Universitatea Babe-Bolyai Cluj-Napoca Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor Catedra de Contabilitate i Audit

TEZ DE DOCTORAT

Conductor tiinific: Prof. univ. dr. Partenie Dumbrav

Doctorand: Popescu Pua Viorica 2011

Universitatea Babe-Bolyai Cluj-Napoca Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor Catedra de Contabilitate i Audit

TEZ DE DOCTORAT
CONTABILITATEA I CONTROLUL FORMRII I UTILIZRII RESURSELOR BUGETARE

Conductor tiinific: Prof. univ. dr. Partenie Dumbrav

Doctorand: Popescu Pua Viorica 2011

Cuprinsul rezumatului

Cuprinsul tezei de doctorat................................................................................................. 2 Cuvinte cheie...................................................................................................................... 5 Introducere.......................................................................................................................... 5 Motivaia cercetrii............................................................................................................. 5 Prezentarea sintetic a capitolelor...................................................................................... 7 Concluziile, limitele i perspectivele cercetrii.................................................................. 9 Bibliografie......................................................................................................................... 24

CUPRINS

Motivaia i importana cercetrii . 6 Stadiul actual al cunoaterii 9 Metodologia cercetrii tiinifice 20 Lista tabelelor, graficelor i figurilor . 29 Abrevieri ... 31 CAPITOLUL 1 BUGETUL DE STAT I SISTEMUL RESURSELOR FINANCIARE PUBLICE, FORMARE I UTILIZARE ... 1.1. BUGETUL DE STAT COMPONENT FUNDAMENTAL A FINANELOR PUBLICE, CONINUT I CARACTERISTICI .. 1.2. PRINCIPII I REGULI BUGETARE .. 1.2.1. Principii bugetare . 1.2.2. Reguli bugetare .. 1.3. TIPURI DE BUGETE UTILIZATE N PRACTICA INTERNAIONAL .. 1.4. METODE DE DIMENSIONARE A VENITURILOR I CHELTUIELILOR BUGETARE .. 1.4.1. Metode clasice de dimensionare a indicatorilor bugetari 1.4.2. Metode moderne de dimensionare a indicatorilor bugetari 1.4.2.1. Metoda de Planificare, programare, bugetizare (P.P.B.S.) . 1.4.2.2. Metoda Managementului prin obiective (M.B.O.) .. 1.4.2.3. Metoda Baz bugetar zero (Z.B.B.) ... 1.4.2.4. Metoda Raionalizrii opiunilor bugetare (R.C.B.) 1.5. CONINUTUL I CARACTERISTICILE PROCESULUI BUGETAR .. 1.6. ETAPELE PROCESULUI BUGETAR 1.7. STRUCTURA RESURSELOR BUGETARE I SISTEMUL CHELTUIELILOR PUBLICE 1.7.1. Structura resurselor financiare publice 1.7.2. Sistemul cheltuielilor publice .. 1.8. IMPACTUL FISCALITII I EVAZIUNII FISCALE ASUPRA FORMRII I UTILIZRII RESURSELOR BUGETARE ... 1.8.1. Fiscalitatea, concept i mod de manifestare 1.8.2. Evaziunea fiscal ... 1.9. DEZBATERI PRIVIND NOUL SISTEM DE MANAGEMENT PUBLIC 1.10. CONCLUZII PRELIMINARE CAPITOLUL 2 CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE 2.1. ORGANIZAREA I CONDUCEREA CONTABILITII INSTITUIILOR PUBLICE 2.2. NORMALIZAREA I ARMONIZAREA CONTABILITII PUBLICE ... 2.2.1. Trecerea de la contabilitatea de cas la contabilitatea de angajamente ..
2

33 35 40 40 49 51 54 54 56 57 59 60 61 62 64 67 67 70 72 72 85 88 100

102 104 106 106

2.2.2. Implementarea IPSAS .. 2.2.3. Beneficiile contabilitii de angajamente . 2.3. PARTICULARITI PRIVIND CONTABILITATEA TREZORERIEI . 2.4. CALITATEA, EXPRESIVITATEA I ACCESIBILITATEA INFORMAIILOR DIN CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE .. 2.5. SITUAIILE FINANCIARE ALE INSTITUIILOR PUBLICE, PREZENTARE I RAPORTARE 2.5.1. Componena situaiilor financiare n instituiile publice .. 2.5.2. Situaie comparativ privind raportarea n situaiile financiare din ara noastr i IPSAS .. 2.6. CERCETARE EMPIRIC PRIVIND PERCEPIA AUDITORILOR PUBLICI EXTERNI A IMAGINII FIDELE OFERITE DE SITUAIILE FINANCIARE 2.6.1. Argumente n favoarea alegerii tematicii de cercetare . 2.6.2. Formularea ipotezelor de lucru care vor fi testate . 2.6.3. Stabilirea eantionului i stabilirea metodelor de colectare a datelor .. 2.6.4. Analiza datelor obinute i confirmarea sau neconfirmarea ipotezelor formulate 2.6.5. Limitele studiului realizat 2.7. CONCLUZII PRELIMINARE . CAPITOLUL 3 CONTROLUL FORMRII I UTILIZRII RESURSELOR BUGETARE ... 3.1. CONTROLUL FINANCIAR: CONCEPT, CLASIFICARE, PERIMETRU DE MANIFESTARE, OBIECTIVE 3.2. INSTITUII DE CONTROL FINANCIAR .. 3.2.1. Structuri de control financiar organizate pe lng Parlamentul Romniei 3.2.2. Structuri de control financiar organizate pe lng Guvernul Romniei 3.3. CONTROLUL INTERN . 3.3.1. Modelul COSO ... 3.3.2. Modelul CoCo 3.4. AUDITUL INTERN .. 3.5. AUDITUL EXTERN .. 3.5.1. Auditul de stat din rile Uniunii Europene . 3.5.2. Auditul extern al situaiilor financiare exercitat de Curtea de Conturi a Romniei . 3.5.3. Studiu privind auditul situaiilor financiare efectuat de Camera de Conturi Satu Mare ... 3.5.4. Auditul fondurilor europene 3.6. CONTROLUL INTERN I AUDITUL INTERN LA INSTITUIILE PUBLICE ... 3.7. RAPORTUL NTRE AUDITUL INTERN I AUDITUL EXTERN 3.8. CONCLUZII PRELIMINARE ..

109 116 120 128 129 129 134 141 141 142 145 148 165 166

169 171 177 177 180 183 186 188 191 196 196 198 202 218 221 227 231

CAPITOLUL 4 CONCLUZII GENERALE I PERSPECTIVELE CERCETRII ... 234

4.1. CONCLUZII GENERALE DEGAJATE DIN CERCETAREA NTREPRINS 235 4.2. PERSPECTIVELE CERCETRII PRIVIND FORMAREA I UTILIZAREA RESURSELOR PUBLICE 250 ANEXA 1 CHESTIONAR ... 253 BIBLIOGRAFIE SELECTIV .. 258

Cuvinte cheie
Contabilitate, control, audit, resurse bugetare, cheltuieli publice, buget, situaii financiare, imagine fidel.

Introducere
n pofida scopului propus prin chiar denumirea prezentului proiect de cercetare Contabilitatea i controlul formrii i utilizrii resurselor bugetare, o acoperire deplin a subiectului nu a stat n intenia autorului, tiindu-se c epuizarea subiectului este departe de a fi posibil ntr-o lucrare. Mai mult, n aceste vremuri de criz economico-financiar i de transformri prin care trece ntreaga lume, orice lucrare cu acest subiect nu poate fi dect incomplet. Dei tema prezentului proiect de cercetare este destul de complex i de dificil de tratat, importana sa pretinde ducerea acesteia la bun sfrit, cercettorul asumndu-i riscurile aferente, respectiv limitele la care este supus proiectul de cercetare.

Motivaia i importana cercetrii

Realizarea unei lucrri de o asemenea amploare, precum cea din cadrul unui program de studii doctorale, este condiionat de existena unei motivaii i a unui set de argumente care s justifice credibil motivaia care a stat la baza alegerii tematicii respective de cercetare. Pentru rezultate eficiente i realmente utile n urma activitii de cercetare este absolut necesar ca acela care se afl n postura de cercettor s gseasc cele mai eficiente i eficace metode i tehnici de cercetare a temei alese. Primul pas pe care cercettorul trebuie s-l realizeze nainte de a purcede la realizarea unui demers tiinific de o asemenea anvergur este acela de a-i stabili o strategie de abordare a tematicii propuse spre cercetare, iar aceast strategie trebuie s fie ancorat n jurul a cel puin urmtoarelor centre de interes: Motivaia: prezentarea argumentelor care justific necesitatea unor eforturi reale de cunoatere n acest domeniu; Utilitatea: potenialele beneficii ale unui astfel de proiect de cercetare i criteriile care justific importana unui astfel de studiu; Limitele poteniale ale cercetrii. n determinarea argumentelor care s justifice necesitatea real de cunoatere n acest domeniu este necesar, n primul rnd, s delimitm domeniul asupra cruia ne ndreptm eforturile de cercetare. Contabilitatea de angajamente (accrual accouting) a devenit un standard n majoritatea administraiilor publice din Europa, Comisia European fiind promotoarea acestei metode alturi de Federaia Internaional a Contabililor. Comisia European s-a angajat s modernizeze i s mbunteasc sistemul contabil din Uniunea European, care pun accent pe transparen i acuratee. Astfel, pe data de 17 decembrie 2002, Comisia European a adoptat decizia asupra modernizrii sistemului contabil propriu. Reforma a constat n trecerea de la contabilitatea de numerar (cash) la cea pe baz de angajamente (accrual), ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005, pentru c furnizeaz o imagine mai clar a activelor i datoriilor la orice moment n timp. Cerine noi privind mbuntirea
5

calitii informaiilor financiare furnizate de situaiile financiare din sectorul public au fost precizate n Regulamentul financiar aplicabil bugetului general al Comunitii Europene nr.1605/2002 i n Regulamentul Comisiei Europene privind regulile detaliate de implementare a Regulamentului financiar nr.2342/2002, capitolul Prezentarea conturilor i a contabilitii Nevoia de convergene i armonizri privind contabilitatea instituiilor publice din Romnia cu Regulamentele Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public a rezultat dintr-o serie de responsabiliti pe care ara noastr i le -a asumat pentru a deveni ar membr a Uniunii Europene. Astfel, prin Documentul de poziie la capitolul 11 Uniunea Economic i Monetar, Romnia i-a asumat rspunderea raportrii datelor privind finanele publice n conformitate cu prevederile Sistemului European de Conturi, ceea ce presupune respectarea regulilor contabile prevzute i a momentului nregistrrii n contabilitate a operaiunilor economico-financiare. Procesul de aderare a Romniei la Uniunea European a pus n faa profesionistului contabil probleme de atitudine, de raionament, de etic i de strategie. Teoria, practica i experiena proprii domeniului contabil ofer alternative pe care contabilul trebuie s le judece pentru a alege. n acest context, marea provocare creia profesia contabil trebuie s-i fac fa este dat de reconstrucia credibilitii i ncrederii categoriilor de utilizatori asupra realitii datelor furnizate de contabilitate i produsul su final situaiile financiare. Cunoaterea sistemului patrimonial, a capacitii acestuia de a genera profit la un moment dat este asigurat cu ajutorul contabilitii ct i printr-un control exigent i eficient. Se poate spune c att la nivel macroeconomic ct i microeconomic controlul reprezint o funcie eficient i necesar a conducerii. Controlul este o necesitate att obiectiv ct i subiectiv, dar nu ca un scop n sine, ci ca un mijloc de perfecionare a oricrei activiti i chiar a procesului de conducere. Cunoaterea coninutului controlului necesit acordarea importanei cuvenite pe toate treptele piramidale decizionale, de la terminologia folosit pn la determinarea rolului informaiei furnizate de ctre acesta. n literatura de specialitate i n practica unor ri dezvoltate apar unii termeni care nu sunt utilizai corespunztor coninutului lor. De altfel, i n ara noastr sunt o serie de confuzii privind definirea i delimitarea controlului. Controlul ptrunde n esena fenomenelor i contribuie efectiv la conducerea tiinific i eficient, sesizeaz aspectele negative n momentul n care acestea se manifest ca tendin i intervine operativ pentru prevenirea i lichidarea cauzelor. Controlul, ca form de cunoatere este lipsit de sens dac nu se manifest i ca form de perfecionare a modului de gestionare a patrimoniului i de organizare i conducere a activitii entitii. Prin control se acioneaz n direciile eseniale ale cerinelor sociale, se acord atenie deosebit problemelor economice i financiare concrete, trecerii de la faza de preocupri generale, de program, la asigurarea continuitii practice eficiente. n acelai timp, n cadrul relaiilor dintre agenii economici, care se creeaz n condiiile economiei de pia, controlul poate contribui nu numai la bunstarea i prosperitatea

