CM Suport Curs (Rezolvari)

Contabilitate managerială Prof.univ.dr.
Mădălina Dumitru
EVALUAREA Evaluarea
se compune din:
1. Evaluarea continuă, în cadrul activităţii de seminar
2. Evaluarea finală, pe baza examenului scris susţinut în sesiune
3. Stabilirea notei finale:
Examinare finală
70% Activitate
seminar 30%
CERINȚE CURS
Calculator
Suporturi de curs/seminar
Teme:
1. Alegeți un domeniu de activitate în prima săptămână (de exemplu, eu voi fabrica
pufuleți). Transmiteți pe platformă domeniul și data voastră de naștere (de exemplu,
25.10.1978)
2. Pe baza materialului parcurs la curs într-o săptămână (de exemplu, marți 22.02.2022),
formulați două întrebări (de tip grilă sau short answer) pentru domeniul vostru de
activitate. Încărcați tema pe platformă în format word până luni la ora 20:00 (de
exemplu, luni 28.02.2022 ora 20:00 este termenul limită pentru prima temă). Atenție!
Nu se vor copia problemele din curs/seminar și se vor schimba doar sumele. Voi
aprecia în mod deosebit abordări „integrate”, exemple în care vă veți pune întrebări
legate și de aspecte nefinanciare (de exemplu, sociale și de mediu).
Exemple de întrebări:
Short answer: Am vândut 10.000 de pungi de pufuleți, cu 2 lei/pungă, TVA 19%. Cifra de
afaceri este egală cu: 20.000
2
Grilă: În creditul contului 301 „Materii prime” apar:
a) Contravaloarea mălaiului dat în consum
b) Contravaloarea mălaiului achiziționat
c) Contravaloarea mălaiului plătit (decontat)
d) Contravaloarea mălaiului recepționat efectiv în depozit
3. În funcție de materialul parcurs la curs (de exemplu, metoda pe faze), puteți primi
teme formulate de mine
4. Pentru fiecare temă rezolvată corect și complet veți primi 0,1 puncte bonus. Puteți
primi și punctaj parțial (de exemplu, pentru jumătate de temă primiți 50% din punctaj).
Numărul maxim de puncte bonus pe care îl poate primi un student este 1 (se adună la
nota de la examen).
La următorul curs, veți primi un quiz cu cinci întrebări propuse de voi și alese (reformulate)
de mine.
BIBLIOGRAFIE
1. Bâtcă-Dumitru, C. G. , Calu, D. A., Ponorâcă, A., Contabilitate managerială, Editura
CECCAR, 2018
2. Calu, D.A., Dumitru, M., Dumitrana, M.A., Jinga, G., Contabilitate managerială,
Rentrop & Straton, 2019
3. Caraiani, C., Dumitrana M. (coordonatori), Contabilitate de gestiune & Control de
gestiune, Ediţia a II-a, Ed. Universitară, 2008, Bucureşti
4. Dumitru, M., Calu, D.A., Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor, Ed.
Contaplus, 2008, Bucureşti
Acest suport de curs este destinat exclusiv studenților facultății CIG, anul II, seria C, an
universitar 2021-2022, în vederea pregătirii la disciplina Contabilitate managerială
Contabilitate managerială Prof.univ.dr. Mădălina Dumitru
5. Dumitru, C. Ioanăş, C. Contabilitatea de gestiune şi evaluarea performanţelor, Ed.

Universitară, 2005, Bucureşti
6. Dumitrana, M., Vulpoi, M., Cost Accounting – A Managerial Emphasis, Editura ASE,
2003, Bucureşti
CAPITOLUL 1
CADRUL CONCEPTUAL AL CONTABILITĂȚII MANAGERIALE
1. Concepte-cheie
Conceptele specifice utilizate în cadrul acestui capitol sunt următoarele:
- Contabilitatea financiară (CF): implică înregistrarea tranzacțiilor financiare ale unei

organizații și rezumarea lor sub forma situațiilor financiare. Informațiile sunt utile mai
ales pentru acționari și alți utilizatori, în vederea evaluării activității din punct de
vedere a situației financiare actuale (Garrison, 1988);
- Contabilitatea managerială (CM): reprezintă acea parte a contabilității ce vizează
oferirea de informații ce sunt utile managerilor pentru planificarea și controlul
activităților, precum și în cadrul procesului de luare a deciziilor (Garrison, 1988);
- Controlul: procesul prin intermediul căruia sunt instituite proceduri urmate de
3
obținerea unui feed-back necesar pentru a se asigura faptul că întreaga entitate
economică acționează în vederea îndeplinirii obiectivelor propuse (Garrison, 1988);
- Costul de achiziție: cuprinde prețul de cumpărare al bunului respectiv, taxele de
import și alte taxe (cu excepția acelora pe care persoana juridică le poate recupera de
la autoritățile fiscale), cheltuielile de transport (chiar și în cazul în care această
activitate este externalizată), cheltuieli de manipulare si alte cheltuieli care pot fi
atribuibile direct achiziției bunurilor respective (de exemplu, comisioanele, taxele
notariale, cheltuielile cu obținerea de autorizații și alte cheltuieli nerecuperabile,
atribuibile direct bunurilor respective (OMFP 1802/2014, art. 8.6);
- Costul de producție: cuprinde cheltuielile directe aferente procesului de producție:
materiale directe, manopera directă, energie consumată în scopuri tehnologice,
respectiv alte cheltuieli directe de producție, costul proiectării produselor, precum și o
cotă a cheltuielilor indirecte de producție alocată în mod rațional (OMFP 1802/2014,
art. 8.7);
- Costul mediu ponderat (CMP): implică determinarea unui cost mediu al stocurilor,
raportând valoarea aferentă bunurilor existente în entitate la suma cantităților acestora;
- Datele: reprezintă elemente cum ar fi numere, litere, simboluri, evenimente, tranzacții,
care au fost înregistrate, dar care nu au fost încă procesate într-o formă utilă pentru
utilizare;
- Entitatea economică: un grup de oameni ce acționează în vederea îndeplinirii unui
scop comun;
- Fundamentarea deciziilor: proces în urma căruia este aleasă, în mod rațional, una
din alternativele existente (Garrison, 1988);
- Informația reprezintă date care au fost procesate într-un mod în care pot avea un sens
pentru persoanele care le primesc (în scopul fundamentării deciziilor);
- Planificarea: dezvoltarea obiectivelor în cadrul unei entități economice și elaborarea

unor bugete în vederea atingerii obiectivelor propuse (Garrison, 1988);
- Primul intrat – primul ieșit (FIFO): implică recunoașterea ca și cheltuială a
valorilor stocurilor în ordinea intrării acestora;
- Ultimul intrat – primul ieșit (LIFO): implică recunoașterea ca și cheltuială a
valorilor stocurilor în ordinea inversă a intrării acestora.
2. Cu ce se ocupă contabilitatea managerială?
De obicei, informația oferită de contabilitatea financiară este insuficientă pentru manageri.

Aceștia vor să știe mai multe despre costurile și profiturile produselor și serviciilor
individuale. Pentru a obține astfel de informații, este nevoie de detalii referitoare la fiecare
cost, venit, profit sau centru de investiții. Aceste informații sunt oferite de contabilitatea
managerială.
Contabilitatea managerială este un sistem pentru înregistrarea datelor și producerea
informației cu privire la costuri pentru produsele, serviciile, lucrările obținute într-o
organizație.
Contabilitatea managerială implică o evaluarea atentă a resurselor utilizate în întreprindere.
Tehnicile folosite de contabilitatea managerială sunt create pentru a oferi informații financiare
despre performanța întreprinderii și, posibil, despre direcția pe care ar trebui să o ia viitoarele
operațiuni.
Contabilitatea managerială oferă următoarele rapoarte:
- Bugete și previziuni;
- Rapoarte privind profitabilitatea produselor;
- Fluxuri de trezorerie; 4
- Evaluarea investițiilor;
- Costuri standard și analiza abaterilor.
3. Natura informațiilor utile
Informația este oferită managerilor pentru a-i asista în vedea planificării, controlului
operațiunilor și luării deciziilor. Deciziile managementului sunt îmbunătățite când se bazează
pe informații de o bună calitate.
Informațiile de o bună calitate trebuie să fie:
Precise: depinde de motivul pentru care informația este produsă. De exemplu:
- Un raport privind performanța diferitelor departamente poate arăta cifre în mii de
unități monetare;
- Când se calculează costul unei unități de produs finit, acesta se va prezenta cu două
zecimale.
Complete: managerii trebuie să beneficieze de toate informațiile de care au nevoie, dar
informația nu trebuie să fie excesivă. De exemplu:
- Un raport complet privind abaterile de cost trebuie să includă toate costurile standard
și efective necesare pentru înțelegerea modului în care s-au calculat abaterile;
- Managerii de producție au nevoie de analiza abaterilor referitoare la utilizarea
materialelor, în timp ce managerii de achiziții au nevoie de analiza abaterilor
referitoare la prețuri.
Rentabile: valoarea informației trebuie să fie mai mare decât costul producerii ei. Informația
oferită de contabilitatea managerială are valoare pentru că este folosită în procesul decizional.
Dacă o decizie susținută de o informație este diferită de cea luată în absența informației,
valoarea informației este egală cu valoarea în bani economisită.
Dezbatere: este util să se producă rapoarte privind costul zilnic?
Inteligibile: trebuie limitată folosirea limbajului tehnic sau a jargonului, astfel încât
informația să fie înțeleasă și de managerii nefinanciari.
Relevante: informația trebuie să fie relevantă pentru scopul în care a fost creată. Părțile
redundante trebuie să fie eliminate. De exemplu: echipa de vanzări va dori să cunoască
valoarea totală a costului pentru a stabili prețul de vânzare, dar nu va avea nevoie de costul cu
materialele, costul cu manopera etc.
Exemplu:
Unul dintre decanii unei facultăți din ASE propune un nou program postuniversitar. Sunteți
consilierii rectorului. Argumentele pe care le propuneți pe baza cărora rectorul va lua decizia
de a organiza sau nu acest program sunt:
NC Argumente pro Argumente contra
1 Venituri suplimentare Apariția unor cheltuieli suplimentare
2 Crearea unor noi locuri de muncă Degradarea echipamentelor
3 Prestigiul universității Suprasolicitarea profesorilor
4 Satisfacerea unei cereri masive în Lipsa personalului dispus/instruit pentru
piață noile cursuri
... ...
Concluzie: vom ține cont doar de informațiile care se referă strict la cursul nostru.
Oficiale: informația trebuie să fie de încredere și oferită de surse de încredere astfel încât
utilizatorii să poată lua decizii.
Oportune: informația trebuie să fie oferită la timp pentru luarea deciziilor. 5
Ușor de utilizat: trebuie să ne gândim mereu la persoana care utilizează informația și să ne
asigurăm că informația îi acoperă necesitățile.
4. Diferențe între contabilitatea financiară și contabilitatea managerială
În funcție de perspectiva din care analizăm informațiile oferite de contabilitatea managerială,

respectiv cea financiară, pot fi constatate o serie de diferențe pe care le sintetizăm în cele ce
urmează:
Contabilitatea managerială versus contabilitatea financiară
Perspectiva Contabilitate managerială Contabilitate financiară
Abordarea În mod segmentat (de exemplu Ca un ansamblu unitar
entității linii de producție, departamente
economice etc.)
Bazele de Costuri relevante Costuri istorice, cu excepția cazurilor
evaluare de active reevaluate.
Conținutul Monetare și nemonetare Monetare (în cea mai mare măsură)
informațiilor
Criteriul de Destinație/Funcții (exemple: Natură (exemple: cheltuieli de
clasificare a cheltuieli de producție, de exploatare – ch cu materiile prime,
cheltuielilor administrație, de desfacere) salarii etc.)
Entitatea de Centrele de responsabilitate Întreprinderea
raportare
Formatul Nu există un format prestabilit. Formatul este reglementat prin
informațiilor Managementul decide de ce prevederi legislative, urmărind să ofere
informații are nevoie și care este o imagine fidelă.

cel mai util mod de prezentare.
Trimestrial, lunar, chiar și Anual,cuexcepțiaraportărilor interimare
Frecvența
săptămânal (în România, perioada interimară este
de raportare
considerată semestrul)
Mai mare (de exemplu, informații În funcție de prevederile legislative
Gradul de
privind costurile și veniturile la
detaliere
nivel de departament)
Posibilitateaexercităriiunor opțiuni Caracter obligatoriu
Normalizarea în ceea ce privește, de exemplu,
metodele utilizate
Include informații cu caracter Include mai ales informații cu caracter
Orizontul
istoric, curent și previzional (de istoric
de timp
exemplu bugete)
Rapiditatea primirii informațiilor Precizia este importantă
Precizia
este mai importantă decât precizia
informațiilor
acestora
Relevanța și Accentul cade pe primirea Accentul cade pe determinarea în mod
flexibilitatea informațiilor relevante obiectiv
și
verificabilitatea informațiilor
informațiilor
Este utilizată de management în Oferă situații financiare necesare
Scopul
procesul de luare a deciziilor utilizatorilor externi
Utilizate pentru planificare Înregistrarea performanței financiare
Scopul
control și , într-o perioadă și poziția financiară la
informațiilor
deciziilor. fundamentarea sfârșitul perioadei. 6
Tipul Informații economice, financiare, Mai ales informații financiare
informațiilor nefinanciare
Utilizatori interni Utilizatori externi (investitorii, băncile
(managementul, salariații) și alți creditori financiari, furnizorii și
Utilizatorii
alți creditori comerciali, angajații,
de informații
clienții, Guvernul și instituțiile sale,
publicul).
5. Legătura dintre contabilitatea financiară și contabilitatea managerială
Între contabilitatea financiară și contabilitatea managerială există o interdependență a

informațiilor care poate fi redată în cadrul tabelului de mai jos:
Tip Prelucrarea
Recunoașterea tranzacțiilor în CF Evaluare
tranzacție informațiilor în CM
Aprovizionare:
Achiziție Materii prime = Furnizori Cost de -

stocuri achiziție
Producție, administrație, distribuție:
Acest suport de curs este destinat exclusiv studenților facultății CIG, anul II, seria C,
an universitar 2021-2022, în vederea pregătirii la disciplina Contabilitate managerială
CMP - Se selectează
Consum Cheltuieli cu materiile prime =
FIFO cheltuielile
materii prime Materii prime
LIFO încorporabile din CF;
Cheltuieli cu… = % - Cheltuielile
Amortizări
Înregistrare încorporabile se
Stocuri -
alte cheltuieli reorganizează după
Datorii
Casa și conturi la bănci destinație (pentru
Obținere Produse finite = Venituri aferente Cost de producție,
produse finite . costurilor stocurilor de produse producție administrație,
distribuție)
Cheltuielile de
producție sunt retratate
prin aplicarea unor
algoritmi de calcul,
determinându-se costul
de producție.
Desfacere (distribuție):
Vânzare Clienți = Venituri din vânzarea Preț de -

produse finite produselor finite vânzare
Descărcarea Venituri aferente costurilor = Produse Cost de -
din gestiune . stocurilor de produse finite producție 7
6. Utilitatea informației contabile pentru management: planificarea, controlul și

fundamentarea deciziilor
Din punct de vedere managerial, principalele funcții sunt: planificarea, controlul și

fundamentarea deciziilor.
Planificarea vizează stabilirea obiectivelor unei entități economice și identificarea
modalităților prin care aceste obiective pot fi îndeplinite. În acest sens trebuie ținut
întotdeauna cont de experiența trecută. În ceea ce privește orizontul de timp, planificarea
poate fi:
- Pe termen lung: planificare strategică;
- Pe termen scurt: planificare tactică;
- Zilnică: planificare operațională.
Exemple de planificare pentru ASE:
- Strategică:
o Reducerea numărului de stundeți pe formație de studiu;
o Atragerea celor mai buni profesori;
- Tactică:
o Stabilirea unei ținte referitoare la rezultatele evaluării din acest an;
- Operațională:
o Pregătirea orarului.
Controlul se bazează pe raportarea către manageri a rezultatelor actuale ale unei entități
economice. Pe baza acestor informații, managerii evaluează diferențele existente între
performanțele planificate și cele actuale. În acest sens, managerii analizează rapoartele
contabile și alte tipuri de rapoarte pe care le primesc. În anumite situații, managerii pot
recurge la rectificarea bugetelor elaborate sau revizuirea planificării inițiale.
Fundamentarea deciziilor implică alegerea de către manageri a unei alternative, ca urmare a
comparării informațiilor relevante pe care le dețin și a analizei consecințelor deciziilor
posibile. În cazul în care unui manager îi parvin informații de o calitate îndoielnică, acestea
pot conduce la decizii eronate. În vederea fundamentării deciziilor, prima etapă o reprezintă
planificarea, iar cea de a doua controlul.
Exemplu
Completați tabelul, identificând fiecare funcție ca planificare, control, fundamentarea
deciziilor.
Planificare Control Fundamentarea
deciziilor
Elaborarea bugetului anual pentru secția în 1 1
care se fabrică pufuleți
Revizuirea bugetelor pentru perioada 1 1
următoare pentru secția în care se fabrică
pufuleți
Implementarea deciziilor pe baza 1
informațiilor oferite de contabilul de gestiune
Stabilirea obiectivelor firmei VSD, 1 1
producătoare de pufuleți, pentru perioada
următoare 8
Compararea rezultatelor actuale și așteptate 1 1
pentru o perioadă (un an)
7. Exemplul 1
Elemente Ce cont se debitează? Ce cont se creditează?
Materiale date în consum.
Achiziția de noi materiale pe
credit.
Materiale returnate din secția
de producție în depozit.
Perisabilități.
8. Exemplul 2
La 31 decembrie 201N entitatea Alfa prezintă următoarele solduri ale conturilor de cheltuieli
și venituri (înainte de închidere):
 601 - Cheltuieli cu materiile prime 1.000 um;
 612 - Cheltuieli cu redevențele, locațiile de gestiune și chiriile 500 um;
 623 - Cheltuieli de reclamă, protocol, publicitate 100 um;
 641 - Cheltuieli cu salariile 1.400 um;
 681 - Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele și ajustările pentru
depreciere 1.000 um;
 691 - Cheltuieli cu impozitul pe profit 200 um;
 701 - Venituri din vânzarea produselor finite 4.500 um;
 706 - Venituri din redevențe, locații de gestiune și chirii 1.500 um;

 711 - Venituri aferente costurilor stocurilor de produse 500 um (sold final debitor).
Cheltuielile prezentate anterior după natura lor sunt regrupate în contabilitatea managerială
conform destinației acestora, astfel:
Tabel de conversie privind rezultatul din exploatare

prezentat după natură și după destinația cheltuielilor (Repartizarea primară)
-um-
Natura cheltuielilor Cheltuieli Cheltuieli Cheltuieli
Destinația cheltuielilor pentru administrative de Total
producție distribuție
601 Cheltuieli cu materii prime 1.000 1.000
612 Cheltuieli cu redevențele, locațiile
500 500
de gestiune și chiriile
623 Cheltuieli de protocol, reclamă și
100 100
publicitate
641 Cheltuieli cu salariile personalului 800 400 200 1.400
681 Cheltuieli de exploatare privind
amortizările, provizioanele 700 300 1.000
și ajustările pentru
depreciere
Total 2.500 900 600 4.000
Se cere:
1. Prezentați rezultatul din exploatare, utilizând atât clasificarea cheltuielilor după natură
cât și cea după destinații, în cazul în care situațiile financiare sunt elaborate conform 9
cerințelor internaționale cu privire la prezentarea situațiilor financiare;
2. Determinați EBITDA (rezultat înainte de dobânzi, impozit pe profit, amortizări și
ajustări pentru deprecieri).
Rezolvare
Contul de profit și pierdere cu clasificarea după natură
NC Elemente Sume
1 Cifra de afaceri (ct. 701 + 706) 6.000
(4.500 + 1.500)
2 Alte venituri (ct. 711) (500)
3 Cheltuieli cu materiile prime 1.000
4 Cheltuieli cu personalul 1.400
5 Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele 1.000
și ajustările pentru depreciere
6 Alte cheltuieli (ct. 612 + 623) 600
7 Rezultatul din exploatare (1 + 2 -3 – 4 – 5 – 6) 1.500
Exemplu pentru contul 711:

Produse finite obținute în cursul perioadei: 345 = 711 2.500 lei
Descărcarea gestiunii pentru produsele finite vândute: 711 = 345 3.000 lei
Contul de profit și pierdere cu clasificarea după destinații

NC Elemente Sume
1 Cifra de afaceri (ct. 701 + 706) 6.000

(4.500 + 1.500)
2 Costul bunurilor vândute (cheltuieli de producție +/- soldul contului 3.000
711 = 2.500 + 500)
3 Marja brută (1 – 2) 3.000
4 Cheltuieli de administrație 900
5 Cheltuieli de desfacere 600
6 Rezultat din exploatare (3 – 4 – 5) 1.500
10
CAPITOLUL 2
CHELTUIELILE – ELEMENTE CONSTITUTIVE ALE COSTURILOR.
TIPURI DE COSTURI
1. Concepte cheie
În cadrul acestui capitol vom opera cu următoarele structuri:

- Cheltuielile: constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub formă de ieșiri sau scăderi ale valorii activelor ori creșteri ale
datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele
rezultate din distribuirea acestora către acționari (OMFP 1802/2014, art. 19). Acestea
pot fi clasificate în cheltuieli de exploatare și cheltuieli financiare;
- Comportamentul costurilor reprezintă modul în care costurile sunt afectate de
modificarea volumului producției
- Cost primar: totalitatea costurilor directe;
- Costul de oportunitate (costul alternativ) reprezintă costul unei șanse pierdute;
- Costul perioadei: reprezintă costul care nu poate fi alocat producției obținute;
- Costul produsului: este costul generat de fabricarea unei unități de calculație (de
exemplu, o bucată, un kilogram, o oră etc.);
- Costurile de mediu: cuprind atât costuri interne, cât și externe (care apar în afara
organizației) și se referă la toate costurile apărute în legătură cu daunele și protecția
mediului;
- Costurile directe: reprezintă costuri care pot fi alocate de la început unei unități de 11
calculație (de exemplu, un produs, o lucrare, o comandă). Apar doar ca urmare a
existenței obiectului de calculație. Exemple: materiale, manoperă directă etc.;
- Costurile efective: sunt costuri determinate post-factum;
- Costurile fixe: reprezintă costuri care nu se modifică odată cu modificarea volumului
producției;
- Costurile indirecte: sunt costuri care necesită o repartizarea suplimentară pentru a fi
alocate asupra unei unități de calculație. Nu depind doar de obiectul de calculație.
Exemplu: costurile cu locația;
- Costurile în trepte: sunt costuri fixe, în esență, dar numai într-un anumit interval de
activitate;
- Costurile marginale: reprezintă costul ultimei unități de produs obținute;
- Costurile pentru protecția mediului includ costurile pentru prevenirea, eliminarea,
planificarea, controlul, acțiunile de schimbare și repararea daunelor care pot apărea la
companii, guverne sau oameni;
- Costurile prestabilite: sunt costuri antecalculate;
- Costurile variabile: reprezintă costuri care se modifică în același timp cu volumul
producției;
- Costurile: reprezintă ansamblul cheltuielilor referitoare la un element determinat: un
produs, o lucrare, o comandă, o activitate, un mijloc de exploatare, o responsabilitate,
o unitate operațională sau o funcțiune, de exemplu;
- Unitate (obiect) de calculație: un produs, o lucrare sau un serviciu pentru care este
necesară determinarea costului. De exemplu, pentru electricitate folosim kilowatt-oră,
pentru cărbune tona etc.
2. Clasificarea și elementele costurilor
În ceea ce privește taxonomiile existente în domeniul costurilor, există o multitudine de

perspective, fiecare criteriu de clasificare punând în lumină o nouă fațetă a costurilor.
Costurile pot fi clasificate astfel:
- clasificări utilizate în procesul de repartizare primară:
 costuri directe – costuri indirecte;
 costuri fixe – costuri variabile;
 costul produsului – costul perioadei;
- clasificări bazate pe relații de incluziune:
 costul primar – costul de producție – costul complet;
 costuri unitare – costuri totale;
- clasificări bazate pe relații de succesiune în timp:
 costuri prestabilite – costuri efective;
- clasificări din punctul de vedere al utilității în procesul decizional:
 costuri relevante – costuri nerelevante;
 costuri de oportunitate – costuri alternative;
 costuri controlabile – costuri necontrolabile;
 costuri vizibile – costuri ascunse;
 costuri marginale; 12
 costuri de mediu.
3. Clasificări utilizate în procesul de repartizare primară

3.1.Costuri directe și indirecte
Încorporarea cheltuielilor reprezintă drumul parcurs de cheltuieli, direct sau indirect, pentru
determinarea costurilor: de achiziție, producție sau complete.
Costurile directe sunt acea categorie de costuri care este direct legată de un anumit produs
(cum ar fi un bun fabricat), lucrare sau serviciu (o reparație efectuată), respectiv locație (cum
ar fi un departament din cadrul organizației) pentru care se calculează costul. Totalitatea
costurilor directe se mai numește și cost primar.
Exemplu:
Firma VSD fabrică pufuleți. Cheltuielile directe sunt:
- Cheltuieli cu materii prime (ex. Mălai)
- Cheltuieli cu materiale consumabile (ex. Sare, arome)
- Cheltuieli pentru utilaje folosite exlusiv pentru pufuleți (ex. Amortizare)
- Cheltuieli cu energia și apa folosite doar pentru pufuleți
- Cheltuieli cu salariile angajaților care lucrează doar pentru pufuleți
- Cheltuieli cu publicitatea pentru pufuleți
- Cheltuieli cu depozitarea, transportul, ambalarea pufuleților
- Etc.
Cheltuielile încorporabile directe sunt absorbite de un produs fără tratamente intermediare.

Noțiunea de cheltuială directă trebuie privită însă și prin prisma relației cheltuieli – structura
producției; cheltuieli – faze ale procesului de exploatare – produse.
În cazul unei entități economice mono-producătoare toate cheltuielile sunt directe față de
produsele fabricate. În cazul unei entități economice cu producție multiplă, o parte a
cheltuielilor este afectată direct produselor, având caracter direct și altă parte vizează toate
produsele sau numai anumite faze de fabricație, având un caracter indirect. Având în vedere a
doua corelație se pot face următoarele precizări:
- costul de achiziție al unei materii prime este un cost direct pentru un anumit produs în
timp ce cheltuielile compartimentului de aprovizionare sunt comune mai multor produse,
deci indirecte;
- salariile muncitorilor care lucrează la fabricarea unui anumit produs sunt directe, în timp
ce salariile celor care lucrează la fabricarea mai multor produse sunt cheltuieli indirecte
față de produse;
- comisioanele cuvenite agentului care se ocupă de vânzarea unui anumit produs reprezintă
o cheltuială directă. Dacă întreprinderea entitatea economică plătește un salariu fix unui
agent de vânzări, aceasta reprezintă o cheltuială indirectă față de produsele vândute.
Costurile indirecte sunt cele care se efectuează pentru un număr de unități identificabile în
cadrul entității, pentru care trebuie calculate costurile. Costurile indirecte nu pot fi alocate în
mod direct unui anumit produs, lucrare, serviciu sau locație pentru care se calculează costul,
ci necesită o repartizare suplimentară. Privite în corelație cu structurile organizatorice,
anumite cheltuieli indirecte față de produse sunt directe față de secții, ateliere, centre,
departamente (de exemplu, salariile muncitorilor auxiliari din secție, materialele
consumabile). Din punctul de vedere al clasificării funcționale, costurile indirecte pot fi:
- de producție; 13
- de administrație;
- de desfacere.
Exemple:
Am o fabrică de pufuleți. Obțin pufuleți simpli și cu aromă de cașcaval.
Exemple de cheltuieli de producție:
- cheltuieli cu materii prime (ex. Mălai) – cheltuieli directe
- cheltuieli cu materialele consumabile (ex. Sare) – cheltuieli directe
- salariile inginerilor – de producție, indirecte deoarece inginerii se ocupă de obținerea
tuturor produselor (au grijă și de procesul de producție al pufuleților simpli și de procesul
de producție al pufuleților cu aromă de cașcaval)
- energia și apa – de producție, indirecte: am o singură factură pentru energie, respectiv
pentru apă și de aceea cheltuielile aferente trebuie repartizate asupra produselor pentru a
vedea cât la sută din cheltuieli au fost făcute pentru un anumit produs
- etc.
ATENȚIE: Cheltuielile indirecte de producție apar tot în legătură cu fabricarea produselor,
dar ele nu pot fi alocate de la început unui anumit produs (nu se știe în momentul în care apar
pentru ce produs au fost făcute).
Exemple de cheltuieli de administrație:
- salariu contabil, secretare, manageri, jurist etc.
- bonuri de masă acordate contabilului
- cheltuieli cu energia de la sediul administrativ
- cheltuieli cu amortizarea echipamentelor folosite la sediul administrativ
- etc.
CONCLUZIE: Cheltuieli de administrație sunt toate cheltuielile care apar la sediul

administrativ. Cea mai mare parte a lor este reprezentată de cheltuieli indirecte.
Exemple de cheltuieli de desfacere:
- salarii agenți vânzări
- cheltuieli cu publicitatea
- ambalare
- transport produse finite
- cheltuieli cu studiile de marketing
- etc.
CONCLUZIE: Includem aici toate cheltuielile care sunt legate de vânzarea produselor finite.
3.2.Costuri variabile și fixe
Este foarte important pentru management să se compare costurile pentru diferite nivele de
activitate. Costurile sunt clasificate în fixe, variabile, semi-variabile și semi-fixe.
Costurile variabile sunt costuri care se modifică în raport de modificările nivelului activității.
În consecință, costurile totale variabile cresc direct proporțional cu volumul producției și
costurile unitare variabile sunt constante.
o Costurile variabile totale (Cv):
y
Costuri
14
O x
I I
Volumul activității (Q)
(buc., ore de funcționare )
 Costurile variabile unitare (cv):
y
Costuri (cv)
cv
O x
I I
Relația matematică existentă între costurile variabile totale și cele unitare este următoarea:
Cv
cv =
Q
Exemplu:
Pentru pufuleți o cheltuială variabilă este reprezentată de cheltuielile cu materiile prime. Se
cunosc următoarele informații pentru luna ianuarie.
- Am fabricat 50.000 pungi de pufuleți simpli, de 50 grame/pungă;
- Consumul de mălai pentru o pungă de pufuleți este de 25 grame;
- Costul unitar pentru un kg de mălai este 4 lei/kg.
Calculez cheltuielile variabile.
Cheltuielile variabile unitare se stabilesc pentru o unitate de produs finit (în exemplul nostru:
pentru fiecare pungă de pufuleți).
Cheltuiala variabilă unitară = 4 lei/kg*25 grame/1.000 grame = 0,1 lei/pungă
Cheltuieli variabile totale = 50.000*0,1 = 5.000 lei
Costurile fixe sunt costuri totale care nu se modifică în ciuda modificării nivelului activității.
În consecință, costurile totale fixe sunt constante pentru toate nivelele de activitate și costurile
fixe unitare sunt descrescătoare în funcție de nivelul activității. Se consideră că majoritatea
costurilor fixe sunt constante pe termen lung. Costurile fixe pot să varieze în timp dacă se
produce o modificare semnificativă în nivelul activității. Aceste costuri sunt denumite costuri
fixe divizibile. Un exemplu îl constituie costul cu chiria. Chiria este constantă atâta timp cât
este închiriat un singur depozit dar se modifică dacă trebuie închiriat și un al doilea spațiu.
 Costurile fixe totale (Cf):
y
15
Costuri fixe
(Cf)
Cf
O x
I I
 Costurile fixe unitare (cf):
y
Costuri fixe
unitare (cf)
cf
O x
I I
Relația matematică existentă între costurile fixe totale și cele unitare este următoarea:
Cf
cf =
Q
Exemple:
Fabrica are 5 echipamente pentru fabricarea pufuleților. Lunar se înregistrează o cheltuială cu
amortizarea pentru aceste echipamente de 2.000 lei. Cu aceste echipamente putem fabrica
maxim 50.000 de pungi de pufuleți. În luna februarie se estimează o creștere a cererii la
70.000 de pungi de pufuleți. În consecință, se vor achiziționa încă două echipamente. Deci,
începând cu luna februarie amortizarea echipamentelor va deveni 2.800 lei. Ea va rămâne
constantă până în momentul în care sunt complet amortizate sau până când se mai cumpără
alte echipamente.
Deci amortizarea este constantă pentru orice nivel al producției situat între o pungă și 50.000
pungi de pufuleți. Ea va crește și va rămâne din nou constantă pentru orice nivel situat între
50.000 pungi și 70.000 pungi.
Reprezentați grafic cheltuiala cu amortizarea.
Costurile semi-variabile includ atât componente fixe, cât și componente variabile (ex.
costurile de întreținere, cheltuielile salariale pentru TESA atunci când există persoane
angajate pe perioadă nedeterminată și persoane angajate pe perioadă determinată).
um
Cost total al
energiei
16
Consum energie
Exemplu:
Conform contractului încheiat de VSD cu furnizorul de energie electrică, valoarea
abonamentului este de 50 lei/lună. Pentru orice kw consumat vom plăti 0,10 lei/kw.
Presupunem că am încheiat contractul de energie electrică pe 30 decembrie. În luna
decembrie nu am consumat deloc energie electrică și factura îmi arată doar abonamentul.
Deci, voi avea o cheltuială fixă de 50 lei.
În luna ianuarie am consumat 1.000 kw. Factura primită ne va arăta o sumă de: de 50 lei
(abonamentul, partea fixă) + 1.000 kw*0,01 (energia consumată, partea variabilă) = 60 lei
Reprezentați grafic cheltuiala cu energia electrică.
Costurile semi-fixe sunt costurile care sunt fixe pentru nivele specifice de activitate, dar care
cresc sau descresc cu o valoare constantă pentru un nivel critic de activitate (ex. amortizarea
din exemplul de mai sus, salariile supraveghetorilor).
Q1 Q2 Q3 Q4 Q5 x
Exemplu
Fabrica de pufuleți a angajat pe 1.01 un supraveghetor, care are un salariu brut de 3.000 lei.
Datorită creșterii nivelului producției, pe 1.03 mai angajează un supraveghetor. Începând cu
luna martie cheltuiala aferentă salariilor supraveghetorilor crește de la 3.000 lei la 6.000 lei.
Reprezentați grafic această cheltuială.
Sintetizând, relația dintre costurile directe și indirecte, respectiv cele variabile și fixe poate fi
ilustrată de următoarele exemple:
Costuri Directe Indirecte
Cheltuielile cu materiile prime; Cheltuielile cu energia electrică și
Cheltuielile cu materialele directe; cheltuielile cu combustibilul pentru
secțiile unde se fabrică mai multe produse
Variabile Cheltuielile cu salariile directe
(manopera directă), în condițiile în
care angajații sunt plătiți în funcție de
norma realizată.
Cheltuieli cu amortizarea utilajelor Cheltuieli cu salariile personalului TESA;
folosite pentru un singur tip de Cheltuieli cu amortizarea utilajelor și
produs; instalațiilor (folosite pentru obținerea mai
Fixe Cheltuieli cu publicitatea pentru un multor tipuri de produse);
singur tip de produs. Cheltuieli cu utilitățile;
Cheltuieli cu chiriile;
Cheltuieli cu asigurările.
17
Temă: pe exemplul firmei voastre (de producție) alegeți tipuri de cheltuieli care pot fi
incluse în toate categoriile discutate până acum. Construiți întrebări cu reprezentarea grafică
pentru quiz pentru trei dintre tipurile de cheltuieli pe care le-ati propus.
Costuri Directe Indirecte
Variabile
Fixe
Curs 2
3.3.Costul produsului, costul perioadei și costul complet
Pentru a calcula costul unui produs, serviciu sau funcție, contabilitatea managerială își extrage
informațiile din contabilitatea financiară. Cu toate acestea, se ridică unele probleme de alegere
a cheltuielilor care vor forma costul.
Costurile produselor sunt costurile asociate produselor sau serviciilor achiziționate sau
fabricate în vederea vânzării. Costurile produselor includ cheltuieli directe și indirecte de
producție. În principiu, costurile produselor sunt determinate pe baza cheltuielilor recunoscute
în conturile din clasa 6 a contabilității financiare, dar unele dintre ele necesită retratări. În
plus, în costuri se încorporează și cheltuielile supletive.
Cheltuielile calculate reprezintă cheltuielile încorporabile în costuri, cu valori diferite față de
cele care figurează în contabilitatea financiară. Aceste cheltuieli se recalculează după criterii
proprii corelate cu nevoia de analiză (Caraiani, Dumitrana ș.a., 2005). Exemple de astfel de
cheltuieli sunt: cheltuielile cu uzura, cheltuielile evaluate, cheltuielile etalate.
Cheltuielile supletive (adăugate) sunt încorporate în cost chiar dacă nu figurează în
contabilitatea financiară din rațiuni juridice și fiscale. Existența unora dintre aceste cheltuieli
ca elemente ale costului asigură comparabilitatea costurilor între entitățile economice
concurente care au forme juridice și modalități de finanțare diferite. Exemple de cheltuieli
supletive sunt: remunerarea întreprinzătorului, remunerarea capitalului propriu, cheltuiala de
cercetare aferentă unui produs.
Relația de calcul a cheltuielilor încorporabile (I) este următoarea:
I = CCF – N + S, unde:
CCF = cheltuielile recunoscute în contabilitatea financiară; 18
N = cheltuielile neîncorporabile;
S = cheltuielile supletive.
Costurile perioadei sunt acele costuri care sunt tratate drept cheltuieli în perioada în care au
apărut. Ele nu reprezintă componente ale producției deoarece nu au legătură directă cu
activitatea entității economice (de exemplu: cheltuieli cu amenzi, sconturi, penalizări etc.).
Aceste cheltuieli formează cheltuielile neîncorporabile în cost.
4. Clasificări bazate pe relații de incluziune

