Sunteți pe pagina 1din 120

UNIVERSITATEA TEFAN CEL MARE SUCEAVA

Facultatea de tiine Economice i Administraie Public Departamentul ID Specializarea : Economia Comerului, Turismului Serviciilor, Contabilitate i Informatic de Gestiune anul I

BAZELE CONTABILITII

Prof. univ. dr. Elena HLACIUC

2007
1

CUPRINS

CAPITOLUL 1 OBIECTUL I METODA CONTABILITII ..................................................5 1.1. Dimensiuni semantice actuale ale termenului contabilitate...................................................5 1.2. Definirea obiectului contabilitii..............................................................................................7 1.3. Perimetre contabile n economia romneasc ...........................................................................8 1.4. Etape n definirea obiectului contabilitii ................................................................................8 1.5. Sfera i coninutul noiunii de metod n contabilitate..............................................................9 1.6. Principii i convenii contabile..................................................................................................9 1.7. Conceptul, clasificarea i evaluarea activelor i pasivelor(datoriile i capitalurile proprii) ...11 1.8. Activ i Pasiv. Conceptul de bilan. .................................................................................17 1.9. Reprezentarea cifric a micrilor de valori ca un bilan mobil-prima treapt a metodei contabilitii....................................................................................................................................17 1.10. Sistemul de calcul contabil digrafic a doua treapt n metoda contabilitii......................24 1.11. Calcule periodice de sintez a treia treapt a metodei contabilitii ..................................33 CAPITOLUL 2. Documente justificative n contabilitate ............................................................39 2.1. Noiunea, importana, coninutul i ntocmirea documentelor justificative. ...........................39 2.2. Raionalizarea, tipizarea i clasificarea documentelor care servesc ca baz pentru nregistrarea n contabilitate. ..........................................................................................................40 2.3. Verificarea documentelor. Procedee de rectificare a erorilor din documente.........................40 2.4. Circulaia documentelor ..........................................................................................................40 2.5. Reconstituirea documentelor justificative...............................................................................41 2.6. Arhivarea i pstrarea documentelor justificative...................................................................42 CAPITOLUL 3. Clasificarea i funcionarea conturilor..............................................................43 3.1. Concept, criterii, tabloul general al clasificrii analitice.........................................................43 3.2. Conturi de gestionare a ACTIVELOR i conturi de gestionare a PASIVELOR (fondurilor) 48 3.3. Conturi de regularizare asupra evalurii ACTIVELOR i conturi de regularizare asupra evalurii PASIVELOR...................................................................................................................51 3.4. Conturi de consumaiuni ale perioadei curente i conturi de venituri ale perioadei curente ..52 3.5. Conturi de consumaiuni ale perioadelor viitoare i conturi de venituri ale perioadelor viitoare............................................................................................................................................54 3.6. Conturi de rezultate finale favorabile i conturi de rezultate finale nefavorabile ...................54 3.7. Conturi rectificative de activ contra pasiv i conturi rectificative de pasiv contra activ ........55 3.8. Conturi n afara bilanului (conturi extrapatrimoniale) ...........................................................57 CAPITOLUL 4. CALCULAIA CONTABIL A COSTURILOR DE PRODUCIE............60 4.1. Concepte de baz n calculaia costurilor................................................................................60 4.2. Reguli de aplicat n calculaia costurilor produciei................................................................62 4.3. Metode de calculaie a costurilor. ...........................................................................................63 4.3.1. Metode de eviden analitic a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor totale sau integrale.....................................................................................................................64 4.3.2. Metode de calculaie a costurilor pariale.......................................................................66 4.3.3. Metode de repartizare a cheltuielilor indirecte ...............................................................67 CAPITOLUL 5. INVENTARIEREA PATRIMONIULUI ..........................................................71 5.1. Noiunea, obiectul i funciile inventarului .............................................................................71 5.2. Etapele inventarierii ................................................................................................................72 5.2.1. Pregtirea inventarierii....................................................................................................72
3

5.2.2. Inventarierea propriu-zis ...............................................................................................73 5.2.3. Stabilirea rezultatelor inventarierii i nregistrarea acestora.........................................75 CAPITOLUL 6. SITUAIILE FINANCIARE ANUALE (CONTURILE ANUALE) ...............77 6.1. Structura situaiilor financiare anuale .....................................................................................77 6.2. Lucrrile contabile de nchidere a exerciiului financiar.........................................................81 6.2.1.ntocmirea balanei de verificare primar........................................................................81 6.2.2. Inventarierea general a patrimoniului...........................................................................82 6.2.3.Contabilizarea operaiilor de regularizare.......................................................................83 6.2.4. Determinarea rezultatului contabil..................................................................................85 6.2.5. Determinarea impozitului pe profit, repartizarea profitului i contabilizarea acestor operaiuni ...................................................................................................................................85 6.2.6. Balana de verificare final..............................................................................................88 6.2.7 nchiderea conturilor de activ i a conturilor de pasiv.....................................................88 6.3. Redactarea conturilor anuale...................................................................................................88 6.3.1. Elaborarea bilanului.......................................................................................................88 6.3.2. Elaborarea contului de profit i pierdere ........................................................................90 6.3.3. Situaia fluxurilor de trezorerie........................................................................................90 6.3.4. Situaia modificrilor capitalului propriu........................................................................91 6.3.5. Politici contabile i note explicative ................................................................................92 CAPITOLUL 7. TEHNICA CONTABIL ...................................................................................93 7.1. Registrele contabile .................................................................................................................93 7.2. Metode de tehnic contabil....................................................................................................93 STRUCTURA SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE.........................................................100 SECIUNEA 1. BILANUL.......................................................................................................100 SECIUNEA 2. CONTUL DE PROFIT I PIERDERE.............................................................107 SECIUNEA 3. SITUAIA MODIFICRILOR CAPITALULUI PROPRIU ..........................110 SECIUNEA 4. SITUAIA FLUXURILOR DE TREZORERIE ..............................................111 SECIUNEA 5. EXEMPLE DE PREZENTARE A NOTELOR EXPLICATIVE LA SITUAIILE FINANCIARE ANUALE .....................................................................................111 PLANUL DE CONTURI GENERAL ..........................................................................................119

CAPITOLUL 1 OBIECTUL I METODA CONTABILITII OBIECTIVE: n acest capitol se regesesc informaii referitoare la: conceptele de principii, teorie, practic i tiin; condiiile existenei unei tiinei; statutul contabilitii; definirea obiectului contabilitii; entiti patrimoniale, obiect de studiu al contabilitii; conceptele de exerciii financiar i independena exerciiului; abordri contabile ale principiilor contabile; dualismul contabil i sisteme de contabilitate; utilizatorii de informaii contabile; clasificarea i definirea structurilor componente ale situaiilor financiare; conceptul de metod contabil; procedeele metodei contabilitii; mobilitatea bilanului sub influena operaiunilor economice; sistemul de calcul digrafic; conturile - concept, structur, reguli de funcionare; calcule periodice de sintez. Ca disciplin tiinific independent, contabilitatea face parte din sistemul de cunoatere uman, avnd un obiect propriu, adic un grup de fapte i de fenomene de care se ocup precum i o cale raional n msur s dimensioneze demersul cognitiv pentru cunoaterea acestui univers, adic o metod proprie. 1.1. DIMENSIUNI SEMANTICE ACTUALE ALE TERMENULUI CONTABILITATE nsemnrile, calculele i refleciile de natur economico financiar asupra bunurilor materiale acumulate, a modificrilor n timp a avuiei deinute, precum i cele ce privesc raporturile economico juridice generatoare de decontri i pe care le desemnm n zilele noastre cu termenul de contabilitate au fost nsoitori nedesprii ai evoluiei vieii materiale n toate epocile istorice. Firesc, de la cele mai vechi urme de nsemnri economice de pe tbliele pictografice pe care se consemnau bunurile deinute, rmase din timpul primului templu din Uruk vechi de mai bine de 5000 de ani i pn la sistemul contabil de informaii din zilele noastre, realizat cu ajutorul calculatorului electronic, progresele n practicarea acestei cunoateri specializate sunt remarcabile. Gradul de elaborare la care s-a realizat aplicarea contabilitii n diverse epoci istorice a fost diferit pentru c felurite au fost att amploarea vieii economice care a impus demersul cognitiv ct i stadiul atins de evoluia general a tiinei i tehnicii epocii i ndeosebi acumulrile, n plan gnoseologic din domeniul contabilitii. Necesitatea cunoaterii permanente a universului micrilor de valori i a raporturilor economico juridice care genereaz decontri bneti, circumscrise unei entiti economico sociale, a transformat ansamblul de aciuni ndreptate n direcia realizrii dezideratului cognitiv ntr-o funcie a organismului, respectiv funcia contabil. Diversificarea continu i complexitatea crescnd pe care le-au cunoscut n evoluia lor istoric, perimetrele contabile (entitile economico sociale) au condiionat comanda social i au marcat procesul de perfecionare a acestei funcii. Gndirea i limbajul au permis i n domeniul contabilitii s se realizeze o acumulare a experienei tiinifice a predecesorilor. Pe msur ce ne apropiem de zilele noastre procesul de dobndire de noi cunotine asupra domeniului propriu, de rafinare logic a edificiului tiinific al contabilitii s-a amplificat.
5

Ca o consecin nemijlocit a dinamicii acestor procese, a complexitii crescnde a acestora n timp, nsi cuvntul contabilitate i-a mbogit semnificaiile. Termenul contabilitate a fost mprumutat de romni din limba franceza. Aici, expresia comptabilit are rdcina compte sinonim n limba romn cu socoteala. De la compte s-a obinut adjectivul comptable (ceea ce ine de socoteal) iar prin substantivarea acestuia din urm s-a ajuns la comptabilit. n lucrrile de specialitate tiprite n limba romn pn la primul deceniu al secolului XX, el aprea scris, cel mai des, n grafia comptabilitate. Astzi cuvntul contabilitate acoper, n limba romn, sfere i primete nelesuri diferite. Cu el se definete disciplina tiinific independent, cu statut propriu n familia tiinelor sociale, sistemul tiinelor economice. Ca tiin, contabilitatea i are elaborat construcia sa teoretic prin cuprinderea ntr-un sistem logic a unei sume de axiome, principii, legi, legiti, concepte i teorii prin care se realizeaz condensarea de cunotine privind grupul de fapte i de fenomene ce formeaz obiectul ei de studiu. n universul micrilor de valori exprimabile n bani i a raporturilor economico juridice care provoac decontri bneti indiferent de tipul de entitate economico social creia i este circumscris contabilitatea cluzete gndirea att n explicarea cauzal ct i n prevederea viitorului curs al faptelor i fenomenelor cuprinse n obiectul ei. La fel ca oricare tiin, contabilitatea are i ea un obiect propriu, o metod specific, descoper legi i stabilete legiti care i aparin i dispune de un vocabular al ei. Pe baza fondului cognitiv fixat prin conceptele fundamentale, prin principiile, legile, legitile, ipotezele i teoriile sale, contabilitatea i-a elaborat i perfecionat o tehnic specific, adaptat fiecrui tip de entitate economico social. Trecerea de pe planul gndirii teoretice pe planul contabilitii aplicate la realitile unui anumit perimetru contabil (regii autonome, societi comerciale, instituii publice etc.), n condiii concrete de timp i spaiu, se finalizeaz ntr-un sistem de informaii (conturi, balane de verificare, bilan, calculaii de costuri i preuri, analize comparative, calcule previzionale) care la un loc s-au obinuit - n limba romna a fi definite tot cu termenul de contabilitate. Pentru desemnarea celei mai vechi pri din sistemul de informaii contabile, cel realizat prin ansamblul de conturi, balane, bilan i inventar i a aciunii de realizare a acesteia s-au folosit la noi expresiile: catastife, inerea registrelor iar mai trziu cea de eviden contabil. Atunci cnd aceste informaii erau obinute prin aplicarea principiului de reflectare descris nc din secolul al XV-lea de ctre savantul italian Luca Paciolo se foloseau expresiile dopia scriptura ori partida dubl. n practic i se spune Contabilitate i compartimentului funcional al structurii economico sociale n care se realizeaz nentrerupt sistemul de informaii contabile. Este un al treilea neles n care este folosit la noi expresia contabilitate. n Romnia, entitile economico-sociale i pot organiza realizarea sistemului de informaii contabile n compartimente distincte conduse de directorul economic, contabilul ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie i care trebuie s aib studii economice superioare. Contabilitatea poate fi organizat i condus i pe baz de contracte de prestri de servicii de ctre persoane juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat. Atunci cnd contabilitatea unor ageni economici este condus de ctre persoane care nu au calificarea necesar recunoscut, iar cifra de afaceri depete nivelul stabilit pentru fiecare exerciiu de ctre Ministerul Finanelor Publice, situaiile financiare anuale vor fi ntocmite n baza unor contracte ncheiate numai de persoane fizice sau juridice calificate, autorizate. n cadrul contabilitii ca activitate i sistem de informaii specializate, distingem existena a dou componente: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. Contabilitatea financiar, cunoscut i sub numele de contabilitate general este destinat s furnizeze informaia contabil elaborat dup norme unitare, reglementate.Pe lng utilizarea
6

intern, aceast informaie este obligatorie a fi comunicat i n exteriorul entitii. Investitorii, angajaii, creditorii, furnizorii i ali creditori, clienii, statele i instituiile acestora, publicul, sunt principalii utilizatori externi. Contabilitatea de gestiune se organizeaz pentru a furniza toat informaia contabil necesar pentru gestiunea intern a entitii economico-sociale. Ea este destinat managerilor acelei entiti. n elaborarea ei se ine seama de specificul activitii i de necesitile proprii. Ca disciplin de nvmnt, Bazele contabilitii se oprete mai mult asupra dimensiunilor primului neles. n msura n care se struie asupra desprinderii unor norme tiinifice generale privind organizarea i realizarea sistemului informaional contabil, a conducerii compartimentului funcional i acestea din urm formeaz subiecte de reflecii n cadrul acestei discipline de nvmnt. 1.2. DEFINIREA OBIECTULUI CONTABILITII Pentru a evita o interpretare greit trebuie s precizm c exist pentru oricare tiin o deosebire ntre obiectul de cercetare i universul su tiinific. Cunoaterea tiinific este un proces de ptrundere progresiv dinspre fenomen spre esen. Definirea obiectului contabilitii ca i n cazul celorlalte tiine nseamn precizarea grupului de fapte de care urmeaz s se ocupe. Ea se face n stadiul de cunoatere ca fenomen. Aceasta este o cunoatere intuitiv. Adevrata cunoatere tiinific ncepe de abia de aici nainte. Altfel spus, a defini obiectul contabilitii nseamn a preciza domeniul potenial asupra cruia poate s se ntind cunoaterea ei specific. Obiectul propriu unei tiine nsemn, aadar, o categorie de fapte, un anumit grup de fenomene, de care se ocup numai tiina respectiv i pe care le interpreteaz dintr-un anumit unghi de vedere, stabilind raporturi invariabile ntre fenomene i cauzele care le-au produs, ntr-un cadru de categorii specifice. Existena i micarea valorilor s-au constituit n materie de studiu pentru contabilitate odat cu procesul de conturare a ei ca un demers specializat. Sensul pe care l atribuim aici termenului valoare este cel de bun, de avere, de bogie. n msura n care ansamblul micrilor de valori poate fi exprimat n bani, cunoaterea contabil se poate ridica de la concret la abstract i de aici s continue drumul spre concretul abstract pentru ntregul obiect de studiu. Cu toate acestea, etalonul bnesc nu trebuie privit ca un feti al contabilitii. Complementar i cu un grad de generalizare mai restrns se pot folosi i alte etaloane cum sunt cele care in seama de nsuirile naturale ori etalonul munc. n afara micrilor de valori, contabilitatea cerceteaz i raporturile economico-juridice care genereaz decontri bneti. Cercetarea micrilor de valori exprimabile n bani i a raporturilor economico-juridice care genereaz decontri bneti se face constituindu-le n universuri circumscrise unor structuri economico-sociale. Drept categorii generice, cu care se poate opera atunci cnd se are n vedere entitatea economico-social n cunoaterea creia trebuie s intervin contabilitatea ca tiin aplicat, se folosesc expresiile perimetru de studiu al contabilitii, perimetru contabil, unitate patrimonial, entitate economico-social. n perimetru contabil se poate constitui oricare regie autonom, societate comercial, instituie public, banc, ori chiar economia naional. i o gospodrie casnic poate deveni perimetru de studiu pentru contabilitate. Pentru ca o anumit structur economico social s poat deveni perimetru contabil ea trebuie s aib autonomie funcional i centru propriu de decizii. De regul calitatea de titular de patrimoniu a entitii economico-sociale date i confer acesteia atributele de mai sus. Universul materiei contabile poate fi pe o anumit treapt a evoluiei istorice mai ntins dect grupul de fapte i fenomene asupra crora se aplic, n acel moment, sistemul de calcul propriu. Contabilitatea cerceteaz grupul de fapte i de fenomene, care formeaz coninutul obiectului su, sub un unghi de vedere propriu. Suntem n faa cunoaterii specifice contabilitii n momentul n care valoarea este privit dup forma concret material pe care o mbrac i n acelai
7

timp dup proveniena ei n perimetru contabil sau, dac valoarea a fost creat n acest perimetru, dup destinaia ce i se d. Pentru primul aspect se folosete termenul active - i intereseaz micarea i transformarea acestora - iar pentru cel de al doilea aspect se folosete termenul de pasive. n concluzie, obiectul contabilitii poate fi definit ca fiind ansamblul micrilor de valori, exprimabile n bani, dintr-un perimetru de mic sau mare ntindere (regie autonom, societate comercial, instituie public, societate bancar etc.) precum i raporturile economico-juridice n care unitatea patrimonial este parte i care genereaz decontri bneti; calculele contabilitii reflect deodat micarea i transformarea activelor precum i pasivele n ordinea lor de formare i dup destinaia lor n procesul de reproducie. 1.3. PERIMETRE CONTABILE N ECONOMIA ROMNEASC Tipurile de entiti economico-socialeile din economia romneasc n care, potrivit Legii contabilitii, este obligatorie organizarea i conducerea contabilitii proprii sunt: societile comerciale (societile n nume colectiv, societile n comandit simpl,societile pe aciuni, societile n comandit pe aciuni, societile cu rspundere limitat); societile/companiile naionale;regiile autonome; institutele naionale de cercetare-dezvoltare; societile agricole; organizaiile cooperaiei meteugreti; organizaiile cooperative i celelalte persoane juridice care, n baza legilor speciale de organizare, funcioneaz pe principiile societilor comerciale; instituiile publice de subordonare central i local; asociaiile; fundaiile; sindicatele; unitile de cult; alte organizaii obteti; celelalte persoane care au dobndit personalitate juridic, potrivit legii; persoane fizice care au calitate de comerciant; persoane fizice care presteaz activiti independente sau care exercit n mod obinuit acte de comer i sunt nmatriculate la Oficiul registrului comerului. La nivelul economiei naionale obiectul principal de studiu pentru contabilitate l constituie patrimoniul naional format din patrimoniul public i cel privat, inclusiv solul, bogiile naturale, zcmintele i alte bunuri cu potenial economic, evaluate n expresie bneasc precum i execuia bugetului de stat. 1.4. ETAPE N DEFINIREA OBIECTULUI CONTABILITII n procesul de conturare a grupului de fapte i a categoriei de fenomene de care urma s se ocupe contabilitatea i n efortul pentru definirea acestuia se pot stabili trei mari perioade. Prima perioada dureaz pn n 1494 cnd apare cea dinti lucrare Summa de Arithmetica, Geometria, Proportiona et proportionalita, n care este riguros descris tehnica contabil veneian1, cea mai perfecionat din acea vreme. Perioada urmtoare se ncheie odat cu apariia n 1795 a lucrrii lui Edmond Degranges La tenue des livres rendue facile, oper remarcabil, prin sistematizarea teoretic a tehnicii contabile pe care o realizeaz. Perioada care urmeaz, cea de-a treia, ine pn n zilele noastre. Este epoca de fundamentare a contabilitii ca tiin, de apariie a doctrinelor contabile i n care preocuprile pentru definirea obiectului contabilitii sunt mult mai numeroase.

Giovanni Antonio Taglienti autorul lucrrii Luminario di Arithmetica, 1525 este primul care folosete expresia doppia srittura (scriere dubl) pentru a defini sistemul de nregistrare n partid dubl. n fixarea acestei expresii el pleac de la observarea aspectelor exoterice i anume de la faptul c operaiunile se consemneaz mai nti n mod cronologic n Jurnal i apoi, de aici, ele se sistematizeaz ntr-un alt registru Cartea mare. Pn la sfritul secolului al XVIII-lea, n afara Italiei, sistemul de nregistrare era cunoscut sub numele de metoda italian. n 1775 Pietro Paolo Scali propune termenul partida dubl. La 1889, E. Lautey desemneaz sistemul de nregistrare cu expresia digrafic.
1

1.5. SFERA I CONINUTUL NOIUNII DE METOD N CONTABILITATE Metoda n tiin reprezint produsul teoretic cel mai activ n sensul c jaloneaz calea dobndirii de cunotine noi. Pentru a cluzi cercetarea grupului de fapte i categoriei de fenomene de care se ocup, contabilitatea are o metod proprie de investigaie tiinific. Ea se identific cu calea raional n msur s arate succesiunea de trepte n cunoaterea tiinific a ansamblului micrilor de valori exprimabile n bani i a raporturilor economico-juridice care provoac decontri bneti dintr-un perimetru contabil. n acest demers cognitiv gndirea raional distinge trei trepte i anume: reprezentarea cifric a micrilor de valori ca un bilan mobil; sistemul de calcul contabil digrafic; calcule periodice de sintez. Prin conceptul de bilan, cu care se opereaz pe prima treapt a metodei, se fixeaz n tiina contabilitii unghiul specific din care aceasta cerceteaz propriu su domeniu i n sensul cruia i structureaz universul micrilor de valori exprimabile n bani i raporturile economicojuridice care provoac decontri bneti. Reprezentarea cifric a micrilor de valori ca un bilan mobil descifreaz modul cum trebuie interpretate faptele generatoare de micri de valori dup influena pe care o au ele asupra situaiei economico-financiare a perimetrului contabil. Aceast treapt a metodei stabilete cum trebuie s gndim asupra obiectului contabilitii pentru a avea o gndire contabil. Sistemul de calcul contabil digrafic reia pe un alt plan demersul cognitiv de pe prima treapt. Aici, cunoaterea printr-o succesiune de sinteze a perimetrului contabil este nlocuit cu calcule independente asupra situaiei i evoluiei n timp a fiecreia din structurile bilanului, calcule numite conturi ce se reunesc ntr-un sistem n msur s acopere ntregul obiect de studiu al contabilitii. Pe cea de treia treapt a metodei contabilitii, aceea a calculelor periodice de sintez se concepe revenirea la sinteza asupra unei pri din universul materiei contabile (balanele analitice, calculaia costurilor, calculaia rezultatelor, Anexa) sau a ntregului univers (balana sintetic, bilan,). Prin analiza comparativ se concepe valorificarea experienei trecutului i descifrarea cii optime n mersul activitii economico-financiare, iar prin calculele previzionale contabilitatea devine cluz pentru viitor. n concluzie, prin cele trei trepte ale metodei contabilitii se reflect ntreaga perspectiv dinamic a procesului cognitiv i aciunea spre construcii noi. Ca oricare alt tiin particular, contabilitatea i-a stabilit, n procesul dezvoltrii sale istorice, o sum de convenii, de procedee i tehnici prin care, contient sau mai puin contient, se realizeaz metoda ei. Ele au rolul de instrumente practice de realizare a inteniei teoretice cuprinse n metod. Principiile i conveniile contabile, documentarea, evaluarea, inventarierea sunt asemenea instrumente practice. 1.6. PRINCIPII I CONVENII CONTABILE Obiectivul contabilitii, ndeosebi al contabilitii financiare l constituie elaborarea de sinteze anuale sincere i conforme cu regulile astfel nct s dea o imagine fidel clar i complet a patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare a unitii patrimoniale. Regularitatea nseamn conformitatea cu reglementrile, sau n absena acestora, cu principiile general admise. Aceste reguli sunt fixate de lege, de jurispruden, de organizaiile profesionale competente (la noi Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia). Sinceritatea se definete ca fiind aplicarea cu bun credin a acestor reguli i proceduri n funcie de cunoaterea de ctre contabil a realitii i importanei operaiunilor, evenimentelor i situaiilor. Pentru a ajunge la imaginea fidel a rapoartelor contabile anuale doctrina contabil recomand urmtorul demers:
9

obinerea conturilor urmeaz s se fac dup o procedur i o organizare contabil adaptate la natura i dimensiunile ntreprinderii; controlul conturilor, de ctre revizorii externi, efectuat n conformitate cu uzanele profesionale universal admise; publicarea clar i corect a conturilor astfel nct utilizatorii s-i poat forma o opinie pertinent cu privire la situaia real a ntreprinderii. Normalizatorii romni apreciaz i ei c respectarea cu bun credin a regulilor privind patrimoniul i a principiilor i normelor contabile permite n mod normal obinerea imaginii fidele. Reglementrile contabile, din 17 noiembrie 2005, conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene se refer n mod explicit la nou principii contabile generale care sunt avute n vedere la evaluarea elementelor prezentate n situaiile financiare anuale conform contabilitii de angajamente i anume: al continuitii activitii; al permanenei metodelor; al prudenei; al independenei exerciiului;al evalurii separate a elementelor de activ de datorii; al intangibilitii bilanului de deschidere ; al necompensrii; al prevalenei economicului asupra juridicului; al praguli de semnificaie. Conform contabilitii de angajamente efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd acestea se produc ( i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit), i sunt nregistate n evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. Principiul continuitii activitii presupune c entitatea economico-social dat i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii. Acest principiu justific reportul n exerciiile urmtoare al costului imobilizrilor necorporale amortizabile sau al altor cheltuieli. Aprecierea continuitii activitii const n cercetarea existenei elementelor care fac s apar un risc de necontinuitate. Necontinuitatea poate avea consecine importante printre care: diminuarea sau dispariia valorii anumitor active (stocuri, cheltuieli de constituire, cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciii), precum i creteri de pasiv cum ar fi: indemnizaii datorate personalului care va fi concediat; penaliti pentru anularea contractelor cu terii, reintegrarea unor provizioane. Principiul permanenei metodelor presupune continuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor astfel nct s se asigure consecvena de la un exerciiu financiar la altul. Principiul prudenei. Prudena reprezint aprecierea rezonabil a faptelor, n vederea evitrii riscului de a transfera ntr-o perioad viitoare incertitudinile prezente, susceptibile s afecteze patrimoniul i rezultatele ntreprinderii. Potrivit principiului prudenei nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. Acest principiu conduce la un tratament difereniat al cheltuielilor i veniturilor. Un venit nu trebuie contabilizat dect atunci cnd este realizat, n timp ce cheltuiala trebuie s fie luat n calcul dendat ce realizarea sa este probabil sau eventual. Prudena nu justific crearea de rezerve latente sau ascunse. Principiul prudenei se bazeaz pe ipoteza c din punct de vedere al terilor externi ntreprinderii supraestimarea profiturilor i a valorii activelor este mai periculoas dect subestimarea lor. Principiul independenei exerciiului presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer. Regulile de stabilire a diferitelor sinteze contabile au impus principiul duratei de un an al exerciiilor contabile, principiu de la care se poate recurge la derogri doar n mod excepional. Independena exerciiilor presupune o corelare a veniturilor cu cheltuielile, n sensul c cheltuielile urmeaz s se impute ntotdeauna rezultatului aceluiai exerciiu n care sau imputat i veniturilor la a cror obinere au contribuit. Principiul necompensrii presupune ca elementele de activ i de pasiv, de venituri i de cheltuieli s fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat nefiind admis compensarea ntre
10

posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i ntre veniturile i cheltuielile din contul de rezultate. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii presupune ca, n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan, s se determine separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de pasiv. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere a unui exerciiu. Potrivit acestui principiu bilanul de deschidere a unui exerciiu trebuie s corespund bilanului de nchidere a exerciiului precedent. Potrivit principiului prevalenei economicului asupra juridicului, informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor nu numai forma lor juridic. Fondul tranzaciilor sau a altor evenimente nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic sau convenional. n asemenea situaii, pentru ca informaia s prezinte n mod credibil evenimentele i tranzaciile pe care le reprezint, este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor i cu realitatea economic i nu doar cu forma lor juridic. Principiul pragului de semnificaie presupune ca orice element care are o valoare semnificativ s fie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur, sau cu funcii similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat. Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. Normalizatorii strini au reinut i alte principii dect cele prezentate pn aici. Reine astfel atenia principiul nominalismului. Principiul nominalismului (sau al costului istoric) presupune c unitatea monetar este stabil i c se pot nsuma valori exprimate n uniti monetare din perioade diferite. Ca urmare, bunurile cumprate sunt nregistrate, la data intrrii n patrimoniu, la costul de achiziie i vor rmne evaluate la acest cost pn la ieire, mai puin n cazurile n care se apeleaz la reevaluare. 1.7. CONCEPTUL, CLASIFICAREA I EVALUAREA ACTIVELOR I PASIVELOR(DATORIILE I CAPITALURILE PROPRII) Universul materiei contabile, circumscris unui perimetru prealabil definit, primete o prim dubl interpretare fixat prin categoriile active i pasive. Cu termenul de active se definete n contabilitate interpretarea ca existene concret materiale a bunurilor cu valoare de schimb. Termenul pasive se refer la acelai univers al materiei contabile, dar privit dup proveniena ei. Forma concret-material sub care apar bunurile precum i structura acestora difer de la un perimetru contabil la altul. Asupra ei i pune amprenta sfera circuitului economic i ramura de activitate n care se organizeaz perimetrul contabil, volumul i gradul de complexitate a produciei, organizarea exploatrii i structura tehnologic, ritmul de producie etc. i pasivele din care provin valorile exprimabile n bani i raporturile economico-juridice care genereaz decontri bneti pot diferi de la un perimetru contabil la altul. Forma de proprietate, viteza cu care se nnoiesc mijloacele n circuitul economic, starea de sntate financiar, relaiile bneti cu alte perimetre au influene asupra naturii i structurii pasivelor. Ca disciplin tiinific n sistemul tiinelor economice, contabilitatea caut s descifreze ordinea economic i ordinea de drept att n interpretarea materiei contabile ca existen concret material cu valoarea de schimb ct i n interpretarea acesteia ca datorie sau capital propriu. Ordinea economic n aspectul concret material nseamn ncadrarea valorilor individuale n mase patrimoniale care s caracterizeze compunerea i utilizarea bunurilor n circuitul economic specific unitii patrimoniale cercetate. Astfel acelai bun sub aspect concret material, - de exemplu, scndur de brad - poate fi ntr-o ntreprindere care debiteaz din buteni scndur - un produs finit atunci cnd procesul tehnologic se oprete la acest stadiu de prelucrare i cnd urmeaz a fi livrat terilor. Poate fi ncadrat n categoria materii prime ntr-o ntreprindere care confecioneaz mobilier i cnd aceasta este achiziionat de la teri i se regsete n substana
11

mobilei obinut. Atunci cnd scndura este achiziionat cu scopul de a fi comercializat, se ncadreaz n masa patrimonial desemnat cu termenul mrfuri. Ordinea economic n interpretarea materiei contabile ca datorie ori capital propriu presupune regruparea n mase patrimoniale astfel nct prin ele s se fixeze ordinea de formare i destinaia n procesul de reproducie. Se ajunge astfel, de exemplu, s se fac distincie ntre un credit obinut de la banc pe termen scurt i un altul n care rambursarea trebuie fcut dup mai mult dect durata unui exerciiu. n primul caz este vorba despre o mas patrimonial care trebuie rambursat bncii din lichiditile aceluiai exerciiu. n cea de a doua situaie este vorba de o resurs de care se poate beneficia durabil. Aspectul economic primeaz. Cu toate acestea contabilitatea nu neglijeaz nici aspectul juridic sub care poate fi interpretat materia contabil. Se ajunge astfel, prin aprofundarea caracterizrii juridice a activelor, ca acestea s genereze mase patrimoniale omogene sub aspectul lor de obiecte de drepturi i de obligaii, iar pasiveles genereze mase patrimoniale omogene sub aspectul lor de drepturi i obligaii pecuniare. La fixarea maselor patrimoniale omogene att n aprofundarea interpretrii ca active ct i n interpretarea ca pasive ordinea economic se poate completa cu ordinea de drept. O sintez asupra conceptelor de active i pasive se poate prezenta ca n figura nr.1. Figura nr.1 Conceptele: active i pasive Active Pasive Universul materiei (Existena concret material a (Proveniena bunurilor) contabile aparinnd bunurilor cu valoare de schimb) Datorii i capitaluri unei persoane fizice Mijloace n compunerea i proprii n ordinea lor de sau juridice utilizarea lor n circuitul economic formare i dup Obiecte de drepturi i obiecte de destinaie n procesul de obligaii reproducie Drepturi i obligaii pecuniare Masele patrimoniale legate direct de evaluarea poziiei financiare sunt: activele, datoriile i capitalul propriu. Un activ poate fi definit ca reprezentnd o avere controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice ulterioare pentru ntreprindere. Beneficiile economice viitoare ncorporate n active reprezint potenialul de a contribui, n mod direct sau indirect, la fluxul de numerar i echivalente ale numerarului ctre ntreprindere. De regul, activele sunt utilizate de ntreprinderi pentru a produce bunuri, a executa lucrri sau a presta servicii capabile s satisfac dorinele sau necesitile clienilor. De aceea acetia sunt dispui s plteasc pentru a le obine, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al ntreprinderii. Beneficiile economice viitoare ncorporate n active pot intra n ntreprindere pe urmtoarele ci principale: activul utilizat separat sau mpreun cu alte active pentru producia de bunuri, executarea de lucrri sau prestarea de servicii va genera beneficii economice atunci cnd acestea se vor vinde; cnd este schimbat cu alte active; cnd este utilizat pentru stingerea unei datorii; cnd este repartizat acionarilor ntreprinderii. Forma fizic nu este esenial pentru existena unui activ. Brevetele, licenele, mrcile etc. sunt active dac se ateapt s genereze beneficii economice viitoare ntreprinderii i dac sunt controlate de aceasta. Nici dreptul de proprietate nu este esenial pentru determinarea existenei unui activ, dei de regul, dreptul de proprietate asigur controlul beneficiilor oferite de proprietatea respectiv. ntr-un

12

contract de leasing financiar, dei dreptul de proprietate se capt la sfrit, bunul deinut de locatar este un activ ntruct acesta controleaz beneficiile oferite de acel bun. Un bun poate satisface definiia unui activ, chiar i fr existena unor drepturi legale. Aa spre exemplu, know-how-ul obinut dintr-o activitate de dezvoltare satisface definiia unui activ atunci cnd ntreprinderea controleaz beneficiile acestui know-how ca urmare a faptului c l ine secret. Datoriile reprezint obligaii actuale ale ntreprinderii ce decurg din evenimente trecute i prin decontarea crora se ateapt s rezulte ieiri de resurse care ncorporeaz beneficii economice. O caracteristic esenial a unei datorii este dat de faptul c ntreprinderea are o obligaie actual, adic un angajament sau o responsabilitate de a aciona ntr-un anumit fel. Stingerea unei obligaii se poate face n mai multe moduri, dintre care mai importante sunt: plata n numerar; transferul de active; prestarea de servicii; nlocuirea respectivei obligaii cu o alt obligaie; transformarea obligaiei n capital propriu; renunarea creditorului la drepturile sale. Unele datorii pot fi determinate doar prin utilizarea unui grad ridicat de estimare. n unele ri aceste datorii pot fi considerate drept provizioane, n alte ri, unde datoriile includ doar sumele ce pot fi stabilite fr s fie nevoie de estimri, ele nu sunt privite ca datorii. Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarului n activele unei ntreprinderi, dar dup deducerea tuturor datoriilor sale. Diversitatea categoriilor de mase patrimoniale sub care se pot prezenta activele i pasivelor poate fi clasificat ca n figura nr.2. Figura nr. 2. Clasificarea activelor i a pasivelor ACTIVE PASIVE 1. ACTIVE IMOBILIZATE (IMOBILIZRI) 1.CAPITALURI PROPRII 1.1. Imobilizri necorporale 1.1.Capitaluri proprii ale activitii - Cheltuieli de constituire; - Capital; - Cheltuieli de dezvoltare; - Prime legate de capital; - Concesiuni brevete, licene, mrci comerciale i - Rezerve; alte drepturi i active similare; - Fond comercial; - Rezerve din reevaluare; - Alte imobilizri necorporale; - etc. - Imobilizri necorporale n curs. 1.2. Capitaluri proprii cu destinaie special - Profitul reportat; 1.2. Imobilizri corporale - Terenuri i amenajri de terenuri; - Construcii; - Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale 2.Datorii i plantaii; - Mobilier, aparatur birotic, echipamente de 2.1Datorii n angajamente protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale - Imobilizri corporale n curs. - Furnizori; - Efecte de pltit; 1.3. Imobilizri financiare - Aciuni deinute la entitile afiliate - Furnizori de imobilizri; - Interese de participare - Efecte de pltit pentru imobilizri; mprumuturiacordate pe termen lung - Furnizori - facturi nesosite; - Alte titluri imobilizate; - Clieni creditori;
13

- Creane imobilizate. 2.Active circulante 2.1. Active circulante materiale (stocuri i producie n curs de execuie) - Materii prime; - Materiale consumabile; - Materiale de natura obiectelor de inventar; - Produse n curs de execuie; - Lucrri i servicii n curs de execuie; - Semifabricate; Produse finite; - Produse reziduale; - Produse aflate la teri etc. - Animale aflate la teri; - Mrfuri aflate la teri; - Ambalaje aflate la teri; - Mrfuri; - Ambalaje; 2.2. Active circulante n decontare(creane) - Clieni; - Efecte de primit de la clieni; - Clieni facturi de ntocmit; - Furnizori debitori; - Avansuri acordate personalului etc. - Debitori diveri, etc. 2.3. Active circulante de trezorerie - Aciuni; Obligaiuni; - Alte investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate; - Valori de ncasat; - Conturi curente la bnci; Casa; - etc.

- Personal-salarii datorate; - Personal-ajutoare materiale datorate; - Participarea personalului la profit; - Drepturi de personal neridicate; - Reineri din salarii datorate terilor; - Dividende de plat; - Alte datorii n legtur cu personalul; - Asigurri sociale; - Ajutor de omaj; - Alte datorii sociale; - T.V.A. de plat; - Impozitul pe profit (venit); - Impozitul pe venituri de natura salariilor; - Fonduri speciale-taxe i vrsminte asimilate; - Creditori diveri; - etc. 2.2. Datorii n credite - mprumuturi din emisiuni de obligaiuni; - Credite bancare pe termen lung; - Datorii ce privesc imobilizrile financiare; - Alte mprumuturi i datorii asimilate; - Decontri n cadrul grupului; - Decontri privind interesele de participare; - Sume datorate asociailor; - Credite bancare pe termen scurt; - etc.

