat, a investiiilor pe termen scurt considerate avantajoase firmei, n vederea asigurrii unui nivel optim de lichiditate. Prin trezorerie se estimeaz capacitatea ntreprinderilor de a genera numerar i echivalente de numerar.

134

n conformitate cu IAS 7 Situaia fluxurilor de numerar conceptul de trezorerie are n vedere urmtorii termeni specifici*): numerarul, echivalentele de numerar, fluxurile de numerar. Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere. Echivalentele de numerar, sunt investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii (ex. valorile de ncasat, aciuni, obligaiuni i alte valori). Fluxurile de numerar sunt reprezentate prin intrrile sau ieirile de numerar i echivalente ale acestuia. n cadrul situaiilor financiare generale ale ntreprinderii, fluxurile de numerar sunt reprezentate prin Situaia fluxurilor de numerar (trezorerie) care grupeaz fluxurile de numerar ca provenind din trei activiti*): a) Activiti de exploatare, sunt principalele activiti productoare de venit ale ntreprinderii, precum i alte activiti care nu sunt activiti de investire sau finanare. b) Activiti de investire, constau n achiziionarea i cedarea de active imobilizate i alte investiii care nu sunt incluse n echivalentele de numerar. c) Activiti de finanare, sunt activitile care au ca efect modificri ale dimensiunii i compoziiei capitalurilor proprii i datoriilor ntreprinderii.

6.2. Organizarea contabilitii trezoreriei

n vederea organizrii contabilitii fluxurilor de trezorerie trebuie avute n vedere urmtoarele: - obiectivele urmrite; - factorii de influen; - sistemul documentelor justificative i de eviden operativ; - formele i instrumentele de decontare fr numerar; - sistemul conturilor de reflectare a fluxurilor de trezorerie. a) Obiectivele urmrite Obiectivele care trebuie avute n vedere la organizarea contabilitii trezoreriei sunt: - evidena i controlul operativ al operaiilor bneti n numerar; - gestiunea i valorificarea disponibilitilor bneti prin conturile deschise la bnci; - efectuarea plilor i ncasrilor la scaden; - urmrirea respectrii legislaiei financiare fiscale;
*)

Standardele Internaionale de Contabilitate 2006 IAS 7 Situaia fluxurilor de numerar, Editura Economic, pag. 146

135

- valorificarea disponibilitilor bneti prin plasamente rentabile; - utilizarea celor mai eficiente forme i instrumente de decontare; - fundamentarea bugetului trezoreriei, urmrirea i explicarea fluxului net de trezorerie, din operaii de exploatare, de investiii financiare prin tabloul de flux i de finanare; - ntocmirea corect a situaiei fluxurilor de trezorerie; - utilizarea pe baza unor tactici financiare judicioase a creditelor bancare pe termen scurt, reglarea lichiditilor i meninerea continu a capacitii de plat. b) Factorii de influen La organizarea contabilitii trezoreriei este necesar s se in cont de o serie de factori specifici cum sunt: - structura elementelor de trezorerie, adic diversitatea i complexitatea acestora (titluri de plasament, disponibiliti n banc, n casierie); - locul n care se afl valorile de trezorerie (casierie, conturi la bnci, tere persoane); - apartenena valorilor de trezorerie (proprii, mprumuturi pe termen scurt); - formele de decontare utilizate (acceptare, acreditivul, scrisoare de garanie, etc.). c) Sistemul documentelor primare i de eviden operativ Decontrile efectuate prin intermediul trezoreriei pot fi grupate n: decontri n numerar, decontri fr numerar i alte operaii de trezorerie. Din categoria decontrilor n numerar fac parte: - decontrile prin casierie; - decontrile prin mandat sau ramburs potal. Pentru decontrile n numerar se folosesc instrumente de decontare cum sunt: - cecul n numerar; - chitana; - dispoziia de ncasare (plat) n numerar; - monetarul; - liste de plat; - state de salarii; - foaia de vrsmnt. Evidena operativ a decontrilor n numerar se asigur cu ajutorul Registrului de cas iar a decontrilor prin conturi la bnci folosind Extrasul de cont. d) Formele i instrumentele de decontare fr numerar

136

Decontrile fr numerar se realizeaz prin urmtoarele forme de decontare: - acceptarea; - acreditivul; - scrisoarea de garanie. Acceptarea este forma de decontare prin care plile ntre agenii economici se efectueaz pe baza consimmntului pltitorului dat din proprie iniiativ sau la cererea furnizorului. Decontarea din iniiativa pltitorului se face folosind ca instrumente de decontare: - ordinul de plat; - dispoziia de plat; - cecul; - biletul la ordin; - cambia; - trata. Prin decontare din iniiativa furnizorului se folosesc ca instrumente de decontare: factura i uneori acreditivul documentar. Acreditivul este forma de decontare prin care plile se efectueaz pe msura livrrilor de mrfuri sau prestaiilor de servicii dintr-o sum rezervat n acest scop. La cererea furnizorului, cumprtorul solicit bncii sale separarea din disponibilitile bneti a unor sume care se constituie ntr-un depozit la banc la dispoziia furnizorului. Aceast form de decontare se folosete n cazul pltitorilor care creeaz greuti financiare furnizorilor n ceea ce privete ncasarea sumelor, fie datorit unor ntrzieri repetate, fie a unor refuzuri la plat nejustificate. Acreditivul este avantajos pentru furnizor deoarece acesta are garania ncasrii creanelor conform graficului, dar este dezavantajos pentru cumprtor deoarece acesta i blocheaz o parte din resursele sale financiare pentru relaiile cu un singur furnizor. Scrisoarea de garanie se folosete atunci cnd agenii economici nu au disponibil n cont i solicit bncii s le asigure cu anticipaie credite din care s poat efectua anumite pli. Astfel bncile elibereaz pltitorilor scrisori de garanie prin care se confirm c pentru anumite cazuri bine determinate vor asigura pe o anumit perioad i n limita unor sume prestabilite resurse necesare efecturii plilor. e) Sistemul conturilor utilizate pentru reflectarea fluxurilor de trezorerie Contabilitatea sintetic a trezoreriei este organizat cu ajutorul conturilor din clasa 5 Conturi de trezorerie.