agenilor economici ca atare, ci i la creterea economic, la progresul tehnic i economicosocial, la competitivitatea i deschiderea economiei romneti att de necesare. Perioada de criz prin care trece economia autohton, presupune un control eficient i ferm la toate nivelele, control care s asigure respectarea legalitii, att n sectorul public ct i n cel privat, nlturnd i prevenind abuzul, fraudele, corupia, evaziunea fiscal, i alte asemenea aspecte negative care din pcate s-au amplificat n ultimii ani. Conform legislaiei n vigoare, n Romnia, distingem existena controlului exercitat de instituii specializate de control, ce aparin de regul statului i care exercit controlul unitilor patrimoniale din afara acestora, deci realizeaz un control extern, indiferent de apartenena capitalului entitilor patrimoniale controlate. Necesitatea controlului extern este determinat de: stabilirea, urmrirea i ncasarea veniturilor bugetare fr de care nici un stat nu poate exista; urmrirea modului n care se cheltuiete banul public; asigurarea respectrii reglementrilor din domeniul public; funcionarea instituiilor statului de drept, precum i a asistenei sociale a populaiei (sub toate formele sale) i verificarea gestionrii tuturor unitilor din proprietatea statului. Controlul extern vizeaz probleme de ansamblu, dar i unele aspecte de detaliu ale economiei naionale i implicaiile lor n viaa social-politic a rii. Pornind de la aceste premise am considerat tematica Contabilitatea i controlul formrii i utilizrii resurselor bugetare ca fiind de actualitate, necesitnd o laborioas munc de cercetare i documentare, de coroborare i asamblare a informaiilor i cunotinelor necesare dezvoltrii ei. Importana acestui proiect de cercetare se justific din cel puin urmtoarele considerente: contribuie la dezvoltarea orizontului de cunoatere n domeniul contabilitii i controlului n general, i asupra contabilitii publice i a controlului resurselor bugetare n special; contribuie la cunoaterea principalelor coordonate care au influenat evoluia contabilitii publice i a controlului resurselor bugetare, printr-o abordare de la internaional la naional; se asigur posibilitatea identificrii contribuiei auditorilor publici externi la progresul temei cercetate.

Prezentarea sintetic a capitolelor

O expunere succint a structurii i coninutului lucrrii are urmtoarea prezentare: Capitolul 1. Bugetul de stat i sistemul resurselor financiare publice, formare i utilizare Primul scop n cadrul acestui capitol a fost acela de-a prezenta o imagine de ansamblu a bugetului de stat, n diferite ri ale lumii i n Romnia, printr-o abordare juridic i alta economic. Ulterior am dorit s analizm principiile i regulile bugetare, analiz care ne-a permis s identificm situaiile speciale ce constituie excepii i derogri de la principiile

bugetare, precum i ralierea la anumite concepte i formularea unor concluzii i opinii personale. Un alt aspect important urmrit n cadrul acestei etape a cercetrii noastre a fost identificarea tipurilor de bugete utilizate n practica internaional, care ne-a condus la susinerea concepiei generalizrii bugetului pe programe ntruct, constituie o nou etap n evoluia practicilor bugetare. Datorit faptului c, elaborarea unui buget modern presupune folosirea tehnicilor de previziune i a analizei macro-economice, am considerat pertinent ndreptarea eforturilor de cercetare spre analiza metodelor clasice i moderne de dimensionare a veniturilor i cheltuielilor bugetare, care permit evidenierea impactului economic, social i politic al opiunilor privind procurarea resurselor i efectuarea cheltuielilor, pentru a identifica care este (dup prerea noastr) metoda cea mai potrivit pentru Romnia. n ce privete sistemul resurselor publice n ara noastr, prima etap, a fost centrat pe surprinderea aspectelor eseniale care caracterizeaz procesul bugetar, sub aspectul coninutului, caracteristicilor i etapelor acestuia. Ulterior am dorit s analizm, structura resurselor financiare publice i alocarea acestora avnd n vedere c n toate rile se constat o cerere sporit de resurse financiare generat de creterea nevoilor sociale ntr-un ritm mai rapid dect al evoluiei produsului intern brut. Am considerat c este necesar ndreptarea eforturilor de cercetare spre analiza fiscalitii ca i concept i mod de manifestare, ncercnd s identificm specificul sistemului fiscal romnesc fa de rile UE i cauzele i formele sub care se manifest evaziunea fiscal. La finele capitolului am ncercat s surprindem diverse accepiuni cu privire la coninutul noului sistem de management public (NMP) i s prezentm avantajele implementrii conceptelor NMP n ara noastr. Capitolul 2. Contabilitatea instituiilor publice Unul din obiectivele acestui capitol din cadrul prezentei lucrri a fost acela de-a urmri organizarea i conducerii contabilitii instituiilor publice. Dup prezentarea modului de organizare i conducere a contabilitii publice sunt definite procesele de normalizare i armonizare a contabilitii publice i prezentate IPSAS. Atenia cuvenit a fost acordat particularitilor contabilitii trezoreriei i calitii, expresivitii i accesibilitii informaiilor din contabilitatea instituiilor publice. n vederea avansrii cunoaterii domeniului supus cercetrii am considerat oportun prezentarea unui studiu comparativ asupra tratamentului contabil i al raportrii n situaiile financiare, potrivit normelor contabile naionale pentru sectorul public i Regulamentele europene i IPSAS, prin care au fost identificate elementele de convergen dar i cele de diferene, ntre IPSAS i normelor naionale. Unul din obiectivele majore ale acestui capitol a fost acela de a vedea care este percepia imaginii fidele din perspectiva auditorilor publici externi din cadrul Curii de Conturi, implicai n auditarea situaiilor financiare ale instituiilor publice. Aceast cercetare

empiric bazat pe chestionar a fost construit pornind de la un sistem de ipoteze, care n urma prelucrrii i analizei datelor obinute au fost validate sau infirmate. Capitolul 3. Controlul formrii i utilizrii resurselor bugetare n cadrul acestui capitol activitatea de cercetare a fost centrat pe surprinderea aspectelor eseniale care privesc controlul financiar, respectiv: concept, clasificare, perimetru de manifestare i obiective. Ulterior acestei prezentri am abordat controlul intern n condiiile principiilor generale de bun practic care compun acquis-ul comunitar, prezentnd totodat elementele cheie ale celebrelor modele COSO i CoCo. Datorit importanei auditului intern , am considerat pertinent ndreptarea eforturilor spre prezentarea acestuia ca o profesie menit s rspund necesitilor organizaiilor n continu schimbare. Auditul intern axat la nceputurile sale pe probleme contabile, a devenit astzi un instrument puternic de depistare a principalelor riscuri ale organizaiei. Am prezentat n continuare succint auditul de stat din rile membre UE pentru ca apoi s ne ndreptm eforturile spre auditul extern al situaiilor financiare exercitat de Curtea de Conturi a Romniei. Am considerat oportun efectuarea unui studiu asupra constatrilor auditorilor publici externi, pentru a surprinde aspectele cu impact asupra situaiilor financiare. Am ncercat s acordm atenia cuvenit principalelor particulariti ale controlului intern i auditului intern, evideniind faptul c n literatura de specialitate i chiar n legislaia romneasc, exist nc unele confuzii, unele neclarificri ale celor dou concepte. La finalul capitolului am prezentat o serie de particulariti i deosebiri ntre auditul intern i auditul extern.

Concluziile, limitele i perspectivele cercetrii

Obiectivul major al acestei pri finale a lucrrii de doctorat este acela de a realiza o sintez a rezultatelor finale ale cercetrii ntreprinse, iar extragerea celor mai importante concluzii i sintetizarea lor pe parcursul a ctorva pagini nu este o sarcin deloc uoar innd cont de amploarea eforturilor de cercetare pe care le presupune realizare unei lucrri de doctorat. Pentru a reui s surprindem o prezentare ct mai succint i elocvent a celor mai importante concluzii care se degaj n urma muncii depuse pentru realizarea acestei lucrri, ne propunem s apelm la o structurare a acestor rezultate pe urmtoarele direcii principale: 1. Rezultatele i concluziile desprinse n urma activitii de cercetare cu caracter teoretic; 2. Rezultatele i concluziile desprinse n urma activitii de cercetare empiric i a studiilor de caz; 3. Relevana i contribuia tiinific a rezultatelor cercetrii la dezvoltarea tematicii de cercetare abordate. n cele ce urmeaz, ne propunem ca pentru toate cele trei direcii principale enunate mai sus, s oferim o imagine concis, clar i complet a principalelor rezultate desprinse n urma activitii de cercetare.

1. Rezultatele i concluziile desprinse n urma activitii de cercetare cu caracter teoretic Prima etap pe care ne-am propus s o abordm n activitatea de studiu dedicat cercetrii contabilitii i controlului formrii i utilizrii resurselor bugetare a fost legat de dimensionarea stadiului actual al cunoaterii privind tematica abordat. Importana acestei etape n cercetarea noastr este dat de faptul c trebuie s cunoatem de unde am plecat, unde suntem i spre ce ne ndreptm. Reforma contabil n Romnia a nceput odat cu apariia Legii Contabilitii nr.82/1991 care a vizat i vizeaz perfecionarea sistemului contabil romnesc pe baza unor principii i reguli prevzute de directivele europene, astfel nct situaiile financiare ntocmite de entiti s corespund cerinelor unor categorii ct mai largi de utilizatori. Planul de aciune al Guvernului Romniei prin Programul pentru 2000-2004 cuprindea restructurarea contabilitii sectorului public prin: mbuntirea clasificaiei bugetare; stabilirea prioritii clasificaiei economice fa de clasificaia funcional i instituional; suplimentarea contabilitii pe baz de numerar cu contabilitatea pe baz de angajamente. La sfritul anului 2002, MFP aprob normele metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii patrimoniului instituiilor publice, planul de conturi i monografia principalelor operaiuni (Ordinul 1746/2002). Prevederile se aplic experimental pe un numr de 13 ordonatori principali de credite ncepnd cu semestrul I al anului 2003, n paralel cu reglementrile existente, pentru ca ncepnd cu 1 ianuarie 2004, s fie obligatorii la toate instituiile publice. Prin OG 81/2003 se introduce amortizarea pentru a se reflecta valoarea real a bunurilor i prezentarea prin situaiile financiare a unei imagini fidele asupra patrimoniului prin care s-a dorit, aducerea imobilizrilor la costul curent sau la valoarea de intrare actualizat, concomitent cu elaborarea normelor metodologice privind reevaluarea i amortizarea activelor fixe prin OMFP 1487/2003 i ulterior prin OMFP nr.3471/2008. Pai importani pentru trecerea la contabilitatea de angajamente au fost emiterea OMFP nr.520/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii veniturilor bugetare, care prevede obligativitatea nregistrrii n contabilitate a veniturilor, n momentul datorrii acestora i apariia OMPF nr.1954/2005 pentru aprobarea Clasificaiei indicatorilor privind finanele publice, prin care a fost introdus noua clasificaie bugetar, aplicabil din 2006 conform cu cerinele SEC 95 pentru respectarea standardelor organismelor internaionale privind compilarea i prezentarea statisticilor privind finanele publice, n vederea mbuntirii structurii i a transparenei operaiunilor desfurate pe seama fondurilor publice, precum i a angajamentului Romniei privind implementarea acquis-lui comunitar n domeniul finanelor publice, asumat prin documentul de poziie la Capitolul 11 - Uniunea Economic i Monetar. Prin OMFP nr.1917/2005 au fost aprobate Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru instituiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia i astfel se marcheaz trecerea efectiv de la sistemul de contabilitate pe baz de numerar spre cel pe baz de angajament , ncepnd cu 1 ianuarie 2006.