Mijloacele imobilizate (numite i: imobilizri, active imobilizate sau active fixe) sunt bunurile i valorile destinate s serveasc o perioad ndelungat n activitatea unitii patrimoniale i care nu se consum la prima utilizare. Mijloacele imobilizate-necorporale (imobilizri necorporale, active fixe necorporale, imobilizri intangibile) reprezint imobilizri care nu se concretizeaz, de regul, n bunuri materiale ci n valori consumate de pe urma crora se obin efecte n mai multe exerciii. Mijloace imobilizate-corporale (imobilizri corporale, active fixe corporale, imobilizri fizice) reprezint activele care sunt deinute de o persoan juridic pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative. Imobilizrile corporale se concretizeaz n bunuri fizice cum sunt: terenurile inclusiv investiiile pentru amenajarea acestora, i mijloacele fixe. Se consider mijloc fix obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i ndeplinete cumulativ urmtoarele dou condiii: (1) are o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin Hotrre a Guvernului (pentru anul 2002 limita valoric este de 8.000.000 lei) i (2) are o durat normal de utilizare mai mare de un an. Pentru obiectele care sunt folosite n loturi, seturi sau care formeaz un singur corp, la ncadrarea lor ca mijloace fixe se are n vedere valoarea ntregului corp, lot sau set. Sunt asimilate mijloacelor fixe: investiiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie; capacitile puse n funciune parial; investiiile pentru descopert, n vederea valorificrii de substane minerale utile,
14

cu crbuni i alte zcminte ce se exploateaz la suprafa; investiiile efectuate la mijloace fixe cu scopul modernizrii acestora i care majoreaz valoarea de intrare a mijloacelor fixe. Aceste investiii de modernizare trebuie s aib urmtoarele efecte: s mbunteasc efectiv performanele mijloacelor fixe fa de parametrii funcionali stabilii iniial i s asigure obinerea de venituri suplimentare fa de cele realizate cu mijloacelor fixe iniiale. Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe le mparte n grupe, subgrupe, clase i subclase, iar pentru unele, i n familii. Clasificarea actual grupeaz mijloacele fixe amortizabile n 6 grupe principale: 1. Construcii; 2. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru); 3. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare; 4. Mijloace de transport; 5. Animale i plantaii; 6. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Mijloace imobilizate financiare (imobilizri financiare, active fixe financiare) sunt imobilizrile care mbrac forma de investiii financiare pe termen lung n valori productoare de venituri financiare. Mijloacele circulante (active circulante) reprezint acele mijloace care datorit naturii i destinaiei lor nu pot rmne o perioad lung de timp n unitatea patrimonial respectiv, de regul, doar ntr-un circuit sau ciclu de fabricaie. Ele mbrac forma: stocurilor i a produciei n curs de execuie destinate fie a fi vndute n aceeai stare sau dup prelucrarea lor n procesul de producie fie a fi consumate la prima lor utilizare; a creanelor (mijloace circulante n decontare), precum i a titlurilor de plasament i a disponibilitilor n conturi la bnci, n cas sau alte valori de trezorerie. Titlurile de plasament mbrac forma aciunilor proprii i obligaiunilor emise i rscumprate, a aciunilor, obligaiunilor i altor titluri de plasament achiziionate de unitatea patrimonial n vederea obinerii prin revnzare a unui profit ntr-un termen scurt. Resursele proprii reprezint, n funcie de forma de societate, resursele proprietate individual sau a asociailor obinute pe seama aporturilor de capital, a primelor legate de capital, a diferenelor din reevaluare, a rezervelor, a fondurilor proprii, subveniilor pentru investiii, a provizioanelor reglementate precum i a profiturilor nerepartizate. Spre deosebire de resursele proprii ale activitii, resursele proprii cu destinaie special au o participare distinct n activitatea ntreprinderii limitat n timp pn la ndeplinirea scopurilor pentru care s-au constituit, altele dect activitatea obiect al exploatrii. Legturile economico-financiare dintre unitatea patrimonial-fixat ca perimetru de studiu i furnizorii i clienii, personalul i bugetul statului, bugetul asigurrilor sociale, uniti patrimoniale din grup, subuniti ori ali creditori determin existena n ntreprinderi a unor valori care sunt urmarea acestor raporturi. De aceste valori dispune unitatea patrimonial n mod temporar iar n contabilitate ele sunt interpretate ca resurse strine n angajamente. Resursele strine de natura resurselor financiare, mbrcnd forma mprumuturilor i creditelor bancare formeaz o grup distinct de resurse care presupune nu numai rambursarea la scaden a sumelor primite ci i plata unor dobnzi. Acestea sunt resursele strine n credite. Transpunerea faptului brut ori a faptului tiinific din registrul cercetrii calitative n registrul cercetrii cantitative se face n orice tiin prin msurare. n msurarea faptului brut, adic a datului imediat al observaiei, contabilitatea folosete, n funcie de particularitile mrimii de msurat, etaloane naturale, bneti sau etalonul munc. Etalonul monetar asigur posibilitatea ridicrii n cadrul fiecrei specii de mijloace i de resurse de la cunoaterea individualului, la aceea a particularului i de aici spre cea a generalului. Exprimarea n bani a faptelor i fenomenelor cercetate de contabilitate este cunoscut sub numele de evaluare contabil. Ea permite realizarea de sinteze asupra universului materiei contabile circumscrise unui perimetru contabil. Atunci cnd exprimarea nu se face direct n uniti monetare (ca n cazul: disponibiliti n conturile societii deschise la bnci, debitorii, numerarul din casierie, datoriile fa de furnizori etc.), evaluarea presupune o convertire n moned a mrimii fixate ca unitate prin etalonul natural sau etalonul munc. Noul etalon obinut poart cel mai adesea denumirea de pre unitar, cost unitar sau tarif unitar. Valoarea n bani se determin dup relaia:

15

Valoarea n etalon monetar

Mrimea de evaluat exprimat n etalon natural

Pre/cost/tarif unitar

Categoriile de preuri, costuri i tarife folosite n evaluarea contabil sunt influenate i de momentul ori scopul urmrit prin evaluare. Sunt patru momente importante n viaa unitii patrimoniale n care evaluarea poate primi note specifice i anume: intrarea n patrimoniu; inventarierea; nchiderea exerciiului i ieirea din patrimoniu sau darea n consum. La data intrrii n patrimoniu, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoarea contabil. Aceasta se stabilete astfel: pentru bunurile aduse ca aport la capitalul social sau obinute cu titlu gratuit valoarea contabil este valoarea de utilitate, stabilit n funcie de preul pieei, utilitatea, starea i amplasarea acestora; pentru bunurile procurate cu titlu oneros, valoarea de intrare este valoarea de achiziie sau costul de achiziie alctuit din: preul de cumprare + taxele nerecuperabile + cheltuielile de transport aprovizionare + alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunului respectiv; pentru bunurile produse n unitatea patrimonial valoarea de intrare este costul de producie alctuit din: cheltuielile directe de producie + cota din cheltuielile indirecte de producie determinate raional ca fiind legate de fabricaia acestora. Pentru producia cu ciclu lung de fabricaie, n costul de producie pot fi cuprinse i dobnzile la creditele bancare contractate pentru aceast producie, aferente perioadei de producie. Un activ cu ciclu lung de producie este un activ ce necesit o perioad substanial de timp pentru a fi gata pentru utilizare sau vnzare, cum sunt navele, aeronavele, etc. Cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere i cele financiare, de regul, nu sunt incluse n costurile de producie. Pentru creane i datorii valoarea de intrare este valoarea lor nominal. Pentru mijloacele fixe care au fost supuse reevalurii conform dispoziiilor guvernului valoarea contabil este valoarea reevaluat n funcie de utilitatea i preul pieei precum i gradul de uzur estimat al mijlocului fix la data reevalurii. Pentru titlurile de participare, alte titluri imobilizate, titlurile de plasament valoarea de intrare este costul de achiziie prin care se nelege preul de cumprare sau valoarea determinat prin contractul de achiziie. Cheltuielile accesorii de cumprare (comisioanele i alte cheltuieli similare) se nregistreaz direct n cheltuielile de exploatare ale exerciiului. Cu ocazia inventarierii elementele patrimoniale se evalueaz la valoarea actual sau de utilitate a fiecrui element, denumit valoare de inventar i stabilit n funcie de utilitatea bunului n unitate i preul pieei. Valoarea de inventar a creanelor i datoriilor se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat. La ncheierea exerciiului. Conveniile contabile mpart viaa unei uniti patrimoniale n perioade de timp de durat egal, care sunt de obicei de un an. Aceste perioade sunt numite exerciii contabile. n Romnia, exerciiul contabil coincide cu anul civil. La ncheierea exerciiului, elementele patrimoniale se evalueaz i se reflect n bilanul contabil la valoarea de intrare n patrimoniu, respectiv valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele inventarierii. Aceast punere de acord presupune compararea valorii contabile cu valoarea de inventar i tratarea diferenelor constatate, n condiiile respectrii principiului prudenei, astfel: diferenele constatate n minus la valoarea de inventar fa de valoarea contabil a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate pe seama amortizrii - atunci cnd deprecierea este ireversibil sau prin constituirea unui provizion atunci cnd deprecierea este reversibil. Diferenele constatate n plus nu se nregistreaz; diferenele constatate n plus la valoarea de inventar fa de valoarea contabil a elementelor de pasiv se nregistreaz n contabilitate prin constituirea unui provizion; diferenele constatate n minus la valoarea de inventar fa de valoarea contabil a elementelor de pasiv nu se nregistreaz n contabilitate.
16

La data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. 1.8. ACTIV I PASIV. CONCEPTUL DE BILAN. Dac evaluarea materiei patrimoniale n interpretarea ei ca mijloace (M) se face la fel i atunci cnd se realizeaz interpretarea ca resurse(R), echilibrul valoric M=R se menine n permanen i orice sporire ori reducere ntr-o parte a echilibrului atrage dup sine o modificare n acelai sens i cu aceeai mrime v i n cealalt parte: M+v=R+v M-v=Rv O anumit independen n evaluarea materiei patrimoniale ca mijloace fa de evaluarea acesteia ca resurse poate prezenta interes i poate fi ntlnit n oricare unitate patrimonial. Contabilitatea va reflecta n posturi distincte orice supraevaluare intervenit. Acestea sunt posturile rectificative. Plasnd posturile rectificative n partea opus celei la care se refer, echilibrul M = R, poate fi controlat printr-o nou ecuaie de echilibru: ACTIV = PASIV. n ACTIV vom putea avea pe lng mijloace i posturi rectificative de Activ contra Pasiv, iar n PASIV pe lng resurse i posturi rectificative de Pasiv contra Activ (vezi figura nr. 3).
Figura nr. 3. Corelaii ntre principalele posturi rectificative i structurile rectificate Posturi rectificative de ACTIV contra PASIV - Repartizarea profitului; - Prime privind rambursarea obligaiunilor. Posturi rectificative de PASIV contra ACTIV Amortizri privind imobilizrile necorporale; Amortizri privind imobilizrile corporale; Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor; Provizioane pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie; Provizioane pentru deprecierea creanelor; Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie. Posturi de PASIV (resurse) rectificate Profit; mprumuturi din emisiuni de obligaiuni. Posturi de ACTIV (mijloace) rectificate Posturi de imobilizri necorporale; Posturi de imobilizri corporale; Posturi de imobilizri (necorporale, corporale, n curs, financiare); Posturi de stocuri i producie n curs de execuie; Posturi de creane; Posturi desemnnd titluri de plasament.

Pentru a realiza o imagine fidel, clar i complet asupra patrimoniului evaluarea n posturile de mijloace i respectiv de resurse se face de regul la valoarea contabil ajustat cu mrimile nscrise n posturile rectificative corespunztoare. innd seama de nelesul integral al activului i al pasivului putem, n concluzie, s definim bilanul ca fiind sinteza contabilitii care prezint, la un moment dat, exprimat n bani, situaia economico-financiar a unui perimetru al micrilor de valori punnd fa n fa activul cu pasivul 1.9. REPREZENTAREA CIFRIC A MICRILOR DE VALORI CA UN BILAN MOBIL-PRIMA TREAPT A METODEI CONTABILITII. Situaia economico-juridic a unei uniti patrimoniale, aa cum arat ea la un moment dat, poate fi reprezentat printr-un bilan. Contabilitatea nu se oprete ns la aspectul static.
17

Cunoaterea ei se ntinde asupra ansamblului micrilor de valori exprimabile n bani i a schimbrilor n raporturile economico-juridice care provoac deconturi bneti. Dac situaia la un moment dat poate fi cunoscut printr-un bilan, micarea de valori i schimbrile n raporturile economico-juridice pot fi imaginate ca o succesiune de bilanuri (imagini statice) prin care universul materiei contabile poate fi reprezentat cifric. Micrile de valori exprimabile n bani i schimbrile n raporturile economico-juridice care provoac decontri bneti sunt urmarea unor operaii care au loc n interiorul perimetrului de studiu al contabilitii sau care privesc aceast entitate. Cauzele fundamentale care dau natere operaiilor cercetate de contabilitate au diverse naturi. Dintre acestea mai importante prin numrul, frecvena i amploarea valorilor la care se refer sunt cauzele economice, juridice i administrative. Sunt ns unele micri de valori care sunt efectul altor categorii de cauze. Avem n vedere cauzele naturale (pierderea n greutate a cerealelor ca urmare a fenomenului de uscare, schimbarea n calitate a vinului n urma nvechirii etc.) i cauzele fortuite (incendii, inundaii etc.). Actul economic este cel care concepe prima idee a proceselor economice i financiare, studiaz ansele i decide. Executndu-se deciziile, se produc modificri ori permutri n compunerea i utilizarea mijloacelor n circuitul economic ori n ordinea de formare i destinaia resurselor n procesul de reproducie. Cauzele juridice sunt acelea care determin schimbri n mijloace ori n resurse n virtutea legilor (de exemplu prescripia extinctiv). Prin actul administrativ se studiaz mijloacele de aducere la ndeplinire a actului economic. Operaiile legate de gestionarea mijloacelor bneti i gestionarea valorilor materiale sunt acte administrative. n msura n care aceste acte administrative genereaz schimbri n elementele bilanului, ele sunt reflectate de ctre contabilitate. Cercetnd operaiile care provoac modificri n materia contabil i avnd n vedere influena pe care o pot avea asupra bilanului ajungem s stabilim existena a patru tipuri de operaii singulare fundamentale i anume: (1) Operaii singulare generatoare de micri permutative n Activ. Ea poate primi urmtoarea formulare generalizatoare: Dac un element de Activ sporete i Pasivul rmne neschimbat, atunci un alt element de Activ se reduce n aceeai msur. Notnd Activul A, Pasivul cu P iar mrimea cu care se modific elementul de bilan cu x, echilibrul bilanier A=P se menine n baza relaiei: A+xx=P (2) Operaii singulare generatoare de micri permutative n Pasiv. Silogismul care explic modificrile poate fi formulat astfel: Dac un element de Pasiv sporete i Activul rmne neschimbat, atunci un alt element de Pasiv se reduce n aceeai msur. Pstrnd notaiile de la (1) echilibrul bilanier se pstreaz n baza relaiei: A=P+xx (3) Operaiile singulare generatoare de micri opuse de sporire. Aceste operaii reprezint intrarea de materie contabil de reflectat nou. Ea trebuie interpretat att sub aspectul de Activ ct i sub aspect de Pasiv. Unei sporiri n Activ i se opune deci o sporire n Pasiv. Generaliznd, acest tip de operaii ar putea fi formulat astfel: Dac un element de Activ sporete i nu se mai modific nici un alt element de Activ, atunci un element de Pasiv sporete n aceeai msur. Echilibrul bilanier se menine n baza relaiei: A+x=P+x (4) Operaii singulare generatoare de micri opuse de reducere. Ele privesc ieirea de valori din perimetrul de studiu al contabilitii. Silogismul contabil corespunztor poate fi formulat astfel: Dac un element de Activ se reduce i nu se mai modific nici un alt element de activ, atunci un elemente de Pasiv se reduce n aceeai msur. Ecuaia matematic a noului echilibru bilanier se prezint astfel: Ax=Px n afar de operaiile singulare, care genereaz fie numai micri permutative, fie numai micri opuse, raionamentul logic ne conduce s descoperim grupurile de operaii inseparabile. n cadrul unui asemenea grup se combin inseparabil o operaiune care genereaz micare opus cu o operaiune care genereaz micare permutativ. Avem patru asemenea tipuri posibile de combinaii.
18

Fiecare din ele se poate prezenta sub forma unui silogism i poate primi expresie matematic distinct. Pentru transpunerea matematic a celor patru tipuri de echilibre bilaniere notaiile au urmtoarele semnificaii: A=Activul; P=Pasivul; X=mrimea modificrii elementului inseparabil; x=mrimea sporirii n celelalte elemente de Activ sau Pasiv care sufer schimbri; x=mrimea reducerii n celelalte elemente de Activ sau Pasiv care sufer influene. Sub form de silogisme i egaliti bilaniere derivate, cele patru tipuri de grupuri de operaii inseparabile se prezint astfel: (5) Dac un element de activ sporete cu mai mult dect se reduce un alt element de activ, atunci pasivul sporete cu diferena dintre acestea. Se combin o micare permutativ de Activ cu o micare opus de sporire. A + X x = P + x (6) Dac un element de activ se reduce cu mai mult dect sporete un alt element de activ, Pasivul se reduce cu diferena dintre acestea. Acest grup de operaii deriv din combinarea inseparabil a unei micri permutative de Activ cu o micare opus de reducere. A - X + x = P - x (7) Dac un element de pasiv sporete cu mai mult dect se reduce un alt element de pasiv, Activul sporete cu diferena dintre acestea. Se combin aici o micare permutativ de pasiv cu o micare opus de sporire. A + x = P + X - x (8) Dac un element de pasiv se reduce cu mai mult dect sporete un alt element de pasiv, Activul se reduce cu diferena dintre acestea. Acest grup de operaii deriv din unirea inseparabil a unei micri permutative de pasiv cu o micare opus de reducere. A x = P-X+x S ilustrm esena reprezentrii cifrice a micrilor de valori ca un bilan mobil i influena diverselor tipuri de operaii asupra bilanului. Vom considera, n acest sens, c la un moment dat situaia economico-juridic a unei societi comerciale care are ca obiect de activitate comercializare mrfurilor se prezint ca n bilanul urmtor:
- n RONActiv Nr. Denumirea elementului crt. 1. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor materiale i umane i alte active corporale 3. Materiale consumabile 4. Materiale de natura obiectelor de inventar 5. Mrfuri 6. Clieni 7. Efecte de primit de la clieni 8. Avansuri acordate personalului 9. Decontri cu acionarii (asociaii) privind capitalul 10. Conturi la bnci n lei 11. Casa n lei Total Activ Bilan iniial Nr. Suma Denumirea elementului crt. 1. Capital subscris nevrsat 250 000 2. Capital subscris vrsat 3. Rezerve legale 4. Profit 5. Amortizri privind 20 000 imobilizrile corporale 15 000 6. Furnizori 7. Efecte de pltit 25 000 8. Personal-salarii datorate 250 000 9. Creditori diveri 40 000 10. Credite bancare pe termen 15 000 scurt 20 000 40 000 60 000 15 000 750 000 Pasiv Suma 40 000 460 000 45 000 25.000 50 000 50 000 10 000 45 000 10 000 15 000

Total Pasiv

750 000

n cursul perioadei au loc operaii economice singulare, cte una pentru fiecare tip de egalitate bilanier fundamental i grupuri de operaii economice inseparabile, cte unul pentru fiecare tip de egalitate bilanier derivat, astfel: Operaia economic nr. 1. Conform extrasului de cont, se ncaseaz n contul societii deschis la banc suma de 40.000 RON reprezentnd aportul la constituirea capitalului social, subscris i nevrsat.

19

Analiza operaiunii. n urma acestei operaii singulare sporete elementul de activ Conturi la bnci n lei cu 40.000 RON, concomitent cu reducerea elementului de activ Decontri cu acionarii (asociaii) privind capitalul cu 40.000 RON (vezi Bilanul .nr. 1).
Activ Nr. Denumirea elementului crt. 1. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor materiale i umane i alte active corporale 3. Materiale consumabile 4. Materiale de natura obiectelor de inventar 5. Mrfuri 6. Clieni 7. Efecte de primit de la clieni 8. Avansuri acordate personalului 9. Decontri cu acionarii (asociaii) privind capitalul (40.000.000- 40.000.000) 10. Conturi la bnci n lei (60.000.000 + 40.000.000) 11. Casa n lei Total Activ Bilanul nr. 1 Nr. Denumirea elementului crt. 1. Capital subscris nevrsat 2. Capital subscris vrsat 3. Rezerve legale 4. Profit 5. Amortizri privind imobilizrile corporale 6. Furnizori 7. Efecte de pltit 8. Personal-salarii datorate 9. Creditori diveri 10. Credite bancare pe termen scurt Pasiv Suma 40 000 460 000 45 000 25.000 50 000 50 000 10 000 45 000 10 000 15 000

Suma

250 000

20 000 15 000 25 000 250 000 40 000 15 000 20 000 0 100 000 15 000 750 000

Total Pasiv

750 000

750.000 + 40.000 40.000 = 750.000 A+xx=P Operaia economic nr. 2. Se nregistreaz n structura Capital subscris vrsat suma de 40.000.000 lei ncasat de la asociai. Analiza operaiunii: n urma aceste operaii economice singulare sporete elementul de pasiv Capital subscris vrsat cu suma de 40.000 RON concomitent cu reducerea elementului pasiv Capital subscris nevrsat cu suma de 40.000 RON (vezi Bilanul nr. 2).
Activ Nr. Denumirea elementului crt. 1. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor materiale i umane i alte active corporale 3. Materiale consumabile 4. Materiale de natura obiectelor de inventar 5. Mrfuri 6. Clieni 7. Efecte de primit de la clieni 8. Avansuri acordate personalului 9. Conturi la bnci n lei 10. Casa n lei Total Activ Bilanul nr. 2 Nr. Suma Denumirea elementului crt. 1. Capital subscris nevrsat (40.000-40.000) 250 000 2. Capital subscris vrsat (460.000+40.000) 3. Rezerve legale 4. Profit 20 000 5. Amortizri privind 15 000 imobilizrile corporale 6. Furnizori 25 000 7. Efecte de pltit 250 000 8. Personal-salarii datorate 40 000 9. Creditori diveri 15 000 10. Credite bancare pe termen scurt 20 000 100 000 15 000 750 000 Total Pasiv Pasiv Suma 0 500 000 45 000 25.000 50 000 50 000 10 000 45 000 10 000 15 000

750 000

750.000 = 750.000 + 40.000 40.000 A=P+x-x

20

Operaia economic nr. 3. Conform extraselor de cont, se nregistreaz ncasarea unui credit bancar pe termen de 2 ani n sum de 50.000.000 lei. Analiza operaiunii. n urma acestei operaiuni economice singulare sporete elementul de activ. Conturi la bnci n lei cu 50.000 RON concomitent cu creterea elementului de pasiv Credite bancare pe termen lung cu 50.000 RON (vezi Bilanul nr. 3).
Activ Nr. Denumirea elementului crt. 1. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor materiale i umane i alte active corporale 3. Materiale consumabile 4. Materiale de natura obiectelor de inventar 5. Mrfuri 6. Clieni 7. Efecte de primit de la clieni 8. Avansuri acordate personalului 9. Conturi la bnci n lei (100.000+50.000) 10. Casa n lei Total Activ Bilanul nr. 3 Nr. Denumirea elementului Suma crt. 1. Capital subscris vrsat 2. Rezerve legale 250 000 3. Profit 4. Amortizri privind imobilizrile corporale 5. Furnizori 20 000 6. Efecte de pltit 15 000 7. Personal-salarii datorate 8. Creditori diveri 25 000 9. Credite bancare pe termen 250 000 scurt 40 000 10. Credite bancare pe termen 15 000 lung (0+50.000) 20 000 150 000 15 000 800 000 Pasiv Suma 500 000 45 000 25.000 50 000 50 000 10 000 45 000 10 000 15 000 50 000

Total Pasiv

800 000

750.000 + 50.000 = 750.000 + 50.000 A+ x = P + x Operaia economic nr. 4. Conform extraselor de cont, se nregistreaz rambursarea creditului bancar pe termen scurt n sum de 15.000.000 lei. Analiza operaiunii. n urma acestei operaiuni economice singulare se reduce elementul de activ Conturi la bnci n lei cu 15.000 RON, concomitent cu reducerea elementului de pasiv Credite bancare pe termen scurt cu 15.000 RON (vezi Bilanul nr. 4).
Activ Nr. Denumirea elementului crt. 1. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor materiale i umane i alte active corporale 3. Materiale consumabile 4. Materiale de natura obiectelor de inventar 5. Mrfuri 6. Clieni 7. Efecte de primit de la clieni 8. Avansuri acordate personalului 9. Conturi la bnci n lei (150.000-15.000) 10. Casa n lei Total Activ Bilanul nr. 4 Nr. Denumirea elementului Suma crt. 1. Capital subscris vrsat 2. Rezerve legale 250 000 3. Profit 4. Amortizri privind imobilizrile corporale 5. Furnizori 20 000 6. Efecte de pltit 15 000 7. Personal-salarii datorate 8. Creditori diveri 25 000 9. Credite bancare pe termen 250 000 scurt (15.000-15.000) 40 000 10. Credite bancare pe termen 15 000 lung 20 000 135 000 15 000 785 000 Pasiv Suma 500 000 45 000 25.000. 50 000 50 000 10 000 45 000 10 000 0 50 000

Total Pasiv

785 000

800.000 15.000 = 800.000 15.000 Ax=P-x


21

Grupul de operaiuni nr.5. Se nregistreaz efectul de comer primit de la clientul C n sum de 12.000 lei n contul creanei ajuns la ncasarea de 10.000. Analiza grupului de operaiuni. n urma acestui grup de operaiuni economice inseparabil sporete elementul de activ Efecte de primit de la clieni cu 12.000, se reduce elementul de activ Clieni cu 10.000 concomitent cu sporirea elementului de pasiv Venituri nregistrate n avans cu 2.000 (vezi Bilanul nr. 5).
Activ Nr. Denumirea elementului crt. 1. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor materiale i umane i alte active corporale 3. Materiale consumabile 4. Materiale de natura obiectelor de inventar 5. Mrfuri 6. Clieni (40.000-10.000) Efecte de primit de la clieni 7. (15.000+ 12.000) Avansuri acordate 8. personalului Conturi la bnci n lei 9. Casa n lei 10. Total Activ Bilanul nr. 5 Nr. Suma Denumirea elementului crt. 1. Capital subscris vrsat 2. Rezerve legale 250 000 3. Profit 4. Amortizri privind imobilizrile corporale 5. Furnizori 20 000 6. Efecte de pltit 15 000 7. Personal-salarii datorate 8. Creditori diveri 25 000 9. Credite bancare pe termen 250 000 lung 10. Venituri nregistrate n avans 30 000 (0+2.000) 27 000 20 000 135 000 15 000 787 000 Pasiv Suma 500 000 45 000 25.000. 50 000 50 000 10 000 45 000 10 000 50 000 2 000

Total Pasiv

787 000

785.000 + 12.000 10.000 = 785.000 + 2.000 A + X x = P + x Grupul de operaiuni nr. 6. Se nregistreaz scderea din gestiunea a unui utilaj cu valoarea de intrare de 10.000 RON i amortizarea nregistrat pn n momentul cedrii de 6.000 RON. Analiza grupului de operaiuni. n urma acestui grup de operaiuni inseparabil elementul de activ Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii se reduce cu 10.000; elementul de activ Alte cheltuieli de exploatare sporete cu 4.000 concomitent cu reducerea elementului de pasiv Amortizarea imobilizrilor corporale cu 6.000 (vezi Bilanul nr. 6).
Activ Nr. Denumirea elementului crt. 1. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii (250.000 - 10.000) Mobilier, aparatur birotic, 2. echipamente de protecie a valorilor materiale i umane i alte active corporale Materiale consumabile 3. Materiale de natura 4. obiectelor de inventar Mrfuri 5. Clieni 6. Efecte de primit de la clieni 7. Avansuri acordate 8. personalului Conturi la bnci n lei 9. Casa n lei 10. Alte cheltuieli de exploatare 11. (0+ 4.000) Total Activ Bilanul nr. 6 Nr. Suma Denumirea elementului crt. 1. Capital subscris vrsat 2. Rezerve legale 3. Profit 240 000 4. Amortizri privind imobilizrile corporale (50.000.000- 6.000.000) 20 000 5. Furnizori 15 000 6. Efecte de pltit 7. Personal-salarii datorate 25 000 8. Creditori diveri 250 000 9. Credite bancare pe termen 30 000 lung 27 000 10. Venituri nregistrate n avans 20 000 135 000 15 000 4 000 781 000 Total Pasiv 781 000 Pasiv Suma 500 000 45 000 25.000 44 000 50 000 10 000 45 000 10 000 50 000 2 000

22

787.000 10.000 + 4.000 = 787.000 6.000 A X + x = P x Grup de operaiuni nr. 7. Se emite n favoarea furnizorului F un efect comercial pentru suma de 18.000 RON n contul datoriei fa de acesta, ajuns la scaden, de 15.000 RON. Analiza grupului de operaiuni. n urma acestui grup de operaiuni inseparabil, elementul de pasiv Efecte de pltit sporete cu 18.000; elementul de pasiv Furnizori se reduce cu 15.000 concomitent cu sporirea elementului de activ, Cheltuieli nregistrate n avans cu 3.000 (vezi Bilanul nr. 7).
Activ Nr. Denumirea elementului crt. 1. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor materiale i umane i alte active corporale 3. Materiale consumabile Materiale de natura 4. obiectelor de inventar 5. Mrfuri 6. Clieni 7. Efecte de primit de la clieni 8. Avansuri acordate personalului 9. Conturi la bnci n lei 10. Casa n lei 11. Alte cheltuieli de exploatare 12. Cheltuieli nregistrate n avans (0 +3.000) Total Activ Bilanul nr. 7 Nr. Suma Denumirea elementului crt. 1. Capital subscris vrsat 2. Rezerve legale 240 000 3. Profit 4. Amortizri privind imobilizrile corporale 5. Furnizori (50.000 15.000) Efecte de pltit (10.000 + 18.000) 20 000 15 000 6. Personal-salarii datorate Creditori diveri 25 000 7. Credite bancare pe termen lung 250 000 8. Venituri nregistrate n avans 30 000 9. Credite bancare pe termen lung 27 000 10. Venituri nregistrate n avans 20 000 135 000 15 000 4 000 3 000 784 000 Total Pasiv 784 000 Pasiv Suma 500 000 45 000 25.000 44 000 35 000 28 000 45 000 10 000 50 000 2 000

781.000 + 3.000 = 781.000 + 18.000 15.000 A + x = P + X x Grupul de operaiuni nr. 8. Conform statelor de plat a salariilor, se nregistreaz reinerile de 32.000 RON reprezentnd: avansuri acordate personalului 20.000 RON; contribuia personalului la asigurri sociale 525,15 RON; contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate 315 RON, contribuia personalului la fondul de omaj 45 RON; impozit pe salarii 314,85 RON. Analiza grupului de operaiuni. n urma acestui grup de operaiuni inseparabil, elementul de pasiv Personal salarii datorate se reduce cu 2.980, elementul de pasiv Impozitul pe venituri de natura salariilor crete cu 314,85, elementul de pasiv Contribuia personalului la asigurrile sociale crete cu 525,15 , elementul de pasiv Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate 315 i elementul de pasiv Contribuia personalului la fondul de omaj crete cu 45 concomitent cu reducerea elementului de activ Avansuri acordate personalului cu 2.000 lei (vezi Bilanul nr. 8).
Activ Nr. Denumirea elementului crt. 1. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor materiale i umane i alte active corporale 3. Materiale consumabile 4. Materiale de natura obiectelor de inventar 5. Mrfuri Bilanul nr. 8 Nr. Suma Denumirea elementului crt. 1. Capital subscris vrsat 2. Rezerve legale 240 000 3. Profit 4. Amortizri privind imobilizrile corporale 5. Furnizori 20 000 6. Efecte de pltit 15 000 7. Personal-salarii datorate (45.000-32.000) 25 000 8. Creditori diveri 250 000 9. Credite bancare pe termen Pasiv Suma 500 000 45 000 25.000. 44 000 35 000 28 000 13 000 10 000

23

6. 7. 8.

Clieni Efecte de primit de la clieni Avansuri acordate personalului (20.000 20.000) 9. Conturi la bnci n lei 10. Casa n lei 11. Alte cheltuieli de exploatare 12. Cheltuieli nregistrate n avans Total Activ

lung 30 000 27 000 10. Venituri nregistrate n avans 11. Contribuia personalului la asigurrile sociale (0+525,15) 0 Contribuia angajailor pentru 135 000 12. asigurrile sociale de sntate 15 000 (0+315) 4 000 13. Contribuia personalului la fondul de omaj (0+45) 3 000 14. Impozit pe venituri de natura salariilor (0+314.85) 764 000 Total Pasiv

50 000 2 000 5 25,15 3 15 45 314,85 764 000

784.000 20.000 = 784.000 32.000 + (525,15+ 315 + 45 + 314,85 A x = P X + x 1.10. SISTEMUL DE CALCUL CONTABIL DIGRAFIC A DOUA TREAPT N METODA CONTABILITII. Dac ncercm s trecem de pe planul gndirii teoretice pe cel al tehnicii contabile limitndu-ne la prima treapt a metodei contabilitii ne convingem c este foarte greu, iar n condiiile calculului i nregistrrilor manuale imposibil, ca dup fiecare operaie s ntocmim un nou bilan. Pe de alt parte, cunoaterea evoluiei n timp a fiecrui element de activ ori de pasiv, a sporirilor i a reducerilor suferite, presupune calcule complementare celor realizate prin succesiunea de bilanuri. n aceste condiii nu ne putem opri la reprezentarea cifric a micrilor de valori ca un bilan mobil ci demersul cognitiv trebuie reluat pe un plan superior. n urma influenei unor operaii singulare sau a unui grup de operaii inseparabile, am vzut c se modific numai unele elemente din bilan. Comparndu-le cu posturile de activ i de pasiv care rmn neschimbate, numrul lor este mult mai mic. Pornind de la aceast constatare, cercetarea printr-o succesiune de bilanuri, a universului materiei contabile de reflectat este nlocuit cu un sistem de calcule care se fac n mod distinct asupra situaiei i a evoluiei n timp a fiecrui post (element) de bilan. Acestea sunt conturile. Pentru a fi n msur, ca pornind de la aceste calcule pariale s refacem ori de cte ori dorim imaginea ntregului perimetru contabil ntr-un nou bilan trebuie s avem o serie distinct de conturi, care s urmreasc elementele de activ i a doua serie de conturi rezervat elementelor de pasiv. Ajungem astfel la un sistem de conturi. Procesul de cunoatere care se realizeaz prin folosirea acestui sistem de conturi formeaz coninutul treptei a doua a metodei contabilitii - sistemului de calcul contabil digrafic. Contul. Definiie, structur, form, tehnic. Contul este conceput pentru a asigura cunoaterea situaiei i evoluiei unui element de activ ori a unui element de pasiv definit prin titlul su. n acest sens, ntr-un cont se grupeaz toate sporirile i reducerile care afecteaz acea categorie de valori pe care acesta este desemnat s o reflecte. Dac avem n vedere ntregul sistem de conturi, atunci putem afirma c prin el se realizeaz clasarea coerent a ntregului grup de fapte i de fenomene de care se ocup contabilitatea. Orice element de activ ori de pasiv poate suferi modificri n dou sensuri: sporire (+) i reducere (-). Contul realizeaz o sistematizare a acestor modificri separnd sporirile de reduceri. De aceea contul va avea o form adecvat pentru a se putea realiza aceast sistematizare. n afara celor dou funcii (de clasare coerent i de sistematizare) contul este conceput, prin excelen, ca un mijloc de calcul. n el se exprim, n etalon bnesc i uneori i n alte etaloane, existentul iniial i se fac calcule asupra nivelului sporirilor, al reducerilor i al existentului final. Relatnd istoria categoriei de valori grupat sub titlul su, contul ndeplinete i o important funcie de analiz, la care se adaug i aceea de control. Fiind un mijloc de calcul suplu, contul poate fi folosit i pentru reflectarea situaiei i evoluiei altor categorii de valori care nu aparin activului i pasivului. n concluzie, contul poate fi definit ca un mijloc de consemnare, de calcul i de cunoatere a situaiei i modificrilor succesive ale unei anumite categorii de valori a crei natur economicojuridic este n prealabil definit.
24

Structura, forma i tehnica contului inclusiv regulile de funcionare sunt stabilite pentru conturile destinate a reflecta pri de substan de activ i respectiv de pasiv. n cazul celorlalte conturi se aplic un raionament sau altul, prin analogie cu cel fixat conturilor de activ sau de pasiv. De aceea, ntr-o prim etap a demersului cognitiv, referirea la aceste conturi poate lipsi. Pentru identificarea elementului de activ ori de pasiv a crui evoluie formeaz obiectul reflectrii, fiecare cont are un titlu. n fixarea lui se ine seama de denumirea categoriei de valori a crei existen i micare o determin. n Romnia, Ministerul Finanelor emite cte un plan de conturi general pentru agenii economici i respectiv pentru instituiile publice precum i normele metodologice pentru utilizarea acestora. Planul de conturi precum i normele metodologice pentru utilizarea acestora destinate activitii bancare se elaboreaz de ctre Banca Naional a Romniei i se supun aprobrii Ministerului Finanelor. Pentru a uura nelegerea naturii operaiei consemnate i pentru a identifica modul cum s-a luat tiin de aceasta, n structura contului gsim o parte rezervat descrierii operaiunii (Explicaia). Atunci cnd nu se rezerv o seciune distinct pentru a marca documentul justificativ (fel, nr., data) n cadrul prii rezervate descrierii operaiunii se menioneaz i documentul justificativ. Pentru a consemna n cont sporirile i reducerile nregistrate de categoria respectiv de valori, acesta va avea rezervate pentru sume cel puin dou coloane: una dintre ele este rezervat sporirilor, cea de a doua reducerilor. Existentul iniial, care n cont poart denumirea de sold iniial are aceeai natur cu sporirile i va putea fi nscris n aceeai coloan cu acestea. Existentul final, care n cont poart denumirea de sold final are aceeai natur cu reducerile i va putea figura alturi de acestea. Cele dou pri, cu naturi diferite, poart numele de Debit i Credit. n forma grafic, debitul se plaseaz de regul n partea stng a contului iar creditul n partea dreapt. Cele dou noiuni Debit i Credit sunt denumiri convenionale, meninute n doctrina contabil din trecutul ndeprtat, cnd contul era privit ca un mijloc de a evidenia socoteli numai ntre persoane. Cele dou expresii s-au pstrat n vocabularul disciplinei i mai departe. Prile contului pot fi aezate pe aceeai pagin a registrului sau pot fi puse fa n fa pe dou pagini (in-folio). Contul poate avea i o form n care debitul s nu fie aezat fa n fa cu creditul, sumele debitoare, creditoare i soldul s fie trecute n coloane alturate n partea dreapt a contului. Iat forma unui asemenea cont:
Contul Documentul Data Fel Nr. Simbol Explicaia
Simbol cont corespon dent

Pagina
D/C

Debit

Credit

Sold

Dac urmrim oglindirea unei categorii de mijloace i n etalon natural, n contabilitatea analitic, se utilizeaz o form adecvat de cont:
Denumirea materialului/ produs/ marf ............................................................................. Dat a Documentul Fel Nr. Cantitatea Unitatea de msur Pre prestabilit
Magazia Nr. codului Pagina (simbol intern) Simbol Pag. cont din coresjurnal pondent

Valoarea Pre unitar Debit Credit Sold Intrat Ieit Stoc mediu

Pentru aplicaii demonstrative putem folosi o form abreviat a contului, astfel:


Debit

Denumirea contului

Credit

25

Existentul iniial din categoria de valori pe care o reflect contul respectiv poart denumirea de sold iniial, existentul final, denumirea de sold final. A debita un cont nseamn a trece o sum de bani n debitul lui. A credita un cont nseamn a trece o sum de bani n creditul lui. Debitarea unui cont se face prin creditarea altui cont sau a mai multor conturi. Un cont se crediteaz prin debitul unui cont sau al mai multor conturi. Sumele ce se nregistreaz n debit sunt sume debitoare, iar cele trecute n credit sunt sume creditoare. Diferena dintre totalul debitului i totalul creditului se numete sold i are natura prii mai mari. Contul se soldeaz sau este balansat atunci cnd cele dou pri ale lui stau n echilibru, totalul sumelor debitoare fiind egal cu totalul sumelor creditoare. Totalul sporirilor i respectiv al reducerilor suferite de o anumit categorie de valori ntr-o perioad determinat poart numele de rulaj. El este debitor sau creditor n funcie de partea contului care a nregistrat modificrile respective. Reguli de funcionare a conturilor. Concepnd contul cu dou pri distincte pentru a putea sistematiza sporirile i, respectiv reducerile s-a creat premiza teoretic pentru dou reguli distincte de funcionare a conturilor. Conform uneia din reguli, debitul va primi soldul iniial i sporirile iar creditul va consemna reducerile i soldul final. Dup o a doua regul de funcionare n debit se vor nscrie reducerile i soldul final, iar n credit soldul iniial i sporirile. Cele dou reguli de funcionare vor arta astfel:
Debit Credit Regula I Sold iniial Sporiri Reduceri Sold final Credit Regula II Sold iniial Reduceri Sporiri Sold final Debit

La ntrebarea dac sistemul de calcul contabil digrafic are nevoie de ambele reguli de funcionare rspunsul este afirmativ. i iat, n principal de ce: opernd cu ambele reguli de funcionare a conturilor, rezervnd una din ele pentru cunoaterea elementelor de activ i alta pentru elementele de pasiv, se creeaz posibilitatea de a separa existenele de activ de cele de pasiv, ntruct acestea apar n conturi n pri diferite. Egalitatea din bilanul iniial Activ = Pasiv se pstreaz sub forma: Solduri iniiale Solduri iniiale = debitoare creditoare Prima regul de funcionare se aplic seriei de conturi care reflect elementele de activ, iar a doua regul celor care oglindesc elementele de pasiv. Aceast atribuire reprezint o convenie la care s-a ajuns prin generalizarea practicii. Pe de alt parte, prin fixarea unor reguli de funcionare diferite pentru seria de conturi care urmresc elementele de activ fa de seria de conturi care reflect elementele de pasiv se creeaz posibilitatea reprezentrii legturilor dintre conturi n cazul micrilor opuse, la fel ca i n cazul micrilor permutative, ca legturi ntre prile conturilor (DEBIT = CREDIT). Se creeaz astfel baza unui control intern al prelucrrii. n fine, aplicarea unor reguli distincte de funcionare creeaz posibilitatea distingerii formale prin conturi a existenelor finale ale elementelor de activ de cele ale elementelor de pasiv. Revenirea la bilan este deci posibil oricnd. n concluzie, conturile de activ funcioneaz dup regula potrivit creia n debit se nscriu soldul iniial i sporirile iar n credit reducerile i soldul final. Conturile de pasiv funcioneaz dup regula potrivit creia n credit se nscriu soldul iniial i sporirile iar n debit reducerile i soldul final. Corespondena conturilor. Pe planul treptei a doua a metodei contabilitii, legturile dintre elementele bilanului, aprute ca urmare a operaiilor economice, vor mbrca forma unor raporturi ntre conturi. n consecin, ntre conturile chemate n funciune sunt posibile patru tipuri de legturi fundamentale i patru tipuri de legturi derivate. Legtura reciproc stabilit ntre conturi ca urmare a influenei operaiei analizate poart numele de corespondena conturilor. Conturile legate ntre ele sunt conturi corespondente.

26

Regulile de funcionare distincte stabilite pentru seria conturilor de activ i respectiv de pasiv fac ca ntotdeauna legtura ntre conturi s se manifeste ca o legtur ntre DEBITUL unui cont sau mai multor conturi i CREDITUL unui cont sau mai multor conturi, astfel nct sumele consemnate n debit s fie ntotdeauna egale cu cele consemnate n credit. Pentru a marca, dintre conturile corespondente, care anume se debiteaz i care se crediteaz s-au folosit, de a lungul timpului modaliti diferite. Acum 500 de ani, i mult timp dup aceea erau n uz dou expresii :Prin i La. Prin aezat n faa unui cont indica debitarea acestuia. Dac n faa contului era aezat expresia La nsemna c acel cont se crediteaz*. n folosirea celor dou expresii se simte influena personificrii conturilor. Locul expresiei La poate fi luat de semnul = (egal). n calculul contabil digrafic semnul = aezat ntre conturile debitoare i conturile corespondente creditoare are dou semnificaii. Una se refer la faptul c ntotdeauna contul nscris n stnga semnului = este contul debitor iar contul nscris n dreapta semnului = este contul creditor. Cea de a doua semnificaie se refer la faptul c ntotdeauna sumele nscrise n conturile debitate (din stnga semnului =) sunt egale cu sumele nscrise n conturile creditate (din dreapta semnului egal), indiferent de operaia economicofinanciar reflectat. Modificrile din cele patru tipuri de egaliti bilaniere fundamentale se vor reflecta, n mod corespunztor, prin patru egaliti contabile fundamentale, astfel: Egalitate bilanier Egalitate contabil fundamental fundamental (1) A + x x = P => (1) + A = - A |x|x|
Dac un element de activ sporete i pasivul rmne neschimbat, un alt element de activ se reduce n aceeai msur. Sporirea nregistrat n debitul unui cont de Activ este egal cu reducerea consemnat n creditul altui cont de Activ.

(2) A = P +x x
Dac un element de pasiv sporete i activul rmne neschimbat, un alt element de pasiv se reduce n aceeai msur.

=>

(2) - P = + P |x|x|
reducerea nregistrat n debitul unui cont de Pasiv este egal cu sporirea consemnat n creditul altui cont de Pasiv.

(3) A + x = P + x
Dac un element de activ sporete i nu se mai modific nici un alt element de activ, atunci un element de pasiv sporete n aceeai msur.

=>

(3) +A = + P |x|x|
Sporirea nregistrat n debitul unui cont de Activ este egal cu sporirea consemnat n creditul unui cont de Pasiv.

(4) A x = P x
Dac un element de activ se reduce i nu se mai modific nici un alt element de activ, atunci un element de pasiv se reduce n aceeai msur.

=>

(4) - P = - A |x|x|
Reducerea nregistrat n debitul unui cont de Pasiv este egal cu reducerea consemnat n creditul unui cont de Activ.

Extinznd raionamentul i asupra modificrilor reflectate de egalitile bilaniere derivate ajungem la patru tipuri de egaliti contabile derivate, dup cum urmeaz: Egalitate bilanier Egalitate contabil derivate derivate (5) A + X x = P + x
Dac un element de activ sporete cu mai mult dect se reduce un alt element de activ, atunci pasivul sporete cu diferena dintre acestea.

=>

(5) + A =

A + P

x x

Sporirea nregistrat n debitul unui cont de Activ este egal cu reducerea consemnat n creditul altui cont de Activ i sporirea din creditul unui cont de Pasiv.

(6) A - X + x = P x
Dac un element de activ se reduce cu mai mult dect sporete un alt element de activ, atunci pasivul se reduce cu diferena dintre acestea.

=>

(6)

+ A = A P

x x

Reducerea nregistrat n debitul unui cont de Pasiv i sporirea din debitul unui cont de Activ este egal cu reducerea consemnat n creditul altui cont de Activ.

