UNIVERSITATEA AGRARĂ DE STAT DIN MOLDOVA

Cu titlu de manuscris
C.Z.U. 631.162: 657.42 (478)

BULGARU VERONICA

PERFECŢIONAREA CONTABILITĂŢII STOCURILOR LA

ÎNTREPRINDERILE AGRICOLE

08.00.12 – CONTABILITATE; AUDIT; ANALIZĂ ECONOMICĂ

Teză de doctor în economie

Conducător ştiinţific: Frecăuţeanu Alexandru,

doctor habilitat în economie,
profesor universitar

Autorul:

CHIŞINĂU, 2010
© BULGARU VERONICA, 2010

2
 ADNOTARE

Autor: Bulgaru Veronica

Tema: „Perfecţionarea contabilităţii stocurilor la întreprinderile agricole”, teză de doctor în
economie, Chişinău, 2010.
Structura tezei: introducere, trei capitole, concluzii şi recomandări, bibliografie din 130 numiri, 17
anexe,
133 pagini text de bază, 20 tabele şi 5 figuri. Rezultatele obţinute sunt publicate în 10 lucrări
ştiinţifice. Cuvinte-cheie: condiţionare, control de gestiune, cost, stocuri, produse, recoltă,
valoare justă. Domeniul de studiu: contabilitate.
Scopul studiului: identificarea problemelor aferente evaluării, contabilizării şi controlului
stocurilor şi elaborarea unor recomandări argumentate în vederea lichidării inconvenientelor
depistate. Obiectivele cercetării: aprecierea critică a modalităţii de contabilizare a materialelor şi
de casare a fertilizanţilor cu argumentarea unor soluţii optime de înlăturare a
neajunsurilor existente; evidenţierea necesităţii organizării controlului de gestiune a
stocurilor; examinarea posibilităţii aplicării unei metode alternative de evaluare a produselor
agricole; perfecţionarea modului de contabilizare a recoltei şi a consumurilor aferente
condiţionării acesteia.
Noutatea şi originalitatea ştiinţifică: reflectarea operaţiunilor de aprovizionare în sistemul
contabilităţii de gestiune; atribuirea valorii îngrăşămintelor la consumurile perioadei de gestiune în
funcţie de gradul de valorificare a substanţelor active de către plante; implementarea
instrumentelor de bază ale controlului de gestiune în sistemul managerial al entităţilor; evaluarea
produselor agricole conform valorii juste; recunoaşterea sistemică a bunurilor obţinute din
transformarea orientată a activelor biologice drept recoltă; separarea consumurilor aferente
condiţionării recoltei de consumurile directe şi indirecte ale activităţii agricole.
Semnificaţia teoretică: fundamentarea modalităţii de evaluare, contabilizare şi control a
stocurilor din cadrul întreprinderilor agricole.
Valoarea aplicativă: posibilitatea aplicării variantelor alternative de evaluare a materialelor
procurate; raportarea valorii îngrăşămintelor la consumuri în dependenţă de utilitatea lor efectivă
pentru plante; administrarea circulaţiei stocurilor conform elementelor de informare ale
controlului de gestiune; evaluarea produselor agricole prin vizorul utilităţii lor; contabilizarea
recoltei într-un cont separat de gradul întâi; delimitarea consumurilor aferente condiţionării de
consumurile din ramurile fitotehnică şi zootehnică.
Implementarea rezultatelor ştiinţifice: rezultatele investigaţiilor au fost implementate în domeniul
contabilizării materialelor cumpărate şi a consumurilor de condiţionare a recoltei din cadrul a două
întreprinderi agricole.

