Anul V, Nr.

1(17)/2016

Editorial
Despre credibilitate i limitele
rspunderii

Reportaj
Conferina
ntrirea credibilitii
situaiilor financiare

idei, sugestii, experiene

Evaluarea riscurilor
i a controlului intern n audit
Atitudinea auditorului
financiar n realizarea
misiunilor
Particulariti
n organizarea activitii
de audit intern
Tranzaciile cu pri afiliate
i implicaii n procedurile
de audit
 Semnal editorial

Manualul IAASB, Ediia 2014

Sub egida Camerei Auditorilor Financiari din Romnia i n urma acordului de traducere
semnat cu Federaia Internaional a Contabililor, a aprut n limba romn Manualul de
Reglementri Internaionale de Control al Calitii, Audit, Revizuire, Alte Servicii
de Asigurare i Servicii Conexe.
Lucrarea, editat n trei volume, reunete:
- Standardele Internaionale de Audit (ISA),
- Standardul Internaional privind Controlul Calitii (ISQC),
> Nota Internaional privind Practica de Audit (IAPN),
> Standardele Internaionale privind Misiunile de Asigurare (ISAE),
> Standardele Internaionale privind Misiunile de Revizuire (ISRE),
> Standardele Internaionale privind Serviciile Conexe (ISRS) i
> Cadrul pentru calitatea auditului.

Acest Manual de Reglementri Internaionale de Control al Calitii, Audit,

Revizuire, Alte Misiuni de Asigurare i Servicii Conexe Ediia 2014 cuprinde
standardele n vigoare pe care trebuie s le aplice auditorii financiari din Romnia, membri
ai Camerei, n desfurarea misiunilor profesionale.
SUMAR
Anul V, Nr. 1 (17)/2016

Editorial Rolul atitudinii

auditorului financiar

28
Despre

3
n realizarea
credibilitate misiunilor
i limitele
Horia Cristea,
rspunderii
Ovidiu Bunget,
Conf. univ. dr. Mirela Punescu Alin Dumitrescu
Universitatea de Vest
din Timioara
Reportaj
Particulariti ale

6
Conferina cu tema responsabililor pentru

37
ntrirea credibilitii organizarea activitii
situaiilor financiare de audit intern n cadrul
entitilor economice
Mircea Poenaru,
auditor financiar

Idei, sugestii,
experiene
Evaluarea riscurilor
i a controlului intern Tranzaciile

13
n auditul financiar cu pri afiliate

41
versus i implicaii
auditul intern n procedurile
Mihai Grigore, de audit
auditor financiar Monica tefan,
Corina Listoschi Alexandra Mutulescu
auditor financiar Soter & Partners
Asigurare prin testarea
controalelor.
Exemplificri din ciclul
de venituri
Silviu Manolescu
49
BDO Romania

Consideraii privind

54
relaia dintre
auditul intern i
auditul sistemelor
informatice
Diana Vasilescu
auditor financiar

CAFR
Toate drepturile asupra acestei ediii aparin Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR).
Reproducerea, fie i parial i pe orice suport, este interzis fr acordul prealabil al CAFR,
fiind supus prevederilor legii drepturilor de autor.

Conf. univ. dr. Mirela Punescu,
vicepreedinte al Consiliului CAFR
Despre credibilitate
i limitele rspunderii
n actuala perioad, profesia de auditor
se afl n plin schimbare cu obiectivul
declarat al mbuntirii calitii misiu-
nilor de audit i, implicit, al creterii
credibilitii rapoartelor de audit, pen-
tru a oferi mai mult siguran n ceea
ce privete calitatea informaiilor
cuprinse n situaiile financiare ale
entitilor, ndeosebi a acelora de inte-
res public.
La nivel internaional este pus n discuie
responsabilitatea auditorului asupra afirma-
iilor i a opiniei exprimate n raportul de
audit. n mod firesc se pune ntrebarea: Ct
de extins poate fi rspunderea auditorului i
cum ar trebui s i se stabileasc limitele?
Se cunosc deja modificrile ce vor fi aduse
raportului de audit. Este vorba despre cerine
extinse de prezentare a unor informaii n
raportul de audit, ct i de comunicarea mai
multor informaii ctre cei nsrcinai cu
guvernana corporativ. Poate c unora li se
va prea c nu este o diferen att de mare
ntre cum se elabora un raport de audit pn
acum i cum va fi n viitor, n sensul c multe
lucruri pe care le raportm pe noul format de
raport de audit erau cu siguran i nainte
comunicate celor nsrcinai cu guvernana.
Totui, una este s se raporteze anumite
aspecte confidenial ctre cei nsrcinai cu
guvernana corporativ i alta este s se
raporteze aceste informaii ctre toi utilizato-
rii situaiilor financiare.
Anul 5 - 1/2016
editorial
Problema pe care ne-o punem este ce se va
...profesia ntmpla cu rspunderea auditorului? Pentru
c, din punctul nostru de vedere, cu ct audi-
de auditor torului i se cere s raporteze mai mult n
se afl n raportul de audit cu att rspunderea lui va fi
plin mai mare i, practic, auditorul ar trebui s se
schimbare gndeasc bine la fiecare cuvnt pus pe hr-
cu obiec- tie, cum i formuleaz ideile i ce va scrie,
tivul de- astfel nct, riscurile, pe care inevitabil i le
asum, s fie ct mai reduse.
clarat al
mbunt- S-ar putea ca entitile auditate s nu mbri-
irii eze cu mult cldur forma extins a
raportului de audit. Numai c forma extins a
calitii
raportului de audit nu este neaprat destinat
misiunilor managementului societilor-client.
de audit i, Dimpotriv, forma extins a raportului de
implicit, audit este destinat publicului, care de abia
al creterii ateapt s afle din lectura acestuia ct mai
credibi- multe informaii, care vor sta la baza justific-
litii rii deciziei lor, dar care n viitor vor putea fi i
temeiul pentru o eventual acionare n jude-
rapoar-
cat a auditorului.
telor
La nivel internaional i mai ales la nivelul
de audit
Uniunii Europene se ncearc implicarea i
responsabilizarea n mult mai mare msur a
auditorului. Iar aceast rspundere mai
mare o cere piaa. Piaa, nsemnnd utiliza-
torii situailor financiare. De ce? Este foarte
comod s ncerci s-i recuperezi paguba de
pe urma auditorului care a emis raportul de
audit. Atunci cnd se pune problema recupe-
rrii pierderii unor bani toat lumea va ncer-
ca s gseasc un vinovat iar auditorul este
una dintre intele favorite. Pn n acest
3
editorial

moment n Romnia nu avem procese celebre

n care s fie implicai auditori, dar deja apar
unele semnale c ntr-un viitor apropiat vor fi
din ce n ce mai multe aciuni n justiie mpo-
triva auditorilor, prin care terii vor ncerca s
atrag rspunderea auditorului i eventual s-
i recupereze anumite pagube. Nu menio-
nm, n mod deosebit, auditurile la proiecte
din fondurile europene, dei tim cu toii c
pentru aceast categorie de servicii de audit
exist o clauz contractual prin care audito-
rul rspunde cu o parte din onorariul su, n
funcie de cheltuielile declarate neeligibile.
Este cazul s precizm c rspunderea audito-
rului nu poate s fie nelimitat. Este intere-
sant c tot la nivel internaional i la nivel de
Uniune European se ncearc gsirea unei
formule prin care rspunderea, n special
pecuniar, a auditorului s fie limitat. De ce
este nevoie de o astfel de limitare a rspunde-
rii? Logica acestui demers este c atunci cnd
auditorul rspunde nu numai profesional, ci
i din punct de vedere financiar el va trebui s
tie c este important s fie bine pregtit pro-
fesional. Pe de alt parte, se pune i ntreba- care s abordeze aceast tem. Am spus deja
rea: cine i va mai asuma riscurile s emit c nu exist procese celebre la care s fie atra-
un raport de audit, dac auditorul respectiv, s rspunderea material a auditorului i, n
pe un onorariu din ce n ce mai mic, va avea o general, sunt puine cazurile n care auditorii
rspundere din ce n ce mai mare? Deci nu au fost pui s plteasc despgubiri, care, de
putem s cerem auditorului o rspundere regul, nu erau att de importante, cu toate c
nelimitat. i pe piaa romneasc au existat falimente i
scandaluri cu substrat financiar notorii.
n alt ordine de idei, literatura de specialitate
arat c i dac se stabilete o limit a rspun- n ceea ce privete rspunderea, n Romnia
derii auditorului aceasta nu duce la un audit auditorii pot rspunde conform legii penale
de proast calitate. Cu alte cuvinte, chiar dac sau civile. Rspunderea civil a auditorului
auditorul este protejat aceasta nu nseamn statutar sau a firmei de audit se face pentru
c, ncepnd de a doua zi, el nu va mai face o prejudiciile provocate din culp n executarea
treab de bun calitate. contractului de audit sau n legtur cu aces-
ta. Prin Decizia 45/2013 emis de CSIPPC
Pe de alt parte, o relaie ntre gradul de pro- pentru modificarea Deciziei 17/2010 referi-
tecie oferit auditorului i prudena manifes- toare la Regulamentul privind limitarea rs-
tat exist totui. Astfel, ntr-un articol de cer- punderii civile a auditorilor statutari i a fir-
cetare fcut pe piaa de audit din China se melor de audit se stabilesc limitele n care
arat c acolo unde auditorul are rspundere rspunde auditorul. Astfel, conform Deciziei
mai mare el va tinde s fie mai conservator.
nr 45/2013, limitarea rspunderii civile se
Cu alte cuvinte, auditorul va fi mai predispus
face la contravaloarea a 3 onorarii de audit
s-i modifice raportul i s raporteze proble-
stabilite prin contract, n cazul misiunilor de
ma respectiv cu ct rspunderea sa este mai
audit statutar al situaiilor financiare anuale
mare. Dar, dac este protejat de lege, atunci
ale unei societi comerciale care nu este
va fi mai puin prudent i va accepta cu mai
cuprins n categoria entitilor de interes
mult uurin punctul de vedere al clientului.
public, respectiv la contravaloarea a 5 onorarii
Din pcate, pentru piaa de audit din de audit stabilite prin contract, n cazul misiu-
Romnia nu am gsit literatur de specialitate nilor de audit statutar al situaiilor financiare

4

anuale ale unei societi comerciale care nu
este cuprins n categoria entitilor de inte-
res public.
Cum se pot proteja auditorii? n primul
rnd, am spune c una din aceste modaliti
este alegerea cu grij a clienilor. Cu alte
cuvinte, dac suntem tentai de contracte de
audit care vin la pachet i cu onorarii mici,
este bine s ne gndim de dou ori dac le
acceptm. Mai ales dac este vorba de un
client pentru care exist suspiciuni serioase c
ar fi implicat n diverse afaceri nu prea curate,
ceea ce ar duce la concluzia c situaiile finan-
ciare au un risc de denaturare semnificativ.
Un astfel de client ar trebui acceptat (dac
este acceptat) doar dup o analiz serioas,
pentru c s-ar putea ca pierderile (financiare
sau de imagine) generate de un eventual pro-
ces s fie mult mai mari dect onorariul pe
care l-ai ctigat pentru misiunea respectiv.
Chiar i n cazul n care auditorul nu are
niciun dubiu c desfoar misiuni de o nalt
calitate (aa cum cer standardele de audit) nu
stric niciodat s se recurg la o clauz con-
tractual prin care s fie stabilit limitarea
rspunderii. Totui, este discutabil n ce
msur o astfel de clauz de limitare a rs-
punderii este opozabil terilor i n plus sunt
clieni care nu accept nicio limitare a rs-
punderii. Ce alternative are auditorul pentru
a-i limita totui rspunderea?
O alt posibilitate ar fi o poli de asigura-
re profesional. O astfel de poli este obli-
gatorie, dar muli auditori merg pe sume mici
pentru poliele pe care le semneaz tocmai
pentru a reduce costurile. Acest lucru face
posibil ca ntr-un proces de anvergur s se
depeasc limitele de asigurare respective.
Am demarat n acest an o cercetare asupra
rapoartelor de audit la societi cotate la
Burs i am ncercat s aflm cum i limitea-
z rspunderea auditorii acestor entiti i
dac, n aceast privin, este vreo diferen
ntre auditorii mici i auditorii mari. Nu am
cercetat posibilitile pe care le are la dispozi-
ie auditorul pentru a-i limita responsabilit-
ile, ci am analizat doar modul cum sunt orga-
nizai auditorii societilor listate pe piaa de
capital romneasc, precum i includerea sau
nu n raportul de audit al unui paragraf care
n limba englez se numete Disclaimer of
Liabilities, iar n limba romn s-ar traduce
prin Limitarea rspunderii.
Anul 5 - 1/2016
editorial
O alternativ pentru a limita rspunderea,
alternativ care nu cost nimic, ar fi aceea ca
auditorul s i desfoare misiunea ca
societate cu rspundere limitat, cu alte
cuvinte, s-i limiteze rspunderea la capitalul
social sau la activul net al firmei. Din cercet-
rile noastre am constatat c un numr semni-
ficativ de societi cotate la burs apeleaz la
auditori - persoane fizice, caz n care riscurile
sunt mai mari, nu numai din punct de vedere
al calitii auditului. M refer i la riscurile pe
care i le asum auditorul, dar i la riscurile
asumate de societatea client pentru c n
momentul n care se va ncerca recuperarea
unei eventuale pagube va fi mai greu s se
obin o despgubire de la un auditor - per-
soan fizic. Nici pentru auditor nu este pru-
dent s activeze ca persoan fizic.
n cercetarea noastr am urmrit i n ce
msur n contractele de audit este inclus un
paragraf de limitare a rspunderii. Proporia
auditorilor care nu folosesc paragraful de
limitare este n jur de 30%, n scdere de-a
lungul anilor. De regul, n acest paragraf se
scrie c raportul de audit se adreseaz acio-
narilor n ansamblu i nu unor persoane par-
ticulare din acel grup. n plus, auditorul
spune c, n msura permis de lege, el nu-i
asum niciun fel de responsabilitate fa de
teri, ci doar fa de societate i de acionarii
acesteia.
Sunt ri n care acest paragraf nu este posibil
a fi utilizat. n Romnia, nu exist n acest
moment astfel de restricii, iar ca dovad din
ce n ce mai muli auditori l utilizeaz.
Majoritatea firmelor de audit strine folosesc
paragraful de limitare a rspunderii. Dintre
firmele BIG 4 i cele de pe al doilea nivel,
doar dou companii de audit nu-l utilizeaz.
Opinia reprezentanilor Ministerului
Finanelor Publice este c utilizarea acestui
paragraf nu trebuie ncurajat, situaiile
financiare avnd scop general i nefiind desti-
nate unei singure categorii de utilizatori.
Concluzia este c auditorii au tot interesul s
fie ct se poate de ateni i de prudeni i s
dovedeasc o mare atenie cnd semneaz un
contract de audit. Dar, odat semnat, sunt
obligai s manifeste cel mai nalt profesiona-
lism n ndeplinirea misiunii asumate pentru
a furniza un raport de audit corect i credibil,
elaborat n conformitate cu Standardele
Internaionale de Audit.
5
reportaj

Conferina cu tema
ntrirea credibilitii
situaiilor financiare
a 11 noiembrie 2015 Camera Auditorilor Financiari din Romnia mpreun cu Consiliul

L pentru Supravegherea n Interes Public a Profesiei Contabile (CSIPPC) n parteneriat cu

Camera de Comer i Industrie a Romniei (CCIR) au organizat, la sediul CCIR Business
Center din Bucureti, Conferina cu tema Consolidarea credibilitii situaiilor finan-
ciare.
Alturi de reprezentani ai organismelor profesionale specializate, ai organismelor de suprave-
ghere n interes public a profesiei contabile, ai mediului academic i de afaceri, au onorat cu pre-
zena i invitai la nivel internaional din partea Federaiei Europene a Contabililor, Bncii
Mondiale, ACCA, precum i din Bulgaria, Cipru, Macedonia i Republica Moldova.
Lucrrile Conferinei au fost moderate de jurnalistul economic Radu Soviani.

6

n deschiderea manifestrii Edler
Andrs Gyrgy, consilier al preedintelui CCIR i
preedintele CCI Covasna, a declarat:
Una dintre cele mai importante preocupri ale
CCIR este sprijinirea firmelor cu capital autohton
i a mediului de afaceri din Romnia. Noi suntem,
pn la urm, cea mai mare i reprezentativ enti-
tate de exprimare a intereselor mediului de afaceri.
() Noi, Sistemul Cameral, avem alte bariere de
depit legate de acest subiect al conferinei i m
refer aici la dou lucruri: n primul rnd, noi sun-
tem acea entitate care va merge i va vorbi mediu-
lui de afaceri despre importana auditului, iar, pe
de alt parte, mai exist o provocare pentru noi:
s transmitem pe toate canalele noastre un mesaj
foarte important i anume c auditul din Romnia
este de calitate i c avem nite specialiti foarte
bine pregtii.
n salutul su, Corneliu Cazacu, preedintele
Consiliului pentru Supravegherea n Interes Public a
Profesiei Contabile, a spus:
Mulumim c ai dat curs invitaiei noastre de a
participa la aceast Conferin organizat mpreu-
n cu CAFR i n parteneriat cu CCIR, care are
drept subiect de dezbatere o tem de interes deose-
bit att pentru profesiile noastre, ct i pentru
mediul de afaceri.
De asemenea, adresez mulumiri organismului
profesional din Republica Moldova, domnului
Pascal Frrejacque de la Banca Mondial,
reprezentanilor FEE, reprezentanilor Deloitte,
precum i reprezentanilor Autoritilor de
Supraveghere din Macedonia i Cipru, pentru efor-
tul depus de a fi astzi alturi de noi, astfel nct s
putem beneficia de pe urma experienei dumnealor
i s putem avea un dialog extrem de interesant.
n continuare, Gheorghe Ialomiianu, membru
al Comisiei pentru buget, finane i bnci din
Camera Deputailor, fost ministru al finanelor
publice, a susinut c: n baza informaiilor furni-
zate de auditori se iau decizii foarte importante.
() n exercitarea profesiei de auditor financiar, de
expert contabil este foarte important s respeci
regulile i standardele de raportare financiar,
standardele profesiei. Putem vorbi de o consolidare
a organismelor profesionale ntruct v bucurai
de respect n rndul oamenilor de afaceri. La nive-
lul Uniunii Europene i la nivel naional bunele
practici au fost baza de inspiraie pentru unele
decizii la nivelul UE dup perioada de criz i
pachetul de guvernan economic s-a bazat pe
standardele profesiei dumneavoastr.
Anul 5 - 1/2016
reportaj
La rndul su, Sonja Gjelova-Stojanova, pree-
dintele Consiliul pentru Avansare i Supraveghere a
Activitii de Audit (CAOARM) din Republica
Macedonia, a adresat participanilor un mesaj de
salut n care a spus:
V felicit pentru organizarea acestui eveniment,
sunt onorat s fiu astzi alturi de dumneavoas-
tr i mulumesc Consiliului de Supraveghere n
Interes Public a Profesiei Contabile (CSIPPC),
Camerei Auditorilor Financiari din Romnia i
Camerei de Comer i Industrie a Romniei pentru
invitaia de a participa la aceast ntlnire profe-
sional.
Consiliul pentru Avansare i Supraveghere a
Activitii de Audit din Republica Macedonia este
un organism independent care guverneaz activi-
tatea de audit din Republica Macedonia. A fost
nfiinat n anul 2012 de ctre Guvernul Republicii
Macedonia n conformitate cu prevederile legii
auditului i ale directivelor UE.
n anul 2015 Consiliul a adoptat recomandrile cu
privire la pregtirea raportului privind transpa-
rena i a stabilit o baz pentru dezvoltarea viitoa-
re a profesiei de audit, avnd ca obiectiv mprt-
irea de analize, de recomandri i consultri lega-
te de activitatea de supraveghere independent n
interes public a auditului, pentru mbuntirea
acestei profesii i stimularea aderrii la standarde
profesionale nalte, obiective care conduc la spori-
rea ncrederii investitorilor n datele i informaiile
publicate n situaiile financiare anuale i situaiile
financiare consolidate ale entitilor mari i mijlo-
cii din Republica Macedonia.
Salutnd participanii, confereniar univ. dr.
Gabriel Radu, preedintele Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia, a declarat:
Ne bucurm c dezbaterea de astzi, dedicat
exclusiv mbuntirii credibilitii situaiilor
financiare, a reuit s atrag toi actorii posibili:
reglementarea, supravegherea, profesiile i mediul
de afaceri. Ne-am concentrat pe creterea cerine-
lor de raportare non-financiar, dar i pe impactul
deosebit pe care economia digital l are n ceea ce
privete raportarea financiar, ca urmare a dorin-
ei investitorilor i a publicului de a avea datele
financiare ct mai repede i ct mai credibile. nt-
rirea ncrederii poate fi amplificat printr-o con-
duit preventiv mai accentuat, prin atenie i
vigilen sporite. Am apreciat sprijinul Camerei de
Comer i Industrie a Romniei, cea mai importan-
t organizaie din punct de vedere al reprezentati-
vitii mediului de afaceri la nivel naional, i vom
7
Reportaj

continua s lucrm mpreun n baza protocolului din poziii cheie care sunt provocrile viitoare ale
ncheiat, tocmai pentru a comunica mai bine ctre raportrilor financiare i cum pot fi acestea
beneficiari companii romneti, dar i oameni transformate n oportuniti.

Lucrrile Conferinei au continuat cu prezentri profesionale, pe urmtoarele teme: Pascal Frrejacque

Senior Operations Officer, Banca Mondial: Principalele provocri pentru implementarea supravegherii
publice n domeniul auditului; Corneliu Cazacu preedintele CSIPPC: Rolul organismului de suprave-
ghere n creterea credibilitii situaiilor financiare; Sonja Gjelova-Stojanova preedintele
CAOARM, Macedonia: Prezentarea organismului de supraveghere; Rea Georgiou preedintele
Autoritii de Supraveghere din Cipru: Prezentarea organismului de supraveghere; dr. Georgeta Petre
director, Direcia Legislaie i Reglementri Contabile, Ministerul Finanelor Publice: Rolul instituiilor de
reglementare n asigurarea unor informaii financiare de calitate; Ctlin Davidescu inspector princi-
pal, Direcia de Supraveghere, BNR: Banca Naional a Romniei, autoritate de reglementare contabil
pentru instituiile de credit; Angela Guran Direcia Strategie i Stabilitate Financiar, Autoritatea de
Supraveghere Financiar: Auditul financiar la entitile autorizate, reglementate i supravegheate de ctre
ASF; Hilde Blomme, adjunct CEO FEE i Stig Enevoldsen, vicepreedinte al FEE Corporate Reporting
Policy Group: Tem de reflecie - Viitorul raportrii corporative: crearea dinamicii pentru schimbare;
Aura Giurcneanu, Audit Partner, KPMG: Un pas spre asigurarea credibilitii asigurarea servicii-
lor; Drago Cabat, RisCo: mbuntirea credibilitii situaiilor financiare; Madeline Alexander,
Audit and Enterpise Risk Partner, Deloitte: Credibilitatea situaiilor financiare Descurajarea contabilit-
ii creative; Paolo Coletto, CFO Generali Romnia: mbuntirea credibilitii situaiilor financiare;
confereniar univ. dr. Gabriel Radu, preedintele CAFR: Viitorul raportrii financiare i rolul auditoru-
lui.
Prezentrile au inclus i sesiuni de ntrebri i rspunsuri, n dialog cu participanii din sal.