Cf. Paciolo, Luca Tratat de contabilitate n partid dubl. Versiune romneasc de prof. univ. dr. doc. D. Rusu i prof. univ. dr. t. Cuciureanu, Iai, Ed. Junimea, 1981, pp. 100-104 i pp. 107-118 27

(7) A + x = P + X x
Dac un element de pasiv sporete cu mai mult dect se reduce un alt element de pasiv, atunci activul sporete cu diferena dintre acestea.

=>

(7)

+ A = +P P

x x

Sporirea nregistrat n debitul unui cont de Activ i reducerea din debitul unui cont de Pasiv este egal cu sporirea consemnat n creditul altui cont de Pasiv.

(8) A x = P - X + x
Dac un element de pasiv se reduce cu mai mult dect sporete un alt element de pasiv, atunci activul se reduce cu diferena dintre acestea.

=>

(8) P =

A + P

x x

Reducerea nregistrat n debitul unui cont de Pasiv este egal cu reducerea consemnat n creditul unui cont de Activ i sporirea din creditul altui cont de Pasiv.

unde cu A s-a notat contul de Activ, cu P contul de Pasiv, cu + i sensul modificrii (sporire, respectiv, reducere). Cele dou coloane finale n care este nscris mrimea modificrii sunt rezervate astfel: prima coloan conturilor debitoare, secunda conturilor creditoare. nregistrarea simultan i la acelai nivel a unei operaii singulare sau a unui grup de operaii inseparabile, dup caz, fie n debitul unui cont sau unor mai multor conturi precum i creditul altui cont sau mai multor conturi poart denumirea de nregistrare dubl. Analiza contabil n vederea stabilirii corespondenei conturilor. Varietatea cauzelor economice, juridice, administrative, naturale etc. explic marea diversitatea a operaiilor singulare i a grupurilor de operaii inseparabile care se cuprind n sfera de studiu a contabilitii. Contactul cercettorului cu aceste operaii este n majoritatea cazurilor, mijlocit de un act scris (document primar, purttor primar de informaii, document justificativ) n care se consemneaz faptul contabilizabil care a avut loc. Pentru realizarea cunoaterii specifice contabilitii i fiecare document justificativ se cerceteaz pentru a se identifica operaia economic, financiar ori de alt natur, care este reflectat prin intermediul lui, dup care, fiecare operaie este supus analizei contabile. Analiza contabil este un demers logic prin care se cerceteaz fiecare operaie n parte cu scopul de a se determina toate elementele necesare n vederea precizrii conturilor corespondente debitoare i creditoare. Urmnd o succesiune logic, analiza contabil caut rspuns la urmtoarele ntrebri: care anume elemente se modific n urma unei operaii singulare sau a unui grup de operaii inseparabile i dintre elementele n cauz care aparin Activului i care aparin Pasivului? ce conturi trebuie s intervin pentru a nregistra micrile respective i din care serie de conturi face parte fiecare cont? n care elemente de Activ i de Pasiv se produc sporiri i n care reduceri? Din rspunsurile la aceste trei ntrebri se rein acele elemente care sunt necesare pentru elaborarea unui silogism prin care se ajunge la partea contului n drept a primi modificarea. Aceste elemente sunt: conturile care intr n funciune; caracterul conturilor: conturi de Activ sau conturi de Pasiv; sensul modificrii: sporire ori reducere; Dup care, n baza regulilor de funcionare a conturilor se deduce: pe care parte a contului se face nregistrarea. Iat un model de analiz contabil: Operaia nr. 1. n baza extrasului de cont se nregistreaz ncasarea contravalorii facturii nr. 1000 de la Clientul C, lei 30.000 RON. Rspunsurile la fiecare din cele trei ntrebri prin care se dimensioneaz demersul n planul analizei contabile sunt: (R1). n urma acestei operaiuni economice singulare se modific elementul de Activ Conturi la bnci n lei concomitent cu modificarea elementului de activ Clieni. (R2) Pentru a reflecta micrile din elementul de Activ Conturi la bnci n lei trebuie s intervin contul de Activ 5121 Conturi la bnci n lei: pentru a reflecta micrilor din elementul de Activ Clieni trebuie s intre n funciune contul de Activ 4111 Clieni.
28

(R3) n elementul de Activ Conturi la bnci n lei se produce o sporire, n elementul de Activ Clieni are loc o reducere. Elementele pe care le reinem din analiz sunt: conturile care intr n funciune: 5121; 4111 caracterul conturilor Activ Activ sensul modificrii + Dup care, n baza regulii de funcionare a conturilor de activ se stabilete: ntruct sporirile la conturile de Activ se nregistreaz n debit, contul 5121 Conturi la bnci n lei va trebui debitat. Pentru c reducerile, la conturile de Activ, se nregistreaz n credit, contul 4111 Clieni va trebui creditat. Deci, corespondena va fi: Conturi la bnci n lei = Clieni Articolul contabil. Rezultatul operaiei de analiz contabil se concretizeaz ntr-un articol contabil. n forma lui complet el cuprinde toate elementele care prezint interes n contabilitate n legtur cu operaia analizat i anume: data; titlul articolului; explicaia; sumele de bani. Data articolului. n aceast parte a articolului contabil se precizeaz data (anul, luna, ziua) cnd se face nregistrarea, care, n mod ideal ar trebui s coincid cu ziua n care are loc efectiv operaia. Titlul articolului este format din simbolul sau denumirea contului ori conturilor debitoare i cea a contului sau conturilor creditoare. Aceast legtur poate fi marcat cu semnul = aezat ntre contul sau conturile debitoare i contul sau conturile creditoare. Titlul articolului este denumit uneori i formul contabil. Dac avem n vedere numrul conturilor corespondente din care este format articolul contabil atunci putem vorbi de: articole contabile simple, articole contabile compuse articole contabile mixte sau complexe. Articolul contabil simplu este acela n care titlul articolului este format dintr-un singur cont debitor i un singur cont creditor. Articolul contabil compus are titlul format fie dintr-un singur cont debitor i dou sau mai multe conturi creditoare, fie din dou sau mai multe conturi debitoare i un singur cont creditor. Articolul contabil complex sau mixt are titlul format din dou sau mai multe conturi debitoare i dou sau mai multe conturi creditoare. De remarcat c numai primele dou feluri de articole contabile ofer posibilitatea cunoaterii cu exactitate a contului sau conturilor corespondente. Explicaia este acea parte a articolului contabil n care se red, prin cuvinte, n mod concis, operaia analizat. Se consider c o explicaie este complet dac conine toate elementele pentru a se putea repeta procesul de analiz contabil. n cadrul ei se va meniona i documentul justificativ (fel, numr, dat) n care este consemnat operaia ce se nregistreaz. Pentru operaiunile care nu au la baz documente justificative i care se refer la stornare, viramente dintr-un cont n altul etc., contabilizri care i-au natere n procesul de prelucrare contabil, documentul justificativ mbrac forma notei de contabilitate. Meniunile referitoare la documentul justificativ se pot constitui i ntro parte distinct a articolului. Sume. n afara textului explicativ, sumele se nscriu i distinct, n coloanele special rezervate, n dreptul conturilor n care urmeaz a se sistematiza. nregistrarea cronologic. Articolele contabile apar nscrise n ordinea calendaristic la care s-au efectuat operaiile reflectate de ele ntr-un registru care poart numele de jurnal. n Romnia, Registruljurnal este un document contabil obligatoriu cu regim de nregistrare la organele fiscale n care se nregistreaz zilnic, n mod cronologic, operaie cu operaie, fr spaii libere, toate articolele contabile. Operaiile de aceeai natur, realizate n acelai loc de activitate
29

(atelier, secie etc.) i n cursul aceleiai zile, pot fi recapitulate ntr-un document centralizator. Registrul-jurnal se prezint n dou variante: cu 8 coloane i cu 10 coloane. Modelul cu 10 coloane difer fa de cel cu 8 coloane prin faptul c rezerv pentru sume patru coloane: dou pentru sume pariale (debitoare i creditoare) i dou pentru sume totale (debitoare i creditoare). Modelul cu 8 coloane se prezint astfel:
Nr. Data Documentul crt. nregistrrii (felul, nr., data)
1 2 3

Explicaii
4

Simbol conturi Sume Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare


5 6 7 8

n scopuri didactice se poate folosi urmtorul model de jurnal: 1. cont debitor Data = cont creditor suma debitoare Explicaie suma creditoare

Pentru a marca nceputul exerciiului financiar i n registrul cronologic, bilanul iniial este supus unei operaii de analiz contabil n vederea descompunerii lui n conturi. Rezultatul acestei analize se concretizeaz fie n dou articole compuse, formulate n jurnal, unul pentru deschiderea conturilor de activ, altul pentru deschiderea conturilor de pasiv; fie intr-un articol contabil complex sau mixt n care corespondena se stabilete ntre conturile de activ care se debiteaz cu soldul iniial si conturile de pasiv care se crediteaz cu soldul iniial. Atunci cnd se redacteaz articole compuse, contul corespondent folosit este 891 Bilan de deschidere. Spre deosebire de celelalte conturi, acesta este un mijloc auxiliar de calcul ntruct nu urmrete evoluia nici unei categorii de valori, ci situaia patrimoniului la nceput de exerciiu. Dup consemnarea deschiderii conturilor de activ i de pasiv, n jurnal se nscriu, n continuare, toate articolele contabile rezultate n urma analizei operaiilor care au avut loc n cursul perioadei. Jurnalul, n care Bilanul de la care s-a plecat n demonstrarea esenei reprezentri cifrice a micrilor de valori este descompus n conturi, iar tipurile de operaiuni singulare i tipurile de grupuri de operaiuni economice inseparabile apar consemnate sub form de articole contabile se prezint astfel:
1 % 213
Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii

891

250.000 20.000

750.000

214
Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor materiale i umane i alte active corporale

302
Materiale consumabile

15.000 25.000 250.000 40.000 15.000 20.000 40.000 60.000 15.000 30

303
Materiale de natura obiectelor de inventar

371
Mrfuri

4111
Clieni

413
Efecte de primit de la clieni

425
Avansuri acordate personalului

456
Decontri cu acionarii (asociaii) privind capitalul

5121
Conturi la bnci n lei

5311
Casa n lei

nregistrat, descompunerea Activului n conturi

891

% 1011
Capital subscris nevrsat

750.000

40.000 460.000 45.000 25.000 50.000 50.000 10.000 45.000 10.000 15.000

1012
Capital subscris vrsat

1061
Rezerve legale

121
Profit i pierdere

281
Amortizri privind imobilizrile corporale

401
Furnizori

403
Efecte de pltit

421
Personal-salarii datorate

462
Creditori diveri

5191
Credite bancare pe termen scurt

nregistrat, descompunerea conturi = 3 5121


Conturi la bnci n lei

Pasivului n 456 40.000 40.000


+A = A

Decontri cu acionarii (asociaii) privind capitalul

nregistrat, conform extrasului de cont, ncasarea de la asociai a sumei de 40.000 RON reprezentnd aportul subscris i nevrsat. 4 1011 = 1012
Capital subscris nevrsat Capital subscris vrsat

40.000

40.000

P = +P

nregistrat trecerea la capital subscris vrsat a sumei de 40.000 RON reprezentnd capitalul subscris ncasat. = 1621 5 5121
Conturi la bnci n lei Credite bancare pe termen lung

50.000

50.000

+ A = +P

nregistrat, conform extrasului de cont, ncasarea unui credit bancar pe termen lung de 50.000 RON. = 5121 6 5191
Credite bancare pe termen scurt Conturi la bnci n lei

15.000

15.000

P = A

nregistrat, conform extrasului de cont, rambursarea creditului bancar pe termen scurt de 15.000 RON. 7 413
Efecte de primit de la clieni

% 4111
Clieni

12.000

472
Venituri nregistrate n avans

A 10.000 + A = + P 2.000

Se nregistreaz biletul la ordin n sum de 12.000 RON, primit de la clientul C n contul creanei ajuns la termenul de ncasare de 10.000 RON. = 213 8 % Instalaii tehnice, mijloace de 658
Alte cheltuieli de exploatare transport, animale i plantaii

4.000 6.000

10.000 + A = A P

281
Amortizri privind imobilizrile corporale

nregistrat, conform procesului verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe, scderea din gestiune a unui utilaj cu 31

valoare de intrare de 10.000 RON i o amortizare calculat pn la data casrii de 6.000 RON. = 403 9 % Efecte de pltit 471
Cheltuieli nregistrate n avans

3.000 15.000

18.000 + A = +P P

401
Furnizori

nregistrat biletul la ordin emis n favoarea furnizorului F cu scadena peste o lun, pentru suma de 18.000 RON, n contul unei datorii de 15.000 RON. 10 421
Personal - salarii datorate

% 425
Avansuri acordate personalului

32.000

4312
Contribuia personalului la asigurrile sociale

A 20.000 P = + P 525,15 315 45 314,85

4314
Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate

4372
Contribuia personalului la fondul de omaj

444
Impozitul pe venituri de natura salariilor

nregistrat reinerile efectuate pe statul de plat al salariilor de 32.000 RON reprezentnd avans chenzinal 20.000 RON, contribuia personalului la asigurrile sociale de 525,15 RON, contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate de 315 RON, contribuia personalului la fondul de omaj 45 RON i impozit pe venituri de natura salariilor 314,85 RON. TOTAL RULAJ

217.000

217.000

nregistrarea sistematic. Din jurnal nu se poate cunoate, n mod nemijlocit, evoluia elementului de activ ori a elementului de pasiv care ne intereseaz i care a suferit modificri n cursul perioadei. Pentru a se realiza aceast cunoatere, fiecrui cont pus n funciune i se deschide o partid a sa unde pe lng soldul iniial (dac este cazul) se colecteaz n debit i respectiv n credit toate micrile ce privesc acel cont i care apar dispersate n diverse articole contabile n jurnal. Totalitatea acestor partizi formeaz registrul sistematic al contabilitii, cunoscut cel mai adesea sub numele de Cartea-mare sau Maestru-principal. Dup sistematizarea, pentru fiecare cont n parte, a soldului iniial, a sporirilor i a reducerilor suferite n cursul perioadei putem, prin prelucrare, s determinm i alte mrimi, cum ar fi: rulajul debitor, rulajul creditor, totalul sumelor debitoare, totalul sumelor creditoare, soldul final. Dac avem n vedere nregistrrile n jurnal, un extras din Cartea mare, n form abreviat care se refer la primele trei conturi de Activ i respectiv, la primele trei conturi de Pasiv puse n funciune se prezint astfel:
D [1012] Rd Tsd Sfc 1011 40.000 40.000 40.000 C 40.000 Sic Rc 40.000 Tsc D 1012 C 460.000 Sic 40.000 [1011] 40.000 Rc 500.000 Tsc

Rd Tsd Sfc C D Sid Rd 32

500.000 213 250.000 -

D Rd -

1061 45.000 Sic Rc

C 4.000 [658] 6.000 [281] 10.000 Rc

Tsd Sfc D Sid Rd Tsd

45.000 214 20.000 20.000

45.000 Tsc

Tsd

250.000

10.000 Tsc 240.000 Sfd C Rc Tsc 15.000 Sfd

C Rc Tsc 20.000 Sfd

D Sid Rd Tsd

302 15.000 15.000

Feluri de conturi. Conturi sintetice i conturi analitice. Procesul de cunoatere presupune ridicarea de la singular, prin particular, la general i nelegerea singularului n lumina generalului i a particularului. n contabilitate mijlocul principal pentru realizarea acestui demers l reprezint contul. Contul poate servi, pentru reflectarea unei clase alctuit din mulimea elementelor de activ ori de pasiv cu aceleai note eseniale sau pentru a oglindi situaia i evoluia unei submulimi a unei asemenea clase i a unei subdiviziuni a acesteia din urm pn se ajunge la specia infim, adic ultima specie n ordinea determinrii, care nu subordoneaz alte specii ci se refer numai la indivizi. Pentru cunoaterea maselor patrimoniale n determinarea lor de clase ori subclase avem conturile sintetice de gradul I (simbolizate n Planul de conturi general al agenilor economici cu un simbol alctuit din 3 cifre) ori gradul II (simbolizate n Planul de conturi general al agenilor economici cu un simbol alctuit din 4 cifre). Pentru cunoaterea maselor patrimoniale subordonate acestora pn la specia infim avem conturile analitice. Ele reflect din treapt n treapt speciile unui gen, pn la specia infim. Atunci cnd obiectul contului analitic l formeaz o mulime de mijloace, n determinrile ei de specie infim, exprimarea valoric se poate completa cu exprimarea cantitativ n etalon natural sau natural-convenional. Contul analitic funcioneaz dup aceeai regul ca i contul sintetic al crui spe este. Atunci cnd exprimarea se face n bani, raportul ntre contul sintetic i conturile analitice, de pe aceeai treapt de determinare subordonate lui este ca de la ntreg la pri. Suma prilor trebuie s fie egal cu ntregul pentru fiecare din mrimile reflectate prin cont (sold iniial, micri debitoare, micri creditoare, total sume debitoare, total sume creditoare, sold final). Centraliznd cele mai semnificative date din conturile analitice aflate pe aceeai treapt de determinare se obine o sintez la nivel de cont sintetic care s-a obinuit a se chema Balan de verificare analitic. Modelul unei Balane analitice a valorilor materiale se poate prezenta astfel: Balana analitic a valorilor materiale la data de .
Cod Stoc iniial Cantitate Stoc Intrat Ieit final Valoare Pre Sold Sold unitar iniial Intrat Ieit final

Atunci cnd conturile analitice se in numai n etalon monetar, modelele de conturi i balana analitic de verificare se simplific n mod corespunztor. Din cadrul lor lipsesc coloanele rezervate cantitilor, unitilor de msur i preurilor unitare. 1.11. CALCULE PERIODICE DE SINTEZ A TREIA TREAPT A METODEI CONTABILITII n procesul de ridicare de la particular la general, gndirea contabil nu se oprete doar la ceea ce se realizeaz prin contul analitic i contul sintetic ci concepe i alte sinteze asupra grupului de fapte i categoriilor de fenomene reflectate ntr-o prim etap prin sistemul de conturi. Sintezele la care facem referire pot privi o parte nsemnat a universului materiei contabile sau universul n ntregimea sa. Noul spor de cunoatere se realizeaz prin calculaia costurilor, calculaia rezultatelor, situaia modificrilor capitalului propriu, sistemul balanelor de verificare, bilan, situaia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note explicative. Privit n unitatea ei, metoda contabilitii trebuie s cuprind ntreaga perspectiv dinamic i aciunea spre construcii noi prin valorificarea experienei trecutului i prevederea viitorului curs

33

al faptelor i fenomenelor de domeniul contabilitii. n acest sens, n metoda contabilitii trebuie cuprinse att analiza comparativ ct i calculul previzional. Calculaia costurilor. Aceast sintez a contabilitii se realizeaz n cadrul contabilitii de gestiune i presupune la nivelul agenilor economici din Romnia o retratare a cheltuielilor de exploatare cu ajutorul conturilor din clasa 9 Conturi de gestiune a Planului de conturi general. Cu acest prilej se urmrete n principal o delimitare ntre costurile produselor i serviciilor care vor tranzita conturile de stocuri din clasa 3 a contabilitii financiare i vor fi legate de vnzarea acestor produse sau servicii i costurile perioadei (cheltuielile fixe rezultnd din subactivitate, cheltuielile cu rebuturile, cheltuielile generale de administraie, cheltuieli indirecte care nu se repartizeaz n costul produsului) i care vor fi nregistrate n rezultatul exerciiului n care au fost efectuate, fr a se stabili sau a se cuta vreo legtur cu vnzrile i celelalte venituri. n calcula]ia costurilor s-au cristalizat mai multe metode dintre care amintim: metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda tarif-or-main metoda standard cost, metoda ABC, metoda Just-in-time, metoda direct-costing. La acestea se adaug metodele de repartizare a cheltuielilor indirecte (metoda repartizrii globale, metoda repartizrii prin diviziune cu ajutorul cifrelor de echivalen, metoda suplimentrii - cu trei variante: varianta cu coeficient unic, varianta cu coeficieni multipli i varianta cu coeficieni selectivi).n demersul pe care l presupune calculaia contabil a costurilor trebuie respectate regulile: delimitarea n timp a cheltuielilor de producie; separarea cheltuielilor de producie de consumaiunile neutre accidentale i cu caracter special; individualizarea cheltuielilor pe produs; inventarierea produciei nefinite i delimitarea cheltuielilor aferente ei Calculaia rezultatelor (Contul de profit i pierdere) dei se realizeaz n cadrul contabilitii financiare, se sprijin i pe mrimile furnizate acesteia de contabilitatea de gestiune (cu privire la costurile produselor i serviciilor i la costurile perioadei). Ceea ce se urmrete prin aceast sintez este cunoaterea imaginii fidele, clare i complete a rezultatelor perioadei, rezultate degajate prin compararea, pentru aceeai perioad de timp (luna, respectiv anul) a eforturilor (cheltuielilor) i a efectelor (veniturilor). n contabilitatea financiar a agenilor economici din Romnia, servesc acestui scop clasele: 6 Conturi de cheltuieli i 7 Conturi de venituri care permit ca prin agregare s se cunoasc veniturile din exploatare; cheltuielile de exploatare; rezultatul din exploatare (profit ori pierdere); veniturile financiare, cheltuielile financiare; rezultatul financiar (profit ori pierdere) rezultatul curent (profit ori pierdere); veniturile extraordinare; cheltuielile extraordinare; rezultatul extraordinar (profit ori pierdere); rezultatul total (profit ori pierdere); impozitul pe profit (dac e cazul); rezultatul net (profit ori pierdere). Situaia modificrilor capitalului propriu reprezint o component a situaiilor financiare anuale obligatoriu de ntocmit de ctre persoanele juridice care aplic Standardele Internaionale de Contabilitate. n cadrul ei sunt prezentate: soldurile de la nceputul exerciiului financiar; sumele transferate n sau din cont n timpul exerciiului financiar; natura, sursa sau destinaia oricror asemenea transferuri; precum i suma rmas la sfritul exerciiului financiar din capitalul social, primele de capital, rezervele, rezultatul reportat i rezultatul exerciiului. Balanele de verificare sintetice sunt sinteze ale contabilitii prin care se centralizeaz cele mai semnificative date din sistemul de conturi i prin care se controleaz preluarea complet a micrilor de valori din registrul cronologic (Jurnal) n registrul sistematic (Cartea mare) i prelucrarea logico-formal corect a nregistrrilor. n funcie de natura datelor centralizate, avem mai multe tipuri de balane de verificare i anume: pe solduri finale; pe total sume i solduri finale; pe rulaj; cu patru egaliti; cu cinci egaliti i balana de verificare ah. a) Balana de verificare pe solduri finale centralizeaz din Cartea mare, pentru fiecare cont n parte, soldul final debitor ori creditor, dup caz. Ea arat ceea ce ar trebui s mai existe din fiecare element activ i de pasiv a cror evoluie a fost urmrit prin sistemul de conturi. Din ea putem cunoate mrimea i structura activului i a pasivului. Modelul unei asemenea balane de verificare se prezint astfel:
Balana de verificare pe solduri finale
Simbo l cont

Denumirea conturilor 34

Solduri finale Debitoare Creditoare

Capital subscris vrsat Rezerve legale Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 240.000 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale 20.000 302 Materiale consumabile 15.000 .. .. TOTAL 764.000 Sfd = Sfc Unde: Sfd = Total sold final debitor; Sfc = Total sold final creditor

1012 1061 213

500.000 45.000 .. 764.000

b) Balana de verificare pe total sume i solduri finale centralizeaz din Cartea mare, pentru fiecare cont n parte, totalul sumelor debitoare, totalul sumelor creditoare i soldul final. ntr-un asemenea model de balan de verificare ntlnim dou egaliti: Total sume debitoare de Total sume creditoare de la = la finele perioadei (Tsd) finele perioadei(Tsc) Total solduri finale Total solduri finale creditoare = debitoare(Sfd) (Sfc) c) Balana de verificare pe rulaj preia din Cartea mare, pentru fiecare cont n parte, soldul iniial, rulajul debitor i rulajul creditor i soldul final. Rulajul poate fi al lunii sau al perioadei. Pe lng faptul c reproduce evoluia elementului de activ ori de pasiv care face obiectul contului respectiv, tabloul sinoptic permite comparaii de ansamblu ntre situaia de la nceputul perioadei i cea de la finele ei caracteriznd totodat micrile de valori din cursul perioadei. Modelul unei asemenea balane de verificare se prezint astfel:
Balana de verificare pe rulaj
Simb Denumirea Solduri iniiale Micri Solduri finale cont conturilor Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare 1011 Capital subscris nevrsat 40.000 40.000 1012 Capital subscris vrsat 460.000 40.000. 500.000 1061 Rezerve legale 45.000. 45.000 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 250.000 10.000 240.000 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale 20.000 20.000
TOTAL 750.000 750.000 217.000 217.000 764.000 764.000

Sid = Sic

Rd = Rc

Sfd = Sfc

Este, aa cum rezult din cele prezentate, o balan de verificare cu trei egaliti. d) Balana de verificare cu patru egaliti centralizeaz din Cartea mare, pentru fiecare cont n parte, n funcie de model: fie soldurile de la nceputul anului (debitoare i creditoare dup caz), micrile de la nceputul anului pn la finele lunii precedente (debitoare i creditoare), micrile lunii n curs (debitoare i creditoare), soldul final (debitor sau creditor dup caz), fie soldurile de la nceputul anului (debitor ori creditor dup caz), micrile cumulate (debitoare i creditoare), totalul sumelor la sfritul perioadei (debitoare i creditoare) i soldul final (debitor ori creditor), fie: total sume precedente (debitoare i creditoare), rulajele lunii curente (debitoare i creditoare), total sume (debitoare i creditoare) i sold final (debitor i creditor, dup caz).
35

e) Balana de verificare cu 5 egaliti centralizeaz cel mai adesea, pentru fiecare cont n parte: soldul iniial (debitor ori creditor, dup caz); micrile cumulate pn la finele lunii precedente (debitoare i creditoare); micrile lunii n curs (debitoare i creditoare), total sume la finele lunii curente (debitoare i creditoare), soldul final (debitor ori creditor, dup caz). f) Balana de verificare ah este o sintez n care ntlnim aceleai serii de egaliti ca i n balana de verificare pe rulaj dar, spre deosebire de aceasta, micrile debitoare sunt desfurate pe conturi corespondente creditoare, iar micrile creditoare sunt desfurate pe conturi corespondente debitoare. Modelul acestei balane de verificare se prezint astfel:
Balana de verificare ah (model)
Simbol cont Conturi debitoare
Solduri iniiale creditoare 1011 Capital subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat 1061 Rezerve legale .... .... 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale 302 Materiale consumabile .... ... Total micri creditoare Solduri finale debitoare

Conturi creditoare

Solduri iniiale debitoare


750.000 ...

1011

1012

1061

....

213

214

302

....

Total micri debitoare

Solduri finale creditoare

40.000

460.000 40.000

45.000

40.000 500.000 45.000

250.000

20.000 15.000 ... 40.000 10.000 240.000 20.000 15.000

217.000 764.000

n afara funciei de cunoatere, n calitate de sintez asupra mrimilor coninute n modelul de balan de verificare respectiv, aceasta este i un principal mijloc de control al aspectului formal al modului cum s-a realizat consemnarea n registrul cronologic (Jurnal) i mai apoi, preluarea i prelucrarea sumelor n registrul sistematic (Cartea mare) i, de aici, n Balana de verificare. Erorile sunt semnalate de faptul c nu se obin egalitile proprii fiecrui tip de balan de verificare. Ele pot fi introduse n sistemul de prelucrare nc din momentul formulrii articolelor compuse n Jurnal cnd n acelai articol nu s-a respectat egalitatea ntre sumele nscrise n debit i cele consemnate n creditul conturilor corespondente. Alte momente n care pot s apar erori care s duc la tirbirea egalitilor pe care trebuie s le conin Balana de verificare sunt: totalizarea greit a sumelor din coloanele de rulaj ale balanei de verificare; prelucrarea eronat a rulajelor din partida deschis contului sintetic n Cartea mare pentru a fi trecut n coloana de rulaj a balanei de verificare; stabilirea greit a rulajului contului n Cartea mare; sumele din articolul contabil au fost preluate n registrul sistematic numai pentru o parte din conturile puse n funciune; preluarea spre sistematizare a altor sume dect cele nscrise n articolul contabil. Programele informatice elimin multe din aceste erori. Cu ajutorul balanelor de verificare nu pot fi semnalate acele erori care nu duc la alterarea egalitilor. Ele sunt de fond datorate: debitrii i creditrii conturilor interesate n Jurnal i Cartea mare cu sume egale dar inexacte; corespondenei greite a conturilor n articolele de Jurnal, de unde erorile strbat i n Cartea mare i n Balana de verificare; nregistrrii greite de sume n conturile Crii mari care prin compensare nu duc la tirbirea nici uneia din corelaiile specifice balanelor de verificare. Bilanul. Cunoaterea realizat prin bilan nu poate fi suplinit de cea oferit de coloanele de solduri finale debitoare i creditoare ale balanei de verificare. n procesul de cunoatere fundamentat de tiina contabilitii, bilanul este conceput ca fiind sinteza n msur s ofere imaginea fidel clar i complet asupra patrimoniului unei entiti economico-sociale la care se ajunge prin aplicarea cu bun credin a regulilor de evaluare a principiilor i conveniilor contabile
36

n procesul de reflectare a operaiunilor contabilizate ce privesc activitatea desfurat n cursul perioadei. Ele se continu n cadrul lucrrilor de nchidere a exerciiului. Situaia fluxurilor de trezorerie este o component a situaiilor financiare anuale obligatorie pentru ntreprinderile care aplic Standardele Internaionale de Contabilitate. Pentru persoanele juridice care sunt obligate doar la ntocmirea unor situaii financiare simplificate ntocmirea acestei sinteze este facultativ. Situaia fluxurilor de trezorerie folosit mpreun cu celelalte componente ale situaiilor financiare aduce informaii n legtur cu modul cum ntreprinderea genereaz i folosete numerarul si echivalentul de numerar. Din ea se pot desprinde informaii utile pentru evaluarea capacitii ntreprinderii de a genera numerar i echivalente de numerar i necesitile ntreprinderii de a utiliza acele fluxuri de numerar. Fluxurile de numerar sunt grupate pe cele trei tipuri de activiti: activiti de exploatare, activiti de investiii i activiti de finanare. n elaborarea situaiei fluxurilor de trezorerie se poate folosi una din urmtoarele dou metode: metoda direct i metoda indirect. Metoda direct furnizeaz informaii ce sunt folositoare n estimarea fluxurilor de numerar viitoare, i care nu sunt disponibile prin metoda indirect. n cadrul metodei directe sunt prezentate clasele majore de pli i ncasri brute n numerar care pot fi obinute din nregistrrile contabile ale ntreprinderii sau prin ajustarea vnzrilor, costului acestora i a altor elemente n contul de profit i pierdere cu modificrile pe parcursul perioadei ale stocurilor, creanelor i datoriilor din exploatare, ale altor elemente dect numerarul, precum i cu alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de numerar din investiii sau finanare. Prin metoda indirect fluxul de numerar net din activiti de exploatare este determinat prin ajustarea profitului net i pierderii cu efectele tranzaciilor ce nu au natura de numerar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din exploatare trecute sau viitoare i elementele de venituri i cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiii sau finanri. Politici contabile i note explicative reprezint o component a situaiilor financiare anuale obligatoriu de ntocmit de ctre toate persoanele juridice. Aici sunt prezentate politicile contabile adoptate de ntreprindere pentru a determina valorile elementelor din bilan, ale profitului sau pierderii aferente fiecrui exerciiu, ale fluxurilor de trezorerie i modificrilor capitalului propriu. Notele explicative conin informaii suplimentare relevante pentru necesitile utilizatorilor, n ceea ce privete poziia financiar i rezultatele obinute. Fiecare element semnificativ din bilan, din contul de profit i pierdere, din situaia fluxurilor de trezorerie i din situaia modificrilor capitalului propriu trebuie s fie nsoite de o trimitere la nota care cuprinde informaii legate de acel element semnificativ. Pentru elementele menionate n notele explicative se va prezenta, de regul, i suma corespunztoare anului precedent celui la care se refer acestea. Ea trebuie ajustat n situaia n care nu este comparabil. n notele explicative se regsesc i informaii care vin n completarea bilanului i a contului de profit i pierdere cum sunt cele ce se refer la detalii privind salarizarea administratorilor i directorilor, detalii privind salariaii. Analiza comparativ. Prin procesul de analiz comparativ se urmrete sesizarea relaiilor structurale i relaiilor cauz-efect. Dup determinarea elementelor, factorilor i cauzelor fenomenului studiat i stabilirea corelaiilor dintre factori i fenomenul analizat ori a corelaiilor dintre diferii factori procesul de analiz se continu cu msurarea influenelor diferitelor elemente i factori. Rezultatul analizei se concretizeaz n concluziile i aprecierile asupra activitii din sfera cercetat i elaborarea msurilor care constituie coninutul deciziilor menite s asigure o folosire optim a mijloacelor i resurselor i creterea eficienei activitii n viitor. Calculul previzional n contabilitate. Ca oricare alt tiin i contabilitatea asigur pentru domeniul ei n afara condensrii de cunotine i explicrii cauzale a fenomenelor i faptelor cuprinse n obiectul ei i prevederea viitorului curs al acestora. Prognoza sau previziunea contabil nu este altceva dect precizarea unei dezvoltri viitoare pe baza examinrii critice a trecutului i prezentului. Prediciile se fac, de regul, asupra unor structuri reprezentate prin modele. Previziunea trebuie privit ca un proces unitar, n mai multe trepte, al crui rezultat l reprezint cunoaterea desfurrii viitoare a fenomenelor. Rezultatul n legtur cu evoluia viitoare este de

37

fapt prognoza. Independent de tehnica aleas, n elaborarea unei prognoze trebuie s se treac prin urmtoarele etape: (a) culegerea informaiilor; (b) alegerea unui model; (c) calculul coeficienilor iniiali; (d) proiecia modelului; (e) actualizarea proiecie; (f) controlul. ntrebri recapitulative pentru verificarrea cunotinelor: 1. Ce este obiectul propriu unei tiine? 2. Cum poate fi definit obiectul contabilitii? 3. Enumerai principalele entiti obligate s organizeze i s conduc contabilitate proprie. 4. Care sunt atributele care caracterizeaz persoana juridic a unei entiti patromoniale? 5. Ce este exerciiul financiar? 6. Care este esena contabilitii de angajamente? 7. Care este esena contabilitii de trezorerie(de cas)? 8. Enunai pricipalii utilizatori interni i externi ai informaiei contabile i precizai direciile de valorificare a acestei resurse n procesul decizional? 9. Cum poate fi definit sistemul de contabilitate n partid dubl? 10. Enumerai pricipiile contabile i prezentai coninutul acestora. 11. Clasificai activele i pasivele. 12. Definii i exemplificai : imobilizrile, mijloacele cisrculante, capitalurile proprii, datoriile etc. 13. Ce este metoda contabilitii? 14. Enumerai treptele metodei contabilitii; 15. Ce nelegei prin noiunea de activ i pasiv? 16. Prezentai n sintez structura activului bilanier; 17. Prezentai n sintez structura pasivului bilanier; 18. Enunai silogismul aferent relaiei bilaniere de forma..... i exemplificai cu o operaiune adecvat; 19. Ce sunt micrile contabile permutative, dar opuse? 20. Cum poate fi definit contul? 21. Care sunt i ce semnific fuciile contului? 22. Ce nelegei prin cont sintetic? 23. Ce corelaii exist ntre conturile sintetice i cele analitice subordonate? 24. Care sunt regulile de funcionare ale conturilor? 25. Ce este analiza contabil? 26. Care sunt etapele analizei contabile? 27. Care sunt ntrebrile corespondenei conturilor? 28. Definii articolul contabil i precizai structura acestuia: 29. Cum clasificai articolele contabile(cu exemple practice)? 30. Enunai calculele periodice de sintez; 31. Precizai erorile care pot(nu pot) fi descoperite cu ajutorul balanelor de verificare?

38

CAPITOLUL 2. DOCUMENTE JUSTIFICATIVE N CONTABILITATE OBIECTIVE: n acest capitol se regsesc informaii referitoare la : definiia, coninutul i structura documentelor economice(justificative); clasificarea documentelor justificative; tipizarea i verificarea documentelor; reconstituirea, arhivarea i pstrarea documentelor economice. Antenele prin care se ia cunotin n contabilitate cu operaiile economice ntreprinse sunt documentele. 2.1. NOIUNEA, IMPORTANA, CONINUTUL I NTOCMIREA DOCUMENTELOR JUSTIFICATIVE. ntemeierea nregistrrilor n contabilitate pe baza unor acte scrise ntocmite la locul i n momentul n care se produc operaiile contabilizate fac din ele documente justificative ale acestor reflectri. n acest sens documentul justificativ poate fi definit ca actul scris ntocmit pentru consemnarea la origine a operaiunilor contabilizabile servind ca dovad a nfptuirii acestora. Fundamentarea nregistrrilor n contabilitate pe baza documentelor justificative asigur contabilitii fora probant n raporturile cu terii, documentele justificative fiind folosite, n caz de litigiu, drept mijloc de prob n justiie. Documentele justificative au o influen nemijlocit asupra exactitii datelor contabile, a gestiunii, a controlului i a acurateei stabilirii rspunderii materiale a persoanelor vinovate de risip, lipsuri, sustrageri. nscrisurile care stau la baza nregistrrilor n contabilitate pot dobndi calitatea de document justificativ numai n cazurile n care furnizeaz toate informaiile prevzute n normele legale n vigoare. Elementele principale pe care trebuie s le cuprind un document justificativ sunt: denumirea documentului; denumirea i sediul persoanei juridice care ntocmete documentul; numrul documentului i data ntocmirii acestuia; menionarea prilor care particip la efectuarea operaiei economice i financiare (cnd este cazul); coninutul operaiei economice i financiare, iar atunci cnd este necesar i temeiul legal al efecturii ei; datele cantitative i valorice aferente operaiei economice i financiare efectuate; numele i prenumele, precum i semnturile persoanelor care le-au ntocmit, ale persoanelor cu atribuii de control financiar preventiv i ale persoanelor n drept s aprobe operaiile respective, dup caz; alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiilor n documente justificative. nscrierea datelor n documente se face cu cerneal, cu past de pix, cu maina de scris sau cu ajutorul tehnicii de calcul, dup caz, nefiind admise tersturi sau alte asemenea procedee i nici lsarea de spaii libere ntre operaiile nscrise n acestea. Pentru a reduce numrul nscrierilor n conturi nregistrrile n contabilitatea sintetic i analitic se pot face i pe baza unor centralizatoare (documente derivate) n care sunt nscrise mai multe documente justificative al cror coninut se refer la operaii de aceeai natur i din aceeai perioad. n cazul operaiilor pentru care nu se ntocmesc documente justificative, ca, de exemplu stornrile ori transferurile dintr-un cont n altul cu prilejul calculaiei costurilor ori nchiderii conturilor de venituri i cheltuieli etc. nregistrrile n contabilitate se fac pe baz de nota de contabilitate.

39

2.2. RAIONALIZAREA, TIPIZAREA I CLASIFICAREA DOCUMENTELOR CARE SERVESC CA BAZ PENTRU NREGISTRAREA N CONTABILITATE. Volumul important de munc pe care l reclam documentarea i ntocmirea documentelor explic preocuprile permanente pentru raionalizarea documentrii i a documentelor, adic pentru gsirea cilor de cretere a productivitii muncii i de reducere a costurilor n acest domeniu. Ci pentru realizarea acestui obiectiv sunt: unificarea i tipizarea documentelor, precum i folosirea formularelor. Documentele care servesc la cunoaterea operaiunilor contabilizate cunosc o mare varietate. Ele pot fi clasificate: dup destinaie, dup coninut i dup locul ntocmirii lor. Dup destinaie documentele pot fi clasificate n: documente de dispoziie; documente de execuie; documente combinate i documente contabile. Documentele contabile sunt acele documente care se ntocmesc n cadrul compartimentului contabilitii pe baza documentelor justificative, pentru a nlesni i accelera nregistrarea operaiilor contabilizabile n conturi. Dup coninut documentele justificative pot fi mprite n documente primare i documente centralizatoare. Dup locul ntocmirii, documente justificative se mpart n: documente externe i documente interne. Primele sunt primite din afar de la corespondenii unitii. Cele din a doua categorie se ntocmesc n cadrul ntreprinderilor putnd circula, nu numai n cadrul acesteia ci i n afara ei. 2.3. VERIFICAREA DOCUMENTELOR. PROCEDEE DE RECTIFICARE A ERORILOR DIN DOCUMENTE. Avnd rolul de a mijloci introducerea datelor n fluxul de prelucrare i informare contabil, n vederea obinerii unor informaii veridice, documentele primare sunt supuse unor verificri sub diverse aspecte i la diverse momente. Dup momentul n care se efectueaz, verificarea documentelor justificative poate fi: preventiv, adic nainte ca operaia dispus s aib loc; operativ adic n timpul efecturii operaiilor economico-financiare i postoperativ, adic dup efectuarea operaiei contabilizate. Dup aspectele supuse controlului distingem: verificarea formei, verificarea calculelor i verificarea fondului. Din punct de vedere al formei se urmrete dac s-a folosit formularul corespunztor naturii operaiei respective (n cazul documentelor tipizate) precum i dac documentul conine toate elementele eseniale care trebuie s se regseasc n structura unui document netipizat; dac formularul a fost completat cu toate datele variabile prevzute i (dup caz) cu toate semnturile de ntocmire, vizare, aprobare i de confirmare necesare. n documentele care conin calcule se verific exactitatea acestora. Verificarea de fond a documentelor se refer la legalitatea, realitatea, oportunitatea, necesitatea i economicitatea operaiei consemnate. Erorile constatate cu ocazia ntocmirii i verificrii documentelor justificative se corecteaz prin tierea cu o linie a textului sau cifrei greite, astfel nct acestea s poat fi i dup aceea citit, urmat de nscrierea deasupra a textului sau cifrei corecte. Corectura se face pe fiecare din exemplarele documentului justificativ greit i se confirm prin semntura persoanei sau persoanelor care au ntocmit documentul respectiv, menionndu-se i data cnd a avut loc aceasta. La corectarea documentelor care se refer la operaii de predareprimire a unor valori materiale este necesar confirmarea prin semntur a predtorului i primitorului. n documentele n baza crora se primete, se elibereaz sau se justific numerarul precum i n cele pentru care indicaiile de completare prevd asemenea restricii, corecturile nu sunt admise sub nici o form. Asemenea documente se anuleaz i se pstreaz ca atare. 2.4. CIRCULAIA DOCUMENTELOR Drumul pe care l parcurg documentele din momentul emiterii sau al intrrii lor n unitatea patrimonial i pn la clasarea lor n arhiv reprezint circulaia documentelor. Raionalizarea n
40

aceast materie vizeaz: analiza judicioas a operaiilor ce trebuie executate n legtur cu fiecare document; fixarea unui traseu optim; normarea timpului necesar pentru emiterea, completarea, semnarea, verificarea i nregistrarea lui; eliminarea reinerilor inutile n cadrul compartimentelor; corelarea termenelor de transmitere a documentelor la unitile de informatic cu programele de lucru ale acestora, stabilirea rspunderilor concrete ce revin lucrtorilor implicai n acest circuit. n acest scop se recomand ca directorul financiar-contabil, contabilul ef sau o alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie s ntocmeasc graficul de circulaie a documentelor justificative care se aprob de administrator, ordonatorul de credite sau persoana care are obligaia gestionrii patrimoniului. Graficul de circulaie a documentelor justificative, la ntocmirea cruia trebuie s se in seama de normele de utilizare a formularelor, este necesar s conin: denumirea documentelor, persoanele care poart rspunderea ntocmirii lor, data ntocmirii i termenul stabilit pentru predarea documentelor, numrul de exemplare i destinaia acestora, precum i alte elemente care se apreciaz ca necesare. Indiferent de modul de prezentare a circulaiei documentelor, sub form de text sau scheme, pe baza elementelor expuse mai nainte se pot ntocmi: grafice individuale, grafice de structur, grafice sintetice. Graficele individuale cuprind documentele i lucrrile care se execut de ctre o anumit persoan; termenele de efectuare i compartimentele unde circul n continuare sau persoanele crora li se transmit. Graficele pe compartimente sau de structur cuprind documentele i lucrrile din cadrul unui compartiment al entitii economico-sociale, termenele, executanii i compartimentele crora li se transmit. Graficele generale sau sintetice (pe activiti) cuprind toate operaiile necesare unei anumite lucrri cu un grad ridicat de complexitate, cum sunt de exemplu situaiile financiare anuale (conturile anuale). 2.5. RECONSTITUIREA DOCUMENTELOR JUSTIFICATIVE Orice persoan care constat pierderea, sustragerea sau distrugerea unor documente justificative sau contabile are potrivit legislaiei romneti obligaia s ncunotiineze, n scris, n termen de 24 de ore de la constatare, conductorul unitii, administratorul acesteia, ordonatorul de credite sau alt persoan care are sarcina gestionrii patrimoniului. n termen de cel puin 3 zile de la primirea comunicrii conductorul unitii este obligat s ncheiem un proces-verbal semnat de conductorul unitii, conductorul compartimentului financiar-contabil, salariatul responsabil i eful ierarhic al acestuia din care s rezultate datele de identificare a documentului disprut; numele i prenumele salariatului responsabil cu pstrarea documentului, data i mprejurrile n care s-a constatat lipsa documentului respectiv. Odat cu semnarea procesului verbal salariatul responsabil este obligat s dea o declaraie scris asupra mprejurrilor n care a disprut documentul. Cnd pierderea, sustragerea sau distrugerea documentului constituie o infraciune, se ncunotiineaz imediat organele de urmrire penal. Reconstituirea documentelor se face pe baza unui dosar de reconstituire ntocmit separat pentru fiecare caz, cuprinznd toate lucrrile efectuate n legtur cu constatarea i reconstituirea documentului disprut. Cnd documentul disprut eman de la alt unitate, reconstituirea se face de ctre aceasta la cererea scris a conductorului unitii solicitatoare n termen de cel mult 10 zile de la primirea cererii. Documentele reconstituite vor purta n mod obligatoriu i vizibil meniunea RECONSTITUIT cu specificarea numrului i datei dispoziiei pe baza creia s-a fcut reconstituirea. Pentru pagubele generate de dispariia, sustragerea sau distrugerea documentelor se stabilesc rspunderi materiale, care cuprind i eventualele cheltuieli ocazionate de reconstituirea i gsirea acestora. n cazul gsirii ulterioare a originalului, documentul reconstituit se anuleaz pe baza unui proces-verbal, mpreun cu care se ataeaz la dosarul de reconstituire.

