Cap 3 - Norme Profesionale Ale Auditului Finan

Capitolul 3
NORME PROFESIONALE ALE AUDITULUI FINANCIAR
3.1. ACCEPTAREA ANGAJAMENTULUI DE AUDIT
Standardele profesionale ale auditului financiar contabil solicită ca această

activitate responsabilă să se desfăşoare luând în considerare standardele de Audit,
cerinţele organismelor profesionale relevante, legislaţia şi reglementările în
vigoare, cerinţele de raportare.
Posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind întocmirea situaţiilor
financiare sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru general de
raportare financiară, implică parcurgerea mai multor etape:
1. Acceptarea angajamentului de audit;
2. Orientarea şi planificarea auditului;
3. Aprecierea controlului intern;
4. Controlul conturilor;
5. Controlul situaţiilor financiare;
6. Concluziile auditului şi raportarea.
Înainte de a accepta mandatul, specialistul contabil trebuie să aprecieze
posibilitatea de a îndeplini această misiune ţinând seama de regulile profesionale
şi deontologice care guvernează activitatea de audit. Principalele aspecte ale
acestei etape a auditului financiar-contabil sunt reglementate în Normele de audit
financiar şi certificare a bilanţului contabil nr. 1/1995 ale Corpului Experţilor
Contabili şi Experţilor Autorizaţi din România. Acţiunile întreprinse în această
etapă se referă la:
a) cunoaşterea globală a întreprinderii;
b) aprecieri cu privire la independenţa şi la absenţa incompatibilităţilor;
c) examenul de competenţă corespunzătoare specificului întreprinderii;
d) contactul cu auditorul anterior;
e) decizia de acceptare a mandatului;
f) respectarea altor obligaţii profesionale;
Auditul financiar contabil
g) întocmirea unei fişe de acceptare a mandatului.
a) Cunoaşterea globală a întreprinderii

În afara elementelor de identificare a întreprinderii, auditorul caută infor-
maţii care să îi permită aprecierea celor mai importante riscuri, reţinând observaţii
cum ar fi:
- controlul intern insuficient sau cu carenţe notabile;
- contabilitatea neţinută corect şi la timp;
- atitudinea conducătorilor faţă de respectarea legii şi a organelor admi-
nistrative;
- personal incompetent;
- rotaţia cadrelor prea mare şi anormală;
- dezechilibre financiare, pierderi mari, activităţi în declin, ceea ce com-
promite viitorul firmei;
- riscuri fiscale; conflicte sociale; riscuri juridice;
- independenţa exerciţiilor nerespectată;
- situaţii conflictuale între conducători, acţionari etc.;
- cazuri de limitare a auditului financiar;
- onorarii insuficiente;
- alte constatări care ar putea influenţa decizia de acceptare a mandatului;
- existenţa riscurilor nu înseamnă că auditorul refuză mandatul. Decizia de
acceptare este luată în cunoştinţă de cauză, auditorul urmând să ia toate
măsurile necesare în consecinţă.
b) Aprecieri cu privire la independenţa şi la absenţa incompatibili-

tăţilor;
Orice nou mandat trebuie să fie examinat în raport cu regulile de
independenţă şi de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei.
Auditorul trebuie să examineze:
- lista clienţilor săi sau ai societăţii de expertiză în care lucrează, pentru a
se asigura că nu există deja o activitate remunerată din partea între-
prinderii respective;
- situaţia sa şi a membrilor de familie în legătură cu eventualele interese în
întreprinderea auditată.
c) Examenul de competenţă corespunzătoare specificului întreprinderii

Lipsa experienţei în anumite sectoare poate face dificilă misiunea
auditorului. El trebuie să se asigure că propriile competenţe, ale personalului său
salariat sau ale colaboratorilor folosiţi sunt suficiente pentru executarea misiunii.
d) Contactul cu auditorul anterior

Auditorul trebuie să se informeze în legătură cu motivele demisiei sau
refuzului de reînnoire a mandatului fostului auditor sau cenzor şi, mai ales, dacă
nu cumva au fost dezacorduri în ceea ce priveşte respectarea normelor legale,
aplicarea măsurilor stabilite, stabilirea onorariilor etc.
e) Decizia de acceptare a angajamentului

După analiza factorilor de risc, auditorul poate lua următoarele decizii:
- acceptă un angajament fără riscuri aparente;
- acceptă angajamentul, însă va necesita o mai mare supraveghere şi măsuri
particulare;
- refuză angajamentul.
f) Respectarea altor obligaţii profesionale

Atunci când misiunea urmează a se desfăşura la o întreprindere care se
găseşte pe raza teritorială a altei filiale decât aceea din tabloul din cadrul căruia
face parte auditorul, acesta este obligat să ia contact cu filiala.
g) Întocmirea fişei de acceptare a mandatului

O astfel de fişă poate servi ca act motivat al deciziei de acceptare a misiunii.
Ea are ca obiective:
- posibilitatea de a colecta informaţiile de bază pentru identificarea
întreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.;
- de a materializa lucrările efectuate înaintea acceptării:
• analiza situaţiei întreprinderii şi a riscurilor sale;
• contactele cu predecesorul în profesie;
• vizitarea întreprinderii şi contacte cu conducerea;
- de a indica bugetul necesar;
- de a formaliza procedurile de acceptare;
- de a asigura îndeplinirea obligaţiilor profesionale care decurg dintr-o astfel
de acceptare:
• scrisoare către conducerea societăţii;
• scrisoare către un coleg (dacă e cazul);
• scrisoare de acceptare a mandatului (dacă s-a decis astfel) şi înche-
ierea contractului de audit.
Normele legale româneşti prevăd obligaţia ca activitatea experţilor contabili
şi a contabililor autorizaţi să se desfăşoare pe bază de contract, fără a se face
distincţia între auditul intern (statutar) şi cel extern (contractual) pe care urmează
să le realizeze un expert contabil sau un contabil autorizat cu studii superioare.
Rezultă că acceptarea oricărei misiuni de audit al conturilor anuale trebuie să fie
concretizată într-un contract ce cuprinde următoarele aspecte:
normele de lucru - se vor menţiona intervenţiile ce urmează a fi
efectuate de către auditor: cunoaşterea generală a societăţii, aprecierea proce-
durilor de control intern existente, asistenţă la efectuarea inventarelor fizice,
controlul conturilor şi al documentelor de sinteză;
termenele - se vor menţiona termenele de depunere a rapoartelor;
calendarul intervenţiilor - se precizează perioadele în care vor avea loc
demersurile: cunoaşterea generală a societăţii, aprecierea procedurilor de control
intern, asistenţă la efectuarea inventarelor fizice. controlul conturilor şi al docu-
mentelor de sinteză;
onorariile - se are în vedere timpul necesar pentru efectuarea diferitelor
lucrări, nivelul de responsabilitate şi calificarea profesională a experţilor sau a
persoanelor care vor interveni.
Contractul de prestări de servicii prevăzut de legislaţia română a se încheia
între auditor şi client este, prin caracteristicile sale juridice, un contract de
mandat prin „care o persoană se obligă de a face ceva pe seama unei ale persoane
de la care a primit însărcinare“.
O fişă de mandat se poate prezenta astfel:1
Dosar client: Fişa de acceptare a angajamentului Ref.:
(proceduri de acceptare) Pag.:
Exerciţiu
Expert (auditor, colaborator) Data
1. Informaţii asupra întreprinderii:
- Sediul;
- Forma juridică;
- Obiectul de activitate;
- Sucursale, filiale;
- Conducerea;
- Cifra de faceri în ultimul an încheiat;
- Efectiv de salariaţi;
- Expertul contabil extern;
1
Marin Toma, Marius Chivulescu , Audit financiar şi certificare a conturilor anuale.
- Alţi auditori sau cenzori;

- Consultant juridic.
2. Natura angajamentului de audit:

- Export (cenzor);
- Originea mandatului;
- Cenzorii unităţii;
- Lucrări împreună cu cenzorii unităţii;
- Alte misiuni în această întreprindere.
3. Onorarii
- Barem;
- Onorarii prevăzute.
4. Decizia şi procedura de acceptare
Data Viza (responsabilului

de lucrări)
Refuz de misiune
Acceptarea misiunii
(cu menţionarea eventualelor riscuri majore)
5. Repartizarea dosarului:
- Responsabilul lucrării;
- Responsabili adjuncţi.
Data Vize
Scrisoare către preşedintele (directorul societăţii)
Contactul cu auditorul anterior
Scrisoare de acceptare a angajamentului
Examenul dosarelor şi al rapoartelor predecesorilor
Raport asupra convorbirilor cu conducerea unităţii
1. Revederea anuală a criteriilor de acceptare

Exerciţiul Data
………… ………….
2. Decizia şi procedura de acceptare
Menţinerea mandatului:
Desemnări de responsabili:
3. Demisia
Motive:
…………………………………….
3.2. ORIENTAREA ŞI PLANIFICAREA AUDITULUI
Pe baza datelor culese de către auditor în această etapă, se vor determina

natura şi întinderea intervenţiilor ce urmează a fi întreprinse de către auditor pe
parcursul misiunii şi se vor stabili măsurile organizatorice necesare pentru exe-
cutarea lucrărilor de auditare cu maximum de eficienţă şi în cadrul termenelor
stabilite.
Standardul de Audit nr. 300 „Planificare“ a activităţii de audit are ca scop
constituirea de către auditor a unei strategii generale detaliate cu privire la natura,
durata şi gradul de cuprindere a auditului.
O planificare eficientă a activităţii de audit concură la asigurarea unei atenţii
corespunzătoare asupra domeniilor importante de audit, identificarea aspectelor
potenţiale şi operativitatea activităţii. Dobândirea cunoştinţelor generale despre
activitatea clientului este o parte importantă a planificării activităţii de audit.
Cunoştinţele auditorului cu privire la activitatea clientului contribuie la
identificarea domeniilor şi a sistemelor semnificative ale tranzacţiilor şi opera-
ţiunilor economico financiare care pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor
financiare.
În funcţie de mărimea entităţii, complexitatea auditului, metodologia
specifică, auditorul trebuie să elaboreze un plan general de audit prin care să se
descrie sfera de cuprindere şi desfăşurarea auditului.
Planul general de audit trebuie să cuprindă următoarele aspecte esenţiale:
- cunoaşterea activităţii clientului;
- sistemul contabil şi de control;
- riscul şi pragul de semnificaţie;
- natura, durata şi întinderea procedurilor;
- coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea;
- alte aspecte.
Toate aceste elemente sunt redate în figura nr. 5.
Factori economici
generali
Cunoaşterea
Performanţa financiară
activităţii
clientului
Nivelul general de
competenţă a conducerii
Politici contabile, tratamente

contabile şi/sau alternative
adaptate de întreprinderi
Efectele noilor reglementări

Înţelegerea contabile sau de audit
sistemului
contabil şi de Cunoaşterea de către auditor a
control intern sistemelor de contabilitate şi
control intern şi testele de
control şi proceduri de fond a
Planul general fi utilizate
de audit1
Evaluarea riscurilor interne şi

de control, identificarea
domeniilor semnificative
Nivelurile pragului de semnificaţie
Riscul şi Identificarea domeniilor complexe

pragul de de contabilitate
semnificaţie
Posibilitatea unor erori

1
Standardul nr. 300 semnificative sau a unor fraude
Planul general Importanţa domeniilor

de audit specifice de audit
Tehnologia internaţională
Natura, durata şi asupra auditului
întinderea procedurilor
Activitatea internă de
audit şi efectul asupra
procedurilor de audit
extern
Implicarea altor auditori

în filiale, sucursale
Coordonarea,
îndrumarea,
supervizarea Implicarea experţilor
şi revizuirea
Cerinţele de personal
Continuitatea activităţii
trebuie pusă în discuţie
Atenţie specială dacă există

părţi afiliate
Alte aspecte
Termenii angajamentului
Natura şi momentul de
efectuare a rapoartelor
estimate în timpul
angajamentului
Figura nr. 5 Elementele planului general de audit
Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul

trebuie să stabilească natura, durata şi întinderea procedurilor de audit planificate,
pe care le solicită planul general de audit.
Programul de audit cuprinde un „set de instrucţiuni“ utilizate de asistenţi
implicaţi în audit cu scopul de a controla desfăşurarea activităţii. Programul de
audit stabileşte pentru fiecare domeniu timpul necesar aferent procedurilor de
audit, evaluările specifice ale riscurilor inerente şi de control şi nivelul necesar de
asigurare garantată de procedurile de fond.
Programul de audit are în vedere şi durata testelor de control, a procedurilor
de fond, asistenţa acordată de conducerea firmei, precum şi implicarea altor audi-
tori sau experţi.
Cele patru faze ale etapei de orientare şi planificare a auditului sunt:
1) delimitarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii;
2) se identifică:
- domeniile semnificative
- sistemele semnificative
- riscurile auditului şi importanţa lor relativă
3) pragul de semnificaţie
4) planul general de audit şi programul de audit
3.2.1. Delimitarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii

Caracteristicile întreprinderii sunt: sectorul de activitate a întreprinderii,
organizarea şi structura întreprinderii, politica generală a întreprinderii, perspec-
tivele de dezvoltare a întreprinderii, organizarea administrativă şi contabilă a
întreprinderii şi principiile contabile utilizate.
Acestea sunt evidenţiate de auditor în „Dosarul permanent“ (P), secţiunea
„Generalităţi“ (A). Sinteza cuprinde:
A. Caracteristicile generale ale întreprinderii
- Denumirea societăţii
- Forma capitalului
- Capitalul social şi deţinătorii de capital
- Data constituirii
- Numărul de înregistrare la Oficiul Registrului Comerţului
- Codul fiscal
- Sediul social: adresă, telefon, fax, telex
- Sedii secundare, sucursale, filiale, subunităţi etc.
- Cifra de afaceri pe sectoare de activitate
- Contractul colectiv de muncă
- Număr de salariaţi
- Conducătorii întreprinderii
- Consultanţi externi
- Cenzori
B. Prezentarea întreprinderii
- Istoricul întreprinderii
- Activităţi desfăşurate: descriere şi producţie, desfacere, stocare, finanţare,
credite etc.)
- Conjunctura, perspectivele de dezvoltare, rentabilitatea
- Poziţia pe piaţă şi concurenţa
- Clienţii principali
- Furnizorii principali
- Participaţii: valoare, pondere în capitalul social, sectoare de activitate etc.
- Responsabilii la nivelul funcţiilor întreprinderii: direcţia generală, direc-
ţia economică, comercial, producţie, personal, control intern etc. Pentru
direcţia economică, se prezintă responsabilii pe secţiuni ale contabilităţii.
- Politica întreprinderii;
- Politica generală de prezentare a structurii organizatorice, a politicii
generale de dezvoltare şi perfecţionare a acesteia;
- Politica comercială: produse, pieţe, clienţi, concurenţă, garanţii, preţ,
credite comerciale etc.
- Politica de aprovizionare: structura şi sursele de aprovizionare, alegerea
furnizorilor, plata furnizorilor, securitatea aprovizionărilor;
- Politica de producţie: capacităţi de producţie, tehnologii folosite, calitatea
produselor, productivitatea muncii, investiţii;
- Politica de personal: efectiv, calificare, cursuri de calificare, salarizare;
- Particularităţi legislative ale sectorului de activitate respectiv;
- Structura controlului intern şi legătura acestuia cu cenzorii;
- Organizarea contabilităţii;
- Planul de conturi: deschiderea de noi conturi, contabilitatea financiară,
contabilitatea de gestiune;
- Tratarea automată a datelor: dotarea cu tehnică de calcul. programe
utilizate, listări (editări), volumul de înregistrări, realitatea datelor şi a
informaţilor
- Jurnale (registre) utilizate;
- Reguli şi procedee contabile folosite în special pentru evaluarea
stocurilor, a amortizărilor şi provizioanelor;
- Controlul bugetului de venituri şi cheltuieli;
- Gestiunea imobilizărilor, stocurilor, terţilor, trezoreriei etc.
- Arhivarea provizorie şi definitivă;
- Probleme deosebite constatate în exerciţiile precedente;
- Actualizări anuale.
C. Lista documentelor ce trebuie obţinute de la întreprindere
- Contractul de societate şi actele adiţionale
- Statutul societăţii
- Documente privind numirea organelor de conducere şi a cenzorilor

- Garanţii de la administratori şi cenzori;
- Certificat de înmatriculare şi cod fiscal;
- Procese-verbale ale adunării generale a acţionarilor şi ale consiliului de
administraţie pe ultimele trei exerciţii;
- Procese-verbale ale controalelor financiare şi sociale;
- Organigrama întreprinderii, Regulamentul de organizare şi funcţionare,
regulamentul de ordine interioară, Fişele posturilor;
- Manualul de proceduri contabile (instrucţiuni de lucru)
- Acte de proprietate;
- Brevete, licenţe, know-how-uri, mărci de fabrică şi de comerţ, alte drep-
turi şi valori asimilate
- Contracte de asigurare, de închiriere, de împrumut, de muncă etc.
Potrivit Standardelor de Audit nr. 310, „Cunoaşterea clientului“, la
efectuarea unui audit al situaţiilor financiare auditorul trebuie să deţină cunoştinţe
suficiente despre client, astfel încât să-i permită să identifice şi să înţeleagă toate
tranzacţiile şi practicile care, potrivit raţionamentului său, pot avea un efect
semnificativ asupra situaţiilor financiare, asupra examinării ori a raportului de
audit.
Este important ca, înainte de acceptarea angajamentului, auditorul să obţină
detalii preliminare despre sectorul, structura proprietăţii, despre conducere, precum
şi despre operaţiunile firmei ce va fi audiată.
Utilizarea eficientă a cunoştinţelor despre client (afacere) are în vedere
modul în care acestea afectează situaţiile financiare privite ca un întreg.
3.2.2. Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative şi a riscurilor

Pentru o mai bună orientare şi planificare a eforturilor, pentru evitarea
lucrărilor inutile şi pentru planificarea deciziei cu privire la opinia emisă,
auditorul trebuie să identifice domeniile semnificative, sistemele semnificative,
riscurile auditului şi să stabilească importanţa lor relativă.
3.2.2.1. Identificarea domeniilor semnificative

Domeniile semnificative nu sunt aceleaşi la toate întreprinderile, dar în
principal se referă la:
- cumpărări (furnizori, stocuri, disponibilităţi);
- vânzări (clienţi, stocuri, venituri, disponibilităţi);
- personal (plăţi, cheltuieli, disponibilităţi);
- producţie (stocuri, cheltuieli, venituri);
- trezorerie (încasări, plăţi, venituri, cheltuieli);
- imobilizări etc.
Fiecare dintre aceste domenii trebuie analizate în funcţie de caracteristicile

proprii ale întreprinderii, deoarece aceste domenii nu sunt semnificative în fiecare
întreprindere. În întreprinderile din sfera comerţului producţia nu este un domeniu
semnificativ, tot aşa cum în centralele hidroenergetice stocurile nu sunt un
domeniu semnificativ.
3.2.2.2. Identificarea sistemelor semnificative

Ciclul contabil manual sau informatizat care cuprinde toate operaţiunile
economico financiare poate avea pentru auditor o importanţă semnificativă asupra
situaţiilor financiare.
Identificarea sistemelor semnificative permite auditorului stabilirea opera-
ţiunilor contabile şi a instrumentării tehnice, care face obiectul aprecierii
contractului intern, precum şi necesitatea sau nu a unor eventuale colaborări cu
experţii în informatică.
Pentru o înţelegere cât mai bună a sistemelor semnificative, auditorul ia
cunoştinţă cu următoarele aspecte:
- locul unde se întocmesc documentele şi au loc operaţiunile economico
financiare
- sursele de date şi circuitul documentelor
- tehnica contabilă şi prelucrarea datelor
- identificarea zonelor de risc şi a posibilităţilor de apariţie a erorilor
semnificative în situaţiile financiare
Auditul prezintă şi riscul ca unele omisiuni, erori să nu fie descoperite,
deoarece el se bazează pe proceduri de fond, proceduri analitice, pe teste şi
sondaje. În situaţia în care auditorul constată că unele inexactităţi şi erori pot fi
semnificative (nerespectarea principiilor contabile, operaţiuni contabile omise sau
unele înregistrate dublu), el are obligaţia să extindă procedurile de verificare
ţinând cont de importanţa lor relativă şi de pragul de semnificaţie.
În cadrul sistemelor semnificative, auditul trebuie să se asigure că riscul
legat de controlul intern este cât mai mic cu putinţă. Un sistem de control intern
eficient, pe care entitatea l-a avut în vedere, este un avantaj pentru auditor în ceea
ce priveşte riscurile legate de această activitate.
3.2.2.3. Riscurile auditului

Pentru informarea cu privire la situaţiile financiare, auditorul utilizează
proceduri care îi permit să obţină un grad rezonabil de certitudine că acestea au
fost corect întocmite în toate punctele lor esenţiale.
Având în vedere existenţa unor limite inerente auditului, precum şi a
oricărui sistem de audit intern, există riscul inevitabil ca unele inexactităţi
semnificative să nu fie descoperite. Atunci când auditorul are indicii că ar exista
fraude sau erori care conduc la apariţia unor inexactităţi semnificative, el trebuie
să-şi extindă procedurile de control în scopul confirmării sau infirmării dubiilor
sale.
Conform Normelor de audit nr. l/1995 ale Corpului Experţilor Contabili şi
Contabililor Autorizaţi din România, „controlul obiectivelor în cadrul unui audit
financiar este planificat în funcţie de factorii de risc şi de importanţa relativă a
acestora, care diferă de la o întreprindere la alta“.
Din punctul de vedere al probabilităţii realizării lor, riscurile sunt potenţiale
şi posibile.
1) Riscurile potenţiale sunt „cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se
produce dacă nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a
detecta şi corecta erorile care ar putea să se producă; aceste riscuri sunt comune
tuturor întreprinderilor“.
2) Riscurile posibile sunt acele riscuri „împotriva cărora întreprinderea, în
general, nu dispune de mijloace pentru a le limita; Când astfel de mijloace lipsesc,
există o mare probabilitate ca anumite erori să se producă fără să fie detectate sau
corectate de întreprindere. În exercitarea misiunii sale de audit, auditorul se
confruntă, într-o întreprindere, cu următoarele tipuri de riscuri:
A. Riscuri generale specifice întreprinderii - sunt acele riscuri care

influenţează ansamblul operaţiunilor întreprinderii.
Fiecare întreprindere, în funcţie de sectorul în care îşi desfăşoară activitatea,
de structuri, talie şi organizare, are unele caracteristici care pot face mai mult sau
mai puţin probabilă concretizarea riscurilor potenţiale. Auditorul trebuie să
cunoască caracteristicile proprii ale întreprinderii pentru a efectua un control
corect. Pentru aceasta, el trebuie să cerceteze următoarele informaţii:
activitatea întreprinderii şi sectorul din care face parte - pentru aceasta el
analizează:
- obiectul de activitate al întreprinderii (comerţ, prestări de servicii etc.),
pentru că evaluarea elementelor patrimoniale se face diferit:
- dacă întreprinderea face parte dintr-un sector în expansiune sau, dimpo-
trivă, în declin, aceasta implică nişte riscuri de încetare a activităţii
diferite;
- dacă există reglementări speciale ale sectorului (formarea preţurilor,
finanţări, vânzări etc.);
organizarea şi structura întreprinderii:
- dacă întreprinderea este parte componentă a unui grup sau nu;
- dacă activităţile se desfăşoară într-una sau în mai multe localităţi;
- dacă organigrama este bine stabilită sau responsabilităţile sunt defectuos
programate;
politicile generale ale întreprinderii: financiare, comerciale şi sociale;

perspectivele de dezvoltare a întreprinderii;
organizarea administrativă şi contabilă:
- existenţa sistemului informatic;
- existenţa unui serviciu de control intern;
- existenţa unei proceduri administrative şi contabile;
- politicile contabile ale întreprinderii;
care sunt principiile contabile aplicate şi de ce sunt aplicate aceste
principii.
Pe scurt, informaţiile de mai sus prevăd următoarele categorii de riscuri:
1) riscuri legate de situaţia economică a întreprinderii (acele elemente
care ar putea pune în discuţie continuitatea întreprinderii);
2) riscuri legate de organizarea generală (absenţa, respectiv excesul de
proceduri);
3) riscuri legate de atitudinea conducerii (dacă conducerea prezintă mai
multă preocupare pentru producţie şi comercializare sau pentru probleme
legate de controlul intern şi de calitatea informaţiei financiare).
B. Riscuri legate de natura operaţiunilor tratate

Datele prezentate în contabilitate pot fi împărţite în trei categorii, fiecare
fiind purtătoare de riscuri particulare:
- date repetitive - rezultă din activitatea obişnuită a agentului economic (de
exemplu: salarii, vânzări, producţie etc.)
- date punctuale - sunt acele date complementare celor repetitive şi pot
apărea la intervale de timp mai mult sau mai puţin regulate: evaluări la sfârşitul
exerciţiului, inventariere etc. Aceste date pot purta riscuri semnificative dacă
erorile nu se descoperă la timp.
- date excepţionale - apar în operaţiuni de natură excepţională (de exemplu:
fuziuni, lichidare, reevaluări etc.). Nu există personal suficient de bine pregătit
pentru aceste situaţii sau nu s-a confruntat încă cu această situaţie şi nu există
elemente comparative, deci există riscul apariţiei unor erori.
Erorile apărute în cadrul datelor repetitive, punctuale sau excepţionale pot
avea influenţe semnificative asupra conturilor anuale.
C. Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemului

Sistemele trebuie să prevină, să descopere şi să corecteze erorile survenite în
timpul executării operaţiunilor. Riscurile pot fi mai uşor limitate în cazul datelor
repetitive dacă sistemul de culegere şi prelucrare a lor a fost conceput fiabil.
Uneori este însă nevoie ca şi sistemul să fie controlat pentru a descoperi eventuale
defecţiuni.
D. Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului

În cazul oricărui agent economic, oricâte controale interne ar exista şi
oricum ar alege auditorul tehnicile de control al conturilor anuale, nu există totuşi
siguranţa absolută că în bilanţul contabil nu există erori.
Riscul de audit se referă la posibilitatea că erori semnificative există în
conturile anuale şi auditorul poate emite o opinie eronată. Auditorul trebuie să
limiteze riscul de audit la un nivel minim.
Cunoaşterea acestor factori de risc îi dă posibilitatea auditorului să-şi
orienteze procedurile de control asupra zonelor de control unde erorile sunt cele
mai probabile.
Riscurile de audit sunt prezentate în figura nr. 6:
Identificarea riscurilor
Identificarea Identificarea riscurilor Definirea

riscurilor legate de conceperea importanţei
legate de natura şi şi funcţionarea relative
suma operaţiunilor sistemului (prag de
semnificaţie)
Aprecierea riscurilor
de nedetectare legate
de audit
Programul de lucru
(întinderea acţiunilor
programate de expert)
Figura nr. 6 Riscurile de audit financiar2
2
M. Toma, M. Chivulescu Audit financiar şi certificarea conturilor anuale, Ed. CECCAR,
Bucureşti, 1998.
Dintre toate categoriile de riscuri prezentate anterior, cea mai complexă este
aceea a riscurilor generale:
Riscurile generale ale întreprinderii sunt exemplificate astfel:
a) Riscuri legate de situaţia economică a întreprinderii. Acestea pot fi
cauzate de:
- factori externi întreprinderii (mediul economic), de exemplu: restrân-
gerea pieţei de desfacere a întreprinderii din cauza lipsei de solvabilitate
a unor clienţi externi;
- factori interni: existenţa unor reguli economice, juridice, fiscale etc.
specifice unui sector implică riscuri ce trebuie înregistrate ca atare. De
asemenea, tot un factor intern este şi reacţia managerilor în legătură cu
situaţia economică a întreprinderii. Astfel, atunci când este o între-
prindere în dificultate, ei pot avea anumite reacţii dăunătoare (de
exemplu, operaţiuni ilegale, credite periculoase etc.). În acest sens,
auditorii trebuie să intre în contact direct cu managerii pentru a afla
părerea lor privind situaţia economică a întreprinderii.
b) Riscuri legate de organizarea generală a întreprinderii. Apar din cauza:
- politicilor alese de manager – se referă la aspectele vieţii întreprinderii:
comercial, financiar, social, cercetare-dezvoltare etc.
- structurii întreprinderii: dacă este o întreprindere-fiică (o altă între-
prindere a participat la formarea capitalului social) va avea avantaje faţă
de altă întreprindere independentă (credite uşor de obţinut), dar vor exista
şi anumite condiţii impuse de întreprinderea-mamă (vânzări în condiţii
impuse etc.).
c) Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemelor, cauzate de:
- natura şi complexitatea metodelor; evaluarea stocurilor la întreprinderile
cu ciclu lung de fabricaţie e mai dificilă decât la societăţile comerciale;
- auditul intern – sistemul greşit conceput sau aplicat poate deteriora
informaţia sau o parte din ea;
- atitudinea managerilor – de exemplu, un manager urmăreşte calitatea
informaţiilor sistemelor şi eficienţa serviciilor, în timp ce un altul prea
încrezător nu poate descoperi ineficienţa sistemelor sale, deoarece nu le
urmăreşte.
Constatarea şi aprecierea riscurilor sunt profund subiective, dar este esenţial
pentru auditor să le identifice şi să le evalueze.
3.2.2.4. Importanţa relativă a riscurilor de erori

Un factor important care permite auditorilor să aprecieze amploarea
riscurilor amintite îl constituie „importanţa relativă“ care se defineşte în raport
cu valoarea sau cu natura unei iregularităţi sau inexactităţi figurând în informaţia
financiară (inclusiv o omisiune), care, singură sau adăugată altora, ţinând seama
de circumstanţele speţei, ar avea probabil drept consecinţă influenţarea raţiona-
mentului sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijină pe această
informaţie3.
Iregularităţile sunt acele acţiuni sau omisiuni care încalcă:
1) legea sau alte reglementări privind societăţile comerciale;
2) principiile şi procedurile contabile;
3) dispoziţiile statutare;
4) hotărâri ale Adunării Generale;
5) deciziile Consiliului de Administraţie.
Inexactităţile sunt prelucrările şi interpretările contabile sau juridice ale unui
fapt, în neconcordanţă cu realitatea, cum ar fi:
1) erori de calcul;
2) erori de înregistrare;
3) inexactităţi de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte).
Auditorul are obligaţia să aducă la cunoştinţa administratorului aceste erori
dacă au o importanţă relativă suficientă şi, bineînţeles, dacă se referă la obiectul
misiunii sale sau sunt legate de Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, ca şi
cele legate de obligaţiile contabile.
Aprecierea importanţei relative de către auditor se face ţinând cont de
domeniile semnificative specifice unităţii patrimoniale auditate:
1) Sistemele semnificative, în cadrul cărora este necesar să se asigure că
riscul legat de audit intern este cât mai mic cu putinţă;
2) Conturile cu semnificaţie valorică, pe care le va examina cu mai multă
atenţie decât pe celelalte;
3) Pragul de semnificaţie, care îi va permite auditorului să aprecieze dacă
erorile sau inexactităţile constatate trebuie corectate sau nu, putând în consecinţă
să emită opinia corespunzătoare (cu sau fără rezerve).
Încă din faza cunoaşterii particularităţilor agentului economic, auditorul
trebuie să identifice orice element/grup de elemente care ar putea avea influenţă
semnificativă asupra conturilor anuale.
1) Sistemele semnificative
Sistemul este în unitatea patrimonială când asigură înregistrarea şi trans-
crierea operaţiunilor repetitive, când valoarea cumulată a acestora este ea însăşi
semnificativă în raport cu valoarea conturilor anuale. Aceste sisteme sunt
reprezentate din orice ciclu contabil manual sau informatizat care tratează date ce
pot avea o incidenţă semnificativă asupra conturilor anuale.
3
M. Toma, M. Chivulescu, op. cit.
Sistemele semnificative sunt comune tuturor unităţilor patrimoniale.

