CAPITOLUL 3

GUVERNANA CORPORATIV
3.1. Apariia i evoluia conceptului Auditul intern este o activitate independent i obiectiv de asigurare i consultan, conceput s aduc un plus de valoare i s mbunteasc activitatea organizaiei. Auditul intern ajut o organizaie s i ating obiectivele abordnd ntr-un mod sistematic i metodic evaluarea i mbuntirea eficacitii proceselor de gestiune a riscurilor, control i GUVERNAN. Guvernana* este un concept foarte amplu care include o supervizare solid i eficace a modului n care ceva este realizat, condus, controlat sau gestionat, n scopul protejrii intereselor componentelor respectivei arii, organizaii sau instituii. Termenul a fost utilizat n instituiile naionale, cum ar fi bncile, dar i n administrarea coloniilor i teritoriilor. n ultimii ani conceptul de Guvernan Corporativ se regsete i n organizaiile ce activeaz n sectorul public**, n aceeai msur ca n cele comerciale. n practic, implementarea i dezvoltarea conceptului de guvernan corporativ a influenat n mod deosebit natura i evoluia auditului intern. Auditul intern a devenit din ce n ce mai important de-a lungul anilor, lrgindu-i deopotriv sfera de activitate i gradul de acoperire a activitilor auditabile. Interesul manifestat peste tot n lume pentru Guvernan, n ultimii 25 de ani a alimentat fora auditului intern. Guvernana corporativ este un concept cu o conotaie foarte larg, ce include: principiile etice, responsabilitatea social, bunele practici de afaceri i
*

Conceptul a fost utilizat n instituiile naionale, organizaiile comerciale administrate n coloniile i teritoriile ocupate. n practic se ntlnete frecvent conceptul de guvernancare este privit ca un proces, iar termenul de corporativ nseamn organizaia n ansamblu, adic face referire la toate prile componente interne care lucreaz mpreun, dar care n final sunt integrate unei singure structuri recunoscute de conducere.
**

activitile de control. Necesitatea implementrii guvernanei corporatiste a aprut ca urmare a unor eecuri spectaculoase n domeniul privat (Enron, WorldCom, Parmalat, .a) ntr-o perioad foarte scurt de timp i s-a dorit a fi o ncercare de stvilire a acestui curent i de rectigare a ncrederii pierdute n faa mas-mediei. Dac o astfel de msur nu ar fi fost luat, angajamentul investitorilor s-ar fi diminuat, iar viaa corporativ ar fi fost afectat. Aceast lips de ncredere nu s-a limitat la companiile comerciale, ci a afectat deopotriv marile corporaii private i instituiile publice, precum i modul n care acestea erau conduse. n Marea Britanie, Adrian Cadbury a avut preocupri pentru cercetarea cauzelor comune ale eecurilor corporaiilor din sistemul privat, elabornd, dup criza din anii 80, RAPORTUL CADBURY, n 1992. Din raport a rezultat faptul c falimentele corporaiilor s-au datorat problemelor majore ale organizrii i funcionrii sistemului de control intern, adic probleme care se afl n competena conducerii de vrf. Managementului general nu numai c nu a reuit s evite catastrofele produse, dar, n unele situaii, chiar a contribuit la apariia acestor eecuri. Ulterior au urmat i alte rapoarte pe aceiai tem, respectiv RAPORTUL HAMPEL, n 1998 i RAPORTUL TURBULL, n 2001. Au existat preocupri ale unor state i ale O.E.C.D. privind stabilirea unor principii de guvernare a ntreprinderilor. Convingtor a fost faptul c n sprijinul RAPORTULUI CADBURY au venit i concluziile celorlalte rapoarte care au confirmat att constatrile iniiale, ct i faptul c managementul de vrf nu a nvat din greeli i nu a acionat corespunztor. Principiile i praticile pe care a fost construit guvernana pot fi aplicate n egal msur i n sectorul public sau al organizaiilor non-profit. De fapt, mul i ar putea susine c acest concept poate aduce mai mult valoare aici, unde sunt n joc interesele contribuabilului i ale publicului larg, care au dreptul s se atepte ca instituiile publice s fie bine conduse n activitatea de furnizare a serviciilor publice cu fonduri publice. n mod similar, Uniunea European asteapt ca proiectele pe care le finaneaz s fie gestionate la cele mai nalte standarde. Drept urmare, organizaiile publice au adoptat pe scar larg principiile i practicile conducerii corporatiste i le-au adaptat la propriile circumstane. Conceptul de conducere corporativ se refer la transparena tranzaciilor i la necesitatea monitorizrii sistemului de control intern n vederea capabilitii acestuia de evaluare a riscurilor posibile care s dea un plus de siguran managementului organizaiilor pentru aplicarea strategiilor stabilite. Pentru a evita o guvernan necorespunztoare, managementul de vrf trebuie s aib preocupri deosebite pentru realizarea de strategii, elaborarea de
2

politici de control intern cu ajutorul crora s stabileasc i s evalueze riscurile organizaiei. 3.2. Conceptul de Guvernan Ce este Guvernana ? n literatura de specialitate avem mai multe definiii astfel: Guvernana rprezint sistemul prin care companiile sunt conduse i controlate*; Guvernana eficace asigur deopotriv stabilirea obiectivelor i planurilor strategice pe termen lung, existena conducerii i a structurilor de conducere adecvate atingerii acestor obiective, dar i asigurarea funcionalitii structurii n scopul meninerii integritii, reputaiei i rspunderii organizaiei n faa opiniei publice**; Guvernana este o combinaie de procese i structuri implementate de consiliul de administraie pentru a informa, conduce, direciona i monitoriza activitile organizaiei, n scopul atingerii obiectivelor prestabilite***. Din definirea conceptului rezult c guvernana este o ncercare de a-i determina pe managerii de vrf s se achite de propriile obligaii ntr-o manier ct mai corect i calificat, astfel nct s protejeze interesele factorilor interesai ntr-o organizaie. Factorii interesai pot fi interni sau externi i vor avea cu siguran cerine i ateptri diferite uneori chiar conflictuale de la organizaie. De asemenea, diferiii factori interesai pot pune o anumit presiune pe organizaie n scopul de a-i satisface propriile nevoi i deziderate. Conceptul guvernanei conine pe lng modul cum o organizaie este condus i controlat n vederea atingerii intelor prestabilite i sistemul prin care aceasta interacioneaz cu factorii interesai i cum le protejeaz acestora interesele. Guvernana corporativ funcioneaz pe baza unor principii, considerate ca stlpi ai bunei guvernri de RAPORTUL CADBURY, i anume: - integritate; - transparen; - rspundere; - competen. Integritatea este un concept cheie i ngemneaz un comportament
Raportul Cadbury, 1992 Asociaia Naional a Directorilor de Corporaii, USA *** Institutul Auditorilor Interni din USA, IIA
** *

corespunztor i etic, respectiv grija pentru interesele altora i responsabilitatea social. Acest concept este implicit activitilor desfurate n sectorul public, iar pentru sectorul privat este un principiu care are n vedere obinerea de profit. Transparena este necesar deoarece neregulile i/sau performanele slabe se ntmpl de cele mai multe ori n spatele uilor nchise. Cnd faptele sunt la vedere, sunt deschise opiniei publice, supuse constatrilor justificate ale specialitilor i exist anse mai mari s se amelioreze. Expunerea public a propriilor aciuni i decizii la examinri contribuie la mbuntirea comportamentelor i a performanei. De regul, transparena este un principiu fundamental pentru organizaiile care vor s nvee. Fr deschidere nu exist evoluie i performan, nu putem s devenim mai eficieni. Desigur, pentru o vreme putem ascunde comportamentele neprofesionale i performanele slabe, dar nu pe termen lung. Rspunderea este cel mai important principiu al guvernanei, dar n acelai timp, este cel mai puin nleles i mai rar respectat n cadrul organizaiilor. ntradevr, n cele mai multe organizaii rspunderea nu este suficient definit i nici nu este clar att pentru personalul organizaiei ct i pentru conducerea acesteia. Asumarea rspunderii presupune parcurgerea mai multor etape, i anume: - claritatea soluiilor i responsabilitilor impune cunoaterea foarte bine a responsabilitilor privind activitile, rezultatele i comportamentele; - necesitatea de a da socoteal n faa persoanei care i-a acordat responsabilitate, pentru a fi descrcai de acestea, ceea ce nseamn rapoarte i rspundere ierarhic care ncepe de la nivelele inferioare i se ncheie la nivelul consiliului de administraie. Desigur este important s tii ce trebuie s faci i cui trebuie s i raportezi; - persoana n faa creia rspunzi trebuie s dein informaii suficiente i concrete pentru a pune la ndoial spusele; - felul cum rspunderea este angajat trebuie s fie deschis examinrii independente, spre exemplu activitii de audit intern, ceea ce va evita contestarea managementului; - trebuie s existe un mecanism bine intenionat de recompens i sancionare care s funcioneze corect i permanent. Dac primii aceleiai recompense i/sau evitai sanciunile indiferent de nivelul realizrilor sau corectitudinii ndeplinirii sarcinilor n timp rspunderea va fi afectat. n cadrul organizaiilor rolul auditului intern n ceea ce privete rspunderea la toate nivelele organizaiei, este ridicat i se urmrete prin sistemul procedurilor scrise i formalizate. Compentena este acel element de care dac oamenii nu dispun nu pot s-i realizeze atribuiile n mod profesional. Competena se refer la abiliti tehnice i
4

comportamente necesare pentru asigurarea descrcrii de responsabilitate. Buna intenie este un concept frumos, dar fr a dispune de competena necesar ea devine lipsit de relevan. Nivelul de competen trebuie stabilit nainte de ocuparea funciei i trebuie revizuit cu regularitate de ctre factorii de management. 3.3. Condiiile funcionrii guvernanei corporatiste Organizaiile trebuie s ntocmeasc unele cerine minime pentru asigurarea eficienei guvernanei corporatiste i anume: - existena unui sistem de control intern; - asigurarea c sistemul de control intern funcioneaz; - responsabilizarea consiliului de administraie cu privire la monitorizarea sistemului/procesului de control; - descrierea sistemului de control intern ntr-un cadru, respectiv un model de tip COSO/COCO. Sintetizarea elementelor reieite din discuii au conturat condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc un sistem de control intern, astfel: s poat rspunde corespunztor afacerilor/tranzaciilor semnificative, operaiilor financiare n confruntarea cu riscurile. Termenul de afacere se refer att la sistemul privat ct i la cel public, n sensul c toate activitile ntlnite trebuie s le gestionm ca pe o afacere; s previn frauda, neregulile, pierderile i folosirea eronat a resurselor; s asigure calitatea raportrii auditului intern i auditului extern, meninerea nealterat a nregistrrilor i informaiilor i conformitatea cu legile, regulamentele i politicile entitii. Toate aceste elemente sunt urmrite i de Comisia European cu ocazia evalurii funciei de audit intern mai ales n cadrul rilor candidate. n ultimul timp, auditul intern a evoluat foarte mult datorit conceptului de conducere corporativ, care a influenat i responsabilizat ntr-o msur mai mare managementul pentru evaluarea i administrarea riscurilor. Auditul intern va fi inevitabil sub presiunea publicului, avnd n vedere c este funcia care poate aduce un surplus de transparen ntr-o lume att de controversat. Prezena auditorului intern ntr-un asemenea context rspunde att principiilor guvernantei corporatiste de asigurare a transparenei tranzaciilor organizaiei, ct i necesitii conducerii de a-i aduce un plus de siguran care s-i permit s aib curajul aplicrii strategiei organizaiei n practic n mod corect i eficient.