3
 АННОТАЦИЯ
Автор: Булгару Вероника
Тема: “Совершенствование учета запасов на сельскохозяйственных предприятиях”,
докторская диссертация по экономике, Кишинэу, 2010 г.
Структура диссертации: введение, три главы, выводы и предложения, библиография из 130
названий, 17 приложений, 133 страниц основного текста, 20 таблиц и 5 рисунков.
Полученные результаты опубликованы в 10 научных работах.
Ключевые слова: доработка, запасы, продукция, себестоимость, справедливая
стоимость,
управленческий контроль, урожай.
Область изучения: бухгалтерский учет.
Цель работы: определение проблем, связанных с оценкой, учетом и контролем запасов и
разработка обоснованных рекомендаций по устранению выявленных недостатков.
Задачи исследования: критическое изучение порядка учета материалов и списания
стоимости удобрений с аргументацией оптимальных путей решения существующих проблем;
выявление необходимости организации управленческого контроля запасов; рассмотрение
возможности внедрения альтернативного метода оценки сельскохозяйственной
продукции; совершенствование порядка учета урожая и затрат по его доработке.
Новизна и научная оригинальность: отражение операций по снабжению в
системе управленческого учета; отнесение стоимости удобрений на затраты отчетного
периода в зависимости от степени усвоения растениями активных веществ; внедрение
основных элементов контроля в системе управления экономическими субъектами; оценка
сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости; признание ценностей,
полученных в результате управляемой трансформации биологических активов, в качестве
урожая; обособление затрат по доработке урожая от прямых и косвенных затрат
сельскохозяйственной деятельности. Теоретическая значимость: обоснование методов
оценки, учета и контроля запасов на сельскохозяйственных предприятиях.
Практическое значение: возможность применения альтернативных вариантов оценки покуп-
ных материалов; отнесение стоимости удобрений на затраты в зависимости от
действительной их полезности для возделываемых культур; использование и мониторинг
движения запасов в соответствии с информационными элементами управленческого контроля;
оценка сельскохо- зяйственной продукции на основе ее полезности; учет полученного урожая
на отдельном счете первого порядка; разграничение затрат по доработке урожая от затрат
отраслей растениеводства и животноводства.
Внедрение научных результатов: результаты исследований в области учета покупных
материалов и затрат по доработке урожая внедрены на двух сельскохозяйственных
предприятиях.

4
 ANNOTATION
Author: Bulgaru Veronica
Theme: „The improvement of the stocks accounting at the agricultural enterprises”,
the doctor’thesis in economy, Chisinau, 2010.
The thesis structure: introduction, three chapters, conclusions and recommendations, bibliography
from 130 denominations, 17 annexes, 133 pages essential texts, 20 tables and 5 figures. The
obtained results are published in the 10 scientific works.
Key-words: contributions, cost, financial administration checking, just value, stocks, products,
yield.
Study area: accounting.
The goal of the investigation: the identification of the existent problems in the evaluation,
accounting and control of the stocks and the elaboration of some motivated recommendations
in order to liquidate the traced out inconveniences.
The investigation objectives: the critical appreciation of the accounting modality of the materials
and of fertilizers cassations with the motivation of the best solutions of removing of the existent
shortages; the making evidence of the organizations necessity of stocks financial administration
checking; the possibility examination of the alternative method applications of the agricultural crops
evaluations; the improvement of the yield accounting mode and afferent consumptions to the
conditioning of this one.
The novelty and scientific originality: the reflecting of the supplying operations in the accounting
system of the financial administration; the determination of the fertilizers value to the
consumption of the financial administration period depending on the degree of capitalizations
of the active substances by the plants; the essential instrument implementation of the financial
administration checking in the system of the managerial enterprises, the estimations of the
agricultural products according to a just value; the system recognition of the obtained goods from
the oriented transformation of the biological actives as a yield; the separation of the afferent
consumptions to the conditioning of the yield of direct and indirect consumptions of the agricultural
activity.
The theoretical signification: the substantialization modality of estimation, accounting and
control of stocks in the agricultural enterprises.
The applied value: the possibility of applying alternative versions of evaluations of the
materials secured; the reference of the fertilizers value to consumptions depending on their effective
utility for plants; the administrations of the stocks circulation according to the informing elements of
the financial administrations checking, the evaluation of the agricultural products through their utility
spectrum, the accounting of obtained harvest in a separated account of the first degree; the
delimitation of the afferent consumptions to the conditioning of the consumptions of phytotecnics and
zootechnics branches.
The implementation of the scientific results: the investigation results were implemented in the
domain of the accounting of the secured materials and conditioning of consumptions the harvest
at two enterprises.
 LISTA ABREVIERILOR

I.A.S. – Standard Internaţional de Contabilitate

I.F.R.S. – Standard Internaţional de Raportare Financiară
S.N.C. – Standard Naţional de Contabilitate
C.A.I. – Complex agroindustrial
U.R.S.S. – Uniunea Republicilor Sovietice Socialiste
S.R.L. – societate cu răspundere limitată C.A.P.
– cooperativă agricolă de producţie C.T.A. –
consumuri de transport – aprovizionare C.S.I. -
Comunitatea Statelor Independente
 CUPRINS