41

2.6. ARHIVAREA I PSTRAREA DOCUMENTELOR JUSTIFICATIVE Unitile patrimoniale au obligaia pstrrii n arhiva lor a documentelor justificative i contabile timp de 10 ani, cu ncepere de la data ncheierii exerciiului n cursul cruia au fost ntocmite, cu excepia statelor de salarii i a situaiilor financiare anuale (conturilor anuale) pentru care termenul de pstrare este de 50 de ani. Arhivarea documentelor contabile trebuie s asigure pstrarea i consultarea acestora n termenul prevzut de lege. n caz de ncetare a activitii unitii patrimoniale, documentele se predau la Arhivele Statului. n arhiv documentele se pstreaz n dosare, numerotate, nuruite i parafate. Gruparea documentelor n dosare se face cronologic i sistematic, n cadrul fiecrui exerciiu financiar. Evidena dosarelor i documentelor contabile intrate n arhiv, precum i micarea acestora n decursul timpului, se ine cu ajutorul Registrului de eviden curent. Eliminarea din arhiv a documentelor cu termenul de pstrare expirat se face de ctre o comisie sub conducerea administratorului sau ordonatorului de credite, dup caz, cu consemnarea operaiunii de scdere ntr-un proces-verbal i operarea scderii n Registrul de eviden curent al arhivei.

ntrebri recapitulative pentru verificarrea cunotinelor: 1. Cum definii un document justificativ? 2. Ce este documentarea? 3. Care sunt elementele comune coninute n structura documentului justificativ? 4. Care sunt funciile documentului justificativ? 5. Cum pot fi clasificate documentele justificative? 6. Ce este tipizarea documentelor i care sunt avantajele acesteia? 7. Cum definii verificarea documentelro i de cte feluri este aceasta? 8. Ce nelegei prin verificarea formei unui document? 9. Ce nelegei prin verificarea fondului unui document? 10. Ce este circuitul documentelor economice i ce presupune raionalizarea acestuia? 11. Ce este arhivarea documentelor i dup ce criterii poate fi realizat?

42

CAPITOLUL 3. CLASIFICAREA I FUNCIONAREA CONTURILOR OBIECTIVE: n acest capitol se regsesc informaii referitoare la: conceptul de clasificare a conturilor; criteriile utilizate n calsificare; structuri ale sistemului de conturi; delimitarea i componena conturilor de: - Conturi de gestionare a activelor i conturi de gestionare a pasivelor (fondurilor) - Conturi de regularizare asupra evalurii activelor i conturi de regularizare asupra evalurii pasivelor - Conturi de consumaiuni ale perioadei curente i conturi de venituri ale perioadei curente - Conturi de consumaiuni ale perioadelor viitoare i conturi de venituri ale perioadelor viitoare - Conturi de rezultate finale favorabile i conturi de rezultate finale nefavorabile - Conturi rectificative de activ contra pasiv i conturi rectificative de pasiv contra activ - Conturi n afara bilanului (conturi extrapatrimoniale) Pentru a pune ordine n cunotinele acumulate prin intermediul mulimii conturilor se apeleaz la clasificarea acestora. 3.1. CONCEPT, CRITERII, TABLOUL GENERAL AL CLASIFICRII ANALITICE Modelul de clasificare a conturilor care prezint interes pentru tiina contabilitii este cel al clasificrii obiective sau naturale. Acesta se bazeaz pe notele eseniale, intrinseci universului materiei contabile fixat prin mulimea conturilor supuse operaiunii de sistematizare. La asemenea clasificri se poate ajunge: a) fie prin asocierea conturilor considerate ca specii n grupe cu sfere din ce n ce mai mari pn se ajunge la ntregul sistem de conturi, dar cu note din ce n ce mai reduse ca numr (clasificarea sintetic); b) fie pe calea invers, a descompunerii succesive a sistemului de conturi pn se ajunge la cont ca specie (clasificarea analitic). La elaborarea Tabloului general de clasificare a conturilor ne vom conduce dup normele clasificrii analitice. ntr-o asemenea clasificare vom ntlni pentru fiecare treapt: o noiune de divizat, un criteriu al diviziunii i noiunile-rezultat al diviziunii. Noiunea de divizat este cea a crei sfer o analizm prin diviziune. Criteriul diviziunii sau fundamentul diviziunii l constituie o not esenial (sau un grup de note eseniale) din coninutul noiunii de divizat. Noiunile rezultat al diviziunii sunt speciile genului divizat. Ele se mai numesc i membrele diviziunii. Pentru a se evita greelile n demersul cunoscut sub numele de diviziune, trebuie s se respecte, urmtoarele reguli: 1) diviziunea trebuie s fie complet, adic noiunea de divizat s fie egal cu suma sferelor membrelor diviziunii; 2) noiunile care alctuiesc membrele diviziunii trebuie s se exclud reciproc, s nu se cuprind una n sfera celeilalte; 3) diviziunea s aib un fundament unic i esenial; n aceeai operaie a diviziunii nu putem folosi mai multe criterii; 4) diviziunea trebuie s fie continu, adic s nu fac salturi. Ea se continu atta timp ct este necesar. Ca orice clasificare teoretic clasificarea analitic trebuie s gseasc ordinea numai n cazurile empirice (conturile ntlnite la un moment dat n practica contabil) ci s opereze deschideri i spre cazurile posibile. Sub acest aspect ea este mai mult dect operaia logic de
43

repartizare a conturilor n serii, clase, subclase, grupe, subgrupe, categorii potrivit asemnrii dintre ele i n aa fel nct fiecare subdiviziune s ocupe un loc constant i precis fixat n raport cu celelalte structuri. Noiunea iniial care se divide i de la care trebuie s nceap clasificarea este materia contabil adic valori i raporturi economico-juridice cuantificabile. ntregul sistem de conturi se refer la aceast materie. Acest obiect al contabilitii este circumscris unei entiti economicosociale. Dac se are n vedere legtura dintre entitatea economico-social i materia contabil ajungem pe o prim treapt a diviziunii s distingem un univers al materiei contabile de bilan i un univers al materiei contabile n afara bilanului. n primul univers este vorba n principal de o materie patrimonial, dar i de bunuri care dei nu fac parte din patrimoniu, subiectul de patrimoniu i-a asumat toate riscurile. Acest univers este reflectat prin mulimea conturilor de bilan. n cel de al doilea univers este vorba de o materie extrapatrimonial sau de stri complementare celor reflectate prin prima mulime de conturi i ele fac obiectul mulimii conturilor n afara bilanului. Cele dou mulimi sunt disjuncte. Sistemul de conturi folosit n cadrul unei contabiliti tiinifice, cuprinde, n afara conturilor propriu-zise, concepute pentru cunoaterea situaiei i evoluiei unei anumite categorii de valori din cele dou universuri ale materiei contabile i dou mijloace de calcul asimilate conturilor: Bilan de deschidere i Bilan de nchidere. Misiunea lor este aceea de a mijloci punerea n funciune a celor dou mulimi de conturi la nceputul exerciiului, respectiv, nchiderea conturilor din cele dou mulimi la finele exerciiului, concentrnd n debit i credit situaia pe care o reflect n momentele respective conturile propriu-zise. De aceea ele pot fi considerate doar ca mijloace auxiliare de calcul. O clasificare raional a conturilor cuprinse n mulimea conturilor de bilan se poate face pe baza egalitii de bilan, ntruct ACTIV = PASIV este pentru contabilitatea sistematic att relaia cauzal care fundamenteaz ntr-o viziune integratoare, economico-juridic, constituirea categoriilor de valori a cror reflectare distinct va forma obiectul unui cont, ct i o relaie funcional explicnd de ce conturile de activ primesc o regul de funcionare diferit de cea a conturilor de pasiv. Se ajunge, n aceast viziune, la stabilirea a dou serii de conturi: seria conturilor de activ i seria conturilor de pasiv. Notele comune pentru fiecare din conturile din prima serie sunt constituite din reflectarea soldului iniial i a sporirilor n debitul contului chemat n funciune, iar a reducerilor i a soldului final n creditul acestuia. n cazul fiecrui cont din cea de a doua serie soldul iniial i sporirile se nscriu n credit, iar reducerile i soldul final n debit. O anumit independen ntre form i coninut ntlnim n cadrul planurilor de conturi, n sensul c uneori aceeai denumire i acelai simbol pot fi atribuite succesiv unor conturi care reflect materie contabil de naturi diferite. Astfel, n Planul de conturi general pentru agenii economici, simboluri i denumiri ca: 441 Impozitul pe profit (venit), 4428 TVA neexigibil, 4511 Decontri n cadrul grupului, 4518 Dobnzi aferente decontrilor n cadrul grupului, 4521 Decontri privind interesele de participare, 4528 Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare, 456 Decontri cu acionarii (asociaii) privind capitalul, 473 Decontri din operaii n curs de clarificare, 481 Decontri dintre unitate i subuniti, 482 Decontri ntre subuniti pot fi atribuite n mod succesiv unor conturi care reflect creane, respectiv, resurse strine n angajamente. Atta timp ct prin intermediul lor se urmrete situaia i evoluia unei creane a entitii economico-sociale asupra terului respectiv, contul va funciona, ca oricare alt cont de crean, dup regula de funcionare a conturilor de activ. Cnd soldul contului este zero, acesta nceteaz s funcioneze i n continuare putem atribui acelai simbol i denumire pentru a desemna datoria unitii patrimoniale faa de terul respectiv. El va funciona ca oricare alt cont de resurse strine, dup regula de funcionare a conturilor de pasiv. Principiul necompensrii oblig la interpretarea cu discernmnt a acestor simboluri i denumiri astfel nct s nu se admit compensarea ntre substana de activ i cea de pasiv. Un raionament similar trebuie aplicat i n cazul simbolurilor i denumirilor rezervate conturilor curente la bnci care pot desemna n mod succesiv disponibilitile unitii patrimoniale aflate la bnci, respectiv credite bancare de acoperire a lipsei de disponibiliti. n prima etap
44

simbolul i denumirea au fost atribuite unor conturi de mijloace bneti i ele vor funciona dup regula de funcionare a conturilor de activ. Ulterior simbolul i denumirea sunt atribuite unor conturi ce reflect o resurs strin n credite i atunci el va funciona dup regula de funcionare a conturilor de pasiv. Asemenea simboluri i denumiri, n Planul de conturi de general pentru agenii economici sunt: 5121 Conturi la bnci n lei, 5124 Conturi la bnci n valut, 5125 Sume n curs de decontare. Cu simbolurile i denumirile 117 Rezultatul reportat i 121 Profit i pierdere pot fi reflectate ntr-o anumit perioad consumaiuni de valori devenite pierderi, iar n alt perioad veniturile devenite profituri. Cnd simbolul i denumirea sunt folosite pentru a reflecta situaia i evoluia categoriei de valori reprezentate de pierderi, conturile vor funciona dup regula de funcionare a conturilor de activ. Atunci cnd categoria de valori pe care o reflect este reprezentat de rezultate favorabile (profituri), conturile respective vor funciona dup regula de funcionare a conturilor de pasiv. Cu simbolul i denumirea 711 Variaia stocurilor putem desemna ntr-un anumit interval de timp veniturile reproduse la nivelul costului produselor, lucrrilor i serviciilor (inclusiv a celor n curs de execuie) aflate n stoc i produse n luna respectiv. Pentru acest interval de timp contul 711 va funciona ca un cont de pasiv. n luna urmtoare contul 711 Variaia stocurilor va prelua spre reflectare costurile efective ale produselor, lucrrilor i serviciilor (inclusiv a celor n curs de execuie) aflate n stoc la nceputul lunii i ieite n luna respectiv. Categoria de valori pe care o reflect contul este acum alta, consumaiuni de valori, i el va funciona dup regula de funcionare a conturilor de activ. n condiiile n care contul sintetic de gradul I se desfoar pe conturi sintetice de gradul II, ori pe conturi analitice, interpretarea de principiu, care leag natura elementului reflectat de regula de funcionare, coboar la nivelul contului sintetic de gradul II respectiv a contului analitic. Aa este cazul conturilor: 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul care se descompune n 4281 Alte datorii n legtur cu personalul cont de pasiv i 4282 Alte creane n legtur cu personalul cont de activ; 438 Alte datorii i creane sociale cu subconturile 4381 Alte datorii sociale cont de pasiv i 4382 Alte creane sociale cont de activ; 448 Alte datorii i creane cu bugetul statului cu subconturile 4481 Alte datorii fa bugetul statului cont de pasiv i 4482 Alte creane privind bugetul statului cont de activ; 458 Decontri din operaii n participaie cu subconturile 4581 Decontri din operaii n participaie - pasiv cont de pasiv i 4582 Decontri din operaii n participaie - activ cont de activ. Aadar, n schema de clasificare a conturilor dei acelai simbol i denumire vor putea fi ntlnite att n seria conturilor de activ ct i n seria conturilor de pasiv nu nseamn c avem de a face cu o ncadrare dubl, ntruct, aa cum am artat mai nainte, aici este vorba de conturi diferite att prin coninut ct i prin funciune, i n consecin nu agrem denumirea de conturi bifuncionale atribuit acestor conturi. Considernd ca mulime de divizat seria conturilor de activ i fixnd drept criteriu al diviziunii natura substanei reflectate ajungem la dou clase: clasa conturilor de active economice i clasa conturilor rectificative de activ contra pasiv. n prima clas sunt cuprinse conturile care reflect existenele i micrile bunurilor cu valoare de schimb, aa cum sunt ele evaluate n conturile din seria conturilor de activ la intrarea n patrimoniu sau, ca excepie, cu prilejul reevalurii conform dispoziiilor legale. n cea de a doua clas sunt cuprinse conturile care reflect supradimensionrile, operate n mod deliberat, n evaluarea pasivului. Continund diviziunea n cadrul clasei conturilor de mijloace economice, dup criteriul stabilitii formei n cadrul circuitului economic, ajungem la dou subclase distincte: subclasa conturilor de substan de mijloace economice de inventar i subclasa conturilor de consumaiuni de valori, adic a valorilor consumate sub durata unei perioade de timp. Ceea ce intereseaz n cadrul primei subclase este situaia i schimbrile n mrime a fiecrui fel de mijloc, indiferent de operaiunile care modific aceste bunuri corporale i creane. n cadrul celei de a doua subclase valorile se urmresc pe feluri de procese i stadii succesive ale acestora, independent de forma mijloacelor atrase n executarea proceselor respective.
45

Dup legtura de dependen ntre evaluare i bunul economic evaluat distingem, n cadrul subclasei conturilor de substan de mijloace de inventar, dou grupe: grupa conturilor de gestionare a mijloacelor i grupa conturilor de regularizare a evalurii n conturile de gestionare a mijloacelor (conturi rectificative de activ contra activ). Dac privim materia care se reflect n conturile de gestionare a mijloacelor dup numrul ciclurilor economice la care pot lua parte, completnd-o uneori cu nivelul evalurii pe fiecare obiect individual se ajunge la dou subgrupe: subgrupa conturilor de gestionare a activelor imobilizate i subgrupa conturilor de gestionare a activelor circulante. Pentru prima subgrup sunt reinute conturile folosite pentru reflectarea gestionrii bunurilor i valorilor destinate s serveasc o perioad mai mare dect durata unui exerciiu (un an) i care nu se consum la prima utilizare. Pe o treapt urmtoare a diviziunii ajungem la trei categorii de conturi n funcie de natura imobilizrilor reflectate i anume: categoria conturilor de gestionare a imobilizrilor necorporale; categoria conturilor de gestionare a imobilizrilor corporale i categoria conturilor de gestionare a imobilizrilor financiare. Conturile din cea de a doua subgrup sunt destinate s reflecte gestionarea mijloacelor circulante i a asimilatelor acestora. Dac se are n vedere forma sub care se prezint, ca existene fizice, valorile reflectate se ajunge la trei categorii de conturi, i anume: conturi de gestionare a activelor circulante materiale (stocuri i producie n curs), conturi de gestionare a activelor circulante n decontare (a creanelor) i conturi de gestionare a activelor circulante de trezorerie (titluri de plasament, mijloace bneti i alte valori de trezorerie). Fixnd ca materie de divizat conturile consumaiunilor de valori iar ca fundament al clasificrii legtura ntre valoarea care se consum sub durata unei perioade de timp i obiectul consumului distingem urmtoarele grupe: conturi de consumaiuni ale perioadelor viitoare: conturi de consumaiuni ale perioadei curente i conturi de rezultate finale nefavorabile (pierderi). Privite dup funcia ndeplinit n procesul de calculaie distingem, n cadrul grupei conturilor de consumaiuni ale perioadei curente: conturi colectoare i de repartizare i conturi de calculaie. Conturile din prima subgrup reflect consumaiunile de valori generate de anumite aspecte sau laturi ale proceselor economice. Conturile din cea de a doua subgrup oglindesc consumaiunile generate de efectuarea unui proces economic n ntregime. Trecnd la diviziunea n cadrul seriei conturilor de pasiv i fixnd drept criteriu al diviziunii natura substanei reflectate distingem i aici dou clase: clasa conturilor de resurse i clasa conturilor rectificative de pasiv contra activ. n prima clas sunt cuprinse conturile care reflect modul de procurare a bunurilor economice. Cea de a doua clas cuprinde conturile care reflect supradimensionrile n evaluarea mijloacelor economice reflectate ca atare n conturile de activ. Dac se au n vedere modalitile de constituire a resurselor pe care le oglindesc atunci distingem n clasa conturilor de resurse dou subclase: subclasa conturilor de pasive (fonduri) i subclasa conturilor de venituri. Conturile din prima subclas reflect existena i micrile acelor categorii distincte de valori ce sunt procurate prin: aportul acionarilor sau asociailor la constituirea societii, autofinanare, creditare i decontri. n cea de a doua subclas sunt cuprinse conturile care reflect resursele reproduse ntr-o anumit perioad de timp n unitatea patrimonial respectiv. Trecnd la treapta urmtoare a diviziunii, conturile resurselor (fondurilor) pot fi mprite dup funcia de cunoatere ndeplinit n sistem n dou grupe: grupa conturilor de gestionare a pasvelor (fondurilor) i grupa conturilor de regularizare asupra evalurii pasivelor. n cadrul grupei conturilor de gestionare a pasivelor (fondurilor) distingem dou subgrupe: conturi de pasive (fonduri) proprii i conturi de datorii. Cele dou subgrupe sunt generate de natura diferit a titlului sub care este deinut averea a crei provenien o reflect. Conturile de pasive (fonduri) proprii desemneaz raporturi de proprietate n timp ce conturile de datorii reflect raporturi de angajamente (obligaii). Dac considerm ca materie de divizat conturile de pasive proprii i avem n vedere destinaia pe care trebuie s o aib aceste fonduri n raport cu activitile care se desfoar n unitatea patrimonial atunci distingem dou categorii de conturi: categoria conturilor de gestionare a pasivelor (fondurilor) proprii ale activitii curente i categoria conturilor de gestionare a
46

pasivelor (fondurilor) proprii cu destinaie special. n prima categorie sunt cuprinse resursele de care dispune unitatea economic pentru reluarea nentrerupt a circuitului economic. Cea de a doua categorie desemneaz resursele constituite pe seama profitului sau a altor surse i crora li se stabilete destinaia pentru care au fost create chiar din momentul constituirii lor, alta dect activitatea curant. Schimbarea destinaiei pentru care au fost create reprezint o nclcare a disciplinei financiare. Conturile de gestionare a resurselor (fondurilor) strine pot fi i ele divizate, dup cum iau natere i cum se manifest resursele n circuitul economic al ntreprinderii n dou categorii: categoria conturilor de gestionare a resurselor (fondurilor) strine n angajamente i categoria conturilor de gestionare a resurselor (fondurilor) strine n credite. n prima categorie sunt cuprinse conturile care reflect resursele de care dispune unitatea patrimonial ca urmare a decalajelor ce se creeaz n cadrul proceselor de decontare cu: furnizorii, personalul, asigurrile sociale, protecia social, bugetul statului, organisme publice, alte uniti patrimoniale din cadrul grupului, creditorii diveri etc. altele dect cele pentru procurarea resurselor financiare. Decalajele se refer la timpul scurs ntre momentul exigibilitii la plat a datoriilor i momentul achitrii efective a acestora. n cea de a doua categorie sunt cuprinse conturile care reflect mijloacele financiare primite de la bnci, alte uniti n cadrul grupului, asociai sau acionari, pe un timp determinat, cu titlu rambursabil i cu plata unei dobnzi. Considernd venituri toate resursele reproduse i trecnd la clasificarea conturilor chemate a le reflecta, dup legtura ntre valoarea reprodus i procesul din care rezult, distingem trei grupe de conturi: grupa conturilor de venituri ale perioadelor viitoare (delimitative); grupa conturilor de venituri ale perioadei curente i grupa conturilor de rezultate finale favorabile. Diviziunea se poate continua n cadrul grupei conturilor de venituri ale perioadei curente, n funcie de stadiul circuitului economic n care se fac evalurile asupra veniturilor, cu desprinderea a dou subgrupe de conturi: subgrupa conturilor de venituri intermediare i subgrupa conturilor de venituri finale. Conturile care consemneaz resursele reproduse nainte ca ciclul economic s se ncheie, adic nainte ca produsele obinute s fie livrate i ncasate ori contravaloarea lucrrilor i serviciilor s se fi rentors n ntreprindere sub form de mijloace bneti fac parte din subgrupa conturilor de venituri intermediare. n cea de a doua subgrup sunt cuprinse conturile care desemneaz resurse reproduse n urma ncheierii ciclului economic. Trecnd la clasificarea analitic a conturilor din mulimea conturilor n afara bilanului economico-juridic, trebuie s remarcm c n tratarea materiei contabile reflectate prin aceste conturi: (bunuri n posesie, stri complementare celor reflectate prin mulimea conturilor patrimoniale, drepturi eventuale i angajamente eventuale), li se poate stabili un raionament prin analogie cu cel aplicat conturilor din prima mulime de conturi. Se ajunge astfel la dou serii: seria conturilor de activ extrapatrimonial i seria conturilor de pasiv extrapatrimonial. Aici determinativul de activ, respectiv de pasiv caut s introduc ideea c n cadrul primei serii de conturi soldul iniial i sporirile se vor nscrie n debit, iar reducerile i soldul final n credit, n timp ce n conturile din a doua serie, soldul iniial i sporirile se vor trece n credit, iar reducerile i soldul final n debit. n cadrul seriei conturilor de activ extrapatrimonial distingem trei clase de conturi: clasa conturilor de ordine de activ extrapatrimonial, clasa conturilor de eviden de activ extrapatrimonial i clasa conturilor de drepturi eventuale. Distincia ntre cele trei clase de conturi se realizeaz n funcie de materia reflectat: bunuri n posesie, aspecte complementare celor reflectate prin conturile de bilan sau drepturi eventuale. n funcie de acelai criteriu, cel al materiei contabile supuse reflectrii, distingem n seria conturilor de pasiv extrapatrimonial trei clase de conturi: clasa conturilor de ordine de pasiv extrapatrimonial, clasa conturilor de eviden de pasiv extrapatrimonial i clasa conturilor de angajamente eventuale. O privire sinoptic asupra clasificrii conturilor din sistemul contabil digrafic se realizeaz n Tabloul general al clasificrii analitice a conturilor (figura nr. 4).

47

3.2. CONTURI DE GESTIONARE A ACTIVELOR I CONTURI DE GESTIONARE A PASIVELOR (FONDURILOR) Conturile pentru gestionarea activelor formeaz o grup distinct de conturi n subclasa conturilor de active de inventar. Misiunea lor n sistemul de calcul contabil digrafic este de a reflecta existena i micarea bunurilor corporale, creanelor i consumaiunilor de pe urma crora se obin efecte ntr-o perioad mai mare dect durata unui exerciiu. Prin intermediul acestor conturi se asigur controlul integritii, n gestiunile unitii, a categoriei de mijloace reflectate. Fcnd parte din seria conturilor de activ, aceste conturi nscriu n debitul lor soldul iniial i sporirile, iar n credit reducerile i soldul final. Dintre conturile care sunt cuprinse n aceast grup, unele sunt destinate s reflecte categorii de bunuri i valori care servesc o perioad ndelungat n activitatea unitii patrimoniale i care nu se consum la prima utilizare, iar altele sunt destinate pentru a oglindi mijloacele care cu excepia materialelor de natura obiectelor de inventar i a animalelor de producie i reproducie particip la un singur circuit economic. n prima subgrup cuprindem conturile de gestionare a imobilizrilor cu subdiviziunile: conturi de gestionare a imobilizrilor necorporale: 201 Cheltuieli de constituire, 203 Cheltuielile de dezvoltare, 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare, 207 Fond comercial, 208 Alte imobilizri necorporale, 233 Imobilizri necorporale n curs, 234 Avansuri acordate pentru imobilizrile necorporale; conturi de gestionare a imobilizrilor corporale: 2111 Terenuri, 2112 Amenajri de terenuri, 212 Construcii, 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru), 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare, 2133 Mijloace de transport, 2134 Animale i plantaii, 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale, 231 Imobilizri corporale n curs, 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale; conturi de gestionare a imobilizrilor financiare: 261 Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului, 262 Titluri de participare deinute la societi din afara grupului, 263 Imobilizri financiare sub form de interese de participare, 265 Alte titluri imobilizate, 267 Creane imobilizate. n cea de a doua subgrup se cuprind subdiviziunile: conturi de gestionare a mijloacelor circulante materiale: 301 Materii prime, 302 Materiale consumabile, 303 Materiale de natura obiectelor de inventar, 331 Produse n curs de execuie, 332 Lucrri i servicii n curs de execuie, 341 Semifabricate, 345 Produse finite, 346 Produse reziduale, 351 Materii i materiale aflate la teri, 354 Produse aflate la teri, 356 Animale aflate la teri, 357 Mrfuri aflate la teri, 358 Ambalaje aflate la teri, 361 Animale i psri, 371 Mrfuri, 381 Ambalaje; conturi de gestionare a mijloacelor circulante n decontare (a creanelor): 4091 Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor, 4092 Furnizoridebitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri, 4111 Clieni, 4118 Clieni inceri sau n litigiu, 413 Efecte de primit de la clieni, 418 Clieni - facturi de ntocmit, 425 Avansuri acordate personalului, 4282 Alte creane n legtur cu personalul, 4382 Alte creane sociale, 4424 TVA de recuperat, 4426 TVA deductibil, 4428 TVA neexigibil (de natura TVA deductibil), 445 Subvenii, 4482 Alte creane privind bugetul statului, 4511 Decontri n cadrul grupului (creane), 4518 Dobnzi aferente decontrilor n cadrul grupului (dobnzi cuvenite), 4521 Decontri privind interesele de participare (creane), 4528 Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare (dobnzi cuvenite), 456 Decontri cu acionarii (asociaii) privind capitalul (creane), 4582 Decontri din operaii n participaie activ, 461 Debitori diveri, 473 Decontri din operaii n curs de clarificare (creane), 481 Decontri ntre unitate i subuniti (creane), 482 Decontri
48

ntre subuniti (creane), 5088 Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament, 5186 Dobnzi de ncasat; conturi de gestionare a mijloacelor circulante de trezorerie: 501 Investiii financiare pe termen scurt la societi din cadrul grupului, 502 Aciuni proprii, 503 Aciuni, 505 Obligaiuni emise i rscumprate, 506 Obligaiuni, 5081 Alte titluri de plasament, 5112 Cecuri de ncasat, 5113 Efecte de ncasat, 5114 Efecte remise spre acontare, 5121 Conturi la bnci n lei (disponibil), 5124 Conturi la bnci n valut (disponibil), 5125 Sume n curs de decontare (disponibil), 5311 Casa n lei, 5314 Casa n valut, 5321 Timbre fiscale i potale, 5322 Bilete de tratament i odihn, 5323 Tichete i bilete de cltorie, 5328 Alte valori, 5411 Acreditive n lei, 5412 Acreditive n valut, 542 Avansuri de trezorerie, 581 Viramente interne (cnd n contul respectiv sunt reflectate mijloace bneti). Asupra imobilizrilor corporale i necorporale, a activelor circulante materiale i a activelor de trezorerie unitatea patrimonial are un drept real, dreptul de administrare direct. Asupra activelor circulante n decontare dreptul creditorului (al titularului de patrimoniu) rezult dintr-un raport juridic prin care se pretinde debitorului (persoan juridic sau fizic) de a-i da, de regul, o sum de bani, la scadena stabilit. Acest drept este opozabil numai debitorului. n organizarea funcionrii conturilor de gestionare a activelor se vor avea n vedere gestiunile create i posibilitatea ca prin mijlocirea lor s se stabileasc rspunderea gestionar. n acest context, evaluarea activeor gestionate se face la aceeai categorie de pre att n debit ct i n creditul contului. Pentru evaluarea ieirilor se poate folosi una din metodele: identificarea specific, costul mediu ponderat (CMP), metoda primul intrat primul ieit (FIFO), metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO). n afara metodelor de mai sus, agreate n Romnia, evaluarea se poate face i dup alte metode, ca de exemplu metoda urmtorul intrat primul ieit (NIFO). Reflectarea n contabilitate trebuie s urmeze operativ micrii reale a mijloacelor. Atunci cnd evaluarea la nivelul valorii de intrare n patrimoniu ar crea ntrzieri n nregistrrile din conturile de gestionare este recomandabil ca evaluarea s se fac la preuri prestabilite (preuri standard). Asemenea soluii se pot dovedi utile n cazul materiilor prime, produselor, mrfurilor i altor bunuri de natura stocurilor. Preul standard este necesar s fie actualizate periodic, de regul cel puin o dat pe an, n funcie de evoluia preurilor i de ali factori. Cnd se folosesc preuri standard pentru evaluarea stocurilor, contabilitatea va reflecta n mod distinct diferenele ntre preurile de nregistrare (prestabilite) i valoarea de intrare n patrimoniu. Funcionarea conturilor de gestionare a mijloacelor circulante materiale depinde de informaia care se dorete a fi obinut prin intermediul contului de gestionare: cunoaterea n orice moment a stocurilor, att cantitativ ct i valoric sau cunoaterea acestuia doar la finele perioadei. n prima variant se va folosi metoda inventarului permanent, n cea de a doua metoda inventarului intermitent. n condiiile inventarului permanent n conturile de gestionare se vor consemna toate operaiile de intrare i ieire ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a stocurilor, att cantitativ ct i valoric. Contabilitatea analitic a stocurilor se poate organiza, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale unitii patrimoniale dup una din metodele: metoda operativ-contabil (sau pe solduri), metoda cantitativ-valoric (pe fia de cont analitic), metoda global-valoric. n condiiile inventarului intermitent stabilirea i nregistrarea soldului n conturile de gestionare a stocurilor (clasa 3) se face doar la finele perioadei, pe baza inventarierii stocurilor prin preluarea mrimii acestora din conturile clasei 6, atunci cnd sunt obinute pe calea aprovizionrilor din afar, sau prin reflectarea lor ca Variaia stocurilor atunci cnd aceast metod se extinde i asupra produselor. La nceputul perioadei urmtoare operaiunea de mai sus se storneaz (prin debitarea contului care a fost creditat i creditarea contului care a fost debitat). Conturile de gestionare a activelor circulante n decontare sunt destinate s reflecte din circuitul economic al activelor, stadiul acestora de crean. Sub aspect economic, procesul de formare a creanelor are, de regul, la baz o mutaie din grupa bunurilor de natura imobilizrilor,
49

activelor circulante materiale ori a activelor circulante de trezorerie - asupra crora titularul de patrimoniu are toate atributele proprietii (posesie, folosin, dispoziie) - n bunuri care i confer titularului dreptul de crean, adic dreptul ca la o dat scadent s primeasc, contravaloarea lor n bani sau n alte bunuri corporale ori servicii convenite. Din aceste particulariti decurg i legturile de coresponden cu celelalte conturi din subdiviziunile clasificrii. Fluxurile principale n care sunt antrenate titlurile de plasament, mijloacele bneti i alte valori determin legturile cu conturile cuprinse n celelalte subdiviziuni ale clasificrii analitice sau cu alte conturi din aceeai categorie de conturi. Conturile de gestionare a pasivelor (fondurilor) formeaz i ele o grup distinct de conturi n subclasa conturilor de pasive (fonduri). Misiunea lor n sistemul de calcul contabil digrafic este de a reflecta existena, constituirea i utilizarea potrivit destinaiilor stabilite a valorilor care au intrat n perimetrul de studiu ca aport la constituirea capitalului, autofinanare, subvenii, creditare i decontare. Prin intermediul acestor conturi se asigur cunoaterea situaiei financiare a entitii economico-sociale i se realizeaz controlul asupra respectrii disciplinei de finanare, creditare i decontare. Fac parte din seria conturilor de pasiv i funcioneaz dup regula potrivit creia n credit se nscriu soldul iniial i sporirile, iar n debit reducerile i soldul final. n cadrul acestei grupe distingem dou subgrupe: subgrupa conturilor de gestionare a pasivelor (fondurilor) proprii i subgrupa conturilor de gestionare a pasivelor (fondurilor) strine(datorii). n subgrupa conturilor de gestionare a pasivelor(fondurilor) proprii distingem dou categorii de conturi: conturi de gestionare a pasivelor(fondurilor) proprii ale activitii curente: 1011 Capital subscris nevrsat, 1012 Capital subscris vrsat, 1015 Patrimoniul regiei, 1016 Patrimoniul public, 1041 Prime de emisiune, 1042 Prime de fuziune, 1043 Prime de aport, 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni, 105 Rezerve din reevaluare, 1061 Rezerve legale, 1062 Rezerve pentru aciuni proprii, 1063 Rezerve statutare sau contractuale, 1068 Alte rezerve; conturi de gestionare a pasivelor(fondurilor) proprii cu destinaie special: 117 Rezultatul reportat (profit). n subgrupa conturilor de gestionare a resurselor (fondurilor) strine distingem de asemenea dou categorii de conturi, i anume: conturi de gestionare a pasivelor (fondurilor) strine n angajamente: 401 Furnizori, 403 Efecte de pltit, 404 Furnizori de imobilizri, 405 Efecte de pltit pentru imobilizri, 408 Furnizori - facturi nesosite, 419 Clieni - creditori, 421 Personal salarii datorate, 423 Personalajutoare materiale datorate, 424 Participarea personalului la profit, 426 Drepturi de personal neridicate, 427 Reineri din salarii datorate terilor, 4281 Alte datorii n legtur cu personalul, 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale, 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale, 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate, 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate, 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj, 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj, 4381 Alte datorii sociale, 441 Impozitul pe profit/venit, 4423 TVA de plat, 4427 TVA colectat, 4428 TVA neexigibil (de natura TVA colectat), 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor, 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate, 4481 Alte datorii fa de bugetul statului, 4511 Decontri n cadrul grupului (datorii), 4518 Dobnzi aferente decontrilor n cadrul grupului (dobnzi datorate), 4521 Decontri privind interesele de participare (datorii), 4528 Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare (dobnzi datorate), 456 Decontri cu acionarii (asociaii) privind capitalul (atunci cnd reflect capitalul social ce urmeaz a fi retras de acionari sau asociai), 457 Dividende de plat, 4582 Decontri din operaii n participaie pasiv, 462 Creditori diveri, 473 Decontri din operaii n curs de clarificare (atunci cnd reflect datorii ale unitii patrimoniale n curs de
50

clarificare), 481 Decontri ntre unitate i subuniti (atunci cnd reflect datoriile unitii ori subunitii de referin), 482 Decontri ntre subuniti (atunci cnd reflect angajamente pecuniare ale subunitii fa de o alt subunitate); conturi de gestionare a pasivelor (fondurilor) strine n credite (resurse financiare): 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni, 162 Credite bancare pe termen lung, 166 Datorii ce privesc imobilizrile financiare, 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate, 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate, 451 Decontri n cadrul grupului, 452 Decontri privind interesele de participare, 455 Sume datorate asociailor, 519 Credite bancare pe termen scurt. n exprimarea resurselor se folosete numai etalonul monetar. Reflectnd proveniena mijloacelor, conturile de gestionare a resurselor exprim, sub aspect juridic cine anume are drepturi asupra averii reflectate n activ i ct de mari sunt aceste drepturi. De aceea resursele (fonduri) sunt consemnate n conturile corespunztoare de gestionare la valoarea nominal a acestora din momentul constituirii. n cursul perioadei acest nivel poate suferi influene, fie ca urmare a reevalurii mijloacelor a cror provenien o exprim, fie ca urmare a modificrii cursului valutar la nchiderea exerciiului n cazul datoriilor n valut. Pentru aducerea resurselor la nivelul real intervin conturile de regularizare asupra reevalurii resurselor. 3.3. CONTURI DE REGULARIZARE ASUPRA EVALURII ACTIVELOR I CONTURI DE REGULARIZARE ASUPRA EVALURII PASIVELOR Conturile de regularizare asupra evalurii activelor formeaz o grup distinct de conturi n subclasa conturilor de active de inventar. Misiunea lor n sistemul de calcul contabil digrafic este de a aduce la nivelul valorii de intrare n patrimoniu mijloacele de inventar atunci cnd acestea sunt lsate n mod deliberat s figureze n conturile de gestionare la alt nivel dect valoarea de intrare n patrimoniu (preuri prestabilite, preturi standard, preuri planificate etc.). ntruct substana pe care o reflect ele este tot o substan de activ care urmeaz a se aduga sau n unele cazuri a se scdea pentru a se ajunge la nivelul valorii de intrare n patrimoniu, conturile din aceast grup funcioneaz dup regula de funcionare a conturilor de activ, primind n debit soldul iniial al diferenei de substan de mijloace si sporirile acestei diferene, iar n credit reducerile diferenei de substan i soldul final al acesteia. Fac parte din aceast grup conturile: 308 Diferene de pre la materii prime i materiale cu misiunea de a ntregi evaluarea din conturile de gestionare 301 Materii prime i 302 Materiale consumabile, 303 Materiale de natura obiectelor de inventar; 348 Diferene de pre la produse cu misiunea de a ntregi evaluarea n conturile de gestionare a mijloacelor 345 Produse finite i 341 Semifabricate; 368 Diferene de pre la animale i psri cu misiunea de a ntregi evaluarea din contul 361 Animale i psri; 378 Diferene de pre la mrfuri cu misiunea de a ntregi evaluarea n contul de gestionare 371 Mrfuri. Atunci cnd contul reflect adaosul comercial i nu diferena ntre preul de nregistrare prestabilit (cu aceleai componente structurale ca i valoarea de intrare n patrimoniu) i valoarea de intrare n patrimoniu, contul 378 se ncadreaz n clasa conturilor rectificative de pasiv contra activ. 388 Diferene de pre la ambalaje cu misiunea de a ntregi evaluarea n contul de gestionare 381 Ambalaje. Aceste conturi de regularizare asupra evalurii mijloacelor pot funciona n dou variante, i anume: a) prin consemnarea n debitul conturilor de regularizare att a diferenelor care mresc evaluarea n contul de gestionare, ct i a celor care diminueaz aceast evaluare aferent existentului iniial i a sporirilor, iar n creditul conturilor de regularizare a diferenelor care privesc reducerile de mijloace. n cazul n care aceste diferene urmeaz s mreasc valoarea de intrare n contul de gestionare pentru a se ajunge la valoare de intrare n patrimoniu, nscrierea se
51

face n mod obinuit. Cnd diferena urmeaz s reduc valoarea de intrare n contul de gestionare pentru a se ajunge la valoarea de intrare n patrimoniu nscrierea se face n rou (sau chenar). b) prin consemnarea n debitul conturilor de regularizare numai a diferenelor care mresc evaluarea n contul de gestionare pentru a se ajunge la valoarea de intrare n patrimoniu, iar n credit a diferenelor care diminueaz evaluarea din contul de gestionare pentru a se ajunge la valoarea de intrare n patrimoniu. Diferenele aferente ieirilor nregistrate n conturile de gestionare se vor consemna n partea opus a contului dect cea n care s-au nscris diferenele de pre la intrare. n afara misiunii acestor conturi de regularizare asupra evalurii activelor n conturile de gestionare, din datele nscrise n ele se pot obine o serie de informaii n legtur cu eficiena cu care se fac anumite consumaiuni de valori n vederea realizrii unor aspecte ale activitii unitii patrimoniale (ncadrarea n nivelurile prestabilite). Corespondena ntre conturile din aceast grup i celelalte conturi depinde de modul cum se ajunge la stabilirea diferenei ntre valoarea de intrare n patrimoniu i valoarea de nregistrare n contul de gestionare. Diferena aferent reducerilor operate n contul de gestionare a mijloacelor se determin de regul cu ajutorul unui coeficient (K) stabilit astfel: Soldul iniial al diferenelor de pre K = Soldul iniial al mijloacelor la valoarea de nregistrare + Diferene de pre aferente intrrilor cumulate de la nceputul anului Valoarea intrrilor n cursul perioadei la pre de nregistrare cumulat de la nceputul anului

Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune evaluate la valoarea de nregistrare n contul de gestionare. Not: Dac diferenele de pre la produse finite se nregistreaz n contul de regularizare, indiferent de natura lor, numai n negru, diferenele favorabile aferente intrrilor sunt consemnate n credit, iar cele nefavorabile n debit. Sunt supuse repartizrii numai soldurile acestor diferene prin nregistrarea lor, dup caz, n debit dac sunt favorabile sau n credit dac sunt nefavorabile. Conturile de regularizare asupra evalurii pasivelor formeaz o grup distinct de conturi n subclasa conturilor de resurse (fonduri). Misiunea lor n sistemul de calcul contabil digrafic este de a aduce la nivelul efectiv evaluarea resurselor (fondurilor) atunci cnd acestea sunt lsate, n mod deliberat s figureze n conturile de gestionare a resurselor (fondurilor) la alt nivel dect cel efectiv. ntruct substana pe care o reflect este tot o substan de pasiv, conturile din aceast grup primesc n credit soldul iniial i sporirile iar n debit reducerile i soldul final. Face parte din aceast grup contul: 105. Rezerve din reevaluare. Contul 105 Rezerve din reevaluare reflect diferena dintre valoarea actual mai mare i valoarea de nregistrare n contul de gestionare a elementelor de activ supuse reevalurii conform dispoziiilor legale. Ulterior aceast rezerv din reevaluare poate mri rezervele consemnate n contul 106 Rezerve sau poate acoperi descreterile fa de valoarea contabil net aprut cu prilejul unei noi reevaluri. 3.4. CONTURI DE CONSUMAIUNI ALE PERIOADEI CURENTE I CONTURI DE VENITURI ALE
PERIOADEI CURENTE

Conturile de consumaiuni ale perioadei curente formeaz o grup distinct de conturi n subclasa conturilor de consumaiuni de valori. n sistemul de calcul contabil digrafic conturile care au misiunea de a reflecta acele consumaiuni de valori care reprezint sacrificii (eforturile
52

exprimabile n bani) fcute n perioada curent (luna de referin) de pe urma crora se obin de regul efecte (venituri) n aceeai perioad de gestiune formeaz o grup distinct de conturi, aceea a conturilor de consumaiuni ale perioadei curente. Recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea reducerii activelor sau cu creterea datoriilor. n Contul de profit si pierdere, cheltuielile sunt recunoscute pe baza asocierii directe ntre costurile implicate i obinerea elementelor specifice de venit. Procesul este cunoscut sub numele de conectare costurilor la venituri. Servete acestui scop rezervarea n Planul general de conturi pentru agenii economici a dou clase distincte de conturi, una rezervat cheltuielilor ce se vor regsi n rezultatele acelei perioade (clasa 6 Conturi de cheltuieli) i alta veniturilor care se vor conecta cu cheltuielile n vederea determinrii rezultatelor aceleiai perioade (clasa 7 Conturi de venituri). Reflectnd substan de mijloace n transformare i consum de for de munc, conturile din aceast grup funcioneaz dup regula conturilor de activ. Se nscriu n aceast grup toate conturile din clasa 6 Conturi de cheltuieli cuprinse n Planul de conturi general pentru agenii economici. n cursul lunii, conturile din aceast grup, reflectnd cheltuielile dup natura lor concentreaz n debit: cheltuielile de exploatare (cheltuielile privind consumurile de materii prime, materiale i mrfuri; cheltuielile cu lucrrile i serviciile executate de teri; cheltuielile cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate; cheltuielile cu personalul; cheltuielile de exploatare privind amortizrile, provizioanele i alte cheltuieli de exploatare); cheltuielile financiare (pierderi din creane legate de participaii, cheltuieli privind titlurile de plasament cedate, cheltuielile din diferene de curs valutar, cheltuielile privind dobnzile, cheltuieli privind sconturile acordate, cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele i alte cheltuieli financiare); cheltuieli extraordinare (cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare). Din sumele astfel colectate se deduc consumaiunile care privesc alte perioade dup care diferena se transfer asupra contului de rezultate 121 Profit i pierdere. Exemplificri: la ntlnirile periodice Conturile de venituri ale perioadei curente formeaz o grup distinct de conturi n pasiv n subclasa conturilor de venituri. Misiunea lor n sistemul de calcul contabil digrafic este de a reflecta resursele reproduse. Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau de creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. n Contul de profit i pierdere veniturile sunt recunoscute atunci cnd a avut loc o cretere a beneficiilor economice viitoare, aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat credibil. n practic, pentru recunoaterea veniturilor se cere ca venitul s fie obinut. Fcnd parte din seria conturilor de pasiv, conturile de venituri ale perioadei curente nscriu n credit sporirile din cursul perioadei, iar n debit reducerile. n funcie de stadiul circuitului economic n care se stabilete nivelul resurselor reproduse distingem: conturi de venituri intermediare i conturi de venituri finale. n prima subgrup se cuprind conturile: 711 Variaia stocurilor, 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale, 722 Venituri din producia de imobilizri corporale, 7582 Venituri donaii i subvenii primite, 7584 Venituri din subvenii pentru investiii. Toate aceste conturi au ca not comun faptul c ele intervin n sistemul de calcul contabil digrafic pentru a neutraliza influena asupra rezultatului a unor cheltuieli ale perioadei care nu pot fi apreciate ca reprezentnd eforturi de pe urma crora se obin n aceeai perioad rezultate (profituri ori pierderi). Ele ndeplinesc n fapt misiunea unor conturi rectificative asupra cheltuielilor nscrise n contul de rezultate ca urmare a faptului c figureaz n clasa a 6-a, dar care n fapt nu pot fi conectate nc cu veniturile propriu-zise. n cea de a doua subgrup sunt cuprinse celelalte conturi din clasa 7 Conturi de venituri.

53

Evaluarea iniial a resurselor reproduse n conturile de venituri intermediare se poate face la niveluri prestabilite. La sfritul lunii, atunci cnd se cunoate nivelul efectiv al consumaiunilor din conturile de consumaiuni ale perioadei curente ce trebuie neutralizat n calculul rezultatelor perioadei, diferena ntre nivelul prestabilit i nivelul efectiv se va aduga sau se va scdea din contul de venituri intermediare pentru a se ajunge la evaluarea n costuri efective. Evaluarea resurselor reproduse n conturile de venituri finale se face la nivelul preului de vnzare efectiv, ncasat sau de ncasat. Resursele reproduse n cursul perioadei curente, colectate n creditul conturilor de venituri, sunt apoi preluate n creditul contului 121 Profit i pierdere. 3.5. CONTURI DE CONSUMAIUNI ALE PERIOADELOR VIITOARE I CONTURI DE VENITURI ALE
PERIOADELOR VIITOARE

n sistemul de calcul contabil digrafic misiunea de a realiza independena exerciiului o au i conturile din dou grupe distincte de conturi: cea a conturilor de consumaiuni ale perioadelor viitoare i cea a conturilor de venituri ale perioadelor viitoare. Conturile de consumaiuni ale perioadelor viitoare preiau din sarcina perioadei de gestiune elementele care se consum sub durata unei perioade de timp de pe urma crora se obin efecte n viitor. Materia contabil reflectat avnd natur de activ face ca aceste conturi s funcioneze dup regula conturilor de activ. Evaluarea n conturile de consumaiuni ale perioadelor viitoare se face la nivelul costului efectiv al valorilor consumate. O supradimensionare a mrimii acestor categorii de consumaiuni de valori diminueaz nereal rezultatele financiare finale (profitul). O subdimensionare a mrimii acestor categorii de consumaiuni are efect aditiv asupra costurilor n perioada de gestiune curent micornd artificial rezultatul final (profitul). n perioadele de gestiune urmtoare aceast influen asupra costurilor i asupra profitului se inverseaz. Din aceast grup de conturi face parte contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans. Conturile de venituri ale perioadelor viitoare formeaz o grup distinct de conturi n subclasa conturilor de venituri. Misiunea lor este de a lua din sarcina perioadelor de gestiune curente acele venituri care aparin perioadelor viitoare de gestiune (472 Venituri nregistrate n avans) sau de a mijloci aducerea n sarcina perioadei de gestiune curente a unor consumaiuni de valori care sub aspectul provenienei devin exigibile la plat n perioadele viitoare (151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli). Nota comun, n msur s justifice ncadrarea lor n aceeai grup este c n aceste conturi se reflect resurse reproduse exigibile pentru nregistrarea n cursul perioadei de gestiune curente care ns nu pot fi diminuate pn la nivelul consumurilor dect n perioadele viitoare, cnd se cunosc nivelurile efective ale acestora. Cunoaterea nivelului provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli i a veniturilor nregistrate n avans prezint importan ntruct, n anumite limite, ele se comport ca resurse proprii. 3.6. CONTURI DE REZULTATE FINALE FAVORABILE I CONTURI DE REZULTATE FINALE
NEFAVORABILE

n toate cazurile n care eforturile reflectate n conturile consumaiunilor de valori sunt urmate de un efect economic, exprimat cu ajutorul conturilor de venituri, pentru reflectarea comparaiei dintre aceste mrimi intr n funciune contul de rezultate. n Planul de conturi general pentru agenii economici acesta este contul 121 Profit i pierdere. El primete, n sistemul de calcul contabil digrafic, misiunea de a compara i a stabili la nivelul unei perioade alese (fiecare lun calendaristic precum i perioada scurs din acel exerciiu) rezultatul comparaiei ntre eforturi (cheltuielile perioadei) i efecte (veniturile aceleiai perioade). Concentreaz n debitul su toate eforturile sub forma consumaiunilor de valori considerate ca aparinnd perioadelor respective (luna de referin - rulajul debitor al lunii, iar pentru perioada scurs din acel exerciiu, rulajul debitor cumulat), iar n credit efectul obinut (pe urma acestui sacrificiu) sub forma veniturilor considerate ca aparinnd perioadelor respective (luna de referin - rulajul creditor al lunii, iar pentru perioada scurs din exerciiu, rulajul creditor cumulat). Soldul creditor al contului exprim
54

profitul perioadei, iar soldul debitor pierderea perioadei. Dac din profitul brut se deduce impozitul pe profit se ajunge la profitul net. El este supus repartizrii, iar aceasta, aprobrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor. Atunci cnd rezultatul mbrac forma pierderilor i n condiiile n care nu exist riscul ncetrii activitii, acestea se reporteaz pentru a fi acoperite din rezultatele favorabile ale anilor urmtori (nu mai mult de 5 ani). 3.7. CONTURI RECTIFICATIVE DE ACTIV CONTRA PASIV I CONTURI RECTIFICATIVE DE PASIV
CONTRA ACTIV

Mijloacele i resursele lsate s figureze n conturile de mijloace i respectiv, n conturile de resurse ale mijloacelor la o valoare exprimat n bani mai mare dect cea real, pot fi aduse la mrimea lor real i altfel dect prin intervenia conturilor de regularizare asupra evalurii mijloacelor i, respectiv, de regularizare asupra evalurii resurselor. Este suficient pentru aceasta ca n seria opus seriei din care face parte contul de rectificat s se creeze un cont care s urmreasc supraevaluarea (creterea i descreterea ei). Apar astfel n sistemul de calcul contabil digrafic dou clase distincte de conturi: clasa conturilor rectificative de activ contra pasiv i clasa conturilor rectificative de pasiv contra activ. Acestea sunt conturi cu rectificare indirect, ntruct, fcnd parte din seria opus de conturi, soldul lor nu se deduce n mod nemediat din soldul conturilor de rectificat. Conturile rectificative de activ contra pasiv au misiunea n sistemul de calcul contabil digrafic de a mijloci cunoaterea nivelului real al resurselor atunci cnd acestea sunt lsate n mod deliberat s figureze n conturile de gestionare a acestora la un nivel superior celui real. Conturile rectificative vor consemna n debitul lor mrimea cu care sunt supradimensionate resursele n conturile de gestionare ale acestora precum, i sporirile acestei supradimensionri. n credit primesc reducerile nregistrate n cursul perioadei n mrimea supradimensionrii resurselor i soldul final al acestor mrimi. Sunt conturi rectificative de activ contra pasiv conturile: 129 Repartizarea profitului, cu misiune rectificativ asupra contului 121 Profit i pierdere i 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor cu misiune rectificativ asupra contului 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni. n condiiile n care profiturile sunt lsate s figureze nc n creditul contului de rezultate finale 121 Profit i pierdere, n intervalul de la nchiderea exerciiului i pn la aprobarea de ctre adunarea general anual a acionarilor sau asociailor a situaiilor financiare, contul 129 Repartizarea profitului are misiunea de a reflecta acea parte din profit care a fost repartizat pentru: acoperirea pierderilor din anii precedeni (dac este cazul), a rezervelor legale constituite precum i a profitului reportat n vederea distribuirii. Dup aprobarea de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor a repartizrii profitului, contul 129 Repartizarea profitului se nchide, creditndu-se n coresponden cu debitul contului 121 Profit i pierdere. Contul 117 Rezultatul reportat va reflecta fluxurile de valori care intervin dup aprobarea repartizrii (atunci cnd rezultatul reportat este profit). Cnd rezultatul reportat este pierdere contul 117 Rezultatul reportat mbrac caracterul unui cont rectificativ de activ contra pasiv. El ilustreaz faptul c pentru a se ajunge la nivelul real al patrimoniului net mrimile nscrise n conturile de capital i rezerve trebuie diminuate cu pierderile reportate. Exemplificarea modului de funcionare a contului rectificativ 129 Repartizarea profitului s-a fcut cu prilejul prezentrii conturilor de rezultate finale. Contul 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor are o misiune rectificativ asupra contului 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni, el reflectnd evoluia diferenei dintre valoarea de rambursare a obligaiunilor - mai mare i valoare de emisiune mai mic. Exemplificarea funciunii acestui cont s-a fcut n subdiviziunile rezervate ilustrrii modului de funcionare a conturilor de gestionare a mijloacelor i a resurselor i respectiv, a conturilor de consumaiuni ale perioadei curente i venituri ale perioadei curente. Conturile rectificative de pasiv contra activ. n sistemul de calcul contabil digrafic conturile din aceast clas de conturi au misiunea de a mijloci cunoaterea nivelului real al mijloacelor atunci
55

cnd acestea sunt lsate n mod deliberat s figureze n conturile de mijloace la un nivel superior celui apreciat ca fiind, n momentul respectiv, nivelul real. Fcnd parte din seria conturilor de pasiv, conturile rectificative de pasiv contra activ primesc n creditul lor soldul iniial i sporirile nregistrate n cursul perioadei n mrimea supradimensionrii evalurii mijloacelor n conturile de gestionare, iar n debit reducerile n mrimea supradimensionrii evalurii n contul de gestionare i soldul final al acesteia. Supradimensionarea n evaluarea mijloacelor n conturile corespunztoare de gestionare apare ca urmare a faptului c n timp averea ncorporat n unele mijloace poate suferi o depreciere cuantificabil. Atunci cnd deprecierea este ireversibil, ea se determin prin procesul de amortizare (n cazul imobilizrilor necorporale i corporale). n situaia n care deprecierea este reversibil, ea se determin cu prilejul stabilirii provizioanelor pentru deprecierea activelor, de regul, la nchiderea exerciiului financiar. Sunt conturi rectificative de pasiv contra activ conturile: 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale, 281 Amortizri privind imobilizrile corporale, precum i toate conturile din grupele: 29 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor, 39 Provizioane pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie, 49 Provizioane pentru deprecierea creanelor, 59 Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie. Atunci cnd agentul economic evalueaz mrfurile din magazinele cu amnuntul la preul cu amnuntul diferit ca mrime de costul de achiziie cu ncorporarea adaosului comercial i a taxei pe valoarea adugat neexigibil apar n sistemul de cunoatere cu misiune rectificativ de pasiv contra activ conturile 378 Diferene de pre la mrfuri i 4428 TVA neexigibil. De aceast situaie va trebui s se in seama cu prilejul ntocmirii raportului asupra situaiei financiare, adic a bilanului unde nivelul stocului de mrfuri va fi stabilit prin deducerea din soldul contului 371 Mrfuri a soldului creditor al contului 378 Diferene de pre la mrfuri i a contului 4428 TVA neexigibil n msura n care se refer la stocul de mrfuri. Determinarea amortizrii se face utiliznd unul din regimurile: a) regim de amortizare linear, care const n repartizarea uniform a valorii de intrare pe toat durata de amortizare stabilit; b) regim de amortizare degresiv, care presupune multiplicarea cotelor de amortizare linear cu anumii coeficieni stabilii de lege. Cnd se ajunge ca n urma aplicrii cotelor degresive la valoarea rmas, amortizarea degresiv s fie inferioar celei lineare ce ar fi stabilit n funcie de valoarea rmas i timpul rmas de funcionare, atunci se trece la regimul de amortizare linear pentru valoarea rmas. Regimul de amortizare degresiv se aplic n dou variante: AD1 = amortizarea degresiv - care nu ine seama de uzura moral i AD2 = amortizarea degresiv cu influena uzurii morale; c) regim de amortizare accelerat, constnd n calcularea, n primul an de funcionare, a unei amortizri de 50%. n exerciiile urmtoare amortizarea se calculeaz, pentru valoarea rmas i timpul de funcionare rmas, dup regimul de amortizare linear. Provizioanele pentru deprecierea elementelor de activ se determin, de regul, la nchiderea exerciiului, cu ocazia inventarierii, ca diferen ntre valoarea contabil (mai mare) i valoarea de inventar (mai mic). Acest nivel se compar cu eventualul provizion pentru depreciere deja creat, procedndu-se astfel: a) n situaia n care deprecierea este superioar provizionului nregistrat se constituie un provizion suplimentar; b) n cazul n care deprecierea constatat este inferioar provizionului constituit, diferena se deduce din provizionul constituit i se nregistreaz la venituri; c) la nregistrarea ieirii din contul de gestionare a mijlocului pentru care s-a constituit provizionul, acesta se anuleaz, nregistrndu-se la venituri. Provizioanele pentru deprecierea activelor se constituie i se suplimenteaz odat cu nregistrarea n conturile de cheltuieli a sumei echivalente.

56

3.8. CONTURI N AFARA BILANULUI (CONTURI EXTRAPATRIMONIALE) De-a lungul vremii contabilitatea i-a amplificat nu numai obiectul de studiu ci i-a mbogit i unghiurile reflectorii. Prin intermediul conturilor a cutat s rezolve probleme de cunoatere n legtur cu fapte i situaiuni ce nu intereseaz direct i imediat patrimoniul, dar care pot exercita, n anumite cazuri, influene hotrtoare asupra lui. Din mijloacele materiale i bneti care, dei nu aparin perimetrului contabil se afl temporar n circuitul ei economic ca bunuri n posesiune condiionat, precum i strile complementare celor reflectate prin mulimea conturilor de bilan, contabilitatea i-a constituit materie de reflectat prin conturi distincte. Aceste conturi alctuiesc mulimea conturilor extrapatrimoniale. n literatura de specialitate le ntlnim, uneori, sub denumirea de conturi intermediare sau interimale, pentru c materia pe care o reflect necesit instituirea doar pe timp limitat a procesului de cunoatere, conturile avnd o funciune temporar. Li se spune i conturi perechi deoarece atunci cnd n reflectarea materiei acestor conturi se aplic principiul dublei nregistrri se stabilete, de regul, corespondena ntre aceleai dou conturi. Cnd unul din conturile pereche se debiteaz, cellalt cont pereche se crediteaz, i invers, cnd unul din conturile pereche se crediteaz, cellalt se debiteaz; soldul lor fiind egal ca mrime i opus ca sens. Li s-a dat i numele de conturi n afara bilanului, pentru c soldul lor nu se regsete n coninutul posturilor din Activul i din Pasivul bilanului. Dup natura materiei pe care o reflect distingem trei categorii de conturi: conturi de ordine; conturi de eviden; conturi de drepturi eventuale i de angajamente eventuale. Conturile de ordine au misiunea n sistemul de conturi de a reflecta bunurile aparinnd altor subiecte de patrimoniu aflate temporar i condiionat n perimetrul contabil pe care l cercetm. Ele nu genereaz pentru perimetrul contabil beneficii economice viitoare, chiar dac bunul respectiv are o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. Ca atare asemenea bunuri nu pot fi recunoscute ca active pentru a fi nscrise n bilan. Prin intermediul acestor conturi se cunoate locul unde sunt pstrate bunurile i termenele pn la care trebuie pstrate. n asemenea situaie se gsesc: imobilizrile corporale luate cu chirie (respectiv, mijloacele fixe luate cu chirie); valorile materiale primite spre prelucrare sau reparare; valorile materiale primite n pstrare sau custodie; alte valori n afara bilanului. Aceste bunuri strine primite provizoriu n posesiune, pentru o durat de timp mai lung sau mai scurt, pot fi supuse unei reflectri, prin analogie, similar cu cea la care este supus materia patrimonial. n acest scop apar n mulimea conturilor n afara bilanului: clasa conturilor de ordine de activ extrapatrimonial i clasa conturilor de ordine de pasiv extrapatrimonial. Conturile de ordine de activ extrapatrimonial reflectnd aspectul concret material al bunului care face obiectul concesiunii de posesiune vor funciona, prin analogie, dup aceeai regul de funcionare ca i conturile de activ. Conturile din clasa conturilor de ordine de pasiv extrapatrimonial reflectnd angajamentele care iau natere din primirea bunurilor n posesie vor funciona, prin analogie, dup aceeai regul de funcionare ca i conturile de pasiv. Angajamentele la care ne referim nu trebuie confundate cu obligaiile pecuniare. Astfel, primirea mijloacelor fixe n folosin n baza unui contract de nchiriere ncheiat implic angajamentul conservrii acestor bunuri i a napoierii lor n bun stare de funcionare, la termenul convenit. Primirea de valori materiale spre prelucrare sau reparare, spre pstrare sau custodie implic angajamentul pentru conservarea bunurilor primite i pentru restituirea lor dup reparare sau la cererea depuntorului. n practica contabil a unitilor patrimoniale de la noi s-a generalizat principiul nregistrrii n partid simpl, dei Regulamentul privind aplicarea legii contabilitii precizeaz c se poate folosi, fie contabilizarea n partid simpl, fie contabilizarea n partid dubl. Este posibil renunarea la nregistrarea n partida dubl ntruct funciunea rezervat contului de ordine de pasiv extrapatrimonial este suplinit de meniunile operate n contul de ordine de activ extrapatrimonial n legtur cu angajamentele aprute fa de deponent. Primirea unei valori n posesie se reflect n debitul contului de ordine de activ extrapatrimonial, fr a mai interveni un cont corespondent

57

creditor, iar restituirea bunului aflat n posesie se nregistreaz n creditul aceluiai cont corespondent debitor. ntre conturile nscrise n Planul de conturi general pentru agenii economici i care se ncadreaz n clasa conturilor de ordine de activ extrapatrimonial, funcionnd dup principiul nregistrrii unilaterale, cuprindem: 8031 Imobilizri corporale luate cu chirie, 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie, 8038 Alte valori n afara bilanului. Conturile de eviden au misiunea, n mulimea conturilor extrapatrimoniale, de a reflecta aspecte complementare celor oglindite prin conturile de bilan pentru unele categorii de valori patrimoniale. Aspectele complementare pot privi i concedarea posesiunii asupra unor bunuri proprii. Aceste aspecte pot fi trecute n sarcina a dou clase distincte de conturi: clasa conturilor de eviden de activ extrapatrimonial i clasa conturilor de eviden de pasiv extrapatrimonial. Prin intermediul contului din prima clas se desemneaz persoana care primete bunul n posesie i reflect dreptul pe care-l are cedantul de a pretinde restituirea bunului. Contul din cea de a doua clas de conturi reflect angajamentul faa de deintor de a consimi ca bunurile s rmn n posesia acestuia pn la ndeplinirea clauzelor n baza crora a fost nstrinat posesiunea. Clasei conturilor de eviden de activ extrapatrimonial i se va aplica prin analogie aceeai regul de funcionare ca i conturilor de activ. Clasei conturilor de eviden de pasiv extrapatrimonial i se va stabili aceeai regul de funcionare ca i conturilor de pasiv. n practica contabil actual de la noi, aspectele legate de concedarea posesiunii asupra unor bunuri proprii se oglindesc, de regul, tot cu ajutorul conturilor de bilan. n acest context, n Planul de conturi general pentru agenii economici fiineaz grupa 35 Stocuri aflate la teri. Aspecte complementare celor reflectate prin mulimea conturilor de bilan (conturi destinate reflectrilor specifice contabilitii financiare) sunt i cele care se refer la retratarea, n cadrul contabilitii de gestiune a cheltuielilor de exploatare. Scopul acestei retratri este specific degajrii informaiilor necesare managerului n vederea fundamentrii deciziilor. Este o informaie confidenial. Ea se refer n principal la: producia obinut exprimat n costuri prestabilite; producia obinut exprimat n costuri efective; diferenele de pre ntre cele dou evaluri; costurile directe pe articole de calculaie aferente produciei obinute n seciile principale de fabricaie; costurile directe pe articole de calculaie aferente produciei din seciile auxiliare de fabricaie; costurile indirecte de producie grupate pe articole de cheltuieli; cota din cheltuielile indirecte de producie ce revine n mod rezonabil, fiecrui produs; cota din cheltuielile fixe ce reprezint costul subactivitii; cheltuielile generale de administraie pe articole de cheltuieli; cheltuielile de desfacere pe articole de cheltuieli; costul produciei neeficiente (producie rebutat); costul produciei n curs de execuie, pe articole de cheltuieli. Potrivit Planului de conturi general pentru agenii economici din Romnia i a Normelor metodologice de utilizare a conturilor contabile, pentru reflectarea operaiunilor de retratare este rezervat o clas distinct de conturi, Clasa 9 Conturi de gestiune. Ele funcioneaz dup principiul nregistrrii n partid dubl. Dintre acestea, conturile: 903 Decontri interne privind diferenele de pre, 921 Cheltuielile activitii de baz, 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administrare, 925 Cheltuieli de desfacere, 931 Costul produciei obinute, 933 Costul produciei n curs de execuie funcioneaz, prin analogie, dup regula de funcionare a conturilor de activ. Conturilor: 901 Decontri interne privind cheltuielile, 902 Decontri interne privind producia obinut, li se va aplica, prin analogie, regula de funcionare a conturilor de pasiv. Conturi de drepturi eventuale i conturi de angajamente eventuale ntruct folosirea conturilor ce furnizeaz cunoaterea substanei de bilan nu se ntinde dect asupra drepturilor i angajamentelor certe ale unitii patrimoniale, consemnarea unor drepturi i angajamente eventuale se cuprinde n resortul calculatoriu al conturilor n afara bilanului, dnd natere clasei conturilor de drepturi eventuale i clasei conturilor de angajamente eventuale. Materia contabil pe care o reflect ele este diferit att fa de cea consemnat de conturile de
58

ordine ct i fa de cea oglindit de conturile de eviden, ntruct, ea nu se refer nici la bunuri ale altora aflate n posesia entitii economico-sociale de referin i nici nu privete aspecte complementare celor reflectate n conturile de bilan. n condiiile n care s-ar extinde i asupra consemnrii acestei materii principiul nregistrrii n partid dubl, conturilor de drepturi eventuale li s-ar stabili, prin analogie, regula de funcionare a conturilor de activ, iar conturilor de angajamente eventuale, regula de funcionare a conturilor de pasiv. n practica contabil romneasc actual extinzndu-se i asupra acestor dou clase de conturi principiul nregistrrii unilaterale (nregistrarea n partid simpl) s-a putut renuna la folosirea de reguli distincte de funcionare. Att conturile care reflect evoluia unor drepturi eventuale, ct i cele care oglindesc evoluia unor angajamente eventuale nscriu n debit soldul iniial i sporirile, iar n credit reducerile i soldul final. Pe de alt parte s-a renunat i la dubla reflectare reinndu-se spre a fi urmrit prin cont fie numai aspectul de drept, fie cel de angajament eventual. Sunt conturi de drepturi eventuale conturile: 801 Angajamente acordate, 8034 Debitori scoi din activ, urmrii n continuare, 8035 Debitori din amenzi i penaliti pretinse. Sunt conturi de angajamente eventuale conturile: 802 Angajamente primite, 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate, 8045 Amortizarea aferent gradului de neutilizare a mijloacelor fixe. ntrebri recapitulative pentru verificarea cunotinelor 1. 2. 3. 4. 5. Ce este clasificarea conturilor? Caracterizai i exemplificai grupa conturilor de gestionarea a activelor imobilizate Caracterizai i exemplificai grupa conturilor de gestionarea a datoriilor Caracterizai i exemplificai grupa conturilor de gestionarea a activelor circulante Caracterizai i exemplificai grupa conturilor............

59

CAPITOLUL 4. CALCULAIA CONTABIL A COSTURILOR DE PRODUCIE OBIECTIVE: n acest capitol se regsesc informaii referitoare la: - conceptele de calculaie, cheltuieli de producie i cost de producie; - clasificarea calculaiilor i a cheltuielilor de producie; - principiile calculaiei; - metode de calculaie a costurilor. Sectoarele de calcul ale contabilitii au aprut pe msur ce a fost nevoie de ele. n literatura contabil, calculaiei costurilor, i s-a dat o mai mare importan de abia din a doua jumtate a secolului trecut. Cu ct a devenit mai dur concurena subliniaz Robert H. Roy cu att a sporit i interesul cadrelor de conducere pentru analiza cheltuielilor i costurilor. Sunt tot mai ample eforturile de a gsi ci de identificare rapid a risipei i produselor nerentabile, a mijloacelor pentru sporirea productivitii, etc. Acesta este domeniul contabilizrii costurilor, domeniu n care n prezent se pune un accent tot mai mare pe perfecionarea clasificrii cheltuielilor i repartizrii lor pe unitatea de produs, atenia fiind concentrat asupra unei ct mai corecte corespondene ntre unitile aductoare de venit si unitile de cheltuieli pentru a realiza acel venit2. 4.1. CONCEPTE DE BAZ N CALCULAIA COSTURILOR Calculaia costului desemneaz o anumit succesiune de consemnri i calcule desfurate dup procedee i tehnici adecvate mbinate ntre ele dup o logic economico-contabil prin care cheltuielile de producie sunt identificate ca fiind costuri ale purttorilor de valoare. Conceptul de la care se poate pleca n elaborarea teoriei calculaiei contabile a costurilor este cel de consumaiune de valori. Noiunea este desemnat s defineasc totalitatea valorilor, aparinnd unei entiti economico-sociale, care se consum sub durata unei perioade de timp. Prin consum valorile i schimb forma fizic i potenial precum i utilitatea lor iniial devenind uneori bunuri ori servicii cu alte destinaii, cu alte capacitii de satisfacere a trebuinelor omului i cu alt valoare sau, alteori, acestea nu se regsesc n nimic. n funcie de obiectul generator al consumaiunii de valori distingem: consumaiuni de valori productive; consumaiuni de valori neutre; consumaiuni de valori accidentale; consumaiuni de valori cu caracter special. Pentru calculaia costurilor de producie prezint interes consumaiunile de valori productive ntruct numai acestea sunt necesare n vederea crerii de noi produse, executrii de noi lucrri i prestrii de noi servicii. Calificativul neutre este destinat s identifice acele consumaiuni de valori care nu apar n condiiile desfurrii normale a procesului de producie i desfacere ci numai atunci cnd intervin defeciuni n organizarea i conducerea acestor procese. Expresia consumaiuni de valori accidentale desemneaz valorile de ntrebuinare distruse sau disprute din patrimoniul ntreprinderii ca urmare a unor fapte sau evenimente independente de voina celor care activeaz n unitatea economic (calamiti, comenzi anulate, creane prescrise, debitori insolvabili i disprui etc.) Determinarea costului implic dou probleme diferite: una de natur strict tehnic privitoare la msurarea consumului efectuat n uniti fizice (kg. oel, m3 scndur, ore munc etc.) i alta cu caracter economic, evaluarea acestui consum cu scopul de a cuantifica costul. Prima problem, de regul, nu prezint dificulti, n schimb, tratarea evalurii elementelor consumate n procesul de producie d natere unei serii de dificulti care nu pot fi depite dect acionnd cu criterii aproximative. Deci costul poate fi privit sub dublul aspect: acela de sacrificiu i
2

Roy, Robert H., Concepii de management, Bucureti, Editura Tehnic, 1983, p.163 60

acela de evaluare a acestui sacrificiu. Dei se folosete moneda ca stpn al zisului consum, nu trebuie s se confunde costul conceput n termeni reali cu costul monetar. Costul monetar se modific odat cu variaia cantitii fizice consumate precum i cu aceea a preului factorilor. Costul real rmne constant cnd costul monetar se modific n mod exclusiv doar ca urmare a preului. ntre costul contabil i costul economic trebuie s se fac distincie; costul contabil reprezint cheltuiala msurabil n bani, efectiv suportat de agentul economic respectiv pentru plata materiei prime, materialelor consumabile, energiei, salariilor, transporturilor ca i pentru amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale etc. Costul economic este mai mare dect costul contabil ntruct el cuprinde i acele cheltuieli care nu presupun pli ctre teri, cum ar fi consumul de munc al proprietarului firmei, interesul cuvenit capitalului propriu i care constituie profitul normal. n determinarea rezultatelor distincia ntre costurile produselor, lucrrilor i serviciilor i costurile perioadei este fundamental ntruct numai costurile produselor i serviciilor vor fi legate de vnzarea acestor produse, lucrri i servicii i vor tranzita conturile de stocuri din clasa 3 a contabilitii financiare. Costurile perioadei vor afecta rezultatul exerciiului n care au fost efectuate fr a se cuta vreo legtur cu vnzrile i celelalte venituri. n principiu, cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare i cele extraordinare sunt costuri ale perioadei i, n consecin, nu se includ n preul produsului, lucrrii ori serviciului, reflectndu-se direct n rezultatul exerciiului de referin. Costul produsului, lucrrii sau serviciului cuprinde toate cheltuielile asociate i decontate unui obiect de calculaie identificat printr-un produs, lucrare sau serviciu. Adaptarea oricrei ntreprinderi la variaiile ce pot interveni n volumul produciei presupune cunoaterea factorilor consumai de ntreprindere ntr-un interval de timp, ceea ce este acelai lucru cu a cunoate costurile care au loc ntr-o perioad de timp pentru o producie determinat. n consecin trebuie s se opereze cu noiunea de cost total. n obinerea unui produs, unii din factorii productivi ce urmeaz a se constitui n jertfe, vor rmne n cantiti invariabile, alii dimpotriv vor varia odat cu volumul produciei obinute. Costul fix i costul variabil sunt de aceea cele dou pri n care se divide costul total. Costurile fixe sunt constante pentru orice volum al produciei, inclusiv pentru un volum nul al acesteia. Dimpotriv, costurile variabile totale sunt nule pentru un volum al produciei egal cu zero, cresc apoi mai mult sau mai puin n mod proporional cu creterea volumului produciei. Dependena ntre costurile variabile i modificarea volumului fizic al produciei poate fi liniar, progresiv sau degresiv dup cum raportul ntre ritmul de cretere a cheltuielilor de producie i cel al volumului fizic al produciei este constant, supraunitar sau subunitar. Dac urmrim modul de manifestare n timp a evoluiei costurilor de producie variabile constatm c unele costuri proporionale i pot schimba de la o perioad la alta raportul de proporionalitate sau pot suferi o sensibil reducere. n funcie de regimul de lucru unele consumuri pot manifesta tendine de cretere sau descretere. Se ajunge astfel la categoriile: costuri de producie proporionale n salturi ascendente, costuri de producie proporionale n salturi descendente, costuri de producie regresive i costuri de producie flexibile. Costurile fixe sunt costuri ale perioadei. Unele dintre ele au ntr-o anumit perioad de timp un indice de variabilitate nul. Acestea sunt costurile fixe propriu-zise. Alte categorii de cheltuieli rmn constante doar atunci cnd producia variaz ntre anumite limite. Dac aceste limite se depesc ntr-un sens sau altul, volumul lor poate s creasc sau s se reduc, dup caz. Acestea sunt costurile relativ constante. Nivelul lor rmne constant sau relativ constant n raport cu volumul produciei, reducndu-i ponderea n costul unitar n funcie de creterea volumului produciei. Separarea costurilor totale de producie n costuri variabile i costuri fixe este necesar

61

cu prilejul bugetrii i al analizei factorilor i se realizeaz cel mai adesea folosindu-se procedeul celor mai mici ptrate sau procedeul punctelor de maxim i minim. Costul mediu (unitar) reprezint costul pe unitatea de produs. Avnd n vedere structura costului total care formeaz numrtorul vom putea vorbi de: costuri fixe medii, costuri variabile medii i costuri totale medii. Costul marginal este o noiune mai mult economic dect contabil. El reprezint sporul de cost necesar pentru obinerea unei uniti de produs suplimentare. Cunoaterea lui este important n luarea deciziilor privind mrimea ofertei de bunuri. Costul diferenial, reprezint raportul ntre creterea costului total i creterea oarecare a volumului produciei. Denumirea de costuri directe provine de la faptul c acestea pot fi atribuite - dup ce au fost identificate i msurate - unui produs, unei lucrri, unui serviciu, fr nici un calcul intermediar. Costurile indirecte sunt acele costuri care nu se pot identifica i localiza nemijlocit pe fiecare produs, lucrare sau serviciu. Ele se cumuleaz la nivelul centrului de costuri care se situeaz, n piramida ierarhic a acestora, la acel nivel care este cel mai direct legat de produsele i serviciile pentru care au fost efectuate. Sfera de cuprindere a costurilor directe este mai mic dect aceea a costurilor variabile ntruct costuri variabile ntlnim i n categoria costurilor indirecte. Conceptul de costuri necesare desemneaz acele costuri care dac ar fi lipsit nu s-ar fi putut obine produsul, lucrarea sau serviciul respectiv. Ele mai sunt numite i costuri eficiente. Costurile nenecesare pot fi definite ca fiind acele costuri care ar trebui s fi dat valoarea unui activ (produs finit, imobilizare) dar care s-au dovedit a fi pierdere, fie ca urmare a unor eecuri tehnice (rebuturi), fie din cauza constatrii unor disproporii ntre costul calculat i valoarea bunului obinut (cazul subactivitii) i denumite costuri neeficiente. Costul prin exces de capacitate este deci un cost nenecesar care nu trebuie s se impute produciei din acea perioad. Pentru determinarea costului subactivitii, normalizatorii romni propun urmtoarea formul:
Costul subactivitatii = cheltuieli fixe (1 nivelul real al activitatii ) nivelul normal al activitatii

Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate n calcul volumul produciei, orele de funcionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacitii de producie sau ali factori.3 4.2. REGULI DE APLICAT N CALCULAIA COSTURILOR PRODUCIEI. Obiectivul contabilizrii cheltuielilor produciei este acela de a diferenia ct mai exact posibil consumaiunile de valori necesare i cheltuielile adiionale pe fiecare dintre diferitele feluri de produse ce se fabric, lucrri care se execut, servicii care se presteaz. n evidena cheltuielilor de producie i calculaia costurilor se cer respectate anumite norme metodologice. Aceste norme sau reguli de urmat le putem sistematiza sub forma a patru principii: (a) delimitarea n timp a cheltuielilor de producie; (b) separarea cheltuielilor de producie de consumaiunile neutre, accidentale i cu caracter special; (c) individualizarea cheltuielilor pe produs; (d) inventarierea produciei nefinite i delimitarea cheltuielilor aferente ei4. Delimitarea n timp a cheltuielilor de producie. Prin respectarea acestui principiu se urmrete ca fiecare perioad de gestiune s fie afectat numai cu acele cheltuieli care privesc produsele care se fabric, lucrrile care se execut, serviciile care se presteaz n perioada de gestiune respectiv. Prin intermediul conturilor de consumaiuni ale perioadelor viitoare i a conturilor de venituri ale perioadelor viitoare se iau din sarcina perioadei de gestiune curent consumaiunile care privesc perioadele viitoare, respectiv, se aduc n perioada de gestiune curent consumaiuni de valori care vor deveni exigibile la plat n perioadele viitoare. Servesc acestui scop
3 4