4.1.Costul primar, costul de producție și costul complet
Conform reglementărilor din România, într-o entitate economică cu obiect de activitate

producția toate costurile de producție sunt privite drept costuri ale produsului. Acestea includ
costurile directe și indirecte de producție. Costurile apărute după terminarea procesului de
producție, cum ar fi costurile de administrație și vânzare sunt costuri ale perioadei. Evaluarea
stocurilor nevândute este făcută la costul de producție. Acest lucru este în concordanță și cu
prevederile IAS 2 „Stocuri”.
Sintetizând, determinarea costului primar, al costului produsului, respectiv al costului
perioadei se realizează astfel:
Costul primar (CPr) = Materiale directe (MD) + Manoperă directă (MOD) + Alte costuri
directe (ACD)
Costul de producție al produselor finite obținute (CP) = Costuri directe (CD) (= Costul
primar) + Costuri indirecte de producție (CIP) + PCE inițială – PCE finală
Costul complet al produselor finite vândute (CC) = CP al produselor finite vândute +
Costuri de desfacere (CDesf) + Costuri de administrație (CAd)
Costul perioadei este reprezentat de toate cheltuielile care nu sunt incluse în costul de
producție.
4.2.Costuri totale și costuri unitare
Costul unitar (costul mediu) este determinat prin împărțirea costului total la numărul de
unități obținute.
În teoria costurilor se apreciază că, pe termen lung, costul unitar se diminuează rapid, într-o
primă etapă, după care rămâne relativ constant (Niculescu, 2003).
Cost
mediu
19
Q1 Q2 Q cumulată
Curba care exprimă legătura dintre costul mediu și volumul de activitate (cumulat) este
recunoscută în literatura economică sub denumirea de curbă de experiență. Din analiza
graficului de mai sus reiese faptul că, pe măsură ce experiența unei entități economice cu
privire la obținerea unui produs este mai mare, costurile scad.
O altă reprezentare a curbei costurilor medii pe termen lung se bazează pe modul în care se
pot realiza economiile de cheltuieli de către o entitate economică, pe măsură ce aceasta se
dezvoltă. Economiile la nivelul cheltuielilor se pot obține prin diminuarea costurilor de
producție, a celor administrative, respectiv a celor de desfacere. La începutul activității unei
entități economice se realizează, de regulă, economii importante prin diminuarea costurilor de
producție, ca urmare a creșterii productivității. Și la nivelul cheltuielilor de administrație se
poate înregistra o tendință de reducere relativă, dar, la o anumită dimensiune a entității
economice, eficacitatea organizării tinde să se diminueze. În teoria costurilor se apreciază că
începând de la un anumit volum de activitate scăderea costurilor de producție compensează
creșterea costurilor de administrație. De aceea, costurile medii pe termen lung se diminuează
lent sau rămân constante atunci când volumul producției este foarte mare.
5. Clasificări bazate pe relații de succesiune în timp. Costuri prestabilite și costuri

efective
Un costul prestabilit este un cost antecalculat, al produsului sau perioadei, pe baza

standardelor (normelor) fizice și valorice privind cheltuielile. El se poate delimita sub forma
costurilor standard, previzionate sau normale și poate avea caracter de normă. Costul
prestabilit este utilizat în contabilitate pentru înregistrarea produselor finite, a lucrărilor
executate sau a serviciilor prestate în timpul lunii. Din punctul de vedere al înregistrărilor
contabile, costul prestabilit se corectează cu suma recunoscută în contul „diferențe de preț”
(de fapt, diferențe de cost, existente între costul standard și cel efectiv). Costurile prestabilite
permit urmărirea pe parcurs în contabilitatea managerială a încadrării consumurilor efective în
nivelul lor deja stabilit. Se pot determina abaterile care apar și, prin urmare, măsurile
corespunzătoare după calculul costului efectiv de producție.
Un cost efectiv este un cost calculat post-faptic, pe baza documentelor justificative, în care au
fost consemnate cheltuielile ce sunt incluse în procesul de calcul a costurilor.
6. Clasificări din punctul de vedere al utilității în procesul decizional
Costul marginal reprezintă costul ultimei unități produse. În perioada de funcționare sub
capacitatea normală costul marginal = costul variabil iar în perioada de funcționare peste
capacitatea normală costul marginal > costul variabil.
Exemplu
Presupunem că pentru transportul pe căile ferate între orașele X și Y se înregistrează
următoarele costuri:
- 15.000 um cheltuieli fixe (salarii, amortizări etc.);
- 6.000 um cheltuieli cu electricitatea (cheltuieli variabile în funcție de distanță, dar
independente de numărul de pasageri);
- 6 um cheltuieli variabile pe pasager (tipărirea biletului etc.). 20
Componența maximă a unui tren este de 12.000 de locuri, iar suplimentarea cu un vagon
generează creșterea cheltuielilor fixe cu 3.000 um pe distanța considerată.
Se cere: Care este costul marginal pe pasager în următoarele situații:
a) dacă trenul nu este plin;
b) dacă trenul este plin.
Rezolvare
a) Dacă trenul nu este plin
Presupunem că avem 10.000 de pasageri. Costul total pentru cei 10.000 de pasageri este:
6*10.000 + 15.000 + 6.000 = 81.000 um
Presupunem că avem 10.001 pasageri. Costul total devine: 6*10.001 + 15.000 + 6.000 =
81.006 um
Costul marginal pentru pasagerul nr 10.001 = 81.006 – 81.000 = 6 um
Concluzie: dacă trenul nu este plin, costul marginal va fi format doar din costuri variabile.
b) Dacă trenul este plin
Avem 12.000 de pasageri. Costul total este:

6*12.000 + 15.000 + 6.000 = 93.000 um
Costul pentru 12.001 pasageri va fi: 6*12.001 + 15.000 + 6.000 + 3.000 = 96.006 um
Costul marginal = 96.006 – 93.000 = 3.006 um
Costurile de mediu ale unei entități sunt costurile suportate, de exemplu, pentru a trata
contaminarea site-urilor, tehnologiile de control al scurgerilor și eliminarea deșeurilor. Ele au
impact atât în contabilitatea de gestiune (evaluarea costurilor organizației pentru
echipamentele de control al poluării; venituri din materiale reciclate; economii de numerar
anuale datorită noilor echipamente eficiente din punct de vedere energetic), cât și în
contabilitatea financiară (evaluarea și raportarea datoriilor pe termen scurt ale organizației
legate de mediu).
 Cheltuielile cu protecția mediului (tratamentul emisiilor și prevenirea integrată a
deșeurilor)
+ Costurile cu fluxul materialelor (costul materialelor neproductive care se transformă în final
în deșeuri și emisii, al capitalului și cu personalul)
= Costurile de mediu ale unei entități
Cum pot fi reduse costurile de mediu fără a abandona protecția mediului? Exemplu:
prin integrarea unor procese de producție care nu produc deșeuri și nu necesită un tratament al
emisiilor. Mai multe cercetări din sectorul de producție au arătat că de obicei costurile de
eliminare a deșeurilor reprezintă 1–10% din costurile totale de mediu, în timp ce costurile de
achiziție ale materialelor ce vor deveni deșeuri reprezintă 40–70% din costurile de mediu, în
funcție de sectorul de afaceri examinat (Jasch, 2009). Fluxurile de materiale sunt fluxuri de
bani și de aceea sunt mai ușor de urmărit de sistemele de contabilitate convenționale. Când se
calculează valoarea investițiilor pentru protecția mediului trebuie acordată o atenție mai mare
eficienței materialelor și proceselor de producție.
Două tipuri de informație sunt luate în considerare în contabilitatea managerială de
mediu (EMA): fizică și monetară (Jasch, 2001).
Informațiile fizice includ date despre utilizarea, fluxurile și destinul final al energiei,
apei, materialelor și deșeurilor. În cadrul contabilității fizice a EMA, o organizație ar trebui să
21
încerce să urmărească toate intrările și ieșirile fizice și să se asigure că nu sunt necontabilizate
cantități semnificative de energie, apă sau alte materiale. Contabilitatea energiei, apei,
materialelor și deșeurilor care curg în și dinspre o organizație se numește „bilanț de
materiale”, „bilanț de intrări-ieșiri” etc.
În cadrul contabilității monetare a EMA, IFAC include costurile prezentate în tabelul
de mai jos.
Categoriile de costuri propuse de IFAC pentru EMA

1. Costurile cu materialele pentru ieșirile sub formă de produse
Includ costurile de achiziție pentru resursele naturale, cum ar fi apa și alte materiale, care
sunt convertite în produse, subproduse și materiale de împachetat.
2. Costurile cu materialele pentru ieșirile care nu sunt sub formă de produse
Includ costurile de achiziție (și uneori de procesare) pentru energie, apă și alte materiale
care devin non-produse (deșeuri și emisii).
3. Costurile cu deșeurile și controlul emisiilor
Includ costurile pentru: manipularea, tratarea și eliminarea deșeurilor și a emisiilor;
costurile de remediere și compensare aferente daunelor de mediu; și orice costuri de
conformitate cu reglementările legate de control.
4. Prevenirea și alte costuri de management de mediu
Includ costurile activităților de prevenire a poluării, cum ar fi proiectele de producție mai
curată. Includ, de asemenea, costurile pentru alte activități de management de mediu, cum
ar fi planificarea și sistemele de mediu, măsurări de mediu, comunicarea de mediu și orice
alte activități relevante.
5. Cheltuieli de cercetare și dezvoltare
Includ costurile proiectelor de cercetare și dezvoltare legate de aspecte de mediu.
6. Costurile mai puțin tangibile

Includ costurile interne și externe cu elementele mai puțin tangibile. Exemple includ
datorii, reglementări viitoare, productivitate, imaginea companiei, relații cu părțile
interesate și externalități.
7. Exemplu privind clasificarea costurilor
VSD (firmă specializată în fabricare de pufuleți) obține diverse tipuri de produse, inclusiv
pufuleți simpli. Costurile asociate cu fabricarea pufuleților simpli și cu operațiile generale ale
entității economice sunt:
- Mălaiul utilizat pentru fabricarea pufuleților simpli costă 0,05 um/pungă;
- Manopera patiserilor costă 0,10 um/pungă;
- Patiserii sunt coordonați de un responsabil, care are un salariu anual de 30.000 um;
- Amortizarea utilajelor utilizate pentru fabricarea pufuleților simpli se ridică la 8.500 um/
an;
- Salariul managerului entității economice este 75.000 um/an;
- Entitatea economică plătește anual 25.000 um pentru publicitate pentru produsul pufuleți
simpli;
- Vânzătorii primesc un comision de 0,03 um pentru fiecare pungă de pufuleți simpli
vândută.
Se cere: Clasificați fiecare cost în următoarele categorii: variabil (CV), fix (CF), cost al
produsului (CPr), cost al perioadei (CPer), cost direct (CD) sau cost indirect (CI) (pentru 22
produsul pufuleți simpli).
Rezolvare
Clasificarea costurilor
NC Elemente CV CF CPr CPer CD CI Explicații
1 Mălaiul utilizat x x x Este o cheltuială variabilă
pentru deoarece se prezintă valoarea ei
fabricarea pe unitate de produs finit. Deci,
pufuleților cu cât vom avea mai multe
simpli produse obținute, va crește și
cheltuiala totală.
Este un cost al produsului
pentru că avem nevoie de făină
pentru a obține produsul finit.
Este o cheltuiala directă pentru
că ea poate fi de la început
identificată pe tip de produs
(exemplu: folosim făină pentru
pâine albă).
2 Manopera x x x La fel ca mai sus.
patiserilor
3 Salariu x x x Este o cheltuială fixă, deoarece
responsabil responsabilul primește același
salariu indiferent de câte pâini
se obțin pe an.
Este un cost al produsului
deoarece ajută la realizarea
produsului finit.
Este un cost indirect pentru că
responsabilul supraveghează
procesul de producție pentru
toate produsele finite, nu doar
pentru pâine albă.
4 Amortizarea x x x Aceeași explicație de la punctul
utilajelor 3.
5 Salariul x x x Este o cheltuială de
managerului administrație, deci un cost al
perioadei.
6 Publicitate x x x Publicitatea este făcută doar
pentru produsul pâine albă și de
aceea este cost direct.
7 Comision x x x Este o cheltuială de desfacere
vânzători (la fel ca publicitatea), deci este
cost al perioadei.
Cheltuiala este pe produs, deci
se calculează în funcție de câte
pâini albe se vând. De aceea,
este un cost direct.
23
8. Exemplu privind calculul costului complet
Pentru a obţine produsul finit pufuleți simpli, întreprinderea VSD a înregistrat următoarele
cheltuieli în contabilitatea financiară (după natură):
 cheltuieli cu materia primă 16.000 um;
 cheltuieli cu materialele consumabile 6.000 um;
 cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi:12.000 um;
 cheltuieli cu salariile personalului administrativ 3.500 um;
 cheltuieli cu salariile vânzătorilor 2.500 um;
 cheltuielile sociale se calculează folosind un procent de 2% din cheltuielile salariale;
 cheltuieli cu ambalajele 2.500 um;
 cheltuieli cu energia electrică 7.000 um, din
 pentru producţie 5.600 um; care:
 pentru administraţie 1.400 um;
 amortizarea echipamentelor de producţie 400 um;
cheltuieli de publicitate 2.000 um.
Întreprinderea are pe stoc la începutul lunii produse în curs de execuţieîn valoare de 23.000
um, iar la sfârşitullunii în valoare de 15.000 um. Costul standard al produselor finite obţinute
este de 50.000 um. În cursul lunii se vând 75% din produsele finite obţinute la preţul de
vânzare de 80.000 um.
Se cere: Completaţi tabloul costului complet. Presupunem că VSD fabrică un singur tip de
produs, respectiv pufuleți simpli.
Rezolvare
Tabloul costului complet

-um-
NC Elemente A
1. Cheltuieli directe/COST PRIMAR 36.740
Cheltuieli cu materia primă 16.000
Cheltuieli cu materialele consumabile 6.000
Cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi 12.000
Cheltuieli sociale (2% din salarii) 12.000*2%
= 240
Cheltuieli cu ambalajele 2.500
2. Cheltuieli indirecte aferente produsului pufuleți simpli 6.000
Cheltuieli cu energia electrică 5.600
Amortizarea echipamentelor 400
3. Producția în curs de execuție la începutul perioadei 23.000
4. Producția în curs de execuție la sfârșitul perioadei 15.000
5. Cost producție al produselor finite obținute (1 + 2 + 3 – 4) 50.740
6. Cost de producție al produselor finite vândute (ieșiri de produse 75%*50.740
finite) = 38.055
7. Cheltuieli de administrație 4.970
Cheltuieli cu salariile personalului administrativ 3.500
Cheltuieli sociale 2% 3.500*2% =
70
Cheltuieli cu energia electrică 1.400
8. Cheltuieli de desfacere 4.550
Cheltuieli cu salariile vânzătorilor 2.500 24
Cheltuieli sociale 2% 2.500*2% =
50
Cheltuieli cu publicitatea 2.000
9. Cost complet aferent produselor finite vândute (6 + 7 + 8) 38.055 +
4.970 +
4.550 =
47.575
10. Venituri din vânzarea produselor finite 80.000
11. Rezultat (10 - 9) 32.425
9. Analiza regresiei
Variabilele pot fi perfect corelate, parțial corelate sau necorelate. În cazul nostru, vom
discuta doar despre variabilele perfect corelate.
25
Sursa: F2 Management accounting, Kaplan, 2008

Analiza regresiei (cunoscută în literatura de specialitate și sub denumirea de procedeul celor
mai mici pătrate) ne ajută să separăm cheltuielile totale în cheltuieli fixe și cheltuieli variabile.
Putem face acest lucru doar când putem construi o funcție liniară. Pentru aceasta, se pleacă de
la ideea că totalul cheltuielilor este format din cheltuieli fixe și cheltuieli variabile, respectiv:
CT = CV + CF, unde CT
= cheltuieli totale; CV =
cheltuieli variabile;
CF = cheltuieli fixe.
Dar, cheltuielile variabile depind de volumul producției, ecuația
devenind: CT = Q*Chv + CF, unde
Q = volumul activității dintr-o perioadă de gestiune;
Chv = costuri variabile unitare.
Exemplu:
Construiți funcția y = mx + b, cu următoarele date:
- y = costurile
- x = necunoscuta, reprezentând volumul producției (unități produse, cantitatea);
- m = constantă, cheltuieli variabile unitare, egală cu ziua nașterii voastre*10;
- b = constantă, cheltuieli fixe totale, egală cu anul nașterii voastre*20.
Pentru data nașterii = ...
Y = ...*x + ... 26
Y = ...
Deci:
Cheltuieli fixe =
Cheltuieli variabile =
Calculați costul total (f(x)) în cazul în care x = 100, respectiv 200, respectiv 500.
X = 100 pungi de pufuleți
Y = ...
X = 200 pungi de pufuleți
Y = ...
X = 500 => Y = ...
TEMA:
Calculați un cost de producție pentru firma voastră. Folosiți 7 – 10 tipuri de cheltuieli.
Includeți în exemplul vostru funcția de calcul al cheltuielilor indirecte și calculați pentru trei
volume diferite ale producției.
Curs 3
Așadar, costurile variabile unitare și cheltuielile fixe sunt constante, iar singura necunoscută
este cantitatea. Prin analiza regresiei aflăm costurile variabile unitare și cheltuielile fixe.
Studiu individual
Analiza regresiei se face în următoarele etape:
 calculul volumului mediu de activitate, astfel:
∑
𝑄= , unde:

Q = volumul mediu de activitate;
27
t = perioada de gestiune luna, trimestrul, anul;
n = numărul perioadelor de gestiune luate în calcul.
 calculul costului mediu, astfel:
∑
𝐶= , unde:

C = costul mediu.
 calculul abaterii volumului activității din fiecare perioadă de gestiune luată în calcul,
față de volumul mediu al activității, astfel:
Xt = Qt Q, unde:
X = abaterea volumului activității față de volumul mediu al acesteia.
 calculul abaterii costurilor din fiecare perioadă de gestiune luată în calcul față de
volumul mediu al costurilor, astfel:
Yt = Ct C, unde:
Y = abaterea costurilor față de volumul mediu al acestora.
 calculul costurilor variabile unitare conform relației:
∑ ( )
𝐶ℎ𝑣 = ∑
, unde:
XY = produsul abaterilor de activitate și costuri;
X2 = abaterea pătratică a volumului activității.
 calculul costurilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luată în calcul,
astfel:
CV = Chv*Qt.
 calculul costurilor fixe, astfel:
CF = CT – CV.
Exemplu
VSD obține un singur produs (pufuleți simpli). A înregistrat următoarele valori ale
cheltuielilor totale și producției obținute în semestrul II anul 201N:
Perioada Cantitate obținută (mii unități) Cheltuieli totale (um)
Iulie 100 132.000
August 110 135.500
Septembrie 120 139.000
Octombrie 130 142.500
Noiembrie 140 146.000
Decembrie 150 149.500
Total 750 844.500
Se cere: să se determine valoarea previzionată a cheltuielilor aferente lunii ianuarie, anul
201N+1, în condițiile în care cantitatea obținută previzionată este 170 mii unități.
Rezolvare
CT = CV + CF = chvu*q + CF
Presupun că se modifică doar q. Deci, cheltuielile variabile unitare și cheltuieli fixe totale sunt
constante.
Cantitate medie = 750/6 luni = 125 u/lună
Cheltuieli medii = 844.500/6 = 140.750 lei/lună
28
Perioada Cantitate – Cheltuieli – XY X2
Cantitate medie Cheltuieli medii
0 1 2 3 = 1*2 4 = 1*1
Iulie 100 – 125 = (25) 132.000 – 140.750 = (25)*(8.750) = (25)*(25) =
(8.750) 218.750 625
August (15) (5.250) 78.750 225
Septembrie (5) (1.750) 8.750 25
Octombrie 5 1.750 8.750 25
Noiembrie 15 5.250 78.750 225
Decembrie 25 8.750 218.750 625
Total 0 0 612.500 1.750
Cheltuieli variabile unitare = XY/X2 = 612.500/1.750 = 350 um/buc

Decembrie: cheltuieli totale = 149.500
CV = 350*150 = 52.500 um
CF = 149.500 – 52.500 = 97.000 um
CT = CV + CF = 350 um*q + 97.000 um
Ianuarie 200N+1: CT = 350 um*170 + 97.000 = 156.500 um
10. Metoda punctelor de maxim și minim
Folosim metoda (procedeul) punctelor de maxim și minim tot pentru a separa cheltuielile în
fixe și variabile, în cazul în care cheltuielile totale se pot scrie ca o funcție liniară în care
necunoscuta este cantitatea iar cheltuielile variabile unitare și cheltuielile fixe sunt constante.
Așadar:
CT = CV + CF
CT = Q*Chv + CF.
Chv = cheltuieli variabile unitare = constante indiferent de volumul producției
CF = cheltuieli fixe totale = constante indiferent de volumul producției
Pentru cantitatea maximă ecuația noastră devine:
CTmax = Qmax*Chv + CF.
Pentru cantitatea minimă ecuația este:
CTmin = Qmin*Chv + CF.
Putem astfel forma un sistem de două ecuații cu două necunoscute. Dacă scădem a doua
ecuație din prima obținem:
CTmax – CTmin = Qmax*Chv + CF – Qmin*Chv – CF, deci:
𝐶𝑇𝑚𝑎𝑥 − 𝐶𝑇𝑚𝑖𝑛
𝐶ℎ𝑣 =
𝑄𝑚𝑎𝑥 − 𝑄𝑚𝑖𝑛
Aceasta este formula pe care o vom folosi pentru determinarea cheltuielilor variabile. Ca și în
cazul utilizării analizei regresiei, cheltuielile fixe se determină alegând o perioadă de gestiune 29
oarecare și deducând cheltuielile variabile totale din cheltuielile totale ale perioadei.
CF = CT - CV
Exemplu
Se consideră aceleași date inițiale ca și în exemplul precedent.
Rezolvare
Etapa I:
- Alegeți perioada cu cel mai mare nivel de activitate: decembrie
- Alegeți perioada cu cel mai mic nivel de activitate: iulie
Etapa 2: determinați:
- Costul total la cel mai mare nivel de activitate: 149.500 um
- Costul total la cel mai mic nivel de activitate: 132.000 um
- Cantitate totală fabricată (unități totale) la cel mai mare nivel de activitate: 150
- Cantitate totală fabricată (unități totale) la cel mai mic nivel de activitate: 100
Etapa 3: calculați costul variabil unitar

Cv = (149.500 – 132.000)/(150 – 100) = 350 um/buc
Etapa 4: calculați costurile fixe totale

CF = 132.000 – 350*100 = 97.000 um
Exemplu metoda punctelor de maxim și minim pentru cheltuieli fixe care cresc în trepte
Următoarele date se referă la cheltuielile generale ale unei firme de curățenie ce lucrează pe
bază de contract (pentru curățarea industrială) pentru două nivelurile de activitate.
Elemente Nivel 1 Nivel 2
Metri pătrați curățați 12.750 15.100
Cheltuieli generale (um) 73.950 83.585
Atunci când sunt curățați industrial peste 14.000 de metri pătrați, va exista o creștere a
costurilor fixe de 4.700 um.
Calculați costul total estimat dacă trebuie curățati industrial 14.500 de metri pătrați.
Soluție
CT pentru nivelul 1 de activitate: CF + Cvu*12.750 mp = 73.950
CT pentru nivelul 2 de activitate: CF + 4.700 + Cvu*15.100 mp = 83.585 =>
CF + Cvu*15.100 = 83.585 – 4.700 => CF + Cvu*15.100 = 78.885 um
Cvu = (78.885 – 73.950)/(15.100 – 12.750) = 4.935/2.350 = 2,1 um/mp
CF peste 14.000 mp = 83.585 – 2,1*15.100 = 83.585 – 31.710 = 51.875 um
CT pentru 14.500 mp = 51.875 + 2,1*14.500 = 82.325 um
Exemplu metoda punctelor de maxim și minim pentru cheltuieli variabile unitare

modificate
Se consideră aceleași date ca în exemplul de mai sus. În plus, în urma unor negocieri, s-a
stabilit că salariile vor crește cu 1 um/mp.
Soluție 30
Creșterea salariilor reprezintă o cheltuială variabilă.
Cvu devin 2,1 + 1 = 3,1 um/mp
CT pentru 14.500 mp = 3,1*14.500 + 51.875 = 96.825 um
Grile
1) În luna 1, costurile de producție sunt de 2.800 um, iar producția este de 1.500 de unități. În
luna 2 costurile sunt de 3.100 um, iar producția este de 1.700 de unități. Prin aplicarea unei
regresii liniare este posibilă reprezentarea costurilor de producție ca o ecuație sub forma y = ax
+ b. În acest caz, a este:
(A) 480 um
(B) 25 um
(C) 0,80 um
(D) 1,50 um
Soluție
a = cheltuiala variabilă unitară
Cvu = (CT max – CT min)/(Q max – Q min) = (3.100 – 2.800)/(1.700 – 1.500) = 1,50 um
2. Departamentul de evaluare al unei firme mari de topografi dorește să dezvolte o metodă de

estimare a totalului costurilor dintr-o perioadă. Următoarele costuri au fost înregistrate la două
niveluri de activitate anterior.
Elemente Numărul de evaluări Cost total
(V) (TC)
Perioada 1 420 82.200
Perioada 2 515 90.275
Modelul costurilor totale pentru o perioadă ar putea fi reprezentat după cum urmează.
(A) TC = 46.500 um + 85V
(B) TC = 42.000 um + 95V
(C) TC = 46.500 um - 85V
(D) TC = 51.500 um - 95V
Soluție
Cvu = (90.275 – 82.200)/(515 – 420) = 85 um/buc
31
11. Probleme propuse spre rezolvare

1. O entitate economică obține un produs A în loturi a câte 500 bucăți. În luna septembrie
entitatea a produs 10 loturi. Cheltuielile variabile pentru obținerea unui produs A sunt de
50 um/bucată. Cheltuielile fixe totale variază în tranșe, astfel:
Număr loturi Valoare
0 – 11 loturi 100.000
12 – 14 loturi 120.000
15 – 20 loturi 150.000
Structura entității economice nu permite obținerea unei producții mai mari de 20 loturi. Prețul
de vânzare este de 75 um/bucată.
Se cere:
a) calculați rezultatul obținut în luna septembrie, în condițiile în care se vinde întreaga
cantitate de produse obținută;
b) calculați costul variabil, costul total, costul mediu și costul marginal pentru 9, 11, 13 și
15 loturi;
c) dacă până pe 20 septembrie s-au fabricat deja 10 loturi, stabiliți dacă este mai rentabil:
 c.1) să se producă un lot suplimentar, pentru un preț de vânzare de 75 um;
 c.2) să se producă două loturi suplimentare, pentru un preț de vânzare de 75 um;
 c.3) să se producă trei loturi suplimentare, pentru un preț de vânzare de 71 um.
32
2. O entitate economică produce și comercializează un produs, A. În cursul anului N ea a

fabricat numărul de produse care îi permite atingerea costului mediu minim. Prețul de
vânzare stabilit este de 300 um/u. Întrucât capacitatea de producție nu era utilizată la
maxim, în anul următor se decide să se fabrice numărul de produse care îi maximizează
profitul. Costul marginal aferent anilor N și N+1 se prezintă astfel:
Număr produse Cost marginal
1 1.000
2 400
3 250
4 200
5 130
6 120
7 119
8 106
9 105
10 120
11 123
12 147
13 170
Număr produse Cost marginal

14 209
15 296
16 297
17 286
18 342
19 335
20 345
Se cere:
a) determinați numărul de produse fabricate și vândute în anul N;
b) determinați rezultatul obținut în anul N+1.
3. Societatea A are ca obiect de activitate producția de mobilier. Clasificați fiecare din

următoarele costuri în:
a) costuri variabile și costuri fixe;
b) costuri directe sau costuri indirecte;
c) costul produsului sau costul perioadei.
Elemente generatoare CV CF CD CI CProd CPer Explicații

de costuri
Costuri de publicitate x x x Am presupus că se face
publicitate pentru un 33
anumit produs. Altfel, am fi
avut cheltuieli indirecte.
Este un cost al perioadei
deoarece intervine după
terminarea procesului de
producție.
Cutii utilizate pentru x x x Considerăm că este cost
împachetarea mobilei al perioadei deoarece
apare după ce s-a terminat
procesul de producție.
Costul aferent salariilor x x x ...
muncitorilor ce
vopsesc un produs
Amortizarea x x x Cantina este o secție
echipamentelor auxiliară, independentă de
tehnologice din cantină cea în care se desfășoară
procesul de producție. De
aceea, cheltuielile aferente
sunt indirecte și ale
perioadei. Amortizarea, în
general, este cheltuială fixă.
Amortizarea x x x Cheltuiala poate fi directă
utilajelor folosite în dacă utilajul se folosește
procesul de producție doar pentru un anumit tip de
a mobilei
produs (exemplu: biouri).

