Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Audit
Audit
Auditul financiar
Este o examinare independenta, o expresie de opinie a bilantului contabil al unui agent economic, efectuata de
un auditor delegat, n conformitate cu orice obligatie statutara relevanta (The Auditing Commitee- U.K.);
Reprezinta un aport de credibilitate asupra informatiilor contabile publicate de agentul economic. Pentru
persoane externe agentului economic, avizul sau opinia unui profesionist contabil independent asupra
documentelor financiare constituie cea mai buna indicatie asupra gradului de incredere, pe care poate sa il
acorde acestor documente. Avizul presupune o examinare completa a documentelor financiar- contabile i a
actelor justificative, cu scopul de a arata daca acestea prezinta corect sau nu situatia financiara a agentului
economic i rezultatul operatiunilor privind perioada specificata.
Este o trecere n revista, o conversatie, o audiere inainte de a se ajunge la o evaluare sau o apreciere, o revedere
critica pentru evaluarea unei situatii financiar- contabile determinate. Sub denumirea de audit se desemneaza
activitatea generala de revizie, principiile i metodele utilizate, controlul practic conform acestor principii i
metode.
Constituie o cercetare sau metodologie aplicata n mod coerent de catre profesionisti, utilizand un ansamblu de
tehnici de informare i evaluare, n scopul de a produce o judecata motivata i independenta cu referinta la
normele de evaluare, n vederea aprecierii fiabilitatii i eficientei sistemelor i procedurilor unui agent
economic.
Realitatea presupune ca toate elementele materiale nscrise n documente, corespund cu cele identificabile
fizic. Toate elementele de activ, pasiv, venituri sau cheltuieli reflecta valori rele i nu fictive sau care nu privesc
ntreprinderea n cauza, respectiv trebuie sa fie justificate i verificabile.
Toate elementele patrimoniale reflectate n contabilitate trebuie sa fie n concordanta cu cele identificabile
fizic prin inventariere sau prin diferite procedee (confirmri primite de la terti, terte de laborator, analize etc).
Imputarea corecta, care are ca obiectiv inregistrarea n conturile corespunzatoare (pot fi mascate fraude,
compensari nelegale, se pot denatura posturi din bilant sau indicatori cum ar fi cifra de afaceri, rezultatul
exercitiului, stocurile, imobilizarile etc).
Prezentarea corecta n conturile anuale sau intocmirea corecta a bilantului contabil
Indiferent de metodele, mijloacele i tehnicile utilizate n procesul de prelucrare a datelor, auditorul are rolul de
urmri doua grupe de obiective:
Realitatea, sinceritatea i integritatea informaiilor obinute din evidenta economica;
Realitatea, legalitatea, necesitatea i economicitatea operaiilor economico- financiare din evidenta,
precum i integritatea patrimoniului unei ntreprinderi.
Auditul contractual;
Auditul legal.
Prima forma, auditul financiar contractual, se exercita de catre auditori, care lucreaza independent sau sunt
organizati n societati comeciale de profil. n cadrul acestuia, relatia referitoare la modul de realizare a lucrarilor de
verificare i atestare a informatiei financiar contabile, este stabilita pe baze contractuale. Rezultatul acestei activitati este
exprimarea unei opinii independente i responsabile asupra masurilor organizatorice luate pentru protectia activelor
patrimoniale, administrarea i utilizarea resurselor economico- financiare, precum i asupra imagini fidele, clare i
complete a patrimoniului , situatiei financiare i rezultatelor obtinute.
Pentru asigurarea principiului independentei i sinceritatii, expertul contabil sau contabilul autorizat nu
poate verifica i certifica bilantul pentru agentul economic, caruia ii tine contabilitatea i ii intocmeste bilantul
contabil.
Auditul financiar legal se caracterizeaza prin faptul ca atributiile de supraveghere a gestiunii societatilor
comerciale, verificarea i certificarea situatiilor financiare sunt cerute prin lege i sunt efectuate pe baza mandatului
primit din partea Adunarii Generale a Actionarilor.
Auditul intern i auditul extern
Auditul intern corespunde controlului de atestare efectuat de catre personalul firmei. Auditul intern sau
controlul intern de atestare sau certificare a documentelor financiar- contabile nu se confunda cu notiunea de control
intern propriu al agentului economic, sub forma controlului financiar preventiv i de gestiune, care indica ansamblul
dispozitivelor utilizate n cadrul firmei, pentru a obtine o buna cunoastere a desfasurarii activitatii.
Auditul intern este o activitate independenta de apreciere, la nivelul conducerii, prin examinarea operatiilor
contabile, financiare i de alta natura, privind ansamblul serviciilor. Este un control de natura manageriala, care
opereaza prin masurarea i aprecierea altor activitati de control.
Auditul intern are ca obiective, n primul rand, verificarea, evaluarea sau estimarea, aprecierea critica, logica a
activitatii de verificare, precum i remedierea tuturor slabiciunilor constate n maniera n care au fost pregatite
documentele i rapoartele.
Pentru a ajunge la acest obiectiv final, se parcurg urmtoarele stadii :
examinarea i aprecierea controlului contabil, financiar i operational, precum i promovarea unui control
eficient, la cost redus;
Credibilitatea, datorata nevoii tot mai de a obtine informatii corecte i credibile, puse la dispozitia intregii
societati;
Profesionalismul persoanelor ce pot fi identificate cu claritate ca profesionisti n domeniul serviciilor de
audit;
Calitatea serviciilor, ce deriva din necesitatea asigurarii ca toate serviciile prestate de un auditor financiar,
ating cel mai inalt standard de performanta;
Increderea, pe care utilizatorii serviciilor de audit o au n existenta unui cadru de etica i profesionsalism,
care guverneaza desfasurarea acestor servicii.