Ministerul Finanelor, Sistemul contabil al agenilor economici, Editura Economic, Bucureti, 1993, p. 44 Cf. Rusu D., Bazele contabilitii, Bucureti, EDP 1980, pp 165-166. 62

conturile 151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli din grupa conturilor de venituri ale perioadelor viitoare i 471 Cheltuieli nregistrate n avans din grupa conturilor de consumaiuni ale perioadelor viitoare. Separarea cheltuielilor de producie de consumaiunile neutre, accidentele i cu caracter special. Principiul vizeaz rafinarea sub raport tiinific a coninutului conturilor chemate n funciune pentru realizarea metodologiei de calculaie a costurilor. Legtur cu produsul care se fabric, lucrarea ce se execut, serviciul care se presteaz au numai consumaiunile de valori apreciate ca necesare ntruct se refer la factorii de producie consumai n procesul de producie. Ca atare consumaiunile neutre, consumaiunile accidentale i consumaiunile cu caracter special, riguros identificate, trebuie excluse din sfera cheltuielilor de producie primind un tratament distinct. Individualizarea cheltuielilor pe produs. Scopul urmrit de contabilitatea analitic a cheltuielilor de producie i de calculaia costului este acela a individualizrii cheltuielilor pe producia care le-a ocazionat. Principiul presupune stabilirea cu precizie a obiectului calculaiei i a unitii de calcul. Cheltuielile directe se vor imputa produsului, lucrrii sau serviciului, obiect al calculaiei, n momentul n care devine sesizabil consumaiunea de valori. Cheltuielile indirecte se localizeaz ct mai aproape de locul de producie astfel nct aplicnd cele mai adecvate metode de repartizare, fiecrui obiect de calculaie s-i revin numai cota din cheltuielile indirecte ocazionate de fabricarea acelui produs, executarea acelei lucrri prestarea acelui serviciu. Subordonat acestui deziderat, sistematizarea cheltuielilor de producie pe articole de calculaie se prezint ntr-o structur i un coninut similar celor din calculaia prestabilit. n concordan cu particularitile organizrii i tehnologiei produciei, a complexitii produciei fabricate, metodele de eviden analitic a cheltuielilor de producie i de calcul a costurilor i, n cadrul lor, metodele de repartizare a cheltuielilor comune rezolv dezideratele acestui principiu. Inventarierea produciei nefinite i delimitarea cheltuielilor aferente ei. n conturile de calculaie ajung, n final, a fi reflectate cheltuielile de producie aferente att produciei terminate ct i produciei nefinite. Dintre cele dou categorii, o evaluare nemijlocit este posibil numai pentru producia nefinit. Evaluarea presupune inventarierea produciei nefinite cu determinarea stadiului de prelucrare n care se gsete, urmat de o cuantificare a cheltuielilor materiale i a cheltuielilor de fora de munc ncorporate n ea. Este vorba de o problem major cu implicaii asupra realitii costului produciei terminate i a veridicitii profitului stabilit. n urma deducerii cheltuielilor aferente produciei nefinite din totalul cheltuielilor de producie, se ajunge la identificarea cheltuielilor produciei terminate i de aici a costului unitar. 4.3. METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR. Cheltuielile de producie apar pe msur ce n sfera produciei materiale, n procesul de fabricare a produselor, de executare a lucrrilor i de prestare a serviciilor au loc consumaiuni de munc i de for de munc. Determinarea mrimii cheltuielilor de producie pe fiecare produs, lucrare sau serviciu presupune o succesiune de calcule economice efectuat dup o logic economico-contabil. Pe aceast succesiune de determinri se construiete modelul contabil al calculaiei costurilor: c1 = A1 +x B +y C++z N unde: c1 costul pe produsul 1; A1 = articole de calculaie aplicabile numai pentru produsul 1; B = articole de calculaie parial aplicabile pentru Produsul 1 i parial aplicabile altor produse; C = articole de calculaie aplicabile unei game mai largi de produse, inclusiv pentru Produsul 1; N = articole de calculaie aplicabile tuturor produselor uniti economice; x, y z = coeficieni prin care se repartizeaz cota parte pentru Produs 1, din fiecare grupare a cheltuielilor. Mrimea fiecrui astfel de coeficient se afl ntre 0 i 1.
63

n evoluia istoric a calculaiei costurilor produciei s-au cristalizat mai multe metode de eviden analitic a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor. Privim metoda de eviden analitic a cheltuielilor de producie i calculaie a costurilor ca desemnnd o anumit succesiune de consemnri i calcule desfurate dup procedee i tehnici adecvate mbinate ntre ele dup o logic economico-contabil prin care cheltuielile de producie sunt identificate ca fiind costuri ale purttorilor de valoare. Dac avem n vedere partea din sfera cheltuielilor de producie absorbit n determinarea costului de producie distingem dou mari grupe de metode: metode de eviden analitic a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor totale sau integrale (full-costing) metode de eviden analitic a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor pariale (direct-costing i costuri directe). n prima grup sunt cuprinse: metodele de baz sau fundamentale (metoda global sau a calculaiei simple, metoda pe comenzi, metoda pe faze), metode derivate evoluate (metoda T.H.M. sau tarif or main, metoda Georges Perrin sau G.P., metoda PERT-COST) metode de eviden complex i control operativ (metoda standard-cost i metoda ABC, metode just-in-time, metoda costurilor-int sau target-costing). n cea de a doua grup se cuprinde metoda direct-costing i metoda costurilor directe. 4.3.1. Metode de eviden analitic a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor totale sau integrale Metoda global sau metoda calculaiei simple se aplic n unitile care fabric un singur produs sau care fabric produse cuplate din aceeai materie prim (uniti productoare de energie, de oxigen, uniti extractive etc.). n momentul apariiei lor, cheltuielile directe se nregistreaz n contul de calculaie la articolele de calculaie corespunztoare naturii lor. Cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajului i cheltuielile generale ale seciei, care fac parte din categoria cheltuielilor de producie indirecte, sunt preluate n sume globale din conturile colectoare i de repartizare i nscrise n contul de calculaie la articolul de calculaie corespunztor. Determinarea costului unitar se face prin diviziunea simpl a totalului cheltuielilor directe (chd) i indirecte (chind) la cantitate obinut din produsul respectiv (Q).
c= chd + chind Q

n cazul produciei cuplate se determin n prealabil cantitatea n uniti echivalente (Que) dup care n funcie de costul acesteia se stabilesc cheltuielile aferente fiecrui sortiment. Se ajunge prin diviziune la costul pe unitate de msur din fiecare produs cuplat n parte. Metoda pe comenzi. Se aplic, de regul, n producia individual i de serie. n producia de mas o ntlnim acolo unde produsul finit se obine prin combinarea mecanic a unor componente pariale independente. Obiectul de eviden i de calculaie a costului efectiv l constituie comanda lansat pentru o anumit cantitate de produse sau pentru o anumit cantitate de semifabricate (piese, agregate, ansambluri) care reprezint elemente asamblate. Cheltuielile de producie se reflect n contul de calculaie deschis la nivelul comenzii, pe articole de calculaie. Costul efectiv pe unitatea de produs sau de lucrri (c) se stabilete dup terminarea comenzii prin mprirea cheltuielilor de producie, colectate n fiecare secie prelucrtoare pe articole de calculaie (cha), la cantitatea de produse, piese, agregate, ansambluri etc. fabricate n cadrul comenzii respective (Q).
c=
s =1

cha i Q

n care: s=secia de producie; cha = cheltuieli de producie pe articole de calculaie; i = articolul de calculaie.
64

n cazul n care o parte din lotul de produse se pred la magazie nainte de terminarea ntregii comenzi, aceste produse se evalueaz, n lipsa costului efectiv, la costul planificat sau la costul efectiv al produselor similare, fr a se depi suma cheltuielilor efective nregistrate la comanda n cauz. Eventualele diferene care apar la terminarea comenzii se includ n costul efectiv al produselor din comand ce au mai rmas a fi obinute n luna respectiv. Metoda pe faze se utilizeaz n producia de mas, unde produsul finit i datoreaz forma sa definitiv unei serii de operaiuni i manipulaii conexe. O ntlnim aplicat n rafinriile de petrol, n ntreprinderile petrochimice, fabricile de ciment, ntreprinderile textile, n fabricile de bere i spirt, n ntreprinderile productoare de evi sudate etc. Secionarea procesului de urmrire analitic a cheltuielilor de producie i de calculaie a costului pe faze, iar n cadrul acestora pe purttorul de valoare, se face astfel nct, la nivelul fiecrei seciuni, s dispunem de un obiect al calculaiei de natura semifabricatului sau produsului, cu fluxuri de prelucrare distincte ncheiate. n vederea evitrii amplificrii inutile a evidenei cheltuielilor de producie i calculaiei costurilor, fazele de fabricaie la nivelul crora se organizeaz reflectarea reprezint, de regul, mai multe faze tehnologice. La nivelul fiecrei faze, se deschid conturi de calculaie pe fiecare purttor de valoare n parte, cu desfurarea acestora pe articole de calculaie. Cheltuielile directe se colecteaz, pe msur ce apar, n debitul acestor conturi la articolul de calculaie corespunztor. Cheltuielile indirecte din secie care nu sunt comune tuturor fazelor din secie ci numai unora se vor reflecta distinct de cele ce privesc ntreaga producie din secie urmnd ca la repartizarea lor pe purttorii de valoare s se in seama de aceasta. Cnd n aceeai faz i din aceea i materie prim se fabric simultan mai multe produse repartizarea cheltuielilor asupra produselor se face astfel: n cazul n care rezult numai produse principale, pe baza coeficienilor de echivalen stabilii; n cazul n care rezult att produse principale ct i secundare, acestea din urm se evalueaz la preuri prestabilite i se deduc din cheltuielile de producie totale. Costul de producie al produsului finit poate fi determinat n dou variante: (a) cu semifabricate i (b) fr semifabricate. n prima variant, dup fiecare faz de fabricaie (f) se determin costul semifabricatului (csf) prin nsumarea cheltuielilor totale cu materia prim, respectiv cu semifabricatul din faza precedent (chMf-1), cu cheltuielile grupate pe articole de calculaie (Cha) aferente semifabricatului, ocazionate n faza respectiv.
c sf n ChM f 1 + cha i f i =1 = Qf

n ultima faz costul semifabricatului este, n fapt, costul produsului finit. n varianta fr semifabricate se stabilete costul unitar doar pentru produsul finit. n acest sens, dup nsumarea cheltuielilor de producie pe articole de calculaie (cha) din fiecare faz de fabricaie (f)se raporteaz totalul acestora la cantitatea de produse, exprimat n uniti naturale, ce formeaz obiectul calculaiei:
c=
f =1i =1

cha i Q

m n

n categoria metodelor de eviden complex i de control operativ asupra cheltuielilor de producie care determin un cost total sau integral sunt cuprinse metodele: standard-cost, metoda de calculaie a costurilor de baz de activiti (ABC), metoda just-in-time, metoda de calculaie a costurilor-int (target-cost). Metoda standard-cost i are nceputurile n sistemul costurilor estimative aplicate n SUA n anul 1901. Bazele moderne sunt puse ns de ctre G. Harisson (SUA) n 1919. Potrivit concepiei aezate n fundamentarea acestei metode costul real este considerat costul prestabilit n mod tiinific n condiiile concrete ale unitii, condiii normale sub aspect tehnico-organizatoric.
65

Esena metodei const n elaborarea cu anticipaie a calculaiilor standard pe produs i n calculul, urmrirea, analiza i raportarea abaterilor de la costurile standard. Standardele reprezint mrimi sau valori stabilite n mod tiinific pe baza unor metode moderne de nregistrare, urmrire i analiz a evenimentelor din perioadele anterioare, precum i a elementelor previzionale (de realizat), prevzute pentru perioada n care urmeaz a fi folosite. Formarea costului standard constituie sinteza activitii de elaborare a cheltuielilor standard. Ea utilizeaz drept articole de calculaie: materialele directe, manopera i cheltuielile de regie. Costurile standard pentru materialele directe (Km) se determin prin ponderarea standardelor cantitative de materiale cu preurile standard de aprovizionare corespunztoare. Costurile standard pentru manoper (Kr) se obin prin multiplicarea standardelor de timp cu tarifele de salarizare standard corespunztoare. Costurile standard ale cheltuielilor de regie se stabilesc dup o metodologie mai complex care ine seama de mprirea acestora n cheltuieli de regie fixe (Ksf) i cheltuielile de regie variabile (Ksv). Bugetul de cheltuieli indirecte elaborat ine seama de diferitele niveluri de activitate. Costul standard (cs) se stabilete dup formula:
c s = K m + K r + K sv + K sf

Utilizarea metodei costurilor standard implic stabilirea abaterilor de la costul standard. n funcie de calea pe care se ajunge la stabilirea abaterilor s-au conturat dou variante fundamentale ale metodologiei costurilor standard: sistemul standard tranzitoriu i respectiv sistemul standard total. n prima variant se urmresc cheltuielile efective (Ch1) pentru ca n urma comparaiei cu cheltuielile standard (Chs) s se poat determina abaterile () Chs Ch1 = + n sistemul standard total abaterile privind materialele i manopera se stabilesc direct pe baza documentelor primare de cheltuieli. Abaterile de la costurile de regie standard se determin, dup ce procesul de fabricaie s-a terminat, prin compararea cheltuielilor efective ale fiecrui element de cheltuial n parte cu cele nscrise n plan sau buget. n cursul anului cnd trebuie s se in seama i de schimbrile intervenite n volumul activitii, la stabilirea abaterilor trebuie s se aib n vedere trei elemente i anume: cheltuielile de baz sau planificate, cheltuielile corectate n funcie de volumul activitii din perioada curent i cheltuielile efective. Abaterile se contabilizeaz pe feluri i pe cauzele care le-au generat. Astfel, abaterile de la costurile standard de materiale sunt de dou feluri: abateri de cantitate; abateri de pre. n cadrul costurilor cu manoper se disting tot dou categorii de abateri: abateri din variaia tarifului de retribuire; abateri din variaia timpului de lucru. Pentru stabilirea abaterilor n cadrul cheltuielilor de regie se folosete o metodologie aparte prin care se determin trei categorii de abateri de la standarde: abateri din schimbarea volumului cheltuielilor indirecte; abateri din neutilizarea capacitii sau a timpului standard; abateri din variaia randamentului muncii. 4.3.2. Metode de calculaie a costurilor pariale Se cuprind aici acele metode de calculaie care limiteaz coninutul costului produciei la cheltuielile variabile (direct-costing) sau la cheltuielile directe (metoda costurilor directe). Metoda direct-costing (sau calculaia venitului marginal) a fost elaborat i aplicat n economia din SUA n 1934 de ctre I. N. Haris i independent de acesta, un an mai trziu, de ctre G. Charter Harrison. Metoda permite conducerii s delimiteze clar costurile care variaz direct cu volumul produciei i cheltuielile care se menin la nivel constant indiferent de acest volum. Prin nsi concepia sa sunt urmrite abaterile n volumul produciei, n pre, n cost i n cantiti de produse, oferind un tablou relativ clar asupra eficienei operaiilor unitii economice. Relaiile de baz folosite n metoda direct-costing sunt urmtoarele:
66

ncasri din afaceri costurile variabile = venit marginal venitul marginal costurile perioadei = beneficii (sau pierderi) Metoda direct-costing ofer posibilitatea s se cunoasc dac volumul vnzrilor este suficient pentru a acoperi cheltuielile fixe (cheltuielile perioadei) (vezi tabelul nr. 3). Tabelul nr. 3 Legtura ntre volumul vnzrilor i profit Explicaii 1. Vnzri n uniti naturale (buc.) 2.Pre de vnzare unitar (lei) 3. Producia n uniti naturale (buc.) 4.Cost unitar (direct-costing) 5. Cheltuielile perioadei Vnzri (5000 1000; 7000 1000) Costul vnzrilor (5000 500);(7000 500) Contribuia la beneficiu (venit marginal) Cheltuielile perioadei Profit

Varianta A 5.000 1.000 7.000 500 2.500.000 5.000.000 2.500.000 2.500.000 2.500.000 0

Varianta B 7.000 1.000 7.000 500 2.500.000 7.000.000 3.500.000 3.500.000 2.500.000 1.000.000

De regul, informaiile sunt prezentate sub form de diagrame ale volumului critic. Numai cheltuielile variabile compun costul produselor ntruct numai aceste sunt considerate ca ocazionate de fabricarea produselor. Costurile perioadei sunt acelea care variaz doar n funcie de intervalul de timp. Caracteristica lor principal const n faptul c ele pot fi prevzute independent de volumul activitii normale. Din categoria cheltuielilor variabile n funcie de volumul produciei sau al desfacerii fac parte att cheltuielile directe (materii prime directe: retribuii directe; impozit i contribuia la asigurrile sociale pentru retribuiile directe; aburul, apa i energia electric pentru scopuri tehnologice i motrice; cheltuielile de desfacere cu caracter variabil) ct i cheltuielile indirecte variabile (cheltuielile pentru revizii tehnice, reparaii curente i ntreinerea utilajului din secie, amortizarea utilajelor i mijloacelor de transport ale seciei, uzura s.d.v.-urilor cu destinaie special etc.) Costul unitar (c) se determin prin raportarea cheltuielilor variabile (Chv) aferente produsului respectiv (i) la producia rezultat (Qi).
ci = Ch vi Qi

Astzi exist mai multe prezentri foarte diferite ale direct-costing-ului cum sunt cele cunoscute sub numele de direct-costing simplificat i direct costing evoluat. Ultimul cuprinde pe lng cheltuielile variabile i cheltuielile fixe specifice (aplicabile fiecrui produs sau categorii). Metoda costurilor directe ia n calculul costului de producie numai cheltuielile directe, adic acelea care pot fi identificate n momentul efecturii lor pe produs, pe lucrare sau serviciu. Cheltuielile indirecte chiar dac acestea cuprind i cheltuieli variabile, nu se includ n costul produciei ci se deduc din rezultatul financiar brut al ntreprinderii. 4.3.3. Metode de repartizare a cheltuielilor indirecte Realitatea costului de fabricaie, n ntreprinderile n care se fabric mai multe produse, se execut mai multe lucrri, se presteaz mai multe servicii depinde n mare msur de acea etap a calculaiei costului de producie n care se face repartizarea cheltuielilor indirecte. Cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajului, cheltuielile generale ale seciei, sunt cheltuielile complexe comune mai multor purttori de valoare care pentru a fi ncorporate, ntr-o mrime corespunztoare, n structura costului unei anumite producii trebuie s fie supuse unui proces de repartizare. Se cunosc mai multe metode de repartizare a cheltuielilor indirecte i anume:
67

metoda global, metoda repartizrii prin diviziune cu ajutorul cifrelor de echivalen metoda suplimentrii. Metoda global se aplic atunci cnd producia este unic i omogen. n acest caz, dei cheltuiala de producie are natura unei cheltuieli indirecte, ea afecteaz n totalitate producia unic obinut. nscrierea n debitul contului de calculaie, la articolul corespunztor se face prin preluarea nivelului acestor categorii de cheltuieli din contul colector i de repartizare. Metoda repartizrii prin diviziune cu ajutorul cifrelor de echivalen se aplic n ntreprinderile n care, din aceeai materie prim, prin acelai proces tehnologic se obin sortimente diferite de produse. Metoda presupune urmtoarea succesiune de operaii: alegerea unei caracteristici eseniale comun tuturor produselor (de exemplu greutatea produsului, unitile nutritive, puterea caloric etc.) a crei cretere sau descretere influeneaz n acelai sens i n aceeai proporie nivelul cheltuielii indirecte de repartizat i creia i se poate cunoate nivelul; fixarea nivelului caracteristicii unui anumit produs, ca nivel de baz, funcie de care se calculeaz cifrele de echivalen prin stabilirea raportului ntre nivelul caracteristicii fiecrui produs i nivelul caracteristicii produsului ales ca baz; determinarea cantitii n uniti echivalente din fiecare sortiment prin ponderarea cantitilor n uniti naturale cu cifra de echivalen; calcularea cheltuielilor indirecte ce se cuvine unei uniti echivalente prin raportarea cheltuielilor indirecte de repartizat la totalul cantitii de produse n uniti echivalente obinute; stabilirea cheltuielilor indirecte ce se cuvine fiecrui sortiment de produs prin nmulirea cheltuielii indirecte pe unitate echivalent cu cantitile de produse, exprimate n uniti echivalente din fiecare sortiment (vezi tabelul nr. 4). Tabelul nr. 4 Repartizarea cheltuielilor comune prin diviziune cu ajutorul cifrelor de echivalen: Nivelul Nivelul CantiCantitatea Cota de Nivelul pe produs caractetatea (n (n uniti cheltuial Cheltuielile a cheltuielilor ProduCifra de risticei uniti echiva- ce revine indirecte indirecte de caracterissul echivalen alese ca naturale) lente unei uniti repartizate repartizat ticei esenbaz obinut obinute) echivalente iale A 1000 200 200/200=1 1000 30000 B 2000 300 300/200=1,5 3000 90000 C 500 500 500/200=2,5 1250 37500 Total 157500 200 5250
157500 = 30 5250

157500

Metoda suplimentrii const n repartizarea cheltuielilor indirecte pe fiecare produs, lucrare sau serviciu proporional cu nivelul unei mrimi comune ca natur (baza de repartizare) posibil de identificat ca nivel pe fiecare din purttorii de valoare la care se refer cheltuiala indirect de repartizat. n acest scop se determin coeficientul de suplimentare (K) prin raportarea totalului cheltuielii indirecte de repartizat (Chind) la nivelul total al mrimii alese ca baz de repartizare (Bi, unde i = produsul, lucrarea sau serviciul obinut)
K= Ch ind
i =1

Bi

Cheltuiala indirect aferent fiecrui produs (chindi) se obine n urma ponderrii coeficientului de suplimentare (K) cu baza de repartizare aferent acelui produs chindI = KBi. n funcie de numrul coeficienilor de suplimentare ntrebuinai pentru repartizarea cheltuielilor
68

indirecte colectate n acelai cont sintetic precum i de baza folosit se disting, n cadrul acestei metode trei variante: a) varianta cu un coeficient unic; b) varianta cu coeficieni multipli; c) varianta cu coeficieni selectivi sau electivi. (a) n cazul aplicrii variantei cu un coeficient unic, toate cheltuielile indirecte de aceeai natur, localizate la acelai nivel ierarhic, se repartizeaz dup aceeai baz, obinndu-se astfel un singur coeficient de suplimentare. n ntreprinderile industriale, aceast variant se aplic de regul, la repartizarea asupra produciei obinute i destinate livrrii a cheltuielilor de desfacere. Coeficientul unic de suplimentare se calculeaz n funcie de costul de producie baz de suplimentare (vezi tabelul nr. 5). Tabelul nr. 5 Metoda suplimentri, varianta coeficientului unic Cheltuieli de Cheltuieli de Produs Baza de repartizare desfacere (de desfacere ul (cost de producie) repartizat) repartizate A 1.300.000 91.000 B 700.000 49.000 C 1.000.000 70.000 Total 210.000 3.000.000 210.000 Coeficient de suplimentare: K = 210.000 : 3.000.000 = 0,07 (b) Repartizarea cheltuielilor indirecte potrivit metodei suplimentrii, varianta cu coeficienii multipli presupune ca n cadrul cheltuielilor indirecte comune, de la un anumit nivel ierarhic, care se colecteaz prin intermediul aceluiai cont sintetic s se continue regruparea acestora dup criterii complementare ajungndu-se la categorii de cheltuieli cu note eseniale comune mai numeroase. Astfel, cheltuielile comune seciilor se pot localiza pe fiecare secie n parte, iar n cadrul acestora pe structurile: cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului i cheltuieli generale ale seciei. n acest scop contul sintetic colector i de repartizare se desfoar n analitic n mod corespunztor. La repartizarea fiecreia din categoriile de cheltuieli de producie se folosesc baze de suplimentare avnd aceeai natur. Vor rezulta n consecin, mai muli coeficieni de suplimentare n funcie de categoriile de cheltuieli de repartizat i de nivelul bazelor (vezi tabelul nr. 6): Tabelul nr. 6 Repartizarea cheltuielilor comune seciei dup metoda suplimentrii, varianta cu coeficieni multipli. Secia I Baza de repartizare Produsul Cheltuieli cu ntreinerea i (salarii directe) Cheltuieli generale ale seciei funcionarea utilajului A 390000 1,5 585000 0,4 156.000 B 210000 1,5 315000 0,4 84.000 C 300000 1,5 450000 0,4 120000 Total 900000 1350000 1,5 1350000 360000 0,4 360000 Coeficient de suplimentare K1 = 1350000 : 900000 = 1,5; K2 = 360000 : 900000 = 0,4 (c) Repartizarea cheltuielilor indirecte potrivit metodei suplimentrii, variant cu coeficieni selectivi se caracterizeaz prin faptul c n repartizarea cheltuielilor indirecte cu naturi diferite se aleg cele mai potrivite baze de repartizare, diferite nu numai ca mrime dar i ca natur. Astfel, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor de la nivelul unei anumite secii principale pot fi repartizate proporional cu numrul orelor main de funcionare pentru fiecare produs, n timp ce cheltuielile generale ale seciei pot fi repartizate proporional cu salariile de baz directe. Deci baze de naturi diferite. Aceleai rezultate pot fi obinute i pe alt cale, aceea a coeficienilor de structur. Se calculeaz greutatea specific (k) a bazei de suplimentare aferente fiecrui produs (i) n totalul bazelor de suplimentare (B) aferente tuturor produselor:
69

B n Bi . K i = n i i=1 Bi
i =1

Cu greutatea specific aferent produsului se pondereaz cheltuiala indirect de repartizat (Chind) obinndu-se cheltuiala indirect pe produs (chindi) (vezi tabelul nr. 7) chindi = Chind . ki. Tabelul nr. 7 Repartizarea cheltuielilor de desfacere dup metoda suplimentrii, procedeul coeficienilor de structur Cheltuieli Cheltuieli generale Baza de repartizare Greutatea Produsul generale ale de desfacere Calcul analitic (cost de secie) specific ntreprinderii repartizate A 1300000 0,4(3) 91000 0,4(3) x 210.000 B 700000 0,2(3) 49000 0,2(3) x 210.000 C 1000000 0,3(3) 70000 0,3(3) x 210.000 Total 3000000 1,00 210000 210000 1,00 x 210.000 ntrebri recapitulative pentru verificarea cunotinelor 1. Cum definii conceptul de calculaie a costurilor? 2. Cum pot fi clasificate calculaiile? 3. Care sunt principiile calculaiilor? 4. n ce const principiul.....? 5. Cum sunt clasificate cheltuielile de producie? 6. Care sunt metodele de calculaie a costurilor?

70

CAPITOLUL 5. INVENTARIEREA PATRIMONIULUI OBIECTIVE: n acest capitol se regsesc informaii referitoare la: conceptul i momentele inventarierii; funciile inventarierii; clasificarea inventarierilor; etapele inventarierii; tratamentul contabil al rezultatelor inventarierii. Inventarierea - ca demers specializat n determinarea i consemnarea realitii faptice a mijloacelor i resurselor dintr-un perimetru contabil i inventarul n care se finalizeaz aceast aciune ndeplinesc n procesul de cunoatere contabil funcii distincte i se realizeaz dup principii i cu tehnici adecvate. 5.1. NOIUNEA, OBIECTUL I FUNCIILE INVENTARULUI Odat cu crearea sistemului de contabilitate n partid dubl sfera obiectelor supuse inventarierii se lrgete. Alturi de bunuri corporale i creane sunt supuse inventarierii i resursele. Firesc i tehnica efecturii inventarierii devine mai complex. Cunoaterea realitii faptice prin constatare nemijlocit (msurare, numrare, cntrire, determinri tehnice) se completeaz cu aprecierea realitii datelor, nscrise n documentele doveditoare i confirmate prin extrase sau punctaje cu clienii, furnizorii, debitorii i creditorii. Inventarierea poate fi definit ca ansamblul de operaii interdependente prin care se stabilesc n urma numrrii, msurrii, cntririi etc. sau atunci cnd aceste determinri nu se pot face n mod nemijlocit - se apreciaz pe baz de documente doveditoare, prin punctaj,e mrimea avut n momentul respectiv de categoria de mijloace i de resurse supus acestui demers. Rezultatul lucrrii de inventariere se consemneaz n inventar. Funciile inventarierii i rolurile inventarului n demersurile cognitive ale contabilitii sunt multiple. O inventariere total a mijloacelor i a resurselor fcut la nfiinarea unitii constituie un punct sigur de plecare n organizarea contabilitii. n cursul ciclului contabil unele materiale i unele mrfuri i pot pierde din greutate datorit uscrii, scuturrii, evaporrii; i pot pierde din calitate datorit nvechirii (mrfurile alimentare) sau demodrii (confeciile); sau pot fi distruse ca urmare a calamitilor naturale ori unor situaii fortuite. Datorit proceselor biologice animalele tinere i animalele la ngrat cresc n greutate. Erori de cntrire, msurare, numrare, greeli de calcul i nregistrare pot genera abateri n plus sau n minus fa de ceea ce ar trebui s existe conform datelor contabilitii. n urma sustragerilor i a deteriorrilor valorile mijloacelor se reduc. Cunoaterea modificrilor cantitative, calitative i valorice intervenite n mrimea elementelor patrimoniale de natura celor de mai sus se poate realiza prin inventariere, urmat de compararea datelor inventarului cu datele contabilitii. Delimitarea cheltuielilor aferente produciei nefinite, predarea i primirea de gestiuni, modificarea preurilor conform hotrrilor organelor competente, comasarea, divizarea i dizolvarea unitilor economice reclam i ele inventarierea i ntocmirea inventarului. Asigurarea realitii bilanului presupune ncorporarea ntre lucrrile premergtoare ntocmirii acestui calcul de sintez a lucrrii de inventariere i punerea de acord a valorii contabile cu rezultatele inventarierii pentru reflectarea elementelor patrimoniale respective. Inventarierea poate fi efectuat i la cererea organelor de control sau a organelor mputernicite. Inventarierea completeaz informaiile n legtur cu starea mijloacelor i resurselor la momentul respectiv ( bunuri deteriorate total sau parial, fr micare sau inutilizabile, creane i angajamente cu termen expirat etc.) precum i n legtur cu asigurarea condiiilor de depozitare i pstrare a tuturor valorilor materiale. Diversitatea scopurilor urmrite prin aciunile de cunoatere a situaiei reale a elementelor patrimoniale, perioadele de timp la care se refer, sfera de cuprindere,
71

genereaz diversitatea felurilor inventarierii. Dac avem n vedere natura elementelor supuse inventarierii distingem: inventarierea mijloacelor economice de natura bunurilor corporale; inventarierea mijloacelor aflate n transformare; inventarierea mijloacelor circulante n decontare; inventarierea resurselor; inventarierea bunurilor aparinnd altor uniti economice. Dac avem n vedere localizarea temporal a activitii de inventariere distingem: inventarieri periodice i inventarieri exprese. Este supus inventarierii cel puin odat pe an ntreg patrimoniul entitii economico-sociale. Inventarierile exprese se pot efectua ori de cte ori intervine o predare-primire de gestiune; ori de cte ori sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri n gestiune care nu pot fi stabilite cert dect prin inventariere; la cererea organelor de control cu prilejul efecturii controlului sau a altor organe mputernicite; n cazul modificrii preurilor ca urmare a hotrrii organelor competente; cu prilejul comasrii sau dizolvrii unitii economice; ca urmare a unor calamiti sau unor cazuri fortuite. Dup gradul de cuprindere, inventarierea poate fi parial sau general. Inventarierea parial cuprinde numai anumite categorii de mijloace i resurse aparinnd unor anumite gestiuni. Inventarierea general privete toate mijloacele i resursele din unitile economice. Rspunderea pentru buna organizare a lucrrilor de inventariere revine administratorului, ordonatorului de credite sau alte persoane care au obligaia gestionrii patrimoniului i care elaboreaz i transmit comisiilor de inventariere instruciuni scrise n acest sens adaptate la specificul unitii. Inventarierea se efectueaz de ctre comisii de inventariere formate din cel puin dou persoane. Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii i nici contabilii care in evidena gestiunii respective cu excepia unitilor mici unde inventarierea poate fi efectuat de o singur persoan. Prin uniti mici se neleg persoanele fizice care au calitatea de comerciant sau societile comerciale al cror numr de salariai este de pn la dou persoane, iar valorile materiale care trebuie inventariate nu depesc plafonul stabilit de administratorii unitii. Comisiile de inventariere sunt coordonate, acolo unde este cazul, de ctre o comisie central numit prin decizie scris emis de conducerea societii. Inventarierea patrimoniului se poate efectua att prin salariai proprii, ct i pe baz de contracte de prestri de servicii ncheiate cu persoane fizice sau juridice. Membrii comisiilor de inventariere nu pot fi nlocuii dect n cazuri bine justificate i numai prin decizie scris, emis de ctre cei care i-au numit. 5.2. ETAPELE INVENTARIERII n cadrul aciunii de inventariere se disting trei etape: pregtirea inventarierii; inventarierea propriu-zis; stabilirea rezultatelor inventarierii i nregistrarea lor. 5.2.1.Pregtirea inventarierii Se refer la operaiile cu caracter organizatoric i de pregtire contabil prin care se asigur condiiile desfurrii normale a operaiunilor de inventariere propriu-zise. n cadrul acestei etape se stabilete obiectul inventarierii i sfera de cuprindere, data nceperii i data terminrii operaiunilor; se numete comisia central i comisiile operative de inventariere i se organizeaz instruirea acestora. Bunurile ce se vor inventaria se sorteaz, eticheteaz, materialele i mrfurile degradate i bunurile aparinnd altor uniti se separ pentru a putea fi inventariate distinct. Se verific aparatele de msur i control care urmeaz a fi folosite n determinri iar contabilitatea sintetic i analitic este adus la zi.
72

5.2.2.Inventarierea propriu-zis Se refer la constatarea, descrierea i evaluarea mijloacelor i resurselor n conformitate cu constatrile fcute asupra realitii acestora. Tehnica folosit n acest scop depinde de natura categoriilor de valori inventariate i situaia lor la cea dat. Existena bunurilor corporale se constat prin observarea direct la locul de depozitare i pstrare i n prezena obligatorie a gestionarului sau persoanei care l reprezint n mod legal. nainte de nceperea operaiei de inventariere, gestionarul trebuie s prezinte comisiei de inventariere o declaraie scris din care s rezulte dac: gestioneaz valorii materiale i n alte locuri de depozitare; n afara valorilor materiale ale unitii patrimoniale al crei ncadrat este, are n gestiune i alte bunuri aparinnd terilor, primite cu sau fr documente; are plusuri sau lipsuri n gestiune despre a cror cantitate sau valoare are cunotin; are valori materiale nerecepionate sau care trebuie expediate (livrate) pentru care s-au ntocmit documentele aferente; a primit sau a eliberat valori materiale fr documente legale; deine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea bunurilor aflate n gestiunea sa; are documente de primire-eliberare care nu au fost operate n evidena gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate. De asemenea gestionarul va meniona n declaraia scris felul, numrul i data ultimului document de intrare i de ieire a bunurilor n/din gestiune. Declaraia se dateaz i se semneaz de ctre gestionarul rspunztor de gestiunea valorilor materiale i de ctre comisia de inventariere care atest c a fost dat n prezena sa. Comisia de inventariere trebuie s identifice toate locurile (ncperile) n care exist valori materiale ce urmeaz a fi inventariate, precum i s asigure nchiderea i sigilarea, n prezena gestionarului, ori de cte ori se ntrerup operaiunile de inventariere i se prsete gestiunea. Dac valorile materiale supuse inventarierii, gestionate de ctre o singur persoan, sunt depozitate n locuri diferite comisia de inventariere trebuie s sigileze toate aceste locuri, inclusiv cile lor de acces, cu excepia locului n care a nceput inventarierea. Dac inventarierea nu se termin ntr-o singur zi la plecare se sigileaz locul i cile de acces, iar la reluarea lucrrilor se verific dac sigiliul este intact. n caz contrar, acest fapt se va consemna ntr-un proces verbal de desigilare care se semneaz de ctre comisia de inventariere i de ctre gestionar, lundu-se msurile corespunztoare. Documentele ntocmite de comisia de inventariere rmn n cadrul gestiunii inventariate n fiete, casete, dulapuri etc. ncuiate i sigilate. Sigiliul se pstreaz pe durata inventarierii de ctre responsabilul comisiei de inventariere. Comisia de inventariere trebuie s bareze i s semneze, la ultima operaiune, fiele de magazie, menionnd data la care s-au inventariat valorile materiale, s vizeze documentele care privesc intrri sau ieiri de valori materiale, existente n gestiune, dar nenregistrate, s dispun nregistrarea acestora n fiele de magazie i predarea lor la contabilitate astfel nct situaia scriptic a gestiunii s reflecte realitatea. Comisia de inventariere va verifica numerarul din cas i va stabili suma ncasrilor din ziua curent, solicitnd ntocmirea monetarului i depunerea numerarului la casieria unitii. Ea va trebui s ridice benzile de control de la aparatele de cas i tampila unitii, acolo unde este cazul, i s le pstreze n siguran. n cazul n care gestionarul lipsete comisia de inventariere aplic sigiliul i comunic aceasta conducerii unitii patrimoniale. Conducerea unitii are obligaia s ncunotiineze imediat, n scris, gestionarul n legtur cu inventarierea ce trebuie s se efectueze indicnd locul, ziua i ora fixate pentru nceperea lucrrilor. Dac gestionarul sau reprezentantul su legal nu se prezint la locul, data i ora fixate inventarierea se efectueaz de ctre comisia de inventariere n prezena altei persoane, numit prin decizie scris, care s-l reprezinte pe gestionar. Pentru desfurarea corespunztoare a inventarierii este recomandat s se sisteze operaiunile de predare primire a bunurilor supuse inventarierii, lundu-se din timp msurile
73

corespunztoare pentru a nu se stnjeni procesul normal de livrare sau de primire a bunurilor. Dac operaiunile de predare - primire a bunurilor nu pot fi suspendate se prevede crearea unei zone tampon n care s se depoziteze bunurile primite n timpul inventarierii sau s permit expedieri la clieni, operaiunile respective se vor efectua numai n prezena comisiei de inventariere, care va meniona pe documente primit sau eliberat n timpul inventariere, urmrindu-se evitarea inventarierii duble sau a omisiunilor. Stabilirea stocurilor se face prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, dup caz. La lichidele a cror cantitate faptic nu se poate stabili prin transvazare i msurare, coninutul vaselor stabilit n funcie de volum, densitate, compoziie etc. se verific prin scoatere de probe din aceste vase, inndu-se seama de densitate compoziie i de alte caracteristici ale lichidelor, care se constat fie organoleptic, fie prin msurare sau probe de laborator, dup caz. Materialele de mas ca: ciment n vrac, oel beton, materiale i produse agricole etc. a cror inventariere, prin cntrire sau msurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se pot inventaria pe baz de calcule tehnice. Bunurile corporale care nu se gsesc n momentul inventarierii n unitate, bunurile necorporale i resursele se constat pe baz de registre sau existena lor rezult din acte de coresponden (listele de inventariere trimise de unitatea care le deine n mod temporar), precum i din extrasele de cont confirmate. Descrierea. Odat cu constatarea elementelor de activ i de pasiv se face i descrierea lor n listele de inventariere, varianta simplificat (vezi figura nr. 5). Acestea se ntocmesc pe locuri de depozitare (fabrici, secii i depozite), pe gestionari i categorii de bunuri. Pe ultima fil a listei de inventariere gestionarul trebuie s menioneze dac toate valorile materiale i bneti din gestiune au fost inventariate i consemnate n listele de inventariere n prezena sa, precum i eventualele obiecii cu privire la modul de efectuare a inventarierii. Comisia de inventariere este obligat s analizeze obieciile, iar concluziile la care a ajuns se vor meniona la sfritul listelor de inventariere. Listele de inventariere se semneaz pe fiecare fil de ctre membrii comisiei de inventariere i de ctre gestionar (respectiv gestionari n cazul gestiunilor colective). n cazul predrii primirii gestiunii listele de inventariere se semneaz att de gestionarul predtor, ct i de ctre cel primitor. Figura nr.5 List de inventariere (model simplificat)
Unitatea.................. Gestiunea................. Nr. crt. Lista de inventariere Data................ Inventar Nr. Cod sau denumire faptic crt. Pag. ..............

Cod sau denumire

Inventar faptic

Comisia de inventariere

Numele i prenumele

Semntura

Pe baza listelor de inventariere varianta simplificat se ntocmesc alte liste de inventariere care servesc ca document pentru stabilirea lipsurilor i a plusurilor de valori materiale constatate cu ocazia inventarierii i numai pentru poziiile cu diferene (vezi figura nr. 6). Aceste liste de inventariere se ntocmesc ntr-un exemplar la locurile de depozitare, de comisia de inventariere, pe gestiuni, conturi de valori materiale, eventual grupe sau subgrupe, separat pentru valorile materiale i mijloacele fixe ale unitii i separat pentru cele n custodie, aflate asupra personalului unitii la date inventarierii, primite pentru prelucrare etc. Listele de inventariere ntocmite pentru bunurile n custodie trebuie s conin n plus i numrul i data actului de predare primire n custodie.

74

Figura nr.6 Model de List de inventariere (pentru determinarea diferenelor)


Unitatea Magazia Gestiunea LISTA DE INVENTARIERE Pagina Data........200....... Loc de depozitare Codul VALOAREA Valoa- DEPRECIEREA CANTITI Denumirea sau CONTABIL PREUL rea de Nr. bunurilor numrul U.M. Stocuri Diferene UNITAR Diferene invencrt. Motivul inventariate de Valoarea Valoarea (cod) FapticeScripticePlus Minus Plus Minus tar inventar 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14

Numele i prenumele Semntura

Comisia de inventariere

Gestionar (responsabil mijloace fixe)

Contabilitate

Liste de inventariere separate se ntocmesc i pentru stocurile de valori materiale fr micare, de prisos, de calitate necorespunztoare, depreciate ori fr desfacere asigurat. Pe baza listelor de inventariere centralizatoare i a proceselor verbale de inventariere se ntocmete anual Registrul-inventar. Acesta este un document contabil obligatoriu (vezi figura nr. 7)n care se nregistreaz, n mod grupat, toate elementele de activ i de pasiv. Figura nr.7 Model de Registru-inventar
Registrul Inventar Nr. crt. 1. Recapitulaia elementelor inventariate Produse finite Valoarea contabil 1.260.000 Valoarea de inventar 1.250.000 Diferene din evaluare (de nregistrat) Cauzele Valoare diferenei -10.000

ntocmit, Ramona Filip

Verificat, Stratulat Constantin

Evaluarea elementelor patrimoniale n listele de inventariere se face att la valoarea contabil ct i la valoarea de inventar. 5.2.3. Stabilirea rezultatelor inventarierii i nregistrarea acestora Stabilirea rezultatelor inventarierii i nregistrarea acestora constituie etapa n care se ntocmesc situaiile comparative pentru stabilirea rezultatelor inventarierii precum i aceea n care se nfptuiete operaiile de regularizare a diferenelor constatate la inventar i nregistrarea lor. Pentru toate plusurile, lipsurile i deprecierile constatate, precum i pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripie a creanelor sau din alte cauze, comisia de inventariere trebuie s primeasc explicaii scrise de la persoanele care au rspunderea gestionrii. Pentru asigurarea imaginii fidele a patrimoniului, n cazul constatrii unor deprecieri posibil reversibile trebuie constituit un provizion pentru deprecieri care s reflecte situaia real existent, indiferent de situaia economic a agentului economic respectiv, chiar i n cazul n care aceste cheltuieli nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. n cazul n care se va constata o depreciere ireversibil la mijloace fixe se va proceda la constituirea unei amortizri suplimentare n vederea punerii de acord a valorii contabile nete cu valoarea stabilit cu ocazia inventarierii, amortizare suplimentar care nu este ns deductibil din punct de vedere fiscal. n cazul constatrii unor lipsuri n gestiune, imputabile, administratorii vor lua msura de a le imputa acestora la valoarea lor de nlocuire. La stabilirea valorii debitului, n cazurile n care
75

lipsurile n gestiune nu sunt considerate infraciuni, se va avea n vedere posibilitatea compensrii lipsurilor cu eventualele plusuri constatate dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: existena riscului de confuzie ntre sorturile aceluiai bun material, din cauza asemnrii n ceea ce privete aspectul exterior: culoare, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente; diferenele constatate n plus sau n minus s priveasc aceeai perioad de gestiune i aceeai gestiune. La stabilirea valorii de imputare nu se vor avea n vedere provizioanele pentru depreciere constatate. Nu se admite compensarea n cazurile n care s-a fcut dovada c lipsurile constatate la inventariere provin din sustragerea sau din degradarea bunurilor respective datorit vinoviei persoanelor care rspund de gestionarea acestor bunuri. Listele cu sorturile de produse, mrfuri, ambalaje i alte valori materiale care ntrunesc condiiile de compensare datorit riscului de confuzie se aprob anual de ctre administratori, respectiv ordonatorii de credite. Pentru valorile materiale la care sunt acceptate sczminte, n cazul compensrii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, sczmintele se calculeaz numai n situaia n care cantitile lips sunt mai mari dect cantitile constatate n plus. Rezultatele inventarierii trebuie nregistrate att n evidena tehnico-operativ, ct i n contabilitate, n termen de cel mult 5 zile de la data terminrii operaiunilor de inventariere. Bunurile constatate n plus se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de utilitate a acestora, n funcie de preul pieei la data constatrii sau de costul de achiziie al bunurilor similare. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. ntrebri recapitulative pentru verificarea cunotinelor: Cum definii inventarierea i care sunt momentele n care aceasta poate avea loc potrivit legii? Ce deosebiri distingei ntre bilan i inventariere? Care sunt funciile inventarierii? Care sunt criteriile de clasificare a inventarierilor? care sunt etapele inventarierii? n ce const etapa...... Cum realizai tratamentul contabil al principalelor situaii aprute la inventariere, pe categorii de substane patrimoniale, n ambele situaii(plusuri i munisuri)?