ADNOTARE ................................................................................................................ .3

LISTA ABREVIERILOR ............................................................................................. .6

INTRODUCERE ......................................................................................................... . 8

1. ANALIZA PROBLEMELOR METODOLOGICE ALE

CONTABILITĂŢII STOCURILOR LA ÎNTREPRINDERILE AGRICOLE ..... 15

1.1. Componenţa, clasificarea şi evaluarea stocurilor în funcţie de particularităţile

activităţii
agricole………………………………………………………………….15
1.2. Probleme metodologice aferente contabilizării stocurilor
şi gradul de investigare a acestora ...................................................................... . 30
1.3. Concluzii la capitolul 1 ...................................................................................... . .43

2. PERFECŢIONAREA CONTABILITĂŢII ŞI CONTROLULUI

STOCURILOR DE PROVENIENŢĂ INDUSTRIALĂ ........................................ 45

2.1. Contabilitatea procurării materialelor şi optimizarea evidenţei obiectelor de mică

valoare şi scurtă durată ...................................................................................... . 45
2.2. Contabilizarea utilizării fertilizanţilor ............................................................. 65
2.3. Aplicarea controlului de gestiune al stocurilor ...................................................... 75
2.4. Concluzii la capitolul 2 ....................................................................................... . 94

3. MODERNIZAREA CONTABILITĂŢII RECOLTEI ŞI A

PRODUSELOR AGRICOLE ................................................................................ . 96

3.1. Aspecte privind estimarea produselor conform valorii juste ................................. 96

3.2. Raţionalizarea modului de evidenţă a recoltei şi produselor agricole ................. 109
3.3. Contabilitatea consumurilor aferente condiţionării recoltei şi
dezvăluirea informaţiei pentru utilizatorii externi ................................................
115
3.4. Concluzii la capitolul 3 ..................................................................................... . 128

CONCLUZII GENERALE ŞI RECOMANDĂRI ................................................... 130

BIBLIOGRAFIE ...................................................................................................... . 133

ANEXE ..................................................................................................................... . 141