10

Contabilitatea de angajamente (accrual accouting) a devenit un standard n majoritatea administraiilor publice din Europa, Comisia European fiind promotoarea acestei metode alturi de Federaia Internaional a Contabililor. Comisia European s-a angajat s modernizeze i s mbunteasc sistemul contabil din Uniunea European, care pun accent pe transparen i acuratee. Astfel, pe data de 17 decembrie 2002, Comisia European a adoptat decizia asupra modernizrii sistemului contabil propriu. Reforma a constat n trecerea de la contabilitatea de numerar (cash) la cea pe baz de angajamente (accrual), ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005, pentru c furnizeaz o imagine mai clar a activelor i datoriilor la orice moment n timp. Cerine noi privind mbuntirea calitii informaiilor financiare furnizate de situaiile financiare din sectorul public au fost precizate n Regulamentul financiar aplicabil bugetului general al Comunitii Europene nr.1605/2002 i n Regulamentul Comisiei Europene privind regulile detaliate de implementare a Regulamentului financiar nr.2342/2002, capitolul Prezentarea conturilor i a contabilitii Nevoia de convergene i armonizri privind contabilitatea instituiilor publice din Romnia cu Regulamentele Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public a rezultat dintr-o serie de responsabiliti pe care ara noastr i le -a asumat pentru a deveni ar membr a Uniunii Europene. Astfel, prin Documentul de poziie la capitolul 11 Uniunea Economic i Monetar, Romnia i-a asumat rspunderea raportrii datelor privind finanele publice n conformitate cu prevederile Sistemului European de Conturi, ceea ce presupune respectarea regulilor contabile prevzute i a momentului nregistrrii n contabilitate a operaiunilor economico-financiare. Procesul de aderare a Romniei la Uniunea European a pus n faa profesionistului contabil probleme de atitudine, de raionament, de etic i de strategie. Teoria, practica i experiena proprii domeniului contabil ofer alternative pe care contabilul trebuie s le judece pentru a alege. n acest context, marea provocare creia profesia contabil trebuie s -i fac fa este dat de reconstrucia credibilitii i ncrederii categoriilor de utilizatori asupra realitii datelor furnizate de contabilitate i produsul su final situaiile financiare. Armonizarea cu Directivele Uniunii Europene reclam mbuntirea cadrului legislativ i n privina controlului care s stabileasc principiile de funcionare, independena acestuia, metodele, tehnicile i procedeele specifice, dar i eliminarea paralelismelor i suprapunerilor n exercitare. Locul i rolul controlului, plasat n centrul fluxurilor de informaii, este tocmai de a primi informaiile, de a le prelucra, analiza i apoi transmite operativ factorilor de decizie, care le utilizeaz pentru a menine sau modifica anumite configuraii ale sistemului condus. Rolul controlului ca atribut al conducerii economice a unei ntreprinderi, organizaii sau instituii, este astzi unanim recunoscut. nc de la nceputul secolului trecut, Henry Fayol (considerat alturi de F.W. Taylor, drept printe al tiinei conducerii), definea conducerea ntreprinderii prin cinci atribuii principale: prevederea, organizarea, comanda, coordonarea i controlul. Integrarea n UE a facilitat obinerea unei viziuni generale din ce n ce mai clare asupra sistemelor de control i audit utilizate de diferite ri. Romnia s-a caracterizat prin ample procese de reform economic, financiar i social, ale cror obiective au reprezentat

11

promovarea i implementarea unor metodologii ale cror obiective trebuiau armonizate att pe plan intern, ct i pe plan extern. Integrarea n Uniunea European a impus Romniei gsirea unor noi ci pentru eficientizarea activitii economice i nlturarea unor neconcordane ntlnite att n activitatea ntreprinderilor ct i a instituiilor publice. Astfel, pe lng adoptarea Standardelor Internaionale de Contabilitate la nivelul agenilor economici, trecerea la un nou sistem contabil, bazat pe Sistemul European de Conturi la instituiile publice, precum i alte mbuntiri legate de legislaia economic i fiscal, s-a impus i organizarea activitii de audit, att la agenii economici, ct i la instituiile publice. Aderarea la Uniunea European a impus ca cerin existena unor sisteme solide de management financiar, dar i modaliti de control al acestora, ca urmare a faptului c ara noastr utilizeaz fonduri comunitare, care trebuie folosite cu maxim de eficien. 2. Rezultatele i concluziile desprinse n urma activitii de cercetare empiric i a studiilor de caz Un organism profesional supra-naional nu poate impune standardele contabile, date fiind particularitile fiecrui stat sau regiuni, precum i legislaia naional. Consiliul de lucru pentru Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS Board) dezvolt standarde care s fie convergente cu IFRS-urile, dar se abat de la acestea acolo unde sunt motive specifice sectorului public. IPSAS Board recunoate dreptul guvernelor i normalizatorilor naionali de a stabili standarde contabile i ndrumri pentru raportarea financiar, dar ncurajeaz guvernele pentru trecerea la contabilitatea de angajamente, adoptarea IPSAS i armonizarea cerinelor naionale cu IPSAS. Din aceste considerente IPSAS nu pot fi implementate n totalitate dar constituie o baz bun de consultare. Finalitatea contabilitii publice este de a garanta obinerea imaginii fidele asupra situaiei poziiei financiare, a performanei financiare, dar i asupra fluxurilor de trezorerie i execuiei bugetului de venituri i cheltuieli. n condiiile celor prezentate, n cadrul capitolului 2, am prezentat studiul comparativ asupra tratamentului contabil i al raportrii n situaiile financiare, potrivit normelor contabile naionale pentru sectorul public aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.917/2005, cu modificrile i completrile ulterioare i Regulamentul financiar aplicabil bugetului general al Comunitii Europene nr.1605/2002, Regulamentul Comisiei Europene privind regulile detaliate de implementare a Regulamentului financiar nr.2.342/2002 i IPSAS, publicate pe site-ul IFAC n luna martie 2008. Scopul acestui studiu a fost acele de a prezenta elementele de convergen i de diferen ntre normele naionale i IPSAS. Concluziile desprinse n urma studiului prezentat sunt urmtoarele: prin preluarea de normele naionale a modelului situaiilor financiare (Bilan, Cont de rezultat economic, Situaia fluxurilor de trezorerie, Contul de execuie bugetar pentru venituri i cheltuieli), care se bazeaz pe IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare i IPSAS 2 Situaia fluxurilor de trezorerie, dar i principiile care stau la baza ntocmirii acestora (continuitatea activitii, prudena, permanena metodelor etc.), se poate afirma c s -a realizat armonizarea contabilitii instituiilor publice cu Regulamentul financiar aplicabil

12

bugetului general consolidat al Comunitii Europene nr.1605/2002 i Regulamentul Comisiei Europene privind regulile detaliate de implementare a Regulamentului financiar nr. 2342/2002, capitolul referitor la Prezentarea conturilor i a contabilitii. n sectorul public, IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare include urmtoarea cerin: Situaiile financiare nu trebuie declarate ca fiind conforme cu IPSAS dect dac ele sunt conforme cu toate cerinele fiecruia dintre IPSAS. Comisia European nu a aprobat o directiv specific referitoare la contabilitatea instituiilor publice, aa cum e cazul sectorului privat, unde potrivit Regulamentului CE nr.1.606/2002 privind aplicarea IAS, Comisia decide cu privire la aplicabilitatea n cadrul Comunitii, a IAS. n aceste condiii, se poate vorbi mai degrab despre o convergen a normelor naionale cu IPSAS dect de conformitate, care este definit ca fiind procesul prin care este apreciat concordana n coninutul regulilor de prezentare i ntocmire a situaiilor financiare, reprezentnd o armonizare a reglementrilor naionale cu regulile prezentate de organismele regionale i internaionale de normalizare contabil, n timp ce convergena constituie preluarea pe plan naional a spiritului IPSAS i a cadrului conceptual, respectiv adoptarea unora dintre tratamentele contabile prevzute n normele internaionale. Concluzia desprins din studiul comparativ prezentat este c, calitatea informaiilor furnizate prin situaiile financiare poate i trebuie s fie mbuntit continuu pentru a furniza informaii relevante, credibile i totodat pentru a asigura comparabilitatea ntre perioadele de raportare, dar i ntre entiti publice din aceeai ar sau din ri diferite, precum i comparabilitatea conturilor naionale ntre state. Acest deziderat se poate realiza prin creterea n continuare a gradului de convergen cu IPSAS, prin: adaptarea formatului de bilan i cont de rezultat economic n acord cu cerinele standardului; ntocmirea fluxului de trezorerie prin utilizarea celor dou metode: metoda direct i metoda indirect, prevzute de standard; prezentarea unor informaii suplimentare n notele la situaiile financiare referitoare la: modificrile bugetului iniial, erorile perioadelor anterioare, data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru emitere/depunere etc.; mbuntirea normelor naionale referitoare la: evenimente ulterioare care conduc la ajustarea situaiilor financiare, evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare, efectuarea reevalurii pentru ntreaga clas din care face parte activul reevaluat, prezentarea metodelor pentru calculul deprecierii activelor, introducerea activelor i datoriilor contingente etc. n ciuda faptului c nivelul de asigurare oferit de auditul public extern cu privire la calitatea imaginii fidele furnizate de situaiile financiare nu este unul absolut, totui contribuia auditului la restabilirea ncrederii publicului n calitatea sistemului de raportare financiar are o semnificaie deosebit. Auditorul, ca i membru al profesiei contabile n ansamblul su, este acela de la care expectanele privind restabilirea ncrederii n utilitatea sistemului de raportare financiar sunt foarte mari, iar modul n care aceste cerine ale