Confidenialitatea
Informatiile obtinute n timpul activitatii de audit financiar sunt secrete i nu trebuie dezvaluite fara autorizarea
corespunzatoare din partea entitatii patrimoniale. Exceptie face doar n situatia n care exista o obligatie legala sau
profesionala, care impune dezvaluirea lor. n acest caz, se poate apela la un consilier juridic. Datoria de confidentialitate
continua, chiar i dup incheierea relatiei dintre auditorul financiar profesionist i client sau angajator.
Confidentialitatea nu se refera numai la furnizarea de informatii, ci i la utilizarea acestora n beneficiul personal sau al
unei terte parti.
Consultanta n domeniul fiscal
Activitatile internationale
In situatia cand serviciile sunt executate n alta tara decat cea de origine i exista diferente specifice de
conduita etica i profesionala, se impun analizei urmatoarele situatii:
Daca cerintele tarii n care se executa serviciile sunt mai putin severe decat Codul Etic al IFAC, atunci se
impune aplicarea acestuia din urma;
In situatia inversa, se aplica cerintele etice din tara n care se desfasoara serviciile de audit;
Cand cerintele etice ale tarii de origine sunt obligatoriu de aplicat pentru serviciile desfasurate n afara acelei
tari i sunt mai severe decat cele mentionale la punctele anterioare, atunci se impune aplicarea lor.
Publicitatea
Promovarea serviciilor profesionale ale auditorilor financiari trebuie sa tina cont de urmatoarele aspecte:
Sa nu se utilizeze mijloace care aduc faima proasta profesiunii;
Sa nu se practice preturi exagerate pentru serviciile oferite clientilor;
Sa nu se fac referiri negative cu privire la activitatea altor auditori.
In situaia n care reclama nu este permisa, publicitatea fcuta de ctre auditori este acceptabila, daca :
- are ca obiectiv comunicarea strilor de fapt publicului i sectoarelor interesate;
- este de bun- gust;
- este profesionala;
- evita repetarea frecventa i sublinierea excesiva a numelui auditorului financiar profesionist de practica
publica.
Exemple ilustrative pentru situatiile n care publicitatea este acceptabila sunt:
numirii i premii; auditorii financiari profesioniti care cauta un loc de munca sau o activitate profesionala n
domeniu; cataloage i brosuri de firme; carti, anunturi, interviuri, cursuri, aparitii la radio i televiziune,
anunturi n ziar; cursuri de instruire, seminarii; brosuri i documente, care contin informatii tehnice; recrutarea
de personal; publicitatea n numele clientilor; papetarie i ecusoane.
c.
a.
Prima etapa permite auditorului sa precizeze daca va reusi sa indeplineasca n bune conditii angajamentul.
Informatiile obtinute se refera la :
Identificarea intreprinderii, specificului activitatii, sectorului de activitate, marimii intreprinderii i a modului
de organizare;
Stabilirea riscurilor pe care auditorul i le asuma acceptand angajamentul;
Analiza respectarii regulilor referitoare la independenta i compatibilitatea auditorului;
o
o
o
o
o
o
o
o
o
o
De asemenea, se ia legatura cu juristul firmei pentru a lua declaratii privind eventualele litigii cu valoare
foarte mare, care ar putea influenta viitorul firmei.
Se verifica i procesele existente pe rol, contractele angajate n exercitiul curent n numele firmei pentru
asigurarea capitalului fix, personalului, contractele de inchiriere din exercitiul curent cu incasare n exercitiile viitoare i
declaratiile de contabilizare a livrarilor de bunuri i servicii ca venituri, odata cu emiterea facturii.
O importanta deosebita o au i constatarile referitoare la :
Provizioanele constituie;
Ordinele de compensare a datoriilor cu creantele, daca exista;
Existenta unor conflicte intre conducere i actionari;
Refuzul auditorului precedent de a relua contractul cu firma, datorita nerespectarii normelor legale,
neaplicarii masurilor stabilite sau neachitarii onorariilor cuvenite datorita limitarii verificarilor.
Dupa colectarea i analiza tuturor informatiilor, auditorul poate lua una din urmatoarele decizii :
Refuza mandatul.
b. Daca auditorul accepta mandatul, urmtorul pas este de a completa o fisa de acceptare a mandatului, care are
urmatoarele obiective:
1. Colectarea i sistematizarea informatiilor referitoare la unitate, obiectul de activitate i mrimea sa;
2. Consemnarea lucrarilor efectuate inainte de angajament, i anume :
- analiza situatiei financiare, a riscurilor;
- vizitarea intreprinderii i discutiile cu conducerea;
- contractele cu auditorul precedent i examinarea documentelor intocmite de acesta .
3. Consemnarea unor riscuri constatate n aceasta prima etapa a auditului, pentru a se putea reveni asupra lor n
etapele urmatoare :
- contabilitatea netinuta regulat;
- controlul intern insuficient sau lipsa lui;
- fluctuatia mare a personalului n domeniul financiar- contabil;
- implicarea intreprinderii n activitati riscante sau speculative etc.
4. Estimarea bugetului de timp i onorariile necesare;
5. Asigurarea indeplinirii obligatiilor profesionale, ce decurg din angajamentul de audit :
- scrisoare catre conducerea intreprinderii;
- scrisoare catre auditorul precedent;
- scrisoare de intentie de a prelua mandatul n vedereea semnarii contractului de audit.
c. Acceptarea misiunii de audit se finalizeaza printr-un contract de audit financiar i certificare a bilanului
contabil. Acesta se incheie, de regula, pe termen de trei ani, existand posibilitatea de rennoire a lui.
Sistemele semnificative reprezint pentru auditor orice sistem contabil manual sau informatizat, care trateaz
date ce pot influenta semnificativ conturile anuale.