Practici, opinii, tendine, selectate din prezentri

O pia de audit poate oferi servicii de calitate
numai cu stimulentele i resursele corecte,
potrivite. Creterea competiiei determin unele
companii s-i micoreze tarifele de audit, cu
diminuarea evident a calitii muncii efectua-
te. Este un astfel de audit folositor?
Cursa descendent pentru micorarea tarifelor este
ngrijortoare, n contextul ncercrii de a se mbu-
ntii calitatea auditului i al constrngerii asu-
pra activitilor non-audit.
O alt problem este finanarea sistemului de
supraveghere, care este prezent n toat lumea,
nu doar n Romnia. Unele ri au rezolvat-o, alte-
le au mari dificulti. O finanare potrivit este
esenial pentru o supraveghere adecvat. Exist
mai multe opiuni: bugetul public, auditorii entit-
ilor de interes public sau poate utilizatorii pieelor
de capital.
Supravegherea efectiv a activitii de audit nece-
sit o nelegere temeinic a muncii pe care o face
auditorul. Reglementatorii care nu neleg auditul
ar putea direciona greit profesia i s fac mai
mult ru dect bine. (Pascal Frrejacque)
Considerm c cea mai important activitate
de supraveghere a CSIPPC este cea de monito-
rizare a derulrii inspeciilor CAFR privind
controlul calitii la auditorii statutari i firme-
le de audit care efectueaz audit statutar la
entitile de interes public. Inspectorii CSIPPC
au asistat, n calitate de observatori, la o serie
de inspecii derulate de ctre CAFR i avem o
recomandare pe care dorim s o aducem n
atenia dumneavoastr: este absolut necesar ca
CAFR s treac la amendarea reglementrilor
sale pentru a verifica raionamentul profesio-
nal al auditorilor privind suficiena i adecva-
rea probelor de audit. De fapt, dincolo de orice
alte discuii, acesta este singurul lucru care pri-
vete cu adevrat membrii profesiei: sunt pre-
gtii auditorii locali pentru a rezista pe pia
unor cerine crescute de calitate? Dac nu sunt,
dar doresc s efectueze activitate de audit sta-
tutar n viitor, vor putea, evident cu sprijinul

8

CAFR, s se pun rapid la punct? Noi dorim
acest lucru. Directiva nu cere altceva dect
competen i profesionalism. (Corneliu
Cazacu)
Organismul de supraveghere public a auditu-
lui din Cipru (CyPAOB) a fost nfiinat prin
Legea referitoare la auditurile statutare ale
conturilor anuale i conturilor consolidate rea-
lizate de auditorii statutari i de firmele de
audit statutar. Consiliul de conducere este for-
mat din doi membri consilieri (Contabilul
General al Republicii Cipru i adjunctul acestu-
ia) i trei membri numii de Consiliul de
Minitri.
Inspecia firmelor de audit din cadrul Big 4 se face
anual. Alte firme de audit avnd drept clieni enti-
ti de interes public sunt inspectate la 3 ani.
Institutul Contabililor Publici Autorizai din Cipru
(ICPAC) realizeaz supravegherea calitii auditu-
lui membrilor si.
Prin lege, CyPAOB are responsabilitatea suprave-
gherii: modului de aprobare i nregistrare a audi-
torilor statutari i a firmelor de audit, adoptrii
standardelor profesionale de etic, controlului
intern al auditului, educaiei continue, sistemelor
de asigurare a calitii, sistemelor de investigare i
aplicarea msurilor disciplinare. Tot acest orga-
nism are rolul de a transpune Directiva UE i
Regulamentul n legislaia naional. (Rea
Georgiou)
La obinerea unor informaii de calitate concu-
r mai muli factori.
Pe de o parte, entitatea i mediul de afaceri n
general. Apoi, profesiile contabile, n cazul nostru
profesionitii CECCAR care in contabiliti i
ntocmesc situaii financiare. n fine, profesia de
Anul 5 - 1/2016
Reportaj
audit care, prin opinia pe care o prezint asupra
situaiilor financiare, acord un plus de valoare
acestor informaii. i n fine, instituiile cu atribuii
de reglementare.
Situaiile financiare cu scop general se adreseaz
investitorilor actuali existeni, investitorilor poten-
iali, creditorilor instituiilor i altor utilizatori de
informaii. Prin urmare, n rapoartele de audit nu
trebuie s existe acea fraz pe care o mai ntlnim
uneori i anume c: Acest raport de audit este
ntocmit exclusiv pentru acionarii societii i
nu poate fi utilizat i luat n considerare de ctre
alte pri, de ter. Repet, aceast precizare
nu-i are locul ntr-un raport de audit.
(Georgeta Petre)
Dialogul, colaborarea ntre auditorii statutari
i autoritile competente de supraveghere a
instituiilor de credit n cazul nostru Banca
Naional a Romniei constituie o cerin a
Reglementrilor Europene n materie, pentru
consolidarea stabilitii financiare, creterea
siguranei i soliditii sistemului bancar n
scopul eficientizrii procesului de supraveghere
a instituiilor de credit. n acest sens, la nivel
european este n curs de elaborare un Ghid n
domeniul colaborrii dintre auditori i autori-
tile competente de supraveghere prin consi-
derarea celor mai bune practici, prevzut a se
finaliza n anul 2016.
n ceea ce privete colaborarea BNR cu auditorii
statutari, aceasta vizeaz faptul c auditorii statu-
tari ai instituiilor de credit sunt aprobai de BNR,
care i poate retrage aceast aprobare. De aseme-
nea, BNR are acces la orice documente ntocmite
de auditorii financiari pe parcursul unei misiuni de
audit, poate emite reglementri specifice cu privire
la relaia auditor financiar - autoritate competen-
t, iar instituiile de credit au obligaia s nlocu-
iasc periodic auditorul statutar sau s solicite
nlocuirea periodic a coordonatorului echipei de
audit. (Ctlin Davidescu)
Cerinele Autoritii de Supraveghere
Financiar se refer la efectuarea unui audit
financiar preponderent prudenial, bazat pe
competen profesional, independen i evi-
tarea conflictelor de interese i la realizarea
unor misiuni de audit financiar la entitile
care activeaz pe cele trei piee supravegheate
la un nivel de calitate corespunztor cerinelor
autoritii, cu o probabilitate mult redus de
apariie a riscului de afectare a credibilitii
informaiilor din situaiile financiare anuale
i/sau consolidate auditate.
9
 Reportaj
Motivaia acestor cerine const n: dimensiunea i
importana sistemic a celor trei piee suprave-
gheate; raportrile financiare i tehnice solicitate
n scopuri prudeniale care prezint un grad mare
de specificitate i complexitate; practicile contabile
existente la entitile supravegheate care sunt dife-
rite i necesit cunotine de specialitate; gradul de
risc pe care entitile supravegheate l pot induce
n piaa financiar.
O precizare: misiunile de audit efectuate la entit-
ile supravegheate de ctre ASF sunt derulate n
conformitate cu standardele i practicile aplicate
pe plan naional i european n materie de audit.
Printr-o norm a ASF recent mbuntit au fost
adugate o serie de reguli unitare, dar i reguli
specifice impuse de legislaia primar n vigoare
specific sectoarelor de supraveghere financiar
care nu contravin reglementrilor de baz ale
funcionrii auditului financiar.
n baza Protocolului de colaborare ncheiat ntre
ASF i CAFR se va realiza un schimb permanent de
informaii privind auditorii financiari care doresc
s desfoare i cei care desfoar deja misiuni de (nucleul), care s conin informaiile cele mai
audit financiar la entitile care activeaz pe cele
trei piee supravegheate de ctre ASF. (Angela
Guran)
Raportarea financiar i-a pierdut parial rele-
vana n ultimii ani, n contextul n care lumea
a evoluat. Federaia Experilor Contabili
Europeni (FEE) a emis recent un document,
The Future of Corporate Reporting
creating the dynamics for change
(Viitorul raportrii financiare - crearea dina-
micii de schimbare), care urmrete evidenie-
rea zonelor care au potenial de dezvoltare asu-
pra raportrii financiare. Documentul se refer
la corporaiile foarte mari i la multinaionale.
10
Pornind de la realitatea c raportarea corporativ
cuprinde att informaii financiare, ct i nefinan-
ciare, care nu sunt suficient de bine structurate
pentru a rspunde cerinelor persoanelor interesa-
te, lucrarea dorete s semnaleze neconformitile
i s conduc spre anumite ci de mbuntire a
acestor documente.
Astfel, informaiile financiare ar trebui s fie mai
actuale, mai puin voluminoase, s evite dublrile,
notele s fie grupate dup subiecte i importan,
s prezinte cele mai importante politici contabile
ntr-un loc vizibil, iar pe cele mai puin importante
- separat etc. De asemenea, trebuie s existe o
interconectare ntre aspectele financiare i cele
nefinanciare i s se inteasc spre un cadru uni-
versal de raportare financiar.
n afar de companii i auditori ar trebui s mai
existe un factor interesat de schimbare i anume
decidenii organismelor de reglementare. Trebuie
s fim deschii la schimbare, s revizuim unele
abordri, precum lipsa de conformitate sau lista de
verificare i chiar s ne fixm o foaie de parcurs
a schimbrii. Am putea chiar s permitem o rapor-
tare experimental n paralel.
Dorim ca toi cei interesai s contribuie la
aceste schimbri, de aceea v invitm s con-
sultai documentul nostru pe website:
http://www.fee.be/images/FEECogitoPaper_
TheFutureofCorporateReporting.pdf i s ne
oferii un feed-back. (Hilde Blomme)
Propunerea noastr este de a avea un raport
care s combine ntr-un mod mult mai bine
structurat toate informaiile companiei - att
financiare, ct i nefinanciare - importante
pentru prile interesate, construit pe principiul
CORE AND MORE (nucleu i mai mult).
Astfel, acesta ar putea cuprinde un raport central
relevante i semnificative, dup care s se adauge
mai mult, respectiv raportul detaliat. Proporia
ar putea fi de 10% - nucleul i 90% - restul, cu posi-
bilitatea de a face periodic modificri prin aduga-
rea, nlocuirea sau ndeprtarea unor elemente.
Acest lucru poate fi posibil, n condiiile evoluiei
tehnologiei informaiei, care ne pune la dispoziie
i o serie de instrumente n plus pentru prezentarea
mai vie a rapoartelor, cum ar fi graficele n mi-
care sau video. Dar trebuie s gndim ct de mult
poate fi actualizat un raport i n ce moment?
De aceea, vrem s stimulm o dezbatere pe aceast
tem. Credem c dezvoltarea tehnologic conduce

ctre i determin o schimbare n privina modului
de elaborare a rapoartelor financiare, dar i asu-
pra modului n care acionarii i prile interesate
pot nelege i utiliza acele informaii.
V invitm s v gndii la viitor! (Stig
Enevoldsen)
Pentru a avea o raportare financiar de nalt
calitate este nevoie, pe lng standardele con-
tabile, de buni contabili, auditori de ncredere i
o supraveghere eficient. Exist trei actori
principali care contribuie mpreun la un sis-
tem contabil sntos: ntreprinderile cu conta-
bilii i auditorii lor interni, auditorii financiari
externi i reglementatorii.
Afacerea trebuie s se focalizeze asupra unei conta-
biliti bune, de nalt ncredere i eficiente. pra situaiilor financiare. Este momentul s ne
Pentru a avea un sistem contabil credibil putem
folosi trei instrumente. Primul ar fi utilizarea teh-
nologiei n contabilitate. Tehnologia schimb
lumea noastr, modul nostru de via, deci poate
schimba i mbunti contabilitatea. Aceasta ar
duce la pregtirea mai eficient i din timp a infor-
maiilor financiare. Contabilul ar putea deveni un
mai bun consilier de afaceri, cu acces la informaie
n timp real i avnd informaii mai integrate, care
aduc la un loc contabilitatea on line, inventarul,
inteligena n afaceri, relaiile cu clienii, manage-
mentul, instrumente de plat i multe alte
aplicaii.
Al doilea instrument este privirea n viitor. Aceasta
nseamn integrarea contabilitii cu controlul i
previziunea, pentru a pregti tabela de scor a
afacerii. Esena creterii unei afaceri este anticipa-
rea viitorului, apoi planificarea modului n care
vom ajunge acolo. n loc s ateptm pn la sfr-
itul lunii sau la sfritul anului un raport, e bine
s tim dinainte care este situaia n prezent pentru
a ne uita n perspectiv i a putea planifica crete-
rea.
Cu ct contabilitatea poate anticipa mai bine viito-
rul cu att este mai credibil compania.
Al treilea element este etica. Fiecare companie tre-
buie s aib propriul cod de conduit i fiecare
angajat trebuie s fie obligat s-l cunoasc i s-l
aplice. Codul de conduit trebuie s statueze clar
c rapoartele financiare trebuie s fie de ncredere,
corecte, complete i n concordan cu principiile
contabile general recunoscute. Trebuie interzise
documentele frauduloase, alterate sau falsificate.
Trebuie impus o cultur a controlului intern asu-
pra raportrii financiare. (Paolo Coletto)
Anul 5 - 1/2016
Reportaj
Trim ntr-o lume complex, n care totul este
inter-relaionat, complexitatea este mult accen-
tuat de tehnologie, care se schimb rapid.
Legislaia sau reglementrile pentru entiti,
fie ele comerciale sau de interes public, sunt i
ele din ce n ce mai complexe. Modelele i con-
ceptele de business nu mai corespund tradiio-
nalului i din ce n ce mai muli parteneri sau
entiti care se afl n jurul nostru capt un
interes n ceea ce compania aflat n centru
raporteaz, indiferent care este natura rapor-
trii.
Deci, revenim la credibilitate, care este capacitatea
de a inspira ncredere. i noi, cei care suntem gar-
dienii ncrederii, trebuie s gsim modaliti prin
care s crem ncredere n afara raportrilor asu-
adaptm i noi prezentului i s ne gndim dac
nu cumva exist terenul pentru servicii de asigu-
rare. Reglementrile asupra auditrii raportrii
integrate ar fi un pas extraordinar, dar aceste
necesiti exist deja din partea partenerilor de
afaceri. Necesitile de raportare n afara raport-
rilor financiare se refer la date cantitative sau
valorice, inclusiv procese i controale. Exist deci
necesiti de asigurare cu privire la aceste rapor-
tri, fie n ntregime, fie pariale.
Un cadru de raportare integrat exist, la fel stan-
darde i definiia activitilor de asigurare, care
reprezint un domeniu de viitor pentru serviciile
care pot fi realizate de auditori. (Aura
Giurcneanu)
Nu se poate merge cu un dublu standard: firme
mari, care s fie auditate i s aib costuri pen-
tru aceast activitate i firme mici, care s nu
fie auditate. Pur i simplu crem un teren de joc
inegal, firmele care nu sunt auditate pot s
pcleasc i nu au costurile respective, firme-
le mari trebuie s fac anumite cheltuieli pe
care nu i le doresc. Acest dublu standard ar
trebui eliminat sau mcar diminuat.
De asemenea, nu putem merge cu un dublu stan-
dard pentru auditarea afacerilor de zi cu zi i pen-
tru auditarea proiectelor mari. Ar trebui s existe
aceleai condiii care s duc, n ambele categorii,
la rapiditate, dar i la credibilitate. (Drago
Cabat)
Pentru ca informaia contabil s fie credibil
i de calitate trebuie s se reduc posibilitile
de aciune ale contabilului/managementului/
directorului financiar (CFO) creativ. Prin ur-
mare, reglementatorii standardelor de contabi-
11
 Reportaj
litate ar trebui s elimine sau cel puin s mini-
mizeze din standardele de contabilitate alterna-
tivele care permit contabilizarea n diferite
moduri a aceleiai tranzacii.
n acelai sens, este necesar limitarea posibiliti-
lor de realizare a estimrilor. Este clar c raiona-
mentul profesional va rmne un factor important
n a determina estimrile, dar criteriile n baza
crora se pot face acestea, condiiile mai precise
care trebuie s existe pentru a crea o estimare sunt
zonele crora trebuie s li se acorde mai mult
atenie. Pentru auditori aceasta este o zon foarte
provocatoare, n care orice client poate schimba
situaia financiar a unei companii dintr-un scena-
riu pesimist ntr-unul optimist.
Putem spune c att productorii acestor informa-
ii, dar i reglementatorii, bursa, auditorii finan-
ciari au datoria de a aplica profesia n direcia asi-
gurrii caracteristicilor calitative ale situaiilor
financiare i a descurajrii factorilor care permit
proliferarea creativitii contabile. Rezultatul aces-
tor eforturi se va vedea ntr-o economie mai puter-
nic, mai transparent i ntr-o stare a companii-
lor mai sntoas din punct de vedere financiar,
care ar trebui s ncurajeze investiiile i
dezvoltarea. (Madeline Alexander)
Liniile care trebuie urmate pentru viitorul pro-
fesiei sunt foarte clare. Avem, pe de o parte,
profesiile i m refer n general la profesia con-
tabil i implicit, la auditul financiar. Desigur,
trebuie fcut supraveghere pentru a nu exista
derapaje, dar toate acestea trebuie puse ntr-un
La finalul lucrrilor, confereniar univ. dr. Gabriel
Radu, preedintele Camerei Auditorilor Financiari
din Romnia, a analizat rezultatele manifestrii
profesionale rspunznd ntrebrii adresate de
moderatorul Radu Soviani.
Cum apreciai evenimentul de astzi i ce
concluzii se pot desprinde referitor la mbu-
ntirea credibilitii situaiilor financia- Sunt convins c toi reglementatorii, respectiv
re?
n urma discuiilor care s-au purtat astzi, consi-
der c una din cerinele cu care se confrunt eco-
nomiile la nivel internaional, inclusiv cea a
Romniei, este aceea de a crete i de a consolida
ncrederea publicului n situaiile financiare i n
cifrele raportate. Acest obiectiv ne oblig s fim
mai ateni, mai vigileni i mult mai preventivi din
punct de vedere al modului de raportare, lund n
12
context de bune practici, pe care s nu le inven-
tm noi, exist ri care au tradiii, practici
verificate. O a doua problem este legat de
transpunerea n legislaia naional a regle-
mentrilor europene, inclusiv n domeniul
supravegherii auditului, atenie!, la entitile
de interes public. n aceast privin este
necesar ca profesiile implicate, organismele i
instituiile reglementatoare sau de supraveghe-
re s colaboreze pentru a gsi mpreun cele
mai bune soluii de reglementare a supraveghe-
rii, soluii care trebuie asumate. n al treilea
rnd, este necesar ca noi, auditorii, membri ai
organizaiei noastre profesionale, s nelegem
c va trebui s facem schimbri de profunzime
pentru a crete i mbunti activitatea noas-
tr.(Gabriel Radu)
calcul, totodat i flexibilitatea necesar, pentru a
putea rspunde cerinelor utilizatorilor acestor
informaii. Spre exemplu, s-a discutat foarte mult
despre creterea cerinei de raportare non finan-
ciar, despre impactul IT asupra auditului i des-
pre dorina beneficiarilor de a obine datele ct
mai repede.
Ministerul Finanelor Publice, organismul de
supraveghere al profesiei - CSIPPC, mpreun cu
organizaia noastr profesional, lund modelul
rilor din Uniunea European, vor gsi cea mai
bun variant, astfel nct, n perspectiv, nce-
pnd chiar din acest an, s ntreasc ncrederea
utilizatorilor n datele respective i, n special, a
investitorilor i a potenialilor investitori, pentru
ca acetia s fie mulumii de calitatea informaii-
lor furnizate.
 Idei, sugestii, experiene

Evaluarea riscurilor
i a controlului intern
n auditul financiar Mihai Grigore,
auditor financiar

versus auditul intern

Lucrarea i propune s abordeze provocrile la care
trebuie s rspund i unele cerine impuse auditorului
financiar / auditorului intern n efectuarea unui audit
financiar / misiuni de audit intern cu privire la evaluarea
riscurilor i a sistemului de control intern/managerial din Corina Listoschi,
cadrul unei entiti. auditor financiar

1. Riscul i stabilirea Definirea riscurilor n audit i cadrul Standardelor internaio-

pragului de
semnificaie
Prima parte a lucrrii prezint
etapa de evaluare a riscurilor i a
controlului intern n activitatea
de audit financiar.
1.1. Riscurile i
tipologia lor
ntre risc i stabilirea pragului de
semnificaie exist o relaie direc-
t. Auditorul financiar accept un
anumit nivel al riscului n activi-
tatea pe care o desfoar, gene-
rat de incertitudinea probelor de
audit, a eficacitii controlului
intern etc.
Prin urmare, riscurile exist i se
manifest indiferent de sistemele
de detectare sau control, totul
depinznd de modalitatea de
abordare a lor n activitatea de
audit.
evaluarea lor este realizat avnd
ca baz Standardele Internaio-
nale de Audit: ISA 200 - Obiec-
tive generale ale auditorului
independent i desfurarea
unui audit n conformitate cu
Standardele Internaionale de
Audit; ISA 315 - Identificarea i
evaluarea riscurilor de denatu-
rare semnificativ prin nelege-
rea entitii i a mediului su;
iar legtura cu etapa de stabilire
a pragului de semnificaie este
realizat prin intermediul ISA
320 - Pragul de semnificaie n
planificarea i desfurarea
unui audit.
Principala modalitate de aborda-
re a riscurilor n etapa de planifi-
care a unui audit este aplicarea
Modelului de risc pentru audit,
care a fost propus nc din 1988
de ctre AICPA (Accounting
Principles and Auditing
Standars) i este utilizat n
nale de audit (ISA):
RA = RI x RC x RND (RD/RDP),
unde:
RA riscul de audit (acceptabil);
RI riscul inerent;
RC riscul de control;
RND riscul de nedetectare;
RD riscul de detectare;
RDP riscul de detectare planifi-
cat.
n continuarea lucrrii, pentru o
nelegere ct mai exact n utili-
zare, prezentm definirea princi-
palilor termeni utilizai:
Riscul de audit acceptabil
(RA): Riscul ca auditorul s
emit o opinie de audit neadecva-
t atunci cnd situaiile financia-
re sunt denaturate semnificativ.
Riscul de audit este format din
trei componente: riscul inerent,
riscul de control i riscul de
(ne)detectare.