Principiul conducerii corporatiste are la baz o serie de iniiative, precum: a) importana administrrii riscului; b) noul accent asupra rolului Comitetului de audit; c) asigurarea independenei auditorilor interni; d) integrarea auditului intern n evaluarea riscului; e) aportul auditului extern n procesul de conducere. a) Importana administrrii riscului Responsabil de organizarea i implementarea sistemului de control intern este linia de management, indiferent dac ne referim la sectorul public sau la cel privat. Managementul riscului i controlul sunt lucruri interne organizaiei. Rolul auditului intern este de a asigura managementul asupra faptului c, controlul intern exist, este funcional i suficient sau insuficient. Auditul intern ajut ntreprinderea s-i ating obiectivele printr-o organizare metodic i sistematic. Aceasta presupune c va trebui s se implice n mbuntirea controlului intern i a proceselor de conducere, care se refer la politici i administraie, unde trebuie s se manifeste principiile guvernantei corporatiste aa cum rezult din figura de mai jos - Procesele de conducere.
POLITICI ADMINISTRAIE ACIONARILOR CONSILIUL DE ADMINISTRAIE ADUNAREA GENERAL A

Figura - Procesele de conducere Auditul trebuie s urmreasc liniile generale ale managementului deoarece exist mici rzboaie ntre diferite nivele ale organizaiei care descurajeaz oamenii pentru a lucra bine. Ideile auditului trebuie aduse ntr-un spirit
6

constructiv, altfel ele nu vor reprezenta un beneficiu pentru organizaie. Nu totul este pus pe hrtie i aceasta nu va fi niciodat. Auditorul intern exist pentru a ajuta managementul de linie, pentru a mbunti managementul funcional i pentru a evalua managementul riscului. Concluziile i recomandrile auditului intern sunt folositoare liniei de management din zonele auditate, n special cu privire la mbuntirile poteniale n procesul de management al riscului. Managementul riscului, controlul i guvernarea cuprind politicile, procedurile i operaiunile determinate s asigure: - ndeplinirea obiectivelor; - evaluarea adecvat a riscului; - credibilitatea raportrii interne i externe i a procedurilor de tragere la rspundere; - conformarea cu legile i regulamentele aplicabile; - conformarea cu standardele de comportament i etic stabilite pentru organizaie. Auditul intern furnizeaz de asemenea un serviciu de consiliere, independent i obiectiv, pentru a ajuta linia de management s mbunteasc analiza riscului organizaiei, controlul i guvernarea. Auditul intern fiind ultimul nivel de control asupra ntregului mediu de control, prin competenele profesionale pe care le ofer, produce adevrate intrri pentru entitate. Aceste intrri sunt efectuate pentru a asigura atingerea obiectivelor organizaiei, prin evaluare sistematic i disciplinat a politicilor, procedurilor i operaiilor aplicate de conducere. b) Noul accent asupra Comitetelor de audit Consiliul de Administraie este format dintr-un numr de directori. n cadrul acestuia pe lng directori executivi este recomandat s fie implicai i directori non-executivi pentru a oferi i alte cunotine comitetului, respectiv informaii specifice folositoare companiei/entitii. Diferena dintre cele dou categorii de directori const n urmtoarele: - directorii executivi au rspunderi n cadrul companiei; - directorii non-executivi sunt independeni, specialiti n domeniu, parte din organizaie, deci sunt familiarizai cu aceasta, dar nu fac parte din conducerea companiei. Aceste persoane trebuie s fie ct mai independente posibil, s nu le fie team s ridice problemele constatate i ar fi interesant, chiar s fie incitani pentru a oferi unele provocri Consiliului de Administraie al organizaiei. Comitetul de audit este compus din minim trei membri nonexecutivi, numii de Consiliul de Administraie. n Romnia, deocamdat exist Comitetul pentru auditul public intern (CAPI) organizat numai la nivelul Ministerului Finanelor Publice i nu la nivelul entitilor publice cu cteva excepii, n special, din domeniul bancar.
7

n perspectiv, practica i diverse colaborri internaionale ntre organizaii din ar i din afar vor impune nfiinarea comitetelor de audit la nivelul entitilor i n Romnia Rolul Comitetului de audit nu este impus, dar este foarte important prin ceea ce poate face. De asemenea, pentru respectarea principiului guvernantei corporatiste , persoanele care fac parte din Comitetul de audit intern sunt din exterior, n vederea asigurrii independenei, Comitetul ofer consiliere auditului intern i reprezint interfaa de comunicare cu managerul, cu guvernul i cu opinia public. Activitatea de analiz a riscului ca i controlul intern sunt n responsabilitatea liniei de management. Evaluarea riscurilor i auditul intern n prezent reprezint obiective ale conducerii corporatiste, preocupri care au aprut datorit eecurilor repetate din diferite ri, considerndu-se c analiza lor corect va contribui la mbuntirea practicii n domeniu. Spre exemplu, la o organizaie direcia de audit intern constat c nu exist o segregare a activitilor. Astfel compartimentul de producie i de vnzri aveau acelai director executiv. Auditorii au sesizat, dar managementul nu a luat n consideraie, i ulterior organizaia s-a prbuit. Exemplul acesta demonstreaz pentru noi toi ct de importante sunt comitetele de audit, care puteau s pun unele ntrebri Consiliului de administraie al entitii de la un alt nivel, i implicit impactul nu ar fi fost acelai. Comitetele de audit nu au putere executiv, dar au capacitatea de a interoga i cere explicaii membrilor Consiliului de Administraie asupra modului cum acioneaz. Comitetele de audit reprezint contiina organizaiei i dac nu primesc un rspuns ei pot informa opinia public, care va avea un impact mult mai important asupra organizaiei determinnd-o s elimine lucrurile negative din viaa ei. Importana Comitetelor de audit a crescut mult, n ultimul timp, datorit scandalurilor financiare din ntreaga lume i astfel Consiliile de Aadministraie nu mai pot ignora informaiile i sfaturile Comitetelor de audit. Dac aceste elemente nu funcioneaz se va ajunge la situaia din USA, unde a fost elaborat Amendamentul Sarbanes & Oxley, care este destul de dur pentru manageri. n Romnia, funciile comitetelor de audit sunt suplinite de Comitetul de Audit Public Intern (CAPI) de pe lng UCAAPI din cadrul Ministerului Finanelor Publice, care ori de cte ori consider necesar informeaz conducerile ministerelor sau chiar Guvernul. c) Asigurarea independenei auditorilor interni Din practic rezult c este bine ca nimeni s nu se interfereze cu munca auditorului intern, iar relaia de raportare cu managerul s fie direct. n cazul ENRON SUA, firma de consultan ARTHUR ANDERSEN a efectuat att
8

audit intern, audit extern ct i consultan, ceea ce a afectat i compromis independena auditorilor i a condus la spectaculoasele rezultate nedorite, de nici una din pri, respectiv falimentul companiei ENRON i dispariia dup piaa internaional a firmei de consultan ARTHUR ANDERSEN, n aproximativ doua luni de zile. Considerm c numai i acest exemplu este elocvent pentru ceea ce reprezint independena auditorilor pentru care trebuie s se bat nu numai acesta dar i managerii, pentru a evita surprizele de genul celor de mai sus, cnd nu se mai poate face nimic. d) Integrarea auditului intern n evaluarea riscului Controlul intern nu ofer cea mai bun ans, dar ne d posibilitatea s fim operativi. Rolul auditului intern este acela de a da asigurare n ceea ce privete evaluarea riscurilor i eficacitatea sistemului de control intern. n prezent, auditul intern a devenit o prioritate pentru manageri, nu mai este un lux, ci o necesitate pentru atingerea atingerii obiectivelor. Toate acestea au legtur cu transparena, obiectivitatea, integritatea .a. Modul de organizare al controlului intern este rspunsul managementului la existena riscurilor din cadrul propriei organizaii. e) Aportul auditului extern n procesul de conducere Auditul intern i auditul extern trebuie s colaboreze sub toate aspectele, respectiv auditul extern trebuie s se bazeze pn la un punct pe auditul intern, ceea ce nseamn eficien. Acolo unde exist relaii bune ntre auditul extern i auditul intern se constat beneficii pentru ambele pri. Auditul intern trebuie s pstreze relaii bune cu toate categoriile de specialiti, ceea ce va contribui la unirea eforturilor i utilizarea eficient a resurselor. Buna practic internaional n domeniu recomand utilizarea principiilor guvernanei corporatiste, n vederea asigurrii realizrii funciei de audit intern n entiti i evitarea unor evenimente nedorite, avnd drept consecine cauze organizatorice sau incompatibiliti funcionale interne. Modelul COSO, a fost actualizat spre a deservi ca model complet de gestionare i analiz a riscurilor. n acest fel, modelul va contribui la constituirea unui sistem de control intern solid care va funciona de jos n sus, n timp ce monitorizarea i conducerea se va realiza de sus n jos n cadrul organizaiei. n practic, organizaiile trebuie s-i evalueze sistematic modul cum reuesc s ating criteriile guvernanei, promovate prin modelul COSO, de organizare i funcionare a sistemului de control intern. n practica internaional exist preocupri pentru a ne asigura c guvernana funcioneaz n cadrul organizaiilor. Andrew Chambers, unul dintre cei mai reprezentativi teoreticieni ai
9

auditului, a propus 10 principii: 1. controlul factorilor interesai asupra organizaiei 2. rapoartele ctre public sunt complete i fiabile 3. se evit concentrarea excesiv a puterii la vrful organizaiei 4. componena consiliului este echilibrat 5. un consiliu director foarte implicat 6. independena este foarte puternic la nivelul consiliului 7. modul de conducere a organizaiei este monitorizat cu eficacitate de consiliu 8. competen i angajament 9. evaluarea riscurilor i instrumente de control 10. o prezen puternic a auditului De asemenea OCDE promoveaz un set de 5 principii care s ne asigure funcionarea guvernanei: 1. Drepturile factorilor interesai 2. Un tratament imparial al factorilor interesai 3. Rolul factorilor interesai n Guvernana corporativ 4. Comunicrile publice i transparena 5. Responsabilitile consiliului Ministerul Finanelor (Trezoreria) din Marea Britanie a elaborat un Cod al Guvernanei pentru Instituiile Publice n Iulie 2005. Acesta urmrete s clarifice anumite probleme legate de responsabiliti individuale ale Minitrilor i Funcionarilor Publici i s formalizeze codurile obligatorii i consultative privind buna Guvernan. Principiul te conformezi sau dai explicaii se va aplica doar acelor elemente care nu au caracter obligatoriu, aa cum se practic n prezent n toate codurile bazate pe principii. Codul poate fi obinut de pe pagina de internet a Trezoreriei MS (Ministerului de Finane). Sarbanes Oxley Act, versiunea american a Guvernanei este din ce n ce mai des folosit ca fundament al Guvernanei deoarece reprezint o abordare mult mai legislativ i orientat pe controlul financiar, spre deosebire de celelalte modele ale Guvernanei utilizate n lume, mai flexibile i mai vaste. UE elaboreaz la rndul ei un Cod Comunitar al Guvernanei care la prima vedere pare a fi n mare msur compatibil cu cele dou coduri descrise mai sus. 3.4. Rolul auditului intern privind Guvernana
10

