Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Audit I Control Financiar PDF
Audit I Control Financiar PDF
17
23
47
55
6. Definiii ...................................................................................................................
61
65
73
83
93
105
109
117
123
Bibliografie .................................................................................................................
137
NOIUNI
INTRODUCTIVE
AUDIT
DE CE ?
Pentru evaluarea dispoziiilor prestabilite n vederea atingerii unui obiectiv dat.
Pentru evaluarea ecartului dintre situaia real i dispoziiile prestabilite.
DISPOZIII
PRESTABILITE
OBIECTIV
SITUAIA
REAL
CE ESTE AUDITUL ?
O examinare metodic realizat n vederea determinrii dac activitile i rezultatele relative la
subiectul examinat satisfac dispoziiile prestabilite i dac aceste dispoziii sunt puse n oper ntr-un mod
eficace i apt n vederea atingerii obiectivelor
(ISO 8402)
CND UTILIZM AUDITUL ?
Cu titlu preventiv
n cadrul unui program de audit pentru :
aprecierea eficacitii unei organizaii, a unui proces, a unui procedeu.
calificarea i urmrirea unui furnizor.
Cu titlu curativ
n situaii delicate :
faliment (insucces) al prestaiilor.
stri de lucruri.
ECART
OBSERVAIA
FAPTE
REFERENIAL
DEFINIIE
AUDIT
Partenerii
CLIENTUL
Cerere de audit
Conform exigenelor
definite (referenial)
Exploateaz (valorific)
raportul pentru luarea
deciziei
AUDITORUL
FURNIZORUL
Este auditat
Exploateaz (valorific)
raportul pentru
ameliorarea sistemului su
de calitate
Calificat
Independent de activitatea
considerat
Apeleaz la probe
tangibile
Redacteaz un raport
Noiuni introductive
Auditorul intern este vizat de toate fazele activitii ntreprinderii care intereseaz Conducerea.
Aceasta implic faptul de a apela pn la aspecte contabile i financiare pentru atingerea unei nelegeri
depline a operaiilor examinate.
Pentru a ajunge la acest obiectiv final sunt implicate activitile urmtoare:
- examinarea i aprecierea sinceritii, suficienei i aplicarea controlului contabil, financiar i
operaional i promovarea unui control eficace la un cost rezonabil;
- verificarea conformitii cu politicile, a planurilor i a procedurilor stabilite;
- verificarea la ce punct activele societii sunt justificate i prezervate de pierderi de orice natur;
- verificarea exactitii informaiilor utilizate de ctre Conducere;
- evaluarea calitii aciunii n punerea n execuie a responsabilitilor asumate;
- recomandarea de ameliorri operaionale.
AUDITORUL
Persoana care are calificarea i care este mandatat pentru a conduce toate componentele unui
audit.
Responsabilitate i autoritate
Responsabilitile auditului intern n cadrul organizaiei trebuie s fie clar stabilite de ctre
Conducere. Autoritatea sa trebuie s permit auditorului intern accesul deplin la documente, la bunuri i la
persoanele care au un raport cu subiectul controlat.
Auditorul intern trebuie s fie liber s verifice, s estimeze valoarea politicilor, a planurilor, a
procedurilor i a rapoartelor interne i externe.
Responsabilitile auditului intern sunt:
- de a informa i consilia Conducerea, n acord cu deontologia Institutului Internaional al Auditorilor
Interni;
- de a coordona activitile sale cu cele ale altor grupe de control, astfel nct s garanteze ct mai bine
posibil securitatea controalelor i eficacitatea organizaiei.
n ndeplinirea funciilor sale, un auditor intern nu are asupra activitilor pe care le controleaz nici
responsabilitate direct, nici autoritate. Din aceste motive, controlul i avizul auditorului intern nu trebuie n
nici un mod s descarce alte persoane de exercitarea responsabilitilor care le-au fost repartizate.
Independen
Independena este esenial pentru eficacitatea auditului intern. Ea se obine, n primul rnd, prin
statutul su i prin obiectivitatea sa:
- statutul funciei de audit intern i susinerea pe care i-o aduce Conducerea sunt determinani majori ai
aciunii i ai valorii sale. Din acest motiv conductorul funciei de audit intern, trebuie s fie ataat unui
compartiment a crui autoritate acoper un domeniu ntins i asigur, la recomandrile sale, o aciune
eficace, adecvat aciunii sale eficace vis--vis de recomandrile auditorului;
- obiectivitatea este esenial funciei de audit. Pentru acest motiv, un auditor intern nu trebuie s
defineasc i s pun n loc proceduri n orice activitate normal supus la controlul su; aceasta ar fi de
natur s compromit independena sa.
1.2 Profesiograma auditului
APTITUDINI
PROFESIONALE
Cultur
Baz tehnic
Formaie specific
Experien prealabil
nelegere
APTITUDINI
INTELECTUALE
APTITUDINI
MORALE
COMPORTAMENT SOCIAL
APTITUDINI
PSIHICE
1
5
Memorie
Intuiie
Judecat
Sim al organizrii
Detectarea erorilor
Onestitate tradiional
Onestitate intelectual
Sim al responsabilitii
Discreie
Fermitate
Disciplin
Stpnire de sine
Spirit de echip
Iniiativ
Decizie
Sociabilitate
Spirit de progres
Vocaie de formator
Sntate
Prezentare
Dinamism
nduran
Practic neglijabil
Foarte necesar
Noiuni introductive
CONTEXT I URMRI
Auditul fiind un instrument de progres i de gestiune a riscului, el nu este pe deplin eficace dect
dac este integrat ntr-o politic general. Aceasta ndeamn la o continuitate ntre declanarea auditului i
urmrirea aciunilor corective.
GARANTARE A OBIECTIVITII
Auditul este , de fapt, un contract tripartit (client, auditor, auditat). Auditorul vegheaz ca exigenele
fiecrei pri s fie clar exprimate.
Fiecare parte este garantul respectrii contractului; alegerea echipei de audit se opereaz astfel nct
s se asigure independena sa vis--vis de subiectul tratat. De-a lungul derulrii auditului, regulile de
comportament ajut la garantarea calitii informaiilor primite.
Nu cedeaz la nici o presiune.
Nu intr n jocul relaiilor conflictuale.
Se pronun dac sunt descoperite greeli.
Atitudine n favoarea dialogului.
Cerceteaz faptele.
Respect planul de audit stabilit.
De-a lungul ntregii sale aciuni, auditorul trebuie s dea o imagine pozitiv auditului dac este tentat
de obinerea adeziunii entitii auditate de concluzii.
Este deci esenial ca, concluziile auditului s fie demonstrate i deci s insiste pe probe tangibile.
Auditorul refuz n mod categoric de a purta o judecat asupra persoanelor.
CONFIDENIALITATE
Condiiile de acces ale difuzrii documentelor necesare auditului se opresc n momentul prealabil
executrii sale.
Condiiile de difuzare ale raportului final de audit sunt definite dup acordul dintre entitile auditate,
auditor(i) i client(i).
Auditorul menine integral i loial secretul profesional.
ADAPTARE LA SITUAIE
Echipele care intervin (auditor, auditat) sunt adaptate n competen i n cantitate, subiectului tratat
i deferenialului aferent.
Auditorul trebuie s relativizeze ecarturile constatate, n funcie de riscurile inerente acestora i ia
orice iniiativ pentru aprofundarea investigaiei dac aceasta este necesar.
1.4 Tipurile de audit
de organizaie
INTERN
de procedur
de procedeu
PREVENTIV
AUDITUL
EXTERN
CORECTIV
de produs
Aspecte diferite:
Auditul extern desemneaz intervenia unei persoane sau al unui grup de persoane specializate,
strine ntreprinderii.
Auditul intern este efectuat de una sau mai multe persoane care aparin ntreprinderii n interesul
Conducerii. Se poate considera c obiectivele i domeniile de intervenie se manifest pe un fond ct mai
ntins.
n acest caz, auditorii nu trebuie s fie niciodat operaionali ci funcionabili. Ei observ, noteaz, in
cont de ceea ce au vzut, au neles, au constatat i de propriile sale remarci.
Ei nu au puterea de decizie care rmne i aparine ierarhiei.
CONTROL
AVANTAJE
INCONVENIENTE
OBIECTIVE
CONSILIERE
Audit extern
Competena specialistului
Experiena procedurilor
Independen total
Viziune nou i neutr
Semnificaie
Demers punctual (misiune)
Recomandri generale adesea
superficiale
Analiz i consilieri globale
(domeniile: contabil i financiar)
Audit intern
Cunoaterea mediului
Aciune permanent
Urmrire posibil (strategie)
Analiz n profunzime
Influen a mediului
Rutin la termen
Ajutorare a Conducerii
Noiuni introductive
- datele bugetare
Dei efectuate de ctre serviciile contabile sau bugetare independente, calcularea ecarturilor dintre
previziuni i realizri merit, n egal msur, controale ale auditorilor interni.
1.4.2 Auditul operaional
Dac auditul financiar verific respectarea regulilor contabile, bugetare i statistice, n schimb,
auditul operaional controleaz buna aplicare a procedurilor de gestiune intern.
Auditul operaional nu intereseaz dect operaiile de gestiune curent.
Auditorii interni suscit n general, redactarea i divulgarea diverselor proceduri utilizate, ncercnd
ntotdeauna ameliorarea lor.
Competena serviciului de audit, care se ntinde la ansamblul ntreprinderii i poziia sa independent
la ierarhia operaional, i permite de a manifesta un rol de consilier permanent pe lng direciile
operaionale.
Lurile de poziie ale auditorului, sub form de recomandri, angajeaz responsabilitatea sa n
privina Directorului General.
Dar, n nici un caz, decizia de aplicare a recomandrilor nu va fi luat de ctre auditor. Aceasta ar
aciona n detrimentul responsabilitii direciilor operaionale i nu ar mai permite auditorului de a manifesta
o independen suficient.
Respectarea procedurilor i cutarea ameliorrii lor permite reducerea riscurilor ntreprinderii.
Dou criterii sunt n general reinute pentru orientarea activitii auditorilor:
importana operaiunilor
(produsul cel mai vndut, uzina al crei personal este cel mai numeros etc.)
caracterul lor de noutate
(lansarea unui produs, utilizarea unui nou media publicitar, investiie etc.)
Eficacitatea controlului n materie de audit operaional va fi n funcie de 3 factori:
- cunoaterea ntreprinderii
- aptitudinea auditorilor la rezolvarea problemelor puse
- facultatea lor de persuasiune pe lng direciile vizate
Analiza critic a auditorului intern nu va avea valoare dect n msura n care va insista pe o
cunoatere teoretic i practic a dificultilor cu care se confrunt serviciile operaionale.
1.4.3 Auditul conducerii
Contrar auditului contabil sau operaional, auditul conducerii nu constituie dect foarte rar o realitate
a ntreprinderii la ora actual.
Auditul conducerii este definit ca o contribuie specific din partea auditorului la soluionarea
problemelor puse de politica general.
Auditul conducerii presupune un studiu specific, precum:
- o analiz a costurilor
- oportunitatea unei campanii publicitare
- incidena metodei de remunerare
Obiectivul auditului va fi de a garanta Conducerii (Directorului General) calitatea concluziilor
tehnice pe baza crora se vor lua decizii.
n caz de caren a serviciilor operaionale, auditul va putea fi orientat spre realizarea propriilor sale
lucrri de studii i de cercetare.
1.5 Controlul
Istoric
Chiar din momentul apariiei sale, contabilitatea a generat o nevoie: controlul.
Originile sunt deci foarte vechi, oricare ar fi culturile i implantrile lor geografice.
Controlul este o msur pentru a asigura omogenitatea conturilor, exactitatea lor i transmiterea de
rezultate fiabile.
Evul mediu dezvolt aceste tehnici. Biserica i Administraia Public vor fi principalii artizani. n
secolul XIX, apar asociaii de contabili, al cror demers este apropiat de cel pe care noi l practicm astzi.
De-a lungul aceleai perioade, la instigarea autoritilor naionale, se creeaz organisme profesionale ale
cror scopuri sunt de a normaliza proceduri, de a informa, de a consilia, de a reglementa practici, eventual de
a sanciona.
Pornind de la simple mecanisme contabile, specialitii se intereseaz i cerceteaz, n funcionarea
i structurile ntreprinderii, de ce i cum se manifest rezultatele: AUDITUL.
10
Noiuni introductive
- Chestionare
- Ghid operator
- Diagrama descriptiv
- Memorandum descriptiv
Descrierea sistemului
Analiza critic.
Identificarea punctelor forte i
punctelor slabe
III. Evaluarea dispozitivului
de control intern
Fora sistemului
- Document de sintez
IV. Teste de
conformitate
Teste pentru a se asigura
c procedeul de control
funcioneaz ntr-o
manier permanent
Pozitiv
Negativ
Adoptarea programului de
verificare material pentru
satisfacerea obiectivului misiunii
11
12
Noiuni introductive
ACIUNE
A conduce un audit, nseamn:
A lua contact
A pune chestiuni (ntrebri)
A observa faptele
A detecta ecarturile
A verifica ecarturile
A nregistra rspunsurile
A verifica raportul
A semna raportul
Auditul, reprezint un rspuns la ntrebri i o detectare a ecarturilor semnificative.
1.7.2 Mod de operare
DEBUT
A pregti auditul
A realiza auditul
SFRIT
Fazele unui audit
1
INIIALIZARE
Iniializare
2
PREGTIRE
Plan de audit
3
ACIUNE
Reuniune de deschidere
4
AMELIORARE
Raport de analiz
Obiectiv
Chestionar
Plan de aciune
Tip
Pregtirea echipei
Examinare:
probe
observaii
Reuniune de nchidere
Responsabil de audit
Notificare
Raport de observaie
Urmrire
Scadenar
13
Proceduri
Proceduri
Mijloace
Ecarturi de evaluare
Ecarturi de practic
Observaii de audit
Constituirea dosarului
Identificarea
riscurilor Vizit
Chestiuni de fond i de prin diagnostic
Confruntare cu realitatea
orientare
Chestiuni de detaliu
Cunoaterea cmpului de
Ordiograme reale
activitate
Verificarea procedurilor
Scrisoarea de misiune
Program de lucru
Calendar i constituire a edina de deschidere
echipei
Vizita de curtoazie a
entitii auditate
ncheierea misiunii
Factura
Texte
Eantioane
Chestionare de interviu
Pista auditului
Checks list
Foi de lucru
Circulare
ntlniri programate i ntlniri programate
foi de misiune
Sinteza foilor de lucru
Pre-raport
edina de nchidere cu
entitatea auditat
Raportul
Vizita de control
Remarc:
Programul prealabil nu este dect cu titlu indicativ. El poate fi completat i trebuie, n general s fie
adoptat la fiecare dintre misiuni. De asemenea, pertinena pre-studiului i adecvarea sa la subiectul ce trebuie
acoperit fac diferena dintre un deintor de check list i un auditor.
1.7.4 Ghid de elaborare al unui chestionar
CERCETAREA CUNOTINELOR
referitoare la procesul de auditat
DA
PUTERNIC
DOCUMENTARE
COMPLETAREA CUNOTINELOR
de la persoanele competente, apoi elaborarea
chestiunilor delimitate
NU
ORDONAREA CHESTIUNILOR
pe mari teme veghind la regruparea pe centru de interes comun
VERIFICAREA CHESTIONARULUI
Omogenitate
Finee
Echilibru
Deontologie
Claritate
Rspuns la ateptri
14
Noiuni introductive
15
16
DIMENSIUNEA ISTORIC
I CULTURAL
S-a spus deja totul despre AUDIT n general i despre AUDIT INTERN n particular pentru a
explica orginea i dezvoltarea sa.
De la originile sale latine (audio, audire : a asculta) cuvntul audit a suferit vicisitudini i
mediatizarea sa a multiplicat sensurile sale contrare. Dar dac l calificm audit intern atunci el se refer la
o funcie precis, ale crei origini au fost, uneori, identificate n practici vechi.
nc din timpul misionarilor dominicani ai lui Charlemagne i auditorii lui Eduard I al Angliei,
exemplele sunt numeroase i pot fi prezentate ca antecedente istorice; dar, de fapt, nici unul dintre noi nu-i
d seama pe deplin de aceast funcie chiar dac ea exist astzi n ntreprinderi, deoarece ea este n realitate
o Funcie Nou cu particulariti singulare i care nu se confund cu nici un precedent istoric. De asemenea,
ea este n acelai timp o Funcie Universal i o Funcie periodic.
2.1 Auditul intern: funcie nou
Funcia auditului intern este una relativ recent din moment ce apariia (sau reapariia, dup cum
spun alii) a reconsiderat criza economic a Statelor Unite din 1929.
ntreprinderile au suferit atunci din cauza recesiunii economice care se afla pe ordinea de zi a tuturor
ramurilor economice. Conturile au fost trecute printr-un pieptene fin n vederea reducerii taxelor. Ori,
marile nitreprinderi americane utilizau deja serviciile Cabinetelor de Audit Extern, organisme independente
care aveau misiunea de a certifica conturile, bilanurile i strile financiare. Acolo de altfel, se cuta mijlocul
de reducere a valorii cheltuielilor i se avertiza c pentru a se gestiona bine lucrrile lor de certificare
auditorii externi trebuiau s se angajeze la numeroase sarcini preparatorii: inventarieri de orice fel, analize
ale conturilor, sondaje diverse i variate etc.
n acest fel, se poate face sugestia ca anumite lucrri preparatorii s fie asumate de ctre personalul
ntreprinderii. Astfel au aprut aceti auditori, deoarece acetia efectuau lucrrile de audit, n sensul pe care
l nelegem acum, dar interni deaorece ei erau membri (cu parte ntreag) ai ntreprinderilor.
Cabinetele de Audit Extern i ddeau acordul lor n condiiile unei supervizri certe.
Aceti auditori interni participau la lucrrile curente ale auditorilor externi fr a stabili ns
sintezele i concluziile.
Micile mini ale Auditorilor Externi vor permite atingerea obiectivului fixat iniial: diminuarea
cheltuielilor ntreprinderii.
Criza odat trecut, se va continua utilizarea lor deoarece s-au achiziionat cunotinele i practica
metodelor i instrumentelor din domeniul contabil; puin cte puin, i va lrgi cmpul de aplicare i i va
modifica insesizabil obiectivele. Dar mult timp de acum ncolo Funcia Auditului Intern va pstra n
memoria colectivacest patrimoniu ereditar. i aceasta cu att mai uor cu ct este vorba aici de o istorie
recent. n legtur cu marile funcii tradiionale ale ntreprinderii: Funcia de producie, Funcia comercial,
Funcia contabil etc care au existat ntotdeauna, msura la ce punct funcia de audit intern este nc la primii
si pai.
17
Ea n-a aprut n Frana dect n anii 60, fiind puternic marcat de originile sale de control contabil.
Numai ncepnd cu anii 80 originalitatea i specificitile funciei de audit intern vor ncepe s se degajeze i
s se precizeze. Cu toate acestea putem s estimm c evoluia sa nu a ajuns nc la sfrit.
Din caracterul recent al funciei de audit intern rezult trei consecine:
2.1.1
Situaiile eterogene:
Bine grupate n cadrul unui acelai insititut profesional (de exemplu n Frana- Institutul de Audit
Intern: IFACI), ntreprinderile i organizaiile care practicauditul intern prezint o panoramdestul de
eterogen.
Fr ndoial IFACI transpune i contribuie la promovarea practicii dominante care puin cte puin
se impune tuturor, dar aceast practic este prin natura lucrurilor puternic colorat de cultura ntreprinderilor.
Aceast dimenisune cultural se repercuteaz n pregtirea profesional, organizaii, metode de lucru,
vocabular. Atandu-se la aceeai filozofie de audit, unii vor privilegia formaia contabil, alii, formaii mai
diversificate; unii vor organiza auditri descentralizate, alii vor afirma c este eficace numai o funcie de
audit intern foarte bine centralizat.
nstrumentele de lucru, ele nsele, sunt influenate de cultur. Asemenea ntreprinderi cu o dominant
tehnic i vd auditorii si privilegiind ntrebrile informatice, sondajele statistice, instrumentele
matematice, altele care privilegiaz dominanta financiar ataat unui serviciu de audit care utilizeaz n mod
preferenial ratele, controalele i semnificaiile contabile.
Ce se mai poate spune despre rapoartele de audit a cror form, coninut sunt departe de a fi
omogene?
Aici nc o dat istoria ntreprinderii apas cu toat greutatea sa, adesea mai greu dect istoria
auditului intern. Dar numai la nivelul cmpului de aplicare situaiile sunt mai contrastante.
n anumite ntreprinderi, n special n cadrul multinaionalelor anglo-saxone, funcia este la locul su
de mai multe decenii.
Aceasta nseamn c ea a intrat n cultur, aceste ntreprinderi practic auditul intern n toate
domeniile lor i experimenteaz ultimele nouti.
Alte organizaii, dimpotriv i este cazul notabil al anumitor organisme i administraii, descoper
funcia i se situeaz la stadiul incipient de implementare.
Alte organizaii, dimpotriv, i este cazul notabil al anumitor organisme i administraii, descoper
funcia i se situeaz la stadiul incipient de implementare. Dac opiunile sunt adesea aceleai, cmplu de
aplicare este mai restrns i obiectivele mai modeste. Cei mai vechi (btrni) recunosc drumul pe care l-au
parcurs. Evident, ntre stadiul primar i cel al evoluiei la cel mai nalt nivel de cunoatere, gsim toate
situaiile intermediare posibile, de unde i o diversificare att de considerabil n panorama Auditului Intern.
Unii nu practic aplicarea funciei dect n doemniul financiar (importana originii) n timp ce alii abordeaz
trmuri puin explorate: tehnici de vrf, management general, mediul nconjurtor etc.
Evoluia funciei, traversnd diferite ntreprinderi, este n consecin dificil de apreciat. Cu toate
acestea, ea nu a ajuns nc la stadiul finalunde cei mai muli i stopeaz progresul.
Dar n aceast evoluie auditorii interni dispun de un atuu incomparabil: un corp de doctrine,
Normele Profesionale ale Auditului Intern respectiv elaborarea lor a nceput acum mai bine de 30 de ani i
nu-i oprete evoluia ca urmare a progresului pe care l nregistreaz n permanen aceast funcie. Aceste
Norme Profesionale permit realizarea acordului asupra conceptelor fundamentale; ele permit evitarea
contradiciilor pe plan internaional, fcnd loc i specificitilor culturale.
2.1.2
Un vocabular instabil
Vocabularul traduce importana acestei dimensiuni culturale. Organizaiile care sunt doar la nceput
vor utiliza un vocabular foarte mult inspirat din practicile auditorilor externi, folosirea imprudent a unui
cuvnt greit putnd conduce cteodat chiar la diferene doctrinale. Dar mai simplu i mai general,
vocabularul este mprumutat de la o funcie vecin, nespecific: referin, ajustare, certificare, conformitate,
reporting etc sunt cuvinte anterioare funciei de audit intern i aceasta este privit mai degrab ca o tendin,
mai mult sau mai puin remarcabil n funcie de vechimea serviciului.
18
Dar dincolo de aceast surs de diferene, exist mai ales greutatea culturii: nu putem vorbi despre
auditul intern cu aceleai cuvinte ntr-o filier francez a unui grup anglo-saxon precum n cazul EDF (
Energie de France) sau n cazul unei asociaii caritabile.
Exemplele sunt multiple: termeni de referin sau raport de orientare, reuniune de validare general
sau reuniune de concluzionare, ef de misiune sau de supervizare etc. Desigur, n fiecare caz, cei doi termeni
nu vor avea acelai coninut, vor exista
care vor trebui cunoscute pentru a putea nelege i deci comunica.
Din fericire ns, marea majoritate se pun astzi de comun acord asupra definiiilor fundamentale:
aduit intern, control intern etc. De unde rezult, aadar, importana Formaiei profesionale dac se dorete s
se realizeze o unificare (nicidecum o uniformitate). De exemplu, n cazul Academiei franceze organizaiile
profesionale opereaz n acest sens pentru a publica glosare nainte de a servi simultan ca referin i
instrument de comunicare. Dar nimic nu va nlocui schimburile unde cei mai vechi n funcie ntind mna
celor care sunt nc pe linia de pornire. Prin urmare, progresul are preul su, dar toat aceast micare nu se
va face fr divergene doctrinale.
2.1.3
Divergenele doctrinale
19
2.2.1
Termenul ntreprindere este insuficient pentru a califica cmpul de aplicare al auditului intern.
Astfel, fondatorii DESS Audit Intern al Universitii din Aix- en- Provence au inut s-l numeasc DESS al
Auditului Intern al Organizaiilor, subliniind prin aceasta n ce punct Funcia nu se limiteaz la lumea
ntreprinderilor. De fapt, Funcia Auditului Intern merge bine dup acest punct.
n mod natural ntreprinderile sunt primele interesate, oricare ar fi dimensiunea lor. Marile
ntreprinderi n mod sigur i n mod particular, ntreprinderile multinaionale, pornind de la cele la care
micarea s-a extins. Dar auditul intern intereseaz, n mod egal, i ntreprinderile mici i mijlocii n msura n
care, bineneles, ele pot suporta costul care permite funcionarea unui serviciu de audit intern.
Am semnalat deja faptul c Funcia nu se confund n mod necesar cu o structur proprie. Ne putem
imagina o funcie de audit intern fr un serviciu specific pus n oper de ctre ali ageni ai ntreprinderii?
Care sunt aceti ali ageni care pot, eventual s nceap o aciune a funciei ntr-un organism care nu ar
poseda un serviciu specific?
-ar putea fi chiar eful ntreprinderii, n acest caz judector i membru, dar care ar putea ameliora
diagnosticul su i astfel gestiunea sa, prin utilizarea metodologiei auditului. Vom vedea c aceast
tendin se dezvolt odat cu auditul propriu, intern.
-ar putea fi, de asemenea, unul dintre colaboratorii si direci, dar ne-am ndeprta nc i mai mult
de la norm i deci de condiiile de funcionare ale auditului intern.
Aceast situaie ar putea ridica probleme grave de eventuale incompatibiliti, dar a o evoca revine
deci la a sublina n ce punct funcia poate fi independent de mrimea ntreprinderii. i chiar dac
dimensiunea este adesea invocat ca un obstacol n implantarea unui serviciu de Audit Intern, ea nu poate fi
reinut ntr-adevar, dect pentru structurile mici.
n ntreprinderile medii este vorba, mai mult de o rezisten cultural n mare parte datorat unei
lipse de informaie.
Dac auditul intern se aplic tuturor dimensiunilor ntreprinderii el se aplic, de asemenea, tuturor
activitilor ntreprinderii. ntreprinderea cu vocaie comercial este la fel de interesat ca i ntreprinderea
industrial sau ntreprinderea de servicii. Probabil n aceast ultim categorie, cu excepia sectorului bancar,
funcia auditului intern a penetrat mai puin i fr ndoial pentru c dimensiunea multinaional care a
favorizat dezvoltarea funciei, este de altfel ntlnit n sectorul industrial.
De aceea, ca urmare a evoluiei istorice, a penetrrii i dezvoltrii controlului de gestiune dect s
acioneze pe planul cercetrii eficacitii i al securitii, ntreprinderile au ajuns la auditul intern. i de fapt,
implantarea controlului de gestiune n istoric i majoritar dezvoltat n primul rnd n cadrul ntreprinderilor
industriale, apoi comerciale: calea dezvoltrii auditului intern urmeaz aceleai trasee, marile ntreprinderi
versus cele mai mici, industria versus servicii via comer. Dar n termen de evoluie, toi sunt atini deoarece
sunt interesai.
Este evident c, sectorul para-public, care gireaz imaginea sectorului privat, adopt funciile i deci
auditul intern, i este una dintre dezvoltrile sale recente, intereseaz toate activitile din economie care
mbrac forma juridic n care se exprim.
Dincolo de ntreprinderi, asociaiile de toate tipurile, societile civile i chiar organismele
confesionale sau religioase pot i trebuie s fie interesate de aceast Funcie din moment ce au atins o
anumit dimensiune.
i, n mod natural, administraiile toate administraiile adopt n mod progresiv Auditul Intern
care trebuie s le permit s fac un salt semnificativ n vederea eficacitii, securitii i calitii, fie c este
vorba de spitale, Educaie Naional, colectiviti teritoriale, Armat, Inspectoratele Generale ale
Ministerelor, toi au perceput deja n ce punct aceast funcie nou ar putea s le permit s stpneasc mai
bine activitile lor i s ating cu mai mult siguran obiectivele semnalate.
n fiecare din aceste organizaii Auditul Intern i acesta nu e nc perceput clar de ctre toi se
aplic tuturor funciilor fr excepii.