Auditul se bazeaza pe teste i sondaje, i ca urmare, prezinta riscul ca unele inexactitati i omisiuni sa nu fie
descoperite. Auditorii pot confirma daca aceste inexactitati pot fi semnificative: operatii neinregistrate n contabilitate,
inregistrari fictive etc. In aceste situatii, auditorul este obligat sa extinda procesele de verificare pentru a lamuri dubiile
sale, tinand cont de importanta relativa, cat i de pragul de semnificatie.
Importanta relativa a unei exactitati sau omisiuni se stabileste n raport cu marimea i natura sa, cu
posibilitatea ca aceasta sa influenteze rationamentul sau decizia utilizatorilor de informatii contabile.
Pragul de semnificatie este marimea sumei, peste care auditorul considera ca o eroare sau inexactitate poate
afecta regularitatea i sinceritatea conturilor, cat i imaginea fidela asupra situatiei financiare i patrimoniale . El se
determina la inceputul angajamentului de audit, n cursul lucrarii i la sfarsitul ei. La inceputul misiunii, auditorul
determina un prag global de semnificatie, n functie de care se determina domeniile i sistemele semnificative. Pentru
determinarea acestui prag, se pot utiliza mai multe elemente de referinta:
- capitalurile proprii;
- rezultatul net sau curent;
- cifra de afaceri etc.
Pragurile se stabilesc sub forma procentuala fata de elementele enumerate mai sus.
In timpul lucrarii, pragurile de semnificatie se stabilesc pentru fiecare post de bilant, fiind inferioare pragului
global stabilit la inceput.
La sfarsitul misiunii de audit, pragul global permite sa se aprecieze daca erorile trebuie corectate sau trebuie sa
faca obiectul unei mentiuni speciale n raportul de audit, n situatia n care clientul refuza sa le corecteze.
Riscurile auditului
Din motive de cost i eficienta, trebuie sa se tina seama de riscuri, n funcie de care se aleg :
- procedurile de lucru;
- ntinderea testelor i sondajelor;
- durata i succesiunea interveniilor.
Riscurile poteniale sunt cele mai susceptibile de a se produce, din cauza unui control insuficient, menit sa le
previn, descopere i corecteze. Sunt comune tuturor firmelor.
Riscurile posibile sunt formate din acea parte a riscurilor poteniale, pe care ntreprinderea nu ncearc sa le
limiteze prin masuri eficiente si, deci, exista o mare posibilitate ca erorile sa se produc fr a fi detectate.
Tipurile de riscuri sunt multiple, i cele mai rspndite sunt legate de specificul ntreprinderii, de natura
operaiilor, funcionarea sistemului i procedeele i domeniile semnificative alese de auditor.
astfel :
Datele repetitive, care sunt nregistrate de doua ori. Pentru acestea, riscurile de erori sunt determinate de
calitatea i fiabilitatea sistemului de culegere i prelucrare a datelor.
Datele punctuale
Aceste date apar la anumite termene, fie prin rezultatele inventarierii, fie n urma evalurii lor la sfritul
exerciiului financiar- contabil: amortizarea, salariile, provizioanele etc. Riscurile pot aprea daca colectarea lor nu este
realizata de o maniera fiabila.
Datele excepionale
Rezulta din operaiuni sau decizii, care nu pot fi incluse n activitatea curenta : reevaluari, fuziuni, restructurari
ale firmei etc. Riscul de a se produce erori sau de nedetectare a lor este mai mare daca intreprinderea nu dispune de
personal experimentat pentru aceasta i nu are criterii precise stabilite n timp.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Controlul intern consta n ansamblul masurilor luate intr-o ntreprindere pentru a asigura:
integritatea patrimoniului;
creterea eficientei operaiunilor i limitarea celor neeconomice i ineficiente;
respectarea normelor legale i dispoziiilor conducerii;
fidelitatea i exactitatea informaiilor contabile.
Sfera sa de cuprindere este larga, din ea fcnd parte:
- controlul administrativ intern, exercitat de persoanele de conducere asupra subordonailor;
- controlul gestionar i controlul preventiv;
- controlul reciproc- intre compartimente i salariati;
- autocontrolul salariatilor;
- controlul contabil intern, n toate etapele de culegere i prelucrare a datelor.
Auditorul are obligatia sa urmreasc :
a) Daca n intreprindere s-au luat masuri organizatorice corespunztoare, i anume :
- sarcinile de serviciu sa fie precis definite i delimitate pe compartimente i pe salariati;
- limitele de competenta i responsabilitatile sa fie riguros stabilite;
- sa existe circuite informationale precis elaborate, care sa asigure o unitate de metoda n prelucrarea datelor.
b) Daca intreprinderea este asigurata cu personal integru i competent.
Auditul analizeaz masura n care intreprinderea exercita un control asupra personalului, care se poate realiza
prin:
1. Controale ierarhice asupra :
- procedurilor de aprobare i verificare a activitatilor subalternilor;
- persoanelor cu drept asupra miscarii activelor i de acces asupra lor;
- politicii de angajare a salariatilor .
2. Controale reciproce intre executanti pe baza separarii sarcinilor.
Controlul reciproc intre compartimente i executanti se bazeaza pe separarea celor trei functii:
functia de realizare a obiectivelor unitatii : productie, cercetare, comert;
functia de conservare a patrimoniului : gestionare i intretinere;
functia contabila : contabilitate generala, de gestiune, control gestionar.
Separarea sarcinilor de serviciu intre aceste trei functii i neadmiterea cumularii de catre aceeasi persoana a
acestor functii, constituie baza unui control intern eficient.
Majoritatea operatiunilor intr-o intreprindere antreneaza cel putin doua din aceste functii, ceea ce conduce la
faptul ca o eroare sau o frauda determina o necorelare intre compartimente sau executanti.
c) Auditorul trebuie sa urmareasca daca n cadrul intreprinderii exista un sistem de documente corespunzator i daca
toate operatiunile sunt verificate i contabilizate corect.