Cheia succesului oricrei organizaii st n stabilirea unui set corect de obiective de ctre conducere. Acest lucru va asigura o direcie, un punct de concentrare i o ierarhizare a activitii. Obiectivele trebuie s acopere tot ceea ce organizaia trebuie s realizeze i pot include mbuntirea sau chiar dezvoltarea unor obiective. Obiectivele trebuie s fie specifice, msurabile (cantitate, calitate, cost, timp), realizabile, realiste i fixate n timp. Ele trebuie clar comunicate celor care au ceva de spus n atingerea lor. Obiectivele generale trebuie ulterior mprite i distribuite nivelelor subordonate pentru a fi la rndul lor atinse. La rndul su obiectivele vor fi ntotdeauna punctul de plecare pentru auditul pe baz de sistem n cadrul organizaiei. Activitatea auditului intern urmrete s evalueze n ce msur bunele practici i instrumentele eficace de control exist i sunt puse n aplicare astfel nct obiectivele organizaiei s fie atinse n prezent i n continuare. Atunci cnd acest lucru nu este necesar, auditul intern va ajuta la mbuntirea gestionarea riscurilor, astfel nct ansele de reuit s creasc, respectiv atingerea obiectivelor. Din acest motiv, obiectivele au devenit un element esenial al auditului intern modern. n esen, auditul intern poate juca dou roluri. Primul rol dintre acestea se manifest n etapele incipiente ale introducerii unui sistem solid de Guvernan cnd auditul intern are marea oportunitate de a sftui i consilia conducerea n ceea ce privete avantajele introducerii bunelor practici i de a sprijini eforturile acesteia n introducerea politicilor, mecanismelor i procedurilor. Auditul intern poate furniza consiliere, instruire i facilitare. Cu toate acestea, auditul nu trebuie s i asume un rol executiv n conceperea sau implementarea politicilor Guvernanei responsabilitatea trebuie s fie foarte clar atribuit conducerii. Auditul intern trebuie de asemenea s se asigure c s-a angrenat n atingerea propriului rol n cadrul Guvernanei, oferind deopotriv asigurare i consultan. Al doilea rol auditul intern l joac atunci cnd auditeaz sistemul Guvernanei, furnizeaz asigurare privind conformitatea i eficacitatea acestuia i face recomandri ori ce cte ori se impun mbuntiri n modul de punere n aplicare sau de funcionare a acestui sistem. Acest aspect va aduce valoare organizaiei nu numai mbuntind Guvernana, ci i sprijinind emiterea unei declaraii solide asupra controlului intern n raportul anual. Standardul Internaional care face referire la acest aspect este Standardul 2130 privind Desfurarea activitii de audit: Activitatea auditului intern trebuie s evalueze i s fac recomandri potrivite de mbuntire a procesului Guvernanei ce are n vedere atingerea urmtoarelor obiective: Promovarea principiilor etice i valorile corecte n organizaie Asigurarea unui sistem eficace de conducere a activitii i de asumare a
11

rspunderii n organizaie Eficacitatea comunicrii informaiilor privind riscurile i controlul ctre ariile de activitate vizate din organizaie Eficacitatea coordonrii activitilor i comunicrii informaiilor ntre consiliu, auditorii interni i externo i conducere.

12

CAPITOLUL4

CONCEPTUL DE AUDIT INTERN

4.1. CONTEXTUL APARITIEI AUDITULUI INTERN Termenul de audit provine din limba latin de la cuvntul audit-auditare, care are semnificaia a asculta, dar despre audit se vorbete de pe vremea asirienilor, egiptenilor, din timpul domniei lui Carol cel Mare sau al lui Eduard I al Angliei. Activiti de audit s-au realizat n decursul timpului i n Romnia, dar purtau alte denumiri. Utilizarea termenului de audit n accepiunea folosit n prezent este relativ recent i se plaseaz n perioada crizei economice din 1929 din Statele Unite ale Americii, cnd ntreprinderile erau afectate de recesiune economic i trebuiau s plteasc sume importante pentru auditorii externi care efectuau certificarea conturilor tuturor ntreprinderilor cotate la burs. Marile ntreprinderi americane foloseau deja serviciile oferite de Cabinete de Audit Extern, organisme independente care aveau misiunea de a verifica conturile i bilanurile contabile i a certifica situaiile financiare finale. Pentru ai ndeplini atribuiile cabinetele de audit efectuau o serie de lucrri pregtitoare de specialitate, i anume: inventarierea patrimoniului, inspecia conturilor, verificarea soldurilor, diferite sondaje etc., care au crescut semnificativ costurile auditrii. ntreprinderile au nceput s-i organizeze propriile Cabinete de Audit Intern, n special pentru reducerea cheltuielilor, prin preluarea efecturii lucrrilor pregtitoare din interiorul entitii, iar pentru realizarea activitii de certificare au apelat n continuare la Cabinete de Audit Extern, care aveau dreptul asupra unei supervizri a activitii ntreprinderilor. Pentru a se distinge ntre auditorii cabinetelor de audit extern i cei ai organizaiei supuse auditului, primii au fost numii auditori externi, iar cei din urm au fost numii auditori interni, deoarece fceau parte din ntreprindere. Aceste schimbri au fost benefice deoarece auditorii externi nu mai i ncep activitatea de la zero i pornesc de la rapoartele auditorilor interni, la care adaug noi constatri rezultate prin aplicarea procedurilor specifice i apoi
13

efectueaz certificarea conturilor organizaiei auditate. Cu timpul, auditorii externi au renunat n totalitate s mai efectueze aciuni de inventariere i de inspectare a conturile clienilor i au nceput s realizeze analize, comparaii i s justifice cauzele eecurilor, s dea consultaii i soluii, pentru cei care erau responsabili, pentru activitatea ntreprinderii. n acest fel, n timp, s-au stabilit obiective, instrumente i tehnici i sisteme de raportare distincte pentru auditorii interni, comparativ cu auditorii externi. Dup trecerea crizei economice, auditorii au fost utilizai n continuare, deoarece dobndiser cunotinele necesare i foloseau tehnici i instrumente specifice domeniului financiar-contabil. n timp, ei au lrgit mereu domeniul de aplicare al auditului i i-au modificat obiectivele, ajungndu-se la ideea necesitii existenei unei funcii a activitii de audit intern n interiorul organizaiilor. Noua funcie de audit intern va mai pstra mult timp conotaiile financiarcontabile n memoria colectiv, datorit ereditii sale, respectiv activitatea de certificare a conturilor. Rolul i necesitatea auditorilor interni a crescut continuu i a fost unanim acceptat, motiv pentru care acetia au simit nevoia de a se organiza i de a- i standardiza activitile practice. Astfel, n anul 1941, s-a creat n Orlando, Florida, SUA, Institutul Auditorilor Interni I.I.A.1, care a fost recunoscut internaional. Ulterior, a aderat Marea Britanie, iar n 1951 Suedia, Norvegia, Danemarca i alte state. n prezent, la acest institut s-au afiliat peste 90 de institute naionale ale auditorilor interni i membri din peste 120 ri, n urma obinerii calitii de C.I.A. Auditor Intern Certificat, acordat de I.I.A., pe baza unor examene profesionale. Funcia de audit intern s-a instituit n Anglia i Frana la nceputul anilor 60, fiind puternic marcat de originile sale de control financiar-contabil. Abia dup anii 80 90 funcia de audit intern ncepe s se contureze n activitatea entitilor, iar evoluia ei continu i n prezent. n Romnia, auditul intern a fost adoptat ca un termen la mod n domeniul controlului financiar, ns cu timpul s-a reuit decantarea conceptelor de control intern i audit intern. n prezent, exist o problem cu nelegerea sistemului de control intern, care fiind obiect al auditului intern, nglobeaz toate activitile de control intern realizate n interiorul unei entiti i riscurile asociate acestora, aa cum rezult din Figura nr. 1 Rolul auditului intern n entitile publice. n acelai timp, trebuie nelese corect i noiunile de control extern i audit extern, care funcioneaz ntr-o economie de pia concurenial, cum este i cea romneasc.

The Institute of Internal Auditors I.I.A. 14

Figura nr. 1. Rolul auditului intern n cadrul entitii

4.2. EVOLUIA AUDITULUI INTERN

15

Scopul iniial al Institutului Auditorilor Interni I.I.A. a fost acela de standardizare a activitii de audit intern, plecnd de la definirea conceptelor, stabilirea obiectivelor i continund cu organizarea i exercitarea acestuia. n timp, a avut loc o deplasare a obiectivelor auditului intern, respectiv de la furnizarea de informaii pentru manager, spre o colaborare cu auditul extern, cruia i asigur o materie prim prelucrat, devenind totodat o activitate de sine stttoare. ncepnd din 1950, I.I.A. a emis norme proprii de audit intern, diferite de cele ale auditului extern. n timp, acestea s-au generalizat i din 1970 au devenit standarde de audit intern, care sunt ntr-o permanent micare datorit evoluiei societii ce se confrunt mereu cu noi provocri. n 1941, J.B.Thurston, primul preedinte al Institutului Internaional al Auditorilor Interni, declara cu o previziune uimitoare c perspectiva cea mai strlucit a auditului intern va fi asistena managerial. n 1991, Joseph J. Mossis - preedintele Institutului Auditorilor Interni din Marea Britanie, reia aceeai remarc, dar n termeni mult mai exaci: este clar pentru cei care lucreaz n cadrul funciei de Audit Intern c acesta are un rol vital de jucat, ajutnd conducerea s ia n mn hurile controlului intern.2 n ciuda unei evoluii spre o implicare mai mare n asistena managerial, construit piatr cu piatr, edificiul funciei de audit intern sufer datorit unor contradicii i disfuncii inerente oricrui nceput. n acest sens, domnul Jacques Renard n cartea sa, prezentat mai sus, avea dou explicaii foarte plauzibile, i anume: - un prea mare exces de mediatizare a termenului audit, care are un impact deosebit asupra tuturor categoriilor de specialiti, cuvnt la mod care d valoare i un aer savant celor care l folosesc, crendu-le impresia c deja se afl naintea progresului i a tehnicii, prin simpla utilizare a cuvntului AUDIT. n acest sens, putem confirma c nu exist eveniment tiinific unde aproape n mod magic s nu i gseasc locul i termenul audit. n universiti au aprut o serie de discipline a cror denumire ncepe astfel: auditul, spre exemplu, resurselor umane, iar disciplina respectiv nainte se numea managementul resurselor umane i se refer numai la management, i exemplele pot continua; - auditul intern nu se numete ntotdeauna audit intern i deseori n funcie de cultura organizaiei, de practica n domeniu, de tradiii i, nu n ultimul rnd, de obiceiuri se mai folosesc termeni ca: inspecie, control financiar, verificare intern, control intern. Utilizarea acestor termeni, din pcate chiar i de ctre specialiti n domeniu, creeaz multe confuzii pentru majoritatea
Jacques Renard Theorie et practique de laudit interne, Editions dOrganisation, Paris, France, 2002, tradus n Romnia printr-un proiect finanat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanelor Publice, Bucureti, 2003, pag. 1 16
2