Acestea se referă la: cumpărări – furnizori; vânzări – clienţi; plăţi – personal;
trezorerie; producţie – stocuri (în condiţiile utilizării inventarului permanent).
Auditorul trebuie să cerceteze acele sisteme semnificative cele mai
importante pentru unitatea respectivă şi, mai ales, să cerceteze procedurile aplicate
de unitate în sistemele semnificative respective.
Procedurile de auditare alese de auditor în vederea controlării sistemelor
semnificative trebuie să asigure faptul că riscul legat de sistemele respective care
vor fi controlate este cât mai mic cu putinţă.
2) Conturile semnificative se definesc ca „acele conturi a căror valoare
reprezintă o parte importantă din conturile anuale sau cele care prin natura lor ar
putea reprezenta o parte importantă din acestea şi care pot ascunde erori sau
inexactităţi semnificative a căror importanţă relativă e direct legată de
regularitatea contabilităţii, influenţând semnificativ conturile anuale“.
Determinarea conturilor semnificative se face ţinându-se seama de
următoarele:
- conturile care prezintă anomalii (de exemplu, solduri cu sens anormal,
variaţie inexplicată în raport cu perioada precedentă) sunt conturi
semnificative;
- dacă producţia în curs are în timpul anului valori mari, iar la sfârşitul
exerciţiului valori mici, ea poate fi inclusă în categoria conturilor
semnificative;
- conturile care sunt purtătoare de riscuri (conturile supuse modificărilor
legislative şi conturile de regularizare);
- conturile de provizioane sunt conturi semnificative, pentru că ele sunt
influenţate de aprecierile conducerii (ele pot fi subevaluate pentru a se
proteja rezultatele exerciţiului).
Auditorul are obligaţia să sesizeze posibilitatea apariţiei unor erori în
conturile semnificative pe parcursul anului sau în studiile de pregătire a conturilor
anuale: evaluare, prezentare sau verificare. Astfel, el poate face:
a) Constatări referitoare la conţinutul unei evaluări determinate din
care rezultă:
- calcule eronate de date (inventarierea dublă a unui lot);
- existenţa unor divergenţe privind aprecierea evaluării unor date (diver-
genţe între conducere şi auditor privind mărimea unor provizioane);
- aplicarea unor proceduri contabile neconforme cu principiile contabile
(evaluarea unor stocuri la preţul de vânzare).
b) Constatări referitoare la prezentarea unui element patrimonial
oarecare:
- utilizarea unor denumiri ambigue (o parte componentă a profitului excep-
ţional nu a fost separată de profitul din exploatare);
- omisiunea unor informaţii (gajuri acordate de întreprindere înscrise în

clasa a 8-a);
- gruparea în mod greşit a unor informaţii.
c) Constatări cu privire la examinarea unui element se fac în cazul când
auditorul apreciază ca insuficient controlul intern sau când documentele
justificative nu sunt suficient de clare şi de aceea auditorul nu poate declara
satisfăcătoare verificările sale asupra unui post bilanţier.
Auditorul trebuie să cuantifice influenţa acestor factori, iar dacă nu poate,
trebuie să fixeze nişte limite peste care influenţa acestor factori este semnificativă.
Există unele consecinţe nedeterminate asupra bilanţului contabil, provenite,
de regulă, din activităţi excepţionale. De exemplu, nu se poate aprecia pierderea
suferită dacă unele dintre contractele de distribuţie ale unei întreprinderi sunt
declarate nule (constatări de natură juridică) sau dacă întreprinderea a pierdut un
client foarte important (constatări privind viitorul întreprinderii).
Identificarea sistemelor semnificative, a riscurilor auditului, precum şi
stabilirea importanţei lor relative concură la obiectivul auditului financiar
contabil.
După ce se vor identifica de către auditor domeniile semnificative şi
riscurile auditului şi se stabileşte importanţa lor relativă, pentru fundamentarea
deciziei auditorului de acceptare sau menţinere a mandatului şi pentru defini-
tivarea planului de muncă este necesară sintetizarea riscurilor prezentate în tabelul
nr. 1.
Tabelul nr. 1. Sinteza riscurilor funcţie de domenii semnificative

Criteriile auditului
Estimare
Domeniul Integri- Reali- Perioadă Evaluare Imputare Bilanţ
risc
semnificativ tate tate corectă corectă corectă contabil
general
corect
Cumpărări – M S M M S M M
Furnizori
Vânzări - clienţi M S M M S M M
Personal - plăţi S M S S S M S
Producţie M M M M M M M
Stocuri S S M R M M M
Imobilizări S R S R S S S
Trezorerie S S S S R M S
Estimare risc S S M M S M M
general
La intersecţia coloanelor cu rândurile se înscrie mărimea riscului astfel:

S - pentru risc slab
M - pentru risc mediu
R - pentru risc ridicat.
Această sinteză a riscurilor se poate face şi funcţie de factorii de risc, ca în

tabelul nr. 2.
Tabelul nr. 2. Sinteza riscurilor funcţie de alţi factori

Factori de risc Slab Mediu Ridicat
1. Mediul extern x
Sectorul în care activează x
întreprinderea
Concurenţa x
Aprovizionarea x
Desfacerea x
Calitatea legislaţiei x
2. Specificul întreprinderii x
Situaţia economică x
Organizarea întreprinderii x
Atitudinea conducerii x
3. Tratarea informaţiilor x
Politica contabilă x
Natura datelor x
Risc general x
3.2.3. Pragul de semnificaţii în audit4

Prin prag de semnificaţie se înţelege „nivelul, mărimea unei sume, peste
care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta
atât regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale, cât şi imaginea fidelă a
rezultatului, a situaţiei financiare şi a patrimoniului întreprinderii“.
Există o corelaţie strânsă între pragul de semnificaţie şi riscul de audit.
Pragul de semnificaţie a fost definit în „Cadrul general pentru întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare“ al Comitetului pentru Standarde Internaţionale
de Contabilitate astfel:
„Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată
ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor
financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii
judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării eronate. Astfel,
pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită, decât o caracteristică calitativă
primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă“5.
4
Standardul nr. 320
5
OMF nr. 403/04.10.1999 şi Standardele de Audit 2000, pag. 93, pct. 3.
Într-o primă fază a misiunii sale, auditorul trebuie să stabilească un prag

global de semnificaţie pentru o bună orientare şi planificare a misiunii.
În cursul misiunii de audit, pragurile de semnificaţie stabilite evită ca unele
lucrări care nu vor avea rol în fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale să
fie executate.
În încheierea misiunii, o eventuală depăşire a pragului global de
semnificaţie îl determină pe auditor să propună corectarea erorilor sau să le
menţioneze în raport.
Se folosesc drept elemente de referinţă pentru determinarea pragului de
semnificaţie fie capitalurile proprii, fie rezultatul net sau cifra de afaceri.
Aceste elemente sunt cunoscute drept bază de referinţă, în raport cu care pragul de
semnificaţie se determină în valori absolute sau relative.
Elementele constatate de auditor ar putea avea două influenţe:
1) asupra rezultatului exerciţiului;
2) asupra modalităţilor de prezentare a bilanţului contabil.
1) Se foloseşte ca bază de referinţă rezultatul net al exerciţiului. Acesta, în

cazul în care mărimea sa este puţin importantă, ar putea fi schimbat cu altă bază
de referinţă, cum ar fi rezultatul exploatării sau capacitatea de autofinanţare a
întreprinderii.
O importanţă mare se acordă şi elementelor excepţionale care se vor regrupa
astfel încât să se refere numai la exerciţiul financiar curent.
Nu în ultimul timp, auditorul trebuie să se documenteze asupra rezultatelor
nete anterioare pentru a nu lua drept bază de referinţă un rezultat net anormal.
2) Constatările rezultă dintr-o încadrare inexactă a conturilor sau dintr-o

compensare nejustificată între soldurile debitoare şi cele creditoare. Dacă două
conturi de bancă, unul creditor şi altul debitor, sunt compensate, importanţa
compensării se stabileşte prin compararea ei cu totalul posturilor respective.
3.2.3.1. Elementele specifice pragului de semnificaţii

Aceste elemente sunt următoarele:
1) Necesităţile utilizatorilor conturilor anuale;
2) Caracteristicile întreprinderii;
3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative.
1) Necesităţile utilizatorilor conturilor anuale
Conturile anuale furnizează informaţii unor categorii diferite de utilizatori:
acţionari, asociaţi, personal, creditori, autorităţile fiscale, sindicate, clienţi,
statisticieni, economişti, analişti financiari etc. Deci, în funcţie de cerinţele, de
necesităţile utilizatorilor, auditorul va fixa pragul de semnificaţie, deoarece
utilizatorii fixează drept elemente semnificative elemente diferite.
2) Caracteristicile întreprinderii
Câteva caracteristici care pot fi semnificative pentru pragul de semnificaţie
sunt:
- sectorul de activitate – în anumite sectoare de activitate rezultatul net al
exerciţiului (care este baza de referinţă) este înlocuit de alţi indicatori mai
reprezentativi. De exemplu, în domeniul comerţului, rezultatul net se
înlocuieşte cu marja brută;
- dimensiunea întreprinderii determină limitele maxime şi minime ale
pragului de semnificaţie;
- evoluţia întreprinderii în timp – câteodată pot exista anumite elemente
care modifică sensibil evoluţia unor indicatori importanţi. De aceea, este
important ca auditorul să constate aceste elemente care s-au modificat;
- mediul social-economic în care funcţionează întreprinderea, care
cuprinde legislaţia, conjunctura economică, situaţia politică, concurenţa,
climatul social etc.
3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative
a) sensibilitatea – un element este „sensibil“ dacă o mică variaţie a lui
antrenează o mare modificare în aprecierea conturilor anuale;
b) gradul de aproximare – o eroare este mai importantă dacă se referă la un
post unde se impune precizie, exactitate, decât dacă se referă la un post
determinat prin apreciere (o greşeală la un post de provizioane nu este
atât de importantă ca o greşeală la contul din bancă sau la casă).
c) Evoluţia elementului – o analiză a evoluţiei în timp a elementului poate
reflecta o tendinţă de mărire/micşorare a lui în scopuri necinstite.
d) Cumulul mai multor elemente – cumularea mai multor elemente fără
semnificaţie prea mare poate conduce la o rezultantă semnificativă.
Natura informaţiilor eronate trebuie luate în considerare atât cantitativ, cât
şi calitativ. Auditorul trebuie să fie atent la posibilitatea informaţiei eronate a
valorilor mici care, cumulate, pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor
financiare.
Spre exemplu, „o eroare depistată în procedura de închidere de lună poate fi
un indiciu al unei declarări eronate semnificative potenţiale, dacă eroarea se repetă
în fiecare lună“.
3.2.3.2. Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit

În activitatea de planificare a auditului, auditorul consideră acele elemente
care conduc la „situaţii financiare în mod semnificativ eronate”6. Evaluarea
6
Standardul de Audit nr. 320, „Pragul de semnificaţie în audit“, pag. 94.
pragului de semnificaţie în raport cu tranzacţiile economico financiare, a

soldurilor contabile, ajută auditorul să decidă care anume elemente trebuie
validate utilizând proceduri analitice şi eşantioane. Toate acestea permit
auditorului să aplice anumite proceduri de audit care, cumulate, conduc la
reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil.
Aşa cum se precizează în Standardul de Audit nr. 320, „pragul de
semnificaţii”, relaţia între acesta şi riscul de audit este invers proporţională. Cu cât
este mai înalt nivelul pragului de semnificaţii, cu atât este mai scăzut riscul de
audit şi invers.
Această relaţie este invers proporţională atunci când auditorul determină
natura, durata şi întinderea procedurilor de audit. Dacă auditorul determină, după
planificarea procedurilor specifice de audit, că nivelul acceptabil al “pragului de
semnificaţii este scăzut“, atunci riscul de audit este crescut.
În asemenea situaţii, auditorul va proceda astfel:

a) reduce nivelul evaluat al riscului de control dacă este posibil sau susţine
nivelul redus prin utilizarea unor teste suplimentare de control7
b) reduce riscul de nedetectare de fond1 în faza de planificare a auditului.
Riscul de audit şi evaluarea pragului de semnificaţie iniţial în etape de plani-
ficare a angajamentului se pot schimba faţă de momentul evaluării rezultatelor
curente ale operaţiunilor şi poziţiei financiare, care diferă în mod semnificativ faţă
de etapa iniţială a planificării auditului.
Cu cât totalul informaţiilor eronate necorectate se apropie de nivelul
pragului de semnificaţii, auditorul consideră reducerea riscului prin aplicarea unor
proceduri adiţionale sau solicită conducerii să facă corecţiile în situaţiile
financiare aferente informaţiilor eronate depistate.
3.2.3.3. Consecinţele pragului de semnificaţie

La sfârşitul mandatului său, auditorul elaborează o listă cuprinzând
constatările sale. Dacă conducerea întreprinderii acceptă rectificările auditorului,
atunci el acordă o certificare fără rezerve. Dacă nu, atunci raportul de audit poate
fi:
a) fără rezerve
b) cu rezerve – auditorul trebuie să specifice în ce constau rezervele sale
(posturile anuale la care se referă), cum trebuie corijate aceste posturi şi, dacă se
poate, ce influenţă aduce corijarea posturilor bilanţiere. Dacă auditorul are prea
multe rezerve, el va refuza certificarea conturilor anuale;
7
Standardul de Audit nr. 320, „Pragul de semnificaţie în audit“.
c) refuzat – este atunci când regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale

nu prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei
financiare şi a rezultatelor;
d) imposibil – dacă auditorul consideră că nu are destule elemente date de
întreprindere ca să stabilească o opinie.
Se poate spune că, deşi stabilirea elementelor semnificative şi a pragului de
semnificaţie este importantă, metoda de determinare a lor este pur subiectivă.
Normele de audit nu stabilesc un nivel absolut sau procentual şi nici o formulă
matematică universal aplicabilă.
Stabilirea lor se face la aprecierea auditorului, din cauza numeroşilor factori
care trebuie luaţi în considerare şi a importanţei lor relative. Sunt mult mai
importante deci experienţa auditorului, pregătirea lui profesională şi judecata lui.
3.2.4. Planificarea auditului financiar contabil

Obiectivele planului misiunii sunt de a sintetiza informaţiile obţinute şi de a
orienta şi coordona întreaga activitate de audit.
Redactarea planului general de audit presupune:
1) alegerea membrilor echipei în funcţie de experienţa şi specializarea lor în
sectorul de activitate al unităţii respective, ţinându-se seama de gradul de încăr-
care a acestora şi de necesitatea respectării regulilor de etică profesională cu
privire la integritatea, obiectivitatea şi independenţa auditorilor;
2) repartizarea lucrărilor pe oameni în timp şi în spaţiu (pe subunităţi);
3) stabilirea modului în care auditul se poate sprijini pe controlul intern;
4) coordonarea cu cenzorii şi cu alţi auditori externi;
5) solicitarea sau colaborarea cu alţi specialişti din domeniul informaticii,
juridic, fiscal, tehnic etc.;
6) stabilirea modului de utilizare a registrelor de şedinţă ale Adunării Gene-
rale a Acţionarilor şi ale Consiliului de Administraţie;
7) fixarea termenului de depunere a raportului de audit.
Planul de audit cuprinde informaţii cu privire la:
1) Prezentarea întreprinderii: denumirea, sediul social, capitalul social, înre-
gistrare, scurt istoric, consideraţii succinte privind obiectul de activitate, piaţa,
concurenţa;
2) Informaţii contabile: principiile contabile utilizate, bugete şi conturi
previzionate, particularităţile sistemului contabil, compararea pe mai mulţi ani a
conturilor anuale;
3) Definirea misiunii: natura misiunii (certificarea de conturi anuale, de
conturi consolidate, atestarea unor situaţii particulare etc.), alţi auditori, experţi
sau cenzori cu misiuni în întreprindere;
4) Sisteme şi domenii semnificative pragul de semnificaţie funcţii şi conturi

semnificative, zone de risc identificate, controale semnificative pe care se pot
sprijini auditorii;
5) Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, lucrări
deosebite, confirmări de obţinut (interne şi externe ), inventare fizice, asistenţă de
specialitate necesară (informatică, fiscalitate etc.), documente de obţinut;
6) Echipa şi bugetul
7) Planificarea lucrărilor, repartizarea lucrărilor, datele intervenţiilor pe eta-
pe, lista raporturilor, a scrisorilor de confirmare şi a altor documente ce urmează a
fi emise (datele-limită ale acestor rapoarte).
Planul de audit urmăreşte să stabilească următoarele:
- lucrările care trebuie să fie efectuate de către auditor, data efectuării lor şi
succesiunea în care urmează să fie efectuate;
- rapoartele şi relaţiile pe care auditorul trebuie să le stabilească cu
cenzorii, cu auditorii precedenţi, cu specialişti din alte domenii, cu
conducerea unităţii etc.
- mijloacele de care are nevoie auditorul şi costul misiunii.
3.3. EVALUAREA CONTROLULUI INTERN
3.3.1. Sistemul de contabilitate şi controlul intern

Standardul de Audit nr. 400, „Evaluarea riscurilor şi controlului intern“,
oferă norme pentru înţelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societatea
auditată şi a procedurilor de control intern aplicate. Cunoaşterea de către auditor a
sistemului de contabilitate şi a controlului intern oferă o planificare şi o dezvoltare
eficiente ale auditului în evaluarea riscului de audit şi a procedurilor ce vor fi
utilizate cu scopul de a se asigura că riscul la un nivel minim acceptat este redus.
Sistemul contabil reprezintă ansamblul de axiome, principii, norme şi
reguli de evaluare a unei unităţi prin care operaţiunile economico-financiare sunt
prelucrate prin instrumentări tehnice contabile. Sistemul contabil identifică,
corelează, calculează, analizează, înregistrează şi oferă toate informaţiile cu
privire la tranzacţiile sau evenimentele care au avut loc în unitate într-o perioadă
determinată de timp.
Controlul intern reprezintă politicile adoptate de conducerea unei firme cu
scopul de a asigura obiectivele manageriale privind asigurarea sistematică şi efici-
entă a activităţii, inclusiv protecţia activelor, prevenirea şi descoperirea erorilor şi
a fraudelor, acurateţea şi realitatea instrumentării tehnice contabile, astfel încât
informaţiile financiare să fie credibile.
Controlul intern are o sferă largă de cuprindere şi include:
a) „mediul de control“ dat de atitudinea generală şi de acţiunile întreprinse

de conducere privind sistemul intern de control, cu efecte asupra procedurilor de
control aplicate.
Mediul de control eficient presupune:
- funcţionarea Consiliului de Administraţie;
- abilitatea managerială şi modul ei de operare;
- structura organizatorică a firmei şi modul de desemnare a responsabili-
tăţii persoanelor implicate în activitatea economică;
- auditul intern, politicile de personal şi separarea funcţiilor şi a îndato-
ririlor.
b) „procedurile de control“ pe care unitatea le-a stabilit prin conducere, cu
scopul de a atinge obiectivele manageriale, includ:
- verificarea instrumentării înregistrărilor atât sub aspect tehnic, cât şi din
punctul de vedere al calculului;
- controlul sistemului informatic privind schimburile din programe şi
accesul la fişierele de date;
- verificarea conturilor de control şi a balanţelor contabile;
- controlul documentelor şi aprobarea lor;
- analiza datelor interne cu sursele de informaţii externe;
- comparaţii ale rezultatelor inventarierii tuturor activelor cu modul de
înregistrare în contabilitate;
- comparaţii ale valorilor previzionate cu rezultatele financiare obţinute.
Auditorul trebuie să vizualizeze politicile şi procedurile din Codul sistemu-
lui de contabilitate şi control intern, care sunt relevante pentru aserţiunile care fac
referire la situaţiile financiare.
Ansamblul de aserţiuni care sunt înglobate în situaţiile financiare se referă la:
- existenţa unui activ sau a unei obligaţii pe perioada analizată;
- drepturi şi obligaţii, în sensul că activul sau obligaţia constatată aparţine
entităţii la perioada analizată;
- perioada în care o tranzacţie sau un eveniment priveşte unitatea în cauză;
- exhaustivitate, prin aceea că toate activele, obligaţiile sau evenimentele
sunt înregistrate în contabilitate.
- evaluarea oricărui activ sau obligaţie înregistrate la valoarea contabilă justă;
- prezentarea situaţiilor financiare în care un element este clasificat şi
descris în concordanţă cu cadrul general de raportare financiară adecvat.
Aspectele relevante ale sistemului de contabilitate şi de control intern cu
evaluarea riscului inerent şi de control vor permite auditorului să identifice
informaţile eronate sau care influenţează în mod semnificativ situaţiile financiare,
să stabilească proceduri de audit adecvate, să considere factorii de risc ai
informaţiilor eronate semnificativi.
Evaluarea preliminară a riscului de control este necesară pentru a determina

riscul de nedetectare la acele aserţiuni din situaţiile financiare.
Natura, durata şi întinderea procedurilor efectuate de auditor, pentru a
obţine înţelegerea sistemelor de contabilitate şi de control intern, depind de o serie
de factori cum sunt:
- complexitatea firmei, mărimea şi sistemul informatic;
- tipul de control intern implicat;
- documentele firmei privind controlul intern specific;
- evaluarea riscului inerent de către auditor.
În programul de audit, auditorul planifică o evaluare a soldurilor conturilor
semnificative şi a principalelor tranzacţii la nivelul fiecărei aserţiuni sau
presupune că riscul inerent poate fi ridicat.
Conturile din situaţiile financiare pot fi susceptibile de o evaluare eronată,
ca, de exemplu, conturi ce trebuie ajustate în perioadele anterioare sau care,
implicit, prezintă un grad ridicat de estimare.
Complexitatea evidenţierii operaţiunilor economico-financiare poate necesi-
ta utilizarea serviciilor unui expert la nivelul unor tranzacţii care nu se derulează
în mod curent.
Pentru evaluarea riscului inerent, auditorul trebuie să utilizeze raţionamen-
tul profesional pentru aprecierea integrităţii conducerii. Managementul condu-
cerii, schimbările în cursul perioadei pot afecta întocmirea situaţiilor financiare ale
unităţii.
Presiunile asupra conducerii sau factorii ce pot afecta domeniul de activi-
tate, condiţiile economice şi concurenţa, progresul tehnic, care presupune o
înnoire permanentă a capitalului fix ca activ imobilizat prin resurse financiare
insuficiente, pot avea influenţă asupra situaţiilor financiare.
Controlul intern privind sistemul contabil are următoarele obiective de
realizat:
- toate tranzacţiile economice sunt autorizate de conducerea societăţii;
- toate operaţiunile sunt înregistrate corect ca sumă şi în conturi adecvate,
în perioada contabilă adecvată, astfel încât situaţiile financiare să fie
întocmite conform cu un cadru de raportare financiară identificat.
- accesul la documente şi înregistrări să fie permis cu acordul conducerii;
- activele entităţii sunt comparate cu activele existente la intervale stabilite,
iar orice diferenţe constatate să fie analizate şi să se ia măsurile necesare;
Sistemul de contabilitate şi de control intern nu poate oferi probe
concludente datorită limitărilor inerente8 date de:
8
Vezi IAS nr. 400, pag. 101, punctul 13.
- costul controlului intern, care trebuie să fie eficient, în sensul că benefi-

ciile previzionate a rezulta din acesta să acopere cheltuielile rezultate cu
această activitate;
- controlul intern poate fi orientat mai degrabă spre operaţiunile econo-
mico-financiare uzuale, decât spre cele accidentale sau neobişnuite;
- există riscul apariţiei erorilor datorate necunoaşterii, neatenţiei, raţiona-
mentele neprofesionale sau neînţelegerii normelor sau regulilor contabile;
- abuzul persoanei desemnate cu exercitarea controlului intern faţă de
responsabilitatea legală pe care o are;
- sustragerea de la efectuarea controlului intern prin înţelegeri tacite cu
persoane din afara sau din interiorul firmei.
Auditorul trebuie să evalueze atitudinea managerilor, a directorilor şi toate
acţiunile legate de controlul intern şi importanţa lor pentru entitate. Pentru
înţelegerea procedurilor de control, auditorul trebuie să cunoască mediul de
control şi sistemul de contabilitate utilizat de unitatea patrimonială.
Procesul de evaluare a eficienţei sistemului de contabilitate şi control intern
al entităţii dă auditorului posibilitatea de apreciere a riscului de control, de
prevenire şi descoperire a erorilor semnificative. O evaluare preliminară a riscului
de control pentru fiecare sold sau tranzacţii semnificative este necesar a fi făcută
de către auditor.
Eficienţa sistemului de contabilitate şi de control intern se realizează prin
testele de control efectuate pentru a obţine proba de audit.
Verificarea documentelor justificative ale principalelor tranzacţii şi modul
lor de autorizare, investigarea şi observarea controlului intern de către persoanele
autorizate să-l exercite, reconcilierea conturilor de lichidităţi sunt teste de control
pentru auditor.
Obiectivele testelor de control trebuie orientate şi asupra sistemului de
contabilitate computerizat.
Rezultatele testelor de control evaluează dacă controlul intern este proiectat
şi operează la nivelul impus de conducerea firmei.
Auditorul poate obţine probe de audit credibile despre modul de separare
adecvată a sarcinilor prin observarea persoanelor care aplică o procedură de
control sau prin investigarea salariaţilor.
Procedurile de fond, testele de control obţinute de auditor îi permit să
considere dacă evaluarea riscului de control este conformată.
În baza tuturor probelor de audit, auditorul conştientizează carenţele siste-
mului de contabilitate şi de control intern şi aduce la cunoştinţă conducerii erorile
semnificative pe care le-a depistat. De regulă, carenţele constatate de auditor
trebuie să se facă cunoscute în scris.
3.3.2. Rolul, sfera şi conţinutul controlului intern

Pentru ca informaţiile contabile să fie fidele, în cadrul fiecărei întreprinderi
trebuie să existe un control intern conceput raţional şi aplicat corect. Auditorul
trebuie să analizeze elementele de bază ale controlului intern. Evaluarea riscului
de control este o etapă distinctă a auditului şi un complex de lucrări ce trebuie
executate în cadrul auditului.
Controlul intern presupune:
- o structură organizatorică ierarhizată şi delimitată, care să asigure separa-
rea sarcinilor şi supervizarea activităţilor;
- un manual de proceduri interne (instrucţiuni şi norme interne de lucru);
- un sistem informaţional corespunzător.
Rolul, sfera şi conţinutul controlului intern sunt redate în figura nr. 7.
Controlul intern
Rolul Sfera de cuprindere
- Integritatea patrimoniului - Controlul administrativ intern

- Limitarea operaţiunilor - Controlul gestionar
neeconomice şi neeficiente - Controlul financiar preventiv
- Controlul reciproc între
- Realitatea şi exactitatea compartimente şi salariaţi pe baza
informaţiilor contabile separaţiei funcţiei
- Respectarea dispoziţiilor date - Controlul propriu asupra lucrărilor
de conducere executate
- Controlul contabil intern
Culegere şi Controlul modului Controlul Corelaţii contabile

prelucrare a de aplicare a modului de - Corespondenţa
datelor principiilor evaluare a conturilor
contabile elementelor de - Contabilitatea
activ şi pasiv sintetică şi analitică
- Solduri iniţiale şi
bilanţul de închidere
Figura nr. 7
3.3.3. Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern

Testele de control efectuate privind controlul intern îi permit auditorului să
analizeze:
- măsurile organizatorice, cu scopul de a se asigura gestiunea eficientă a
patrimoniului, realitatea elementelor patrimoniale fizic şi valoric şi
corecta lor evidenţă;
- existenţa sau nu a personalului competent şi dacă activitatea acestuia este
în permanenţă verificată;
- modul de întocmire, prelucrare şi arhivare a datelor prin sistem
computerizat sau manual.
1. Cu privire la organizarea controlului intern, auditorul trebuie să
valideze:
- dacă sarcinile de serviciu sunt precis definite şi delimitate pe compar-
timente şi salariaţi;
- responsabilităţile sunt riguros stabilite prin decizii date de conducere şi
fişa postului.
2. Personalul competent şi integru. Auditorul verifică dacă deciziile luate
la nivelul conducerii influenţează comportamentul întregului personal din
subordine.
Auditorul trebuie să analizeze în ce măsură obligaţiile de serviciu ale
personalului sunt îndeplinite şi dacă sunt efectuate controale ierarhice şi
reciproce.
Cu privire la controlul ierarhic, auditorul urmăreşte:
- procedurile de aprobare şi verificare a activităţii personalului din
subordine;
- salariaţii care au ca obligaţii mişcarea activelor patrimoniale şi modul de
acces la active;
- care este managementul firmei în politica de angajare a personalului.
Controlul reciproc presupune separarea funcţiilor (sarcinilor) de serviciu
prin obiectivele compartimentului producţie, personal, calitatea serviciilor şi a
producţiei şi comercializarea lor.
Integritatea patrimoniului este urmărită de auditor prin sarcinile privind
depozitarea, gestionarea bunurilor şi a numerarului; este realizată de personalul
desemnat de conducere.
Personalul desemnat pentru conducerea contabilităţii financiare şi de
gestiune verifică şi analizează cheltuielile şi veniturile unităţii.
O eroare sau o fraudă între compartimente determină conturi eronate şi,
implicit, influenţează situaţiile financiare.
Separarea sarcinilor pe persoane este necesară deoarece acelaşi salariat, care
emite o comandă de aprovizionare, recepţionează şi depozitează bunurile,
efectuează şi plata furnizorului, este tentat să sustragă sau să achiziţioneze bunuri

în cantităţi prea mari sau de calitate îndoielnică.
Verificările cu exigenţă, obiectivitate şi responsabilitate ale auditorului cu
privire la persoanele împuternicite pentru prelucrarea datelor cu ajutorul calcula-
torului, accesul la date, manipularea programelor reprezintă un atu în diminuarea
riscului de control.
Auditorul urmăreşte dacă în cadrul întreprinderii există documente legale
corespunzător şi dacă toate operaţiunile sunt verificate şi centralizate corect.
Obiectivele auditorului privind controlul intern au la bază:
• Exhaustivitatea şi integritatea înregistrărilor, fără omisiune şi fără ca
aceeaşi operaţiune să fie repetată. Aceasta se poate verifica prin „Fişa de magazie
a formularelor cu regim special“.
Ţinerea la zi şi arhivarea fişelor de cont sintetice şi analitice, analiza
soldurilor cu valori semnificative, scadenţele de plăţi şi încasări completează
criteriile auditului.
• Realitatea înregistrărilor (întocmirea documentelor primare, înregis-
trarea lor în contabilitate, observaţia fizică, controlul fizic prin invetariere,
confirmări primite de la terţi, dacă veniturile şi cheltuielile aparţin firmei).
• Exactitatea înregistrărilor, în care auditorul urmăreşte dacă perioada este
corectă, dacă se respectă principiul independenţei exerciţiului. Pentru aceasta, el
utilizează diverse tehnici de control: modul de delimitare a veniturilor şi
cheltuielilor, provizioanele constituite, repartizarea diferenţelor de preţ, calculul
diferenţelor de curs valutar, modul de evaluare a diferitelor structuri de activ şi
pasiv.
Analizele globale şi aritmetice realizate de auditor îl ajută să se convingă că
nu sunt erori valorice în contabilizarea sumelor.
Insuficienţa controlului intern poate conduce la transmiterea unor date
eronate în contabilitate. Astfel, există posibilitatea ca auditorul să nu detecteze
erorile care automat afectează situaţiile financiare şi se impune, în asemenea
condiţii, o opinie cu rezerve sau refuzul de a valida conturile anuale.
În schimb, dacă în unitate controlul intern este bine conceput şi funcţionează
corect, auditorul îşi poate reduce propriile validări asupra soldurilor conturilor.
Lucrările desfăşurate de auditor în evaluarea controlului intern au ca obiectiv
deciziile viitoare asupra controlului conturilor. Evaluarea controlului intern
reprezintă un mijloc a cărui finalitate este controlul situaţiilor financiare.
3.3.4. Activităţile auditorului în evaluarea controlului intern

Pentru a evalua corect controlul intern, auditorul trebuie să facă o serie de
investigaţii:
a) Descrierea procedurilor în sistemul de culegere şi prelucrare a

datelor, cu scopul de a stabili, pentru fiecare domeniu semnificativ (achiziţii de
bunuri şi servicii, stocări, producţie, vânzări), care sunt procedurile folosite de
societate pentru culegerea informaţiilor, întocmirea registrelor, prelucrarea
datelor, înregistrarea operaţiunilor din contabilitatea sintetică şi analitică, în evi-
denţa cronologică şi sistematică.
Descrierea procedurilor presupune cunoaşterea de către auditor a
documentelor primare unde sunt consemnate operaţiunile economico-financiare.
Modul lor de întocmire, verificare, de prelucrare a circulaţiei şi de arhivare are
efecte asupra exactităţii, realităţii şi integrităţii întregului sistem de evidenţe dintr-
o unitate patrimonială.
Standardele Naţional de Contabilitate precizează: „Documentele justifica-
tive care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoa-
nelor care le-au întocmit, vizat, aprobat sau înregistrat în contabilitate“9.
Semnarea acestor documente de către persoane care au participat la desfă-
şurarea operaţiunilor economico-financiare asigură premisele pentru atragerea răs-
punderii dacă nu s-au desfăşurat conform cerinţelor.
Ce formă de contabilitate utilizează societatea (maestru şah, pe jurnale
multiple, mixtă), cum este organizată evidenţa analitică a capitalului fix, a
stocurilor (inventarul permanent sau intermitent), cum este organizată evidenţa
cheltuielilor de producţie şi ce metode de calculaţie se folosesc (standard cost, pe
comenzi, pe faze etc.), dacă se fac lucrări cu calculatorul sau manual – iată un şir
de acţiuni ale auditorului pentru a descrie procedurile utilizate de firmă, cu scopul
de a răspunde care sunt riscurile de erori şi/sau fraude care pot afecta situaţiile
financiare.
Procedurile descriptive se bazează pe manualul de proceduri interne şi
chestionare de control intern la care răspund persoanele implicate din între-
prindere, iar răspunsurile se înscriu în „Foile de lucru“.
b) Testele de conformitate
Testele de conformitate au rolul de a stabili dacă procedurile descrise mai
sus există, indiferent dacă ele se aplică sau nu. În această etapă nu se pune
problema descoperirii erorilor în funcţionarea sistemului, ci numai de a stabili
dacă sistemul descris este, bine înţeles, cel real.
Testele de conformitate se realizează concomitent cu descrierea sistemului,
asupra unui număr limitat de operaţiuni, prin intermediul:
- observaţiei directe asupra modului de lucru;
9
Legea contabilităţii nr. 82/1991, art. 6, alin. 3, H.G. nr. 704/1993, art. 4.
- confirmărilor verbale date de către cei care utilizează aceste proceduri;

- mijloacelor specifice utilizate pentru confirmarea efectuării operaţiunii
respective: aplicarea pe documente a unor vize sau ştampile, înregistrarea
documentelor respective într-un fişier (evidenţă operativă) etc.;
- observaţiei ulterioare, care constă în reluarea circuitului unor documente
începând cu originea lor, cu scopul de a testa drumul parcurs;
- jocurilor de încercare.
c) Evaluarea preliminară (a riscului de erori)

După ce s-a obţinut o descriere corespunzătoare a sistemului de culegere şi
prelucrare a datelor contabile, se procedează la o evaluare preliminară a fiabilităţii
acestei organizări pentru a putea pune în evidenţă punctele forte şi punctele slabe
ale procedurilor sistemului contabil.
În această etapă se analizează dacă sistemul este bine conceput, pentru a
pune în evidenţă riscurile de concepţie, urmând ca în etapa următoare să se veri-
fice modul de funcţionare a acestui sistem.
Punctele forte sunt constituite din controale plasate în fluxul de prelucrare a
datelor, care garantează o corectă contabilizare a acestora.
Punctele slabe sunt reprezentate de deficienţe ale sistemului, care pot da
naştere unor riscuri de erori sau fraude.
Pentru evaluarea preliminară a punctelor forte şi a punctelor slabe ale
sistemului, auditorul procedează la:
• examinarea sistemului descris mai sus, pentru a pune în evidenţă ceea ce
are bun sistemul şi limitele acestuia. Această examinare comportă riscul
ca unele aspecte să fie omise sau uitate;
• punerea unor întrebări executanţilor. Aceste întrebări se formalizează din
timp sub forma „chestionarelor de control intern“. Aceste chestionare
permit compararea controlului intern teoretic descris în manualele de
proceduri cu cel existent în întreprindere. Întrebările se adresează pe
sectoare de activitate şi urmăresc dacă controalele există, sunt cunoscute
de executanţi şi dacă absenţa acestor controale influenţează calitatea
informaţiilor.
d) Teste de permanenţă
Urmăresc dacă procedurile sunt aplicate într-o manieră permanentă fără
defecţiuni. Aceste teste trebuie să fie suficient de mari pentru a oferi certitudini
asupra modului de funcţionare a sistemului.
Pentru depistarea riscurilor în funcţionarea sistemului se procedează la
analiza controalelor de prevenire şi a controalelor de detectare prevăzute de
întreprindere.
Controalele de prevenire se realizează în timpul derulării operaţiunilor

înainte de a se trece la faza următoare şi, de regulă, înaintea înregistrării opera-
ţiunii respective.
Aceste controale se materializează într-o semnătură sau viză pe documente.
Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaţiuni de
aceeaşi natură (prin sondaj) cu scopul de a descoperi anomaliile în funcţionarea
sistemului sau al asigurării că aceste anomalii nu există.
Pentru verificarea modului de funcţionare a controlului intern, auditorul
dispune de mai multe tehnici, cum sunt:
Urmărirea evidenţei controalelor efectuate de către întreprindere. Cu
ajutorul acestei tehnici se asigură realizarea unor sondaje foarte mari într-
un timp foarte scurt. Astfel, se analizează existenta unor vize de control
pe documente, existenţa confruntărilor lunare într-o evidenţă operativă,
contabilitatea analitică şi sintetică etc.;
Repetarea controalelor. Auditorul poate efectua personal unele controale
reciproce şi încrucişate pentru a se convinge asupra manierei în care
acestea au fost efectuate de către întreprindere;
Observarea executării unor controale. Aceasta permite auditorului să
înţeleagă modalitatea în care se realizează aceste verificări de către
întreprindere şi să aprecieze eficienţa lor. Pentru această, auditorul
urmăreşte nemijlocit (observă) maniera în care firma efectuează aceste
controale.
e) Evaluarea definitivă şi redactarea raportului de sinteză