Un control eficient presupune respectarea criteriilor auditului:
Realitatea nregistrrilor
Exactitatea nregistrrilor
In acest scop, auditul apeleaz la comparaii globale i controale aritmetice.
Comparaiile globale au loc atunci cand aceleasi operatii fac obiectul a doua totalizri, existnd avantajul
compararii cifrelor obtinute.
Controalele aritmetice constau n a reface sistematic unele calcule.
Sondajele asupra functionarii sistemelor sunt organizate urmarindu-se cele doua tipuri de controale interne :
Controale de prevenire;
Controale de detectare.
In realizarea sondajelor de verificare, auditorul dispune de mai multe tehnici:
Examenul evidentei controlului, care permite realizarea unor esantioane mari n timp foarte scurt;
Repetarea controalelor;
Observarea executiei unui control care permite auditorului sa inteleaga mai bine maniera n care este realizat
controlul i sa verifice efectuarea corecta a acestuia.
Auditorul semnaleazaleaza conducerii, oral sau scris, observatiile pe care acesta le are asupra controlului
intern. Daca descopera lacune grave, urmeaza sa aprecieze daca refuza certificarea sau o face cu rezerve. Poate sugera,
de asemenea, ameliorarea sistemului existent.
Comunicarea observatiilor poate fi facuta printr-un raport asupra controlului intern.
Evaluarea auditului intern
Este intocmit un program de verificare, care cuprinde urmatoarele etape:
1. Descrierea procedurilor
10
Descriptive, ce constau n obtinerea prin chestionare prealabile sau din instructiunile date de administratie
(manualul de proceduri) a procedurilor existente i a controalelor instituite. Se au n vedere procedurile cele mai
reprezentative ca volum i importanta pentru unitatea patrimoniala : incasari, plati, vanzari, stocuri etc.
Grafice, care formalizeaza prin scheme, circulatia documentelor n unitatea patrimoniala, precum i controalele
efectuate de salariatii anume imputerniciti.
2. Testele de conformitate
Obiectul lor este de a obtine confirmarea ca descrierea procedurii a fost corect inteleasa i este corespunzatoare
procedurilor aplicate n unitatea analizata. Ele permit verificarea existentei procedurii. Modalitatile de realizare a
testelor sunt diferite, i printre acestea se numra :
o observarea directa;
o confirmarea verbala a utilizatorilor;
o existenta mijloacelor utilizate (tampile, vize, fiiere);
o observarea ulterioara prin reluarea intregului circuit pentru a-l testa.
3. Evaluarea preliminar
- examinarea sistemului i cutarea punctelor forte sau slabe ale procedurilor sistemului;
- punerea unor ntrebri reunite intr-un chestionar.
4. Testele de permanenta
Prin acestea se verifica daca punctele forte sau slabe fac obiectul unei aplicri efective sau constante. Ele
trebuie sa fie ample pentru a convinge ca procedurile aplicate sunt fara defeciuni i permanent.
5. Evaluarea definitiva i documentul de sinteza
Auditorul poate, n final, sa faca o apreciere definitiva asupra auditului intern al unitatii, determinand:
punctele forte (dispozitivul de control efectiv i permanent);
punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
punctele slabe datorate unor aplicari gresite ale procedurilor.
Rezultatul controlului intern este formulat prin Raportul asupra controlului intern. Acest raport are
urmatoarea structura:
11
Aceste programe de control pot sa varieze intr-o limita minima i una maxima.
Programele minime sau restranse se elaboreaza atunci cand exista un grad rezonabil de siguranta asupra
fiabilitatii inregistrarilor contabile. Sondajele se pot limita la soldul conturilor, deoarece rulajele au fost verificate n
etapa anterioara prin testele de conformitate, eveluare preliminare, teste de permanenta, evaluare definitiva. Aceste
rulaje vor fi insa verificare din nou cu ocazia examinarilor analitice.
Programele extinse se elaboreaza n situatia n care auditul nu se poate sprijini pe controlul intern din
intreprindere. n sondaje, se cuprind atat soldurile, cat i rulajele conturilor. Cu aceasta ocazie se au n vedere punctele
slabe i riscurile de eroare descoperite cu ocazia cunoasterii caracteristicilor proprii ale intreprinderii i a controlului
intern.
Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de control speciala, care cuprinde rubricile:
intinderea esantionului;
data la care a fost efectuat controlul, foarte importanta pentru aprecierea calitatii acestei activitati;
problemele intalnite;
importanta relativa a elementelor sau operatiunilor (ponderea soldurilor n bilant sau n contul de
profit i pierdere, rulaje importante etc.);
elementele probante externe (confirmari primite de la terti) sunt mai fiabile decat cele interne;
elementele interne sunt mai fiabile cu cat n intreprindere exista un control intern mai riguros;
elementele probante obtinute personal de auditor sunt mai fiabile decat cele furnizate de salariatii
intreprinderii;
elementele probante materializate n documente sau confirmari scrise sunt mai fiabile decat afirmarile verbale.
Procedurile de conformitate folosite de auditor permit acestuia sa aprecieze daca procedurile descrise n
manualul de proceduri, n instructiuni, n hotararile conducerii sunt puse in
practica, sunt eficiente i concepute n
functie de caracteristicile intreprinderii. De asemenea, se verifica aplicarea lor n permanenta, fara derogari sau abateri.
Procedurile de valabilitate permit auditorului sa stabileasca :
- existenta unor elemente de activ i de pasiv;
- realitatea operatiunilor consemnate n documente i reflectate n contabilitate;
- exhaustivitatea inregistrarilor din contabilitate;
- inregistrarea corecta a operatiunilor;
- evaluarea exacta i calculele corecte efectuate asupra elementelor patrimoniale, veniturilor i
cheltuielilor, care privesc intreprinderea etc.