oamenilor/practicienilor i n special n rndul managerilor, care atunci cnd aud de un auditor exclam cu neles: bine ai venit pentru c niciodat un control nu este n plus. Totui practicienii auditului intern constat cu satisfacie evoluia rapid i pertinent a acestuia, perceput clar de toat lumea, n ciuda unor confuzii i disfuncii care mai apar; obiectivele auditului sunt atinse i el devine un ajutor de neevitat pentru manager. n acest sens, precizm c, fostul preedinte al IFACI, Louis Vaurs, a subliniat evoluia conceptului de audit intern, afirmnd c transformrile introduse de majoritatea auditorilor nu au fost observate cu adevrat de managerii notri.3 Cu prere de ru, trebuie s observm c aceast remarc din ultimul deceniu al mileniului doi este nc de actualitate. Auditul intern i va atinge obiectivele dac exist un sistem de control intern organizat, formalizat, periodic, constituit din: standarde i norme profesionale, ghiduri procedurale, coduri deontologice (nu etice), care s susin morala profesiunii de audit, avnd n vedere faptul c auditorul trebuie s fie n afara oricror bnuieli, precum soia Cezarului. Auditorii interni i managerul trebuie privii ca parteneri i nu ca adversari, avnd aceleai obiective, printre care eficacitatea actului de management i atingerea intelor propuse. Managerii trebuie s neleag recomandrile auditorilor, s perceap ajutorul pe care l primesc pentru stpnirea riscurile care apar i evolueaz continuu, aa cum rezult din Figura nr. 2 Poziia auditului intern n cadrul entitii. Auditul intern este considerat ca fiind ultimul nivel al sistemului de control intern al entitii. Auditorii interni izolai sunt ineficieni i de aceea ei trebuie s lucreze n echip. Competenele profesionale ale auditorului intern produc adevrate beneficii pentru entitate, printr-o evaluare sistematic, pe baza standardelor de audit i a celor mai bune practici, a politicilor, procedurilor i operaiilor realizate de entitate. Auditul intern prin activitile pe care le desfoar adaug valoare, att prin evaluarea sistemului de control intern i analiza riscurilor asociate activitilor auditabile, ct i prin recomandrile cuprinse n raportul ntocmit i transmise n scopul asigurrii atingerii obiectivelor organizaiei.

Ibid., op. cit., pag. 16 17

BOS S
C1

A U D I T C3 I N T E R N

C2 C4 DEP . LICIT AT II C5

Figura nr. 2. Poziia auditului intern n cadrul entitii

18

Destinatarii rapoartelor de audit intern pot s in sau nu cont de recomandrile auditorilor, ns ei tiu c atunci cnd nu in cont de ele i vor asuma unele riscuri. Auditul intern nu poate da un certificat c toate activitile sunt protejate sau c nu exist disfuncii, din singurul motiv important - relativitatea controlului intern - care este obiectul su de activitate. Auditorii interni evalueaz sistemul de control intern al entitii i dau o asigurare rezonabil managementului general referitoare la funcionalitatea acestuia. Auditul intern este o profesie care s-a redefinit mereu de-a lungul anilor, din dorina de a rspunde necesitilor n continu schimbare ale entitilor. Axat, la nceput, pe probleme contabile, obiectivele auditului intern s-au deplasat spre depistarea principalelor riscuri ale entitilor i evaluarea controlului intern al acestora. Activitatea compartimentului de audit intern se afl ntr-o relaie de complementaritate cu Comitetul de Audit, respectiv: auditul intern ofer Comitetului de Audit o analiz imparial i profesionist asupra riscurilor organizaiei i contribuie la mbuntirea informrii sale i a Consiliului de administraie, n ceea ce privete securitatea acesteia; Comitetul de Audit garanteaz i consacr independena auditului intern. n acest fel, cele dou structuri contribuie la guvernarea eficient a organizaiilor, dar n moduri de abordare diferite. Profesia de audit intern se bazeaz pe un cadru de referin flexibil, recunoscut n ntreaga lume, care se adapteaz la particularitile legislative i de reglementare ale fiecrei ri, cu respectarea regulilor specifice ce guverneaz diferite sectoare de activitate i cultura organizaiei respective. Cadrul de referin al auditului intern cuprinde:4 conceptul de audit intern, care precizeaz cteva elemente indispensabile: - auditul intern efectueaz misiuni de asigurare i consiliere; - domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern i administrarea entitii; - finalitatea auditului intern este aceea de a aduga valoare organizaiilor; codul deontologic, care furnizeaz auditorilor interni principiile i valorile ce le permit s-i orienteze practica profesional n funcie de contextul specific; normele (standardele) profesionale pentru practica auditului intern, care i ghideaz auditorii n vederea ndeplinirii misiunilor i n gestionarea activitilor; modalitile practice de aplicare, care comenteaz i explic
4

Norme profesionale ale auditului intern, publicate de I.I.A. i comentate de IFACI, Bucureti,2002

19

normele (standardele) i recomand cele mai bune practici; sprijinul pentru dezvoltarea profesional, constituit n principal din lucr ri i articole de doctrin, din documente ale colocviilor, conferinelor i seminariilor. Cunoaterea i aplicarea acestui cadru de referin ofer organizaiilor i organismelor de reglementare o asigurare privind nivelul de profesionalism al auditorilor interni. Nerespectarea lor nu nseamn numai s te situezi n afara profesiei, dar mai ales s te privezi de un mijloc de a fi mai eficace i mai credibil. Amatorismul nu poate s funcioneze n auditul intern, ci doar o abordare sistematic i metodic poate aduce un plus de valoare organizaiilor. La nceputul mileniului trei, S.U.A. a fost zguduit de cteva scandaluri financiare de proporii, respectiv fraudele fiscale ale firmelor WORLD COM i ENRON, al crui audit intern i consultana managerial s-au efectuat, n ultimii 10 ani, de firma de audit i consultan ARTHUR ANDERSEN, i care a condus la dispariia acesteia de pe pia i la elaborarea Amendamentului Sarbanes & Oxley n Congresul S.U.A., care printre altele prevede: - separarea activitii de consultan de cea de audit deoarece nu putem oferi consultan i apoi s venim s auditm; - controlul intern este responsabilitatea managerului, care trebuie s se ocupe de organizarea lui i actualizarea sistematic pe baza analizei riscurilor; - managerul, eventual, poate s apeleze la auditul extern pentru al sprijini n organizarea sistemului de control intern; - auditorul intern realizeaz numai evaluarea controlului intern pe baza evalurii analizei riscurilor asociate. Din 1999, n economia romneasc, este introdus prin lege auditul intern, pentru entitile publice. Aceast premis absolut a produs multe dezbateri de idei, multe reorganizri ale controlului i separarea acestuia de audit. Conturarea auditului intern a impus definirea i a auditului extern. Auditul extern, n Romnia, a fost organizat i restructurat n mai multe rnduri, n prezent fiind realizat de urmtoarele structuri: expertize contabile, asigurate de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia CECCAR; auditul financiar, oferit de Camera Auditorilor Financiari din Romnia CAFR; auditul performanei, realizat de Curtea de Conturi a Romniei, concomitent cu controalele efectuate n sectorul public; auditul financiar-fiscal, efectuat de firmele de consultan romneti i internaionale recunoscute n domeniu. 4.3. DEFINIREA CONCEPTULUI DE AUDIT INTERN Funcia de audit intern a cunoscut transformri succesive pn la stabilizarea definirii conceptului. Aceste abordri progresive au scos n
20

eviden o serie de elemente, care trebuie reinute pentru conturarea cadrului n care se nscrie auditul intern. Din analiza evoluiei funciei auditului intern, pn n prezent, putem aprecia urmtoarele elemente de implicare n viaa entitii auditate, i anume: - consiliere acordat managerului; - ajutorul acordat salaria ilor, fr a-i judeca; - independen i obiectivitate total a auditorilor. a) Consiliere acordat managerului Auditul intern reprezint o funcie de asisten a managerului, pentru a-i permite s- i administreze mai bine activitile. Componenta de asisten, de consiliere ataat auditului intern l distinge categoric de orice aciune de control sau inspecie i este unanim recunoscut ca avnd tendine de evoluie n continuare. Auditul intern este aproape de fiecare responsabil, precum agentul fiscal care consiliaz i rezolv problemele legate de impozite si taxe. Responsabilul, managerul este consiliat de auditorul intern pentru a gsi soluii de rezolvare a problemelor sale, ntr-o cu totul alt manier, n sensul c prin dispoziiile luate s asigure un control mai bun al activitilor, programelor i aciunilor sale. Profesionalismul auditorului intern este arta i maniera de a emite o judecat de valoare asupra instrumentelor i tehnicilor folosite, cum ar fi: reguli, proceduri, instruc iuni, sisteme informatice, tipuri de organizare .a., care reprezint ansamblul activitilor de control utilizate de managerul instituiei sau responsabilul unui loc de munc, recunoscut de specialiti drept control intern. Rolul auditorului intern este acela de a asista managerul pentru abordrile practice succesive deja elaborate i prin analiza ansamblului s contribuie la mbuntirea sistemului de control intern i a muncii cu mai mult securitate i eficacitate. n consecin, se accept unanim c auditorul intern consiliaz, asist, recomand, dar nu decide, obligaia lui fiind de a reprezenta un mijloc care s contribuie la mbuntirea controlului pe care fiecare manager l are asupra activitilor sale i a celor n coordonare, n vederea atingerii obiectivelor controlului intern. Pentru realizarea acestor atribuii auditorul intern dispune de o serie de atuuri fa de management, i anume: - standarde profesionale internaionale; - buna practic recunoscut n domeniu, care i d autoritate; - tehnici i instrumente, care-i garanteaz eficacitatea; - independena de spirit, care i asigur autonomia s conceap ipoteze i s formuleze recomandri; - cercetarea i gndirea lui este detaat de constrngerile i obligaiile unei activiti permanente de gestionare zilnic a unui serviciu; b) Ajutorul acordat salariailor fr a-i judeca
21