În celelalte cazuri,
cheltuiala va fi indirectă de
Amortizarea mașinilor x x x producție.
utilizate de personalul
executiv (din
conducerea entității E o cheltuială
economice) de administrație.
Energia utilizată x x x ...
de echipamentele
de producție
Asigurările de viață x x x ...
aferente
personalului
executivaferent
Salariul x x x ...
persoanei de la recepție
Asigurări aferente x x x Apar după terminarea
produselor finite procesului de producție
existente în magazie
Lubrifianți pentru x x x ! Considerăm că sunt
mașinile agenților cheltuieli variabile directe în
de vânzare funcție de mașinile pentru
care se folosesc
Abonamente x x x ...
pentru reviste 34
Vopsea folosită în x x x Știu conform rețetei
procesul de producție pentru ce consum vopsea
a mobilei
Salariul x x x ...
supraveghetorulu
i fabricii
Salariul x x x Tot ce se referă la fabrică
paznicului fabricii este cheltuială de producție.
Taxe locale x x x Cheltuială de administrație
aferente clădirii de
birouri
Taxe locale x x x ...
aferente clădirii
fabriciiaferente
Chirii x x x Cheltuială de administrație
sediului societății
Comisioane x x x Presupunem că angajatul
aferente primește comision în
vânzătorilor funcție de valoarea
vânzărilor, de aceea
cheltuiala este indirectă.
Este un cost al perioadei
deoarece este cheltuială de
distribuție (apare după
terminarea procesului de
producție)
Costuri de x x x ...
expediere pentru
mărfurile vândute
Lemn utilizat în x x x ...
procesul de producție
a mobilei
Salarii aferente x x x Dacă angajații sunt plătiți în
muncitorilor ce acord cu cât au lucrat, costul
asamblează este variabil direct.
corpurile de mobilă Dacă ei sunt plătiți cu un
salariu constant lunar, costul
este fix indirect.
4. Societatea Alfa fabrică un singur tip de produs. Următoarele informații sunt aferente
societății Alfa în ultimul an:
-um-
Informații Valori
Cheltuieli de distribuție 140.000
Materii prime – stoc la 1 ianuarie 90.000
Materii prime – stoc la 31 decembrie 60.000
Utilități, fabrică 36.000
Costuri cu manopera directă 150.000
Amortizarea întreprinderii 162.000
Cumpărări de materii prime 750.000 35
Cifra de afaceri 2.500.000
Asigurarea la nivel de entitate economică 40.000
Materiale curățenie, fabrică 15.000
Cheltuieli de administrație 270.000
Cheltuieli salariale indirecte 300.000
Cheltuieli cu întreținerea (la nivel de entitate economică) 87.000
Produse în curs de execuție – stoc la 1 ianuarie 180.000
Produse în curs de execuție – stoc la 31 decembrie 100.000
Produse finite – stoc la 1 ianuarie 260.000
Produse finite – stoc la 31 decembrie 210.000
Conducerea entității economice dorește să obțină informațiile în cel mai adecvat format de
prezentare și în consecință întocmește situațiile financiare anuale.
Se cere:
a) Să se prezinte o structură a costului de producție al produselor finite;
b) Calculați costul de producție și costul complet al bunurilor vândute;
c) Întocmiți contul de profit și pierdere cu clasificarea cheltuielilor după destinații
(funcții).
5. O entitate economică produce mobilă, inclusiv mese. Informațiile generatoare de costuri

sunt următoarele:
a) Mesele sunt confecționate din lemn, al cărui cost este de 100 um pe bucată;
b) Mesele sunt asamblate de muncitori, costul operațiunii fiind de 40 um pe bucată;
c) Muncitorii ce participă la asamblarea meselor sunt supervizați de un supraveghetor ce

primește un salariu de 25.000 um anual;
d) Cheltuielile cu energia electrică sunt de 2 um pe oră mașină. Pentru a obține o masă
sunt necesare patru ore mașină;
e) Cheltuielile cu amortizarea utilajelor folosite pentru fabricarea tuturor meselor sunt de
10.000 um pe an;
f) Salariul managerului entității economice este de 100.000 um anual;
g) Entitatea economică plătește 250.000 um pe an, pentru a face publicitate produselor
sale;
h) Vânzătorii primesc un comision de 30 um pentru fiecare masă vândută;
i) În loc de a fabrica mese, entitatea economică ar fi putut închiria spațiul fabricii sale
unui terț, pentru suma de 50.000 um pe an.
Se cere: Clasificați aceste costuri în concordanță cu următorul tabel:
Costuri Costuri Costuri Costuri ale Cost de producție

variabile fixe perioadei (costuri Materiale Manoperă Cheltuieli
de vânzare și directe directă indirecte de
administrative) producție
6. Se cunosc cheltuielile generate de producția de căpșuni în evoluția lor pe trei ani

consecutivi și volumul producției exprimat în tone pe aceeași perioadă. Se cunoaște că
producția standard estimată pentru anul N+3 este de 900 tone.
An Volumul producției (tone) Cheltuieli totale (um)

N 700 365.000 36
N+1 740 383.000
N+2 840 425.000
Se cere: Determinați costul standard aferent producției preconizate pentru anul N+3,
utilizând:
a) Analiza regresiei;
b) Metoda punctelor de maxim și minim.
Pag. 25
Soluție
Aplicăm metoda punctelor de maxim și minim.
Cvu = (CT max – CT min)/(Qmax – Q min) = (425.000 – 365.000)/(840 – 700) = 428,57 um/t
CF = 383.000 – 740*428,57 = 65.858 um
Cheltuieli în N+3: q*Cvu + CF = 900*428,57 + 65.858 = 451.571 um
Tema curs 3 Student:

Comportamentul costurilor reprezintă modul în care reacționează un cost la schimbările
intervenite în volumul producției etc.
Principiul de bază al comportamentului costurilor este că pe măsură ce nivelul
activității crește, costurile de obicei vor crește/scădea
Completați titlurile și dați exemple pentru fiecare din tipurile de grafic de mai jos:
Graficul unui cost..........
Exemple de costuri:

Exemple de costuri:
37
Exemple de costuri:

Exemple de costuri:
Costurile sunt considerate fixe, variabile sau semi-variabile în intervalul normal sau
relevant de activitate.
Adevărat
Fals
Costurile de funcționare ale cantinei companiei VSDîn ultimele trei luni au fost următoarele:
Luna Costul Număr angajați
1 72.500 1.250
2 75.000 1.300
3 68.750 1.175
Calculați:
a) Costul variabil (pe angajat pe lună)
b) Costul fix lunar
Rezultat
a) 50 um
b) 10.000 um
VSD a produs următoarele cantități la următoarele costuri în octombrie, noiembrie și

decembrie:
Luna Cantitate Cost total
Octombrie 4.700 252.800
Noiembrie 5.500 264.000
Decembrie 9.500 320.000
38
Costurile pot fi împărțite în costuri variabile de 14 um/buc și costuri fixe de .............. um/lună.
Contabilul de gestiune al firmei VSD analizează costurile care au fost clasificate ca „diverse
cheltuieli cu personalul”.
Număr angajați Cost pe angajat (um)
20 5
100 5
150 5
250 5
Ce fel de cheltuială este aceasta?
a) Fixă
b) Variabilă
c) Semivariabilă
d) Nu se poate stabili
CAPITOLUL 3
TRATAMENTE SPECIFICE CHELTUIELILOR INDIRECTE (DE REGIE)
1. Concepte cheie
Tratamentul cheltuielilor indirecte implică utilizarea următorilor termeni:

- Cheltuieli indirecte: reprezintă cheltuielile care nu pot fi alocate de la început unui
anumit purtător de cost (produs, lucrare, serviciu);
- Repartizarea primară: reprezintă alocarea cheltuielilor indirecte pe secții, sectoare,
departamente;
- Repartizarea secundară: reprezintă repartizarea cheltuielilor aferente unui sector auxiliar
asupra altor secții, sectoare, departamente;
- Absorbția cheltuielilor indirecte: este procesul prin care cheltuielile indirecte din cadrul
unui departament sunt alocate unui purtător de cost;
- Subactivitatea: reprezintă obținerea unui nivel al activității mai mic decât capacitatea
normală de producție în cursul unei perioade. Conduce la înregistrarea unui cost al
subactivității;
- Supraactivitatea: reprezintă obținerea unui nivel al producției ce depășește capacitatea
normală de producție.
Abrevierile utilizate în cadrul acestui capitol sunt:

CS – costul subactivității
RAI – rata de absorbție a cheltuielilor indirecte
39
TRP – total repartizare primară
TRS – total repartizare secundară
2. Repartizarea primară a cheltuielilor indirecte
Repartizarea primară a cheltuielilor indirecte reprezintă alocarea cheltuielilor secțiilor,

sectoarelor, departamentelor specifice. În cazul în care o cheltuială se referă la mai multe
departamente, repartizarea se va face în funcție de o bază considerată relevantă. Exemple de
astfel de baze sunt: puterea instalată pentru cheltuieli cu energie electrică, suprafață pentru
cheltuieli cu încălzirea, chiria, amortizarea, numărul de ore de manoperă, numărul de ore de
funcționare a mașinilor etc. Suma obținută după această repartizare se numește total
repartizare primară.
Exemplul 1
VSD are ca produs finit pungi de pufuleți simpli de 85 grame și efectuează pentru obținerea a
1.000 kg de pufuleți, următoarele cheltuieli:
 cheltuieli cu materiile prime (mălai, ulei, sare): 6.000 um;
 cheltuieli cu materialele consumabile (detergent, lavete): 500 um, din care:
 utilizate în secția de producție: 400 um;
 utilizate în sectorul administrativ: 100 um;
 cheltuieli cu gazul metan necesar încălzirii: 1.500 um. Clădirea în care își desfășoară
activitatea societatea are o suprafață totală de 100 m2 din care:
 spațiul productiv 60 m2;
 birourile administrative 20 m2;
 birourile departamentului Desfacere 20 m2;
 cheltuieli cu energia electrică necesară iluminării: 500 um. Spațiul productiv dispune de
20 de becuri cu puterea de 100 W, birourile administrative de 10 becuri cu puterea de
100 W, iar birourile comerciale de 7 becuri cu puterea de 200 W;
 cheltuieli cu salariile: 10.000 um, din care:
 salariile muncitorilor care lucrează în secția de producție 5.000 um;
 salariile personalului administrativ 3.000 um;
 salariul persoanei care livrează pufuleții la clienți 2.000 um;
 cheltuieli cu contribuțiile aferente salariilor: 2%;
 cheltuieli cu amortizarea: 9.000 um, din care:
 amortizarea utilajelor de producție: 1.000 um;
 amortizarea clădirilor: 5.000 um;
 amortizarea mijloacelor de transport: 3.000 um, din care:
o amortizarea autoturismului utilizat de directorul societății 1.000 um;
o amortizarea autoturismului utilizat pentru livrarea pufuleților la clienți 2.000
um;
 cheltuieli cu publicitatea: 1.500 um.
Se cere
Să se determine valoarea cheltuielilor directe, cheltuielilor indirecte de producție, cheltuielilor
indirecte de administrație, cheltuielilor indirecte de desfacere.
Rezolvare
Tabloul repartizării primare
-um-
Cheltuieli Cheltuieli Cheltuieli Cheltuieli Cheltuieli Total
directe indirecte indirecte de indirecte 40
de de administrație de
producție producție desfacere
Cheltuieli cu 6.000 6.000
materiile prime
Cheltuieli cu 400 100 500
materialele consumabile
Cheltuieli cu 900 300 300 1.500
gazul metan
Cheltuieli cu 227,27 113,64 159,09 500
energia electrică
Cheltuieli cu salariile 5.000 3.000 2.000 10.000
Taxe aferente salariilor 100 60 40 200
(2%*Cheltuieli cu (2%*5.000) (2%*3.000)
salariile)
Cheltuieli cu 1.000 + 1.000 + 2.000 + 9.000
amortizarea 3.000 = 1.000 = 2.000 1.000 =
4.000 3.000
Cheltuieli cu 1.500 1.500
publicitatea
Total 6.000 10.627,27 5.573,64 6.999,09 29.200
Calcule
Repartizarea cheltuielilor cu gazul metan: voi aplica regula de trei simplă. Facem repartizarea
în funcție de suprafață
1.500 um ........... 100 m2

x ....................... 60 m2
x = 1.500*60/100 = 900 um (cheltuieli aferente departamentului de producție)
y ....................... 20 m2
y = 1.500*20/100 = 300 um
Repartizarea cheltuielilor cu energia electrică

Vom face repartizarea în funcție de puterea becurilor.
20*100 + 10*100 + 7*200 = 2.000 + 1.000 + 1.400 = 4.400
500 um .......... 4.400
x ................... 2.000
x = 500*2.000/4.400 = 227,27 um
y ................... 1.000
y = 500*1.000/4.400 = 113,64 um
z = 500 – 227,27 – 113,64 = 159,09 um
Repartizarea cheltuielii cu amortizarea clădirii: voi face repartizarea în funcție de suprafața

ocupată de fiecare departament.
5.000 um ............ 100 m2
X ........................ 60 m2
X = 5.000*60/100 = 3.000 um
Y ........................ 20 m2
Y = 5.000*20/100 = 1.000 um
Quiz
41
O fabrică utilizează următoarele baze de repartizare:
a) volumul cheltuielilor înregistrate de centrul de cost
b) valoarea echipamentelor din centrul de cost
c) numărul de angajați din centrul de cost
d) suprafața centrului de cost.
Completați tabelul folosind una dintre baze pentru repartizarea primară a fiecărei categorii de
cheltuieli.
Cheltuieli de producție Baza
Cheltuieli cu chiria D
Cheltuieli cu încălzirea D
Cheltuieli cu asigurarea echipamentelor B
Cheltuieli de curățenie D
Costurile cantinei C
Curs 4
3. Repartizarea secundară a cheltuielilor indirecte
Secțiile auxiliare nu lucrează direct pentru un anumit produs, ci pentru celelalte secții,
sectoare, departamente. De aceea, cheltuielile lor nu se vor repartiza asupra produselor, ci
asupra secțiilor care primesc serviciile lor. De exemplu, un atelier de reparații lucrează pentru
secțiile de producție ale căror echipamente le repară.
Secțiile auxiliare pot lucra pentru departamente de producție, de administrație sau de
desfacere, dar și pentru alte secții auxiliare. Pot să apară două situații:
- Repartizarea de bază, când un centru auxiliar furnizează prestații altor sectoare (inclusiv
auxiliare), fără a primi prestații de la alte secții auxiliare;
- Prestații reciproce, când centrele auxiliare furnizează și primesc servicii de la alte centre
auxiliare.
Exemplu F2 ACCA, Kaplan, 2008

VSD are două departamente de producție (Asamblare și Finisare) și două departamente
auxiliare (Întreținere și Cantină). Se cunosc următoarele costuri pentru ultima perioadă:
- Materiale indirecte: 20.000 um;

- Chirie: 15.000 um;
- Energie electrică: 10.000 um;
- Amortizare mașini: 5.000 um;
- Manoperă indirectă: 16.520 um;
- Manoperă directă: 125.000 um.
Se cunosc următoarele informații:
NC Elemente Asamblare Finisare Întreținere Cantină
2
1 Suprafața (m ) 1.000 2.000 500 500
2 Kw oră consumați 2.750 4.500 1.975 775
3 Valoare echipamente (um) 45.000 35.000 11.000 9.000
4 Angajați 20 30 10 2
5 Ora manoperă directă 3.175 3.800 - -
6 Materiale indirecte (um) 7.000 8.000 3.000 2.000
7 Ore indirecte (um) 1.600 2.220 11.200 1.500
Se cere: 42
Să se completeze tabelul de mai jos.
NC Cheltuiala Baza de Asamblare Finisare Întreținere Cantină Total
indirectă alocare
1 Materiale
indirecte
2 Chirie
3 Energie
electrică
4 Amortizare
mașini
5 Manoperă
indirectă
6 Manoperă
directă
O bază corectă pentru repartizarea cheltuielilor aferente centrului Întreținere este
timpul lucrat pentru fiecare departament, astfel:
- Asamblare = 60%
- Finisare = 40%.
Cheltuielile departamentului Cantină sunt alocate pe baza numărului de angajați din
celelalte trei departamente.
Se cere:
Să se efectueze repartizarea secundară.
Dacă există prestații reciproce, repartizarea cheltuielilor indirecte se va face folosind

una din următoarele metode:
- Metoda directă;
- Metoda în cascadă;
- Metoda reiterărilor;
- Metoda algebrică.
!!! Acestea sunt metode alternative. Veți aplica doar una dintre ele.
Metoda directă presupune repartizarea cheltuielilor indirecte fără a ține cont de
prestațiile reciproce.
Metoda în cascadă presupune repartizarea cheltuielilor indirecte ținând cont de
prestațiile pe care un centru auxiliar le oferă centrelor ale căror cheltuieli nu au fost încă
repartizate.
Metoda reiterărilor presupune repartizarea cheltuielilor indirecte ținând cont de toate
prestațiile pe care un centru le oferă altor centre. Astfel, după repartizarea cheltuielilor tuturor
centrelor, vom observa că acestea au primit cheltuieli de la alte centre. Aceste cheltuieli se vor
repartiza din nou. Numărul de repartizări va fi egal cu numărul de centre plus unu, respectiv
până când sumele aferente secțiilor auxiliare vor fi foarte mici.
Metoda algebrică presupune calculul cheltuielilor totale aferente centrelor auxiliare
(reprezentate de totalul sumelor de la repartizarea primară și cheltuielile aferente prestațiilor
primite de la alte secții auxiliare) prin rezolvarea unui sistem. Aceste sume vor fi repartizate
asupra celorlalte secții, sectoare, departamente.
Exemplul 2
O entitate economică are trei centre auxiliare și trei centre principale (în care se obțin
produsele finite). Informațiile referitoare la repartizarea cheltuielilor centrelor auxiliare se
43
prezintă astfel:
Elemente Centre auxiliare Centre principale Total

A B C D E F
Total repartizare primară 50.000 70.000 30.000 150.000 200.000 100.000 600.000
(TRP) (în unități
monetare)
Procent centrul auxiliar - 10% 20% 40% 10% 20% 100%
A pentru...
Procent centrul auxiliar - - 10% 30% 30% 30% 100%
B pentru...
Procent centrul auxiliar - 20% - 30% 30% 20% 100%
C pentru...
Se cere
Să se efectueze repartizarea secundară a cheltuielilor.
Rezolvare
De exemplu, presupunem că centrul A este atelier de reparații. 10% din reparațiile pe
care le face sunt pentru B, 20% pentru C, 40% pentru D ș.a.m.d. Atunci și cheltuielile
centrului A vor reveni celorlalte centre în aceleași procente.
Observăm că Centrul auxiliar A nu primeşte prestaţii de la celelalte centre. De aceea,
cheltuielile sale vor putea fi repartizate direct. Am prima situație – repartizarea de bază.
Repartizarea cheltuielilor centrului auxiliar A

-um-
N Elemente Centre auxiliare Centre principale Total
C A B C D E F
1. Total 50.000 70.000 30.000 150.000 200.000 100.000 600.00
repartizar 0
e primară
(TRP)
2. Repartiza (50.00 5.000 10.000 20.000 5.000 10.000 0
re 0) (50.000*10 (50.000*20 (50.000*40 (50.000*10 (50.000*20
cheltuieli %) %) %) %) %)
centrul
auxiliar A
Total 1 (1+2) 0 75.000 40.000 170.000 205.000 110.000 600.00
0
În urma acestei repartizări, cheltuielile Centrului auxiliar A sunt zero, în timp ce

cheltuielile celorlalte centre au crescut cu contravaloarea serviciilor pe care A le-a furnizat.
Acestea vor fi sumele care vor fi repartizate în continuare.
Celelalte două centre auxiliare au prestaţii reciproce, astfel:
- Centrul B livrează către Centrul C 10% din producţia sa, ceea ce înseamnă că Centrul C va
trebui să primească 10% din cheltuielile Centrului B; în timp ce
- Centrul C livrează către Centrul B 20% din producţia sa, ceea ce înseamnă că Centrul B va
trebui să primească 20% din cheltuielile Centrului C.
Pentru repartizarea cheltuielilor celor două centre auxiliare va trebui să folosim una
dintre metodele prezentate mai sus. Pentru exemplificarea lor şisublinierea diferenţelor dintre
ele, vom aplica toate metodele pentru acest caz. 44
Metoda directă
Fără a ţine cont de prestaţia către Centrul C, totalul procentelor pentru Centrul B va fi:
30% + 30% + 30% = 90%.
Fără a ţine cont de prestaţia către Centrul B, totalul procentelor pentru Centrul C va fi:
30% + 30% + 20% = 80%.
Repartizarea cheltuielilor centrelor auxiliare B şi C folosind metoda directă

-um-
C A B C D E F
1. Total 1 0 75.000 40.000 170.000 205.000 110.000 600.00
(din tabelul 0
anterior)
2. Repartizar - (75.000 - 25.000 25.000 25.000 0
e ) (75.000*30%/90 (75.000*30%/90 (75.000*30%/90
cheltuieli %) %) %)
centrul
auxiliar B
3. Repartizar - - (40.000 15.000 15.000 10.000 0
e ) (40.000*30%/80 (40.000*30%/80 (40.000*20%/80
cheltuieli %) %) %)
centrul
auxiliar C
Total
600.00
repartizare - - - 210.000 245.000 145.000
0
secundară
(TRS) (1+2+3)
Metoda în cascadă
Pentru Centrul auxiliar B vom ţinecont de livrările efectuate către toate celelalte sectoare
(inclusiv C). Pentru Centrul auxiliar C nu vom ţinecont de livrările efectuate către Centrul B,
astfel încât totalul procentelor pentru Centrul C va fi: 30% + 30% + 20% = 80%.
Repartizarea cheltuielilor centrelor auxiliare B şi C folosind metoda în cascadă

-um-
N Element Centre auxiliare Centre principale Total
C e A B C D E F
1 Total 1 0 75.000 40.000 170.000 205.000 110.000 600.00
0
2 Repartiza - (75.00 7.500 22.500 22.500 22.500 0
re 0) (75.000*10 (75.000*30%)
cheltuieli %)
centrul
auxiliar
B
3 Total 2 0 0 47.500 192.500 227.500 132.500 600.00
(1+2) 0
4 Repartiza - - (47.500) 17.812,5 17.812,5 11.875 0
re (47.500*30%/80 (47.500*30%/80 (47.500*20%/80
cheltuieli %) %) %)
centrul
auxiliar
C 45
Total
repartizare 600.00
- - - 210.312,5 245.312,5 144.375
secundară 0
(TRS) (3+4)
Metoda reiterării
În acest caz vom avea trei iteraţii (două centre auxiliare cu prestaţii reciproce, respectiv
B și C, plus unu).
Etapa I
Repartizarea cheltuielilor centrelor auxiliare B şi C folosind metoda reiterării
-um-
NC Elemente Centre auxiliare Centre principale Total
A B C D E F
1 Total 1 0 75.000 40.000 170.000 205.000 110.000 600.000
2 Repartizare - (75.000) 7.500 22.500 22.500 22.500 0
cheltuieli (75.000*10%) (75.000*30%)
centrul
auxiliar B
3 Total 2 - - 47.500 192.500 227.500 132.500 600.000
(1+2)
Repartizare - 9.500 (47.500) 14.250 14.250 9.500 0
cheltuieli (47.500*20%) (47.500*30%) (47.500*20%)
centrul
auxiliar C
Total 3 (3+4) - 9.500 - 206.750 241.750 142.000 600.000
Etapa II
Repartizarea cheltuielilor centrelor auxiliare B şi C folosind metoda reiterării
-um-
NC Elemente Centre auxiliare Centre principale Total
A B C D E F
1. Total 3 - 9.500 - 206.750 241.750 142.000 600.000
2. Repartizare - (9.500) 950 2.850 2.850 2.850 0
cheltuieli centrul (9.500*10%) (9.500*30%)
auxiliar B
3. Total 4 (1+2) - - 950 209.600 244.600 144.850 600.000
4. Repartizare - 190 (950) 285 285 190 0
cheltuieli centrul (950*20%) (950*30%)
auxiliar C
Total 5 (3+4) - 190 - 209.885 244.885 145.040 600.000
Etapa III
Înainte de ultima etapă observăm că sumele aferente centrelor auxiliare sunt deja
foarte mici. De aceea, în această etapă vom repartiza doar cheltuielile Centrului B asupra
celorlalte centre, fără a ţine cont de prestaţia pentru Centrul C. Suma prestaţiilor este în acest
caz 90% (30% + 30% + 30%).
Repartizarea cheltuielilor centrului auxiliar B folosind metoda reiterării
-um-
NC Elemente Centre Centre principale Total
auxiliare
A B C D E F
1. Total 5 - 190 - 209.885 244.885 145.040 600.000
2. Repartizare - (190) - 63,33 63,33 63,33 0 46
cheltuieli (190*30%/90%)
centrul auxiliar
B
TRS (1+2) - - - 209.948,33 244.948,33 145.103,34 600.000
Metoda algebrică
b = cheltuieli Centrul B
c = cheltuieli Centrul C
b = 75.000 + 20%*c
c = 40.000 + 10%*b
b = 75.000 + 20%*(40.000 + 10%*b)

b = 75.000 + 8.000 + 0,02*b
b = 83.000/0,98
b = 84.693,88 um
c = 40.000 + 10%*84.693,88
c = 48.469,39 um
Repartizarea cheltuielilor centrelor auxiliare B şi C folosind metoda algebrică

-um-
C A B C D E F
1. Total 1 0 75.000 40.000 170.000 205.000 110.000 600.00
0
2. Repartizar - 84.693,88 8.469,39 25.408,16 25.408,16 25.408,16 0
e cheltuieli (84.693,88*10 (84.693,88*30
centrul %) %)
auxiliar B
3. Repartizar - 9.693,88 (48.469,39) 14.540,82 14.540,82 9.693,88 0

e (48.469,39*20 (48.469,39*30
cheltuieli %) %)
centrul
auxiliar C
Total 3 (3+4) - - - 209.948,98 244.948,9 145.102,0 600.00
8 4 0
Compararea rezultatelor obţinute în urma aplicării metodelor de repartizare auxiliară

-um-
Centre Metoda directă Metoda în Metoda Metoda
principale cascadă reiterării algebrică
D 210.000 210.312,5 209.948,33 209.948,98
E 245.000 245.312,5 244.948,33 244.948,98
F 145.000 144.375 145.103,34 145.102,04
Total 600.000 600.000 600.000 600.000
Cele mai exacte rezultate le obţinem prin aplicarea ultimelor două metode.
Exemplu data nașterii

VSD (firmă producătoare de pufuleți) are o mică centrală cu panouri solare și o mică stație de
apă. Să se efectueze repartizarea secundară pentru VSD, în condițiile în care se cunosc 47
următoarele informații pentru luna ianuarie 20X2:
NC Elemente Secția de Centrală Stație de Departament Total
producție panouri apă administrativ
solare
1 Total [Anul nașterii [Anul [Anul [Anul în care
repartizare mamei]*100 nașterii curent]*10 am intrat
primară mele]*10 la facultate]*10
2 Procente [Diferența] - [Ziua [Ziua de astăzi] 100
repartizare nașterii
producție mele]
Centrală
panouri solare
3 Procente [Diferența] [Ziua - [Câți ani am] 100
repartizare nașterii
producție Stație mamei]
de apă
Curs 5
Rezolvare tema curs 4
T1. O fabrica are doua centre de productie (G si H) si doua centre auxiliare (J si K).
Cheltuielile indirecte alocate fiecarui centru au fost:
G H J K
40.000 50.000 30.000 18.000
Activitatea centrelor auxiliare poate fi reprezentata astfel:
G H J K
Procente din activitatea centrului J pentru 30% 70% - -
Procente din activitatea centrului K pentru 50% 40% 10% -
Care este valoarea cheltuielilor de productie totale aferente centrului de productie G dupa
alocarea costurilor centrelor auxiliare?
Soluție
Încep repartizarea secundară a cheltuielilor cu centrul K deoarece acesta transferă o parte
din producția sa către centrul J.
Tabloul repartizării secundare
NC Elemente G H J K
1 TRP (total repartizare primară) 40.000 50.000 30.000 18.000
2 Repartizarea cheltuielilor 9.000 7.200 1.800 (18.000)
aferente centrului K (18.000*50%)
3 Total 1 (1 + 2) 49.000 57.200 31.800 0
4 Repartizare cheltuieli centrul J 9.540 22.260 (31.800) 0
(31.800*30%)
5 Total repartizare secundară (3 + 4) 58.540 79.460 - - 48
T2. O fabrica are doua centre de productie (P si Q) si doua centre auxiliare (X si Y).
Cheltuielile indirecte alocate fiecarui centru sunt:
P Q X Y
95.000 82.000 46.000 30.000
Activitatea centrelor auxiliare poate fi reprezentata astfel:
P Q X Y
Procente din activitatea centrului X pentru 40% 40% - 20%
Procente din activitatea centrului Y pentru 30% 60% 10% -
Care este valoarea cheltuielilor de productie totale aferente centrului de productie P dupa
alocarea costurilor centrelor auxiliare?
Soluție
X = cheltuielile centrului X
Y = cheltuielile centrului Y
X = 46.000 + 10%*Y
Y = 30.000 + 20%*X
X = 46.000 + 10%*(30.000 + 20%*X)

X = 50.000 um
Y = 30.000 + 20%*50.000
Y = 40.000

NC Elemente P Q X Y
1 TRP 95.000 82.000 46.000 30.000
2 Repartizare cheltuieli centrul X 20.000 20.000 (50.000) 10.000
(40%*50.000)
3 Repartizare cheltuieli centrul Y 12.000 24.000 4.000 (40.000)
(30%*40.000)
4 Total repartizare secundară 127.000 126.000 0 0
5. Absorbția cheltuielilor indirecte
După stabilirea cheltuielilor aferente centrelor de producție, administrație și desfacere,

se procedează la repartizarea lor asupra purtătorilor de cost (exemple: produse, lucrări, servicii).
Cheltuielile se absorb în costul produselor folosindu-se o bază de absorbție cât mai apropiată de
natura activității desfășurate în cadrul departamentului respectiv. De exemplu, pentru
Departamentul Aprovizionare o bază de absorbție potrivită ar putea fi valoarea cumpărărilor de
materii prime, materiale, servicii. Cei mai în măsură să aleagă bazele de absorbție sunt cei care
cunosc cel mai bine entitatea economică (managerii generali, managerii departamentelor etc.).
Persoane din entități economice diferite pot alege baze de absorbție diferite pentru departamente
similare. Cea mai utilizată bază de absorbție este manopera directă. Se poate utiliza o bază de
absorbție unică la nivelul entității economice sau se pot stabili baze de absorbție diferite pentru 49
fiecare departament. Cu cât se stabilesc baze de absorbție mai apropiate de tipul cheltuielilor la
a căror repartizare se folosesc, cu atât costul calculat este mai real.
Cu ajutorul bazei de absorbție se calculează rata de absorbție a cheltuielilor indirecte,

astfel:
RAI = ∑Ch ind/∑ba, unde:
RAI = rata de absorbție a cheltuielilor indirecte
∑Ch ind = suma cheltuielilor indirecte de repartizat
∑ba = suma bazelor de absorbție.
Cheltuielile indirecte aferente unui purtător de cost se vor calcula astfel:
Cheltuieli indirecte produsul X = RAI*baX, unde

baX = baza de absorbție aferentă produsului X.
Exemplul 3
O entitate economică obține două tipuri de produse, A și B, fabricând în cursul lunii
octombrie 10 bucăți A și 5 bucăți B. Pentru a obține aceste produse se efectuează următoarele
cheltuieli:
 consum de materii prime: 10 kg pentru 1 bucată A și 30 kg pentru 1 bucată B la un cost
de 1.000 um/kg;
 cheltuieli cu salariile muncitorilor care lucrează în secția de producție: 10 h pentru 1
bucată A și 40 h pentru 1 bucată B la un cost de 500 um/h;
 cheltuieli cu salariile muncitorilor care lucrează la departamentul Ambalare: 0,5 h
pentru 1 bucată A și 0,25 h pentru 1 bucată B la un cost de 500 um/h;
 cheltuielile departamentului Producție sunt de 300.000 um;
 cheltuielile departamentului Ambalare sunt de 100.000 um.
Se cere
Calculați costul de producție pentru produsele A și B, utilizând ca bază de absorbție:
a. cheltuielile cu materiile prime;
b. orele de manoperă.
Știind că prețul de vânzare unitar este de 33.000 um pentru A și de 100.000 um pentru
B, calculați rezultatul analitic în ambele
variante. Rezolvare
a) Calculul costului de producţie folosind ca bază de absorbţie cheltuielile cu
materiile prime
În acest caz, se va calcula un singur RAI, pentru întreaga entitate economică, astfel:
RAI = ∑Ch ind/∑ba
Cheltuielile indirecte sunt cele din secția de producție și cele din secția ambalare.
Cheltuieli indirecte de repartizat = 300.000 + 100.000 = 400.000 um
Baza de repartizare (sau absorbție) = cheltuieli cu materiile prime (vezi rândul 1 din tabelul de
mai jos):
- A = 100.000 um
- B = 150.000 um
- Total = 250.000 um
RAI = 400.000/250.000 = 1,6
Cheltuieli indirecte repartizate asupra produsului A = RAI*Baza de absorbție aferentă
produsului A = 1,6*100.000 = 160.000 um
Cheltuieli indirecte repartizate asupra produsului B = 1,6*150.000 = 240.000 um
50
SAU
Aplic regula de trei simplă:

400.000 um .................. 250.000 um
A .................................. 100.000 um
A = 400.000*100.000/250.000 = 160.000 um
B = 400.000 – 160.000 = 240.000 um
Dacă este necesară rotunjirea rezultatului, la ultimul produs vom calcula prin diferenţă
pentru a repartiza suma exactă a cheltuielilor indirecte.
Tabloul costului de producţie

-um-
NC Elemente A B
1. Cheltuieli cu materiile prime (din enunț) 100.000 150.000
(10 kg/buc (30*1.000*5)
* 1.000
um/kg *10
buc)
2. Cheltuieli cu salariile muncitorilor din secţia de 50.000 100.000
producţie (din enunț) (10*500*10) (40*500*5)
3. Cheltuieli cu salariile muncitorilor din secţia 2.500 625
Ambalare (din enunț) (0,5*500 (0,25*500*5)
lei/h*10
produse)
4. Cheltuieli indirecte 160.000 240.000
5. Costul de producţie total (1 + 2 + 3 + 4) 312.500 490.625
6. Cantitatea obţinută 10 5
7. Costul de producţie unitar (5/6) 31.250 98.125
8. Preţul de vânzare unitar (din enunț) 33.000 100.000
9. Rezultat analitic (8 – 7) 1.700 1.875
!!! Toate cheltuielile care se dau în enunț pe tipuri de produse sunt cheltuieli directe. Le pot
include de la început în costul de producție, fără nicio prelucrare suplimentară.
b) Calculul costului de producţie folosind ca bază de absorbţie orele de manoperă
Vom calcula separat RAI pentru secţia de producţie şi pentru Departamentul Ambalare.
Absorbţia cheltuielilor secţiei de producţie

Cheltuieli indirecte de repartizat = 300.000 um
Baza de absorbție = ore manoperă
- A = 10 h*10 produse = 100 h

- B = 40 h*5 produse = 200 h
Total bază de absorbție = 300 h
!!! Repartizarea nu se face în funcție de o bază la nivel de produs, ci de totalul bazei de
repartizare pentru fiecare tip de produs. Deci, nu repartizez în funcție de 10 h și 40 h (cât am 51
pentru un produs A și un produs B), ci în funcție de 100 și 200 h (cât s-a lucrat efectiv pentru
ceea ce s-a obținut în entitate în luna respectivă).
RAI = 300.000/300 = 1.000
Cheltuieli indirecte de producție repartizate asupra produsului A = RAI*Baza de absorbție
aferentă produsului A = 1.000*100 = 100.000 um
Cheltuieli indirecte de producție repartizate asupra prodului B = 300.000 – 100.000 = 200.000
um
Absorbţia cheltuielilor secţiei Ambalare

Cheltuieli de repartizat = 100.000 um
Baza de absorbție = ore manoperă
- A = 0,5*10 = 5 ore
- B = 0,25*5 = 1,25 ore
Total = 6,25
RAI = 100.000/6,25 = 16.000
Cheltuielile secției Ambalare repartizate asupra produsului A = 16.000*5 = 80.000 um
Cheltuielile secției Ambalare repartizate asupra produsului B = 100.000 – 80.000 = 20.000
um
Tabloul costului de producţie

-um-
NC Elemente A B
1. Cheltuieli cu materiile prime 100.000 150.000
2. Cheltuieli cu salariile muncitorilor din secţia de 50.000 100.000

producţie
3. Cheltuieli cu salariile muncitorilor din secţia Ambalare 2.500 625
4. Cheltuieli indirecte secţia de producţie 100.000 200.000
5. Cheltuieli indirecte secţia Ambalare 80.000 20.000
6. Costul de producţie total (1 + 2 + 3 + 4 + 5) 332.500 470.625
7. Cantitatea obţinută 10 5
8. Costul de producţie unitar (6/7) 33.250 94.125
9. Preţul de vânzare unitar 33.000 100.000
10. Rezultatul analitic (9 – 8) (250) 5.875
!!! Cheltuielile directe sunt aceleași indiferent de ce se întâmplă cu cheltuielile indirecte.
Remarcă
Se remarcă faptul că, din cauza utilizării unor baze de absorbţiediferite, rezultatele de la
cele două subpuncte sunt diferite. În mod normal, este mai corect costul de producţie care s-a
obţinutla punctul b). O absorbţieeronată a cheltuielilor indirecte conduce la stabilirea unor preţuri
greşite şi influenţează vânzările şi, implicit, rezultatul obţinut.
Comparând rezultatele obţinute prin cele două metode, se constată următoarele:
-um-
NC Elemente A B
1. Costul de producţie unitar a) 31.250 98.125
2. Costul de producţie unitar b) 33.250 94.125
3. Diferenţa (1 – 2) (2.000) 4.000
52
Baza de repartizare aleasă la punctul b este mai corectă decât cea de la punctul a), ceea
ce conduce la luarea unor decizii mai bine fundamentate din punct de vedere economic.
6. Imputarea raţională a cheltuielilor fixe (costul subactivităţii)
Conform Standardelor Internaționale de Raportare Financiară, costul de producție este

format din costurile directe și costurile indirecte, variabile și fixe, de producție (IAS 2, par. 12).
Costurile indirecte de producție fixe sunt absorbite în costul produselor pe baza capacității
normale de producție a entității. Capacitatea normală este producția ce se așteaptă să se obțină
în medie într-un număr de luni sau într-un sezon în condiții normale, ținând cont de
întreruperilor datorate lucrărilor de întreținere (IAS 2, par. 13). Astfel, valoarea cheltuielilor
indirecte fixe incluse în costul de producție nu crește din cauza producției reduse. Valoarea
nealocată a cheltuielilor indirecte este cunoscută în contabilitatea managerială sub denumirea de
costul subactivității și este tratată ca o cheltuială a perioadei, la fel ca și în contabilitatea
financiară.
În cazul în care nivelul de activitate depășește capacitatea normală, în costuri se vor
include cheltuieli fixe unitare mai mici, pentru a nu supraevalua costul de producție.
Costul subactivității se calculează astfel:
CS = CF*(1 – Capacitatea utilizată/Capacitatea normală), unde:
CS = costul subactivității
CF = cheltuieli fixe
CFi = CF – CS, unde:
CFi = cheltuieli fixe încorporabile.
Exemplul 4
O entitate economică fabrică un produs X și un produs Y care presupun parcurgerea
mai multor faze de fabricație desfășurate în două secții de producție. Cheltuielile efectuate în
luna octombrie au fost: materii prime X 400 um, materii prime Y 500 um, cheltuieli de personal
X 260 um, cheltuieli de personal Y 250 um, alte cheltuieli directe X 100 um, alte cheltuieli
directe Y 120 um, cheltuieli indirecte de producție în secția I 700 um, din care 70% sunt
cheltuieli fixe, cheltuieli indirecte de producție secția II 500 um, din care 40% sunt cheltuieli
variabile. Capacitatea de producție a fost utilizată pentru 110% în secția I și 80% în secția II.
Producția în curs de execuție inițială X a fost de 300 um și finală Y de 250 um. Cheltuielile
indirecte de producție se repartizează în funcție de cheltuielile directe.
Se cere
Să se calculeze costul de producție al produselor finite obținute.
Tabloul costului de producție

-um-
NC Elemente X Y
1. Cheltuieli cu materiile prime 400 500
2. Cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi 260 250
3. Alte cheltuieli directe 100 120
4. Cost primar (total cheltuieli directe) (1 + 2 + 3) 760 870
5. Cheltuieli indirecte secția I 326,8 373,2
6. Cheltuieli indirecte secția II 205,2 234,8
7. Producția în curs de execuție inițială (din enunț) 300 0
8. Producția în curs de execuție finală (din enunț) 0 250 53
9. Costul de producție total (4 + 5 + 6 + 7 – 8) 1.592 1.228
Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție din secția I

Cheltuieli de repartizat = 700 um
Baza de absorbție = cheltuielile directe (costul primar)
- X = 760 um
- Y = 870 um
Total = 1.630 um
RAI = Cheltuieli de repartizat/Baza de absorbție = 700/1.630 = 0,43
Cheltuieli indirecte secția I repartizate asupra produsului X = 0,43*760 = 326,8 um Cheltuieli
indirecte secția I repartizate asupra produsului Y = 700 um – 326,8 = 373,2 um
!!! Nu se aplică în acest caz costul subactivității deoarece, de fapt, avem o supraactivitate (am
obținut o producție de 110% în loc de 100%). Nu pot supraevalua costul, conform principiilor
din contabilitatea financiară.
Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție din secția II

Grad de realizare a activității = 80% => va trebui să calculăm costul subactivității
Cheltuieli de repartizat = 500 um, din care:
- Cheltuieli variabile = 40%*500 = 200 um
- Cheltuieli fixe = 500 – 200 = 300 um
Costul subactivității = CF*(1 – Activitate realizată/Activitate normală) = 300*(1 – 0,8) = 60
um
Aceasta este o parte din cheltuielile indirecte care nu va fi inclusă în costul de producție =>
vom avea cheltuieli de repartizat = 500 um – 60 um = 440 um
Baza de repartizare = costul primar

- X = 760 um
- Y = 870 um
Total = 1.630 um
RAI = 440/1.630 = 0,27
Cheltuieli repartizate asupra produsului X = 0,27*760 = 205,2 um
Cheltuieli repartizate asupra produsului Y = 440 – 205,2 = 234,8 um
1. VSD (producător de pufuleți) are o capacitate de producție de [Anul anul curent]*100. În

luna februarie a obținut o cantitate de pufuleți egală cu [Anul nașterii]*100. Cheltuielile
fixe ale VSD sunt [Anul nașterii mamei]*1.000. Să se determine costul subactivității
pentru VSD pentru luna februarie.
2. O entitate economică fabrică două tipuri de produse: A și B. Pentru obținerea acestor

produse se cunosc următoarele informații despre costurile directe și indirecte de producție:
 consum materii prime: 1.000 kg pentru A și 1.500 kg pentru B; 1 Kg = 10 um;
 cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi: 500 h pentru A și 750 h pentru B; 1
h = 10 um;
 cheltuieli cu amortizarea utilajelor și clădirii unde se desfășoară procesul de producție
18.750 um. Baza de absorbție a cheltuielilor indirecte o reprezintă suma cheltuielilor
directe.
Se cere: 54
Determinați costul de producție pentru A și
B. Soluție
NC Elemente Produsul A Produsul B
1 Cheltuieli directe cu materiile prime 1.000*10 um/kg 15.000
= 10.000
2 Cheltuieli directe cu salariile muncitorilor 500*10 = 5.000 750*10 =
7.500
3 Cost primar (1 + 2) 15.000 22.500
4 Cheltuieli indirecte cu amortizarea 7.500 11.250
utilajelor și clădirii
5 Cost de producție (3 + 4) 22.500 33.750
Repartizarea cheltuielilor indirecte
Baza de repartizare = suma cheltuielilor directe
- A = 15.000 um
- B = 22.500 um
Total = 37.500 um
RAI = 18.750/37.500 = 0,5
Cheltuieli indirecte repartizate asupra produsului A = 0,5*15.000 = 7.500 um
Cheltuieli indirecte repartizate asupra produsului B = 18.750 – 7.500 = 11.250 um
TEMA Curs 6 – înregistrarile contabile în contabilitatea managerială
3. O entitate economică realizează două produse A și B în cadrul unei secții de producție.