Procedeele utilizate pentru obtinerea probelor de audit n cadrul acestei etape trebuie sa tina seama de
trasaturile intreprinderii identificate cu ocazia orientarii i planificarii misiunii.
Tehnica sondajului
Sondajul este definit ca o tehnica ce consta n selectionarea unui anumit numar sau parti dintr-o multime,
aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obtinute asupra
esantionului la intreaga masa sau multime. Exista doua tipuri de sondaje, de naturi diferite:
Sondajele asupra atribuiilor - auditorul cuta sa demonstreze ca elementele obinute prezinta o caracteristica
umana.
Sondajele asupra valorilor - auditorul cauta sa verifice valoarea unei mulimi,.
12
Auditorul poate folosi, n general, sondajul statistic i sondajul nestatistic, care este bazat exclusiv pe
experienta sa profesionala. Acesta din urma nu permite o extrapolare riguroasa a rezultatelor obtinute asupra
esantionului la intreaga multime.
Auditorul trebuie sa explice :
Ce urmrete s demonstreze. Aceasta etapa ii permite sa defineasc caracteristicile a ceea ce va trebui sa fie
considerat ca o eroare sau o anomalie. Un exemplu n acest sens este demonstrarea faptului ca, punctajul intre avizele de
expediere i facturi, realizat de personalul ntreprinderii, poate evidenia toate expedierile n curs de facturare.
Ca rata erorilor existente n mulime nu depete rata maxima acceptabila de anomalii de funcionare, adic
pragul peste care auditorul va considera ca modul de funcionare al controlului intern este nesatisfacator.
Alegerea naturii multimii sau masei este foarte importanta, ea trebuind sa fie compatibila cu obiectivul
urmarit.
Auditorul trebuie sa defineasca limita de timp- perioada, care va servi ca baza de selectie din intreaga
multime.
Multimea, care serveste ca baza controalelor, este foarte rar omogena. Din acest motiv, analiza masei este
necesara, prin ea realizndu-se impartirea n mase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele
sondajului.
Masa aleasa trebuie bine identificata :
Identificarea criteriilor, ce vor permite sa se decida n timpul efectuarii sondajului daca elementul este corect
sau nu;
2. Determinarea taliei esantionului depinde de factori, care difera pentru cele doua tipuri de sondaje: asupra
atributiilor sau asupra valorilor.
3. Selectionarea esantionului, indiferent de metoda prin care se realizeaza, trebuie sa conduca la alegerea unui
easantion reprezentativ. Toate elementele masei trebuie sa fie susceptibile a fi selectate. Aceasta selectie poate fi facuta,
fie prin tragere la intamplare, fie de o maniera sistematica, cu conditia ca primul element sa fie ales la intamplare sau de
o maniera empirica.
4.
Studiul eantionului
Pentru ca eantionul sa aib un caracter probant, toate elementele selecionate trebuie sa fie controlate. In
situaia n care, auditorul se afla n imposibilitatea de a face acest control, se va pune ntrebarea daca, considernd
elementele necontrolate ca erori, se depete pragul de erori acceptabil. n cazul unui rspuns afirmativ, auditorul va
cuta proceduri de control alternative, care sa-i permit exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente.
Daca rspunsul este negativ, nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar auditorul se poate ntreba daca acest
fapt nu este de natura sa pun n discuie ncrederea acordata controlului intern.
5.
Evaluarea rezultatelor
Inainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obtinute, fiecare anomalie constatata este
apreciata a fi reprezentativa pentru masa respectiva sau accidentala.
Anomaliile exceptionale sunt analizate i tratate separat. Extrapolarea rezultatelor obinute asupra esantionului
la intreaga multime, care a servit ca baza a sondajului, este posibila numai dup izolarea efectelor acestor anomalii.
13
6.
Concluziile sondajului
Concluzia finala asupra postului, tranzactiilor sau operatiilor, care au facut obiectul controlului, va fi suma
concluziilor trase asupra unor aspecte, cum ar fi:
- elementele cheie, care au facut obiectul unui control;
- anomaliile exceptionale constatate;
- restul masei (mulimii).
Daca concluzia finala este ca, anomaliile sau erorile din mulimile controlate depesc rata de anomalii sau de
anomalii ateptata, auditorul trebuie sa aprecieze daca este necesar sau nu repunerea n cauza a aprecierii sale asupra
controlului intern.
Tehnica observrii fizice
Observarea fizica este cel mai eficient mijloc de verificare a existentei unui activ. Prin ea nu se obin, insa,
toate elementele probante necesare auditorului, ci doar existenta bunului respectiv. Celelalte elemente necesare, cum ar
fi proprietatea asupra bunului, valoarea atribuita etc. trebuie sa fie verificate prin alte tehnici.
Procedura confirmrii directe
Tehnica confirmrii directe solicita unui ter, cu care ntreprinderea verificata are legturi, sa confirme direct
auditorului informaiile referitoare la existenta operailor, a soldurilor etc.
ntreprinderea trebuie sa-si dea acordul pentru utilizarea acestei tehnici. n caz contrar, auditorul se poate afla
intr-una din urmtoarele doua situaii:
Considera ca tehnicile compensatorii de control aduc elemente de proba suficiente;
Considera ca elementele obinute prin alte controale nu sunt probante i fata de limitele impuse de conducerea
ntreprinderii. El va suporta astfel consecinele necesare cu privire la certificare.
Tehnica verificrilor ncruciate (contraverificrilor)
Prin aceasta, se confrunta diferitele exemplare ale unui document aflate n unitari, compartimente sau locuri
diferite.
Astfel, se confrunta originalul chitanei aflate la pltitor cu copia rmasa n chitanier sau anexata n Registrul
de Casa.
In mod asemntor, pentru controlul activitii de aprovizionare- desfacere, se confrunta factura originala de la
beneficiar cu cea n copie a furnizorului.