În această etapă a ACI, auditorul determină:
1. Dacă dispozitivele de control ale întreprinderii sunt efective şi perma-
nente (realitatea punctelor forte);
2. Care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
3. Care sunt punctele slabe datorate aplicării greşite a procedurilor (func-
ţionării sistemului).
Riscurile identificate de către auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru
intitulată „Sinteza aprecierii controlului intern“ cu ajutorul căreia se scot în
evidenţă:
slăbiciunile sistemului, care pot antrena riscuri de erori;
incidenţa acestora asupra conturilor anuale;
incidenţa acestora asupra programului de lucru.
Auditorul semnalează conducerii întreprinderii observaţiile sale asupra con-
trolului intern şi poate, după caz, să organizeze propriile sale controale, pentru
asigurarea fiabilităţii conturilor, sau poate refuza certificarea situaţiilor financiare
sau să acorde o certificare cu rezerve.
Comunicarea observaţiilor în urma ACI poate fi făcută printr-un „Raport

asupra controlului intern“, care are următoarea structură:
1. Notă de introducere şi sinteză. În această parte a raportului se arată condi-

ţiile în care s-a executat ACI, metodele folosite şi concluziile la care s-a ajuns,
făcându-se trimiteri la partea de detaliere a raportului.
Nota de introducere şi sinteză permite conducerii întreprinderii să cunoască
rapid concluziile la care a ajuns auditorul.
2. Sumarul raportului face o recapitulare a diferitelor titluri şi puncte care

vor fi prezentate în partea „detalii“ sau se face o reluare rapidă a tuturor punctelor
slabe.
3. Detaliile raportului sunt structurate în funcţie de sumarul raportului, fără

să se reia concluziile prezentate în prima parte a raportului (sinteză). La prezen-
tarea detaliilor se au în vedere următoarele principii:
Prezentarea problemelor în ordinea importanţei lor;
Se fac recapitulaţii ale problemelor pe secţiuni, funcţii sau grupe de
conturi;
Se grupează distinct sfaturile de mai mică importanţă;
Se grupează distinct riscurile de eroare care pot avea o incidenţă asupra
certificării conturilor anuale;
Se reiau sfaturile date în cursul exerciţiilor precedente cărora nu li s-a dat
curs.
3.3.5. Raport asupra controlului intern

Subsemnaţii ……………………………………………, membri ai Comisiei
de cenzori, am procedat la aprecierea controlului intern în anul ….. exercitat la
societatea S.C. „X“ S.A.
Auditul intern este un plan de organizare şi reprezintă măsurile coordonate
luate de conducerea întreprinderii în vederea protejării valorilor active, a promo-
vării eficacităţii exploatării, a asigurării respectării dispoziţiilor administrative şi a
asigurării fidelităţii şi exactităţii informaţiilor contabile.
Au fost utilizate în aprecierea controlului intern al unităţii tehnici
descriptive ale procedurilor interne ale unităţii, proceduri de confirmare directă,
tehnica observării directe şi folosirea flow-chan-urilor pentru cunoaşterea circula-
ţiei documentelor contabile în unitatea S.C. „X“ S.A.
În urma aprecierii controlului intern la unitatea S.C. „X“- am constatat
existenţa unui manual de proceduri al unităţii în care sunt detaliate procedurile
privind vânzările, încasările, plăţile, stocurile, imobilizările, manual de proceduri

al cărui conţinut este puţin cunoscut de personalul unităţii.
În ceea ce priveşte responsabilităţile personalului, acestea sunt puţin cunos-
cute, având în vedere existenţa unui sistem administrativ foarte complex. Se reco-
mandă de aceea o mai bună stabilire a competenţelor personalului.
Cu privire la arhivarea informaţiilor contabile, aceasta se apreciază pozitiv.
Sumar:
1. Aprecierea controlului intern al imobilizărilor.
2. Aprecierea controlului intern al stocurilor.
3. Aprecierea controlului intern al cumpărărilor.
4. Aprecierea controlului intern al vânzărilor.
5. Aprecierea controlului intern al plăţilor.
6. Aprecierea controlului intern al încasărilor.
Detalii:
1. Aprecierea controlului intern al imobilizărilor
Imobilizările corporale ale unităţii S.C. „X“ S.A. au fost inventariate corect,
în conformitate cu Legea Contabilităţii nr. 82/1991, cu Legea nr. 15/24.03.1994
privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, cu
H.G. 983/1998 privind reevaluarea terenurilor, clădirilor şi construcţiilor speciale
completată prin H.G. 95/1999 şi Hotărârea nr. 403/07.06.2000.
2. Aprecierea controlului intern al stocurilor

Am constatat în unitate o creştere a stocurilor de materie primă şi materiale
auxiliare nefolosite, ceea ce duce la pierderi suferite de unitate, la produse
reziduale, toate rezultând din insuficienta cunoaştere a pieţei sau din pierderea
clienţilor datorită situaţiei precare a economiei.
3. Aprecierea controlului intern al cumpărărilor

În anul 2000, unitatea a contractat materii prime şi materiale auxiliare cu
furnizorii, fără a ţine seama de capacitatea de producţie redusă a unităţii şi
neavând o piaţă de desfacere a produselor finite bine structurată.
4. Aprecierea controlului intern al vânzărilor

Departamentul de marketing al unităţii S.C. „X“ S.A. nu a realizat un studiu
de piaţă al produselor unităţii pentru aprovizionarea vânzărilor pentru anul 2000.
Contractele încheiate cu beneficiarii societăţii S.C. „X“ S.A. au avut ca termen de
plată a facturilor cinci zile de la data livrării mărfii, ceea ce a dus la imobilizarea
resurselor financiare ale unităţii.
5. Aprecierea controlului intern al plăţilor

Ca punct slab al procedurii plăţilor, unitatea a folosit plata avansurilor
acordate furnizorilor de materii prime şi materiale auxiliare, în loc să plătească în
ziua livrării. Pe viitor se recomandă unităţii S.C. „X“ S.A. plata furnizorilor în
ziua livrării pentru o mai bună utilizare a resurselor financiare.
6. Aprecierea controlului intern al încasărilor

Contractele încheiate cu beneficiarii societăţii S.C. „X“ S.A. au avut ca
termen de plată a facturilor cinci zile de la data livrării mărfii, ceea ce a dus la
imobilizarea resurselor financiare ale unităţii. Pe viitor se recomandă încheierea
contractelor cu termen de plată a facturilor trei zile de la data livrării mărfii pentru
o bună gestionare a resurselor financiare ale unităţii.
Menţionăm că aceste constatări nu vor avea incidenţă asupra certificării
situaţiilor financiare.
Data Semnătura
3.4. CONTROLUL CONTURILOR
Controlul conturilor este o etapă succesivă sau concomitentă cu controlul

intern, funcţie de experienţa auditorului.
Concluziile rezonabile pe care se bazează opinia trebuie să fie fundamentate
cu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control şi a
procedurilor de fond.
Testele de control privind modul de funcţionare a cadrului contabil
conceptual şi a controlului intern, precum şi a testelor efectuate cu scopul de a
depista erori semnificative din situaţiile financiare (proceduri de fond) contribuie
la ansamblul probelor de audit.
Sistemul contabil şi cel de control intern au ca scop prevenirea, detectarea şi
corectarea erorilor semnificative.
Etapa precedentă, privind obiectivele şi evaluarea controlului intern,
riscurile acestuia, reprezintă pentru auditor un pas important în controlul
conturilor.
Probele de audit trebuie realizate pentru fiecare aserţiune a conducerii cu

privire la situaţiile financiare.
Ansamblul de aserţiuni ale conducerii înglobate în situaţiile financiare sunt
clasificate astfel:10
• existenţa: un activ sau o obligaţie există la o anumită dată;
• drepturi şi obligaţii: un activ sau o obligaţie aparţine entităţii la o
anumită dată;
• apariţie: o tranzacţie sau un eveniment a avut loc pe durata unei perioade
şi este legat de entitatea respectivă;
• exhaustivitatea: nu există active, obligaţii, tranzacţii sau evenimente
neînregistrate sau elemente neprezentate;
• evaluarea: un activ sau o datorie este înregistrată la o valoare contabilă
adecvată;
• comensurarea: o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat la valoarea
corespunzătoare şi venitul sau cheltuiala este alocată perioadei corespun-
zătoare;
• prezentarea informaţiilor: un element este prezentat, clasificat şi
descris în conformitate cu cadrul general de raportare financiară adecvat.
Auditorul trebuie să se asigure că îi sunt confirmate exigenţele cu privire la
credibilitatea unei aserţiuni a conducerii, prezentată în situaţiile financiare.
Credibilitatea probelor de audit depinde de provenienţa sursei, internă sau
externă, şi de natura sa: documentară, orală, constatarea efectivă prin vizualizare
de către auditor. Atunci când sistemul contabil şi controlul intern sunt funcţionale,
probele de audit intern sunt mai credibile decât cele externe; după cum
confirmarea primită de la un terţ ca sursă externă este mai credibilă decât cea
internă.
Obiectivul principal al auditorului pentru „Controlul conturilor“11 îl
constituie obţinerea elementelor probante adecvate pentru a emite opinia motivată
şi responsabilă asupra modului de reflectare a situaţiilor financiare.
Această etapă are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente şi
juste pentru a putea exprima o opinie motivată asupra situaţiilor financiare, ceea
ce presupune asigurarea respectării regulilor legale şi regulamentare de către
întreprindere:12
10
Definiţia dată în Standardul nr. 110 „Glosar de termeni“, pag. 6
11
I. Oprean, op. citată
12
I. Oprean, op. citată
regulile referitoare la inventarieri;

existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin întreprinderii;
regulile de ţinere a registrelor şi a contabilităţii;
estimările contabile şi de evaluare stipulate în normele legale şi cele
profesionale sau în absenţa acestora;
principiile contabilităţii: prudenţa, permanenţa metodei, continuitatea ac-
tivităţii, independenţa exerciţiului, intangibilitatea bilanţului de deschi-
dere, necompensarea;
pasivele patrimoniale, veniturile şi cheltuielile privesc întreprinderea în
cauză.
Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru
prevenirea suprapunerilor şi a repetărilor inutile între etapele auditului, pentru
evitarea omisiunilor se întocmeşte „Programul de control al conturilor“. Acest
program are la bază informaţiile cuprinse în „Planul de audit“ şi în „Sinteza
aprecierii controlului intern“.
Între eficienţa controlului intern într-o întreprindere şi mărimea efortului
depus de către auditor cu ocazia controlului conturilor există o relaţie invers
proporţională. De aceea, programele de control al conturilor pot să varieze între o
limită minimă şi una maximă.
Programele minime sau restrânse de control al conturilor se elaborează
atunci când, în urma aprecierii controlului intern, se ajunge la concluzia că există
un grad rezonabil de asigurare că înregistrările contabile sunt fiabile. În
această situaţie se pot limita sondajele numai la soldul conturilor deoarece
funcţionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmărită în etapa precedentă
a auditului. Totuşi, pentru asigurarea coerenţei cu etapele precedente ale auditului,
rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examinărilor analitice.
Programele extinse de control al conturilor se elaborează în situaţia în care,
în urma parcurgerii etapelor precedente, se ajunge la concluzia că auditul nu se
poate sprijini pe controlul intern din întreprindere. În acest caz, volumul sonda-
jelor este mai mare, întrucât se cuprind în sondaj atât soldurile, cât şi rulajele
conturilor. Aceste sondaje stabilesc, în funcţie de punctele slabe, şi riscurile de
eroare depistate cu ocazia cunoaşterii caracteristicilor proprii ale întreprinderii şi
cu ocazia evaluării controlului intern.
Programul de control al conturilor se întocmeşte, de regulă, separat de
planul de audit şi foaia de sinteză a aprecierii controlului intern, fiind o continuare
a acestora. Programul de control al conturilor este redat în figura nr. 7:
Lista Se face pe
controalelor de posturi
efectuat bilanţiere
Întinderea Este stabilit în funcţie

eşantionului de:
• pragul de semnificaţie
Controlul Indicarea datei • cronologia lucrărilor

conturilor – • răspunderea
PROGRAM auditorului
O referinţă Constatările
pentru foaia de controlului intern
lucru
Probleme întâlnite
Figura nr. 8. Program de control al conturilor
a) Lista controalelor de efectuat, ordonată pe posturi ale bilanţului.

Această listă trebuie să fie suficient de detaliată pentru a se evita omisiunile şi
pentru a se putea stabili cu uşurinţă documentele şi informaţiile ce urmează a se
solicita de la întreprindere;
b) Întinderea eşantionului care se stabileşte în funcţie de pragul de
semnificaţie şi de erorile posibile a se produce, care urmează a fi avute în vedere
în această etapă a auditului. Sondajul se poate stabili în diferite variante ca, de
exemplu, facturi cu o valoare mare, facturi pentru fiecare partener de afaceri
important etc.
c) Indicarea datei la care urmează să se efectueze controlul. Precizarea
datei are loc pe măsura derulării contractului. Prin aceasta se poate stabili
cronologia lucrărilor de control şi se poate determina răspunderea auditorului
pentru operaţiunile care au avut loc până la acea dată.
d) O referinţă pentru foaia de lucru în care s-au consemnat constatările
controlului. Foile de lucru sunt documente care se anexează la programele de
control, în ele se înscriu operaţiunile şi documentele verificate prin sondaj. Pentru
a putea fi mai uşor sistematizate constatările din foile de lucru sunt codificate
printr-o referinţă care are corespondent în documentul de planificare.
e) Probleme întâlnite reprezintă o sinteză a rezultatelor controlului.
Aceasta serveşte şi la supervizarea lucrărilor efectuate de către auditorul care a
apelat la colaboratori.
Pe tot parcursul angajamentului său, auditorul urmăreşte obţinerea docu-
mentelor probante care îi permit să dea certificarea asupra situaţiilor
financiare, utilizând diverse procedee şi tehnici care privesc controlul asupra
documentelor justificative şi control de verosimilitate, observare fizică, examenul
analitic.
3.4.1. Proceduri utilizate pentru obţinerea probelor de audit în etapa

„Controlul conturilor“
Pentru obţinerea probelor de audit se utilizează mai multe proceduri redate
în figura nr. 8:
Examenul documentelor
Inspecţia primite şi emise de către
întreprindere
Urmărirea procedurilor:
Observaţia existenţa activelor,
inventarierea stocurilor
Proceduri
utilizate pentru Investigarea şi Confirmări de la terţi cu
controlul conturilor confirmarea informaţii conţinute în
Scop: obţinerea înregistrări contabile
probelor de audit
Acurateţea aritmetică a
Calculul documentelor-sursă şi a
ecuaţiilor contabile
Analiza indicatorilor, a
Proceduri poziţiei financiare şi a
analitice modificărilor acesteia
Figura nr. 9
Inspecţia13 are ca obiectiv validarea înregistrărilor pe baza documentelor

sau a capitalului fix ca activ imobilizat. Această procedură are grade de
credibilitate variate, funcţie de natura, sursa lor şi de funcţionarea controlului în
timpul prelucrării datelor.
Probele de audit cu caracter documentar care furnizează grade diferite de
credibilitate pentru auditor sunt cele:
• elaborate şi păstrate de terţe părţi;
• elaborate de terţi şi păstrate de întreprindere;
• elaborate şi păstrate de către unitate.
Observaţia constă în examinarea unor proceduri efectuate de personalul
unităţii: inventarierea activelor fixe şi circulante, modul de evidenţiere şi control
asupra corespondenţei conturilor etc.
Investigaţia are ca obiectiv obţinerea de informaţii în scris din interior sau
exterior cu privire la existenţa unor achiziţii, conţinutul înregistrărilor, evaluarea
lor.
Confirmarea constă în răspunsul primit la o investigaţie pentru a compara
informaţiile conţinute în înregistrările contabile; confirmarea, spre exemplu, a
creanţelor prin colaborarea cu debitorii.
Calculul are ca obiectiv verificarea acurateţei matematice a documentelor
primare, a ecuaţiilor contabile, precum şi a unor calcule extracontabile ce urmează
a fi prinse în conturi.
Procedurile analitice se referă la analiza indicatorilor bilanţului funcţional,
a ratelor de structură activ – pasiv, analiza fluxurilor nete, precum şi a lipsei de
corelaţii faţă de alte informaţii relevante care se abat de la previziunile între-
prinderii.
Standardul de audit nr. 501 prevede informaţii suplimentare probelor de
audit pentru acele valori semnificative cuprinse în situaţiile financiare:
A. Participarea la inventarierea stocurilor
B. Confirmarea creanţelor
C. Investigaţii cu privire la litigii şi revendicări
D. Evaluarea şi prezentarea investiţiilor pe termen lung
A. Participarea la inventarierea stocurilor şi controlul costurilor

Conducerea firmei stabileşte proceduri prin care stocurile sunt inventariate
cel puţin o dată pe an, deoarece rezultatele sale influenţează situaţiile financiare
nu numai asupra existenţei cantitativ-valorice, respectiv plusuri şi/sau minusuri
constatate, dar şi în ceea ce priveşte evaluarea lor pe baza valorii de piaţă
(actuale).
13
Probe de audit, pag. 126
Prin inventariere se evaluează credibilitatea asupra sistemului continuu de

control şi gestiune a elementelor patrimoniale. În situaţia în care stocurile sunt
semnificative pentru activul bilanţier, auditorul trebuie să obţină un grad
rezonabil de încredere în ceea ce priveşte existenţa şi valoarea lor reală. O
participare a auditorului la inventariere îi permite să constate existenţa lor, dacă
operaţiunile sunt conforme cu procedurile stabilite de conducere asupra înregis-
trării şi controlului rezultatelor inventariate.
Când auditorul nu poate participa la inventarierea stocurilor din motive
întemeiate (angajamentul s-a încheiat după ce s-a făcut inventarierea), el trebuie
să efectueze teste asupra tranzacţiilor care au avut loc între timp. Utilizarea de
către auditor a unor proceduri alternative ale controlului stocurilor are în vedere:
revizuirea instrucţiunilor conducerii: colectarea listelor de inventar folosite,
numărarea stocurilor, identificarea produselor în curs de execuţie, stocurile fără
mişcare sau cu mişcare lentă, stocuri greu vandabile sau deteriorate, stocuri în
consignaţie. Controlul conturilor pe baza documentelor justificative are în vedere
instrumentarea tehnică-contabilă a transferurilor de stocuri la diferite gestiuni,
livrarea şi recepţia lor, precum şi imputarea corectă pe exerciţiul corect.
Efectuarea numărărilor de către auditor trebuie să testeze atât exhausti-
vitatea (existenţa şi integralitatea lor), cât şi acurateţea înregistrărilor prin
conturile corespondente cuprinse în listele de inventar. Contabilitatea mişcărilor
de stocuri trebuie verificată înainte şi după inventariere. Sistemul continuu de
inventariere, pentru a determina soldul conturilor de stocuri la sfârşitul
exerciţiului financiar, trebuie evaluat de către auditor atunci când există diferenţe
semnificative între existenţa fizică şi înregistrările contabile ajustate.
Există situaţii când stocurile se află în custodia unei terţe părţi. Auditorul
trebuie să obţină confirmarea directă de la terţi privind cantitatea şi evaluarea lor,
cu scopul de a verifica prin conturi ieşirile de stocuri în custodie. Pragul de
semnificaţie pentru aceste stocuri aflate în custodie trebuie să ţină cont de
valoarea lor, de existenţa lor prin inventariere.
De asemenea, se au în vedere documentele întocmite sau dacă acestea au
fost gajate.
B. Confirmarea creanţelor. Atunci când creanţele sunt semnificative în
situaţiile financiare, verificarea soldurilor contului de creanţe se obţine prin
confirmarea de la debitori, precum şi înregistrările în conturi corespunzătoare.
Confirmările directe reprezintă probe de audit credibile despre existenţa
creanţelor şi acurateţea soldurilor înregistrate în conturi.
În situaţia în care debitorii nu răspund cererii de confirmare, auditorul
trebuie să apeleze la proceduri alternative: examinarea încasărilor de numerar
ulterioare aferente unui client şi a înregistrărilor contabile efectuate în conturi la
sfârşitul exerciţiului financiar, precum şi examinarea documentelor întocmite la
vânzări şi expedieri.
Controlul conturilor de clienţi semnificativi care trebuie confirmat de

debitori trebuie selectaţi încât auditorul să poată ajunge la concluzia adecvată
despre existenţa şi acurateţea creanţelor, având în vedere riscurile de audit
identificate.
„Confirmările pozitive oferă probe de audit mai credibile decât confir-
mările negative“. Această formă pozitivă este adecvată atunci când riscul inerent
este evaluat ca ridicat.
Există situaţii când conducerea firmei îi solicită auditorului să nu confirme
anumite solduri ale conturilor de creanţe. Auditorul trebuie să analizeze dacă
există motivaţii justificate la o astfel de solicitare. Auditorul are obligaţia să
examineze probele disponibile obţinute în sprijinul motivării conducerii.
C. Investigaţii privind litigiile şi revendicările
Investigaţiile cu privire la litigii şi/sau revendicări se fac atunci când
valoarea acestora este semnificativă în situaţiile financiare. Aceste investigaţii
cuprind: obţinerea de declaraţii, procesele-verbale ale Consiliului de
Administraţie, actele încheiate cu avocaţii firmei, verificarea conturilor de
cheltuieli privind taxele de timbru şi judiciare.
Comunicarea directă cu avocaţii firmei atunci când auditorul constată litigii
şi revendicări semnificative este necesară, pentru verificarea evaluării de către
conducere a acestora, conturile aferente costurilor pe care le implică. Refuzul
avocaţilor de a da lista litigiilor şi revendicărilor poate constitui o limitare a ariei
de aplicabilitate prin imposibilitatea de a obţine probe de audit asupra conturilor.
Un astfel de demers poate conduce auditorul la o opinie cu rezerve sau la
imposibilitatea de a exprima o opinie.
D. Evaluarea şi prezentarea investiţiilor pe termen lung
Probele de audit privind conturile de investiţii pe termen lung se obţin de la
conducerea firmei asupra păstrării acestora şi efectul lor asupra situaţiilor
financiare. Conturile de investiţii prezentate în situaţiile financiare pot fi validate
de auditor prin informaţiile date, prin cotaţiile de piaţă, valoarea acestora şi
compararea cu valoarea contabilă a investiţiilor la data raportului.
Dacă valorile cotate pe piaţă nu depăşesc valorile investigate în conturi el va
estima dacă este cazul să reducă valoarea contabilă a acestora. Este important să
se verifice de către auditor ajustările făcute în conturi între valorile de piaţă şi
valorile contabile de intrare.
3.4.2. Tehnicile şi procedurile de control al conturilor

Forţa probantă a elementelor colectate de auditor depinde de originea şi
natura acestora, de tehnicile şi procedurile utilizate, necesare asigurării unei
credibilităţi întemeiate pe cantitatea şi calitatea informaţiilor obţinute.
În general, tehnicile şi procedurile folosite în colectarea elementelor
probante se întrepătrund. Ele pot fi folosite fie individualizat (confirmarea directă
folosită în cadrul unei inventarieri a creanţelor şi obligaţiilor), fie în cadrul unei

tehnici ca o procedură care face parte din aceasta.
Tehnicile cel mai frecvent utilizate sunt: tehnica sondajului, tehnica
observării fizice şi tehnica examinării analitice. Cea mai des folosită procedură
este cea a confirmărilor directe.
1. Tehnica sondajului
Ţinând seama de numărul de operaţiuni efectuate de întreprindere, auditorul
nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont. El caută elemente
probante pe un eşantion adecvat, utilizând tehnica sondajului.
Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui anumit
număr sau a unor părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de
obţinere a elementelor probante şi extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşan-
tionului la întreaga masă sau mulţime.
Sondajele pe care le realizează auditorul în cursul misiunii sale sunt de
naturi diferite:
- în unele cazuri, în general cu ocazia verificării funcţionării controlului
intern, auditorul caută să demonstreze că elementele care constituie masa
(mulţimea) prezintă o caracteristică comună (de exemplu, vizarea sau
aprobarea comenzilor cu ocazia cumpărăturilor); sondajele efectuate în
astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuţiilor;
- în alte cazuri, în general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caută
să verifice valoarea dată unei mulţimi sau unei mase; acestea sunt
sondaje asupra valorilor.
Auditorul poate folosi, în general, două tipuri de sondaje: sondajul statistic
şi sondajul nestatistic, bazat pe experienţa să profesională; acesta din urmă însă
nu permite o extrapolare riguroasă a rezultatelor obţinute asupra eşantionului la
întreaga masă sau mulţime. Alegerea între cele două tipuri de sondaje depinde de
pregătirea profesională a auditorului şi de gradul de credibilitate pe care acesta
doreşte să îl dea concluziilor sale.
Oricare ar fi însă tipul de sondaj, este important să fie respectate câteva
reguli riguroase privind decizia asupra eşantionu1ui şi pentru parcurgerea unor
etape obligatorii.
Eficacitatea unui sondaj este determinată de definirea precisă a obiectivelor
sale. Auditorul trebuie deci să explice:
- ce urmăreşte să demonstreze, să probeze. Această etapă îi permite să
definească a priori caracteristicile a ceea ce va trebui să fie considerat ca
o eroare sau o anomalie. De exemplu, să demonstreze că punctajul între
avizele de expediere şi facturi, realizat de personalul întreprinderii, poate
scoate în evidenţă toate expedierile în curs de facturare;
- că rata erorilor existente în mulţime (masă) nu depăşeşte rata maximă

acceptabilă de anomalii de funcţionare, adică pragul peste care auditorul
va considera controlul intern ca funcţionând de o manieră nesatis-
făcătoare. Alegerea naturii mulţimii sau a masei este foarte importantă:
aceasta trebuie să fie compatibilă cu obiectivul urmărit.
De exemplu, pentru a verifica faptul că toate recepţiile au condus la conta-
bilizarea facturilor respective, masa de bază (mulţimea) trebuie să o constituie
bonurile (notele) de recepţie şi nu facturile contabilizate.
Auditorul trebuie, de asemenea, să definească limita de timp (perioada)
care va servi ca bază a selecţiei sale din întreaga masă (mulţime).
O caracteristică a masei (mulţimii) care serveşte ca bază pentru control este
aceea că sunt foarte rar omogene; de aceea, analiza masei (mulţimii) este
necesară, ea permiţând decuparea, împărţirea în submase cu caracteristici suficient
de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului.
La alegerea masei, aceasta trebuie bine identificată: număr de elemente sau
valoare cumulată în funcţie de natura sondajului de făcut, identificarea criteriilor
care vor permite să se decidă în timpul efectuării sondajului dacă elementul este
corect sau nu, valorizarea ratei de anomalii şi de erori maxim acceptabile.
Din moment ce procedează la sondaje, auditorul este supus unui risc: acela
de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control
exhaustiv; acesta este riscul practicării controlului prin sondaj şi el există
întotdeauna. Auditul fiind, prin natura sa, un control prin sondaj, rezultă că acest
risc este inerent.
Acest risc poate fi însă redus printr-o organizare riguroasă a acţiunii de
audit şi prin alegerea celor mai adecvate tehnici de control.
Elementele-cheie dintr-o mulţime sunt cele care, fie datorită naturii lor
(exemplu: conturi intitulate greşit sau neintitulate), fie datorită valorii lor
(exemplu: elemente care exced pragului de semnificaţie fixat), prezintă riscuri şi,
ca atare, auditorul poate decide verificarea integrală a acestora.
Dacă verificarea elementelor-cheie nu este considerată ca suficientă, restul
mulţimii poate face obiectul unor sondaje.
După ce şi-a definit obiectivele sondajului şi a ales masa (mulţimea), se
trece la executarea sondajului, parcurgându-se mai multe etape, şi anume:
a) Alegerea tehnicilor, care este influenţată de două elemente: natura
controlului de efectuat (sondaje asupra atribuţiilor sau sondaje asupra valorilor)
şi recurgerea sau nu la tehnici statistice.
Alegerea sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea şi raţionamentul
auditorului: în nici un caz însă, recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie să fie
justificată prin faptul că permite reducerea taliei eşantionului.
Alegerea tehnicii de lucru reţinute depinde de următorii factori: talia masei
respective (cu cât este mai mare, cu atât recurgerea la tehnici statistice este mai
indicată); capacitatea acesteia de a îndeplini obiectivele sondajului; raportul

cost/eficacitate a tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj
statistic sunt uneori disproporţionate faţă de obiectivele şi utilitatea sondajului).
b) Determinarea taliei eşantionului se face în funcţie de unii factori care
diferă, după cum este vorba despre sondaje asupra atribuţiilor sau asupra valorilor.
c) Selecţionarea eşantionului. Oricare ar fi metoda utilizată pentru alegere,
eşantionul selecţionat trebuie să fie reprezentativ. Toate elementele masei
(mulţimii) trebuie considerate susceptibile de a fi selecţionate. Această selecţie
poate fi făcută fie prin tragere la întâmplare, fie de o manieră sistematică, cu
condiţia ca primul element să fie ales la întâmplare, fie de o manieră empirică.
d) Studiul eşantionului. Pentru ca eşantionul să aibă un caracter probant,
toate elementele selecţionate trebuie să fie controlate. Se poate întâmpla însă ca
auditorul să fie în imposibilitate de a face acest control, deoarece, de exemplu,
documentele corespunzătoare nu sunt disponibile. În acest caz, el trebuie să se
întrebe dacă, considerând elementele necontrolate ca erori, se depăşeşte pragul de
erori acceptabil: dacă răspunsul este afirmativ, auditorul va căuta proceduri de
control alternative, care să-i permită exprimarea unei concluzii motivate asupra
acestor elemente; dacă răspunsul este negativ, nu sunt necesare proceduri
alternative de control, dar auditorul se poate întreba dacă acest fapt nu este de
natură să pună în discuţie încrederea acordată controlului intern.
e) Evaluarea rezultatelor. Înainte de a formula concluzii generale asupra
rezultatelor obţinute, fiecare anomalie constatată este examinată în sensul apre-
cierii dacă acestea sunt într-adevăr reprezentative pentru masa (mulţimea)
respectivă sau sunt accidentale.
Anomaliile excepţionale sunt analizate şi tratate separat şi numai după
izolarea efectelor acestora este posibilă extrapolarea rezultatelor obţinute asupra
eşantionului la întreaga mulţime (masă) care a servit ca bază a sondajului.
f) Concluziile sondajului
Concluzia finală asupra postului, tranzacţiei sau operaţiunilor care au făcut
obiectul controlului va fi suma concluziilor trase asupra:
- elementelor-cheie care au făcut obiectul unui control;
- anomaliilor excepţionale constatate;
- restului masei (mulţimii).
Dacă concluzia finală arată că anomaliile sau erorile din mulţimea controlată
depăşesc rata de anomalii sau erori aşteptate, auditorul trebuie să se întrebe dacă
nu este necesară repunerea în cauză a aprecierii sale asupra controlului intern.
2. Tehnica observării fizice

Observarea fizică este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenţei
unui activ, însă ea nu aduce decât o parte din elementele probante necesare
auditorului, şi anume numai existenţa bunului respectiv. Celelalte elemente

probante ca: proprietatea asupra bunului, valoare atribuită ş.a. trebuie verificate
prin alte tehnici.
Această tehnică se foloseşte de obicei la controlul stocurilor. Acţiunile
întreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiectiv asigurarea că:
- întreprinderea a prevăzut mijloace corespunzătoare care permit recen-
zarea activelor în condiţii de fiabilitate. Această fază a intervenţiei constă
în studierea procedurilor de inventariere şi se utilizează înaintea
inventarierii propriu-zise;
- aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisfăcător. Această fază
constă în verificarea faptului că persoanele însărcinate cu inventarierea
aplică în mod corect procedurile şi se realizează în timpul inventarierii
propriu-zise;
- lucrările de inventariere au fost corect valorificate. Această fază constă în
a controla dacă cantităţile recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea
sumei stocurilor şi se situează deci după inventarierea propriu-zisă.
Ca tehnică de colectare a elementelor probante, această metodă este, de
regulă, utilizată pentru ca auditorul să înţeleagă mai bine cum este organizată şi
efectuată o anumită procedură a auditului intern sau un anumit tip de control din
cadrul procedurii respective. Astfel, auditorul poate examina modalitatea de
efectuare a procedurii de recepţie a bunurilor, se poate convinge că transportul
banilor în numerar de la bancă la întreprindere şi invers se execută cu respectarea
Regulamentului operaţiunilor de casă etc.
Observarea fizică în cadrul organizării, efectuării şi valorificării rezul-
tatului inventarierii patrimoniului este singura tehnică ce îl poate asigura pe
auditor că procedurile de inventariere au fost respectate.
3. Procedura confirmării directe