Producția în curs de execuție la începutul exercițiului a fost de:
 pentru A: 400 um;

 pentru B: 200 um.
Cheltuielile directe pentru cele două produse sunt:
 pentru A: materii prime 3.400 um, salarii 3.000 um;
 pentru B: materii prime 2.200 um, salarii 2.000 um.
Cheltuielile indirecte ale secției sunt:
 cheltuieli cu întreținerea și funcționarea utilajelor (CIFU): 600 um;
 cheltuieli generale ale secției: 1.400 um.
Cheltuielile de administrație sunt 800 um.
Producția în curs de execuție la sfârșitul perioadei este de 250 um pentru produsul B.
Se cere:
a. Care este costul de producție al celor două produse, știind că baza de absorbție este
total salarii directe?
b. Înregistrați în contabilitatea managerială cheltuielile și producția în curs de
execuție.
4. Se cunosc următoarele informații prezentate în contul de profit și pierdere:

-um-
Informații Valori
Cifra de afaceri 250.000
Minus costul bunurilor vândute
Minus cheltuieli de exploatare (268.000)
- Cheltuieli cu salariile indirecte 16.000
- Cheltuieli cu energia și apa 7.500 55
- Cheltuieli cu salariile directe 45.000
- Cheltuieli cu amortizarea echipamentelor de producție 17.500
- Achiziții de materii 79.500
- Cheltuieli cu amortizarea autoturismelor distribuitorilor 11.000
- Cheltuieli cu asigurarea terenului 2.000
- Cheltuieli cu chiria 30.000
= Marja
- Cheltuieli cu salariile personalului administrativ și de 22.000
distribuție
- Alte cheltuieli administrative 37.500
= Pierdere netă (18.000)
Informații suplimentare:
1) 50% din costurile cu utilitățile și 60% din costurile cu asigurarea sunt aferente
procesului de producție;
2) Diferența este aferentă activităților administrative și de distribuție;
3) 75% din cheltuielile cu chiria se aplică operațiunilor de producție și 25% activităților
administrative și de distribuție.
Soldurile conturilor de stocuri la începutul și la sfârșitul perioadei au fost:

-um-
Informatii 1 Februarie 201N 28 Februarie 201N
Materii prime 8.000 25.000
Producție în curs de execuție 14.000 21.000
Produse finite 38.000 58.000
Se cere:
a. Verificarea situației și efectuarea corecțiilor necesare;
b. Întocmirea unei situații privind costul produselor finite obținute în luna februarie;
c. Întocmirea unui cont de profit și pierdere corectat, aferent lunii respective.
5. O entitate economică are două centre de producție (A și B) și trei centre auxiliare (X, Y și
Z). Cheltuielile totale alocate sunt:
-um-
Informații A B X Y Z
Cheltuieli (total repartizare primară - 100.000 150.000 20.000 50.000 40.000
TRP)
I. Utilizarea serviciilor furnizate de centrele auxiliare a fost:
Centru de cost A B
Utilizarea serviciilor centrului X 20% 80%
Utilizarea serviciilor centrului Y 50% 50%
Utilizarea serviciilor centrului Z 40% 60%
În acest caz, repartizarea cheltuielilor indirecte aferente centrelor auxiliare se prezintă astfel:
-um- 56
NC Informații A B X Y Z Total
1 TRP 100.000 150.000 20.000 50.000 40.000 360.000
2 Repartizare 4.000 16.000 (20.000) - - 0
cheltuieli (20.000*20%) (20.000*80%)
centrul X
3 Repartizare 25.000 25.000 - (50.000) - 0
cheltuieli (50.000*50%)
centrul Y
4 Repartizare 16.000 24.000 - - (40.000) 0
cheltuieli (40.000*40%) (40.000*60%)
centrul Z
5 Total 145.000 215.000 0 0 0 360.000
repartizare
secundară
(1 + 2 + 3
+ 4)
II. Utilizarea serviciilor centrelor auxiliare a fost:
Utilizarea serviciilor centrului X 15% 70% - 5% 10%
Utilizarea serviciilor centrului Y 45% 45% - - 10%
Utilizarea serviciilor centrului Z 40% 60% - - -
-um-
NC Informații A B X Y Z Total
1 TRP 100.000 150.000 20.000 50.000 40.000 360.000
2 Repartizare 3.000 14.000 (20.000) 1.000 2.000 0
cheltuieli (15%*20.000) (70%*20.000) (5%*20.000) (10%*20.000)
centrul X
3 Total 1 (1+2) 103.000 164.000 0 51.000 42.000 360.000
4 Repartizare 22.950 22.950 - (51.000) 5.100 0
cheltuieli (45%*51.000) (10%*51.000)
centrul Y
5 Total 2 (3+4) 125.950 186.950 - - 47.100 360.000
6 Repartizare 18.840 28.260 - - (47.100) 0
cheltuieli (40%*47.100) (60%*47.100)
centrul Z
7 Total 144.790 215.210 - - - 360.000
repartizare
secundară
III. Utilizarea serviciilor centrelor auxiliare a fost:
Utilizarea serviciilor centrului X 15% 70% - 15% -
Utilizarea serviciilor centrului Y 45% 45% 10% - -
Utilizarea serviciilor centrului Z 40% 60% - - -
57
-um-
N Informații A B X Y Z Total
C
1 TRP 100.000 150.000 20.000 50.000 40.000 360.00
0
2 Repartizare 16.000 24.000 - - (40.000 0
cheltuieli (40%*40.000) (60%*40.000) )
centrul Z
3 Total 1 (rd. 116.000 174.000 20.000 50.000 0 360.00
1 + rd. 2) 0
4 Repartizare 3.807,11 17.766,5 (25.380,71) 3.807,11 - 0
cheltuieli (25.380,71*15% (25.380,71*70%
centrul X ) )
5 Repartizare 24.213,2 24.213,2 5.380,71 (53.807,11 - 0
cheltuieli (45% (10% )
centrul Y *53.807,11 ) *53.807,11 )
6 Total 144.020,31 215.979,7 0 0 0 360.00
repartizar 0
e
secundară
Aplic procedeul algebric.
X = cheltuielile centrului
X Y = cheltuielile
centrului Y
X = 20.000 + 10%*Y
Y = 50.000 + 15%*X
X = 20.000 + 10%*(50.000 + 15%*X)
X = 20.000 + 5.000 + 0,015X

X – 0,015X = 25.000
X = 25.000/0,985
X = 25.380,71 um
Y = 50.000 + 15*25.380,71
Y = 53.807,11 um
6. Costurile estimate și informațiile aferente exploatării în cazul a trei entități economice

pentru anul următor sunt prezentate mai jos:
-um-
Entitatea economică
Elemente
A B C
Ore manoperă directă 5.000 4.000 3.000
Ore mașină 2.000 8.000 1.000
Costul materiilor prime 250.000 170.000 263.000
Cheltuieli indirecte de producție 534.000 175.000 258.000
Ratele de absorbție a cheltuielilor indirecte prestabilite sunt calculate utilizând următoarele

baze de absorbție, în cadrul celor trei entități economice:
Entitatea Rata de absorbție a cheltuielilor indirecte bazate pe….

economică
A Ore manoperă directă
B Ore mașină 58
C Costul materiilor prime
Se cere:
a. Calculați ratele de absorbție a cheltuielilor indirecte prestabilite a fi utilizate în cadrul
entităților economice. Comparați cu rezultatele pe care le-ați fi obținut folosind
celelalte două baze de absorbție.
b. Presupunând că entitatea economică A obține un tip de produs lucrând 700 ore,
determinați costurile indirecte corespunzătoare acestui produs.
Soluție
Rezultate RAI folosind cele trei baze de repartizare
Elemente Ore manoperă directă Ore mașină Costul materiilor prime
A 534.000/5.000 = 106,8 534.000/2.000 = 267 534.000/250.000 = 2,1
B 175.000/4.000 = 43,75 175.000/8.000 = 21,88 175.000/170.000 = 1,03
C 258.000/3.000 = 86 258.000/1.000 = 258 258.000/263.000 = 0,98
TEMA punctul b
Costurile indirecte corespunzătoare produsului = RAI*baza de repartizare aferentă produsului
= 106,8*700 = 74.760 um
Curs 6
CAPITOLUL 4
SISTEME CONTABILE DE ÎNREGISTRARE A COSTURILOR
Concepte cheie:
 Sistemul contabil dualist (neintegrat): presupune organizarea contabilităţii în două
circuite;
 Sistemul contabil monist (integrat): presupune organizarea contabilităţii într-un singur
circuit.
4.1. Delimitări conceptuale
Din punct de vedere al modului de organizare al contabilității, la nivel internațional

există două modalități:
- Sistemul contabil dualist: este practicat în țări ca Franța, România și presupune
organizarea contabilității în două circuite:
o contabilitatea financiară: implică recunoașterea cheltuielilor de exploatare după
natura lor (cheltuieli cu materiile prime, cheltuieli cu salariile, cheltuieli cu
amortizarea, etc.);
o contabilitatea managerială: implică recunoașterea cheltuielilor de exploatare după
destinația lor / funcțiile întreprinderii (cheltuieli aferente producției obținute, cheltuieli
generale de administrație, cheltuieli de distribuție/desfacere).
- Sistem contabil monist (integrat): este practicat în țări ca: SUA, Marea Britanie, și
presupune organizarea contabilității într-un singur circuit (cheltuielile de exploatare sunt 59
recunoscute în contabilitate doar după destinația lor / funcțiile întreprinderii, respectiv
cheltuieli aferente producției obținute, cheltuieli generale de administrație, cheltuieli de
distribuție).
4.2. Sistemul contabil de înregistrare a costurilor utilizat în România
În România, contabilitatea este organizată în două circuite distincte: contabilitatea

financiară, care utilizează conturi din clasele 1-7 și contabilitatea managerială, care poate
utiliza conturile din clasa 9. În cadrul contabilității financiare, cheltuielile de exploatare sunt
clasificate după natura lor, iar în cadrul contabilității manageriale, cheltuielile sunt
reclasificate potrivit destinației acestora. Modelul de organizare a contabilității manageriale
propus de Ministerul Finanțelor încă de la începutul anilor 90 implică utilizarea unui număr
de zece conturi, destinate colectării cheltuielilor, înregistrării producției finite la cost standard
și efectiv, recunoașterii diferențelor de cost, respectiv înregistrării producției în curs de
execuție, astfel:
Grupa 90 Decontări interne
901 Decontări interne privind cheltuielile
902 Decontări interne privind producția obținută
903 Decontări interne privind diferențele de preț
Grupa 92 Conturi de calculație
921 Cheltuielile activității de bază
922 Cheltuielile activității auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producție
924 Cheltuieli generale de administrație
925 Cheltuieli de desfacere

Grupa 93 Costul producției
931 Costul producției obținute
933 Costul producției în curs de execuție
Pentru fiecare din aceste conturi se pot dezvolta analitice în funcție de obiectul de
activitate sau de metoda de calcul de cost utilizată. Astfel pentru contul 921 Cheltuielile
activității de bază se pot crea analitice pentru produse, lucrări, servicii, comenzi, faze etc. De
asemenea, la nivelul conturilor 922 Cheltuielile activității auxiliare, respectiv 923 Cheltuieli
indirecte de producție pot fi dezvoltate conturi analitice la nivel de centre auxiliare sau secții
de producție.
Utilizarea acestui sistem de conturi permite evidențierea costului de producție efectiv
în paralel cu evidențierea costului de producție standard (prestabilit) și a diferențelor de cost.
În acest sens, pentru a reflecta în contabilitate producția obținută sunt utilizate două conturi
distincte, 902 „Decontări interne privind producția obținută”, respectiv 931 „Costul producției
obținute”, ale căror reguli de funcționare pot fi schematizate astfel:
902 Decontări interne privind producția

obținută 931 Costul producției obținute
Cost efectiv Cost standard Cost standard Cost standard
Diferențe cost +/-
În vederea recunoașterii (colectării) cheltuielilor sunt utilizate conturi specifice de

cheltuieli (grupa 92) în contrapartidă cu un cont specific 901 Decontări interne privind
cheltuielile. Algoritmul de contabilizare al informațiilor urmează modul de determinare al
costului efectiv, fiind bazat pe transferul informațiilor dintr-un cont în altul, în funcție de 60
stadiul în care se află procesul de producție. Astfel, la finalul perioadei pentru care se
calculează costul de producție efectiv, toate elementele din care este format acesta se vor
regăsi în debitul contului 921 Cheltuielile activității de bază (PCE la începutul lunii +
Cheltuielile directe de producție + % Cheltuielile indirecte de producție – PCE la sfârșitul
lunii). După momentul recunoașterii producției în curs de execuție la începutul lunii, și al
colectării cheltuielilor pe destinații, la finalul perioadei se recunoaște în sistemul de conturi
repartizarea acestora (transferuri între conturile de cheltuieli). În cazul în care la finalul
perioadei curente există producție în curs de execuție, valoarea acesteia este transferată din
contul 921 Cheltuielile activității de bază într-un cont specific, acesta fiind contul 933 Costul
producției în curs de execuție. Diferența rămasă în contul 921 Cheltuielile activității de bază
după transferul producției în curs de execuție reflectă valoarea costului de producție efectiv,
moment în care această valoare este transferată în contul 931 Costul producției obținute.
La finalul perioadei, după determinarea costului de producție efectiv, acesta este
comparat cu costul standard, fiind posibile următoarele situații:
- Costul standard > Costul efectiv = Diferențe de cost favorabile
- Costul standard < Costul efectiv = Diferențe de cost nefavorabile
Diferențele de cost (favorabile, respectiv nefavorabile) sunt recunoscute în contul 903
Decontări interne privind diferențele de preț în roșu, respectiv în negru. În momentul în care
sunt recunoscute în contabilitate și diferențele de cost se începe procesul de închidere a
conturilor.
Etapele principale de contabilizare sunt următoarele:
o Producţia în curs la începutul perioadei:

921 Cheltuielile activității de bază = 901 Decontări interne privind cheltuielile
o Recunoașterea produselor finite la cost prestabilit (standard):

931 Costul producției obținute = 902 Decontări interne privind producția
obținută
o Colectarea cheltuielilor preluate în contabilitatea managerială:

% = 901 Decontări interne privind cheltuielile
921 Cheltuielile activității de bază
o Repartizarea cheltuielilor aferente secțiilor auxiliare:

% = 922 Cheltuielile activității auxiliare
o Includerea cheltuielilor indirecte absorbite rațional (mai puțin costul

subactivității) în costul produsului:
921 Cheltuielile activității de bază = 923 Cheltuieli indirecte de producție
o Recunoașterea producției în curs de execuție obținute la sfârșitul perioadei la cost

61
efectiv:
933 Costul PCE = 921 Cheltuielile activității de bază
o Recunoașterea produselor finite la cost efectiv:

902 Decontări interne privind producția = 921 Cheltuielile activității de bază
obținută
o Stabilirea și înregistrarea diferențelor între costul standard și cel efectiv:

903 Decontări interne privind = 902 Decontări interne privind producția
diferențele de preț obținută
o Închiderea conturilor de cheltuieli neincluse în costul de producție:

902 Decontări interne privind producția = %
obținută 923 Cheltuieli indirecte de producție
o Închiderea producției în curs de execuție:

901 Decontări interne privind = 933 Costul PCE
cheltuielile
o Închiderea produselor finite (la cost prestabilit), a diferențelor de cost și a

cheltuielilor neincluse în costul de producție:
901 Decontări interne privind = %
cheltuielile 931 Costul producției obținute
903 Decontări interne privind diferențele de

preț
obținută
Dat fiind faptul că modul de organizare a contabilității manageriale este la latitudinea

fiecărei întreprinderi, acest sistem de conturi specifice contabilității manageriale poate fi
folosit în mod opțional. În plus, în cazul în care se optează pentru utilizarea lui, pot exista și
alte variante care să ia în calcul mult mai multe elemente. De asemenea, în practică este
utilizată și varianta dezvoltării de analitice la nivelul conturilor din clasa 6, în funcție de
destinația cheltuielilor respective.
4.3. Exemplu
O întreprindere obține două produse A și B efectuând următoarele cheltuieli directe:

-um-
Cheltuieli A B
Cheltuieli cu materiile prime 10.000 7.000
Cheltuieli cu salariile 14.000 25.000
Cheltuieli sociale (40%) 5.600 10.000
TOTAL 29.600 42.000
Situația cheltuielilor indirecte după repartizarea primară este următoarea:

-um-
Secțiile auxiliare 62
Secția Centrala Centrala de Sector
Cheltuieli Total
principală electrică apă (CA) administrativ
(CE)
Cheltuieli cu 3.000 1.000 2.000 2.000 8.000
serviciile prestate
de terți
Cheltuieli cu 7.000 3.000 4.000 6.000 20.000
salariile
Cheltuieli sociale 2.800 1.200 1.600 2.400 8.000
Cheltuieli cu 6.200 3.800 2.400 5.600 18.000
amortizarea
TOTAL 19.000 9.000 10.000 16.000 54.000
Producția în curs de execuție înregistrată a fost de:

 1 ianuarie 201N: A: 2.000 um; B: 1.000 um;
 31 ianuarie 201N: A: 3.000 um; B: 500 um.
Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție aferente secțiilor auxiliare se realizează în
funcție de livrările către celelalte sectoare, ce se prezintă astfel:
Secțiile auxiliare
Secția Sector
Cheltuieli Centrala Centrala de Total
principală administrativ
electrică apă
Centrală electrică 70% - 20% 10% 100%
repartizează
Centrală apă 80% 10% - 10% 100%
repartizează
Cheltuielile indirecte de producție se repartizează în funcție de cheltuielile cu manopera, iar

cele administrative în funcție de costul de producție. În cursul lunii se vând 80% din produsele
finite obținute. Marja practicată este de 30%. Costul standard pentru A a fost de 41.000 um și
pentru B de 65.000 um.
Se cere: Să se calculeze costul complet și să se efectueze înregistrările în contabilitatea

managerială.
Rezolvare:
Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție aferente secțiilor auxiliare:
-um-
NC Secțiile auxiliare
Secția Sector
Cheltuieli Centrală Centrală apă Total
principală administrativ
electrică
1 Total 19.000 9.000 10.000 16.000 54.000
repartizare
primară
2 Repartizare 70%*10.204,1 (10.204,10) 20%*10.204,1 1.020,41 0
a = 7.142,87 = 2.040,82
cheltuielilor 63
3 CE
Repartizare 80%*12.040,82 1.204,1 (12.040,82) 1.204,06 0
a = 9.632,66
cheltuielilor
4 CA
TOTAL (1 + 35.775,53 0 0 18.224,47 54.000
2 + 3)
CE = 9.000 + 10%*CA
CA = 10.000 + 20%*CE
CA = 10.000 + 20%*(9.000 + 10%*CA)

CA = 11.800 + 0,02*CA
CA = 11.800/0,98
CA = 12.040,82 um
CE = 10.204,10 um
Tabloul costului
-um-
NC Elemente A B
1. Materii prime 10.000 7.000
2. Salarii 14.000 25.000
3. Cheltuieli sociale 5.600 10.000
4. Cost primar (1+2+3) DIN PRIMUL TABEL 29.600 42.000
5. Cheltuieli indirecte atribuibile 12.740 23.035,53
6. Producția în curs de execuție la începutul lunii 2.000 1.000
NC Elemente A B
7. Producția în curs de execuție la sfârșitul lunii 3.000 500
8. Cost producție (4+5+6-7) 41.340 65.535,53
9. Cost de producție al produselor finite vândute 41.340*80% 65.535,53*80%
= 33.072 = 52.428,42
10. Cheltuieli administrative 6.945,12 11.279,35
11. Cost complet (9+10) 40.017,12 63.707,77
12. Prețul de vânzare (Cost complet + Marjă) 40.017,12 + 82.820,10
30%*40.017,12
= 52022,26
13. Marja (sau profitul) (12 – 11) 12.005,14 19.112,33
Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție
Cheltuieli de repartizat = 35.775,53
Baza de absorbție = cheltuielile cu manopera
- A = 14.000 + 5.600 = 19.600 um
- B = 25.000 + 10.000 = 35.000 um
Total = 54.600 um
RAI = 35.775,53/54.600 = 0,65
Cheltuieli indirecte aferente produsului A = 19.600*0,65 = 12.740 um
Cheltuieli indirecte aferente produsului B = 35.775,53 – 12.740 =
23.035,53 Repartizarea cheltuielilor de administrație 64
Cheltuieli de repartizat = 18.224,47 um
Baza de absorbție = costul de producție
- A = 33.072 um
- B = 52.428,42 um
Total = 85.500,42 um
RAI = 18.224,47/85.500,42 = 0,21
Cheltuieli de administrație repartizate asupra produsului A = 0,21*33.072 = 6.945,12 um
Cheltuieli de administrație repartizate asupra produsului B = 18.224,47 – 6.945,12 =
11.279,35 um
Înregistrări în contabilitatea managerială:
1. Înregistrarea producției în curs de execuție inițială (din enunț):
% = 901 3.000
921/A 2.000
921/B 1.000
2. Înregistrarea produselor finite obținute la cost standard (din enunț):

Costul standard = cost de producție
% = 902 106.000
931/A 41.000
931/B 65.000
3. Colectarea cheltuielilor în contabilitatea managerială (din enunț TABELUL 1 ȘI

TABELUL 2):
% = 901 125.600
921/A (COST 29.600
PRIMAR) 921/B 42.000
923/Secția principală 19.000
922/CE 9.000
922/CA 10.000
924 16.000
4. Repartizarea cheltuielilor aferente secțiilor auxiliare (PRIMUL TABEL DIN

REZOLVARE):
- CE
% = 922/CE 10.204,1
922/CA 2.040,82 7.142,87
923/Secția principală 1.020,41
924
- CA
% = 922/CA 12.040,82
922/CE 1.204,1
923/Secția principală 9.632,66
924 1.204,06
65
5. Includerea cheltuielilor indirecte în costul produsului (TABLOUL COSTULUI RD 5):
% = 923/Secția principală 35.775,53
921/A 12.740
921/B 23.035,53
6. Recunoașterea producției în curs de execuția la sfârșitul perioadei:

- Pentru produsul A:
933/A = 921/A 3.000
- Pentru produsul B:
933/B = 921/B 500
7. Recunoașterea produselor finite la cost efectiv (TABLOUL COSTULUI RD 8):

902 = % 106.875,53
921/A 41.340
921/B 65.535,53
8. Stabilirea și înregistrarea diferențelor de cost (preț):

Diferențele de preț = Cost standard – Cost efectiv Diferența
nefavorabilă = 106.000 - 106.875,53 = (875,53) lei
903 = 902 875,53
9. Închiderea conturilor de cheltuieli neincluse în costul de producție:

902 = 924 18.224,47
10. Închiderea conturilor:

901 Decontări interne privind = %
cheltuielile
931/A Costul producției obținute
931/B Costul producției obținute
obținută 903 Decontări interne privind
diferențele de preț 933/A
933/B
66
CAPITOLUL 5
COSTURILE PE COMENZI
1. Concepte cheie
- Comandă: unitate pentru care se calculează costul de producție în cadrul metodei pe

comenzi;
- Metoda pe comenzi: este o metodă de determinare a costurilor utilizată în situațiile în care
se primesc comenzi de la clienți pentru producerea unor bunuri, efectuarea unor lucrări sau
prestarea unor servicii ce au caracteristici diferite, fiind necesară o evaluare separată a
fiecărei comenzi.
2. Caracteristicile comenzilor
Un sistem de calculație a costurilor pe comenzi este o metodă de determinare a valorii costurilor

în care există o unitate identificabilă pentru care pot fi colectate costurile. O unitate este în
general reprezentată de o comandă de producție sau un grup de sarcini ce contribuie la
realizarea unei etape în procesul de producție sau pentru prestarea unui serviciu. Această
metodă de determinare a costurilor se aplică în cadrul entităților economice din industrie cu
producție individuală sau de serie, care, de regulă, la sfârșitul perioadei de gestiune prezintă și
producție în curs de execuție, iar în anumite cazuri și semifabricate ca elemente asamblabile
(piese, agregate și ansambluri) ale produselor. În această categorie sunt încadrate, de exemplu,
entitățile economice din industria constructoare de mașini, cele din industria electrotehnică,
cele pentru reparații de mașini și utilaje etc. 67
Obiectul de calculație îl reprezintă comanda individuală sau cea formată dintr-un număr
de obiecte similare solicitate de diverși clienți. Comenzile pot fi stabilite fie pe baza cerințelor
exprese ale clienților, pentru bunuri sau servicii, fie pentru fabricarea unor bunuri stocabile
care să anticipeze cerințele viitoare ale clienților.
Costurile directe se colectează pentru fiecare comandă sau proiect, iar cele indirecte de
producție se repartizează prin procedeele convenționale cunoscute (de exemplu, procedeul
suplimentării). Fiecare comandă poate fi identificată separat și costurile implicate analizate
distinct.
Alte trăsături ale metodei pe comenzi sunt sesizate de Caraiani, Dumitrana ș.a. (2005):
- fiecare comandă are caracteristici proprii și necesită tratamente speciale;
- procesul de producție nu este uniform de la o secție sau centru la altul. Fiecare comandă în
funcție de particularități va urma un traseu specific;
- producția în curs de execuție diferă de la o perioadă la alta în funcție de numărul
comenzilor neterminate;
- durata de execuție a unei comenzi este în general scurtă cu excepția contractelor de
construcții;
- principalele obiective ale metodei pe comenzi sunt: stabilirea profitului pe fiecare
comandă și evaluarea producției în curs de execuție.
3. Metodologia de calcul a costurilor
În vederea calculării costului de producție al unei comenzi, sunt parcurse următoarele

etape: Etapa 1: Identificarea comenzii;
Etapa 2: Repartizarea primară a cheltuielilor după destinație;
Etapa 3: Alegerea bazelor de absorbție;

Etapa 4: Absorbția cheltuielilor indirecte de
producție; Etapa 5: Calculul costului de producție al
comenzii.
În cazul în care, o entitate economică dorește determinarea costului complet în vederea
fundamentării deciziilor manageriale, se parcurg și următoarele etape:
Etapa 6: Absorbția cheltuielilor generale de administrație și de desfacere;
Etapa 7: Calculul costului complet.
În cazul entităților economice în care se aplică metoda de calculație pe comenzi, la
sfârșitul perioadei de gestiune poate exista și producție în curs de execuție, care diferă de la o
perioadă de gestiune la alta. În consecință, calculul costului producției finite implică stabilirea
în prealabil a costului producției respective, operație ce presupune determinarea cantitativă și
valorică a acesteia prin inventariere și evaluare.
Costul unitar se calculează la terminarea comenzii, prin împărțirea totalului cheltuielilor
aferente fiecărei comenzi în parte la cantitatea de produse finite incluse din comanda respectivă.
Un model de fișă a comenzii este prezentat în continuare:
Model de fișă a comenzii

Număr Cod client
coman
dă Descrierea produsului Cod produs
Cod U Cantita Pre Valoa
Data ul Detalii M te ț re
Materiale directe
Tip I kg
Tip II kg 68
Tip III l
Manoperă directă
Angajat A h
Angajat B h
Angajat C h
Alte cheltuieli directe
Producție în curs de execuție la începutul
perioadei
Producție în curs de execuție la sfârșitul
perioadei
Cost primar
Materiale indirecte
Manoperă indirectă
Alte cheltuieli indirecte
Total cheltuieli indirecte de producție
Total cost producție
În cazul utilizării metodei pe comenzi se parcurge același algoritm de calcul valabil
pentru toate metodele de tip absorbant. Operațiile efectuate pentru fiecare etapă parcursă de la
primirea comenzii până la obținerea acesteia sunt cuantificate în cadrul unor documente.
Documentele întocmite pentru urmărirea comenzii prezintă importanță pentru evidența
cheltuielilor de producție și pentru calculația costurilor. În acest sens, prezentăm o listă a
etapelor parcurse și a documentelor ce pot fi întocmite pentru urmărirea unei comenzi.
ETAPĂ DOCUMENT
Primirea comenzii și codificarea acesteia Registrul de comenzi

Întocmirea standardelor de consum (materiale, Deviz estimativ al comenzii
salariale etc.)
Aprovizionarea cu materii prime și materiale în Lista necesarului de materiale, facturi, note
vederea realizării comenzii de recepție, fișa de magazie
Identificarea consumului de materii prime și Bon de consum, rețeta
materiale
Identificarea consumului de manoperă pentru Repartiția cheltuielilor salariale
fiecare comandă
Identificarea cheltuielilor indirecte Fișa analitică pentru urmărirea cheltuielilor
indirecte pe secții
Obținerea comenzii:
 Cazul produselor Nota de predare – produse
 Cazul lucrărilor prestate terților Proces verbal de recepție parțială sau finală
Situația lucrărilor executate
Exemplu APLICAȚIA 33
Să se întocmească un deviz pentru o comandă de 100 buc produs A primită de societatea Delta
știind că:
 RAI estimată pentru cheltuielile indirecte de producție este de 0,4 (baza de absorbție
manopera directă), iar RAI estimată pentru cheltuielile generale de administrație (CGA)
este de 0,5 (baza de absorbție costul de producție);
 se vor utiliza 150 kg materii prime a 410 um/kg, 250 h manoperă directă a 80 um/h;
 entitatea economică vrea să obțină un profit egal cu 8% din cifra de afaceri.
Rezolvare 69
Societatea comercială: Delta
DEVIZ COMANDĂ
Produs: A Cantitate:
100 bucăți
Preț/ Tarif/
Cantitate/
NC Element Bază Valoare
RAI
absorbție
0 1 2 3 4 = 2*3
1 Cheltuieli cu materii prime 150 410 61.500
2 Cheltuieli cu manopera 250 80 20.000
3 Total cheltuieli directe (1 + 2) - - 81.500
4 Cheltuieli indirecte 0,4 20.000 8.000
5 Cost de producție pentru comandă (3 + 4) - - 89.500
6 Cheltuieli generale de administrație 0,5 89.500 44.750
7 Cost complet (5 + 6) - - 134.250
8 Preț de vânzare (Cifra de afaceri) - - 145.923,91
9 Profit (8 – 7) - - 11.673,91
RAI = Cheltuieli de repartizat/Baza de repartizare
Cheltuieli indirecte repartizate asupra comenzii = RAI*Baza de repartizare aferentă comenzii
Profit = Venituri – Cheltuieli = Cifra de afaceri – Cost complet
CA = Cost complet + Profit

CA = 134.250 + 8%*CA
CA = 134.250/92%
CA = 145.923,91 um
1. O firmă folosește metoda pe comenzi și stabilește prețul comenzilor adăugând o marjă de