76

CAPITOLUL 6. SITUAIILE FINANCIARE ANUALE (CONTURILE ANUALE) OBIECTIVE n acest capitol se regsesc informaii referitoare la: conceptul de situaii financiare; obiectivelel situaiilor financiare; caracteristicile calitative ale situailor financiare; utilizatorii de informaii contabile; lucrrile contabile privind nchiderea exerciiului financiar; redactarea situaiilor finanicare anuale. ntre sintezele realizate n procesul de cunoatere dimensionat de tiina contabilitii, privind poziia financiar, performanele i modificarea poziiei financiare, situaiile financiare anuale ocup locul central. n activitatea compartimentului financiar-contabil elaborarea acestora reprezint o etap de vrf. 6.1. STRUCTURA SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE Informaii privind poziia financiar, performanele i modificarea poziiei financiare a ntreprinderii sunt utile unei sfere largi de utilizatori care doresc s cunoasc resursele economice pe care aceasta le controleaz, structura sa financiar, lichiditatea i solvabilitatea ei, s evalueze capacitatea ntreprinderii de a se adapta schimbrilor mediului n care i desfoar activitatea, nevoile viitoare de creditare i modul n care profiturile i fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate ntre cei care au interes n ntreprindere. Informaii privind lichiditatea i solvabilitatea sunt utile pentru a anticipa capacitatea ntreprinderii de a-i onora angajamentele financiare scadente. Cunoaterea profitabilitii este necesar pentru a-i evalua modificrile poteniale ale resurselor economice pe care ntreprinderea le va putea controla n viitor. Evaluarea capacitii ntreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului, a nevoilor acesteia de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie este important atunci cnd se dorete a se ti dac aceasta i va putea plti angajaii i furnizorii, de a rambursa creditele i de a plti dobnzi, precum i de a distribui dividende. Cele de mai sus sunt cerine comune tuturor utilizatorilor care doresc s aib informaii n legtur cu poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii. n rndul utilizatorilor unor asemenea informaii se includ investitorii prezeni i poteniali, personalul angajat, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernul i instituiile acestuia, precum i publicul. Investitorii i consultanii lor sunt preocupai de a evalua riscul inerent tranzaciilor i de cunoatere a beneficiului adus de investiiile lor. A decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd presupune accesul la informaia furnizat de ntreprindere. Din rapoartele anuale ale ntreprinderii i poate culege personalul angajat i sindicatele informaiile care s le permit evaluarea capacitii ntreprinderii de a oferi salarii, pensii i alte avantaje, precum i oportunitile profesionale. Creditorii financiari au nevoie s evalueze dac mprumuturile acordate i dobnzile aferente vor fi rambursate la scaden, iar furnizorii i ali creditori comerciali pot determina dac sumele datorate vor fi pltite la scaden, i dac nu a aprut riscul de ncetare sau de reducere sensibil a activitii. De informaii n legtur cu continuitatea activitii unei ntreprinderi sunt interesai i clienii ndeosebi cnd acetia sunt dependeni de ea sau au o colaborare pe termen lung cu aceasta. Guvernul i instituiile sale trebuie s gseasc n rapoartele anuale ale ntreprinderii informaii utile n vederea reglementrii activitii acestora, a politicilor fiscale i ca baz pentru calculul impozitelor. Are, de asemenea nevoie de surs de informaii n determinarea venitului naional i a altor indicatori statistici.
77

Informaii asupra poziiei financiare, performanelor i modificrii poziiei financiare ale unei ntreprinderi situat ntr-un anumit areal, pot ajuta publicul din acea zon n cunoaterea evoluiei recente i a tendinelor legate de prosperitatea ntreprinderii, a sferei activitii acesteia, a posibilitii de a oferi locuri de munc. De asemenea informaii sunt interesai i managerii ntreprinderii, chiar dac ei au acces la informaii financiare i de gestiune suplimentare. Documentele de sintez care cuprind ntr-o structur formalizat informaiile privind poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare sunt cunoscute sub denumirea de situaii financiare anuale. Faptul c asemenea sinteze se elaboreaz cu o periodicitate anual a generat desemnarea lor i cu expresia conturi anuale. n Romnia, pentru regiile autonome, societile comerciale i societile (companiile) naionale n care statul deine cel puin 20 % din capitalul social, precum i pentru celelalte persoane juridice, Ministerul Finanelor Publice poate stabili (potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat cu modificrile ulterioare) ntocmirea i depunerea situaiilor financiare i la alte perioade, dect anual, n cadrul exerciiului financiar. Acestea pot fi denumite situaii financiare intermediare. Situaii financiare similare cu cele anuale se ntocmesc i n situaia, fuziunii, diviziunii sau ncetrii activitii ntreprinderii, n condiiile legii. Un set complet de situaii financiare anuale la care oblig legea pe toi cei care aplic Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 94/29.01.2001) include urmtoarele componente: bilanul; contul de profit i pierdere; situaia modificrilor capitalului propriu; situaia fluxurilor de trezorerie; politici contabile i note explicative. Persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii: - total active: 3.650.000 euro, - cifr de afaceri net: 7.300.000 euro, - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50 ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: - bilan, - cont de profit i pierdere, - situaia modificrilor capitalului propriu, - situaia fluxurilor de trezorerie, - notele explicative la situaiile financiare anuale. Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute la alin. (1) ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilan prescurtat, - cont de profit i pierdere, - note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie. Potrivit legii contabilitii, situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei juridice pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene. Instituiile publice ntocmesc situaii financiare trimestriale i anuale care se compun din: bilan; cont de execuie bugetar; anexe.
78

Exerciiul financiar ncepe, n Romnia, la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de activitate, cnd acesta ncepe la data nfiinrii, respectiv a nmatriculrii. La propunerea Ministerului Finanelor Publice, Guvernul poate aproba ca exerciiul financiar s nceap i s se ncheie i la alte date. Situaiile financiare sunt elaborate de regul, pornindu-se de la prezumia c ntreprinderea i va continua activitatea i n viitorul previzibil i c ea nu are intenia i nici nevoia de a-i lichida sau de a-i reduce n mod semnificativ activitatea. Atunci cnd conducerea apreciaz prezumia continuitii activitii sunt luate n considerare toate informaiile disponibile pentru viitorul previzibil care trebuie s fie de cel puin 12 luni de la data bilanului, fr a fi limitat ns, la aceast perioad. Atunci cnd ntreprinderea a avut o activitate profitabil n trecut i acces uor la resursele financiare se consider c prezumia continuitii activitii este adecvat i nu este necesar o analiz detaliat. n alte cazuri conducerea poate fi nevoit s ia n considerare o gam larg de factori care afecteaz profitabilitatea curent i anticipat, graficele de rambursare a datoriilor i sursele poteniale de refinanare i abia dup aceea poate s se pronune dac prezumia continuitii activitii este adecvat. Atunci cnd situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza continuitii activitii acest fapt trebuie menionat mpreun cu baza pe care sunt ntocmite situaiile financiare. Conducerea ntreprinderii trebuie s arate motivul pentru care aceasta nu-i va mai putea continua activitatea. Situaiile financiare anuale se ntocmesc conform contabilitii de angajamente. Potrivit contabilitii de angajamente tranzaciile i evenimentele sunt recunoscute atunci cnd apar i nu pe msur ce numerarul sau echivalentele acestuia sunt ncasate sau pltite. Ele sunt nregistrate n contabilitate i sunt raportate n situaiile financiare ale perioadelor la care se refer. Cheltuielile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere pe baza unor asocieri directe ntre costuri i venituri. n situaiile financiare trebuie prezentate informaiile numerice i pentru perioada precedent astfel nct perioada curent s poat fi neleas mai bine. Atunci cnd prezentarea sau clasificarea elementelor din situaiile financiare se modific sumele comparative trebuie reclasificate, cu excepia cazului n care acest lucru este imposibil de realizat, situaie n care se va prezenta motivul nereclasificrii i natura modificrilor care ar fi trebuit fcute dac valorile ar fi fost reclasificate. Modul de prezentare i clasificare a elementelor n situaiile financiare trebuie meninut de la o perioad la alta. Excepia o constituie cazul cnd schimbarea semnificativ n natura activitii ntreprinderii sau analiza prezentrii situaiilor financiare demonstreaz c schimbarea va avea ca rezultat o prezentare mai adecvat a evenimentelor i tranzaciilor. Fiecare element semnificativ trebuie prezentat separat n situaiile financiare. Valorile nesemnificative trebuie cumulate cu valorile de natur sau funcie similar i nu trebuie prezentate separat. Se consider c informaia este semnificativ atunci cnd neprezentarea sa ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde att de mrimea ct i de natura elementului judecat n circumstanele particulare ale omisiunii sale. n funcie de circumstane fie natura, fie mrimea elementului ar putea fi factorul determinant. Activele i datoriile, precum i venituri i cheltuielile nu trebuie compensate. Este important ca utilizatorii s poat distinge informaiile care reprezint componente ale situaiilor financiare. De aceea, fiecare component a situaiilor financiare trebuie n mod clar identificat. Pentru identificare ea va trebui s conin: denumirea ntreprinderii raportoare sau alte mijloace de identificare; dac situaiile financiare se refer la ntreprinderea individual sau la un grup de ntreprinderi; data bilanului sau perioada acoperit de situaiile financiare, n funcie de componenta respectiv a situaiilor financiare; moneda de raportare i nivelul de precizie utilizat n prezentarea cifrelor din situaiile financiare. Se tie c situaiile financiare sunt deseori mai uor de neles prin prezentarea
79

informaiilor n mii sau milioane de uniti ale monedei de raportare, cu respectarea condiiei ca informaiile relevante s nu fie pierdute. n Romnia contabilitatea se ine n limba romn i n moned naional. Pentru necesiti proprii de informare persoanele juridice cu excepia instituiilor publice pot opta pentru ntocmirea situaiilor financiare i ntr-o moned stabil. Utilitatea situaiilor financiare poate fi afectat atunci cnd ele nu sunt puse la dispoziia utilizatorilor ntr-o perioad rezonabil de timp. Pentru asigurarea informaiilor necesare sistemului instituional al statului, un exemplar al situaiilor financiare anuale se depune la Direcia General a Finanelor Publice Judeene, respectiv a municipiului Bucureti. Termenele de depunere, n raport cu ncheierea exerciiului financiar difer, dup cum urmeaz: persoanele juridice care aplic Standardele Internaionale de Contabilitate n termen de 120 de zile de la ncheierea exerciiului financiar; persoanele juridice care ntocmesc situaii financiare anuale simplificate armonizate cu directivele europene depun situaiile financiare n termen de 90 de zile de la ncheierea exerciiului financiar; celelalte persoane juridice (inclusiv microntreprinderile) depun situaiile financiare n termen de 60 de zile de la ncheierea exerciiului financiar. Normalizatorii din ara noastr oblig persoanele care, de la constituire nu au desfurat activitate s depun o declaraie n acest sens, n termen de 60 de zile de la ncheierea exerciiului financiar. Instituiile publice i celelalte persoane juridice, ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credite, depun un exemplar din situaiile financiare trimestriale i anuale, la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta. Ministerele, celelalte organe ale administraiei publice centrale, autoritile publice i unitile administrativ-teritoriale, ai cror conductori au calitate de ordonatori principali de credite depun la Ministerul Finanelor Publice un exemplar din situaia financiar trimestrial i anual potrivit normelor i la termenele stabilite de acesta. Inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea sunt patru caracteristici calitative principale pe care trebuie s le aib situaiile financiare. Inteligibilitatea reprezint calitatea pe care trebuie s o aib informaiile furnizate de situaiile financiare de a putea fi uor nelese de ctre acei utilizatori care dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate cu diligenele cuvenite. Totui informaiile relevante n luarea deciziilor economice nu pot fi excluse din situaiile financiare doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles de ctre anumii utilizatori. Relevana presupune calitatea informaiei de a influena deciziile economice ale utilizatorilor ajutdu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare. Informaiile privind poziia financiar sau performanele precedente sunt frecvent folosite ca baz pentru previzionarea poziiei i performanei financiare viitoare. Capacitatea de a previziona pe baza situaiilor financiare este mbuntit prin maniera n care informaiile asupra tranzaciilor i evenimentelor trecute sunt expuse. Aa de exemplu valoarea previzional a contului de profit i pierdere este mbuntit atunci cnd informaiile privind veniturile sau cheltuielile neobinuite, anormale i cu frecven rar sunt prezentate separat. Relevana informaiei este influenat att de natura sa, ct si de pragul de semnificaie. Se consider c informaiile sunt semnificative atunci cnd omisiunea sau declararea lor eronat ar influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. Credibilitatea se refer la calitatea informaiei de a nu conine erori semnificative, de a nu fi prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce informaia i-a propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt n mod rezonabil s reprezinte. Pentru a fi credibil informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente. Credibilitatea presupune ca
80

informaia s prezinte evenimentele i tranzaciile n concordan cu fondul lor i cu realitatea economic i nu doar cu forma lor juridic. Pentru a fi credibil informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, adic lipsit de influene. Credibilitatea presupune includerea unui grad de precauie (pruden) n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Pentru a fi credibil informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet (integralitatea informaiei). O omisiune poate face ca informaia s fie fals sau s induc n eroare Comparabilitatea este acea calitate a informaiei oferite de situaiile financiare care asigur posibilitatea comparrii n timp n vederea identificrii tendinelor n poziia financiar i performanele ntreprinderii. Ea se refer i la posibilitatea de a compara situaiile financiare ale diverselor ntreprinderi pentru a le evalua poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. Conformitatea cu Standardele Internaionale de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de ntreprindere ajut la realizarea comparabilitii. Pentru a ajunge de la informaia coninut n sistemul de conturi unde tranzaciile au fost reflectate pe baza documentelor justificative la informaiile coninute n situaiile financiare care s aib toate caracteristicile calitative prezentate mai sus sunt necesare o serie de lucrri contabile de nchidere a exerciiului financiar. 6.2. LUCRRILE CONTABILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR Aceste lucrri contabile de nchidere a exerciiului sunt cunoscute i sub numele de lucrri preliminare i sunt alctuite din: ntocmirea balanei de verificare primar (adic a balanei de verificare a conturilor nainte de inventariere); Inventarierea general a patrimoniului; Contabilizarea operaiilor de regularizare privind: diferenele de inventar; amortizrile; provizioanele pentru deprecieri; provizioanele pentru riscuri i cheltuieli; delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor; variaia stocurilor. Determinarea rezultatului contabil; Determinarea profitului impozabil, a impozitului pe profit i contabilizarea acestuia; repartizarea profitului; ntocmirea balanei de verificare final; nchiderea conturilor de activ i a conturilor de pasiv. 6.2.1.ntocmirea balanei de verificare primar Balana de verificare primar elaborat n vederea redactrii situaiilor financiare anuale cuprinde datele sistematizate i prelucrate n conturile registrului sistematic - Cartea mare. Sistematizarea privete toate operaiunile contabilizate, accesibile cunoaterii prin documentarea primar obinuit, analizate i prezentate sub form de articole contabile n registrul cronologic. Cu acest prilej se descoper i se nltur erorile care au condus la tirbirea relaiilor de echilibru, la nivelul tuturor conturilor, ntre debitul i creditul acestora, precum i a egalitilor valorice, ntre mrimile de aceeai natur, din conturile analitice i contul sintetic supraordinat. ntr-o asemenea balan de verificare conturile din clasa a 6-a Conturi de cheltuieli prezint nc n soldurile lor cheltuielile fcute n cursul ultimei luni a exerciiului (pentru entitile economico-sociale din Romnia luna decembrie) i nregistrate conform documentelor justificative, iar conturile din clasa

81

a 7-a Conturi de venituri prezint nc n soldul lor creditor, veniturile nregistrate conform documentelor justificative aferente ultimei luni a exerciiului de referin. 6.2.2. Inventarierea general a patrimoniului. Balana de verificare primar arat care a fost evoluia fiecrei categorii de valori n care a fost divizat materia contabilizat. Evoluia a fost stabilit pe baza documentaiei primare analizate. n msura n care toate operaiunile generatoare de micri de valori, exprimabile n bani i toate schimbrile n raporturile economico-juridice cu efecte pecuniare au fost consemnate n documente primare, iar acestea au fost n totalitate i corect prelucrate prin sistemul de conturi, reflectarea este conform cu evoluia real. De regul, ns, ntre datele balanei de verificare i mrimile corespunztoare acestora n realitate, pot s apar nepotriviri. Sesizarea i determinarea lor se face prin coroborarea cu inventarul ntocmit n urma inventarierii generale. n afara funciei de mai sus, prin inventar se completeaz cunoaterea unor aspecte ale micrilor de valori greu de sesizat altfel, ca de pild: nivelul produciei nefinite, pierderile n greutate la unele materiale i mrfuri datorit uscrii, evaporrii etc. Inventarierea i inventarul general se nscriu, aadar, ca lucrare i respectiv produsul unei lucrri premergtoare ntocmirii bilanului. Inventarierea patrimoniului se poate efectua att de salariaii proprii, ct i de persoane fizice sau juridice abilitate, pe baz de contracte de prestri de servicii ncheiate. Evaluarea elementelor de activ i pasiv constatate i descrise n listele de inventariere se face att la valoarea de intrare, ct i la valoarea de inventar. Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic i nscrise n listele de inventariere cu cele din evidena tehnic-operativ (fie de magazie) i din contabilitate. Pentru stabilirea lipsurilor i a plusurilor de valori materiale constatate cu ocazia inventarierii, se ntocmesc Listele de inventariere prin preluarea din Listele de inventariere (varianta simplificat) figura nr.8. Figura nr. 8 Lista de inventariere (varianta simplificat) Unitatea Gestiunea LISTA DE INVENTARIERE Pagina 1

Loc de depozitare Data...31.12.200N....... VALOAREA Codul CANTITI DEPRECIEREA CONTABIL Denumirea sau Valoarea de Nr. PREUL bunurilor numrul U.M. Stocuri Diferene Diferene inventar crt. UNITAR Motivul de inventariate Valoarea Valoarea Scrip(cod) Faptice PlusMinus Plus Minus inventar tice 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 Cherestea 2011 buc 900 901 1 1400000 1260000000 - 1400000 1250000000 10000000 1. fag aburit

Magazia 1

Comisia de inventariere Ionescu Radu Nicolae Numele i prenumele Ion Vasile Nicu Semntura ss ss ss ss

Gestionar (responsabil mijloace fixe) Popescu Gheorghe ss Iulia Avram

Contabilitate

Pentru elementele patrimoniale la care s-au constatat deprecieri se ntocmesc liste de inventariere distincte, iar pe baza acestora comisia de inventariere face propuneri privind constituirea provizioanelor pentru depreciere sau de nregistrare a unor amortizri suplimentare, n cazul unor deprecieri ireversibile, ce se refer la imobilizri. Pe baza listelor de inventar i a procesului verbal se fac consemnri n Registrul-inventar. Acesta este un document contabil obligatoriu de nregistrare anual i de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului. Rezultatele inventarierii trebuie nregistrate att n evidena tehnic-operativ ct i n contabilitate n termen de cel mult 5 zile de la data terminrii operaiunilor de inventariere.
82

6.2.3.Contabilizarea operaiilor de regularizare Aceast lucrare premergtoare ntocmirii situaiilor financiare anuale se refer la consemnarea sub form de articole n Registrul-jurnal, a operaiunilor de regularizare privind: diferenele de inventar; amortizrile excepionale; provizioanele pentru deprecieri; provizioanele pentru riscuri i cheltuieli; diferenele de curs valutar; delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor; nregistrarea variaiei stocurilor n condiiile aplicrii inventarului intermitent. Principalele legturi de coresponden privind contabilizarea diferenelor de inventar sunt urmtoarele: Valoarea just % = 131 20(xx) Valoarea just Valoarea just 21(xx) Valoarea just 23(xx) 26(xx) Valoarea just nregistrarea plusurilor de imobilizri % = 6(xxx) Valoarea just 30(xx) Valoarea just 35(x) Valoarea just 36(x) Valoarea just 37(x) Valoarea just 38(x) Valoarea just nregistrarea plusurilor de stocuri (altele dect producia stocat): stocuri de materii i materiale; materiale de natura obiectelor de inventar, stocuri aflate la teri, animale, mrfuri, ambalaje % = 711 Valoarea just 33(x) Valoarea just 34(x) Valoarea just nregistrarea plusurilor de stocuri privind produsele i producia n curs de execuie 50x = 664 Valoarea just Valoarea just nregistrarea plusurilor de valori mobiliare de plasament 531 = 758 Suma consta-tat n Suma constaplus tat n plus nregistrarea plusurilor constatate la inventarierea casieriei, la societile cu capital privat % = 20(x) Valoarea 28(xx) 21(xx) Partea amortizat contabil 6583 23(xx) Valoarea rmas Valoarea 26(xx) contabil Valoarea contabil Valoarea contabil nregistrarea minusurilor de inventar neimputabile de natura activelor imobilizate

83

% 30(xx) 35(x) 36(x) 37(x) 38(x) nregistrarea minusurilor de inventar neimputabile constatate la stocuri (altele dect producia stocat) 711 = % 33(x) 34(x) nregistrarea minusurilor de inventar neimputabile la produsele i producia n curs de execuie 664 = 50x nregistrarea minusurilor neimputabile de mobiliare de plasament 658 = 531 valori

6(xx)

Valoarea de nregistrare Valoarea de nregistrare

Valoarea de nregistrare

Valoarea de nregistrare

Valoarea de nregistrare Suma consta-tat n minus

Valoarea de nregistrare Suma constatat n minus

nregistrarea minusurilor neimputabile la inventarierea casieriei la societile comerciale cu capital privat nregistrarea minusurilor de bunuri de inventar imputabile sunt similare cu cele efectuate n cazul minusurilor neimputabile completate cu nregistrarea valorii imputate care presupune urmtoarea coresponden: 461 = % Suma sau 758 imputat Valoarea de 4282 4427 nlocuire TVA aferent nregistrat imputarea sumei privind bunurile de inventar constatate lips Cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului se poate constata c valoarea de inventar a unor imobilizri este mai mic dect valoarea rmas de amortizat, iar diferena este apreciat ca fiind rezultatul unei deprecieri ireversibile i atunci ea se nregistreaz n debitul contului 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor n coresponden cu creditul contului corespunztor din grupa 28 Amortizri privind imobilizrile. Dac deprecierile sunt posibil reversibile iar acestea sunt superioare provizionului constituit (soldul creditor al conturilor de provizioane pentru deprecieri) atunci se constituie un provizion suplimentar. n cazul n care deprecierea constatat pe baza inventarului este inferioar provizionului constituit, acesta se diminueaz n mod corespunztor. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie pentru finanarea acelor cheltuieli i pierderi a cror realizare sau plat este incert ori pentru cheltuielile care devin exigibile n perioadele urmtoare. La nchiderea exerciiului provizioanele ce trebuie constituite efectiv se nregistreaz n debitul contului de cheltuieli n coresponden cu creditul contului 151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli. Pentru creanele i datoriile exprimate n valut se pune problema nregistrrii diferenelor de curs valutar, aprute ntre momentul nregistrrii creanei sau datoriei i momentul nchiderii exerciiului. Pentru creanele n valut, diferena nefavorabil apare ca urmare a scderii cursului valutar, iar pentru datoriile n valut, diferena nefavorabil apare ca urmare a creterii cursului
84

valutar i sunt recunoscute ca i cheltuieli i nregistrate n debitul contului 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar. Diferenele favorabile de curs valutar aprute ca urmare a creterii cursului valutar al creanelor n valut i respectiv a scderii cursului valutar pentru datoriile exprimate n valut sunt recunoscute ca venituri din diferene de curs valutar i nregistrate n creditul contului 765 Venituri din diferene de curs valutar. Pentru stabilirea corect a rezultatelor exerciiului este necesar delimitarea pe perioade de gestiune a veniturilor i cheltuielilor prelund din sarcina exerciiului curent cheltuielile care vor genera efecte n perioadele urmtoare, ateptnd pentru a le ncorpora n cheltuielile acelei perioade. Servete acestui scop contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans. Sunt asemenea cheltuieli cele care privesc: reparaiile capitale neprevizibile, chiriile, abonamentele i altele asemenea. Contul 472 Venituri nregistrate n avans consemneaz veniturile anticipate i veniturile de realizat (cum sunt ncasrile din chirii, din abonamente, asigurri etc.) aferente perioadelor sau exerciiilor urmtoare. Contabilizarea operaiunilor privind variaia stocurilor se refer la acele societi comerciale n care se aplic metoda inventarului intermitent i care presupune ca la finele fiecrei luni, i deci i la finele lunii decembrie, s se scad din conturile de cheltuieli unde au fost consemnate stocurile pe msur ce s-au efectuat aprovizionrile, contravaloarea stocurilor neconsumate n procesul de producie. Evaluarea acestora se poate face utiliznd una din metodele: identificarea specific, metoda costului mediu ponderat, metoda FIFO sau LIFO. 6.2.4. Determinarea rezultatului contabil Pentru a stabili rezultatul exerciiului se procedeaz la nchiderea conturilor de cheltuieli ale perioadei curente prin preluarea acestora n debitul contului 121 Profit i pierdere precum i nchiderea conturilor de venituri ale perioadei curente prin preluarea soldurilor creditoare n creditul contului de rezultate finale 121 Profit i pierdere. 6.2.5. Determinarea impozitului pe profit, repartizarea profitului i contabilizarea acestor operaiuni ntre profitul contabil i profitul impozabil folosit ca baz pentru determinarea impozitului pe profit pot s apar diferene semnificative. Profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal din care se scad veniturile neimpozabile i se adug cheltuielile nedeductibile. Legea nr. 414/26.06.2002 privind impozitul pe profit stipuleaz faptul c venituri considerate ca fiind neimpozabile sunt: dividendele primite de ctre o persoan juridic romn de la o alt persoan juridic romn; diferenele favorabile de valoare ale titlurilor de participare nregistrate ca urmare a ncorporrii rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune ori prin compensarea unor creane la societatea la care se dein participaiile; veniturile rezultate din anularea datoriilor care au fost considerate cheltuieli nedeductibile, precum i din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere sau a veniturilor realizate din recuperarea unor cheltuieli nedeductibile; alte venituri neimpozabile, prevzute expres n acte normative speciale. La calculul profitului impozabil sunt deductibile numai urmtoarele sume utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor i a provizioanelor: rezerva, n limita a 5% din profitul contabil, pn ce acesta va atinge a cincia parte din capitalul social subscris i vrsat, conform prevederilor Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare; n cazul bncilor i cooperativelor de credit autorizate, provizioanele obligatorii constituite potrivit normelor Bncii Naionale a Romniei. Acelai regim se aplic i fondurilor de garantare;
85

rezervele tehnice calculate de ctre societile de asigurare i reasigurare, constituite potrivit prevederilor Legii nr. 32/2000 privind societile de asigurare i supravegherea asigurrilor, cu modificrile ulterioare. Pentru contractele de asigurare cedate n reasigurare, rezervele tehnice se diminueaz prin nregistrarea la venituri, astfel nct nivelul acestora s acopere partea de risc care rmne n sarcina asigurtorului, dup deducerea reasigurrii. Sunt nedeductibile sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor pentru contractele cedate n reasigurare. Orice alte rezerve constituite n baza unor acte normative speciale nu sunt cheltuieli deductibile. Excepie fac rezervele legale constituite de Banca Naional a Romniei, bncile, fondurile de garantare i cooperativele de credit. n rndul cheltuielilor nedeductibile sunt cuprinse: cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentnd diferene din anii precedeni sau din anul curent, precum i impozitele pe profit sau venit pltite n strintate; amenzile, confiscrile, majorrile de ntrziere i penalitile de ntrziere datorate ctre autoritile romne, potrivit prevederilor legale, altele dect cele prevzute n contractele comerciale. Amenzile, penalitile sau majorrile datorate ctre autoriti strine ori n cadrul contractelor economice ncheiate cu persoane nerezidente n Romnia i/sau autoriti strine sunt cheltuieli nedeductibile, cu excepia majorrilor, al cror regim este reglementat prin conveniile de evitare a dublei impuneri; suma cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor, pentru deplasri n ar i n strintate, care depete de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice; sumele utilizate pentru constituirea provizioanelor peste limitele stabilite prin hotrre a Guvernului; suma cheltuielilor sociale care depesc limitele considerate deductibile, conform legii anuale a bugetului de stat; cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lips din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost ncheiate contracte de asigurare, precum i taxa pe valoarea adugat aferent acestor cheltuieli; cheltuielile cu taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor acordate salariailor sub forma unor avantaje n natur, dac valoarea acestora nu a fost impozitat prin reinere la surs; orice cheltuieli fcute n favoarea acionarilor sau a asociailor, altele dect cele generate de pli pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului la valoarea de pia; cheltuielile de cercetare-dezvoltare, de conducere i de administrare nregistrate de un sediu permanent care aparine unei persoane fizice sau juridice strine, care nu s-au efectuat n Romnia, care depesc 10% din salariile impozabile ale salariailor sediului permanent din Romnia; cheltuielile nregistrate n contabilitate care nu au la baz un document justificativ, potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, prin care s se fac dovada efecturii operaiunii; cheltuielile nregistrate de societile agricole constituite n baza Legii nr. 36/1991 privind societile agricole i alte forme de asociere n agricultur, pentru dreptul de folosin al terenului agricol adus de membrii asociai peste cota de distribuie din producia realizat din folosina acestuia, prevzut n contractul de societate sau asociere; cheltuielile nregistrate n contabilitate, determinate de diferenele nefavorabile de valoare ale titlurilor de participare, ale titlurilor imobilizate ale activitii de portofoliu, cu excepia celor determinate de vnzarea acestora; cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile; cheltuielile reprezentnd tichetele de mas acordate de angajatori, dac nu sunt acordate n limita dispoziiilor legii anuale a bugetului de stat;

86

cheltuielile privind contribuiile pltite la fondurile speciale peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate de actele normative, inclusiv contribuiile la fonduri de pensii, altele dect cele obligatorii; cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator n numele angajatului. Sunt exceptate cheltuielile cu primele de asigurare pentru accidente de munc, boli profesionale i risc profesional; cheltuielile de protocol care depesc limita de 2% aplicat asupra diferenei rezultate dintre totalul veniturilor i al cheltuielilor, inclusiv accizele, mai puin cheltuielile cu impozitul pe profit i cheltuielile de protocol nregistrate n cursul anului; alte cheltuieli salariale i/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la persoana fizic, dac legea nu prevede altfel; cheltuielile cu serviciile de management, consultan, prestri de servicii sau asisten, n situaia n care nu sunt ncheiate contracte n form scris i pentru care beneficiarii nu pot justifica prestarea acestora pentru activitatea autorizat; cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele corporale i necorporale ale contribuabilului, precum i cele care nu sunt aferente obiectului de activitate pentru care este autorizat, cu excepia celor care privesc bunurile reprezentnd garanie bancar pentru creditele utilizate n desfurarea activitii pentru care contribuabilul este autorizat. Pierderea anual, stabilit prin declaraia de impozit pe profit, se recupereaz din profiturile impozabile obinute n urmtorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua n ordinea nregistrrii acestora, la fiecare termen de plat a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale n vigoare din anul nregistrrii acestora. n situaia lichidrii/dizolvrii unui contribuabil, pentru determinarea profitului impozabil se ia n calcul i profitul rezultat din lichidarea patrimoniului acestuia. Plecnd de la profitul contabil, adic de la profitul rezultat dup nchiderea conturilor din clasa 6 Conturi de cheltuieli i clasa 7 Conturi de venituri n care avem reflectate cheltuielile i veniturile perioadei trebuie s se ajung la profitul impozabil folosit ca baz n determinarea impozitului pe profit. La profitul impozabil se poate ajunge n baza uneia din relaiile: Profit Cheltuieli cu Pierdere fiscal Profit Veniturile Deducerile Cheltuieli impoza- = + impozitul pe + - de recuperat din contabil neimpozabile fiscale nedeductibile anii precedeni bil profit sau Pierdere fiscal Profit Total Total Venituri Deducerile Cheltuieli = - de recuperat din impozabil venituri cheltuieli neimpozabile fiscale nedeductibile anii precedeni Impozitul pe profit se determin prin aplicarea, asupra profitului impozabil a unei cote de impozit. Cota de impozit pe profit este unic de 16%. Excepiile sunt reprezentate de: contribuabilii care obin din activiti desfurate pe baz de licen n zona liber i care pltesc o cot de impozit pe profit de 5% pentru profitul impozabil care corespunde acestor venituri; contribuabilii care au ncasat printr-un cont bancar din Romnia venituri n valut din exportul unor bunuri ori al prestrii de servicii, realizate din activitate proprie sau prin contract de comision pltesc o cot de impozit pe profit de 6% pentru partea din profit aferent acestor venituri. Suma aferent reducerii cotei de impozit pe profit de la 25% la 6% se repartizeaz la sfritul anului ca surs proprie de finanare; Banca Naional a Romniei aplic o cot de impozit pe profit de 80% asupra veniturilor rmase dup scderea cheltuielilor deductibile i a fondului de rezerv; n cazul contribuabililor care desfoar activiti de natura barurilor de noapte, a cluburilor de noapte, a discotecilor i a cazinourilor, impozitul pe profit datorat aferent acestor activiti, nu poate fi mai mic de 5% din veniturile realizate din aceste activiti. n situaia n care
87

impozitul pe profit este mai mic de 5% din veniturile acestor activiti, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% aplicat asupra acestor venituri realizate. Calculele se fac pe baza sumelor cumulate de la nceputul anului. Repartizarea profitului i contabilizarea acestuia Societile comerciale pot repartiza profitul pentru: constituirea de rezerve legale; acoperirea pierderilor fiscale din anii precedeni. Aceste dou alocri se fac din profitul brut. Pe seama profitului net se fac repartizrile pentru: participarea salariailor la profit; constituirea de rezerve, altele dect rezervele legale; dividende de plat.

n situaia n care societatea comercial nregistreaz n exerciiul financiar ce se ncheie pierderi, acestea se reporteaz, atunci cnd nu exist riscul ncetrii activitii, n anii urmtori, pentru a fi acoperite din profiturile ce se vor realiza atunci. 6.2.6. Balana de verificare final. Din jurnal micrile reflectate, dup ce a avut loc ntocmirea balanei de verificare primare, se sistematizeaz n Cartea mare n partida deschis fiecrui cont. Pe baza datelor Crii mari se ntocmete balana de verificare final. Modelul de balan de verificare trebuie s conin cel puin soldurile de la nceputul anului, rulajul conturilor n cursul exerciiului i soldul final. 6.2.7 nchiderea conturilor de activ i a conturilor de pasiv. Pentru a marca nchiderea exerciiului n registrul cronologic (Registrul-jurnal) se formuleaz fie dou articole contabile compuse, fie un articol contabil complex sau mixt. n prima variant este nevoie i de intervenia contului 892 Bilan de nchidere, care va primi n debit soldul final debitor al conturilor din mulimea conturilor de bilan rmase nc nesoldate pn n acest moment, iar n credit soldul final creditor al conturilor nc nesoldate pn n acest moment. n cea de a doua variant, aceea a formulrii unui articol mixt, corespondena se va stabili ntre debitul conturilor cu solduri creditoare (conturi de pasiv) i creditul conturilor cu solduri debitoare (conturi de activ). 6.3. REDACTAREA CONTURILOR ANUALE Sistematizarea datelor privind situaia financiar, profitabilitatea se face urmnd un proces de agregare astfel nct s se obin o imagine fidel, clar i complet asupra celor de mai sus. Structurile poart denumiri specifice de: Bilan i Cont de profit i pierdere. O component separat a situaiilor financiare este cea cunoscut sub numele de Situaia modificrilor capitalului propriu. Este vorba despre modificri ntre dou date ale bilanului reflectnd creterea sau reducerea activului net sau a avuiei n cursul perioadei. La ea se poate ajunge prin preluarea i prelucrarea datelor din conturile de capitaluri. La componenta Situaia fluxurilor de trezorerie se poate ajunge fie pe calea prelurii datelor din conturile care reflect fluxurile de trezorerie, fie prin prelucrarea datelor din Bilan i din Contul de profit i pierdere. 6.3.1. Elaborarea bilanului Trecerea de la situaia oglindit de soldurile conturilor din sistemul de calcul contabil digrafic aa cum se prezint aceasta n balanele sintetice i balanele analitice finale, la aceeai situaie reflectat prin bilan, nu nseamn o simpl transcriere, ci reprezint o continuare a procesului de sintetizare i de rafinare a reflectrii. Ca urmare, bilanul se prezint ca un sistem
88

agregat de indicatori, n evaluarea crora sunt respectate anumite principii explicabile prin rolul stabilit acestui calcul de sintez n procesul de cunoatere. i n Romnia, alinierea la normele comunitare a generalizat principiul evalurii substanei de bilan la valoarea de intrare pus de acord cu datele inventarului, rectificat nu numai cu deprecierile ireversibile, dar i cu deprecierile reversibile. ntre mrimile nscrise n bilan ntlnim att raporturi de complementaritate, ct i raporturi de ordinare. Primul tip de raporturi se creeaz ntre indicatorii situai pe aceeai treapt a procesului de sintetizare, pe cnd, cel de al doilea se realizeaz ntre indicatorii situai pe trepte diferite de sintetizare. Procesul prin care se ajunge de la soldurile conturilor la sistemul de indicatori din bilan este divers. Unii indicatori sunt obinui prin preluarea soldurilor unor conturi sintetice sau conturi analitice, alii prin agregarea acestor solduri. i vom numi pe acetia indicatori primari. n Bilan sunt ns i indicatori care se obin prin agregarea unor indicatori primari. i vom numi pe acetia indicatori derivai. n modelele de bilan pentru agenii economici, majoritatea indicatorilor primari, se obin n urma prelurii sau prelucrrii soldurilor conturilor sintetice. Atunci cnd indicatorul primar din bilan prezint note specifice care nu sunt reinute de ctre conturile sintetice, ci numai de ctre conturile analitice, preluarea i prelucrarea se face pe baza acestora. Aa este cazul n modelul simplificat de Bilan situaia soldului contului 293 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor n curs, n care o parte se regsete n indicatorul Imobilizri necorporale i alt parte n indicatorul Imobilizri corporale. Atunci cnd coninutul unui indicator primar din bilan este identic cu cel al unui cont sintetic sau a unui cont analitic nu este necesar nici o prelucrare n afara contului. n bilan se preia, sub form de indicator primar, soldul contului. Aa este cazul indicatorilor primari Cheltuieli nregistrate n avans (cont 471), Provizioane pentru riscuri i cheltuieli (cont 151), Prime de capital (cont 104), Rezerve din reevaluare (cont 105), Rezerve (cont 106), Rezultatul reportat (cont 117), Rezultatul exerciiului financiar (cont 121), Repartizarea profitului (cont 129), Subvenii pentru investiii (cont 131), Venituri nregistrate n avans (cont 472). Cnd sfera de cuprindere a unui indicator primar din bilan este mai larg dect sfera unui singur cont (sintetic sau analitic), indicatorul se obine prin nsumarea algebric a soldurilor conturilor care acoper acest coninut, astfel nct s se ajung la valoarea net a elementului de activ sau pasiv respectiv. Aa de pild, indicatorul primar Stocuri din Bilanul (simplificat) al agenilor economici se obine prin agregarea soldurilor conturilor: 301 Materii prime + 302 Materiale consumabile + 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 308 Diferene de pre la materii prime i materiale + 331 Produse n curs de execuie + 332 Lucrri i servicii n curs de execuie + 341 Semifabricate + 345 Produse finite + 346 Produse reziduale 348 Diferene de pre la produse + 351 Materii i materiale aflate la teri + 354 Produse aflate la teri + 356 Animale aflate la teri +357 Mrfuri aflate la teri + 358 Ambalaje aflate la teri + 361 Animale i psri 368 Diferene de pre la animale i psri + 371 Mrfuri 378 Diferene de pre la mrfuri + 381 Ambalaje 388 Diferene de pre la ambalaje 391 Provizioane pentru deprecierea materiilor prime 392 Provizioane pentru deprecierea materialelor 393 Provizioane pentru deprecierea produciei n curs de execuie 394 Provizioane pentru deprecierea produselor 395 Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la teri 369 Provizioane pentru deprecierea animalelor 397 Provizioane pentru deprecierea mrfurilor 398 Provizioane pentru deprecierea ambalajelor + 4091 Furnizori debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor - 4428 TVA neexigibil (de natura taxei colectate). Atunci cnd procesul de rafinare a reflectrii o solicit, n vederea ajungerii la valoarea net n stabilirea mrimii unor indicatori primari se conjug aa cum deja am vzut prelucrarea soldurilor conturilor din aceeai serie, cu soldul conturilor din seria opus. Indicatorii derivai se obin prin agregarea unor indicatori deja determinai. n modelul Bilanului simplificat pentru agenii economici putem ntlni pentru o anumit parte a substanei de activ i de pasiv, indicatori derivai la care s-a ajuns printr-o continuare a procesului de agregare. De

89

exemplu, indicatorul de activ Active imobilizate se obine prin agregarea indicatorilor derivai : I Imobilizri necorporale + II Imobilizri corporale + III Imobilizri financiare. Indicatorul derivat Active circulante se obine prin agregarea a patru indicatori derivai i anume: I Stocuri + II Creane + III Investiii financiare pe termen scurt + IV Casa i conturi la bnci. La unii indicatori derivai se poate ajunge prin agregarea unor indicatori derivai avnd natura substanei de activ cu indicatori derivai avnd natura unei substane de pasiv. Astfel, indicatorul F Total active minus datorii curente se obine prin agregarea indicatorilor: A Active imobilizate + E Active circulante nete respectiv, datorii curente nete ct. 472 Venituri nregistrate n avans. Bilanul prezint nivelul sistemului de indicatori n dou momente, apreciate ca fiind reprezentative pentru cunoaterea evoluiei poziiei financiare a organismului cercetat, momentul de la nceputul anului i momentul de la finele exerciiului. Pentru nceputul anului nivelurile indicatorilor se preiau din bilanul ncheiat pentru anul precedent. Dac nu dispunem de un asemenea bilan ori dac au intervenit schimbri n structura ori coninutul indicatorilor, atunci nivelul acestora se determin prin preluarea i prelucrarea datelor din sistemul de conturi aa cum figureaz acestea n balana de verificare. 6.3.2. Elaborarea Contului de profit i pierdere Aceast component a situaiilor financiare anuale se obine prin prelucrarea datelor pe care le conin conturile din clasa 6 Conturi de cheltuieli i clasa 7 Conturi de venituri i care se refer la cheltuielile, respectiv veniturile cumulate de la nceputul anului i colectate la sfritul fiecrei luni n cele dou pri ale contului 121 Profit i pierderi (cheltuielile n debit, iar veniturile n credit). El trebuie s furnizeze imaginea fidel, clar i complet a rezultatului. n modelul simplificat, elaborat pentru persoanele juridice care prezint situaiile financiare armonizate cu Directivele Europene, Contul de profit i pierdere prezint o grupare a veniturilor i cheltuielilor pe feluri de activiti (de exploatare, financiar i extraordinar), astfel nct n urma comparaiei la nivelul fiecrui palier s se poat stabili rezultatul din exploatare (profit ori pierdere); rezultatul financiar (profit ori pierdere); rezultatul curent al exerciiului (profit ori pierdere); rezultatul extraordinar (profit i pierdere); veniturile totale; cheltuielile totale; rezultatul brut al exerciiului (profit ori pierdere); impozitul pe profit; alte cheltuieli cu impozite care nu apar n elementele de mai sus i rezultatul net al exerciiului financiar (profit ori pierdere). Pentru exerciiul precedent datele sunt preluate din Contul de profit i pierdere ncheiat la 31 decembrie a anului precedent. Pentru exerciiul n curs aceste date sunt preluate i prelucrate din Balana de verificare final. 6.3.3. Situaia fluxurilor de trezorerie Aceast component este opional pentru persoanele juridice care nu sunt nc obligate s aplice Standardele Internaionale de Contabilitate. Modelul elaborat de ctre normalizatorii romni pentru acest tip de entiti economico-sociale se prezint astfel: Situaia fluxurilor de trezorerie exemplu de prezentare Denumirea indicatorului A Fluxuri de numerar din activiti de exploatare: - ncasri - pli Fluxuri de numerar din activiti de investiii: - ncasri - pli
90

Nr. rd. B

exerciiu financiar precedent ncheiat 1 2

Fluxuri de numerar din activiti de finanare: - ncasri - pli Fluxul de numerar total Numerar la nceputul perioadei Numerar la sfritul perioadei Modelul situaiei fluxurilor de trezorerie pentru persoanele juridice care conduc contabilitatea potrivit Standardelor Internaionale de Contabilitate este mai detaliat atunci cnd prezint fluxurile de numerar din activitile de exploatare, din activitile de investiii i din activitile de finanare. 6.3.4. Situaia modificrilor capitalului propriu Pentru persoanele juridice care aplic Standardele Internaionale de Contabilitate este obligatorie elaborarea componentei cunoscute sub numele de situaia modificrilor capitalului propriu. Modelul acestei componente se prezint astfel: Situaia modificrilor capitalului propriu la data de 31 decembrie.............. exemplu Semnificaia coloanelor din tabelul de mai jos este urmtoarea: A Total, din care B prin transfer - mii lei
Element al capitalului propriu 0 Capital subscris Prime de capital Rezerve din reevaluare Rezerve legale Rezerve pentru aciuni proprii Rezerve statutare sau contractuale Alte rezerve Rezerve din conversie Rezultatul reportat Profit nerepartizat Pierdere neacoperit Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 Sold creditor Sold debitor Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile Sold creditor Sold debitor Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale Sold creditor Sold debitor Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare Rezultatul exerciiului financiar Sold creditor Sold debitor Sold la 1 Creteri Reduceri ianuarie A B A B 1 2 3 4 5 Sold la 31 decembrie 6

91

Pentru completarea lui servesc informaiile furnizate de conturile din clasa 1 Conturi de capitaluri a Planului de conturi general. 6.3.5. Politici contabile i note explicative Conducerea fiecrei persoane juridice trebuie s stabileasc un set de proceduri pentru toate operaiunile derulate pornind de la ntocmirea documentelor justificative pn la ntocmirea situaiilor financiare anuale. Aceste proceduri trebuie elaborate avnd n vedere specificul activitii de ctre specialiti n domeniul economic i tehnic cunosctori ai activitii desfurate i ai strategiei adoptate de acea entitate. La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de baz ale contabilitii, astfel nct s se asigure furnizarea unor informaii relevante i credibile. Componenta Politici contabile i note explicative conine i informaii suplimentare, relevante pentru necesitile utilizatorilor n ceea ce privete poziia financiar i rezultatele obinute. Fiecare element semnificativ al Bilanului, Contului de profit i pierdere, Situaiei fluxurilor de trezorerie i a Situaiei modificrilor capitalului propriu trebuie s fie nsoit de o trimetere la nota care cuprinde informaii legate de acel element semnificativ. Se consider c, ori de cte ori este necesar pentru buna lor nelegere n notele explicative trebuie prezentate cu claritate i repetate informaii cu privire la: numele ntreprinderii care face raportarea; faptul c situaiile financiare sunt proprii ntreprinderii si nu grupului; data la care s-au ncheiat sau perioada la care se refer situaiile financiare; moneda n care sunt ntocmite situaiile financiare; exprimarea cifrelor incluse n raportare (mii lei, milioane lei). Notele explicative trebuie s prezinte politicile contabile adoptate de ntreprindere pentru a determina valorile elementelor din bilan, ale profitului sau pierderii aferente fiecrui exerciiu, ale fluxurilor de trezorerie i modificrilor capitalului propriu. Normalizatorii din ara noastr ilustreaz modul cum trebuie s arate aceste note explicative pentru un numr zece categorii de probleme i anume: 1. Active imobilizate 2. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 3. Repartizarea profitului 4. Analiza rezultatului din exploatare 5. Situaia creanelor i datoriilor 6. Principii, politici i metode contabile 7. Aciuni i obligaiuni 8. Informaii privind salariaii, administratorii i directorii 9. Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economico-financiari 10. Alte informaii Evident, aceste note explicative nu sunt limitative.