2.2.2 Aplicarea asupra tuturor Funciilor
Numeroi sunt nc cei care, atunci cnd vorbim de Auditul Intern, se gndesc la funcia financiar i
contabil. Greutatea istoriei apas ns greu n spiritele care nu au fost informate asupra evoluiei Funciei.
De fapt, ea a debordat mult limitele istorice i intereseaz, dac nu n practic, cel puin pe toi n concepia
20
teoretic, toate funciile fr nici o restricie. De fapt, obiectivele i metodologia Auditului Intern sunt
universale n acest sens n care ele se aplic tuturor activitilor permind astfel de a le gestiona mai bine.
Se vor declina deci, toate funciile ntreprinderii: auditorul intern va exercita activitile sale pentru
cel mai mare profit dintre toate.
Funcia financiar i contabil
Contabiliatea, trezoreria sunt bineneles nscrise n Planul de Audit Intern, dar cu obiective
complementare n raport ce cele asigurate auditorilor externi. Vom vedea cu ocazia poziionrii Funciei, n
ce puncte aceste obiective difer. Dar vom vedea, de asemenea, n ce punct, auditul intern i cel extern sunt
chemate s colaboreze, att de mare este complementaritatea aciunii lor.
Funcia comercial i logistic
Marketing, vnzri, publicitate, stocaj, transporturi, toate aceste domenii trebuie explorate de
auditorul intern. nelegem bine c n aceast semnificaie aspectul financiar i contabil nu este singurul
interesat. Universalitatea obiectivelor auditului intern conduce la a analiza toate celelalte aspecte ale funciei:
relaiile comerciale i publicitate, solvabilitatea clientului, calitatea livrrilor, cercetarea prospectelor, etc.
Funcia fabricaie / producie
n sensul cel mai larg al cuvntului, adic incluznd examinarea instalaiei de fabricaie, ca i cea de
producie, de meninere, de investiii, de securitate industrial, etc.
Ceea ce vrea s spun n mod clar, este c auditorul intern este prezent de asemenea n uzine i pe
antiere ca i n birouri. Fr ndoial reuniunea unui anumit numr de condiii este necesar pentru a se
ajunge n aceast situaie, n particular exigena unei culturi tehnice, cu att mai puin pentru ntreprinderile
cu nalt tehnologie.
Dar dac vrem s dm funciei plenitudinea dimensiunii sale, nelegem n mod necesar c echipa de
audit intern trebuie s fie format din auditori de toate originile i formaiile, ceea ce este, de fapt, preconizat
de normele profesionale. Un anumit numr de mari ntreprinderi au intrat deja pe aceast cale, deci nu mai
suntem n domeniul speculaiilor ci n cel al realitii.
Funcia informatic i nu numai informatica de gestiune
Auditorul informatic care, aici n mod egal dimensiunea cultural oblig nu este numai un
auditor care a studiat informatica, ci neaprat un informatician format dup metodologia i instrumentele
Auditului Intern. Acest auditor informatic exercit talentul su n cinci direcii fundamentale:
1. Auditarea centrelor informatice, i nu numai centre informatice de gestiune dar i informatic
industrial, informatica de progress dup cum spun anglo-saxonii, adic aceea care concureaz
fabricaia automatizat. Pe scurt, peste tot unde exist hardware, exist materia auditului.
2. Auditarea biroticii n toat ntinderea, diversitatea i complexitatea sa.
3. Auditarea reelelor informatice, necesar s completeze dou puncte anterioare, care impun din
partea auditorului un nivel de competen tehnic, de asemenea, ridicat. Adic nu toate echipele
de audit sunt n msur s abordeze aceste chestiuni; n acest caz trebuie gsite soluii de
substituie.
4. Auditarea sistemelor n exploatare i al logicelelor aplicative. Acest domeniu percepe aici
ansamblul celorlalte funciuni ale ntreprinderii n msura n care aceasta face apel uor la
informatic. Auditul informatic este atunci n acest caz particular un specific al fiecrei
funcii.
5. Auditarea sistemelor n dezvoltare care prezint aceleai caracteristici ca i precedentul chiar
dac el se situeaz naintea exploatrii. Trebuie subliniat aici c rolul auditorului nu poate i nu
trebuie s se confunde cu acela al responsabililor nsrcinai cu dezvoltarea. Aici ca i oriunde,
auditorul nu este cel care face lucrurile ci cel care privete cum lucrurile sunt fcute.
21
Funciile de gestiune
nglobm sub acest cuvnt tot ceea ce s-a putut omite n enumerarea anterioar. Gestiunea
personalului n sensul cel mai larg i n toate elementele componente, logistica general a ntreprinderii, de la
curarea birourilor pn la arhivare trecnd prin grdinrit i imprimerie, toate aceste activiti trebuie
nscrise n programul de lucru al auditorului intern. i cum exist din ce n ce mai multe funcii codificate i
normalizate, cmpul nu nceteaz a se lrgi: ieri calitatea, azi mediul nconjurtor.
Funcia auditului intern
Auditul intern fiind o funcie i toate funciile avnd vocaia de a fi studiate, se nelege de la sine c
auditul intern trebuie n mod egal s fie audit i deci s-i aib locul n enumerarea de fa.
Dar cum s realizezi acest audit al auditului ? Pare aproape imposibil, nu-i aa
Funcia managerial
Unii afirm c aceasta trebuie exclus, c ea constituie excepia care confirm regula. Aici este
vorba, fr ndoial, despre o ondulaie n faa dificultii deoarece a ntinde ntr-att auditul intern nu este
un lucru uor deoarece trebuie nvins un dublu obstacol:
obstacolul creat de Direcia General, deoarece aceasta dac nu-i cunoate bine funcia, sau,
mai ru chiar, dac i formuleaz o idee fals, nu-i va da girul unei asemenea ntreprinderi;
obstacolul creat chiar de auditul intern care ar trebui s supravegheze, s nu judece natura
aciunii Direciei, ceea ce evident i va face sarcina dificil.
Dar n planul principiilor, i chiar al practicii, funcia este auditabil. Funcie universal, deci, i n
toate sensurile termenului. Dar, de asemenea, i ntr-o form original, funcie periodic.
2.3 Audit intern: funcie periodic
Este o funcie permanent ntr-o ntreprindere, dar i o funcie periodic pentru cei care o ntlnesc.
Auditaii (efi de serviciu, efi de departamente, directori) primesc auditorii n misiune pentru
1 2 sptmni sau 3 luni; apoi misiunea fiind terminat, acetia pleac. Ei vor reveni peste 2, 3 sau 5 ani n
funcie de o frecven care va fi n funcie de importana riscului n activitatea auditat. Deci funcia s-a
eclipsat n msura n care activitatea nu este executat n permanen n acelai loc.
Dar activiti permanente ale Auditului Intern se ntlnesc, care de pe 1 Ianuarie pn la 31
Decembrie se va ntoarce n ntreprindere pentru a-i exercita misiunile sale n toate sectoarele. Planul de
audit despre care vom vorbi ulterior interpreteaz aceast periodicitate a activitii repartiznd aciunile
ntr-un ciclu de mai muli ani (3 sau 5). Aceast periodicitate a misiunilor este calculat conform riscului
fiecrei activiti: activitate cu risc mare ? deci misiuni frecvente. Activitate cu risc sczut ? deci misiuni mai
rare n timp. Un serviciu de audit intern bine organizat trebuie deci s dispun n mod imperativ de un
instrument de msur a riscului pentru a calcula frecvena misiunilor sale. Este vorba de macro-evaluare de
care vom vorbi ulterior.
Este interesant de subliniat, chiar din acest moment, caracterul permanent implic pentru auditorul
intern excluderea tuturor lucrrilor din afara misiunii sale de audit. Aceast regul este, n acelai timp, o
necesitate practic i o exigen deontologic. Este o necesitate practic deoarece nu putem fi n acelai timp
judector i parte mpricinat, auditor i responsabil operaional. Este n mod egal o exigen deontologic
pentru c este impus de necesitatea de audita totul i de a o face fr subiectivism. Aceste noiuni figureaz
de altfel, n normele de audit intern i vom putea observa c acestea nu sunt ntotdeauna respectate.
Cele trei caracteristici ale funciei de audit intern: nou, universal, periodic sunt acum recunoscute
i dobndite. Aceast evoluie nu s-a produs uniform dar nici n mod brutal; puin cte puin, funcia i-a
configurat noua nfisare. Pentru a realiza acest lucru, ea i-a extins progresiv cmpul de aplicare i i-a
definit astfel suprastructura.
22
METODOLOGIA
DE AUDIT FINANCIAR
23
24
comport documentarea n mediul de audit (materializat n legtura dintre riscul de audit, ciclu sau
posturi i diligene)
definete programarea misiunii (competene i responsabiliti ale echipei nsrcinate cu
conceperea , realizarea , urmrirea i supervizarea lucrrilor, repartiiei n timp a interveniilor)
comport un program de control i un buget
Punerea n oper obligatorie a diligenelor urmtoare:
studiul controlului intern
examinarea sistemelor informatizate
observaia fizic
cereri de confirmare din partea terilor
urmrire analitic
scrisoare de confirmare
Concluzionarea auditului cuprinde:
lucrri de finalizare a misiunii destinate s asigure c toate lucrrile necesare au fost efectuate i
permit motivarea opiniei
o sintez a lucrrilor pe care le comport
elemente de nelegere
i elemente de prob care releag riscul, diligenele, aportul controalelor n scopul de a justifica
opinia
redactarea unui raport care exprim clar i n scris opinia auditorului referitoare la conturile
examinate
redactarea evenimentelor posterioare (subsequent events) pn la data de publicare a conturilor
anuale
3.3 Definire i organizare a misiunii de audit
3.3.1 Planul misiunii de audit
S ia :
cunotin de activitatea ntreprinderii
cunotin de organizarea contabil i de controlul intern
S cunoasc:
conductorii societii pentru a putea cunoate opiniile referitoare la situaia actual a societii,
pieei, competitorii(vezi Management letter)
S pregteasc:
riscurile
calcularea materialitii
calcularea bugetului va fi utilizat pentru comparaia cu costul real al misiunii
programele de audit, detaliind testele care vor fi realizate de ctre echipele de audit
S asigure:
coordonarea, direcionarea, supervizarea etc.
n momentul planificrii auditului trebuie s se ia n consideraie (vezi Business Understanding
Appedince i Audit Planning Memorandum Appedince):
mediul economic
managementul i investitorii
produsele, furnizorii i natura cheltuielilor
performanele financiare
regulile contabile ale reportingului de grup
Aprecierea riscurilor: AR
Riscul de audit se analizeaz n:
risc inerent (inherent risk): ri
risc de nestpnire a operaiilor (control risk): rnmo
risc de nestpnire a conturilor (detection risk): RNMC
25
Riscul 3
Impact important,probabilitate
redus de a se produce (High
impact, low likehood)
Riscul 2
Impact redus, mare probabilitate de
a se produce (Low impact, high
likehood)
Riscul 4
Impact redus , probabilitate
redus de a se produce (Low
impact, low likehood)
26
ori realitatea este cunoscut prin intermediul conturilor. Deci trebuie certificat c, conturile anuale sunt fidele
ele nselor.
Riscul inerent poate fi analizat dup cum urmeaz:
riscul legat de natura operaiilor (care apare la nivelul conturilor anuale = CA)
riscul legat de politicile alese de ctre ntreprindere(CA)
riscul legat de situaia ntreprinderii (CA)
riscul legat de gestiunea i de calitatea sa (care reiese din nivelul conturilor)
riscul inerent reglementar
Riscul legat de natura operaiilor
Riscurile legate de activitatea i de structura ntreprinderii.Este vorba , mai precis, de riscuri legate
de: sectorul de activitate, activitile exercitate, structura ntreprinderii.
Exemplu:
Societate de informatic = risc de nlocuire a produselor
Riscul legat de situaia ntreprinderii
Conturile anuale ale ntreprinderii reprezint reflectarea activitii sale i rezultatul procesului
general de tratare a informaiilor care l reflect.
Exemplu:
Societate tnr, intenie de a face overtrade, adic de a finana nevoia sa de fond de rulment
prin furnizori i prin overdraft (decouvert bancar).
Riscul legat de politicile alese de ctre ntreprindere
Politicile alese de ctre ntreprindere au o influen direct asupra faptelor contabilizate i auditorul
trebuie s le cunoasc pentru a se asigura c ele sunt corect transpuse n contabilitate.
Exemplu: politica de dezvoltare a noilor produse poate accelera nlocuirea anumitor produse,
strategia unui grup poate conduce la accentuarea sau, dimpotriv, la suprimarea susinerii sale financiare
pentru o filial.
Politicile vizate sunt toate cele care vizeaz aspecte fundamentale ale vieii ntreprinderii :comercial,
financiar, social, cercetare, dezvoltare, producie, investiii.
Riscul inerent reglementar
Operaiile ntreprinderii sunt mai mult sau mai puin afectate de reguli contabile ,fiscale, juridice. Cu
ct aceste reguli sunt mai complexe, cu att riscurile de erori sunt mai mari.
Exemplu :evaluarea stocurilor unei ntreprinderi de comer este mai facil dect cea a lucrrilor n
cursul unei ntreprinderi cu ciclu lung, calculul impozitului unui grup integrat fiscal este mai dificil dect cel
al unei ntreprinderi individuale, etc.
Riscul de nestpnire(de nemanagerizare)
Riscul de nestpnire (de nemanagerizare) este n funcie de calitatea procedurilor i de controlul
intern i el vizeaz stpnirea operaiilor i a conturilor.
n scopul de a stpni acest risc trebuie fcut o evaluare a sistemului de control intern al
ntreprinderii.
Pentru operaiile repetitive, obinuite , sistemul de gestiune al acestor operaii trebuie s fie conceput
i aplicat ntr-un mod de a preveni sau de a detecta i a corecta erorile.
Stpnirea operaiilor: sistemul de control intern trebuie s asigure respectarea procedurilor n
scopul de a asigura c exist o protecie suficient a activelor, a patrimoniului i a resurselor ntreprinderii.
Stpnirea conturilor: sistemele contabile i controalele interne trebuie s dea asigurarea c
nregistrrile contabile corespund unor operaii reale referitoare la societate, bine contabilizate, fr a nu uita
nici dubla utilizare (angajare), pentru valori i pentru conturi adecvate (un sistem prost conceput poate s
afecteze toate sau numai o parte a datelor - evaluarea fiabilitii sistemului este deci un element important n
decursul auditorului ).
27
28
29
30
Poart un numr
(completness)
Autorizat de
un responsabil
A efectua o
comand
Identificarea
furnizorilor
A monitoriza
preurile
furnizorilor
Emisiunea comenzii
A verifica c cererea
de achiziie =comanda
Form standardizat
Autorizat de un
responsabil
Recepia bunurilor
Emisiunea unei note
interne de recepie
Risc = a avea bunuri primite
care nu au fost comandate
A verifica c cererea
de achiziie = not de
recepie
A verifica fizic bunurile
primite din punct de
vedere cantitativ i
calitativ
A verifica c exist o
persoan responsabil
cu recepia
31
Facturarea furnizorilor
Risc = a avea facturi primite
i nenregistrate
A verifica c facturile
primite de la furnizori
sunt trimise la contabilitate
A reconcilia facturile,
comenzile i notele
interne de recepie
A nregistra facturile n
jurnalul furnizorilor
n mod periodic
A verifica c facturile
nregistrate apar n toate
documentele contabile care
vizeaz furnizorii
Plata furnizorilor
Risc = a efectua pli
care vizeaz furnizorii
societii
Emisiunea listei cu
furnizorii de plat i
prezentarea persoanei
responsabile
Autorizarea la plat
de ctre responsabil
A verifica c facturile
furnizori sunt reconciliate
cu conturile furnizori
odat pe lun
A verifica c n fiecare
lun exist comparaii
care sunt fcute ntre
buget i realitate i c
variaiile importante
sunt explicabile
A verifica c procedurile de
cut-off sunt respectate i c
provizioanele (accruals) sunt
fcute cnd facturile furnizori
nu au sosit la societate.
32
Client
nou
Risc = a vinde bunuri
clienilor ndoielnici Client
screening
A verifica clientul =
cerere de referine
din partea bncii
A stabili o limit a
creditului clientului
Client
existent
A verifica c limita
creditului nu este
depit
A verifica soldul
clientului
Comand i livrare
Recepia comenzii
Preuri i
reduceri
Livrare de
bunuri
Format standardizat
Poart un numr
Autorizat de ctre un
responsabil
Controlul preurilor.
Reducerile trebuie s
fie autorizate de ctre
un responsabil.
Controlul
comenzii.
Bunurile
trimise trebuie
s aib comenzi
autorizate
Notele
interne
de livrare
(NIL)=
comenzi
A examina bunurile
din punct de vedere
cantitativ,calitativ i
al comenzii.
A nregistra micri
de stocuri.
A reverifica nivelul
stocurilor (un minim
de stoc)
33
Facturarea
Risc = a face livrri de
bunuri care nu sunt
recunoscutede ctre
clieni din punct de
vedere calitativ, cantitativ
i al comenzii
A verifica c factura
sau documentul care
atest livrarea a fost
semnat de client.
A verifica c factura
este emis imediat
dup emisiunea notei
de livrare.
A verifica scadenarul
soldurilor clieni i a
vna clienii ndoielnici
A verifica c exist 2
persoane care primesc plile
A verifica c veniturile
sunt nregistrate n
momentul realizrii lor
A verifica c separarea
sarcinilor exist ntre persoana
care nregistreaz facturi i
cea care nregistreaz plile
34
35
36
Confirmarea direct
Aceasta este o procedur care const n a cere la un ter care are legturi de afaceri cu ntreprinderea
de a confirma direct contabililor informaii care se refer la existena operaiilor de sold sau a oricrei alte
informaii.
Confirmrile directe vizeaz, n special, bncile , furnizorii, avocaii, clienii, tribunalele de comer.
Aceast metod poate fi utilizat nainte de data de finalizare a conturilor, urmrind conturile alese.
Rspunsurile neobinuite conduc n mod schematic la punerea n eviden a controalelor de
substituire.
Observaie fizic
Observaia fizic are rolul de asigura existena unui activ(sau a unui bun).
Totui alte elemente precum proprietatea i valoarea trebuie s fie verificate de alte tehnici.Ele
privesc mai particular valorile de exploatare, adic materiile prime,produse semi- finite sau produse finite
care exist n ntreprindere sau stocate n exteriorul ntrepriderii, dar poate fi vorba, de asemenea,de materiale
i de bunuri utilizate, de valori deinute de ctre ntreprindere(monezi,metale preioase, valori i titluri).
3.6.2 Auditul posturilor de bilan
Auditul mijloacelor fixe
Deprecierea
asigurai-v c metoda contabil nu s-a schimbat;
alegei prin sondaj, un eantion de mijloace fixe i recalculai deprecierea;
facei un test de rezonabilitate a deprecierii;
asigurai-v c ratele utilizate pentru deprecierea mijloacelor fixe sunt n conformitate cu legile;
analizai pierderile sau profitul din vnzrile de mijloace fixe.
Analiza achiziiilor efectuate n cursul anului
Obinei analiza adiionrilor fcute n cursul exerciiului (din fiierul de mijloace fixe).
Selecionai un eantion de adiionri (cele mai importante din punct de vedere al valorii) i verificai
facturile.
Selecionai un eantion de adiionri i facei inspecia lor fizic.
Analiza vnzarilor anului
Obinei analiza vnzrilor fcute n cursul exerciiului (fiierul mijloacelor fixe-FMF).
Selecionai un eantion de vnzri (cele mai importante din punctul de vedere al valorii-vezi pragul
de semnificaie) i verificai costurile lor i deprecierea lor, reconciliai calculele voastre cu fiierul
mijloacelor fixe.
Recalculai pierderea sau profitul obinut din vnzarea de mijloace fixe
Verificai ca profitul obinut din vnzarea mijloacelor fixe a fost bine nregistrat n conturi,
reconciliai valorile nregistrate cu releveurile bancare sau casieria.
Verificai c mijloacele fixe vndute nu sunt obiect al unei garanii bancare.
Auditul reevalurii mijloacelor fixe
Daca reevaluarea a fost fcut de ctre un expert asigurai-v c:
-el are o bun reputeie;
-el este independent;
-are o scrisoare de misiune semnat;
-are un document de reevaluare.
-verificai rezultatul reevalurii prin comparaii cu aceleai tipuri de reevaluare fcute de ctre ali
experi pentru produse similare.
Principiile de audit aplicate cu ocazia controalelor
a se asigura de contabilizare (completeness) respectiv toate mijloacele fixe ale societatii sunt
inregistrate.
reconciliati fisa mijlocului fix (fmf) cu contabilitatea pentru fiecare categorie de mijloace fixe
(verificati costul, deprecierea, valoarea neta a mijloacelor fixe).
verificati prin sondaj, mijloacele fixe din fiecare categorie cu FMF (existen fizic/FMF).
37
38
Dup inventar
verificati numerotarea fiselor de inventar
verificati calculul cifrelor care va sunt prezentate de catre client
verificati raspunsurile primite de la terti
informati managerii de toate problemele gasite
analizati detaliile cut-off
asigurati-v c toate corecturile necesare (toate plusurile i minusurile de inventar au fost corect
nregistrate)
Obiectivul este de a se asigura evaluarea stocurilor.
Riscul este de a avea o supra evaluare a stocurilor (overstatement of stocks)
Componentele costului sunt:
materialele
Pentru un eantion mai reprezentativ de produse verificai stocurile furnizorilor de materiale
manopera
Pentru acelai eantion de produse , verificai foile de timp
costuri indirecte
Pentru acelai eantion de produse , verificai metoda de calcul a costurilor indirecte
Verificai preurile prroduselor vndute dup sfritul anulu
Obiectiv:n scopul de a se asigura c preurile practic nu sunt inferioare costurilor produselor.
Cutt-off-Completeness
Cut-off de vnzri (exemplu)
Inventarierea stocurilor la 31/03/N
/
Managementul decide cut-off la 24 h
/
Obiectivul procedurilor de cut-off este de a se asigura c
/
/
Vnzrile fcute nainte de ora 24 sunt
Vnzrile fcute nainte de ora 24
excluse din valoarea stocurilor de
sunt incluse n valoarea stocurilor
nchidere dar incluse n vnzri
de nchidere i excluse din valoarea
vnzrilor
Cum se saigur respectarea principilor enunate mai sus?
alegeti un esantion de borderouri de livrare inainte de finele anului si dupa finele anului si
asigurati-va ca factura corespunzatoare este inregistrata in perioada corecta
asigurati-va, pornind de la cartea mare clienti, ca inregistrarile facturilor corespunzatoare au fost in
mod corect realizate
analizati toate evenimentele exceptionale intevenite la finele anului (valori mari de vinzari inainte
sau dupa finele anului, mari sume ale facturilor anulate)
asigurati-va ca toate facturile emise dupa finele anului sunt inregistrate la finele anului
reconciliai valorile stocurilor obinute dup inventarul fizic cu sume nregistrate n conturi
Cut-off de achiziii
Care este obiectivul cut-off de achiziii?
bunurile incluse in stocurile de inchidere ale materialelor se gasesc, de asemenea, inregistrate in
conturile furnizori sau de achizitii
bunurile returnate furnizorilor nainte de finele anului nu se gsesc n stocuri nici n conturile
furnizori
Cum se asigur respectarea principiilor enunate mai sus?
dup inventarul de la finele anului, auditorul trebuie s verifice, pornind de la numerele
borderourilor de recepie c facturile corespunztoare bunurilor primite au fost bine nregistrate,
fie:
39
40
41
Ownership
Valuation and
measurement
Mijloace fixe
Stocuri
Clinei i conturi
ataate
Cut off
Furnizori i
conturi ataate
Reconcilierea
Inspecia fizice
Analizarea
fiierului
fiierului
mijloacelor fixe cu
borderourilor de
conturile
receie la finele
Testarea
anului
mijloacelor fixe
Teste de cut - off
Comparaia
Analizarea
soldurilor de
facturilor i a
MF fiier
nchidere cu
plilor efetuate
soldurile anilor
dup nchiderea
precedeni i cu
exerciiului
bugetul
Compararea
releveurilor
furnizorilor la
nceputul
exerciiului cu
releveurile anului
precedent i
obinei explicaii
ale diferenelor
Controlul titlurilor
Obinei
Obinei confirmri Obinei confirmri
de proprietate a
confirmarea pentru ale clienilor
din partea
terenurilor, a
stocurile deinute le
furnizorilor
cldirilor. Pentru
teri
alte mijloace fixe
Asistai inspecia Alegei un eantion Reconciliai
controlai fecturile
stocurilor
ale clienilor i releveurilor
controlai
furnizorilor cu
documentaia
conturile societii
aferent
Analizai cota de
Analizai vnzrile Avalizai ncasrile Verificai
depreciere
efectuate dup
efectue dup finele provizioanele
(continuitate a
fcute la finele
nchiderea
anului
metodelor de
anului
conturilor
verificare a
corectitudinii
Analizai plile cu
metodei de
Asigurai-v ce
ntrziere (prin
depreciere)
stocuri sunt
raport cu duratele
Analizai
evaluate n
clieni acceptai) cu
reevaluarea
conformitate cu
controlul creditelor
efectuat cu
IAS 2
clieni .
documentaia
Analizai
corespondena cu
Recalculai
clientul
deprecierea i
Analizai
considerai
scdenarul
rezonabilitatea
conturilor clieni i
primei anuale
testai pentru
utilizate
verificarea
Controlai
corectitudinii
(eantion)
documentaia
achiziionrilor i
vnzrilor (casare a
mijloacelor fixe)
42
Principii
Existence
Disclosure
Mijloace fixe
Verificarea
mijloacelor fixe
Fiier Mf
Verificai c
mijloacele fixe sunt
prezentate n
concordan cu IAS
4 i IAS 16
Stocuri
Clinei i conturi
ataate
Inspectai
sau Confirmai
observai inventarul soldururilor
clienilor
Prezentare a
regulilolr contabile
i a
subclasificrilor
(materii prime,
stocuri n curs,
produse finite)
Cut off
Verificai
documentaia unui
eantion al
soldurilor clienilor
Prezentarea
clienilor n
activele curente
Furnizori i
conturi ataate
Confirmai control
furnizori
Cut-off
Reconciliai
releveurile
furnuzorilor cu
valorile prezentate
n conturi.
Prezentai separat
cu durat mai mic
i mai mare de 1 an
43
AC
DMCT
sau
AC- Stocuri
DMCT
Stocuri*360
CA
Clieni*360
CA
Furnizori *360
CA
Solvabilitatea: Datorii pe termen mediu i lung
Capital social
3.8 Raportul auditorului
3.8.1 Elemente de baz ale raportului auditorului
Raportul auditorului cuprinde elementele de baz urmtoare i n general n aceast ordine:
titlul
destinatarul
un paragraf de deschidere sau introducerea corespunztoare
Identificarea conturilor anuale auditate.
O meniune a responasbilitilor respective de conducere i ale auditorului
un paragraf care prezint ntinderea lucrrilor i natura misiunii de auudit
Referinele la Normele Internaionale de audit ( ISA ) sau la normele sau practicile naionale
O descriere a lucrrilor efectuate de auditor:
un paragraf de opinie care conine expresia opiniei asupra conturilor anuale;
data raportului;
adresa auditorului;
semntura auditorului.
Este de dorit ca auditorul s aib o anumit uniformitate n coninut i anume forma pentru a facilita
nelegerea din partea lectorului (cititorului).
Titlul
Raportul auditorului trebuie s aiba un titlu apropriat, este recomandabil utilizarea termernului de
auditor independent n titlu pentru a distinge raportul auditorului de rapoartele care ar fi putut fi emise de
ctre alte persoane, precum conductori, Consiliul de Administraie sau rapoarte ale altor auditori.
Destinatar
Raportul trebuie sa fie adresat unui destinatar apropiat n funcie de circumstanele misiunii i ale
obligaiilor legale. n mod ordinar raportul este adresat , fie acionarilor , fie consiliului de administraie al
entitilor ale crui conturi anuale au fost audiate .