Este o tehnică ce constă în a solicita unui terţ, având legături de afaceri cu
întreprinderea verificată, să confirme direct auditorului informaţiile privind
existenţa operaţiunilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina
condiţiile şi întinderea acestei proceduri.
Procedura confirmării directe se realizează cu acordul conducerii între-
prinderii supuse controlului. Dacă aceasta nu se arată favorabilă pentru o astfel de
procedură, auditorul se poate găsi în una dintre următoarele situaţii:
- consideră că tehnicile compensatorii de control îi aduc elemente sufici-
ente de probă sau
- consideră că alte controale nu-1 conduc la elemente probante şi, faţă de
limitele impuse de conducerea întreprinderii, aceasta va suporta conse-
cinţele necesare cu privire la certificare
În situaţia în care rezultatul inventarierii patrimoniului nu conţine date şi

informaţii suficiente şi juste, auditorul este îndreptăţit să folosească procedura
confirmării directe.
Elementele probante obţinute direct de auditor sunt mai fiabile decât cele
furnizate de către întreprinderea auditată. De exemplu, controlul autenticităţii
soldului unuia dintre conturile de clienţi cu ajutorul comenzii, a copiei de facturi
şi a avizelor de expediţie necesită în unele cazuri o durată mare de timp. În
schimb, răspunsul la o cerere de confirmare provoacă fie acordul debitorului, fie
exprimarea anumitor divergenţe asupra cărora auditorul este necesar să-şi
concentreze atenţia sa.
Din cauza fiabilităţii, rapidităţii şi economiei sale, procedura confirmării
directe este indicată în toate cazurile când poate fi realizată. De exemplu:
- imobile - situaţia ipotecilor, extrase din cartea cadastrală;
- mijloace fixe, altele decât imobile - gajuri, contracte de leasing;
- active ale exploatării - stocuri deţinute în afara întreprinderii, stocuri deţi-
nute de întreprindere în contul terţilor;
- creanţe şi datorii - soldul în curs (clienţi, furnizori, debitori şi creditori
diverşi), împrumuturi şi credite date sau primite (soldul, dobânda, angaja-
mentele date sau primite);
- bănci - situaţii privind relaţiile bancare (soldurile curente, împrumuturi şi
credite, efecte scontate, garanţii), informaţii despre bonitatea partenerilor
de afaceri;
- administraţia financiară - situaţii (cuantum impuneri, sume datorate sau
de primit);
- avocaţi şi consilieri din afara întreprinderii - procese şi litigii în curs,
onorarii datorate.
Modalitatea de realizare a acestei proceduri, în cazul când nu s-au obţinut
confirmările necesare privind operaţiunile de inventariere a patrimoniului, poate fi
obţinută astfel:
1) cererea de confirmare se redactează pe hârtie cu antetul întreprinderii
auditate, conţinând un text însuşit de comun acord cu cel ce gestionează
patrimoniul şi semnarea de către acesta;
2) expedierea cererii de către auditor;
3) primirea direct de către auditor, eventual la adresa sau căsuţa poştală a
acestuia, fie a cererii – dacă destinatarul nu a putut fi găsit –, fie a răspunsului;
4) interpretarea şi valorificarea datelor şi informaţiilor conţinute de răspuns;
5) arhivarea metodică - la referinţa respectivă – a dosarului exerciţiului, a
cererii de confirmare directă şi a răspunsului.
Procedura confirmării directe este utilizată atât în cadrul auditului intern, cât
şi în cadrul celui contractual.
Auditorul are obligaţia să verifice în mod adecvat şi suficient modul cum

sunt aplicate principiile contabilităţii: continuitatea activităţii, independenţa
exerciţiului, intangibilitatea bilanţului de deschidere, permanenţa metodei,
necompensarea.
Planificarea auditului şi efectuarea procedurilor de audit conduc la evaluarea
rezultatelor acestora. „Auditorul trebuie să ia în considerare gradul de adecvare a
principiului continuităţii activităţii“14, concept de bază a contabilităţii în întoc-
mirea situaţiilor financiare. Continuitatea activităţii unei firme poate fi confirmată
dacă pe durata maximă de un an este previzionată întocmirea situaţiilor financiare
ale entităţii.
Aceasta presupune ca firma să-şi înregistreze activele şi pasivele
(obligaţiile) ca fiind aptă să-şi plătească datoriile şi să-şi realizeze activele pe
durata previzibilă de un an.
Auditorul va lua în calcul riscul de nerespectare a principiului continuităţii
activităţii din situaţiile financiare printr-o serie de:
- calcule financiare - scadenţe fără mijloace de rambursare, împrumuturi
realizate pe termen scurt pentru finanţarea activelor financiare pe termen
lung, datoria netă sau situaţia datoriei nete curente.
- indicii de exploatare15 – pierderea unor clienţi importanţi, lipsa con-
curenţei furnizorilor sau lipsa furnizorilor importanţi, diferenţiaţi în ceea
ce priveşte remunerarea factorului forţă de muncă sau acţiuni în justiţie
care pot conduce la hotărâri judecătoreşti ce nu pot fi onorate.
Aceste riscuri pot fi diminuate dacă planul conducerii are surse alternative
de procurare a lichidităţilor prin venituri extraordinare sau obţinerea de capital
pentru acoperirea datoriilor.
Susceptibilitatea auditorului cu privire la capacitatea firmei de a continua să
funcţioneze în viitorul previzibil (până la un an) trebuie confirmată prin probe de
audit, fie teste anterior realizate printr-o serie de proceduri, fie teste analitice
relevante:
- analiza fluxului de numerar (cash-flow);
- analiza unor evenimente care pot afecta capacitatea firmei de a suporta
datoriile şi deci de a continua activitatea;
- verificarea termenului de exigibilitate a împrumuturilor, precum şi al
contractelor de credit şi motivul pentru care nu a fost restituită în termen
obligaţia;
14
Standardul nr. 510, „Principiul continuităţii activităţii“, pag. 182
15
Standardul nr. 510, „Principiul continuităţii activităţii“, pag. 183
- date scrise de la consilierul juridic cu privire la litigii şi reclamaţii;

- acţiunile viitoare ale societăţii pentru lichidarea datoriilor.
Auditorul va fi atent asupra proiectelor entităţii care ar avea un efect
semnificativ asupra solvabilităţii generale şi la termen a firmei. Aceste
previziuni trebuie să conducă la probe de audit prin aceea că aplicarea lor conduce
la un rezultat de ameliorare generală a firmei. Auditorul va aprecia, pe baza
probelor de audit, ipoteza continuităţii activităţii şi nu va modifica raportul de
audit.
Dacă continuitatea activităţii nu este rezolvată, auditorul va descrie
motivele principale care generează „îndoieli“ privind capacitatea entităţii de a
continua să funcţioneze în viitor. De asemenea, va arăta că situaţiile financiare nu
cuprind ajustări cu privire la recuperarea activelor înregistrate şi la valorile
datoriilor.
Dacă în situaţiile financiare prezentarea nu este satisfăcătoare, auditorul
trebuie să exprime o opinie contrară sau calificată, după caz.
În situaţia în care conceptul de bază „continuitatea activităţii“ este inadecvat
la întocmirea situaţiilor financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie
contrară.
Independenţa exerciţiilor. Auditorul trebuie să se asigure că toate
veniturile şi cheltuielile aferente activităţii agentului economic sunt delimitate în
timp pe măsura angajării şi decontate asupra rezultatului exerciţiului la care se
referă.
Intangibilitatea bilanţului de deschidere a unui exerciţiu. Auditorul
trebuie să se asigure că soldurile conturilor de activ şi pasiv din exerciţiul anterior
sunt preluate corect în bilanţul de deschidere. Soldurile de deschidere nu trebuie
să conţină informaţii eronate care afectează în mod semnificativ situaţiile
financiare ale exerciţiului financiar curent.
Potrivit Standardelor de Audit nr. 510, „Solduri de deschidere“, auditorul
trebuie să se asigure că „politicile contabile corespunzătoare sunt aplicate în mod
consecvent sau schimbările la politicile contabile au fost contabilizate corect şi
prezentate în mod adecvat“.
Auditorul aplică proceduri de audit privind soldurile de deschidere care să-i
confere un grad rezonabil de adecvare a acestora:
- care au fost politicile contabile aplicate de unitate;
- să cerceteze dacă situaţiile financiare ale exerciţiului precedent au fost
audiate;
- soldurile conturilor ale exerciţiului precedent sunt identice cu cele de la
începutul exerciţiului;
- pragul de semnificaţie al soldurilor de deschidere referitoare la situaţiile

financiare ale exerciţiului curent.
Dacă politicile contabile au fost modificate, ce influenţe au avut acestea
asupra conturilor, cum au fost contabilizate şi prezentate.
În situaţia în care situaţiile financiare au fost auditate de un alt auditor,
auditorul actual trebuie să revizuiască documentele de lucru ale auditorului
precedent.
Probele de audit cu privire la activele şi datoriile curente se obţin prin a
verifica existenţa lor, drepturile şi obligaţiile, evaluarea la începutul perioadei,
încasarea sau plata soldurilor de deschidere ale conturilor de clienţi şi/sau
furnizori în timpul perioadei curente.
Pentru soldurile conturilor de stocuri, auditorul va aplica proceduri
suplimentare: inventarierea fizică curentă a stocurilor şi compararea acestora cu
stocurile fizice de la începutul perioadei, verificarea modului de evaluare a
stocurilor şi soldurilor de deschidere, teste privind profitul brut înainte de impozi-
tare şi după, corelate cu separarea exerciţiilor.
Pentru imobilizările corporale ca bază de referinţă se are în vedere IAS nr. 16
„Terenuri şi mijloace fixe“, iar auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente şi
adecvate privind: evaluarea iniţială la costul său ca sumă plătită în numerar sau
echivalente de numerar ori valoarea justă a oricărei contraprestaţii efectuate pentru
achiziţionarea unui activ la data achiziţiei sau construcţiei acesteia16.
Auditorul examinează înregistrările ce stau la baza conturilor de deschidere
sau trebuie să primească confirmări scrise de la terţe persoane. Câteva noţiuni
explicabile prin IAS nr. 16 trebuie validate de către auditor.
Valoarea justă „reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat
de bunăvoie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii,
în preţul determinat obiectiv (IAS nr. 16)“.
Amortizarea „este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ
pe întreaga sa durată de viaţă utilă“ (IAS nr. 16).
Valoarea amortizabilă „este costul activului sau o altă valoare substituită
costului în situaţiile financiare din care s-a scăzut valoarea reziduală“ (IAS nr.
16).
Valoarea reziduală „reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere esti-
mează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia
după deducerea prealabilă a costurilor de cesiune previzionate“ (IAS nr. 16).
16
Text conform IAS nr.16, pag. 353, paragraful 4.
Valoarea contabilă „este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanţ

după scăderea amortizării cumulate până la acea dată, precum şi a pierderilor
cumulate din depreciere“ (IAS nr. 16).
Pierderea din depreciere „reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă şi
valoarea recuperabilă“.
Durata de viaţă utilă17 reprezintă:
(a) perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza
activul supus amortizării sau
(b) numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că
vor fi obţinute de întreprinderi prin folosirea activului respectiv.
Evaluarea posterioară înregistrării iniţiale a imobilizărilor

Auditorul trebuie să obţină probe de audit cu privire la imobilizările
corporale înregistrate la costul de achiziţii, diminuat de amortismente şi
deprecieri.
Ulterior înregistrării iniţiale în activ, auditorul verifică dacă activele imobili-
zate sunt contabilizate la o valoare justă prin reevaluarea lor mai puţin amortis-
mentele.
Amortismentul la data reevaluării este „ajustat proporţional“18 cu modifi-
carea valorii contabile de intrare, astfel încât valoarea contabilă după reevaluare să
fie egală cu valoarea sa reevaluată pe baza unui indice general al preţurilor, aplicat
la costul de înlocuire reevaluat.
În cazul construcţiilor reevaluate, amortizarea la data reevaluării trebuie
eliminată din valoarea contabilă brută a bunului. Suma netă este supusă în această
situaţie reevaluării.
Auditorul trebuie să se asigure când valoarea contabilă creşte ca urmare a
unei reevaluări ca tratament contabil alternativ. Creşterea respectivă este cuprinsă
la „rezerve din reevaluare“ în structura capitalurilor proprii.
În situaţia în care valoarea contabilă a unui activ scade ca urmare a unei
reevaluări, micşorarea de valoare trebuie tratată ca „rezerve din reevaluări“ până
la nivelul în care această diminuare nu este mai mare decât suma anterior
înregistrată în contul „rezerve din reevaluare“, diferenţa care excede va fi tratată
ca o cheltuială.
Controlul conturilor poate fi sintetizat în figura nr. 9
17
Definiţiile redate din IAS nr.16, „Terenuri şi mijloace fixe“.
18
M. Toma, Auditul financiar şi certificarea conturilor anuale.
Exhaustivitate: Există facturi de

există şi sunt reale cumpărare
Ieşirile sunt toate Există facturi de

Terenuri şi contabilizate vânzare
mijloace fixe
Nu conţin elemente ce
Sumele sunt corecte trebuie contabilizate
la cheltuieli
Evaluarea este corectă Sunt aplicate

standardele naţionale
şi internaţionale
Conturi de
verificat
Imobilizări în curs Se verifică dacă nu sunt

deja în funcţiune
Amortizări Cheltuieli cu Suma înregistrată

amortizarea pentru cheltuieli
aferentă exerciţiului de exploatare şi
curent contul de
amortizări
- Subvenţii pentru investiţii
- Furnizorii de imobilizări
- Conturi curente la bănci, casa
Controlul - Cheltuielile şi veniturile
conturilor - bunuri produse de firmă
Conturile de cheltuieli cu Se verifică dacă aceste

întreţinere şi reparaţii cheltuieli nu trebuie
capitalizate în valoarea
activului
Exercitarea controlului
conturilor
Forma de
Volumul elementelor contabilitate aplicată
probante
Erori descoperite în
etapele precedente
Tehnici de evaluare,
calculare sau
regularizare
Caracterul just al Pertinenţa şi fiabilitatea

elementelor elementelor probante
probante
Proceduri de
Exercitarea • elemente probante externe
conformitate
controlului • elemente probante în termen
validitatea
conturilor • elemente probante obţinute
probelor de
audit personal de auditor
• elemente probante prin
documente sau confirmări scrise
Dacă manualul de
Proceduri de proceduri există; risc de
conformitate operare în permanenţă
• existenţa unor elemente

de activ şi pasiv;
Proceduri de
• realitatea operaţiunilor
validitate consemnate în document
• înregistrarea corectă şi
evaluarea corectă.
Procedee şi tehnici de
control al conturilor
• operaţiuni
• documente
• registre contabile Înregistrarea
• perioada de gestiune rezultatelor în
Eşantion
foile de lucru
controlat
şi în dosarul
• verificarea rulajelor exerciţiului
şi soldurilor conturilor
• corelaţii între conturi
• toate înregistrările au documente legale

Verificarea • dacă se întocmesc la timp şi conţin toate elementele
• verificarea documentelor cu regim special
documentelor • modul cum sunt corectate erorile
primare sub • dacă documentele aparţin entităţii auditate
aspectul • dacă documentele centralizatoare cuprind operaţiuni
formei de aceeaşi natură şi din aceeaşi perioadă de gestiune
• dacă bonurile de consum sunt aprobate de persoane
împuternicite
• dacă formularele sunt utilizate conform numerelor
de ordin şi seriilor
Pentru fiecare grupă de

realitatea şi exactitatea lor
conturi semnificative,
controlul conturilor verificări faptice
impune
verificări încrucişate
probe de laborator şi expertize tehnice

Verificarea
informaţii verbale sau scrise
documentelor
privind Scrisori de afirmare
conţinutul lor
Note explicative
Note de constatare
Confirmări primite de la terţi

Examinare
Sondaje statistice şi/sau nestatistice analitică
• Stabilirea ratelor de
structură activ şi pasiv
• Rulaje şi solduri exagerate
Dacă sistemul
Verificarea Controlul prelucrării
informaţional
modului de datelor - balanţe şah,
corespunde
organizare a balanţe permanente
reglementărilor legale şi
evidenţelor Controlul final al
caracteristicilor specifice
economice prelucrării datelor
ale entităţii auditate
Figura nr. 10 Controlul conturilor

Situaţiile financiare (bilanţ, contul de profit, situaţiile fluxurilor de trezorerie

şi notele) constituie documente de sinteză ale contabilităţii, asupra cărora audito-
rul îşi exprimă opinia.
Controalele efectuate i-au permis auditorului să obţină unele elemente pro-
bante pe baza cărora să tragă concluzii cu privire la diferite rubrici din situaţiile
financiare.
Pentru a-şi putea exprima opinia, auditorul trebuie să confirme următoarele:
situaţiile financiare sunt în acord cu concluziile sale, ele reflectă corect deciziile
conducerii întreprinderii, dau o imagine fidelă activităţii şi situaţiei financiare a
întreprinderii.
Examenul situaţiilor financiare are ca obiect verificarea:
- faptului că bilanţul, contul de profit şi pierdere, fluxurile de
trezorerie, notele sunt coerente, concordă cu datele din contabilitate,
sunt prezentate conform principiilor contabile şi reglementărilor în
vigoare şi ţin cont de evenimentele posterioare datei de închidere;
- faptului că notele la conturile anuale comportă toate informaţiile de
importanţă semnificativă asupra situaţiei patrimoniale, financiare şi
rezultatelor obţinute.
Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijină în mod deosebit pe
examenul analitic şi, mai ales, pe:
stabilirea indicatorilor de analiză financiară şi compararea lor cu cele
ale exerciţiilor precedente şi ale sectorului de activitate;
comparaţiile între datele reieşite din conturile anuale şi datele anterioare,
posterioare şi previziunile întreprinderii sau ale altor întreprinderi
similare;
compararea în procent faţă de cifra de afaceri a diferitelor posturi din
contul de profit şi pierdere.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea şi
controlul concluziilor reieşite în timpul examenului analitic efectuat în etapele
anterioare.
3.5. AUDITUL SITUAŢIILOR FINANCIARE
3.5.1. Auditul bilanţului contabil

Cu ocazia diverselor verificări şi teste efectuate asupra conturilor, auditorii
au putut aduna un număr de elemente probante care le-au permis să tragă
concluzii pentru diferitele posturi şi rubrici ale conturilor anuale. Aceste
controale, respectiv supravegherea gestiunii de către auditori interni, i-au permis
profesionistului să obţină o bună cunoaştere a întreprinderii, a activităţii sale, a
variaţiilor în raport cu exerciţiul precedent.
Examinarea generală a situaţiilor financiare are ca obiective principale

verificarea dacă bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de
trezorerie şi notele:
- sunt coerente, ţinând seama de cunoaşterea generală a întreprinderii, de
sectorul de activitate şi de mediul social-economic;
- dacă principiile contabile şi reglementările în vigoare, au fost respectate
şi corect aplicate;
- evenimentele posterioare datei de închidere a bilanţului au fost corect
evaluate;
1) Prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului prin:

evidenţa cronologică şi sistematică a tuturor operaţiunilor economico-
financiare;
inventarierea patrimoniului, a corectei valorificări a acesteia şi a cuprin-
derii rezultatului în bilanţ a fost conform reglementărilor în vigoare;
balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice şi concordanţa dintre
acestea şi conturile analitice reprezintă baza de referinţă pentru bilanţul
contabil;
operaţiunile legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social au
fost efectuate corect;
evaluarea patrimoniului s-a efectuat conform reglementărilor în vigoare
şi s-au respectat principiile ei;
întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor
sintetice;
corelarea datelor din note cu cele din bilanţ.
2) Imaginea fidelă, clară şi completă a rezultatelor :

întocmirea contului de profit şi pierdere pe baza datelor din contabilitate
privind perioada de raportare; corecta imputare şi prezentare a veniturilor
şi cheltuielilor
verificarea modului de calcul al profitului impozabil; calculul corect al
cheltuielilor nedeductibile fiscal şi al reducerilor fiscale. Corecta
înregistrare şi evidenţiere a impozitului pe profit şi regularizările
efectuate în urma inventarierii.
- Înregistrarea corectă a profitului net şi distribuirea lui conform cu normele
legale.
3) Imaginea situaţiei financiare prin:

existenţa garanţiilor pentru împrumuturile şi creditele obţinute sau
acordate de către întreprindere ;
existenţa suficientă a resurselor financiare;
modalităţi de încasare a creanţelor;

analiza situaţiei fluxurilor de trezorerie.
În mod deosebit, auditorul va urmări ca notele la conturile anuale să

respecte dispoziţiile legale şi să conţină toate informaţiile importante necesare
asigurării unei depline înţelegeri a bilanţului contabil de către utilizatorii lui.
Auditorul trebuie să obţină elemente probante, atât calitativ, cât şi
cantitativ, pentru a se asigura că notele - în conţinutul lor - şi informaţiile
furnizate sunt sincere şi dau, împreună cu celelalte documente de sinteză, o
imagine fidelă a întreprinderii.
În cadrul acţiunilor de verificare a bilanţului contabil, auditorul îşi dirijează
diligenţele sale verificând şi respectarea cadrului contabil conceptual în concor-
danţă cu Standardele Internaţionale şi Naţionale de Contabilitate.
Auditorul trebuie să obţină un grad rezonabil de asigurare că bilanţul
respectă concepţiile fundamentale de bază ale contabilităţii:
- continuitatea activităţii de exploatare;
- contabilitatea de angajamente.
Lipsa continuităţii activităţii într-un viitor previzibil impune un alt tip de
evaluare la închiderea bilanţului.
Celelalte principii de bază nu mai pot funcţiona, deoarece valoarea
lichidativă (reziduală) este cea care se va aplica.
- principiul prudenţei trebuie tratat astfel încât profitul să fie real, pentru
a nu distribui dividende fictive la acţionari sau asociaţi;
- principiul independenţei exerciţiului a fost aplicat pe tot parcursul
exerciţiului. Auditorul verifică dacă cheltuielile şi veniturile aferente
exerciţiului respectiv au fost înregistrate;
- bilanţul contabil oferă comparabilitatea elementelor patrimoniale pe cel
puţin două exerciţii financiare, metodele de evaluare şi prezentare sunt
identice cu cele ale anului precedent, iar dacă sunt modificări, ele să fie
înscrise şi justificate în notele ataşate bilanţului;
- elementele de activ şi de pasiv sunt evaluate fără a se face compensări
între active şi pasive, între cheltuieli şi venituri;
- bilanţul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere a exerciţiului
precedent;
- auditorul procedează pentru fiecare cont la verificarea contabilă a
credibilităţii componentelor sale şi a soldului său;
- datele de inventar ale elementelor de activ şi de pasiv sunt regrupate în
registrul inventar cantitativ şi valoric, după caz. Auditorul procedează la
o comparare între valorile contabile şi valorile de inventar furnizate de
întreprindere, apreciind credibilitatea lor.
3.5.1.1. Auditul capitalurilor

Auditorul verifică în ansamblu structura bilanţului contabil pe următoarele
componente:
- Capitalurile proprii: auditorul verifică înregistrarea în conturile capita-
lurilor proprii a operaţiunilor aferente acestora, conform deciziilor Adunării Gene-
rale.
Auditul capitalurilor proprii trebuie să aibă ca obiective:
a) Exhaustivitatea
- toate modificările aprobate de Adunarea Generală a Acţionarilor cu
privire la capitalul social au fost înregistrate corespunzător în
contabilitate
b) Exactitatea
- Toate creşterile sau diminuările de sume proprii de finanţare sunt reale şi
corespund cu deciziile conducerii.
c) Existenţa
- Capitalul social modificat este în concordanţă cu statutul şi contractul de
societate sau cu „Cererea de menţiuni“ înregistrată la Registrul Comer-
ţului.
d) Evaluarea
- Toate mişcările (creşteri sau diminuări) de rezerve au fost corect
înregistrate contabil.
- Rezervele din reevaluare au fost corect calculate, corect înregistrate şi
evidenţiate în contabilitate.
- Dividendele au fost calculate corect, înregistrate corespunzător în
contabilitate şi au fost aprobate de Adunarea Generală a Acţionarilor sau
Asociaţilor.
e) Imputarea corectă şi perioada corectă
- Modificările capitalurilor proprii au fost înregistrate în perioada contabilă
corespunzătoare producerii evenimentului de creştere sau micşorare a lor.
- Capitalurile proprii: capitalul social, rezervele, rezervele din reevaluare,
dividendele, fondurile proprii pentru dezvoltare, profiturile reportate au
fost corect clasificate, evidenţiate şi prezentate.
- Se verifică concordanţa înregistrărilor contabile cu normele legale, IAS,
Legea contabilităţii etc.
Auditul capitalurilor străine pe termen mediu şi lung
Auditorul trebuie să urmărească documentele care-i permit să observe
valoarea împrumuturilor, dobânzile ce decurg din acestea pe perioada curentă şi în
viitor, garanţiile acordate pentru aceste împrumuturi.
De asemenea, auditorul trebuie să se asigure de eventuale ipoteci sau gajuri
prevăzute, dacă aceste împrumuturi au fost corect contabilizate şi imputate pe
perioada corespunzătoare. Procedurile analitice ale auditorului cu privire la
analiza datoriei pe termen mediu şi lung trebuie să-i asigure un grad rezonabil de
certitudine asupra ponderii acestora în totalul pasivului bilanţier.
3.5.1.2. Auditul imobilizărilor, amortismentelor şi provizioanelor

pentru depreciere
Obiectivele vizate de auditor sunt:
Exhaustivitatea
- Se verifică dacă toate mijloacele fixe sunt înregistrate şi toate activele
care trebuie capitalizate (vezi IAS nr. 23, „Costurile îndatorării“) au fost corect
evidenţiate.
Exactitatea
- Soldurile conturilor de imobilizări la valoarea contabilă au fost
identificate, grupate şi înregistrate corect.
Existenţa
- Mijloacele fixe există în realitate la data bilanţului. Documentele ce
trebuie verificate cuprind: registrul mijloacelor fixe, rapoarte de evaluare, facturi
provenite de la antreprenori, contractele de concesionare, facturi şi extrase de
cont, procese verbale de punere în funcţiune, calculul amortizării şi modul de
constituire şi evaluare a provizioanelor
Perioada corectă
- Intrările şi ieşirile de active imobilizate au fost înregistrate în perioada
corectă.
Evaluarea
- Activele reevaluate sunt corect calculate potrivit normelor legale (vezi
O.G. nr. 403 din 07.06.2000 şi IAS nr. 29). Diminuarea mijloacelor fixe în urma
reevaluării a fost corect reflectată în contabilitate.
Corecta prezentare şi evidenţiere
- Toate soldurile mijloacelor fixe au fost corect evidenţiate. Informaţiile
bilanţiere şi notele de bilanţ trebuie să cuprindă informaţii complete cu privire la
existenţa, evaluarea lor la bilanţ. Potrivit Cadrului general de prezentare a
bilanţurilor financiare, informaţiile cu privire la imobilizări sunt: valoarea
contabilă brută la începutul anului, creşteri şi/sau diminuări în cursul anului,
soldul final la 31.XII evaluat la costul istoric (valoarea brută la intrare/reevaluată).
De asemenea, amortizarea calculată la 01.01, amortizări în cursul exerciţiului
financiar, soldul final al amortismentelor la 31.12. Provizioanele pentru
deprecierea imobilizărilor vor conţine aceleaşi informaţii ca şi amortizările. La
bilanţ, valoarea mijloacelor fixe va fi egală cu valoarea contabilă diminuată la
amortizări corect calculate şi evidenţiate în cursul exerciţiului şi cu suma
provizioanelor.
Pentru verificarea acestor posturi bilanţiere, auditorul utilizează următoarele
documente:
a) Registrul mijloacelor fixe

b) Calculul amortizărilor
c) Evaluarea lor prin rapoartele comisiei de inventar, etc.
d) Facturile emise de furnizori de imobilizări
e) Titluri de proprietate
f) Dosarul de procese-verbale ale AGA, ale Consiliului de Administraţie
g) Procese-verbale de punere în funcţiune sau, după caz, de scoatere din
funcţiune sau casare
h) Extrasele de cont bancar
Aceste obiective ale auditorului sunt cuprinse în Foile de lucru astfel:
Tabelul nr. 3. Foile de lucru

Exerciţiul Foaie principală Completat de: Data:
Revăzut de:
ACTIVE IMOBILIZATE 19
Tabelul nr. 4. Situaţia activelor imobilizate
Valoare brută Amortizări şi provizioane
Sold la Achiziţi Dimi- Sold la Sold Deprecieri Redu Sold Refe-
01.01 i nuări 31.12 la în cursul ceri la rinţa
Elemente de active
01.01 exerciţiu- sau 31.12 foii de
lui re- lucru
luări
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9
(1+2-3) (5+6-7)
I. Imobilizări necorporale
1. Chelt. de constituire
2. Chelt. de dezvoltare
3. Concesiuni, bunuri,
licenţe, mărci, drepturi şi
valori similare
4. Fond comercial
5. Alte imobilizări
necorporale
6. Avansuri şi imobilizări
necorporale în curs
TOTAL
II. Imobilizări corporale
1. Terenuri şi construcţii
2. Instalaţii electrice şi
maşini
3. Alte instalaţii, utilaje
similare
4. Avansuri şi imobilizări
corporale în curs
TOTAL
Toate aceste informaţii vor fi prezentate în Dosarul exerciţiului pe posturi

bilanţiere: Active imobilizate, Active circulante, Active de regularizare.
19
Vezi Nota 2/OMF 403/ 04.10.1999
Tabelul nr. 5. Dosarul exerciţiului

Dosar exerciţiului Posturi bilanţiere de verificat Referinţa B
Exerciţiul … Completate de: Data
Imobilizări necorporale
Verificate de:
Completate de: Data

Imobilizări corporale
Verificate de:
3.5.1.3. Auditul stocurilor şi al producţiei în curs de execuţie

Auditorul verifică dacă toate stocurile au fost identificate şi incluse în
activul bilanţier (exhaustivitatea), dacă toate stocurile au fost corect evidenţiate în
vederea evaluării de bilanţ (exactitate), dacă costul stocurilor a fost corect calculat
prin metoda de evaluare acceptată de procedurile interne ale conducerii.
Auditorul verifică dacă toate sumele sunt incluse în situaţiile financiare şi
corespund cu evidenţele contabile. Aceste stocuri regăsite în activul bilanţier
trebuie să existe şi fizic (existenţa).
Se verifică dacă stocurile au fost înregistrate în perioada contabilă corectă
(independenţa exerciţiilor).
Stocurile cu o mişcare lentă sau fără mişcare au fost corect evaluate, la
valoarea netă realizabilă (evaluare).
Auditorul trebuie să valideze dacă toate stocurile firmei sunt incluse în
activul bilanţier al societăţii auditate. În baza etapelor anterioare, auditorul, prin
procedurile de control, se asigură dacă gestiunea şi contabilizarea stocurilor au
fost supuse controlului intern permanent.
Testele de control i-au permis auditorului să observe analiza variaţiilor faţă
de planul de producţie cu explicaţiile aferente, verificarea periodică a condiţiilor
de depozitare, modul cum stocurile sunt păstrate în locaţii sigure, precum şi
persoanele gestionare autorizate care răspund de securitatea lor.
Inventarierea fizică periodică sau continuă a stocurilor, reconcilierea
soldurilor din evidenţele contabile cu foile de magazie îi permit auditorului, pe
baza testelor de control efectuate în cadrul procedurilor de control intern, să
tragă concluzii cu privire la gradul rezonabil de asigurare că acestea sunt reflectate
corect în bilanţ.
Indicatorii specifici cu privire la stocuri, viteza de rotaţie îi permit
auditorului să constate eventualele discrepanţe în fluctuaţiile lunare şi anuale faţă
de perioadele precedente.
Evaluarea stocurilor are ca obiective concluzii asupra:
- minimului dintre valoarea netă realizabilă şi costul lor;

- modul de determinare a costului la ieşirea lor pentru producţie: FIFO,
costul mediu ponderat, costul standard;
- verificarea valorii contabile de intrare (facturi de cumpărări, calculaţia
costurilor prestabilite şi postcalculul).
Testele de detaliu i-au permis auditorului să constate dacă intrările şi ieşi-
rile de stocuri au fost corect contabilizate şi aparţin exerciţiului curent, astfel încât
ele să fie corect evidenţiate şi evaluate la bilanţ. De asemenea, stocurile aflate la
terţi pe baza inventarierii şi cele primite de la terţi au fost excluse din situaţiile
financiare şi compararea evidenţelor contabile cu reflectarea lor în activul
bilanţier.
Lista obiectivelor în controlul bilanţului pentru conturile de stocuri este
redată în tabelul nr. 6.
Tabelul nr. 6. Obiectivele controlului bilanţier al stocurilor

Dosar Lista posturilor bilanţiere Referinţa B
Exerciţiu Stocuri Sold la Data
1. Materii prime şi materiale 01.01 31.12
consumabile
2. Producţie în curs de execuţie
3. Produse finite şi mărfuri
4. Avansuri pentru cumpărări
de stocuri
Total (1+2+3+4)
Completat de:
Verificat de:
Auditorul solicită conducerii situaţia valorică a stocurilor şi producţiei în

curs de execuţie, provizioanele constituite pentru deprecierea acestora întocmite la
data închiderii exerciţiului sau la o dată cât mai apropiată. Auditorul obţine din
partea conducerii metodele utilizate în toate momentele privind stocurile şi
producţia în curs.
El trebuie să se asigure de concordanţa acestor metode, de permanenţa lor şi
le verifică prin sondaj.
3.5.1.4. Auditarea conturilor la terţi în bilanţul contabil are ca obiective:

- concordanţa balanţelor conturilor analitice cu conturile sintetice.
- toţi debitorii au fost incluşi în situaţiile financiare (exhaustivitate).
- soldurile conturilor de debitori au fost corect determinate şi înregistrate

în mod corect (exactitate), iar sumele cuprinse în activul bilanţier sunt
conforme cu cele din înregistrările contabile.
- balanţele conturilor analitice, asigurându-se de concordanţa lor cu
conturile generale, sintetice;
- un inventar al creanţelor şi datoriilor existente la finele exerciţiului.
Auditorul analizează (de obicei, prin sondaj) soldurile conturilor de terţi
plecând de la documentele şi informaţiile contabile puse la dispoziţia sa.
El cere să se procedeze la efectuarea corecturilor pe care la găseşte
necesare.
- la data bilanţului debitorii există în mod real (existenţa).
- toate tranzacţiile cu clientul, vânzările, titlurile de valoare şi încasările au
fost înregistrate în perioada corectă (independenţa exerciţiilor). Toate
plăţile în avans au fost corect calculate şi evidenţiate astfel încât toate
cheltuielile se fac reflectate în aceeaşi perioadă de contabilizare cu
serviciile primite.
- evaluarea corectă a creanţelor cuprinde sumele nete ce urmează a fi
încasate. Provizioanele pentru clienţi incerţi, rabaturi şi remise,
risturne, bunuri returnate sunt corect evidenţiate şi nu sunt mari.
- toţi debitorii cuprinşi în bilanţ reprezintă creanţe asupra clienţilor. De
asemenea, auditorul trebuie să verifice dacă plăţile în avans, veniturile ce
urmează a fi încasate şi alţi debitori incluşi în activul circulant bilanţier
reprezintă beneficii economice viitoare sau trezorerie (numerar) de
încasat.
Auditorul trebuie să ia în considerare eventualele riscuri:
- firma auditată poate supraevalua creanţele sale în încercarea de a
prezenta o situaţie financiară mai bună decât în realitate;
- există riscul ca debitorii să se afle în imposibilitatea de a plăti, ceea ce
înseamnă că soldurile debitorilor din bilanţ trebuie micşorate pe baza
evaluării proprii a auditorului;
- facturile unui an financiar pot fi înregistrate în altă perioadă, existând
riscul ca acestea să nu fie evidenţiate ca venituri. Dacă entitatea vinde
bunuri, soldul debitorilor este în corelaţie cu soldul conturilor de stocuri.
- Riscul de fraudă trebuie luat în considerare de către auditor sub aspectul
creanţelor faţă de terţi:
- unitatea poate înregistra vânzări fictive;
- deturnare de numerar dacă acelaşi angajat încasează
concomitent facturile de la clienţi şi actualizează şi
jurnalul de vânzări;
- furt de bunuri – revederea corespondenţei curente cu
debitorii;
- acordarea de reduceri comerciale şi financiare neauto-

rizate;
- Solduri anulate – testarea lor printr-un eşantion de sol-
duri şi ajustarea înregistrărilor operate în conturile
debitorilor.
Controalele interne specifice clienţilor şi conturilor asimilate sunt orientate
spre operaţiunile comerciale cu clienţi noi, analiza pe durate a soldurilor clienţi
prin verificarea unui eşantion de facturi. De asemenea, se verifică concordanţa
între jurnalul vânzărilor, facturi şi registrele contabile.
Auditorul poate sugera firmei auditate unele recomandări în ceea ce priveşte
modul de încasare mai rapidă a facturilor, micşorarea riscului de neîncasare a
facturilor prin evaluarea provizioanelor pentru creanţe depreciate.
Controlul asupra vânzărilor, precum şi atenţia asupra clienţilor incerţi
trebuie să fie în atenţia conducerii cu scopul de a preveni eventualele creanţe
incerte. Îmbunătăţirea decontărilor cu creditorii vizează recomandări ale
auditorului în ceea ce priveşte micşorarea importurilor pentru a minimiza
cheltuielile cu diferenţele de curs valutar, identificarea situaţiilor în care clientul
ar avea posibilitatea de a obţine reduceri financiare pentru plata înainte de
termenul scadent, minimizarea termenului de achitare a datoriilor faţă de creditori,
fără să se deterioreze relaţiile cu furnizorii săi.
Obiectivele de audit cu privire la datoriile pe termen scurt:
- toţi creditorii au fost incluşi în situaţiile financiare şi există în mod real la
data bilanţului;
- datoriile au fost calculate astfel încât cheltuielile sunt înregistrate potrivit
cu serviciile prestate;
- au fost constituite provizioane adecvate în legătură cu soldurile debitoare
ale creditorilor şi pentru eventuale pierderi rezultate din tranzacţiile de
cumpărare;
- datoriile preliminate şi alţi creditori incluşi în bilanţ reprezintă obligaţii
viitoare sau sume de plătit.
Auditorul consideră principalele riscuri de fraudă şi implicit care obiective
au fost afectate prin testele de audit:
- o plată eronată este făcută unui salariat sau unui furnizor fără a avea
aprobarea conducerii pentru efectuarea plăţii; obiectivul afectat în aceste
situaţii este exhaustivitatea, exactitatea datoriei;
- fişa furnizorului nu coincide cu jurnalul cumpărărilor, fiind incluse
facturi fictive pentru plată. În aceste situaţii sunt afectate exactitatea,
existenţa, precum şi obligaţiile entităţii auditate;
- existenţa furnizorilor fictivi incluşi în jurnalul de cumpărări a condus la
plăţi făcute unor angajaţi ai firmei auditate, obiectivele auditului de
exactitate şi existenţă a operaţiunilor cu terţi (creditori) fiind afectate.
O revizuire a testelor de audit, pentru a evalua riscurile în situaţiile de mai

sus impune:
- verificarea controlului intern cu privire la autorizarea plăţilor către
furnizori;
- reconcilierea fişelor analitice ale furnizorilor;
- reverificarea jurnalului creditorilor prin urmărirea acelor furnizori cărora
li s-au făcut plăţi ilegale;
- verificarea profitului brut va arăta o reducere, ca urmare a creşterii valorii
cumpărărilor în costul vânzărilor fără un echivalent al valorii vânzărilor.
Testarea controlului intern privind autorizarea anulărilor de solduri ale
creditorilor prin selectarea unui eşantion de solduri ale furnizorilor şi investigarea
oricăror reglări sau tehnici contabile neobişnuite în conturile furnizorilor. Aceste
teste elimină riscul ca sumele ce au fost în mod fraudulos anulate în jurnalul
furnizorilor, fără un motiv aparent, să fie reconsiderate. Poate exista riscul ca
facturile de cumpărare să fie înregistrate în jurnal ca fiind plătite fără ca în
extrasul de cont să existe evidenţa acestor plăţi.
Auditorul va examina facturile primite după sfârşitul anului cu scopul de a
verifica dacă sumele au fost ocazionale înainte sau după încheierea exerciţiului
financiar conform documentelor justificative.
Revederea soldurilor nerecuperabile şi recomandările auditorului cu privire
la acele conturi ce urmează a fi trecute pe venituri.
3.5.1.5. Auditul trezoreriei cuprinde lichidităţile în conturi bancare şi casă,

titlurile de plasament şi creditele bancare pe termen scurt.
Structura titlurilor de plasament cuprinde:
- acţiuni cotate sau necotate;
- obligaţiuni cotate sau necotate;
- bonuri de tezaur şi bonuri de casă pe termen scurt;
- acţiuni şi obligaţiuni emise şi răscumpărate de societate;
- titluri de creanţe negociabile.
Potrivit Standardelor Internaţionale de Contabilitate, creditele pe termen
scurt nu sunt elemente de trezorerie. Restricţiile asupra lichidităţilor bancare
trebuie prezentate în nota aferentă la situaţiile financiare.
Notele ataşate situaţiilor financiare cuprind următoarele informaţii privind
titlurile de plasament:
- tratamentele contabile utilizate pentru determinarea valorii contabile,
schimbarea valorii de piaţă pentru evidenţa lor la valoarea realizabilă,
rezervele din reevaluări, cesiunea lor;
- cuprinderea în contul de rezultate a dobânzilor, dividendelor şi a altor
venituri obţinute din titluri de plasament, profitul sau pierderea
rezultatelor ca urmare a cesiunii titlurilor;
- dacă există restricţii impuse asupra tranzacţiilor unor titluri ;