Procedura verificarilor reciproce
Documente sau evidente diferite se confrunta, n ele fiind reflectate operaiuni asemntoare sau intre care
exista anumitre corelatii.
Astfel, controlul aprovizionrilor se realizeaz prin compararea informaiilor din Dispozitiile de livrare- avize
de expeditie i din Facturi cu cele din Notele de receptie i constatare de diferente, Situatiile materialelor intrate,
Jurnalul cumpararilor, Fisele de magazie, din contabilitatea analitica a gestiunilor i furnizorilor etc.
Probele de laborator i expertizele tehnice
Atunci cand complexitatea unor operatiuni inscrise n documente depaseste nivelul de pregatire, competenta
legala sau aparatura detinuta de auditor, se recurge la serviciile unor specialisti, unor laboratoare de specialitate sau
organe de control specializate n analize tehnice i fizico- chimice.
Probele de laborator i expertizele tehnice stabilesc compozitia unor produse, respectarea retetei de fabricatie,
rezistenta i fiabilitatea unor bunuri, randamentul energetic al unei instalatii etc.
Pentru verificarea i intelegerea sistemului de prelucrare automata a datelor, se apeleza la un specialist n
informatica.
Confirmarea constatrilor de catre cei controlati prin intermediul scrisorilor de afirmare sau de catre
auditor
Auditorul obtine informaii verbale sau scrise de la persoanele care participa la efectuarea operatiunilor i la
intocmirea documentelor, care il ajuta sa inteleaga procedurile folosite. Pentru fundamentarea deciziilor, el trebuie sa
verifice sinceritatea acestor informatii prin alte tehnici. n acest scop, auditorul are obligatia:
Sa stabileasca daca cei ce au furnizat aceste informatii sunt documentati i bine informati.
Auditorul poate utiliza doua metode pentru a obtine informatii :
1. Cere salariatilor sa intocmeasca un document scris- o scrisoare de afirmare a informatiilor.
2. Intocmeste un document, ce sintetizeaza informatiile obtinute oral i care este semnat de catre personalul
intreprinderii.
Pentru confirmarea sau dovedirea unor nereguli se intocmesc note explicative i de contestare de catre
organele de control financiar i gestionar.
14
Notele explicative sunt declaratii scrise, date de cei controlati i care constituie un mijloc suplimentar de
informare sau confirmare. Ele se pot intocmi n orice etapa a controlului, cand se constata deficiente sau abateri, care
vor determina masuri de sanctionare disciplinara sau contraventionala a celor controlati.
Ridicarea documentelor originale de catre organele de control
Auditorii, cu ocazia indeplinirii misiunii lor, nu sunt autorizati sa ridice documente de la unitatea
patrimoniala audiata. n cazul n care exista riscul ca unele dintre acestea sa fie sustrase, refacute, distruse sau
completate de catre persoane interesate, auditorii au obligatia de a informa organele n drept asupra neregulilor
constatate.
Examinarea analitica
Este o tehnica comuna controlului conturilor i al situatiilor anuale de sinteza. Aceasta presupune :
unor rate specifice analizei economico- financiare;
comparatii cu date din exercitiile anterioare i cu cele previzionate;
comparatii intre rulajele i soldurile diferitelor conturi din contabilitatea curenta (balanta de verificare);
analiza fluctuatiilor i tendintelor (rulaje i solduri exagerate).
Verificarea documentelor primare intocmite n intreprindere sau primite de la terti vizeaza, insa, atat continutul,
cat i forma lor.
Sub aspectul formei se verifica :
- daca toate inregistrarile din contabilitate au la baza documentele legale.
- modul de completare al documentelor- la timp, fara omisiuni sau simplificari artificiale.
Orice operatiune patrimoniala se consemneaza intr-un document justificativ.
- respectarea normelor legale referitoare la corectarea erorilor din documente;
- autenticitarea documentele respective;
- daca la baza inregistrarilor n evidenta stau documentele centralizatoare, se verifica ca acestea sa cuprinda
numai operatiuni de aceeasi natura i din aceeasi perioada de gestiune;
- respectarea graficele de circulatie a documentelor, precum i intocmirea i predarea lor la termen i n numarul
prevazut de exemplare. De asemenea, se verifica daca se exercita corespunzator controlul preventiv inainte de
a prelucra datele. Se mentioneaza daca controlul financiar se acorda numai pe original i daca exista pe ele o
mentiune de anulare, care le face sa nu mai poata fi utilizate de mai multe ori.
Pentru formularele speciale se verifica daca procurarea lor s-a facut de la furnizori agreati i daca evidenta
lor operativa la depozitul de imprimante se tine pe fiecare fel de formulare, cu precizarea seriei i a numerelor de
ordine. Formularele cu regim special neutilizate, gresit completate sau defectuos tiparite, se anuleaza n diagonala fara a
se detasa de registru.
Datele din documentele primare pot conine erori de natura logica sau sintetica.
Erorile de natura logica se datoreaza aplicarii incorecte sau neintelegerii principiilor completarii documentelor
(codificari gresite etc.).
Erorile de natura sintactica apar ca urmare a omisiunilor sau adaugarii de date, substituirii acestora,
inversiunilor de cifre, consemnarii gresite a unitatilor de masura.
In vederea asigurarii obiectivitatii, exactitatii i operativitatii informatiilor, procesul de organizare a sistemului
informational economic trebuie sa fie supus unui autocontrol sever din partea consiliului de administraie, efilor de
compartimente i a executanilor, cat i controlului comisiilor de cenzori i organelor de control.
Principalele atributii ale auditului financiar contabil, n aceasta directie, sunt :
Sa analizeze daca sistemul informational adoptat corespunde reglementarilor legale i caracteristicilor specifice
ale unitatii.