137

6.3. Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt

Investiiile financiare pe termen scurt sunt titlurile de plasament achiziionate de uniti n vederea realizrii unor ctiguri de capital sau a unor venituri pe termen scurt. n aceast categorie se includ urmtoarele: - aciunile emise de ctre societi din cadrul grupului sau din afara acestuia cumprate pentru a fi revndute; - obligaiunile emise i rscumprate la scaden n vederea anulrii pentru a fi vndute n vederea obinerii de ctiguri pe termen scurt; - obligaiunile achiziionate; - alte titluri de plasament achiziionate n vederea realizrii unui profit pe termen scurt (cum sunt: warantul, contractul futures, bonurile de tezaur, certificatele de depozit). Warantul este un titlu de valoare care d dreptul dobnditorului s cumpere aciunile societii care le-a emis la un pre fix ntr-o perioad de timp determinat. Contractele de futures reprezint o nelegere ntre dou pri de a vinde, respectiv de a cumpra un activ la o scaden viitoare. Bonurile de tezaur sunt titluri emise de ctre stat care au preul de vnzare mai mic dect cele rscumprate. Certificatele de depozit sunt titluri de valoare emise de ctre stat sau bnci care asigur la scaden o anumit dobnd. Contabilitatea acestora trebuie organizat distinct pe fiecare categorie de titluri n parte. Principalele caracteristici ale titlurilor de plasament se refer la faptul c sunt: negociabile, constitutive de drepturi i obligaii, liber transmisibile i pot fi cotate la burs. Evaluarea investiiilor financiare pe termen scurt se poate fac la: - valoarea de intrare reprezentat de costul de achiziie (preul de cumprare) sau valoarea stabilit potrivit contractelor; - valoarea de inventar stabilit prin compararea valorii de inventar cu valoarea de intrare aplicnd principiul prudenei; - valoarea de ieire dat de preul de vnzare, diferena dintre acesta i valoarea contabil, reprezentnd ctigul sau pierderea ca urmare a tranzaciilor. Redobndirea investiiilor financiare pe termen scurt de ctre emitorii lor pentru a fi anulate sau revndute poart denumirea de rscumprare. Cheltuielile de cumprare a investiiilor financiare pe termen scurt se nregistreaz pe cheltuieli fiind deductibile fiscal. Contabilitatea investiiilor pe termen scurt se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 50 Investiii financiare pe termen scurt.

138

Contul 501 Aciuni deinute la entiti afiliate Evideniaz investiiile financiare pe termen scurt la societile din cadrul grupului, cumprate pentru obinerea de venituri financiare pe termen scurt. Dup funcia contabil: este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reprezint valoarea aciunilor deinute pe termen scurt deinute la entiti din cadrul grupului. Contul 505 Obligaiuni emise i rscumprate Evideniaz obligaiunile emise i rscumprate de ntreprindere. Dup funcia contabil este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reflect valoarea obligaiunilor emise i rscumprate, neanulate. Contul 506 Obligaiuni Evideniaz obligaiunile cumprate de ctre ntreprinderi de pe piaa financiar. Dup funcia contabil este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reprezint valoarea obligaiunilor cumprate deinute de ntreprindere. Contul 508 Alte investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate Evideniaz alte titluri de plasament i creane asimilate, cumprate de ntreprindere. Dup funcia contabil este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reflect valoarea altor investiiilor financiare pe termen scurt i creane asimilate deinute de ntreprindere. Contul 509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile financiare pe termen scurt Este destinat evidenierii vrsmintelor de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt. Dup funcia contabil este un cont de pasiv. Soldul creditor al contului, reprezint valoarea datorat pentru investiiile financiare pe termen scurt cumprate.

Exemple: 1). Societatea Comercial A emite 200 de obligaiuni proprii la valoarea nominal de 2 lei/obligaiuni n vederea obinerii unui mprumut cu o dobnd de 30%. Ulterior se rscumpr 50% din obligaiuni care se anuleaz. - emiterea obligaiunilor: 461 = 161 400

139

- ncasare debitori diveri: 5121 = - evideniere dobnd: 666 = - plat dobnd: 1681 = - rscumprare obligaiuni: 505 = - anulare obligaiuni: 161 =

461 1681 5121 5121 505

400 120 120 200 200

2). Societatea Comercial B cumpr 500 de obligaiuni la preul de 5 lei / aciune din care 50% se achit din casierie, iar diferena urmeaz a se achita ulterior. Se vnd 300 de obligaiuni la preul de 6 lei/obligaiune iar diferena la preul de 4 lei/obligaiune. Operaiunile se deruleaz prin contul de la banc. - achiziie obligaiuni: 506 = % 2500 5311 1250 509 1250 - achitarea ulterioar: 509 = 5311 1250 - vnzarea obligaiunilor (300) PV > PC 461 = % 1800 506 1500 764 300 - ncasare debitori diveri: 5121 = 461 1800 - vnzare obligaiuni cu ncasare imediat: (200) PV < PC % = 506 1000 5121 800 664 200 3). Societatea Comercial A emite obligaiuni n valoare de 1000 lei, pe care le cumpr Societatea Comercial B. Dobnda cuvenit prin negociere este de 20%. Dup 1 an Societatea Comercial A rscumpr obligaiunile la preul zilei de 900 lei. Evideniai n contabilitatea celor dou societi operaiunile aferente. Societatea A - vnzare obligaiuni proprii cu ncasare imediat: 5121 = 161 1000

140

- evidenierea dobnzii: 666 = 1681 200 - plata dobnzii: 1681 = 5121 200 - rscumprarea obligaiunilor proprii: (Pr < Pv) 505 = % 1000 5121 900 764 100 - anularea obligaiunilor: 161 = 505 1000 Societatea B - achiziie obligaiuni: 506 = 5121 - evidenierea dobnzii negociate i ncasate: 5121 = 766 - vnzare obligaiuni: (Pv < Pc) % 5121 664 = 506 1000 200

1000 900 100

6.4. Contabilitatea operaiunilor de ncasri i pli prin conturi la bnci

Cea mai mare parte a decontrii valorilor materiale, a lucrrilor i serviciilor prestate ntre ntreprinderi se deruleaz n condiii normale prin intermediul conturilor bancare. Cu ajutorul conturilor bancare sunt delimitate i nregistrate valorile de ncasat (cecurile i efectele comerciale), disponibilitile n lei i n valut, creditele bancare pe termen scurt, precum i dobnzile bancare aferente disponibilitilor i creditelor bancare. Reflectarea n contabilitate a acestora se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 51 Conturi la bnci. Principalele documente care se folosesc pentru efectuarea decontrilor prin conturi la bnci sunt: cecul, biletul la ordin, cambia, ordinul de plat. Evidena operativ se asigur cu ajutorul extrasului de cont.

141

6.4.1. Contabilitatea decontrilor prin conturi curente la bnci

Evidena disponibilitilor n lei i n valut aflate n conturile bancare, a sumelor n curs de decontare, precum i circuitul acestora se efectueaz cu ajutorul contului 512 Conturi curente la bnci. Se dezvolt n mai multe conturi sintetice de gradul II: 5121 Conturi la bnci n lei 5124 Conturi la bnci n valut 5125 Sume n curs de decontare Dup coninutul economic: cont de mijloace de trezorerie. Dup funcia contabil: cont bifuncional. Soldul debitor reprezint disponibilitile n lei i n valut, iar soldul creditor valoarea creditelor primite n conturi curente la bnci.

6.4.2. Contabilitatea valorilor de ncasat

Valorile de ncasat reprezint efecte de comer aflate n posesia furnizorilor pentru a fi transformate la scaden n disponibiliti bneti. Se cuprind n aceast categorie: - cecurile de ncasat; - efectele comerciale de ncasat; - efectele comerciale remise spre scontare. La scadena efectelor comerciale funcia de instrument de trezorerie a acestora se realizeaz cu ajutorul contului 511 Valori de ncasat. Rolul contului este de a nregistra efectele comerciale depuse spre ncasare la scaden sau remise spre scontare, precum i cecurile de decontare predate la banc spre ncasare pn la momentul n care valoarea acestora se nregistreaz n conturile curente de la bnci. Contul 511 Valori de ncasat se dezvolt n trei conturi sintetice de gradul II: 5112 Cecuri de ncasat 5113 Efecte de ncasat 5114 Efecte remise spre scontare. Contul 5112 Cecuri de ncasat Are rolul de a evidenia drepturile de crean fa de clieni ca urmare a cecurilor de decontare acceptate de la acetia. Dup funcia contabil este un cont de activ. Soldul debitor reflect valoarea cecurilor depuse la banc spre ncasare dar nencasate.