Anul 5 - 1/2016 13
 Idei, sugestii, experiene
Riscul inerent (RI):
Susceptibilitatea unei afirmaii cu
privire la o clas de tranzacii,
sold de cont sau prezentare de a
fi denaturat semnificativ, fie
individual sau n mod agregat
mpreun cu alte denaturri, por-
nind de la premiza c nu exist
controale interne adecvate.
Riscul de control (RC): Riscul
ca o denaturare semnificativ s
apar (clas de tranzacii, sold de
cont sau prezentare individual
sau n mod agregat) i s nu
poat fi prevenit sau detectat i
corectat la timp de ctre siste-
mul de control intern al entitii.
Riscul de nedetectare (RD):
Riscul ca procedurile efectuate de
auditor pentru a reduce riscul de
audit la un nivel acceptabil de
sczut s nu poat detecta dena-
turarea, iar aceasta ar putea fi
semnificativ (individual sau n
mod agregat).
Performance Materiality
(PM): pragul de materialitate
stabilit la nivelul situaiilor finan-
ciare
Eroarea tolerabil (TE)
funcional: pragul de materia-
litate stabilit la nivelul fiecrui
cont
14
Valoare/prag de referin
(SAD): pragul de materialitate
stabilit la nivel individual al fie-
crei tranzacii, sold, valoare care
determin includerea sau nu n
sumarul ajustrilor de audit
Foarte important de precizat este
c riscul inerent i riscul de con-
trol reprezint o msur a apre-
cierii auditorului cu privire la
probabilitatea de apariie a erori-
lor i ine de raionamentul pro-
fesional al acestuia.
1.2. Relaii, cauzalitate,
probe de audit
Pentru a putea realiza un audit
eficient i a reduce riscul de audit
la un nivel acceptabil de sczut,
auditorul trebuie s aplice raio-
namentul profesional, analiznd
relaiile care exist ntre riscul marea riscului inerent pot fi
inerent (RI), riscul de detectare
(RD) i cantitatea de probe de
audit de obinut, astfel: riscul
inerent este invers proporional
cu riscul de detectare i direct
proporional cu cantitatea de
probe de audit.
Spre exemplu, n situaia n care
riscul inerent legat de deprecie-
rea creanelor clieni este extrem
de mare, atunci auditorul va
numi un membru al echipei cu
mai mult experien n domeniu
i va revizui mult mai atent rezul-
tatele auditului creanelor.
1.3. Factori de influen
asupra riscului de
audit (acceptabil)
Riscul de audit acceptabil trebuie
determinat nc din etapa de pla-
nificare a fiecrei misiuni de
audit. Schematic, riscul de audit
(acceptabil) poate fi estimat n
funcie de factorii determinani
prezentai n tabelul de mai jos.
1.4. Factori de influen
asupra riscului
inerent
Factorii importani de la care un
auditor ncepe s realizeze esti-
rezumai astfel:
Natura business-ului;
Raportarea financiar
frauduloas;
Istoricul anilor anterior
auditai;
Natura angajamentului:
iniial sau recurent;
Existena prilor afiliate i
natura relaiilor cu acestea;

Integritatea managementului
i a activitii entitii;
Tranzaciile excepionale,
ieite din rutina normal a
activitii;
Raionamentul profesional i
cunotinele personalului
decident;
Riscul de sustragere a
activelor;
Populaia ce urmeaz a fi
auditat.
n scopul prezentrii acestei
lucrri, va fi realizat o analiz
doar a primilor patru (4) factori
de influen enumerai anterior,
precum i o estimare iniial,
bazat pe raionament profesio-
nal, a riscului inerent.
Natura business-ului
n principal, auditorul trebuie s
obin o nelegere suficient a
entitii i a mediului n care
aceasta funcioneaz, pentru a
putea identifica i evalua riscurile
de erori semnificative, datorate
fie fraudei, fie erorii, n vederea
determinrii i aplicrii procedu-
rilor de audit adecvate pentru a
Anul 5 - 1/2016
putea rspunde riscurilor astfel
identificate.
Prin urmare, auditorul va docu-
menta n aceast etap
preliminar urmtoarele:
Cadrul de funcionare, legis-
laia i regulamentele
specifice;
Politicile contabile (selecia i
aplicarea);
Evaluarea de ctre manage-
ment a principiului
continuitii activitii;
Concluziile ca urmare a apli-
crii procedurilor analitice
preliminare (informaii finan-
ciare i non-financiare) etc.
Raportarea financiar
frauduloas
Factorii de risc care trebuie eva-
luai de ctre auditor sunt:
Managementul societii (carac-
teristici, atitudine, valori etice
etc.) i influena acestuia asupra
mediului de control; Mediul
economic i legislativ n care acti-
veaz entitatea; Activitatea de
exploatare, structura organizato-
ric i starea financiar.
Evaluarea riscurilor
Odat identificai factorii de risc,
auditorul trebuie s estimeze pro-
babilitatea de fraud, precum i
testele i aciunile de ntreprins.
Istoricul anilor anterior
auditai
Erorile exerciiului financiar pre-
cedent trebuie luate n considera-
re deoarece, odat aprute n tre-
cut, exist o mare probabilitatea
de repetare a apariiei lor i n
perioada curent (erori de sis-
tem, dificultatea schimbrii n
gndire etc.). Prin urmare, dac
istoricul erorilor ajustate i
neajustate n perioada anterioar
mpreun cu raportul de audit i
scrisoarea ctre management
indic erori care se repet, cu
impact semnificativ, atunci audi-
torul va defini riscul inerent ca
fiind crescut, ceea ce va determi-
na scderea pragului de semnifi-
caie (TE funcional) i crete-
rea nivelului de testare i probe
de audit obinute pentru a deter-
mina dac erorile de sistem au
fost corectate.
De asemenea, dac nu au fost
nregistrate erori ajustate i
neajustate semnificative n ulti-
mii ani de audit, auditorul poate
fixa riscul inerent la un nivel sc-
zut, cu condiia de meninere a
circumstanelor.
Natura angajamentului:
iniial sau recurent
Dac un client este auditat pe o
perioad mai ndelungat, mai
mare de 1 an, atunci se cheam
c respectivul auditor acumulea-
z experien i cunotine
(CAKE Cumulative Audit
Knowledge Experience) referitoa-
re la activitatea clientului respec-
tiv, inclusiv referitor la probabili-
tatea apariiei erorilor. Prin ur-
mare, este logic pentru un audi-
tor s fixeze un risc inerent ridi-
cat n primul an al unui angaja-
ment, iar acesta s fie redus pe
msura acumulrii de experien
n relaia cu respectivul client.
15
 Idei, sugestii, experiene

1.5. Planificarea, pragul

de semnificaie i
semnificaia /
evaluarea riscurilor
Aspecte preliminare n
determinarea pragului de
semnificaie
n contextul ISA, pragul de sem-
nificaie poate fi definit ca fiind
importana unei omisiuni sau a
unei prezentri eronate (intenio-
nat sau nu) a informaiilor
financiar-contabile care, avnd n
vedere circumstanele generale,
genereaz probabilitatea ca raio-
namentul unei persoane rezona-
bile care se bazeaz pe informa-
iile respective s fi fost modificat
sau influenat n consecin.
Pentru nelegerea procesului de
aplicare a pragului de semnifica-
ie exemplificm prin intermediul
urmtoarelor scheme, care conin
etapele auditului i paii aplicrii
pragului de semnificaie.

16
 Evaluarea riscurilor

Exemplu practic (stabilirea pragului de semnificaie)

Anul 5 - 1/2016 17
 Idei, sugestii, experiene
2. Riscul de control i
evaluarea controlului
intern/ managerial
2.1. Sistemul de control
intern / managerial
al unei entiti
Sintagma de sistem de control
intern / managerial este utilizat
astfel din dou considerente: pri-
mul pentru o uniformizare cu
termenii utilizai n partea a doua
a lucrrii, iar cel de al doilea este
legat de prevederile Ordinului
Secretariatului General al
Guvernului nr. 400 din 12 iunie
2015 pentru aprobarea Codului
controlului intern/managerial al
entitilor publice, publicat n
Monitorul Oficial nr. 444 din 22
iunie 2015.
Managementul unei entiti defi-
nete controlul intern din per-
spectiva celor cinci elemente
componente care s-l sprijine n
atingerea obiectivelor manageria-
le. Cele cinci elemente compo-
nente sunt: (1) mediul controlu-
lui, (2) evaluarea riscurilor, (3)
activitile de control, (4) infor-
marea i comunicarea i (5)
supervizarea.
2.2. Proceduri de nele-
gere a sistemului de
control intern /
managerial i de
estimare a riscului
de control intern
nelegerea sistemului de control
intern / managerial (SCIM) al
unei entiti sprijin auditorul
financiar n procesul de estimare
a riscului de control. Ca urmare a
nelegerii obinute auditorul rea-
lizeaz estimarea iniial a riscu-
lui de control, iar dac acesta este
inferior nivelului maxim, audito-
rul va realiza teste ale controale-
lor. Practic, procesul de nelege-
18
re a SCIM cuprinde trei etape: (1)
nelegerea SCIM (conceperea i
funcionarea), (2) estimarea ris-
cului de control (RC) i (3) testa-
rea controalelor.
nelegerea SCIM
Aceast etap se refer la identi-
ficarea modului n care au fost
concepute mecanismele de con-
trol intern i la modalitatea de
funcionare a acestora. Pentru
aceasta, auditorul poate utiliza
urmtoarele tipuri de proceduri
(lista nu este exhaustiv):
Consultarea dosarului de
audit aferent
perioadei/perioadelor ante-
rioare referitoare la docu-
mentarea controlului intern
(istoric i actualizare);
Elaborarea de chestionare sau
realizarea de interviuri cu
personalul cheie al clientului
(managerial, supervizare i
operativ);
Consultarea manualelor de
politici i proceduri de con-
trol intern managerial, Codul
de conduit etic,
Regulamentul intern,
procedurile contabile etc.;
Consultarea documentelor
justificative i a evidenelor
create (manageriale,
supervizare, operaionale);
Observarea aplicrii procedu-
rilor i mecanismelor de con-
trol concepute.
Ca i documentarea n cadrul foi-
lor de lucru ale auditorului, pen-
tru aceast etap sunt elaborate
diverse descrieri narative ale
tuturor etapelor aferente unei
proceduri de control de la iniia-
lizarea unui document i pn la Matricea riscurilor ntocmit
nregistrarea lui n sistem, dia- pentru activitatea de audit finan-
grame de flux sau chestiona-
re interviu referitoare la
diverse operaiuni desfurate n
cadrul entitii.
Estimarea riscului de
control (RC)
n vederea estimrii RC, audito-
rul trebuie s evalueze i s
estimeze dac:
Situaiile financiare sunt
auditabile (integritatea mana-
gementului i caracterul
adecvat al evidenei
contabile);
Riscul de control iniial poate
fi estimat n baza nelegerii
SCIM (msura n care meca-
nismele de control ale entit-
ii pot detecta, preveni i
corecta poteniale erori
semnificative);
Poate justifica un RC mai sc-
zut (existena unor mecanis-
me de control suplimentare
care, prin aplicare, pot reduce
riscul de control estimat
iniial);
Poate determina nivelul adec-
vat la RC estimat (iniial sau
mai sczut) comparnd cos-
turile n cazul efecturii de
teste de control cu economia
nregistrat n cazul neaplic-
rii testelor substaniale.
Prin urmare, n acest moment
auditorul poate estima RC prin
aplicarea unei matrice a riscului
de control pentru fiecare opera-
iune, segment, clas de conturi
etc. auditabil, completnd astfel
RC n foaia de lucru necesar
fundamentrii probelor de audit.
2.3. Exemplu practic
(Matricea riscurilor
corelat cu eantio-
narea i obinerea
probelor de audit)
ciar trebuie analizat comparativ
cu matricea riscurilor prezentat
n partea a doua a lucrrii i care
se refer la activitatea de audit
 Evaluarea riscurilor

Anul 5 - 1/2016 19
 Idei, sugestii, experiene

intern, pentru a putea identifica

asemnri i deosebiri ntre cele
dou proceduri aferente fiecrui
tip de audit. Pentru exemplifica-
re, utilizm foaia de lucru/testul
de audit B.7 Sumarul evalurii
riscului i planul de eantionare,
din cadrul seciunii B Planifi-
carea auditului (vezi pag. 19).

2.4. Testarea
controalelor
Obiectivul auditorului financiar
este de a corela punctele forte i
punctele slabe ale SCIM cu obiec-
tivele de audit asumate (emiterea
opiniei i a raportului de audit)
n vederea estimrii riscului de
control aferent.
Ca proceduri generale de testare
a controalelor, auditorul poate
aplica urmtoarele tipuri n vede-
rea verificrii i certificrii func-
ionrii SCIM: chestionarea per-
sonalului cheie n implementarea
SCIM; examinarea sau inspecta-
rea documentelor justificative, a
evidenelor create i a raportri-
lor realizate i reconcilierea lor;
observarea direct a activitilor
de control; reperformarea proce-
durilor concepute i implementa-
te.
De asemenea, auditorul financiar
prima: n etapa de nelegere form metodologiei auditoru-
poate extinde procedurile de tes-
a SCIM, procedurile sunt lui, fiind observate astfel mai
tare a controalelor prin folosirea
aplicate pentru totalitatea multe momente n timp.
probelor obinute n cursul audi-
mecanismelor de control con-
trii exerciiului financiar prece- Prin urmare, atunci cnd RC este
cepute i implementate, iar
dent sau prin folosirea unor estimat la un nivel inferior celui
testele de control sunt aplica-
eantioane de dimensiuni mai maxim, este realizat o testare a
te numai n cazul n care RC
mari n exerciiul curent. unui eantion pentru a putea fun-
estimat este sub nivelul
damenta estimarea funcionrii
n concluzie, att n etapa de maxim, dar numai asupra
SCIM.
nelegere a SCIM, ct i n cea de mecanismelor cheie n SCIM;
testare a controalelor exist o
a doua: n etapa de nelegere 2.5. Exemplu practic
suprapunere metodologic deoa-
a SCIM, procedurile sunt (Teste ale controale-
rece ambele presupun realizarea
aplicate numai asupra ctorva
de chestionare, documentri,
operaiuni de control sau la
lor TOC)
inspectri, observaii i reperfor-
un moment dat n timp, iar n vederea exemplificrii testelor
mri.
testele de control sunt aplica- de control am selectat aseriunea
Totui, exist dou diferene fun- te unui eantion reprezentativ P Salarii i datorii asimilate
damentale n aplicare, astfel: de operaiuni, selectat con- (Resurse umane Payroll).

20

A doua parte a lucrrii prezint
etapa de evaluare a riscurilor i a
controlului intern n activitatea
de audit intern.
Conform IIA Global (Institutul
Auditorilor Interni), auditul in-
tern este o activitate indepen-
dent de asigurare obiectiv i de
consiliere, destinat s adauge
valoare i s mbunteasc ope- integral i de ctre Camera
Anul 5 - 1/2016
Evaluarea riscurilor
raiunile unei organizaii. Conti- Auditorilor Financiari din
nund, auditul intern ajut o Romnia (CAFR) prin Hotrrea
organizaie n ndeplinirea obiec- nr.48 din 26 iunie 2014, ceea ce a
tivelor sale printr-o abordare sis- dat auditului intern o nou
tematic i metodic care eva- dimensiune.
lueaz i mbuntete eficacita-
Astfel, auditul intern a evoluat n
tea proceselor de management al
concordan cu implementarea
riscului, control i guvernan.
guvernanei corporative, a mana-
Aceast definiie a fost adoptat gementului riscurilor i a siste-
mului de control intern.
21
 Idei, sugestii, experiene
3. Riscurile i selectarea
n auditare
3.1. Riscurile
Orice organizaie este nfiinat
pentru realizarea unor
scopuri/obiective n raport cu
care i direcioneaz activitile controlul riscurilor, astfel
pe care le va desfura n cadrul
acesteia. Oricare ar fi organizaia,
atingerea obiectivelor stabilite
sau obinerea rezultatelor atep-
tate este grevat de incertitudine,
care poate deveni o barier n
atingerea obiectivelor.
Riscul reprezint incertitudinea
n obinerea rezultatelor dorite i
trebuie privit ca o combinaie
ntre probabilitate i impact.
Riscurile trebuie identificate i
evaluate, din perspectiva combi-
naiei dintre probabilitatea ca un
anumit lucru (riscul) s se ntm-
ple i impactul (consecina asu-
pra obiectivului) pe care l va
avea materializarea respectivului
lucru. Rezultatul evalurii combi-
naiei probabilitate impact este
denumit expunerea la risc.
Gestionarea riscurilor nseamn
identificarea i evaluarea riscuri-
lor, precum i stabilirea modului
de a reaciona n faa riscurilor.
n fiecare organizaie trebuie s
se ia msurile necesare (s se im-
plementeze un sistem de control
intern) gestionrii riscurilor pn
la un nivel considerat acceptabil.
Acest nivel este numit tolerana
la risc (sau apetitul pentru risc).
Tipologia rspunsului la risc
poate fi: acceptarea riscului; mo-
nitorizarea riscului; evitarea ris-
cului; transferarea; (externaliza-
rea) riscului; atenuarea riscului.
3.2. Managementul
riscurilor
Managementul riscurilor este un
proces efectuat de conducerea
organizaiei i care const n: trece la a doua etap i anume
22
definirea strategiei ce trebuie evaluarea riscurilor.
aplicat n gestionarea
Evaluarea riscurilor presupune
riscurilor;
evaluarea probabilitii de mate-
identificarea i evaluarea ris- rializare a riscurilor i a impactu-
curilor ce pot afecta organiza- lui (consecinelor) asupra obiecti-
ia i activitile ce se velor n cazul n care acestea se
desfoar n cadrul acesteia; materializeaz.
Evaluarea riscurilor const n
nct acestea s se ncadreze parcurgerea urmtoarelor etape:
n limitele toleranei la risc;
monitorizarea continu a ris- evaluarea probabilitii de
curilor, pentru a se obine o materializare a riscului iden-
asigurare rezonabil cu privi- tificat presupune determina-
re la realizarea obiectivelor rea anselor de apariie a
organizaiei. unui rezultat specific.
Probabilitatea este o msur
Identificarea riscurilor a incertitudinii;
Identificarea riscurilor constituie
evaluarea impactului asupra
primul pas n crearea profilului obiectivelor n cazul n care
de risc al unei organizaii. Riscu- riscul s-ar materializa
rile trebuie identificate n raport nseamn a se stabili care
cu obiectivele a cror realizare sunt consecinele asupra
este afectat de materializarea
obiectivelor;
lor. Pentru un management efica-
ce al riscurilor, identificarea ris- evaluarea expunerii la risc ca
curilor trebuie s aib un carac- o combinaie ntre probabili-
ter permanent. Identificarea con- tate i impact reprezint con-
tinu a riscurilor este condiia secinele, ca o combinaie de
necesar adaptrii la schimbare. probabilitate i impact, pe
Trebuie realizat diferena ntre care le poate resimi o organi-
riscul inerent i riscul rezidual, zaie n raport cu obiectivele
astfel: prestabilite n cazul n care
riscul s-ar materializa. Ca
Riscul inerent este riscul spe-
cific ce ine de realizarea urmare, ea are semnificaie
numai anterior materializrii
obiectivului, fr a se inter-
veni prin msuri de atenuare riscului.
a riscurilor (controlul intern); Astfel, scala de evaluare a expu-
Riscul rezidual este riscul nerii la risc este bidimensional
care rmne dup ce s-au pus sau, cu alte cuvinte, de tip
n oper msurile de atenuare matriceal, unde:
a riscurilor inerente. Riscul pe linii se nscriu variaiile
rezidual este consecina fap- impactului;
tului c riscurile inerente nu
pe coloane se nscriu variaii-
pot fi controlate n totalitate.
le probabilitii.
Riscurile identificate trebuie gru-
pate pe categorii de riscuri. Prin- Expunerea la risc apare la inter-
cipalele categorii de riscuri sunt: secia liniilor cu coloanele. Dac
de organizare; operaionale; fi- organizaia a adoptat scalele n
nanciare; generate de schimbri. trei trepte ale evalurii probabili-
tilor i impactului, rezult c
Evaluarea riscurilor scala evalurii expunerii la risc
Odat riscurile identificate, se are 9 valori (3x3), putnd fi
reprezentat grafic astfel:

Figura de mai sus pune n evi-
den faptul c expunerea la risc
realizeaz o ierarhizare a riscuri-
lor. n aceste condiii, expunerea
la risc se calculeaz dup formu-
la:
E = P x I, unde:
E este expunerea la risc; P este
probabilitatea de apariie a riscu-
lui; I este impactul asupra obiec-
tivelor, dac riscul s-ar materiali-
za.
Gruparea riscurilor identificate
ntr-o organizaie n funcie de acelui risc, ncheindu-se n acest
expunerea la risc conduce la rea-
lizarea profilului de risc al orga-
nizaiei. Tolerana la risc repre-
zint cantitatea de risc pe care
o organizaie este pregtit s o
tolereze sau la care este dispus
s se expun.
3.3. Controlul riscurilor
Dup ce riscurile au fost identifi-
cate i evaluate i dup ce s-au
definit limitele de toleran n
cadrul crora organizaia este
dispus, la un moment dat, s-i
asume riscuri, este necesar sta-
bilirea tipului de rspuns la risc
pentru fiecare risc n parte.
Acceptarea (tolerarea)
riscurilor
Acest tip de rspuns la risc con-
st n neluarea unor msuri de
control al riscurilor i este adec-
vat pentru riscurile inerente a
cror expunere este mai mic
dect tolerana la risc. Acceptarea
riscurilor este o strategie de rs-
Anul 5 - 1/2016
puns la risc recomandat pentru
riscurile cu expunere sczut.
Evitarea riscurilor
Aceast strategie de rspuns la
risc const n eliminarea activit-
ilor (circumstanelor) care gene-
reaz riscurile.
Transferarea
(externalizarea) riscurilor
Aceast strategie de rspuns la
risc const n ncredinarea
gestionrii riscului unui ter care
are expertiza necesar gestionrii
scop un contract. Aceast opiune
este benefic mai ales n cazul
riscurilor financiare i patrimo-
niale.
Reducerea riscurilor
Aceasta este abordarea cea mai
frecvent pentru majoritatea ris-
curilor cu care se confrunt orga-
nizaia. Opiunea tratrii (ate-
nurii) riscurilor const n faptul
c, n timp ce organizaia va con-
tinua s desfoare activitile
care genereaz riscuri, aceasta ia
msuri (implementeaz instru-
mente de control intern) pentru a
menine riscurile n limite accep-
tabile (tolerabile).
3.4. Exemplu practic
(stabilirea nivelului i
a punctajului riscuri-
lor expunerii la
risc)
Pentru nelegerea procesului de
identificare i evaluare a riscului
Evaluarea riscurilor
exemplificm, pentru un audit
intern, paii urmai n stabilirea
nivelurilor riscurilor i a puncta-
jului expunerii la risc.
n prim faz, pornim de la eta-
pele unui audit intern care presu-
pun urmtoarele activiti:
I. Pregtirea misiunii de regu-
laritate
II. Intervenia la faa locului
III. Raportarea rezultatelor
misiunii de regularitate
IV. Urmrirea implementrii
recomandrilor
Etapa I. Pregtirea misiunii de
regularitate include ca activitate
analiza riscurilor, activitate ce se
divizeaz n dou sub-activiti:
evaluarea riscurilor stabili-
rea punctajului total al riscu-
rilor i ierarhizarea acestora;
evaluarea controlului intern
evaluarea iniial a controlu-
lui intern i stabilirea activi-
tilor ce urmeaz a fi audita-
te.
Evaluarea riscurilor
Criteriile de evaluare a riscurilor
sunt:
Probabilitatea de materializa-
re a riscului (P) posibilita-
tea sau eventualitatea ca un
risc s se materializeze. Se
poate exprima pe o scal
valoric, pe 3 niveluri, astfel:
probabilitate mic, medie i
mare. Pentru aprecierea pro-
babilitii, se pot lua n consi-
derare urmtoarele elemente:
stabilitatea cadrului norma-
tiv, complexitatea i perio-
dicitatea operaiilor etc.;
Impactul (I) reprezint con-
secina asupra rezultatelor
(obiectivelor), dac riscul s-ar
materializa. Se poate exprima
pe o scal valoric, pe 3 nive-
luri, astfel: impact sczut,
moderat i ridicat. Pentru
23
 Idei, sugestii, experiene

aprecierea impactului se pot nizaii/activiti. ierarhizarea riscurilor se rea-

lua n considerare urmtoare-
le elemente: pierderi de acti-
ve, costuri de funcionare,
ntreruperea activitilor,
imaginea entitii etc.
Exemplul scalei de evaluare sta-
bilit anterior este utilizat n
entitile publice. El nu este
exhaustiv i se poate adapta n
funcie de specificul fiecrei orga-
Stabilirea punctajului total al ris-
curilor/expunerii la risc i
ierarhizarea acestora:
lui, astfel:
stabilirea punctajului total al
riscurilor pe baza formulei:
PT/E = P x I, unde:
PT/E = punctajul total al riscu-
lui/expunerea la risc; P =
probabilitate; I = impact;
lizeaz pe baza punctajelor
totale/expunerilor la risc
obinute din evaluarea riscu-
- pentru PT/E = 1 sau 2, ris-
cul este mic;
- pentru PT/E = 3 sau 4, ris-
cul este mediu;
- pentru PT/E = 6 sau 9, ris-
cul este ridicat.