13

utilizatorilor de situaii financiare vor fi satisfcute va influena semnificativ viitorul profesiei contabile. Pornind de la aceste premise, ne-am propus realizarea unei cercetri dedicate analizei modului n care auditorii publici externi percep i utilizeaz conceptul de imagine fidel n realizarea activitii lor, iar eantionul abordat a fost determinat de populaia auditorilor publici externi din cadrul Curii de Conturi a Romniei. Conceperea chestionarului pe care s -a sprijinit realizarea acestui studiu a fost fundamentat n mod obiectiv pe munca de cercetare din domeniu depus pn la acel moment, axndu-se pe aspectele regsite n lucrrile studiate, scopul urmrit fiind acela de a aduga acestor aspecte teoretice studiate, concluziile practice privind analiza calitii imaginii fidele furnizate de situaiile financiare, din perspectiva auditorilor publici externi. O prezentare mult mai detaliat a rezultatelor cercetrii este redat n cadrul capitolului 2 al prezentei lucrri, ns n cele ce urmeaz, vom reda sintetic cele mai importante concluzii ale acestui studiu empiric: n viziunea a 82,35% dintre auditorii publici externi rolul auditorului financiar este acela de a furniza o asigurare rezonabil, prin exprimarea unei opinii asupra gradului n care situaiile financiare reflect o imagine fidel. O alt parte a auditorilor (11,77%) consider c rolul auditorului financiar este acela de verificare independent a informaiilor contabile n acord cu un set de criterii prestabilite, care se presupune a reflecta dorinele i nevoile utilizatorilor; analiza rspunsurilor privind factorii care influeneaz independena auditorilor publici externi, 88,23% dintre repondeni declar c factorul cu cea mai mare influen este considerat a fi relaiile financiare, personale sau de alt natur cu entitatea auditat sau cu alte persoane din cadrul acesteia. Pe de alt parte observm i ali factori cu impact semnificativ asupra independenei auditorilor publici externi: ndatorarea material sau sub alt form, ctre angajaii entitii auditate (82,35%), precum i relaiile de rudenie sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv, n cadrul entitii auditate (64,70%). Sunt de remarcat i opiniile potrivit crora independena auditorului public extern poate fi influenat i de presiunile politice sau din partea unor grupuri de interese interne sau externe entitii, precum i de implicarea auditorilor n elaborarea i implementarea sistemelor de management i control ale entitii verificate; printre factorii care afecteaz ntr-o msur foarte mare eficiena n munca de audit financiar se remarc resursele de timp insuficiente alocate misiunii de audit, n opinia a 64,70% dintre repondeni. Tot ntr-o msur foarte mare, afecteaz munca de audit financiar i imposibilitatea instrumentrii unor abateri cu caracter financiar din lipsa de competen legislativ. Nu este de neglijat faptul c 29,42% dintre repondeni consider ca factor cu influen foarte mare activitatea de control intern neorganizat i neexercitat; fiecare component a setului de situaii financiare este apreciat ca avnd o anumit importan n oglindirea tabloului integral al realitii imaginii furnizate de situaiile financiare. Procentajul cel mai mare (94,12%) a fost acordat de repondeni conturilor de execuie bugetar. Considerm c aceast pondere este justificat de faptul c auditorii publici externi certific acurateea i veridicitatea datelor din conturile de execuie verificate;

14

 cei mai importani factori n opinia repondenilor n ceea ce privete aprecierea veridicitii probelor de audit ar fi pertinena probei de audit (64,7%) i gradul de independen al sursei de provenien (47,05%). Importante n aprecierea probelor de audit sunt considerate obiectivitatea acestora (52,92%), precum i forma probei (47,05%). Privind n ansamblu aceste rezultate, constatm din partea repondenilor acordarea unei mai mari importane caracteristicilor calitative ale probelor de audit, dect celor cantitative. Suficiena din punct de vedere cantitativ este apreciat ca fiind doar oarecum important din perspectiva a 58,83% dintre repondeni; n ce privete exprimarea opiniei de audit cu privire la imaginea fidel furnizat de situaiile financiare, constatm un aspect ngrijortor i anume 88,24% dintre repondeni au exprimat ntotdeauna o opinie advers respectiv niciodat opinia fr rezerve; n viziunea majoritii auditorilor publici externi, imaginea fidel reprezint un principiu ce trebuie respectat de situaiile financiare; majoritatea entitilor publice nu au cunotin de reglementrile legale privind politicile contabile iar cele care au cunotin de aceste reglementrile nu au elaborat politici contabile, care s asigure o imagine fidel a rezultatelor i poziiei financiare; prerile privind necesitatea extinderii evalurii la valoarea just la toate elementele bilaniere, sunt mprite aproape egal ntre susintori i opozani. Aceast cercetare empiric bazat pe chestionar a fost construit pornind de la un sistem de ipoteze, care n urma prelucrrii i analizei datelor obinute au fost validate sau infirmate. n tabelul urmtor prezentm o sintez a ipotezelor de lucru formulate evideniind decizia de acceptare sau refuzare a acestora, rezultat n urma testrii acestora prin intermediul cercetrii empirice derulate. Sinteza ipotezelor de lucru formulate Ipoteza de lucru formulat Is.1. Auditorii publici externi percep sensul conceptului de imagine fidel, ca fiind cel mai apropiat de conformitatea cu legislaia contabil i cu standardele contabile internaionale Is.2. Auditorii publici externi consider c au o contribuie relevant la mbuntirea calitii imaginii fidele furnizate de situaiile financiare ale entitii pe care o auditeaz Is.3. n viziunea majoritii auditorilor publici externi, imaginea fidel reprezint o cerin sau un principiu Is.4. Majoritatea entitilor publice nu au cunotin de reglementrile legale privind politicile contabile Is.5. Majoritatea entitilor publice (care au cunotin de reglementrile legale) nu au elaborat politici contabile care s asigure o imagine fidel a rezultatelor i poziiei financiare Acceptat/Respins Respins

Respins

Acceptat Acceptat Acceptat

15

Ipoteza de lucru formulat Is.6. Evaluarea la valoarea just ar trebui extins la toate elementele bilaniere Is.7. Confuzia dintre valoarea just i valoarea de pia, ceea ce ngreuneaz aplicarea valorii juste n practic atunci cnd nu exist o pia activ Is.8. Normele contabile nu fac o delimitare clar ntre valoarea just i aplicaiile sau interpretrile ei, i astfel valoarea just nu apare un concept bine fundamentat Is.9. Necesitatea pregtirii adecvate a profesionistului contabil n domeniul evalurii Is.10. Costul ridicat pe care-l presupune utilizarea unui evaluator autorizat

Acceptat/Respins Respins Acceptat

Acceptat

Acceptat Acceptat

Ca i o concluzie general, desprins n urma acestei cercetri, putem spune c n ciuda faptului c definirea conceptului de imagine fidel este att de controversat, la momentul actual neavnd nc o definiie cu adevrat consacrat i general acceptat, auditorii publici externi care au ca menire emiterea unei opinii asupra situaiilor financiare ale entitilor publice nfrunt aceast provocare, avnd o preocupare permanent de a-i perfeciona metoda astfel nct s obin un grad ct mai ridicat de obiectivitate i siguran n exprimarea opiniei referitoare la imaginea fidel. n vederea cunoaterii modului de respectare de ctre instituiile publice a reglementrilor privind formarea i utilizarea resurselor bugetare, precum i a prezentrii cu acuratee a datelor n conturile de execuie, am considerat oportun efectuarea unui studiu asupra activitii auditorilor publici externi din cadrul Camerei de Conturi Satu Mare, n anul 2010. Scopul acestui studiu a fost acela de a surprinde aspectele cele mai semnificative consemnate de auditorii publici externi care au impact asupra situaiilor financiare. Concluziile desprinse n urma studiului efectuat sunt urmtoarele: slaba preocupare din partea conducerilor entitilor verificate cu privire la identificarea, nregistrarea i urmrirea ncasrii veniturilor cuvenite bugetelor locale, ceea ce pune sub semnul ntrebrii i modul de inventariere a masei impozabile; conducerile entitilor publice interpreteaz actele normative care reglementeaz drepturile salariale ale personalului din sectorul bugetar i ncheie contracte/acorduri colective de munc, dup bunul lor plac, ceea ce conduce la efectuarea de cheltuieli nejustificate; exist o imaginaie debordant n a inventa drepturi i sporuri care eludeaz att cadrul legal ct i o atitudine rezonabil i profesional din partea aparatului administraiei publice locale; activitatea concentrat a Curii de Conturi viznd respectarea legii n ceea ce privete acordarea unor drepturi salariale i recuperarea prejudiciilor create la buget nu a fost nsoit
16

de aciuni suficient susinute din partea celorlalte entiti cu atribuii de monitorizare i control, respectiv MMPS, MFP, MAI, ANFP; s-a constatat o practic neunitar din partea instanelor de contencios administrativ n judecarea aciunilor care au ca obiect legalitatea acordrii diverselor drepturi pecuniare. n cele mai multe cazuri, deciziile Curii de Conturi viznd recuperarea sumelor aferente plilor nelegale au fost anulate n instan, considerndu-se c msurile dispuse constituie o depire a competenei instituit prin lege; exist insuficien i neclaritate n reglementarea unor texte legislative care dau natere la interpretri i abordri diferite de punere n aplicare; pentru stoparea acestui fenomen de acordare de drepturi nafara cadrului legal i lund n considerare cele menionate anterior considerm c se impune: - modificarea Legii dialogului social nr. 62 din 10 mai 2011 astfel nct MMFPS, prin structurile teritoriale (inspectoratele teritoriale de munc), s aib competena de a nu nregistra i aviza contractele colective de munc, n care au fost negociate clauze referitoare la drepturi ale cror acordare i cuantum sunt stabilite prin dispoziii legale; - modificarea cadrului legislative astfel nct ANFP, s aib competena de a nregistra i aviza acordurile colective ncheiate cu sindicatele, n sensul c acestea s conin clauze n concordan cu prevederile Legii nr.188/1999, republicat i ale altor a cte normative conexe n domeniul funciei publice i a funcionarilor publici. Totodat, se impune ca aceast agenie s stabileasc un Acord colectiv-cadru, care s cuprind clauzele prevzute de legiuitor, pentru a fi negociate. ordonatorii de credite/primarii unitilor administrativ teritoriale, n general, nu au pregtire de specialitate, nu neleg mecanismul de evideniere i nregistrare n evidena contabil a operaiunilor patrimoniale, i ca urmare nu acord importana cuvenit n ce privete acurateea i veridicitatea datelor din conturile de execuie. Menionm c, de multe ori, nici personalul cu atribuii financiar contabile nu are pregtire temeinic i nu stpnete reglementrile legale n domeniu; conducerea entitilor verificate nu prezint interes n ceea ce privete reevaluarea patrimoniului i gestionarea patrimoniului public i privat al UAT n conformitate cu reglementrile legale; la nivelul entitilor auditate exist organizat controlul financiar preventiv, dar este exercitat n majoritatea cazurilor, n mod superficial i formal; necesitatea perfecionrii profesionale a auditorilor publici interni; nefiind elaborate i implementate standardele de management/control intern exist riscul de neatingere a obiectivelor, a neasigurrii unei convergene i coerene a acestora, fiind compromis n acest fel ntregul sistem de control intern la nivelul instituiei; sistemul de control i audit intern la nivelul judeului Satu Mare funcioneaz defectuos, superficial i ca atare nu i atinge scopul, n cele mai multe cazuri. Concluzia general care se desprinde din studiul de caz prezentat este aceea a unui management defectuos la nivelul U.A.T., n ce privete contabilitatea i controlul formrii i utilizrii resurselor bugetare.