92

CAPITOLUL 7. TEHNICA CONTABIL Totalitatea procedeelor i mijloacelor folosite n practicarea tiinei contabilitii alctuiete tehnica contabil. Documentaia primar asupra operaiunilor contabilizate i documentele justificative ale nregistrrilor n contabilitate, registrele contabile i procedeele pentru rectificarea erorilor n contabilitate, metodele de tehnic contabil sunt elementele structurale ale tehnicii contabile. 7.1. REGISTRELE CONTABILE n urma prelucrrilor contabile a datelor i informaiilor coninute n documentele primare, se obin noi date i informaii care marcheaz faz cu faz ntregul ciclu de prelucrare. Pstrarea datelor intermediare aciune normal n vederea controlului ulterior al calculelor n cazul prelucrrilor manuale precum i a celor finale presupune crearea unui numr de documente derivate (jurnale, conturi sintetice, conturi analitice etc.). n urma raionalizrii i tipizrii acestora s-a ajuns la formularele de contabilitate. Registrele contabile sunt colecii individualizate de documente contabile derivate (documente de eviden contabil) privind ciclul de prelucrare i raportare. Ele variaz ca numr, coninut i form n funcie de necesitile fiecrei uniti patrimoniale. n funcie de modul de ordonare a coninutului reflectat distingem: registre cronologice; registre sistematice; registre combinate. n registrele cronologice operaiunile se nscriu de regul sub form de articole contabile n ordinea n care au avut ele loc sau n ordinea intrrii actelor justificative. n general aceste registre se numesc jurnale: nregistrrile dintr-un registru jurnal pot urmri organizarea cronologic a ntregii materii contabilizate n conturile sintetice chemate n funciune n perioada respectiv sau poate cuprinde materia contabil care se refer la conturile analitice. n prima variant avem a face cu un registru-jurnal general, n cea de a doua cu registre-jurnal analitice. n registrele sistematice materia contabilizat n registrele cronologice se claseaz pe conturi sintetice i conturi analitice. Ele alctuiesc registrul numit Cartea mare sau Maestru principal. Registrul combinat este acela care conine att ordonarea specific registrului cronologic ct i aceea din registrul sistematic. Asemenea registre sunt Registrul Jurnal-Cartea mare sau registrele-jurnal auxiliare. Dup structura coninutului registrele de contabilitate pot fi mprite n: registre de eviden sintetic; registre de eviden analitic. Dup forma exterioar mijloacele de eviden contabil se mpart n: registre fixe, cartoteci; bibliorafte. Registrele fixe sunt compuse din foi legate n scoare. Asemenea registru este la noi Registrul-jurnal: Atunci cnd n realizarea cunoaterii contabile se folosesc foi volante acestea se pstreaz n cutii speciale numite cartoteci sau n clasoare speciale dotate cu un dispozitiv de prindere a foilor volante numite bibliorafte. 7.2. METODE DE TEHNIC CONTABIL Realizarea n practic a demersului cognitiv, fixat n contabilitate prin metoda de nivel teoretic, implic parcurgerea unui ciclu de prelucrare complex. El ncepe odat cu: (a) punerea n funciune a conturilor din sistemul de calcul contabil digrafic care reflect situaia iniial a perimetrului contabil. Cnd asemenea ciclu contabil a existat i n trecut mrimea de nceput a fiecrui element patrimonial se preia din balana de verificare ntocmit la finele acelui
93

ciclu. Dac un asemenea ciclu lipsete, se poate ajunge la o sintez asupra situaiei perimetrului contabil prin prelucrarea contabil a datelor unui inventar general ntocmit la nceputul ciclului calculatoriu (sinteza poate mbrca forma unui bilan iniial). Ciclul contabil se continu cu reflectarea faptelor contabilizate din cursul perioadei ceea ce presupune: (b) evaluarea operaiunilor contabilizate nscrise n documentele justificative i analiza contabil a acestora n vederea elaborrii articolelor contabile i nregistrarea lor cronologic; (c) sistematizarea micrilor n sistemul de conturi sintetice i analitice (d) prelucrarea datelor nscrise n sistemul de conturi, verificarea exactitii prelucrrilor i calculelor, rectificarea erorilor de prelucrare i elaborarea balanelor de verificare primare; (e) ntocmirea tablourilor de raportare a principalilor indicatori economico-financiari n cursul anului precum i a deconturilor cu bugetul statului, asigurrile sociale i protecia social; (f) inventarierea patrimoniului n vederea completrii cunoaterii, a verificrii realitii datelor din contabilitate i aducerea situaiei din sistemul de conturi la nivelul celei din realitate; (g) contabilizarea operaiilor de regularizare privind: diferenele de inventar, amortizrile, provizioanele pentru deprecieri, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor, variaia stocurilor; (h) determinarea rezultatului contabil, a profitului impozabil, impozitului pe profit, repartizarea profitului i contabilizarea acestora; (i) ntocmirea balanei de verificare finale; (j) nchiderea conturilor de activ i a conturilor de pasiv; (k) redactarea situaiilor financiare anuale (Bilan, Cont de profit i pierdere, Politici contabile i note explicative); (l) valorificarea datelor obinute, prin analize comparative i calcule previzionale. Firesc, n cadrul ciclului se introduc i se realizeaz o mare diversitate de documente de eviden a cror asamblare n demersul prezentat mai sus-poate fi fcut n diferite moduri. Pentru a desemna modalitile de organizare a ciclului de prelucrare a datelor n contabilitate ntlnim n literatura de specialitate o terminologie variat. n ultimul timp, o mai mare rspndire o cunosc termenii:form de nregistrare contabil, metod de tehnic contabil i form de tehnic contabil. Termenul metod ntlnit n expresiile metod de contabilitate i metod de tehnic contabil introduce ideea de cale de urmat, de program dup care se regleaz aciunile practice de nregistrare i prelucrare n documentele de eviden contabil n vederea realizrii ciclului contabil de reflectare. Termenul form formeaz un cuplu categorial cu noiunea coninut i indic modul de organizare a elementelor care constituie un obiect. Acest raport i sens se atribuie categoriei de form i n expresiile form de contabilitate, form de eviden contabil, form de tehnic contabil, form de nregistrare contabil, accentul fiind pus pe organizarea structural a coninutului, pe sistemul de documente de eviden contabil n care se regsete nregistrat i prelucrat materia contabilizat dintr-o unitate patrimonial ntr-o anumit perioad. n concluzie, expresiile folosite pentru a desemna modalitile de organizare a ciclului de prelucrare contabil a datelor care au n cuprinsul lor cuvntul metod sunt mai n msura s accentueze ideea de ordine i raionalizate dup care s se fac mbinarea elementelor de tehnic contabil i prin care se realizeaz n practic funciunile contabilitii n partid dubl. Ceea ce urmrete orice metod de tehnic contabil este proiectarea unui cadru n care operaiile de nregistrare i calcul s poat fi elaborate clar, exact i rapid. De-a lungul timpului s-au cristalizat mai multe metode de tehnic contabile. Unele dintre ele nu mai au astzi dect o valoare istoric. Dup modul cum se fac prelurile dintr-un registru n altul metodele de tehnic contabil pot fi mprite n: 1) metode transcriptive; 2) metode transcopiative. Nota comun tuturor metodelor transcriptive o constituie faptul c nregistrrile se fac n mod succesiv dintr-un registru n alt registru sau n mai multe registre. n cadrul metodelor transcopiative se fac nregistrri simultane n dou sau mai multe evidene pe cale copiativ direct,
94

prin folosirea hrtiei carbon sau prin executarea de ctre calculator a unei seciuni de program adecvat. Dac avem n vedere modul cum se face legtura n procesul prelucrrii ntre registrul cronologic i registrul sistematic, n mod nemijlocit sau mijlocit de un jurnal colector, distingem: metode transcriptive directe; metode transcriptive indirecte. n rndul metodelor de tehnic contabil transcriptive directe pot fi cuprinse: metoda italian clasic; metoda italian dezvoltat; metoda Jurnal-Carte mare sau metoda american; metoda logismografic; metoda maestru-ah sau metoda cu conturi corespondente; metoda cu jurnale multiple. Sunt metode de tehnici contabil transcriptive indirecte: metoda german; metoda francez. Metoda de tehnic contabil maestru ah. Specificul acestei metode const n faptul c pentru evidena sistematic, sintetic se folosesc fise de cont distincte, pentru debitul i pentru creditul contului, cu desfurarea micrilor nregistrate cu conturi corespondente. De aici i o alt denumire sub care este cunoscut aceast metod, aceea de metod de tehnic contabil pe conturi corespondente. Mijloacele scriptice folosite n cadrul metodei sunt: (a) documentele justificative i documentele centralizatoare; (b) note de contabilitate; (c) Registrul-jurnal; (d) fie sintetice ah (Cartea mare-ah). Se ntocmesc fie separat pentru debit cu desfurarea pe conturi corespondente creditoare i separat pentru credit cu desfurarea pe conturi corespondente debitoare; (e) fie de cont analitice; (f) balane de verificare analitice; (g) balana de verificare sintetic; (h) Registrul-inventar; (i) situaiile financiare anuale. Registrul-jurnal i variantele acestora se utilizeaz pentru nregistrarea cronologic a tuturor operaiilor economice i financiare consemnate n documentele justificative. n vederea nregistrrii n Registrul-junal, documentele justificative sunt supuse prelucrrii contabile (sortare pe feluri de operaii, verificare, evaluare, contare). Dac pentru aceleai fel de operaii exist mai multe documente justificative, acestea se totalizeaz zilnic sau lunar cu ajutorul documentelor cumulative ntocmite, fie pentru debitul, fie pentru creditul contului care reflect asemenea operaii. Pentru nregistrrile care nu au la baz documente justificative se ntocmesc note de contabilitate. Pe msura nregistrrii n Registrul-jurnal a documentelor justificative, documentelor cumulative i notelor de contabilitate li se atribuie un numr de ordine, corespunztor datei la care au fost nregistrate. Rulajul debitor i creditor lunar stabilit pe baza Registrului-jurnal trebuie s coincid cu rulajele debitoare i creditoare ale acelei luni stabilite n balana de verificare ntocmit pentru luna respectiv. Cartea mare ah este documentul de sistematizare a nregistrrilor contabile n conturile sintetice fcute pe baza documentelor justificative, documentelor cumulative i a notelor de contabilitate, cronologic, zilnic sau ori de cte ori este nevoie. nregistrarea n acest document este precedat de nregistrarea n Registrul-jurnal. La instituiile publice i organizaiile obteti se poate folosi metoda de tehnic-contabil maestru-ah simplificat. n acest caz, contabilitatea sintetic se ine pe fie de cont pentru operaii diverse, deschise pentru fiecare cont sintetic. Contabilitatea analitic se ine cu ajutorul formularelor tipizate comune: fia de cont pentru operaii diverse, fia de cont analitic pentru valori materiale sau cu ajutorul formularelor tipizate specifice folosite n acest scop. Balana de verificare se ntocmete
95

lunar pe baza totalurilor preluate din Cartea mare ah, respectiv din fiele deschise distinct pentru fiecare cont sintetic. De asemenea, se ntocmesc balane de verificare lunare pentru conturile analitice utilizate. n cadrul metodei de tehnic contabil cu jurnalele multiple (formei de nregistrare n contabilitate pe jurnale), principalele mijloace scriptice sunt: (a) documente justificative, documente centralizatoare i nota de contabilitate; (b) Registruljurnal; (c) situaii specifice privind debitul unor conturi, evidena analitic complet a altora ori colectarea i calculul unor mrimi; (d) fie de cont analitice, (e) jurnale cu form i structuri adecvate nregistrrilor pe conturi sintetice ori conturi sintetice i analitice privind micrile lunare creditoare, cu desfurarea acestora pe conturi corespondente; (f) Cartea mare cu o structur potrivit pentru a facilita colectarea pe conturi corespondente a micrilor debitoare i determinarea rulajului debitor al fiecrui cont, nscrierea rulajului creditor, calcularea soldurilor; (g) balane de verificare analitice; (h) balana de verificare sintetic; (i) Registrul-inventar; (j) Situaiile financiare anuale. Metoda de tehnic contabil cu jurnale multiple este conceput n ideea folosirii mai multor tipuri de jurnale n care se sistematizeaz i se cumuleaz toate micrile lunare din creditul tuturor conturilor puse n funciune. Micrile creditoare sunt desfurate pe conturi corespondente debitoare. Agenii economici care ntocmesc un numr mare de documente justificative vor conduce, pe lng Registrul-jurnal, Jurnale auxiliare, pe feluri de operaii, dup cum urmeaz: Jurnal-situaia privind operaiile contabile; Jurnal-situaia privind operaiile de cas i banc; Jurnal privind decontrile cu furnizorii; Situaia ncasrii achitrii facturilor; Jurnal privind consumurile i alte ieiri de stocuri; Situaie privind micarea stocurilor; Jurnal privind salariile i contribuia la asigurrile sociale; Jurnal privind vnzarea produselor i alte ieiri; Jurnal privind vnzarea mrfurilor i alte ieiri; Jurnal privind operaiile diverse; Situaia privind avansurile de trezorerie. Pentru unele conturi, pe lng Jurnalul privind operaiile pe credit se ntocmete i un document contabil denumit Situaie pentru operaiile pe debit. nregistrrile n jurnal i n situaie se fac n mod cronologic n tot cursul lunii sau numai la sfritul lunii, fie direct pe baza documentelor justificative, fie pe baza documentelor centralizatoare ntocmite pentru operaiile aferente lunii respective. Cartea mare servete pentru stabilirea rulajelor lunare i a soldurilor conturilor sintetice i st la baza ntocmirii balanei de verificare a conturilor sintetice. Pentru aceasta se preia n Cartea mare, din Jurnal, rulajul creditor iar rulajul debitor se stabilete prin colectarea micrilor debitoare din jurnale, acolo unde contul de referin apare ca i cont corespondent debitor, i totalizarea acestora. Soldul debitor sau creditor al fiecrui cont la finele lunii se stabilete tot n Cartea mare n funcie de soldul de la nceputul anului i mrimea rulajelor debitoare i creditoare. n cazul utilizrii metodei de tehnic contabil maestru ah cu jurnale se utilizeaz pe lng mijloacele specifice metodei maestru-ah i unele jurnale auxiliare specifice metodei de tehnic contabil cu jurnale multiple. Indiferent de metoda de tehnic contabil aplicat, unitatea patrimonial va nregistra n Registrul-inventar toate elementele patrimoniale inventariate. El servete ca document contabil obligatoriu de nregistrare a rezultatelor inventarierii. Metode informatice de tehnic contabil. n condiiile utilizrii calculatorului electronic ntregul proces de prelucrare se realizeaz n mod automat. Calculatorului electronic i pot fi rezervate fie numai prelucrrile ce urmeaz analizei contabile de stabilire a corespondenei conturilor i elaborrii articolului contabil, fie preluarea n sarcina sa i a operaiunilor logice de stabilire a contului corespondent debitor i creditor. n prima variant specialistul n domeniul

96

contabilitii analizeaz fiecare document justificativ, elaboreaz articolul contabil i l nscrie n nota de contabilitate. La rndul lui acesta este introdus n calculator. n cea de a doua variant computerul este programat ca n funcie de felul documentului justificativ s recunoasc contul debitor i contul creditor i s elaboreze articolul contabil fr intervenia omului. ntregul sistem de prelucrare a datelor se edific pe articolul contabil ale crui elemente sunt prelucrate n calculator n vederea obinerii sistemului de registre specific acestei metode de tehnic contabil si anume: Jurnal de nregistrare; Fie pentru contul sintetic; Situaii pentru evidena analitic; Balana de verificare sintetic i analitic; Situaii financiare anuale.

97

TABLOUL GENERAL AL CLASIFICRII ANALITICE A CONTURILOR


Bilan de deschidere Mulimea conturilor de bilan i de rezultat (conturi patrimoniale) Seria conturilor de Activ Seria conturilor de Pasiv Conturi de gestionare a imobilizrilor necorporale Conturi de Conturi de gestionare a Conturi de gestionare a imobilizrilor corporale gestionare a imobilizrilor resurselor Conturi de gestionare a (fondurilor) imobilizrilor financiare Conturi de proprii Conturi de Conturi de gestiune a gestionare a gestionare a mijloacelor circulante resurselor mijloacelor Conturile Conturile materiale (fondurilor) Conturi de mijloacelor resurselor Conturi de gestiune a Conturile gestionare a Conturi de de inventar (fondurilor) Conturile mijloacelor circulante n resurselor mijloacelor gestionare a mijloacelor decontare mijloacelor circulante resurselor economice Conturi de gestiune a economice (fondurilor) mijloacelor circulante de strine trezorerie Conturi de Conturi de regularizare x x regularizare asupra x asupra evalurii evalurii resurselor mijloacelor Conturi de Conturi de venituri Conturi de Conturi de consumaiuni x x x ale perioadelor consumaiuvenituri ale perioadei viitoare ni de valori viitoare Conturi de Conturi de Ct. colectoare i x Conturi de venituri venituri consumaiuni de repartizare ale perioadei intermediare ale perioadei curente Conturi de Conturi de curente x venituri finale calculaie Conturi de Conturi de rezultate x x rezultate finale x finale favorabile nefavorabile Conturi Conturi rectificative de rectificative x x x x x x x de Pasiv Activ contra Pasiv contra Activ Bilan de nchidere 98

Conturi de gestionare a resurselor (fondurilor) proprii ale activitii Conturi de gestionare a resurselor (fondurilor) proprii cu destinaie special Conturi de gestionare a resurselor (fondurilor) strine n angajamente Conturi de gestionare a resurselor (fondurilor) strine n credite x

x x x

Bilan de deschidere Mulimea conturilor n afara bilanului Seria conturilor de Activ extrapatrimonial Seria conturilor de Pasiv extrapatrimonial Clasa conturilor de ordine de Activ Clasa conturilor de ordine de Pasiv extrapatrimonial extrapatrimonial Clasa conturilor de eviden de Activ Clasa conturilor de eviden de Pasiv extrapatrimonial extrapatrimonial Clasa conturilor de drepturi eventuale Clasa conturilor de angajamente eventuale Bilan de nchidere Figura nr. 4 Tabloul general al clasificrii analitice a conturilor

99

STRUCTURA SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE SECIUNEA 1. BILANUL 1.1. BILANUL 275. - Structura bilanului, care se ntocmete de entitile prevzute la pct. 3 alin. (1), este urmtoarea:

100

101

102

103

) Sumele nscrise la acest rnd i preluate din conturile 2675 la 2679 reprezint creanele aferente contractelor de leasing financiar i altor contracte asimilate, precum i alte creane imobilizate, scadente ntr-o perioad mai mic de 12 luni. 27 ) Acest cont apare doar la agenii economici care au aplicat Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 i pn la scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale n valoarea crora au fost incluse aceste provizioane. Ca urmare, aceste provizioane nu se mai pot constitui n baza prezentelor reglementri. *) Conturi de repartizat dup natura elementelor respective. **) Solduri debitoare ale conturilor respective. ***) Solduri creditoare ale conturilor respective. 1.2. BILANUL PRESCURTAT 276. - Structura bilanului prescurtat, care se ntocmete de entitile prevzute la pct. 3 alin. (2), este urmtoarea:

26

104

105

28

) Sumele nscrise la acest rnd i preluate din contul 267 reprezint creanele aferente contractelor de leasing financiar i altor contracte asimilate, precum i alte creane imobilizate, scadente ntr-o perioad mai mic de 12 luni. *) Conturi de repartizat dup natura elementelor respective. **) Solduri debitoare ale conturilor respective. ***) Solduri creditoare ale conturilor respective.

106

SECIUNEA 2. CONTUL DE PROFIT I PIERDERE 277. - Structura contului de profit i pierdere este urmtoarea:

) La acest rnd se cuprind i drepturile colaboratorilor, stabilite potrivit legislaiei muncii, care se preiau din rulajul debitor al contului 621 "Cheltuieli cu colaboratorii", analitic "Colaboratori persoane fizice".
107

29

) Pentru Contul de profit i pierdere la data de 31.12.2006, pe coloana aferent exerciiului financiar precedent (2005), entitile care au aplicat OMFP nr. 94/2001 vor ]nscrie la acest rnd i rulajul contului 7815 "Venituri din fondul comercial negativ".

30

108

) Pentru Contul de profit i pierdere la data de 31.12.2006, pe coloana aferent exerciiului financiar precedent (2005), entitile care au aplicat OMFP nr. 94/2001 vor nscrie la acest rnd i cheltuiala net cu impozitul pe profit amnat (ct. 6912 - 791). *) Conturi de repartizat dup natura elementelor respective.
109

31

SECIUNEA 3. SITUAIA MODIFICRILOR CAPITALULUI PROPRIU 278. - Structura exemplificativ a situaiei modificrilor capitalului propriu este urmtoarea: ) Acest cont apare doar la agenii economici care au aplicat Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 i pn la nchiderea soldului acestui cont.
32

Nota 1: Prezentrile cifrice, potrivit exemplului de mai sus, trebuie s fie nsoite de informaii referitoare la: - natura modificrilor; - tratamentul fiscal aplicat, acolo unde este cazul; - natura i scopul pentru care au fost constituite rezervele; - orice alte informaii semnificative. Nota 2: Modificrile capitalului propriu se prezint pentru cele dou exerciii financiare, precedent i curent.

110

SECIUNEA 4. SITUAIA FLUXURILOR DE TREZORERIE 279. - Structura exemplificativ a situaiei fluxurilor de trezorerie este urmtoarea:

33

) Entitile pot folosi i metoda indirect de prezentare a Situaiei Fluxurilor de Trezorerie

SECIUNEA 5. EXEMPLE DE PREZENTARE A NOTELOR EXPLICATIVE LA SITUAIILE FINANCIARE ANUALE 280. - Aceast seciune exemplific modul de prezentare n notele explicative a informaiilor cerute de prezentele reglementri. Ca urmare, entitile stabilesc formatul notelor explicative, cu condiia prezentrii cel puin a informaiilor solicitate. Exemple de note explicative: 1. Active imobilizate 2. Provizioane 3. Repartizarea profitului 4. Analiza rezultatului din exploatare 5. Situaia creanelor i datoriilor 6. Principii, politici i metode contabile 7. Participaii i surse de finanare
111

8. Informaii privind salariaii i membrii organelor de administraie, conducere i de supraveghere 9. Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economico-financiari 10. Alte informaii Nota 1. Active imobilizate

*) Cheltuielile de constituire i cheltuielile de dezvoltare vor fi detaliate, prezentndu-se motivele imobilizrii i perioada de amortizare, cu justificarea acesteia. **) Modificrile valorii brute se vor prezenta plecnd de la costul de achiziie sau costul de producie pentru fiecare element de imobilizare, n funcie de tratamentele contabile aplicate. n cazul n care durata contractului sau durata de utilizare a elementelor de natura cheltuielilor de dezvoltare depete cinci ani, aceasta trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu motivele care au determinat-o. n cazul fondului comercial amortizat ntr-o perioad de peste cinci ani, aceast perioad nu trebuie s depeasc durata de utilizare economic a activului i trebuie s fie prezentat i justificat n notele explicative. ***) Se vor prezenta duratele de via sau ratele de amortizare utilizate, metodele de amortizare i ajustrile care privesc exerciiile anterioare. ****) Se vor prezenta separat creterile de valoare aprute din procesul de dezvoltare intern. Nota 2. Provizioane

*) Provizioanele prezentate n bilan la "Alte provizioane" trebuie descrise n notele explicative, dac acestea sunt semnificative. **) Cu explicarea naturii, sursei sau destinaiei acestora.

112

Nota 3. Repartizarea profitului*)

*) n cazul acoperirii pierderii contabile reportate, se vor prezenta sursele de acoperire a acesteia. Nota 4. Analiza rezultatului din exploatare

Nota 5. Situaia creanelor i datoriilor

*) Se vor meniona urmtoarele informaii: a) clauzele legate de achitarea datoriilor i rata dobnzii aferente mprumuturilor; b) datoriile pentru care s-au depus garanii sau au fost efectuate ipotecri: - valoarea datoriei; - valoarea i natura garaniilor; c) valoarea obligaiilor pentru care s-au constituit provizioane; d) valoarea obligaiilor privind plata pensiilor. Nota 6. Principii, politici i metode contabile Se vor prezenta: a) Reglementrile contabile aplicate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale. b) Abaterile de la principiile i politicile contabile, metodele de evaluare i de la alte prevederi din reglementrile contabile, menionndu-se: - natura; - motivele;
113

- evaluarea efectului asupra activelor i datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii. c) Dac valorile prezentate n situaiile financiare nu sunt comparabile, absena comparabilitii trebuie prezentat n notele explicative, nsoit de comentarii relevante. d) Valoarea rezidual pentru imobilizri stabilit n situaia n care nu se cunoate preul de achiziie sau costul de producie al acesteia. e) Suma dobnzilor incluse n costul activelor imobilizate i circulante cu ciclu lung de fabricaie. f) n cazul reevalurii imobilizrilor corporale: - elementele supuse reevalurii, precum i metodele prin care sunt determinate valorile rezultate n urma reevalurii; - valoarea la cost istoric a imobilizrilor reevaluate; - tratamentul n scop fiscal al rezervei din reevaluare; - modificrile rezervei din reevaluare: - valoarea rezervei din reevaluare la nceputul exerciiului financiar; - diferenele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar; - sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar, prezentndu-se natura oricrui astfel de transfer, cu respectarea legislaiei n vigoare; - valoarea rezervei din reevaluare la sfritul exerciiului financiar. g) Dac activele fac obiectul ajustrilor excepionale de valoare exclusiv n scop fiscal, suma ajustrilor i motivele pentru care acestea au fost efectuate trebuie prezentate n notele explicative. h) Dac valoarea prezentat n bilan, rezultat dup aplicarea metodelor FIFO, CMP sau LIFO, difer n mod semnificativ, la data bilanului, de valoarea determinat pe baza ultimei valori de pia cunoscute nainte de data bilanului, valoarea acestei diferene trebuie prezentat n notele explicative ca total, pe categorii de active fungibile. Nota 7. Participaii i surse de finanare Se vor prezenta urmtoarele informaii: a) se menioneaz existena oricror certificate de participare, valori mobiliare, obligaiuni convertibile, cu prezentarea informaiilor cerute n Subseciunea 8.2; b) capital social subscris/patrimoniul entitii; c) numrul i valoarea total a fiecrui tip de aciuni emise, menionndu-se dac au fost integral vrsate i, dup caz, numrul aciunilor pentru care s-a cerut, fr rezultat, efectuarea vrsmintelor; d) aciuni rscumprabile: - data cea mai apropiat i data limit de rscumprare; - caracterul obligatoriu sau neobligatoriu al rscumprrii; - valoarea eventualei prime de rscumprare; e) aciuni emise n timpul exerciiului financiar: - tipul de aciuni; - numr de aciuni emise; - valoarea nominal total i valoarea ncasat la distribuire; - drepturi legate de distribuie: - numrul, descrierea i valoarea aciunilor corespunztoare; - perioada de exercitare a drepturilor; - preul pltit pentru aciunile distribuite; f) obligaiuni emise: - tipul obligaiunilor emise; - valoarea emis i suma primit pentru fiecare tip de obligaiuni; - obligaiuni emise de entitate, deinute de o persoan nominalizat sau mputernicit de aceasta:
114

- valoarea nominal; - valoarea nregistrat n momentul plii. Nota 8. Informaii privind salariaii i membrii organelor de administraie, conducere i de supraveghere Se vor face meniuni cu privire la: a) indemnizaiile acordate membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere; b) obligaiile contractuale cu privire la plata pensiilor ctre fotii membri ai organelor de administraie, conducere i supraveghere, indicndu-se valoarea total a angajamentelor pentru fiecare categorie. c) valoarea avansurilor i a creditelor acordate membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere n timpul exerciiului: - rata dobnzii; - principalele clauze ale creditului; - suma rambursat pn la acea dat; - obligaii viitoare de genul garaniilor asumate de entitate n numele acestora; d) salariai: - numr mediu, cu defalcarea pe fiecare categorie; - salarii pltite sau de pltit, aferente exerciiului; - cheltuieli cu asigurrile sociale; - alte cheltuieli cu contribuiile pentru pensii. Nota 9. Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economico-financiari 1. Indicatori de lichiditate: Active curente a) Indicatorul lichiditii curente = (Indicatorul capitalului circulant) Datorii curente - valoarea recomandat acceptabil - n jurul valorii de 2; - ofer garania acoperirii datoriilor curente din activele curente. b) Indicatorul lichiditii imediate Active curente Stocuri = (Indicatorul test acid) Datorii curente 2. Indicatori de risc: a) Indicatorul gradului de ndatorare Capital mprumutat Capital mprumutat 100 sau 100 Capital propriu Capital angajat unde: - capital mprumutat = credite peste un an; - capital angajat = capital mprumutat + capital propriu. b) Indicatorul privind acoperirea dobnzilor - determin de cte ori entitatea poate achita cheltuielile cu dobnda. Cu ct valoarea indicatorului este mai mic, cu att poziia entitii este considerat mai riscant. Profit naintea plii dobnzii i impozitului pe profit = Numr de ori Cheltuieli cu dobnd 3. Indicatori de activitate (indicatori de gestiune) - furnizeaz informaii cu privire la: - Viteza de intrare sau de ieire a fluxurilor de trezorerie ale entitii; - Capacitatea entitii de a controla capitalul circulant i activitile comerciale de baz ale entitii; - Viteza de rotaie a stocurilor (rulajul stocurilor) - aproximeaz de cte ori stocul a fost rulat de-a lungul exerciiului financiar
115

Costul vnzrilor Stoc mediu

Numr de ori

sau Numr de zile de stocare indic numrul de zile n care bunurile sunt stocate n unitate Stoc mediu 365 Costul vnzrilor - Viteza de rotaie a debitelor-clieni - calculeaz eficacitatea entitii n colectarea creanelor sale; - exprim numrul de zile pn la data la care debitorii i achit datoriile ctre entitate. Stoc mediu clieni 365 Cifra de afaceri O valoare n cretere a indicatorului poate indica probleme legate de controlul creditului acordat clienilor i, n consecin, creane mai greu de ncasat (clieni ru platnici). - Viteza de rotaie a creditelor-furnizor - aproximeaz numrul de zile de creditare pe care entitatea l obine de la furnizorii si. n mod ideal ar trebui s includ doar creditorii comerciali. Sold mediu furnizori 365 Achiziii de bunuri (fr servicii) unde pentru aproximarea achiziiilor se poate utiliza costul vnzrilor sau cifra de afaceri. - Viteza de rotaie a activelor imobilizate - evalueaz eficacitatea managementului activelor imobilizate prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumit cantitate de active imobilizate Cifra de afaceri Active imobilizate - Viteza de rotaie a activelor totale Cifra de afaceri Total active
4. Indicatori de profitabilitate - exprim eficiena entitii n realizarea de profit din resursele disponibile: a) Rentabilitatea capitalului angajat - reprezint profitul pe care l obine entitatea din banii investii n afacere: Profit naintea plii dobnzii i impozitului pe profit Capital angajat unde capitalul angajat se refer la banii investii n entitate att de ctre acionari, ct i de creditorii pe termen lung, i include capitalul propriu i datoriile pe termen lung sau active totale minus datorii curente.

b) Marja brut din vnzri Profitul brut din vnzri Cifra de afaceri

100

O scdere a procentului poate scoate n eviden faptul c entitatea nu este capabil s i controleze costurile de producie sau s obin preul de vnzare optim.
Nota 10. Alte informaii

Se prezint: a) Informaii cu privire la prezentarea entitii raportoare, potrivit Subseciunii 8.2. b) Informaii privind relaiile entitii cu filiale, entitile asociate sau cu alte entiti n care se dein participaii, cerute potrivit Subseciunii 8.2.
116

c) Bazele de conversie utilizate pentru exprimarea n moneda naional a elementelor de activ i de pasiv, a veniturilor i cheltuielilor evideniate iniial ntr-o moned strin. d) Informaii referitoare la impozitul pe profit: - proporia n care impozitul pe profit afecteaz rezultatul din activitatea curent i rezultatul din activitatea extraordinar; - reconcilierea dintre rezultatul exerciiului i rezultatul fiscal, aa cum este prezentat n declaraia de impozit; - msura n care calcularea profitului sau pierderii exerciiului financiar a fost afectat de o evaluare a elementelor care, prin derogare de la principiile contabile generale i regulile contabile de evaluare, a fost efectuat n exerciiul financiar curent sau ntr-un exerciiu financiar precedent n vederea obinerii de faciliti fiscale; - impozitul pe profit rmas de plat. e) Cifra de afaceri: - prezentarea acesteia pe segmente de activiti i pe piee geografice. f) Atunci cnd evenimentele ulterioare datei bilanului au o asemenea importan nct neprezentarea lor ar putea afecta capacitatea utilizatorilor situaiilor financiare de a face evaluri i de a lua decizii corecte, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare categorie semnificativ de astfel de evenimente: - natura evenimentului; i - o estimare a efectului financiar sau o meniune conform creia o astfel de estimare nu poate s fie fcut. g) Explicaii despre valoarea i natura: - veniturilor i cheltuielilor extraordinare; - veniturilor i cheltuielilor nregistrate n avans, n situaia n care acestea sunt semnificative. h) Ratele achitate n cadrul unui contract de leasing. i) n cazul unui leasing financiar, locatorul va prezenta urmtoarele informaii: - o descriere general a contractelor semnificative de leasing; - dobnda de ncasat aferent perioadelor viitoare. n cazul unui leasing financiar, locatarul va evidenia urmtoarele: - o descriere general a contractelor importante de leasing, incluznd, dar fr a se limita la, urmtoarele: - existena i condiiile opiunilor de rennoire sau cumprare; - restriciile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la datorii suplimentare i alte operaiuni de leasing. - dobnda de pltit aferent perioadelor viitoare j) Onorariile pltite auditorilor/cenzorilor i onorariile pltite pentru alte servicii de certificare, servicii de consultan fiscal i alte servicii dect cele de audit. k) Efectele comerciale scontate neajunse la scaden. l) Atunci cnd suma de rambursat pentru datorii este mai mare dect suma primit, diferena se prezint n notele explicative. m) Datoriile probabile i angajamentele acordate. n) Angajamentele sub forma garaniilor de orice fel trebuie, n cazul n care nu exist obligaia de a le prezenta ca datorii, s fie n mod clar prezentate n notele explicative, i trebuie fcut distincie ntre diferitele tipuri de garanii recunoscute de legislaia naional. De asemenea, trebuie fcut o prezentare separat a oricrei garanii valorice care a fost prevzut. Angajamentele de acest tip care exist n relaia cu entitile afiliate trebuie prezentate distinct. o) Dac un activ sau o datorie are legtur cu mai mult de un element din formatul de bilan, relaia sa cu alte elemente trebuie prezentat n notele explicative, dac o asemenea prezentare este esenial pentru nelegerea situaiilor financiare anuale. p) Orice detaliere a elementelor din situaiile financiare anuale, atunci cnd aceste elemente sunt semnificative i sunt relevante utilizatorii situaiilor financiare.
117

ADMINISTRATOR, Numele i prenumele ___________________ Semntura _____________________________ tampila unitii

NTOCMIT, Numele i prenumele _____________________ Calitatea _______________________________ Semntura ____________________________ Nr. de nregistrare n organismul profesional

ntrebri recapitulative pentru verificarea cunotinelor: 1. Cum sunt definite situaiile financiare? 2. Care sunt obiectivele situaiilor financiare? 3. Ce relaie exprim sintetic poziia financiar, de cine depinde i care component a situaiilor financiare o exprim? 4. Cum poate fi sintetizat performana ntreprinderii i care component a situaiilor financiare o exprim? 5. Care sunt caracteristicile calitative ale situaiilor financiare? 6. Care sunt utilizatorii situaiilor financiare? 7. Ce decizii pot fi elaborate pe baza situaiilor financiare de ctre fiecare utilizator n parte? 8. Care sunt componentele situaiilor financiare n varianta complet i ce act normativ o reglementeaz? 9. care sunt lucrrile de nchidere a exerciiului financiar? 10. Cum se realizeaz sistematizarea i agregarea datelor n situaia financiar..... 11. Ce indicatori pot fi determinai prin analiza bilanului? 12. Cum interpretai evoluia indicatorului...

118

PLANUL DE CONTURI GENERAL

Conturi nou introduse


CLASA 1 CONTURI DE CAPITALURI 10. CAPITAL I REZERVE 106. Rezerve 1064. Rezerve de valoare just4 (P) 108. Interese minoritare5 109. Aciuni proprii 1091. Aciuni proprii deinute pe termen scurt (A) 1092. Aciuni proprii deinute pe termen lung (A) 11. REZULTATUL REPORTAT 15. PROVIZIOANE 151. Provizioane (P) 1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea 5 1514. Provizioane pentru restructurare 1515. Provizioane pentru pensii i obligaii similare 1516. Provizioane pentru impozite 1518. Alte provizioane CLASA 2 CONTURI DE IMOBILIZRI 20. IMOBILIZRI NECORPORALE 207. Fond comercial 2071. Fond comercial pozitiv6 (A) 2075. Fond comercial negativ 7 (P) 74. VENITURI DIN SUBVENII DE EXPLOATARE 741. Venituri din subvenii de exploatare 7411. Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri15 7412. Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale consumabile 7413. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli externe
Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate. Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate. 5 Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate. 6 Acest cont apare, de regul, n situaiile financiare anuale consolidate. 7 Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate. 15 Se ia n calcul la determinarea cifrei de afaceri.
4 5

119

7414. Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului 7415. Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecie social 7416. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7417. Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri 7418. Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorat 7814. Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante 7815. Venituri din fondul comercial negativ16

120