142

Contul 5113 Efecte de ncasat Are rolul de a evidenia efectele comerciale pe intervalul de la depunerea la banc spre ncasare i pn la ncasarea efectiv n conturile curente. Dup funcia contabil este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reprezint valoarea efectelor comerciale de natura efectelor de ncasat depuse spre ncasare la bnci dar nc nencasate. Atunci cnd deintorul unui efect comercial are nevoie de numerar nainte de scaden, el poate depune efectul de comer la banc pentru scontare, nainte de termen. Scontarea reprezint operaia prin care tranzaciile dintre agenii economici se realizeaz pe baz de titluri de credit, plata efectundu-se nainte de scaden atunci cnd posesorul unui efect comercial se prezint la banc, solicitnd plata efectului naintea scadenei. Scontul este deci suma de bani sub form de dobnzi, la care se adaug i un comision pentru compensarea cheltuielilor se scontare ce se cuvine unitii bancare pentru plata efectelor comerciale nainte de scaden. Prin scontare ntreprinderea solicitant va primi suma nscris pe efectul de comer, mai puin taxa scontului (dobnda + comisionul). Contabilitatea efectelor remise spre scontare se conduce cu ajutorul contului 5114 Efecte remise spre scontare Dup funcia contabil este un cont de activ. Soldul contului este debitor i exprim efectele comerciale remise spre scontare dar nc nescontate (nencasate). Exemplu: Societatea Comercial A livreaz mrfuri Societii Comerciale B n valoare de 1000 lei, TVA 19%. Ca urmare a nelegerii dintre furnizor i client s-a convenit ca furnizorul s acorde clientului un credit comercial pentru mrfurile livrate de 45 zile pentru care SC B emite un efect comercial de 1400 lei acceptat de SC A (diferena de 210 fiind dobnda curent pentru acceptarea efectului). La scaden SC A depune efectul comercial la banc spre ncasare. Evideniai n contabilitatea celor dou societi operaiunile aferente. SC A - livrare mrfuri: 4111 = % 1190 707 1000 4427 190 - acceptare efect comercial cu evidenierea dobnzii: 413 = % 1400

143

4111 1190 766 210 - depunere efect comercial spre scontare la banc: 5113 = 413 1400 - ncasare efect comercial: 5121 = 5113 1400 SC B - recepie mrfuri: % = 401 1190 371 1000 4426 190 - acordare efect comercial cu cedare de dobnd: % = 403 1400 401 1190 666 210 - plat efect comercial: 403 = 512 1400

6.4.3. Contabilitatea dobnzilor aferente disponibilitilor i creditelor acordate prin conturile curente la bnci
Evidena dobnzilor datorate aferente creditelor acordate de bnci n conturile curente, respectiv de ncasat pentru disponibilitile aflate temporar n conturile curente se conduce cu ajutorul contului 518 Dobnzi. Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II: 5186 Dobnzi de pltit 5187 Dobnzi de ncasat. Dobnzile datorate i cele de ncasat, aferente exerciiului n curs, se nregistreaz la cheltuieli financiare, respectiv venituri financiare dup caz. Contul 518 Dobnzi, dup funcia contabil: este un cont bifuncional. Soldul contului poate fi: - debitor i reprezint dobnzile de primit pentru disponibilitile bneti aflate n conturi bancare; - creditor i reprezint dobnzile de pltit pentru creditele n conturile curente acordate de bnci. Exemple:

144

1). Societatea Comercial Camel SA nregistreaz pe baza notificrii primite de la banc dobnda de ncasat aferent disponibilitilor bneti aflate n conturile curente i depozitele bancare n sum de 600 lei. - nregistrarea dobnzii de ncasat: 5187 = 766 600 - ncasarea dobnzii: 5121 = 5187 600 2). Pe baza notificrii se nregistreaz dobnda de pltit pentru creditele acordate de banc, prin contul curent, n sum de 200 lei. Se nregistreaz dobnda reinut (pltit) de banc conform extrasului de cont. - evidenierea dobnzii de pltit: 666 = 5186 200 - plata dobnzii: 5186 = 5121 200

6.4.4.Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt

O datorie trebuie clasificat pe termen scurt (curent) atunci cnd se ateapt s fie decontat n cursul normal al circuitului de exploatare al entitii sau este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. Pentru finanarea activitii pe termen scurt agenii economici pot apela la credite pe termen de maximum 12 luni prin conturi separate de mprumut. Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 519 Credite bancare pe termen scurt. Se dezvolt n mai multe conturi sintetice de gradul II, dintre care mai reprezentative sunt: 5191 Credite bancare pe termen scurt 5192 Credite pe termen scurt nerambursate la scaden 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt. Dup funcia contabil: sunt conturi de pasiv. Soldul creditor al contului reprezint creditele bancare pe termen scurt nerambursate (ct. 5191), nerambursate la scaden (ct. 5192) i dobnzile aferente creditelor pe termen scurt (ct. 5198). Exemplu: Societatea Comercial Alfa SA primete un credit pe termen scurt, de la Banca Comercial Romn de 2000 lei, dobnda aferent 1200 lei. La scaden se ramburseaz creditul i dobnda aferent. - primirea creditului de la banc: 5121 = 5191 2000

145

- dobnda datorat: 666 = 5198 - rambursarea creditului i a dobnzii: % = 5121 5191 5198

1200 3200 2000 1200

6.5. Contabilitatea decontrilor n numerar

6.5.1. Contabilitatea decontrilor prin casierie
Agenii economici pot efectua n condiiile legii decontri n numerar, att n lei, ct i n valut. Toate operaiunile de pli i ncasri n numerar se evideniaz operativ cu ajutorul Registrului de cas. n cazul n care unitatea efectueaz operaiuni att n lei, ct i n valut se deschid registre de cas separate. Pentru consemnarea operaiunilor de pli i ncasri n numerar se utilizeaz urmtoarele documente justificative cum sunt: - chitana pentru numerarul ncasat prin casierie; - cecul numerar, pentru ridicarea numerarului din contul de la banc; - foaia de vrsmnt, pentru depunerea numerarului din casierie n contul de la banc; - dispoziia de plat ncasare, utilizat pentru aprobarea operaiunilor de pli i ncasri de ctre persoanele mputernicite din cadrul unitii. Decontrile n numerar pot fi sintetizate astfel: ncasri adic stingeri de creane; pli stingeri de datorii i transferuri (viramente interne). Contabilitatea decontrilor n numerar se conduce cu ajutorul contului 531 Casa. Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II: 5311 Casa n lei 5314 Casa n devize Evideniaz numerarul aflat n casieria unitii i micarea acestuia, sub forma plilor i ncasrilor efectuate n cursul perioadei. Dup funcia contabil este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reprezint numerarul existent n casierie la un moment dat. n prezent entitile economice nu sunt limitate n privina plafonului de cas, ns plile totale n numerar nu pot depi 10000 lei/zi i 5000 lei ctre un furnizor sau prestator. Nu se admit pli fracionate, pentru facturile a cror valoare este mai mare de 5000 lei.