Paragraful de introducere
Raportul auditorului trebuie s se identifice conturile anuale care constituie obiectul auditului ca i
data i perioada acoperite de aceste documente.
Raportul trebuie s indice c conturile anuale relev responsabilitatea conducerii entitii i c
responsabilitatea auditorului este de a formula o opinie asupra acestor conturi anuale.
Conturile anuale sunt reprezentarea faptelor conducerii i pregtirea lor cere ca, conducerea s fac
estimri contabile i s poarte judeci care au o inciden semnificative, ca ea s determine principiile i
metodele contabile nsuite care trebuie s fie utilizate pentru pregtirea conturilor anuale.
O ilustrare a paragrafului de introducere :
Am precedat la auditul bilanului societii X ncheiat la 31 dec 199x precum i a contului de
rezultat i al tabloului fluxului de trezorerie pentru exerciiul nchis la aceast dat , care sunt anexate
prezentului raport. Aceste conturi anuale relev responsabilitatea conducerii . Responsabilitatea noastr este ,
pe baza auditului nostru, de a exprima o opinie asupra acestor conturi anuale.
44
45
Semntura auditorului
Raportul trebuie s poarte semntura cabinetului de audit al auditorului. Raportul de audit poart, n
general, semntura cabinetului de audit deoarece acesta din urm i asum responsabilitatea auditului.
3.8.2 Certificarea
O opinie fr rezerve trebuie s fie emis de ctre auditor dac acesta concluzioneaz c, conturile
anuale dau o imagine fidel conform referenialului contabil identificat. O opinie fr rezerve semnific, de
asemenea c orice schimbare n modalitile lor de aplicare, precum i incidena lor, au fost n mod corect
nelese i descrise n anex.
Certificarea alta dect pur i simpl
Raportul auditorului poate fi modificat n situaiile urmtoare:
Elementele care nu afecteaz opinia auditorului; punerea n eviden a unui punct important
(paragraful de observare).
Elemente care afecteaz opinia auditorului:
opinia cu rezerve
imposibilitatea de a exprima o opinie
opinia defavorabil
Elemente care nu afecteaz opinia auditorului
n anumite cazuri, raportul auditorului poate fi modificat adugnd un paragraf de observare al crui
obiectiv este de a clarifica lectorul asupra unui punct referitor la conturile anuale, expus ntr-un mod detaliat
n anex. Adiionarea unui astfel de paragraf nu modific opinia auditorului. El este situat dup paragraful de
opinie i precizeaz, de asemenea, c el nu constituie o rezerv.
Un paragraf care ilustreaz o situaie de incertitudine semnificativa este dat dup cum urmeaz:
,, Cu avizul nostru, conturile anuale...
Fr a exprima o rezerv asupra conturilor anuale, atragem atenia asupra notei X din anex.
Societatea face obiect al unui proces in care ea este acuzat de infraciune in utilizarea brevetelor si in care
este reclamat de plata de redevene i de compensaii si la dobnzi. Societatea a angajat o contra-aciune si
audienele preliminare precum si procedurile infracionale a celor doua aciuni sunt in curs. Rezultatul final
al acestei afaceri nu poate, actualmente, s fie determinat si in consecin nu poate fi constituit un provizion
pentru acoperirea cheltuielilor care pot rezulta
Elemente care afecteaz opinia auditorului
Auditorul poate s nu fie in msur de a exprima o opinie asupra conturilor atunci cnd una dintre
situaiile urmtoare exist si are o incident semnificativa asupra conturilor anuale.
exist o limitare a ntinderii lucrurilor auditorului
exist un dezacord cu conducerea, referitor la regulile si metodele contabile reinute, modalitile
lor de aplicare sau caracterul adecvat al informaiei dat in conturile anuale.
Opinia cu rezerve
O opinie cu rezerv trebuie s fie emis atunci cnd auditorul concluzioneaz ca o opinie fr rezerva
nu poate fi dat, dar ca efectele dezacordului cu conducerea sau limitarea lucrrilor, nu sunt suficient de
semnificative pentru a conduce la formularea unei opinii defavorabile sau la imposibilitatea de a exprima o
opinie. Rezerva trebuie s fie exprimat, utiliznd formula ,, cu excepia
Imposibilitatea de a exprima o opinie
O imposibilitate de a exprima o opinie trebuie s fie formulat cnd incidenele posibile ala unei
limitri in ntinderea lucrurilor sunt astfel nct auditorul nu a avut posibilitatea de a obine elemente
suficiente si apropiate si c, de asemenea el nu poate s formuleze o opinie asupra conturilor anuale.
Opinia defavorabil
O opinie defavorabil este exprimat atunci cnd efectele unui dezacord au o inciden oarecare
asupra conturilor anuale cnd auditorul nu poate s formuleze o opinie cu rezerv, aceasta nemaifiind
suficient pentru a reda contului caracterul mincinos sau incomplet al conturilor anuale.
De fiecare dat cnd un auditor emite o opinie ,, fr rezerv o descriere clar a tuturor motivelor
trebuie s fie fcut in raport si o cuantificare a incidentelor posibile asupra conturilor anuale trebuie s fie
dat.
46
Se cunosc astzi, marii actori ai auditului sub denumirea generic de Big Five1 care tind s devin
Big Four. Aceast expresie este recent i nu poate fi definit; pe de alt parte ea este, fr ndoial, un pic
limitativ, n msura n care anumite firme de audit in afara acestora, nominalizate n prealabil, ocup un loc
semnificativ pe pieele lor naionale sau regionale i atunci ar fi inexact i injust de a nu le meniona.
Fr a prezenta panorama evoluiei marilor actori ai auditului n cursul ultimilor 40 de ani (perioad
esenial pentru emergena lor), ne vom mulumi totui de a evidenia cteva etape fundamentale care pun n
lumin trei niveluri geografice distincte:
Lumea anglo-saxon (in mod esenial Regatul Unit i S.U.A),
Reelele internaionale i
Situaia francez.
Aceast alegere poate fi discutabil, dar este foarte clar faptul c n evoluia lui Big Five, Regatul
Unit i S.U.A au constituit locurile eseniale ale dezvoltrii activitaii marilor actori ai auditului i a
evoluiei lor spre firmele pluridisciplinare pe care le cunoatem astzi.
Apare evident faptul c, aceast dezvoltare este legat de locul esenial pe care-l ocup Londra i
New York pe pieele financiare internaionale.
Este, de asemenea, clar c, pornind de la polii britanic i american n care s-au dezvoltat principalele
reele internaionale care au rspuns cererii marilor clieni ai firmelor britanice si americane. Totui nu se
poate nega influena unor foarte mari ntreprinderi din alte ri precum: Canada, Germania, Olanda, Japonia,
Frana etc., n aceast evoluie, dar este evident faptul c ele nu au aprut dect recent pentru a consolida
procesul de cretere al marilor reele internaionale. Ct despre situaia specific a Franei, nu putem
meniona dect faptul c, ncepnd cu mijlocul anilor 1970 s-au dezvoltat firmele franceze de audit i care au
depit stadiul de filiale sau de sucursale ale firmelor engleze (n majoritatea cazurilor) sau al celor
americane.
4.1 Lumea anglo-saxon
Activitile de audit extern s-au structurat in cursul celei de-a doua jumti a secolului XIX, mai
nti n Regatul Unit i apoi foarte rapid n America de Nord (Canada i S.U.A.). aceast situaie de
precursori s-a meninut odat cu dezvoltarea industrial a acestor doua pri ale lumii i le vom gsi printre
numele cele mai mari astzi (respectiv ale celor mai emineni ale acestor precursori). Vom ncerca acum s
evideniem diversele etape ale acestei evoluii.
Se desemneaza sub aceast expresie cele mai mari 5 firme pluridisciplinare urmtoare: Andersen Worldwide (AW), Deloitte Touche Tohmatsu
(DTT), Ernest & Young (E&Y), Klynveld Peat Marwick Goerdeler (KPMG), Price Watherhouse Coopers (PWC). O sciziune a intervenit la
Andersen Worldwide, dnd natere la dou structuri distincte: Andersen Consulting pe de o parte i Arthur Andersen pe de alt parte. Vom face
referire la Andersen Worldwide atunci cnd sursele utilizate citeaz aceast firm, aa cum este cazul publicatiilor americane.
47
48
Fiscalitate
Consulting
Altele
USD
%Ca
%Cr
USD
%Ca
%Cr
USD
%Ca
%Cr
1. AW
1229
18
13%
819
12
11%
4780
70
32%
2. PWC
2006
34
10%
1140
19
13%
1966
34
38%
3. EY
1885
34
18%
1249
23
25%
2405
43
33%
4. DTT
1457
31
16%
900
19
29%
1900
41
43%
5. KPMG
1286
38
16%
848
25
26%
1243
37
36%
Big Five
7863
30
14%
4956
19
20%
12294
47
35%
6. GT
141
42
16%
97
29
13%
98
29
20%
7. MGP
98
33
10%
93
32
58%
77
26
24%
8. BDO
125
50
2%
70
28
13%
55
22
10%
USD
%Ca
%Cr
750
13
26%
400
29%
1150
27%
*
29
-52
49
Fiscalitate
Consulting
Altele
USD
%Ca
%Cr
USD
%Ca
%Cr
USD
%Ca
%Cr
USD
%Ca
%Cr
Al doilea
ter
364
41
9%
260
29
20%
230
26
16%
29
n/s
-52
Nationale
8227
30
14%
5216
19
20%
12524
46
35%
1179
n/s
22%
Asociaii
(mii)
1897
2677
2352
1927
1611
10464
281
374
312
967
11431
19%
Clieni
SEC
2574
42,2
30,1
28,3
21,6
174,8
3,2
3,1
2,2
8,5
183
16%
11%
24%
15%
17%
10%
6%
15%
10%
17%
3170
2432
2330
1877
12383
320
300
302
922
13305
50
Tabelul nr. 3 ne arat c, acetia, prin dimensiunea lor face parte din aceast categorie i constituie
mpreun cu firmele din a doua treime clasic, un ansamblu pe care l-am denumit a doua treime New Look.
Nu am luat n consideraie n acest tablou operaia dintre H & R Block i McGladery ca urmare a datei sale
destul de recente. Aceti mari actori procedeaz fie prin achiziia sau integrarea pur i simplu (AETBS,
Centerprice), fie prin sistemul franizei (Jakson Hewitt, Fiducial Triple Check), fie combinnd dou
demersuri (Centry Business Services, H & R Block).
Tabelul ne. 3
Firmele contabile naionale americane New Look 1997/1998*
Desemnarea firmelor
Surse
Milioane
USD
de
Rata
crestere
1.
AW (Andersen Worldwide)
(a) (b)
6828
25%
2.
(a) (b)
5862
27%
3.
(a) (b)
5545
26%
4.
(a) (b)
4700
31%
5.
(b)
3384
27%
26319
27%
6.
(c)
1100
21%
7.
(c)
352
205%
8.
GT (Grant Thornton)
(a) (b)
336
16%
9.
(A)
Big Five
(a) (b)
296
10%
10.
(a) (b)
250
15%
11.
(c)
206
N/A
12.
(d)
163
60%
13.
(a)
86
29%
14.
(a)
35
15%
(B)
Consolidatori (6)+(7)+(11)+(12)+(13)+(14)
1942
(C)
882
(D)
2824
(E)
27201
(F)
29143
de
Sursa:
(a) Accounting Today,
(b) Public Accounting Report,
(c) Prospectus SEC,
(d) Estimri.
Se poate releva, de asemenea, faptul c, Fiducial Triple Check, care aparine firmei franceze Fiducial
din aprilie 1999, comport 240 birouri n 40 de state.
Pentru partea sa, Century Business Services a achiziionat numeroase reele de franize, reprezentnd
un numr global de 54.000 ntreprinderi (n mod esential mici ntreprinderi).
4.1.5.2 Firmele regionale
Acestea sunt firme care sunt implantate pe o regiune a SUA, dar pot acoperi i numeroase state.
51
n numr de douzeci n Top 100, ele sunt cel mai adesea poziionate pe middle-market
(ntreprinderi mici i mijlocii) i, parial, pe piaa ntreprinderilor mici. Multe din aceste firme regionale au
fost achiziionate de consolidatori n cursul ultimilor ani.
4.1.5.3 Firmele locale
Cele care figureaz printre cele din Top 100 sunt firme, cel mai adesea implantate n aglomerarile
importante n care ele nu dispun, n general, dect de un singur birou. Ele sunt, de asemenea, poziionate pe
middle market, dar cteva dintre ele pot fi titulare ale unui numr relativ semnificativ al misiunilor pe
lng societaile cotate. Acestea sunt, n mod esenial, firme care sunt actualmente inta consolidatorilor.
n urma acesto prime 100 de firme (a 100-a are un efectiv inferior cifrei de 100 persoane), exist o
foarte important concentrare de firme mici contabile (90.000 aproximativ). Nu se poate spune nimic de
marile firme care trateaz un mare numr de mici ntreprinderi, cum este n prezent, cazul n frana.
Procesul de consolidare la nivelul cabinetelor cele mai mici nu poate, fr ndoial, dect s nceap.
4.2 Reelele internaionale i dezvoltarea lor n afara lumii anglo-saxone
4.2.1 Perioada pre-reelelor
Principalele reele internaionale care exist astzi i printre care figureaz toi principalii
precursori sunt articulate pe baza activitilor anglo-saxone, dup cum deja am amintit.
n faza iniial, conceptul de reea propriu-zis nu exist; firmele anglo-saxone deschid birouri n
arile in care ele au nevoie pentru clienii lor. Acestea sunt birourile lor proprii care sunt cel mai adesea
dirijate de englezi sau de ctre americani. n anumite ari atunci cnd crearea birourilor nu se justific,
firmele anglo-saxone insist asupra corespondenilor care, n majoritatea cazurilor, devin membre ale unor
reele viitoare. Aceast situaie s-a manifestat n funcie de ri.
4.2.2 Perioada de adugire a firmelor ne anglo-saxone
O dubl micare se dezvolt: n propriile lor ari, Big Eight comtinu dezvoltarea lor odat prin
cretere intern i altdat prin cretere extern. ntr-un anumit numr de cazuri, ele interogheaz firme care
erau ele nsele cap de soluton sau membrii semnificativi ai altor reele. Se constat, de asemenea, n
principalele ri, o evoluie care tinde s nlocuiasc birourile naionale prin firme locale, dirijate de catre
naionalii din rile considerate; aceste firme urmeaz dezvoltarea propriei lor economii i se manifest n
mod progresiv ca interlocutori majori n cadrul reelelor. Ecartul se adncete ntre Big Eight i ceilali att n
cretere intern, ca urmare a dezvoltrii proprii a marilor lor clieni, ct i prin cretere extern.
4.2.3 Perioada fuziunilor dintre marile reele
Dup cum am mai precizat, fuziunile firmelor americane au antrenat fuziuni, n alte ri dect SUA,
de firme ale reelelor de care aparin. Atunci cnd este vorba de Big Eight, acestea sunt marile reele
internaionale care au fuzionat, trecnd de la opt la ase, apoi la cinci i n fine la patru.
Exist, de asemenea, reele ntre firmele celei de-a doua treimi, dar am vzut c numrul lor s-a
redus. Exist, n fine, o serie de alte reele internaionale de compoziie i de structur att de diferit, dar
care nu sunt veritabili actori puternici pe piaa celor mai mari ntreprinderi; ele pot, cu toate acestea, s se
dovedeasc adaptate nevoilor ntreprinderilor mici i mijloci (IMM). O viziune de ansamblu a acestor diverse
reele este prezentat n tabelul nr. 4.
52
Note
Big Five
Andersen
Worlwidw
Deloitte
&
Touche
Ernst & Young
(a)
KPMG
PWC
(b)
CA
mondial
USD
58359
CA USA
USD
%
(X)
%
(Y)
CA RU
USD
%
(Z)
CA RU
GBP
45,1%
CA
Europa
USD
22683
26319
38,9%
6366
28,1%
3979
13900
6828
49,1%
4985
35,9%
1278
25,6%
799
9000
4700
52,2%
2650
29,4%
901
34,0%
563
10900
5545
50,9%
3756
34,5%
1013
27,0%
633
9259
3384
36,5%
4755
51,4%
1054
22,2%
659
15300
5862
38,3%
6537
42,7%
2120
32,4%
1325
2549
38,8%
Adoua treime
6569
Bdo
1601
250
15,6%
731
45,7%
195
26,7%
122
GTI
1506
336
22,3%
557
37,0%
211
37,9%
132
12,7%
36
Horwath
(C1)
1167
n/d
400
34,3%
n/d
MRI
(C2)
1116
n/d
453
40,6%
58
1179
296
408
34,6%
n/d
RSM
25,1%
(a) Pentru SUA i Regatul Unit, datele disponibile cuprind cifrele lui Arthur Andersen i Andersen Consulting. Dimpotriv pentru Europa
cifrele furnizate sunt numai cele ale lui Arthur Andersen, respectiv 2.135 miliarde.
(b) Datele iau n consideraie fuziunea intervenit n cursul lui 1998.
(C1) i (C2) Date nedisponibile.
(X) % din cifra de afaceri SUA a firmelor n raport cu cifra de afaceri mondial.
(Y) % din cifra de afaceri Europa a firmelor n raport cu cifra de afaceri mondial.
(Z) % din cifra de afaceri Europa a firmelor n raport cu cifra de afaceri RU.
Sursa: Public Accounting Report, Annual Survey of National Accounting Firms, 28/2/98, 6 pagini International Accounting Bulletin:
Survery World 29/12/98, p. 6-13, Survery Europa 30/4/99, p. 11-15, Survery United Kingdom 14/12/98, p. 7-11.
53
Tabelul nr. 5
Cretere
Repartiie pe activiti
ECC
A&C
J&
F
C&O
4,6%
37%
28%
28%
9%
3224
8,7%
14%
47%
17%
20%
1919
23,6%
10%
43%
17%
30%
1806
14,6%
16%
44%
14%
22%
4%
DTTI
1792
6,7%
64%
1%
4%
6%
26%
Fiducial International
Arthur Andersen
1656
13,7%
8%
61%
20%
11%
Arthur Andersen
Mozars
926
10,0%
21%
58%
5%
17%
Mozars
Salustro Reydel
802
31,0%
13%
53%
2%
32%
RSM
260
2,5%
37%
56%
4%
2%
1%
MRI
BDO Gendrot
247
24,7%
40%
51%
4%
4%
1%
BDO International
Amyot Exco
242
6,6%
53%
39%
6%
2%
Groupe Constantin
229
12,8%
38%
59%
PMG Fiduciaire de
France
Price
Waterhouse
Coopers
Ernst & Young
Deloitte
Tohmatsu
Fiducial
Touche
Alte
Reeaua
internaional
98/97
Firme franceze
KPMG
2%
PWC
E&Y
Grant
Thorndon
International
Constantin Group
Pentru a fi complei, trebuie fcut loc, pe de o parte, firmei Mozars care a dezvoltat ea nsi, de
muli ani propria sa reea internaionale care poart numele sau, dar care nu figureaz astzi n clasamentul
marilor reele internaionale. Mozars s-a angajat, de asemenea, ntr-un demers pluridisciplinar, dar activitile
sale contabile reprezint nc 79% din cifra sa de afaceri total.
Salustro Reydel este membru francez al lui RSM i singura reea de origine anglo-saxon (care
poart numele unei firme franceze). Aceast firm a ntreprins recent un proces de apropiere european cu
firme din Germania, Spania i Regatul Unit. Subzist o necunoscut n reeaua internaional RSM, cea a
articulaiei cu McGladrey Pullen, recent integrat de H & R Block n SUA dup cum am indicat n prealabil.
Salustro Reydel s-a angajat, de asemenea, pe linia pluridisciplinaritii, activitile sale contabile
reprezentnd 66% din cifra de afaceri total.
Structurile care adpostesc activitile de consulting ale lui Salustro Reydel au fost achiziionate
foarte recent de ctre Price Waterhouse Coopers i este nc, foarte devreme, de a cunoate incidena acestei
operaii.
Subliniem faptul c, Groupe Constantin, pentru partea sa dispune de o puternic implantare la New
York (mai mult de 700 persoane, clasat a 11-a firm american cu o foarte puternic proporie de
consulting). El a dezvoltat propria sa reea internaional care poart numele sau i a ncheiat acorduri de
cooperare cu reeaua Horwath pentru ceea ce vizeaz piaa francez. Referindu-ne la tabelul nr. 5 se va putea
constata diferna de dimensiune semnificativ ntre primele dou firme din aceast categorie (Mozars i
Salustro Reydel) i celelalte patru.
4.3.3 Fiducial, o firm pluridisciplinar pentru ntreprinderile mici
Fiducial este atipic pe piaa francez, deoarece ea se aez semnificativ la nivelul celor din Big
Eight, dar pe o pia total diferit, cea a ntreprinderilor mici care constituie 98% din clientela sa. Fiducial a
dezvoltat, de asemenea, propria sa reea internaional care poart numele su i care a fost, n mod specific,
organizat pentru a rspunde nevoilor ntreprinderilor mici.
Fiducial a procedat, n fine, la numeroase achiziii de firme n Europa i se poziioneaz printre
consolidatorii din SUA odat cu achiziia lui Triple Check.
Aceast achiziie permite lui Fiducial Triple Cluck de a figura pe locul 14 printre firmele contabile
americane (vezi tabelul nr. 2).
54
CMPUL DE APLICARE
A AUDITULUI INTERN
De cnd s-a vorbit de lrgirea cmpului de aplicare al auditului intern au aprut noi cuvinte pentru a
delimita calea parcurs. Dar trebuie timp pentru a fixa o tehnologie i astfel gsim nc interpretri
divergente asupra sensurilor care se dau cuvintelor. n realitate este vorba de clasificare i n consecina
suntem clarificat asupra filozofiei clasrii, cuvintele gsind n mod natural locul care le revine. Ca i n
tehnica contabil se disting cheltuielile dup natur i dup destinaie, criteriu de distincie ntre
contabilitatea generala i cea analitic, n acelai mod i auditul intern distinge un clasament dup obiective
(natura) i dup destinaie i unul i celalalt putnd fi dispuse ntr-un tabel cu dubl intrare.
Clasamentul dup obiective corespunde dezvoltrii istorice a funciei, creia ii sunt asigurate inca de
la nceput obiective simple, apoi complexate n mod progresiv pentru a ajunge la situaia actual. Suntem
oare la captul acestei evoluii? Sigur nu; alte etape nc nedistinctibile vor aprea fr ndoiala. Aceast
evoluie a obiectivelor poate fi schematizat n trei etape, trei faze eseniale de dezvoltare neatinse nc,
precum o lume aflata n expansiune. S reinem aceast metafor a evoluiei geologice a lumii pentru a vorbi
despre cele trei vrste ale auditului intern.
5.1 Evoluia recunoscut
Trei puncte trebuie precizate nainte de a aborda descrierea:
nu este vorba de o evoluie n care o etapa o fugrete (vneaz) pe cealalt, ci de o stratificare,
fiecare perioad aducnd noi obiective, noi complexiti perioadei anterioare;
ca i ntr-un anumit moment al istoriei n care anumite civilizaii erau nc la epoca de piatr i
altele la cea de bronz, n acelai fel nu toate ntreprinderile sunt la acelai nivel evolutiv;
n fine, dac cele dou prime stadii sunt astzi admise, recunoscute, definite de o terminologie
adoptat de ctre toi, nu se ntmpl la fel cu al treilea i al patrulea, n curs de realizare i prin
urmare fac obiect al unor controverse i experiene diverse.
5.1.1
Auditul de regularitate
55
dispoziiile legale. Dar n cele dou cazuri demersul este acelai: s compare realitatea cu referina propus.
Acest demers, ntotdeauna esenial pentru un auditor intern, este dublat de o nou apropiere, auditul de
eficacitate.
5.1.2 Auditul de eficacitate
n mod progresiv am mers mai departe cu obiectivele asumate auditorului intern. Devenit un
specialist n diagnostic, al aprecierii metodelor, procedurilor, analizelor de post, organizarea muncii,
auditorul s-a obinuit s emit o opinie asupra aplicrii regulilor dar i asupra calitii lor. Este aceast
procedur oportun? Superflu? Desuet? Inutil? Complicat inutil? Incomplet? Inexistent? i aceste
ntrebri pot continua atta timp ct auditorul aprofundeaz analiza sa.
Nu mai exista referina clar i precis; sau referina devine abstract, rezultant a aprecierii
auditorului intern asupra a ceea ce consider c trebuie s fie cea mai bun soluie posibil, cea mai eficace,
productiv, sigur. n acest demers auditorul este n acelai timp mai eficace dect profesionalismul sau;
cunoaterea ntreprinderii, tiina sa de a face un lucru n funcia auditat sunt cele mai importante.
Trebuie de asemenea, schiat partajarea sarcinilor: auditorului junior auditele de conformitate i
regularitate, auditorului senior, mai experimentat, auditele de eficacitate.
Pentru c vorbim de audit de eficacitate, vom ngloba cteodat noiunile de eficacitate i eficien.
De aceea, ar fi mai coerent s vorbim de audit de performan, dar vocabularul audit de eficacitate este
acum ntre practic i limbaj.
Auditul de eficacitate neles n sens larg este foarte colorat de cultura ntreprinderii. Acolo unde
domnete o expansiune i este vorba de eliminarea la maxim a frnelor i factorilor de ncetinire, aprecierea
eficacitii se face adesea n termeni de reduceri i simplificri, conservnd riscurile considerate acceptabile.
Dimpotriv, n situaia n care ntreprinderea este mai puin expansiv, cultura devine o cultur de conservare
a achiziiilor i mai puin o cultur de dezvoltare i atunci aprecierea eficacitii se face n termeni de reguli
i proceduri, strns corelate ntre ele.
Aceast greutate cultural n concepia i aplicarea auditului apas tot mai greu n cadrul ultimelor
dezvoltri n ceea ce privete demersul auditului: auditul de management i auditul de strategie.
5.2 Evoluia n chestiune sau auditul de management i de strategie
Sursa tuturor confuziilor, aceasta noua dimensiune a auditului intern constituie ultimul stadiu de
dezvoltare a funciei. S precizm din start pentru a evita un contrasens, c vorbim de auditul de management
i nu de auditul managementului.
5.2.1 Auditul de management
Nu este vorba de auditarea Direciunii Generale pentru a susine o judecat oarecare asupra
opiunilor strategice i politice. n nici un caz, auditorul nu se poate interesa de lucruri de fond: acestea nu
sunt obiectivele sale i nu are competena de a o face.
Practicarea auditului de management este deci ntotdeauna i orict ar fi definiia reinut, observarea
formei i nu a fondului.
Auditul de management se poate aprecia azi n 3 forme diferite. Aceasta se explic prin faptul c are
un cmp de aplicare n plin dezvoltare, este apriori obiect de cercetare, de tentative, de inovaii, ntr-un
sector unde terminologia nu a fost nc fixat. n aceast prim concepie, auditorul intern prezint
responsabilului de sector auditat politica pe care trebuie s o conduc (promoveze). n ali termeni, el i
solicita interlocutorul Domnule responsabil de ntreinere, care este politica dumneavoastr de ntreinere?
sau Domnule director de vnzri care este politica dumneavoastr de vnzri?, ceea ce semnific foarte
clar: Cum concepei dumneavoastr m i unea care v-a fost desemnata?
Aceast expunere a politicii permite nainte de toate asigurarea existenei interesului i c acesta este
n msur s l exprime clar. Aceasta nseamn c acesta i cunoate perfect misiunea. Astfel, dei nu era
cazul, am putea deja s desprindem un anumit numr de consecine. Expunerea fiind fcut i cunoaterea
acestei politici fiind dobndit, auditorul va privi n ce msur aceast politic este conform cu strategia
56
ntreprinderii sau cu politicile care decurg. Politica de ntreinere este coerent n raport cu politica de
investiii? Politica de publicitate este n armonie cu politica de marketing i aceasta n linie strategic definit
de Direciunea General?
Astfel se definete auditul de management: cu ocazia fiecrui audit, o observaie de tipul audit de
conformitate dar susinut asupra domeniului specific i de aplicare delicat, care este domeniul strategic.