Sa urmareasca modul cum se asigura delimitarea atributiilor i responsabilitatilor intre compartimentele i
persoanele implicate n culegerea, transmiterea, prelucrarea i utilizarea informatiilor.
n auditarea conturilor se urmarete respectarea normelor legale i se verific n special, daca :
forma de contabilitate aleasa este corect aplicata;
gradul de centralizare sau descentralizare a lucrarilor de evidenta corespunde marimii unitatii, organizarii,
dotarii cu tehnica de calcul, particularitatilor tehnologice, modelelor de conducere;
evidenta operativa i contabilitatea analitica (financiara i de gestiune) asigura delimitarea corespunzatoare a
responsabilitatilor pentru evitarea compensarilor nelegale i a altor situatii pagubitoare;
graficele de circulatie a documentelor i de prelucrare a informatiilor asigura evitarea paralelismelor din
munca de evidenta, daca se asigura o prelucrare complexa a datelor fara culegerea lor repetata;
personalul din cadrul compartimentului financiar contabil i din alte compartimente are stabilite, prin decizii
interne, atribuiuni de serviciu bine delimitate i coordonate astfel incat sa asigure caracterul unitar al
lucrrilor de evidenta.
15
sunt coerente, tinand cont de cunoasterea generala a intreprinderii, sectorul de activitate i mediul social
economic;
16
17
Pentru a se asigura corecta informare a acestor organe, Raportul de audit i certificare a bilantului contabil
trebuie sa faca referiri i la evenimente posterioare nchiderii exerciiului.
- ntre nchiderea exerciiului i data intocmirii bilantului contabil. Daca originea lor este n perioada
dinaintea datei de 31.12, atunci ele se vor reflecta n bilant. Este cazul pierderilor, riscurilor i provizioanelor etc.
- ntre data ntocmirii bilanului i data raportului evenimente ce trebuie supuse atentiei AGA.
Cercetarea evenimentelor posterioare se realizeaz prin urmtoarele tehnici:
1. Se solicita o Scrisoare de afirmare din partea reprezentantilor unitatii, prin care se atesta faptul ca nici un
eveniment posterior nu a fost omis. Se obtin informatii cu privire la:
contabilizarea unor sume prin estimare (provizioane, clienti etc.);
angajarea unor noi imprumuturi care modifica echilibrul financiar;
emisiuni de noi actiuni sau obligatiuni;
cazuri fortuite i de forta majora aparute;
aparitia unor conjuncturi favorabile sau nefavorabile;
reprofilarea intreprinderii, reorganizarea, lichidarea sau fuziunea;
corectarea unor inregistrari contabile efectuate dup nchiderea exerciiului etc.
2. Se cer informatii de la consilierii juridici ai unitatii asupra litigiilor sau reclamatiilor ce vizeaza intreprinderea;
3. Se verifica documentele de intrare- iesire a bunurilor de gestiune contabilizate dup nchiderea exercitiului,
pentru a verifica daca nu privesc exercitiul inchis.
4. Se verifica incasarile dup nchiderea exerciiului pentru a aprecia corect determinarea provizioanelor pentru
riscul de neincasare a creantelor;
5. Se analizeaz preturile de vanzare din facturile intocmite dup 31.12 pentru a verifica modul de evaluare a
stocului;
6. Se analizeaz facturile de utilitati (apa, telefon etc.) primite dup nchiderea exerciiului etc.
Documentarea lucrarilor de audit
Informaiile adunate de auditor pe parcursul misiunii sale sunt grupate n dosare de lucru, care vor fi
prezentate n continuare.
Dosarul exerciiului
Cuprinde toate elementele unei misiuni, a cror utilitate nu depaseste exercitiul controlat. El permite
asamblarea tuturor lucrrilor, de la organizarea misiunii, la sinteza i formularea raportului.
El cuprinde:
Planificarea misiunii:
note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de ali specialiti (auditori interni etc.)
date i duratele vizitelor, locurilor de intervenie;
compunerea echipei;
data pentru emiterea raportului;
buget de timp i realizarea lui.
18
Supervizarea lucrrilor:
note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele ridicate;
aprobarea tuturor deciziilor importante, care pot afecta planificarea, programul lucrrilor, executarea
lucrrilor, concluziile lucrrilor, coninutului raportului.
Aprecierea controlului intern:
evaluarea punctelor tari, slabe i a zonelor de risc;
foi de lucru privind: bazele stabile a sondajelor asupra sondajelor asupra funcionarii sistemelor, detalii
asupra sondajelor efectuate;
comentarii asupra anomaliilor descoperite.
Obinerea de elemente probante:
program de lucru;
foi de lucru cu obiectul, detalii asupra lucrrilor efectuate, eventuale comentarii, concluzii;
documente sau copii de documente de la ntreprindere sau teri, justificand cifrele examinate;
detalii asupra lucrarilor efectuate asupra conturilor anuale: comparatii, explicatii ale variatiilor, concluzii;
sinteza generala a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii sau tratarea distincta a punctelor care ar putea
avea o influenta asupra deciziei de certificare;
foi de lucru cu privire la faptele delictuale.
Dosarul exerciiului (E) se imparte n sase sectiuni, simbolizate de la A la F astfel:
E.A. Sinteza planificare i rapoarte, care cuprinde elemente privind sinteza misiunii, planul misiunii,
bugetul i planificarea timpului, diverse rapoarte.
E.B. Aprecierea controlului intern, n care sunt prezentate elemente referitoare la exercitiu i mai ales,
verificarea functionarii controlului intern.
E.C. Controlul conturilor, ce cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilant i asupra conturilor
rezultatelor financiare.
E.D. Studiul lucrarilor efectuate de terti; foile de lucru privind aceasta sectiune pot fi clasate la alte sectiuni
ale dosarului.