20% la costul de producție al comenzii. Costul primar al comenzii a fost de 1.000 um și a
necesitat 80 ore manoperă directă. Cheltuielile indirecte de producție fixe sunt absorbite pe
baza orelor de manoperă directă. Rata de alocare (RAI) bugetată a fost calculată pe baza
unei cheltuieli indirecte fixe de 500.000 um și a unui număr de ore de manoperă directă
bugetat de 50.000 ore. Care ar trebui să fie prețul comenzii?
!!! Calculez marja porning de la costul complet. La exemplul anterior fixasem un procent
din prețul de vânzare (sau cifra de afaceri).
Costul primar = suma cheltuielilor directe (inclusiv manopera directă)
RAI = Cheltuieli/Baza de repartizare = 500.000 um/50.000 ore = 10 um/oră
NC Elemente Sume
1 Costul primar 1.000
2 Cheltuieli indirecte de producție = RAI*Baza de repartizare aferentă acestei 800
comenzi = 10*80
3 Cost producție 1.800
4 Marja = 20%*Cost = 20%*1.800 360
5 Prețul comenzii (3 + 4) 2.160 70
2. În luna noiembrie 201N o entitate economică dispune de următoarele informații, în
vederea determinării costului de producție aferent comenzii nr. 12: Cheltuieli cu materii
prime aferente comenzii nr. 12 – 4.000 um, cheltuieli cu salariile 100.000 um, din care 10%
revine personalului direct productiv ce lucrează pentru finalizarea comenzii nr. 12; 15%
personalului direct productiv ce lucrează pentru finalizarea altor comenzi; restul salariilor
revin personalului din sectorul administrativ, iar din acestea 20% vor fi repartizate asupra
comenzii nr. 12 pentru obținerea costului complet. Valoarea contribuțiilor aferente entității
economice se poate determina aplicând un procent de 2% la valoarea salariilor. Producția
în curs de execuție existentă la începutul lunii noiembrie 201N aferentă comenzii nr. 12 este
de 5.000 um, iar cea în curs de execuție existentă la sfârșitul lunii noiembrie 201N aferentă
altor comenzi este de 1.000 um. Care este valoarea costului de producție aferent comenzii
nr. 12?
Soluție
NC Elemente Sume
1 Cheltuieli directe 14.200
1.a Cheltuieli cu materiile prime 4.000
1.b Cheltuieli cu salariile personalului direct 10.000
productiv
(100.000*10%)
1.c Contribuții aferente salariilor 200
(10.000*2%)
2 Producția în curs de execuție inițială 5.000
3 Producția în curs de execuție finală 0
4 Cost de producție (1 + 2 – 3) 19.200
5 Cheltuieli de administrație 15.000
(100% - 10% -
15%)*100.000*20%
6 Contribuții aferente salariilor 300
(15.000*2%)
7 Cost complet (4 + 5 + 6) 34.500
Aplicaţia 34
Cheltuielile indirecte ale întreprinderii pentru luna ianuarie sunt:
 centrul Administrativ: 3.000 um;
 centrul Aprovizionare: 1.000 um;
 centrul Gestiunea Producţiei: 1.000 um;
 atelierul A: 3.500 um;
 atelierul B: 2.000 um.
71
Centrul Gestiunea Producţiei este considerat centru auxiliar. Cheltuielile sale se
repartizează asupra atelierelor în mod egal.
Volumul şi natura bazelor de repartizare sunt următoarele:
Centrul Natura bazei de repartizare Volumul bazei
de repartizare
Administrativ Costul de producţie 40.000 um
Aprovizionare Valoarea cumpărărilor de materii prime şi servicii 20.000 um
Atelierul A Oră maşină 25.000 ore
Atelierul B Oră manoperă directă 20.000 ore
Informaţiile referitoare la comenzile 1 şi 2 sunt următoarele:

 comanda 1:
 materii prime: 100 kg*0,1 um/kg;
 manoperă directă: 200 h*0,15 um/h;
 servicii: 20 um;
 cheltuieli indirecte atelierul A: 90 h;
 cheltuieli indirecte atelierul B: 200 h;
 comanda 2:
 materii prime: 140 kg*0,1 um/kg;
 manoperă directă: 105 h*0,15 um/h;
 alte cheltuieli directe: 17,5 um;
 cheltuieli indirecte atelierul A: 224 h;
 cheltuieli indirecte atelierul B: 105 h.
Se cere: Să se întocmească fişele comenzilor în condiţiile în care comanda 1 conţine 100
produse, iar comanda 2 conţine 70 produse.
Rezolvare
!!! De cele mai multe ori, în întreprinderile în care se aplică metoda pe comenzi, avem foarte
multe comenzi obținute (de exemplu, la o fabrică de pâine putem obține mii de comenzi pe
zi). De aceea, baza de absorbție totală va fi mult mai mare decât cea a comenzilor pentru care
calculăm noi costul complet în exemple. Nu vom putea calcula pentru 1.000 de comenzi, ci
doar pentru 1, 2 sau comenzi.
Repartizarea secundară
NC Elemente Administrativ Aprovizionare Atelierul Atelierul Gestiunea
A B Producției
1 Total 3.000 1.000 3.500 2.000 1.000
repartizare
primară
2 Repartizare 1.000/2 = 500 (1.000)
cheltuieli 500
gestiunea
producție
3 Total (1 + 2) 3.000 1.000 4.000 2.500 0
4 Volumul 40.000 20.000 25.000 20.000 -
bazei de
repartizare
5 RAI (3/4) 3.000/40.000 0,05 0,16 0,125 72
= 0,075
Fișa comenzii 1
NC Elemente Calcule Sume
1 Cheltuieli cu 100 kg*0,1 um/kg 10
materiile prime
2 Cheltuieli cu 200 h*0,15 um/h 30
manopera directă
3 Cheltuieli cu servicii 20
4 Cheltuieli de RAI*Valoarea cumpărărilor de materii prime 1,5
aprovizionare și servicii pentru comanda 1 = 0,05*(10 + 20)
5 Cheltuieli 0,16*90 14,4
indirecte atelierul
A
6 Cheltuieli 0,125*200 25
indirecte atelierul
B
7 Cost producție 1+2+3+4+5+6 100,9
8 Cheltuieli de RAI*Cost de producție aferent comenzii 1 7,57

administrație = 0,075*100,9
9 Cost complet 7+8 108,47
Fișa comenzii 2
NC Elemente Cantitate Preț (RAI) Valoare
1 Cheltuieli cu materiile prime 140 kg 0,1 14
2 Cheltuieli cu manopera directă 105 h 0,15 15,75
3 Alte cheltuieli directe 17,5
4 Cheltuieli aferente centrului Aprovizionare 14 0,05 0,7
5 Cheltuieli indirecte Atelier A 224 0,16 35,84
6 Cheltuieli indirecte Atelier B 105 0,125 13,125
7 Cost de producție comanda 2 - - 96,915
8 Cheltuieli generale de administrație 96,915 0,075 7,27
9 Cost complet (7 + 8) - - 104,185
Quiz
1. O societate comercială realizează o construcţie în regie proprie, pentru care a efectuat
următoarele cheltuieli: cheltuieli directe 300.000 lei; cheltuieli indirecte 250.000 lei, din
care variabile 150.000 lei şi fixe 100.000 lei; cheltuieli administrative 40.000 lei.
Societatea utilizează 80% din capacitatea de producţie. Precizaţi formula contabilă de 73
obţinere a construcţiei:
a) 212 = 722 550.000 lei
b) 212 = 722 530.000 lei
c) 345 = 711 590.000 lei
d) 212 = 722 570.000 lei
e) 212 = 722 450.000 lei
CF încorporabile = CF*Gradul de utilizare a capacității de producție
Costul de producție = CD + CV + CF încorporabile
Costul de producție = 300.000 + 150.000 + 100.000*80% = 530.000 lei
2. Societatea comercială ABC construiește în luna decembrie exercițiul 200N, o clădire,
în regie proprie. Realizarea construcției genereză următoarele cheltuieli: materii prime
30.000 lei; salarii 25.000 lei, din care aferente muncitorilor direct productivi 10.000 lei
și personalului administrativ 15.000 lei; amortizări 20.000 lei, din care aferente
imobilizărilor direct productive 15.000 lei și imobilizărilor utilizate în sectorul
administrativ 5.000 lei. Construcția este finalizată în luna ianuarie 200N+1, când s-au
efectuat cheltuieli cu materii prime în valoare de 10.000 lei, pentru finisare. Care este
formula contabilă privind înregistrarea recepției clădirii la sfârșitul lunii ianuarie 200N
+1?
a. 10.000 lei 231 = 722 10.000 lei
b. 65.000 lei 212 = 722 10.000 lei
231 55.000 lei
c. 55.000 lei 212 = 231 55.000 lei
d. 85.000 lei 212 = 722 10.000 lei
231 75.000 lei
e. 65.000 lei 212 = 722 55.000 lei

231 10.000 lei
Costul imobilizării în curs de execuție înregistrate la sfârșitul lunii decembrie
 materii prime 30.000 lei
 salarii 10.000 lei
 amortizări 15.000 lei
Cost decembrie = 55.000 lei
231 = 722 55.000
Luna ianuarie
Cost construcție = 55.000 + 10.000 = 65.000
lei 65.000 212 = 722 10.000
231 55.000
3. Situația stocurilor de materii prime, în cursul lunii decembrie, este următoarea:
01.12.200N – sold inițial 50 buc. * 120 lei; intrări: 05.12.200N – 100 buc. * 110 lei;
ieșiri: 25.12.200N – 75 buc.; valoarea realizabilă netă 105 lei/buc. Metoda de evaluare
a stocurilor la ieșire este FIFO. Care este valoarea la care vor fi prezentate stocurile în
situațiile financiare întocmite la 31 decembrie 200N, respectiv valoarea rulajului creditor
al contului 301 Materii prime?
Valoarea stocurilor prezentată în situațiile Rulaj creditor cont 301
financiare Materii prime
a. 8.250 7.875
b. 7.875 8.750
c. 9.125 7.875
d. 8.025 7.875
e. 8.250 8.750 74
Valoarea bilanțieră a stocurilor = min (VRN; cost istoric)
VRN = Preț de vânzare estimat – Cheltuieli estimate în vederea vânzării
SI = 50*120 = 6.000 lei
I = 100*110 = 11.000 lei
E = 50*120 + 25*110 = 8.750 lei
SF = 75*110 = 8.250 lei (cost istoric al bunurilor din stoc)
VRN = 75*105 lei/buc = 7.875 lei
Valoarea stocurilor prezentată în situațiile financiare = min (8.250; 7.875) = 7.875 lei
4. Societatea B este producătoare de țevi. Pentru luna iunie se cunosc următoarele
informații: producția obținută 200 țevi, capacitatea de producție 400 țevi, cheltuieli
variabile 5 lei/buc, cheltuieli fixe 400 lei. Societatea B vinde societății A întreaga
producție obținută, la un preț de vânzare calculat astfel: cost de producție + 25% din
valoarea costului de producție. Cota de TVA practicată pentru tranzacțiile de vânzare-
cumpărare este de 19%. Societatea A este plătitoare de TVA. Potrivit legislației
naționale, care este valoarea recunoscută în cadrul conturilor de stocuri de către
societatea A?
a. 1.500 lei;
b. 1.860 lei;
c. 1.200 lei;
d. 1.736 lei;
e. 1.400 lei.
Costul subactivății = CF*(1 – Activitate realizată/Activitate
normală) CF încorporabile = CF – Costul subactivității
sau
CF încorporabile = CF*gradul de utilizare a capacității de producție = 400 lei * 200 țevi/400

țevi = 200 lei
Costul de producție = CV + CF încorporabile = 5*200 + 200 = 1.200 lei
Prețul de vânzare = 1.200*25% + 1.200 = 1.500 lei
302 = 401 1.500 lei
5. O entitate economică producătoare de televizoare, utilizează metoda costului standard
(prestabilit). În luna decembrie N, entitatea a efectuat următoarele cheltuieli: materii
prime 21.000 lei; salarii şiprotecţiesocială 10.000 lei din care 70% aferente personalului
direct productiv, iar restul, personalului administrativ al entităţii; cheltuieli cu promovarea
produselor 900 lei; salarii şiprotecţiesocială aferente personalului din unităţilede desfacere a
produselor 400 lei; amortizarea echipamentelor şi utilajelor de producţie 3.000 lei;
cheltuieli cu întreţinerea secţiilor de producţie 2.000 lei; comisioane bancare 600 lei;
amenzi pentru nerespectarea normelor de protecţiea muncii 1.200 lei. Producţiaobţinută
este de 20 buc., iar capacitatea normală de producţie este de 40 buc. Costul standard
calculat la sfârşitul lunii de către entitate este de 1.300 lei/buc. Care este valoarea şi
natura diferenţelor de preţ aferente producției obținute?
Valoarea diferenţelor de Natura diferenţelor de preţ

preţ la produse la produse a)6.000 lei;
Favorabile; b) 4.000 lei; Nefavorabile; c) 6.000 lei;
Nefavorabile; d) 4.500 lei; Nefavorabile; e) 4.500
lei. Favorabile.
Clasificarea cheltuielilor după destinație (repartizarea primară)

75
NC Elemente Cheltuieli Cheltuieli Cheltuieli în afara
directe indirecte de producției (administrativ
producție și desfacere)
1 Cheltuieli cu 21.000
materiile prime
2 Salarii și 7.000 3.000
protecție socială (10.000*70%)
3 Cheltuieli cu 900
promovarea
produselor
4 Salarii 400
angajați
5 desfacere
Amortizare 3.000
echipamente
6 Cheltuieli cu 2.000
întreţinerea
7 Comisioane bancare 600
8 Amenzi 1.200
Total 28.000 5.000 6.100
Costul de producție efectiv = CD + Cheltuieli indirecte variabile + Cheltuieli indirecte fixe
încorporabile = 28.000 + 0 + 5.000*20/40 = 30.500 lei
Costul de producție standard = 1.300*20 = 26.000 lei
Diferențe de preț = 30.500 – 26.000 = 4.500 lei (abatere nefavorabilă)
Obținerea produselor finite
345 = 711 26.000 lei

Înregistrarea diferențelor de preț
348 = 711 4.500 lei
Valoarea bilanțieră a stocurilor (c. 345 +/- c. 348) = 26.000 + 4.500 = 30.500 lei
(COSTUL EFECTIV)
76
Curs 8
CAPITOLUL 6
PROCEDEE UTILIZATE PENTRU DETERMINAREA COSTURILOR PE PRODUS
1. Concepte cheie
 Procedeul diviziunii simple.

 Procedeul valorii rămase (al deducerii valorii produsului secundar) sau procedeul
restului
 Procedeul indicilor de echivalenţă
 Procedeul cantitativ
 Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal
2. Procedeul diviziunii simple
Acest procedeu îşigăseşteaplicabilitatea în domeniile în care obţinem un singur tip de produs

(de exemplu centrale electrice, în ramura vegetală din domeniul agriculturii sau în oricare alt
domeniu în care toate cheltuielile sunt efectuate pentru obţinerea unui singur tip de produse).
Toate cheltuielile existente au un caracter direct, costul unitar fiind determinat pe baza unui
raport între totalul cheltuielilor şicantitatea obţinută.Algoritmul de calcul utilizat este următorul:
Cu = Σ Ch, unde:
Q
 Cu – cost unitar, 77
 Ch – cheltuieli efectuate,
 Q - producţie obţinută.
Exemplu
Costurile aferente obţinerii unei producţii de căpşuni de 4,5 tone/ha sunt de 13.500 um, iar
suprafaţa cultivată a fost de 2 ha. Costurile de administrație au fost de 1.800 um, iar cele de
distribuție au fost de 900 um. Producția obținută a fost vândută integral.
Se cere
Determinaţi (i) costul unitar de producție și (i) costul complet pentru obținerea, respectiv
vânzarea unui kg de căpșuni.
Rezolvare
Cantitatea de căpșuni obținută (și vândută) = 4,5*2 = 9 t
Costul de producție unitar = 13.500/9 = 1.500 um/tonă sau 1,5 um/kg
Costul complet total = Cheltuieli de producție + Cheltuieli de administrație + Cheltuieli de
distribuție = 13.500 + 1.800 + 900 = 16.200 um
Costul complet unitar = 16.200/9 = 1.800 um/tonă sau 1,8 um/kg
3. Procedeul valorii rămase (al deducerii valorii produsului secundar) sau procedeul
restului
Acest procedeu este utilizat în toate cazurile în care în cadrul unui proces de producţiese obţin
două categorii de produse. De exemplu, la culturile cerealiere, obiectul principal de calculaţieîl
reprezintă porumbul boabe, grâul etc. La categoria vaci pentru lapte produsul principal este
laptele, la categoria ovine de producţieprodusul principal este lâna. În această
situaţie,celelalte produse sunt produse fără calculaţie(paie, coceni, viţei,gunoi etc.). Ca algoritm
de calcul acest procedeu presupune stabilirea iniţialăa unei valori pentru producţiasecundară, în
funcţie de cantitatea obţinută şi modul de valorificare a acesteia. După determinarea valorii
producţieisecundare, pentru determinarea costului unitar aferent produsului principal se aplică
„teoria restului”, în sensul că valoarea cheltuielilor rămase se raportează la cantitatea de
producţie principală obţinută, în vederea obţinerii costului unitar aferent produsului principal.
Metodologia de calcul este următoarea:
1. Determinarea valorii producţiei secundare:
Costul qs = qs * P – Ch S, unde:
qs – producţie secundară, indiferent dacă ea este vândută în exterior sau consumată în
întreprindere;
P – preţul de vânzare;
Ch S – cheltuieli suplimentare efectuate în vederea vânzării.
De fapt, producția secundară se evaluează la valoarea realizabilă netă (Prețul
de vânzare estimat – Cheltuieli estimate a se efectua în vederea vânzării).
2. Determinarea costului unitar aferent producţiei principale:

Costul Qp = Ch – Costul qs, unde:
Qp
Ch – cheltuieli de producţie totale,
Qp – producţie principală.
Exemplu
Se cunosc următoarele informaţii:
78
Elemente Valori
Cheltuieli totale aferente unei culturi de porumb 200.000 um
Producţia obţinută:
 Produs principal (porumb) 500 tone
 Produs secundar (coceni) 50 tone
Destinaţia producţiei secundare:
 Consumată în fermă 10 tone
 Livrată terţilor 40 tone
Preţul de valorificare al producţiei secundare 100 um/tonă
Cheltuieli suplimentare pentru producţia secundară livrată terţilor 500 um
Se cere
Care este costul unitar al produsului principal, folosind procedeul deducerii valorii
produsului secundar (coceni)?
Rezolvare
!!! Indiferent de destinația producției secundare, evaluarea se va face la valoarea realizabilă
netă.
Calculez valoarea realizabilă netă pentru produsul secundar
VRN = 50 t*100 um/t – 500 = 4.500 um
Considerăm că aceasta este partea din cheltuieli care revine produsului secundar. Cheltuielile
aferente produsului principal = 200.000 – 4.500 = 195.500 um
Costul unitar al produselor principale = 195.500/500 t = 391 um/t
4. Procedeul indicilor de echivalenţă
Acest procedeu poate fi folosit în cazul în care din procesul de producţie rezultă mai multe
produse care se diferențiază în funcție de o anumită caracteristică. De exemplu, aplicăm acest
procedeu pentru calculul costului unor jaluzele de diferite dimensiuni realizate din același
material. Suma totală a cheltuielilor colectate, diminuată cu valoarea producţiei secundare (la
valoarea realizabilă netă), se repartizează asupra produselor principale în baza unui criteriu
ales. În practică se folosesc drept criterii de repartizare valoarea realizabilă netă a produselor,
unităţilenutritive, dimensiunea etc. Metodologia determinării costului unitar implică parcurgerea
următoarelor etape:
1. Alegerea unui produs drept bază de comparaţie
Pentru determinarea indicilor de echivalenţă poate fi ales ca reper (bază) oricare dintre
produsele pentru care se doreşte calculul costului de producţie.
2. Calculul indicilor de echivalenţă (Kj )
Pentru determinarea indicilor de echivalenţă există mai multe variante de calcul:
 ca raport direct;
 ca raport invers;
 utilizarea unei combinaţii de parametri (indici de echivalenţă complecşi).
Indici de echivalenţă calculaţi Indici de echivalenţă calculaţi Indici de echivalenţa

ca raport direct ca raport invers complecşi1
Kj= P j Kj= P b K j = P j1* P j2*....* P jn
Pb Pj P b1 * P b2*...*P bn 79
Utilizarea indicilor de echivalență determinați ca raport direct are loc în situațiile în care
există o relație de directă proporționalitate între dimensiunea produsului și cheltuielile
indirecte care ar trebui să îi fie alocate.
Indicii de echivalență determinați ca raport invers sunt utilizați în cazul în care există un
raport invers proporțional față de valorile unui anumit parametru caracteristic produselor
obținute. Spre exemplu, în cazul industriei textile, cheltuielile de filare-înfășurare a fibrelor
chimice se află într-o relație inversă de proporționalitate față de finețea firelor. În această
situație, cheltuielile alocate fiecărui tip de produs ar trebui să se afle într-o relație inversă de
proporționalitate cu parametrul luat în considerare pentru fiecare produs.
3. Echivalarea calculatorie a producţiei obţinute prin transformarea producţiei

respective în unităţi de producţie convenţională (Q
e)
Această etapă presupune utilizarea unui raţionament simplu, potrivit căruia, în funcţie de un
anumit parametru comun ce are valori diferite pentru produsele obţinute, considerăm că se
obţine un singur tip de produs.
Qe = Σ(Qj*K j )
4. Calculului costului unitar efectiv pentru o unitate echivalentă
C u e = Ch
Qe Ch
– cheltuieli de producţie totale,
C u e - cost unitar efectiv pentru o unitate echivalentă.
1
Se pot determina, la rândul lor, fie ca raport direct, fie ca raport invers. În cazul nostru am prezentat formula
determinarii acestora ca raport direct.
5. Calculului costului unitar efectiv pentru unitatea fizică de producţie obţinută

Cef = C u e * K j, unde:
Cef – Cost efectiv.
Exemple
1. În cadrul unei ferme vegetale totalul cheltuielilor efectuate pentru cultura lucernă sunt în
valoare de 560.000 um. Cantităţileobţinutesunt următoarele: lucernă-fân: 80.000 kg, lucernă-
masă verde: 100.000 kg, respectiv lucernă-siloz: 120.000 kg. Parametrul în funcţiede care se
face repartizarea cheltuielilor este reprezentat de valoarea unităţilornutritive, astfel: lucernă-
fân: 0,6, lucernă – masă verde: 0,12, lucernă-siloz: 0,9. Produsul de referință este
considerat produsul lucernă-fân.
Se cere
Determinaţi costul unitar aferent celor trei sortimente de
lucernă. Rezolvare
Calculăm indicii de echivalență ca raport direct
Produs Cantitate Parametru Inidici de Cantitatea Cost unitar
(kg) echivalență echivalentă efectiv
= Pi/Pb (kg) (um) =
Cue*Ie
(din enunț) (din enunț) Etapa 2 Etapa 3 Etapa 5
0 1 2 3 4 = 1*3 5 = Cue*3
Lucernă-fân 80.000 0,6 0,6/0,6 = 1 80.000*1 = 1*2 = 2
80.000 80
Lucernă- 100.000 0,12 0,12/0,6 = 100.000*0,2 0,2*2 = 0,4
masă verde 0,2 = 20.000
Lucernă-siloz 120.000 0,9 0,9/0,6 = 1,5 120.000*1,5 1,5*2 = 3
= 180.000
Total - - - 280.000 -
Etapa 4
Dacă aș fi obținut doar produsul lucernă-fân, aș fi produs 280.000 kg.
Costul unitar pe unitate echivalentă = 560.000 um/280.000 kg = 2 um/unitate echivalentă (=
costul unitar al produsului de bază)
Verificare
Calculez cheltuiala totală
2*80.000 + 0,4*100.000 + 3*120.000 = 560.000 um
2. Societatea Gama are ca obiect de activitate obținerea de fire de tricotat. Consumul specific
de materii prime este de 10 um/kg fir textil obținut. Cheltuielile indirecte de producție sunt
de 105.000 um. Din procesul de producție se obțin trei tipuri de fire, pentru care se cunosc
următoarele informații:
Tip fire Cantitatea Parametru (grosimea
obținută firelor)
Fire pentru împletit manual (A) 2.000 kg 0,1 cm
Fire pentru împletit groase (B) 4.000 kg 0,5 cm
Fire pentru împletit extra-groase (C) 7.000 kg 1 cm
Determinaţi costul de producție unitar aferent celor trei sortimente de fire pentru împletit,
utilizând procedeul indicilor de echivalență, calculați ca raport invers, produsul de bază fiind
fire pentru împletit manual (A).
Rezolvare
Aplic procedeul indicilor de echivalență calculați ca raport invers în cazul în care costul este
invers proporțional cu parametrul. Cu cât valoarea parametrului este mai mare, cu atât costul
este mai mic.
Calculăm indicii de echivalență ca raport invers
Produse Cantitatea Parametrul Indici de Cantitatea Cheltuieli
echivalență echivalentă indirecte
= Pb/Pi pe kg
(din enunț) (din enunț) Etapa 2 Etapa 3 Etapa 5
0 1 2 3 4= 5 = Cue*Ie
A 2.000 0,1 0,1/0,1 = 1 2.000*1 = 30*1 = 30
2.000
B 4.000 0,5 0,1/0,5 = 0,2 4.000*0,2 = 30*0,2 = 6
800
C 7.000 1 0,1/1 = 0,1 7.000*0,1 = 30*0,1 = 3
700
Total - - - 3.500 - 81
Dacă în loc să fabricăm trei tipuri de produse (A, B și C) am fi fabricat doar produse A, am
fi obținut 3.500 kg.
Etapa 4
Costul pe unitate echivalentă = 105.000/3.500 = 30 um/unitate echivalentă
Verificare
30*2.000 + 6*4.000 + 3*7.000 = 105.000 um
3. Societatea X fabrică trei produse pentru care valoarea cheltuielilor este de 6.000 um. Se
cunosc următoarele informaţii:
 Cantitatea fabricată: produsul A – 100 bucăți, produsul B – 200 bucăți, produsul C
– 300 bucăți;
 Greutatea produselor: produsul A – 5 kg, produsul B – 10 kg, produsul C – 15 kg.
Determinaţi costul de producție unitar, știind că cele două produse se diferențiază doar în
funcție de cantitate și greutate.
Rezolvare
Aplicăm indicilor de echivalență calculați ca raport direct.
Considerăm că produsul A este produs de bază
Produse Cantitate Greutatea Indici de Cantitatea Cost unitar
echivalență echivalentă indirect
efectiv
A 100 5 5/5 = 1 100*1 = 100 1*4,29 =
4,29
B 200 10 10/5 = 2 200*2 = 400 4,29*2 =
8,58
C 300 15 15/5 = 3 300*3 = 900 4,29*3 =
12,87
Total - - - 1.400 -
Costul pe unitate echivalentă = 6.000/1.400 = 4,29 um/ue

Verificare:
100*4,29 + 200*8,58 + 300*12,87 = 6.000 um
Aplicaţia 44
Întreprinderea ALFA a recunoscut cheltuieli indirecte ale perioadei în valoare de 1.200.000
um pentru a obţine trei produse A, B şi C. Cantităţile de produse obţinute sunt:
 produsul A: 120.000 unităţi;
 produsul B: 80.000 unităţi;
 produsul C: 95.000 unităţi.
Parametrii utilizaţi pentru calculul indicilor de echivalenţă sunt dimensiunea produsului şi
greutatea sa şiau următoarele valori: pentru A: 500 cm şi12 kg, pentru B: 650 cm şi15 kg, iar 82
pentru C: 750 cm şi 24 kg. Produsul de bază este produsul B.
Se cere: Calculaţi costul unitar pentru fiecare produs.
Soluție
Aplicăm procedeul indicilor de echivalență complecși pentru că avem doi parametri
(dimensiunea și greutatea).
Produsul Cantitatea Parametrul 1 Parametrul Indicele = Cantitatea Cost
(dimensiunea) 2 P1i*P2i/(P1b*P2b) echivalentă unitar
(greutatea)
A 120.000 500 12 (500*12)/(650*15) 120.000*0,62 3,63*0,62
= 0,62 = 74.400 = 2,25
B 80.000 650 15 (650*15)/(650*15) 80.000*1 = 3,63*1 =
=1 80.000 3,63
C 95.000 750 24 (750*24)/(650*25) 95.000*1,85 3,63*1,85
= 1,85 = 175.750 = 6,71
Total - - - 330.150 -
Costul unitar = Cheltuieli indirecte totale/Cantitate echivalentă = 1.200.000/330.150 = 3,63
um/ue
Verificare
2,25*120.000 + 3,63*80.000 + 6,71*95.000 = 1.197.850 um (am aproximat mai multe
calcule)
5. Procedeul cantitativ
Acest procedeu de determinare a costului de producţie are în vedere luarea în calcul a

pierderilor potenţialece pot surveni pentru anumite categorii de elemente pentru care se doreşte
determinarea costului de producţie.Este cunoscut faptul că pentru anumite produse perisabile,
cantitatea obţinută iniţial („fabricată”) nu este similară cu cea utilizată în continuare în cadrul
circuitului economic. În acest sens, este important ca în momentul determinării costului să se
ţină seama de aceste pierderi ce pot surveni.
1. Determinarea costului unitar (sau a costului mediu):
Cu  Ch , unde:
Qo
Cu – costul unitar;
Ch – cheltuieli totale
Qo – cantitatea obţinută
2. Determinarea costului efectiv ţinând seama de pierderile tehnologice:
Cue QoQu
*Cu
, unde:
Cue – costul unitar efectiv;

Qu – cantitatea utilizată.
Exemplu
Într-o seră de flori cheltuielile de producţielunare sunt de 6.840 um. Între momentul plantării 83
răsadurilor şimomentul utilizării (livrării) intervin pierderi datorită degradării unor răsaduri,
situaţia fiind următoarea:
Tip răsad Cantitate plantată Cantitate livrată
Begonii 3.000 răsaduri 2.800 răsaduri
Panseluţe 4.000 răsaduri 3.900 răsaduri
Margarete 4.400 răsaduri 4.200 răsaduri
Total 11.400 10.900
Se cere
Utilizând procedeul cantitativ, determinaţi costul unitar al celor trei tipuri de produse.
Rezolvare
Cantitate plantată = 3.000 + 4.000 + 4.400 = 11.400 um
Costul unitar = 6.840/11.400 = 0,6 um/răsad
Cost total efectiv begonii = 0,6 um/răsad*3.000 răsaduri = 1.800 um
De fapt, costul de 1.800 um aferent begoniilor îl vom recupera prin vânzarea a 2.800 de fire de
flori. Deci, recalculez costul unitar ținând cont de cantitatea efectivă (de 2.800 răsaduri) în loc
de cantitatea ideală (de 3.000 răsaduri):
Cost unitar efectiv begonii = 1.800/2.800 = 0,64 um/răsad pentru begonii
Cost panseluțe = 0,6*4.000/3.900 = 0,62 um
Cost margarete = 0,6*4.400/4.200 = 0,63 um
6. Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal
Acest procedeu se foloseşte în situaţia în care se obţin produse „cuplate” unul din acestea fiind
considerat produs principal, iar altul produs secundar. Etapele parcurse sunt următoarele:
1. Transformarea producţiei secundare în producţie principală- qs (QP)
qs (QP) = qs , unde:
E
E – relaţia de echivalenţă;
qs (QP) - producţia secundară transformată din punct de vedere teoretic în producţie
principală.
2. Calculul cantităţii de producţie principală teoretică Qpt)
(
Qpt = Qp + qs (QP)
3. Calculul costului unitar al cantităţii teoretice de produs principal
Cost Qpt = Σ Ch
Qpt
4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar qs
Cheltuieli qs = qs (QP) * Cost Q pt
5. Calculul costului unitar al produsului secundar
Cost qs = Σ Cheltuieli producţie secundară
84
qs
Exemplu
În cadrul unei stâne se obţinsimultan două produse: produsul brânză 400 kg (produs principal) şi
produsul urdă 100 kg (produs secundar). Cheltuielile generate de obţinereaambelor produse sunt
în sumă de 2.762,5 um. Echivalenţadintre cele două produse se stabileşte după relaţia:
4 kg urdă = 1 kg brânză
Se cere
Utilizând procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal,
determinați costul de producţie pentru produsul brânză, considerat produs principal, şi costul
de producţie pentru produsul urdă, considerat produs secundar.
Rezolvare
Etapa I
Transform cantitatea de produse secundare în produse principale = 100 kg/4 = 25 kg brânză
Etapa II
Calculez cantitatea de produse principală teoretică = 400 + 25 = 425 kg brânză
Etapa III
Costul unitar al cantității teoretice de produs principal = 2.762,5/425 = 6,5 um/kg de brânză
Etapa IV
Cheltuieli aferente produsului secundar = 25 kg*6,5 = 162,5 um
Etapa V
Costul unitar al produsului secundar = 162,5/100 kg = 1,63 um/kg de urdă
7. Verificarea cunoștințelor
1. Într-o entitate economică cheltuielile generate de utilizarea unei linii de producţie sunt de
250.000 um Linia de producţie este utilizată pentru a fabrica 50.000 t de produs A, 1.200 t de
produs B şi 80.000 t de produc C. S-au înregistrat pierderi tehnologice de 75 t pentru produsul
B şi de 4.000 t pentru produsul C.Calculaţi costul unitar de producţie pentru fiecare dintre
cele trei produse.
2. Într-o livadă de cireşi, cheltuielile de producţie sunt de 22.800 um. Între momentul culesului
cireşelor şi momentul livrării intervin pierderi
Tip fructe Cantitate obţinută: Cantitate livrată:
Cireşe VAN 3.000 kg 2.800 kg
Cireşe STELA 4.000 kg 3.900 kg
Cireşe MARIA 4.400 kg 4.200 kg
Determinaţi costul unitar al celor trei produse.
3. În cadrul unei ferme vegetale totalul cheltuielilor efectuate pentru cultura grâului sunt în
valoare de 1.200.000 um. Cantităţile producţiei obţinute sunt următoarele: grâu Dropia 60.000
kg, grâu Glosa 200.000 kg, respectiv grâu Boema 1 100.000 kg. Parametrul în funcţie de care
se face repartizarea cheltuielilor este reprezentat de valoarea unităţilor nutritive, astfel: grâu
Dropia - 0,3, grâu Glosa - 0,45, grâu Boema 1 - 0,6. Determinaţi costul unitar aferent celor trei
soiuri de grâu.
4. O întreprindere agricolă dispune de 748.000 um pentru a fabrica următoarele cantități de

produse: A = 20.000 buc.; B = 40.000 buc.; C = 40.000 buc., parametrul pentru calculul 85
indicilor de echivalență este prețul de vânzare diferențiat astfel: A = 12 um, B = 24 um, C = 6
um. Să se determine costul unitar folosind procedeul indicilor de echivalență calculați ca
raport direct, baza de referință fiind produsul B.
TEMA: de creat probleme
Curs 9
TEMA: de rezolvat toate problemele rămase în acest suport de curs
Curs recapitulativ. Iepurașul cu... probleme
1.
Cheltuieli Prod fizica Centru Centru Centru
benef A Benef B Benef C
Centru fz A 90.000 1.000 kw 0 100 300
Centru fz B 110.000 500 gcal 20 0 30
Centru fz C 20.000 500 h rep 70 30 0
Diferența este repartizată asupra centrului principal. Să se efectueze repartizarea
secundară, utilizând una dintre cele patru metode cunoscute.
Rezolvare
Aplicăm metoda în cascadă.
Prod fizica Centru Centru Centru Centrul
benef A Benef B Benef C principal
TRP 90.000 110.000 20.000 -
Centru fz 1.000 kw (90.000) 100 300*90 = 54.000
A 90.000/1.000 kw*90 = 27.000 (1.000 –
= 90 um/kw 9.000 100 –
300)*90
Total - 0 119.000 47.000 54.000
Centru fz 500 gcal 20 (119.000) 7.140 111.860
86
B 119.000/500 0 (28,8*238) (119.000
= 238 – 7.140)
um/gcal
Total - 0 0 54.140 165.860
Centru 500 h rep 70 30 (54.140) 54.140
fz C 0 0
TRS - - - - 220.000
Centrul B
A produs 500 gcal, dar nu ținem cont de cele 20 livrate centrului A. Recalculez cât livrează
fiecărui centru.
30 .......... 500
X ........... 500 – 20
X = 30*480/500 = 28,8
2.
O fermă zootehnică a înregistrat cheltuieli de productie în suma de 250.000 lei
In cursul exercitiului N producția de lapte anuală a fost de 50 vaci x 8 luni/an x30zile/luna
x20 l/zi= 240.000 litri/an
Gi= Greutate 50 vitei la nastere= 50x 40 kg/cap =2000 kg
G8=Greutate 50 vitei dupa 8 luni =6125 kg
Spor greutate G8-Gi= 6000 kg-2000kg= 4125 kg.
Determinati costul unitar pentru produsul principal (lapte) și pentru secundar kg spor
greutate !
7,5 l lapte = 1kg spor greutate la vitel
X l teoretic= 4125 kg spor
X cantit teoretica de lapte=7.5x 4125= 30.937,5 l lapte teoretic Cantit

teoretică totală de lapte = 240.000 l+ 30.937,5 = 270.937,5 l Ctu =
250.000 lei /270.938=0,92 lei/l
Cost pt 1 kg spor greutate =0 ,92 x 7,5=6,9 lei/kg
Cheltuieli aferente vitei ( PS)= 6,9 x 4125 = 28.462,5
Chelt aferente produsului principal= 250.000-28462,5= 221537,5 lei
3.
Următoarele date se referă la cheltuielile generale ale unei firme din domeniul construcțiilor,
mai exact montare gresie, pe bază de contract pentru trei niveluri de activitate.
Elemente Nivel 1 Nivel 2 Nivel 3
Metri pătrați montați 8.500 12.300 10.100
Cheltuieli generale (um) 10.200 14.600 12.300
Să se determine Cvu, CF, dacă atunci când sunt montați peste 12.000 m2 se percepe un cost
suplimentar de 800 um.
Soluție
Costul suplimentar de 800 um este un cost fix. Deci, la nivelul 2 (de 12.300 mp) nu avem o
creștere determinată doar de modificarea cheltuielilor variabile, ci și de modificarea cu 800
um a cheltuielii fixe.
Cheltuieli recalculate nivelul 2 = 14.600 – 800 = 13.800 um
Cvu = (13.800 – 10.200)/(12.300 – 8.500) = 0,94 87
CF la nivelul 1 = 10.200 – 0,94*8.500 = 2.210 um
CF la nivelul 2 = 2.210 + 800 = 3.110 um
4.
O entitate economică ce obține un singur produs a înregistrat următoarele valori
ale cheltuielilor totale și producției obținute în semestrul I anul 2021:
Luna Cantitate obținută (unități) Cheltuieli totale (um)
Ianuarie 110 210.000
Februarie 220 249.000
Martie 375 398.000
Aprilie 400 379.200
Mai 497 290.020
Iunie 520 380.020
Total 2.422 1.906.240
Sa se determine cheltuielile ce vor fi ocazionate de productia lunii Ianuarie 2022 care va fi
de 267 unitati, folosind procedeul punctelor de maxim si minim.
Cheltuieli variabile unitare = (CT max – CT min)/(Q max – Q min) = 415 um