17

n urma concluziilor desprinse, am considerat necesar extinderea studiului prin efectuarea unei evaluri a activitii de audit intern exercitat la nivelul UAT din judeul Satu Mare, cu scopul de a identifica motivele funcionrii defectuoase i a gsi eventuale soluii care s conduc la eficientizarea activitii de audit intern. Studiul efectuat a condus la concluzia c, organizarea activitii de audit intern la nivelul administraiei publice locale a ridicat probleme, dat fiind numrul redus al entitilor publice de interes local la care s-a exercitat aceast activitate. Pe baza experienei practice acumulate n exercitarea controlului/auditului public extern, pot afirma c neconstituirea structurilor de audit public intern la nivelul tuturor entitilor publice care, aveau aceast obligaie, a avut un impact negativ semnificativ asupra performanelor sistemului de conducere i control intern ale acestora ce s-a concretizat, n principal, n urmtoarele consecine: - producerea unor fenomene de pgubire a patrimoniului public; - deturnarea unor fonduri publice i europene; - utilizarea ineficient i ineficace a patrimoniului public; - realizarea unor achiziii publice fr aplicarea procedurilor legale, excese n aplicarea procedurii de achiziie prin negociere cu o singur surs; - lips de transparen n efectuarea operaiunilor economico-financiare. Att n anul 2009 ct i n anul 2010, s-a meninut un numr ridicat al UAT, n care activitatea de audit s-a desfurat cu un singur auditor intern sau cu auditori angajai cu sau de norm, ceea ce genereaz o serie de neajunsuri, dintre care menionm: - neexercitarea prerogativelor manageriale n activitatea de audit intern; - imposibilitatea realizrii activitii de supervizare a misiunilor, activitate esenial, care garanteaz calitatea muncii de audit intern; - limitarea auditului, avnd n vedere c un singur auditor intern nu poate avea nivelul de competen necesar pentru toate activitile care formeaz domeniul auditabil dintr o instituie, i ce s mai vorbim de cazul auditorilor care efectueaz auditul la 3-4 entiti. De exemplu, la nivelul niciunei entiti publice nu au fost auditate niciodat: sistemul de luare a deciziilor; sistemele de conducere i control (precum i riscurile asociate unor astfel de sisteme) i sistemele informatice. Principala cauz a disfuncionalitilor menionate, o reprezint dificultile de selecie pe plan local a personalului adecvat pentru activitatea de audit, dar i restriciile bugetare ce conduc la finanarea cel mult a unui singur post de auditor intern. n acelai timp, acordarea statutului de comun, respectiv de trecere de la un nivel inferior la unul superior al unitilor administrativ-teritoriale, nu ine cont de capacitatea instituional limitat, care s permit implementarea unor sisteme complexe de control intern, necesare unei bune gestiuni financiare. Pe lng aceste restricii obiective, organizarea necorespunztoare a auditului intern are la baz i cauze subiective, determinate de nelegerea insuficient de ctre conductorii entitilor publice a rolului i importanei auditului intern. Dup prerea noastr depirea acestei stri de lucruri, impune aciunea conjugat pe dou paliere, i anume:

18

msuri hotrte de aplicare a prevederilor cadrului normativ n vigoare ce reglementeaz funcia de audit public intern, coroborate strns cu msuri de natur s reduc rezistena la schimbare a celor vizai; - adoptarea unor modaliti flexibile pentru asigurarea funciei de audit public intern n toate entitile publice. Dintre acestea, din punctul nostru de vedere, cea mai benefic modalitate ar fi aceea de concentrare a resursei de audit prin crearea unor structuri de audit public intern care s asigure exercitarea funciei la mai multe entiti publice. Asocierea entitilor publice la o structur de audit public intern s-ar putea realiza avnd n vedere cel puin urmtoarele criterii: criteriul domeniilor i al activitilor cu coninut asemntor, criteriul geografic (asocierea mai multor entiti publice din aceeai arie geografic) i criteriul valorii bugetelor (spre exemplu, ntre 400-900.000 de euro). Implementarea soluiilor propuse nu se poate realiza fr modificarea actualului cadru normativ de organizare i exercitare a funciei de audit public intern (Le gea nr. 672/2002 privind auditul public intern i Normele metodologice generale de exercitare a auditului public intern) prin introducerea unor prevederi care s vizeze: - definirea cazurilor i a modalitilor de realizare a structurii de audit public intern care s ofere asigurare i consiliere pentru mai multe entiti publice mici i mijlocii; - stabilirea criteriilor de arondare a entitilor publice la o structur de audit public intern, precum i contribuia acestora la finanarea cheltuielilor structurii constituite. Considerm c aceast propunere de efectuare a auditului prin asociere este viabil i va contribui la desfurarea unor misiuni de audit n conformitate cu prevederile standardelor internaionale i a normelor proprii, n condiiile asigurrii independenei i obiectivitii auditorilor interni. Printre cile de mbuntire a eficacitii auditului public intern i a cror implementare ar conduce la modificarea n bine a imaginii percepute despre auditul public intern i la alinierea acestei funcii la acquis-ul comunitar, opinm, c se numr i urmtoarele: introducerea practicii de examinare de ctre auditorii interni, alturi de obiectivele specifice domeniului auditat i a altor obiective care s ajute entitatea public n diminuarea riscului de fraud, referitor la: - existena regulilor scrise care s descrie activitile interzise i msurile care trebuie luate n cazul n care regulile stabilite sunt nclcate; - stabilirea i meninerea unor reguli de autorizare pentru fiecare operaiune; - circuitele informaionale sunt fiabile i permit managementului s obin date adecvate, corecte i la timp asupra proceselor desfurate; se impun eforturi susinute pentru trecerea de la auditul centrat pe verificarea respectrii regularitii tranzaciilor, a conformitii activitilor cu legea, pe protejarea activelor, la auditul de sistem i cel de performan, prin adugarea de analize pertinente privind atingerea obiectivelor n condiii de economicitate, eficien i eficacitate; planificarea misiunilor de audit public intern cu accent pe verificarea zonelor cu risc ridicat din cadrul fiecrei instituii publice; -

19

 oferirea consultanei i asigurrii necesare n derularea proceselor i programelor majore ale instituiilor publice; modernizarea pregtirii i diversificarea calificrii auditorilor interni; perfecionarea sistemului activitilor de consiliere care s conduc la prevenirea iregularitilor i a producerii fraudei; amplificarea rolului de consiliere al auditului intern i a implementrii unor noi forme de desfurarea a activitilor de consiliere. Apreciem, c orientarea n direcia creterii ponderii activitilor de consiliere n totalul activitilor auditului intern reprezint o abordare modern i o schimbare n concepia auditului intern prin deplasarea efortului de pe identificarea problemelor, pe prevenirea apariiei acestora, ceea ce determin consecine benefice asupra creterii performanelor sistemelor de conducere i de control intern la nivelul entitilor publice; schimbarea percepiei unor manageri c auditului public intern, este o frn n realizarea prioritilor i atingerea obiectivelor acestora; orientarea misiunilor de audit ctre procesele i subsistemele domeniilor de activitate ale instituiilor publice (i nu ctre structuri), a cror verificare profesionist ar scoate la iveal informaii importante i relevante privind rezervele de optimizare a mecanismelor cadrului normativ i procedural ce guverneaz activitatea instituiei, precum i cile i modalitile de cretere a eficienei sistemelor de conducere i control intern, pe baza analizei i a gestiunii riscului; n cazul auditrii sistemelor de conducere, auditul intern nu trebuie s se orienteze spre emiterea de opinii cu privire la obiectivele strategice ale conducerii entitii, ci spre evaluarea gradului de adecvare a deciziilor ordonatorului de credite pentru realizarea obiectivelor entitii. Desigur, un astfel de audit n actuala etap, n care auditorul se afl n directa subordonare a conductorului entitii publice este greu de realizat, dar nominalizarea unui auditor din structurile superioare care s realizeze aceast misiune ar produce efecte benefice n plan calitativ; sunt necesare mbuntiri cu privire la modul de urmrire a implementrii recomandrilor de ctre auditori, avnd n vedere c, n cazul recomandrilor neimplementate n termenul preconizat, nu a intrat nc n practica auditorilor informarea managementului instituiei, precum i desfurarea de aciuni pentru contientizarea conducerii asupra necesitii implementrii acestora, prin prezentarea consecinelor neimplementrii n contrast cu aportul de valoare adus n cazul realizrii acestora. n consolidarea auditului public intern, ne exprimm totodat convingerea c, implicarea mai activ a MFP i a Curii de Conturi n implementarea activitii de audit intern, prin contientizarea conducerii entitii n ceea ce privete rolul i importana acestei activiti n buna gestionare a fondurilor publice puse la dispoziie, ar avea efecte benefice. 3. Relevana i contribuia tiinific a rezultatelor cercetrii la dezvoltarea tematicii de cercetare abordate; Utilitatea i valoarea oricrei lucrri de cercetare cu caracter tiinific se justific atunci cnd n urma acestui proces rezult valoare adugat la cunoaterea tiinific a

20

tematicii supuse spre cercetare. Pornind de la acest deziderat considerm oportun s prezentm n cele ce urmeaz, elementele eseniale care contribuie la adugarea de valoare problematicii supuse cercetrii, cu precizarea c prezentarea acestor elemente va urma firul logic care ne-a coordonat structura lucrrii: Bugetul de stat i sistemul resurselor financiare publice, formare i utilizare Prezentarea coninutului i caracteristicilor bugetului de stat printr-o abordare de la internaional la naional; Prezentarea principiilor i regulilor bugetare; Identificarea principalelor tendine care au marcat evoluia deficitului bugetar att pe plan internaional ct i n plan naional; Prezentarea tipurilor de bugete utilizate n practica internaional; Prezentarea principalelor metode de dimensionare a veniturilor i cheltuielilor bugetare; Prezentarea coninutului, caracteristicilor i etapelor procesului bugetar; Prezentarea unei imagini de ansamblu a structurii resurselor bugetare i a sistemului cheltuielilor publice; Identificarea impactului fiscalitii i evaziunii fiscale asupra formrii i utilizrii resurselor bugetare; Analiza evoluiei ponderii impozitelor directe n veniturile fiscale i veniturile bugetului de stat n ara noastr; Identificarea specificului sistemului fiscal romnesc fa de rile UE; Identificarea formele sub care se manifest evaziunea i a cauzelor care le determin; Identificarea avantajelor implementrii noului sistem de management public. Contabilitatea instituiilor publice Prezentarea organizrii i conducerii contabilitii instituiilor publice; Prezentarea normalizrii i armonizrii contabilitii publice; Identificarea beneficiilor contabilitii de angajamente; Prezentarea particularitilor privind contabilitatea trezoreriei; Prezentarea calitii, expresivitii i accesibilitii informaiilor din contabilitatea instituiilor publice; Prezentarea unui studiu comparativ pentru identificarea elementelor de convergen dar i cele de diferene, ntre IPSAS i normelor naionale; Realizarea unei cercetri empirice pentru a analiza modul n care auditorii publici externi abordeaz imaginea fidel n realizarea activitii lor. Controlul formrii i utilizrii resurselor bugetare Identificarea aspectelor eseniale care privesc controlul financiar, respectiv: concept, clasificare, perimetru de manifestare, obiective; Prezentarea controlului intern n condiiile principiilor generale de bun practic care compun acquis-ul comunitar; Identificarea specificului controlului intern i stabilirea obiectivelor acestuia din abordarea modelelor COSO i CoCo;

21

 Dimensionarea principalelor aspecte definitorii ale auditului intern ca instrument

puternic de depistare a principalelor riscuri ale organizaiei, Prezentarea auditului extern al situaiilor financiare; Realizarea unui studiu asupra constatrilor auditorilor publici externi pentru a surprinde aspectele care au avut impact asupra situaiilor financiare; Prezentarea principalelor constatri rezultate din misiunile de audit ale Autoritii de Audit; Identificarea principalelor particulariti ale controlului intern i auditului intern; Identificarea i prezentarea punctelor comune i diferenelor ntre auditul intern i auditul extern.