Stabilirea nivelului riscului i a punctajului total al riscului

Misiunea de audit: Gestiunea resurselor umane Perioada auditat: 01.01.2014- 31.12.2014
ntocmit:__________________ Avizat:___________________

4. Evaluarea sistemului organizaie, luat n scopul o diminuare a acestora i implicit

de control intern i
stabilirea activitilor
de auditat
4.1. Definirea controlului
intern
Controlul intern reprezint orice
aciune/ msur provenit din
gestionrii riscurilor. Aceste
msuri pot fi luate fie pentru a
diminua impactul n cazul mate-
rializrii riscurilor, fie pentru a
reduce probabilitatea de materia-
lizare a riscurilor. Cu alte cuvin-
te, controlul intern reprezint
managementul riscurilor, deoare-
ce, prin msurile luate, se obine rilor elaborate i implementate
o asigurare rezonabil c obiecti-
vele organizaiei vor fi atinse.
Conform Legii nr. 672/2002 pri-
vind auditul public intern, repu-
blicat, cu modificrile ulterioa-
re, controlul intern reprezint
totalitatea politicilor i procedu-

24

de managementul entitii publi-
ce pentru a asigura atingerea
obiectivelor entitii ntr-un mod
economic, eficient i eficace.
Conform Ordonanei Guvernului
nr. 119/1999 privind controlul
intern/managerial i controlul
financiar preventiv, republicat,
este definit ca reprezentnd
ansamblul formelor de control
exercitate la nivelul entitii
publice, inclusiv auditul intern,
stabilite de conducere n concor-
dan cu obiectivele acesteia i cu
reglementrile legale, n vederea
asigurrii administrrii fonduri-
lor publice n mod economic, efi-
cient i eficace.
Anul 5 - 1/2016
Comitetul Entitilor Publice de
Sponsorizare a Comisiei
Treadway (S.U.A.) COSO a defi-
nit controlul intern ca fiind un
proces implementat de manage-
mentul entitii publice, care
intenioneaz s furnizeze o asi-
gurare rezonabil cu privire la
atingerea obiectivelor, grupate n
urmtoarele categorii: eficacita-
tea i eficiena funcionrii; fiabi-
litatea informaiilor financiare;
respectarea legilor i regulamen-
telor.
INTOSAI a definit controlul
intern ca fiind un instrument
managerial utilizat pentru a fur-
Evaluarea riscurilor
niza o asigurare rezonabil c
obiectivele managementului sunt
ndeplinite.
Institutul Canadian al
Contabililor Autorizai (Criteria
of Control): controlul intern este
ansamblul elementelor unei
organizaii (inclusiv resursele,
sistemele, procesele, cultura,
structura i sarcinile) care, n
mod colectiv, i ajut pe oameni
s realizeze obiectivele entitii
publice.
Definiiile date pe plan naional
i internaional controlului
intern, pentru mediul privat sau
public, sunt numeroase, dar toate
definesc controlul intern ca un
ansamblu de dispozitive imple-
mentate de ctre responsabilii de
la toate nivelurile organizaiei
pentru a deine controlul asupra
funcionrii activitilor lor, pre-
ciznd c nu este vorba de o sin-
gur funcie, ci de un ansamblu
al elementelor unei organizaii.
4.2. Exemplu practic
(Evaluarea iniial a
controlului intern i
stabilirea activitilor
de auditat)
Evaluarea iniial a controlului
intern se realizeaz cu scopul de
a identifica existena controalelor
interne pentru fiecare
activitate/aciune auditabil din
cadrul organizaiei. Evaluarea
iniial a controlului intern are n
vedere riscurile aferente activit-
ilor/ aciunilor auditate i presu-
pune identificarea i analiza con-
troalelor interne implementate
de entitate pentru gestionarea
acestor riscuri.
Pentru evaluarea iniial a con-
trolului intern se utilizeaz o
scal, pe 3 niveluri, astfel: control
intern conform, control intern
parial conform i control intern
neconform. (vezi pag. 26)
25
 Idei, sugestii, experiene

26
 Evaluarea riscurilor

Concluzii
Diferite i totui asemntoare,
integrate sau externe organiza-
iei, dependente sau independen-
te de organizaie, auditul intern
i auditul financiar i dovedesc
eficiena prin crearea de plusva-
loare organizaiei. Reglementate
de standarde profesionale specifi-
ce, auditul financiar i auditul
intern satisfac necesitile orga-
nizaiei, se susin i colaboreaz
cu succes n domeniile evalurii
riscurilor i a sistemelor de con-
trol intern.
Att n activitatea de audit finan-
ciar, ct i n cea de audit intern
riscurile sunt identificate i eva-
luate nc din etapa de planifica-
re pentru a realiza selectarea
activitilor de auditat i a proce-
durilor de aplicat n vederea rea-
lizrii obiectivului de audit.
De asemenea, SCIM reprezint o
parte important a entitii care
contribuie la realizarea funciei
de control, fiind analizat i eva-
luat att din punct de vedere al
auditului intern, ct i al celui
financiar.

Bibliografie
Alvin A. Arens, James K. Loebbecke, Audit: O aborda-
re integrat, Ediia a 8-a, Editura ARC, Chiinu,
2003
ICAS n colaborare cu CAFR, Ghid pentru un Audit de
Calitate, Ed. Print Group, 2012
IFAC, Manual de Reglementri Internaionale de
Control al Calitii, Audit, Revizuire, Alte Servicii
de Asigurare i Servicii Conexe Ediia 2012, tra-
ducere din limba englez de ctre CAFR, Bucureti
2013
IIA Global, Normele obligatorii din cadrul internaio-
nal de practici profesionale (IPPF), ediia 2013
Kaplan Financial Limited, ACCA Paper F8, Kaplan
Publishing UK, 2013
Kaplan Financial Limited, ACCA Paper P7, Kaplan
Publishing UK, 2014
Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern,
republicat n Monitorul Oficial nr. 780 din 3
noiembrie 2011
OG nr. 119/1999 privind controlul intern i controlul
financiar preventiv, republicat n Monitorul
Oficial nr. 195 din 26 martie 2003
HG nr. 1086/2013 pentru aprobarea Normelor gene-
rale privind exercitarea activitii de audit public
intern, publicat n Monitorul Oficial nr. 17 din 10
ianuarie 2014
Ordinul Secretariatului General al Guvernului nr. 400
din 12 iunie 2015 pentru aprobarea Codului contro-
lului intern/managerial al entitilor publice, publi-
cat n Monitorul Oficial nr. 444 din 22 iunie 2015
www.aair.ro, accesat la data de 20.09.2015
www.theiia.org, accesat la data de 20.09.2015

Anul 5 - 1/2016 27
 Rolul atitudinii
auditorului financiar
n realizarea misiunilor
onform cerinelor Standardului internaional

C privind controlul calitii nr. 1 ISQC 1

(paragraful 20) Firma trebuie s elaboreze politici
i proceduri concepute pentru a i oferi o asigurare
rezonabil c firma i personalul acesteia respect cerinele
relevante de etic (Manualul de reglementri
Internaionale de Control al Calitii, Audit, Revizuire,
Prof. univ. dr. Alte Servicii de Asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2012).
Horia Cristea
Dar respectarea principiilor de etic de ctre fiecare mem-
bru al echipei de audit se fundamenteaz pornind de la
educaie. Atitudinea auditorului financiar este o rezultant
a educaiei acestuia.

Introducere Educaia este fundamental n

Atitudinea se formeaz n timp,
innd de voina i dorina profe-
Prof. univ. dr. sionistului de a fi considerat ca
Ovidiu Bunget fiind n slujba interesului public.
ntr-o lume a concurenei lucru-
lui de calitate lupul singuratic
rzbate greu.
Asocierile i lucrul n echip sunt
eficace, eficiente i economice.
Ele permit o nelegere bun, fr
de care nu se poate realiza un
raionament corect care sprijin
o decizie bun.
Conf. univ. dr. Atitudinea izvorte din educaie,
Alin Dumitrescu educaie ce se bazeaz pe mai
multe reguli care respectate i
Universitatea de Vest aplicate susin un raionament
din Timioara sntos, corect i credibil.
formarea atitudinii. Pregtirea
continu permite profesionistului
s parcurg etapele valorice ne-
cesare realizrii misiunilor sale.
Un profesionist confuz nu este
capabil s formuleze opinii clare
n baza raionamentului profesio-
nal.
Raionamentul auditorului este
singurul care permite alegerea
alternativelor, n timp ce judeca-
ta de valoare este baza soluiilor,
iar pragul de semnificaie, con-
form cruia o informaie este tra-
tat sau nu ca semnificativ, este
n funcie de interesul urmrit.
Toate componentele amintite
sunt rezultatul educaiei audito-

28
 Rolul atitudinii auditorului financiar

rului obinut n dou modaliti: primete servicii profesionale binelui i a dreptii n misiunile
una pe care i-o dau alii (primit) competente, bazate pe ultimele sale.
i alta pe care i-o d el nsui evoluii din practic, legislaie i
Auditorul este un mare utilizator
(Samuel Smiles). tehnic i acioneaz cu diligen
de informaii pe care le supune
i n conformitate cu standardele
Educaia implic un ansamblu modelelor de prelucrare i din
tehnice i profesionale aplicabile.
de: ipoteze, modele adecvate, tes- care obine o mulime de infor-
(d) Confidenialitate - trebuie s
tri i validri ale rezultatelor. maii ca rezultat al acestei prelu-
respecte confidenialitatea infor-
Scopurile educaiei sunt orientate maiilor dobndite ca urmare a crri.
spre realizarea misiunilor care s relaiilor profesionale i de afa- Informaiile obinute sunt n con-
aib la baz obiectivitatea i inte- ceri i, prin urmare, nu trebuie s tinuare prelucrate, obinndu-se
gritatea auditorului. divulge astfel de informaii ctre conturile anuale sub forma situa-
nsuirea i trirea n cerinele pri tere fr o autorizare speci- iilor financiare din care rezult
eticii i deontologiei profesiei fic adecvat, cu excepia cazului poziia, performana financiar,
sunt fundamentale pentru o n care exist un drept sau o obli- evoluia capitalului i fluxul de
via moderat i sntoas dac gaie legal sau profesional de a numerar, toate stnd la baza
vrei s fii independent (Pitagora, dezvlui aceste informaii, i nici raionamentelor utilizatorilor
Enciclopedia nelepciunii, Ed. s foloseasc aceste informaii n
acestor informaii.
Rossa, 2014, p.47). avantajul su personal sau al
altor pri tere. (e) Auditorul prin faptele sale, con-
Un profesionist contabil trebuie Comportament profesional - tre- tribuie la lanul decizional al
s respecte urmtoarele principii buie s respecte legile i regle- celor interesai de mersul compa-
fundamentale: (a) Integritate - mentrile relevante i s evite niilor. Lumea informaiilor este
trebuie s fie sincer i onest n orice aciune care discrediteaz mai supus multor riscuri care
toate relaiile profesionale i de profesia. (IESBA, Codul Etic al influeneaz acurateea, corecti-
afaceri. (b) Obiectivitate - trebuie Profesionitilor Contabili, IFAC, tudinea, realitatea rezultatelor
s fie imparial, s nu se afle n Ediia 2013, http://www.cafr.ro/ obinute, ca informaii de ieire,
conflict de interese sau sub influ- sectiune.php?id=990) ntrind remarca: nu este ceea
ena nedorit exercitat de alte ce pare. Este o stare care condu-
nsuirea principiilor, respecta-
pri, care s prevaleze asupra ce la formarea de hotrri
rea i aplicarea regulilor permit o
raionamentului profesional sau neadecvate cu urmri nedorite.
corect interpretare a informaii-
de afaceri. (c) Competen profe-
lor, o corect sintetizare a infor- Pentru a evita astfel de stri, de-a
sional i atenie cuvenit tre-
maiilor ca bun oferit interesului lungul fluxului informaional
buie s i menin cunotinele
public de ctre profesionistul s-au introdus bucle de reglaj,
i aptitudinile profesionale la
auditor financiar.
nivelul necesar pentru a se asigu- scuturi de protecie a sistemului
ra c un client sau un angajator Auditorul trebuie s fie n slujba informaional (Figura 1).

Anul 5 - 1/2016 29
 Idei, sugestii, experiene
Mrimile de ieire sunt informa-
ii prelucrate, sintetizate i desti-
nate valorificrii acestora de
ctre diferii utilizatori (interesul
public).
Cu toate pragurile i ecranele de
protejare au existat situaii de
rsunet n care hotrrile s-au
bazat pe informaii, fie viciate, fie
incorecte cauzate de ctre audi-
tori.
Calitatea coridorului de informa-
re depinde de maniera n care
auditorul (n cazul nostru) face
fa riscurilor directe, respectiv
de maniera n care aplic princi-
piul 10/90 (10% sunt fenomene
independente de voina individu-
lui, iar 90% reprezint reacia,
comportamentul individului ce
exprim atitudinea proprie).
Auditorul, ca profesionist conta-
bil, nu trebuie s uite c: ordi-
nea este lumin. Unde se admi-
nistreaz fonduri fr contabilita-
te care nu este dect tiina
ordinii acolo nu este dect
ntuneric (Theodor tefnescu,
1881).
Din cele spuse de profesorul te-
fnescu putem deduce c profe-
sionitii contabili sunt fclierii
contabilitii.
Pentru a face lumin n jur, audi-
torul trebuie s se bazeze pe
competen, care are fundamen-
tul n tiin, pe independen,
care d libertatea raionamentu-
lui i pe responsabilitatea fapte-
lor proprii, ce ine de moralitate.
Atingerea unei atitudini, ca
exprimare a mentalitii, se obi-
ne printr-un proces adecvat, fun-
damentat de educaie.
Pilonii educaiei
Ne vom referi n cele ce urmeaz
la zece principii ce in de educa-
ie, care nsuite, nelese, respec-
tate n aplicarea lor considerm
30
c susin un raionament sntos,
credibil i dau inuta profesionis-
tului auditor financiar, aa cum,
de altfel, solicit i Codul Etic al
Profesionitilor Contabili.
1. Etica
Auditorul financiar prelucreaz
informaiile furnizate de ctre
contabilitate, prin bilan, contul
de profit i pierdere i un set de
situaii derivate privind fluxurile
de capital, de numerar i note
lmuritoare pentru necunosctori
ntr-ale contabilitii.
Pentru auditor, situaiile pe care de baz din orice domeniu al
le supune modelelor sale de pre-
lucrare, transformare, sunt
mrimi de ieire furnizate de
contabilitate. Scopul prelucrrii
este cel al furnizrii unui raport
de audit care este la rndul su o
mrime de ieire.
O mrime de ieire poate fi mani-
pulat, fardat, manevrat, vicia-
t. Adic informaii nereale sunt
fcute s par ca reale. De ctre
cine? De ctre cei care pregtesc
situaiile financiare, dar poate s-
i dea concursul i auditorul n contextul globalizrii este
financiar, prin opinia de asigura-
re pe care o formuleaz n rapor-
tul de audit, dac misiunea deru-
lat nu respect cerinele ISA
i/sau riscul de nedetectare se
manifest la un nivel foarte ridi-
cat fr ca auditorul financiar s
ia msurile adecvate de limitare a
acestui risc.
Aa apare filtrul profesiei
numit etica i deontologia
profesiei.
Etica, potrivit DEX, ediia 2012,
Editura Univers Enciclopedic
Gold, p 363, este: Studiul teore-
tic al principiilor i concepiilor
gndirii i activitii practice.
Ansamblu de norme n raport cu
care un grup uman i regleaz
comportamentul pentru a
deosebi ce este legitim i accepta-
bil n realizarea scopurilor: mora-
l.
Auditorul financiar se caracteri-
zeaz prin atitudinea, comporta-
mentul su ca reflex al educaiei
bazat pe un set de piloni, care
ncepe cu etica.
riguros necesar un sistem capabil

s armonizeze diferenele naio-
nale de cultur, de limb, de isto-
rie, de religie, de sisteme educa-
ionale, de sisteme sociale prin
cerinele etice similare, comune
de aplicat i respectat de ctre
auditorii financiari.
Ca organism internaional, IFAC
are responsabilitatea stabilirii
unui Cod internaional privind
conduita etic pentru auditori
financiari, Cod ce trebuie detaliat
la nivel regional, naional.
Educaia profesional este ele-
mentul esenial n formarea unei
culturi organizaionale de audit.
Primul pilon al educaiei este
etica profesional ca un pachet
de valori morale, care pot fi dife-
rite pe scara social de la individ,
la grup, la organizaie, la societa-
te.
Un comportament etic, moral se
bazeaz pe valori etice funda-
mentale. n lucrarea Audit. O
abordare integrat, ediia a 8-a,
2003, de Alvin A. Arens et al.,
Editura ARC, Chiinu, la pagina
88 sunt sintetizate valorile etice
fundamentale pe care le ntlnim
Anul 5 - 1/2016
Rolul atitudinii auditorului financiar
n majoritatea lucrrilor autorilor
de specialitate:
credibilitatea ca un mnunchi
de valori morale;
respectul n care pe lng
valorile enunate adugm i
altele cum sunt: respectul de
sine, respectul fa de ceilali;
responsabilitatea faptelor
proprii, responsabilitatea pre-
gtirii proprii i asimilarea
cunotinelor, a nelegerii i
interpretrii corecte,
neviciate, nemanipulate;
echitatea;
empatia;
spiritul civic.
Lipsa comportamentului etic,
nerespectarea moralei profesiei
conduc la erodarea profesiei, la
dezbinarea mpotriva organizaiei
profesionale, care duce la ruina
acesteia.
Programele de etic profesional
trebuie s porneasc de la accep-
tarea c armonia nu este stabili-
tatea durabil, ci echilibrul dina-
mic.
2. Ordinea
A doua component a educaiei
privete ordinea i curenia.
Activitatea auditorului financiar
nu poate fi conceput fr ordine
strict de aezare ntr-o succesiu-
ne fireasc de ordin practic i
estetic a cerinelor misiunilor ce
le ndeplinete. Este n discuie a
executa misiunea de audit aa
cum se cuvine, conform cerine-
lor ISA.
Curenia se refer la starea,
nfiarea profesionistului, dar i
a locului su de munc. Acolo
unde nu este curenie nici mora-
l, nici material nu pot rezulta
dect lucruri imorale, murdare.
3. Integritatea i cinstea
ntmpltor sau nu, integrita-
tea este primul principiu enunat
de Codul Etic. Un auditor finan-
ciar trebuie s inspire celor din
jur cinste, probitate, incoruptibi-
litate, exprimnd integritatea sa.
ns integritatea trebuie s fie
acompaniat de cinste, ca expre-
sie a stimei, consideraiei, preui-
rii celor din jur. Integritatea nu
are o just valoare fr cinste.
Auditorul trebuie s fie im-
parial i obiectiv n ceea ce face
i ofer.
Prelucrarea informaiilor nseam-
n i selectarea acestora n con-
forme i neconforme cu realitatea
sau reale i nereale, viciate,
manevrate, manipulate.
Aceast separare, grupare are la
baz raionamentul profesional al
auditorului profesional, neinflu-
enat de opiniile terilor i de ris-
curile ce pot influena opinia pro-
prie: o legislaie neclar, instabil
care duce spre lipsa de credibili-
tate i creterea scepticismului i
prudenei n valorificarea judec-
ilor i soluiilor profesionistu-
lui.
31
 Idei, sugestii, experiene
Un auditor financiar, prin tot
ceea ce face, trebuie s dea dova-
d de onestitate, probitate, corec-
titudine, adic de cinste. Cinstea
nu se cumpr, se obine prin
educaie primit sau proprie care
imprim respect, stim, conside-
raie, preuire (DEX, p. 185).
Pe lng legislaia instabil i
neclar, auditorul se poate con-
frunta cu inconsecvena genera-
toare de confuzii i nesiguran
pentru utilizatorii de informaii
procesate de auditor. O pregtire
precar sau folosirea unor instru-
mente de influenare a raiona-
mentului propriu in de inconsec-
ven.
Incompetena ascuns este nve-
lit de stratul subire al capacit-
ii auditorului de a se pronuna
asupra unui aspect n baza unei
cunoateri profunde (DEX,
2012, p.212).
Un al patrulea factor este nepro-
fesionalismul izvort din lipsa
unui fundament solid al cunoa-
terii teoretice i practice a profe-
siei. Factorul major rmne men-
talitatea, care ine de resorturi
interne puternice conservatoare.
Mentalitatea se bazeaz pe atitu-
dinea ce izvorte din educaie.
4. Punctualitatea
Punctualitatea este expresia res-
pectului pentru sine i a respec-
tului pentru ceilali. n formula-
rea unor hotrri, a unor decizii
timpul este hotrtor. O ntrzie-
re poate fi duntoare. Aici inter-
vine importana organizrii judi-
cioase a misiunilor de audit
financiar, ISA 300 - Planificarea
unui audit al situaiilor financia-
re tratnd n detaliu aceste
aspecte.
5. Responsabilitatea asu-
pra coninutului rapoartelor
misiunilor realizate este o chez-
ie privind asigurarea utilizatori-
32
lor c informaiile furnizate sunt
corecte, neviciate, iar opiniile
oferite au la baz un nivel nalt
de pregtire profesional, dar i
un comportament bazat pe etic.
6. Dorina de perfecio-
nare izvorte ca necesitate i
nu ca ceva impus. Printre princi-
piile fundamentale, prezentate la
capitolul Introducere din aceast
lucrare, se numr competena
profesional. Profesia de auditor
financiar este supus unei conti-
nue mbuntiri. De aceea, este
o necesitate ca auditorii s fie ct
mai calificai n activitatea i
misiunile lor. Dar nu pot realiza
competena prin perfecionare
fr dorina real de perfeciona- o persoan chibzuit, s fie cum-
re, dorin ce se bazeaz pe o
minte deschis, capabil s asi-
mileze, s nsueasc i s aplice Orice risip duce spre erodarea
corect principiile i concepiile de
baz ale activitii practice ce in
de etica profesiei. Etica genera-
toare de principii susine morala
profesiei de auditor financiar.
Cunotinele solide susin inte-
gritatea profesionistului.
7. Respect pentru legi i
regulamente
Acesta este dezideratul pentru un
comportament profesional aa
cum precizeaz i Codul Etic.
Serviciile pe care le presteaz
auditorul financiar sunt servicii
de prelucrare a informaiilor con-
tabil-financiare. Necunoaterea
legilor, normelor, regulamente-
lor, att proprii, ct i cele speci-
fice contabilitii, nu face dect
s produc confuzia celor care
utilizeaz informaiile furnizate
de acesta.
8. n demersurile sale auditorul
financiar nu trebuie s ignore
respectul pentru dreptu-
rile altora. Este un principiu
de etic, o valoare a moralei pro-
fesiei ce se asimileaz din familie,
din coal i din viaa de zi cu zi,
este un aspect care st la baza
democraiei.
9. Dragostea pentru
munc este manifestarea liber-
tii profesionistului n realizarea
serviciilor sale puse n folosul
interesului public. Constrngerile
i presiunile nu pot fi asociate
dragostei pentru cerinele profe-
siei.
10. Efort pentru economisi-
re i cheltuirea cu chibzuin
pleac de la adevrul c orice
activitate antreneaz un cost i
genereaz un venit.
Auditorul financiar trebuie s fie
ptat n cheltuieli i s economi-
seasc pentru sine i familie.
independenei, corectitudinii,
calitii serviciilor i a conduitei
profesionale.
Auditorul este liber dac nu este
coruptibil, dac nu este corupt.
Concluzionnd asupra atitudinii
ce face diferena, ajungem la un
adevr de care educaia trebuie
s in seama i anume c fr o
nelegere nu se poate realiza un
raionament corect. Prin urmare,
o nelegere bun permite un
raionament corect ce conduce la
o decizie bun.
Educaia, fundamentul
profesiei de auditor
financiar
Valorile morale i etice pot fi tra-
tate ca generale ale umanitii,
ale comunitilor umane i speci-
fice profesiilor practicate de ctre
fiecare. Orice om capt dou
feluri de educaie: una pe care i-
o dau alii (prinii, bunicii, gr-
dinia, coala) i alta, mult mai
nsemnat, pe care i-o d el
 Rolul atitudinii auditorului financiar

nsui (Samuel Smiles). Cea de-a

doua este mai nsemnat, dar
i are rdcinile n prima. Edu-
caia primar este cea care sde-
te valorile morale ce susin valo-
rile profesiei de auditor financiar.
n copilria sa, omul contienti-
zeaz cum trebuie s fie pentru a
fi mai apoi apreciat i respectat
de semenii si. Universitii i
revine misiunea de a dezvolta,
prin programe adecvate, capaci-
tatea de alegere, de asimilare i
aplicare a valorilor necesare unui
auditor financiar.
Disciplinele care alctuiesc un
program trebuie s asigure dez-
voltarea de competene specifice
auditorului financiar, de speciali-
tate, alturi de cele generale.
Pentru a asigura o pregtire
temeinic ar trebui s existe pre-
condiii necesare nelegerii disci-
plinelor ce contribuie la formarea
i dezvoltarea auditorului finan-
ciar, din punct de vedere profe-
sional.
Competenele specifice acumula-
te sunt att profesionale, specifi-
ce domeniului de audit, ct i
competene transversale legate Prestigiul poate fi i unul de faa- situaia n care raportrile finan-
de aplicarea normelor i valorilor d sau fals. Multe lucruri s-au ciare sunt unele fraudate de dra-
de etic profesional pentru lua- ntmplat ori se ntmpl din gul finanatorului i nu se ine
rea deciziilor, mbuntirea cauza imoralitii umane, a atitu- cont de interesul public (a se
raionamentului n formularea dinii auditorului financiar i a vedea cazurile Enron, Parmalat,
opiniilor, n mod independent, ca nclinaiei spre fraud, exprimat BIR .a.m.d.). Auditorul finan-
expresie a prestigiului auditoru- de triunghiul fraudei: ciar, n misiunile sale, nu trebuie
lui financiar. s uite scopul su i anume servi-
a) oportunitate dat de un con- rea corect a interesului public.
Prestigiul se ctig printr-o pre- trol intern imperfect;
gtire i formare continu, ca Opinia auditorului este o versiu-
premis de progres n profesie i b) raiunea de a frauda, susinut ne, o opiune, o alegere, un rezul-
adaptarea propriilor competene de un sistem contabil imper- tat al raionamentului su profe-
la dinamica mediului economic. fect, de un set de practici con- sional. Raionamentul este o
tabile frauduloase, bani inves- nlnuire logic de judeci care
Capacitatea auditorului de a se tii i raportai eronat; duc la o concluzie. Concluzia este
pronuna asupra fenomenelor,
c) motivaia, mbogirea cu o mrime de ieire dependent
operaiilor i proceselor economi-
de prestigiul auditorului.
co-financiare se bazeaz pe o orice pre.
Prestigiul ne apare ca un corolar
profund cunoatere a acestora. Rezultatul este de acceptare a al reputaiei i al caracterului
Prestigiul este susinut de com- situaiilor financiare ale societi- auditorului financiar. Reputaia
petena i independena audito- lor ca fiind corecte i de formula- exprim cum este perceput cine-
rului (Schema nr. 1). re a unei opinii de asigurare n va n public. Este forma, nveli-