- valoarea de piaţă a titlurilor de plasament pe piaţa financiară evaluate la
costul de achiziţie;
- analiza detaliată a portofoliului de investiţii: categoria, denumirea,
valoarea lor, numărul.
Pe baza acestor note auditorul poate face recomandări asupra următoarelor
elemente:
- obţinerea unor venituri financiare cât mai mari;
- cum se pot minimiza cheltuielile financiare;
- maximizarea fluxului de trezorerie;
- cum se pot minimiza riscurile aferente efectelor nefavorabile rezultate
din variaţiile cursului valutar.
La bilanţ, auditorul trebuie să urmărească dacă au fost îndeplinite obiective
de audit prezentate în tabelul nr.7.
Tabelul nr. 7. Obiective de audit „Trezoreria“

Posturi de verificat Obiectivul auditului
- Toate soldurile conturilor curente şi ale Exhaustivitatea
lichidităţilor, plăţile şi încasările au fost
înregistrate în situaţiile financiare
Registrul de bancă corespunde cu extrasele
de cont, inclusiv soldurile conturilor de li-
chiditate
5112+5121+5124+5125+5311+5314+5321+
+5322+5323+5328+5411+5412+542
Soldurile conturilor de lichiditate au fost Existenţa
corect calculate şi înregistrate, iar sumele
prezentate în situaţiile financiare cuprind
instrumentări tehnice contabile
Provizioanele au fost corect evaluate pentru Evaluarea
toate soldurile de bancă
Toate încasările şi plăţile au fost înregistrate Independenţa
în perioada contabilă corespunzătoare şi nu exerciţiilor
au fost încasări sau plăţi fictive
Toate depozitele pe termen scurt, conturile Drepturi şi
de lichidităţi la vedere respectă principiul obligaţii
entităţii patrimoniale. Împrumuturile pe
termen scurt reprezintă obligaţii ale unităţii
faţă de creditori la data întocmirii bilanţului
Soldurile conturilor curente la bănci au fost Evidenţiere
corect prezentate şi evidenţiate în bilanţ corectă
Auditorul trebuie să evalueze riscurile legate de trezorerie; având în vede-

re obiectivele de audit, urmăreşte:
- Clientul poate avea mai multe solduri de bancă şi casă decât în realitate
sau conturile prezentate în situaţiile financiare nu sunt reale
- În funcţie de interesul unităţii auditate, profitul poate fi majorat sau
micşorat. Firma poate avea încasări anticipate sau plăţi restante, astfel încât
soldurile băncii la sfârşit de an pot arăta o situaţie mai favorabilă decât în realitate.
Verificările auditorului pot descoperi unele angajamente şi evenimente
neprevăzute din operaţiunile bancare, din tranzacţii privind gestionarea lichidi-
tăţilor.
Atenţia auditorului trebuie îndreptată şi asupra riscurilor de fraudă: furturi,
conturi bancare fictive, furturi din casă, transferuri în contul personal. Observarea
directă şi controlul asupra accesului la datele din calculator, precum şi sumele
intrate şi transferate.
Pentru auditul trezoreriei este necesar un set de documente:
- Extrasele de cont bancare
- Registrul de casă
- Cecurile plătite/asimilate
- Procese-verbale ale şedinţelor Consiliului de Administraţie
- Lista specimenelor de semnături
- Contractele de credit cu băncile sau alte instituţii financiare
- Confirmări primite de la bănci
- Balanţa de verificare
Controalele interne efectuate până la bilanţ: testul de detaliu, alte teste cu
privire la modul de păstrare a carnetelor de cecuri, modul de emitere a lor şi
semnăturile autorizate. Controlul cecurilor returnate (trebuie verificate dacă au
două semnături autorizate prin compararea lor cu o copie a semnăturilor bancare).
Dacă toate operaţiunile sunt computerizate, auditorul selectează o lună cu
conturile de lichidităţi, calculează toate încasările şi plăţile şi le compară cu
totalurile realizate pe calculator. De asemenea, toate creditele pe termen scurt care
depăşesc limita prestabilită de conducere necesită aprobarea Consiliului de
Administraţie şi se verifică dacă există asemenea semnături. Împrumuturile
trebuie urmărite şi analizate. Cheltuielile cu dobânzile rezultate din aceste împru-
muturi trebuie revăzute de directorul economic, inclusiv numerarul curent.
Evaluarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului, prezentarea exactă
a soldurilor conturilor de trezorerie în bilanţ, analiza detaliată a cecurilor emise şi
primite reprezintă pentru auditor teste de audit ce-l conduc la aprecierea în mod
rezonabil că toate posturile din bilanţ aferente trezoreriei redau o imagine fidelă,
clară şi completă a fluxurilor de lichidităţi sau că are îndoieli cu privire la
posturile bilanţiere de trezorerie.
Auditorul se asigură că întreprinderea întocmeşte periodic o situaţie

comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din contabilitate cu extrasele
de cont bancare.
Aceste situaţii comparative trebuie verificate cel puţin o dată pe semestru.
Conturi de regularizare şi asimilate: auditorul verifică încorporarea sau

neîncorporarea în aceste conturi a conturilor de cheltuieli şi venituri care
se referă strict la conţinutul acestora.
Conturile de provizioane: auditorul verifică constituirea acestora pe
baza documentelor justificative necesare şi înregistrarea în bilanţ sau
note. El se asigură că aceste provizioane sunt bine contabilizate, ţinând
cont de riscurile şi pierderile intervenite între data închiderii exerciţiului
şi întocmirea bilanţului sau între data întocmirii bilanţului şi data
verificării acestuia de către auditor.
3.5.2. Auditul contului de profit şi pierdere

Contul de rezultate reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate şi a
veniturilor generate în urma consumurilor de resurse de către o întreprindere în
cursul unui exerciţiu financiar.
Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigură dacă:
- toate cheltuielile au fost incluse în situaţiile financiare;
- toate cheltuielile şi cumpărările au fost corect însumate şi corect înregis-
trate; aceste cheltuieli şi achiziţii au fost tranzacţii reale în activitatea
entităţii auditate. Sumele evidenţiate în situaţiile financiare sunt confor-
me cu instrumentările tehnice contabile;
- toate achiziţiile şi cheltuielile sunt aferente exerciţiului financiar al
perioadei curente.
În faza de planificare a auditului cheltuielilor, auditorul a determinat natura
şi structura cheltuielilor precum şi forma de evidenţă a acestora: manuală sau
computerizată.
Riscurile concrete ale fiecărui obiectiv de audit al cheltuielilor a determinat
şi procedurile adoptate pentru analiza riscurilor.
În urma procedurilor de control intern impuse de tranzacţiile de cumpărări,
auditorul apreciază calitatea acestor proceduri, precum şi identificarea unor erori
de sistem sau fraudă.
Auditorul realizează un rezumat al testelor asupra procedurilor de control,
lista testelor asupra soldurilor şi rulajelor conturilor distinct, pe proceduri analitice
şi teste de detaliu, cu scopul de a lua în considerare riscurile de fraudă ce pot
apărea în legătură cu creditorii şi furnizorii.
Riscurile de fraudă pot afecta obiectivele de audit. Determinarea lor este

realizată prin testele de audit. Spre exemplu: pentru un eşantion de facturi se
verifică natura bunurilor şi serviciilor achiziţionate şi modul cum sunt utilizate.
Există riscul ca aceste bunuri şi servicii să fie utilizate în interesul personal al unor
salariaţi, şi nu pentru nevoile firmei.
Controlul de autorizare a plăţilor efectuate poate descoperi anumite plăţi
către furnizori fictivi fără aprobarea conducerii. Astfel de riscuri pot afecta
exactitatea cheltuielilor, existenţa lor şi exhaustivitatea.
Este necesar ca auditorul să selecteze anumite facturi ale furnizorilor care au
fost total sau parţial stornate din jurnalul de cumpărări fără nici o explicaţie. Se
urmăreşte dacă ulterior aceste facturi au fost înregistrate şi achitate fără să existe
ordine de plată sau ieşiri de numerar prin casă. Astfel de riscuri afectează
existenţa cheltuielilor cuprinse în contul de rezultate.
Auditorul analizează valoarea erorilor peste pragul de semnificaţie al
cheltuielilor şi constată dacă acestea influenţează în mod semnificativ contul de
rezultate.
La închiderea exerciţiului financiar contabil, auditorul examinează o serie de
conturi cu valori semnificative: ratele la chirii şi/sau dobânzile pentru contractele
de leasing operaţional şi/sau financiar, cheltuielile cu comisioane şi onorarii,
salariile şi cheltuielile sociale şi fiscale, împrumuturile, declaraţiile de impunere şi
deconturile de TVA, plăţile efectuate.
Auditorul va trebui, în baza obiectivelor sale de audit, să examineze dacă:
- toate veniturile au fost incluse în situaţiile financiare;
- toate creanţele şi veniturile au fost corect însumate şi înregistrate şi dacă
reprezintă tranzacţii reale ale societăţii auditate.
Auditorul analizează dacă sunt corect calculate bazele de impozitare pentru
diverse impozite, taxe, contribuţii şi fonduri speciale, cotele aplicate şi sumele de
plată. Examinează dacă bazele de impozitare asupra conturilor de venituri sunt
corect calculate şi înregistrate.
Alături de conducerea întreprinderii auditate, se analizează erorile constatate
şi dacă auditorul recomandă efectuarea corecţiilor corespunzătoare ca fiind justifi-
cabile.
Auditorul analizează situaţia comparativă a conturilor de venituri şi
cheltuieli pe baza soldurilor intermediare de gestiune şi stabileşte concluziile ce se
impun.
3.5.3. Analiza fluxurilor de trezorerie de exploatare, investiţie şi finanţare

permite auditorului să facă aprecieri asupra fluxului net de trezorerie din
activitatea de exploatare, asupra fluxurilor specifice ciclului de investire şi
finanţare pe termen lung.
3.5.4. Note la conturile anuale

Auditorul solicită notele la situaţiile financiare privind capitalurile proprii;
activele imobilizate; provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli şi alte provizioane;
repartizarea profitului; analiza rezultatului din exploatare; situaţia creanţelor şi
datoriilor; principii, politici şi metode contabile; acţiuni şi obligaţiuni; informaţii
privind salariaţii, administratorii şi directorii, alte informaţii.
Pe baza lor, auditorul analizează:
- evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe, deciziile luate de
conducere sau măsurile propuse de aceasta;
- modul de respectare a metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi din
contul de rezultate
- metodele folosite pentru calculul amortizării şi modul de fundamentare a
provizioanelor.
Pe baza notelor, se pot calcula rate de structură a bilanţului, ce pot fi
interpretate în ultima fază a auditului. Această etapă finală permite recomandările
finale cu persoana care gestionează patrimoniul, modalitatea definitivă de
prezentare a situaţiilor financiare şi mai ales revizuirea finală a opiniei auditorului,
pe care o va prezenta adunării generale prin raportul său de audit.
Pentru o analiză detaliată a situaţiilor financiare, vom prezenta un
studiu privind bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, tabelul soldu-
rilor intermediare de gestiune, tabloul de finanţare şi tabloul de trezorerie,
conturile previzionale şi notele la conturile anuale (anexele).
Este cunoscut faptul că reforma contabilă din România continuă şi se
doreşte o informaţie contabilă de calitate, care să satisfacă în mod egal pe toţi
utilizatorii, ceea ce presupune „situaţii financiare“ complete, cu concepte noi în
ceea ce priveşte capitalul investit.
Aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi a Standardelor
Naţionale de Contabilitate este preconizată să fie finalizată până în anul 2005,
pentru toate întreprinderile care îndeplinesc cel puţin două criterii prevăzute în
O.M.F. nr. 403/04.10.1999.
Este un început promiţător pentru contabilitatea din România în speranţa că
se creează şi cadrul legislativ fiscal pentru aplicarea acestor standarde.
Partea teoretică şi practică privind situaţiile financiare (conturile anuale) ce
urmează se adresează atât întreprinderilor care urmează să cuprindă în situaţiile
lor financiare fluxurile de trezorerie (cele care vor aplica IAS), dar şi acelor
societăţi care, potrivit legii, vor aplica, pentru întocmirea documentelor de sinteză,
Standardele Naţionale de Contabilitate.
Aceasta este motivaţia noastră în prezentarea punctului următor: de a
satisface întocmirea conturilor anuale atât pentru întreprinderile care aplică IAS,
cât şi pentru cele care întocmesc conturi anuale după Legea Contabilităţii nr.
82/1991.
3.6. AUDITUL FINANCIAR CONTABIL PRIVIND ANALIZA

SITUAŢIILOR FINANCIARE
Documentul oficial folosit pentru finalizarea încheierii exerciţiului financiar

este bilanţul contabil. Pe baza lui se asigură o imagine fidelă, clară şi completă
atât a patrimoniului, a situaţiei financiare, cât şi a rezultatului obţinut. Pentru a
răspunde acestei cerinţe, bilanţul contabil a fost conceput şi structurat ca un set de
modele (situaţii de sinteză ), rangul de model de bază fiind atribuit bilanţului în
calitatea sa de cont al situaţiei patrimoniului. Celelalte componente au căpătat
diferite conţinuturi şi denumiri în raport de latura patrimoniului reprezentată sau
de cerinţele informaţionale formulate cu privire la gestiunea patrimoniului. Astfel,
în modelul de contabilitate din România, bilanţul contabil în forma sa completă
este alcătuit din :
- bilanţ
- cont de profit şi pierdere
- anexă la bilanţ
- raport de gestiune
Armonizarea reglementărilor contabile din România cu Directiva a IV-a a
Comunităţii Economice Europene şi cu Standarde Internaţionale de Contabilitate
redă formatul situaţiilor financiare ca fiind:
- Bilanţul contabil;
- Contul de profit şi pierdere;
- Situaţia fluxurilor de trezorerie;
- Note la conturile anuale.
Exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, în
acest scop, pe baza bilanţului contabil, se determină situaţia patrimoniului, situaţia
financiară şi rezultatul obţinut.
Relaţia de principiu prin care se evaluează situaţia patrimoniului este de
forma :
Situaţia netă a patrimoniului = activul patrimoniului – datoriile

(capitalul propriu )
Situaţia financiară :
Trezorerie = fond de rulment – necesarul în fond de rulment
Rezultatul :
Rezultatul contabil = venituri – cheltuieli
Rezultatul ( variaţia capitalului ) :
Rezultatul contabil = capital propriu la închiderea exerciţiului financiar

– capital propriu la începutul exerciţiului +/– aportul proprietarului în cursul
exerciţiului
( + în cazul rambursării de capital, – în situaţia aportului de capital ).
În normele europene şi în Standardele Internaţionale privind Contabilitatea,

formaţia bilanţieră figurează sub diverse denumiri, cum sunt: situaţii financiare,
documente contabile de sinteză sau conturi anuale.
În modelul continental de contabilitate, la componentele de mai sus se adaugă
tabloul (tabel) de finanţare sau tabloul de trezorerie care se completează numai la
întreprinderile care îndeplinesc criteriile prezentate în O.M.F. nr. 403/1999.
Întocmirea bilanţului cu întreaga sa formaţie de documente de sinteză
reprezintă un proces complex de agregare a datelor în vederea constituirii
indicatorilor economico-financiari privind situaţia patrimoniului şi rezultatele
obţinute. Derularea acestui proces se concretizează într-o suită de lucrări, dintre
care unele cu caracter preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau comple-
tarea propriu-zisă a bilanţului.
Lucrările preliminare sunt denumite lucrări de închidere a exerciţiului,
fiind structurate astfel :
• stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere
• inventarierea generală a patrimoniului
• contabilizarea operaţiunilor de regularizare privind :
a) diferenţele de inventar
b) amortizările
c) provizioanele pentru deprecieri
d) provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli
e) diferenţele de conversie şi diferenţele de curs valutar
f) delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor
• stabilirea balanţei conturilor după inventariere
• determinarea rezultatului exerciţiului şi distribuirea profitului sau
finanţarea pierderii
• redactarea bilanţului contabil
3.6.1. Stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere

Pentru centralizarea şi controlul exactităţii datelor înregistrate în conturi se
întocmeşte balanţa de verificare înainte de inventarierea patrimoniului. Discutată
din acest punct de vedere, balanţa pregăteşte datele de referinţă necesare
comparării soldurilor din inventarul contabil şi inventarul faptic. Balanţa contu-
rilor înainte de inventariere poate fi abordată ca un inventar contabil.
Relaţiile de control proprii balanţei sunt cele dintre debitul şi creditul

conturilor, înregistrarea sintetică şi analitică. Dintre acestea, cea care oferă infor-
maţii de control privind înregistrarea în conturi a tuturor documentelor justifi-
cative este aceea ca totalul rulajului debitor sau creditor din balanţă trebuie să fie
egal cu totalul rulajului calculat în Registrul-jurnal. O verificare de către auditor
este necesară.
Situaţia de referinţă a inventarului faptic o reprezintă solurile finale
calculate în balanţă. De aceea, balanţa poate fi interpretată şi ca un inventar
contabil.
Balanţa conturilor poate fi discutată şi prezentată şi ca un instrument de
verificare a conţinutului soldurilor conturilor, în sensul ca acestea să reflecte
operaţiuni economice şi financiare reale, consemnate în documentele justificative
şi înregistrate în concordanţă cu normele metodologice de utilizare a conturilor.
3.6.2. Inventarierea generală a patrimoniului

Este lucrarea prin care se stabileşte situaţia reală a patrimoniului, aceasta se
referă atât la constatarea mărimii faptice a elementelor patrimoniale, cât şi la
evaluarea lor la nivelul valorii actuale.
Relaţia proprie inventarului, prin care se determină situaţia reală a
patrimoniului la un moment dat, este de forma:
Situaţia netă a patrimoniului = Activul inventariat – Datoriile inventariate
Constatarea existenţei elementelor inventariate se face prin observare directă

(prin numărare, cântărire, măsurare, cubare şi calcule tehnice, după caz) pentru
bunurile corporale, pe bază de registre sau documente (extrase de cont confirmate
de terţi) pentru bunurile necorporale, creanţe şi datorii. În ceea ce priveşte
evaluarea elementelor patrimoniale inventariate, aceasta se face la nivelul valorii
actuale, denumită valoare de inventar.
Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimată în funcţie de
preţul pieţei, utilitatea bunului pentru economia întreprinderii, starea şi ampla-
sarea bunurilor.
Pentru stabilirea unei asemenea valori se utilizează referenţialele cele mai
adecvate, cum sunt: preţurile de piaţă, indicii generali şi specifici de preţuri.
Teoretic, pentru stabilirea valorii de inventar se pot folosi individual sau asociat
următoarele metode: valoarea actualizată, valoarea de realizare, valoarea de
întreprindere, valoarea curentă şi valoarea de înlocuire.
Metoda valorii actualizate a încasărilor nete viitoare, denumită şi
metoda capitalizării, se bazează pe conceptul valorii de întrebuinţare sau
economic. Aceasta înseamnă să atribui bunului supus evaluării valoarea
corespunzătoare încasărilor nete viitoare pe care utilizarea bunului le-ar aduce

între momentul prezent şi sfârşitul vieţii acestui bun. Este o formă de evaluare
actuală determinată cu ajutorul viitorului, adică aducerea la zi a unei valori care
devine disponibilă mai târziu.
Metoda valorii de realizare nete sau de ieşire constă în determinarea
curentă a valorii pe care întreprinderea ar primi-o dacă ar vinde azi bunul
respectiv. Această valoare poate fi văzută şi ca o valoare negociabilă curentă
pentru bunurile care sunt de fapt oferite spre vânzare şi ca o valoare minimă la
bunurile la care se continuă utilizarea. Ea se stabileşte pornind de la preţul pieţei
corelat în funcţie de starea şi de locul în care se află bunul. Metoda valorii de
înlocuire duce la calcularea unei valori care reprezintă costul pe care întreprin-
derea îl acceptă pentru a dobândi, la nivelul preţurilor în vigoare, un bun similar
cu cel determinat ca obiect al evaluării.
Metoda valorii de întreprindere sau de privare este o combinaţie a
valorii de înlocuire, a valorii actualizate şi a valorii de realizare. Este preţul pe
care un conducător de întreprindere prudent şi avizat ar accepta să-l plătească
pentru a dobândi bunul sau pierderea maximă pe care ar suporta-o întreprinderea
azi dacă ar fi lipsită de bunul respectiv.
Metoda valorii curente constă în estimarea costului unui bun fie prin apli-
carea indicelui de preţ specific asupra valorii contabile, fie în funcţie de listele de
preţuri curente opozabile pieţei în momentul inventarierii patrimoniului.
În raport de natura şi caracteristicile unor elemente patrimoniale, valoarea
de inventar capătă anumite semnificaţii concrete. Astfel, la imobilizările necor-
porale şi financiare reevaluate, valoarea de inventar este egală cu valoarea rămasă
actualizată în cursul sau la închiderea exerciţiului financiar. Dacă imobilizările
corporale nu sunt reevaluate, valoarea de inventar este egală cu valoarea contabilă
de intrare minus amortizarea cumulată înregistrată în conturile grupei 28
„Amortizarea imobilizărilor“.
Toate bunurile ce se inventariază se înscriu în listele de inventar. Aşa cum
se arată în Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, pentru bunurile
depreciate, abandonate sau sistate, precum şi pentru obligaţiile şi creanţele incerte
ori în litigiu se întocmesc, de regulă, liste de inventariere separate. Auditorul
trebuie să asiste la inventariere şi la modul de întocmire a listelor.
Recapitularea elementelor inventariate, grupate în funcţie de natura lor
conform posturilor din bilanţul contabil, se consemnează în Registrul inventar.
În cadrul acestuia fiecare poziţie de activ şi de pasiv se dezvoltă la nivelul
posturilor bilanţiere.
3.6.2.1. Operaţiuni privind regularizarea plusurilor şi minusurilor de

inventar
O dată stabilite rezultatele inventarierii, plusurile şi minusurile de inventar,
se procedează la înregistrarea şi decontarea lor în gestiune. A efectua această
operaţiune înseamnă a regulariza rezultatul inventarierii.
În principiu, plusurile se înregistrează ca intrări în patrimoniul întreprinderii,
iar minusurile se impută. Dacă lipsurile constatate la inventariere nu sunt din vina
cuiva se decontează, după caz, asupra cheltuielilor sau veniturilor întreprinderii.
De asemenea, se pot admite compensări cantitative ale lipsurilor cu plusurile, în
cazurile în care există riscul de confuzie între sorturile aceluiaşi produs, fără a se
diminua patrimoniul unităţii. Compensarea se admite de regulă numai pentru
aceeaşi perioadă de gestiune şi la acelaşi gestionar.
Pentru bunurile materiale acceptate cu pierderi se acordă scăzăminte fără a
depăşi valoarea constatată în minus. De asemenea, pentru aceste valori, în cazul
compensării lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, scăzămintele se
calculează numai în situaţia când cantităţile lipsă sunt mai mari decât cantităţile în
plus.
Calitatea inventarului ca metodă de evidenţă şi calcul se extinde şi la
determinarea unor indicatori economico-financiari sau asigurarea unor date
primare de intrare în contabilitate. De exemplu, calculul costului producţiei
neterminate, determinarea scăzămintelor şi pierderilor pentru bunurile prevăzute
cu un asemenea regim, predarea-primirea de gestiuni, lichidarea şi fuzionarea
întreprinderii.
Rezultatele inventarierii se consemnează în „Proces-verbal de inventariere“,
în care se înscriu în principal perioada de gestiune inventariată, persoanele care au
efectuat inventarierea, plusurile şi minusurile constatate, compensările efectuate,
bunurile depreciate, creanţe şi datorii incerte şi în litigiu, datorii şi lichidităţi în
devize, constituirea şi regularizarea provizioanelor, regularizarea amortizării pre-
cum şi alte elemente specifice inventarierii.
3.6.2.2. Operaţiuni privind calculul amortizărilor

În general, amortizarea activelor imobilizate se calculează şi se înregistrează
pe baza planului de amortizare sau a fişelor mijloacelor fixe. La închiderea
exerciţiului financiar, cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, este normal
ca valoarea de inventar să fie egală cu valoarea rămasă de amortizat. Dacă
valoarea de inventar este mai mică decât cea rămasă de amortizat, diferenţa se
regularizează astfel:
a) înregistrarea unei amortizări excepţionale, în cazul în care se constată o
depreciere ireversibilă ( mijloace fixe inutilizabile propuse spre casare);
b) constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe, în

cazul când se constată o depreciere reversibilă sau relativă, ca urmare a
unor cauze cum sunt: apariţia unei deprecieri de care nu s-a ţinut seama
cu ocazia amortizării, supraevaluarea mijloacelor fixe cu ocazia
reevaluării anterioare, lipsa de utilitate în momentul inventarierii.
3.6.2.3. Operaţiuni privind provizioanele pentru deprecieri

Provizioanele pentru deprecieri vizează acele elemente de activ
neamortizate a căror valoare de inventar la data închiderii exerciţiului este mai
mică decât valoarea contabilă de intrare. Aceste micşorări de valoare au un
caracter reversibil, în consecinţă sunt regularizate la închiderea conturilor. În acest
scop, se procedează astfel :
a) în situaţia în care deprecierea calculată pe baza inventarului este supe-
rioară provizionului constituit, se înregistrează un provizion suplimentar
b) în cazul în care deprecierea constatată pe baza inventarului este inferioară
provizionului constituit, se diminuează provizionul înregistrat cu dife-
renţa corespunzătoare.
Pentru deprecierea stocurilor, o importanţă deosebită cu implicaţii asupra
mărimii provizioanelor are structura luată în calcul ca unitate de observare. În
acest sens, pot fi reţinute prevederile Standardului Internaţional de Contabilitate
nr. 2:
a) costul istoric al stocurilor poate să nu fie recuperabil dacă preţurile de
vânzare ale acestora s-au redus, dacă stocurile s-au deteriorat sau dacă au
devenit în totalitate sau parţial învechite;
b) deprecierile sunt calculate separat pentru fiecare articol, pentru o grupă
de articole similare, pentru o categorie întreagă de articole în stoc sau
pentru produsele aferente acelui sector de activitate sau dacă acestea sunt
calculate global pentru totalitatea stocurilor societăţii;
c) practica calculării deprecierii stocurilor pe grupe, sector de activitate sau
globală are ca rezultat compensarea pierderilor generate prin profituri
nerealizate;
d) în situaţiile financiare, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică
dintre costul istoric şi valoarea realizabilă netă, conform principiului
prudenţei adoptat de contabilitate;
e) practica stabilirii deprecierii stocurilor sub costul istoric, în funcţie de
valoarea realizabilă netă, corespunde în principiu cu activele pe termen
scurt ce nu trebuie evaluate la nivelul superior sumelor ce pot fi obţinute;
f) stocurile normale de materii prime şi materiale consumabile obţinute
pentru a fi încorporate în producţia de bunuri nu trebuie să fie evaluate la
valoarea cea mai mică, dacă produsele finite în care ele vor fi încorporate
apar că ar trebui să fie vândute la costul istoric sau deasupra lui. Totuşi, o
scădere a preţului materiilor prime indică faptul că mărimea costului
istoric al produselor finite care vor fi fabricate va depăşi valoarea reali-
zabilă netă. În aceste condiţii, este necesară o reducere a preţului
stocurilor, costul de înlocuire fiind în acest caz baza de evaluare a valorii
realizabile nete.
3.6.2.4. Operaţiuni privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie pentru finanţarea
acelor cheltuieli şi pierderi a căror realizare sau plată este incertă ori pentru
cheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare.
La închiderea exerciţiului, provizioanele constituite efectiv se înregistrează
în debitul conturilor de cheltuieli şi creditul conturilor de provizioane pentru
riscuri şi cheltuieli. De asemenea, se analizează provizioanele constituite la finele
anului precedent şi cele în cursul exerciţiului.
3.6.2.5. Operaţiuni privind provizioanele reglementate

Fără ca în contabilitatea din ţara noastră să se opereze cu această categorie
de provizioane, constituirea lor dă naştere unei înregistrări de forma:
6874 = 141
Cheltuieli excepţionale privind Provizioane reglementate
provizioanele reglementate
Anumite provizioane reglementate trebuie să fie reluate în totalitate sau

parţial la venituri:
141 = 7874
Provizioane reglementate Venituri excepţionale din
provizioane reglementate
3.6.2.6. Operaţiuni privind delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor

Pentru a stabili corect rezultatul exerciţiului, este necesară separarea în timp
a cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în cursul exerciţiului sau preluate ca sold
din exerciţiul precedent. În sfera regularizării cheltuielilor şi veniturilor se
cuprind: operaţiunile privind înregistrarea cheltuielilor de plată (facturi neprimite,
documente de plată neîntocmite) şi veniturile de realizat (facturi neîntocmite
pentru bunuri materiale şi prestaţii furnizate); operaţiunile privind regularizarea
cheltuielilor determinate de facturi primite fără bunuri materiale sau recepţia
prestaţiilor (la cumpărător) şi veniturilor pentru facturile întocmite pentru
expedierea bunurilor materiale sau recepţia prestaţiilor (la vânzător); operaţiunile
privind regularizarea cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în avans (prestaţii care

afectează două exerciţii); operaţiunile privind etalarea (repartizarea) cheltuielilor
pe mai multe exerciţii.
3.6.3. Balanţa conturilor după inventariere

După efectuarea inventarierii şi a contabilizării regularizărilor de inventar,
se întocmeşte o nouă balanţă a conturilor. Funcţia acesteia se manifestă cu
precădere pentru pregătirea informaţiei necesare determinării rezultatului
exerciţiului şi asigurarea suportului informaţional necesar redactării bilanţului
contabil.
Opinând pentru o asemenea balanţă, este de remarcat că în spiritul princi-
piului divulgării integrale a informaţiei, în cadrul balanţei contabile este necesară
redactarea conturilor de cheltuieli şi venituri, după caz cu soldurile debitoare şi
creditoare. Este împotriva transparenţei informaţiei actuala practică a întocmirii
balanţei după închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri. Balanţa se
redactează înainte de stabilirea rezultatului exerciţiului, şi nu după determinarea
acestuia. Ea se delimitează şi ca suport informaţional pentru închiderea conturilor
de venituri şi de cheltuieli.
3.6.4. Determinarea rezultatului exerciţiului

Principial, formula generală de calcul al rezultatului contabil înainte de
impozitare este:
Rezultatul = Veniturile din livrarea bunurilor - Cheltuieli angajate

contabil mobile, a celor imobiliare pentru pentru realizarea
care s-a transferat dreptul de veniturilor
proprietate, servicii prestate şi
lucrări executate
Din punct de vedere contabil, pentru a stabili rezultatul exerciţiului, se

procedează la închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri. Relaţiile dintre
conturile intervenite cu această ocazie sunt :
a) închiderea conturilor de cheltuieli pentru soldurile debitoare

121 = 6
Profit şi pierdere Conturi de cheltuieli
b) închiderea conturilor de venituri pentru soldurile creditoare

7 = 121
Conturi de venituri Profit şi pierdere
Modul specific de calcul şi impozitare a profitului în România generează la

închiderea exerciţiului financiar definirea în plan teoretic a relaţiei de calcul al
rezultatului contabil. În componenţa cheltuielilor corespunzătoare veniturilor
realizate se includ şi cheltuielile cu impozitul pe profit calculat şi evidenţiat
(plătit) în cursul exerciţiului. De aceea, se poate aprecia că rezultatul contabil
înainte de impozitare este caracterizat prin formula:
Rezultatul = Venituri - Cheltuielile

contabil realizate corespondente
veniturilor realizate
3.6.4.1. Impozitarea profitului

Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de le realitatea că nu în toate
cazurile principiile contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente în
totalitate cu principiile impunerii fiscale. De aceea trebuie făcută distincţie între
rezultatul contabil şi rezultatul fiscal.
Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii
exerciţiului financiar ce figurează în contul 121 ”Profit şi pierdere” înainte de
impozitare.
Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a
exerciţiului, stabilit potrivit regulilor fiscale şi în funcţie de care se calculează
volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile).
Într-o abordare generală pornind de la Standardul Internaţional de
contabilitate nr. 12 relaţia dintre cele două mărimi poate fi dirijată principial
astfel:
Rezultatul = Rezultatul +/- Diferenţele +/- Diferenţele

fiscal contabil temporale temporare
Diferenţele temporale sunt elemente reintegrate sau deduse definitiv din

rezultatul fiscal. Ele se ivesc înăuntrul exerciţiului fiscal în cauză.
Diferenţele temporare sunt elemente neintegrabile în rezultatul fiscal al
exerciţiului, dar care vor fi deduse ulterior, sau elemente care sunt deduse din
rezultatul exerciţiului, dar care vor fi impozabile ulterior. Aceste diferenţe se
explică prin decalajul între exerciţiul în care se includ anumite elemente de
cheltuieli şi de venituri în calculul rezultatului contabil. Ele se ivesc într-un
exerciţiu şi se resorb ca urmare a unuia sau mai multor exerciţii ulterioare.
Diferenţele temporare generează impozite amânate. De asemenea, sub-
venţiile pentru investiţii şi provizioanele reglementate generează şi se înscriu în
sfera impozitelor amânate. În consecinţă, prezenţa diferenţelor temporare impune
folosirea a două metode de impozitare a rezultatului:
• metoda impozitului exigibil
• metoda impozitului amânat sau a reportării impozitului
Metoda impozitului exigibil, cheltuiala contabilă a exerciţiului, este egală

cu suma impozitelor exigibile. Incidenţa eventuală a diferenţelor temporare este
menţionată uneori în anexa la bilanţ.
Metoda impozitului amânat se regăseşte, la rândul său, în următoarele
structuri contabile :
- diferenţele temporare sau raportării impozitului, potrivit căreia cheltuiala
fiscală a exerciţiului cuprinde:
• volumul impozitelor exigibile
• incidenţa diferenţelor temporare provenind din exerciţiile
anterioare sau raportate asupra exerciţiilor viitoare
• ajustarea soldurilor de impozit raportate, dacă este cazul,
care, figurând în bilanţ, generează modificarea procentelor de
impozitare sau de creare de noi impozite.
Impozitele amânate ataşate pot fi active sau pasive.
- subvenţii pentru investiţii primite, pentru suma netă rămasă de integrat în
rezultatul fiscal. Impozitele amânate ataşate pot fi active sau pasive.
- Provizioane reglementate care au fost constituite pentru a beneficia de
dispoziţiile fiscale favorabile, la care se cunoaşte data reintegrării în
rezultat de o manieră precisă. Impozitele amânate ataşate sunt pasive.
În sistemul contabil din România, potrivit legislaţiei şi reglementărilor
fiscale, se utilizează numai metoda impozitelor exigibile, cu recunoaşterea numai
a diferenţelor permanente.
Din punct de vedere fiscal, potrivit Ordonanţei nr. 70/1994 privind
impozitul pe profit, masa profitului impozabil se determină pe baza relaţiei:
Profitul = Venituri - Cheltuielile + Cheltuielile - Deducerile

impozabil realizate corespon- nedeductibile fiscale
dente
veniturilor
realizate
Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt

aferente realizării veniturilor şi cele considerate deductibile conform prevederilor
legale în vigoare.
O structură componentă a calculării masei profitului impozabil este cea
destinată deducerilor fiscale cum sunt: dividendele primite de la o altă persoană
juridică română, sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de
rezervă, alte elemente stabilite prin normele legale.
3.6.4.2. Distribuirea rezultatului exerciţiului

După ce s-a calculat rezultatul bilanţier, se procedează la înregistrarea
operaţiunilor de distribuire a profitului. Ca regulă, distribuirea profitului se
efectuează în conformitate cu prevederile Ordonanţei Guvernului nr. 70, Legii
contractului de management nr. 66/1993, Hotărârii Guvernului nr. 263/1994 şi
Hotărârii Guvernului nr. 484/1995.
În cazul societăţilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat,
profitul net se repartizează în conformitate cu prevederile Legii nr. 15/1990 şi
Ordonanţei Guvernului nr. 26/1995, iar la societăţile comerciale cu capital privat,
potrivit hotărârilor Adunării Generale a Acţionarilor sau Asociaţilor. Totodată, în
distribuirea profitului, este necesar ca acesta să fie abordat în mod structural şi nu
global. Astfel, profitul net consemnat în bilanţ, definit şi prin expresia profit
rămas după plata impozitului pe profit, poate fi repartizat astfel :
a) Constituirea rezervelor legale

129 = 1061
Repartizarea profitului Rezerve legale
b) Acoperirea pierderilor din anii precedenţi

129 = 107
Repartizarea profitului Rezultatul reportat
c) Constituirea fondului de participare a salariaţilor la profit

129 = 112
Repartizarea profitului Fond de participare
şi concomitent,
112 = 4281
Fond de participare Alte datorii în legătură cu personalul
întocmirea ulterioară a ştatelor de plată
4281 = 424
Alte datorii în legătură cu Participarea personalului la profit
personalul
d) Cota de participare a managerului la profitul net, numai la societăţile

comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, se stabileşte în raport de
gradul de realizare a obiectivelor convenite în contractul de management.
e) Dividende de plată în cazul societăţilor comerciale
121 = 457
Al Repartizarea profitului Dividende de plată
f) Alte repartizări din profit prevăzute de lege.
129 = 118
Repartizarea profitului Alte fonduri
g) Audit fiscal acordat firmelor care realizează operaţiuni de export şi

încasează valută în cont.
129 = 118
Repartizarea profitului Alte fonduri
3.6.5. Redactarea bilanţului contabil

Lucrările de completare a bilanţului, a contului de rezultate şi a anexelor la
bilanţ reprezintă, prin conţinutul lor, în cea mai mare parte operaţiuni de pre-
lucrare şi transcriere a datelor din formaţia bilanţieră precedentă şi din balanţa
conturilor. Prin structura lor, operaţiunile de prelucrare a datelor privind exerciţiul
curent constau în selectarea, gruparea şi însumarea soldurilor din balanţa
conturilor. Aceste operaţiuni necesită cunoaşterea posturilor din bilanţul contabil
şi din contul de rezultate care corespund conturilor din balanţă. Anexa nu este
redactată în limbajul contabil propriu-zis, dar aceasta nu împiedică detalierea
cifrelor din bilanţ şi contul de rezultate.
Conturile anuale pot fi prezentate în două moduri care se deosebesc numai
prin forma lor: sistemul de bază şi sistemul simplificat.
În formaţia sa completă, bilanţul contabil, în varianta sistem de bază, se
compune din:
1. Bilanţ
2. Contul de profit şi pierdere
3. Anexa
3.1. Situaţia activelor imobilizate - Anexa 1
3.2. Situaţia stocurilor şi a producţiei - Anexa 2
3.3. Situaţia creanţelor şi a datoriilor - Anexa 3
3.4. Situaţia provizioanelor - Anexa 4
3.5. Determinarea rezultatului fiscal - Anexa 5
3.6. Repartizarea rezultatului exerciţiului - Anexa 6
3.7. Alte informaţii privind regulile şi
metodele contabile şi date complementare - Anexa 7
Formaţia bilanţieră în varianta sistem simplificat se distinge prin :

1. Bilanţ
2. Cont de profit şi pierdere
3. Anexa
3.1. Situaţia activelor imobilizate - Anexa 1
3.2. Situaţia stocurilor şi a producţiei - Anexa 2
3.3. Situaţia creanţelor şi a datoriilor - Anexa 3
3.4. Determinarea rezultatului fiscal - Anexa 4
3.5. Informaţii complementare relative - Anexa 5
3.6. Alte informaţii privind regulile şi
metodele contabile şi date complementare - Anexa 6
3.6.5.1. Bilanţul
Bilanţul este conceput ca un document de sinteză prin care se prezintă
activul şi pasivul întreprinderii la închiderea exerciţiului. El pune în evidenţă
situaţia patrimoniului, descrisă prin ecuaţia:
Situaţia netă a patrimoniului = Activul bilanţier - Datoriile bilanţiere
Arhitectura activului şi pasivului dă expresia mai multor criterii cum sunt :
natura economică a activului şi natura juridică a pasivului ; lichiditatea activelor şi
exigibilitatea pasivelor; activul – destinaţia sau utilizarea resurselor, pasivul –
originea sau provenienţa resurselor. De asemenea, într-o optică de gestiune,
activul cuprinde gruparea elementelor în active de investiţii şi active de
exploatare, după cum pasivul cuprinde gruparea elementelor în capitaluri proprii
şi datorii.
3.6.5.2. Contul de profit şi pierdere

Contul de profit şi pierdere evidenţiază şi explică într-o formă analitică
rezultatele prin prisma raporturilor de echilibru dintre venituri şi cheltuieli.
Criteriul folosit pentru gruparea cheltuielilor şi veniturilor este cel al naturii
activităţii desfăşurate şi, în cadrul acestora, natura resurselor utilizate, în cazul
cheltuielilor, şi natura rezultatelor obţinute, în cazul veniturilor.
3.6.5.3. Note la bilanţ

Reprezintă un set de situaţii financiare care cuprind informaţii comple-
mentare şi explicative în raport cu bilanţul şi contul de profit şi pierdere, precum
şi o prezentare sub formă de text privind regulile şi metodele contabile. Rolul
anexei este de a completa şi de a comenta informaţiile cifrice din bilanţ şi contul
de profit şi pierdere pentru a contribui la obţinerea imaginii fidele a conturilor
anuale. În plus, alte informaţii apar în anexă deoarece întreprinderea indică

principiile contabile pe care le-a respectat.
Situaţia activelor imobilizate cuprinde trei părţi:
a) Valoarea brută definită prin prisma informaţiei privind soldul iniţial;
intrări, virări interne; previziuni şi reevaluări; ieşiri şi sold.
b) Amortizări pentru deprecieri – au ca obiect informaţia de sold iniţial
privind amortizarea, amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale, cea
inclusă în cheltuieli, aferentă cedărilor de active imobilizate şi soldul final.
c) Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor – consolidează informaţia
de sold iniţial şi final, precum şi cea de includere în cheltuieli şi reluări de
provizioane privind deprecierea reversibilă a activelor imobilizate.
Situaţia stocurilor şi a producţiei în curs prezintă informaţia privind
valoarea contabilă brută a stocurilor cumpărate şi a celor fabricate. O asemenea
informaţie este complementară în raport cu valoarea netă redată în formularul de
bilanţ.
Situaţia creanţelor şi datoriilor cuprinde, în cazul creanţelor, informaţia
privind creanţele – active imobilizate şi creanţele – active circulante evaluate la
valoarea brută cu indicarea termenului de lichidare, sub un an şi peste un an.
Pentru datorii, informaţia se diferenţiază pe datorii financiare şi asimilate
(împrumuturi şi credite pe termen lung, mediu şi scurt).
Informaţia de sold iniţial şi final, cheltuieli şi venituri privind provizioanele
reglementate, riscuri şi cheltuieli şi pentru depreciere (altele decât cele privind
activele imobilizate), este redată în Situaţia altor provizioane.
Stabilirea rezultatului fiscal pornind de la rezultatul contabil capătă expresie
prin situaţia Determinarea rezultatului fiscal.
Distribuirea rezultatului pe destinaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în
vigoare este redată în plan informaţional prin Repartizarea rezultatului exerci-
ţiului.
Partea descriptivă a anexei Alte informaţii privind regulile şi metodele
contabile şi date complementare cuprinde informaţii suplimentare cu privire la
regulile şi metodele de evaluare aplicate pentru diferitele posturi din bilanţ şi
contul de profit şi pierdere, menţionarea şi justificarea cazurilor de modificare a
metodelor de evaluare; metode utilizate pentru calculul amortizărilor şi provizi-
oanelor; indicarea şi justificarea derogărilor de la principiile generale; menţio-
narea motivelor pentru care unele posturi din bilanţ şi contul de profit şi pierdere
nu sunt comparabile de la un exerciţiu financiar la altul şi alte informaţii pe care
unitatea patrimonială le consideră semnificative; angajamente financiare reflectate
în conturi în afara bilanţului; informaţii referitoare la modificarea capitalului;

analiza conturilor de cheltuieli şi venituri excepţionale; cheltuieli şi venituri
pentru exerciţiul financiar anterior, diferenţele de conversie, alte conturi; infor-
maţii privind numărul mediu de salariaţi folosiţi în timpul exerciţiului financiar,
alte elemente semnificative.
3.6.5.4. Raportul de gestiune

Este documentul bilanţier folosit pentru interpretarea analitică a situaţiei
patrimoniului, evoluţiei situaţiei financiare şi a rezultatului. Aşa cum se prevede
în Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii, în cadrul raportului de gestiune
se degajă informaţia bilanţieră privind situaţia patrimoniului şi evoluţia sa
previzibilă; elementele intervenite în activitatea unităţii patrimoniale după înche-
ierea exerciţiului; participaţiile la capital la alte unităţi; activitatea şi rezultatele de
ansamblu ale sucursalelor şi subunităţilor proprii, activitatea de cercetare şi
dezvoltare, alte referiri cu privire la activitatea desfăşurată.
3.6.6. Analiza bilanţului contabil la o societate comercială

Pentru a degaja informaţia de analiză a rezultatului şi a situaţiei financiare,
se procedează la regruparea şi restructurarea poziţiilor din bilanţ, contul de profit
şi pierdere şi anexa la bilanţ. Două modele se pot construi în acest sens: tabloul
soldurilor intermediare de gestiune şi tabloul de finanţare. La acestea se adau-
gă conturile previzionare privind situaţia patrimoniului şi rezultatului.
1. Tabloul soldurilor intermediare de gestiune

Este un model de regrupare şi restructurare a poziţiilor din contul de „Profit
şi pierdere” pentru analiza rezultatelor.
Situaţia contului relevă metodologia de calcul şi analiză a rezultatului
exerciţiului. Relaţiile delimitate în acest sens sunt:
a) Marja comercială = Venituri din vânzări - Costul mărfurilor

de mărfuri vândute
b) Producţia = Venituri din + Variaţia + Producţia de

exerciţiului vânzarea producţiei stocate imobilizări
producţiei
c) Valoarea = Producţia + Marja - Consumul

adăugată exerciţiului comercială exerciţiului provenit
de la terţi
din care:
Valoarea = Valoarea - Amortizări din
adăugată adăugată exploatare
netă
d) Exce- = Valoarea + Subvenţii - Impozite, - Cheltuieli

dentul brut adăugată de taxe şi alte de
din exploatare vărsăminte personal
exploatare
e) = Excedentul + Alte - Cheltuieli de - Alte

Rezultatul brut de venituri din exploatare cu cheltuieli
exploatării exploatare exploatare amortizările din
şi exploatare
provizioanele
f) Rezultatul curent = Rezultatul + Venituri - Cheltuieli

înainte de impozitare exploatării financiare financiare
g) Rezultatul excepţional = Venituri + Cheltuieli excepţionale

excepţionale
h) Rezultatul = Rezultatul curent +/- Rezultatul - Impozitul pe

exerciţiului înainte de impozitare excepţional profit
În cadrul tabloului soldurilor intermediare de gestiune se calculează în

cascadă o serie de indicatori valorici privind volumul şi rentabilitatea activităţii
societăţii.
Fiecare sold intermediar reflectă rezultatul gestiunii financiare la treapta
respectivă de acumulare. De aceea, indicatorii SIG mai sunt codificaţi şi sub
denumirea de marje de acumulare. Semnificaţia fiecărei marje se prezintă astfel:
1. Marja comercială exprimă performanţa activităţii de acumulare pentru
vânzare sub forma diferenţei dintre preţuri de vânzare şi costul de
cumpărare a mărfurilor vândute.
2. Producţia exerciţiului dezvăluie performanţa activităţii de producţie sub
forma producţiei vândute, producţiei de imobilizări şi producţiei stocate.
3. Valoarea adăugată defineşte creşterea sau crearea de valoare rezultată din
utilizarea factorilor de producţie (munca şi capitalul) peste valoarea
consumurilor de materii prime, materiale şi servicii furnizate de terţi.
3.6.7. Tabloul de finanţare şi tabloul de trezorerie

Pentru descrierea şi analiza resurselor disponibile pentru finanţarea
activităţii în timpul exerciţiului şi utilizarea dată a acestor resurse, se întocmeşte
documentul „Situaţia de finanţare“.
3.6.7.1. Tabloul de finanţare

Se bazează pe următoarele clasificări:
a) Clasificarea elementelor patrimoniale în utilizări şi resurse
Utilizări Resurse
- Creşterea activelor - Creşterea pasivelor
- Diminuarea pasivelor - Diminuarea activelor
b) Diferenţierea utilizărilor şi resurselor în stabile şi temporare
Din categoria utilizărilor temporare fac parte:
- Distribuirea de dividende (N-1) în cursul exerciţiului N
- Achiziţii de imobilizări corporale
- Cheltuieli de repartizat asupra mai multor exerciţii
- Diminuarea capitalurilor proprii
- Rambursarea de datorii pe termen lung şi mediu
Din sfera resurselor stabile fac parte:
- Capacitatea de autofinanţare
- Cesiunea sau reducerea activelor imobilizate
- Creşterea capitalurilor proprii
- Creşterea datoriilor financiare pe termen lung şi mediu
Toate celelalte utilizări şi resurse evidenţiate în bilanţ sunt incluse în sfera

celor temporare sau curente, fiind asociate explicării variaţiei fondului de rulment.
c) Determinarea variaţiei elementelor patrimoniale ca diferenţă între soldul
activelor la începutul şi închiderea exerciţiului, respectiv cea a pasivelor la
aceleaşi momente. Suportul informaţional întocmit în acest sens este „bilanţul
diferenţă“.
BILANŢ DIFERENŢĂ LA ……………….

SPECIFICAŢIE BILANŢ BILANŢ VARIAŢII
N N-1 (+,–)
d) Elaborarea bilanţului funcţional.

Un element preliminar privind logica întocmirii Tabloului de finanţare şi a
tabloului de trezorerie este cel al bilanţului funcţional. Un asemenea bilanţ are la
bază o analiză a activităţii societăţii prin prisma diferitelor cicluri de operaţiuni,
cum sunt: operaţiuni de investiţii, operaţiuni de finanţare, operaţiuni de
exploatare, operaţiuni în afara exploatării şi operaţiuni de trezorerie.
Concepţia fundamentală a bilanţului se bazează pe evaluarea activului şi a

pasivului la valoarea contabilă de intrare, făcând abstracţie totală de valoarea
actuală (de inventar).
Ecuaţiile specifice bilanţului funcţional sunt:
• Fond de rulment net global = Finanţări stabile – Activul imobilizat brut
• Necesarul în fond de rulment = Activul circulant – Datorii
de exploatare de exploatare de exploatare
• Necesarul în fond de rulment = Activul circulant – Datorii
în afara exploatării în afara exploatării în afara exploatării
• Trezoreria netă = Disponibilităţi - Credite de trezorerie şi credite
bancare pe termen scurt
• Nevoia de fond de rulment = Activ circulant (exploatare - Datorii de
+ în afara exploatării) exploatare
• Trezoreria netă globală = Fond de rulment net global - Nevoia în fond
de rulment
e) Determinarea variaţiei fondului de rulment net global prin prisma
resurselor şi a utilizărilor stabile.
Variaţia fondului de rulment net global = Resurse stabile – Utilizări stabile
f) Analiza variaţiei fondului de rulment net global
Fond de rulment net global = Nevoia în fond de rulment + Trezoreria
Trezoreria = Disponibilităţi – Credite bancare pe termen scurt
g) Analiza în dinamică a variaţiei fondului de rulment.
Variaţia fondului
Variaţia resurselor Variaţia utilizărilor stabile
de rulment net = –
stabile
global
sau
Variaţia fondului Variaţia nevoii de
= + Variaţia trezoreriei
de rulment net fond de rulment
global
Variaţia activului
Variaţia pasivului circ
Variaţia nevoii în circulant de
= + (datorii de exploatare)
fond de rulment exploatare
Variaţia Variaţia Variaţia creditelor bancare

= -
trezoreriei disponibilităţilor
Din componenţa tabloului de finanţare, elemente cum sunt capacitatea de

autofinanţare şi cash-flow-ul impun o explicaţie suplimentară.
Capacitatea de autofinanţare reprezintă ceea ce rămâne societăţii o dată ce

au fost remuneraţi partenerii săi: personalul, statul, creditorii şi acţionarii.
Capacitatea de = rezultatul + amortizări - reluări de amortizări

autofinanţare net şi provizioane şi provizioane
Cash-flow (fluxul de numerar) acoperă două noţiuni; prima defineşte

capacitatea de autofinanţare, iar cea de-a doua, fluxul net al lichidităţii disponibile
la sfârşitul perioadei, adică al încasărilor şi plăţilor, ceea ce este o reprezentare în
termeni de trezorerie a rezultatului.
Cash-flow = venituri încasate - cheltuieli plătite
3.6.7.2. Tabloul de trezorerie

În cadrul tabloului, operaţiunile de trezorerie sunt grupate pe trei funcţii:
exploatare, investiţii şi finanţare. Pentru fiecare funcţie, pornind de la analiza
comparativă încasări sau utilizări şi plăţi, se determină soldul net de trezorerie.
Operaţiuni de exploatare – prin această parte a tabloului se degajă
informaţia privind eliberările sau utilizările pentru trebuinţele exploatării
întreprinderii, indicatorul calculat fiind fluxul net de trezorerie privind
exploatarea. Formula de principiu de calcul al acestui indicator este:
Venituri încasate – Cheltuieli plătite = Fluxul net de trezorerie
Două metode se pot folosi pentru determinarea fluxului de trezorerie din

exploatare: metoda capacităţii de autofinanţare şi metoda fluxurilor de exploatare.
Metoda capacităţii de autofinanţare se bazează pe corectarea capacităţii
de autofinanţare cu variaţia necesarului în fond de rulment.
Metoda fluxurilor de exploatare porneşte de la delimitarea fluxurilor de
încasări şi plăţi intervenite în masa veniturilor şi a cheltuielilor.
Operaţiuni de investiţii – sunt operaţiuni privind fluxurile de trezorerie
specifice imobilizărilor .
+ Încasări provenite din cesiunea imobilizărilor necorporale şi corporale
+ Încasări rezultate din cesiunea imobilizărilor financiare
- Plăţi provenind din achiziţionarea de imobilizări necorporale şi corporale
- Plăţi provenind din achiziţionarea imobilizărilor financiare
- Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii
……………………………………………………………………………….
= Fluxul de trezorerie provenit din operaţiuni de investiţii (sau afectat
operaţiunilor de investiţii ).
Operaţiuni de finanţare – în perimetrul acestora se includ fluxurile de

trezorerie generate de finanţarea pe termen lung.
+ Încasări din creşteri de capitaluri proprii
+ Creşterile de datorii financiare
- Plăţi privind reducerile de capitaluri proprii
- Rambursări de datorii financiare
- Dividende vărsate asociaţilor
- Avansuri pe termen lung primite de la terţi
……………………………………………………………………..
= Fluxul de trezorerie provenit din operaţiuni de finanţare
Se apreciază că suma în sens algebric a celor trei fluxuri de trezorerie
trebuie să fie egală cu variaţia de trezorerie calculată ca diferenţă între trezoreria
la închiderea exerciţiului şi trezoreria la deschiderea exerciţiului.
3.6.8. Conturile previzionale

Într-o economie dinamică, contabilitatea financiară a întreprinderii nu se
mai poate cantona numai pe descrierea trecutului. O asemenea orientare a
reprezentării, la care se adaugă raportarea anuală a informaţiilor privind patri-
moniul, rezultatul şi situaţia financiară, pune adesea sub semnul întrebării
utilitatea contabilităţii ca instrument de gestiune şi analiză financiară.
Pentru a depăşi insuficienţa de mai sus, în doctrina şi practica de
contabilitate a mai multor ţări a fost concepută alternativa conturilor previzionale.
Ele furnizează în fiecare trimestru informaţia previzională privind activul şi
pasivul, cheltuielile şi veniturile.
În plan funcţional, o asemenea informaţie se delimitează ca un instrument
de prevenire a dificultăţilor cu care se poate confrunta o întreprindere şi de dirijare
a eforturilor. Orice management contabil care îşi propune o gestiune performantă
trebuie să accepte documentele financiare previzionare. Din punct de vedere
metodologic, conturile previzionale se bazează pe analiza trecutului contabilităţii
financiare şi se articulează la sistemul de bugetare al întreprinderii. De aceea,
aceste conturi preiau informaţia privind trecutul din contabilitatea financiară pe
care o corelează şi fundamentează în raport de informaţia previzională regăsită în
reţeaua de bugete. Plasate în sistemul contabil din România, conturile previzionale
se conectează la raporturile trimestriale, fiind instrumentate odată cu acestea.
Metodele şi tehnicile folosite pentru previzionarea activelor şi pasivelor,
cheltuielile şi veniturile sunt foarte multe. Prin eficienţa lor se detaşează
procedurile folosite în cadrul sistemului de bugetare orientate cu precădere pentru
previzionarea activului realizabil şi disponibil, a pasivului exigibil, precum şi a
cheltuielilor şi veniturilor. Punctul de convergenţă al tuturor fluxurilor de valori
reale şi monetare îl reprezintă bugetul de trezorerie.
3.6.9. Studiu de caz privind elaborarea şi analiza situaţiilor financiare

la o societate comercială
În continuare, pe exemplul societăţii comerciale AFM S.R.L., este redactat

bilanţul contabil în formaţia sa completă, încheiat la 31.12.N. Formularistica
folosită este cea aprobată prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, iar
sistemul este cel de bază.
Societatea a efectuat „inventarierea faptică a mijloacelor fixe“ din
patrimoniu, fără a constata diferenţe în plus sau în minus. La această inventariere,
nu s-a evidenţiat „valoarea de inventar“, adică acea valoare care reflectă gradul
de uzură fizică şi morală a elementelor inventariate şi cu care se poate corecta
valoarea activului prin „constituirea de provizioane din depreciere“. În confor-
mitate cu legislaţia din România, aceste provizioane de depreciere sunt nededuc-
tibile fiscal.
Unitatea nu are în prezent în administrare stocuri de marfă, produse finite
sau alte elemente materiale destinate vânzării. Având în vedere specificul de
activitate, singurele elemente care sunt reflectate ca stocuri în patrimoniul
societăţii sunt următoarele:
Materiale consumabile…………………...336 mii lei
Obiecte de inventar…………………….6.844 mii lei
Servicii în curs de execuţie………….167.928 mii lei
Serviciile în curs de execuţie reprezintă costul proiectelor finalizate la
sfârşitul anului N. De fapt, suma de 167.928 mii lei reprezintă cheltuieli directe şi
indirecte efectuate de societate şi înregistrate în conturile corespunzătoare şi
pentru care societatea nu a întocmit facturi aferente.
La începutul perioadei următoare, cu soldul serviciilor în curs de execuţie
se diminuează veniturile din producţia stocată.
În cursul anului N, societatea nu a constituit provizioane din depreciere sau
provizioane pentru riscuri şi cheltuieli.
Creanţele şi datoriile în monedă străină au determinat înregistrarea diferen-
ţei de conversie activ de 14.912 mii lei şi a diferenţei de conversie pasiv de
2.312 mii lei. Potrivit IAS nr. 21, „Efectele variaţiei cursurilor de schimb“
diferenţele de curs valutar aferente creanţelor şi datoriilor în monedă străină fac
obiectul veniturilor şi cheltuielilor financiare din diferenţe de cur valutar.
Pierderea contabilă reportată din anul precedent, în valoare de 19.244 mii
lei, a fost acoperită în întregime din rezervele constituite în anii precedenţi.
Rezervele legale constituite au fost reîntregite din profitul anului N în limita
a 5% din profitul brut. Având în vedere creşterea capitalului social, societatea a
fost în măsură să repartizeze conform legii, din profitul realizat, 10.200 mii lei
pentru rezervele legale. Aceste rezerve vor fi majorate din profitul anilor următori
până la limita a 20% din capitalul social. Organele de control fiscal recunosc ca
deductibilă numai pierderea fiscală. Aceasta se determină prin eliminarea din
structura pierderii contabile a tuturor elementelor de cheltuieli nedeductibile,
inclusiv cheltuiala cu impozitul pe profit.
Profitul din exploatare obţinut a fost diminuat datorită cheltuielilor
excepţionale în valoare de 52.592 mii lei, reprezentând în principal impozite şi
taxe, precum şi penalităţile aferente, stabilite de organele de control fiscal pentru
întreaga perioadă de funcţionare a societăţii. Societatea a încheiat anul N-1 cu un
profit brut de 205.958 mii lei, iar impozitul pe profit a fost de 96.054 mii lei.
RAPORT DE GESTIUNE
Bilanţul contabil la 31 decembrie N, contul de profit şi pierdere la 31

decembrie N şi anexele s-au întocmit având la bază înregistrarea în contabilitate a
operaţiunilor patrimoniale, cu respectarea principiilor contabilităţii, respectiv pru-
denţei, permanenţei metodelor, continuităţii activităţii, independenţei exerciţiului,
intangibilităţii bilanţului de deschidere, necompensării posturilor de activ cu pos-
turi de pasiv.
Capitalurile proprii ale societăţii comerciale AFM SRL au crescut la
sfârşitul anului N în principal datorită majorării capitalului social cu 496.000 mii
lei, echivalentul a 96.000 USD.
Pe lângă capitalurile proprii în bilanţul contabil întocmit, sumele înregistrate
la poziţia Fonduri reprezintă investiţii realizate din surse externe de finanţare.
Politica de investiţii a firmei a fost puternic influenţată de necesitatea creării
bazei materiale destinate dezvoltării activităţii.
Tabelul nr. 8. Situaţia imobilizărilor
Valori
Valori brute
brute la
Elemente la începutul Creşteri Diminuări
sfârşitul
exerciţiului
exerciţiului
Imobilizări 3.686 3.686
necorporale
Imobilizări corporale 132.216 399.182 10.996 520.402
Imobilizări
financiare
TOTAL 135.902 399.182 10.996 524.088
În anul N se constată o creştere semnificativă a imobilizărilor de apro-

ximativ patru ori faţă de anul N-1. Această creştere se datorează în exclusivitate
creşterii volumului investiţiilor corporale.
Structura investiţiilor corporale realizate în anul N se prezintă în cifre

absolute figura nr.10.
200.000
183.330
180.000
160.000
140.000
117.024
120.000 echipament de calcul
96.848
100.000 mijloace de transport
80.000 mobilier şi birotică
mobilier ;i birotic[
60.000
40.000
20.000
0
1
Figura nr. 11. Structura investiţiilor corporale
Deşi în anul N volumul total al investiţiilor a crescut cu 386%, ceea ce

reprezintă o creştere semnificativă comparativ cu nivelul înregistrat în anii
precedenţi, se constată că ponderea investiţiilor raportate la cifra de afaceri
rămâne relativ constantă, creşterea fiind de numai 2 procente (de la 19% la 21%).
Metoda de amortizare practicată de societate pentru imobilizările corporale
este amortizarea liniară.
Amortizări pentru deprecierea activelor

Elemente Valoarea la Amortizări Amortizări Valoarea
31 decembrie calculate pentru imob. la
N-1 ieşite din 31 dec. N
patrimoniu
Imobilizări 2.356 1.228 3.584
necorporale
Imobilizări 23.472 65.546 5.220 83.798
corporale
Amortismente 25.828 66.774 5.220 87.382
cumulate
Veniturile din exploatare realizate în anul N prezintă o creştere de 3,7 ori

faţă de anul N-1. Un fapt pozitiv îl reprezintă şi ritmul de creştere a cheltuielilor
de exploatare ale anului N faţă de anul N-1 de numai 2,1 ori.
Anul N se încheie cu un excedent brut de exploatare de 282.058 mii lei,
datorită creşterii volumului vânzărilor reflectat prin creşterea de 3,4 ori a cifrei
de afaceri în timp ce ponderea cheltuielilor materiale şi a altor cheltuieli rămâne
constantă. În cazul cheltuielilor de personal, se înregistrează o creştere a acestora
pe seama diminuării cheltuielilor cu serviciile prestate de terţi.
Având în vedere că lichiditatea generală reprezintă raportul dintre active
circulante şi datorii pe termen scurt, cea intermediară reprezintă raportul dintre
active circulante, mai puţin stocuri şi datorii pe termen scurt, iar lichiditatea
imediată reprezintă ponderea disponibilităţilor faţă de datorii pe termen scurt,
putem afirma că ritmurile diferite de creştere înregistrate de lichiditatea generală
faţă de lichiditatea intermediară sunt determinate de schimbarea metodei de
înregistrare a cheltuielilor privind serviciile prestate. În acest sens, serviciile
nefacturate se înregistrează ca producţie neterminată, cu valoarea respectivă
majorându-se posturile de activ aferente stocurilor.
Creşterea indicatorilor de lichiditate reprezintă un factor de creştere a
activităţii economice (creşterea vânzărilor, creşterea vitezei de rotaţie a
stocurilor).
Acest mod de lucru permite reluarea activităţii în funcţie de comenzile
primite, structura activelor circulante neinfluenţând în mod semnificativ volumul
serviciilor angajate.
Un rezultat important îl reprezintă creşterea capacităţii de plată, respectiv
scăderea ponderii datoriilor în totalul surselor de finanţare a activităţii.
Reducerea gradului de îndatorare s-a produs în principal prin creşterea
capitalului social prin aport.
Pentru perioada următoare este necesară analiza periodică a planului
financiar privind încasările şi plăţile la nivelul anului N, aşa încât acestea să
poată fi evaluate într-un mod care să elimine lipsa lichidităţii imediate.
Nevoia de fond de rulment pozitivă este rezultatul unei politici de investiţii
privind creşterea nevoii de finanţare a ciclului de exploatare.
Analiza tabloului de finanţare arată că societatea a reuşit să asigure un
echilibru structural între elementele stabile ale bilanţului (utilizări şi resurse
stabile), iar din partea a doua rezultă că societatea a asigurat echilibrul funcţional
între elementele ciclice ale bilanţului şi ale echilibrului monetar dintre încasări
şi plăţi.
Autogestiunea economico-financiară impune ca pe lângă acoperirea cheltu-

ielilor şi veniturilor proprii să se realizeze şi un beneficiu care să asigure
dezvoltarea societăţii în continuare.
Tabelul nr. 10. BILANŢUL FUNCŢIONAL