CF = 210.000 – 415*110 = 164.350 um
Cheltuieli indirecte estimate pentru luna ianuarie 2022 = 415*267 + 164.350 = 275.155 um
5.
Societatea Alfa fabrică trei tipuri de produse (A, B, C) pentru care valoarea cheltuielilor
este de 9.000 um. Se cunosc următoarele informații:
- Cantitatea fabricată:
o Produsul A – 120 bucăți;
o Produsul B – 230 bucăți;
o Produsul C – 310 bucăți;
- Greutatea produselor:
o Produsul A – 6 kg;
o Produsul B – 12 kg;
o Produsul C – 18 kg.
Determinați costul de producție unitar, știind că cele două produse se diferențiază doar
în funcție de cantitate și greutate.
Soluție
NC PRODU CANTITA GREUTAT INDICELE DE Q COST 88
S TE E ECHIVALEN ECHIVALEN UNITAR
TA TA
1 A 120 6 6/6=1 120 1*5.96=5.9
6
2 B 230 12 12/6=2 460 2*5,96=11.
92
3 C 310 18 18/6=3 930 3*5.96=17.
88
Tota 1510
l
COST PE UNITATE ECHIVALENTA= 9000/1510=5.96
6.
Pentru a obține produsul finit pantofi, intreprinderea SHOES a inregistrat
urmatoarele cheltuieli in contabilitatea financiara (dupa natura):
-cheltuieli cu materia prima 20.000 um
-cheltuieli cu materiale consumabile 4.000 um
-cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi 15.000 um
-cheltuieli cu salariile personalului din departamentul administrativ 10.000 um
-cheltuieli cu amortizarea masinilor utilizate in procesul de productie 6.000 um
-cheltuieli cu apa si energia electrica 8.000 um
-cheltuieli cu asigurarile de viata aferente personalului executiv 1.200 um
-cheltuieli aferente publicitatii 1.000 um
La inceputul lunii, productia in curs de executie avea o valoare de 28.000 um, iar la
sfarsitul lunii in valoare de 10.000 um. Costul standard al produselor obtinute este de
60.000 um. In cursul lunii se vinde toata productia obtinuta la pretul de vanzare de 90.000
um. Completati tabloul costului complet.
NC Elemente A (um)
1. Cheltuieli directe/Cost primar
2. Cheltuieli indirecte aferente produsului pantofi
3. Productia in curs de executie la inceputul perioadei

4. Productia in curs de executie la sfarsitul perioadei
5. Cost productie (1+2+3-4)
6. Cost de productie al produselor finite vandute
7. Cheltuieli de administratie
8. Cheltuieli de desfacere
9. Cost complet aferent produselor finite vandute (6+7+8)

10. Venituri din vanzarea produselor finite
11. Rezultat (10-9)
89
7.
Cheltuielile indirect de productie ocazionate de activitatea unei sectii principale de productie
si productia obtinuta in semenstrul 1 au avut urmatoarelea evolutie:
Luna Volumul productiei(ore) Cheltuieli
indirecte de
productie(lei)
Iulie 27.900 4.590
August 27.000 4.500
Septembrie 31.900 5.000
Octombrie 36.000 4.995
Noiembrie 40.500 5.850
Decenbrie 40.000 5.000
Total 203.300 29.935
1. Separati cheltuielile indirecte in cheltuieli fixe si cheltuieli variabile prin procedeul

punctelor de maxim si minim.
2. Sa se determine cheltuielile indirecte de productie standard ce vor fi ocazionate de
productia lunii ianuarie a anului urmator care va fi de 23.000 ore.
8.
O entitate economică fabrică două tipuri de produse: A și B. Pentru obținerea acestor produse
se cunosc următoarele informații despre costurile directe și indirecte de producție:
- consum materii prime: 1500 kg pentru A și 2000 kg pentru B; 1 Kg = 10 um;
- cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi: 300 h pentru A și 500 h pentru B; 1 h = 10
um;
- cheltuieli cu amortizarea utilajelor și clădirii unde se desfășoară procesul de producție 20000
um.
Baza de absorbție a cheltuielilor indirecte o reprezintă suma cheltuielilor directe. Se
cere: Determinați costul de producție pentru A și B.
Consum materii prime A=1500*10=15000

Consum materii prime B=2000*10=20000
Cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi A=300*10=3000
Cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi B=500*10=5000
A=15000+3000=18000
B=20000+5000=25000
Cheltuieli de repartizat=20000
Total=A+B=18000+25000=43000
RAI= Cheltuieli de repartizat/Baza de absorbție=20000/43000=0,47
Cheltuieli cu amortizarea A=0,47*18000=8460
Cheltuieli cu amortizarea B=20000-8460=11540
Cost de prod A=Mat prime A+Sal A+Amort A=18000+8460=26460
Cost de prod B=Mat prime B+Sal B+Amort B=25000+11540=36540
9.
90
În luna 1, costurile de producție sunt de 22.790 um, iar producția este de 2.580 de unități. În
luna 2 costurile sunt de 18.230 um, iar producția este de 2.010 de unități. Care este
cheltuiala fixă?
Cheltuiala variabilă = (22.790 – 18.230)/(2.580 – 2.010) = 8 um
Cheltuiala fixă = 18.230 – 8*2.010 = 2.150 um
10.
O entitate economică obține două tipuri de produse: A și B, fabricând în cursul
lunii octombrie 20 de bucăți A și 15 bucăți de B.
Pentru a obține aceste produse se efectuează următoarele cheltuieli:
- consum de materii prime: 20 kg pentru 1 bucată A și 40 kg pentru 1 bucată B la un cost de
1.500 um/kg
- cheltuieli cu salariile muncitorilor care lucrează în secția de producție: 20 h pentru 1 bucată
A și 50 h pentru 1 bucată B la un cost de 600 um/h
- cheltuieli cu salariile muncitorilor care lucrează la departamentul Ambalare: 0,9 h pentru 1
bucată A și 0,50 h pentru 1 bucată B la un cost de 400 um/h
- cheltuielile departamentului Producție sunt de 400.000 um
- cheltuielile departamentului Ambalare sunt de 200.000 um
Calculati costul de producție pentru produsele A și B, utilizând ca bază de absorbție:
1. cheltuielile cu materiile prime
Știind că prețul de vânzare unitar este de 70.000 um pentru A și de 250.000 um

pentru B, calculați rezultatul analitic.
Tabloul costului de productie
NC ELEMENTE A B
1. Consum de 20*1.500*20 40*1500*15
materii prime = 600.000 = 900.000
2. Cheltuieli cu 20*600*20 50*600*15
salariile muncitorilor = 240.000 = 450.000
care lucrează în
secția de producție
3. Cheltuieli cu 0,9*400*20 0,50*400*15
salariile muncitorilor = 7.200 = 3.000
care lucrează la
departamentul
Ambalare
4. Cheltuielile indirecte 240.000 1.260.000
5. Costul de productie 1.087.200 1.803.000
total (1+2+3+4)
6. Cantitatea obtinuta 20 15
7. Cost de 54.360 120.200
productie unitar
8. (5/6) de
Pretul 70.000 250.000
vanzare unitar 91
9. Rezultat analitic 15.640 129.800
(8-7)
Cheltuielile indirecte care trebuiesc repartizare = 400.000+200.000=

600.000 Baza de repartizare = cheltuielile cu materiile prime:
A = 600.000
B = 900.000
TOTAL: 1.500.000
RAI=600.000/1.500.000 = 0,4
- Pentru A = 0,4*600.000 = 240.000
- Pentru B = 1.500.000-240.000=
1.260.000
11.
Compania „TUP-TUP” are două centre de producţie (P, A, Ș) şi două centre auxiliare (T şi
E).
Cheltuielile totale alocate sunt:
P A Ș T E
85.000 52.000 58.000 36.000 20.000
S-a estimat că fiecare centru auxiliar lucrează pentru celelalte centre în următoarele procente:
PAȘTE
Procent centru T pentru 35 40 10 - 15
Procent centru E pentru 30 20 40 10 -

CERINTA:
 Alocarea cheltuielilor centrelor auxiliare reflectă procentele de mai sus. Care
este cheltuiala totală din centrul P după alocarea cheltuielilor centrelor
auxiliare?
Soluție
T = cheltuielile totale ale centrului T
E = cheltuielile totale ale centrului E
T = 36.000 + 10%*E
E = 20.000 + 15%*T
T = 36.000 + 10%*(20.000 + 15%*T)
T = 36.000 + 2.000 + 0,015T
T = 38.578,68
E = 20.000 + 15%* 38.578,68
E = 25.786,80
NC Elemente P A Ș T E
1 TRP 85.000 52.000 58.000 36.000 20.000
2 Repartizare 13.502,54 15.431,47 3.857,87 (38.578,68) 5.786,8
cheltuiel (38.578,68*35%) (38.578,68*40%)
i centrul
T
3 Repartizare 7.736,04 5.157,36 10.314,72 2.578,68 (25.786,80)
cheltuiel (25.786,80*30%)
i centrul
E (1 + 2
4 TRS 106.238,58 72.588,83 72.172,59 0 0
+ 3) 92
12.
O întreprindere deţine două sectoare principale de producţie (S1 şi S2), două centre auxiliare
(un atelier de reparaţii AR şi o central electrică CE), respectiv un departament administrativ
DA. În secţia de producţie S1 se obţin 2 produse interdependente (P1, P2): Producţia obţinută în
cursul lunii în S1 este de:
2.500 de produse P1;
1.800 de produse P2;
În sectorul de producţie S2 se obţin

 2000 de produse P3
 5.000 de produse P4
Cheltuielile înregistrate în cursul perioadei analizate sunt următoarele:
materii prime:
 S1: 3.000 um, detaliate astfel: pentru P1 2.000 um, pentru P2 1.000 um
 S2: 4.700um, detaliate astfel :P3: 1.200 um; P4: 3.500 um;
 salarii directe şi cheltuieli sociale:
 S1: 5.000 um detaliate astfel: pentru P1 3.000 um, P2 2.000 um
 S2: 5.800 detaliate astfel: P3 1.800 um; S2: 4.000 um;
 materiale consumabile: S1 1.500 um şi S2 3.500 um;
 salarii ale personalului auxiliar: S1 4.500 um şi S2 2.800 um;
 cheltuieli generale de administraţie: 10.000 um.
Prestaţiile centrelor auxiliare sunt următoarele:

Centre Cheltuieli AR CE S1 S2 DA
auxiliare C.auxiliare
AR 6.800 - 10% 30% 40% 20%
CE 5.300 15% - 45% 25% 15%
Costurile standard de producţie sunt:

 P1 7.500 um,
 P2 4.500 um,
 P3 8.200 um,
 P4 18.000 um.
Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie se efectuează în funcţie de costul de
producţie. Repartizarea cheltuielilor indirecte se face in functie de cheltuielile salariale.
Se cere: Calculaţi costurile efective de producţie pentru cele patru produse şi efectuaţi
înregistrările în contabilitatea managerială.
Elemente Cheltuieli directe Ch indirecte Cheltuieli DA

de producție auxiliare
P1 P2 P3 P4 S1 S2 AR CE 93
Materii
prime

AR CE S1 S2 DA
TRP
Repartizare
chelt. AR
Repartizare
chelt. CE
Total
Tabloul costului
NC Elemente P1 P2 P3 P4
1 Chelt. directe

3 Costul de producție
4 Cheltuieli de administrație
5 Cost complet
13.
O societate are două secții I și II în care se fabrică două produse A și
B. Cheltuielile indirecte:
- cheltuiala cu întreținerea și funcționarea utilajelor 6.000 lei secția I și 4.000 lei secția
II;
- cheltuieli generale ale secției 1.000 lei secția I și 2.000 lei secția II.
Bazele de repartizare pentru cheltuiala cu întreținerea și funcționarea utilajelor:
- Secția I: A= 2.000 lei, B=1.000 lei;
- Secția II: A = 1.500 lei, B= 2.500 lei.
Bazele de repartizare pentru cheltuielile generale ale secției:
- Secția I: A= 3.000 lei, B=2.000 lei;
- Secția II: A = 8.500 lei, B= 7.500 lei.
Se se repartizeze fiecare cheltuială indirectă, pe fiecare secție și fiecare produs.
Chelt cu intretinerea si functionare:
element S1 S2
repartizare 6000 4000
A 2000 1500
b 1000 2500
S1 rai=6000/(1000+2000)=2
A=2000*2=4000
94
B=6000-4000=2000
S2
Rai 4000/1500+2500=1
A=1500
B=2500
PT chelt generale ale sectiei:

element S1 S2
repartizare 1000 2000
A 3000 8500
b 2000 7500
S1 rai=1000/(3000+2000)=0.2
A=0.2*3000=600
B=1000-600=400
S2
Rai=2000/(8500+7500)=0.125
A=0.125*8500=1062.5
B=2000-1062.5=937.5
14.
Societatea Q fabrică trei produse pentru care valoarea cheltuielilor este 10.000 um. Se cunosc
următoarele informații:
- Cantitate fabricată:
o A – 200
o B – 400
o C – 400
- Greutatea produselor:
o A – 2 kg
o B – 8 kg
o C – 10 kg
Determinați costul de producție unitar, știind că cele trei produse se diferențiază doar în
funcție de cantitate și greutate.
Model examen 2020

O fabrică produce mese de lemn. Procesul de producție este clasificat în două departamente
de producție, Asamblare și Finisare. Există un departament auxiliar, Depozite, care deservește
ambele centre principale. Informațiile relevante pentru acest an sunt următoarele:
Element Total (um)
Amortizare echipamente 56.000
Chirie clădire 30.000
Întreținere 25.000
Supraveghere 45.000
TOTAL 156.000
Sunt disponibile următoarele informații cu privire la fiecare departament:

Elemente Asamblare (um) Finisare (um) Depozite (um) 95
Bonuri depozitare 3.000 1.000
Număr angajați 80 50 20
Ore întreținere 6.000 4.000
Ore manoperă directă 7.475 6.630
2
Suprafața (m ) 20.000 24.000 6.000
Valoarea echipamentelor (um) 300.000 240.000 20.000
Se cere:
1. Repartizarea primară a cheltuielilor asupra celor trei departamente;
2. Realocarea cheltuielilor centrului auxiliar asupra departamentelor de producție;
3. Calculul RAI pentru fiecare departament de producție, având ca bază de repartizare
orele de manoperă directă;
4. Înregistrați în contabilitatea managerială cheltuielile de întreținere și repartizarea lor;
5. Calculul rezultatului analitic pentru comenzile 1 și 2 pe baza următoarelor informații
suplimentare:
Informații UM Comanda 1 Comanda 2

Număr bucăți de produs finit aferente unei comenzi bucăți 20 10
Cantitatea de materii prime consumate pentru
o bucată (consum specific) kg/bucată 5 2
Cost de achiziție unitar pentru materii prime um 5 5
Tarif/oră manoperă directă um/h 50 50
Preț vânzare unitar al produsului finit um 90 120
Ore manoperă directă Asamblare h 50 40
Ore manoperă directă Finisare h 20 20
Soluție
1.
Stabilim bazele de repartizare pentru repartizarea primară.
Element Total Baza de Volum bază de RAI Cheltuieli aferente fiecărui centru
(um) repartizare repartizare Asamblare Finisare Depozite
Amortizare 56.000 Valoare 300.000 + 0,1 300.000*0,1 = 24.000 2.000
echipamente echipamente 240.000 + 20.000 30.000
= 560.000
Chirie clădire 30.000 Suprafața 20.000 + 24.000 0,6 20.000*0,6 = 14.400 3.600
+ 6.000 = 50.000 12.000
Întreținere 25.000 Ore 6.000 + 4.000 + 0 2,5 6.000*2,5 = 10.000 -
întreținere = 10.000 15.000
Supraveghere 45.000 Număr 80 + 50 + 20 = 300 24.000 15.000 6.000
salariați 150
TOTAL 156.000 - - - 81.000 63.400 11.600
2.
Alocăm cheltuielile centrului Depozite în funcție de număr bonuri depozitare.
Baza de repartizare = număr bonuri
- Departamentul Asamblare = 3.000
- Departamentul Finisare = 1.000
Total = 4.000
RAI = 11.600/4.000 = 2,9 96
Cheltuieli repartizate asupra departamentului Asamblare = 3.000*2,9 = 8.700 um
Cheltuieli repartizate asupra departamentului Finisare = 1.000*2,9 = 2.900 um
Cheltuieli centrul Asamblare după repartizarea secundară = 81.000 (TRP) + 8.700 = 89.700
um
Cheltuieli centrul Finisare după repartizarea secundară = 63.400 + 2.900 = 66.300 um
3.
Repartizarea cheltuielilor centrului
Asamblare Cheltuieli de repartizat = 89.700
um
Baza de repartizare = 7.475 um
RAI = 89.700/7.475 = 12
Repartizarea cheltuielilor centrului Finisare

Baza de repartizare = 6.630 ore
RAI = 66.300/6.630 = 10
4.
Înregistrarea cheltuielilor de
întreținere: 923 = 901 25.000
Repartizarea cheltuielilor de
întreținere: % = 923
921/Comanda 1
921/Comanda 2
Etc.
5.
Rezultatul analitic se va determina ca diferență între prețul de vânzare și costul complet.
NC Elemente Comanda 1 Comanda 2
1 Cheltuieli directe 4.000 3.100
a Materii prime 500 100
5 kg/buc*5 2*5*10
um/kg*20 buc
b Manoperă directă
Asamblare 2.500 2.000
50*50 50*40
Finisare 1.000 1.000
50*20 50*20
2 Cheltuieli indirecte = RAI*baza de repartizare 800 680
aferentă comenzii
a Asamblare 600 480
12*50 h 12*40 h
b Finisare 200 200
10*20 10*20
3 Cost de producție (1 + 2) 4.800 3.780
4 Venituri din vânzare 1.800 1.200
90*20 120*10 97
5 Rezultat (4 – 3) (3.000 1.800 (2.580)
– 4.800 1.200 –
3.780
Studiu de caz: JW Sports Supplies2
James Jones și William West lucraseră împreună aproape zilnic câțiva ani. Amândoi
urmează cariere solicitante și amândoi au văzut sportul ca o scăpare de stresul zilnic al locului
de muncă. Ei s-au plâns de lipsa genții de sport perfectă de fiecare dată când s-au întâlnit la sala
de gimnastică. Într-o zi, îi lipsea un spațiu bun de depozitare pentru adidași; în următoarea, un
buzunar pentru a le păstra convenabil telefoane, chei și alte articole de primă necesitate; și, în
cele din urmă, a fost problema degradării cusăturilor mult mai mult decât ce s-ar considera
uzură normală. Jones și West erau siguri că nu pot fi singurii care au găsit sacii actuali de
gimnastică inadecvați pentru a-și satisface nevoile. În cele din urmă, au decis să înceapă o
aventură pentru a crea ce au considerat geanta de gimnastică ideală, una care să încorporeze
caracteristicile pe care și le-au dorit amândoi și să fie de o calitate suficientă pentru a rezista
unui program de antrenament regulat timp de câțiva ani. A făcut fiecare câte o investiție
modestă pentru a-și începe noua companie – JW Sports Supplies – și au început să lucreze în
paralel în timp ce și-au continuat și carierele profesionale.
Asta fusese acum mai bine de cinci ani. Compania crescuse substanțial, realizase vânzări
anuale de peste 1,5 milioane de dolari și începuseră să genereze un profit sănătos (Anexa 1 oferă
o declarație a veniturilor pentru cel mai recent an de funcționare). În timp ce Jones și West au
reflectat asupra succesului lor de până în prezent, au contemplat ce ar putea fi posibil dacă s-ar
dedica doar JW Sports Supplies. Au decis să analizeze mai atent cifrele. Au vrut să înțeleagă
mai bine impactul pe care îl pot avea deciziile alternative referitoare la gestionarea costurilor,
schimbarea prețurilor și diferite volume de, astfel încât să determine mai bine dacă să-și urmeze
aventura cu normă întreagă era chiar o posibilitate. Amândoi au fost de acord că, dacă ar putea
face profitul anual să crească la aproximativ 300.000 de dolari, s-ar gândi să transforme acest
98
lucru într-un loc de muncă cu normă întreagă.
Cei doi proprietari au decis să-și înceapă analiza obținând o mai bună înțelegere a
costurilor suportate de producția și vânzarea genților de gimnastică. Au adunat câteva date
pentru a-i ajuta în analiza lor. În primul rând, au compilat date despre costurile totale efective
și numărul de genți de gimnastică produse și vândute pe lună în ultimele 24 de luni (a se vedea
Anexa 2). Aceștia au menționat că, de obicei, produceau gențile de gimnastică doar după ce
primeau o comandă; așadar, unitățile produse și vândute erau la fel fiecare lună. În al doilea
rând, au compilat date detaliate privind costurile pe categorii pentru două din cele 24 de luni (a
se vedea Anexa 3 pentru descrierea fiecărei categorii de costuri și Anexa 4 pentru costurile pe
categorii).
Anexa 1
Elemente Sume
Venituri 1.680.000
Costul bunurilor vândute 1.164.075
Marja brută 515.925
Cheltuieli de administrație și vânzare 324.225
Rezultat brut 190.700
Anexa 2. Nivelurile de producție și costurile lunare
Cantitate efectivă Cost efectiv
Ianuarie 1.000 100.000
Februarie 1.100 106.000
Martie 1.175 105.000
Aprilie 1.250 120.000
2
Studiu de caz conceput de Luann J. Lynch și Almand R. Coleman
Mai 1.410 128.000

Iunie 1.520 132.000
Iulie 1.600 135.000
August 1.710 140.000
Septembrie 1.800 148.000
Octombrie 1.970 150.000
Noiembrie 970 150.000
Decembrie 1.970 120.000
Ianuarie 1.510 140.000
Februarie 1.650 130.000
Martie 1.450 115.000
Aprilie 1.200 112.000
Mai 1.210 130.000
Iunie 1.900 154.000
Iulie 1.890 162.000
Octombrie 1.600 143.000
Noiembrie 1.700 148.000
Decembrie 1.850 143.000
Anexa 3. Descrierea costurilor
Cost Descriere
Materiale directe Costul materialului folosit pentru a fabrica gențile și care poate fi
alocat cu ușurință fiecărei genți. Include material, fermoare, mânere.
Manopera directă Costul remunerării muncitorilor care fabrică gențile.
Chiria Valoarea plătită pentru a închiria locația în care sunt fabricate gențile.
Amortizarea Amortizarea echipamentului folosit pentru a fabrica gențile. 99
Electricitatea Costul lunar înscris în factura de electricitate.
Alte cheltuieli Costul materialelor care nu pot fi urmărite pe fiecare geantă (de exemplu,
de producție ață, aracet); salariați care nu lucrează direct la fabricarea genților (de
exemplu, reglare echipamente, manipulare materiale).
Distribuție Salariu fix plătit reprezentantului firmei.
Comision pentru Valoarea plătită reprezentantului pentru fiecare geantă vândută.
vânzări
Administrație Costuri generale și administrative (de exemplu, achiziții, contabilitate).
Anexa 4. Costuri lucrare corespunzătoare diferitelor niveluri de activitate
Categorii de costuri Unități fabricate și vândute
1.200 1.900
Materiale directe 36.000 57.000
Manopera directă 18.000 28.500
Chiria 5.000 5.000
Amortizarea 4.000 4.000
Electricitatea 4.400 5.800
Alte cheltuieli de producție 19.600 21.700
Distribuție 8.000 8.000
Comision pentru vânzări 12.000 19.000
Administrație 5.000 5.000
Partea a doua – MCP
James Jones și William West lucrau încă împreună, folosind în continuare exerciții
fizice pentru a ușura stresul cotidian. Niciunul dintre ei nu și-a părăsit cariera profesională
pentru a se concentra exclusiv pe JW Sports Supplies, proiect pe care îl începuseră împreună
cu mai bine de opt ani în urmă, dar compania a continuat să crească și să funcționeze cu
profit. Anexa 1 prezintă declarația de venit a companiei pentru ultimul (al optulea) an de
funcționare.
La începutul celui de-al optulea an, compania a introdus o geantă de sală
personalizabilă. A avut calitatea ridicată a modelului de bază al companiei, care a avut atât de
mult succes, dar a inclus opțiunea suplimentară pentru clienți să adauge o siglă personalizată.
Costurile materialelor și ale forței de muncă au fost fiecare cu 5 USD mai mari decât cele ale
modelului de bază, dar Jones și West au crezut că aspectul personalizat a adăugat o valoare de
peste 10 USD la geantă. Ca urmare, au evaluat geanta de sală personalizată la 120 USD, cu 20
USD mai mult decât modelul de bază. De-a lungul acelui an, compania a vândut în medie
2.000 de genți de bază de gimnastică și 500 de genți de gimnastică personalizate pe lună, un
nivel de vânzări pe care îl așteaptă pentru anul următor. Anexa 2 prezintă date detaliate pe
linie de produse.
Compania a folosit un sistem simplu, tradițional de alocare a cheltuielilor indirecte,
bazat pe numărul de unități (cantitate). Cu alte cuvinte, fiecare geantă de gimnastică pe care a
făcut-o a primit aceeași cantitate de cheltuieli generale. „Este greu de crezut că noua noastră
geantă personalizată costă doar 10 USD mai mult decât cea de bază. Crezi că are sens? Simt
că de fiecare dată când mă opresc lângă magazin, acolo se depune atât de mult efort pentru a
obține comenzi mici de genți personalizate. Mă întreb dacă merită aceasta”, l-a întrebat Jones
pe West într-o seară în timpul meciului amical de squash. West a răspuns: „Mă întrebam 100
același lucru. Am urmat odată un curs de contabilitate managerială și am aflat despre ceva
numit costuri bazate pe activități. Nu-mi amintesc prea multe despre asta, dar se presupune că
vă va ajuta să estimați costurile pe care le au produsele dvs. vă determină să suferiți, pe baza
utilizării lor de către activitățile care se desfășoară în acest proces. Dacă un produs ia o
mulțime de resurse pentru că trebuie să îi alocați o mulțime de activități, acest sistem vă ajută
să vă asigurați că se obține luate în considerare atunci când determinați costul produselor dvs.
Poate că acest lucru merită analizat. ”
După ce și-au terminat jocul de squash, au fost de acord să-și petreacă următoarele seri
după muncă, cercetând probleme în jurul alocării aeriene. Mai degrabă decât să se întâlnească
la sală pentru antrenamentul obișnuit, în seara următoare ei s-au întâlnit la apartamentul West,
au comandat pizza și au început analiza lor. Au început prin a pune împreună o descriere din
fiecare categorie de costuri a companiei (figura 3). Știau cât material direct, muncă directă și
comisionul de vânzări a fost asociat cu gențile de gimnastică de bază și cât de mult a fost
asociat cu gențile de gimnastică personalizate (Exemplul 2). Dar nu au putut spune același
lucru despre costurile rămase. Apoi și-au dat seama că aceste costuri au fost costurile generale
care trebuiau alocate pentru a determina costul fiecărei genti de gimnastică (prezentarea 4
prezintă costuri generale lunare pe categorii de costuri).
Curs 11
CAPITOLUL 7
METODA PE FAZE
1. Concepte cheie
Aplicarea metodei pe faze implică utilizarea următorilor termeni:
- Faze de fabricație: etapă în cadrul procesului de producție de masă;
- Semifabricate: componente utilizate/obținute în procesul de producție;
- Pierderi normale: pierdere care se așteaptă să apară în cadrul unei faze (de exemplu:
perisabilități)
- Pierderi anormale: diferența negativă dintre pierderea normală și pierderea efectivă;
- Câștiguri anormale: diferența pozitivă dintre pierderea normală și pierderea efectivă;
- Producție în curs de execuție: produse care nu sunt complet finisate la începutul sau la
sfârșitul perioadei;
- Echivalența producției în curs de execuție: transformarea convențională (teoretică) a
producției în curs de execuție în producție finită, utilizând informații privind gradul de
finisare a producției în curs de execuție;
- Produse simultane: două sau mai multe produse care se obțin simultan în cadrul aceleiași
faze de fabricație;
- Subproduse (produse secundare): bunuri obținute în cadrul unui proces de producție
desfășurat în vederea obținerii unui alt produs finit.
2. Caracteristicile metodei pe faze

Principalele diferenţe dintre metoda pe faze și metoda pe comenzi sunt sintetizate în
101
schema de mai jos:
Metoda pe comenzi Metoda pe faze
1. Comenzile sunt formate la cererea 1. Produsele sunt standardizate, obţinute în flux
clienţilor continuu şi omogene
2. Obiectul calculaţiei este comanda 2. Obiectul calculaţiei este faza
3. Pierderile nu sunt în general evidenţiate 3. Pierderile normale sunt prestabilite, iar cele
anormale evidenţiate distinct
4. Produsele simultane şi subprodusele nu 4. Produsele simultane şi subprodusele pot să
sunt specifice apară din fabricaţie ceea ce impune divizarea
costului
5. Specificul şi varietatea comenzilor 5. Faptul că produsele şi fazele sunt
îngreunează aplicarea metodei standard cost standardizate uşurează aplicarea metodei
standard cost
6. Producţia în curs se determină prin 6. Producţia în curs se determină prin aplicarea
analiza stadiului comenzilor conceptului de echivalenţă
7. Fiecare comandă este independentă şi 7. Produsele îşi pierd identitatea deoarece
separată de celelalte ceea ce presupune rezultă dintr-un flux continuu. Ca urmare,
calculul costului în momentul terminării ei calculul costului se va face la încheierea
perioadei de calculaţie
8. Transferurile de la o comandă la alta nu 8. Transferul de produse de la o fază la alta este
sunt specifice însoțit de transferul de costuri
9. Producţia în curs poate sau nu să existe 9. De obicei, există producţie în curs la sfârşitul
perioadei de calcul
3. Organizarea metodei pe faze

Metoda pe faze este folosită în cazul producției de masă, unde procesul de fabricație
presupune parcurgerea mai multor faze. Obiectul calculației îl constituie produsele și fazele
parcurse în procesul de fabricație. Costul efectiv al produsului finit se stabilește la sfârșitul
perioadei de gestiune prin cumularea tuturor cheltuielilor în ultima fază de producție. Etapele
specifice metodei pe faze sunt:
- identificarea fazelor de calculaţie pentru care se vor acumula costuri: o fază poate
corespunde unei operaţii sau serii de operaţii şi poate fi organizată în cadrul unui centru;
- evidenţiereacantităţilor de produse fabricate rezultate din fiecare fază şi calculul
costului aferent. Se determină cantitatea așteptată pe produse finite; se calculează
pierderile normale sau pierderile/câștigurile anormale; se calculează cantitățile
echivalente atunci când există producție în curs de execuție inițială sau finală;
- determinarea pentru fiecare fază a unui cost mediu pentru produsele obținute ca raport
între cheltuielile fazei şi cantitatea de produse rezultată din acea fază;
- calculul costului total al produselor, pierderilor și producției în curs de execuție;
- un produs rezultat dintr-o fază şi utilizat în faza următoare, devinematerie primă a cărei
valoare este inclusă în costul fazei anterioare;
- stabilirea procedurilor de separare a costurilor acolo unde din procesul de producţie
rezultă două sau mai multe produse principale şi secundare.
Faza de calculație reprezintă elementul care colectează cheltuielile directe și chiar o parte din
cheltuielile indirecte care îi pot fi alocate fără repartizări suplimentare. De exemplu, în
procesul de obținere a berii fazele sunt: curățire orz, fabricare malț, fierbere, fermentație,
îmbuteliere.
Schematic, circuitul parcurs în cazul metodei pe faze poate fi reprezentat în una din variantele 102
următoare:
Exemple:
Rafinarea petrolului, producția de hârtie, alimente, medicamente etc.
Din punct de vedere al calculului costului, algoritmul generic este următorul:
Produsele obţinute dintr-o fază și transferate fazei următoare, pentru transformarea în

produse finite, sunt, de regulă, semifabricate. În cazul depozitării semifabricatelor şi implicit a
organizării gestiunii acestora, este obligatorie calculaţia costului. În caz contrar se va realiza
doar un transfer de cheltuieli de la o fază la alta, fără evidenţierea semifabricatelor, costul
produsului finit calculându-se după ultima fază prin însumarea cheltuielilor fazelor.
Un alt aspect de rezolvat în metoda pe faze este şi alegerea obiectului de calculaţie care
variază în funcţie de specificul entităţii. În acest sens se pot da câteva exemple:
 pentru rafinarea petrolului: litru, galon, baril;
 în industria alimentară: cutie, borcan, kilogram, tonă, litru;
 în industria chimică: litru, tonă, kilogram etc.
Metoda pe faze poate fi aplicată în două variante:

(i) varianta cu semifabricate;
(ii) varianta fără semifabricate.
(i) Varianta cu semifabricate
Această variantă se aplică în întreprinderile care fabrică un număr relativ redus de produse. 103
Particularitatea tehnologică ce indică utilizarea acestei variante este aceea că semifabricatele
rezultate din diferite faze nu se consumă imediat și integral în faza următoare, acestea fiind
depozitate pentru o perioadă de timp. De asemenea, această variantă poate fi utilizată și în
următoarele situații: în cazul în care din același semifabricat se obțin mai multe produse sau în
situația în care o parte din semifabricate sunt destinate vânzării la terți. În varianta cu
semifabricate se calculează costul pentru fiecare semifabricat în parte luând în calcul toate
cheltuielile directe și indirecte alocate, dar și costul semifabricatului din faza anterioară.
Costul unui semifabricat obținut într-o anumită fază a procesului de producție se transferă în
faza următoare. Astfel, costul calculat pentru producția ultimei faze constituie costul
produsului finit.
Determinarea costului produsului finit în faza n (CpfN) se realizează astfel:
CpfN = CusfN-1 + (CD + CI)fN
unde:
Cp = costul produsului finit
fN = faza „N”
CusfN-1 = cost unitar al semifabricatului din faza fN-1
CD = cheltuieli directe faza N
CI = cheltuieli indirecte faza N.
(ii) Varianta fără semifabricate

Aceasta variantă se poate aplica în mod eficient în întreprinderile care obțin din procesul de
producție un număr mare de produse. Particularitatea tehnologică constă în faptul că aceste
produse, în formele lor intermediare, parcurg succesiv fazele de producție fără a se recurge la
depozitare, stocare etc. În varianta fără semifabricate se realizează calculul și colectarea
cheltuielilor directe și indirecte pe fiecare fază de calculație în parte și stabilirea costului

producției obținute dintr-o fază oarecare numai pe baza cheltuielilor sale.
CpfN = Σ (CD + CI)fN
Repartizarea cheltuielilor de producție între două sau mai multe produse obținute simultan din
aceeași fază se poate face folosind procedeul cantitativ, procedeul indicilor de echivalență,
procedeul echivalării cantitative a produselor, procedeul deducerii valorii produselor
secundare etc.
4. Metodologia de calcul a costurilor

În scopul calculării costului fiecărei faze şi produselor rezultate se completează oFişă de
calcul a costului pe fază. O astfel de fişă cumulează informaţii referitoare la:
 producţia în curs de execuție existentă de la începutul perioadei;
 cheltuielile perioadei;
 costul produselor transferate altei faze;
 costul producţiei în curs de la sfârşitul perioadei.
Cheltuielile pe baza cărora se calculează costul sunt grupate în următoarele articole:
 materiale directe aferente fazelor şi produselor;
 manoperă directă aferente fazelor şi produselor;
 cheltuieli indirecte de producţie repartizate asupra fazelor şi produselor prin intermediul
ratelor de absorbţie prestabilite sau efective.
În literatura de specialitate, suma cheltuielilor cu manopera și a celor indirecte poartă
denumirea de cheltuieli de conversie (prelucrare).
Un model al fişei costului poate fi redat astfel:
Fişa costului – Faza 1 (F1)

104
(nu există producţie în curs execuție)
Cheltuieli totale Nr. unităţi Cost
Detalii aferente F1 fabricate unitar
um u um/u
Materiale directe
Cheltuieli de conversie
Total cost producție F1
Produse transferate în faza 2 (F2):
Total
Pe baza datelor din Fişele de cost se pot face estimări de preţuri de vânzare pentru
produsele fabricate ţinându-se cont de evoluţia pieţei şi de obiectivele propuse de entitate în ceea
ce priveşte eficienţa economică.
Particularități de contabilizare
 contul 921 Cheltuielile activităţii de bază se va dezvolta în analitice pe faze şi pe produse
cumulându-se direct sau indirect cheltuielile aferente;
 contul 923 Cheltuieli indirecte de producţie se dezvoltă pe analitice corespunzătoare
centrelor care pot cuprinde una sau mai multe faze, ceea ce implică o repartizare a
cheltuielilor indirecte asupra fazelor şi asupra produselor.
5. Aspecte specifice metodei pe faze

În metoda pe faze apar câteva aspecte specifice:
1. Tratamente pentru câștiguri și pierderi;
2. Evaluarea producţiei în curs de execuţie (conceptul de producţie echivalentă);
Acest suport de
universitar curs este destinat
2021-2022, exclusiv
în vederea studenților
pregătirii facultății
la disciplina CIG, anulmanagerială
Contabilitate II, seria C, an
3. Determinarea costului pentru produsele simultane (produse principale) şi subproduse

(produse secundare).
5.1.Tratamente pentru câștiguri și pierderi

În cadrul câștigurilor și pierderilor, identificăm: (i) câștiguri și pierderi normale și (ii)
câștiguri și pierderi anormale.
(i) Câștiguri și pierderi normale

Pierderile normale (PN) sunt inerente procesului de producţie. Acestea sunt aşteptate să
apară în condiţii normale de producţie şi pot fi estimate înainte de demararea producţiei pe
baza experienţei trecute. Pierderile normale intră sub incidenţa elementelor necontrolabile şi
inevitabile şi sunt privite ca o parte a costului de producţie a produselor rezultate. Pierderile
normale sunt evidenţiate numai cantitativ, ceea ce va avea ca efect majorarea corespunzătoare
a costului produselor obţinute. În unele situaţii se pot obţine produse reziduale care pot fi
vândute, caz în care costul produselor obţinute va fi diminuat cu valoarea rezultată din
vânzarea acestora.
Exemplu
În cazul unei fabrici de confecții, în momentul croirii unui lot de fuste rămân bucăți de
material care sunt considerate deșeuri (pierderi normale). În cazul în care managementul
găsește o posibilitate de valorificare a acestora în exterior (vânzare pentru a fi utilizate în alte
scopuri) sau în interior (utilizarea produselor reziduale în alt scop, spre exemplu
confecționarea accesorii care pot fi vândute separat – spre exemplu bentițe de păr, broșe din
material etc.), atunci pentru calculul costului trebuie luate în considerare și produsele
reziduale (cazul b, de mai jos). În această situație, raționamentul și implicit algoritmul de
calcul este similar cu procedeul deducerii valorii produsului secundar din produsul principal,
105
în sensul că produsele reziduale sunt evaluate la valoarea realizabilă netă, această valoare
fiind dedusă din cheltuielile totale.
Relaţiile de calcul al costului sunt:

a) Fără valorificarea produselor reziduale
Costul total al fazei
Cu =
Cantitatea de produse bune care se vor obtine din procesul de prod.
b) În cazul pierderilor normale (produsele reziduale) pentru care se poate atribui un preţ de
vânzare pentru că există o astfel de piaţă
Costultotalal fazei  valoareprodusereziduale
Cu=
cantitateade produsebuneasteptatăsa se obtinedin procesulde productie
Pierderile anormale pot să apară ca urmare a utilizării unor materiale de calitate inferioară, a
defectării utilajelor şi a altor condiţii considerate ca fiind anormale. De fapt, orice pierdere
peste cea normală se consideră a fi anormală. Pierderile anormale intră sub incidenţa
elementelor neaşteptate şi evitabile, motiv pentru care nu pot fi tratate de aceeaşi manieră ca
şi pierderile normale. Ca urmare, pierderile anormale nu trebuie să afecteze costul produselor.
Pierderea anormală (PA) se calculează astfel:
PA = Pierderea constatată (PC) – PN
Dacă pierderea constatată este mai mică decât pierderea normală se obţine un câştig anormal.
Evaluarea pierderii/câştigurilor anormale se face la același cost cu cel al produselor obţinute.
Exemplul 1
Cantitatea de materii prime consumată în cadrul unui proces de producție este de 1.000 unități
la un cost total de 4.500 um. Pierderea normală este de 10% și nu există producție în curs de
execuție inițială și finală. Să se calculeze costul produselor finite obținute și costul pierderilor
în condițiile în care se obțin:
a) 860 unități de produse finite (deci pierderea efectivă este de 140 unități);
b) 920 unități de produse finite (deci pierderea efectivă este de 80 unități).
Soluție
În primul rând, va trebui să ținem cont de următoarele aspecte:
- Pierderea normală nu absoarbe nimic din cost;
- Costul produselor finite se bazează așadar pe cantitatea de produse estimată, care în
exemplul nostru este de 1.000 – 10%*1.000 = 900 unități;
- Pierderea anormală absoarbe o parte din cost;
- Câștigul anormal este tratat în același mod ca și pierderea anormală cu excepția
faptului că, fiind un câștig și nu o pierdere, se va ține cont de el cu semn schimbat.
a) Se obțin 860 unități de produse finite
În acest caz pierderea efectivă va fi de 1.000 – 860 = 140 unități, din care
- Pierderea normală = 1.000*10% = 100 unități
- Pierderea anormală = 140 – 100 = 40 unități
Calculăm costul unitar al produselor finite obținute și al pierderilor
Cu = Costuri angajate/Cantitate estimată a se obține = 4.500/900 = 5 um/unitate de produs
finit
Costul total al produselor obținute = 860*5 = 4.300 um
Costul total al pierderilor anormale = 40*5 = 200 um
Pierderea normală = 0 um
106
Verificare: cheltuieli totale = 4.300 + 200 + 0 = 4.500 um
b) Se obțin 920 unități de produse finite

Pierdere efectivă = 1.000 – 920 = 80 unități, din care:
- Pierdere normală = 100 unități
- Câștig anormal = 100 – 80 = 20 unități
Cu = 4.500/900 = 5 um/unitate de produs finit
Costul produselor obținute = 920*5 = 4.600 um
Câștigul anormal = 20*5 = (100) um
Pierderea normală = 0 um
Total = 4.500 um
Exemplul 2
VSD are două procese, Y și Z. Pierderea așteptată (normală) este de 5% din cantitatea de
materiale folosită în procesul Y și de 7% din cantitatea de materiale folosită în procesul Z.
Activitatea pentru luna aprilie este următoarea:
Y Z
Intrări materiale (kg) 20.000 28.000
Produse finite obținute (kg) 18.500 26.100
Se obține un câștig sau o pierdere anormală pentru fiecare proces?
a) Pierdere anormală, pierdere anormală
b) Câștig anormal, pierdere anormală
c) Pierdere anormală, câștig anormal
d) Câștig anormal, câștig anormal
Soluție
Procesul Y: pierderea normală = 5%*20.000 = 1.000 unități

Pierderea totală = 20.000 – 18.500 = 1.500 unități
Pierderea anormală = 1.500 – 1.000 = 500 unități
Procesul Z: pierderea normală = 7%*28.000 = 1.960 unități

Pierderea totală = 28.000 – 26.100 = 1.900 unități
Câștig anormal = 60 unități
Atunci când produsele reziduale pot fi valorificate (deci se recuperează o anumită sumă
de bani prin utilizarea sau vânzare lor), valoarea lor (de obicei, calculată ca valoarea realizabilă
netă) se deduce din costul total.
Exemplul 3
3.000 unități de materiale se consumă într-o fază de producție. Costurile fazei sunt
următoarele:
- materiale 11.700 um
- costuri de prelucrare 6.300 um.
S-au obținut 2.000 unități de produse finite. Pierderea normală este de 20% din cantitatea de
materiale folosită.
Produsele reziduale pot fi vândute cu 1 um/unitate.
Să se calculeze costurile produselor obținute și costurile pierderilor.
Soluție
Cantitate consumată de materiale = 3.000 unități
Pierdere normală = 20%*3.000 = 600 unități
Cantitatea de produse finite așteptată a se obține = 3.000 – 600 = 2.400 unități
107
Cantitatea de produse finite obținută efectiv = 2.000 unități
Pierdere anormală = 400 unități
Costul unitar = (11.700 – 600*1 + 6.300)/(2.400) = 7,25 um
!!! Se ține cont doar de valoarea pierderii normale deoarece acest cost unitar este un cost
estimat, deci nu știu ce pierdere efectivă se va obține în final.
Costul total al produselor finite și al pierderilor
Costul produselor finite = 7,25*2.000 = 14.500 um
Costul pierderii normale = 600*1 = 600 um
Pierdere anormală = 400 unități*7,25 = 2.900 um
Total = 14.500 + 600 + 2.900 = 18.000 um (= 11.700 + 6.300)
Exemplul 4
Se cunosc următoarele informații referitoare la cheltuielile incluse în costul de producție și
producția obținută dintr-o fază de fabricaţie a produsului finit „Fustă”, model „Clasic”, pentru
luna aprilie, anul 201N:
Cheltuieli Cantitate Preț Valoare
Cheltuieli cu materiile prime 2.000 m 90 um/m 180.000
Cheltuieli cu personalul (manopera directă) - - 360.000
Cheltuieli cu amortizarea - - 279.000
Total CF - - 819.000
Alte informații:
 Producție obținută: 1.800 bucăți fuste;
 Se consideră că pentru obținerea tiparelor fustelor model „Clasic” pierderea normală

constând în deșeuri este de 10% din material. Ținând seama de caracteristicile materialului,
transformarea din m în kg se realizează după următoarea relație: 10 m = 1kg.
Se cere: Determinarea costului unitar al unei fuste în faza F1, determinarea pierderii normale,
respectiv a celei anormale, cu determinarea valorii rezultatului exercițiului, în următoarele
situații:
a) Deșeurile rezultate din procesul de producție sunt incinerate (nu rezultă produse
reziduale);
b) Deșeurile textile rezultate din procesul de producție (produsele reziduale) sunt vândute
unei firme de tapițerie auto cu prețul de 45 um/kg;
c) Deșeurile textile rezultate din procesul de producție (produsele reziduale) sunt
transferate în atelierul Proiectare, unde se decide că pot fi utilizate pentru
confecționarea de bentițe. Dintr-un kg de produse reziduale se pot obține 10 bentițe.
Prețul de vânzare pentru o bentiță este de 90 um. Presupunem că nu există alte
cheltuieli.
d) Din cauza unor defecțiuni tehnice, producția obținută din procesul de producție este de
1.650 bucăți (în loc de 1.800 bucăți) obținute din cantitatea de 2.000 m material. Cele
150 bucăți pierdute din cauza defecțiunii tehnice sunt distruse în totalitate.
Rezolvare
a)
Cost unitar F1 = 819.000/1.800 fuste = 455 um/fustă
Pierderea normală = 2.000 m*10% = 200 m = 20 kg 108
Pierderea anormală = 0
b)
Evaluarea produselor reziduale = 45 um/kg*20 kg = 900 um
Cost unitar F1 = (819.000 – 900)/1.800 = 454,5 um/fustă
Pierderea normală = 2.000 m*10% = 200 m = 20 kg
c)
Evaluarea produselor reziduale (bentițe) = 10*90 um/bentiță = 900 um
Cost unitar F1 = (819.000 – 900)/1.800 = 454,5 um/fustă
Pierderea normală = 2.000 m*10% = 200 m = 20 kg
d)
Cost unitar F1 = 819.000/1.800 = 455 um/fustă
Pierdere anormală = 150 fuste * 455 = 68.250 um
Pierdere constatată = 2.000 m – 1.650 m = 350 m,
Din care pierdere normală = 200

m Pierdere anormală = 150 m
Exemplu
Pentru obţinerea unui produs X materia primă trece succesiv prin două faze F1 şi F2 pentru care
se cunosc următoarele informații aferente lunii mai 201N:
 Pierderi normale în faza F1 - 2% din cantitatea de materii prime;
 Pierderi normale în faza F2 - 10% din cantitatea de semifabricate transferate din
faza F1;
 Preţul de vânzare al produselor reziduale obținute din procesul de producție este de
10 um/u;
În plus, se mai cunosc următoarele informații:
Elemente F1 F2
Cheltuieli cu materiile prime 620.000 -
Cheltuieli cu materialele consumabile - 100.000
Cheltuieli cu salariile 200.000 160.000
Alte cheltuieli de exploatare 164.000 30.000
Cantitate materii prime utilizată 20.000 -
Cantitatea de produse obţinute 19.500 18.250
Stoc produse finite existent la data de:
o 1 mai 201N 3.000 2.500
o 31 mai 201N 2.500 4.000
Cost stoc iniţial de produse finite 48 64 109
Evaluarea la ieșire a stocurilor este făcută potrivit metodei CMP.
Se cere: Să se (calculeze) evidenţieze situaţia fiecărei faze, inclusiv a stocurilor obţinute.
Rezolvare:
Situația cheltuielilor și a costurilor în F1
Cheltuieli Produse obținute
Elemente Cantitate Valoare Elemente Cantitate Valoare
Materii prime 20.000 620.000 Pierderi 2%*20.000 400*10 = 4.000
normale = 400
Cheltuieli cu 200.000 Pierderi 20.000 – (984.000 –
salariile anormale 19.500 – 400 4.000)/(20.000 –
= 100 400)*100 = 50*100
= 5.000
Alte 164.000 Produse 19.500 50*19.500 = 975.000
cheltuieli de obținute
exploatare
Total 20.000 984.000 Total 20.000 984.000
Situația stocurilor în F1
Folosesc ecuația inventarului permanent: SI + I = E + SF => E = SI + I – SF
Stoc inițial 3.000 3.000 * 48 Ieșiri către 22.500 – 1.119.000 –

= 144.000 F2 2.500 = 124.333 =
20.000 994.667
Intrări în F1 19.500 975.000 Stoc final 2.500 2.500*49,73
= 124.333
Sold inițial + 22.500 1.119.000 Stoc final + 22.500 1.119.000
Intrări Ieșiri
CMP = 1.119.000/22.500 = 49,73 um
Situația cheltuielilor și a costurilor în F2

Cheltuieli Producția obținută
Intrări de 20.000 994.667 Pierderi 20.000*10% 2.000*10 = 20.000
semifabricate normale = 2.000
din F1
Materiale 100.000 Câștiguri 2.000 + 20.000 + 1.282.232
consumabile anormale 18.250 – – 1.284.667 = 17.565
20.000 = 250
Cheltuieli cu 160.000 Produse 18.250 (1.284.667
salariile obținute -20.000)/(20.000
– 2.000)*18.250
= 1.282.232 um 110
Alte 30.000
cheltuieli de
exploatare
Total 20.000 1.284.667 Total 20.000 1.284.667
Costul unitar = (1.284.667 - 20.000)/(20.000 – 2.000) = 70,26 um
Situația stocurilor în F2
Stoc inițial 2.500 2.500*64 = Ieșiri pentru 20.750 – 16.750*69,51
160.000 vânzare 4.000 = = 1.164.293
16.750
Intrări F2 18.250 1.282.232 Stoc final 4.000 4.000*69,51
= 278.040
Stoc inițial + 20.750 1.442.232 Stoc final + E 20.750 1.442.232
Intrări
CMP = 1.442.232/20.750 = 69,51 um
6. Echivalența producției în curs de execuție
La sfârşitulunei perioade de calcul a costurilor o parte a produselor este finisată, iar o altă parte
este parţialfinisată, aflându-se într-un anumit stadiu de execuţie.Toate cheltuielile efectuate în
perioada pentru care se calculează costul urmează a fi departajate între cele două
categorii. Din punct de vedere teoretic problema este relativ simplă, practic însă este dificil de
soluţionat. Producţia în curs de execuţie poate cuprinde materiale, salarii şicheltuieli indirecte.
Întrebarea de bază este: înce proporţie se regăsesc aceste elemente încostul produselor încurs de
execuție? Răspunsul la întrebare este metoda echivalenţei. În esenţă această metodă presupune
conversia (transformarea) producţiei în curs de execuție în unităţi echivalente de produse
finite. Pentru aplicare este necesară determinarea procentului în care diversele elemente ale
producţiei în curs de execuție pot fi echivalate cu producţia finită. De cele mai multe ori este
dificil de determinat gradul de completitudine (finalizare) şiorice greşealăafectează valoarea
stocului. Calculul unităţilorechivalente (UE) se efectuează după relaţia:
UE = Număr de unităţi (cantitatea) de producție în curs de execuție * Gradul de

completitudine (finalizare)
Procedura evaluării presupune:
i. calculul producţiei exprimate în unităţi de echivalenţă;

ii. calculul costului unităţii de echivalenţă, la nivel total sau pe articole de calculaţie
(materii prime, salarii, etc.), prin raportarea costului componentei respective la
numărul unităţilor de echivalenţă;
iii. evaluarea produselor finite şi a produselor în curs de execuţie (stabilirea
costurilor aferente produselor finite şi producției în curs de execuţie).
Exemplu
O entitate a înregistrat la începutul lunii ianuarie 12 produse în curs de execuție cu un grad
mediu de finisare de 100% pentru materiale și de 25% pentru manoperă. În timpul perioadei
111
au fost începute 212 bucăți produse finite. La sfârșitul perioadei existau 14 bucăți produse în
curs de execuție cu un grad mediu de finisare de 100% pentru materiale și de 40% pentru
manoperă. Producția în curs de execuție de la începutul perioadei a fost evaluată la 500 um.
Cheltuielile de producție înregistrate în timpul lunii ianuarie au fost 20.000 um, din care 5.000
um cheltuieli cu materialele și 15.000 um cheltuieli cu manopera.
Se cere: Să se stabilească valoarea produselor finite și a produselor în curs de execuție la
sfârșitul lunii.
Rezolvare
Categorii produse:
- producție în curs de execuție la începutul perioadei: 12 bucăți; cost inițial = 500 um
- produse începute în cursul perioadei: 212 bucăți
- producție în curs de execuție la sfârșitul perioadei: 14 bucăți
Cantitatea de produse finite terminate în cursul lunii = 12 + 212 – 14 = 210 produse finite
terminate în această lună
Cantitatea de produse finite începute și terminate în această lună = 212 – 14 = 198 produse
finite începute și terminate în această lună
Costuri:
Pentru producția în curs de execuție la începutul perioadei:
- cheltuieli cu materialele în această lună pentru aceste produse = 0 lei pentru că ele
aveau deja un grad de finisare de 100% la începutul lunii;
- cheltuieli cu manopera în această lună pentru aceste produse: aveau un grad de finisare
de 25% la începutul lunii. Deci, au mai avut nevoie de 75% din manopera necesară
unui produs finit. De aceea ele pot fi echivalate din punctul de vedere al manoperei cu
75%*12 = 9 produse finite.
Pentru produsele începute și terminate în această lună:
- 100% la materiale = 198 produse
- 100% la manoperă = 198 produse
Pentru producția în curs de execuție de la sfârșitul perioadei: 14 bucăți
- Cheltuieli cu materialele = 100%*14 = 14 produse
- Cheltuieli cu manopera = 40%*14 = 5,6 produse
Costul cu materialele pe unitate de produs finit = 5.000/(0 + 198 + 14) = 23,58 um/buc
Costul cu manopera pe unitate de produs finit = 15.000/(9 + 198 + 5,6) = 70,56 um/buc
Costul de producție al produselor finite obținute = Costul producției în curs de execuție la
începutul perioadei + Cheltuielile de producție ale perioadei – Costul producției în curs de
execuție la sfârșitul perioadei = 500 + (5.000 + 15.000) – 725,26 = 19.774,74 um
Costul producției în curs de execuție la sfârșitul perioadei = 14*23,58 + 5,6*70,56 =
725,26 um 112
Curs 12
Exemplu
Pentru luna mai, exerciţiul 201N se cunosc următoarele informații:
 Cantitatea producţiei lansate în fabricaţie 10.000 bucăți;
 Cantitatea producţiei în curs de execuţie de la sfârşitul lunii mai: 900 bucăți;
 Cheltuielile incluse în costul de producție sunt următoarele:
o Cheltuieli cu materiile prime: 27.300 um;
o Cheltuieli cu salariile: 21.200 um.
Se cere: Calculați costul produselor finie şi al produselor în curs de execuţie, în următoarele
situații:
a) Gradul de finalizare a producției în curs de execuție este de 2/3, neexistând
diferențe de grad de finalizare între componenta materială și cea salarială;
b) Gradul de finalizare a producției în curs de execuție este diferențiat astfel:
o Cheltuieli cu materii prime 100%;
o Cheltuieli cu salariile 1/3.
Rezolvare:
a)
Vrem să calculăm costul unitar pentru produsele în curs de execuție, respectiv pentru produsele
finite. Echivalez producția în curs de execuție cu produsele finite. Deci, în loc să fabric 900
bucăți producție în curs de execuție, care să aibă la sfârșitul lunii un grad de finisare de 2/3, aș fi
putut să fabric 900*2/3 = 600 produse finite cu grad de finisare de 100%.
În această situație, cantitatea totală fabricată ar fi fost 600 + 10.000 = 10.600 unități
echivalente.
Costul cu materiile prime pe unitate echivalentă = 27.300/10.600 = 2,58 um/unitate
echivalentă
Costul cu salariile pe unitate echivalentă = 21.200/10.600 = 2 um/unitate echivalentă.
Costul produselor finite = 2,58*10.000 + 2*10.000 = 45.800 um
Costul producției în curs de execuție = (27.300 + 21.200) – 45.800 = 2.700 um
b)
Calculez cantitatea totală fabricată ținând cont de gradul de finalizare: 10.000 produse finite +
900*100% =10.900 unități echivalente
Costul pe unitate echivalentă = 27.300/10.900 = 2,5 um/unitate echivalentă
Calculez cantitatea echivalentă din punctul de vedere al salariilor = 10.000 + 900*1/3 =
10.300 unități echivalente
Costul cu salariile pe unitate echivalentă = 21.200/10.300 = 2,06 um/unitate echivalentă
Costul produselor finite = 2,5*10.000 + 2,06*10.000 = 45.600 um
Costul producției în curs de execuție = (27.300 + 21.200) – 45.600 = 2.900 um
7. Produse simultane și subproduse
Produsele simultane sunt cele care se obțin împreună într-un proces de producție. Cheltuielile 113
de producție se împart între produsele simultane folosind o cheie de repartizare (bază de
absorbție). Aceasta poate fi valoarea cifrei de afaceri, cantitatea obținută etc.
Exemplu
O entitate obține două produse simultane: A și B. Costul de producție a fost de 400.000 um,
cantitatea obținută a fost de 2.000 bucăți A și 1.000 bucăți B, prețul de vânzare 300 um A și
400 um B.
Se cere: Să se determine costul de producție aferent produselor A, respectiv B, folosind ca
bază de absorbție cifra de afaceri.
Rezolvare
Cifra de afaceri:
- A = 2.000*300 = 600.000 um
- B = 1.000*400 = 400.000 um
Total = 1.000.000 um
RAI = Suma cheltuielilor de repartizat/Baza de absorbție = 400.000/1.000.000 = 0,4
Costul de producție aferent produsului A = RAI*Baza de repartizare a produsului A =
0,4*600.000 = 240.000 um
Costul de producție aferent produsului B = 400.000 – 240.000 = 160.000 um
Să se calculeze costul de producție pentru A și B în condițiile în care folosesc pentru

repartizare cantitatea.
Cantitatea:
- A = 2.000
- B = 1.000
Total = 3.000
RAI = 400.000/3.000 = 133,33

Costul de producție pentru A = 133,33*2.000 = 266.660 um
Costul de producție pentru B = 400.000 – 266.660 = 133.340 um
Subprodusele sunt produse secundare care se obțin în cadrul procesului de producție. În cazul
în care se vând, valoarea obținută din vânzarea lor se scade din costul produsului principal. Ele
sunt evaluate la valoarea realizabilă netă. Un exemplu de cacul a fost prezentat în cadrul
procedeului valorii rămase (al deducerii valorii produsului secundar) sau procedeul restului
1. O entitate economică din domeniul agricol obține din cultura de porumb boabe intercalată
cu fasole, 750 t de porumb boabe, 200 t fasole. Cocenii sunt evaluați la 9.000 um, iar vrejii
de fasole sunt evaluați la 1.750 um. Totalul cheltuielilor de producție este de 580.000 um.
Valorile realizabile nete sunt:
- pentru porumb: 600 um/t;
- pentru fasole: 2.700 um/t.
Se cere: Determinați costul pentru o unitate echivalentă și costul pentru unitatea fizică de
producție obținută.
Cheltuieli de repartizat asupra produselor principale = Cheltuieli totale – Valoarea realizabilă
netă a produselor secundare = 580.000 – (9.000 + 1.750) = 569.250 um
Repartizez cheltuielile asupra celor două produse principale (boabele de fasole, respectiv
boabele de porumb):
114
Cantitate:
- porumb = 750 t
- fasole = 200 t
Total = 950 t
RAI = 569.250/950 = 599,21
Cheltuieli aferente porumbului = 750*599,21 = 449.407,5 um
Cheltuieli aferente boabelor de fasole = 569.250 – 449.407,5 = 119.842,5 um
SAU
Alegem ca bază de repartizare valoarea realizabilă netă.
!!! Niciodată nu iau valori unitare, respectiv nu consider că am obținut o tonă porumb și o
tonă fasole!!! Țin cont de cantitatea obținută efectiv.
Baza de repartizare = valoarea realizabilă netă
- porumb = 600*750 = 450.000 um
- fasole = 2.700*200 = 540.000 um
Total = 990.000 um
RAI = 569.250/990.000 = 0,58
Cheltuieli porumb = 0,58*450.000 = 261.000 um
Cheltuieli fasole = 569.250 – 261.000 = 308.250 um
2. O entitate economică are la începutul perioadei în stoc producție în curs de execuție 135
unități, evaluată la 80.000 um cu un grad mediu de finisare de 60%. În cursul lunii s-au
înregistrat cheltuieli de 320.000 um. Cantitatea de produse finite obținută a fost de 300
unități, iar producția în curs de execuție la sfârșitul perioaderi 125 unități, cu un grad
mediu de finisare 80%.
Se cere: Să se determine costul unitar al produselor finite.
3. Într-o fabrică s-au obținut 3 produse în următoarele cantități:

 A – 2.000 buc;
 B – 1.200 buc;
 C – 2.500 buc.
Cheltuieli totale de producție sunt de 18.300 um. Se cere: Care este costul unitar efectiv
cunoscându-se că prețul de vânzare este de: 2,5 um/buc pentru A, 3,1 um/buc pentru B și 1,7
um/buc pentru C?
115
Curs 10
CAPITOLUL 8
METODA COSTURILOR VARIABILE:

DETERMINAREA INDICATORILOR DE BAZĂ
Metoda costurilor variabile, în forma sa de bază, are o serie de caracteristici care o

individualizează. Punctual, acestea sunt:
 Toate costurile sunt fie variabile, fie fixe;
 Prețul, costul variabil unitar și costurile fixe totale sunt constante într-un interval
relevant;
 Există un singur element care determină modificarea costurilor – volumul activității;
 Cantitatea produsă este egală cu cantitatea vândută, astfel încât nu există stoc inițial și
final;
 Utilizează comportamentul cheltuielilor pentru a le separa pe cele încorporabile în
costuri (variabile) de cele neîncorporabile (fixe);
 Calculaţia specifică se sprijină pe indicatori, suport pentru deciziile managementului;
 Prestaţiile sau serviciile reciproce, între diferite segmente organizaţionale se
decontează la nivelul cheltuielilor variabile care sunt imputabile purtătorilor de
costuri;
 Nu este doar o calculaţie de costuri, ci şi una a rezultatelor pe termen scurt, este un
instrument util în managementul întreprinderii, scopul principal constituindu-l
elaborarea unor decizii pe perioade scurte.
116
a) Indicatori decizionali primari
Potrivit metodei costurilor variabile, indicatorii decizionali primari sunt următorii:

1. Costul unitar (C*) este alcătuit numai din cheltuielile variabile, reprezentate în
principal de cheltuielile cu: materiile prime şi materialele, salariile şi contribuţiile sociale
aferente personalului direct productiv, energia electrică şi termică utilizate în scopuri
tehnologice etc. Pentru a determina costul unitar, pe fiecare purtător de costuri, este necesară
colectarea cheltuielilor variabile şi identificarea corectă a producţiei fizice. Relaţia de calcul
este:
Chvi
Ci*  ,
Qi
2. Contribuţia de acoperire (Ca) sau marja asupra cheltuielilor variabile (MCV)

reprezintă aportul fiecărui produs la obţinerea rezultatului (profit/pierdere) şi implicit la
acoperirea cheltuielilor fixe. Valoarea contribuţiei de acoperire poate fi şi negativă ceea ce
înseamnă că preţul de vânzare nu este suficient nici pentru recuperarea costului, activitatea
este nerentabilă, societatea neavând resurse, prin preţul practicat, să acopere o parte a
cheltuielilor fixe şi astfel nu se degajă profit.
Contribuţia de acoperire unitară (Ca*) se calculează ca diferenţă între preţul de vânzare
unitar (Pv) şi costul variabil unitar (C*):
Ca* = Pv – C*
Contribuţia de acoperire se poate calcula pe fiecare purtător de costuri, precum şi global,

pe activitate. În acest scop, este necesară cunoaşterea veniturilor din vânzarea produselor care
fac obiectul activităţii, adică a cifrei de afaceri.
3. Cifra de afaceri (CA) reprezintă valoarea producţiei fabricate şi vândute, la preţ de

vânzare. Relaţia de calcul este:
n
CA   (Q * Pv) , unde:
i 1 i
n = numărul purtătorilor de costuri.
4. Rezultatul (R) este ultimul indicator decizional primar care se poate determina în
succesiunea logică impusă de realitatea activităţii desfăşurate. Potrivit concepţiei metodei
costurilor variabile rezultatul se determină deducând din contribuţia de acoperire totală
cheltuielile fixe. Relaţia de calcul este:
R  Ca  Chf , unde: Chf = cheltuielile fixe ale perioadei
Sau:
R = CA – Chv – Chf
b) Modelul cost – volum – profit (CVP)
Modelul cost volum profit implică determinarea următorilor indicatori, ce pot fi determinați
în completarea indicatorilor decizionali primari.
5. Pragul de rentabilitate (Pr) este cunoscut în literatura de specialitate şi ca punct de 117

echilibru, punct mort sau cifră de afaceri critică. El arată volumul sau valoarea producţiei
realizate şi vândute pentru care rezultatul este zero, totalitatea cheltuielilor fiind acoperită de
veniturile obţinute din vânzări. Entitatea va obține profit pentru o cifră de afaceri mai mare
decât valoarea cifrei de afaceri critice şi pierdere pentru una inferioară acesteia.
Chf
Pr 
Ca *
6. Cifra de afaceri critică. Pragul de rentabilitate exprimat în unităţi monetare se mai

numeşte cifră de afaceri critică (CA*) sau valoarea vânzărilor la pragul de rentabilitate.
Modelul de calcul este:
CA* = Pr * Pv; CA* = CF/Ca în procente
7. Factorul de acoperire (Fa), indicator cu valenţe decizionale, arată câte procente din
vânzări sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe şi obţinerea unui profit. Acest
indicator se calculează ca raport între contribuţia de acoperire globală şi cifra de afaceri.
Factorul de acoperire este, de fapt, rata contribuţiei de acoperire şi oferă informaţii referitoare
la rentabilitatea fiecărui purtător de costuri obţinut şi valorificat, dar şi la rentabilitatea întregii
activităţi. Acesta este şi motivul pentru care indicatorul este folosit la optimizarea
programului de fabricare şi vânzare a producţiei. Cu ajutorul informaţiilor pe care le oferă, se
poate modifica structura activităţii în favoarea purtătorului de costuri cel mai rentabil, adică
cel cu factorul de acoperire cel mai mare.
Modelele de calcul ale factorului de acoperire sunt:
Ca
Fa = 100
CA 
sau:
Chf
Fa  x 100
CA*
8. Marja de siguranţă( Ms ) sau interval de siguranţă, cum este cunoscut în literatura de

specialitate, exprimă în unităţi monetare cu cât poate să scadă activitatea, astfel încât
întreprinderea să nu intre în zona pierderilor. Relaţia de calcul este:
*
Ms  CA CA
9. Rata marjei de siguranţă(RMs) sau coeficientul de siguranță dinamic exprimă în cifre

relative, cu cât pot să scadă vânzările astfel încât întreprinderea să nu intre în zona pierderilor,
să ajungă în pragul de rentabilitate. În literatura de specialitate, acest indicator este cunoscut şi
sub denumirea de coeficientul de siguranţă. Se cunosc mai multe modalităţi de calcul, fiecare
dintre ele oferind noi valenţe informaţiilor furnizate. Modelele pentru calculul ratei marjei de
siguranţă, în condiţiile menţinerii notaţiilor utilizate până acum, sunt:
*
CA CA  100
RMs 
CA
Exemple
1. Societatea BETA intenţionează să vândă pachete software la o expoziţie de computere din 118
Bucureşti. Ea poate achiziţiona acest software de la un engrosist la un preţ de 480 um
pachetul. Produsele (pachetele) vor fi vândute la 800 um pachetul. Ea a plătit deja 8.000
um pentru închirierea spaţiului pentru două zile companiei Office.Să se calculeze şi
interpreteze indicatorii metodei costurilor variabile, în condițiile în care vânzările sunt de
35 pachete.
Rezolvare:
Cost variabil unitar = 480 um
Prețul de vânzare unitar = 800
um Cheltuieli fixe = 8.000 um
Indicatori primari
NC Elemente Unitar Total % (se calculează față de
(um) (cantitatea Prețul de vânzare sau Cifra de
vândută = 35) afaceri)
1. Prețul de vânzare 800 (um)
800*35 = 28.000 800/800*100 =
(sau Cifra de 28.000/28.000*100 = 100%
afaceri)
2 Costul variabil 480 480*35 = 16.800 480/800*100 =
16.800/28.000*100 = 60%
3 Marja (sau 320 11.200 320/800*100 =
contribuția) (1 – 2) 11.200/28.000*100 = 40%
4 Cheltuielile fixe - 8.000 8.000/28.000*100 = 28,57%
5 Rezultat (3 – 4) -- 3.200 11,43%
Observații:
- Indicatorii procentuali se pot calcula fie pornind de la valori unitare, fie pornind de la
valori totale. Rezultatul este același;
- Cheltuielile fixe se vor calcula doar per total. La fel și rezultatul;
- Marja în procente este de fapt factorul de acoperire;
- LA EXAMEN TOATĂ LUMEA ȘTIE SĂ FACĂ TABELUL DE MAI SUS.
Indicatorii CVP (sau direct costing)
Pragul de rentabilitate = CF/MCV unitară = 8.000/320 = 25 pachete
Entitatea trebuie să cumpere și să vândă 25 de pachete software astfel încât să nu obțină
pierdere.
Verificare
Elemente Unitar Total (cantitatea = 25)
CA 800 25*800 = 20.000
CV 480 25*480 = 12.000
MCV (CA – CV) 320 8.000
119
CF - 8.000
Rezultat (MCV – CF) - 0
CA prag = Pragul de rentabilitate*Prețul de vânzare = 25*800 = 20.000 um