ntr-o entitate n care auditul intern face parte din cultura organizaiei acesta este acceptat cu interes, dar ntr-o entitate care se confrunt cu riscuri poteniale importante, cu absena conformitii cu reglement rile de baz, cu o eficacitate sczut i o fragilitate extern a acesteia, datorit deturnrilor de fonduri, dispariiei activelor sau fraud, este evident c managerul respectiv va fi judecat, apreciat, considerat n func ie de constat rile auditorului intern. ntr-un caz standard, misiunea de audit intern poate s evidenieze ineficacitate, redundan n sistem sau posibiliti de mbuntire a activitilor/aciunilor, dar exist mai multe motive pentru care managementul nu trebuie s fie pus direct n discuie: Obiectivele auditului intern au n vedere un control asupra activitilor, care s conduc la mbuntirea performanei existente i nu la judecarea acestuia, aa cum specialistul n fiscalitate ajut la o mai bun aplicare a regimului fiscal. Chiar dac responsabilul este judecat n urma rapoartelor sale de audit, acesta nu este obiectivul auditului intern. Realizrile auditului intern nu trebuie puse n discuie de cel auditat, iar dac totu i acest lucru este fcut s se efectueze ntr-o manier pozitiv. Spre exemplu, este cazul unei insuficiene, nereguli importante descoperit de auditorul intern, care imediat o aduce la cunotina managerului i pe care acesta o va soluiona fr ntrziere. n acest caz, disfuncia semnalat prin raportul de audit intern a dus la o aciune corectiv, care a avut ca rezultat i aprecierea auditorului ca un responsabil dinamic i eficace. Responsabilitile auditorului intern trebuie s aib n vedere c adesea analiza cauzelor unei nereguli scoate la iveal existena unor puncte slabe care i au originea n insuficiene asupra crora responsabilul nu are un bun control. Cu aceast ocazie, se observ c soluiile trebuie s vin pe cale ierarhic sau chiar de la nivelul organizaiei, dac sunt probleme de dimensiune cultural, de formare profesional, de buget, de organizare, de natur informatic .a. Aceast situaie paradoxal, adesea ntlnit i stimuleaz logica celui auditat care constat c auditorul intern confirm insuficienele semnalate chiar de el. Din prezentarea de mai sus, rezult c n aceasta const consilierea concret i fr echivoc acordat managerului de catre auditorii interni; c) Independena total a auditorilor interni Funcia de audit intern nu trebuie s suporte influene i presiuni care ar putea fi contrare obiectivelor fixate. Standardele profesionale de audit intern definesc principiul independenei sub dou aspecte: - independena compartimentului n cadrul organizaiei, de aceea el trebuie s funcioneze subordonat celui mai nalt nivel ierarhic; - independena auditorului intern, prin practicarea obiectivitii, adic auditorii interni trebuie s fie independeni de activitile pe care le auditeaz.
22

Independena auditorilor interni trebuie s aib la baz eliminarea practicii de suprancrcare a auditorilor cu lucrri care nu ar trebui s le revin lor. Spre exemplu: definirea de reguli i proceduri de lucru, exercitarea aciunilor de evaluare i supervizare ale salariailor, chiar i temporar, participarea la elaborarea sistemelor informatice, activitatea de organizare, aciuni de control financiar propriu-zis sau inspecii .a. Fenomenul cel mai grav care rezult de aici este c auditorii aflai n aceast situaie nu mai pot audita domeniul respectiv, deoarece i-au pierdut independena i obiectivitatea. Dac apar asemenea cazuri, mai ales la entiti mici i mijlocii, cnd din motive structurale suntem obligai s ncredinm auditorilor asemenea aciuni, se impune s evalu m riscurile i consecinele inevitabile n timp. Independena i obiectivitatea sunt abateri de la funcia de audit intern, care duneaz eficacitii i rigorii muncii de audit. Spre exemplu: Trebuie s avem n vedere c nu putem fi medic i pacient n acelai timp, fr s stabilim un diagnostic cel puin subiectiv. Respectarea standardului privind independena presupune unele reguli: auditul intern nu trebuie s aib n subordine vreun serviciu operaional; auditorul intern s poat avea acces n orice moment la persoanele de la toate nivelele ierarhice, la bunuri, la informaii, la sistemele electronice de calcul; recomandrile pe care le formuleaz s nu constituie n nici un caz msuri obligatorii pentru management. Organizarea funciei de audit intern n subordinea nivelului ierarhic cel mai nalt nu este suficient; mai trebuie ca fiecare, n cadrul activitii sale, s poat da dovad de obiectivitate, acesta fiind de altfel unul din principiile fundamentale ale codului deontologic. A fi obiectiv nseamn s realizezi o apreciere n total neutralitate, nseamn a nu avea idei preconcepute, ci o atitudine imparial. De aceea, standardele profesionale consider c obiectivitatea este afectat i atunci cnd auditorul auditeaz o entitate/ activitate/program a crei responsabilitate i-a asumat-o n cursul timpului. Realiznd c idealul absolut nu va fi atins nici n audit, de aceea vorbim despre riscul de audit, un risc rezidual dup trecerea auditorului intern. Obiectivitatea r mne scopul care trebuie atins, fiecare avnd datoria s fac tot posibilul pentru a se apropia ct mai mult de acest deziderat. Independena i obiectivitatea este deseori controversat, mai ales de ctre auditorii interni care nu neleg aceast independen atunci cnd se afl ntr-o structur ierarhic. n realitate, independena auditorului intern este supus unei duble limitri: auditorul intern, ca orice responsabil din organizaie, trebuie s se conformeze strategiei i politicii direciei generale; auditorul intern trebuie s fie independent n exercitarea funciei
23

sale, dar respectnd standardele de audit intern. Aceasta este o limitare deontologic, dar nensoit de sanciune, i de aceea auditorul intern trebuie s-i impun n mod contient respectarea standardelor profesionale. Din aceast succint prezentare rezult c, n materie de independen, nu este suficient nici ataarea structurii de audit la cel mai nalt nivel ierarhic, i nici urmrirea realizrii obiectivitii. Practica n domeniu ne arat c adevrata independen a auditorului intern o constituie profesionalismul su, deoarece dac este un profesionist va descoperi disfuncii importante, va face recomandri pertinente i se va implica n viaa organizaiei prin mbuntirea performanelor acesteia. Definirea elementelor de ancorare n viaa entitii a funciei de audit ne permite s trecem la prezentarea conceptului de audit intern. Aa cum am artat au existat mai multe definiii de-a lungul timpului. n anul 1999, I.I.A. din S.U.A. a emis o nou definiie a auditului intern, n urma unui studiu efectuat cu 800 studeni, coordonat de auditorii din universitile australiene, astfel : Auditul intern este o activitate independent i obiectiv, care d unei organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul de control deinut asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile, i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut aceast organizaie s i ating obiectivele, evalund, printr-o abordare sistematic i metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control i de conducere a ntreprinderii, i fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea. Exist autori5 care consider c folosirea cuvntului activitate, pentru a defini auditul intern, n locul termenului de funcie l situeaz pe responsabilul s u pe o poziie subaltern, innd cont c o activitate este mai elementar dect o funcie. n lexicul Cuvintele Auditului6 exist urmtoarea definiie a auditului, i anume: Auditul intern este n cadrul unei organizaii o funcie exercitat ntr-o manier independent i cu mandat - de evaluare a controlului intern. Acest demers specific concureaz cu bunul control asupra riscurilor de ctre responsabili. n Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern din Romnia este adoptat definiia dat de I.I.A., n anul 1999. Muli specialiti sunt de acord c aceast formulare mai poate fi reevaluat, dar n acest moment este satisfctoare i exhaustiv din punct de vedere al coninutului. 4.4. CARACTERISTICILE AUDITULUI INTERN
Jacques Renard Theorie et practique de laudit interne, Editions dOrganisation, Paris, France, 2002, tradus n Romnia printr-un proiect finanat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanelor Publice, Bucureti, 2003, pag. 61 6 Le mots daudit IFACI_ IAS, Editions Liaisons, Paris, 2000.
5

24

Organizarea funciei de audit intern n cadrul entitilor impune luarea n consideraie a urmtoarelor caracteristici: - universalitatea; - independena; - periodicitatea. a) Universalitatea funciei de audit intern trebuie neleas n raport de aria de aplicabilitate, scopul, rolul i profesionismul persoanelor implicate n realizarea acestei funcii. Auditul intern exist i funcioneaz n toate organizaiile, oricare ar fi domeniul de activitate al acestora. El s-a nscut din practica ntreprinderilor internaionale, apoi a fost transferat celor naionale, dup care a fost asimilat n administraie. Auditul financiar are ca obiect activitile din domeniul financiar i contabil, pe cnd auditul intern are o arie mai extins, cuprinde toate activitile desf urate n cadrul entitii, de aici universalitatea funciei. Din practic a rezultat c activitile financiar-contabile reprezint 20-25 % din activitile care fac obiectul auditului intern. Putem afirma c acolo unde exist control intern exist i audit intern, deoarece materia prim a auditului intern este controlul intern. Datorit faptului c auditul intern are scopul de a ameliora controlul intern, iar controlul intern este universal, atunci putem afirma c i auditul intern este universal. Funcia de audit intern a devenit o funcie de asisten managerial prin care auditorii interni ajut managerii, de la orice nivel, s stpneasc bine celelalte funcii i toate activitile. Avnd n vedere c managerii exist peste tot i asistena s-a extins n toate domeniile i se refer la toate activitile. De aceea, standardele de audit intern precizeaz c ntr-un serviciu de audit intern trebuie s gsim toate posibilitile pentru a audita toate activitile, motiv pentru care trebuie s avem specialiti din toate culturile, nu din toate specializrile. Normele internaionale precizeaz c auditorul intern nu trebuie s cunoasc toate meseriile din lume. El nu poate s fie la fel de bun ca cel care face zilnic aceeai lucrare. Specialitatea auditorului intern este sistemul de control intern. ns pentru a-i putea exercita specialitatea sa el trebuie s aib o bun cunoatere a mediului pe care-l auditeaz, s neleag i s-i nsueasc cultura organizaiei. ntr-un compartiment de audit intern nu exist oameni pricepui la toate. Aici vom gsi speciali ti care au nsuite: cultura managerial, cultura financiar-contabil, cultura informatic i alte culturi care sunt necesare ntr-o entitate. n acest context de specializare un auditor informatician va fi acceptat de informaticienii din departamentul care este supus auditului, numai dac este un specialist. Auditorul informatician este un informatician care a nvat auditul intern i nu invers; b) Independena auditorului intern trebuie s aib o gndire
25