Anul 5 - 1/2016 33
 Idei, sugestii, experiene

ul, aparentul. Caracterul este

coninutul, esena, interiorul.
Este claritatea durabil acelui
cineva, a auditorului financiar.
Ce face diferena ntre auditori?
Parial, munca i tiina, dar pe
deplin atitudinea. Atitudinea
rezult din educaie, educaie
care am vzut c se bazeaz pe
zece principii. Rostul educaiei
este a da oameni competeni, cu
fundament n integritate i obiec-
tivitate. Integritatea este princi-
piul de baz al eticii.
Obiectivitatea se bazeaz pe
imparialitate dac auditorul este
independent, fiind la fel de
important ca a judectorului.
Profesionistul lumii informaiilor
destinate interesului public, este
instituia de garantare a calitii
informaiilor prelucrate i oferite.
Garantarea de nivel nalt se
bazeaz pe:
1. Competena profesional,
2. Independena profesionistu-
lui,
3. Responsabilitatea profesionis-
tului.
1. Competena se menine cu
efort n condiiile unor constrn-
geri de cultur, legislaie, resurse
financiare, factori politici .a.
ntr-un mediu globalizat.
Competena profesional nu are influenat de alii. Auditorul este Rspundere pentru faptele
valoare dect mpreun cu valori- liber dac nu este corupt(ibil). proprii.
le de etic i moral profesional 3. Responsabilitatea este asu- Legea degetului arttor nu func-
(integritate, obiectivitate, inde- marea rspunderii i garantrii ioneaz n situaia unei respon-
penden). c opinia formulat asupra coni- sabiliti asumate i nu declarati-
Poate fi cineva competent, dar nu nutului misiunii este una corect ve. Competen - independen -
i independent? Rspunsul este ca suport pentru deciziile utiliza- responsabilitate sunt pilonii pro-
da, dar competena sa este pus torilor crora se adreseaz audi- fesiei pe care se bazeaz strategia
n slujba unuia sau mai multor torul. i obiectivele profesiei.
interese. i uneori aceast situa-
Responsabilitatea este legat de
ie este dificil de depistat de ctre
independen i competen, prin
utilizatorii de informaii.
care se realizeaz principiul celor Cine nu are educaie,
2. Independena este o stare trei R :
de spirit i comportament a pro-
nu are nimic
Respect pentru sine,
fesionistului care judec lucrrile, Drumurile informaionale sunt
acionnd fr a fi sau a se lsa Respect pentru alii, multiple, unele drepte, altele

34
 Rolul atitudinii auditorului financiar

ntortocheate. Indiferent de tra-
seul informaiilor, acestea trebuie
s treac prin filtrele de asigurare
a calitii informaiilor contabile.
Contabilitatea fiind tiina defini-
iilor prin simboluri, auditorul
financiar trebuie s fie transpa-
rent i responsabil n furnizarea
informaiilor contabile.
Profesionistul contabil este
important n fluxul informaional
prin calitatea informaiilor furni-
zate.
Auditorul financiar este cel care
valideaz decodificarea informa-
iilor contabile i calitatea acesto-
ra n folosul interesului public, n
baza raionamentului su profe-
sional.
Raionamentul, care este funda-
mentul opiniilor, concluziilor
profesionistului contabil, audito-
rului financiar este, la rndul su,
dependent de educaia acestuia i
anume de educaia pe care i-o
dau alii i o alta pe care i-o d
singur, mult mai nsemnat.
Raionamentul este refluxul edu-
caiei care guverneaz atitudinea.
Prin tot ceea ce face profesionis-
tul contabil trebuie s dea dovad
de cumptare, corectitudine,
hotrre, pruden. Prudena
este legat de echilibru ca o com-
ponent a armoniei activitilor
specifice misiunilor auditorului
financiar. Prudena dac se
bazeaz exclusiv pe scepticism i
suspiciune numai nelepciune nu
este, ci mai degrab o lips de
nelepciune.
Lipsa de educaie conduce la
nensuirea principiilor etice fun-
damentale: integritatea, obiecti-
vitatea, competena, confidenia-
litatea, profesionalismul, respec-
tarea standardelor i normelor
profesionale, independena.
Lipsa de educaie afecteaz,
influeneaz negativ: credibilita-
tea, profesionalismul, calitatea
misiunilor, ncrederea.
Organismul profesional trebuie
s fie preocupat de educarea pro-
fesionitilor contabili, prin abor-
darea constructiv, activ a teme-
lor i activitilor i nu pasiv, de
acumulare, urmat de teste i
evaluri ale acumulrilor.
Un rol important n educare i
sprijinirea unei culturi specifice
profesiei revine nvmntului
superior, prin programele ce le
promoveaz. Profesionitii conta-
bili se nasc i se dezvolt dac au
o bun cretere i bun sim, adic
o civilizaie n profesie.
Educaia de baz primit este
una pasiv, n timp ce educaia
proprie este una activ, de dez-
voltare a trsturilor i valorilor
pe care se cldete prestigiul pro-
fesionistului.
n cuprinsul fielor disciplinelor
incluse n planurile de nv-
mnt din mediul universitar se
regsesc aspecte legate de forma-
rea unor competene specifice
profesionistului contabil. Dar n
zadar cineva are educaie, dac
atitudinea sa este ndreptat spre

Explicaii
1. Documente false ori falsificate pentru a induce n eroare auditorii externi.
2. Supradimensionri de active i prin aceasta denaturnd fora companiei.
3. Situaii financiare false prin documente fictive prin care, pe baza unor acte de corupie, firmele de audit extern considerau ca legale ope-
raiuni financiare i contabile false (4, 5).
6. n baza opiniei auditorului extern, utilizatorii informaiilor financiare iau hotrri, decizii n scopul obinerii de beneficii pe seama investiii-
lor ce le fac (7).
8. Consecina este clar: n loc de ctig, se ajunge la pierderi nedorite i, n unele situaii, neacoperibile.

Anul 5 - 1/2016 35
 Idei, sugestii, experiene
nelciune, falsificare, manipula-
re informaional n folosul
managerilor entitii auditate.
n aceast situaie filtrele de asi-
gurare a imaginii clare i trans-
parente a companiei sunt afecta-
te, falsificate pentru cei interesai
n informaiile decodate i furni-
zate de ctre profesionist. (vezi
Figura 2, pag. 35)
Auditorii interni sau externi nu
sunt independeni n condiiile n
care accept compromisurile sau
mita. Scandalurile de rezonan
mondial sunt demonstraia c
lipsa educaiei i a conduitei
morale cerute de profesie produc
un ru profund celor din jur i
profesiei. Setul de triplete valori-
ce ajut profesionistul s-i ne-
leag menirea i s ajung la acel
nivel de nelegere c respectarea
principiilor i aplicarea lor gene-
reaz PRESTIGIUL ca un corolar
al REPUTAIEI i CARACTERU-
LUI profesionistului.
Concluzii
n profesia contabil, educaia
este vital n situaia globalizrii
profesiei. Un profesionist conta-
bil nu este liber, independent
dac este corupt. Pentru a judeca,
un profesionist contabil trebuie
s cunoasc toate aspectele.
Prestigiul profesionistului nu se
cerete, ci se ctig prin demni-
tate, cinste, competen. Un
nume bun este mai de dorit dect
o bogie mare.
Nu trebuie eliminat comporta-
mentul moral. Moralitatea este
fora ce acioneaz mpotriva
intereselor proprii, deoarece
Copiilor nu trebuie s le lsm
aur drept motenire, ci mai mult
bun sim (Platon n
Enciclopedia nelepciunii, Ed.
Rossa, 2014, p.66).
Acolo unde exist rezultate cu
multe faete, exist i un risc.
36
Contabilitatea creativ este flexi- CULTURA entitilor de audit,
bil, fiind permisiv corupiei respectiv a auditorilor are grade
atunci cnd profesionistul se diferite de exprimare, pe o scal
situeaz n afara moralei, eticii. cantitativ (nalt, medie, mic,
Parafrazndu-l pe Arthur sczut sau inexistent .a.).
Schopenhauer, putem conchide
Aceasta deoarece cultura, aa
c EDUCAIA nu este totul, dar
cum este explicat n DEX la p.
fr EDUCAIE totul este nimic.
258, exprim: Faptul de a pose-
Cultura profesiei contabile n da cunotine variate n diverse
condiiile globalizrii acesteia se domenii; totalitatea acestor
poate cldi pe principiile univer-
cunotine; nivel (ridicat) de dez-
sale, ca sintez a principiilor cul-
voltare intelectual la care ajunge
turilor popoarelor. Aceast sinte-
cineva.
tizare a principiilor trebuie s se
bazeze pe evitarea dezbinrii Profesionistul contabil nu este un
mpotriva profesiei nsi, care simplu artizan al situaiilor
duce la ruin. Dezvoltarea princi-
financiare ori al raportului de
piilor este bine s se fac prin
audit, ci este o persoan comple-
educaie, al crei rost este de a da
x, capabil s aib sau s duc o
oameni competeni, cu funda-
via cumptat n slujba binelui
ment n INTEGRITATE i
i a dreptii. Atitudinea este
OBIECTIVITATE.
rezultatul EDUCAIEI, dar este
CODUL ETIC este un veritabil
i dependent de CULTURA pro-
filtru protector al utilizatorilor
misiunilor. fesionistului.
Att cei care furnizeaz educaia
CORUPIA este un obstacol n
calea bunei funcionri a siste- de specialitate, ct i profesioni-
mului, afectnd demnitatea i tii nii, n dezvoltarea progra-
integritatea profesionitilor con- melor de pregtire trebuie s se
tabili, indiferent de tipul de bazeze pe valorile etice i ale
corupie: activ ori pasiv. moralei profesiei.
Bibliografie
Arens, A., Elder, R. & Beasley, M., Auditing and Assurance Services, 12th
ed., 2008 Prentice-Hall, Englewood Cliffs, NJ
Dobroeanu, L.; Dobroeanu, C.L., Audit, concepte i practici, abordare
naional i internaional, 2002, Editura Economic, Bucureti, p.
65-79
Morariu, Ana; Suciu, Gheorghe; Stoian, Flavia, Audit intern i guvernan-
corporativ, Editura Universitar, 2008, p. 146-155
IAASB, Manualul de reglementri Internaionale de Control al Calitii,
Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare i Servicii Conexe, Ediia
2012, vol. I + II, tradus i publicat de CAFR, 2013, Bucureti
IFAC, Codul Etic al Profesionitilor Contabili, Ediia 2010, Editura
Irecson, Bucureti
*** DEX, ediia 2012, Editura Univers Enciclopedic Gold.
*** Enciclopedia nelepciunii, Ed. Rossa, 2014
*** Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr.
983/2004, cu modificrile ulterioare
Particulariti
ale responsabililor
pentru organizarea
activitii de Dr. Mircea Poenaru,

audit intern n cadrul auditor financiar

entitilor economice
uditul intern este o specializare aderare la Uniunea European, consilierea

A recunoscut relativ recent n ara

noastr. Prima reglementare a
acestuia apare n Ordonana Guvernului
nr.119/1999 privind controlul intern i
controlul financiar preventiv, unde la
Art.2, lit. d) menioneaz auditul intern
ca form de control exercitat la nivelul
entitii publice. Strategia i msurile
ntreprinse de Romnia (ex: administraia
central i local, justiia, organismele
profesionale, societatea civil .a.) n
Procesul de preaderare i, ulterior, de
i suportul acordat de ctre reprezentanii
i organismele specializate ale acesteia au
vizat, cum era firesc, i auditul intern. Ca
urmare, a fost accelerat emiterea mai
multor acte normative care reglementeaz
organizarea i funcionarea auditului
intern n cadrul instituiilor publice (prin
Unitatea Central de Armonizare pentru
Auditul Public Intern U.C.A.A.P.I. /
M.F.P) i n cadrul entitilor economice
(prin Camera Auditorilor Financiari din
Romnia C.A.F.R.).

Reglementarea activitii oportune privind organizarea privind activitatea auditului

de audit intern n cadrul
entitilor economice
nc de la nfiinarea sa, Camera
Auditorilor Financiari din
Romnia a emis i / sau iniiat o (Institute of Internal Auditors
serie de acte normative prin care
a reglementat activitatea auditu-
lui intern n cadrul entitilor
economice. Aceasta a urmrit, pe
de o parte, luarea unor msuri
activitii de audit intern, iar, pe
de alt parte, asimilarea ca nor-
me naionale de audit a Standar-
delor internaionale de audit in-
tern, elaborate i publicate de IIA
IIA Global) - autoritate interna-
ional de dezvoltare a celor mai
bune practici n domeniu).
n paralel cu organizarea i
actualizarea cadrului legislativ
intern, Camera Auditorilor
Financiari din Romnia s-a preo-
cupat de familiarizarea i instrui-
rea membrilor cu activitatea de
audit intern pe parcursul stagiu-
lui, n cadrul programului de pre-
gtire continu sau cu ocazia des-
furrii de ctre Camer a unor
congrese, conferine, seminarii
.a. Obligativitatea prevzut de
ctre legiuitor ca responsabilul
pentru organizarea activitii de

Anul 5 - 1/2016 37
 Idei, sugestii, experiene

audit intern n cadrul entitilor

economice s aib calitatea de
auditor financiar este o urmare
fireasc a modului de pregtire i
instruirii la care ne-am referit,
dar i a ateptrilor pe care le pot
avea acionarii i managerii enti-
tilor economice din partea
acestora, ca urmare a unor nv-
minte desprinse din criza care a
afectat ntreg mapamondul n
anii precedeni.
Camera Auditorilor Financiari Ne referim, n primul rnd, la financiar analizeaz situaiile
din Romnia a pus i va pune i abordarea misiunii. Auditorul financiare imaginea i fidelita-
n continuare la dispoziia res- financiar efectueaz o examinare tea acestora; auditorul intern
ponsabililor cu activitatea de a situaiilor contabile ale entitii analizeaz riscurile i adecvarea
audit intern (a auditorilor finan- economice, n timp ce auditorul sistemului de control intern pen-
ciari) din cadrul entitilor eco- intern efectueaz o examinare a tru procesul, activitatea, obiecti-
nomice reglementrile interna- unui proces, activitate, obiectiv vul sau departamentul auditat.
ionale asimilate i ghiduri, sau departament al aceleiai enti- Universul de audit la care m-am
norme, manuale naionale mini- ti. Toate procesele, activitile, referit n paragraful precedent
male care pot fi dezvoltate / par- obiectivele entitii economice cuprinde n coninutul lui i o
ticularizate n funcie de indus- trebuie s se regseasc ntr-un evaluare sumar a riscurilor aso-
tria n care entitatea desfoa- document de analiz i actualiza- ciate acestora, de la care pleac
r activitatea. De exemplu, criza re periodic n cadrul structurii raionamentul auditorului intern
care a afectat majoritatea rilor de audit intern (dac activitatea cnd propune prioritizarea
i statelor lumii n ultimii ani a este internalizat) sau n cadrul misiunilor anuale n vederea
impus i luarea unor msuri mai firmei de audit pentru entitatea ntocmirii i aprobrii planului
aspre n ceea ce privete regle-
respectiv (dac activitatea este de audit intern anual.
mentarea instituiilor de credit i
externalizat), denumit
asigurri, cu implicaii i asupra n al treilea rnd, ne referim la
Universul de audit
organizrii i funcionrii auditu- periodicitatea misiunii. Auditorul
lui intern n cadrul acestora n al doilea rnd, ne referim la financiar desfoar misiuni
i/sau remodelarea celor exis- obiectul activitii. Auditorul anuale / semestriale; auditorul
tente pentru evitarea unor riscuri
asemntoare i gestionarea mai
adecvat a acestora.

Particulariti ale auditului

intern din perspectiva
auditului financiar
Instruirea i pregtirea auditoru-
lui financiar pentru poziia de
responsabil cu activitatea de
audit intern a ilustrat, pentru fie-
care dintre noi, i unele diferene
ntre acestea. Fr a avea preten-
ia c vor fi n totalitate abordate,
dorim s reinem atenia asupra
unora dintre ele, pe care le apre-
ciem mai semnificative.

38

intern desfoar evident mai
multe misiuni, conform Planului
/ programului de audit anual.
Facem meniunea c pot fi situa-
ii justificate n care unele
misiuni de audit intern au perio-
dicitate anual (acestea sunt sta-
bilite de mediul legislativ, de spe-
cificul industriei al crui obiect
principal de activitate l are
entitatea, forma de organizare
.a.).
n al patrulea rnd, cnd i cum
abordm extinderea verificrilor.
Auditorul financiar nu are ncre-
dere n mediul de control intern
al entitii i i extinde eantioa-
nele supuse verificrii. Aici
putem aminti i despre scepticis-
mul profesional, ns nu ar trebui
abordat misiunea cu opinia for-
mat deja c totul sau ceva este
greit. Auditorul intern nu abor-
deaz apriori extinderea verific-
rilor, aceasta realizndu-se doar
n situaii clar definite (ex. dis-
funcii / deficiene constatate n
cadrul verificrii eantioanelor
stabilite iniial, indicii temeinice
de existen a unei posibile frau-
de .a.).
Urmtoarea particularitate se
refer la Raportul standard. n
Anul 5 - 1/2016
timp ce auditorul financiar ii
bazeaz opinia exprimat pe exa-
minarea situaiilor financiare,
informaiile i explicaiile primite
de la personalul/funciile cheie
ale entitii economice, auditorul
intern i bazeaz opinia pe riscu-
rile identificate i evaluate i pe
arhitectura mediului de control
intern n vederea gestionrii
adecvate a acestora.
O alt particularitate este obiec-
tul final al misiunilor. Auditorul
financiar trebuie s exprime o
opinie calificat i clar cu privire
la situaiile financiare anuale ale
clientului; auditorul intern face
referire la stadiul actual al
mediului de control intern i face
recomandri pentru mbunti-
rea acestuia (analiza riscurilor /
cerinele managementului i
orientarea resurselor auditului
ctre ariile unde sunt riscurile
mai mari)
Ultima particularitate pe care o
prezint se refer la etapizarea
abordrii. Pentru auditorul finan-
ciar perioada de referin este un
an, de regul. Pentru auditorul
intern perioada de referin
poate fi mai extins.
audit intern
Unele asemnri
ntre auditul financiar
i auditul intern
Activitatea este reglementat
pe plan naional de ctre o
organizaie profesional de
utilitate public - Camera
Auditorilor Financiari din
Romnia - persoan juridic
autonom, fr scop lucrativ,
care n numele statului orga-
nizeaz, coordoneaz i auto-
rizeaz desfurarea acestei
activiti;
Sunt asimilate standardele
internaionale emise de ctre
organismele profesionale
recunoscute pe plan interna-
ional ca reglementatori ai
acestor activiti;
Practicarea acestor activiti
poate fi desfurat de ctre
auditori financiari care i
menin i perfecioneaz
pregtirea profesional prin
participarea la pregtirea
anual structurat i
nestructurat;
La nivelul entitilor econo-
mice, coordonarea celor
dou activiti se realizeaz
de ctre structuri specia-
lizate (ex. comitetul de
audit),
Definirea activitii i codul
de etic aplicabil practicieni-
lor n audit sunt asimilate
ca reglementri naionale
de la autoritile interna-
ionale de dezvoltare a celor
mai bune practici n
domeniu;
Auditorul financiar i audito-
rul intern nu au ca principal
sarcin identificarea fraudei;
ns n ambele situaii trebuie
s dein cunotinele necesa-
re identificrii unor posibile
suspiciuni sau fraude (red
flag);
39
 Idei, sugestii, experiene
n concluzie, cteva opinii pri-
vind evoluia auditului financiar
i a auditului intern.
Am fcut referire n coninutul
temei la faptul c, n ultimii ani,
criza i n mod deosebit leciile
nvate n urma acesteia au
influenat i vor influena revizui-
rea standardelor internaionale, a
normelor i, n general, a celor
mai bune practici ale auditului
financiar i auditului intern. Cele
referitoare la auditul financiar au
fost ceva mai mult mediatizate,
sunt cunoscute, diseminate i
transpuse n practic, pe msura
apariiei i asimilrii acestora, cu
mai mult uurin de ctre
membrii Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia n com-
paraie cu cele referitoare la
auditul intern.
Ne vom referi n rndurile urm-
toare la unele ateptri pe care le
au acionarii, consiliile de admi-
nistraie, comitetele i manage-
mentul de top din partea auditu-
lui intern, ca urmare a traversrii
de ctre entiti a recentei crize
internaionale. Aceste informaii
au fost colectate i interpretate n
urma sondajelor efectuate de
ctre IIA Global organismul
profesional internaional de
reglementare i de ctre alte
organisme profesionale sau/i
entiti de reglementare din
diverse industrii (ex: sistemul
bancar, sistemul asigurrilor, sis-
temul guvernamental, sistemul
serviciilor .a.).
ntr-o enumerare aleatorie, iat
cteva dintre aceste ateptri:
Creterea numrului de
misiuni care vizeaz dome-
niul financiar contabil; dac
nainte de criz numrul
misiunilor de audit i timpul
alocat acestora era de circa 25
30% din Planul de audit
intern anual, se opineaz de
ctre funciile intervievate ca
40
lui de top i/sau de linie n
timp real, prin creterea
ponderii acestor tipuri de
misiuni n Planul de audit
intern anual i;
Aprofundarea pregtirii pro-
fesionale a auditorilor interni.
Simpla enumerare a acestor a-
teptri ale acionarilor, ale
membrilor consiliilor de adminis-
traie i ai comitetelor, ale mana-
gementului de top i de linie
reflect n opinia mea faptul c
acetia au ncredere n activitatea
auditului intern i, datorit pozi-
ionrii i specificului acestei
funcii, o doresc mai apropiat i
implicat operativ, prin natura
activitii de consiliere, asupra
deciziilor luate. Cu alte cuvinte,
i-ar dori un sfetnic sau o opi-
ponderea acestora s fie de nie independent n timp real,
circa 50% din Planul de audit care s se pronune, pe ct
intern anual; posibil, asupra deciziilor pe care
le iau acetia.
Conceptul Toleran 0
vizeaz un ansamblu de Cu toate c unele ateptri nu pot
msuri prin care gestionarea fi agreate n formula solicitat,
riscurilor s fie substanial IIA Global i informeaz periodic
pe membrii si cu privire la dez-
mbuntit / redesenat, iar
baterile privind revizuirea perio-
intervenia n cazul manifes-
dic a standardelor internaiona-
trii acestora s fie n timp
le, normelor i ghidurilor de
real; bun practic, pe de o parte, i de
Auditul intern s-i proiecte- necesitatea instruirii i pregtirii
ze i desfoare activitatea de profesionale continue a auditori-
consiliere a managementu- lor interni, pe de alt parte.
Bibliografie
Ordonana Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern i controlul
financiar preventiv, publicat n Monitorul Oficial nr. 799 din 12
noiembrie 2003
OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat n
Monitorul Oficial nr. 598 din 22 august 2003
IAASB, Manual de Reglementri Internaionale de Control al Calitii,
Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare i Servicii Conexe, vol. I i
vol II, tradus i republicat de CAFR, Ediia 2012
The Institute of Internal Auditors, International Standards for the
Professional Practice of Internal Auditing (Standards), Revised
Standards, 2012, Effective January 1, 2013, accesibil la:
https://na.theiia.org/standards-guidance/mandatory-
guidance/Pages/Standards.aspx
Tranzaciile cu
pri afiliate i implicaii
n procedurile de audit
Tranzaciile cu pri afiliate au fost mereu un subiect sensibil,
mai ales din cauza susceptibilitii pe care o ridic aceste
tranzacii i a valorilor ce se pot practica ntre pri
interesate, comparativ cu ali teri.
n timpul derulrii activitii curente a oricrei entiti care
face parte dintr-un Grup, vor exista situaii n care s se
achiziioneze bunuri, s se vnd ctre sau s se presteze ser-
vicii intra-grup. Este o decizie economic de a lua n
Monica tefan,
considerare aceast opiune, mai ales dac politica de Grup o
FCCA, Audit Partner
implic. Exist chiar situaii n care membri ai consiliului de
administraie, administratori sau directori pot s beneficieze
de bunurile oferite de entitatea pe care o conduc, la aceleai
preturi speciale ca i angajaii.
Dei aparent aceste tranzacii nu ar trebui s ridice probleme
sau riscuri financiare ntruct par a fi tranzacii normale,
cutumiare, totui n alte circumstane ele pot ridica riscuri
semnificative:
Poate fi un risc de fraud sau intenia de fraud n
Alexandra Mutulescu, tranzaciile efectuate de pild clasica transferare de
ACCA, Senior Audit Manager profituri n alte zone fiscale taxate diferit (acestea putnd
fi chiar i entiti locale, dar cu regim fiscal diferit de cel al
Soter & Partners entitii n cauz).
Poate exista riscul ca tranzaciile s fie efectuate n detri-
mentul continurii activitii dac, de pild, activitatea
entitii este direcionat prin diverse tranzacii n favoarea
altor pri relaionate i servesc indirect alte interese.
Pot fi contabilizate eronat n contabilitate i s afecteze
indicatori de performan n mod intenionat de pild, s
se mreasc vnzrile n mod fictiv i s se aloce bonus
lunar, conform procedurilor de lucru interne. Dup ce
bonusul este alocat, vnzrile fictive sunt anulate.
Anul 5 - 1/2016 41
 Idei, sugestii, experiene