Entitatea trebuie să înregistreze vânzări de 20.000 um astfel încât să nu obțină pierdere.
SAU
CA prag = CF/MCV% = 8.000/40% = 20.000 um
Factorul de acoperire = MCV% = MCV/CA*100 = 320/800*100 = 11.200/28.000*100 =
40%
SAU
Factorul de acoperire = CF/CA prag*100 = 8.000/20.000*100 = 40%
Entitatea are la dispoziție 40% din cifra de afaceri pentru a acoperi cheltuielile fixe și a obține
un profit.
Marja de siguranţă =CA – CA prag = 28.000 – 20.000 = 8.000 um
Marja de siguranță ne arată cu cât poate să scadă CA astfel încât să nu obținem pierdere.
Rata marjei de siguranţă= (CA – CA prag)/CA*100 = (28.000 – 20.000)/28.000*100 =

28,57%
Rata marjei de siguranță ne arată cu cât poate să scadă cifra de afaceri în procente astfel
încât entitatea să nu obțină pierdere.
Presupunem că entitatea vrea să obțină un Profit = 20.000 um. Ce cantitate trebuie să
vândă astfel încât să obțină acest profit? (Plecăm de la ideea că nu există stocuri.)
Pragul de rentabilitate = CF/MCV unitară
Cantitatea necesară = (CF + Profit)/MCV unitară = (8.000 + 20.000)/320 = 87,5 pachete
– aproximativ 88 pachete
Entitatea trebuie să vândă 88 de pachete astfel încât să obțină un profit de 20.000 um.
2. VSD vinde un produs al cărui preț unitar este 1.000 um, cheltuielile variabile unitare sunt
600 um, cheltuieli fixe totale 1.000.000 um. Ce cantitate trebuie să vândă VSD pentru a
atinge pragul de rentabilitate?
Pragul de rentabilitate = CF/MCV unitară
CF = 1.000.000 um
MCV unitară = Preț – Cost variabil = 1.000 – 600 = 400 um
Pragul de rentabilitate = 1.000.000/400 = 2.500 bucăți 120
SAU
Rezultat = CA – CV – CF
Rezultatul = 0
CA – CV = CF
Q prag*Preț de vânzare – Q prag*Cheltuieli variabile unitare =
CF Q prag*(Preț de vânzare – Cheltuieli variabile unitare) = CF
Q prag = CF/(Preț de vânzare – Cheltuieli variaible unitare)
Q prag = 2.500 bucăți
3. Societatea GAMA vinde în prezent 5.000 produse, cost variabil unitar 8 um, preţ vânzare
unitar 10 um, costuri fixe 5.000 um. Cu cât pot să scadă vânzările pentru ca firma să nu
aibă pierderi? Ce cantitate trebuie vândută pentru a obţine un profit de 7.000 um?
Rezolvare:
Trebuie să calculăm cifra de afaceri prag. Pentru a afla cu cât pot să scadă vânzările pentru ca
firma să nu obțină pierdere, calculăm marja de siguranță.
Marja de siguranță = CA – CA prag
CA = 5.000 produse * 10 = 50.000 um
CA prag = CF/MCV% = 5.000/20% = 25.000 um

MCV% = Marja unitară/Preț de vânzare*100 = (10 - 8)/10*100 = 20%
Marja de siguranță = 50.000 – 25.000 = 25.000 um
Vânzările pot să scadă cu 25.000 um astfel încât entitatea să nu obțină pierdere.
Cantitatea necesară = (CF + Profit)/MCV unitar = (5.000 + 7.000)/(10 – 8) = 6.000

produse Entitatea trebuie să vândă 6.000 produse astfel încât să obțină un profit de 7.000
um
Probleme propuse spre rezolvare

1. Câte bilete trebuie vândute(la 10 um) pentru a obţine profit în urma unui concert, ştiind
că închirierea sălii a costat 2.000 um, plata artiştilor 3.500 um şi cheltuieli diverse de
gestiune 500 um?
Pragul de rentabilitate = CF/Marja unitară
CF = 2.000 + 3.500 + 500 = 6.000 um
Marja unitară = Preț de vânzare – Cost variabil = 10 – 0 = 10 um
Pragul de rentabilitate = 6.000/10 = 600 bilete
Compania trebuie să vândă peste 600 de bilete astfel încât să nu obțină pierdere.
2. În ce condiții trebuie angajat un nou vânzător?Salariul fix este de 1.000 um, iar salariul
variabil este de 10% din preţul de vânzare al articolelor comercializate. El se va ocupa de
distribuţia unui singur produs, la un preţ de vânzare unitar de 10 um şicu un cost variabil
unitar de 5 um.
121
Angajăm noul vânzător dacă în urma activității desfășurate de el nu obținem pierdere.
Rezultatul = CA – CV – CF
Prețul de vânzare = 10 um
Cheltuieli variabile unitare = 5 um + 10%*10 um = 6 um
CF = 1.000 um
Trebuie să vindem o cantitate care să ne permită acoperirea tuturor cheltuielilor. Deci,
calculăm pragul de rentabilitate.
Pragul de rentabilitate = CF/Marja unitară = 1.000/(10 – 6) = 250 buc
Angajatul trebuie să vândă peste 250 buc pentru a fi rentabil
Exemple: dacă angajatul vinde 500 buc, rezultatul este:

R = 500*10 – 500*6 – 1.000 = 1.000 um
Dacă angajatul vinde 300 buc, rezultatul este:

R = 300*10 – 300*6 – 1.000 = 200 um
3. Este oportun a ne lansa într-o campanie publicitară(costul 2.400 um) care va permite
creşterea vânzărilor cu 25% timp de 5 ani? Contul de profit şi pierdere (lunar) înaintea
lansării campaniei este:
Cifra de afaceri 1.500 (15.000 articole la 0,1

Costuri variabile um) 1.050
Marja asupra costului variabil 450 (rata marjei 30%)
Cheltuieli fixe 300
Rezultat 150
Soluție
Recalculăm rezultatul după campania publicitară.
Elemente Calcule Sume
Cifra de afaceri 1.500*125%*5 ani 9.375
Costuri variabile 1.050*125%*5 ani 6.563
Marja 9.375 – 6.563 2.812
Cheltuieli fixe 300*5 + 2.400 3.900
Rezultat 2.812 – 3.900 (1.088)
Costurile variabile totale se modifică deoarece depind de cantitatea
vândută. Concluzia: nu este oportun să facem această campanie.
4. Să se completeze spaţiile libere presupunând că:
 societatea vinde un singur produs în fiecare din situaţiile următoare:

Marja/bucată
Producţia Cifra de Cheltuieli Cheltuieli Rezultat
NC (Contribuția de
vândută afaceri variabile fixe net
acoperire unitară)
1 13.500 405.000 256.500 135.000
2 675.000 22,5 255.000 60.000
3 30.000 420.000 8 52.500
4 7.500 240.000 150.000 -15.000
Cazul 1
Marja/bucată = Prețul de vânzare – Cheltuieli variabile unitare = (CA – CV)/Producția
vândută = (405.000 – 256.500)/13.500 = 11 um
Rezultatul net = Marja totală – Cheltuieli fixe = CA – CV – CF = 405.000 – 256.500 – 122
135.000 = 13.500 um
Cazul 2
Rezultatul net = Marja totală – Cheltuieli fixe = CA – CV – CF => CV = CA – CF – Rezultat
net
CV = 675.000 – 255.000 – 60.000 = 360.000 um
Marja unitară = (CA – CV)/Producția vândută => Producția vândută = (CA – CV)/Marja
unitară = (675.000 – 360.000)/22,5 = 14.000 bucăți
Cazul 3
Marja = (CA – CV)/Cantitate => CA = Cantitate*Marja + CV
CA = 8*30.000 + 420.000 = 240.000 + 420.000 = 660.000
Rezultatul net = Marja totală – Cheltuieli fixe => Cheltuieli fixe = Marja totală – Rezultat net
Cheltuieli fixe = 240.000 – 52.500 = 187.500 um
Cazul 4
Rezultatul net = Marja totală – Cheltuieli fixe => Marja totală = Rezultatul net + Cheltuieli
fixe
Marja totală = (15.000) + 150.000 = 135.000 um
Marja unitară = 135.000/7.500 = 18 um
CA – Cheltuieli variabile = Marja totală => Cheltuieli variabile = CA – Marja totală
Cheltuieli variabile = 240.000 – 135.000 = 105.000 um
Tema
Compania VSD fabrică un singur tip de înghețată. Prețul de vânzare unitar stabilit este (maxim
dintre ziua nașterii și luna nașterii). Costul variabil unitar estimat este (minim dintre
ziua nașterii și luna nașterii). Cheltuielile fixe sunt (anul nașterii înmulțit cu minimul dintre
ziua nașterii și luna nașterii). Cantitatea este egală cu anul nașterii.
Se cere:
a) Elaborarea contului de profit și pierdere;
b) Calculul indicatorilor metodei direct-costing;
c) Recalcularea rezultatului în condițiile în care cantitatea vândută crește cu 10% față de
cea stabilită inițial.
Exemplu: 25.10.1978
Compania VSD fabrică un singur tip de înghețată. Prețul de vânzare unitar stabilit este 25 lei.
Costul variabil unitar estimat este 10 lei. Cheltuielile fixe sunt 19.780 lei (1978*10).
Se cere:
a) Elaborarea contului de profit și pierdere;
b) Calculul indicatorilor metodei direct-costing;
c) Recalcularea rezultatului în condițiile în care cantitatea vândută crește cu
10% față de cea stabilită inițial.
123
CAPITOLUL 9
INTRODUCERE ÎN METODA COSTULUI STANDARD (STANDARD COST)
Concepte cheie
- Costul standard: este un cost prestabilit, printr-o analiză tehnică şi economică, în
scopul gestionării performanţei actuale şi a obţinerii de feedback-uri utile pentru
deciziile manageriale;
- Cost standard istoric: costul aferent perioadei anterioare sau acelaşi cost actualizat;
- Cost standard bazat pe tarife concurenţiale: nu ia deseori în calcul eficienţa tehnică
dorită sau normele pe care trebuie să se bazeze un astfel de cost;
- Cost standard teoretic: stabilit pe baza celor mai eficiente utilizări ale factorilor de
producţie, un ideal de atins;
- Cost standard normal, calculat în funcţie de previziunile privind condiţiile
normale de producţie şi distribuţie poate fi costul perioadei precedente corectat cu
costul ineficienţei şi actualizat în funcţie de tendinţa de evoluţie a preţurilor;
- Cost standard bazat pe cantităţi standard evaluate la preţul zilei (greu de integrat
în calculaţia de cost).
1. Particularităţi privind metoda costului standard: modalităţi de utilizare, avantaje şi

dezavantaje, utilizarea acesteia în vederea controlului costurilor
Utilizarea metodei costului standard permite:
- asistarea în procesul de planificare şi bugetare;
- previziunea costurilor perioadelor viitoare;
- evaluarea rapidă a costului de producţie şi a marjei din exploatare;
- controlul condiţiilor de exploatare prin studiul abaterilor;
124
- un mod de gestiune descentralizat, cu participarea activă şi cu acordul responsabililor;
- motivarea managementului pentru realizarea obiectivelor entităţii.
Avantajele metodei costului standard sunt:
- posibilitatea reducerii costurilor;
- prevenirea ineficienţei şi rutinei;
- corectarea din mers a ineficienţei prin analiza abaterilor;
- promovarea deciziilor prin excepţie.
Dezavantajele metodei costului standard sunt:
- flexibilitatea sau, după caz, rigiditatea standardelor;
- rolul de constrângere al standardelor;
- determinarea costurilor standard implică un consum de timp şi costuri suplimentare;
- demotivarea în cazul aplicării necorespunzătoare a standardelor.
2. Calculul costului standard

Calculul costului standard presupune utilizarea a două estimări şi anume:
- evaluarea fizică a resurselor necesare pentru obţinerea unei unităţi de produs
(standarde cantitative);
- evaluarea preţului ce trebuie plătit pentru fiecare unitate de resurse necesară (standarde
de preţ).
Primul pas în calculaţia costului standard este identificarea resurselor necesare pentru
fiecare unitate de produs şi implică:
- stabilirea fiecărui tip de materie primă sau a fiecărei piese componente;
- estimarea manoperei necesare, pe tipuri de manoperă şi grade de calificare;
- identificarea utilajelor necesare.
Estimările sunt centralizate într-o fişă de calcul a costului standard.

Costul standard se calculează pe unitatea de produs, pentru fiecare element al costului. Se
determină pentru materiale directe, manoperă directă, respectiv costuri indirecte, pe baza
standardelor cantitative şi de preţ, ataşate fiecărei componente a costului. Cantitatea standard
rezultă din analizele tehnice, luându-se în considerare deşeurile, rebuturile, timpii de activitate
etc. Costurile aferente elementelor de cost directe, preţuri, respectiv tarife standard, sunt
stabilite pe baza informaţiilor existente în departamentele de contabilitate, achiziţii, respectiv
resurse umane. Formulele de calcul utilizate în procesul de determinare a costului standard
sunt următoarele:
Costul standard al materialelor (CSM) = QSM * PSM
Costul standard al manoperei (CSMOD) = QSMOD * TSMOD
Cheltuielile indirecte absorbite în costul standard (IS) = RAIS * QS
Unde:
QSM – Cantitatea standard de materiale
PSM – Prețul standard al materialelor
QSMOD – Timpul standard al manoperei
TSM0D – Tariful (prețul) standard al manoperei
RAIS – Rata de absorbţie a cheltuielilor indirecte standard
Qs – Număr de ore standard pe produs
Pentru costurile indirecte se determină RAIS (rata de absorbţie a cheltuielilor indirecte
standard), astfel:
Cheltuielistandardvariabile
RAIS cheltuieli variabile =
Numarore standard
Cheltuieli standard fixe 125
RAIS cheltuieli fixe =
Numar orestandard
Cheltuielile fixe şivariabile şinumărul orelor în care se exprimă producţia sunt incluse în
bugetele întocmite pentru perioada de calcul. Bugetele de cheltuieli indirecte, pe centre,
regrupează cheltuielile după natură în cheltuieli variabile, respectiv fixe şise întocmesc pentru
un nivel normal de activitate (activitate standard). Bugetele pot fi: fixe (pentru un nivel de
activitate) sau flexibile (pentru mai multe nivele de activitate).
Exemple:
1. Pentru un centru de producţie se cunosc următoarele informaţii: activitatea normală 6.000
ore, cost variabil pe oră 15 um, cost fix total al centrului 35.000 um.
Se cere: întocmirea unui buget flexibil pentru următoarele cazuri: 5.000 ore, 6.000 ore,
respectiv 7.000 ore.
Rezolvare:
Buget flexibil
Activitate 5.000 ore 6.000 ore 7.000 ore
Costuri variabile 15*5.000 = 75.000 15*6.000 = 15*7.000 =
90.000 105.000
Costuri fixe 35.000 35.000 35.000
Total cost centru 110.000 125.000 140.000
RAI, din care: 22 125.000/6.000 = 140.000/7.000
20,83 = 20
Cost variabil 15 15 15
Cost fix 35.000/5.000 = 7 5,83 5
Notă:
RAI (5.000 ore) = 110.000 um / 5.000 H = 22 um/H
RAIS va fi 20,83 um/H, deoarece activitatea normală a centrului este de 6.000 ore. Costul
standard se va calcula utilizând această rată de absorbţie.
126
CAPITOLUL 10
INTRODUCERE ÎNSISTEMUL BUGETAR
Concept cheie:
 Bugete: planuri detaliate elaborate pentru perioade viitoare (până la un an), de regulă într-
un format cifric.
Un aspect important în existența unei întreprinderi este planificarea viitorului. Din punct de
vedere economic, această planificare este realizată prin intermediul unei rețele de bugete. În
cadrul bugetelor unei întreprinderi sunt prezentate veniturile şicheltuielile pe care firmele se
aşteaptăsă le înregistreze în viitor. Acestea se elaborează pentru perioade mai mici de un an.
Pentru perioade mai mari de un an se elaborează planuri sau prognnoze, în funcție de perioada
vizată. Elaborarea reţelei bugetelor operaţionale (de exploatare) se realizează în următoarea
ordine:
 Bugetul vânzărilor. Acesta este elaborat în funcție de previziunile departamentului de
marketing și de experiența anterioară. Este elaborat pentru fiecare tip de produs, lucrare
sau serviciu vândut și include informații despre:
o cantitatea vândută;
o preţul de vânzare;
o cifra de afaceri;
o TVA;
o valoarea vânzărilor inclusiv TVA.
 Bugetul cumpărărilor de mărfuri (pentru o întreprindere ce are ca obiect de
activitate comerțul) este elaborat, pornind de la informațiile incluse în bugetul
vânzărilor, pentru fiecare tip de marfă vândut, fiind incluse informații despre: 127
o stocul iniţial (SI);
o cantitatea cumpărată (I);
o cantitatea vândută (preluată din bugetul vânzărilor) (E);
o stocul final (SF) şi costul de achiziţie;
o TVA;
o valoarea cumpărărilor de mărfuri inclusiv TVA.
Calculul se bazează pe ecuaţia echilibrului existent la nivelul unui cont:
SI + I = E + SF
 Bugetul producției (pentru o întreprindere ce are ca obiect de activitate producția).
Acesta este elaborat, pornind de la informațiile incluse în bugetul vânzărilor pentru
orice tip de produs obținut și cuprinde informații despre:
o cantitatea produsă (I);
o cantitatea vândută (preluată din bugetul vânzărilor) (E);
o stocul final (SF) şi costul de producție al produselor finite obținute în cursul
perioadei:
SI + I = E + SF
 Bugetul consumului de materii prime. Acesta este elaborat, pornind de la
informațiile incluse în bugetul producției. Se elaborează pentru fiecare tip de materie
primă consumată și cuprinde informații despre:
o cantitatea achiziționată (I);
o cantitatea consumată (calculată pe baza cantităţii de produse finite obținută)(E);
o stocul final de materii prime (SF);

o valoarea materiilor prime consumate.
SI + I = E + SF
 Bugetul achizițiilor de materii prime. Acesta este elaborat, pornind de la informațiile
incluse în bugetul consumului de materii prime și include informații despre:
o cantitatea achiziționată;
o costul de achiziţie;
o TVA;
o valoarea cumpărărilor de materii prime inclusiv TVA.
 Bugetul manoperei (salariilor directe). Acesta este elaborat, pornind de la
informațiile incluse în bugetul producției și include informații despre:
o numărul de ore necesar pentru obţinerea producţiei;
o tariful pe oră.
 Bugetul cheltuielilor indirecte de producție. În cadrul acestuia sunt incluse
informații despre cheltuielile indirecte necesare desfăşurării activităţii entităţii (spre
exemplu: cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite în procesul de producție,
cheltuieli cu chiria utilajelor, cheltuieli cu serviciile primite de la terţi, etc.).
 Bugetul cheltuielilor generale de administrație. În cadrul acestuia sunt incluse
informații despre cheltuielile generale de administrație necesare desfăşurării activităţii
entităţi (spre exemplu: cheltuieli cu amortizarea sediului societății , cheltuieli cu chiria
sediului societății, etc.).
 Bugetul cheltuielilor de distribuție (desfacere). În cadrul acestuia sunt incluse
informații despre cheltuielile specifice distribuției (spre exemplu: cheltuieli cu
amortizarea autoturismului folosit pentru distribuția produselor întreprinderii, cheltuieli 128
cu salariul șoferului implicat în distribuția produselor întreprinderii, etc.).
În afara bugetelor operaționale (de exploatare) o întreprindere întocmește și alte tipri de

bugete, cum ar fi: bugetul de trezorerie, bugetul TVA, Bugetul investițiilor etc. Pornind de la
informațiile incluse în bugete, întreprinderile pot elabora situații financiare previzionale.
Exemplu
Compania Materiale, nou înființată, va începe să producă la 1 martie și va fabrica pentru
început doar produsele E și V. Compania Materiale intenționează să aibă o politică referitoare
la nivelul stocurilor după cum urmează:
 Stocurile finale la sfârșitul lunii pentru fiecare produs vor fi echivalente cu vânzările în
bucăți bugetate pentru luna următoare;
 Nu va exista producție în curs de execuție la sfârșitul lunii;
 Stocurile finale de materii prime la sfârșitul lunii vor fi egale cu necesarul de consum din
luna următoare.
Costurile estimate sunt următoarele:
Cheltuieli Produsul E (um) Produsul V (um)
- Generate de consumul de materiale:
 Mătase (1,40 um pe metru) 56 112
 Bumbac (7 um pe metru) 21 28
- Generate de salarii (manoperă):
 Calificată (28 um/oră) 28 56
 Necalificată (8 um/oră) 8 24
- Indirecte 35 70
În plus, se cunosc următoarele informații:
 Prețul de vânzare unitar va fi 178 um pentru produsul E și 348 um pentru produsul V;
 Vânzările bugetate pe baza rezultatelor unui studiu de piață sunt:
- Produsul E: 2.000 bucăți în martie, ulterior vânzările crescând cu 200 bucăți pe lună
până la o cantitate de maxim 2.800 bucăți;
- Produsul V: 1.000 bucăți în martie, ce vor crește cu 10% pe lună în următoarele trei
luni și vor rămâne constante după aceea.
Se cere:
a) Elaborați următoarele bugete pentru lunile martie, aprilie și mai:
a. Producție;
b. Achiziții materiale;
c. Costul manoperei;
d. Venitul din vânzări.
b) Elaborați un cont de profit și pierdere previzionat pentru trimestrul ce se încheie pe 31
mai.
Soluție
Bugetul vânzărilor – produsul E
NC Elemente Martie Aprilie Mai Iunie Iulie
1 Cantitate vândută 2.000 2.000 + 200 2.200 + 2.400 + 2.600 +
= 2.200 200 = 200 = 200 =
2.400 2.600 2.800
2 Cifra de afaceri 2.000*178 2.200*178 427.200 462.800 498.400
(preț de vânzare = 356.000 = 391.600
E = 178) 129
3 TVA (19%*rd. 67.640 74.404 81.168 87.932 94.696
2)
4 Vânzări inclusiv 423.640 466.004 508.368 550.732 593.096
TVA (2 + 3)
Bugetul vânzărilor – produsul V

1 Cantitate 1.000 1.000 + 1.100 + 1.210 + 1.331
vândută 1.000*10% 1.100*10% 1.210*10%
= 1.100 = 1.210 = 1.331
2 Cifra de 348.000 382.800 421.080 463.188 463.188
afaceri (preț
de vânzare
= 348)
3 TVA 66.120 72.732 80.005,2 88.005,72 88.005,72
4 Vânzări 414.120 455.532 501.085,2 551.193,72 551.193,72
inclusiv TVA
(2 + 3)
Bugetul producției – produsul E (u)

1 Intrări = producția (rd. 2 + rd. 4 – 4.200 2.200 + 2.400 2.600 2.800 -
rd. 3) SI + I = SF + E – 2.200 = 2.400
2 Ieșiri = vânzările (rd. 1 din 2.000 2.200 2.400 2.600 2.800
bugetul vânzărilor)
3 Sold inițial 0 2.200 2.400 2.600 2.800
4 Sold final (= vânzările lunii 2.200 2.400 2.600 2.800 ?
următoare)
!!! Soldul final la 31.03 devine sold inițial la 01.04.

Ultimul element calculat este cel de la rândul 1 – Intrări.
Bugetul producției – produsul V

1 Intrări = producția (rd. 2 + rd. 4 – rd. 3) SI 2.100 1.210 1.331 1.331 -
+ I = SF + E
2 Ieșiri = vânzările (rd. 1 din 1.000 1.100 1.210 1.331 1.331
bugetul vânzărilor)
3 Sold inițial 0 1.100 1.210 1.331 1.331
4 Sold final (= vânzările lunii următoare) 1.100 1.210 1.331 1.331 -
TEMA: de calculat costul de producție estimat pentru un produs E, respectiv un produs V

Tabloul costului de producție estimat (standard)
NC Elemente Produsul E Produsul V
1 Cheltuieli cu materiile prime
A Mătase 56 112
B Bumbac 21 28
2 Cheltuieli cu manopera 130
A Calificată 28 56
B Necalificată 8 24
3 Cost primar (1 + 2) 113 220
4 Cheltuieli indirecte 35 70
5 Cost de producție (3 + 4) 148 290
6 Preț de vânzare estimat 178 348
7 Rezultat (6 – 5) 30 58
Bugetul aprovizionărilor cu materii prime – mătase

 Cantitate necesară pentru o unitate de produs finit E = 56 um/1,40 um/m = 40 m
mătase
 Cantitate necesară pentru o unitate de produs finit V = 112 um/1,4 um/m = 80 m
NC Elemente Martie Aprilie Mai Iunie

1 Intrări (= achiziții) (rd. 2 + 528.800 210.480 218.480 -
rd. 4 – rd. 3) SI + I = SF (336.000 + (192.800 +
+E 192.800 – 210.480 –
0) 192.800)
2 Ieșiri (= consum) 336.000 192.800 210.480 218.480
Consum = cantitatea (40*4.200 + (40*2.400 + (40*2.600 + (40*2.800 +
fabricată*cantitate materii 80*2.100) 80*1.210) 80*1.331) 80*1.331)
prime pe o unitate de produs
finit
3 Sold inițial 0 192.800 210.480 -
4 Sold final 192.800 210.480 218.480 -

Rd. 2 – primul rând pe care îl completez, deoarece pentru el folosesc datele pe care le am
deja în Bugetul producției.
Cantitatea fabricată se ia din Bugetul producției, rd. 1, pentru ambele produse obținute.
Bugetul aprovizionărilor cu materii prime – bumbac

 Cantitatea necesară pentru o unitate de produs finit E = 21/7 = 3 m
 Cantitatea necesară pentru o unitate de produs finit V = 28/7 = 4 m
NC Elemente Martie Aprilie Mai Iunie

1 Intrări (= achiziții) (rd. 2 + rd. 4 33.040 13.124 13.724 -
– rd. 3) SI + I = SF + E (21.000 + (12.040 +
12.040 – 0) 13.124 –
12.040)
2 Ieșiri (= consum) 21.000 12.040 13.124 13.724
Consum = cantitatea (3*4.200 + (3*2.400 + (3*2.600 + (3*2.800 +
fabricată*cantitate materii 4*2.100) 4*1.210) 4*1.331) 4*1.331)
prime pe o unitate de produs
finit
3 Sold inițial 0 12.040 13.124 13.724
4 Sold final 12.040 13.124 13.724 -
Bugetul cheltuielilor cu manopera – calificată

NC Elemente Martie Aprilie Mai
1 Intrări de produse finite E (buc) 4.200 2.400 2.600 131
2 Cost cu manopera pe unitate de produs finit E (um) 28 28 28
3 Cost cu manopera pentru produsele E (1*2) 117.600 67.200 72.800
4 Cost/h de manoperă calificată 28 28 28
5 Număr ore de manoperă necesare (3/4) (h) 4.200 2.400 2.600
6 Intrări de produse finite V (buc) 2.100 1.210 1.331
7 Cost cu manopera pe unitate de produs finit V (um) 56 56 56
8 Cost cu manopera pentru produsele V (6*7) 117.600 67.760 74.536
10 Total cheltuieli cu manopera (3 + 8) 235.200 134.960 147.336
Bugetul cheltuielilor cu manopera – necalificată

NC Elemente Martie Aprilie Mai
1 Intrări de produse finite E (buc) 4.200 2.400 2.600
2 Cost cu manopera pe unitate de produs finit E (um) 8 8 8
3 Cost cu manopera pentru produsele E (1*2) 33.600 19.200 20.800
4 Cost/h de manoperă necalificată 8 8 8
6 Intrări de produse finite V (buc) 2.100 1.210 1.331
7 Cost cu manopera pe unitate de produs finit V (um) 24 24 24
8 Cost cu manopera pentru produsele V (6*7) 50.400 29.040 31.944
10 Total cheltuieli cu manopera (3 + 8) 84.000 48.240 52.744
Contul de profit și pierdere după natură pentru perioada martie, aprilie, mai
NC Elemente Calcule Sume

1 Cifra de afaceri (din bugetul vânzărilor rd. 2) 356.000 + 391.600 2.326.680
+ 427.200 +
348.000 + 382.800
2 Venituri din producția stocată (din bugetul + 421.080 800.390
producției) (sold final la sfârșitul lunii mai – sold (2.800 – 0)*148
inițial la începutul lunii martie)*cost producție + (1.331 – 0)*290
3 Cheltuieli cu materiile prime (din bugetul 336.000 + 192.800 786.044
aprovizionărilor rd. 2) + 210.480 + 21.000
+ 12.040 + 13.724
4 Cheltuieli cu manopera 235.200 + 134.960 702.510
+ 147.336 + 84.000
+ 48.240 + 52.744
5 Alte cheltuieli (cheltuielile indirecte) (din 35*(4.200 + 2.400 + 646.870
bugetul cheltuielilor cu manopera rd. 10) (costuri 2.600) + 70*(2.100
estimate din datele inițiale) + 1.210 + 1.331)
6 Rezultat (1 + 2 – 3 – 4 – 5) - 991.646
Verificare: compar cu rezultatul obținut în Tabloul costului

Rezultat/unitate de produs E vândută*Cantitate vândută de E + Rezultat/unitate de produs V
vândută*Cantitate vândută de V = 30*(2.000 + 2.200 + 2.400) + 58*(1.000 + 1.100 +
1.210) = 1.426.830
132

CM Suport Curs (Rezolvari)

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CM Suport Curs (Rezolvari)

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate managerială Prof.univ.dr.

5. Dumitru, C. Ioanăş, C. Contabilitatea de gestiune şi evaluarea performanţelor, Ed.

Conceptele specifice utilizate în cadrul acestui capitol sunt următoarele:

- Contabilitatea financiară (CF): implică înregistrarea tranzacțiilor financiare ale unei

- Planificarea: dezvoltarea obiectivelor în cadrul unei entități economice și elaborarea

2. Cu ce se ocupă contabilitatea managerială?

De obicei, informația oferită de contabilitatea financiară este insuficientă pentru manageri.

3. Natura informațiilor utile

4. Diferențe între contabilitatea financiară și contabilitatea managerială

În funcție de perspectiva din care analizăm informațiile oferite de contabilitatea managerială,

informații are nevoie și care este o imagine fidelă.

5. Legătura dintre contabilitatea financiară și contabilitatea managerială

Între contabilitatea financiară și contabilitatea managerială există o interdependență a

Achiziție Materii prime = Furnizori Cost de -

Producție, administrație, distribuție:

Vânzare Clienți = Venituri din vânzarea Preț de -

6. Utilitatea informației contabile pentru management: planificarea, controlul și

Din punct de vedere managerial, principalele funcții sunt: planificarea, controlul și

 706 - Venituri din redevențe, locații de gestiune și chirii 1.500 um;

Tabel de conversie privind rezultatul din exploatare

Exemplu pentru contul 711:

Contul de profit și pierdere cu clasificarea după destinații

1 Cifra de afaceri (ct. 701 + 706) 6.000

În cadrul acestui capitol vom opera cu următoarele structuri:

2. Clasificarea și elementele costurilor

În ceea ce privește taxonomiile existente în domeniul costurilor, există o multitudine de

3. Clasificări utilizate în procesul de repartizare primară

Cheltuielile încorporabile directe sunt absorbite de un produs fără tratamente intermediare.

CONCLUZIE: Cheltuieli de administrație sunt toate cheltuielile care apar la sediul

3.2.Costuri variabile și fixe

 Costurile fixe unitare (cf):

4. Clasificări bazate pe relații de incluziune

Conform reglementărilor din România, într-o entitate economică cu obiect de activitate

4.2.Costuri totale și costuri unitare

5. Clasificări bazate pe relații de succesiune în timp. Costuri prestabilite și costuri

Un costul prestabilit este un cost antecalculat, al produsului sau perioadei, pe baza

6. Clasificări din punctul de vedere al utilității în procesul decizional

b) Dacă trenul este plin

Avem 12.000 de pasageri. Costul total este:

Categoriile de costuri propuse de IFAC pentru EMA

6. Costurile mai puțin tangibile

7. Exemplu privind clasificarea costurilor

8. Exemplu privind calculul costului complet

Tabloul costului complet

Sursa: F2 Management accounting, Kaplan, 2008

Cheltuieli variabile unitare = XY/X2 = 612.500/1.750 = 350 um/buc

10. Metoda punctelor de maxim și minim

Etapa 3: calculați costul variabil unitar

Etapa 4: calculați costurile fixe totale

Exemplu metoda punctelor de maxim și minim pentru cheltuieli variabile unitare

2. Departamentul de evaluare al unei firme mari de topografi dorește să dezvolte o metodă de

11. Probleme propuse spre rezolvare

2. O entitate economică produce și comercializează un produs, A. În cursul anului N ea a

Număr produse Cost marginal

3. Societatea A are ca obiect de activitate producția de mobilier. Clasificați fiecare din

Elemente generatoare CV CF CD CI CProd CPer Explicații

produs (exemplu: biouri).

5. O entitate economică produce mobilă, inclusiv mese. Informațiile generatoare de costuri

c) Muncitorii ce participă la asamblarea meselor sunt supervizați de un supraveghetor ce

Costuri Costuri Costuri Costuri ale Cost de producție

6. Se cunosc cheltuielile generate de producția de căpșuni în evoluția lor pe trei ani

An Volumul producției (tone) Cheltuieli totale (um)

Tema curs 3 Student:

Graficul unui cost..........

b = 75.000 + 20%(40.000 + 10%b)

X = 46.000 + 10%(30.000 + 20%X)