nencorsetat, fr idei preconcepute, ca de exemplu: totul merge foarte bine sau totul merge foarte prost. Auditorul intern nu poate fi controlor, pentru c atunci cnd va audita va face control financiar de gestiune, i nici inspector pentru c n acest caz se va comporta ca un inspector fiscal. Auditorul intern nu poate fi nici altceva, respectiv: nu poate fi manager sau o persoan care realizeaz procesul de achiziii. Ce va face atunci cnd va audita achiziiile? Auditul intern este o activitate independent, de asigurare a ndeplinirii obiectivelor i de consultan, conceput n scopul de a aduga valoare i de a mbunti activitile unei organizaii. Astfel, funcia de audit intern, cu ocazia evalurii controlului intern, stabilete: - dac controlul intern a depistat toate riscurile; - dac pentru toate riscurile identificate a gsit procedurile cele mai adecvate; - dac lipsesc controalele n anumite activiti; - dac exist controale redondante; - apoi, transform n recomandri toate aceste constatri i concluzii asupra controlului intern prin raportul de audit pe care l va nainta managerului. Auditul intern ajut o organizaie s i ndeplineasc obiectivele sale, prin aducerea unei abordri sistematice, disciplinate n evaluarea i mbuntirea eficacitii managementului riscului, controlului intern i procesului de conducere. De asemenea, auditul intern ofer departamentelor din organizaie, Consiliului director, Consiliului de administraie o opinie independent i obiectiv asupra managementului riscului, controlului i guvernrii, msurnd i evalund eficacitatea acestora n atingerea obiectivelor stabilite ale organizaiei. Auditul intern are trei principale preocupri: raporteaz managementului la cel mai nalt nivel pentru ca acesta este cel care poate lua decizii, respectiv sefului executivului sau Consiliului de administraie; evalueaz i supervizeaz sistemul de control intern; ofer consiliere pentru mbuntirea managementului, pe baza analizei riscurilor asociate activitilor auditabile. Auditul intern intr n cultura organiza iei atunci cnd managerul apeleaz la auditori. n acest fel auditul intern devine o funcie responsabil, caracterizat prin independen. Auditul intern este o funcie i auditorul intern este o persoan care are obligaii i acestea nu sunt minore; c) Periodicitatea auditului intern este o funcie permanent n cadrul entitii, dar este i o funcie periodic pentru cei auditai. Frecvena auditurilor va fi determinat de activitatea de evaluare a riscurilor. Astfel, auditorii interni pot audita o entitate 8-12 sptmni i apoi s revin dup o
26

perioad de 2-3 ani, n funcie de riscurile care apar. n acest sens, trebuie s dispunem de un sistem de msurare a riscurilor. Acesta este planul de audit, care se realizeaz pe perioade strategice, de regul 5 ani, structurat anual i cuprinde toate activitile. Diferena este c unele activiti vor fi auditate odat, iar altele de mai multe ori, func ie de evaluarea riscurilor. Pe baza planului de audit se stabilete i numrul de auditori i n funcie de acetia se aleg riscurile care vor fi tratate i cele la care se va renuna pentru moment. Periodicitatea auditului intern, nu nseamn jumtate de norm, ci trebuie avut n vedere faptul c auditorul intern poate reveni oricnd acolo, dac, consider c este nevoie. Auditul intern este o funcie periodic deoarece se realizeaz conform unui plan i pe baza unor programe de activitate, comunicate i aprobate anticipat. Auditul intern ajut entitile s-i ating obiectivele, ceea ce se realizeaz printr-o organizare metodic i sistematic a procesului de audit, ndreptat spre mbuntirea controlului i proceselor de conducere, la diferite perioade de timp. Auditul intern trebuie s urmreasc obiectivele generale, dar i alte elemente ca: - existena unor disensiuni ntre diferite nivele ale organizaiei; - existena anumitor lucruri care descurajeaz oamenii s lucreze mai bine .a. Activitatea de audit intern este o activitate programat care se realizeaz n conformitate cu standardele pentru a conduce la rezultate i se deruleaz pe baza unui program, unde toate ideile auditorului vor fi cumulate ntr-un raport constructiv, care va reprezenta un beneficiu pentru organizaie. Procesul de audit intern trebuie s se efectueze periodic, pas cu pas, i s aib n vedere toate aspectele, nu numai lucrurile agreabile. El trebuie organizat i planificat astfel nct s conduc la mbuntirea controlului intern i a proceselor de conducere. Auditul este acolo pentru a ajuta managementul de linie s i mbun teasc managementul funcional i activitatea de analiz a riscurilor. Descoperirile i recomandrile auditului intern sunt utile liniei de management din zonele auditate, n special cu privire la mbuntirile poteniale n procesul de management al riscului, i pe care auditorul le va evalua din nou cu ocazia revenirii sale, ceea ce va asigura i garanta un plus de valoare organizaiei. Auditorii nu auditeaz persoane, ci sisteme, entiti, programe, activiti .a. n acest sens rapoartele de audit nu conin nume i fapte. Aceasta nu nseamn c auditul intern nu are implicaii asupra persoanelor. Dac descoper fraude atunci responsabilii activitilor respective vor avea probleme. Persoanele sunt inspectate de compartimentul de inspecie i astfel vom stabili dac s-au nclcat legile i regulamentele.

27

CAPITOLUL 6

PARALELE NTRE CONCEPTUL DE AUDIT INTERN I ALTE CONCEPTE

6.1. PARALELA INTRE AUDITUL INTERN SI AUDITUL EXTERN Funcia de audit intern s-a nscut prin desprinderea unor activiti din auditul extern i de aici i unele confuzii care se manifest. n realitate cele dou funcii sunt net difereniate, dar n acela i timp, ntre acestea, se identific i relaii de complementaritate. ntr-un tabel sinoptic prezent m principalele diferene ntre funcia de audit intern i cea de audit extern dup cum urmeaz :
Nr. Crt. DOMENII DE REFERIN AUDITUL INTERN AUDITUL EXTERN

1.

Statutul

Face parte din funciile ntreprinderii

2. 3.

Beneficiarii auditului Obiectivele auditului

Managerii de la toate nivelele Evaluarea sistemului de control intern i asigurarea managementului c acesta funcioneaz Domeniul este mult mai vast, deoarece include nu numai toate funciile ntreprinderii dar i dimensiunile lor. Domeniul auditului intern depete domeniul cifrelor Ex: auditarea activitii cabinetului medical Activitate efectuat permanent n cadrul entitii prin aciuni planificate, n funcie de analiza riscurilor

4.

Domeniul de aplicare al auditului

Ofer servicii i este independent din punct de vedere juridic. n sectorul privat, auditorii externi sunt numi i de acionari, care le stabilesc i perioada de timp pe care s o auditeze, i tot acestora le raporteaz. n sectorul public, prin analogie, se solicit o certificare n numele contribuabilului. Toi cei care doresc o certificare a conturilor: bnci, autoriti, acionari, clieni, furnizori .a. Certificarea exactitii conturilor i a situaiilor financiare, neschimbate din 1930, care const n regularitatea, sinceritatea i imaginea fidel a declaraiilor financiare finale. Cu aceast ocazie, auditul extern evalueaz i el sistemul de control intern, dar numai pentru elemente de natur financiar-contabil nglobeaz tot ceea ce particip la determinare rezultatelor, la elaborarea situaiilor financiare finale i numai la acestea, dar din toate funciile ntreprinderii

5.

Periodicitatea auditului

i desfoar misiunile n general n mod intermitent i n momente propice certificrii conturilor, respectiv dup sfritul semestrului sau anului, n restul perioadelor nefiind prezeni n entitate

28

Nr. Crt.

DOMENII DE REFERIN

AUDITUL INTERN

AUDITUL EXTERN

6.

Legtura cu factorii din ntreprindere

7.

Independena

8.

Metoda

9.

Prevenirea fraudelor

10.

Perspectiva auditului

Schimb mereu interlocutorii n func ie de misiunea planificat i din acest punct de vedere auditul intern este periodic pentru cei auditai Este independent n exercitarea funciei sale n sensul unei independen e a minii fa de subiectele pe care le auditeaz n acelai timp este dependent prin faptul c: -aparine organizaiei; -depinde de standardele profesionale pe care trebuie s le respecte Este o abordare n funcie de riscuri i are deviza: oricare ar fi sectorul, domeniul de activitate, se va audita cu aceleai tehnici i instrumente. n acest sens, exist o metodologie specific i original Se intereseaz de toate problemele organizaiei, spre exemplu: evalueaz confiden ialitatea dosarelor personale din cadrul cabinetului medical Nu ncearc s asigure c situaiile financiare sunt rezonabile, deoarece aceasta este sarcina auditului extern

Are mereu aceiai interlocutori din ntreprindere, din acest punct de vedere auditul extern este permanent pentru cei auditai

Are independena specific titularului unei profesii libere, reglementat juridic i statutar Este independena fa de clientul su

Are o metodologie precis, standardizat i se bazeaz pe inventare, analize, comparaii, rapoarte .a.

Se intereseaz numai de fraudele care pot afecta conturile

Nu efectueaz audit intern, deoarece nu are norme metodologice pentru acesta

Datorit necesitii nelegerii diferenelor dintre funcia de audit intern i cea de audit extern i avnd n vedere i confuziile care mai persist, prezentm i alte consideraii referitoare la obiectivele celor dou funcii: a) Organizaia are mai multe funcii, printre care i funcia financiar-contabil. n domeniul auditului intern intr i aceast funcie i ea ar putea fi examinat din punct de vedere al regularitii, eficacitii i managementului. Aceast examinare a auditorilor interni nu se confund cu auditul financiar-contabil exercitat de auditul extern, deoarece acesta nu urmrete aceleai obiective i nu folosete aceeai metodologie, astfel: auditul financiar-contabil realizeaz certificarea regularitii, sinceritii i imaginii fidele a conturilor i a declaraiilor financiare finale; auditul intern efectuat asupra funciei financiar-contabile a
29

entitii evalueaz sistemul de control intern al acesteia i prezint recomandri i concluzii pentru mbuntirea funcionalitii acestuia. Tabelul de mai jos, prezint domeniul de aplicare al auditului intern i auditului extern, demonstrnd n acelai timp i complementaritatea celor dou activiti. DOMENIUL DE APLICARE
NTREPRINDEREA X Funcii Producie Achiziii Contabilitate Trezorerie Administrare Vnzri Securitate Informatic Juridic Resurse umane Regularitate/ Conformitate AUDIT INTERN Audituri operaionale Eficacitate Management Strategie AUDIT EXTERN Audituri Financiare i Contabile ********