Introducere locale sau externe, care pot fi echitabilitate ine de relaio-

Fr ndoial, tranzaciile cu
pri afiliate sunt de interes i
primul pas semnificativ n audi-
tarea lor este identificarea ct
mai corect i complet. Una
dintre erorile frecvente ale con-
ducerii, care afecteaz n mod
direct activitatea auditorilor, este
omisiunea listei complete a pri-
lor afiliate i mai ales a celor
relaionate1. n practic, motivele
omisiunii pot fi complexe, difer
de la caz la caz i uneori sunt
chiar extrem de creative.
Este important de menionat fap-
tul c riscul de nedetectare n
cazul tranzaciilor cu pri afiliate
i relaionate este destul de mare
i nu trebuie ignorat n etapa de
planificare. Dimpotriv, acest risc
trebuie evaluat cu pruden i
atenie n colectarea probelor de
audit necesare i relevante, pen-
tru minimizarea lui.
Bunoar, riscul inerent al
activitii de audit, care poate
face ca auditorul s nu identifice
prin procedurile sale unele erori
materiale, chiar dac a planificat
i organizat misiunea n confor-
mitate cu ISA-urile, este amplifi-
cat n situaia n care, de pild:
Conducerea local nu tie
despre existena prilor rela-
ionate i, ca atare, nu le
poate comunica cu bun ti-
in. Astfel, va fi chiar impo-
sibil ca auditorul unei entiti
individuale s poat stabili
toate relaiile de legtur
sau influen cu alte entiti
relaionate activitii n sine,
i care contribuie n mod sis-
tematic la erodarea perfor-
manei curente. Excepie este
situaia n care relaionarea
direct, contractual, deter-
min suspiciuni majore (de
exemplu, exist n analiza
tranzaciilor marje cu devia-
ii semnificative, extindere a
termenelor de plat mai
mare, dar care nu se practi-
c i pentru ali teri etc.).
Legturile la nivelul Grupului
sau chiar al Conducerii locale
sunt att de complexe nct
fac dificil analiza i nelege-
rea auditorului, putnd facili-
ta ascunderea unor tranzacii
cu bun tiin.
ntruct subiectul auditului pri-
lor afiliate este destul de vast si
cuprinztor, n articolul prezent
am ales s ne referim la un sin-
gur aspect i anume problema
preurilor de transfer, adic
acele preuri echitabile la
care se deruleaz tranzacii-
le ntre entitile care sunt
pri ale aceluiai grup
(tranzaciile intra-grup).
Intenionm s ne axm n spe-
cial pe conceptul nou propus
odat cu aderarea Romniei la
UE, respectiv cel al Dosarului
Preurilor de Transfer.
Principiul echitabilitii nu
este nou, el pornind chiar de la
latura social a oamenilor care
iniiaz, dezvolt, efectueaz i
controleaz activitatea entitilor
din economie. Conceptul de
narea noastr zilnic: atunci cnd
dou persoane apropiate se ntl-
nesc au tendina fireasc de a se
mbria, dei n relaiile cu alte
persoane mai puin apropiate
doar ntind mana cnd se salut
sau cnd ncheie o afacere.
Rmnem la distana unui
bra, aceasta fiind i limita spa-
iului personal acceptat n psiho-
logie ca fiind limita inferioar
acceptabil n comunicarea liber
i deschis. Orice depire n
defavoarea acestei limite, mai
ales n situaii impuse sau fr
compromis reciproc favorabil,
poate duce la pierderi pentru una
din pri.
Definirea prilor afiliate
Prile afiliate sunt incluse n
Ordinul ministrului de finanelor
publice nr. 1802/2014, sub denu-
mirea de pri legate, care
sunt definite in extenso n seciu-
nea 6.4, art. 474 i 475, aceasta
unind att conceptul de pri afi-
liate (cele care dein controlul
sau exercit influen semnifica-
tiv), ct i de pri relaionate
(respectiv cei care au interese
comune sau sunt controlate n
comun de aceleai persoane etc).
Conceptul de pri legate vine
s defineasc i s clarifice natu-
ra tranzaciilor cu aceste pri
tocmai pentru a facilita nelege-
rea activitii, a permite identifi-
carea din punct de vedere econo-
mic i de a permite o corelare
ntre aspectele contabile i cele
fiscale.

1 Pri afiliate / relaionate: prile sunt considerate a fi afiliate/relaionate dac una din ele are capacitata de a o controla
sau de a o influena semnificativ pe cealalt n luarea deciziilor financiare i de exploatare. n sensul IAS 24, influena
semnificativ poate fi exercitat n mai multe moduri, de obicei prin reprezentarea n consiliul de administraie, dar i
prin participarea la procesul de stabilire a politicilor ntreprinderii, la tranzacii semnificative ntre societile grupului,
la schimbul de personal managerial sau prin dependena de informaii tehnice. Influena semnificativ poate fi obinut
prin deinerea de aciuni, prin lege sau prin acord ntre pri. n textul de fa am dorit s facem o difereniere semanti-
c i nu conceptual ntre prile care controleaz (afiliate) i cele care influeneaz, fr a deine control (relaionate) i
care sunt mai greu de identificat in cadrul unui audit financiar.

42
 pri afiliate

De altfel, preocuparea UE i
OECD de a clarifica i de a crea
un set de reguli ale jocului
nu vine din nevoia de controlare
a activitii economice n sine,
aceasta reglndu-se n mare
msur prin puterea minii
invizibile din teoria economic
smithian, proprie economiilor
capitaliste, ci mai degrab din
cea de colectare ct mai eficient
a taxelor n statele membre.
Practic, guvernele statelor puter-
nice (cei din G7, cei din G20) vor
s se asigure c profiturile grupu-
rilor sunt impozitate acolo unde
au fost obinute i, ca parte a UE,
statul romn se raliaz acestui
curent fiscal global.

OECD i Regulile Jocului

Organizaia de Cooperare i
Dezvoltare Economic (OCDE) a
emis un set concret de reguli i
definiii, iniial n 2003, necesare
stabilirii unor reguli de joc
echitabile ntre pri afiliate, ast-
fel nct suspiciunea general
economic de transfer a profitu-
lui s fie minimizat.
Conceptul de preuri de
transfer (transfer pricing) se
refer la complexul de legi i
practici prin care statele se asigu- materie, autoritile naionale au autoritatea fiscal are la dispozi-
r c profitul obinut din transfe- mai mult libertate de a contesta ie un spaiu larg de manevr
rul intra-grup al bunurilor, servi- tranzaciile intra-grup i implicit pentru a impune ajustarea
ciilor sau drepturilor de proprie- preurile de transfer, folosindu-se preurilor de transfer i recalcu-
tate intelectual este nregistrat de schimburile de informaii la larea taxelor i impozitelor afe-
acolo unde este obinut. Acesta nivel global. rente.
este un aspect foarte important Semnarea tratatelor de evitare a Iat de ce entitile ce fac parte
n condiiile n care preurile de dublei impuneri cu ct mai multe dintr-un Grup trebuie s
transfer pot duce la creterea state, desecretizarea bancar n demonstreze cu argumente
profitului n jurisdiciile cu fisca- state recunoscute pentru pstra- solide (grupate n dosarul preu-
litate redus sau, din contr, pot rea secretului bancar, eliminarea rilor de transfer), n mod convin-
reduce profitul acolo unde fiscali- succesiv, dar nu n totalitate, a gtor, c preurile practicate n
tatea este mare aa numitul paradisurilor fiscale, toate aceste tranzaciile intra-grup respect
proces de erodare a bazei de im- msuri converg ctre implemen- principiul valorii de pia i nu
pozitare i mutare a profiturilor. tarea transparenei fiscale la sunt folosite pentru creterea
nivel global. artificial a cheltuielilor,
Considernd noul val de conver-
gen fiscal la nivel mondial, Stabilirea preurilor de transfer respectiv pentru reducerea
noile regulamente i ghiduri n nu este o tiin exact, iar artificial a veniturilor.

Anul 5 - 1/2016 43
 Idei, sugestii, experiene
Reglementarea
tranzaciilor cu pri
afiliate n Romnia
Prin Ordinul preedintelui
ANAF nr. 222/2008 s-a intro-
dus obligaia crerii unui dosar al
preurilor de transfer (DPT),
acest ordin fiind o variant suc-
cint i mai permisiv a Ghidului
OECD, aplicabil n Europa la
data respectiv.
Ordinul prevede o structur
defalcat pe dou capitole impor-
tante:
A. Informaii despre Grup:
A. structura organizatoric a gru-
pului, legal i
operaional, inclusiv partici-
paiile, istoricul i datele
financiare referitoare la aces-
ta;
B. descrierea general a activit-
ii grupului, strategia de afa-
ceri, inclusiv schimbrile din
strategia de afaceri fa de
anul fiscal precedent;
C. descrierea i implementarea
aplicrii metodologiei preuri-
lor de transfer n cadrul gru-
pului, dac este cazul;
D. prezentarea general a tran-
zaciilor ntre persoane afilia-
te, din Uniunea European:
a. modul de tranzacionare;
b. modul de facturare;
c. contravaloarea tranzacii-
lor;
E. descrierea general a funcii-
lor i riscurilor asumate
de persoanele afiliate, inclusiv
schimbrile intervenite n
acest sens fa de anul prece-
dent;
F. prezentarea deintorilor de
active necorporale din
cadrul grupului (patent,
nume, know-how etc.) i rede-
venele pltite sau primite;
44
G. prezentarea acordurilor de
pre n avans ncheiate de
ctre contribuabil sau de ctre
alte societi din cadrul gru-
pului n legtur cu acesta, cu
excepia celor emise de
Agenia Naional de
Administrare Fiscal.
B. Informaii despre
Contribuabil:
1. prezentarea detaliat a tran-
zaciilor cu persoanele afiliate:
a. modul de tranzacionare;
b. modul de facturare;
c. contravaloarea tranzacii-
lor;
2. prezentarea analizei compara-
tive:
a. caracteristicile bunurilor
sau serviciilor;
b. analiza funcional (funcii,
riscuri, mijloace fixe utili-
zate etc.);
c. termenii contractuali;
d. circumstanele economice;
e. strategii de afaceri specifi-
ce;
f. informaii cu privire la
tranzacii comparabile
externe sau interne;
3. prezentarea persoanelor afilia-
te i a sediilor permanente ale
acestora implicate n aceste
tranzacii sau nelegeri;
4. descrierea metodei de calcul al
preurilor de transfer i argu-
mentarea criteriilor de selecie
a acesteia:
a. n cazul n care nu se folo-
sesc metode tradiionale
de determinare a preurilor
de transfer se va justifica
aceast opiune;
b. n toate cazurile n care nu
se aplic metoda de com-
parare a preurilor se va
justifica aceast opiune;
5. descrierea altor condiii consi-
derate ca fiind relevante pen-
tru contribuabil.
Iniial, legislaia romneasc a
impus obligativitatea ntoc-
mirii unui DPT entitilor
care fceau parte dintr-o
organizaie multinaional,
nsemnnd entiti cu capital pri-
vat i, de regul, reprezentat prin

persoane juridice externe. nce-
putul acestui proces a fost firav,
dar n timp dorina de transpa-
ren i nevoia de siguran n le pltite.
economie a mpins spre o schim-
bare, ajutat de asemenea i de
riscul de amend aferent lipsei de
conformitate cu reglementrile
naionale n vigoare.
Astfel, n iulie 2011, reglemen-
trile naionale extind obligativi-
tatea documentrii DPT i asupra
grupurilor din Romnia.
Avnd n vedere procesul labo-
rios i coninutul lui, autoritile
fiscale din Romnia nc sunt
dispuse, n cazul unui control fis-
cal, la o extindere de termene de
pregtire a DPT-ului de maxim
trei luni de la data constatrii lip-
sei, extensibil la ase luni, pentru
a-l ntocmi.
Conform legii, tranzacia ntre
prile afiliate trebuie s fie
ncheiat la pre de pia, altfel
spus la preul la care ar fi fost
ncheiat o tranzacie similar
ntre pri independente, n con-
diii economice comparabile.
Dac preul tranzaciei ntre afi-
liai nu este n intervalul de
pia, se consider c profituri-
Anul 5 - 1/2016
le obinute de pri n urma tran-
zaciei nu sunt corect reflectate,
afectnd astfel impozitele i taxe-
n plus, prin HG 529/2007 s-a
introdus o facilitate ctre con-
tribuabili - aprobarea
Procedurii de emitere a
soluiei fiscale individuale
anticipate i a Acordului de
pre n avans (APA). Acordul
de pre n avans determin, n
avans fa de tranzaciile contro-
late, un set corespunztor de cri-
terii (de exemplu, metoda, infor-
maiile comparative i ajustrile
adecvate, principalele prezumii
referitoare la evenimente viitoare
etc.) n vederea stabilirii preu-
rilor de transfer la acele tranzac-
ii pentru care este obinut acor-
dul, pentru o perioad de timp
determinat (de regul cinci ani).
Acordul este opozabil i obligato-
riu fa de organele fiscale numai
dac termenii i condiiile acestu-
ia au fost respectate de ctre con-
tribuabil. n caz contrar, acordul
i nceteaz valabilitatea nce-
pnd cu anul fiscal n care terme-
nii i condiiile acestuia nu au
mai fost respectate.
Un acord de pre n avans poate
fi unilateral, implicnd o singur
autoritate fiscal i un singur
contribuabil, sau poate fi multila-
teral, implicnd un acord ntre
mai multe autoriti fiscale.
Atragem atenia c acordul bila-
teral/multilateral poate fi emis
numai pentru tranzacii cu con-
tribuabili care provin din ri cu
care Romnia are ncheiate con-
venii pentru evitarea dublei
impuneri.
Cum afecteaz DPT
auditul tranzaciilor
cu pri afiliate?
Procedurile de audit privind pr-
ile afiliate intr n sfera ISA 550
pri afiliate
- Pri afiliate i au la baz iden-
tificarea de ctre auditor a
urmtoarelor aspecte:
identitatea prilor afiliate
entitii, inclusiv schimbrile
fa de perioada precedent
natura relaiilor dintre entita-
te i aceste pri afiliate; i
posibilitatea ca entitatea s fi
intrat n orice fel de tranzacii
cu aceste pri afiliate i, dac
da, tipul i scopul acestor
tranzacii.
De fapt, ISA 550 clarific mai n
detaliu cum se vor aplica preve-
derile ISA 315 - Identificarea i
evaluarea riscurilor de denatu-
rare semnificativ prin nelege-
rea entitii i a mediului su i
ISA 330 - Rspunsul auditorului
la riscurile evaluate n cazul
tranzaciilor cu pri relaiona-
te/afiliate. Indubitabil, ISA 550
recomand aplicarea unei strate-
gii bazate pe evaluarea riscu-
lui, respectiv pe identificarea i
evaluarea riscurilor asociate n
special cu raportarea eronat,
incomplet sau frauduloas a
tranzaciilor cu pri relaionate.
Revenind la aspectul particular al
preurilor de transfer, impactul
acestora din punct de vedere al
auditului se reflect n acurate-
ea i valorificarea tranzacii-
lor efectuate ntre companiile din
grup. De asemenea, exist i un
risc fiscal legat de aceste tipuri
de tranzacii, n condiiile n care
preurile de transfer practicate
nu respect principiul echitabili-
tii ntruct, n eventualitatea
unui control fiscal din partea
autoritilor, pot fi impuse ajus-
tri n scopul taxrii, att asupra
veniturilor, ct i asupra cheltuie-
lilor incluse n calculul acestuia.
De aceea, este esenial ca auditul
prilor afiliate s nceap cu
cteva proceduri preliminare, ca,
de pild:
45
 Idei, sugestii, experiene
1. Discuia cu echipa de audit
asupra structurii grupului i
pregtirea ex-ante a misiunii
prin cutarea de informaii
despre grupul din care enti-
tatea raportoare face parte
2. Discuia cu conducerea entit-
ii despre prile afiliate, att
cele cunoscute i publice, ct
i despre cele relaionate, obi-
nerea acestei liste actualizate
i includerea ei n Declaraia
conducerii, conform cu cerin-
ele ISA 580
3. Discutarea cu conducerea sau
cu alte persoane responsabile
despre controlul intern n
ceea ce privete identificarea
tranzaciilor de acest gen
4. Solicitarea i analizarea n
detaliu a proceselor verbale
ncheiate de ctre conducerea
entitii i participanii la
aceste ntlniri
5. Solicitarea confirmrilor
externe legate de drepturile de
reprezentare / semntura n
banc, n ceea ce privete enti-
tatea.
Desigur, lista procedurilor poate
continua, aa cum prevede i ISA
550, ns urmtorul pas impor-
tant, conform de altfel i cu pre-
vederile legislative locale, este
solicitarea dosarului preuri-
lor de transfer al entitii,
mai ales dac face parte dintr-un
Grup, naional sau internaional,
i analizarea premiselor care stau
la baza tranzaciilor cu pri afi-
liate.
Solicitarea dosarului preurilor
de transfer este o procedur
necesar, dar ceea ce face dife-
rena n abordarea auditorului
financiar este rspunsul la aceas-
t solicitare i natura acestei
probe de audit.
Exist dou situaii de baz: cea
n care entitatea are ntocmit
dosarul preurilor de transfer i
46
situaia n care acesta nu a fost
ntocmit.
A. n situaia n care entitatea
nu are ntocmit dosarul
preurilor de transfer,
auditorul va atrage atenia
conducerii entitii asupra
riscului de neconformitate cu
legislaia n vigoare i implicit
asupra riscului de amend
pentru neprezentarea acestui
dosar n caz de control.
Dac pn la data emiterii rapor-
tului de audit conducerea entit-
ii nu ntocmete dosarul preuri-
lor de transfer, auditorul va ana-
liza ce consecine va avea acest
fapt asupra opiniei sale, bazn-
du-se pe raionamentul profesio-
nal i pe analiza fiecrei situaii entitatea local este o firm de
n parte.
Astfel:
n condiiile n care tranzac-
iile intra-grup sunt nesem-
nificative, iar auditorul esti-
meaz c cuantificarea poten-
ialelor riscuri fiscale asociate
lipsei dosarului preurilor de
transfer, inclusiv amenda,
este imaterial pentru
situaiile financiare, raportul
auditorului va conine un
paragraf de observaii n
care s se menioneze neres-
pectarea legislaiei privind
preurile de transfer i riscu-
rile asociate, mpreun cu
meniunea c acestea sunt
nesemnificative.
n condiiile n care tranzac-
iile intra-grup sunt semni-
ficative pentru situaiile
financiare, auditorul va expri-
ma o opinie modificat,
care va conine o rezerv cu
privire la acurateea i
valorificarea tranzaciilor
intra-grup, precum i la
nerespectarea legislaiei pri-
vind preurile de transfer i
riscurile asociate.
Studiu de caz - A
Auditorul este angajat s efectue-
ze o revizuire limitat a pachetu-
lui de raportare extern cu scop
special, de la 31.12.2014, potrivit
Regulilor de Grup conforme cu
IFRS i Instruciunile de raporta-
re aplicabile la nivel de Grup, cu
scopul consolidrii externe.
Aceste situaii nu reflect poziia
financiar statutar. Misiunea
este monitorizat de ctre audito-
rul de Grup din Viena, Austria,
prin Instruciunile de Audit
emise de acesta.
n ceea ce privete tranzaciile
cu pri afiliate semnificati-
ve, se constat urmtoarea spe:
consultan i servicii care folo-
sete n mod extensiv costuri de
comunicaie ca resurs importan-
t dup resursa uman n proiect.
Politica de Grup este cumularea
tuturor acestor costuri la nivel de
Grup i realocarea lor n funcie
de o cheie de repartizare deter-
minat de cifra de afaceri local.
Astfel, costurile de comunicaie
realizate local ntr-o perioad
sunt refacturate la nivel de cost
ctre Grup i apoi realocate de la
Grup, printr-o factur de servicii,
care nu arat alte detalii de defal-
care a sumei respective. Audi-
torul constat faptul c valoarea
refacturat este cu 12% mai mare
dect cea realizat la nivel local i
facturat de furnizorul de teleco-
municaii, astfel c nu se poate
susine pe deplin necesitatea eco-
nomic a acestor costuri adiio-
nale pentru realizarea veniturilor
locale din perioada analizat.
Menionm c aceste costuri sunt
recunoscute i n contabilitatea
statutar, care este baza pentru
pachetul de raportare cu scop
special.
Ca atare, auditorul a ridicat acest
aspect ca o observaie ctre cei