Aceast concepie a auditului de management apare deci de o utilizare periculoas: ea necesit cu siguran
un mare profesionalism, o bun cunoatere a ntreprinderii i o autoritate suficient pentru a fi ascultat de
ctre responsabili n ceea ce privete recomandrile susceptibile de a fi formulate n acest domeniu. Se spune
c acest audit de management este de fapt exercitat de ctre responsabilii auditului intern, efii de misiune
sau cel puin de ctre auditorii foarte confirmai. Acest audit se poate manifesta sub forma unei misiuni de
audit specific i care se refer la un subiect fundamental de examen de conformitate ntre politica unei funcii
i strategia ntreprinderii. Dar auditul de management poate fi de asemenea exersat n cadrul unei misiuni
de audit tradiional i n care anumite constatri i deci anumite recomandri sunt de natura audit de
management cum altele pot fi de natura audit de conformitate sau audit de eficacitate.
Aceast remarc merge de asemenea pentru a doua concepie a auditului de management, net mai
puin practicat dect prima, dar care nu este incompatibil cu ea. n aceast optic, auditorul intern i poart
privirea nu asupra nlimii ci asupra adncimii, nu asupra aspectelor politice sau strategice ale ntreprinderii
nelese n globalitatea lor, ci asupra nceperii unei aciuni n teren. n acest demers, de fapt, auditorul se face
explicit, ca n primul caz, care este politica responsabilului unitii auditate, care este misiunea sa, apoi va
merge n teren pentru a examina n ce msur aceast politic este:
cunoscuta
inteleasa
aplicata.
i dac cei care sunt nsrcinai s o pun n aplicare au bine n mn mijloacele pentru a o face.
Verificnd modul n care politicile sunt cunoscute, transmise i executate de-a lungul liniei ierarhice,
auditorul realizeaz pe deplin rolul su - ulterior descris - de apreciator al Controlului intern. Acolo nc
odat vom avea de-a face cu un fel de audit de conformitate, dar conformitate nu ntre o politic i strategia
global, ci conformitate de aceast dat ntre o politic i punerea sa n aciune.
A treia concepie a auditului de management este evocat pentru memorie cci ea nu poate fi
practicat. Dar ea exist i merit s fie citat. Ea exist esenial n anumite Mari Grupuri internaionale n
care trebuie respectat un proces formalizat de elaborare a strategiei ntreprinderii. n ali termeni direcia
general local trebuie s urmeze un anumit proces de concertaie de propuneri i aprobri cu direcia
generala a Grupului la sfritul acestui proces strategia de reinut este definit i aprobat.
Auditul de management s spunem acum tendinele acestei a 3-a concepii va consista din
realizarea auditului acestui proces de elaborare a strategiei; deci acolo n mod egal, auditul de conformitate,
dar purttor al unei materii nobile, n care direciunea general este indicat n primul rnd, a ti respectarea
regulilor definite pentru elaborarea strategiei.
Exemple
Exemplul 1
57
58
n acelai timp, percepem bine n ce punct este contradictoriu s opunem de exemplu auditul
securitii, auditului de eficacitate.
Funcia Securitate este de fapt o funcie ca toate celelalte i se concepe pe 3 nivele de intervenie
anterior definite:
- nivelul 1
Auditul de conformitate: regularitate nseamn asigurarea ca toate dispozitivele puse n loc pentru
aplicarea regulilor interne ale ntreprinderii i a reglementrii externe, n materie de securitate, sunt aplicate
i funcioneaz perfect.
-nivelul 2
Auditul de eficacitate. nseamn asigurarea ca dispozitivele aezate pentru a stpni funcia de
securitate sunt adecvate, eficace i c nu au loc modificri, anumite suprimri sau alte adugri. Pe scurt,
recomandarea tuturor lucrurilor ce trebuie fcute pentru o mai bun eficacitate n exerciiul funciei
Securitate, adic pentru atingerea obiectivelor fixate n acest domeniu.
-nivelul 3
Auditul de management. Este politica de securitate n coeren cu strategia ntreprinderii? Dac nu,
care sunt punctele ce trebuie modificate pentru realizarea acestei adecvri?
-nivelul 4
Auditul de strategie. Strategia securitar este n coeren cu strategia altor funcii ale organizaiei!
i acelai raionament poate fi fcut pentru toate funciile.
Putem observa c expresia audit de proceduri cteodat utilizat ca definiie a unei categorii de
audit specific este n afar de orice logic. Gsim sau mai degrab ar trebui s gsim proceduri n toate
funciile: este chiar un dispozitiv esenial pe care auditorul l va aprecia. Bineneles, putem imagina o
misiune de audit restrictiv ce se va limita la auditul de proceduri, nu este pe att ct se va gsi creat o
natur de audit particular.
5.3.2 Sfritul concluziilor
Dar interesul esenial al acestei apropieri este de a pune un punct final confuziilor n auditul intern i
auditul extern.
Printre toate Funciile ntreprinderii figureaz, evident, funcia contabil i funcia financiar. Ca i
celelalte ele intra n cmpul de aplicare al auditului intern, ca i celelalte sunt susceptibile de a fi examinate
din punct de vedere regularitate / eficacitate / management. Un asemenea examen de ctre auditorii interni nu
se confunda cu auditul financiar i contabil, stricto sensu, care nu urmrete aceleai obiective i nu
utilizeaz aceleai metode. Ar trebui s rezervm acest ultim termen auditului extern, care urmrete
obiective care i sunt proprii i care nu coincid cu obiectivele auditului intern, chiar dac convergentele sunt
numeroase.
Auditul financiar i contabil: certificarea regularitii, sinceritii i imaginii fidele a calculelor,
rezultatelor i strilor financiare i acesta este rolul auditului extern.
Auditul funciei contabile i financiare de ctre auditorii interni: purtarea unei judeci asupra
stpnirii funciei de ctre responsabili i recomandarea dispoziiilor de luat pentru ameliorarea ei.
i dac din ntmplare servicii ale auditului intern se preocup de certificrii, aceasta nseamn c
pur i simplu cmpul lor de activitate debordeaz pe terenul auditului extern.
De asemenea, atunci cnd auditorii externi se preocup de controlul intern al funciei contabile ei i
exerseaz talentele ntr-un domeniu pe care l au n comun cu auditorii interni, de unde necesara colaborare
despre care vom vorbi ulterior.
Dar aa cum auditul intern este universal, n acelai fel ceea ce n-a fost ntotdeauna bine perceput
de ctre exigeni auditul financiar i contabil al auditorilor externi este i el susceptibil de a se interesa de
ansamblul funciilor din moment ce ele genereaz cifre i date putnd influena rezultatul i strile financiare.
i aceast situaie este din ce n ce mai frecventa cu ct multe date sunt sechestrate la o surs. De
unde tabloul ce urmeaz simboliznd cmpul de aplicare al auditului i artnd complementaritatea ntre
cele doua funcii singular n partea gri a schemei.
59
nterprinderea X
Funcii
Auditul extern
Auditri operaionale
Regularitate /
conformitate
Eficacitate
Management
Strategie
Auditri
financiare i
contabile
Cumparri
Fabricare
Contabilitate
Trezorerie
Etc.
Exemple
Exemplul unei misiuni referitoare la Auditului Functiei de ntreprindere a unei uzine. Auditorul
intern examineaz urmtoarele puncte :
Auditul de conformitate: dispoziiile, regulile, procedurile, organizarea definite de ntreprindere n
cadrul acestei funcii sunt respectate? Dispoziiile reglementare relative la securitate sunt urmate?
Acest examen nglobeaz, bineneles, regulile organizaiei i de funcionare a contabilitii
operaiunilor de ntreinere (esenial analitice).
Auditul de eficacitate: gestiunea acestei funcii este condus cu maxim de eficacitate i eficien?
- cu maxim de eficacitate: obiectivele asigurate pot fi i sunt atinse?
- cu maxim de eficien: obiectivele asigurate nu pot fi ameliorate, depite?
Auditorul intern examineaz printre alte lucruri care sunt indicatorii, sistemele de informaii utilizate;
ce msuri pot fi luate pentru ca dispoziiile, regulile, procedurile etc. s fie adaptate mai bine; pentru ca ele s
permit suprimarea disfuncionalitilor i insuficienelor n ntreinere a uzinei.
Auditul de management: privim dac misiunea responsabilului funciei este clar definit:
- ntreinere a pentru prevenirea tuturor penelor sau incidentelor de funcionare?
- sau ntreinerea pentru reducerea bugetului la cost minim?
- sau ntreinerea pentru a face ca instalaiile s dureze ct mai mult timp posibil?
i se explic politica de ntreinere, auditorul intern se asigur c este n linie cu strategia
ntreprinderii i singular a fabricaiei.
Auditul de strategie: auditorul intern se asigur c politica de ntreinere e n coeren cu politicile
altor funcii ale uzinei.
60
DEFINIII
61
62
Definiii
- el nu formuleaz dect recomandri care nu constituie n nici un caz msuri obligatorii pentru
ierarhie,
- trebuie s poat s aib acces n toate momentele la persoane (la toate nivelele ierarhice), la bunuri
i informaii.
Dar aceast independen dublu afirmat n principiul su este adesea controversat, n particular de
ctre actorii exteriori organizaiei care percep greit dup cum putem afirma o independen cnd se situeaz
ntr-o dependen ierarhic. Aceast observaie nu este eronat dar nu face dect s confirme regula general.
De fapt, independena auditorului intern este supus unei duble limitri.
Auditorul intern trebuie s se conformeze strategiei i politicii direciunii generale ca foti
responsabili din ntreprindere; dar aceasta nu constituie o originalitate, este lotul comun al tuturor
responsabililor organizaiei: responsabilul de cumprare, cel de recrutare sau cel de fabricaie se supun
aceleiai reguli. Dar vedem bine aceasta nu contrazice dubla independen anterior enunat: relativ la auditat
i relativ la subiect. Cu toate acestea, acestei limitri generale, i se adaug una care este specific auditorului
intern.
Auditorul intern trebuie s fie independent n exerciiul funciunii, dar n respectarea normelor de
audit intern. Este vorba aici de o limitare deontologic i care nu e potrivit niciunei sanciuni.
Experiena i practica arat c veritabila independen a auditorului intern rezid n profesionalismul
su: dac acesta este un adevrat profesionist, dac relev disfuncii importante, dac face recomandri
pertinente, este recunoscut ca un actor esenial n viaa organizaiei i nici o piedic nu e pus n aciune,
fiecare fiind convins c este pentru binele tuturor. Chiar mai bine, vom solicita interveniile sale i
discursurile despre independen iau rapid tente de propuneri scolastice.
Aceste precizrii asupra independenei auditorului intern merit s le permitem s judecm poziia
ierarhiei care cteodat s-a temut c nfiinarea unei funcii de audit i-ar anula prerogativele.
- ierarhia conserv integral toate responsabilitile sale de gestiune i control;
- ea e singura care judec oportunitatea aplicrii recomandrilor auditorului.
Aceste trei puncte de ancorare fiind precizate, este posibil elaborarea unei definiii precise a
auditorului intern; ne parvin din critica definiiilor existente.
6.2 Definiiile
6.2.1 Critica ctorva definiii
a) Prima definitie
Auditul intern este un dispozitiv intern al ntreprinderi care vizeaz:
- aprecierea exactitudinii i sinceritii informaiilor n special contabile,
- asigurarea securitii fizice i contabile a operaiunilor,
- garantarea integritii patrimoniului,
- judecarea eficacitii sistemelor de informaii.
Dincolo de faptul c auditul intern nu e un dispozitiv (ci o funcie) aceast definiie, de altfel
incomplet, confund rolurile auditului intern (aprecierea - judecarea) cu obiectivele controlului intern
(asigurarea - garantarea).
b) A doua definiie
Conform teoriei clasice, auditul intern asum prin delegaie o parte din responsabilitatea de control
a direciunii.
Nu tim dac este vorba de o teorie clasic, dar definiia rmne n aer:
- care este aceast parte de responsabilitate care va fi delegat?
- nu este propriu auditului intern; toi deintorii puterii n ntreprindere acioneaz prin delegaii ale
direciunii.
- responsabilitate de control: cuvntul control creeaz toat ambiguitatea: de ce control este
vorba?
c) A treia definiie
Realizat de un serviciu al ntreprinderii auditul intern const n a verifica dac regulile dictate de
societate sunt respectate.
Definiie extrem de restrictiv, limitat la un simplu audit de conformitate de reguli ale ntreprinderii.
d) A patra definiie
Exist o veche definiie cteodat prezentat ca definiia IFACI ceea ce induce nc o eroare
numeroilor cititori. Cci este evident c IFACI, institut profesional, nu ar avea alte definiii dect cele
rezultnd din practica dominant a ntreprinderilor: institutul nu e o biseric cu o biblie care va fi fixat i
63
s-ar impune tuturor. Definiia despre care e vorba a fost enunat acum civa ani, ntr-o epoc unde auditul
intern n Frana i cuta nc marcajele; este deci normal s nu corespund exact practicii de azi i care
prezint, n raport cu aceast practic, un anumit numr de divergente. Aceast definiie a IFACI i care nu
mai este de actualitate, este prea puin interesant chiar dac permite msurarea drumului parcurs n definirea
conceptelor. Ea enun: Auditul intern este o funcie de expertiz independent n snul ntreprinderii,
asistnd direciunea pentru controlul general al activitilor sale.
S relum diferite puncte ale acestei definiii pentru a ajunge la o versiune actualizat:
Auditul intern este o funcie de expertiza
Da, n sensul n care este vorba despre o meserie, de o tehnic cu metodologia sa i instrumentele
sale; deci care se nva i nu se improvizeaz, dar este mai exact s vorbim de o funcie de evaluare.
Este o funcie de expertiz independent, calificativ pe care l putem admite, n dublul sens n
care l-am neles i sub rezervele limitrii independenei care sunt cele ale auditului intern.
n snul ntreprinderii.
Dar, bineneles, cu att mai mult cu ct funcia este exersat de personal aparinnd ntreprinderii. O
cu totul alt interpretare ne-ar plasa ntr-o configuraie strin auditului intern. S observm c lumea
ntreprinderii nu mai este singura interesat.
Asistnd direciunea
Ne aflm n prezena unei erori de traducere, mai precis a unei proaste traduceri a cuvntului
conduce (manager). Am uitat c pentru anglo-saxoni responsabilul de vnzri este un manager,
responsabilul de ntreinere este un manager etc. Bineneles, directorul general este managerul
managerilor i la acest titlu auditul intern este n serviciul su, cum sunt toate funciile i organele
ntreprinderii. Dar cel auditat, cel cruia auditorul intern i asigur direct asistena, este n marea majoritate
a cazurilor un manager n sensul uzual al cuvntului.
Pentru controlul general al activitilor
Dup ceea ce a fost spus i ceea ce va fi dezvoltat asupra controlului intern percepem c suntem aici
n totalul confuziilor, acelea unde cuvntul control poate avea toate semnificaiile, nu tim ce sens s i
dm. Vom spune deci pentru a fi mai precii c auditorul intern asist responsabilii ntreprinderii pentru o
mai bun gestionare a activitilor lor, cuvntul gestiune fiind aici uzitat n semnificaia sa global: o mai
bun securitate, eficacitate, etc.
6.2.2 Propunere de definiie
Nu putem dect s comentm noua definiie a II-A, datat n iunie 1999; Auditul intern este o
funcie de sugestie, exersndu-se cu independen i obiectivitate. Ea i propune s aduc valoarea adugat
i s amelioreze funcionarea organizaiei. Ea ajut la atingerea obiectivelor printr-o apropiere sistematic i
motivat de evaluare i ameliorare a gestiunii de riscuri, de dispozitive de control i de metode de
management.
S subliniem cteva puncte:
definiia insist mult pe drept asupra ideii de independen.
diferena de definiia anterioara a II-A nu nseamn c auditul intern se exerseaz n interiorul unei
organizaii. Dar autorii rspund dinainte cuvntul intern este de ajuns.
se lrgete rolul auditului intern:
- subliniind rolul de sugestie
- ntinde explicit cmpul de aplicare
aceast definiie confirm perspectivele evocate n introducere.
nu mai exist referire explicit la controlul intern, dar referirea implicit este constant.
Aceast definiie deschide perspective, dar putem fr ndoial s o spunem cu o mare economie de
cuvinte: Funcie de investigaie i de apreciere a controlului intern, exersat periodic n snul organizaiei
pentru a ajuta responsabilii de la toate nivelele s-i gestioneze mai bine activitile.
Putem s reinem definiia auditorului intern propus de Institutul de Audit Intern Auditorul
intern exerseaz n interiorul unei organizaii o funcie de evaluare pentru a examina i aprecia buna
funcionare, coerena i eficiena controlului sau intern. Astfel auditorii examineaz diferite activiti ale
organizaiei, evalund riscurile i dispozitivele puse n loc pentru a le gestiona, asigurndu-se de calitatea
performanei n ndeplinirea responsabilitilor ncredinate i face toate recomandrile pentru ameliorarea
securitii sale i sporirea eficacitii sale.
Aceast definiie are meritul de a alege atenia asupra a dou puncte eseniale:
universalitatea funciei;
apropierea de riscuri.
64
POZIIONAREA
FUNCIEI
Cum altfel am putea defini o funcie dac nu prin limitele aciunii sale n raport cu cele care exist n
domeniul su de aplicare.
Vom evita desigur confuziile preciznd n mod clar cum se situeaz auditul intern n raport cu:
auditul extern;
misiunea consultantului extern;
inspecia;
controlul de gestiune;
organizarea intern;
calitatea.
7.1 Auditul intern i auditul extern
Am vzut cum a aprut funcia de audit intern, pornind de la auditul extern i confuziile care pot
rezulta de aici. Astzi, cele dou funcii sunt net difereniate i definirea auditului extern este universal
admis.
Auditul extern este o funcie independent a ntreprinderii, a crei misiune este de a certifica
exactitatea conturilor, rezultatelor i situaiilor financiare, i mai precis, dac se reine definiia contabililor
autorizai: a certifica regularizarea, sinceritatea i imaginea fidel a conturilor i situaiei financiare.
Observm, i acest lucru este important, c aceast funcie exercitat de cabinetele independente sau
marile cabinete naionale i internaionale, nu se confund cu ansamblul activitilor dedicate cabinetelor.
De fapt, aceasta exercit, i n plus, alte funcii dect cele ale auditului intern: consultani,
organizatori, ei se supun astfel altor reguli pe care le vom prezenta n paragraful urmtor. Dezvoltarea din ce
n ce mai important a acestor altor funcii din marile cabinete creeaz adesea confuzia: se asimileaz prin
eroare auditul extern care nu este, n organizaiile sale, dect o funcie printre altele, care relev din categoria
consultani externi.
Pornind de la funcia de audit extern i doar de la aceasta, se pot prezenta n mod precis diferenele
dintre cele dou funcii; este util de notat, de asemenea, c ele nu sunt deloc concurente ns sunt
complementare.
7.1.1 Cele opt diferene
9 n ceea ce privete statutul (prima diferen): este o eviden care este fundamental. Auditorul
intern aparine personalului ntreprinderii, auditorul extern (Cabinet internaional) este n situaia unui
presatator de servicii juridice independente.
9 n ceea ce privete beneficiarii auditului (a doua diferen): auditului intern lucreaz n beneficiul
responsabililor ntreprinderii: manageri, direcia general, eventual Comitetul de Audit. Auditorul extern
certific conturile pentru toi cei care au nevoie: acionari, bancheri, autoriti de tutel, clieni i furnizori
etc.
65
9 n ceea ce privete obiectivele auditului (a treia diferen): atunci cnd obiectivul auditului intern
este de a aprecia buna desfurare a activitilor ntreprinderii (dispozitive de control intern) si de a
recomanda aciunile pentru a ameliora, cel al auditului extern este de a certifica:
- regularitatea,
- sinceritatea,
- imaginea fidel a conturilor, rezultatelor i situaiei financiare.
Se observ c pentru a atinge aceste obiective, auditorii externi vor trebui, i ei, s aprecieze
dispoziiile de control intern, ceea ce n mod precis trebuie s garanteze cele trei caracteristici fundamentale
mai sus menionate: vor fi astfel dispoziii de natur financiar, contabil i cantitativ.
Controlul intern apare asfel ca un mijloc pentru auditul extern atunci cnd este un obiectiv pentru
auditul intern.
Aa cum deja am prezentat n capitolul precedent, aceast diferen intre cele dou funcii este
fundamental, rezultnd de aici asemnri, care ar fi n zadar a dori a le opune deoarece ele nu urmresc
aceleai scopuri i nu rein aceleai noiuni. Aceast apropiere naional n care se compar sumele n litigiu
cu totalul bilanului sau cu totalul cifrei de afaceri este total strin auditului intern. n aprecierea desfurrii
afacerilor, relevarea prin test a unei disfuncionri, al unei erori, dac minim ele nu sunt comparate cu
ordinele mrimilor contabile cu att mai mult posibil, ele pot fi indicele unei dezordini grave, nc
potenial, dar care va trebui remediat. Obiectivul auditului intern nu este centrat pe un anumit lucru precis
din timpul real, el ia de asemenea n considerare riscurile poteniale.
Aceste diferene privind obiectivele, controleaz i guverneaz pe toate celelalte:
- ele sunt cele care justific statutul,
- ele sunt cele care difereniaz beneficiarii.
9 n ceea ce privete cmpul de aplicare a auditului (a patra diferen): cu privire la obiectivele sale,
cmpul de aplicare a auditului extern nglobeaz tot ceea ce contribuie la determinarea rezultatelor, la
elaborarea situaiei financiare, ns n toate funciile ntreprinderii. Auditul extern care ar limita observaiile
sale i investigaiile doar n sectorul contabil ar face o lucrare incomplet.
Profesionitii, (tiu foarte bine) exploreaz toate funciile ntreprinderii i toate sistemele de
informaie care particip la determinarea rezultatului i aceast exigen este din ce n ce mai mare.
Cmpul de aplicare a auditului intern este mult mai vast deoarece el include nu doar toate funciile
ntreprinderii dar i toate demersurile lor.
Astfel, avnd o apreciere tehnic privind ntreinerea unui material de fabricare sau apreciind
calitativ modalitile de recrutate al ncadrrii, este cu totul n cmpul de aplicare a auditului intern i n afara
auditului extern. Cu toate acestea, acesta din urm este cu privire la ntreinerea sau recrutarea din
dimensiunile lor financiare.
Norma 550-01 din IIA, reafirm acest principiu cu for: cmpul de intervenie al auditului intern
este prezentat n Norma 300. Din contr examenul ordinar al auditorului extern const n a obine suficiente
informaii pentru a avea o opinie privind exactitatea global a situaiilor financiare.
9 Cu privire la prevenirea fraudei (a cincea diferen): auditul extern este interesat de orice fraud,
din momentul n care ea are, sau este susceptibil de a avea, o inciden asupra rezultatului. n schimb, o
fraud de confidenialitate a dosarelor personale privete auditul intern, i nu auditul extern.
9 Cu privire la independen (a asea diferen): este de la sine c aceast independen nu este de
aceeai natur. Independena auditorului extern este cea a titularului unei profesiuni libere, ea este juridic i
statutar, cea a auditorului intern este asemenea restriciilor analizete n capitolul precedent.
9 Cu privire la periodicitatea auditului (a aptea diferen): auditorii externi realizeaz, n general,
misiunile lor ntr-un mod intermitent i n momente privilegiate pentru certificarea conturilor: sfrit de
trimestru, de an. n afara acestor perioade, ei nu sunt prezeni, doar n cazul anumitor grupuri mari a cror
importan a afacerilor cere prezena permanent a unei echipe de-a lungul anului, echip care se mrete
considerabil n perioada de nchidere a conturilor.
Auditorul intern lucreaz n permanen n ntreprinderea sa pentru misiunile planificate n funcie de
risc i care l solicit cu aceeai intensitate oricare ar fi perioada. ns s observm, de asemenea, c auditorul
extern este n relaie cu aceeai interlocutori, n aceleai servicii, atunci cnd auditorul intern schimb fr
ncetare interlocutorii. Din punct de vedere relaional, auditul extern este permanent i auditul intern este
periodic.
9 Cu privire la metod (a opta diferen): auditorii externi realizeaz lucrrile lor dup metode care
fac proba lor, pe baz de analize, inventare. Metoda auditorilor interni este specific i original: ea va fi
descris n detaliu n a treia parte a acestui capitol.
Diferenele dintre cele dou funcii sunt astfel precise i bine cunoscute, nu ar trebui s existe
confuzii. ns ele nu trebuiesc ignorate deoarece aprecierea i buna punere n practic a complementaritilor
este pentru organizaii n ntregime un gaj de eficacitate.
66
Poziionarea funciei
7.1.2 Complenentariti
Identificarea acestor complementariti a fost deja realizat prin reprezentarea geografiei auditului
intern. Von reamintic, cmpul de aplicare i obiectivele sunt n totalitate complementare i cte o dat chiar
strns unite unele cu altele.
Auditul intern este un complement al auditului extern deoarece acolo unde exist funcii de audit
intern, auditul extern trebuie s aprecieze n mod diferit calitile de regularitate, sinceritate i imagine fidel
a conturilor care i sunt prezentate. Acest ultim aspect este , de altfel, afirmat n Norma 550-02: accesul la
programele i dosarele de lucru ale auditorului intern trebuie s fie date auditorului extern, pentru ca acesta
s poat s se sprijine pe munca auditorilor interni n exerciiul funciilor lor.
Din contr, auditul extern este un complement al auditului intern, un element de apreciere privind
afacerile: acolo unde un profesionist i exercit activitatea, desfurarea afacerilor este ntrit. Auditorul ia
astfel n considerare acest aspect al lucrurilor i poate s fie adus i el la anumite lucrri ale auditului extern
pentru a-i exprima prerea sau pentru a-i etala demonstraia.
Se nelege cnd este necesar c cele dou pri s colaboreze. Aceast colaborare este detaliat n
Norma 550:
Coordonarea lucrrilor a cror responsabilitate este a directorului auditului intern, i n acest sens,
se evit orice dublare de sarcin.
Posibilitatea lsat auditului intern de a efectua lucrri pentru auditorii externi, cu condiia de a
respecta Normele IIA.
n contrapartid a ceea ce precede: posibilitatea directorului auditului intern de a avea o apreciere
asupra lucrrilor auditorilor externi.
Acces reciproc la programele i dosarele de lucru.
nelegerea mutual a tehnicilor, metodelor i terminologiei. i acest aspect nu trebuie omis n
formarea auditorilor externi.
Transmiterea de rapoarte de audit extern, auditorilor interni i reciproc, bineneles sub acoperirea
confidenialitii celor dou funcii.
Stabilirea n comun a planului de intervenii pentru a minimiza deranjamentele cauzate de audite.
Colaborarea poate merge chiar mai departe, i este de dorit de a merge pn la: a realiza audite
interne i externe n acelai serviciu, n acelai timp, fiecare avnd ntrebrile sale, metoda sa i
obiectivele sale, cu schimburile de informaii periodice de-a lungul misiunii.
Reuniuni de lucru periodice, o dat sau de dou ori pe an, n care fiecare prezint investigaiile
sale, concluziile sale i n care se compar aprecierile celor dou pri. Este adesea ocazia de a
descoperi convergene cu care se confrunt i unii i alii.
Trebuie notat n fine c auditul intern i auditul extern au dou puncte n comun:
- utilizarea n cele dou funcii de mijloace identice, chiar dac metodologia difer,
- interdicia de orice imixtiune n gestiune.
7.1.3 Exemple
Exemplul 1
Auditul extern i auditul intern al contabilitii
n examenul su din sectorul contabil, auditorul extern, pentru a aprecia regularitatea, sinceritatea i
imaginea fidel a conturilor examineaz n special:
- exhaustivitatea nregistrrilor,
- realitatea cifrelor,
- evaluarea corect a operaiilor,
- perioada de nregistrare,
- corectarea prezentrii privind obligaiile legale.
Pentru a realiza aceste obiective, auditorul extern analizeaz dispozitivele de control intern puse n
practic pentru a asigura regularitatea conturilor i rezultatelor.
n examinarea funciei contabile, auditorul intern, urmrete:
- n ce msur regulile de funcionare ale ntreprinderii sunt respectate (partajarea sarcinilor,
procedurilor de lucru, planurile) i dac nu, de ce?
- n ce msur ansamblul dispozitivelor de control intern guvernnd funcionarea contabilitii
permite responsabililor s-i desfoare activitatea. Ansamblul acestor observaii permite a avea o
idee asupra bunei funcionri a operaiilor contabile i astfel s se recomande ce este necesar
pentru ameliorarea situaiei.