Sursa: Jacques Renard, Teoria i practica auditului intern, MFP, Bucureti 2002, pag. 50 b) Analiznd rolul controlului intern fa de auditul extern i cel intern, constatm c i acesta este diferit, astfel controlul intern apare ca un mijloc pentru auditul extern, n timp ce pentru auditul intern, apare ca un obiectiv, astfel: auditorii externi n activitatea lor stabilesc pragul de materialitate care le permite s elimine erorile a cror importan nu pune n discuie rezultatul i aceasta este o abordare raional prin care se compar sumele n litigiu cu totalul bilanului sau cu totalul cifrei de afaceri, abordare total inadecvat i strin principiilor auditului intern; auditorii interni cnd apreciaz controlul asupra afacerilor, pentru orice disfunciune evideniat, orict de mic ar fi, nu trebuie s o compare cu bugetul global al entitii, deoarece aceasta poate fi dovada unor dereglri grave, deocamdat neconfirmate i care trebuie remediate. Obiectivele auditorului intern nu se concentreaz asupra unui moment precis al timpului real, el ia n consideraie i riscurile posibile, innd cont de caracterul su preventiv. ntre auditul intern i auditul extern exist o complementaritate de care beneficiaz n mod deosebit practicienii i care este reglementat de standardele profesionale ale celor dou categorii de auditori astfel: Auditul intern este un complement al auditului extern deoarece acolo unde exist funcia de audit intern, auditorul extern este n mod natural nclinat s aprecieze n mod diferit calitatea regularitii, sinceritii i imaginii fidele a conturilor care i sunt prezentate. n practic, poate chiar s
30

foloseasc anumite lucrri ale auditului intern pentru a-i formula opinia sau pentru a-i susine demonstraia. Acest aspect este prevzut de Standardul 2050. Auditul extern este un complement pentru auditul intern avnd n vedere c acolo unde un profesionist i-a exercitat meseria, avem un mai bun control i un element profesional de comparaie. Auditorul intern poate ajunge s profite de pe urma unor lucrri ale auditului extern pentru a-i formula recomandrile i a-i susine concluziile. Din aceast paralel rezult ct de eficient este n practic colaborarea dintre aceti profesioniti, pentru ambele pri. Aceste elemente de colaborare sunt susinute de Standardele 2050 i 2440. Menion m, de asemenea, c auditul intern i auditul extern au dou lucruri de care trebuie s in seama n comun, i anume: - interzicerea oricrui amestec n gestiune; - utilizarea acelorai instrumente i tehnici, chiar dac metodologia de aplicare este diferit. Spre exemplu: Auditul extern i auditul intern al funciei contabile. - Auditorul extern, n analiza funciei contabile, pentru a aprecia regularitatea, sinceritatea i imaginea fidel a conturilor, examineaz mai amnunit: exhaustivitatea nregistrrilor; veridicitatea cifrelor; evaluarea corect a operaiunilor; perioada de nregistrare; corectarea situaiilor n funcie de obligaiile legale. n vederea ndeplinirii acestor obiective, auditorul extern apreciaz sistemul de control intern din punct de vedere al regularitii conturilor i a rezultatelor. - Auditorul intern, n studiul funciei contabile, examineaz: respectarea regulilor de funcionare stabilite de ntreprindere (repartizarea sarcinilor, proceduri de lucru, planificri .a.), cauzele i eventualele consecine. ansamblul sistemului de control intern care guverneaz funcionarea contabilitii permit responsabilului s aib un mai bun control asupra activitii. De aceea, el trebuie s se preocupe att de pregtirea profesional a contabililor, ct i de organizarea muncii. Toate aceste informaii permit formarea unei preri privind controlul avut asupra operaiilor contabile i deci recomandarea unor soluii potrivite de mbuntire a acestuia. n acest fel, ne putem da seama ct de mult s-ar nela un auditor intern care ar ncerca s fac o certificare n sensul c i-ar elimina de la bun nceput posibilitatea de a formula o judecat exhaustiv. n ultima perioad se manifest tendine de externalizare a funciei de audit intern, mai ales la entitile mici, care prin aceasta ar realiza i o economie financiar nsemnat.
31

Precizm faptul c, calificativul intern al funciei de audit intern reprezint o trstur esenial a acestei activiti i externalizarea nu trebuie s conduc i la schimbarea coninutului acestei activiti. Exercitarea funciei n interesul entitii presupune implicarea acesteia n cultura entitii i contribuia esenial pe care o are la consolidarea acesteia. 6.2. PARALELA INTRE AUDITUL INTERN SI CONTROLUL INTERN Conceptele de control intern i audit intern, dei diferite, au o serie de elemente care le apropie i altele care le difereniaz, ceea ce creeaz suficiente confuzii chiar printre specialiti. n continuare, ntr-un tabel sinoptic, prezentm o paralel care s contribuie la clarificarea acestor concepte:
Nr. Controlul intern (este) crt. 1. Integrat organizaiei 2. Proces continuu 3. n structura fiecrei funcii de conducere, o component a fiecrei activiti 4. Organizat la fiecare nivel al managementului 5. Un ansamblu de instrumente, tehnici i proceduri puse n practic 6. Obiectivul de baz al auditului intern 7. Obligat s elaboreze politici i proceduri pentru eliminarea riscurilor 8. Urmrete aplicarea procedurilor n practic 9. Face constatri, stabilete rspunderi i urmrete valorificarea costatrilor 10. Asemntor cu inspecia 11. Evalueaz mediul extern pentru c lumea se schimb continuu 12. Constatrile controlului sunt acceptate prin lege, de cei controlai Auditul intern (este) Structur independent Misiune planificat Funcie a conducerii entitii Organizat la cel mai nalt nivel D asigurri asupra funcionalit ii controlului intern pe baza unor standarde profesionale Componenta cea mai nalt a controlului intern Obligat s semnaleze eventualele isfuncionaliti n evaluarea controlului intern Ajut entitatea auditat s-i ating obiectivele Face constatri i emite recomand ri i concluzii Total diferit de inspecie Evalueaz mediul intern al entitii i adaug valoare muncii sale Recomand rile auditorului, bazate pe expertiza n domeniu, pot fi considerate cadouri pentru controlul intern, dei nu sunt percepute astfel ntotdeauna Recomand rile auditorului sunt opionale Are linie proprie de raportare, respectiv nivelului cel mai nalt al conducerii Este o activitate periodic, planificat i aprobat anticipat 32

13. Constatrile controlului sunt obligatorii 14. Raporteaz efului ierarhic, nu nivelului cel mai nalt al conducerii 15. O activitate permanent prin necesitatea de evaluare a riscurilor

Nr. Controlul intern (este) crt. 16. n sistemul de control intern 17. Privete la ntreaga organizaie

Auditul intern (este) n sistemul de control intern, dar i n afara lui, fiind separat de blocul operaional de control intern ntreaga organizaie privete la auditul intern

Controlul intern nu se organizeaz ca un compartiment distinct n cadrul entitii, el regsindu-se n structura fiecrei funcii a managementului, a fiecrei activiti i este n responsabilitatea fiecrui angajat. Fiecare rspunde de controlul s u intern. Managementului de linie, n afara propriului control intern, i mai revin i alte atribuii de control pe care poate s le diminueze sau s le dezvolte n funcie de evoluia riscurilor n entitatea pe care o conduc. Auditul intern, spre deosebire de controlul intern, se organizeaz ca structur distinct n subordinea managerului general al entitii. Sistemul de control intern din entiti cuprinde mai multe controale, aa cum am mai precizat, i anume: autocontrolul, controlul mutual, controlul ierarhic, controlul partenerial, controale de calitate i controlul financiar preventiv, inventarierea patrimoniului, controlul contabil, controlul financiar, inspecii .a. Aceste controale pot fi grupate astfel: - controale ex-ante: autocontrolul, controlul mutual, controlul ierarhic i controlul financiar preventiv; - controale ex-post: autocontrolul, controlul mutual, controlul ierarhic, inventarierea patrimoniului, controlul casieriei, control contabil, control financiar, controale de calitate, inspecia .a. Toate aceste controale enumerate nu se organizeaz n compartimente de sine stttoare, ci se regsesc pe fluxul de operaii ntre fazele unui lan procedural, exercitat de fiecare post de lucru, la fiecare nivel de responsabilitate sau prin delegare de competen, ataate intrinsec activitilor curente. Datorit acestei organizri, atunci cnd auditorul intern stabilete inexistena procedurilor, inadaptabilitatea sau neactualizarea sistematic a acestora, n funcie de evoluia riscurilor, neimplementarea recomandrilor .a., acestea reprezint probleme majore pentru management i pentru auditorii interni. Acest sistem este specific Romniei, care a implementat auditul intern n sectorul public ncepnd cu 1 ianuarie 2003. Avnd n vedere att particularitile sistemului anglo-saxon, ct i specificul sistemului de control intern romnesc, consider m necesar instituirea unei structuri de control intern n cadrul entitilor publice n subordinea managerului general care s aib ca principale atribuii urmtoarele: - implicarea n crearea procedurilor acolo unde nu exist; - supravegherea actualizrii sistematice a procedurilor funcie de
33

schimb rile legislative i de evoluia riscurilor; - coordonarea sistemului de control intern al entitii i realizarea evalurii riscurilor; - sprijinirea managementului pentru implementarea recomandrilor auditorilor interni; - asigurarea consultanei solicitate de management. Structura de control intern, organizat numai la nivelul ordonatorilor principali, trebuie dimensionat de analiza evalurii riscurilor asociate activitilor i nu este potrivit s depeasc din num rul auditorilor. Controlorul ef, responsabil al structurii de control intern, nu va realiza efectiv control i va avea o munc de consilier, supervizare i actualizare permanente a sistemului de control intern al entitii publice. La nivel central se poate constitui o unitate de armonizare a controlului intern sau poate exista o singur unitate de armonizare a auditului intern i controlului intern cu departamente separate pentru cele dou activiti. Organizarea n acest fel a sistemului de control intern din entitile publice va eficientiza activitatea de audit intern, prin asigurarea implement rii recomandrilor auditorilor, responsabilizarea managerilor i executanilor i realizarea mai rapid n practic a unei diferenieri clare ntre activitile de audit intern i control intern i atingerea, astfel, a obiectivelor de preaderare. Desigur pentru a respecta buna practic n domeniu i n Romnia n perspectiv trebuie s se nfiineze Comitete de audit pe lng structurile de audit n subordinea managerului general, i care s preia o parte din problemele auditorilor interni care n prezent sunt naintate U.C.A.A.P.I. Standardele profesionale ale I.I.A. 2100-1 prevd ca o activitate major n responsabilitatea auditului intern managementul riscului, n sensul c acestuia i revine evaluarea calitii procesului de gestionare a riscurilor. n lipsa unui asemenea proces, auditorul intern poate ajuta la identificarea, evaluarea i crearea unui sistem de management al riscurilor i de control, care s permit gestionarea acestora, f r a se implica n decizia de implementare a sistemului. O soluie practic este i aceea prezentat mai sus cu constituirea unui responsabil cu controlul intern la nivelul entitii care raporteaz direct managementului general. 6.3. AUDITUL INTERN I INSPECIA ntre auditul intern i inspecie confuziile se amplific avnd n vedere pe de o parte, c distinciile sunt mai subtile, i pe de alt parte, faptul c auditorul intern i inspectorul sunt salariaii organiza iei. Confuziile realizate se accentueaz att datorit folosirii gre ite a vocabularului, de exemplu: auditori-inspectori , inspecii de audit, ct i atunci cnd activitatea practic a acestora nu se respect, adic auditorii interni efectueaz i inspecii sau numai activitate de control i inspecie sau inspectorii realizeaz i activiti de audit intern. Spre exemplu: Aprecierea unei lipse n gestiunea unui casier pornete
34