146

6.5.2. Contabilitatea altor valori de trezorerie

Alte valori asimilate trezoreriei sunt reprezentate prin: bunurile valorice, timbrele fiscale i potale, biletelor de tratament i odihn, tichetelor i biletelor de cltorie, tichetelor de mas, alte valori similare, precum i micarea acestora. Se reflect cu ajutorul contului 532 Alte valori. Se dezvolt n patru conturi sintetice de gradul II: 5321 Timbre fiscale i potale 5322 Bilete de tratament i odihn 5323 Tichete i bilete de cltorie 5328 Alte valori. Dup funcia contabil: sunt conturi de activ. Soldul contului este debitor i reflect alte valori de trezorerie aflate n gestiunea unitii la un moment dat.

6.6. Contabilitatea acreditivelor i a avansurilor de trezorerie

Acreditivul este o form de decontare care asigur furnizorului garania ncasrii contravalorii livrrilor i prestaiilor efectuate prin rezervarea disponibilitilor bneti n conturi distincte din care, pe msura livrrilor, se fac decontrile. Avansurile de trezorerie, reprezint sume puse la dispoziia administratorilor sau altor persoane, cu avizul conducerii, n vederea efecturii unor pli pentru aprovizionri de bunuri, prestri de servicii, cheltuieli de deplasri, detari, delegaii, servicii potale, taxe de telecomunicaii, cheltuieli de reclam, publicitate i protocol, precum i alte sume mai puin semnificative dar n legtur cu activitatea curent a unitii. Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 54 Acreditive respectiv conturile 541 Acreditive i 542 Avansuri de trezorerie. Contul 541 Acreditive Reflect acreditivele deschise la bnci pentru efectuarea de pli n favoarea terilor. Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II: 5411 Acreditive n lei 5412 Acreditive n valut. Dup funcia contabil sunt conturi de activ. Soldul debitor al contului reprezint valoarea acreditivelor deschise, existente n conturi la bnci. Contul 542 Avansuri de trezorerie

147

Evideniaz avansurile de trezorerie acordate de ctre unitate personalului propriu n vederea efecturii unor pli curente. Dup funcia contabil este un cont de activ. Soldul debitor al contului reflect sumele acordate sub form de avansuri de trezorerie, nedecontate la finele perioadei.

6.7. Contabilitatea viramentelor interne

Viramentele interne reprezint operaiunile de transfer ale disponibilitilor bneti ntre conturile bancare, respectiv ntre acestea i casieriile ntreprinderilor. Reflectarea n contabilitate a acestor operaiuni economice se explic prin aceea c ntre momentul depunerii, pe baz de borderou la banc a documentelor justificative privind transferul efectiv de sume pentru conturile de trezorerie i consemnarea lor n extrasul de cont poate interveni un anumit interval de timp. De asemenea, documentele de eviden operativ care atest ieirea disponibilitilor bneti (ex. registrul de cas) nu coincid cu cele care arat intrarea (ex. extrasul de cont). n acelai timp este necesar separarea fluxurilor bneti interne de cele externe (cu furnizori i clieni) motiv pentru care se impune un cont distinct pentru evidenierea transferurilor interne. Pentru a evita riscul unor nregistrri duble sau omiterea unor nregistrri, n locul unei singure formule contabile se vor construi dou una care s arate ieirea banilor iar alta intrarea. n acest sens se va folosi contul de tranzit a disponibilitilor bneti 581 Viramente interne. Dup coninutul economic reflect viramentele de disponibiliti ntre conturile de trezorerie. Dup funcia contabil este un cont de bifuncional. La finele perioadei, contul nu prezint (de regul) sold. Exemple: 1). n vederea derulrii operaiunilor comerciale cu furnizorul B, SC A solicit bncii sale deschiderea unui acreditiv n valoare de 20000 lei. Se pltete prima rat (15000 lei), diferena fiind restituit n contul de la banc. - deschiderea acreditivului: 5411 = 5121 20000 - plata obligaiunilor din acreditivul deschis: 401 = 5411 15000 - restituirea acreditivului neutilizat:

148

581 5121

= =

5411 581

5000 5000

2). n vederea acordrii unui avans spre decontare, se ridic din banc suma de 800 lei. Se acord avansul. Ulterior se achit din avans 600 lei, reprezentnd rechizite pentru birou. Diferena se depune n casierie i ulterior n contul de la banc. - ridicarea banilor din banc: 581 = 5121 800 - intrarea banilor n casierie: 5311 = 581 800 - acordarea avansului spre decontare: 542 = 5311 800 - achitarea materialelor nestocate: % = 542 604 4426 - depunerea avansului neutilizat n casierie: 5311 = 542 - ieirea banilor din casierie: 581 = 5311 - intrarea banilor n contul de la banc: 5121 = 581 600,000 504,204 95,696 200 200 200

NTREBRI : 1. Enumerati principalele componente ale trezoreriei. 2. Enumerati criteriile de recunoastere a activelor financiare. 3. Definiti acreditivul. 4. Definiti avansurile de trezorerie. 5. Ce sunt actiunile? Dar obligatiunile? 6. Prin ce se deosebesc actiunile de obligatiuni? PROBLEME PROPUSE: 1. Se rscumpr 400 aciuni proprii la preul de 5 lei pe aciune n vederea diminurii capitalului social; achitarea acestora fcndu-se astfel: - 10.000 lei sunt achitate utiliznd numerarul; - 10.000 lei vor fi vrsai ulterior. tiind c valoarea nominal a aciunilor este de 4 lei pe aciune, nregistrai:

149

a) rscumprarea; b) anularea aciunilor. 2. S se nregistreze achitarea, ulterior, prin conturile bancare a sumei de 10.000 lei aferent aciunilor proprii rscumprate. 3. S se nregistreze avansul de trezorerie acordat administratorului societii comerciale X SRL n sum de 4.000 lei. 4. Ulterior, administratorul ntocmete decontul, justificnd astfel avansul primit: - plata obligaiei fa de un furnizor n sum de 2.000 lei; - bilete de avion 600 lei; - plata chiriei 520 lei. Restul avansului este depus de ctre administrator la casieria societii. S se nregistreze: a) decontul avansului de trezorerie; b) restituirea avansului neutilizat. 5. Societatea comercial STAR S.A. obine un credit bancar pe termen scurt (un an de zile) n sum de 800.000 lei cu o dobnd de 10% pe an. S se nregistreze: a) primirea creditului; b) dobnda aferent creditului care urmeaz s fie pltit; c) plata dobnzii din disponibilitile bancare; d) rambursarea creditului la scaden; e) plata unor comisioane bancare n sum de 7.500 lei din conturile bancare. 6. S se nregistreze depunerea a 25.000 lei din casierie n conturile bancare. 7. Societatea X achiziioneaz un mijloc de transport la preul de cumprare de 300.000 lei; TVA 19%. Aceeai societate deschide un acreditiv bancar n sum de 200.000 lei pentru achitarea ulterioar a obligaiei fa de furnizorul su. La data scadenei este achitat obligaia prin utilizarea acreditivului i achitarea restului de plat cu ordin de plat din disponibilitile bancare. S se nregistreze: a) achiziia mijlocului de transport; b) deschiderea acreditivului; c) stingerea obligaiei fa de furnizor. 8. O societate acord salariailor si tichete de mas, fapt pentru care comand 1.100 de buci la o valoare nominal de 7,41 lei/buc. Costul de tiprire a tichetelor este de 220 lei. S se nregistreze achiziia, plata prin virament i acordarea tichetelor de mas salariailor.