67
Exemplul 2
Auditul intern i auditul extern al funciei trading a unei companii petroliere
S reamintim c este vorba de aceast funcie esenial care const n negocierea i cumprarea de
petrol brut pe pieele internaionale, adic, c este scump n termeni de cumprare, de stoc i de rezultat, n
acest sens ea intereseaz foarte mult auditul intern i extern.
n examinarea sa, auditul extern va asigura c aceste operaii complexe au fost nregistrate cu
regularitate i sinceritate:
- nregistrarea operaiilor n momentul n care a intervenit schimbarea de proprietate (de unde
analiza contractelor);
- exhaustivitatea operaiunilor nregistrate n perioad;
- valorificarea devizelor n cursul adecvat;
- calculul provizioanelor pentru deprecieri;
- aprecierea cantitilor (calculul pierderilor);
- respectarea regulilor de nregistrare contabil (cheltuieli accesorii) etc.
Auditul intern se preocup de asemenea de aceast funcie esenial care figureaz n planul su de
audit, ns cu o alt optic. Auditorii interni urmresc n special:
- dac toate dispoziiile au fost luate pentru un control periodic a regularitii, sinceritii conturilor
(audit extern);
- dac regulile ntreprinderii pentru a evita orice risc de coliziune n negocieri, au fost astfel
respectate i dac ele sunt suficiente i eficace;
- dac dispoziiile privind evitarea oricrui conflict de interese ntre negociatori au fost respectate i
suficiente (ex.: turnover personalului);
- dac organizarea muncii (urmrirea cursurilor mondiale, sistemul de informaie) permite obinerea
cursului celui mai bun la momentul potrivit;
- dac relaiile de munc sediu/uzine permit aprovizionarea dorit privind calitatea, cantitatea i
termenele.
Se observ astfel n ce punct obiectivele i astfel tehnicile sunt complementare i ct este de
necesar s se realizeze i s se dezvolte o indispensabil colaborare.
i aceasta este cu att mai necesar cu ct pornind de la tehnica fiecruia, vor aprea informaii
diferite:
auditorul intern dispune de informaii i cunotine privind mediul i alte ntreprinderi din aceeai
ramur i cu aceleai activiti;
auditorul intern care, prin natur, este mai puin informat, are din contr o contiin integrat a
funcionrii interne a ntreprinderii: cultura sa , organizarea sa, metodele sale, obiceiurile sale.
Aceast complementaritate este afirmat intr-un anumit numr de asemnri.
7.1.4 Asemnri
Ele sunt preconizate de normele profesionale ale auditului intern, care precizeaz (Norma 550 mai
sus analizat): Directorul auditului intern trebuie s coordoneze eforturile auditului intern i extern.
a. Prestrile externe
Definite de Institutul de Audit Intern ca asisten punctual a cabinetelor externe specializate n
audit, la planul formrii, al metodologiei i al consiliului. n acest cadru se poate face apel la specialiti din
multiple discipline: tehnicieni, informaticieni, fiscaliti, juriti.
Se poate observa c acest tip de prestare:
- este prevzut n norma 220,
- nu privete n mod necesar i unic auditorii externi,
- rmne punctual.
Acest ultim caracter se va diminua n colaborrile ulterioare.
b. Co-tratarea
Definit de Institutul de Audit Intern ca constituie a unei echipe comune de auditori interni i
consultani externi n vederea unei misiuni determinate. Aceast echip se bazeaz pe leadershipul auditului
intern.
Co-tratarea implic concertaia.
c. Sub-tratarea
Caracterul punctual devine permanent, ns el ramne cantonat activitilor specifice. IIA definete ,
ca urmare a sub-tratrii n audit intern:
- Acinea contnd n ncredinarea ntr-o manier permanent i punctual a unui organism extern,
auditul unui sau mai multor instituii sau unei sau mai multor funcii sau activiti specifice. n toate cazurile,
sub-tratarea acioneaz sub directivele directorului auditului intern.
68
Poziionarea funciei
Activitile specifice la care se face aluzie sunt adesea activiti informatice, cte o dat activiti
tehnice. Riscul de deriv devine aici important, el este total n formula urmtoare:
d. Externalizarea
Termenul nu este poate foarte fericit i care pretinde s se desemneze sub evoluia funciilor
auditului intern unei organizaii externe. De ce aceast micare? Acestea sunt cele trei ntrebri la care vom
rspunde:
- Ideea de externalizare a aprut n marile ntreprinderi n timpul dificultilor: cum s conin
cheltuieli de exploatare? Nu exist aici o surs de economii? Cu att mai mult marile cabinete exercitnd o
funcie vecin auditul extern putea n acest demers s existe o sur de sinergie de exploatat. Din aceast
cauz, fundamentat probabil, s-a adugat a doua, a treia.
- Marile cabinete de audit extern trebuie din ce n ce mai mult s exercite misiunea de consultan,
n domeniile cele mai variate. De aici, tentaia este mare de a lua loc. De ce nu dac se dispune de
competen pentru a o face? i ele nu lipsesc.
- A treia cauz ine de aerul timpului. De muli ani, ntreprinderile cunosc fenomene de subtratare: amorsate cu utilizri (afectri) situate n afara activitii principale (transport), micarea s-a ntins la
sarcini mai eseniale (meninerea aparatelor).
Motivul astfel este de a explora toate posibilitile cu riscul de a atinge inima meseriei i de a atinge
performana global.
Astfel, din aproape n aproape, iat c micare atinge auditul intern: Este nc rezonabil?
- n ali termeni auditul intern externalizat sau nu, este dect o aparen a auditului intern precum
conada dry este apariia whisky? Calificativul de intern nu acoper el o caracteristic esenial i fr
care funcia nu poate fi dect denaturat? Rspunsul este da, deoarece fora acestei funcii este c cei care o
exercit sunt impregnani prin cultura mediului lor, care sunt n organizaia lor ca petii n ap, care pot s
mearg peste tot i tiu cum s o fac; pe scurt, cum spunea Pascal ei sunt nbarcai. A ncredina sarcinile
lor altora care observ malul su vor debarca din alte vapoare, nu va produce aceleai rezultate. Reaciile
profesionitilor rmn, de fapt, negative.
Puine din serviciile de audit intern cel puin n Europa sunt lansate n aventur. Ele sunt
ncurajate de opinia IIA care a luat clar poziie insistnd asupra caracteristicii intern al funciei. i IIA
dezvolt o argumentare n mai multe puncte pentru a afirma necesitatea de a conserva auditul intern n snul
organizaiei:
- auditul este mai bine administrat de un serviciu integrat structurii: el este ntotdeauna mai eficace
dect un organism extern;
- auditorii interni ader la normele i la codul etic al funciei;
- ei neleg mai bine controlul intern;
- ei pot s dea cele mai bune rspunsuri la problemele de confidenialitate.
ns IIA nu se mulumesc cu o atitudine n retragere, el sugereaz s se sprijine pe tentativele de
externalizare pentru a ameliora funcia:
- a munci mai bine i la costuri mai mici;
- a cuta cea mai bun coordonare cu managementul;
- a crea oportuniti de inovare;
- a fi proactiv: a face din auditul intern un agent de schimbri n linii cu obiectivele organizrii;
- a ameliora imaginea auditului intern i satisfacia clientului.
Per total, a sesiza aceast oportunitate pentru a integra mai bine funcia n organizare.
7.2 Auditul intern i consiliul sau consultantul intern
Consultanii au, i ei, o cunoatere a lumii interne a ntreprinderii care i face s beneficieze de un joc
de referine pe care nu le au ntotdeauna auditorii interni.
S reamintim c funciile de consultant extern sunt adesea exercitate de cabinetele de audit care
dispun pentru a se face specialiti n domeniile cele mai variate, ins ele pot fi de asemenea exercitate de
experi de orice natur care aduc ntreprinderii concursul cunotinelor lor specializate.
n raport cu funcia i cu misiunile auditului intern, aceste misiuni de consultan prezint patru
particulariti originale:
1. Consultantul este chemat pentru o problem particular, bine identificat, corespunznd
competenei tehnice i el nu intervine n ntreprindere n afara acestui domeniu.
2. El este ales pentru un obiectiv precis i misiunea sa este, n general, fixat pe durat.
3. El lucreaz pentru un responsabil determinat: cel care a solicitat analizele sale i va ramne astfel
proprietar al raportului su. Acest responsabil poate fi directorul general, dar poate fi i un
manager specific.
69
Studiul lui A.T. Kearney: Comentariile FAVILLA, Les Echos, 27 februarie 1992.
70
Poziionarea funciei
Serviciu Inspecie sau Direcie Inspecii sau Inspecie General, funcia s nu fie, mai mult sau mai
puin exercitat: ea este asumat prin ierarhie, diferit de auditul intern:
- Inspecia nu se ocup cu interpretarea sau repunerea n cauz a regulilor i directivelor. Dac ea o
face, exist o inspecie care exercit, cel puin pentru o parte, o funcie de audit.
- Inspecia realizeaz mai multe controale exhaustive dect simple teste aleatorii.
- Inspecia poate intervenii spontan atunci cnd vom vedea ulterior auditul intern nu intervine
dect printr-un mandat.
- Eventual ea va sesiza relevrile auditului intern pentru a inspecta operatorii implicai sau
susceptibili de a fi.
Aceste caracteristici eseniale ale funciei inspeciei cer ca ea s fie asumat de oameni care au un cu
totul alt profil dect cel cerut de auditorii interni. innd cont de ceea ce precede, se nelege c inspectorii
vor fi cel mai adesea oameni cu experien, riguroi, avnd autoritate i talent pentru a se impune. ns,
complementaritatea este destul de real, ea explic anumite confuzii agravate prin abuzurile de vocabular.
ntr-o oarecare msur, ea merge cu controlul de gestiune.
7.4 Auditul intern i controlul de gestiune
Acum puin timp, numeroi erau aceia care discerneau prost frontiera dintre cele dou funcii, una
dintre cauze, ine fr ndoial, de faptul c ele au avut evoluii comparabile.
Cu ct auditul intern a trecut de la simplul control contabil la asistena managementului n
desfurarea operaiilor, cu att controlul de gestiune a trecut de la simpla analiz a costurilor, la controlul
bugetar, apoi la un veritabil pilotaj a ntreprinderii.
Progresiv auditul intern i controlul de gestiune depesc statutul de simpl direciune funcional
ca ajutor la optimizarea ntreprinderii.
Dac definiia a variat n timp pornind de la un proces bugetar pentru a atinge o gestiune prin
obiective, controlul de gestiune rmne caracterizat prin 2 elemente:
- spaiul vital al funciei este sistemul de informaie de gestiune;
- ea este n serviciul performanei.
Aceste dou caracteristici permit s se identifice asemnri, diferene i complementariti.
7.4.1Asemnri
i una i cealalt funcie se ocup de toate activitile ntreprinderii i au astfel un caracter universal.
Ca auditor intern, controlul de gestiune nu este un operaional, el atrage atenia, recomand, propune,
ns nu are puteri operaionale.
Cele dou funcii sunt relativ recente i nc n plin perioad de evoluie de unde multiplicarea
ntrebrilor i incertitudinilor. i una i alta beneficiaz n general de o ataare reciproc prezentnd
independena lor i autonomia lor, adic la cel mai nalt nivel al ntreprinderii.
ns diferenele sunt suficient de importante pentru a permite s le identificm i s le distingem.
7.4.2 Diferenele
a. Diferene privind obiectele
Ea este esenial. Se cunosc obiectivele auditului intern, care vizeaz o bun funcionare a activitii
printr-un diagnostic a dispozitivelor de control intern. Controlul de gestiune se ocup mai mult de informaie
dect de sistem i proceduri; definit n sensul cel mai larg, putem spune c rolul su, este de a veghea
meninerea echilibrelor ntreprinderii (cumprri, vnzri stocuri, investiii etc.) atrgnd atenia asupra
deviaiilor realizate sau previzibile i recomandnd dispoziiile de luat pentru restaurarea situaiei.
Aceste responsabiliti sunt afirmate de Asociaia Naional a Direciilor Financiare i Controlorilor
de gestiune (DFCG):
- s contribuie la conceperea structurii ntreprinderii pe baza unei decentralizri eficace a autoritii;
- s fac s funcioneze corect sistemul de informaii,
- s efectueze studii economice i s le coordoneze.
b. Diferene privind cmpul de aplicare
Dac cele dou funcii au un cmp de aplicare acoperind ansamblul activitii, acestea nu sunt
considerate n acelai fel. Auditorul intern va merge de la aceast dimensiune i aceasta este perceptibil n
domenii ca: securitatea, calitatea, relaii sociale, mediu etc.
71
72
NORMELE
AUDITULUI INTERN
S-a spus deja, referitor la independena sa, c Funcia Auditului Intern se exercit n limita Normelor
definite de ctre Profesie. Aceasta este, de fapt, organizat pe plan internaional, ea se supune unor reguli
comune pe care i le-a impus. Dar aceste reguli au, totodat, un caracter relativ care trebuie subliniat.
8.1 Organizaia internaional a funciei
n 1941 a fost nfiinat n SUA The Institute of Internal Auditors (IIA). ndelung marcat de
originile sale anglo-saxone, IIA s-a internaionalizat progresiv pe msur ce numrul Institutelor naionale
afiliate cretea. Organizaia mondial regrupeaz astzi n jur de 70000 membrii, din 110 ri. Ea are o
activitate important n materie de pregtire profesional i de cercetare, public opere i o revist (The
Internal Auditor), organizeaz un examen profesional din ce n ce mai apreciat (The Certified Internal
Auditor examination: CIA), organizeaz conferine i colocvii i definete pentru ansamblul de membri
(cuprinznd i aderenii la IFACI) normele Profesiei.
Trebuie subliniat c succesul (cresctor) ascendent al CIA se situeaz n linia dreapt a micrii
pentru certificarea auditorilor (atestarea lor), menionat n introducere.
Auditul intern cunoate alte regrupri pe care Institutul Internaional i acesta n funcie de afiniti i
de nevoi. Citm n mod special Conferina European ale Institutelor Auditului Intern i Uniunea
francofon a Auditului Intern . Aceste dou grupri permit schimburi frecvente i fructuoase care aduc
beneficii Comunitii Internaionale ale Auditului Intern.
Definirea Normelor de ctre Comunitatea Internaional a Auditului Intern nu este dat acum, n
zilele noastre. Mai nti, n 1947, a fost dat Declaraia responsabilitilor care definete obiectivele i
cmpul de aciune al Auditului Intern. Evoluia funciei a cerut n mod evident revizuiri care au avut loc n
1981, 1991 i n 1995 (una nou este n curs de elaborare), din 1968 un cod de deontologie anun regulile
Auditului Intern i public necesitatea de a se conforma la acesta.
8.2 Normele Auditului Intern
Astzi, Normele Auditului Intern sunt constituite de ctre un corpus de 5 documente fundamentale:
Normele pentru practica profesional a Auditului Intern (normele).
Declaraia responsabilitilor Auditului Intern (declaraie).
Documentele interpretative ale Normelor (SIAS).
Buletinele normelor profesionale.
Nu prea cunoscute, nu prea citite, normele conin tot ceea ce trebuie tiut despre auditul intern.
Desigur, dreptul civil nu se nva citind codul civil; dar el constituie o referin indispensabil. Acelai lucru
se ntmpl i pentru normele care sunt n numr de cinci; ele sunt completate de 25 de norme specifice. i
unele i altele prezint o dubl caracteristic: Ele nu sunt (supuse) pedepsite cu nici-o sanciune i cum ar
putea fi att timp ct Auditul Intern se execit n snul ntreprinderilor i nu funcioneaz ca o Profesie
73
independent? Ele mai sunt cteodat atinse de cultura american, ceea ce nu favorizeaz ntotdeauna
implantarea lor. Din aceast dubl caracteristic rezult o relativitate a normelor n conceperea lor i n
aplicarea lor, relativitate pe care o vom analiza la paragraful urmtor. Dificultile de aplicare au fost pn
acum rezolvate de ctre Internal Auditing Standard. Board ale crui rspunsuri i comentarii sunt publicate n
Revista Internaional a Auditului Intern (The Internal Auditor) sub forma Buletinelor Normelor
Profesionale (PSB). n starea lor actual, normele fundamentale i specifice se prezint dup cum urmeaz1:
8.2.1 Norma 100 Independena
Auditorii interni trebuie s fie independeni de activitile pe care ei le auditeaz.
Principiul este deci enunat n mod general: fiecruia s i se gseasc cele mai bune mijloace pentru
a-l aplica. S-a spus ceea ce trebuie s gndeasc despre independen i n ceea ce cel mai bun garant era
profesionismul auditorului. El nu mpiedic ca poziionarea i statutul su s constituie aspectul tangibil i
concret al acestei independene.
Cele dou norme specifice publicate de ctre IIA pe aceast tem merg n acest sens.
110 - Poziia n organizare: serviciul Auditul Intern trebuie s fie situat la un nivel ierarhic care i
permit s-i exercite responsabilitile.
120 - Obiectivitatea: auditorii interni trebuie s efectueze treburile lor cu obiectivitate.
Dup cum se constat, aceste decrete de aplicare rmn foarte generale i nu se public nici o
regul precis care s spun cum s se procedeze (fac). n schimb, ele precizeaz ceea ce nu trebuie s se
fac:
- s poziioneze funcia auditului intern sub ordinele aceluia/acelora care trebuie s fie auditai.
- s fie pe rnd judector i parte, elabornd reguli care ar trebui s fie ulterior supuse aprecierii
autorului lor.
Articolele acestei Norme subliniaz foarte judicios:
- exigena unei cri care s defineasc statutul Auditului Intern;
- necesitatea unui plan de Audit aprobat;
- relaiile ce se vor stabili cu Direcia General.
Sugernd o politic de rotaie a auditorilor, aceeai Norm, se strduie s defineasc ce poate fi
obiectivitatea pentru un auditor intern: s fac dovad de independen a spiritului, s munceasc cu
contiin i fr compromiteri. Toate acestea sunt bune i frumoase dar se nelege destul de bine c a tinde
spre obiectivitate este o datorie, s ajungi la ea este cu totul altceva... Spunem deci sub form de sfat c
auditorul intern, trebuie s se strduiasc s alunge orice idee preconceput care risc s-l atrag spre
investigaii de prisos sau concluzii pripite.
8.2.2 Norma 200 Competena profesional
Auditorii interni trebuie s efectueze treburile lor cu competena i contiina profesional. Atunci
nc, nu se cunotea istoria recent i cteodat nc prezent a Auditului Intern enunat dintr-un
principiu foarte general, care ar putea s ia alura unui adevr din La Palice. Vrem s v prezentm istoria
unei Funcii care la nceputurile sale a vzut ncolo i ncoace afectri de fantezie sau de necesitate, serviciul
Auditului Intern fiind atunci considerat ca un parking dup cum exist nc unele n anumite ntreprinderi
pentru a pune n ateptare, sau n rezerv sau pe adormite pe acelea cu care nu tim ce s facem.
n mod ntemeiat Instituia a vrut s reacioneze mpotriva acestor practici. Ea a fcut-o preciznd
(gndirea sa) modul su de gndire n 8 norme specifice, primele trei privind serviciul de Audit Intern i
urmtoarele cinci aplicndu-se nsui auditorilor:
210 Selcia i distribuirea produsului: unde se precizeaz c auditorii interni trebuie s aib o
competen i o (formaie) pregtire de un nivel compatibil cu auditele de efectuat. Se subliniaz astfel c
Auditele Interne nu pot fi realizate dect prin personalul care a primit o pregtire superioar i dispune de
competenele tehnice adecvate.
220 Cunotine, aptitudini i competene tehnice: existena normei de la 210 este aici precizat i
dezvoltat. Serviciul de Audit Intern trebuie s aib n snul su toat gama de competene tehnice necesare
exercitrii responsabilitilor sale. n ali termeni spus, cu ct cmpul de aplicare al Audit Intern va fi mai
1
Sunt publicate n lb. francez de ctre IFACI :Normele pentru practica profesional a Auditului Intern
74
larg, cu att competenele auditorilor vor trebui s fie multiple. Se nelege de la sine c acest lucru poate s
pun probleme (s fie o problem) n micile ntreprinderi cu activiti diversificate sau n cazul
competenelor tehnice foarte specifice ataate unor domenii care trebuie s fie totui auditate. Exist o soluie
la aceast problem i ea este adesea utilizat: dup cum expertul pentru subiecte foarte spinoase este
ajutat de un tiutor; la fel i auditorul intern poate s (se fac) fie asistat de un specialist delegat la Audit
Intern pentru durata misiunii. Dar aceast practic nu poate fi utilizat cu o condiie: este indispensabil ca
expertul exteriori s fie plasat sub dependena efului misiunii de Audit Intern care l ghideaz n
metodologia ce se va aplica i conserv superviziunea operaiei. n lipsa unei soluii de acest tip, nu rmne
dect recurgerea la un consultant extern, formul ce permite atingerea unor anumite obiective, dar se situeaz
deja n afara Audit Intern. Regsim aici diversele niveluri de prestaie evocate la un capitolul anterior.
230 Supervizarea: unde se precizeaz c supervizarea dispozitiv esenial al unui control intern
bine neles se aplic n mod egal serviciului de Audit Intern i este unul din elementele de apreciere a
nivelului de competen a serviciului, i deci a Funciei.
240 Respectarea codului de deontologie: este un imperativ, se impune auditorilor interni, fr nici
o excepie i rezerv. Se va observa c nu se face nici o meniune despre dependena ierarhic, se afirm c
respectarea codului de deontologie se situeaz mai sus de regulile ntreprinderii. Am putea, aici, s dm
explicaii asupra unor situaii conflictuale susceptibile de-a rezulta dintr-o asemenea situaie.
250 Cunotine, aptitudini i competene tehnice: dup ce-am subliniat (norma 220) c trebuia s
gsim n serviciul de Audit Intern toate competenele necesare exercitrii Funciei, precizm aici c fiecare
trebuie s aib aptitudinile i competenele cerute. Exigena colectiv n-ar rezulta dintr-o medie, ea nu
poate fi dect (nmulirea) adunarea de competene individuale de nivel satisfctor. Aceast exigen este
perfect raional i uor de neles atta timp ct se tie c o misiune de audit poate foarte bine s fie condus
dect de un singur auditor: n-am ti s ne asumm riscul incompetenei fr a accepta s redm Funcia
desconsiderat.
260 Relaii umane i comunicare: a ti s comunici este calitatea esenial cerut de ctre un
auditor intern, fr de care el nu ar putea s-i exercite funcia sa cu competen i eficacitate, n ciuda
cunotinelor sale tehnice. Norma 260 insist deci pe bun dreptate asupra acestei exigene care nu este de
omis dat fiind faptul c este vorba de o recrut pentru serviciul de Audit Intern.
270 (Formarea) Pregtirea continu: competena tehnic a auditorilor interni trebuie s fie n mod
constant ntreinut, fr de care cunotinele lor ar deveni foarte repede ieite din uz i inutile. Aceast
exigen explic importana acordat de ctre Institutele Naionale de Audit Intern Pregtirii Profesionale.
280 Cunotin profesional: tiina fr cunotin nu este dect ruina sufletului, sapiens nu
intr n sufletul rvitor se spunea n secolul al XVI lea. Aceste dictoane sunt universale, ele nu sunt
ntotdeauna de actualitate i nu este surprinztor s le vedem aprnd n normele de Audit Intern; ar fi fost
inconvenabil i greit s le omitem. Acest capitol este ocazia de a dezvolta concepiile normative cu privire
la fraud. Dar a vrea s (mergi) ajungi ct mai departe n detaliu, textul devine mai mult un vade-mecum
mpotriva fraudei dect un document normativ veritabil. n dezvoltrile consacrate cazurilor de audit de
fraud, percepem cusurul n care poate s cad un document normativ atunci cnd se abate de la principiile
generale pentru a trece la un domeniu aplicativ. Rolul auditorului intern n situaiile de fraud va fi dezvoltat
la paragraf ulterior.
8.2.3 Norma 300 Extindere lucrrilor
Cmpul de intervenie al Auditului Intern trebuie s conin examinarea i aprecierea pertinenei i
eficacitii sistemului de control intern al organizaiei i calitii Performanei n ndeplinirea
responsabilitilor ncredinate.
Astfel este afirmat caracterul dublu universal al Auditului Intern:
- universalitatea organizaiilor;
- universalitatea Funciilor n snul fiecrei organizaii.
n acelai timp norma definete funcia de Audit Intern preciznd dac ea se bazeaz pe eficacitate i
calitate. Aceast definiie este clarificat prin normele specifice ulterioare care enumereaz obiectivele unui
control intern complet i eficient.
310 Fiabilitatea i exhaustivitatea informaiilor: este primul din cele cinci obiective ale
Controlului Intern i este esenial: auditorul trebuie s asigure cu ocazia fiecrei misiunii c controlul intern
pus n practic permite responsabililor s dispun de toate informaiile pentru a pilota activitatea lor.
Stpnirea informaiilor are acest pre.
75
76
77
78
79
80
fraude. Nu trebuie deci, s ne nelm asupra meseriei, s ne transformm n anchetatori sau poliiti, ci s
reducem rolul su la 4 aciuni specifice:
- s informm autoritile competente (ncepnd cu directorul auditului) de existena de indicii, i s
se pzeasc de triumfalism!
- s realizeze investigaii complementare pentru a-i face constatarea, i s fug de impresii i
concluzii pripite
- s colaboreze cu specialitii (dac auditorul este solicitat)
- i, mai degrab, s se asigure c toate msurile bune de control intern au fost luate pentru a evita
rentoarcerea la astfel de incidente
Dar, auditorul intern nu trebuie s fie perceput ca un jandarm sau un inspector, de aceea, aciunea sa
n materie de fraud cere tact i know-how.
Trebuie s evitm, att ct se poate, s traducem auditorul ca un martor n faa unei comisii de
anchet sau a unui tribunal. Experiena mea n aceast materie, scrie Yves Bilodeau, sugereaz s nu te
aventurezi ntr-un sector dificil. Mai bine nu se poate spune .
Trebuie de asemenea s recunoatem c s informm autoritile competente este mai uor de spus
dect de fcut. Auditorul intern nu va dispune de altceva dect de indicii, dup cum sunt de puternici, iar o
sum de indici nu constituie o prob judiciar; la aceasta se adaug dependena sa ierarhic. Se nelege bine
pn la ce punct relaiile responsabilului Auditului Intern cu Direcia General vor cntri n balan . i mai
mult, acesta din urm nu este ntotdeauna pe deplin la adpostul dezagrementelor judiciare.
8.5 Audit intern i responsabilitate
Auditorul intern, fiind un salariat, responsabilitatea sa nu poate fi n mod legal definit dect dup
termenii de drept comun. Adic, el nu va fi fcut responsabil pentru faptele activitilor sala profesionale,
doar n cazul n care responsabilitatea sa penal ar fi personal angajat.
Auditorul intern se distinge n aceasta de cenzor, a crui responsabilitate civil nu poate fi angajat
doar atunci cnd responsabilitatea sa este penal angajat.
Un comentariu despre responsabilitatea auditorului intern ar putea deci s se opreasc la aceast
simpl constatare. Dar, diversitatea situaiilor i complexitatea organizaiilor ne conduc s mpingem mai
departe raionamentul i s ne interogm asupra viitorului noiunii de responsabilitate deoarece, pe de o
parte, se dezvolt codurile de conduit, sau codurile de etic, i c paralel, legislatorul extinde
responsabilitatea la persoanele juridice.
Situndu-se mai precis n cazul existenei Codul de deontologie a auditorului intern, aceasta nu
risc s creeze mai departe de obligaia moral evident, o obligaie real susceptibil de a fi sancionat?
Deoarece Normele precizeaz un auditor i-a ndeplinit obligaia sa profesional atunci cnd a cominicat n
mod clar constatrile i recomandrile la nivel de management adecvat- nu se face aici o restricie
consecvent i realist la limitarea responsabilitii? La aceast ntrebare putem rspunde da n dou feluri:
- da, cci auditorul intern care nu a respectat codul de etic poate fi sancionat n dou feluri:
sancionat de ctre organizaia profesional (The Institute of Internal Auditors) care i poate
interzice adeziunea la orice Institut de Audit Intern; dar, de asemenea i mai ales - sancionat de
ctre organizaie n remuneraia sa i / sau cariera sa profesional, chiar dac nivelul de
management adecvat a avut informaia. Sanciunea poate, fr ndoial, s mearg pn la
concediere dac, spre exemplu, nerespectarea confidenialitii datelor eseniale (necesare) era
considerat drept o greeal grav. Toate acestea vor depinde n mod evident de circumstanele de
fapt, dar riscul este real.