DECLARAŢIA PRIVIND ASUMAREA RĂSPUNDERII ..................................... 167

CV AL AUTORULUI .............................................................................................. . 168

 INTRODUCERE

Actualitatea şi importanţa problemei abordate. Integrarea Republicii Moldova în

spaţiul economic european condiţionează necesitatea ajustării contabilităţii exigenţelor
internaţionale de colectare, prelucrare şi prezentare a informaţiei financiare. Acestor cerinţe se
racordează atât cadrul normativ al contabilităţii în ansamblu, cât şi nemijlocit sectorul
de evidenţă a stocurilor. Altminteri, transformările generate de tranziţia societăţii la economia
de piaţă, fenomenele de internaţionalizare a pieţelor de desfacere şi de capital, tendinţa
mondială de globalizare economică, influenţează substanţial asupra sistemului de gestiune a
stocurilor, fapt ce determină necesitatea perfecţionării modalităţii de evaluare şi contabilizare a
activelor respective prin vizorul exigenţelor acceptate de organismele europene sau mondiale în
domeniu.
În cadrul activităţii de bază a producătorilor agricoli stocurile parcurg consecutiv toate
fazele circuitului economic. În funcţie de caracterul modificărilor şi existenţă, stocurile
respective corelează cu volumul şi costul vânzărilor, precum şi cu profitul global, influenţând
astfel starea financiară a entităţilor. Ca urmare, apare necesitatea exercitării unui control
riguros asupra modului de estimare şi evidenţă a tuturor elementelor din componenţa activelor
materiale curente din momentul intrării în gestiune sub formă de resurse materiale şi
până la comercializarea acestora în calitate de produse obţinute.
Modificările intervenite pe plan internaţional în ultimii ani au accelerat
indispensabil necesitatea revizuirii sistemului actual de contabilitate care nu este întru totul
compatibil şi transparent pentru luarea deciziilor manageriale. În special, aceasta s-a manifestat
prim adoptarea Planului de dezvoltare a contabilităţii şi auditului în sectorul corporativ pe anii
2009-2011 [51] care are drept scop ameliorarea calităţii raportării financiare a entităţilor din
Republica Moldova, implicit şi a informaţiei privind valoarea stocurilor procurate sau a
bunurilor obţinute pe teren de către producătorii agricoli. Însă armonizarea în continuare a
cadrului normativ de contabilitate nu poate fi realizată numai prin prisma exigenţelor
mondiale, ignorând problemele existente şi posibilităţile soluţionării acestora. De menţionat
că din momentul punerii în aplicare a S.N.C. 2
„Stocurile de mărfuri şi materiale” [34] şi S.N.C. 6 „Particularităţile contabilităţii
la întreprinderile agricole” [34] au apărut anumite dificultăţi legate de realizarea practică a
obiectivelor acestor standarde. Astfel, potrivit S.N.C. 2 stocurile urmează a fi estimate la
recunoaşterea iniţială conform costului efectiv, ceea ce este complicat de realizat în condiţiile
în care suma C.T.A. nu poate fi determinată cu certitudine la momentul intrării
bunurilor respective. Circumstanţele în cauză reduc posibilităţile evaluării ulterioare a stocurilor
în contabilitatea curentă şi rapoartele financiare. Totodată modalitatea actuală de atribuire a
valorii
fertilizanţilor la consumurile fitotehniei majorează în mod nejustificat costul produselor
vegetale obţinute în primul an, întrucât nu ţine cont de valorificarea incompletă a substanţelor
active de către plante şi postacţiunea manifestată de materialele respective asupra sporului
recoltei în anii ulteriori după administrarea în sol. În plus, din cauza elaborării
insuficiente a modului de contabilizare a recoltei obţinute din transformarea orientată a
activelor biologice, precum şi a valorilor materiale rezultate din condiţionarea acesteia în
practică se abordează frecvent modalităţi controversate şi deseori eronate de înregistrare a
faptelor economice în cauză. De asemenea nu există unitate de opinii în vederea acumulării şi
repartizării consumurilor aferente aducerii recoltei până la condiţiile necesare de utilizare,
procesare sau păstrare, ceea ce se explică în mare măsură prin ignorarea trăsăturilor
caracteristice ale activităţii agricole.
Problemele menţionate, deopotrivă cu alte situaţii nedeterminate urmează a fi
soluţionate astfel, încât să asigure compatibilitatea actelor normative şi legislative autohtone,
precum şi posibilitatea dezvoltării ascendente a sistemului contabil în corelare cu cerinţele
standardelor internaţionale de raportare financiară.