150

CAPITOLUL 8 CONTABILITATEA PERFORMANELOR NTREPRINDERII

REZUMAT Deoarece in Romania s-a optat pentru o contabilitate de angajamente, inregistrarea in contabilitate a cheltuielilor se face in momentul angajarii cheltuielilor sau al consumului de resurse, indiferent de momentul platii. Inregistrarea in contabilitate a veniturilor de face in momentul livrarii bunurilor si serviciilor pe baza de factura sau alte documente, indiferent de momentul incasarii acestora. Structura cheltuielilor si a veniturilor in contabilitatea financiara se face dupa natura activitatilor care le-au generat .

8.1. Definirea, nregistrarea n contabilitate i recunoaterea cheltuielilor i veniturilor entitilor

Performana ntreprinderii reflect capacitatea acesteia de a genera fluxuri viitoare de numerar, prin utilizarea resurselor existente, precum i gradul de eficien n utilizarea de noi resurse. Capacitatea de a genera fluxuri de numerar viitoare presupune ca ntreprinderea s nregistreze venituri din activitatea desfurat, iar utilizarea resurselor existente presupune evidenierea de cheltuieli ale perioadei. Veniturile i cheltuielile constituie, aadar elemente legate direct de evaluarea performanelor ntreprinderii. Gradul de eficien n utilizarea resurselor se exprim cu ajutorul profitului (atunci cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile) respectiv a pierderii (atunci cnd veniturile sunt inferioare cheltuielilor). Activitatea oricrei ntreprinderi presupune consumuri, datorii i pli care afecteaz nivelul performanelor. Acestea sunt reprezentate n contabilitate prin noiunea de cheltuieli. Cheltuielile*) reprezint diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub forma de ieiri sau scderi ale valorii activelor, ori creteri ale datoriilor care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din retragerile / distribuite ctre acionari sau asociai. Cheltuielile**) reprezint valorile pltite sau de pltit pentru:
*) Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, elaborat de Consiliul Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate **) OMFp 1752/2005, M.Of. 1080 bis/2005

151

- consumuri de stocuri, lucrri executate i servicii prestate de care beneficiaz unitatea; - cheltuieli cu personalul; - nregistrarea de provizioane i deprecieri ale activelor; - executarea unor obligaii legale sau contractuale. Pierderile reprezint reduceri ale beneficiilor economice ce pot rezulta sau nu ca urmare a desfurrii activitii curente (de exploatare i financiare) a persoanei juridice. Ele nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. nregistrarea cheltuielilor n contabilitatea unui agent economic presupune mai multe momente: angajarea, consumul, plata i imputarea. a) angajarea are loc n momentul n care se contracteaz obligaia bneasc, generat de pli sau consumuri de resurse; b) consumul este specific utilizrii efective a resurselor n scopul satisfacerii unor nevoi productive; c) plile, const n achitarea unei sume de bani ca echivalent n cadrul relaiilor comerciale; d) imputarea este momentul n care cheltuielile sunt decontate de regul la sfritul perioadei de gestiune, stabilindu-se rezultatul activitii desfurate. Pe lng cheltuieli activitatea unei ntreprinderi presupune i generarea de beneficii viitoare adic venituri. Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrri sau creteri ale activelor, ori descreteri ale datoriilor care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor sau asociailor. Sunt reprezentate de sumele sau valorile ncasate sau de ncasat ca urmare a livrrilor de bunuri, executrilor de lucrri, prestrilor de servicii i a ctigurilor din orice surse. n categoria veniturilor se ncadreaz i producia stocat, producia de imobilizri, vnzarea de active, anulri de provizioane i alte avantaje pe care firma a consimit s le primeasc n baza unor prevederi legale sau contractuale. Veniturile includ sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu din activiti curente ct i ctigurile din orice alte surse. Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice care pot apare sau nu ca rezultat din activitatea curent, dar care nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate. Activitile curente sunt orice activiti desfurate de o persoan juridic ca parte integrant a obiectului su de activitate precum i activitile conexe acestora*). nregistrarea n contabilitate a veniturilor presupune, n general urmtoarele momente: - producia, corespunde obinerii bunului, lucrrii, serviciului sau realizrii activitii pentru care a avut loc un consum de resurse;
*)

OMFP nr. 306/2002, M.Of. nr. 279 bis/2002

152

- facturarea (vnzarea pe credit comercial), constituie momentul n care are loc transferul dreptului de proprietate de la vnztor la cumprtor i se nate dreptul de crean al furnizorului asupra clientului (beneficiarului); - ncasarea, reprezint momentul realizrii, efective a produciei, n care bunul sau serviciul facturat se transform n numerar (bani) prin decontarea de ctre client a contravalorii bunului sau serviciului n favoarea furnizorului sau prestatorului; - ncorporarea, reprezint momentul strict contabil n care veniturile evideniate n conturile corespunztoare, dup natura acestora, sunt decontate asupra rezultatului financiar al perioadei de gestiune. Recunoaterea cheltuielilor i veniturilor n cadrul situaiilor financiare anuale ale ntreprinderii se face n funcie de urmtoarele criterii: - cretere de beneficii economice viitoare prin creteri de active sau reduceri de datorii (n cazul veniturilor); - diminuare de beneficii economice viitoare prin diminuarea de active sau creteri de datorii (n cazul cheltuielilor); - evaluare credibil.

8.2. Clasificarea cheltuielilor i a veniturilor

Complexitatea activitilor, evenimentelor i tranzaciilor ce determin evidenierea utilizri de resurse sau generare de fluxuri viitoare de numerar n contabilitate impune clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup mai multe criterii. Dac se are n vedere momentul angajrii cheltuielile pot fi: - cheltuieli constatate n momentul plii, care se nregistreaz n coresponden cu conturile de trezorerie; - cheltuieli angajate, dar cu plata ulterioar,care se nregistreaz n coresponden cu conturile de teri; - cheltuieli contabile, calculate pentru a estima deprecierile definitive sau latente fr angajarea unei pli, fiind reprezentate de amortizri i de provizioane. Dac se are n vedere momentul formrii veniturile pot fi: - venituri constatate n momentul ncasrii lor, se nregistreaz n coresponden cu conturi de trezorerie; - venituri angajate n prezent, dar a cror ncasare va avea loc n perioada urmtoare, se nregistreaz n coresponden cu conturile de teri (creane); - venituri contabile, cum sunt cele din provizioanele calculate din punct de vedere contabil fr a angaja o crean sau o ncasare. Cel mai reprezentativ criteriu de grupare a cheltuielilor i veniturilor este pe feluri dup natur sau destinaie. Avnd n vedere acest criteriu cheltuielile pot fi:

153

a) cheltuieli de exploatare, cuprinznd acele consumuri i pli efectuate pentru realizarea activitii de baz a ntreprinderii. Se mpart n: - cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale, obiecte de inventar, ambalaje, costul de achiziie al mrfurilor vndute, etc.; - cheltuieli cu lucrrile i serviciile prestate de teri: lucrri cu ntreinerea i reparaia utilajelor, locaii de gestiune, chirii, studii de cercetare, cheltuieli de protocol, cheltuieli de pot sau telecomunicaii, servicii bancare, etc.; - cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate: cheltuieli cu impozitele pe cldiri, terenuri, taxa pentru folosirea mijloacelor de transport, etc.; - cheltuieli cu personalul: cheltuieli cu salariile, asigurrile sociale, omaj, fondul de sntate, etc.; - cheltuieli reprezentnd pierderi din creane, amenzi, penaliti, donaii i alte cheltuieli ce privesc activitatea de exploatare. Structuri distincte n cadrul cheltuielilor sunt: - cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cuprind acele cheltuieli care se refer la deprecierea imobilizrilor sau a stocurilor i la cele rezultate din influena inflaiei; - cheltuieli cu impozitul pe profit, sunt acele cheltuieli care se datoreaz statului la sfritul exerciiului, reprezentnd o cot parte din profitul brut al agenilor economici care intr sub incidena impozitului pe profit. Aceast categorie de cheltuieli nu sunt deductibile fiscal. b) cheltuieli financiare, privesc activitatea financiar i se refer la: - pierderi din vnzarea titlurilor de plasament; - diferene nefavorabile de curs valutar; - cheltuieli cu dobnzile i sconturile; - pierderi din creane legate de participaii. c) cheltuieli extraordinare, sunt reprezentate de evenimente i tranzacii clar diferite de activitile obinuite, neavnd caracter regulat, frecvent cum sunt: calamitile i alte evenimente similare. n funcie de natur, veniturile se mpart astfel: a) venituri din activitatea de exploatare, reprezentate prin: - venituri aferente cifrei de afaceri: venituri din vnzarea produselor, lucrrilor executate i serviciilor prestate, studii, cercetri, redevene i chirii, din vnzarea mrfurilor i a altor activiti curente; - venituri din variaia stocurilor (producia stocat), reprezentnd variaia n plus sau n minus ntre valoarea la cost de producie efectiv a stocului de produse i valoarea produciei n curs, fr a ine seama de provizioanele pentru deprecieri constituite; - venituri din producia de imobilizri, reprezentnd valoarea lucrrilor de natura imobilizrilor realizate din producie proprie;

154

- venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subveniile primite pentru acoperirea diferenelor de pre, pentru acoperirea pierderilor precum i alte subvenii de care beneficiaz unitatea; - venituri din despgubiri, penaliti, amenzi, donaii primite i alte venituri din exploatare. Se regsesc de asemenea ca structuri distincte n cadrul veniturilor: - veniturile din diminuarea sau anularea provizioanelor i ajustrilor, includ veniturile obinute din operaii legate de provizioane i cele care rezult din influena ajustrilor; - veniturile din impozitul pe profit amnat reflect creterea beneficiilor economice nregistrate ca urmare a amnrii repartizrii impozitului pe profit i a plii impozitului pe profit. b) venituri financiare, care cuprind veniturile din participaii, creane imobilizate, dobnzi, diferene de curs valutar, sconturi obinute, alte venituri financiare; c) venituri extraordinare, reflectnd acele venituri care nu sunt legate de activitatea curent, frecvent, obinuit cum sunt spre exemplu: daunele pretinse de deintorii de polie de asigurare n urma producerii unor calamiti.

8.3. Structura integratoare a rezultatului exerciiului

Teoria i practica contabil denumesc rezultate economico financiare aferente unui an calendaristic rezultate ale exerciiului. Structura analitic a rezultatului exerciiului cuprinde: rezultatul din exploatare, rezultatul financiar, rezultatul curent, rezultatul extraordinar, rezultatul brut, rezultatul net i rezultatul impozabil. Rezultatul din exploatare (R.expl), se calculeaz ca diferen ntre veniturile din exploatare i cheltuielile din exploatare; R.expl. = V.expl Ch. expl Rezultatul financiar (Rf), calculat ca diferen ntre veniturile financiare i cheltuielile financiare; Rf = Vf Ch.f Rezultatul curent (Rc), obinut prin nsumarea rezultatului din exploatare cu rezultatul financiar; Rc = R.expl + Rf Rezultatul extraordinar (R.extr) sau profitul ori pierderea din activitatea extraordinar, calculat ca diferen ntre veniturile extraordinare i cheltuielile extraordinare.

155

R.extr = V.extr Ch. extr. Rezultatul brut (Rb) al exerciiului, obinut prin nsumarea rezultatului curent cu rezultatul extraordinar; Rb = Rc + R extr. sau Rb = R expl + Rf + R extr. Rezultatul net (Rn), se obine scznd din rezultatul brut, impozitul pe profit: Rn = Rb Impozitul pe profit Rezultatul impozabil (Ri), (profitul impozabil) se calculeaz innd cont de cheltuielile nedeductibile fiscal i veniturile neimpozabile. Mrimea i felul cheltuielilor nedeductibile fiscal i a veniturilor neimpozabile se stabilete prin lege. n prezent sunt nedeductibile fiscal cheltuielile reprezentnd: amenzi, penaliti, donaii acordate, cheltuieli de protocol care depesc limita admis de lege, etc. ntre veniturile neimpozabile se ncadreaz: dividendele primite de ctre o persoan juridic romn de la o alt persoan juridic romn, diferenele favorabile ale titlurilor de participare ca urmare a ncorporrii rezervelor, primelor de capital, etc. De asemenea se scad deducerile fiscale legale (ex. pierderile din anii precedeni). Ri = Rb + Ch.neded V.neimp. Impozitul pe profit aferent perioadei contabile se calculeaz prin aplicarea cotei de impozit pe profit, stabilit prin lege la rezultatul impozabil. n prezent cota de baz a impozitului pe profit este de 25%. Impozitul pe profit = Ri x C% (25%)

8.4. Organizarea contabilitii cheltuielilor i a veniturilor

Organizarea corespunztoare a contabilitii cheltuielilor i a veniturilor presupune a avea n vedere urmtoarele: - obiectivele urmrite; - factorii de influen; - sistemul documentelor justificative de eviden operativ; - sistemul contabil al conturilor utilizate. a) Obiective urmrite