- nu putem nc s mergem mai departe de circumstanele actelor profesionale ale auditorului intern:
diseminarea de informaii neautorizate i care ar antrena un grav prejudiciu pentru ntreprindere nu
poate face obiectul punerii n aplicare a unei responsabiliti civile din momentul n care un cod de
etic public o interdicie formal? n ali termeni, n-am putea considera c ntr-o asemenea
situaie auditorul intern a acionat cu rutate evident din interes - i s-a situat atunci n afara
codului legal al contractului de munc? Nu exist, dup contiina mea, exemple ale unei asemenea
extinderi dar nu este interzis s ne-o imaginm.
Mai grav i mai pertinent este incidena noii legislaii penale. Extinderea responsabilitii penale la
persoanele juridice este nsoit de o extindere jurisprudenial a responsabilitii persoanelor fizice. i se
vede responsabilitatea conductorilor din ce n ce mai mult pui n cauz pentru greeli de gestiune, noiunea
81
de conductor fiind cteodat interpretat de o manier extensiv; nu-i includem numai pe membrii
comitatului de direcie, ci i pe cei ai trezorerie sau ali membrii din direcie.
Din momentul cnd o factur este prost reglat, aceasta poate face obiectul unui delict penal n
sarcina responsabilului avnd asupra sa o delegare de mputernicire, ne putem imagina un tratament identic
pentru directorul auditului intern vinovat de a fi emis rapoarte trecnd sub tcere fapte eseniale i aceasta
cu att mai mult cu ct numitul director se situeaz la un nivel mai ridicat al ierarhiei.
Desigur, ne aflm aici n domeniul speculativ, dar percepem bine c aceste speculaii sunt n aerul
timpului i c nu putem s la ignorm.
Mai puin speculativ i mai puin ordinar este cazul de complicitate n care auditorul intern este
convins de a fi participat n cunotin de cauz la delictul penal a unui conductor sau a unei persoane
oarecare. Desigur, se aduce vorba aici despre cazul banal al responsabilitii penale a persoanei. Dar acest
caz banal poate lua o dimensiune original dup modul n care complicitatea este apreciat. Codul Penal cere
ca aciunea fcut n cunotin de cauz (regsim aici, curios, aceeai terminologie ca cea din codul de
deontologie al auditorilor interni) dar aceast noiune poate fi interpretat ntr-o msur extensiv. i trecnd
sub tcere un fapt care nu putea n mod obiectiv s fie ignorat de ctre auditor poate s-l pun pe acesta din
urm ntr-o situaie periculoas.
Astfel, auditorul intern, i singurul responsabil de funcie, nu este la adpost de tot, protejat prin
contractul su de munc. Care ar putea fi cea mai bun protecie mpotriva acestor riscuri crescnde?
n mod sigur, un profesionalism fr reprouri, respectul normelor profesionale recunoscute
internaional, adeziunea la un Institut de Audit Intern sunt tot garanii de care auditorul se poate puvela.
Deoarece mediul nconjurtor devine mai periculos, este important s ne unim i s muncim cu
rigoare.
Dar pentru ce? Care este finalitatea Auditului Intern?
82
NORME MINIMALE
DE AUDIT INTERN
9.1 Introducere
Auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitii entitii n
scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de
conducere a acesteia.
Activitatea de audit intern se exercit n cadrul entitii de ctre persoane din interiorul sau exteriorul
acesteia. Practicile de audit intern se difereniaz n funcie de scopul, mrimea, structura i domeniile de
activitate ale entitii.
Prezentele norme constituie cadrul general pentru organizarea auditului intern i sunt obligatorii n
exercitarea acestuia.
Scopul normelor este urmtorul:
definirea principiilor de baz privind modul n care trebuie s se exercite auditul intern;
furnizarea cadrului de lucru pentru exercitarea i promovarea activitilor de audit intern;
stabilirea bazelor pentru evaluarea exercitrii auditului intern;
supravegherea proceselor structurilor organizatorice i a managementului organizatoric, precum
i a operaiunilor entitii.
Normele sunt alctuite din:
reguli de organizare;
reguli de exercitare i
reguli de implementare
Regulile de organizare se refer la caracteristicile entitilor i persoanelor care exercit activiti de
audit intern.
Regulile de exercitare descriu natura activitilor de audit intern i furnizeaz criterii de calitate pe
baza crora exercitarea acestor servicii poate fi evaluat. Regulile de organizare i de exercitare se aplic
serviciilor de audit intern n general.
Regulile de implementare se elaboreaz n funcie de tipurile specifice de angajamente (de exemplu:
un audit de conformitate, investigarea unei fraude sau un proiect de control pentru propria evaluare).
Regulile de organizare i de exercitare reprezint un singur set de reguli, ns vor fi mai multe seturi
de reguli de implementare, un set pentru fiecare tip de activitate semnificativ.
Regulile utilizeaz termenii care au primit semnificaii specifice i care sunt inclui n dicionarul de
termeni.
Auditorii interni trebuie s aib calitatea de expert contabil sau de auditor financiar.
Aceste norme se aplic ncepnd cu data de 1 ianuarie 2001 i sunt obligatorii pentru urmtoarele
entiti supuse auditului financiar:
companii i societi naionale;
regii autonome;
societi comerciale;
bnci;
societi de asigurare i reasigurare;
83
84
Entitatea = companii i societi naionale, regii autonome i societi comerciale, inclusiv bnci,
societi de asigurare i reasigurare, de valori mobiliare, alte societi care opereaz pe piaa de capital
supuse auditului financiar.
Procesele de control = politicile, procedurile i activitile, care sunt parte a cadrului de lucru al
controlului destinate s asigure c riscurile sunt meninute n cadrul toleranei de risc stabilite prin procesul
de management al riscului.
Angajamentul = o mputernicire specific de audit intern, o nscriere sau o activitate de revizuire,
cum ar fi: auditul intern, revizuire pentru autoevaluare, examinarea unei fraude sau consultan. Un
angajament poate include mai multe obiective sau activiti destinate s conduc la ndeplinirea unui set
specific de activitate sau de nsrcinri aferente acestora.
Obiectivele angajamentului = situaii extinse elaborate de auditorii interni pentru a defini inteniile
de realizare a angajamentului i obiectivele acestuia.
Programul angajamentului = document care conine procedurile ce trebuie urmate pe perioada
angajamentului.
Scopul angajamentului = activitile acoperite de angajament.
Scopul angajamentului include, dup caz:
obiectivele angajamentului;
natura i ntinderea procedurilor ce trebuie executate;
perioada supus revizuirii;
activitile asociate ce nu sunt revizuite, pentru a defini limitele angajamentului.
Eficien = execuie cu atingerea obiectivelor, ntr-o modalitate precis i oportun, cu utilizare
minim de resurse.
Urmrirea rezultatelor de ctre auditorii interni = procesul prin care se determin eficiena,
eficacitatea i oportunitatea msurilor luate de management pe baza problemelor i recomandrilor, inclusiv
a constatrilor raportate de auditorii externi sau de teri.
Frauda = abaterile sau actele ilegale svrite cu intenie.
Procesele de conducere = procedurile utilizate de ctre reprezentanii acionarilor sau ai altor
persoane cu interese n entitate n vederea supravegherii riscurilor i proceselor de control administrate de
management.
Subminarea obiectivitii i independenei = poate fi personal sau cu referire la organizare. O astfel
de subminare poate include limitarea resurselor, limitarea scopurilor, restricii la accesul la evidene,
personal i bunuri.
Informaiile = datele obinute de auditorii interni pe perioada angajamentului, care reprezint baza
pentru observaii i recomandri. Informaiile trebuie s fie suficiente, corecte, competente, relevante i utile.
Activitatea de audit intern = departament, direcie, echip de consultani, practicieni de audit intern,
persoane fizice autorizate care ndeplinesc funcia de auditor intern pentru o entitate.
Abaterile = abordare greit sau omisiune a unor informaii semnificative n contabilizarea
nregistrrilor, situaiilor financiare sau a altor rapoarte documente sau evidene.
Abaterile includ:
a) raporturi financiare frauduloase care determin ca situaiile financiare s induc n eroare;
b) sustragere de bunuri.
Abaterile se refer la:
falsificri sau alterarea evidenelor contabile i a altor evidene i documente justificative;
folosirea greit n mod intenionat a principiilor contabilitii;
prezentarea eronat sau omisiunea intenionat a evenimentelor, tranzaciilor sau a altor
informaii semnificative.
Managementul = include acel personal cu responsabiliti pentru stabilirea i/sau ndeplinirea
obiectivelor entitii.
Monitorizarea = aciunile ntreprinse de management sau de alii pentru evaluarea calitii
performante a sistemului de control intern n timp.
Obiectivele = declaraii cuprinztoare asupra a ceea ce entitatea i propune s realizeze.
Obiectivitatea = atitudine independent care solicit auditorilor interni ntreprinderea angajamentelor
fr nici un compromis semnificativ n ceea ce privete calitatea.
Obiectivitatea solicit auditorilor interni s nu i subordoneze altora propriul raionament n
realizarea activitii de audit intern.
85
86
Activitatea de audit intern se exercit n cadrul entitii de ctre persoane din interiorul sau din
exteriorul acesteia. Practicile de audit intern se difereniaz n funcie de scopul, mrimea, structura i
domeniile de activitate ale entitii.
Un cod de etic este necesar pentru profesia de auditor intern, bazat, aa cum este n realitate, pe
ncredere n asigurarea obiectivitii sale referitoare la managementul riscului, control i conducere.
Codul etic merge dincolo de definiia auditului intern, incluznd dou componente eseniale:
1. principiile care sunt relevante pentru profesia i practica de audit intern;
2. regulile de conducere care descriu normele de comportament pentru auditorii interni. Aceste reguli
sunt un ajutor pentru auditorii interni. Aceste reguli sunt un ajutor pentru interpretarea principiilor i
aplicarea lor practic i au rolul s ndrume din punct de vedere etic auditorii interni.
Codul etic reprezint un ndrumar pentru auditorii interni care ofer servicii n acest domeniu.
Aplicabilitatea i intrarea n vigoare: 1 ianuarie 2001.
Acest cod de etic se aplic persoanelor fizice i entitilor care furnizeaz servicii de audit intern.
Auditorii interni trebuie s respecte urmtoarele principii:
Integritatea
Integritatea auditorilor interni asigur ncrederea n raionamentul profesional al acestora.
Obiectivitatea
Auditorii interni manifest un nalt nivel profesional de obiectivitate n culegerea, evaluarea i
comunicarea informaiilor despre activitatea i procesele supuse examinrii.
Auditorii interni fac o evaluare echilibrat a tuturor circumstanelor relevante i nu sunt influenate
de propriile interese sau de alte persoane n exercitarea raionamentului profesional.
Confidenialitatea
Auditorii interni respect valoarea i proprietatea informaiilor pe care le primesc i nu dezvluie
informaia fr o autorizare a celor n drept, cu excepia cazurilor care reprezint o obligaie profesional sau
legal.
Competena
Auditorii interni aplic cunotinele, aptitudinile i experiena necesare n exercitarea serviciilor de
audit intern.
Reguli de conduit
1. Integritatea
Auditorii interni:
1.1. vor exercita profesia cu onestitate, bun-credin i responsabilitate;
1.2. vor respecta legea i vor aciona n conformitate cu prevederile legale i cu cerinele profesiei;
1.3. nu vor lua parte, cu bun tiin, la nici o activitate ilegal i nu se vor angaja n acte care s
discrediteze profesia de auditor intern sau entitatea;
1.4. vor respecta i vor contribui la obiectivele etice legitime ale entitii.
2. Obiectivitatea
Auditorii interni:
2.1. nu vor fi implicai n nici o activitate sau relaii care s afecteze o evaluare obiectiv. Aceast
implicare include acele activiti sau relaii care ar putea fi n conflict cu interesele entitii;
2.2. nu vor accepta nici un fel de avantaje care ar putea afecta raionamentul lor profesional;
2.3. vor dezvlui orice document sau fapt cunoscut de ei, care, dac nu este dezvluit, poate denatura
raporturile activitii pe care o verific.
3. Confidenialitatea
Auditorii interni:
3.1. vor fi prudeni n folosirea i protejarea informaiilor acumulate n cursul activitii lor;
3.2. nu vor folosi informaiile pentru nici un scop personal sau ntr-o manier care poate fi contrar
legii sau n detrimentul obiectivelor legitime i etice ale entitii.
4. Competena
Auditorii interni:
4.1. se vor angaja numai n acele servicii pentru care au cunotinele i experiena necesare;
4.2. vor exercita servicii de audit intern n conformitate cu Normele minimale de audit intern (cadrul
general);
4.3. vor continua s i mbunteasc cunotinele, eficiena i calitatea serviciilor lor.
87
88
89
90
91
2410.A1 Comunicare final a rezultatelor va conine cnd este cazul, opinia general a auditorilor
interni.
2410.A2 Comunicrile legate de angajament vor confirma executarea satisfctoare i, dup caz,
vor include recomandri pentru mbuntirea activitii entitii i planurile de msuri ce trebuie adoptate de
conducere.
2420 Calitatea comunicrilor
Comunicarea va fi obiectiv, clar, concis, constructiv, oportun i exact.
2421 Erorile i omisiunile
Dac o comunicare final conine o eroare sau o omisiune semnificativ, eful executiv al auditului
va comunica informaiile corectate tuturor persoanelor care au primit comunicarea iniial.
2430 Prezentarea neconformitii cu regulile
n cazul n care neconformitatea cu regulile afecteaz un angajament specific, comunicarea
rezultatelor cuprinde:
regulile a cror conformitate nu a fost complet ntrunit;
motivul neconformitii;
impactul neconformitii asupra angajamentului.
2440 Transmiterea rezultatelor
eful executiv al auditului va transmite celor implicai rezultatele.
2440.A1 eful executiv al auditului este responsabil pentru comunicarea rezultatelor finale
persoanelor competente s ia decizii n legtur cu acestea.
2500 Monitorizarea implementrii rezultatelor
eful executiv al auditului va verifica dac au fost luate n mod corespunztor de ctre conducere
msuri n legtur cu riscurile semnificative raportate sau dac consiliul de administraie a acceptat riscul de
a nu lua nici o msur.
2500.A1 eful executiv al auditului va stabili proceduri de monitorizare a implementrii msurilor
luate de conducere.
2510 Acceptarea riscurilor de ctre conducere
eful executiv al auditului va informa adunarea general a asociailor n cazul n care consiliul de
administraie a decis s accepte riscurile semnificative raportate.
92
10
RESPONSABILITILE
AUDITULUI FINANCIAR
independena
integritatea
obiectivitatea
competena profesional i atenia cuvenit
confidenialitatea
conduita profesional
standardele tehnice
Procedurile de audit presupuse a fi necesare n circumstanele respective pentru a
realiza obiectivul auditului i care in cont de:
cerinele Standardelor de Audit
cerinele organismelor profesionale relevante
Aria de aplicabilitate
a unui audit
Asigurarea rezonabil
Responsabilitatea
pentru situaiile
financiare
93
Misiuni de audit
recurente
Acceptarea unei
schimbri n
angajament
94
Politic
Proceduri
Angajare
95
Dezvoltarea profesional
96
97
Avansare
98
99
100
E. CONSULTARE
Politic
Proceduri
F. ACCEPTAREA I
PSTRAREA
CLIENILOR
Politic
Proceduri
101
102
Forma i coninutul
documentelor de lucru
103
Confidenialitatea,
pstrarea n siguran,
arhivarea i proprietatea
documentelor de lucru.
104
11
4
PLANIFICAREA ACTIVITII
DE AUDIT FINANCIAR
general
105
Programul de audit
Modificri ale
planului general
de audit i ale
programului de audit
Alte aspecte:
posibilitatea ca prezumia de continuitate a activitii s fie pus n
discuie;
condiii ce solicit o atenie special cum ar fi existena prilor afiliate;
termenii angajamentului i alte responsabiliti statutare;
natura i momentul efecturii rapoartelor sau altor comunicri cu
entitatea, care se estimeaz n timpul angajamentului.
Auditul trebuie s elaboreze i s documenteze un program de audit care s
stabileasc natura, durata i ntrevederea procedurilor de audit planificate
cerute pentru implementarea planului general de audit.
Planul general de audit i programul de audit trebuie revizuite ori de cte ori
este necesar n timpul derulrii auditului.
106
107
108
12
PROBELE DE AUDIT
Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil s emit concluzii
rezonabile pe care se bazeaz opinia de audit.
Termenul "probe de audit" reprezint informaiile obinute de ctre auditor pentru a trage concluziile
pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit vor cuprinde documente primare i nregistrri contabile
ce stau la baza situaiilor financiare corobornd i informaii din alte surse.
Probele de audit sunt obinute printr-o combinaie adecvat de teste de control i proceduri de fond.
"Testele de control" reprezint testele eficiente pentru a obine probe de audit privind proiectarea
adecvat i, respectiv, modul efectiv de funcionare a sistemului contabil i a celui de control intern.
"Procedurile de fond" reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit n scopul detectrii
erorilor semnificative din situaiile financiare i sunt de dou tipuri:
a) teste de detaliu ale tranzaciilor i soldurilor;
b) proceduri analitice.
Raionamentul auditorului despre ce nseamn o prob de audit adecvat i suficient este influenat
de anumii factori, cum ar fi:
evaluarea de ctre auditor a naturii i a nivelului riscului inerent att la nivelul situaiilor
financiare, ct i la nivelul soldului unui cont sau unei categorii de tranzacii;
natura sistemelor contabile i de control intern, precum i evaluarea riscului de control;
pragul de semnificaie al elementului care este examinat;
experiena ctigat n timpul lucrrilor de audit anterioare;
rezultatele procedurilor de audit, incluznd fraude sau erori ce ar fi putut fi descoperite;
sursa i credibilitatea informaiilor disponibile.
Atunci cnd obine probe de audit prin teste de control, auditorul trebuie s considere suficiena i
gradul de adecvate al probelor de audit pentru a susine nivelul evaluat al riscului de control.
Aspectele privind sistemele contabile i de control intern despre care auditorul trebuie s obin
probe de audit sunt:
(a) proiectarea: sistemul contabil i de control intern sunt n mod corespunztor proiectate pentru a
preveni i/sau detecta i corecta erorile semnificative;
(b) funcionarea: sistemul exist i a funcionat efectiv de-a lungul unei perioade relevante.
Atunci cnd obine probe de audit prin proceduri de fond, auditorul trebuie s considere suficiena i
gradul de adecvare al probelor de audit obinute prin astfel de proceduri, mpreun cu orice alt prob
obinut prin testele de control pentru a susine aseriunile conducerii privind situaiile financiare.
Aseriunile privind situaiile financiare ale entitii sunt aseriuni fcute de ctre conducere, n mod
explicit sau n alt fel, care sunt incluse n situaiile financiare. Acestea pot fi mprite dup cum urmeaz:
(a) existena: un activ sau o datorie exist la un moment dat;
(b) drepturi i obligaii: un activ sau o datorie aparin entitii la un momnent dat;
(c) apariia: o tranzacie sau un eveniment au avut loc pe durata unei perioade i este legat de
entitatea respectiv;
109
(d) exhaustivitatea: nu exist active, datorii, tranzacii sau evenimente nenregistrate, sau elemente
neprezentate;
(e) evaluarea: un activ sau o datorie sunt nregistrate la o valoare contabil adecvat;
(f) comensurarea: o tranzacie sau un eveniment sunt nregistrate la valoarea corespunztoare i
venitul sau cheltuiala este alocat perioadei corespunztoare;
(g) ntocmirea i prezentarea informaiilor: un element este prezentat, clasificat i descris n
conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.
Credibilitatea probelor de audit este influenat de sursa lor care poate fi: intern sau extern i de
natura lor, care poate fi: intern sau extern i de natura lor, care poate fi: vizual, documentar sau oral. n
timp ce credibilitatea probelor de audit este dependent de circumstane individuale, urmtoarele generalizri
vor fi utile n stabilirea credibilitii probelor de audit:
probele de audit din surse externe sunt mai credibile dect cele generate intern;
probele de audit obinute direct de ctre auditor sunt mai credibile dect cele obinute de la
entitate;
probele de audit sub form de documentare i de declaraii n scris sunt mai credibile dect
declaraiile orale.
probele de audit intern sunt mai credibile, atunci cnd sistemul contabil asociat i sistemul de
control intern sunt funcionale;
Atunci cnd exist ndoieli serioase n ce privete o aseriune semnificativ privind o situaie
financiar, auditorul trebuie s ncerce s obin probe de audit adecvate i suficiente care s nlture aceste
ndoieli. Cu toate acestea, dac auditorul se afl n imposibilitatea de a obine probe de audit adecvate i
suficiente, el trebuie s exprime o opinie cu rezerve (calificat) sau imposibilitatea de a exprima o opinie.
Auditorul poate obine probe de audit prin una sau mai multe dintre urmtoarele proceduri: inspecia,
observaia, investigaia i confirmarea, calcule i proceduri analitice.
Inspecia
Inspecia const n examinarea nregistrrilor, documentelor sau imobilizrilor corporale. Inspecia
nregistrrilor i documentelor furnizeaz probe de audit cu grade de credibilitate variate depinznd de natura
i sursa lor, i de funcionarea efectiv a controalelor interne n timpul procesrii informaiilor.
Observaia
Observaia const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuat de alii, de
exemplu, observarea de ctre auditor a inventarierii stocurilor de ctre personalul entitii sau a efecturii
unor proceduri de control care nu genereaz probe de audit.
Investigarea i confirmarea
Investigaia const n obinerea de informaii de la persoanele care le posed, fie din interiorul, fie
din afara entitii. Investigaiile pot varia de la cereri de informaii oficiale n scris adresate unor tere pri,
pn la ntrebri orale neoficiale adresate persoanelor din interiorul entitii. Rspunsurile la investigaii pot
oferi auditorului informaii pe care nu le deinea anterior sau informaii care se coroboreaz cu probele de
audit.
Confirmarea const n rspunsul la o investigaie pentru a corobora informaiile coninute n
nregistrrile contabile. De exemplu, n mod obinuit auditorul caut confirmarea direct a creanelor prin
consultarea debitorilor.
Calculul
Calculul const n verificarea acurateii aritmetice a documentelor surs i a nregistrrilor contabile
sau n efectuarea de calcule independente.
110
Probele de audit
Proceduri analitice
Procedurile analitice constau din analiza indicatorilor i a tendinelor semnificative, incluznd
investigarea fluctuaiilor i a relaiilor care sunt inconsecvente fa de alte informaii relevante sau care se
abat de la valorile ateptate.
12.1 Probele de audit - considerente suplimentare pentru elemente specifice
Seciunea A: Participarea
la inventarierea stocurilor
Seciunea B: Confirmarea
creanelor
Seciunea C: Investigaia
privind litigiile i
revendicrile
Seciunea D: Evaluarea i
prezentarea investigaiilor pe
termen lung
Seciunea E: Informaii pe
segmente
111
Proceduri de audit
Concluziile i raportul
de audit
112
Probele de audit
Procedurile analitice n
planificarea activitii de
audit
Proceduri analitice privite ca
proceduri de fond
113
veniturile angajate;
impozitele amnate;
provizioanele pentru pierderi provenite n urma unui proces;
pierderile din contracte de construcii n derulare;
provizioanele pentru satisfacerea garaniilor.
Proceduri de audit
114
Probele de audit
Gradul de adecvare al
principiului continuitii
activitii
Probe de audit
115
Concluziile auditului i
raportului
Principiul continuitii
activitii considerat adecvat
Problema continuitii
activitii, nerezolvat
Principiul continuitii
activitii, considerat
inadecvat
116
13
CONCLUZIILE AUDITULUI
I RAPORTAREA
Auditorul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile ce rezult din probele de audit obinute ca
baz pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare. Aceast revizuire i evaluare implic luarea
n considerare a faptului dac situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate cu un cadru general de
raportare financiar acceptat, ce ar putea fi Standardele Internaionale de Contabilitate, fie standarde i
practici naionale relevante.
Raportul de audit trebuie s conin n scris o exprimare clar a opiniei asupra situaiilor financiare
considerate ca un ntreg.
13.1 Elemente de baz ale raportului de audit
Raportul de audit cuprinde urmtoarele elemente de baz, prezentate, de regul sub forma de mai jos:
(a) titlul;
(b) cui se adreseaz (adresantul);
(c) paragraful de deschidere sau introductiv:
(i) identificarea situaiilor financiare auditate;
(ii) o declaraie privind responsabilitatea conducerii entitii, precum i responsabilitatea
auditorului.
(d) paragraful referitor la aria de aplicabilitate (n care se prezint natura unui audit):
(i) o referire la Standardele Internaionale de Audit sau la standardele naionale de audit
relevante);
(ii) o prezentare a raportului de audit efectuat.
(e) paragraful referitor la opinie, ce conine o prezentare a opiniei privind situaiile financiare;
(f) data raportului;
(g) adresa auditului;
(h) semntura auditorului.
Titlul
Raportul de audit trebuie s aib un titlu corespunztor.
Cui se adreseaz
Raportul de audit trebuie s fie adresat n conformitate cu condiiile prevzute n angajament i n
reglementrile locale.
Paragraful de deschidere sau introducere
Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare ale entitii, care au fost auditate, inclusiv
data i perioada acoperit de situaiile financiare.
Raportul trebuie s includ o declaraie asupra faptului c situaiile financiare revin n
responsabilitatea conducerii entitii, precum i o declaraie privind faptul c responsabilitatea auditorului
este de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare pe baza auditului.
Paragraful referitor la aria de aplicabilitate
Raportul auditorului trebuie s prezinte aria de aplicabilitate a auditorului, declarnd c auditul a fost
efectuat n conformitate cu Standardele de Audit.
117
Raportul trebuie s includ o declaraie asupra faptului c auditul a fost planificat i desfurat pentru
a se obine o asigurare rezonabil asupra situaiilor financiare i c acestea nu conin erori semnificative.
Raportul de audit trebuie s releve faptul c auditul include:
(a) examinarea, pe baz de teste, a probelor pentru susinerea sumelor din situaiile financiare i a
altor informaii prezentate;
(b) evaluarea principiilor contabile folosite la ntocmirea situaiilor financiare;
(c) evaluarea estimrilor semnificative fcute de ctre conducere la ntocmirea situaiilor financiare;
(d) evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare.
Raportul trebuie s includ o declaraie a auditorului asupra faptului c auditul confer o baz
rezonabil pentru opinie.
Paragraful referitor la opinie
Raportul de audit trebuie s conin, n mod clar, opinia auditorului, dac situaiile financiare ofer o
imagine fidel (sau dac acestea prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative) n concordan cu
un cadru general de raportate financiar i, atunci cnd este cazul, dac situaiile financiare ndeplinesc
cerinele statutare.
Data raportului
Auditorul trebuie s dateze raportul de audit cu data la care s-a ncheiat auditul. Deoarece
responsabilitatea auditorului este de a ntocmi rapoarte asupra situaiilor financiare ntocmite i prezentate de
ctre conducere, auditorul nu trebuie s dateze raportul nainte de data la care situaiile financiare sunt
semnate sau aprobate de ctre conducere.
Adresa auditorului
Raportul trebuie s menioneze un anumit amplasament, care, de regul, este oraul n care se afl
biroul auditorului ce are responsabilitatea efecturii auditului.
Semntura auditorului
Raportul trebuie s fie semnat n numele firmei de audit, cu numele personal al auditorului sau
amndou, dup cum este cazul.
13.2 Raportul auditorului
O opinie fr rezerve trebuie exprimat, atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c situaiile
financiare prezint o imagine fidel (sau prezint n mod cerect toate aspectele semnificative), n concordan
cu cadrul general de raportare financiar stabilit.
Rapoarte modificate
Raportul auditorului este considerat ca fiind modificat n urmtoarele situaii:
Aspecte ce nu afecteaz opinia auditorului
(a) paragraf de evideniere a acestora.