E.E. Verificari speciale, n care sunt incluse foile de lucru privind lucrarile specifice, o lista a lucrarilor n
suspensie i o lista a lucrarilor ramase pentru o viitoare interventie.
E.F. Interventii conexe, ce contine toate documentele i foile de lucru privind evenimente particulare, fapte
delictuale sau operatii particulare, cum ar fi cresteri sau reduceri de capital.
Dosarul permanent
Unele informatii i documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite pe
toata perioada mandatului. Ele nu au nevoie sa fie cercetate n fiecare an. Clasarea lor intr-un dosar separat, dosarul
permanent, permite utilizarea dup aducerea sa la zi.
Acest dosar permite evitarea repetarii n fiecare an a unor lucrari i transmiterea de la un exercitiu la altul a
elementelor de cunoastere a intreprinderii.
Elementele cele mai caracteristice continute de dosarul permanent sunt:
fisa de caracterizare;
scurt istoric al intreprinderii;
organigrame;
persoanele care angajeaza intreprinderea;
conturile anuale ale ultimelor exercitii;
note asupra organizarii sectorului de activitate, productie etc.
note asupra statutului;
procese verbale asupra Consiliului de Administratie i Adunarii Generale;
structura grupului;
contracte, asigurari.
Dosarul permanent seorganizeaza n sectiuni, care usureaza clasarea documentelor i consultarea lor. Fiecare
sectiune poate fi materializata printr-un despartitor comportand un sumar al continutului. Tinerea la zi se efectueaza pe
sumar, indicand data introducerii documentului.
Sectiunile dosarului permanent (P) sunt de la A la F, dup cum urmeaza:
19
Pentru a-si indeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie sa indeplineasca anumite conditii i
anume:
sa fie tinut la timp;
sa fie eliminate informatiile perimate;
sa nu contina documente voluminoase ale intreprinderii, ci numai extrasele necesare.
De fiecare data cand se lucreaza asupra unor posturi din conturile anuale sau n alte domenii, auditorul poate:
sa cerceteze daca informatiile privind subiectul respectiv se gasesc la dosarul permanent;
sa aduca la zi dosarul permanent.
Raportul de audit
Potrivit standardului de audit nr.700 Raportul de audit, trebuie sa contina n scris o exprimare clara a
opiniei asupra situatiilor financiare ca un tot unitar.
paragraful introductiv i cel privind intinderea i natura lucrarilor de audit;
paragraful de opinii;
data raportului;
adresa;
semnatura auditorului;
1. Titlul raportului
Din punct de vedere al dimensiunilor auditul, se deosebesc:
Raportul de audit i certificarea globala a bilantului contabil;
Raportul de audit i certificarea limitata a bilantului contabil.
Acesta se intocmeste n situatiile n care contractarea lucrarii s-a facut cu intarziere i ca urmare
auditorul nu a avut posibilitatea sa parcurga toate etapele auditului.
Rapoarte de audit speciale. Acestea se refera doar la unele posturi din bilant, la unele operatiuni sau
situatii cerute de beneficiari.
2. Paragraful introductiv
Identificarea conturilor anuale i a perioadei pentru care au fost intocmite;
Identificarea relatiei pe baza careia s-a facut auditarea:
i. mandat pentru auditorii interni;
ii. contract pentru auditorii externi.
Precizarea raspunderii intreprinderii de a intocmi conturile anuale, auditorul avand sarcina de a exprima
o opinie asupra documentelor anuale de sinteza.
Precizarea naturii i intinderii lucrarii, a Standardelor Internationale de Audit (IFAC) i Normelor de
Audit Interne sau Internationale,respectiv a normelor legale pe baza carora s-au desfasurat aceste lucrari.
Descrierea lucrarilor efectuate de catre auditor pe etape ale angajamentului. De asemenea, se descriu
principiile i metodele contabile folosite de intreprindere.
20
Este exprimata atunci cand auditorul a obtinut o certitudine rezonabila asupra faptului ca toate datele
semnificative incluse n posturile de bilant au fost culese i sistematizate dup o metoda acceptabila i permanenta,
conform normelor legale.
Daca auditorul a facut unele observatii sau recomandari care sunt folositoare celor ce vor utiliza raportul,
acestea se inscriu intr-un paragraf separat sau intr-o anexa la raport, precizandu-se faptul ca acestea nu reprezinta o
rezerva.
b) Opinia cu rezerve
Este formulata atunci cand auditul nu poate conduce la exprimarea unei opinii fara rezerve, dar limitele
existente n intinderea misiunii i neconcordantele cu conducerea intreprinderii nu impun o opinie nefavorabila.
Auditorul poate constata abateri sau neregularitati, cum ar fi:
Provizioane insuficiente;
Supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi de bilant;
Nerespectarea independentei exerciiului i al prudentei;
Aprecierea eronata a riscurilor etc.
Opinia cu rezerve trebuie sa fie argumentata n raport, aratandu-se natura dezacordului cu conducerea,
cauzele ce au determinat limitarea misiunii sau incertitudinile existente.
c) Opinia defavorabila
Se exprima atunci cand neintelegerile cu conducerea intreprinderii sunt semnificative i au o incidenta
importanta asupra bilantului contabil, care este incomplet, nesincer, inselator.
d) Imposibilitatea de a exprima o opinie
Aceasta situatie apare atunci cand limitarea intinderii lucrarilor sau incertitudinile sunt de asa natura incat
auditorul nu poate formula o opinie asupra bilantului.
Este de datoria auditorului ca, n acest caz, sa explice n detaliu motivele deciziei sale i sa estimeze
influentele posibile asupra conturilor anuale.
Circunstante care pot conduce la o alta opinie decat cea fara rezerve:
1.
Limitarea intinderii lucrarilor de audit
In aceasta situatie, anumite proceduri i tehnici necesare colectarii elementelor probante sunt imposibil de
folosit.
bilantul;
21