n finalul demersului tiinific, s-a impus a fi menionate anumite aspecte privind limitele acestei lucrri precum i perspectivele unei cercetri viitoare. n ceea ce privete limitele, orice cercetare tiinific orict de bine fundamentat ar fi, tot nu poate face abstracie de riscul existenei unor limite care pot s afecteze sau nu rezultatele obinute n urma cercetrii. De la aceast regul enunat anterior nu face excepie nici cercetarea tiinific derulat n cadrul acestei lucrri. Exist o serie de limite pe care leam identificat n realizarea cercetrii noastre empirice, dar fr ca aceste limite s aib efecte semnificative asupra desfurrii n bune condiii a studiului empiric i fr s afecteze relevana concluziilor obinute din analiza rezultatelor. Aceste limite le-am putea clasifica n dou categorii: limite legate de aspectele de form ale problematicilor abordate i limite de natur organizatoric. n ceea ce privete limitele legate de aspectele de form ale problematicilor abordate n cadrul cercetrii empirice realizate, enumerm: natura interdisciplinar a tematicii de cercetare (contabilitate, finane) care nu este ndeajuns satisfcut n mediul de cercetare; anumite bariere legate de lipsa unei literaturi de specialitate bogate n domeniul controlului n general i n special a controlului resurselor bugetare; caracterul efemer al acestor studii prin nsi natura normelor contabile i de control care sunt n permanent schimbare; datorit timpului destul de scurt n care am dorit s ne ncadrm pentru a nu rpi prea mult din timpul repondenilor, astfel nct acetia s nu fie descurajai n completarea acestuia, am fost nevoii ca n construcia chestionarului utilizat s ne ndreptm atenia doar asupra aspectelor cele mai relevante din tematica cercetat. n ceea ce privete limitele de natur organizatoric considerm c ntinderea acestor cercetri pe perioade mai lungi de timp, precum i retransmiterea unor scrisori de reamintire prin care s insistm pentru completarea chestionarelor ar fi determinat obinerea unor rate mult mai bune de rspuns. Referindu-se la potenialii factori Ball & Foster (1982) sintetizeaz foarte succint i pertinent principalii factori care influeneaz ratele de rspuns n realizarea studiilor: 1. motivele reale care se ascund n spatele unei decizii a repondentului; 2. de multe ori este destul de neclar cine este responsabil n cadrul unei organizaii pentru o anumit decizie;

22

3. uneori rspunsurile la chestionar sunt date cu intenia de a semnala ceva i nu cu intenia de a declara ceva. Considerm c o cercetare interdisciplinar de acest gen ar avea un succes mult mai mare, dac ea ar fi realizat sub egida unei instituii cu o bun reputaie n cercetare, pentru a reui o acoperire mai ampl a tematicii studiate i pentru a obine rezultate cu un grad mult mai ridicat de utilitate. n ceea ce privete perspectiva cercetrilor viitoare, o lucrare tiinific, orict de complex elaborat ar fi, nu poate s aib pretenia elucidrii tuturor aspectelor referitoare la tematica cercetat ci dimpotriv valoarea acesteia este dat de capacitatea acesteia de a gsi rspunsurile la ntrebrile care au stat la baza determinrii interesului pentru cercetarea tematicii respective, dar i de abilitatea acesteia de a genera noi ntrebri n cutare de rspunsuri. n cazul nostru, dat fiind complexitatea tematicii abordate, suntem contieni c aceast tematic mai are multe surprize pentru cercettorii dornici s o strbat. Sperana noastr este c prin realizarea acestei lucrri am reuit s mai punem o crmid la consolidarea domeniului studiat, mai ales n contextul noilor provocri complexe crora profesia contabil trebuie s le fac fa cu succes iar activitatea organelor de control necesit o cretere a eficienei i eficacitii, pentru a-i ntri imaginea i credibilitatea. Perspectivele cercetrilor viitoare sunt n mare msur legate de limitele prezentului demers tiinific. La nivelul cercetrilor teoretice, acestea ar putea urma unor exemple din literatura de specialitate, prin analiza problematicii din domeniul contabilitii i controlului resurselor bugetare. n privina cercetrilor empirice viitoare, acestea ar putea avea n vedere extinderea analizei i la ali utilizatori ai situaiilor financiare. n consecin, rezultatele cercetrii, reflectate pe larg n seciunea dedicat concluziilor, ne ncurajeaz s urmrim pe viitor evoluia contabilitii publice i a controlului resurselor bugetare, precum i s identificm i implementm modaliti concrete de aplicabilitate i dezvoltare practic a prezentei cercetri.

23

BIBLIOGRAFIE SELECTIV
A. ARTICOLE PUBLICATE N JURNALE/REVISTE DE SPECIALITATE SAU VOLUME ALE CONFERINELOR NAIONALE I INTERNAIONALE 1. Aisbit, S. & Nobes, C. (2001) Alecu, G., (2009) The true and fair view requiremment in recent national implementations, Accounting and Business Research, vol. 31, no.2, p.83-90 Armonizare, convergen sau conformitate n contabilitatea instituiilor publice, Revista Tribuna Economic, 32, p.31-40 Prezentarea elementelor patrimoniale n bilanul instituiilor publice la sfritul exerciiului financiar. Convergena cu Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS), Revista Finane Publice i Contabilitate, Seria nou, anul XXI, Nr.1/ianuarie, p.3-10 On economic reality, representational faithfulness and the true and fair override, Accounting and Business Research, Vol.33, No.I, p.3-17 Science-Friend or Foe?http://faculty.smu.edu/jclam/ science_relifion/alexander_friend.htlm Legal Certainty, European-ness and Real Politik, Accounting in Europe, vol. 3, p.142-145 Mark-to-market accouting and liquidity pricing, Journal of Accounting and Economics, http.7/finance.wharton.upenn.edu/aleenf/downlocWita/ Allen-Carletti-MMA-200706 Why do people pay taxes? Journal of Public economies, vol.48, p.21-38 Fluxurile de numerar ale entitii n context decizional, Revista Tribuna Economic nr.35, p.83-85 Accouting in Transition in the Transitional Economy, European Accounting Review, vol.4, nr.4, p.595-623 The effect of international institutional factors on proprieties of accouting earnings, Journal of Accounting and Economics, vol.29, p.1-5 Creative accouting in small advancing countries, Managerial Auditing Journal, vol.19, no.3, p.440-461 The Regulation af Accountants and and Public Accouting Before and After Enron, Emory Law Journal, Vol. 53, No.3

2.

3.

Alecu, G., (2010)

4.

Alexander, D. & Archer, S., (2003) Alexander, D., (1995) Alexander, D., (2006) Allen & Carletii, (2008)

5. 6. 7.

8. 9. 10. 11.

Alm, J., McClelland., G., Schulze, W., (1992) Ardelean, V., (2007) Bailey, D., (1995) Ball, R., Kothari, S.P., Robin, A., (2000) Baralexis, S., (2004) Benston, G.J., (2003)

12. 13.

24

14.

15.

16. 17. 18. 19.

20. 21. 22. 23.

24.

25.

26.

27. 28. 29. 30.

Controverse create de utilizarea valorii juste n condiiile economice actuale, Revista Finane Publice i Contabilitate, Seria nou, anul XXI, Nr.3/martie, p.11-15 Abordri conceptuale privind situaiile financiare i Boa-Avram, F., (2008) utilitatea acestora n reflecia imaginii fidele, studia Universitatis Vasile Goldi Arad, No.18, Partea I, p.301-311 Luarea n considerare a legislaiei n auditul financiar, Boulescu, M., (2010) Revista Tribuna Economic 34, p.38-42 Auditul statutar al entitilor de interes public, Revista Boulescu, M., (2010) Tribuna Economic 17, p.44-48 U.E. ne cere creterea impozitelor i taxelor, Adevrul, Budurca, D., (2006) 28 aprilie 2006 Auditorii i contabilii pot contribui la asanarea Buruian, D., (2008) economiei, Financiarul, 29 octombrie, http:www.financiarul.com/articol 16089 Cash Movement:the Heart of Income Measurement, Carson, A.B., (1965) The Accounting review, Vol.40, No.2 A quoi sert la recherche comptable? Revue francaise de Colase, B., (1995) Comptabilite nr. 264/1995 Deloite & Touche (2003) Quality of Financial Position,The Balance Sheet and Beyond, Octombrie, www.deloitte.com Deloite & Touche (2003) Beyond Information Quality to Information Value: Making the Business Case for a New Information Strategy, www.deloitte.com Valoarea just-cerin a convergenei contabile, Diaconu, A., (2004) Congresul profesiei contabile din Romnia, Armonizare sau convergen n Standardele Internaionale de Contabilitate, CECCAR, p.195-206 Valoarea just n Standardele Internaionale de Diaconu, A., (2010) Raportare Financiar, Revista Finane Publice i Contabilitate, Seria nou, anul XXI, Nr.4/aprilie, p.5-9 Dumbrav P, Crian C., Auditul intern i managementul - parteneri n realizarea obiectivelor entitii, Revista Audit (2008) Financiar nr.5 i nr.6/2008 A propos du concept de management par les chiffres, Durand, R., (1994) Revue Francaise de Comptabilite nr. 254/1994 The evolution of the Knowledge Professional, Elliot, R.K., Jacobson, Accounting Horizons, Vol.16, No.1, p.69-80 P.D., (2002) Investor Views of Audit Assurance:Recent Evidence of Epstein, M.J., Geiger, the Expectation Gap, Journal of Accountancy, Vol.177, No.1 M.A., (1994) Translation and problem of international accouting Evans., L., (2004) communication, Accounting; auditing and Accountability Journal, vol.17, Issue 2, p.210-248 Bizon, M., (2010)

25

31.

Feleag, N., (2001)

32.

Fischer, C., Rupert, T., Wartick, M., (2001) Francis, J., Khurama, I., Pereira, R., (2003)

33.

34.

Frederickson, H.G., (1996)

35.

Ghi, M., Popescu, M., Popa, A., (2010)

36. 37. 38. 39.

Graham, C., Neru, D., (2003) Greceanu, V., (2010) Greceanu, V., (2010) Haller, A., (2002)

40.

Hoogendoorn, M., (1996) Ion, C., (2008)

41.

42.

Ionescu, C., (2005)

43. 44.

Ispir, O., (2004) Julean, M., (2009)

1+1=3 n profesia contabil liberal romneasc, Revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr.5, p.4-5 Tax policy and planning implications of hidden taxes:effective matginal tax rate exercises, Journal of Accounting Education, vol.19, Issue 1, p.63-67 The role of accouting in corporate governance and the development of financial markets around the world, The International Journal of Accounting, vol.11, Issue 1, p.1-30 Comparing the Reinventing Government Movement with the New Public Administration, in Public Administration Review, Volume 56 Number 3, May/June, pp. 263-270 Consideraii privind implementarea Comitetelor de audit n entitile publice din Romnia, Revista Finane Publice i Contabilitate, Seria nou, anul XXI, Nr.78/iulie/august, p.3-10 Accounting for globalization, Accounting Forum, vol.27, Issue 4, p.449-471 Reglementri contabile conforme cu Directiva a IV a CEE, Revista Tribuna Economic nr.3, p.29-33 Msuri pentru combaterea evaziunii fiscale, Revista Tribuna Economic nr.27, p.29-34 Financial accounting developments n the European Union: pas events and futures prospects, European Accounting Review, vol.1, Issue 1, p.153-190 Accounting and taxation n Europe-comparative overview, The European Accounting Review, vol.5, p.783-794 Interpretarea situaiilor financiare, Congresul profesiei contabile din Romnia, Profesia contabil ntre reglementare i interesul public, CECCAR, p.229-242 Contabilitatea n faa provocrilor ingineriilor financiare, Revista Economie teoretic i aplicat, pp.101-104, www.ectap.ro Auditul public extern n rile Uniunii Europene, Revista Controlul Economic Financiar, nr.8/2004 Evaluarea la valoarea just n situaiile financiare. Metode de evaluare prevzute de Reglementrile contabile conform cu directivele europene aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice 3055/2009, Revista Finane Publice i Contabilitate, Seria nou, anul XXI, Nr.5 mai, p.7-10

26

45. 46. 47. 48. 49.

50.

51.

52.

53. 54. 55.

56.

57. 58. 59.

60. 61.

62.