Diverse aspecte teoretice şi practice privind contabilizarea stocurilor au fost examinate
în lucrările unor savanţi de notorietate ca B. Needles, H. Anderson, J. Caldwell, Dj. Bucan şi A.
Kenisberg (S.U.A.), K. Drurу (Marea Britanie), J. Rişar (Franţa), N. Feleagă, N. Tabără, I.
Ionaşcu, M. Ristea, D. Paraschivescu (România), M. Z. Pizengoliţ, R. A. Alborov, L. I.
Horujii, S. M. Konţevaia, V. N. Jucov, A. V. Zonova (Federaţia Rusă), P. G. Ponomarenko
(Republica Bielorusi) etc. În Republica Moldova tema în cauză a servit drept obiect de
investigaţii pentru profesorii universitari V. Bucur, A. Frecăuţeanu, A. Nederiţa ş. a.
Aportul savanţilor menţionaţi are o importanţă semnificativă, însă lucrările acestora nu
abordează integral problemele în domeniu şi nu relevă exhaustiv posibilităţile reformării
şi dezvoltării ascendente a contabilităţii stocurilor (mai cu seamă din sectorul agrar) prin
vizorul cerinţelor metodologiei internaţionale. Plus la aceasta, realizarea practică a prevederilor
S.N.C. 2
„Stocurile de mărfuri şi materiale” şi S.N.C. 6 „Particularităţile contabilităţii la întreprinderile
agricole” se complică considerabil din cauza lipsei comentariilor în domeniu care ar explica
clar, univoc şi accesibil mecanismul utilizării acestora, fapt ce generează anumite incertitudini
în acţiunile serviciului contabil.
Totalitatea circumstanţelor expuse necesită pregnant reexaminarea modalităţii de
înregistrare şi repartizare a C.T.A. aferente stocurilor procurate, precum şi de calculare a
costului acestora. De asemenea o deosebită importanţă prezintă elaborarea opţiunii noi de
casare a valorii fertilizanţilor fundamentată pe particularităţile acestui tip de materiale. Nu mai
puţin actuală devine şi problema perfecţionării metodelor de evaluare şi de înregistrare a
recoltei obţinute pe
teren (mai cu seamă prin prisma aplicării creative a experienţei entităţilor din ţările dezvoltate
în privinţa colectării, prelucrării şi utilizării informaţiei), a produselor şi altor active rezultate
din condiţionarea acesteia, precum şi a consumurilor aferente aducerii bunurilor obţinute până
la anumite condiţii de păstrare, procesare şi utilizare curentă.
În acest context examinarea critică a metodologiei şi practicii de contabilizare a
stocurilor la întreprinderile agricole, precum şi stabilirea direcţiilor prioritare de perfecţionare a
acestora sunt actuale atât în plan ştiinţific, cât şi aplicativ, ceea ce, de fapt, a determinat tema
cercetărilor în cauză.
Scopul tezei constă în examinarea multilaterală a conceptului actual de evaluare,
contabilizare şi control al stocurilor cu identificarea problemelor existente şi
fundamentarea direcţiilor prioritare de perfecţionare a acestuia în corespundere cu cerinţele
actelor normative şi exigenţele internaţionale în domeniu.
Realizarea scopului menţionat condiţionează determinarea următoarelor obiective:
 estimarea profundă a S.N.C. 2 şi S.N.C. 6 cu identificarea problemelor ce ţin
de aplicarea practică a prevederilor actelor normative respective aferente evaluării şi
evidenţei curente a stocurilor;
 examinarea critică a diverselor opinii ştiinţifice privind evaluarea şi clasificarea
stocurilor cu perfecţionarea unor aspecte ale acestora;
 modernizarea modului de evaluare şi contabilizare a stocurilor cumpărate la momentul
recunoaşterii iniţiale;
 argumentarea necesităţii abandonării grupei obiectelor de mică valoare şi scurtă durată
cu desemnarea unei modalităţii adecvate de contabilizare a
acestora;
 fundamentarea modului de atribuire a valorii fertilizanţilor la consumurile
fitotehniei în funcţie de gradul lor de utilitate şi postacţiunea manifestată asupra sporului
recoltei culturilor agricole;
 elaborarea modalităţii de exercitare a controlului de gestiune al stocurilor în cadrul
sistemului managerial al întreprinderilor agricole;
 selectarea unei variante alternative de evaluare a produselor agricole racordată la
practica internaţională cu evidenţierea priorităţilor şi inconvenientelor acesteia;
 studierea aspectelor problematice şi optimizarea modului de contabilizare a recoltei
obţinute din transformarea direcţionată a activelor biologice;
  identificarea problemelor legate de evidenţa consumurilor aferente condiţionării
recoltei pe teren şi recomandarea unei metode optime de sistematizare şi dezvăluire a
informaţiei.
Realizarea scopului tezei şi a obiectivelor determinate de acesta va asigura înlăturarea
inconvenientelor existente în vederea evaluării şi contabilizării stocurilor la întreprinderile