Activ Exerciţiul
N-1 N
A. Activ imobilizat brut 135902 524088
B. Activ circulant de exploatare 50282 307794
Stocuri 186 168264
(+) Aconturi şi avansuri vărsate 170 1324
(+) Creanţe clienţi 0 0
(+) Cheltuieli de exploatare constatate în 49926 338206
avans 56 5522
C. Activ circulant în afara exploatării 0 0
Titluri de plasament 56 5522
(+) Debitori diverşi 0 0
(+) Cheltuieli în afara exploatării constata- 51828 62008
te în avans
D. Disponibilităţi
Pasiv N-1 N
A. Finanţări stabile 113262 973726
Capitaluri prop. înainte de repartizare 96654 929356
(+) Amortizări şi provizioane 16608 44370
(+) Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 0 0
(+) Datorii financiare stabile 0 0
B. Datorii de exploatare 293538 287246
Avansuri şi aconturi primite 0 0
(+) Datorii furnizori 152250 174598
(+) Datorii fiscale şi sociale 141288 112648
(+) Venituri din exploatare constatate în 0 0
avans 97530 48178
C. Datorii în afara exploatării 93998 732
Creditori diverşi şi datorii imb. 0 0
(+) Venituri constatate în avans 3532 47446
(+) Impozitul pe profit 0 0
D. Trezorerie negativă 0 0
Credite de trezorerie şi credite bancare pe termen
scurt
Tabelul nr. 11. Tabloul Soldurilor Intermediare de Gestiune la 31.12.N-1 (mii lei)
Venituri Cheltuieli Solduri intermediare

Specificare Exerciţiul Specificare Exerciţiul Specificare Exerciţiul
N N-1 N-1 N-2 N N-1
Vânzări mărfuri 0 0 Cost marfă 0 0 Marja comercială 0 0
Lucrări, servicii 2410248 699088 Producţia
Produse anexe 0 0 Exerciţiului 2578176 699088
Producţie stocată 167928 0
Producţie imobilizată 0 0
Total C 2578176 699088
Marja comercială 0 0 Cheltuieli cu materii 108680 39732 Valoarea
prime şi materiale, adăugată 902374 86516
Producţia exerciţiului 2578176 699088 cheltuieli cu lucrări, 1567122 572840 (D – E)
servicii de la terţi
Total D 2578176 699088 Total E 1675802 612572
Valoarea adăugată 902358 86516 Impozite, taxe şi 3750 6676 Excedent brut
Subvenţii de exploatare 0 0 asimilate de exploatare 283058 -19736
Cheltuieli cu personalul 615566 99576 (F –G)
Total F 902358 86516 Total G 619316 106252
Excedent brut de 283058 -19736 Alte cheltuieli curente 0 0 Rezultatul
exploatare 0 0 exploatării 238688 36344
Alte venit. din 0 0 Amortizări, (H – I)
exploatare provizioane 44370 16608
Alte venituri din privind exploatarea
amortizare
şi provizioane din
exploatare
Total H 283058 -19736 Total I 44370 16608
Rezultatul din 238688 -36344 Cheltuieli financiare 63178 838 Rezultatul
exploatare 81874 16874 Impozitul pe profitul 96054 2270 activităţii curente 161330 -22578
Venituri financiare activităţii curente (J – K)
Total J 320562 -19470 Total K 159232 3108
Venituri Cheltuieli Solduri intermediare
Specificare Exerciţiul Specificare Exerciţiul Specificare Exerciţiul
N N-1 N N-1 N N-1
5166 5180 Cheltuieli excepţionale 52592 1846 Rezultatul excepţional -47426 3334
Venituri excepţionale
(L – M)
Total L 5166 5180 Total M 52592 1846
Rezultul activităţii 161330 -22578 Rezultatul exerciţiului 113904 -19244
curente 47426 3334 N
Rezultatul excepţional
Total N 113904 19244
Tabloul de finanţare
Partea I: Calculul variaţiei fondului de rulment net global (în mii lei)
Tabelul nr. 12
Specificare Exerciţiul
N
0 1
I. Resurse permanente:
1. Capacitatea de autofinanţare a exerciţiului 158274
2. Cedări sau reduceri ale elementelor de activ imobilizate 0
2.1. Necorporale 0
2.2. Corporale 0
2.3. Financiare 0
3. Creşteri de capitaluri proprii 827720
3.1. Creşteri de capital sau aporturi 496000
3.2. Creşteri de alte capitaluri 331720
4. Creşterea datoriilor financiare 0
Total resurse I 985994
II. Utilizări stabile
1. Distribuţii de plată în cursul exerciţiului 0
2. Achiziţionări sau producţia de active imobilizate 399182
2.1. Necorporale 0
2.2. Corporale 399182
2.3. Financiare 0
3. Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii 0
4. Reducerea capitalurilor proprii 0
Rambursarea datoriilor financiare 0
Total utilizări II 739032
III. Variaţia fondului de rulment net global
1. Resurse nete ( I – II )
2. Utilizări nete ( II – I ) 246962
Partea a II-a: Analiza variaţiei fondului de rulment net (în mii lei)
Specificare Exerciţiul
N
0 1
I. Variaţia exploatării
1. Variaţia activelor de exploatare 175672
1.1. Stocuri şi producţie în curs 168078
1.2. Avansuri şi aconturi 0
1.3. Creanţe – clienţi şi asimilate 7594
2. Variaţiile datoriilor din exploatare 6292
2.1. Datorii la furnizori şi asimilate 6292
I.A. Necesar fond de rulment pentru exploatare 181964
I.B. Degajări fond de rulment pentru exploatare
II. Variaţii în afara exploatării
1. Variaţiile altor debitori 5466
2. Variaţiile altor creditori 49352
II.A. Necesar fond de rulment în afara exploatării 54818
II.B. Degajări fond de rulment în afara exploatării
III.A. Variaţiile trezoreriei
1. Disponibilităţilor 10180
2. Concursurilor bancare curente şi soldurilor curente ale
conturilor
III.B. Variaţia netă de trezorerie ( +/- ) 10180
IV. Utilizarea variaţiei fondului de rulment global
(I + II + III)
A. Utilizări nete ( - )
B. Resurse nete ( + ) 246962
În componenţa Tabloului de finanţare, capacitatea de autofinanţare s-a

calculat astfel:
a) Metoda excedentului brut de exploatare
Excedent brut de exploatare 283058

(+) Alte venituri din exploat. - Alte cheltuieli de exploatat 0
(+) Venituri financiare - Cheltuieli financiare (+) 18696
(+) Venituri excepţionale - Cheltuieli excepţionale (-) 47426
(-) Impozitul pe profit (-) 96054
(=) Capacitatea de autofinanţare 158274
b) Metoda rezultatului net contabil
Rezultatul net contabil (profitul net) 113904

(-) Rezultatul din cesiunea elementelor de activ 0
(+) Amortizări şi provizioane din exploatări financiare ex- 44370
cepţionale 0
(-) Reluări de amortizări şi provizioane 0
(-) Subvenţii de exploatare 158274
(=) Capacitatea de autofinanţare
Tabelul nr. 13. Tabloul de trezorerie

Exerciţiul
Denumire
N
0 1
I. OPERAŢIUNI DE EXPLOATARE
Excedentul brut de exploatare 141529
(-) Variaţia necesarului în fond de rulment de exploat (-)191964
(=) Excedent de trezorerie din exploatare 101094
(+/-) Alte venituri curente şi alte cheltuieli curente (-)96054
(+/-) Alte venituri financiare şi alte cheltuieli financiare (-)63426
(+/-) Alte venituri excepţionale (-)74940
(-) Variaţia necesarului în fond de rulment în afara exploat. (+)54818
(=) FLUX DE TREZORERIE DIN OPERAŢIUNI DE (-)78508
EXPLOAT (A)
II. OPERAŢIUNI DE INVESTIŢII
Preţ de cesiune a imobil. necorporale 0
(+) Preţ de cesiune a imobiliz. corporale 0
(+) Preţ de cesiune a imobiliz. financiare 0
(+) Rambursarea obţinute din creanţe imobil. 0
(-) Cost de achiz. sau prod. a imobilizărilor necorporale 0
(-) Cost de achiz. sau prod. a imobilizărilor corporale (-)399182
(-) Cost de achiz. sau prod. a imobilizărilor financiare 0
(-) Chelt. repartizate pe mai multe exerciţii (-)339850
(=) FLUX DE TREZORERIE DIN OPERAŢIUNI DE (-)739032
INVESTIŢII (B)
III. OPERAŢIUNI DE FINANŢARE
Încasări rezultate din creşterea de capital 496000
(+) Subvenţii de investiţii primite
(+) Alte creşteri ale fondurilor proprii
(+) Creşteri de datorii financiare 331720
(-) Reduceri de capitaluri proprii
(-) Rambursări de datorii financiare
(-) Distribuţii de plată în cursul exerciţiului (+)827720
(=) FLUX DE TREZORERIE PROVENIT DIN OPERAŢIUNI
FINANCIARE (C)
IV. VARIAŢIA DE TREZORERIE ( A + B+ C ) 10180
TREZORERIE LA DESCHIDDEREA EXERCIŢIULUI (D) 51828
(-) TREZORERIE LA ÎNCHIDEREA EXERCIŢIULUI (E) 62008
(=) VARIAŢIA DE TREZORERIE (D – E) 10180
A. Determinarea necesarului în fond de rulment de exploatare
Tabelul nr. 14
Exerciţiul
Specificaţie
N-1 N
1. Stocul 166 168264
2. Clienţi şi conturi asimilate 238498 329452

Diferenţe de conversie activ 14912
3. Creanţele asupra bugetului şi din T.V.A. 39494 18828

(sd. 4424 şi 4428)
4. Cheltuieli înregistrate în avans (471) 1506 7594
5. Furnizori şi conturi asimilate (gr. 40) 258002 335424
6. Venituri înregistrate în avans (472) 0 0
I. Necesarul în fond de rulment de exploatate 21662 203626
II. Variaţia necesarului în fond de rulment de exploatare 181964

BILANŢ
Nr. Sold la:

ACTIV rd. începutul anului sfârşitul anului
A B 1 2
IMOBILIZĂRI NECORPORALE
Cheltuieli de constituire şi de cercetare-
dezvoltare (ct. 201+203-2801-2803-290*) 01 0 0
Alte imobilizări
(ct. 205+207+208-2805-2807-2808-290*) 02 1330 102
Imobilizări necorporale în curs
(ct. 230-293*) 03 0 0
ACTIVE IMOBILIZATE
TOTAL (rd. 01 la 03) 04 1330 102

IMOBILIZARI CORPORALE
Terenuri (ct. 211-2810-291*) 05 0 0
Clădiri (ct. 2121-2811-291*) 06 0 0
Construcţii speciale (ct. 2122-2812-291*) 07 0 0
Maşini, utilaje si mijloace de transport
(ct. 2123+2125-2813-2815-291*) 08 6150 167246
Alte imobilizări corporale
(ct. 2124+2126+2127+2128-2814-2816-2817-
2818-291*) 09 102594 291762
Imobilizări corporale în curs (ct. 231-293*) 10 0 0
TOTAL (rd. 05 la 10) 11 108744 459008
IMOBILIZĂRI FINANCIARE – TOTAL
(ct. 261+262+263+267-269*-296*) 12 0
I. ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL
(rd. 04+11+12) 13 113074 459110
STOCURI
ACTIVE
Stocuri de materii prime, materiale consumabile,

obiecte de inventar, baracamente (ct.
300+301+/-308+321+323-322+/-328-390-391-
392) 14 186 336
Stocuri aflate la terţi
(ct. 351+352+354+356+357+358-395) 15 0 0
Producţie in curs de execuţie (ct. 331+332-393) 16 0 167928
Semifabricate, produse finite, produse reziduale
(ct. 341+345+346+/-348-394) 17 0 0
Animale (ct. 361+/-368-396) 18 0 0
Mărfuri (ct. 371+/-378-4428***-397) 19 0 0
Ambalaje (ct. 381+/-388-398) 20 0 0
TOTAL (rd. 14 la 20) 21 186 168264
ALTE ACTIVE CIRCULANTE

Furnizori-debitori (ct. 409) 22 170 1324
Clienţi şi conturi asimilate
(ct.411+413+416+418-491) 23 238498 329452
Alte creanţe
(ct. 4111****+425+431**+437**+4282
+4382+441**+4424+4428**+444**+445
+446**+447**+4482+4484+451**+4581
+461+463-495-496) 24 39552 24350
Decontări cu asociaţii privind capitalul (ct. 456) 25 0 0
Titluri de plasament
(ct. 502+503+505+506+508-590*) 26 0 0
Conturi la bănci in lei (ct. 5121) 27 51656 3862
Conturi la bănci în devize, în ţara
(din ct. 5124) 28 68 36618
ACTIVE CIRCULANTE
Conturi la bănci în devize, în străinătate

(din ct. 5124) 29 0 0
Casa în lei (ct. 5311) 30 104 8564
Casa în devize (ct. 5314) 31 0 0
Acreditive în lei (ct. 5411) 32 0 0
Acreditive în devize (ct. 5412) 33 0 0
Valori de încasat (511) 34 0 0
Alte valori (ct. 5125+5126+5187+532+542) 35 0 12954
TOTAL (rd. 22 la 35) 36 330048 417134
II. ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL
(rd. 21 la 36) 37 330234 585398
CONTURI DE REGULARIZARE ŞI
ASIMILATE
Cheltuieli înregistrate în avans (ct. 471) 38 49926 339850
Decontări din operaţiuni în curs de clarificare
(ct. 473**) 39 0 0
Diferenţe de conversie - activ (ct. 476) 40 0 14912
III. CONTURI DE REGULARIZARE ŞI
ASIMILATE - TOTAL (rd. 38 la 40) 41 49926 354762
IV. PRIME PRIVIND RAMBURSAREA
OBLIGAŢIUNILOR (ct. 169) 42 0 0
TOTAL ACTIV (rd. 13+37+41+42) 43

490234 1399270
BILANŢ
Sold la:
PASIV începutul sfârşitul
anului anului
Capital social, din care 52 4000 500000

- capital subscris vărsat (ct.1012) 53 4000 500000
Patrimoniul regiei (ct.1015.01) 54 0 0
Contul întreprinzătorului individual (ct.108) 55 0 0
Prime legate de capital (ct.104) 56 0 0
CAPITALURI PROPRII
Diferente din reevaluare (ct.105) - credit 57 0 0

Diferente din reevaluare (ct.105) - debit 58 0 0
Rezerve (ct.106) 59 11124 74188
REZULTATUL REPORTAT
Profitul nerepartizat (ct.107) 60 0 0
Pierderea neacoperită (ct.107) 61 0 0
REZULTATUL EXERCIŢIULUI
Profit (ct.121) 62 0 113904
Pierdere (ct.121) 63 19244 0
Repartizarea profitului (ct.129) 64 0 113904
Alte fonduri (ct.118) 65 100774 469072
Subvenţii pentru investiţii (ct.131) 66 0 0
Provizioane reglementate (ct.141) 67 0 0
I. CAPITALURI PROPRII – TOTAL
(rd. 52+54 la 57+58+59+60-61+62-63-64+65 la 67) 68 96654 1043260
Patrimoniul public (ct. 1015.02) 69
CAPITALURI - TOTAL (rd. 68+69) 70 96654 1043260
II. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI
CHELTUIELI (ct. 151) 71 0 0
Împrumuturi şi datorii asimilate
(ct. 161+162+166+167+168+512***+5129****
+5186+519) 72 0 0
Furnizori şi conturi asimilate
DATORII
(ct. 401+403+404+405+408) 73 152250 174598

Clienţi - creditori (ct. 419) 74 0 0
Alte datorii
(ct. 112+421+423+424+426+427+4281+431+437
+4381+441***+4423+4428***+444***
+446***+447***+4481+4483+4485+451***
+455+457+4582+462+509) 75 238818 160826
III. DATORII - TOTAL (rd. 72 la 75) 76 391068 335424
CONTURI DE REGULARIZARE SI
ASIMILATE
Venituri înregistrate în avans (ct. 472) 77 0 0
Decontări din operaţiuni în curs de clarificare
(ct. 473***) 78 0 0
Diferente de conversie pasiv (ct. 477) 79 2512 20586
IV. CONTURI DE REGULARIZARE 80
ŞI ASIMILATE - TOTAL (rd. 77 la 79) 2512 20586
TOTAL PASIV (rd. 70+71+76+80)
81 490234 1399270
Conturi de repartizat după natura elementelor

*) respective
**) Solduri debitoare ale conturilor respective
***) Solduri creditoare ale conturilor respective
Conturile respective se utilizează numai de
****) cooperativele de credit
Nr. Exerciţiul financiar:

DENUMIREA INDICATORILOR rd. precedent încheiat
A. B 1 2
VENITURI DIN EXPLOATARE
Venituri din vânzarea mărfurilor (ct.707) 01 0 0

Producţia vândută
(ct. 701+702+703+704+705+706+708) 02 699088 2410248
Cifra de afaceri (rd.01+02) 03 699088 2410248
Venituri din producţia stocată (ct. 711) - credit 04 0 167928
Venituri din producţia stocată (ct. 711) - debit 05 0 0
Venituri din producţia de imobilizări (ct. 721+722) 06 0 0
Producţia exerciţiului (rd. 02+04+05+06) 07 699088 2578176
Venituri din subvenţii de exploatare (ct.741) 08 0 0
Alte venituri din exploatare (ct. 754+758) 09 0 0
Venituri din exploatare privind activitatea de exploatare
(ct. 781) 10 0 0
VENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL
(rd. 03+04-05+06+08 la 10) 11 699088 2578176
EXPLOATERE
Cheltuieli privind mărfurile (ct. 607) 12 0 0

Cheltuieli cu materiile prime (ct. 600) 13 0 0
Cheltuieli cu materiile consumabile (ct. 601) 14 0 714
Cheltuieli cu energia şi apa (ct. 605) 15 2834 12046
Alte cheltuieli materiale (ct. 602+603+604+606+608) 16 36898 95920
Cheltuieli materiale - total (rd. 13 la 16) 17 39732 108680
Cheltuieli cu lucrări şi servicii executate de terţi
PENTRU
(ct. 611+612+613+614+621+622+623+624+625+626
+627+628) 18 572840 1567122
Cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
(ct. 635) 19 6676 3750
CHELTUIELI
Cheltuieli cu remuneraţiile personalului (ct. 641) 20 72118 473124

Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială (ct. 645) 21 27458 142442
Cheltuieli cu personalul - total (rd. 20+21) 22 99576 615566
Alte cheltuieli de exploatare (ct. 654+658) 23 0 0
Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele (ct. 681) 24 16608 44370
II. CHELTUIELI PENTRU EXPLOATARE – TOTAL
(rd. 12+17 la 19+22 la 24) 25 735432 2339488
REZULTATUL DIN EXPLOATARE
A. Profit (rd. 11-25) 26 0 238688
Pierdere (rd. 25-11) 27 36344 0
Venituri din participaţii, alte imobilizări financiare şi 28
creanţe imobilizate (ct. 761+762+763) 0 0
Venituri din titluri de plasament (ct. 764) 29 0 0
Venituri din diferenţe de curs valutar (ct. 765) 30 15356 77266
Venituri din dobânzi (ct. 766) 31 1518 4608

Alte venituri financiare (ct. 767+768) 32 0 0
Venituri din provizioane (ct. 786) 33 0 0
III. VENITURI FINANCIARE - TOTAL (rd. 28 la 33) 34 16874 81874
Pierderi din creanţe egale de participaţii (ct. 663) 35 0 0
Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate (ct. 664) 36 0 0
Cheltuieli din diferenţe de curs valutar (ct. 665) 37 838 62286
Cheltuieli privind dobânzile (ct. 666) 38 0 892
Alte cheltuieli financiare (ct. 667+668) 39 0 0
Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele (ct. 686) 40 0 0
IV. CHELTUIELI FINANCIARE - TOTAL (rd. 35 la 40) 41 838 62286
REZULTATUL FINANCIAR
B. Profit (rd. 34-41) 42 16036 18696
Pierdere (rd. 41-34) 43 0 0
REZULTATUL CURENT AL EXERCIŢIULUI
C. Profit (rd. 11+34-25-41) 44 0 257384
Pierdere (rd. 25+41-11-34) 45 20308 0
V. VENITURI EXCEPŢIONALE – TOTAL
(ct. 771+772+787) 46 5180 5166
VI. CHELTUIELI EXCEPŢIONALE – TOTAL
(ct. 671+672+687) 47 1846 52592
REZULTATUL EXCEPŢIONAL
D. Profit (rd. 46-47) 48 3334 0
Pierdere (rd. 47-46) 49 0 47426
VII.VENITURI TOTALE (rd. 11+34+46) 50 721142 2665216
VIII.CHELTUIELI TOTALE (rd. 25+41+47) 51 738116 2455258
REZULTATUL BRUT AL EXERCIŢIULUI
E. Profit (rd. 50-51) 52 0 209958
Pierdere (rd. 51-50) 53 16974 0
Impozitul pe profit (ct. 691) 54 2270 96054
REZULTATUL NET AL EXERCIŢIULUI
F. Profit (rd. 52-54) 55 0 113904
Pierdere (rd. 53-54)/(rd. D54-52) 56 19244 0
REPARTIZAREA PROFITULUI
DENUMIREA INDICATORILOR Nr. Realizări

rd.
A B 1
Repartizări din profit 01 113904
(rd. 02 la 10)
- Constituirea de rezerve legale 02 10200
- Acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi 03
- Fond de participare a salariaţilor la profit 04
- Cota managerului din profitul net 05
- Surse proprii de finanţare 06 84460
- Vărsăminte la buget din profitul regiilor autonome 07
- Constituirea de rezerve statutare şi alte rezerve 08 19244
- Alte repartizări din profit prevăzute de lege 09
- Dividende de plătit – total (rd. 11 la 14 + 16), din care: 10
- Dividende cuvenite altor societăţi 11
- Dividende cuvenite F.P.S. 12
- Dividende cuvenite S.I.F. 13
- Dividende cuvenite acţionarilor sau asociaţilor, din care: 14
- Dividende utilizate pentru rambursarea creditelor în cazul 15
societăţilor privatizate prin metoda MEBO
- Dividende cuvenite societăţilor cooperatiste 16
PROFIT NEREPARTIZAT 17
TOTAL DE CONTROL (RD. 15 +17) 18
ADMINISTRATOR ÎNTOCMIT
Numele, prenumele şi semnătura Numele, prenumele şi semnătura
SITUAŢIA STOCURILOR ŞI A PRODUCŢIEI ÎN CURS

- valori brute -
ELEMENTE DE STOCURI Nr. Sold la:

rd. începutul sfârşitul
anului anului
A B 1 2
Materii prime 01 0 0
(ct. 300 + 308*)
Materiale consumabile 02 0 336
(ct. 301 + 308*)
Obiecte de inventar şi baracamente 03 186 0
(ct. 321 – 322 + 328* + 323)
Producţie în curs de execuţie 04 0 167928
(ct. 331 + 332)
Produse 05 0 0
(ct. 341 + 345 +346 + 348*)
Stocuri aflate la terţi 06 0 0
(ct. 351 +352 + 354 +356+ 357 + 358)
Animale 07 0 0
(ct. 361 + 368*)
Mărfuri şi ambalaje 08 0 0
(ct. 371 + 378* - 4428** +381 + 388*)
TOTAL STOCURI 09 186 168264
(rd. 01 la 08)
*) Conturi de repartizat după natura elementelor respective
**) TVA neexigibilă mărfuri în stoc (la unităţile care ţin evidenţa mărfurilor la preţ de
vânzare cu amănuntul, inclusiv TVA)
SITUAŢIA CREANŢELOR ŞI A DATORIILOR
CREANŢE Nr. Sold la Termen de

rd. sfârşitul lichidare a
anului activului
Sub Peste
(col. 2+3) 1 an 1 an
A B 1 2 3
Creanţe legate de participaţii 01 0 0 0
(ct. 2671)
Împrumuturi acordate pe 02 0 0 0
Active
termen lung
imobilizate
(ct. 2672 + 2673)
Alte creanţe imobilizate 03 0 0 0
(ct.2677 + 2678)
I. CREANŢE DIN ACTIVE IMOBILIZA- 04 0 0 0
TE – TOTAL (rd. 01 la 03)
Furnizori – debitori (ct. 409) 05 1544 1544 0
Clienţi 06 351654 351654 0
(411*** + 411 + 413 + 416 + 418)
Creanţe personal şi asigurări sociale 07 0 0 0
Acti- (ct. 425 + 4282 + 4382)
ve Impozit pe profit (ct. 441*) 08 0 0 0
cir- Taxa pe Valoarea Adăugată 09 18828 18828 0
cu- (ct. 442*)
lante Alte creanţe cu statul şi instituţii 10 0 0 0
publice
(ct. 445+446*+447*+4482+4484+463)
Decontări cu asociaţii privind capitalul 11 0 0 0
(ct. 456)
Decontări din operaţiuni în participaţie 12 0 0 0
(ct. 4581)
Debitori diverşi (ct. 461) 13 5522 5522 0
II. CREANŢE DIN ACTIVE CIRCULAN- 14 355126 355126 0
TE – TOTAL ( rd. 05 la 13 )
III. CHELTUIELI ÎNREGISTRATE ÎN 15 339850 339850 0
AVANS ( ct. 471 )
TOTAL CREANŢE (rd. 04 + 14 + 15) 16 694976 694976 0
Nr. Sold la Termen de

rd. sfârşitul exigibilitate a
Datorii anului pasivului
col 1<t >5
> 1 an
(2+3+4) <5 ani
Împrumuturi din emisiune de obligaţiuni 17 0 0 0 0
(ct.161+1681)
Credite bancare pe termen lung şi mediu 18 0 0 0 0
(ct. 1621+1623+1624+1625+1626)
- total, din care:
- interne – total, din care: 19 0 0 0 0
- cu garanţia statului 20 0 0 0 0
- externe – total, din care: mii dolari S.U.A. 21 0 0 0 0
mii lei 22 0 0 0 0
mii dolari S.U.A. 23 0 0
- cu garanţia statului
mii lei 24 0 0
Credite bancare pe termen lung şi mediu nerambur- 25 0 0
sate la scadenţă (ct. 1622 )- total, din care:
- interne – total, din care: 26 0 0
- cu garanţia statului 27 0 0
- externe – total, din care: mii dolari S.U.A. 28 0 0
mii lei 29 0 0
- cu garanţia statului mii dolari S.U.A. 30 0 0
mii lei 31 0 0
Credite bancare pe termen scurt 32 0 0
(ct. 519+512**+5129***)
Dobânzi (ct. 1682+1686+1687+5186) 33 0 0
– total, din care
- interne 34 0 0
- externe mii dolari S.U.A. 35 0 0
mii lei 36 0 0
Alte împrumuturi şi datorii financiare (ct. 166+167) 37 0 0
TOTAL DATORII FINANCIARE ŞI ASIMILATE 38 0 0
(rd. 17+18+25+32+33+37)
Furnizori 39 174598 174598
(ct. 401+403+404+405+408)
Clienţi creditori (ct. 419) 40 0 0
Datorii cu personalul şi asigurările sociale 41 48082 48082
(ct. 421+423+424+426+427
+4281+431+437+4381)
A B 1 2 3 4
Impozit pe profit (ct. 441**) 42 47448 47448 0 0
Taxa pe Valoarea Adăugată 43 12618 12618 0 0
(ct. 4423)
Alte datorii faţă de stat şi instituţii 44 51946 51946 0 0
publice
(ct. 444+446+447+4481+4483+4485
+509)
Grupuri şi alte conturi cu asociaţii 45 0 0 0 0
(ct. 455+457+4582)
Creditori diverşi (ct. 462) 46 732 732 0 0
ALTE DATORII –TOTAL 47 335424 335424 0 0
(rd. 39 la 46)
Venituri înregistrate în avans 48 0 0 0 0
(ct. 472)
TOTAL DATORII 49 335424 335424 0 0
(rd. 38+47+48)
*) Solduri debitoare ale conturilor respective

**) Solduri creditoare ale conturilor respective
***) Conturile respective se utilizează numai de cooperativele de credit
SITUAŢIA ALTOR PROVIZIOANE
Nr. Sold la Cheltuieli Venituri Sold la

Natura provizioanelor rd. începutul privind din sfârşitul
anului provizi- provizi- anului
oanele oane (col.1+2
+3)
A B 1 2 3 4
I. Provizioane reglementate (ct. 141) 01 0 0 0 0
Provizioane pentru litigii 02 0 0 0 0
(ct. 1511)
Provizioane pentru garanţii 03 0 0 0 0
Provi- acordate clienţilor (ct. 1512)
zioane Provizioane pentru cheltuieli de 04 0 0 0 0
pentru repartizat pe mai multe exerciţii
riscuri (ct. 1513)
şi chel- Provizioane pentru pierderi din 05 0 0 0 0
tuieli schimb valutar (ct. 1514)
Alte provizioane pentru riscuri 06 0 0 0 0
şi cheltuieli
(ct. 1518)
II. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI 07 0 0 0 0
ŞI CHELTUIELI – TOTAL (rd. 02 la 06)
Provizioane pentru deprecierea stocurilor 08 0 0 0 0
şi a producţiei în curs
Materii prime (ct. 390)
Materiale consumabile (ct. 391) 09 0 0 0 0
Obiecte de inventar (ct. 392) 10 0 0 0 0
Producţie în curs de execuţie (ct. 393) 11 0 0 0 0
Produse (ct. 394) 12 0 0 0 0
Stocuri aflate la terţi (ct. 395) 13 0 0 0 0
Animale (ct. 396) 14 0 0 0 0
Mărfuri (ct. 397) 15 0 0 0 0
Ambalaje (ct. 398) 16 0 0 0 0
TOTAL (rd. 08 la 16) 17 0 0 0 0
Provizioane pentru deprecierea creanţelor 18 0 0 0 0
clienţi (ct. 491)
Grupuri şi alte conturi cu asociaţii (ct. 495) 19 0 0 0 0
Debitori diverşi (ct. 496) 20 0 0 0 0
TOTAL (rd. 18 la 20) 21 0 0 0 0
Provizioane pentru deprecierea titlurilor de 22 0 0 0 0
plasament (ct. 590 )
III. Alte provizioane pentru depreciere 23 0 0 0 0
(rd. 17+21+22 )
TOTAL GENERAL (rd. 01+07+23) 24 0 0 0 0
DATE INFORMATIVE
A. Date informative privind rezultatele Nr. Număr unităţi Sume

înregistrate rd. 1 2
Unităţi care au înregistrat profit 01 1 113904
Unităţi care au înregistrat pierdere 02 0 0
B. Date informative privind situaţia An precedent An curent
indicatorilor 1 2
Număr mediu de salariaţi (cu contract de muncă) 03 8 13
Salarii brute 04 72118 473124
Număr colaboratori (cu convenţie civilă) 05 200 300
Drepturi băneşti cuvenite colaboratorilor 06 189052 442592
Venituri din comerţul cu amănuntul 07 0 0
(rd. 08 + 09)
- mărfuri alimentare 08 0 0
- mărfuri nealimentare 09 0 0
Venituri din alimentaţia publică 10 0 0
Venituri din comerţul cu ridicata 11 0 0
(rd. 12 + 13)
- mărfuri alimentare 12 0 0
- mărfuri nealimentare 13 0 0
Venituri realizate din export 14 553102 1582542
Cheltuieli aferente exportului 15 566120 1457874
Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a 16 0 22404
mijloacelor fixe (soldul debitor al ct. 8045) 0 5776
Mijloace fixe amortizate integral şi folosite în 17 0 0
continuare
Cheltuieli social-culturale – total 18 0 0
(rd. 19 la 21)
- învăţământ 19 0 0
- sănătate 20 0 0
- alte cheltuieli 21 0 0
Sold preluat Sold preluat la
C. Date informative privind evoluţia creditelor iniţial finele anului N
1 2
Credite neperformante preluate în baza Legii nr. 22 0 0
7/1992 – total (rd. 23 + 24)
- pentru investiţii acordate în anii anteriori şi 23 0 0
preluate de stat şi băncile comerciale (ct. 8038,
analitic distinct)
- pentru exporturi şi lucrări de construcţii-montaj, 24 0 0
pe bază de acorduri guvernamentale comerciale
de şi de cooperare cu alte ţări, preluate de stat şi
de băncile comerciale (ct. 8038, analitic distinct)
Nr. Total Pentru Pentru

rd. (col. activitatea investiţii
2+3) curentă
1 2 3
Credite primite din fondul de redresare financiară 25 0 0 x
(din ct. 167)
Restituiri de credite primite din fondul de 26 0 0 x
redresare financiară (din ct. 167)
Credite pentru activitatea curentă sau pentru 27 0 0 0
investiţii contractate cu băncile comerciale,
garantate de stat conform H.G. nr. 610/1993, H.G.
nr. 620/1993 – total, din care :
- restante 28 0 0 0
Nr. Sume
D. Denumirea indicatorilor rd. ( mii lei )
A B 1
T.V.A. de recuperat (ct. 4424) 29
- Constituit 106288
- Recuperat 30 106288
- Diferenţă 31 0
E. Date privind alocaţiile de la buget 32 0
(din ct. 118 analitic distinct)
- Prevăzut
- Primit 33 0
- Consumat 34 0
- Diferenţă de virat (rd. 33 – 34) 35 0
F. Date privind investiţiile străine în România 36
Total capital social vărsat de investitorul străin 37 0
până la data de 1 ianuarie N (rd. 38+39)
- în valută 38 0
- în natură 39 0
Creşterea capitalului vărsat de investitorul străin 40 0
în cursul anului N (rd. 41 la 44)
- achiziţionări de părţi sociale sau cumpărări de 41 0
acţiuni
- dividende 42 0
- conversii de împrumuturi în acţiuni 43 0
- alte surse 44 0
Descreşterea capitalului social vărsat de 45 0
investitorul străin în cursul anului N (rd. 46 la 48)
- cedări de părţi sociale sau vânzări de acţiuni 46 0
- restituiri de capital 47 0
- alte cauze 48 0
Total capital social vărsat de investitorul străin 49 0
(rd. 37+40-45)
Cota de participare a investitorului străin (%) 50 0
Împrumuturi acordate de investitorul străin 51 0
PLĂŢI RESTANTE
Denumirea indicatorilor Nr. TOTAL Din care:

rd. (col 2+3) Pentru Pentru
activitatea inves-
curentă tiţii
A B 1 2 3
PLĂŢI RESTANTE TOTAL 01 73014 73014 0
(rd. 02 + 06 + 11 la 14+18)
din care:
Furnizori restanţi – total 02 73014 73014 0
(rd. 03 la 05),
din care :
- peste 30 de zile 03 38428 38428 0
- peste 90 de zile 04 34586 34586 0
- peste 1 an 05 0 0 0
Creditori restanţi – total 06 0 0 0
(rd. 07 la 10), din care:
- contribuţia unităţii la asigurările 07 0 0 0
sociale
- contribuţia angajaţilor şi angajato- 08 0 0 0
rilor la constituirea fondului asigu-
rărilor sociale de sănătate
- contribuţia salariaţilor pentru 09 0 0 0
pensia suplimentară
- contribuţia unităţii şi a personalului 10 0 0 0
la fondul de şomaj
Obligaţii restante faţă de alţi creditori 11 0 0 0
Impozite şi taxe neplătite la termenul 12 0 0 0
stabilit la bugetul de stat
Impozite şi taxe neplătite la termenul 13 0 0 0
stabilit la bugetele locale
Credite bancare nerambursate la 14 0 0 0
scadenţă – total
(rd. 15 la 17), din care:
- restante după 30 de zile 15 0 0 0
- restante după 90 de zile 16 0 0 0
- restante după 1 an 17 0 0 0
Dobânzi restante 18 0 0 0
Balanţa contabilă la 31.XII.N
Specificaţie Solduri finale