Aspecte ce afecteaz opinia auditorului
(a) opinia cu rezerve;
(b) imposibilitatea exprimrii unei opinii;
(c) opinia contrar.
Aspecte ce nu afecteaz opinia auditorului
Auditorul trebuie s modifice raportul auditorului prin adugarea unui paragraf pentru a sublinia un
aspect semnificativ privind o problem de continuitate a activitii.
Auditorul trebuie s aib n vedere modificarea raportului auditorului prin adugarea unui paragraf,
n cazul n care exist o incertitudine semnificativ (alta dect o problem de continuitate a activitii) a crei
rezoluie depinde de evenimente viitoare i care poate afecta situaiile financiare.
Aspecte ce afecteaz opinia auditorului
O opinie cu rezerve (calificat) trebuie exprimat atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c nu
poate fi exprimat o opinie fr rezerve (necalificat), dar c efectul oricrui dezacord cu conducerea sau
118
limitarea ariei de aplicabilitate nu este att de semnificativ i de profund, nct s necesite o opinie contrar
sau o imposibilitate de exprimare a opiniei.
O imposibilitate de exprimare a opiniei trebuie s fie exprimat atunci cnd efectul posibil al limitrii
ariei de aplicabilitate este att de semnificativ i cuprinztor, nct auditorul nu poate exprima o opinie
asupra situaiilor financiare.
O opinie contrar trebuie exprimat, atunci cnd efectul unui dezacord este att de semnificativ i de
profund pentru situaiile financiare, nct auditorul concluzioneaz c nu este oportun o opinie cu rezerve
determinate de prezentarea incomplet sau neltoare a situaiilor financiare.
Ori de cte ori auditorul exprim o opinie alta dect una fr rezerve, n raport trebuie inclus o
prezentare clar a motivelor i, mai puin, dac este imposibil, o autentificare a efectului(lor) posibil(e)
asupra situaiilor financiare.
Circumstanele ce pot avea ca rezultat o opinie alta dect cea cu rezerve
Limitarea ariei de aplicabilitate
Limitarea ariei de aplicabilitate a activitii auditorului poate fi impus uneori de ctre entitate (de
exemplu, atunci cnd termenii angajamentului specific faptul c auditorul nu va efectua o procedur de
audit pe care auditorul o consider ca fiind necesar).
O limitare a ariei de aplicabilitate poate fi impus de circumstane (de exemplu, atunci cnd numirea
auditorului se face ulterior momentului inventarierii stocurilor, iar auditorul nu poate participa la
inventariere). O limitare poate, de asemenea, s apar, atunci cnd, conform opiniei auditorului, evidenele
contabile sunt necorespunztoare sau atunci cnd auditorul este n imposibilitatea de a desfura procedurile
de audit considerate ca fiind necesare.
Atunci cnd exist o limitare a ariei de aplicabilitate a activitii auditorului ce necesit exprimarea
unei opinii calificate sau o imposibilitate de exprimare a opiniei, raportul auditorului trebuie s prezinte
limitarea i s indice posibile ajustri ale situaiilor financiare ce ar fi putut fi determinate ca fiind necesare,
dac nu ar fi existat limitarea.
Dezacordul cu conducerea
Auditorul poate s nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte, cum ar fi acceptabilitatea
politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau adecvarea prezentrii informaiilor n
situaiile financiare. n cazul n care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situaiile financiare,
auditorul trebuie s exprime o opinie calificat sau o opinie contrar.
13.3 Date comparative
Auditorul trebuie s determine dac situaiile comparative sunt n conformitate, sub toate aspectele
semnificative, cu cadrul general de raportare financiar relevant pentru situaiile financiare care sunt auditate.
Existena unor diferene ntre cadrele generale de raportare financiar din ri diferite determin ca
informaiile financiare comparative s fie prezentate, n mod diferit, n fiecare cadru general. Comparativele
din situaiile financiare, de exemplu, pot prezenta valori (cum ar fi poziia financiar, rezultate ale
operaiunilor, fluxuri de numerar) i informaii adecvate aferente unei entiti pentru mai mult de o perioad
(exerciiu financiar), n funcie de cadrul general. Cadrele generale i matodele de prezentare se regsesc ca:
(a) Cifre corespondente cnd cifrele i alte prezentri de informaii aferente perioadei anterioare
sunt incluse ca parte a situaiilor financiare ale perioadei curente i urmeaz a fi analizate n
legtur cu cifrele i urmeaz a fi analizate n legtur cu cifrele i prezentrile de informaii
aferente perioadei curente. Aceste cifre corespondente nu sunt prezentate ca situaii financiare
complete, de sine-stttoare, ci constituie o parte integrant a situaiilor financiare aferente
perioadei curente, destinate a fi interpretate numai n corelai cu cifrele aferente perioadei
curente;
(b) Situaii financiare comparative, n care cifrele i alte prezentri de informaii aferente perioadei
anterioare sunt incluse n scopul comparrii cu situaiile financiare ale perioadei curente, dar ele
nu constituie parte integrant a situaiilor financiare aferente perioadei curente.
Responsabilitatea auditorului
Auditorul trebuie s obin probe de audit suficient adecvate, care s ateste c cifrele corespondente
ndeplinesc cerinele cadrului general de raportare financiar relevant.
Acest fapt implic ca auditorul s evalueze dac:
(a) politicile contabile utilizate pentru cifrele corespondente sunt n concordan cu cele aferente
perioadei curente sau dac au fost realizate modificri i/sau prezentri de informaii
corespunztoare;
119
(b) cifrele corespondente sunt n concordan cu valorile i alte prezentri de informaii din
perioadele anterioare sau dac au fost realizate modificri i/sau prezentri de informaii
adecvate.
Raportare
n situaia n care datele comparative sunt prezentate ca fiind cifre corespondente, auditorul trebuie
s emit un raport de auditare n care acestea nu sunt identificate n mod special, datorit faptului c opinia
auditorului se refer la situaiile financiare aferente perioadei curente n ntregul lor, incluznd cifrele
corespondente.
n cazul n care raportul auditorului asupra perioadei anterioare, aa cum a fost emis anterior, include
o opinie calificat, contrar sau exprim imposibilitatea de a exprima o opinie, iar aspectul care a determinat
apariia modificrii este:
(a) nerezolvat i determin modificarea raportului auditorului n ceea ce privete cifrele aferente
perioadei curente, atunci raportul auditorului trebuie, de asemenea, s fie modificat n cea ce
privete cifrele corespondente;
(b) nerezolvat, dar nu determin modificarea raportului auditorului n ceea ce privete cifrele
aferente perioadei curente, atunci raportul auditorului trebuie s fie modificat n ceea ce privete
cifrele corespondente.
n astfel de circumstane, auditorul trebuie s considere instruciunile din "Evenimente ulterioare" i:
a) n cazul n care situaiile financiare ale perioadei anterioare au fost revizuite i emise din nou
mpreun cu un nou raport al auditorului, acesta trebuie s determine dac cifrele corespondente
sunt n concordan cu situaiile financiare revizuite;
b) n cazul n care situaiile financiare anterioare nu au fost revizuite i emise din nou, iar cifrele
corespondente nu au fost retratate n mod corespunztor i/sau nu au fost realizate prezentrile de
informaii corespunztoare, auditorul trebuie s emit un raport modificat asupra situaiilor
financiare aferente perioadei curente modificate n ceea ce privete cifrele corespondente incluse
n acestea.
Noul auditor - Cerine suplimentare
indice:
120
opinia anterior exprimat, auditorul trebuie s prezinte motivele eseniale pentru aceast diferen ntr-un
paragraf de evideniere.
Noul auditor - Cerine suplimentare
Situaii financiare aferente perioadei anterioare auditate de un alt auditor
n situaia n care situaiile financiare aferente perioadei anterioare au fost audiate de un alt auditor:
(a) auditorul anterior poate emite din nou raportul de audit aferent perioadei anterioare, noul auditor
procednd numai la raportarea aferent perioadei cerute sau
(b) raportul noului auditor trebuie s precizeze c perioada anterioar a fost auditat de ctre un alt
auditor, iar raportul noului auditor trebuie s indice:
(i) faptul c situaiile financiare aferente perioadei anterioare au fost auditate de ctre un alt
auditor;
(ii) tipul de raport emis de ctre auditorul anterior i, n cazul n care raportul a fost modificat,
motivele pentru care a fost modificat;
(iii) data acelui raport.
n aceste circumstane, noul auditor trebuie s discute problema cu conducerea i, dup obinerea
autorizrii acesteia, s contracteze auditorul anterior i s propun retratarea situaiilor financiare aferente
perioadei anterioare. n cazul n care auditorul anterior este de acord s emit un nou raport asupra situaiilor
financiare retratate aferente perioadei anterioare auditorul trebuie s urmeze instruciunile din paragraful
anterior.
Situaii financiare neauditate aferente perioadei anterioare
Atunci cnd situaiile financiare aferente perioadei anterioare nu sunt auditate, noul auditor trebuie s
menioneze n cadrul raportului su c situaiile financiare comparative sunt neauditate.
n situaiile n care noul auditor identific faptul c cifrele neauditate aferente anului anterior sunt n
mod semnificativ eronate, acesta trebuie s solicite conducerii revizuirea cifrelor aferente anului anterior sau,
n cazul n care conducerea refuz s realizeze acest lucru, s modifice n mod adecvat raportul.
13.4 Raportul auditorului asupra angajamentelor de audit cu scop special
Auditorul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile rezultate din probele de audit obinute n
timpul angajamentului de audit cu scop special ca baz pentru exprimarea unei opinii. Raportul trebuie s
conin o exprimare clar a opiniei n scris.
Consideraii speciale
nainte de acceptarea unui angajament de audit cu scop special, auditorul trebuie s se asigure c
exist un acord cu clientul n ceea ce privete natura exact a angajamentului, forma i coninutul raportului
ce va fi emis.
Raportul auditorului asupra unui angajament de audit cu scop special, cu excepia unui raport asupra
situaiilor financiare sintetice, trebuie s includ urmtoarele elemente de baz, de obicei n urmtoarea
ordine:
(a) titlu;
(b) destinatar;
(c) un paragraf introductiv;
(i) identificarea informaiilor financiare auditate;
(ii) o declaraie cu privire la responsabilitatea conducerii entitii i responsabilitatea
auditorului;
(d) un paragraf privind aria de aplicabilitate (descrierea naturii unui audit);
(i) referire la standard-urile aplicabile angajamentelor de audit cu scop special sau la
standarde, sau practici naionale relevante;
(ii) o descriere a activitii de audit desfurate de auditor pe durata angajamentului;
(e) un paragraf de opinie ce conine exprimarea opiniei asupra informaiilor financiare;
(f) data raportului;
(g) adresa auditorului;
(h) semntura auditorului.
121
Atunci cnd se cere raportarea ntr-un format predeterminat, auditorul trebuie s analizeze coninutul
i terminologia folosit n raportul predeterminat i, acolo unde este necesar, s fac modificri adecvate
pentru a fi n conformitate cu cerinele din acest standard, fie prin modificarea terminologiei folosite, fie prin
ataarea unui raport separat.
Auditorul trebuie s ia n considerare dac orice interpretri semnificative ale unui acord pe care se
bazeaz informaiile financiare sunt n mod clar prezentate n informaiile financiare.
Rapoarte asupra situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu o baz cuprinztoare a
contabilitii, alta dect Standardele Internaionale sau Standardele Naionale de Contabilitate.
Raportul auditorului asupra situaiilor financiare ntocmite n concordan cu o alt baz
cuprinztoare a contabilitii trebuie s includ o declaraie care s indice baza contabilitii folosit sau s se
refere la nota, la situaiile financiare n care este prezentat aceast informaie. Opinia trebuie s stabileasc
dac situaiile financiare sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu baza identificat
a contabilitii.
Dac situaiile financiare ntocmite pe o alt baz cuprinztoare nu sunt corespunztor intitulate sau
baza contabilitii nu este adecvat prezentat, auditorul trebuie s emit un raport modificat n consecin.
Rapoarte asupra unei componente a situaiilor financiare
La determinarea ariei de aplicabilitate a angajamentului, auditorul trebuie s considere acele
elemente din situaiile financiare care sunt corelate i care ar putea afecta n mod semnificativ informaiile
asupra crora trebuie s se exprime opinia de audit.
Auditorul trebuie s considere conceptul pragului de semnificaie n legtur cu componenta
situaiilor financiare asupra creia se face raportarea.
Raportul auditorului asupra unei componente a situaiilor financiare trebuie s includ o declaraie
care indic baza contabilitii n conformitate cu care componenta este prezentat sau se refer la un acord
care specific baza. Opinia trebuie s exprime dac acea component este ntocmit, sub toate aspectele
semnificative, n concordan cu baza identificat a contabilitii.
Rapoarte asupra conformitii cu acordurile contractuale
Angajamentele de exprimare a unei opinii privind conformitatea entitii cu acordurile contractuale
trebuie acceptate doar atunci cnd aspectele generale ale conformitii sunt legate de aspectele financiare i
contabile incluse n aria competenei profesionale a auditorului.
Raportul trebuie s specifice dac, n opinia auditorului, entitatea s-a conformat cu prevederile
particulare ale acordului.
Rapoarte asupra situaiilor financiare sintetizate
Auditorul nu trebuie s raporteze asupra situaiilor financiare sintetizate dect dac a exprimat o
opinie asupra situaiilor financiare din care deriv acestea.
Raportul auditorului asupra situaiilor financiare sintetizate trebuie s includ urmtoarele elemente
de baz, n mod obinuit n urmtoarea ordine:
(a) Titlu;
(b) Destinatar;
(c) Identificarea situaiilor financiare auditate din care deriv situaiile financiare sintetizate;
(d) O referire la data raportului de audit asupra situaiilor financiare prezentate pe larg i asupra
tipului de opinie exprimat n acel raport;
(e) O opinie n legtur cu consecvena informaiilor din situaiile financiare sintetizate cu
informaiile din situaiile financiare auditate din care acestea deriv. Atunci cnd auditorul a
emis o opinie modificat asupra situaiilor financiare prezentate pe larg i totui este mulumit cu
prezentarea situaiilor financiare sintetizate, raportul acestuia trebuie s specifice c, dei sunt n
conformitate cu situaiile financiare prezentate pe larg, situaiile financiare sintetizate au fost
ntocmite pe baza situaiilor financiare asupra crora s-a emis un raport de audit modificat;
(f) O declaraie sau o referire la nota din situaiile financiare sintetizate, care indic faptul c pentru
o mai bun nelegere a performanei financiare i a poziiei entitii, dar i a aspectelor acoperite
de auditul efectuat, situaiile financiare sintetizate trebuie citite mpreun cu situaiile financiare
prezentate pe larg i cu raportul de audit asupra lor;
(g) Data raportului;
(h) Adresa auditorului;
(i) Semntura auditorului.
122
14
14.1 Definiii
Firm, cabinet = un unic auditor financiar, o asociaie de auditori financiari sau o societate de
auditori financiari care ofer servicii profesionale publicului.
Angajament de audit = un angajament care solicit exprimarea unei opinii asupra unor informaii
financiare de ctre un auditor financiar de practic public.
Societate = orice entitate sau personal (persoane), cu scop lucrativ sau nu, inclusiv o societate-mam
i toate filialele sale.
Auditor financiar profesionist = acele persoane care lucreaz fie n practica public (incluznd un
unic profesionist, o asociaie sau o societate), fie n industrie, comer, sectorul public sau nvmnt.
Auditor financiar angajat = un auditor financiar angajat n industrie, comer, sectorul public sau
nvmnt.
Auditor financiar de practic public = fiecare partener sau persoan care ocup o poziie similar
cu cea a unui partener i fiecare angajat ntr-o firm (cabinet) care ofer servicii profesionale unui client,
indiferent de clasificarea lor funcional (de exemplu, audit, fiscalitate sau consultan) i auditorii financiari
profesioniti implicai ntr-o firm n care au responsabiliti de conducere. Acest termen este, de asemenea,
utilizat pentru a desemna o firm de auditori financiari care i desfoar activitatea n practica public.
Contul client = orice cont bancar care este utilizat numai pentru operaiuni bancare cu fondurile
clienilor.
Fondurile clienilor = orice tip de fonduri, inclusiv instrumente financiare ce confer drepturi
bneti, de exemplu, cambii, bilete la ordin i instrumente financiare care pot fi convertite n bani, de
exemplu, obligaiuni la purttor primite de auditorii financiari de practic public pentru a fi pstrai sau
virai conform instruciunilor personale de la care sau n numele cruia au fost primite fondurile respective.
Investitor = o societate mam, un partener, o societate sau o persoan fizic care are capacitatea de a
exercita o influen semnificativ asupra unui subiect de investiie.
Subiect de investiie = o filial sau o entitate aflate n zona de influen semnificativ a unui
investitor.
Obiectivitate = o combinaie de imparialitate, onestitate intelectual i lips a conflictelor de
interese.
Publicitate = comunicarea de informaii publicului referitor al furnizarea de servicii de ctre
auditorii financiari de practic public, n scopul obinerii de contracte profesionale.
Mediatizare = comunicarea de elemente referitoare la auditorii financiari care nu are ca scop
promovarea deliberat a auditorilor financiari.
Servicii profesionale = toate serviciile care necesit aptitudini contabile sau din domenii conexe i
care sunt efectuate de auditori financiari profesioniti, incluznd contabilitatea, auditul, consultana fiscal i
managerial precum i servicii de management financiar.
Solicitare = abordarea unui client potenial realizat n scopul oferirii unor servicii profesionale.
123
124
125
Indiferent de serviciile furnizate sau de calitatea n care acioneaz, auditorii financiari profesioniti
trebuie s protejeze integritatea serviciilor lor profesioniste i s pstreze obiectivitatea n analiz i decizie.
n procesul de selectare a situaiilor i practicilor care s fie n mod specific tratate n cadrul
cerinelor de etic legate de obiectivitate, o atenie adecvat trebuie acordat urmtorilor factori.
1) Auditorii financiari profesioniti sunt expui unor situaii care implic posibilitatea exercitrii de
presiuni asupra lor. Aceste presiuni pot afecta obiectivitatea auditorilor financiari.
2) Nu este posibil definirea i prezentarea tuturor acelor situaii n care pot exista aceste presiuni.
n elaborarea standardelor pentru identificarea relaiilor care pot, sau par, a afecta obiectivitatea
auditorilor financiari profesioniti trebuie s prevaleze caracterul rezonabil.
3) Relaiile care ar putea permite apariia de prejudicii sau influenarea din partea altor persoane pentru
a renuna la obiectivitate trebuie evitate.
4) Auditorii financiari profesioniti au obligaia de a se asigura c personalul implicat n serviciile
profesionale ader la principiul obiectivitii.
5) Auditorii financiari profesioniti nu trebuie s accepte sau s ofere cadouri de orice natur care pot fi
considerate a avea o influen considerabil i necorespunztoare asupra deciziilor lor sau ale celor
ce deruleaz activiti. Definirea unui cadou, de orice natur, ca fiind excesiv variaz de la ar la
ar, dar auditorii financiari profesioniti trebuie s evite situaiile care ar discredita poziia lor
profesional.
14.5.1.2 Soluionarea conflictelor etice
Uneori, auditorii financiari profesioniti ntlnesc situaii care determin apariia unor conflicte de
interese. Astfel de conflicte pot aprea ntr-o varietate de forme, de la o dilem relativ fr importan la
situaii extreme de fraud sau activiti ilegale similare. Nu este posibil s se ncerce realizarea unei liste
exhaustive a cauzelor poteniale care pot determina apariia conflictelor de interese. Auditorul financiar
profesionist trebuie s fie permanent contient i atent la factorii care pot determina conflicte de interese.
Trebuie precizat c o diferen de opinie onest ntre un auditor financiar profesionist i o alt parte nu
constituie, n sine, o problem de etic. Totui, datele i circumstanele fiecrui caz necesit investigarea de
ctre prile implicate. Totui, se admite faptul c pot exista anumii factori a cror apariie poate determina
ca responsabilitile unui auditor financiar profesionist s intre n conflict cu solicitri interne sau externe, de
un tip sau altul.
De exemplu:
poate exista pericolul de exercitare de presiuni din partea unui supraveghetor, manager, director sau
partener sau, n cazul n care exist relaii de familie sau personale, acestea pot da natere la
posibile presiuni exercitate asupra auditorilor financiari profesioniti. ntr-adevr, trebuie
descurajate relaiile care pot influena sau afecta n sens negativ sau pot amenina integritatea
auditorului financiar;
unui auditor financiar profesionist i se poate solicita s acioneze contrar standardelor tehnice i/sau
profesionale;
pot aprea probleme de divizare a loialitii ntre superiorul auditorului financiar profesionist i
standardele de conduit solicitate. Pot aprea conflicte n situaia n care sunt publicate informaii
care induc n eroare, care pot fi n avantajul angajatorului sau clientului i de care poate sau nu
beneficia auditorul financiar profesionist.
n procesul de aplicare a standardelor de conduit, auditorii financiari profesioniti pot ntlni
probleme n identificarea compartimentului lipsit de etic sau n soluionarea conflictelor legate de etic.
n cazul n care se confrunt cu aspecte de etic semnificative, auditorii financiari profesioniti
trebuie s urmreasc politicile existente ale organizaiei angajatoare pentru a gsi rezolvarea unui astfel de
conflict. Dac aceste politici nu soluioneaz conflictele etice, trebuie avute n vedere urmtoarele:
- analizarea problemei conflictuale cu superiorul direct. n cazul n care problema nu este rezolvat
cu superiorul direct i auditorul financiar profesionist decide s apeleze la urmtorul nivel de
conducere, aceast decizii trebuie comunicat superiorului direct. Dac superiorul este implicat n
problema conflictual, auditorul financiar profesionist trebuie s discute problema cu conducerea
imediat superioar. Dac superiorul imediat este Directorul general (sau un echivalent), urmtorul
nivel de analiz poate fi Comitetul Executiv, Consiliul de Administraie, Directorii ne-executivi,
Comisia de supraveghere, Comitetul de conducere al partenerilor sau acionarilor;
126
127
circumstanele n care prezentarea de informaii dobndite n cursul furnizrii de servicii profesionale pot fi
permise sau solicitate.
Trebuie recunoscut c, totui, confidenialitatea informaiilor constituie o parte a statutului sau a
dreptului comun i, prin urmare, cerine detaliate referitoare la etic vor depinde de legislaia rii respective.
Urmtoarele situaii reprezint exemple ale elementelor care trebuie luate n considerare, n
ncercarea de a stabili dac pot sau nu fi dezvluite informaiile confideniale:
n cazul n care prezentarea de informaii este autorizat. Dac autorizarea de a prezenta informaii
este dat de client sau de angajator, trebuie avute n vedere interesele tuturor prilor implicate,
inclusiv ale prilor tere care vor fi afectate.
Dac prezentarea de informaii este cerut prin lege. Exemple de situaii n care un auditor financiar
profesionist este obligat prin lege s furnizeze informaii sunt:
pentru elaborarea de documente sau furnizarea de probe, n derularea unei proceduri juridice;
pentru dezvoltarea nclcrii legii ctre autoritile publice corespunztoare.
n cazul n care exist o datorie sau un drept profesional referitor la prezentarea de informaii:
pentru a respecta standardele tehnice i cerinele de etic; o aciune de acest fel nu este n
contradicie cu aceast seciune;
pentru a proteja interesele profesionale ale auditorului financiar profesionist n cadrul
procedurilor legale;
pentru a fi n conformitate cu controlul de calitate (sau cu controlul ncruciat) al unui membru
sau organism profesional;
pentru a rspunde unei anchete sau investigaii a unui organism profesional sau de
reglementare.
n situaia n care auditorul financiar profesionist a stabilit c pot fi prezentate informaii, trebuie s
ia n considerare urmtoarele elemente:
dac toate faptele relevante sunt cunoscute i confirmate sau nu, n msura n care se poate aprecia
acest lucru. Dac situaia implic fapte sau opinii necofirmate, auditorul financiar profesionist va
utiliza experiena sa pentru a putea stabili tipul de informaii ce pot fi prezentate (dac va fi cazul
de prezentare);
tipul de comunicare ateptat i beneficiarul informaiilor; n mod special, auditorul financiar
profesionist trebuie s fie ncredinat c prile crora li se prezint informaiile sunt cele desemnate
i au responsabilitatea utilizrii respectivelor informaii;
dac auditorul financiar profesionist prin prezentarea respectivelor informaii i asum vreo
obligaie legal i consecinele aferente.
n toate situaiile de acest fel, auditorul financiar profesionist trebuie s aib n vedere necesitatea
apelrii la un consilier juridic i/sau la organizaia profesional din care face parte.
14.5.1.5 Consultana n domeniul fiscal
Un auditor financiar profesionist ce acord servicii fiscale profesionale este ndrituit s determine
cea mai bun poziie n favoarea unui client sau a unui angajator, cu condiia ca serviciul s fie acordat cu
competen profesional, s nu afecteze n nici un fel integritatea i obiectivitatea i s fie n opinia
auditorului financiar profesionist n conformitate cu legea. Dilemele pot fi rezolvate n favoarea clientului
sau a angajatorului dac exist un suport rezonabil pentru acest punct de vedere.
Un auditor financiar profesionist nu ar trebui s ofere unui client sau unui angajator asigurarea c
declaraia fiscal pregtit i consultaia fiscal oferit sunt inatacabile. n schimb, auditorul financiar
profesionist trebuie s se asigure c, totui, clientul sau angajatorul i dau seama de limitele fixate de
consultaia fiscal i serviciile oferite astfel nct ei s nu interpreteze greit o exprimare de opinie ca fiind o
aseriune relativ la fapt.
Un auditor financiar profesionist care i asum sau ajut la pregtirea unui declaraii fiscale ar trebui
s comunice clientului sau angajatorului c responsabilitatea pentru coninutul declaraiei revine, n primul
rnd, clientului sau angajatorului.
Auditorul financiar profesionist trebuie s ia msurile necesare pentru a se asigura c declaraia
fiscal este pregtit corespunztor pe baza informaiei primite.
Consultaia fiscal sau opiniile cu consecine semnificative date unui client sau unui angajator
trebuie s fie nregistrate fie sub form de scrisoare, fie sub form de memoriu pentru dosare.
128
Un auditor financiar profesionist nu trebuie s fie asociat cu nici o declaraie sau informaie despre
care exist motiv s se cread c:
conine o informaie fals sau care induce n eroare;
conine situaii sau informaii furnizate n mod nechibzuit sau fr orice cunotin necesar a
faptului dac ele sunt adevrate sau false;
omite sau nu prezint clar informaia cerut pentru a fi prezentat i asemenea omisiuni sau
neclariti vor induce n eroare autoritile fiscale.
Un auditor financiar profesionist poate pregti declaraii fiscale ce presupun folosirea de estimri
dac o asemenea folosire este n general acceptat sau dac nu este, practic, n circumstanele respective s se
obin date exacte. Cnd tehnica estimrii este folosit, estimrile trebuie s fie prezentate ca atare n aa fel,
nct s nu rezulte o acuratee mai mare dect n realitate. Auditorul financiar profesionist trebuie s fie
mulumit c valorile estimate sunt rezonabile n circumstanele date.
n pregtirea unei declaraii fiscale, un auditor financiar profesionist, n mod obinuit, se bazeaz pe
informaia furnizat de client sau de angajator cu condiia ca informaia s par rezonabil. Dei examinarea
sau revizuirea documentelor, sau a altor probe n sprijinul informaiei, nu sunt cerute, auditorul financiar
profesionist trebuie s ncurajeze, cnd este cazul, ca asemenea date de sprijin s fie furnizate.
n plus, auditorul financiar profesionist:
trebuie s foloseasc declaraiile clientului pentru anii anteriori oricnd acest lucru este posibil;
trebuie s fac investigaii rezonabile cnd informaia prezentat apare ca fiind incorect sau
incomplet;
este ncurajat s fac referire la dosarele i nregistrrile operaiunilor comerciale.