nsrcinai cu guvernana i mai surse independente din afara
ales ctre auditorul de Grup.
Rspunsul conducerii locale a
fost acela c se respect procedu-
ra de Grup i de alocare i, ca
atare, sunt pregtii n cazul unui
control cu demonstrarea proce-
durii. n consecin, nu sunt de
acord cu obieciunea auditorului
legat de realitatea i necesitatea
acestei cheltuieli suplimentare.
n plus, auditorul de Grup a decis
s anune faptul c tranzaciile
ntre pri se vor anula oricum la
nivel de grup, prin consolidare, i
ca atare aceast refacturare nu
are impact n situaiile finale con-
solidate, contul cumulat de profit
i pierdere lund n considerare
costurile totale reale.
n concluzie, auditorul a decis
menionarea unui paragraf expli-
cativ n raportul de revizuire
limitat prin care s se atrag
atenia asupra faptului c rezul-
tatul financiar al entitii rapor-
toare individuale este subevaluat
din cauza acestor tranzacii cu
pri afiliate, fr ca el s impac-
teze consolidarea propriu-zis.
B. n situaia n care entitatea
are ntocmit dosarul pre-
urilor de transfer, audi-
torul l va solicita spre analiz
i mai ales spre evaluarea
prezumiilor care stau la baza
tranzaciilor cu pri afiliate.
n condiiile n care entitatea are
ntocmit dosarul preurilor
de transfer i l furnizeaz
auditorului, sunt posibile dou
cazuri referitoare la acesta:
dosarul poate fi ntocmit
intern de ctre personalul
entitii; sau
dosarul poate fi ntocmit de
ctre un expert extern enti-
tii.
Conform ISA 500 - Probe de
audit, credibilitatea probelor
de audit este mai mare atunci
cnd acestea sunt obinute din
Anul 5 - 1/2016
entitii, dar n ambele situaii se
impune o verificare de ctre
auditor a rezonabilitii docu-
mentaiei prezentate de entitate.
n practic se ntlnete ns ade- cost care intrau n valoarea chel-
sea situaia n care conducerea
entitii declar faptul c dosarul majornd astfel veniturile lunare
preurilor de transfer este
ntocmit la nivel de Grup, de
regul n alt ar i n alt politic era foarte riscant, n
limb dect limba romn.
Ca atare, se afl n posesia entit- a exerciiilor, cnd se fceau ajus-
ii-mam (pentru entiti multi- tri de nchidere de an i toate
naionale), este furnizat audito-
rului de Grup, dar nu i auditoru-
lui local din cauza restriciilor de
timp i a traducerii, care ar dura
mai mult dect termenul-limit
pentru audit.
n opinia noastr, aceast situaie
reprezint o limitare de scop
i va avea ca rezultat, n opinia de
audit, fie o rezerv - n situaia
n care tranzaciile intra-grup
sunt semnificative, fie un
paragraf explicativ - dac nu
sunt semnificative.
Studiu de caz - B
O entitate membr a unui Grup
internaional furnizor de servicii
medicale, efectueaz servicii loca-
le de analiz de pia i studii cli-
nice pe pacieni. Costurile pentru
realizarea acestor studii sunt
cumulate la nivel local i apoi
refacturate la nivel de Grup, utili-
zndu-se o marj lunar de 5%,
pentru ca apoi, la finele anului,
dup auditare, s se stabileasc o
corecie de venit necesar pn la
nivelul marjei acceptate ca inter-
val de pia peste costurile reali-
zate. Acest interval suferea modi-
ficri n fiecare an. Consultantul
extern selectat de companie s
efectueze acest serviciu ne-a
declarat pe e-mail faptul c inter-
valul de pia acceptabil este
ntre 4 i 12%, iar entitatea are
un procent de marj de 7%, nca-
pri afiliate
drndu-se n acest interval i deci
nefiind necesare alte corecii.
Observaia noastr a fost
aceea c n costurile lunare enti-
tatea nregistra i provizioane de
tuielilor operaionale refacturate,
pn la momentul realizrii efec-
tive a acestor cheltuieli. Aceast
special la momentul de separare
estimrile de provizioane riscau
s supraevalueze costurile opera-
ionale ale perioadei.
La momentul auditului, noi nu
am primit Dosarul preurilor de
transfer, el fiind n proces de
aprobare de la Ministerul Finan-
elor Publice, dar am primit e-
mailul informal de la consultan-
tul extern, precum i preluarea
acestei informaii n Declaraia
conducerii, care ne confirm
extrasul din DPT-ul entitii. n
plus, la data auditului i din ex-
periena anterioar, nu am obser-
vat s existe diferene semnifica-
tive ntre sumele provizionate i
cele efectiv realizate, astfel c nici
corecia de marj nu era semnifi-
cativ.
Ca atare, n aceast situaie, am
acceptat faptul c veniturile
societii sunt prezentate corect
i am menionat ntr-un paragraf
explicativ situaia n sine.
C. Un aspect important de men-
ionat este dac entitatea a
obinut pentru dosarul
preurilor de transfer
aprobarea Ministerului
Finanelor Publice ceea
ce ar reprezenta o reducere a
riscurilor fiscale asociate
sau dac are obinut un
acord de pre n avans
(APA).
APA are avantajul semnificativ de
a fi recunoscut, de a fi opozabil
47
 Idei, sugestii, experiene
autoritilor fiscale n caz de con-
trol i mai sigur dect un dosar al
preurilor de transfer, care se
poate interpreta sau contesta de
ctre autoriti. Dezavantajul este
c APA presupune obinerea unui
acord fiscal anticipat, respectiv
nainte de efectuarea tranzaciei
propriu-zise, i acest demers
poate s dureze pn la aprobare.
Efectuarea unei tranzacii neaco-
perite de un astfel de document
invalideaz tranzacia i las loc
interpretrilor din partea autori-
tilor fiscale n acest sens.
Studiu de caz - C
O entitate cu capital 100% privat
strin, funcionnd pe piaa de
retail din Romnia, are deschise
aproximativ cincizeci de magazi-
ne locale i desface marfa cump-
rat exclusiv din cadrul Grupului,
acestea fiind n cadru UE i nede-
terminnd taxe vamale. n pri-
mul nostru an de audit am con-
statat c la finele anului entitatea
a primit de la Grup o factur de
corecie a valorii de achiziie a
mrfii, calculat ca procent din
EBIT. Factura iniial a avut o
valoare de aproximativ
3.500.000 lei. n lipsa unui docu-
ment justificativ de calcul i a
unei proceduri de Grup aproba-
te/diseminate procedural la nive-
lul entitii, noi am calificat opi-
nia de audit, att pe statutar, ct
i pe pachetul extern de raportare
ntocmit n scopul special al con-
solidrii. n timpul misiunii, enti-
tatea a decis aplicarea pentru
APA local pe acest tip de tranzac-
ii cu entitatea-mam.
n anul urmtor, entitatea a obi-
nut APA, astfel c la finele anului
a primit factura de corecie de
marj, n sum de 15.000.000
lei. Valoarea respect modalita-
tea de calcul prezentat n APA i
se poate verifica uor cu valorile
din pachetul de raportare, astfel
48
c s-a decis eliminarea oricror unui astfel de document, trebuie
comentarii n acest sens din opi- s stabilim dac este relevant i
nia de audit pentru factura anu- adecvat ca prob de audit i ca
lui curent. Cu toate acestea sun- atare trebuie s analizm ipoteze-
tem de prere c rmne nc le conducerii, principiile care
deschis riscul fiscal aferent factu- stau la baza tranzaciilor, identi-
rii din anul anterior, cea care nu ficarea tranzaciilor i reconcilie-
este acoperit de ctre APA i rea lor, ca natur, cu cele obser-
pentru care nu s-a nregistrat nici vate n timpul auditului etc. Cu
un astfel de provizion. Valoarea alte cuvinte trebuie s privim
impozitului, n cazul n care chel- sceptic acest document, prin
tuiala anului anterior este nede- prisma raionamentului profesio-
ductibil, este imaterial pentru nal implicat.
scopul raportrii externe sau sta- Ca i decizia de contractare a
tutare. auditului financiar extern, forat
de legislaia n vigoare i nu asi-
milat natural de ctre entiti ca
Concluzii o necesitate economic, decizia
Ca o remarc personal general, de a stabili un set de reguli
existena unui dosar al preurilor transparent pentru Grup este,
de transfer nu determin implicit deocamdat, n opinia noastr,
faptul c tranzaciile pe care se nc n faza de acceptare i adap-
tare la pia. Muli contribuabili
bazeaz acest dosar sunt corect
se sperie de valoarea exorbitant
evaluate i sunt n totalitate nece-
a acestui serviciu pe pia, de
sare activitii locale n sine, ca
ceea ce trebuie s conin dosa-
natur i/sau valoare. Prezena
rul, de posibilitatea de a vinde
DPT nu le face legale, deductibi-
secretul activitii prin declararea
le, corecte i nu exclude posibili-
acestor reguli ctre o autoritate
tatea ca autoritatea fiscal s aib
fiscal aflat n control care nu
o alt interpretare. semneaz un acord de confiden-
Mai mult, chiar noi, auditorii ialitate nainte de primirea aces-
financiari externi, pui n faa tor informaii etc.
Bibliografie
ANAF, Ordinul preedintelui ANAF nr. 222/2008 privind coninutul
dosarului preurilor de transfer, publicat n Monitorul Oficial, Partea
I nr. 129 din 19/02/2008
Guvernul Romniei, HG 529/2007 pentru aprobarea procedurii de emi-
tere a soluiei fiscale individuale anticipate i a acordului de pre n
avans, publicat n Monitorul Oficial nr. 395 din 12.6.2007
IAASB, Manual de Reglementri Internaionale de Control al Calitii,
Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare i Servicii Conexe, tradus
i republicat de Camera Auditorilor Financiari din Romania, 2013
MFP, Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1802/2014 pentru apro-
barea Reglementrilor contabile privind situaiile financiare anuale
individuale i situaiile financiare anuale consolidate, publicat n
Monitorul Oficial Nr. 963 din 30 decembrie 2014
OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and
Tax Administrations, 2010
www.transferpricing.ro
Asigurare prin
testarea controalelor.
Exemplificri Silviu Manolescu,

din ciclul de venituri auditor financiar,

Managing Partner BDO

Elaborarea, implementarea i meninerea unui sistem de control intern capabil s ofere o

asigurare rezonabil privind credibilitatea raportrii financiare constituie o preocupare
fundamental a persoanelor nsrcinate cu guvernana i a conducerii oricrei entiti.
Necesitatea atingerii acestui obiectiv rezid n atenuarea riscului denaturrii informaiilor
prezentate n raportrile financiare n general, respectiv a situaiilor financiare, n
particular.
n acest context, testarea controalelor pe care entitatea le opereaz n perioada auditat
apare ca un element natural a fi luat n considerare n formularea strategiei de audit,
respectiv a planului de audit.

Cnd se apeleaz care utilizarea pistelor de audit l privind ndeplinirea obiective-

clasice pentru obinerea probelor lor unei entiti cu privire la cre-
la testarea controalelor ? de audit prin proceduri de fond dibilitatea raportrii financiare,
Exist dou situaii pentru care sunt reduse. Chiar i n aceste eficiena i eficacitatea operaiu-
ISA[1] prevede obligaia audito- situaii, standardul [330.18] nilor i conformitatea cu legile i
rului de a apela la teste ale con- interzice auditorului adoptarea reglementrile aplicabile.
troalelor i anume: cea n care unei strategii bazat exclusiv pe Procesul fiind conceput i operat
auditorul intenioneaz s se testarea controalelor, ceea ce face de om este expus erorii umane,
bazeze pe eficacitatea operaiona- ca procedurile de fond s nu respectiv fraudei. n plus, prin
l a controalelor n determinarea poat lipsi din strategia de audit modul de definire se accept c
naturii, plasrii n timp i amplo- referitoare la nici una dintre cla- acesta nu poate furniza dect o
rii procedurilor de fond sele de tranzacii, sold sau pre- asigurare rezonabil privitoare la
[330.8a], respectiv cea n care zentare semnificativ. ndeplinirea obiectivelor unei
procedurile de fond nu pot asi- entiti, implicit a celor privind
gura suficiente probe de audit Severitatea acestei restricii este
credibilitatea raportrii financia-
adecvate la nivelul afirmaiilor o reflectare a atributelor oricrui
re. Semnificaia adoptat de ISA
[330.8b]. Prima apare ca o con- sistem de control intern, aa cum
este aliniat definiilor adoptate
secin logic a evalurii sistemu- sunt evideniate i n semnificaia
de COSO[2], respectiv IFAC[3].
lui de control intern drept efica- adoptat de ISA[315.4c]:
ce, evaluare ce a avut loc n etapa Controlul intern - Procesul con- Eroarea uman se poate manifes-
de planificare a auditului n baza ceput, implementat i meninut ta att n etapa de concepere a
nelegerii entitii i a mediului de ctre persoanele nsrcinate sistemului de control intern, prin
n care aceasta opereaz. A doua cu guvernan, conducerea i alte evaluarea neadecvat sau insufi-
se ntlnete de obicei n mediile categorii de personal cu scopul cient a riscurilor sau a activiti-
cu grad nalt de automatizare, n de a furniza o asigurare rezonabi- lor de control capabile s atenue-

Anul 5 - 1/2016 49
 Idei, sugestii, experiene
ze un anumit risc, ct i n etape-
le ulterioare, ce impun modificri
ale modelului iniial. De exem-
plu, n ciclul de venituri, schim-
barea rapid n natura i/sau
volumul vnzrilor poate trans-
forma un sistem eficace de con-
trol intern ntr-unul nepotrivit
pentru noile realiti ale tranzac-
iilor. Nu sunt de neglijat nici
devierile ce se pot manifesta n
atingerea eficacitii sistemului
de control intern, fie datorate
soluiilor alese pentru implemen-
tare, fie ca urmare a unei
instruiri insuficiente a personalu-
lui care l opereaz.
Atunci cnd devierile de la efica-
citatea ateptat n operarea sis-
temului de control apar n con-
textul complicitii mai multor
persoane n vederea mpiedicrii
controlului sau eludrii controlu-
lui de ctre o persoan ce are
posibilitatea de a face acest lucru,
se intr n zona fraudei. n cadrul
50
ciclului de venituri, situaii ce se
nscriu n aceast categorie pot fi
alterarea termenilor comerciali
ca urmare a unor nelegeri n
afara cadrului contractual ntre
directorul de vnzri al entitii
i reprezentantul clientului sau
dezactivarea controlului privind
condiiile de credit acordate unui
client.
Proces. Control.
Control relevant
Noiunea de control relevant se
ntlnete n relaie cu responsa-
bilitatea auditorului privind ne-
legerea controlului intern rele-
vant pentru audit [315.12], defi-
nirea situaiilor n care un con-
trol este considerat relevant
fcnd apel la raionamentul pro-
fesional.
n practic, stabilirea relevanei
unui control este esenial n pla-
nificarea i executarea unor pro-
ceduri de audit eficace. Sunt
situaii n care diferenierea ntre
un proces din cadrul entitii i o
activitate de control nu este o
decizie simpl.
Criteriile ce pot ajuta n practic
la a distinge ntre o activitate de
control i un proces fac apel la
capacitatea celei dinti de a pre-
veni sau a detecta i corecta
manifestarea unui risc. n plus,
dac riscul pe care l adreseaz
este o denaturare la nivelul afir-
maiilor, risc cruia auditorul i
acord relevana cuvenit, se
poate concluziona c a fost iden-
tificat un control relevant.
Mulimea controalelor relevante
reprezint bazinul din care
auditorul selecteaz pe baza
raionamentului profesional acele
controale adecvate pentru conce-
perea testelor de aplicat controa-
lelor.
Un exemplu
Existena unei liste de
preuri/tarife i a unei politici de
reduceri comerciale actualizate i
autorizate de ctre conducere
reprezint o component a bunei
practici adoptate de o entitate cu
referire la ciclul de vnzri. Are
ns aceast activitate atributele
necesare pentru a se califica
drept control? Simpla existen,
chiar i a unor documente actua-
lizate i autorizate, nu are nici
capacitatea de a preveni, nici de a
detecta i corecta probabilitatea
i/sau impactul manifestrii unor
riscuri poteniale. Pentru a trans-
forma acest proces ntr-o activi-
tate cu valene de control este
necesar ca termenii stipulai de
respectivele documente s fie res-
pectai la fiecare tranzacie, pe
parcursul ntregului interval.
Astfel, de la momentul iniierii
(contract, comand), pe tot par-
 Asigurare prin testarea controalelor

cursul desfurrii procesului de

vnzare (livrare, facturare),
inclusiv la momentul nregistrrii
pe baza documentelor justificati-
ve, respectiv al raportrii, tran-
zacia trebuie s se desfoare cu
respectarea i consemnarea
corect a termenilor autorizai
prin cele dou documente. Dintre
activitile de control specifice,
capabile s ofere asigurarea rezo-
nabil c procesul se desfoar
n concordan cu termenii stabi-
lii prin lista de preuri/politica
de reduceri comerciale i c nre-
gistrarea/raportarea nu prezint
denaturri semnificative pot fi
menionate:
Verificarea de ctre minimum
dou persoane a conformitii
termenilor comerciali stabilii
prin politica entitii cu
clauzele contractuale
Autorizarea livrrii (pe baza
comenzii/contractului) att
de ctre departamentul vn-
zri, ct i de ctre privind adecvarea tipului de con- n acest context, n care controa-
departamentul credit trol depinde de natura, frecvena lele relevante sunt implementate
i complexitatea tranzaciilor i a n etapele de procesare i de
Reconcilierea comenzii cu riscurilor pe care controalele res- raportare, autorizarea listei de
documentele de livrare la pective le adreseaz. Pentru ope- preuri/politicii de reduceri
emiterea facturii raiuni curente, controalele cu comerciale, pe care ntr-o prim
Reconciliere Comand - grad avansat de automatizare etap am considerat-o ca
Document de livrare - sunt mai adecvate dect cele neavnd atributele unui control,
Factur la nregistrarea n manuale. Pentru tranzacii atipi- dobndete valene noi, devenind
contabilitate ce, controlul manual e posibil s un control indirect.
fie mai adecvat dect cel automa-
Revizuirea periodic a tizat. Testarea controlului indirect
vechimii creanelor poate oferi asigurarea necesar
Cu referire la activitile de con- cu privire la faptul c sistemul
Autorizarea nregistrrii tran- trol menionate mai sus, contro-
zaciilor atipice de control direct se desfoar
lul asupra integritii informaii- ntr-un cadru de referin
Modalitatea n care entitatea lor coninute de comand - docu- adecvat.
decide s implementeze aceste ment de livrare - factur (recon-
controale se afl la latitudinea cilierea la nregistrarea n conta- Odat identificate controalele
conducerii. Spectrul soluiilor bilitate) este un candidat potrivit relevante, pot fi elaborate teste
posibile are la un capt controale pentru a fi automatizat, n timp ale controalelor, teste prin care
manuale, iar, la cellalt, controa- ce revizuirea periodic a vechimii auditorul i propune s evalue-
le complet automatizate. Este de creanelor se preteaz unei soluii ze eficacitatea operaional a
remarcat c nu orice control manuale, asistate de calculator controalelor de a preveni sau
manual este neperformant, cum prin punerea la dispoziie a date- detecta i corecta denaturrile
nu orice control automatizat este lor de analizat sub forma unor semnificative la nivelul afirmaii-
superior unuia manual. Decizia rapoarte complete i actualizate. lor [330.4b]

Anul 5 - 1/2016 51
 Idei, sugestii, experiene

Natur. Amploare.
Plasare n timp
Atributele specifice ale testelor de
control aduc particulariti n
exersarea raionamentului profe-
sional atunci cnd se stabilesc,
natura, amploarea i plasarea n
timp a acestor proceduri de
audit.
Privitor la natur, tehnica inter-
vievrii personalului relevant,
dei esenial n nelegerea siste-
mului de control intern, nu este
suficient. Ea trebuie nsoit de
proceduri complementare, cum
ar fi observarea controalelor n
aciune, inspectarea documenta-
iei, urmrirea tranzaciilor prin
sistemul informaional sau ree-
fectuare prin simularea unor
tranzacii incorecte pentru a veri-
fica eficacitatea controlului n auditarea unui control o dat la 3 rul decide asupra gradului de asi-
prevenirea sau detectarea i ani. Condiiile necesare pentru a gurare obinut. Prin nsui obiec-
corectarea acestora. susine o astfel de decizie fac tivul pe care auditorul l are
Amploarea testelor este influen- referire la nemodificarea contro- atunci cnd apeleaz la testarea
at semnificativ de tipul contro- lului de la ultima testare, la riscul controalelor i anume evaluarea
lului. n cazul unui control pe care l adreseaz i la faptul eficacitii operaionale, stan-
manual, eantionarea ofer volu- c, anual, pot fi efectuate teste dardul accept faptul c pot exis-
mul de testat din cadrul popula- ale unei pri a controalelor. De ta deviaii n modul de operare.
iei respective. n cazul unui con- menionat c standardul impune Nu orice deviaie ns reprezint
trol automatizat, n condiiile n ca, n cazul controalelor aferente o eroare sau conduce la concluzia
care obinem o asigurare preala- unui risc semnificativ pe care c testul a euat.
bil privind integritatea mediului auditorul a decis s se bazeze, s n practic se ntlnesc situaii n
IT i eficacitatea controalelor se efectueze teste n perioada care documentul asupra cruia
generale IT n care controlul res- curent. controlul ar fi trebuit s opereze
pectiv a operat, este suficient s Odat decis testarea unui con- este un document anulat sau cu
fie testat o singur dat eficaci- trol n perioada curent, audito- valoare nul i din acest motiv
tatea controlului respectiv. De rul poate opta pentru testarea controlul nu a avut obiect. De
asemenea, un control automati- perioadei interimare. Referitor la exemplu, dac n eantionul tes-
zat care, de regul, nu ofer piste natura i amploarea probelor de tat apare o factur ntocmit ero-
de audit (audit trails) clasice audit suplimentare aferente nat i/sau anulat, auditorul
poate fi testat apelnd la tehnici perioadei rmase, pe baza schim- investigheaz condiiile n care
CAAT sau prin examinarea unor brilor semnificative ale controa- acest eveniment a avut loc i, n
rapoarte de excepie generate de lelor din perioada ulterioar funcie de circumstane, decide
sistemul informatic. perioadei testate, se poate opta fie nlocuirea elementului respec-
Referitor la plasarea n timp, fie pentru extinderea testelor, fie tiv - fr a considera aceast
pentru testarea monitorizrii situaie drept o deviere de la
exist condiii n care auditorul
controalelor de ctre entitate. modul n care controlul este de
poate decide asupra relevanei
ateptat s opereze, fie l conside-
probelor din auditurile anterioare
r o eroare n modul n care con-
i n acest fel poate eficientiza
volumul resurselor necesare obi-
Evaluarea rezultatelor trolul a operat.
nerii asigurrii n perioada Evaluarea rezultatelor testelor de De asemenea, pot fi ntlnite
curent. Standardul permite control este etapa n care audito- situaii n care n eantion apare

52

o situaie atipic sau nereprezen-
tativ pentru populaia testat.
De exemplu, o not de credit
ntr-o populaie de facturi de
vnzare. Investigaia auditorului
poate conduce la concluzia c tes-
tarea controalelor aferente sub-
populaiei notelor de credit tre-
buie s ia n considerare alte
controale relevante i poate de-
cide nlocuirea seleciei iniiale.
n funcie de numrul de erori i
de relaia n care acestea se afl
cu intervalul de acceptabilitate,
se concluzioneaz asupra gradu-
lui de asigurare obinut n urma
efecturii testului.
n cazul n care testul eueaz,
gradul de asigurare obinut este
nul, ceea ce atrage obligaia audi-
torului de a planifica teste alter-
native (de regul, proceduri de
fond) pentru a obine asigurarea
necesar la nivelul afirmaiei res-
pective. De asemenea, trebuie
considerat responsabilitatea pri-
vind comunicarea deficientelor
semnificative [265.9], respectiv
a altor deficiene suficient de
importante [265.10].
Anul 5 - 1/2016
Asigurare prin testarea controalelor
Utilizarea unor documente
comune n efectuarea testelor
de control i a testelor de
detaliu ofer oportunitatea de
a efectua cele dou tipuri de
teste n paralel pe acelai
eantion (teste cu scop dual)
[330.A23]
Consistena inerent a siste-
melor IT alturi de posibilita-
tea testrii controalelor utili-
znd tehnici asistate de calcu-
lator (CAAT) prin minimiza-
rea numrului testelor i/sau
prin reducerea timpului nece-
sar
O concluzie
n ncheiere, se cuvine adus n
atenie meniunea explicit a ISA
[300.4] privitoare la obiectivul
Eficacitate prin teste auditorului de a planifica audi-
de control tul astfel nct acesta s se desf-
Dintre particularitile testelor de oare ntr-o manier eficace.
control care confer potenial n Cile de transpunere a acestui
atingerea eficacitii n desfu- obiectiv n practic sunt multiple,
rarea auditului, se pot meniona: standardul fiind suficient de
generos n a apela la raionamen-
Tehnicile similare de evaluare tul profesional al auditorului n
a modului de elaborare i a multe dintre situaiile n care
eficacitii operaionale sunt necesare decizii n cursul
creeaz posibilitatea de a des- misiunii de audit. n acest con-
fura testele controalelor
text, elaborarea unei strategii de
concomitent cu evaluarea
audit combinate atunci cnd
elaborrii [330.A21]
mediul de control al entitii
nelegerea controlului intern auditate o permite, n care testa-
relevant poate furniza nc rea controalelor s i aduc con-
din aceast etap probe de tribuia just la obinerea asigu-
audit necesare n testele de rrii, este calea de urmat n atin-
control [330.A22] gerea acestui obiectiv.
Bibliografie
[1] IAASB, Manualul de Reglementri Internaionale de Control al
Calitii, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare i Servicii
Conexe, Ediia 2012, tradus i republicat de CAFR.
[2] Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission, AICPA, Internal Control - Integrated Framework, May
2013
[3] IFAC, Evaluating and Improving Internal Control in Organizations,
June 2012.
53
 Consideraii privind
relaia dintre auditul
intern i auditul Diana Vasilescu,

sistemelor informatice auditor financiar

Necesitatea abordrii relaiei ntre auditul intern i auditul sistemelor informatice a

aprut n contextul armonizrii reglementrilor interne cu cerinele impuse de Uniunea
European i ale creterii exigenelor privind cunotinele, abilitile i competenele pe
care auditorii interni trebuie s le dein n domeniul tehnologiei informaiei, atunci cnd
auditeaz modelele interne elaborate cu ajutorul sistemelor informatice i calitatea datelor
utilizate, precum i atunci cnd implementeaz sisteme informatice.