de la cine a fcut constatarea, astfel: dac lipsa n gestiune este stabilit de inspector cu ocazia inspeciei efectuate pentru verificarea exhaustiv a modului de aplicare a regulamentului i obiectivelor conducerii sau dac aceast descoperire este realizat de auditorul intern, cu totul ntmpltor, el neavnd astfel de obiective, respectiv de a controla modul de desfurare a activitilor, ci numai pe acela de a observa cum funcioneaz sistemele. De asemenea, auditorul intern nu realizeaz o evaluare exhaustiv, ci prin eantionare, sondaj sau alte tehnici efectueaz o serie de teste pe baza crora constat i el posibilitatea unor erori, a unor deturnri de sume sau chiar lips n gestiunea casieriei. Persoanele implicate n descoperirea lipsei n gestiunea casieriei vor proceda astfel: Inspectorul, constatnd eroarea sau furtul, va sanciona direct sau indirect casierul sau, cel puin, i va da acordul n privina sancionrii. Indiferent de aciunea sa n acest domeniu, care va depinde foarte mult de cultura organizaiei, va avea loc o aciune care se va interesa de persoana casierului. n continuare, inspectorul va cuta , n mod firesc, unde au disprut banii, va ncepe o munc de anchetare i cercetare i va ntreprinde toate aciunile pe care le consider necesare pentru a recupera activul disprut. n final, inspectorul va da toate dispoziiile necesare pentru a pune lucrurile n ordine, ca rezultat al misiunii sale. Astfel, el se va asigura c ntre registrele de contabilitate i documentele casieriei exist concordan, fcnd rectificrile de rigoare n contabilitate i evidene. Deci, inspectorul realizeaz aciunile de: cercetarea i sancionarea responsabilului, recuperarea activelor ntreprinderii constatate lips i aducerea la zi a situaiei din contabilitate. Auditorul intern va aciona extrem de diferit, astfel el nu se va interesa de persoana casierului dect pentru a semnala problema, dac este destul de important, conducerii i/sau inspeciei pentru ca acestea s dea fr ntrziere dispoziiile necesare. Dac apreciaz inexistena elementelor care ar impune anunarea urgent, conducerea sau inspecia vor fi sesizate n mod normal, prin intermediul raportului de audit, ntocmit cu ocazia finalizrii misiunii sale. n continuare, auditorul intern va cerceta i se va interesa de toate aspectele care in de buna funcionare a casieriei (metode de lucru, competena casierului, supravegherea eficient, dispozitive de securitate, activiti de control printre care i inspecia, un sistem bun de informare etc.), acele activiti de control care nu au funcionat sau care au funcionat necorespunztor, astfel nct s-a ajuns n aceast situaie. n acest fel, auditorul va realiza o anchet cauzal care are ca scop determinarea activitilor de control intern neaplicate/inexistente sau insuficiente care au stat n calea unui bun control asupra activitilor casierului. Identificnd astfel cauzele punctelor slabe, insuficienelor sau
35

disfunciilor, auditorul intern va preciza ce anume trebuie schimbat, adugat, eliminat pentru ca pe viitor acest lucru s nu se mai ntmple. Deci, auditorul intern va recomanda mbuntirea activitilor de control aplicate pn la acel moment pentru a avea un mai bun control asupra operaiunilor casieriei. ntr-un tabel sinoptic, prezentm o paralel ntre cele dou activiti: inspecia i auditul intern
Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Inspecia Integrat n organizaie sau structur distinct Proces ocazional, intervine oricnd apreciaz Organizat de management cnd situaia impune Exist o procedur stabilit de desfurare Poate fi realizat prin controale succesive Obligat s informeze managementul i structura de audit intern cu privire la nlocuirea procesului-verbal Soluioneaz o problem concret Auditul intern Structur independent Misiune planificat Organizat la cel mai nalt nivel Exist o metodologie specific numai acestei funcii Utilizeaz proceduri de testare standard Obligat s semnaleze iregularitile managementului general, verbal sau prin raportul ntocmit Ajut entitatea s-i ating obiectivele

Nu are rolul de a interpreta sau de a readuce n discuie norme i reguli 9. Face verificri, stabilete rspunderi, ia msuri de valorificare 10. Asemntoare cu controlul 11. Msurile luate de inspectori sunt obligatorii

Metodologie specific pentru analiz, interpretare i evaluare Face constatri i emite recomandri i concluzii i urmrete implementarea lor Total diferit fa de control Recomandrile auditorilor interni sunt opionale pentru management. Dac auditorul la o nou misiune va face aceleai constatri, de care managerul nu a inut cont, atunci va fi o problem pentru manager 12. Raporteaz pe cale ierarhic modul de Are linie proprie de raportare, respectiv nivelului cel soluionare mai nalt al conducerii 13. Verific persoane Evalueaz activiti/func ii/programe

Inspecia are rolul de a verifica dac s-au respectat regulile, ea este neanunat, pe cnd auditul intern poate recomanda schimbarea regulilor nvechite, care nu mai sunt aplicabile, dar aceasta se va realiza pe baza unui plan de aciune. Inspectorul verific persoanele nu funciile, el verific toate activitile persoanei respective, pe cnd auditorul selecteaz obiectivele n func ie de riscuri. Auditorii interni trebuie s fie contieni c este posibil ca anumite aspecte s nu le fi putut depista, dar n acelai timp, pentru ceea ce au descoperit, s fie convini c va influena n mod pozitiv organizaia, care va funciona mai bine ca nainte. Astfel nct managerii s poat spune: auditul intern a fost pe la mine i n consecin pot dormi linitit. Auditorii interni pot s depisteze frauda, dar nu este obligatoriu sarcina acestora. Activitatea lor de baz este s evalueze i s mbunteasc sistemul
36

de control intern. Inspectorul poate veni oricnd s aprecieze, pe cnd auditorul intern vine pe baza unui plan de audit comunicat i aprobat anticipat. Auditul intern i inspecia nu au acela i profil, astfel: inspectorul are o mare autoritate, pe cnd auditorul are o mare calitate pe baza aptitudinilor sale de comunicare. De aceea, auditorul intern poate fi tnr, poate evalua activiti conduse de mari specialiti, de oameni superiori lui, fr ca aceasta s conteze, deoarece el vine s evalueze, aprecieze i s ajute. n consecin, funcia de audit i cea de inspecie, sunt amndou importante i ele nu trebuie s se exclud una pe cealalt, ci dimpotriv s se sprijine i s se informeze reciproc. Nu trebuie s uit m c, inspectorul are obligaia s informeze att managerul ct i pe auditor asupra rezultatelor investigaiilor sale. n prezent, n Romnia, pentru a nchide feed-back-ul, este necesar constituirea unei structuri de inspecie, la nivelul entitilor. Dac, controlul intern este organizat i rspunde managementului de linie, auditul intern este organizat pe lng nivelul superior al managementului, avnd ca activitate principal evaluarea controlului intern, problema inspeciei nu este rezolvat ! Eventualele abateri de la normele financiare i chiar fraude depistate de control sau chiar de auditul intern trebuie s fie naintate de manager pentru instrumentare inspeciei i apoi transmise, dac este cazul, n afar, la organele de specialitate pentru soluionare (parchete, poliia .a.). Nici activitatea de inspecie nu apreciem c este potrivit s se organizeze sub forma unui compartiment distinct, ci este recomandabil ca atunci cnd apar abateri grave sau fraude s se constituie comisii ad-hoc, cu cei mai potrivii specialiti, pentru instrumentarea lor. Managerul, n funcie de rezultatele comisiei s stabileasc dac se impune transmiterea lor n continuare pentru cercetarea penal a rezultatelor investigaiei. n entitile unde aceste abateri sau fraude apar cu o oarecare frecven pot fi constituite comisii permanente anuale sau numai pentru aciunile respective, pe principiul constituirii comisiilor parlamentare. n acest fel, se realizeaz economii prin nenfiinarea compartimentelor de inspecii n entiti. n Romnia, n cazul unei entiti publice, actorii care coexist pentru a asigura funcionarea acesteia i atingerea obiectivelor propuse sunt: - administratorul- managerul responsabil cu gestionarea resurselor; - control financiar ex-ante - controlul financiar preventiv; - controlul intern - sistemul de control intern din cadrul entitilor; - inspectorul care se asigur de respectarea legii, sancioneaz neregulile n ideea eliminrii eventualelor fraude care ar putea s apar; - auditorul consilier al managerului, care l ajut s stpneasc riscurile care planeaz asupra entitii. n concluzie, ntr-o entitate funcioneaz obligatoriu controlul intern, care include controlul financiar preventiv, structura de inspecie, constituit ad-hoc, n funcie de necesitate pentru instrumentarea abaterilor i a
37

eventualelor fraude, i structura de audit n subordinea direct a managerului. n practic, n structura entitilor, se contureaz tot mai mult necesitatea funciei de controlor ef care s coordoneze sistemul controlului intern organizat de management prin dispersarea acestuia pe fazele lanului procedural. Reinnd, recomandrile Uniunii Europene privind eliminarea controlului financiar preventiv din structura entitilor, poate c o soluie ar fi transformarea controlului, care acorda viz CFP, n controlor ef pentru supervizarea funcionrii sistemului de control al entitii, dar i pentru monitorizarea implementrii recomandrilor auditorilor interni, care ntotdeauna au reprezentat o problem att pentru managementul general, ct i pentru managementul de linie, pe motiv c ar fi preocupai de problemele curente. Aceast idee este sprijinit i de faptul c att structura controlului financiar preventiv, ct i cea a viitorilor controlori efi din cadrul entitilor, vor fi constituite dintr-o singur persoan. Autorii consider aceast mutare ca fiind foarte benefic, att pentru management, ct i pentru funcia de audit intern, contribuind efectiv la asigurarea implementrii corecte i eficiente a auditului intern, imperativ solicitat insistent de Comisia European.. n aceast configuraie logic, auditorul este o component aparte care trebuie s se caracterizeze prin aceea c: - face ceea ce spune, - este ceea ce face i - pare a deveni o necesitate absolut. O entitate care vrea s-i mbogeasc cultura nu poate funciona fr asemenea componente n structura sa i mai ales auditorii care sunt pe un anumit nivel mentorii respectivei entiti. 6.4. PRINCIPIILE CONTROLULUI INTERN Exist 10 principii de funcionare a controlului intern, intitulate Biblia controlului intern, dup cum urmeaz: i) Un management contient de necesitatea controlului intern. ii) Fiecare este responsabil pentru propriul su control intern. iii) Un mediu de control adecvat este necesar pentru a exista un control intern bun. iv) Relativitatea controlului intern, care nu d dect o asigurare rezonabil, nu este o soluie magic. v) Definirea misiunii guverneaz ntregul, pentru c dac nu cunosc misiunea cu precizie nu pot detecta riscurile, nu tiu s le evaluez. vi) Nu facem control intern de dragul de a face control intern, cum spune francezul: Pas de control pour le controle!. vii) Coerena sistemului de control intern implic: definirea misiunii
38

fixarea obiectivelor stabilirea mijloacelor de realizare resursele de informaii procedurile de control intern. viii) Procedurile de control intern trebuie actualizate periodic. ix) Identificarea activitilor de control necesare, pe baza analizei riscurilor, realizat de fiecare responsabil. x) Auditul intern apreciaz i evalueaz calitatea controlului intern i permite mbuntirea acestuia.

39