D C
1012 Capital social subscris vărsat 500000000.00
1061 Rezerve legale 11000000.00
10681 Alte rezerve / dif. C.v 63188059.32
11801 Alte fonduri 469071360.00
121 Profit şi pierdere 113904713.20
129 Repartizarea profitului 113904713.20
208 Alte imobilizări necorporale 3685382.00
2122 Calculatoare electronice 185982026.00
2124 Mijl. de transport 183309726.00
2126 Mobilier, ap. birotică 151110132.00
2808 Amortiz. imobil. necorporale 3583020.00
2812 Amortiz. calc. electronice 23495178.00
2814 Amortiz. mijl. de transport 16064966.00
2816 Amortiz. aparat. de birou 21834510.00
301 Materiale consumabile 336256.00
321 Obiecte de inventar 6843112.00
322 Uzura obiectelor de inventar 6843112.00
332 Servicii în curs de execuţie 167928417.00
401 Furnizori 132942522
404 Furnizori de imobilizări 41655747.00
409 Avansuri pentru furnizori 1323876.00
411 Clienţi 329452320.00
421 Personal remuneraţii datorate 25128178.00
426 Drepturi personal neridicate 97300.00
4311 Contrib. unităţii la asig. sociale 16665224.00
4312 Contrib. salar. la pens. suplim 2173728.00
4371 Contrib. unit. la fond. de şomaj 3622874.00
4372 Contrib. sal. la fond. de şomaj 395360.00
441 Impozit pe profit 47446706.00
4423 T.V.A. de plată 12617410.00
4428 T.V.A. neexigibilă 18828214.00
44401 Impozit salariaţi permanenţi 32760232.00
44402 Impozit salariaţi colaboratori 1552738.00

D C
44603 Alte impozite şi taxe 12473988.00
44703 Contracte 2% fond de sănătate 1449150.00
461 Debitori diverşi 5521780.00
462 Creditori diverşi 731654.00
47101 Chelt. înreg. în avans/abonam. 3327490.00
47102 Chelt. înreg. în avans/prime as. 2059724.00
47103 Chelt. înreg. în avans/abon. Pag. 562156.00
47104 Chelt. înreg. în avans/mf. pr. 332255907.00
47108 Chelt. înreg. în avans/asig. cl. 1645350.00
476 Diferenţe conversie activ 14911412.00
477 Diferenţe conversie pasiv 20585176.00
5121 Cont curent lei 3861255.32
5124 Cont curent USD 36618432.00
5311 Casa în lei 8573904.00
542 Avansuri de trezorerie 12953292.00
TOTAL SOLDURI 1584994876.54 1584994876.54
601 Cheltuieli materiale 714544.00
602 Cheltuieli obiecte de inventar 4710102.00
60401 Chelt. mat. nest./dir. 12109482.00
60402 Chelt. mat. nest./ind. 79099676.00
605 Cheltuieli cu energia 12045362.00
611 Cheltuieli cu reparaţiile 31262064.00
61201 Cheltuieli chirii/dir. 13153974.00
61202 Cheltuieli chirii/indir. 46247414.00
613 Cheltuieli prime asig./ind. 9670112.74
62101 Cheltuieli cu colab./dir. 419035922.00
62102 Cheltuieli cu colab./ind. 23556306.00
62202 Cheltuieli cu comis./ind 5916000.00
62301 Cheltuieli prot./dir. 2713506.00
62302 Cheltuieli prot./ind. 4697908.00
62309 Cheltuieli prot./nedeductibile 29678428.00
62401 Cheltuieli de transp./dir. 3771712.00
62402 Cheltuieli de transp./indir. 8719836.00
62501 Cheltuieli de deplas./dir. 44213242.00
62502 Cheltuieli de deplas./indir. 140839074.00
62509 Cheltuieli de deplas./nedeductib. 19466786.00

D C
62601 Cheltuieli poştă telef./dir. 56498820.00
62602 Cheltuieli poştă telef./indir. 51365050.00
62702 Chelt. serv. bancare/indir. 25386954.42
62801 Chelt. alte serv./dir. 340730608.00
62802 Chelt. alte serv./ind. 290198182.00
63501 Chelt. alte impoz./dir. 285736.00
63502 Chelt. alte impoz./ind. 3464032.32
64102 Chelt. remun. pers./ind. 473123670.00
64512 Chelt. ctr. a. s./ind. 118280918.00
64522 Chelt. ctr. f.s./ind. 23656182.00
64582 Alte chelt. as. s./ind. 504546.00
66502 Chelt. dif. C.v./ind. 62286914.96
66602 Chelt. financ. dob./ind. 891802.26
6711 Chelt. amenzi penalităţi 39195238.00
6714 Pierderi debitori diverşi 159860.00
6718 Alte chelt. excepţionale 7462.772.00
6721 Chelt. excepţionale act. c. 5775084.00
6811 Chelt. amortiz. imob./ind. 44369982.00
6871 Chelt. exc. amortiz. imob. 0.00
691 Chelt. cu impozitul pe profit 96052598.00
TOTAL RULAJ 2551310400.35
CHELTUIELI
70401 Venituri pr. servicii int. 807164200.00
70402 Venituri pr. servicii ext. 1603082656.00
711 Venituri din producţia stocată 1109814811.00
765 Venituri financiare dif. C. v. 77266632.72
766 Venituri financiare/dobânzi 4606996.20
7718 Venituri excepţionale oper. gest. 351212.00
7721 Venituri excepţionale ced. activ. 4815000.00
TOTAL RULAJ VENITURI 3607101508.00
3.7. DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR DE AUDIT
Auditul trebuie efectuat astfel încât să fie respectate principiile sale de bază.
Obiectivele auditului stabilite cu exactitate trebuie consemnate în documentele
auditorului.
Prin documentaţia lucrărilor de audit se înţeleg foile de lucru pe care le-a
întocmit auditorul sau documentele pe care le-a obţinut şi păstrat în cadrul
executării lucrărilor sale.
În cadrul unor audituri repetitive, anumite foi de lucru pot fi clasate în
dosarul permanent (care este regulat pus la zi, ţinând seama de informaţiile care
au o importanţă constantă pentru auditurile ulterioare), iar alte foi de lucru pot fi
clasate în dosarul exerciţiului, conţinând informaţii referitoare în mod esenţial la
perioada auditată.
Aceste foi de lucru sunt proprietatea auditorului. Este la latitudinea
auditorului punerea sau nu la dispoziţia clientului, a unei părţi sau a unui extras
din foile sale de lucru. Aceste documente nu trebuie să se substituie registrelor
contabile ale clientului.
Auditorul trebuie să adopte proceduri satisfăcătoare, permiţând buna
conservare a foilor sale de lucru şi a caracterului lor confidenţial, atât în interiorul,
cât şi în exteriorul cabinetului sau societăţii de expertiză contabilă. Auditorul
trebuie să le păstreze o durată suficientă de timp pentru a răspunde nevoilor
funcţiei sale şi pentru a satisface cerinţele oricărei obligaţii legale sau profesionale
în materie de conservare a documentelor.
Documentarea lucrărilor de audit este un eveniment indispensabil pentru
următoarele considerente:
a justifica îndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor şi a norme-
lor, iar opinia şi concluziile emise sunt fondate;
a asigura supervizarea efectivă a lucrărilor delegate colaboratorilor sau a
permite utilizarea lucrărilor de control efectuate de alte persoane (alţi
auditori);
a transmite datele de la un exerciţiu la altul, având în vedere că dosarele
de lucru constituie o documentare privilegiată pentru cunoaşterea gene-
rală a lucrărilor anului viitor.
Ţinerea dosarelor de lucru este o condiţie „sine qua non“ pentru o mai bună
organizare, planificare şi execuţie a lucrărilor, în condiţiile unui volum foarte
mare al lucrărilor efectuate de auditor şi de complexitatea controalelor de efectuat.
Toate constatările făcute cu ocazia executării lucrărilor de audit sau a
efectuării verificării unor situaţii de fapt (starea fizică a unor mijloace fixe,
stabilirea de incompatibilităţi între funcţiile exercitate de anumiţi salariaţi sau
circuitul unor documente etc.) sau efectuarea unor descrieri, calcule sau
comentarii ale unor date şi/sau informaţii se vor consemna în aşa-numitele „foi de
lucru“, prezentate în tabelul nr. 15.
Tabelul nr. 15. Foi de lucru
CLIENT DOSAR NR. CODUL DE REFERINŢĂ

……….. ……………. …………………………..
INIŢIALELE SAU NUMELE PERSOANEI CARE DATA

A ÎNTOCMIT FOAIA DE LUCRU EFECTUĂRII
…………………………………………. ………………
RECOMANDĂRI
…………………………………………
a) Foaia de lucru trebuie să comporte o descriere clară a obiectivului con-

trolului efectuat, să fie nominalizate documentele utilizate, o prezentare amănun-
ţită a lucrărilor efectuate, concluziile auditorului care să arate clar dacă obiectivul
cercetat a fost realizat. Unele concluzii parţiale pe fiecare foaie de lucru permit să
se tragă concluzia finală pentru un cont sau un grup de conturi. Totodată, o înlăn-
ţuire logică a concluziilor pe codul de referinţă permite fundamentarea deciziei.
Natura lucrărilor efectuate trebuie atent documentată pe fiecare foaie de
lucru. Utilizarea unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrări permite
o mai bună urmărire a mersului acestor lucrări, evitându-se repetarea unei lungi
descrieri pentru fiecare operaţiune de aceeaşi natură. Exemple de simboluri ale
unor operaţiuni de aceeaşi natură sunt:
X = control aritmetic;
Y = examinarea documentului justificativ (natura documentului);
∆ = verificarea cu contabilitatea (se prezintă natura verificării);
T = verificare cu Cartea mare etc.
b) Elaborarea de chestionare
Atât în faza de orientare şi planificare a auditului, cât şi pe parcursul
executării lucrărilor, pentru obţinerea informaţiilor necesare, pentru stabilirea unor
situaţii de fapt sau pentru confirmarea unor date, pentru corelarea de date sau
concluzii, se poate utiliza tehnica interviului (chestionare dinainte stabilite),
urmărindu-se îndeplinirea modelului de chestionar şi a unor recomandări:
Tabelul nr. 16. Chestionar

CLIENT DATA DOSAR NR. COD DE REFERINŢĂ
………. ……… …………… …………………….
Iniţialele sau numele celui care ia interviul Numele intervievatului

……………………………………… ………………………
Întrebare Da Nu Nu e cazul Comentarii
Recomandările pentru completarea chestionarelor sunt:
Numărul întrebărilor să nu fie prea mare, ci variind în funcţie de natura

întrebărilor şi de cel intervievat;
Întrebările să fie clare şi uşor de înţeles;
Întrebările să nu fie puse în aşa fel încât să dirijeze răspunsurile;
Nu se vor pune întrebări cu caracter personal sau care ar putea să displacă
intervievatului, ci trebuie să aibă ca obiect fapte sau atitudini;
Intervievatul nu trebuie întrerupt în timp ce vorbeşte, ci se aşteaptă
momentul oportun pentru noi întrebări;
Nu se vor pune întrebări prin care auditorul să se arate important;
Nu se anulează întrebările puse de colegul de echipă, ci se va aştepta
până ce acestea vor căpăta răspuns şi abia apoi se va reveni cu întrebări
noi;
Dacă răspunsul la o întrebare a fost evaziv, atunci intervievatorul va
trebui să insiste până când răspunsul primit va fi satisfăcător;
Se vor pune întrebări pentru care, în general, intervievatorul are deja o
opinie sau un răspuns pentru aprecierea credibilităţii intervievatului şi
justeţea întrebărilor celui care pune întrebările.
Foile de lucru şi chestionarele completate pe baza interviurilor pot fi folosite
de auditor pentru elaborarea dosarului exerciţiului şi a dosarului permanent.
3.7.1. Dosarul exerciţiului

Dosarul exerciţiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a
căror utilitate nu depăşeşte exerciţiul controlat. El permite auditorului să
asambleze toate lucrările, începând de la organizarea misiunii la sinteză şi
formularea Raportului de audit.
Dosarul exerciţiului este indispensabil pentru o mai bună organizare şi
control ale misiunii, pentru documentarea lucrărilor efectuate, a deciziilor luate şi
asigurarea că programul s-a derulat fără omisiuni, pentru înlesnirea muncii în

echipă şi supervizarea lucrărilor date la colaboratori şi pentru justificarea opiniei
emise şi redactarea raportului.
Dosarul exerciţiului cuprinde:

Planificarea angajamentului de audit:
Note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de alţii (auditori
interni sau alţi specialişti);
Datele şi duratele vizitelor şi locurile de intervenţie;
Compunerea echipei;
Data pentru emiterea raportului;
Bugetul de timp şi realizarea lui.
Supervizarea lucrărilor:
• Note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilor la problemele
ridicate;
• Aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea,
programul lucrărilor, executarea şi concluziile lucrărilor şi conţinutul
raportului.
Aprecierea controlului intern:

Evaluarea punctelor foarte/slabe şi a zonelor de risc;
Foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcţionării
sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;
Comentarii asupra anomaliilor descoperite.
Obţinerea de elemente probante:

Program de lucru;
Foi de lucru cuprinzând obiectivul, detalii asupra lucrărilor efectuate,
unele comentarii, concluzii;
Documente sau copii de documente de la întreprindere sau terţi justifi-
când cifrele examinate;
Detalii asupra lucrărilor efectuate asupra conturilor anuale (comparaţii şi
explicaţii ale variaţiilor mari, concluzii);
Sinteză generală a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii şi tratarea
distinctă a punctelor care ar putea avea influenţă asupra deciziei de
certificare;
Foi de lucru privind faptele delictuale.
Dosarul exerciţiului notat cu „E“ se împarte pe secţiuni, pentru a fi mai uşor

utilizat. În general, se foloseşte o împărţire în şase secţiuni simbolizate de la A la
F, astfel:
- E.A. „Sinteză, planificare şi rapoarte“ cuprinde elemente privind sinteza
angajamentului, planul auditului, bugetul şi planificarea timpului, diverse
rapoarte;
- E.B. „Evaluarea controlului intern“ cuprinde elemente referitoare la
exerciţiu şi anume verificarea funcţionării controlului intern în timpul
exerciţiului (o descriere şi evaluare preliminară a acestuia fac parte din
dosarul permanent);
- E.C. „Controlul conturilor“ cuprinde foi de lucru asupra conturilor de
bilanţ şi asupra rezultatelor financiare;
- E.D. „Studiul lucrărilor efectuate de terţi“ – foile de lucru privind această
secţiune pot fi clasate la alte secţiuni ale dosarului
- E.E. „Verificări specifice“ conţine foile de lucru privind lucrările speci-
fice, o listă a lucrărilor în suspensie şi o listă a lucrărilor rămase pentru o
viitoare intervenţie;
- E.F. „Intervenţii conexe“ conţine toate documentele şi foile de lucru pri-
vind evenimente particulare, fapte delictuale sau operaţii particulare cum
ar fi creşteri sau reduceri de capital etc.
3.7.2. Dosarul permanent

Unele informaţii primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale
auditului pot fi folosite pe toata durata mandatului. Ele nu au nevoie să fie
cercetate în flecare an. Clasarea lor într-un dosar separat, numit dosarul
permanent, permite utilizarea lor ulterioară după aducerea lor la zi. Dosarul
permanent permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi transmiterea de
la un exerciţiu la altul a elementelor de cunoaştere a întreprinderii.
Elementele cele mai caracteristice conţinute de dosarul permanent sunt:
- fişa de caracterizare;
- scurt istoric al întreprinderii;
- organigrame;
- persoanele care angajează întreprinderea;
- conturile anuale ale ultimelor exerciţii;
- note asupra organizării sectorului de activitate, producţie etc.
- note asupra statutului;
- procese-verbale ale Consiliului de Administraţie şi Adunării Generale;
- structura grupului;
- contracte, asigurări.
Dosarul permanent se organizează în secţiuni care uşurează clasarea

documentelor şi consultarea lor. Fiecare secţiune poate fi materializată distinct
printr-un sumar al conţinutului. Ţinerea la zi se efectuează prin sinteză, indicând
data introducerii documentului.
Dosarul permanent cuprinde secţiunile de la A la F, astfel:
- P.A. „Generalităţi“ în care se identifică întreprinderea, organizarea şi
documentarea generală;
- P.B. „Control intern“- se analizează diferitele secţiuni;
- P.C. „Conturi anuale“ ale ultimelor trei exerciţii;
- P.D. „Analize permanente“ ale principalelor rubrici ale conturilor anuale;
- P.E. „Fiscal şi social“ cuprinzând documente privind mediul fiscal şi
social al întreprinderii;
- P.F. „Juridic“ cuprinzând statute, procese-verbale ale Consiliului de
Administraţie şi Adunării Generale, diverse contracte care pot avea o
incidenţă asupra certificării sau verificării specifice.
Pentru a-şi păstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie să fie ţinut la
zi, să nu conţină informaţii perimate şi să nu conţină documente voluminoase ale
întreprinderii, ci doar extrasele acestora.
De fiecare dată când se lucrează asupra unor posturi din conturile anuale sau
în alte domenii, auditorul poate cerceta dacă informaţiile privind subiectul res-
pectiv se găsesc în dosarul permanent şi, de asemenea, poate prevede aducerea la
zi a dosarului permanent.
3.7.3. Documentarea lucrărilor de audit

Dosarele de lucru întocmite de către auditor în timpul îndeplinirii
angajamentului de audit sunt:
a) Dosarul exerciţiului (E)
Cuprinde toate informaţiile colectate în timpul misiunii a căror utilitate nu
depăşeşte exerciţiul controlat. El este structurat pe şase secţiuni:
E.A. „Sinteză, planificare şi raportare“, care cuprinde: sinteza misiunii,
planul misiunii bugetului de timp şi calculul onorariului, rapoarte;
E.B. „Aprecierea controlului intern“ cuprinde informaţii referitoare la
verificarea funcţionării controlului intern. Descrierea procedurilor şi evaluarea
preliminară fac parte din dosarul permanent;
E.C. „Controlul conturilor“ cuprinde foi de lucru pe grupe de conturi;
E.D.„Studiul lucrărilor efectuate de către terţi“;
E.E. „Verificări specifice întreprinderii“;
E.F. „Investiţii conexe“. În continuare, se vor prezenta următoarele exemple:
Client: Dosarul exerciţiului Ref.

Secţiunea: „Planificare şi rapoarte“ EA
Exerciţiul: Expert (colaborator):
Pag.
Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.
Sinteză: Rapoarte
Sinteza misiunii EA 1 Raport general E.A 20
Rezumatul ajustărilor şi EA 2 Raport special E.A 21
reclasărilor
Lista de puncte în suspensie EA 3
Chestionar de sfârşit de EA 4 Alte rapoarte E.A. 22
misiune
Chestionar de verificări EA 5
specifice
Conturi anuale certificate EA 6
Elemente posterioare EA 7
Balanţe EA 8
Alte documente de sinteză EA 9
Gestiune şi organizare
Plan de misiune EA 10
Buget şi planificare pe dosar EA 11
Planning EA 12
Evidenţa timpului EA 13
Onorarii EA 14
Convocări (vezi EE) EA 15
Declaraţie de activitate EA 16
Client: Sinteza misiunii Ref: E.A. 1; E.A. 2

Expert (colaborator) Pag.:
Exerciţiul: Data:
Ref. (F.L.) Elemente de sinteză Decizia
Misiunea s-a derulat în general bine. De discutat cu dl…
Analiza conturilor se face bine. Totodată, se contabil-şef
poate reţine tendinţa de a deschide prea
multe subconturi, ceea ce măreşte riscul de
eroare de imputare.
Cifra de afaceri a exerciţiului este în Administraţia
scădere, ca urmare a scăderii preţurilor la (dl…….)
materiile prime şi reducerii producţiei la intenţionează
unele sortimente. schimbarea
produselor
Societatea are un program de implantare pe Trebuie să
piaţa externă în cursul anului viitor. prevedem şi în
bugetul nostru
Sumarul ajustărilor şi reclasărilor prezentate De acord
în foile de lucru anexate le-am judecat ca
fiind nesemnificative
O uşoară depăşire a bugetului (două ore) s-a Se va factura la

datorat timpului afectat discuţiilor cu dl…., nivelul bugetului
care nu au fost prevăzute
Client Dosarul exerciţiului Ref: EA 6

Secţiunea „Planificare şi rapoarte“
Pag.
Exerciţiul Capitolul „Conturi anuale certificate“ Data:
Expert (colaborator)
Sunt prezentate Bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexele.

Client: Dosarul exerciţiului Ref.: EA7

Secţiunea Planificare şi
rapoarte
Pag.:
Exerciţiul: Capitolul: Data:
Elemente posterioare
Expert (colaborator):
Chestionar de evenimente posterioare Da, Nu Ref. (F.L.)
închiderii exerciţiului sau
Neaplicabil
Cercetarea evenimentelor posterioare.
Au fost examinate toate registrele proce-
selor-verbale ale AGA până la data rapor-
tului?
Ne-am informat la conducerea societăţii să
aflăm dacă au avut loc reuniuni ale AGA,
CA sau CD pentru care nu s-a întocmit încă
proces-verbal?
Societatea a stabilit situaţii intermediare
posterioare datei de închidere? Dacă da, s-a
asigurat respectarea aceloraşi principii
contabile identice celor utilizate pentru
prezentarea conturilor anuale de închidere?
S-au comparat aceste situaţii intermediare
cu conturile anuale de închidere, bugetul şi
conturile de previziuni?
Au existat pierderi şi profituri excepţionale
aferente exerciţiilor anterioare sau ajustări
semnificative?
Au existat modificări semnificative privind
capitalul (majorări, reduceri), rezervele,
datoriile pe termen lung?
Client: Dosarul exerciţiului Ref.: E.A.10

Secţiunea „Planificare şi rapoarte“
Pag.:
Exerciţiul: Capitolul „Plan de misiune“ Data:
Expert (colaborator):
I. Prezentarea întreprinderii
Denumirea:
Structura organizatorică (organigrama anexată):
Istoric:
Obiect de activitate:
II. Informaţii contabile

Buget şi conturi previzionale:
Particularităţile sistemului contabil:
Principii contabile urmărite:
III. Sisteme şi domenii semnificative

Funcţiunile semnificative sunt următoarele:
Cumpărări:
Vânzări:
Stocuri:
Salarii:
Alte posturi semnificative:
Riscuri specifice:
Prag de semnificaţie: Ţinând cont de raportul profit net/cifră de afaceri,
pragul de semnificaţie a fost fixat la 6% din rezultat sau 300.000.000 lei după
impozit. Ajustările propuse, superioare la 6 milioane de lei, vor fi recapitulate.
IV. Orientarea programului de lucru

Cumpărări: Ţinând seama de ponderea cumpărărilor în timp, procedura de
confruntare a conturilor cu Grupul va fi verificată, pentru a ne asigura că diferen-
ţele sunt bine stabilite şi evidenţiate şi că nu s-a schimbat sistemul de facturare.
Pentru toate cumpărările se verifică funcţionarea sistemului de aprobare şi
contabilizare a facturilor.
La sfârşitul anului, confirmarea directă a furnizorilor acoperind circa 40%
din sold.
Vânzări: Se verifică dacă sistemul a funcţionat bine la sfârşitul exerciţiului:
se va proceda la emiterea de confirmări directe.
Provizioane: Se va verifica temeinicia acestora.
Stocuri: Se va verifica procedura de evaluare.
Se va asista inventarul fizic.
Salarii: Se va proceda la verificarea modului cum este asigurat controlul
intern.
Imobilizări: Se va verifica la sfârşitul exerciţiului valoarea achiziţiei
superioare sumei de 3 milioane lei (de ex.).
V. Echipa şi bugetul
Asociat: dl…..
Asistent confirmat: ……
Asistent debutant: …….
Buget:
VI. Planificarea
Prevedem o vizită intermediară în luna martie (de ex.) şi controlul conturilor
în octombrie (de ex.).
Termenul de depunere a raportului: obişnuit.
Societatea este interesată de orice sugestie pentru ameliorarea organizării
sale; trebuie prevăzut timp pentru un raport asupra controlului intern.

Secţiunea: Evaluarea controlului intern EB
Exerciţiul: Expert (colaborator):
Pag.:
Scadenţar EB 1 Foi de lucru
Program recapitulativ EB 2 Evaluarea finală a sistemului Vezi
PB
Lista de probleme în EB 4 Verificarea sau funcţionarea EB52
suspensie sistemului
Pentru viitoarea EB 5
intervenţie
Bănci – încasări – plăţi EB 6
Salarii EB 7
Stocuri EB 8
Vânzări EB 9
Cumpărări EB 10

Secţiunea: „Evaluarea controlului EB7
intern“
Programul de verificare a funcţionării Pag.:
procedurilor
Capitol: salarii Data
Exerciţiul: Expert (colaborator): Ionescu Ana
Obiectivele controlului Întindere Făcut de la data Ref.
de Foaia de
lucru
1. Verificaţi sumele din
jurnalul (stat) lunar de plată
2. Verificaţi prin sondaj zece salariaţi pe an Ionescu FL EB 7-1
conţinutul dosarelor
individuale ale salariaţilor
3. Selecţionaţi salariaţi cu cinci salariaţi FL EB 7-2
ore suplimentare şi
verificaţi cu fişa de pontaj
şi autorizarea şefilor
ierarhici
4. Constataţi dacă Ianuarie şi decembrie FL EB 7-3
imputarea salariilor se face
corect în exerciţiul
controlat
5. Verificaţi totalul unui Iunie EB 7-4
jurnal de plată
6. Verificaţi înregistrarea În trei luni (ianuarie, EB 7-5
statului de salarii iulie, decembrie)
7. Verificaţi dacă se face EB 7-6
analiza conturilor de salarii
Client: Dosarul exerciţiului: Ref.

EC
Exerciţiul: Secţiunea: Controlul conturilor
Pag.:
Scadenţar EC1 Cheltuieli CDR
Program recapitulativ EC2 Cumpărări K
Program pe colaborator EC3 Impozite L
Listă de programe în suspensie EC4 Salarii M
Pentru următoarea intervenţie EC5 Cheltuieli sociale N
Foi de lucru Amortizări şi provizioane O
Bilanţ Activ BIA Alte cheltuieli P
Imobilizări necorporale A Cheltuieli financiare Q
Imobilizări corporale B Cheltuieli excepţionale R
Imobilizări financiare C Venituri CRC
Stocuri şi în curs D Venituri din exploatare KK
Avansuri E Venituri financiare LL
Creanţe F Venituri excepţionale MM
Valori mobiliare G Anexe NN
Disponibilităţi H
Cheltuieli anticipate I
Cont de regularizare J
Bilanţ pasiv BIP
Conturi proprii AA
Provizioane BB
Împrumuturi CC
Furnizori DD
Alte datorii EE
Conturi de regularizare FF

ED
Exerciţiul: Secţiunea: „Utilizarea lucrărilor
efectuate de terţi“
Pag.:
Scadenţar ED1
Program recapitulativ ED2 Foi de lucru
Program pe colaborator ED3
Listă de programe în suspensie ED4
Pentru viitoarea intervenţie ED5

EE
Exerciţiul: Secţiunea: Verificări specifice
Pag.:
Program de apreciere
Scadenţar EE1 Foi de lucru
Program recapitulativ EE2
Program pe colaborator EE3
Listă de programe în suspensie EE4
Pentru viitoarea intervenţie EE5

EF
Exerciţiul: Secţiunea: Intervenţii conexe
Pag.:
Evenimente particulare Operaţii particulare
Descoperirea de fapte EF1 Avansuri asupra dividendelor EF50
delictuale
Sesizări primite EF2 Creşteri de capital prin EF51
compensare de creanţe
Sesizări efectuate EF3 Emisiuni de obligaţiuni EF52
Reduceri de capital EF53
Transport societăţi EF54
b) Dosarul permanent (P)

Sintetizează informaţii colectate în cadrul mai multor exerciţii, care au un
grad de stabilitate relativ şi care nu trebuie culese în fiecare an. El grupează
informaţiile în şase părţi, astfel:
- P.A. „Generalităţi despre întreprindere“;

- P.B. „Analiza controlului intern“;
- P.C. „Bilanţurile contabile pe ultimii ani“;
- P.D. „Analize pe bază de bilanţuri în ultimii ani“;
- P.E. „Mediul fiscal şi social“;
- P.F. „Documente juridice: statut, contract de societate“ etc.
În acest sens, se vor prezenta următoarele exemple:
Client: Dosarul permanent Ref.

PA
Exerciţiul: Secţiunea: „Generalităţi“
Pag:
Fişă sintetică şi analitică client PA1
Istoricul societăţii PA2
Organizarea generală a întreprinderii PA3
Documentare asupra întreprinderii PA4
(broşuri, extrase presă etc.)
Fişă de acceptare PA5

PB
Exerciţiul: Secţiunea: Document control intern
Pag:
Raport de control intern Foi de lucru
Raport de cenzori PB1 Funcţia conducere PB50
generală
Controale PB2 Funcţia comercială PB51
Controale interne ale PB3 Funcţia studii, cercetare, PB52
întreprinderii dezvoltare
Funcţia producţie PB53
Funcţia aprovizionare PB54
Funcţia personal PB55
Funcţia financiară PB56
Funcţia informatică PB57
Funcţia contabilă PB58
Funcţia investiţii PB59
Program de apreciere a
controlului intern din
ultimii trei ani
Documente control
intern
Ghid de orientare PB5
PB6
Sinteză

PC
Exerciţiul: Secţiunea: „Conturi anuale“
Pag.:
Data
Conţinutul Ref. (1) Conţinutul Ref. (1)
Conturi anuale pe ultimii trei ani PC1 Raport general pe PC50
ultimii trei ani
Situaţii intermediare PC10 Raport special pe PC60
ultimii trei ani
Program de control al conturilor PC20
în ultimii trei ani
Dosar client: Dosarul permanent Ref.

PD
Secţiunea: „Analize
permanente“
Pag.:
Cheltuieli de societate PD1 Planuri şi bugete PD50
Imobilizări şi amortismente PD2 Analize financiare PD51
Participaţii şi filiale PD3 Tablouri de control PD52
Împrumuturi (date) PD4
Depozite PD5
Bănci PD12
Capitaluri proprii şi rezerve PD20
Subvenţii PD21
Provizioane reglementate PD22
Împrumuturi PD23
Leasing PD24

PE
Secţiunea: „Fiscal şi social“
Pag.:
Fiscal Social
Declaraţii şi anexe în ultimii trei PE01 Relaţii PE50
ani
Documente fiscale PE02 Documentaţii PE51
sociale
Controale fiscale PE03 Controale sociale PE52
Studii şi rapoarte externe PE04 Studii şi rapoarte PE53
externe

PF
Secţiunea: „Juridic“
Pag.:
Organe de conducere şi control Documente juridice PF50
CA, Direcţiune, Consiliu de Su- PF1
praveghere, cenzori
Lista asociaţilor sau acţionarilor PF2
Acţiunile administratorilor PF3
Extrase din PV-CA pe ultimii PF4
trei ani
Extrase din PV-AGA PF5
Poliţe de asigurări PF6
Alte contracte, convenţii PF7
Brevete, licenţe PF8
Rapoarte şi note juridice PF9
Contencios juridic PF10
Extrase din statut PF11
Acte adiţionale RC PF12
Pentru fiecare secţiune (parte) a acestor dosare, s-au întocmit foi de lucru
codificate în mod corespunzător (referinţele fac legătura dosar – secţiune – foaie
de lucru).

Cap 3 - Norme Profesionale Ale Auditului Finan

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Cap 3 - Norme Profesionale Ale Auditului Finan

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Capitolul 3

NORME PROFESIONALE ALE AUDITULUI FINANCIAR

3.1. ACCEPTAREA ANGAJAMENTULUI DE AUDIT

Standardele profesionale ale auditului financiar contabil solicită ca această

g) întocmirea unei fişe de acceptare a mandatului.

a) Cunoaşterea globală a întreprinderii

b) Aprecieri cu privire la independenţa şi la absenţa incompatibili-

c) Examenul de competenţă corespunzătoare specificului întreprinderii

d) Contactul cu auditorul anterior

e) Decizia de acceptare a angajamentului

f) Respectarea altor obligaţii profesionale

g) Întocmirea fişei de acceptare a mandatului

- Alţi auditori sau cenzori;

2. Natura angajamentului de audit:

4. Decizia şi procedura de acceptare

Data Viza (responsabilului

1. Revederea anuală a criteriilor de acceptare

2. Decizia şi procedura de acceptare

3.2. ORIENTAREA ŞI PLANIFICAREA AUDITULUI

Pe baza datelor culese de către auditor în această etapă, se vor determina

Politici contabile, tratamente

Efectele noilor reglementări

Evaluarea riscurilor interne şi

Nivelurile pragului de semnificaţie

Riscul şi Identificarea domeniilor complexe

Posibilitatea unor erori

Planul general Importanţa domeniilor

Implicarea altor auditori

Atenţie specială dacă există

Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul

3.2.1. Delimitarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii

- Documente privind numirea organelor de conducere şi a cenzorilor

3.2.2. Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative şi a riscurilor

3.2.2.1. Identificarea domeniilor semnificative

Fiecare dintre aceste domenii trebuie analizate în funcţie de caracteristicile

3.2.2.2. Identificarea sistemelor semnificative

3.2.2.3. Riscurile auditului

A. Riscuri generale specifice întreprinderii - sunt acele riscuri care

politicile generale ale întreprinderii: financiare, comerciale şi sociale;

B. Riscuri legate de natura operaţiunilor tratate

C. Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemului

D. Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului

Identificarea Identificarea riscurilor Definirea

Figura nr. 6 Riscurile de audit financiar2

3.2.2.4. Importanţa relativă a riscurilor de erori

Sistemele semnificative sunt comune tuturor unităţilor patrimoniale.

- omisiunea unor informaţii (gajuri acordate de întreprindere înscrise în

Tabelul nr. 1. Sinteza riscurilor funcţie de domenii semnificative

La intersecţia coloanelor cu rândurile se înscrie mărimea riscului astfel:

Această sinteză a riscurilor se poate face şi funcţie de factorii de risc, ca în

Tabelul nr. 2. Sinteza riscurilor funcţie de alţi factori

3.2.3. Pragul de semnificaţii în audit4

Într-o primă fază a misiunii sale, auditorul trebuie să stabilească un prag

1) Se foloseşte ca bază de referinţă rezultatul net al exerciţiului. Acesta, în

2) Constatările rezultă dintr-o încadrare inexactă a conturilor sau dintr-o

3.2.3.1. Elementele specifice pragului de semnificaţii

3.2.3.2. Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit

pragului de semnificaţie în raport cu tranzacţiile economico financiare, a

În asemenea situaţii, auditorul va proceda astfel:

3.2.3.3. Consecinţele pragului de semnificaţie

c) refuzat – este atunci când regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale

3.2.4. Planificarea auditului financiar contabil

4) Sisteme şi domenii semnificative pragul de semnificaţie funcţii şi conturi

3.3. EVALUAREA CONTROLULUI INTERN