agricole cu sporirea concomitentă a calităţii informaţiei prezentate în rapoartele financiare,
precum şi va contribui la ajustarea în continuare a metodologiei la entităţile autohtone
exigenţilor internaţionale.
Obiectul cercetării îl constituie experienţa evaluării şi contabilizării stocurilor la un grup
de întreprinderi agricole din Republica Moldova: staţiunea tehnologico-experimentală
„Paşcani” (raionul Criuleni), Institutul ştiinţifico-practic de biotehnologii în zootehnie şi
medicină veterinară (raionul Anenii-Noi), întreprinderea de stat „Staţiunea tehnologico-
experimentală Bălţi”, colhozul “Pobeda” (raionul Taraclia), cooperativele agricole de producţie
”Ciobalaccia” (raionul Cantemir) şi „Manubeevca” (raionul Leova), societăţile cu
responsabilitate limitată
”Pohoarna-Agro” (raionul Şoldăneşti), ”Agroelcor” (raionul Orhei), „Antelis-Agro”,
„Focaro- Agro” şi „Crocmaz – Agro” (toate din raionul Ştefan Vodă).
Noutatea ştiinţifică a rezultatelor obţinute constă în:
 aprofundarea şi diversificarea criteriilor de clasificare a stocurilor prin prisma
destinaţiei, funcţiilor exercitate şi apartenenţei acestora;
 elaborarea modului de contabilizare a operaţiunilor de aprovizionare în funcţie
de necesităţile informaţionale ale entităţilor agricole;
 fundamentarea principiului pragului de semnificaţie în domeniul
contabilizării obiectelor de mică valoare şi scurtă durată;
 aplicarea metodei eşalonate de raportare a valorii fertilizanţilor la consumuri axată pe
durata acţiunii lor pe parcursul câtorva cicluri agricole consecutive;
 modernizarea sistemului de administrare a stocurilor prin vizorul cerinţelor controlul
de gestiune;
 evaluarea alternativă a produselor agricole în momentul recoltării conform valorii
juste;
 completarea prevederilor S.N.C. 6 „Particularităţile contabilităţii la întreprinderile
agricole” cu noţiuni noi şi racordarea unor definiţii ale acestuia exigenţilor actelor legislative şi
normative în vigoare;
 perfecţionarea modului de contabilizare a recoltei obţinute din transformarea
direc-
ţionată a activelor biologice, precum şi a valorilor materiale rezultate din condiţionarea acesteia;
  elaborarea unei opţiuni noi de acumulare şi repartizare a consumurilor aferente
condiţionării recoltei pe teren.
Suportul metodologic şi teoretico-ştiinţific. În procesul elaborării lucrării ştiinţifice
s- au aplicat diverse metode de cercetare, preferinţă acordându-se metodei dialectice ca
bază universală a cunoaşterii materiei cu elementele ei componente: analiza, sinteza,
inducţia şi deducţia, metoda monografică, metoda de comparaţie, clasificare etc.
Drept suport al investigaţiilor au servit lucrările savanţilor autohtoni şi din străinătate,
principiile de bază ale contabilităţii (continuitatea activităţii, contabilitatea de angajamente,
permanenţa metodelor, prudenţa, concordanţa, prioritatea conţinutului asupra formei), precum
şi normele de bază ale Legii contabilităţii, prevederile Standardelor Naţionale de
Contabilitate şi ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate (I.A.S.), actele legislative şi
normative aferente contabilităţii stocurilor.
Semnificaţia teoretică şi valoarea aplicativă a lucrării. Importanţa lucrării constă în
posibilitatea aplicării de către entităţile din sectorul agrar a recomandărilor competitorului care
pot facilita ameliorarea modalităţii existente de evaluare şi contabilizare a stocurilor prin:
 evaluarea stocurilor atât la recunoaşterea iniţială, cât şi ulterior în contabilitatea
curentă
conform uneia din variantele selectate de întreprindere;
 recunoaşterea şi evidenţa obiectelor de mică valoare şi scurtă durată în componenţa
materialelor sau a mijloacelor fixe prin vizorul semnificaţiei activelor respective pentru entitate;
 includerea valorii fertilizanţilor în costul produselor vegetale în funcţie de
gradul valorificării substanţelor active de către plante, precum şi durata acţiunii lor utile asupra
productivităţii culturilor agricole;
 fundamentarea conceptului de bază al controlului de gestiune al stocurilor prin
intermediul instrumentelor specifice de acţiune ale acestuia;
 estimarea produselor agricole şi activelor biologice suplimentare obţinute pe teren
prin vizorul corespunderii acestora preţurilor de piaţă curente;
 înregistrarea recoltei de provenienţă vegetală şi animalieră, indiferent de stare,
calitate
şi destinaţie, într-un cont sintetic suplimentar;
 acumularea consumurilor aferente condiţionării recoltei pe teren într-un subcont