Cnd un auditor financiar profesionist afl despre o eroare sau o omisiune semnificativ n declaraia
fiscal a anului anterior (cu care a fost sau nu asociat) sau despre nenregistrarea unei declaraii fiscale,
auditorul financiar are responsabilitatea:
de a informa prompt clientul sau angajatorul asupra erorii sau a omisiunii i de a recomanda
aducerea la cunotin autoritilor fiscale. n mod normal, auditorul financiar profesionist nu este
obligat s informeze autoritile fiscale i nici nu poate s fac aceasta fr permisiune;
dac clientul sau angajatorul nu corecteaz eroarea, auditorul financiar profesionist:
trebuie s informeze clientul sau angajatorul c nu este posibil a aciona pentru ei n legtur cu
acea declaraie sau cu alte informaii conexe prezentate autoritilor;
trebuie s ia n considerare dac continuarea asocierii cu clientul sau cu angajatorul, n orice
calitate, este n conformitate cu responsabilitile profesionale;
dac auditorul financiar profesionist decide c o relaie profesional cu clientul sau cu angajatorul
poate fi continuat, toate msurile rezonabile trebuie s fie luate pentru a se asigura c eroarea nu
mai este repetat n declaraiile fiscale ulterioare;
cerinele profesionale sau legale n unele ri pot, de asemenea, impune auditorului financiar
profesionist s informeze autoritile fiscale c nu mai exist nici o asociere cu declaraia sau cu
alte informaii implicate i c reprezentarea pentru clientul respectiv, sau pentru angajator, a ncetat.
n aceste circumstane, auditorul financiar profesionist trebuie s informeze clientul sau angajatorul
asupra poziiei luate nainte de informarea autoritilor i trebuie s nu dea nici o alt informaie
autoritilor fr consimmntul clientului sau angajatorului, n afar de cazul cnd i se cere s
procedeze astfel prin lege.
14.5.1.6 Activiti internaionale
Cnd vorbim despre aplicarea cerinelor etice n activitile internaionale pot aprea mai multe
situaii.
Dac un auditor financiar profesionist este membru al profesiei numai ntr-o ar sau este, de
asemenea, membru al profesiei n ara n care serviciile sunt executate, aceasta nu trebuie s afecteze modul
n care se ocup de fiecare situaie.
Un auditor financiar profesionist autorizat s-i exercite profesia ntr-o ar poate avea reedina
legal n alt ar sau poate fi temporar n vizit n acea ar pentru a executa servicii profesionale.
n toate circumstanele, auditorul financiar profesionist trebuie s ndeplineasc servicii profesionale
n conformitate cu standardele tehnice relevante i cu cerinele etice.
129
Standardele tehnice speciale care trebuie s fie urmate nu sunt obiect de abordare n cadrul acestei
seciuni.
n toate celelalte privine ns, auditorul financiar profesionist trebuie s fie ghidat de cerinele etice
care urmeaz s fie evideniate.
Cnd un auditor financiar profesionist execut servicii ntr-o ar, alta dect ara de origine, i exist
diferene asupra problemelor specifice ntre cerinele etice ale celor dou ri, urmtoarele proceduri trebuie
s fie aplicate:
cnd cerinele etice ale rii n care serviciile sunt executate i sunt mai puin severe dect Codul
Etic al IFAC, atunci trebuie s fie aplicat Codul Etic al IFAC;
cnd cerinele etice ale rii n care serviciile sunt executate sunt mai severe dect Codul Etic al
IFAC, atunci trebuie s fie aplicate cerinele etice din ara n care serviciile sunt executate;
cnd cerinele etice ale rii de origine sunt obligatorii pentru serviciile executate n afara acelei
ri i sunt mai severe dect cele stabilite la alineatele precedente, atunci cerinele etice ale rii de
origine trebuie s fie aplicate.
14.5.1.7 Publicitate
n marketing i n promovarea lor i a activitii lor, auditorii financiari profesioniti trebuie:
s nu foloseasc mijloace care aduc profesiunii faim proast;
s nu aib pretenii exagerate pentru serviciile pe care ei sunt capabili a le oferi, pentru
competena pe care ei o au sau pentru experiena pe care au ctigat-o i
s nu deranjeze activitatea altor auditori financiari.
14.5.2 Partea B aplicabil auditorilor financiari profesioniti de practic public
14.5.2.1 Independena
Cnd i asum un angajament de audit, auditorii financiari profesioniti de practic public trebuie
s fie i s apar ca fiind lipsii de orice interes care poate fi privit, indiferent de efectul lui real, ca
incompatibil cu noiunile de integritate, obiectivitate i independen.
Urmtoarele paragrafe indic unele din acele situaii n care lipsa real sau aparent a independenei
vor da unui observator rezonabil motive de ndoial asupra independenei unui auditor financiar profesionist
n exercitarea n practica public a profesiei.
14.5.2.2 Legturile financiare cu clienii sau cu afacerile acestora
Legturile financiare cu un client afecteaz independena i pot determina un observator rezonabil s
decid c aceasta a fost nclcat. Asemenea implicaii pot aprea ntr-un numr de situaii, cum ar fi:
interesul financiar direct cu privire la un client;
interesul financiar indirect semnificativ cu privire la un client, de exemplu, fiind un administrator
al oricrei societi sau un executor, ori administrator al oricrei proprieti dac o asemenea
societate sau proprietate are un interes financiar ntr-o societate a clientului;
mprumuturi date clientului sau luate de la acesta, sau de la orice funcionar, director sau acionar
principal al unei companii a clientului;
deinerea unui interes financiar ntr-o asociere n participaiune cu un client sau cu angajai ai unui
client;
deinerea unui interes financiar cu privire la o entitate ce nu este client care are o relaie de
investitor cu clientul sau o relaie n care acea entitate are calitatea de subiect de investiie.
Independena este afectat atunci cnd un auditor financiar profesionist de practic public a
dobndit sau are de gnd s dobndeasc un interes financiar semnificativ direct sau indirect ntr-o societate
pentru care furnizeaz servicii profesionale care cer independen. Un interes financiar direct cuprinde un
130
interes deinut de soul sau de copilul aflat n ntreinerea auditorului financiar profesionist respectiv i, n
unele ri, poate fi extins pentru a include alte rude apropiate.
Cnd auditorul financiar de practic public deine o investiie n aciuni la un client de audit din
partea unui ter sau d consultan cu privire la o asemenea investiie, de exemplu, o societate, aparenta
independen este sub semnul ntrebrii. Aceasta se ntmpl pentru c responsabilitile terului sunt n
conflict cu responsabilitile clientului de audit.
n cazul unui consiliu de ncredere, dac o persoan care i practic profesia individual sau ca
partener ntr-o firm, sau soul ori copiii aflai n ntreinerea acelui practician individual sau a partenerului
este membru n consiliul de ncredere al unei societi cu o deinere de aciuni semnificativ pentru mrimea
capitalului social emis al societii sau relativ la activele totale ale societii, firma nu trebuie s accepte un
angajament de audit la acea societate. Aceast regul trebuie s se aplice n cazul celor care ndeplinesc
funcia de executori sau administratori.
Aciunile deinute la un client pot fi involuntar achiziionate atunci cnd un auditor financiar de
practic public motenete asemenea aciuni sau se cstorete cu un acionar sau este ntr-o situaie de
preluare.
n aceste cazuri, auditorul financiar trebuie s nstrineze acele aciuni ct mai repede cu putin sau
trebuie s decline orice alte angajamente de raportare cu privire la acea societate.
Un auditor financiar profesionist de practic public ca i soul sau soia, ori copilul aflat n
ntreinerea sa, nu trebuie s dea mprumuturi unui client sau s garanteze mprumuturile clientului ori s
accepte un mprumut de la un client ori/s aib mprumuturi garantate de un client. Aceast ultim interdicie
stabilit de lege nu se aplic mprumuturilor acordate bncilor sau obinute de la bnci, ori de la alte instituii
financiare similare cnd sunt fcute conform procedurilor termenelor i cerinelor normale de mprumut,
ipotecilor pe case sau conturilor curente ori de depozit la bnci etc.
n general, auditorul financiar trebuie s fie independent fa de client i fa de toate entitile
tutelare, sucursalele i afilierile sale.
Cnd auditorii financiari profesioniti de practic public sunt sau au fost pe perioada auditat sau n
perioada imediat anterioar:
a) membri ai Consiliului de Administraie, funcionari sau angajai ai societii;
b) asociai ai unui membru al Consiliului sau ai unui funcionar, sau angajai ai unei societi ori n
serviciul uneia dintre acestea, ei vor fi considerai ca avnd un interes care ar putea prejudicia
independena n cazul raportrii asupra acelei societi.
Cnd un auditor financiar profesionist de practic public n plus fa de ndeplinirea unei funcii de
audit sau a altor funcii de raportare, furnizeaz alte servicii unui client, trebuie s aib grij s nu execute
funcii de conducere sau s ia decizii de conducere, responsabilitate care rmne Consiliului de Administraie
i conducerii.
Pregtirea situaiilor contabile este un serviciu care este frecvent cerut unui auditor financiar
profesionist de practic public, n special de ctre clienii mai mici ale cror societi nu sunt suficient de
mari pentru a angaja un personal contabil intern adecvat. Este probabil ca, n afar de circumstanele
excepionale, clienii mai mari s nu aib nevoie de acest serviciu. n toate cazurile n care este cerut
independena i n care un auditor financiar profesionist de practic public se ocup de pregtirea situaiilor
contabile pentru un client, trebuie avute n vedere urmtoarele cerine:
a) auditorul financiar profesionist de practic public nu trebuie s aib nici o relaie sau asociere
de relaii cu clientul sau nici un conflict de interese care va afecta integritatea sau independena;
b) clientul trebuie s accepte responsabilitatea pentru situaiile respective;
c) auditorul financiar profesionist de practic public nu trebuie s-i asume rolul angajatului sau al
conducerii coordonnd operaiunile unei societi;
d) personalul nsrcinat cu pregtirea nregistrrilor contabile, n mod ideal, nu trebuie s participe
la examinarea unor asemenea rapoarte. Faptul c i auditorul financiar profesionist de practic
public a prelucrat sau a fcut anumite nregistrri nu elimin necesitatea de a se efectua
suficiente teste de audit.
Relaiile personale i de familie pot afecta independena. Este mai cu seam necesar s se asigure c
nici un audit nu este pus n pericol de asemenea relaii.
Cnd primirea unor onorarii periodice de la un client sau de la un grup de clieni asociai reprezint o
proporie mare a onorariilor brute totale ale auditorului financiar de practic public sau ale firmei n
ansamblu, dependena de acel client sau grup de clieni trebuie s fie neaprat examinat n detaliu i ar putea
genera ndoieli n privina independenei.
131
Cu excepia unor prevederi prevzute, serviciile profesionale nu trebuie s fie oferite sau acordate
unui client conform unui acord prin care nu se percepe nici un onorariu, n afar de cazul n care o constatare
sau un rezultat specificat sunt obinute sau cnd onorariul este condiionat n alt mod de descoperirile sau
rezultatele serviciilor respective.
n unele ri n care ncasarea onorariilor condiionate este permic fie de statut, fie de o organizaie
profesional, asemenea angajamente trebuie s fie limitate la acele cazuri pentru care independena nu este
cerut.
Acceptarea bunurilor i serviciilor oferite de un client poate reprezenta o ameninare asupra
independenei. Acceptarea ospitalitii exagerate prezint un risc similar.
n mod ideal, capitalul unei firme de audit trebuie deinut n totalitate de auditori financiari de
practic public. Totui, participarea altora la capital poate fi permis cu condiia ca majoritatea, att a
proprietii asupra capitalului, ct i a drepturilor de vot s aparin numai auditorilor financiari de practic
public.
Un partener ntr-un cabinet poate prsi societatea prin demisie, ncheiere a contractului, pensionare
sau vnzare a cabinetului. Un asemenea asociat poate accepta o funcie la un client al cabinetului, la care el
sau ea au fost responsabili de misiune n timpul auditului sau a altui angajament efectuat de cabinet. n
asemenea circumstane, independena cabinetului nu va fi afectat.
Plile sumelor datorate unui fost partener pentru interesul lui sau al ei n cabinet i pentru drepturile
legitime de pensionare, altele dect cele provenind din fonduri de pensii, sunt efectuate n conformitate cu un
scadenar fix, att n privina datei de plat, ct i a sumelor. n plus, valorile datorate trebuie s fie astfel
nct s nu cauzeze ndoieli majore despre capacitatea cabinetului de a-i continua activitatea.
Fostul partener nu particip sau nu apare ca participnd la afacerile cabinetului sau la activitile
profesionale, fie ele remunerate sau nu.
Un birou i alte faciliti puse de ctre cabinet la dispoziia fostului partener pot fi indicii de
continuare a colaborrii.
Litigiile n care sunt implicai auditorii financiari de practic public i un client pot nate temerea c
relaiile normale cu clientul respectiv sunt tulburate n msura n care independena auditorului financiar i
obiectivitatea acestuia pot fi afectate.
Folosirea aceluiai personal cu experien ntr-un angajament de audit pe o perioad de timp
prelungit poate pune n pericol independena. Auditorul financiar de practic public trebuie s ia msuri
pentru a se asigura c obiectivitatea i independena sunt pstrate pe durata desfurrii misiunii respective.
14.5.2.3 Competen profesional i responsabiliti referitoare la utilizarea serviciilor celor care
nu sunt auditori financiari
Auditorii financiari de practic public trebuie s evite s accepte efectuarea serviciilor profesionale
pe care acetia nu au competena necesar s le realizeze, n afara cazului cnd este obinut o asisten i o
ndrumare competent care s le permit efectuarea n mod satisfctor a unor asemenea servicii. Dac un
audit financiar nu are competena de a efectua o anumit parte a ndatoririlor profesionale, ndrumarea
tehnic necesar poate fi cutat la experi, cum ar fi ali auditori financiari, avocai, experi n asigurri,
ingineri, geologi, evaluatori.
n asemenea situaii, dei auditorul financiar se bazeaz pe competena tehnic a expertului,
cunoaterea cerinelor etice nu poate fi automat asumat. Din moment ce responsabilitatea ultim pentru
serviciul profesional rmne n sarcina auditorului financiar, acesta trebuie s urmreasc respectarea
cerinelor de conduit etic.
Atunci cnd folosesc serviciile unor experi care nu sunt auditori financiari, auditorul financiar
trebuie s ntreprind aciuni pentru a se convinge c asemenea experi sunt pui n tem cu cerinele etice.
Atenia primordial trebuie s fie acordat principiilor fundamentale ale acestui cod. Aceste principii vor fi
extinse asupra oricror angajamente n care vor participa asemenea experi.
Gradul de supraveghere i de ndrumare care va fi necesar va depinde de persoanele implicate i de
natura angajamentului. Exemple ale unor asemenea ndrumri i supravegheri pot include:
cererea ca persoanele fizice s citeasc codurile etice adecvate;
cererea unei confirmri scrise de nelegere a cerinelor etice;
oferirea de consultan atunci cnd apar conflicte poteniale.
132
Auditorul financiar trebuie, de asemenea, s fie atent la cerinele specifice de independen sau alte
riscuri specifice pentru angajamentul respectiv. Asemenea situaii vor necesita atenie i
ndrumare/supraveghere special pentru a vedea dac cerinele etice sunt respectate.
Dac auditul financiar nu este convins c n orice moment poate fi respectat sau asumat un
comportament etic corespunztor, angajamentul nu trebuie acceptat sau dac angajamentul era nceput,
acesta trebuie ncheiat.
14.5.2.4 Onorarii i comisioane
Auditorul financiar de practic public care ndeplinesc servicii pentru un client i asum
responsabilitatea de a derula astfel de servicii cu integritate i obiectivitate i n concordan cu standardele
tehnice adecvate. Aceast responsabilitate este ndeplinit prin aplicarea cunotinelor profesionale i a
cunotinelor pe care auditorii financiari de practic public le-au obinut prin pregtire i experien. Pentru
serviciile prestate, auditorul financiar de practic public este ndreptit s primeasc o remuneraie.
14.5.2.5 Onorarii profesionale
Onorariile profesionale trebuie s reprezinte o reflectare corect a valorii serviciilor profesionale
derulate n favoarea clientului, lund n considerare:
a) ndemnarea i cunotinele cerute pentru tipul de serviciu profesional implicat;
b) nivelul necesar de pregtire i experien al persoanelor angajate n derularea serviciilor
profesionale;
c) timpul necesar petrecut de ctre fiecare persoan angajat n derularea serviciilor profesionale;
d) gradul de responsabilitate necesar n derularea serviciilor impuse.
Onorariile profesionale trebuie s fie calculate, n mod normal, n baza unui tarif/or sau / zi adecvat
pentru fiecare persoan angajat n derularea serviciilor profesionale. Aceste tarife trebuie s fie bazate pe
premisa fundamental c organizarea i derularea practicilor de auditor financiar de practic public i
serviciile oferite clienilor sunt bine planificate, controlate i administrate; acestea sunt influenate de
condiiile legale, sociale i economice ale fiecrei ri. Este sarcina fiecrui auditor financiar de practic
public s-i determine tarifele adecvate.
Un auditor financiar de practic public nu trebuie s declare c va efectua servicii profesionale
specifice n perioada curent sau pe viitor pentru un onorariu anume sau un onorariu estimat sau un onorariu
ce poate fi cuprins ntr-un anume interval, dac aceste onorarii vor fi mrite substanial fa de perioada n
care au fost prezentate i dac eventualii clieni nu au fost avizai despre aceast probabilitate.
Atunci cnd sunt derulate servicii profesionale pentru un client, poate fi necesar sau convenabil
perceperea unor onorarii prestabilite.
Nu este nepotrivit pentru un auditor financiar de practic public s aplice unui client un onorariu
mai mic dect cel aplicat anterior pentru un serviciu similar oferit.
Serviciile profesionale nu trebuie s fie oferite sau acordate la schimb unui client n cadrul unui
acord prin care nu se percepe nici un onorariu, n afar de cazul cnd sunt obinute anumite constatri sau
rezultate sau dac onorariul are caracter condiionat n funcie de constatrile sau rezultatele unor astfel de
servicii.
Cheltuielile conexe, n particular cheltuielile legate de cltorie, atribuibile direct serviciilor
profesionale derulate pentru un client anume vor fi acoperite de ctre client, n plus fa de onorariile
profesionale.
Este n interesul ambelor pri, client i auditor financiar n serviciu public, ca baza dup care sunt
calculate onorariile i oricare alte aranjamente de plat s fie clar definit, de preferat n scris, nainte de
nceperea angajamentului pentru a se evita nenelegerile cu privire la onorariile i oricare alte angajamente
de plat, s fie clar definit, de preferat n scris, nainte de nceperea angajamentului pentru a se evita
nenelegerile cu privire la onorarii.
Plata i ncasarea unui comision de ctre un auditor financiar de practic public poate fi definit ca
obiectivitate i independen.
Un auditor financiar de practic public nu trebuie, n consecin, s plteasc un comision pentru a
obine un client i nici nu va accepta un comision pentru trimiterea unui client ctre o ter parte. Un auditor
133
financiar de practic public nu trebuie s accepte un comision pentru o trimitere la produsele sau serviciile
altora.
Plata i ncasarea unor onorarii de trimitere ntre auditori, financiari de practic public, atunci cnd
nu sunt derulate servicii de ctre auditorul financiar care face trimiterea, sunt privite drept comisioane.
Un auditor financiar de practic public se poate angaja ntr-un contract pentru achiziionarea
integral sau a unei pri dintr-un cabinet de audit pentru care urmeaz s fac pli ctre persoanele angajate
anterior n cabinet sau ctre motenitori sau legatari. Astfel de pli nu sunt privite ca fiind comisioane.
n acele ri unde plata i ncasarea de comisioane sunt permise prin statut sau de ctre un organism
profesional, astfel de angajamente trebuie s fie limitate la aceia a cror independen nu este necesar, iar
auditorul financiar de practic public va trebui, cu toate acestea, s prezinte situaia clientului.
14.5.2.6 Activiti incompatibile cu practica auditorilor financiari publici
Un auditor financiar de practic public trebuie s nu se angajeze n acelai timp ntr-o afacere,
ocupaie sau activitate care deterioreaz sau poate deteriora integritatea, obiectivitatea sau independena sau
buna reputaie a profesiunii sale i, n consecin, s fie incompatibil cu oferirea acestor servicii
profesionale.
Oferirea a dou sau a mai multor tipuri de servicii profesionale n acelai timp nu deterioreaz, prin
ea nsi, integritatea, obiectivitatea sau independena.
Angajarea simultan n alte afaceri, ocupaii sau activiti fr legtur cu serviciile profesionale
oferite i care are ca efect mpiedicarea derulrii activitii auditorului financiar de practic public n bune
condiii n concordan cu principiile etice fundamentale ale profesiei de auditor financiar, trebuie s fie
privite ca incompatibile cu practica contabilitii publice.
14.5.2.7 Fondurile clienilor
n unele ri, legea nu permite unui auditor financiar de practic public s pstreze fondurile
clientului, iar n alte ri exist impozite legale impuse auditorilor financiari de practic public care dein
astfel de fonduri. Auditorii financiari de practic public nu trebuie s pstreze fondurile clientului dac
exist motivul s se cread c acetia au fost obinui din sau sunt folosii pentru activiti ilegale.
Un auditor financiar de practic public nsrcinat cu pstrarea fondurilor altora trebuie s:
pstreze astfel de fonduri separat de fondurile personale sau cele ale firmei;
foloseasc astfel de fonduri numai pentru scopul n care sunt destinate;
s fie gata n orice moment s explice utilizarea acestor fonduri oricrei persoane ndreptit s
primeasc aceast explicaie.
Un auditor financiar de practic public trebuie s menin unul sau mai multe conturi bancare
pentru fondurile clientului. Astfel de conturi bancare pot include un cont client general n care s fie pltii
banii ce provin de la un numr de clieni.
Fondurile clientului primite de ctre un auditor financiar de practic public trebuie s fie depozitate
fr ntrziere ntr-un cont client sau dac sunt sub form de documente sau titluri care pot fi convertite n
bani s fie protejai mpotriva folosirii neautorizate.
Banii pot fi retrai dintr-un cont client numai cu instruciuni de la client.
Onorariile datorate de ctre un client pot fi retrase din fondurile clientului cu condiia ca i clientul,
dup ce a fost notificat asupra valorii onorariilor s fi fost de acord n ce privete o astfel de retragere.
Plile efectuate dintr-un cont client nu trebuie s depeasc soldul creditor al clientului.
Atunci cnd se pare c fondurile clientului vor rmne n cont pentru o perioad semnificativ de
timp, auditorul financiar de practic public, cu acordul clientului, plaseaz aceti bani ntr-un cont bancar
purttor de dobnd ntr-un interval de timp rezonabil. Toate dobnzile obinute din fondurile clientului
trebuie s fie creditate contului acestuia. Auditorii financiari de practic public trebuie s in evidena
acestor conturi astfel nct s fie capabili, n orice moment, s stabileasc clar tranzaciile efectuate cu
fondurile clienilor, n general, i cu fondurile fiecrui client, n particular. Un extras de cont trebuie
prezentat clientului cel puin o dat pe an.
134
135
Comunicarea permite unui auditor financiar profesionist de practic public s se asigure c toate
circumstanele n care o nou numire este propus sunt de o astfel de manier nct numirea poate fi
acceptat i, de asemenea, c exist dorina de a se prelua angajamentul.
Msura n care un auditor financiar existent poate discuta afacerile clientului cu un auditor financiar
profesionist de practic public propus depind de:
a) obinerea permisiunii clientului pentru a face acest lucru;
b) cerinele legale sau etice referitoare la astfel de informri care pot fi diferite de la o ar la alta.
Auditorul financiar profesionist de practic public propus va trebui s trateze cu cea mai strict
confidenialitate i s dea importana cuvenit oricrei informaii oferite de ctre auditorul financiar existent.
Comunicarea ntre pri servete, n consecin, la:
a) protejarea unui auditor financiar profesionist de practic public n acceptarea unui angajament
n circumstanele n care toate faptele pertinente nu sunt cunoscute;
b) protejarea minoritii proprietarilor afacerii care pot s nu fie complet informai despre
circumstanele n care este propus schimbarea;
c) protejarea intereselor unui auditor financiar existent atunci cnd schimbarea propus ia natere
din, sau este o ncercare de a influena ndeplinirea cu contiinciozitate de ctre auditorul
financiar existent a obligaiei sale de a aciona ca un profesionist independent.
nainte de a accepta un angajament care implic servicii profesionale recurente ndeplinite pn la
momentul respectiv de ctre alt auditor financiar profesionist de practic public, auditorul financiar
profesionist de practic public propus va trebui:
a) s se asigure de faptul c posibilul client a avizat auditorul financiar existent despre nsrcinarea
propus i c i-a exprimat acordul, de preferat n scris, de a discuta afacerile clientului n
ntregime i liber cu auditorul financiar profesionist de practic public propus;
b) n cazul n care este satisfcut de rspunsul primit de la clientul potenial, va trebui s cear
permisiunea de a comunica cu auditorul financiar existent. Dac o astfel de permisiune i este
refuzat sau dac permisiunea de care se face referin la punctul a) de mai sus nu este acordat,
auditorul financiar profesionist de practic public propus trebuie, n absena unor circumstane
excepionale care sunt cunoscute ntru totul i n afar de cazul n care s-a obinut informaia
necesar despre contextul faptic prin alte mijloace, s decline angajamentul;
c) la primirea permisiunii, s cear auditorului financiar existent, de preferat n scris:
s furnizeze informaii asupra oricror motive profesionale care trebuie c fie cunoscute nainte
de a decide dac s accepte sau nu angajamentul, dac exist astfel de aspecte; i
s furnizeze toate detaliile necesare pentru a fi capabil s ajung la o decizie.
Auditorul financiar existent, la primirea comunicrii la care se face referire la paragraful c) anterior
trebuie:
a) s rspund, de preferat n scris, aviznd dac exist orice motive profesionale pentru care
auditorul financiar profesionist de practic public propus nu ar trebui s accepte angajamentul;
b) dac exist orice motive de acest fel sau de alt natur care trebuie s fie prezentate, s se asigure
c i clientul i-a dat permisiunea de a oferi detalii despre aceste informaii auditorului financiar
profesionist de practic public propus. Dac permisiunea nu este acordat, auditorul financiar
existent va trebui s anune acest fapt auditorului financiar profesionist de practic public
propus;
c) la primirea permisiunii de la client, va trebui s prezinte toate informaiile necesare auditorului
financiar profesionist de practic public propus pentru ca acesta s fie capabil s decid dac
este cazul sau nu s accepte angajamentul i s discute liber cu auditorul financiar profesionist de
practic public propus toate problemele referitoare la angajament asupra crora ultimul ar trebui
s fie avertizat.
Dac auditorul financiar profesionist de practic public propus nu primete rspuns, ntr-un interval
de timp rezonabil de la auditorul financiar existent i nu exist motiv s se cread c exist circumstane
excepionale legate de schimbarea propus, auditorul financiar profesionist de practic public propus va
trebui s se strduiasc s comunice cu auditorul financiar existent prin alte mijloace. Dac este incapabil s
obin un rezultat satisfctor n aceast direcie, auditorul financiar profesionist de practic public propus
va trebui s-i trimit o scrisoare n care s menioneze c presupune c nu exist nici un motiv profesional
pentru care angajamentul nu poate fi acceptat i c are intenia de a accepta.
Faptul c pot exista onorarii de pltit auditorului financiar existent nu este un motiv profesional
pentru care un alt contabil profesionist de practic public s nu accepte angajamentul.
Auditorul financiar existent va trebui s transfere prompt noului contabil profesionist de practic
public toate registrele i actele clientului care sunt sau pot fi deinute dup ce schimbarea de angajament a
fost efectuat i va trebui s aduc la cunotin clientului c a procedat n consecin, n afara cazului cnd
auditorul financiar profesionist de practic public are dreptul legal s le pstreze.
136
BIBLIOGRAFIE
Bilodeau Y.
Brezeanu P.
Camera Auditorilor
din Romnia
Collins L. i
Vallin G.
Feitz A.
Greenwald R. N.
IFACI
IFACI
Joanny M.
Kearney A.T.
Lybrand Coopers i
IFACI
Mikol A.
Renard J.
XXX
XXX
XXX
- O.G.R. nr. 119/31 august 1999 privind auditul intern i controlul financiar
preventiv
XXX
XXX
- Legea nr. 301/17 mai 2002 privind aprobarea O.G.R. nr. 119/1999 privind
auditul intern i controlul financiar preventiv
XXX
XXX
- Legea nr. 133/19 martie 2002 pentru aprobarea O.G.R. nr. 75/1999 privind
activitatea de audit financiar
137