156

n activitatea de organizare a contabilitii cheltuielilor i veniturilor trebuie luate n considerare urmtoarele obiective: - evidena permanent a nivelului veniturilor i cheltuielilor fiecrei perioade de gestiune; - ncadrarea veniturilor i a cheltuielilor, n nivelele prevzute n bugetele de venituri i cheltuieli; - delimitarea veniturilor i cheltuielilor n cadrul gestiunilor, iar prin intermediul acestora a rezultatelor, n funcie de natura acestora; - afectarea cheltuielilor n concordan cu resursele disponibile; - cunoaterea cauzelor care au generat nerealizarea rezultatelor financiare n conformitate cu programul stabilit; - reflectarea cheltuielilor i a veniturilor prin contabilitatea financiar i de gestiune; - cunoaterea veniturilor ncasate i a celor nencasate aferente fiecrei perioade contabile; - previzionarea cheltuielilor i a veniturilor, pe fiecare perioad de gestiune i loc de generare. b) Factori de influen Pentru realizarea acestor obiective, trebuie luai n considerare o serie de factori: - forma de organizare juridic a firmei; - mrimea firmei (microntreprindere, ntreprindere mijlocie, mare); - caracterul activitii desfurate de agenii economici (continu, discontinu); - calitatea partenerilor firmei; - natura tranzaciilor ncheiate i derulate; - modalitile i instrumentele de decontare; - ponderea rezultatului din exploatare, a celui din activitatea financiar i a rezultatului din activitatea extraordinar n ansamblul rezultatului brut; - regimul deductibilitii fiscale a cheltuielilor; - metoda de contabilizare i de evaluare a stocurilor; - sistemul de amortizare folosit. c) Sistemul documentelor justificative i de eviden operativ Cele mai semnificative documente justificative folosite de agenii economici pentru reflectarea cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor financiare sunt: bonurile de consum, situaii de lucrri, state de plat a salariilor, dispoziii de plat, deconturi de cheltuieli, contracte de donaie, de sponsorizare, contracte de mprumut bancar, prospecte de emisiune, facturi, avize de nsoire, borderou de predare primire, ordine de plat, chitane, declaraii de ncasare, note de transfer predare primire. Pot fi considerate documente de eviden operativ a veniturilor i cheltuielilor: rapoartele zilnice de fabricaie, centralizatorul produselor realizate, borderou de ncasri, jurnalul de vnzri, jurnalul de cumprri.

157

La sfritul exerciiului cheltuielile, veniturile i rezultatele financiare sunt reflectate cu ajutorul Situaiei financiare Contul de profit i pierderi. d) Sistemul contabil al conturilor utilizate pentru reflectarea cheltuielilor i veniturilor Pentru organizarea contabilitii sintetice a cheltuielilor i veniturilor prin Planul de Conturi General s-au prevzut clasa VI Cheltuieli i clasa VII Venituri. Conturile de venituri i cele de cheltuieli nu se ncadreaz n categoria conturilor bilaniere deoarece la sfrit de lun nu prezint sold, ele nchizndu-se prin decontarea veniturilor respectiv a cheltuielilor asupra rezultatului perioadei de gestiune. Conturile de cheltuieli sunt n totalitate conturi de activ i funcioneaz dup regulile specifice acestor conturi. Se debiteaz n momentul angajrii unei obligaii sau momentul plii unor sume n cadrul tranzaciilor financiare, precum i odat cu nregistrarea consumului de resurse. Sunt conturi care exprim: obligaii, consumuri, pli. Se crediteaz la sfritul lunii n momentul decontrii (imputrii) cheltuielilor asupra rezultatelor obinute prin preluarea soldului debitor n contul 121 Profit i pierderi. Se pot credita n cursul perioadei cu cheltuielile rezultate din operaii de participaii transferate coparticipanilor. Conturile de venituri sunt conturi de pasiv, cu excepia contului 711 Variaia stocurilor, care este bifuncional. Restul conturilor de venituri funcioneaz dup regulile conturilor de pasiv. Se crediteaz n cursul lunii, pe msura ncasrii, nregistrrii pe baz de documente justificative sau constatrii veniturilor, indiferent de data ncasrii acestora. Exprim ncasri, creane, producie realizat dar stocat, etc. Se debiteaz la sfritul lunii prin preluarea soldurilor n contul 121 Profit i pierdere. n cursul perioadei pot fi de asemenea debitate cu veniturile realizate din operaii de participaie transferate coparticipanilor.

8.5. Contabilitatea variaiei stocurilor

Bunurile obinute din producie proprie i care se pot ncadra ntr-o anumit categorie de stocuri sunt nregistrate n momentul constatrii lor pe baza documentelor ca venituri ale perioadei. Reflectarea n contabilitate se face cu ajutorul contului 711 Variaia stocurilor. ine evidena costului de producie al produciei stocate precum i variaia acesteia.

158

Dup coninutul economic este un cont de procese economice exprimnd variaia stocurilor de produse fabricate i comenzi n curs de execuie. Dup funcia contabil: este un cont bifuncional. Soldul creditor reprezint variaia veniturilor din creterea stocurilor de produse fabricate i comenzi n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune fa de nceputul perioadei, iar cel debitor reprezint variaia veniturilor datorit diminurii stocurilor de produse fabricate i comenzi n curs de execuie la sfritul perioadei fa de nceputul acesteia. Soldul debitor i creditor se transfer la sfritul exerciiului asupra contului 121 Profit i pierdere. La sfrit de lun nu prezint sold. La determinarea variaiei n plus sau n minus a stocului de produse i producie n curs ntre nceputul i sfritul perioadei nu se iau n calcul provizioanele pentru depreciere constituite. Variaia stocurilor reprezint n fapt o corecie a cheltuielilor de producie pentru a reflecta faptul c fie producia a mrit nivelul stocurilor, fie vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor.

8.6. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit i alte impozite

Impozitul pe profit reprezint o cheltuial nedeductibil fiscal. Contabilitatea cheltuielilor reprezentnd impozitul pe profit se ine cu ajutorul contului 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit. Dup funcia contabil este un cont de activ. Nu prezint sold la sfrit de lun. Evidena cheltuielilor cu impozitul pe venit pltit de microntreprinderi i a altor impozite conform reglementrilor emise n acest scop se utilizeaz contul 698 Cheltuieli cu impozitul pe venit i alte impozite care nu apar n elementele de mai sus. Dup funcia contabil: cont de activ. La sfritul lunii nu prezint sold. Exemplu: Societatea Comercial X nregistreaz n luna decembrie a anului N urmtoarele operaiuni: 1 consum de materii prime 50000 lei 2 consum de materiale consumabile 10000 lei 3 achiziii imprimate de birou 1000 lei 4 factur energie electric 2000 lei 5 cheltuieli de ntreinere i reparaii 1000 lei 6 locaii de gestiune achitate 500 lei 7 prime de asigurare achitate 200 lei

159

8 cheltuieli cu transportul de bunuri i personal 1500 lei 9 cheltuieli cu detari 200 lei 10 cheltuieli potale 100 lei 11 amenzi achitate din casierie 500 lei 12 penaliti 300 lei 13 donaii acordate 100 lei 14 cheltuieli de protocol 2000 lei 15 vnzri produse 80000 lei 16 instalaii tehnice obinute din producie proprie 20000 lei 17 produse finite aflate n stoc 10000 lei 18 subvenii pentru exploatare ncasate 5000 lei Se cere: - nregistrarea n contabilitate a operaiunilor; - regularizarea TVA; - determinarea rezultatului brut al activitii; - determinarea rezultatului impozabil; - determinarea rezultatului net; - constituirea de rezerve legale (K soc. = 3000 lei) Repartizai rezultatul net astfel: - 20% pentru majorare capital social; - 40% pentru dividende; - diferena rmne nerepartizat (se trece la rezultatul reportat) - nchidei contul de regularizare a profitului; - achitai dividendele (impozit 16%) 1 consum materii prime: 601 = 301 50000 2 consum materiale consumabile: 602 = 302 10000 3 achiziii materiale nestocate: % = 401 1190 604 1000 4426 190 4 nregistrare factur energie electric: % = 401 2380 605 2000 4426 380 5 nregistrare cheltuieli de ntreinere i reparaii: % = 401 1190 611 1000 4426 190 6 nregistrarea locaiei de gestiune:

160

% = 401 595 612 500 4426 95 7 nregistrare prime de asigurare achitate: 613 = 5121 200 8 nregistrare cheltuieli cu transportul de bunuri i personal: % = 401 1785 624 1500 4426 285 9 nregistrare cheltuieli cu detarile: 625 = 5121 200 10 nregistrare cheltuieli potale: % = 401 119 626 100 4426 19 11 nregistrare amenzi achitate: 6581 = 5311 500 12 nregistrare penaliti datorate: 6581 = 4481 300 13 donaii acordate n numerar: 6582 = 5311 100 14 nregsistrare cheltuieli de protocol: % = 5311 2380 623 2000 4426 380 15 vnzare produse finite: 4111 = % 95200 701 80000 4427 15200 16 instalaii tehnice obinute din priducie proprie: 213 = 722 20000 17 nregistrare produse finite pe stoc: 345 = 711 10000 18 subvenii de exploatere ncasate n contul curent: 5121 = 741 5000 19 regularizare TVA: 4427 = % 15200 4426 1710 4423 13490 20 achitare TVA: 4423 = 5121 13490 21 nchidere conturi de cheltuieli: 121 = % 69400 601 50000

161

602 604 605 611 612 613 624 625 626 6581 6582 623 22 nchidere conturi de venituri: % 711 722 741 = 121

10000 1000 2000 1000 500 200 1500 200 100 800 100 2000 115000 10000 20000 5000

Determinarea rezultatului financiar brut (Rb): Rb = Venituri totale (V) - Cheltuieli aferente realizrii veniturilor (Chrv) = 115000 69400 = 45600 Determinarea rezultatului net (Rn): Rn = Rb Impozitul pe profit (Ip) Calculul impozitului pe profit (Ip): Ip = Rezultatul impozabil x Cota de impozit Calculul rezultatului impozabil (Ri): Ri = Rb + cheltuieli nedeductibile fiscal (Ch neded) Venituri neimpozabile Calculul cheltuielilor nedeductibile fiscal (Ch nedf): Chnedf = Amenzi i penaliti + Donaii acordate + Cheltuieli de protocol ce depesc limita admis de lege 1% + Cheltuieli de protocol = 2000 1% x (45600 + 2000) = 1524

162

Chnedf = 500 + 300 + 100 + 1524 = 2424 Calculul veniturilor neimpozabile: Vneimp. = Rez. Legale + Pierderi din anii precedeni + Rezerve legale: 5% x Pb = 45600 x 5% = 2280 20% x Cs = 3000 x 20% = 600 600 < 22800 23 nregistrare rezerve legale: 129 = 1061 600

Ri = 45600 + 2424 600 = 47424 Ip = 47424 x 16% = 7588 lei 24 nregistrare impozit pe profit: 691 = 441 7588

25 nchiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit: 121 = 691 7588 Determinarea rezultatului net: Rn = 45600 7588 = 38012

Situaia contului 121 Profit i pierderi 69400 (cheltuieli) 115000 (venituri) 45600 profit brut 7588 (impozit) Sfc 38012 profit net

26 Repartizarea profitului pentru majorarea capitalului social: 129 = 1012 7602

163

27 Repartizarea profitului net la dividende: 129 = 117 117 = 457

15205 15205

28 Evidenierea profitului net nesupus repartizrii: 121 = 117 15205 n anul urmtor: 29 nchiderea repartizrii definitive a profitului: 121 = 129 23407 30 nregistrare impozit pe dividende: 457 = 446 2433 31 Achitarea impozitului pe dividende: 446 = 5121 2433 32 Achitare dividende: 457 = 5121 12772 NTREBRI: 1. Definiti cheltuielile si veniturile. 2. Cum se evalueaza cheltuielile si veniturile in contabilitatea financiara? 3. Caracterizati veniturile din exploatare. 4. Cum se determina rezultatul net? Dar cel brut? 5. Cum se calculeaza rezultatul din exploatare, cel financiar si cel extraordinar? 6. Caracterizati cheltuielile din exploatare. 7. Caracterizati cheltuielile financiare. 8. Caracterizati cheltuielile extraordinare. PROBLEME PROPUSE:
1. S se nregistreze cheltuiala cu asigurarea de rspundere civil auto n sum de 2.300 lei achitat n numerar. 2. S se nregistreze abonamentul societii X la o revist de specialitate, abonament ce se ridic la preul de 1.850 lei; TVA 19% i care este achitat n ultima lun a anului N; abonamentul este valabil pentru anul N+1. S se nregistreze cheltuiala ocazionat de abonament n anul N+1. 3. S se nregistreze cheltuielile cu reparaiile curente facturate de un ter la preul de 12.000 lei; TVA 19%. 4. S se nregistreze cheltuiala cu serviciile bancare n sum de 75 lei achitat din conturile bancare.

164

5. O societate are la finele lunii urmtoarele cheltuieli nregistrate n contabilitate: a) cheltuieli cu materii prime: 1.240.000; b) cheltuieli privind mrfurile 110.000; c) cheltuieli cu salariile personalului: 680.000. De asemenea, veniturile din vnzarea produselor finite sunt de 2.380.000 lei. S se nregistreze: i. nchiderea conturilor de cheltuieli; ii. nchiderea conturilor de venituri; iii. nregistrarea impozitului pe profit; nchiderea contului Cheltuieli cu impozitul pe profit.

BIBLIOGRAFIE

1. 2.

Colasse, Bernard Duescu, Adriana

Contabilitate general, Ed. a IV-a, Ed. Moldova, 1995 Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Bucureti, 2001 Tratat de contabilitate, vol. 1 i 2, Editura Economic, Bucureti, 1998 Politici i opiuni contabile. Fair Accounting versus Bad Accounting, Editura Economic, Bucureti, 2002 Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional, Editura CECCAR, Bucureti, 2004 Contabilitate financiar, Editura Mirton, Timioara, 2004

3. 4.

Feleag, Niculae Ionacu, Ion Feleag, Niculae Malciu, Liliana

5.

Feleag, Niculae Malciu, Liliana Ineovan, Felicia, Cotle, Dumitru, Mate, Dorel, Haegan, Camelia Iosif, Anda Bobian, Nicolae Negru, Codrua Mate, Dorel

6.

7.

Contabilitatea financiar a ntreprinderii

165

ntreprinderii ntre normalizare i armonizar, vol. 1 i 2, Ed. Mirton, Timioara, 2002 8. Pntea, I.P. Bodea Gh. Pntea, I.P. Bodea Gh. Contabilitatea romneasc actualizat cu legislaia contabil, codul fiscal i directivele europene, Ed. Intelcredo, Deva, 2004 Contabilitate financiar actualizat la standardele internaionale, Ed. Intelcredo, Deva, 2005 Contabilitate financiar, Ed. Universitar, Bucureti, 2004 Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, lucrare elaborat sub coordonarea Ministerului Finanelor Publice, Editura Economic, Bucureti, 2001 Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Editura IASCF Publications Departments, Londra, 2005 Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene Ordonana Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai, aprobat prin Legea nr. 42/1995, modificat prin Ordonana nr. 89/1998, aprobat prin Legea nr. 186/1999 Ordonana Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat

9.

10.

Ristea, Mihai - coord.

11.

***

12.

***

13. 14.

*** ***

15.

***

16.

***

166