De ce scad investiiile strine? Revista Impozite i taxe, Anul XVI, decembrie, p.49-51 Impozitul forfetar-necesitate, oportunitate i eficien, revista Tribuna economic, nr.11, p.48-60 Noi reglementri contabile n vigoare de la 1 ianuarie Lcria, G.N., (2009) 2010, Revista Tribuna Economic, nr.7, p.29-34 Evaziunea fiscal, Revista Finane Publice i Marton, A. (2004) contabilitate nr.2/2004 Moroan, I., Oprea, t., Contabilitatea i fiscalitatea profitului. Studii de caz, Revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, (2009) Revista CECCAR, nr.2, p.53-59 Accounts of change:30 years of historical accounting Napier, C.J., (2009) research, Accounting, organizations and Society, vol.31, p.445-507 On accouting clasification and the international Nobes, C., (2004) harmonization debate, Accounting, organizations and Society, vol.29, p.189-200 Noga, T., Arnold, V., Do tax decision support systems affect the accuracy of tax compliance decisions?, The International Journal (2002) Accouting, vol.3, p.125-144 Fiscalitatea excesiv i economia subteran:cauze i Ptroi D., (2004) efecte, Revista Finane Bnci Asigurri, nr.4/2004 Fluxurile de trezorerie n evaluarea echilibrului Petcu, M., (2004) financiar, Revista Finane Bnci asigurri, nr.7, p.36-37 Abordri normative actuale n contabilitate, Conferina Pop, A., (2004) internaional Audit i convergen contabil, Cluj Napoca 18-19 iunie 2004, Editura Sincron, p.66. Imagine fidel sau imagini fidele? Revista Tribuna Popa, I.E., (2006) Economic, Gestiunea i contabilitatea firmei, nr.10-11, p.58-60 Analiza fluxurilor de numerar, Revista Tribuna Popescu, D., (2009) Economic nr.14, p.70-71 Pentru Romnia descentralizarea este vital, coala Popescu, P.V., (2009) Stmrean, Anul VI-Nr.11, aprilie, p.11-13 Bugetizarea activitii instituiilor publice-o nou Popescu, P.V., (2009) abordare, coala Stmrean, Anul VI-Nr.11, aprilie, p.14-16 Colectarea creanelor fiscale, Revista Tribuna Popovici, I., (2010) Economic nr.5, p.29-38 Reguli de evaluare a elementelor prezentate n Popovici, I., (2010) situaiile financiare anuale conform reglementrilor contabile n vigoare n anul 2010, Revista Tribuna Economic 16, p.31-40 Controlul obligaiilor fiscale ale contribuabililor, Roman, M., (2010) Revista Tribuna Economic nr.2, p.47-52 Lcria, G.N., Florescu, N., (2010) Lcria, G.N., (2009)

27

63.

64. 65. 66. 67.

68. 69.

70. 71.

72.

n jungla fiscal din Romnia nici aurul nu mai strlucete, Sptmna Financiar, Nr.283, 15 Noiembrie Derularea controlului fiscal, Revista Tribuna Sasu, H., (2010) Economic 11, p.44-50 Cnd instanele fac dreptate n domeniul fiscal, Revista Sasu, H., (2010) Tribuna Economic nr.44, p.45-51 Shackelford, D., Intertemporal tax discontinuities, Journal of Accounting Forum, vol.29, p.325-343 Veerrecchia, R., (2002) Fapte penale i rspunderea penal, Revista Controlul Szabo, I.A., (2004) Economic-Financiar, Editura Tribuna Economic, nr.2/2004 Controlul intern i auditul intern la entitile publice, Szabo, I.A., (2008) Tribuna Economic, nr.51-21/2008, p.71 Tabr, N., Horomnea, Dimensiunile etice ale profesiunii contabile, Revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, E., (2000) nr.12/2000 Absorbia fondurilor europene, Revista Tribuna tefan, A., (2010) Economic 28/2010, p.18-20 Tiron Tudor, A., Muiu, Cash versus acrruel accouting in public sector, Conferina internaional Strategic leadership in the A., (2006) context of globalization and regionalization, seciunea Contabilitate i finane, Cluj Napoca Criza financiar i profesia contabil ntr-o economie Toma, M., (2008) globalizat, Curierul Naional, anul 13, nr.5312, 4 decembrie Rusu, F., (2010)

B. CRI DE SPECIALITATE I TEZE DE DOCTORAT 1. Academia de Studii Economice, Facultatea de Economie General (2003) Academia Republicii Populare Romne (1958) Academia Romn Institutul de lingvistic Iorgu Iordan (1998) Androniceanu, A., (2007) Ardant, G., (1972) Aslu, T., (2001) Economie, Ediia a asea, Editura Economic, Bucureti

2.

Dicionarul limbii romne contemporane, Editura, Bucureti Dicionarul Explicativ al Limbii Romne, Editura Univers Enciclopedic, Bucureti Nouti n managementul public, Ed. Universitara, Bucureti Histoire de l impot, livre II, Librairie Artheme Fayard, Paris Controlul de gestiune dincolo de aparene, Editura Economic, Bucureti

3.

4. 5. 6.

28

7. 8. 9. 10. 11.

12. 13.

Baciu, A., Mati, D., (2001) Barrere, A., (1958) Blan, E., (1999) Blnescu, R., (1994) Btrncea, I., Dumbrav, P., Btrncea, L.M., (2006) Bebeelea, M., (2010) Belverd, E., Needles, Jr., Henry, R.A., James, C.C., (2000) Bigaut, C., (1991) Bistriceanu ,Gh., (1981)

Bazele contabilitii, Editura Risoprint, Cluj Napoca Politique financiere, Libraires Dalloz, Paris Drept financiar, Editura All-Beck, Bucureti Sistemul de impozite, Editura Economic, Bucureti Bilanul entitilor economice, Editura Alma Mater, Cluj Napoca Fluxul financiar contabil al impozitelor i taxelor n Romnia, Tez de doctorat, Cluj-Napoca Principiile de baz ale contabilitii, Editura Arc, Chiinu Finances publiques, droit budgtaire, Editions Eyrolles, Paris Lexicon de finane-credit, Contabilitate i informatic financiar-contabil, vol.I, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti Contabilitatea general, Editura Eficient, Bucureti Metode i tehnici fiscale, Editura Someul, Satu Mare Control financiar intern i audit intern la entitile publice, Editura Economic, Bucureti Performance et controle de gestion, Encyclopedie de Comptabilite, Controle de gestion et Audit, Ed. Economica, Paris Finane publice i fiscalitate , Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti Public sector economics, 4th edition, Basil Blackwell, Oxford, U.K. Contabilitatea n perspectiv, traducere, Editura Humanitas, Bucureti, Finane publice , Editura Marineasa, Timioara Dreptul finanelor publice, Editura Accent, Cluj Napoca New Public management: the transformation of ideas and practice, Aldershot, Ashgate Contabilitate general, Ediia IV, Editura Economic, Bucureti Audit et control interne, Ed. Dalloz, Paris Drept financiar, Regia Autonom Monitorul Oficial, Bucureti Drept fiscal i financiar , Editura Tribuna Economic, Bucureti

14. 15.

16. 17. 18. 19.

Bojian, O., (2000) Boea, P. I.,(1999) Boulescu, M., Brnea, C., Ispir, O., (2004) Bourguignon, A., (2000)

20. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. 28. 29.

Brezeanu,P., Marinescu, I., (1998) Brown, C.V., Jackson, P.M., (1991) Capron, Michel., (1994) Ctinianu, F., (2000) Chiriac,L.T., Costa, C. F., Minea, M.., (2005) Christensen, T., Lgreid, P., (2001) Colasse, B., (1993) Collins, L., Valin, G., (1992) Condor, I., (1994) Condor, I., (1996)

29

30. 31. 32. 33.

Corduneanu, C., (1998) Cosma, D., Lbune, A., Mutacu, M., (2001) Cossu, C., (1995) Crian, C., Dumbrav, P., Breban, L., (2008) Danziger, R., (2000) Dasclu, D., Alexandru, C., (2005) David, N. H., (1987) Deaconu, A., (2009) Demetrescu, C., (1972) Demetrescu, C., Puchi, V., Possler L., Voica V., (1979) Doinea, O., (2005)

Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, Bucureti Bugetul i trezoreria public, Editura Bion, Satu Mare Inmelanges en lhonneur de Professeur Claude Perochon, Editions Foucher Managementul, evidena, bugetarea, controlul i auditarea entitilor publice, Editura ALMA MATER, Cluj-Napoca Enciclopedie de Contabilite, Controle de gestion et audit,Ed.Economica, Paris Explicaiile teoretice i practice ale Codului de Procedur Fiscal, Editura Rosetti, Bucureti Public Finance, the Dryden Press, North Carolina State University. Valoarea just concept contabil, Editura Economic, Bucureti Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti Contabilitatea, tiin fundamental i aplicativ, Editura Scrisul romnesc, Craiova

34. 35. 36. 37. 38. 39.

40. 41. 42. 43. 44. 45.

46. 47. 48. 49. 50. 51.

Situaiile financiare anuale, Editura Universitaria, Craiova Bugetul public i contabilitatea unitilor bugetare, Drehu, E., Neamu, Editura Agora, Bacu Gh., Voicu, E., (2000) Contabilitatea de gestiune n construcii, Editura Dumbrav, P., (2000) Intelcredo, Deva Contabilitate financiar, Editura Alma Mater, ClujDumbrav, P., (2005) Napoca Managementul contabil, Editura Risoprint, ClujDumbrav, P., Napoca Btrncea, L.M., (2008) Dumbrav, P., Berinde, S., Contabilitatea managerial de gestiune, Editura Alma Rchian, R.P., Btrncea, Mater, Cluj Napoca L.M., Pop, I., (2010) Teorie, tiin, sistem, Editura Fundaiei Culturale Dumitriu, A., (1992) Romne, Bucureti, Institution financieres, Coll. Themis, Presses Duverger, M., (1956) Universitaires de France, Paris Finances publiques, P.U.F., Paris Duverger, M., (1978) Estimri i evaluri contabile, Tez de doctorat, erban, C.V., (2011) Cluj-Napoca Comptabilite financiere, Presses Universitaires de Esnault, B., France, Paris Hoarau, C., (1994) Finances publiques, Dunod, Paris Euzby, A., Herschtel, M.L., (1990)

30

52. 53. 54.

Faur, Gh., (2003) Feleag, N., (1992) Feleag, N., (1996)

55. 56. 57. 58. 59.

Feleag, N., (1999) Feleag, N., (2002) Flesher, D.L., (1996) Florescu, G., (2005) Forsell, A., (2003)

60. 61. 62. 63. 64. 65. 66. 67.

Gaudement, P.M., (1983) Gensse, P., (1985) Georgescu, F., (2002) Ghi M., Sprncean M., (2004) Ghi, M., (2004) Gliga, I., (1996) Gliga, I., (1998) Haiduc, L., (2004)

Finane publice, Editura Guntenberg, Arad Pledoarie pentru o doctrin contabil, Editura Academiei universitare Athenaeum, Bucureti mblnzirea junglei contabilitii concept i normalizare n contabilitate, Editura Economic, Bucureti Sisteme contabile comparate, Ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti Bazele contabilitii, Editura Economic, Bucureti Internal Auditing: Standards and Practices, Altamonte Springs, Fl: The Institute of Internal Auditors Fiscalitatea n Romnia-reglementare, doctrin i jurispruden, Editura AllBack, Bucureti Reform Theory Meets New Public Management in New Public Management The Transformation of Ideas and Practce, Edited by Tom Christensen and Per Lgreid, Ashgate, Cornwall Finances publiques, Editions Montchrestien, Paris Systeme compatble et variations monetaires, Editura Economic, Paris Starea economico-social a Romniei n anul 2000, Editura Expert, Bucureti Auditul intern al instituiilor publice, Editura Tribuna Economic, Bucureti Auditul intern, Ed. Economic, Bucureti Drept financiar, Editura Argonaut, Cluj-Napoca Drept financiar, Editura Humanitas, Bucureti Contribuia sistemului fiscal la prevenirea i combaterea evaziunii fiscal, Editura Fundaia Romnia de Mine, Bucureti Finane, Editura Mirton, Timioara

68.

69. 70. 71. 72. 73. 74.