Modul de reglementare
a auditului intern i a
auditului sistemelor
informatice n Romnia
Activitatea de audit intern desf-
urat n sectorul privat din
Romnia de ctre auditorii
interni, persoane fizice i juridice
este organizat potrivit regle-
mentrilor emise de Camera
Auditorilor Financiari din
Romnia.
Auditorii interni, persoane fizice
i juridice, n misiunile de audit
intern pe care le desfoar apli-
c prevederile Hotrrii CAFR
nr.73/2014 de completare i
modificare a Hotrrii CAFR nr.
48/2014 pentru adoptarea inte-
gral a Normelor obligatorii din
Cadrul Internaional de Practici
Profesionale (IPPF), emise de
Institutul Auditorilor Interni (IIA
Global), ediia 2013, completate
cu cele din Ghidul de implemen-
tare a Standardelor internaiona-
le de audit intern, aprobat prin
Hotrrea CAFR nr. 56/2015.
Definiia auditului intern
dat de IIA Global care face parte
integrant din Normele obligato-
rii din Cadrul de Practici
Profesionale (IPPF), emise de
Institutul Auditorilor Interni (IIA
Global), ediia 2013 i adoptate
de Camera Auditorilor Financiari
din Romnia, este urmtoarea:
Auditul intern este o acti-
vitate independent de
asigurare obiectiv i de
consiliere, destinat s
adauge valoare i s mbu-
nteasc operaiunile
unei organizaii. Ajut o
organizaie n ndeplinirea
obiectivelor sale printr-o
abordare sistematic i
metodic care evalueaz i
mbuntete eficacitatea
proceselor de manage-
ment al riscului, control
i guvernan.
Prin prisma definiiei dat audi-
tului intern de ctre IIA Global,
se nelege c auditorii interni n
cadrul misiunilor de audit intern
desfurate vor evalua i mbun-
ti eficacitatea proceselor de
management al riscului, control
i guvernan i, corelat cu preve-
derile Standardului de audit
intern 2110.A2, acetia vor trebui
s evalueze dac guvernana
tehnologiei informaiei din
cadrul organizaiei sprijin stra-
tegiile i obiectivele organizaiei
respective.
Conform definiiilor din Standar-
dele internaionale pentru practi-
ca profesional a auditului
intern:
Tehnologia informaiei (IT)
sau tehnologia informaiei
i a comunicaiilor reprezint
tehnologia necesar pentru pre-
lucrarea (procurarea, procesa-
rea, stocarea, convertirea si
transmiterea) informaiei, n
particular prin folosirea calcula-

54

toarelor electronice i a progra-
melor corespunztoare.
Guvernana tehnologiei
informaiei se refer la condu-
cere, structuri organizaionale i
procese care asigur c tehnolo-
gia informaiei la nivelul entit-
ii sprijin strategiile si obiecti-
vele organizaiei, pe care audito-
rul intern trebuie s le evalueze
n cadrul misiunilor de audit
intern.
O prim concluzie care se
poate reine este aceea c
auditorii interni n cadrul
misiunilor de audit intern tre-
buie s evalueze i guvernana
tehnologiei informaiei.
Definiia auditului sistemu-
lui informatic existent n
reglementrile din Romnia este
preluat i tradus din reglemen-
trile ISACA (Asociaia de Audit
i Control al Sistemelor Informa-
tice), pe care o regsim i n
Norma nr.6/2015 pentru gestio-
narea riscurilor operaionale
generate de sistemele informatice
utilizate de entiti reglementate,
autorizate/avizate i/sau supra-
vegheate de Autoritatea de
Supraveghere Financiar.
Auditul sistemului informa-
tic (audit IT) reprezint activi-
tatea de colectare i evaluare a
unor probe pentru a determina
dac sistemul informatic respec-
t parametrii de performan i
de lucru conform cerinelor de
proiectare, asigur funcionali-
ti necesare cerinelor de afa-
ceri i respectarea legislaiei n
domeniu, este securizat, menine
integritatea datelor prelucrate i
stocate, permite atingerea obiec-
tivelor strategice ale entitii i
utilizarea eficient a resurselor
informaionale.
n Romnia, auditorii interni din
Anul 5 - 1/2016
auditul sistemelor informatice
domenii precum cel bancar i cel
de asigurri trebuie s efectueze
misiuni de audit privind sisteme-
le informatice n vederea confor-
mrii cu reglementrile specifice,
precum: Regulamentul Bncii
Naionale din Romnia nr.
5/2013 privind cerine prudenia-
le pentru instituiile de credit,
Norma nr. 6/2015 pentru gestio-
narea riscurilor operaionale
generate de sistemele informatice
utilizate de entiti reglementate, 39% n 2006.
autorizate/avizate i/sau supra-
vegheate de Autoritatea de
Supraveghere Financiar etc.
Evoluia auditului intern
n contextul dezvoltrii
tehnologiei informaiei
La nivel global tehnologia infor-
maiei s-a dezvoltat continuu, n
cele mai multe cazuri ca urmare a
schimbrii modelelor de business
n cadrul companiilor, iar aceste
modele au vizat creterea pro-
ductivitii sau crearea unor noi
segmente de business.
ntr-un mediu de afaceri riscant
i complex, n contextul armoni-
zrii reglementrilor interne cu
cerinele de reglementare impuse
de Uniunea European, n dome-
nii precum cel bancar, de asigu-
rri etc. au aprut cerine noi pri-
vind conformarea cu standardele
informatice general acceptabile,
respectiv n situaia n care insti-
tuia implementeaz sisteme
informatice auditorul intern tre-
buie s cunoasc i s aplice
corect standardele informatice n
cadrul misiunilor de audit intern
pe care le desfoar.
(Regulamentul Bncii Naionale
a Romniei nr. 5/2013 privind
cerine prudeniale pentru insti-
tuiile de credit).
n publicaia CBOK/2015,
Michael P.Cangemi, autorul arti-
colului Staying a Step Ahead,
prezint evoluia ascendent n
ultimul deceniu a utilizrii
instrumentelor tehnologiei IT n
cadrul profesiei de auditor
intern, iar trendul este n cretere
continu i accelerat. Astfel, stu-
diul comparativ pe 10 ani a artat
o cretere de 14% a utilizrii apli-
caiilor software sau a instrumen-
telor data mining de ctre audito-
rii interni, 53% n 2015 fa de
ns, tot studiul comparativ
arat, pe lng alte creteri ale
celorlalte instrumente IT utilizate
de auditorii interni, o descretere
cu 4% a utilizrii tehnicilor de
audit asistate de calculator
(CAAT), iar aceasta s-ar explica
prin schimbarea scopului utiliz-
rii tehnicilor de audit asistate de
calculator (CAAT) n ultimii
10 ani.
55
 Idei, sugestii, experiene
Creterea abilitilor
auditorilor interni n
domeniul tehnologiei
informaiei - o necesitate?
n cadrul profesiei de auditor
intern asistm la o cretere a exi-
genelor privind cunotinele,
abilitile i competenele pe care
auditorii interni trebuie s le
dein n domeniul tehnologiei
informaiei, pentru a-i putea
exprima o opinie n urma exami-
nrii modelelor interne elaborate
cu ajutorul sistemelor informati-
ce i a calitii datelor utilizate, n
urma auditrii sistemelor infor-
matice, fie c sunt sisteme elec-
tronice de pli sau implementri
de noi aplicaii informatice.
Menionm n acest sens, c bn-
cile din Romnia care doresc
implementarea instrumentelor
electronice de plat la distan,
precum internet banking sau
home banking, sunt obligate de
lege s fie auditate anual, iar
auditul s fie condus de ctre un
auditor IT care deine certificare
CISA emis de ISACA.
56
Semnalm i faptul c Cerinele emise de Camera Auditorilor
tehnice pentru participanii la Financiari din Romnia, care nu
sistemul electronic de pli (SEP) cuprind precizri cu privire la
stabilite de ctre TransFond i auditarea sistemelor informatice
Banca Naional a de ctre auditorii interni.
Romniei impun ca anual, n
n cerinele minime obligatorii de
intervalul de 3 ani, auditorul
auditare a sistemelor informatice
intern al participantului s-i
utilizate de entitile autorizate,
exprime opinia cu privire la secu-
reglementate i supravegheate de
ritatea informaiilor, inclusiv cu
Autoritatea de Supraveghere
privire la asigurarea continuitii
Financiar, potrivit prevederilor
operaionale i arhivarea docu-
mentelor, n timp ce auditorul Normei nr. 6/2015, se precizeaz
extern IT cu certificat CISA, emis c auditorii IT care auditeaz sis-
de ISACA, va audita o dat la 3 temele informatice trebuie s
ani verificarea implementrii de dein certificarea CISA, emis
ctre participantul la SEP a de ISACA.
Politicii de securitate a informa- Autorul articolului Staying a
iei aplicabil sistemelor de pli Step Ahead, Michael P. Cangemi,
i sistemelor de decontare opera- explic diferenele existente n
te de Banca Naional a educaia tehnologic i certifica-
Romniei. rea auditorilor interni, iar obine-
n acest context, facem preciza- rea abilitilor acestora depin-
rea c Regulamentul Bncii znd n mare msur de locul,
Naionale a Romniei nr. 5/2013 regiunea de pe glob unde triesc.
privind cerine prudeniale pen- Aa cum rezult din studiul reali-
tru instituiile de credit, cu modi- zat, n America de Nord n certifi-
ficrile i completrile ulterioare crile auditorilor interni joac un
oblig bncile din Romnia s-i rol important studiile academice
organizeze activitatea de audit (vezi Graficul 1). De asemenea,
intern potrivit reglementrilor studiul realizat arat c numai

3% din cei care au rspuns dein
certificri n domeniul securitii 2. Cerine privind staiile de
IT.
Concluzia. La nivel global,
innd seama de creterea ris-
curilor cybersecurity, n peri-
oada urmtoare un numr ct
mai mare de auditori interni
vor avea nevoie s obin cer-
tificri n domeniul securitii
IT pentru ca auditul intern s
devin eficient i s poat da
asigurri n acest domeniu.
Caz practic de misiune
de audit intern privind
Sistemul Electronic
de Pli (SEP)
n continuare, se va prezenta un
caz practic al unei misiuni de
audit intern privind verificarea
anual a ndeplinirii cerinelor
pentru certificarea tehnic a unui
participant la Sistemul Electronic
de Pli (SEP), cu meniunea c
aplicaia de core banking nu face
obiectul misiunii de audit.
Auditorul intern al participantu-
lui la SEP are obligaia ntocmirii
unui raport care va cuprinde opi-
nia referitoare la ndeplinirea
cerinelor privind securitatea
informaiilor, inclusiv asigurarea
continuitii operaionale i arhi-
varea documentelor, precum i
verificarea ndeplinirii cerinelor
de conectivitate a Sistemul
Electronic de Pli (SEP).
Misiunea de audit intern privind
Sistemul Electronic de Pli (SEP)
va cuprinde obligatoriu verificarea
urmtoarelor cerine specifice:
1. Cerine privind conectivi-
tatea
1.1 Cerine privind conectivi-
tatea SWIFT
1.2 Cerine privind accesul la
funcionalitile on-line
Anul 5 - 1/2016
auditul sistemelor informatice
ale aplicaiilor SEP
lucru
2.1 Accesul fizic la echipa-
mentele SEP
2.2 Infrastructura SEP
2.3 Reguli de filtrare firewall
2.4 Reeaua intern
LAN/VLAN
2.5 Actualizarea dispozitive-
lor de tip firewall
2.6 Asigurarea proteciei anti-
virus i actualizarea per-
manent a programelor
antivirus.
3. Cerine privind asigura-
rea continuitii operaio-
nale
Cerinele Transfond privind asi-
gurarea continuitii operaionale Pentru evaluarea modului de
pentru activitatea SEP sunt
urmtoarele:
3.1 Existena unui centru
secundar de recuperare
din dezastre/de continui-
tate a activitilor sau,
dup caz, aranjamente Romniei n cadrul activitii de
formalizate care s permi-
t cel puin continuarea
activitilor critice din
punct de vedere al timpu-
lui pentru care acestea pot
fi ntrerupte fr conse-
cine semnificative asupra
sistemului sau a celorlali
participani;
3.2 Existena unui cadru for-
malizat, prin utilizarea
unor proceduri/planuri
pentru asigurarea conti-
nuitii operaionale,
inclusiv reluarea activit-
ii la sediu i recuperare
din dezastru;
3.3 Procedurile/planurile tre-
buie testate periodic, cel
puin o dat pe an, i revi-
zuite astfel nct s se asi-
gure c acestea sunt com-
plete, adecvate i eficace;
3.4 Sunt salvate informaiile
cu privire la configuraiile
curente ale sistemelor i
aplicaiilor ce asigur
interfaa cu SEP n vede-
rea asigurrii recuperrii
n situaia unui dezastru.
4. Cerine privind arhivarea
documentelor SEP
4.1 Cerine privind documen-
tele i nregistrrile elec-
tronice aferente particip-
rii la Sistemul Electronic
de Pli (SEP)
4.2 Cerine privind nomencla-
torul arhivistic, pentru
fiecare component a
Sistemului Electronic de
Pli (SEP).
5. Cerine specifice privind
securitatea informaiei
ndeplinire a cerinelor privind
securitatea informaiilor se va
evalua modul de implementare a
Politicii de securitate a informa-
iei aplicabile sistemelor de pli
i sistemelor de decontare opera-
te de Banca Naional a
management al securitii infor-
maiei a participantului, precum
i capacitatea acestuia de a rs-
punde urmtoarelor cerine
TransFOND:
5.1 Confidenialitatea, auten-
ticitatea, disponibilitatea,
integritatea, trasabilitatea
i non-repudierea tran-
zaciilor i mesajelor
transmise/primite pentru
procesare ctre/de la
SEP;
5.2 Posibilitatea restaurrii
tranzaciilor i mesajelor
schimbate ntre sistemele
interne ale participanilor
i interfeele SEP (interfa-
a SWIFT utilizat pentru
mesaje SEP, modulele
client ale aplicaiilor
SENT, ReGIS i SaFIR) i
a mesajelor e-mail aferen-
te SEP;
57
 Idei, sugestii, experiene
5.3 Administrarea de ctre
participani a sistemelor
care asigur interfaa cu
SEP, inclusiv monitoriza-
rea accesului, prevenirea,
detectarea i mpiedicarea
accesului neautorizat la
acestea, avnd ca obiectiv
asigurarea securitii
informaiei.
Auditorii interni n cadrul acestei
misiuni vor efectua teste i vor
obine probe suficiente pentru
verificarea ndeplinirii cerinelor
enumerate mai sus, n vederea
susinerii constatrilor, recoman-
drilor i concluziilor cuprinse n
raportul de audit ntocmit.
Spre exemplu, pentru verificarea
ndeplinirii cerinelor privind
accesul la funcionalitile on-
line ale aplicaiilor SEP, auditorii
interni vor verifica drepturile de
acces ale utilizatorilor n fiecare
modul SEP (ReGIS, Sent, SaFIR)
n corelare cu certificatele digita-
le ale acestora aprobate de con-
ducerea participantului la SEP,
care trebuie s fie conforme cu
prevederile Legii nr.455 din 18
iulie 2001 privind semntura
electronic, emise de ctre auto-
riti de certificare autorizate de
Ministerul Comunicaiilor i
Societii Informaionale (MCSI)
i agreate de TransFOND.
Foarte important pentru verifica-
rea ndeplinirii cerinelor privind
staiile de lucru ale participantu-
lui la SEP, auditorii interni trebu-
ie s verifice dac participantul a
comunicat ctre TransFOND alo-
carea real a adreselor IP pentru
fiecare staie de lucru, inclusiv
translaia adreselor de reea la
adresele alocate de acesta (atunci
cnd este cazul).
n ceea ce privete ndeplinirea
cerinelor specifice de securitate,
auditorii interni trebuie s verifi-
ce modul de revizuire a regle-
mentrilor interne ale participan-
tului referitoare la securitatea
SEP (Politica de securitate SEP,
58
Plan de securitate SEP, manual tehnic a participanilor la
de proceduri SEP etc.) i modul SEP);
de respectare a acestora. De ase- e. domeniul de audit;
menea, auditorii interni vor eva-
lua modul n care cerinele speci- f. metodologia utilizat pentru
ficate n Politica de Securitate a audit;
informaiei aplicabil sistemelor g. modul n care s-a realizat
de plti i sistemelor de deconta- auditarea pentru sistemele
re operate de Banca Naional a informatice situate n afara
Romniei sunt implementate de rii (dac este cazul);
ctre participant, dac msurile h. Concluzii (opinia de audit).
de control sunt adecvate i efica-
ce i dac cerinele de securitate
a informaiei sunt respectate de Concluzii
ctre participant. n urma analizrii relaiei dintre
Raportul de audit ce exprim auditul intern i auditul sisteme-
opinia auditorului intern va con- lor informatice se dovedete a fi
ine cel puin urmtoarele infor- necesar intensificarea demersu-
maii: rilor pentru o mai strns colabo-
rare, n viitorul apropiat, ntre
a. data emiterii; Camera Auditorilor Financiari
b. componena echipei de audit; din Romnia i ISACA Romnia.
n acest sens, apreciem c inclu-
c. perioada auditului;
derea unor precizri referitoare
d. referenialul utilizat n timpul la misiunile de auditare a siste-
auditului (Politica de securi- melor informatice n viitoarele
tate a informaiei aplicabil ediii ale Ghidului privind imple-
sistemelor de pli i sisteme- mentarea standardelor interna-
lor de decontare operate de ionale de audit intern ar veni n
Banca Naional a Romniei sprijinul profesiei de auditor
i Cerine pentru certificarea intern.
Bibliografie
Michael P.Cangemi, Global Internal Audit Common Body of Knowledge
(CBOK): Staying a step ahead- Internal Audits use of technology, 2015,
www.aair.ro;
AAIR, Standarde internaionale pentru practica profesional a auditului
intern - versiunea 2013, www.cafr.ro, www.aair.ro;
ASF, Norma nr. 6/2015 privind gestionarea riscurilor operaionale genera-
te de sistemele informatice utilizate de entitile reglementate autoriza-
te/avizate i/sau supravegheate de Autoritatea de Supraveghere
Financiar, publicat n Monitorul Oficial nr. 227 din 03.04.2015.
BNR, Regulamentul Bncii Naionale a Romniei nr. 5/2013 privind cerine
prudeniale pentru instituiile de credit, completate cu prevederile
Regulamentului (UE) nr. 575/2013, publicat n Monitorul Oficial nr. 841
din 30.12.2013
CAFR, Hotrrea CAFR nr. 56/2015 pentru aprobarea Ghidului privind
implementarea Standardelor internaionale de audit, publicat n
Monitorul Oficial 845/13.11.2015;
CAFR, Hotrrea CAFR nr. 73/2014 de completare i modificare a
Hotrrii CAFR nr.48/2014 pentru adoptarea integral a Normelor
obligatorii din Cadrul Internaional de Practici Profesionale (IPPF),
emise de Institutul Auditorilor Interni (IIA Global), ediia 2013
(www.cafr.ro), publicat n Monitorul Oficial nr.948 din 23.12.2014;
 Semnal editorial

n spaiul literaturii contabile romneti,

la editura TIPO MOLDOVA a aprut
recent cartea Introducere n contabilitate.
Concepte i aplicaii. Elaborat de un
distins colectiv de autori (Emil Horomnea
- coordonator, Dorina Budugan, Iuliana
Georgescu, Costel Istrate, Leontina
Pvloaia, Alina Rusu) din cadrul
Universitii Alexandru Ioan Cuza
din Iai, lucrarea pune la dispoziia
cititorilor o abordare teoretic i aplicativ
a contabilitii. Autorii ncearc i reuesc
s explice i s argumenteze logic
principalele concepte, tehnici, mijloace i
procedee utilizate n cunoaterea contabil.
Structurat i actualizat dup ultimele
reglementri naionale i internaionale,
cartea pledeaz pentru asimilarea
raional a fundamentelor tiinifice ale
contabilitii.
ntregul demers pornete de la conceptele teoretice de baz: obiect, metod, principii, convenii i
standarde contabile, clasificarea conturilor, documentare, evaluare, inventariere, calculaia costurilor,
pentru a ajunge n final la situaiile financiare anuale. Abordrile teoretice sunt dezvoltate i nsoite de
numeroase aplicaii practice, unde au fost selectate cele mai reprezentative tranzacii i evenimente din
viaa entitii. Analiza contabil a fiecrei operaiuni permite nelegerea logic a funcionrii
conturilor.
La elaborarea ntregii lucrri au fost avute n vedere Dispozitivul de normalizare al contabilitii
romneti, reprezentat, printre altele, de Legea contabilitii nr.82/1991, republicat,
OMFP nr. 1802/2014, inclusiv ultimele prevederi regsite n Standardele Internaionale de
Raportare Financiar (ediia 2015). Prin natura, coninutul i mai ales prin promovarea
dimensiunilor intelectuale ale profesiei, lucrarea se recomand de la sine. Ea se adreseaz tuturor celor
care doresc s ptrund, raional i logic, n mecanismele contabilitii: studeni economiti, masteranzi,
doctoranzi, inclusiv practicienii acestui domeniu, economiti, experi contabili, auditori financiari,
ingineri, cercettori, manageri, oameni de afaceri etc.
 ISSN 2284-6697

9 772284 669006