Herbei, M., Cristea, A., Mazuru, L., Horj, S., (2002) Hoan, N., (1997) Hoan, N., (2000) Holmes, G., Sugden, A., Gee, P., (2002) Howard, K., & Sharp, J.A., (1983) Hyman, D.N., (1987) Iancu, A., (1993)

Evaziunea fiscal, Editura Tribuna Economic, Bucureti Economie i finane publice, Editura Polirom, Iai Interpreting companyreports and accounts, Pearson Education The Management of a Student Research Project, edGower 1983, p.6 Public finance, the Dryden Press, North Carolina State University Tratat de economie, vol. 1, Editura Economic, Bucureti

31

75. 76. 77. 78. 79. 80. 81. 82. 83. 84. 85. 86.

87. 88.

89.

90. 91. 92. 93. 94.

Administraia public local n Romnia n perspectiva integrrii europene, Editura Economic, Bucureti Cours de science des finances et de legislation Jeze G., (1922) financiere francaise, Iveme ed., Paris Structura revoluiilor tiinifice, Editura tiinific i Kuhn, Th., (1976) Enciclopedic, Bucureti Les finances publiques, Librairie Armand Colin, Paris Lalumiere, P., (1970) Le cadre theorique de la comptabilite financiere, Lauzon, L.P., (1985) Editeur Gaeton Morin Fiscalitate:controverse i soluii, Editura Irecson, Lcria, G.N., (2007) Bucureti Audit, o abordare integrat, ediia a 8-a, Editura ARC, Loebbecke, A., (2003) Chiinu Marcu, F., Mnec, C., Dicionar de neologisme, Editura Academiei, Bucureti (1978) Managementul public, Editura Economic, Bucureti Matei, L., (2006) Bazele contabilitii, Ed. Casa Crii de tiin, ClujMati D., (2010) Napoca Bazele contabilitii, Editura Alma Mater, Cluj Napoca Mati, D., (2005) Bazele contabilitii. Fundament i premise pentru un Mati, D., (2010) raionament profesional autentic, Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca Minea, M.., Chiriac, Dreptul finanelor publice, Editura Accent, Cluj L.T., Costa, C.F., (2005) Napoca Moteanu, T., Vu, M., Buget i trezorerie public, Editura Universitar, Cmpeanu, E., Gyorgy, Bucureti A., Vasilescu, D., Savelciuc, B., (2004) Finane publice, Editura Universitar, Bucureti Moteanu,T., Cmpeanu, E., u, L., Tudor, R., Panaite, A.I., Cataram, D., Gyorgy, A., Stoian, D., Braoveanu,I., Miricescu, E., (2005) Control i audit financiar, Editura Lucman Serv, Munteanu, V., (1998) Bucureti Musgrave, R., Public Finance in Theory and Practice , Fourth Edition, Mc Graw-Hill Book Company, New York Musgrave, P., (1984) Finances publiques, Editions SYREY Muzellac, R., (1989) Oprean, I., Popa, I., Bazele contabilititii, Editura Intelcredo, Deva (2001) Oprean, I., Popa, I., Bazele contabilitii. Logica nregistrrilor contabile. Nistor, C., Oprean, D., Aplicaii practice, Editura Dacia, Cluj-Napoca (2002) Iftimoaie, C., (2003)

32

95. 96. 97. 98.

99. 100. 101. 102. 103. 104.

105. 106. 107. 108. 109.

110. 111. 112. 113. 114.

Procedurile auditului i ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj Napoca Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Dacia, Cluj Napoca Contabilitatea Romneasc armonizat cu Directivele Contabile Europene, Editura Intelcredo, Deva Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu Directivele Contabile Europene Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Deva Controlul financiar contabil, Editor Tribuna Popeang, P., (1999) Economic, Bucureti Popeang, P., Popeang, Control financiar i fiscal, Editura CECCAR, Bucureti G., (2004) Cours sur les rgles de la comptabilit publique, cole Raude,V., Pagat, J.C., nationale des services du Trsor, Paris (1991) Teoria i practica auditului intern, ediia a 4-a, Editat Renard, J., (2003) de M.F.P, Bucureti Fra Luca di Borgo i doctrinele contabilitii n cultura Rusu, D., (1991) economic romneasc, Editura Junimea, Iai National, International and Transnational Sahlin, K., A., (2003) Constructions of New Public Management, in New Public Management The Transformation of Ideas and Practice Edited by Tom Christensen and Per Lgreid, England, Cornwall, Editura Ashgate Budjet et tresor, Editions Cujas, Paris Sempe, H., (1998) Avuia naional , vol.II, Editura Academiei Smith, A., (1965) Popul are Romne, Bucureti Finanele Romniei , vol I, Editura Sedona, Talpo, I., (1996) Timioara Les hypotheses implicites du modele comptable Teller, R., (1985) classique Contabilitatea instituiilor publice de nvmnt Tiron Tudor, A., superior, Editura Dacia, Cluj Napoca Gherasim I., Tecar, S., (2003) Contabilitatea instituiilor publice, Editura Dacia, Cluj Tiron Tudor, A., Napoca Gherasim, I., (2002) Buget i eviden bugetar, Ed. Didactic i Topciu, C., (1981) Pedagogic, Bucureti Teorie i practic financiar, Ghid alfabetic, Ed. Tulai, C., (1985) Dacia, Cluj-Napoca Finanele i controlul financiar n actualitate , Editura Tulai, C., (1999) Dimitrie Cantemir, Trgu-Mure Finanele publice i fiscalitatea, Casa Crii de tiin, Tulai, C., (2003) Cluj-Napoca Oprean, I., Popa, I.E., Lenghel, R.D., (2007) Pntea I.P., Pop A.,(2004) Pntea, P.I., Bodea, Gh., (2003) Pop, A., (2002)

33

115. 116. 117.

Vcrel, I., (1981) Vcrel, I., (1996) Vcrel, I., (2002)

118.

119.

120.

Vcrel, I., Bistriceanu, Gh.D., Anghelache, G., Bodnar, M., Bercea, F., Moteanu, T., Georgescu, F., (1999) Vcrel, I., Bistriceanu, Gh.D., Anghelache, G., Bodnar, M., Bercea, F., Moteanu, T., Georgescu, F., (2003) Wagner A., (1909)

Finane publice. Teorie i practic, Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti Politici economice i financiare de ieri i de azi, Editura Economic, Bucureti Bugetul pe programe multianual - concepii, reglementri, rezultate, perspective, Editura Expert, Bucureti Finane publice, Ediia a II-a, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti

Finane publice, Ediia a IV-a, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti

Traite de la Science de Finances, Paris, 1909

C. ALTE SURSE INFORMAIONALE 1. *** Constituia Romniei 2003, forma republicat a Constituiei din 1991, revizuit prin Legea nr. 429/2003 aprobat prin Referendum naional, confirmat prin Hotrrea nr. 3 din 22 octombrie 2003 a Curii Constituionale. Directiva a IV-a european (78/660/EEC) privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societi comerciale Legea contabilitii nr.82/1991, cu modificrile i completrile ulterioare Legea din 24 ianuarie 1864 pentru Curtea de Conturi Legea din 31 iulie 1929 privind reorganizarea naltei Curi de Conturi Legea nr. 30 din 22 martie 1991 - (*actualizat*) privind organizarea i funcionarea controlului financiar i a Grzii financiare Legea nr. 94 din 8 septembrie 1992, privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, cu modificrile i completrile ulterioare Legea nr. 99 din 26 mai 1999, privind unele msuri pentru accelerarea reformei economice, cu modificrile i completrile ulterioare Legea privind finanele publice nr.500 din 13 august 2002, cu modificrile i completrile ulterioare

2.

***

3. 4. 5. 6.

*** *** *** ***

7.

***

8.

***

9.

***

34

10. 11. 12.

*** *** ***

13.

***

14. 15.

*** ***

16.

***

17.

***

18. 19. 20.

*** *** ***

21.

***

22.

***

23.

***

Legea nr. 672 din 19 decembrie 2002, privind auditul public intern, cu modificrile i completrile ulterioare Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003, privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare Hotrrea nr. 720 din 10 octombrie 1991 privind aprobarea Normelor de organizare i exercitare a controlului financiar elaborate de Ministerul Economiei i Finanelor Hotrrea nr. 495 din 23 mai 2007, privind organizarea i funcionarea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal Hotrrea nr. 533 din 30 mai 2007, privind organizarea i funcionarea Grzii Financiare Hotrrea nr. 1 din 4 februarie 2009 pentru aprobarea Regulamentului privind organizarea i desfurarea activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti Hotrrea nr. 109 din 18 februarie 2009 privind organizarea i funcionarea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal Hotrrea nr. 130 din 4 noiembrie 2010 pentru aprobarea Regulamentului privind organizarea i desfurarea activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti Ordonan nr. 75 din 1 iunie 1999 (*republicat*) privind activitatea de audit financiar Ordonana nr. 119 din 31 august 1999, privind controlul intern i controlul financiar preventiv. Ordinul MFP nr. 1.746 din 17 decembrie 2002 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii patrimoniului instituiilor publice, a Planului de conturi pentru instituii publice i a Monografiei privind nregistrarea n contabilitate a principalelor operaiuni Ordinul MFP nr. 38 din 15 ianuarie 2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public intern Ordinul MFP nr. 520 din 15 aprilie 2003 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii veniturilor bugetare Ordinul MFP nr. 1.487 din 30 octombrie 2003 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reevaluarea i amortizarea activelor fixe aflate n patrimoniul instituiilor publice i al persoanelor juridice fr scop patrimonial

35

24.

***

25. 26.

*** ***

27.

***

28.

***

29.

***

30.

***

31.

***

32.

***

33.

***

34. 35.

*** ***

36.

***

37.

***

Ordonana nr. 81 din 28 august 2003 privind reevaluarea i amortizarea activelor fixe aflate n patrimoniul instituiilor publice Ordonana nr. 92 din 24 decembrie 2003 (*republicat*) privind Codul de procedur fiscal Ordinul MFP nr. 1.753 din 22 noiembrie 2004, pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv Ordinul MFP nr. 1.954 din 16 decembrie 2005 pentru aprobarea Clasificaiei indicatorilor privind finanele publice Ordinul MFP nr. 889 din 24 iunie 2005 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aparatul de control financiar al statului din cadrul Ministerului Finanelor Publice Ordinul MFP nr. 946 din 4 iulie 2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinznd standardele de management/control intern la entitile publice i pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial Ordinul MFP nr. 1.702 din 14 noiembrie 2005 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i exercitarea activitii de consiliere desfurate de ctre auditorii interni din cadrul entitilor publice Ordinul MFP nr. 1917 din 12 decembrie 2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru instituiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia Ordinul MFP nr. 1.121 din 4 iulie 2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar Ordinul MFP nr. 3.471 din 25 noiembrie 2008 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reevaluarea i amortizarea activelor fixe corporale aflate n patrimoniul instituiilor publice Ordinul MEF nr. 3.512 din 27 noiembrie 2008 privind documentele financiar-contabile Ordinul MFP nr. 3.055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene I.F.A.C.I - Norme profesionale de audit intern, elaborate de The institute of Internal Auditors, www.cafr.ro Standarde de Audit Intern, elaborate de The Institute of Internal Auditors - I.I.T -www.cafr.ro

36

38. 39.

*** ***

Standardele internaionale de audit (ISA), elaborate de IFAC, www.cafr.ro IPSAS-Standarde internaionale pentru contabilitate public, www.ifac.org.Bookstore/Publications/PublicAccounting

www.accaglobal.com www.acis.ro www.acp.ro www.apdrp.ro www.apia.org.ro www.cafr.ro. www.fasb.com www.iasb.org www.ifac.org www.insee.ro www.mfinante.ro www.sapard.ro www.ziare.ro http://epp.eurostat.cec.eu.int

37