autonom din cadrul contului 811 „Activităţi de bază” şi includerea lor la finele anului în costul
produselor condiţionate.
 Aprobarea rezultatelor lucrării. Principalele teze ale cercetărilor privind
perfecţionarea contabilităţii stocurilor la întreprinderile agricole au fost prezentate şi aprobate
la trei foruri ştiinţifice internaţionale de specialitate şi anume:
 simpozionul ştiinţific internaţional „Realizării şi perspective în agricultură”
(Universitatea Agrară de Stat din Moldova, 2005);
 simpozionul ştiinţific internaţional „Rolul ştiinţelor socio-economice şi umanistice în
dezvoltarea economiei contemporane” (Universitatea Agrară de Stat din Moldova, 2007);
 simpozionul ştiinţific internaţional „Agricultura modernă – realizări şi
perspective” (Universitatea Agrară de Stat din Moldova, 2008).
Materialele tezei sunt utilizate la predarea cursurilor „Contabilitate financiară - 1”
şi
„Contabilitate de gestiune” pentru studenţii specialităţii „Contabilitate” din cadrul UASM.
Rezultatele cercetării au fost implementate:
 în domeniul contabilizării consumurilor aferente condiţionării recoltei pe
teren
(staţiunea tehnologico-experimentală „Paşcani”, raionul Criuleni);
 în domeniul ţinerii contabilităţii operaţiunilor de aprovizionare (întreprinderea
agricolă
”Agroelcor” S.R.L., raionul Orhei).
Copiile actelor de implementare a rezultatelor obţinute se anexează la teză
(anexele
16-17).
Structura tezei. Teza cuprinde: introducere, trei capitole, concluzii şi recomandări,
bibliografie, adnotare (în limbile română, rusă şi engleză), cuvinte – cheie (în limbile româna,
engleză şi rusă), 5 figuri, 20 tabele, 17 anexe, 130 surse bibliografice şi este expusă pe
133 pagini text de bază.
În introducere este argumentată actualitatea temei, sunt definite scopul, obiectivele şi
obiectul lucrării cu prezentarea succintă a noutăţii ştiinţifice, semnificaţiei teoretice şi valorii
aplicative a cercetărilor efectuate.
Capitolul 1 „Analiza problemelor metodologice ale contabilităţii stocurilor la
întreprinderile agricole” reprezintă partea teoretică a tezei şi relevă diferite abordări
conceptuale ale autorilor autohtoni şi străini privind componenţa, evaluarea şi clasificarea
stocurilor, precum şi unele recomandări de delimitare şi estimare a activelor respective în
funcţie de particularităţile activităţii agricole. Totodată sunt formulate problemele aferente
contabilizării stocurilor şi gradul de investigare a acestora de către cercetătorii din domeniu cu
evidenţierea aspectelor soluţionate şi posibilităţile perfecţionării în continuare a modului
de evaluare,
înregistrare, decontare şi control a activelor respective prin vizorul cerinţelor utilizatorilor
de informaţie.
Capitolul 2 „Perfecţionarea contabilităţii şi controlului stocurilor de
provenienţă industrială” abordează exhaustiv aspecte practice orientate spre modernizarea
contabilităţii şi controlului de gestiune în cadrul activităţii producătorilor agricoli. Sunt
recomandate două modalităţi alternative de acumulare şi repartizare a C.T.A., precum şi de
evaluare a stocurilor la recunoaşterea iniţială şi ulterioară. De asemenea este argumentată
necesitatea abandonării grupei obiectelor de mică valoare şi scurtă durată cu transferarea lor în
componenţa materialelor sau a mijloacelor fixe. Totodată este evidenţiată oportunitatea
includerii valorii fertilizanţilor în costul produselor vegetale în funcţie de efectul lor util asupra
productivităţii culturilor agricole. În scopul gestiunii eficiente a stocurilor s-a examinat
conţinutul şi modul de ajustare a instrumentelor controlului de gestiune la nivelul entităţilor
agricole. Investigaţiile efectuate sunt fundamentate prin exemple convenţionale şi scheme de
formule contabile.
Capitolul 3 „Modernizarea contabilităţii recoltei şi a produselor agricole”
evidenţiază posibilitatea perfecţionării modalităţii existente de evaluare şi contabilizare a
valorilor materiale de provenienţă agricolă obţinute pe teren. Este recomandată o abordare nouă
de recunoaştere şi înregistrare a recoltei obţinute din transformarea orientată a plantelor
şi animalelor. De asemenea este examinată experienţa producătorilor agricoli în domeniul
acumulării şi repartizării consumurilor aferente condiţionării recoltei şi propusă o
modalitate nouă de contabilizare a acestora. În afară de aceasta, sunt dezvăluite
priorităţile şi inconvenientele modului actual de evaluare a produselor agricole şi
este argumentată posibilitatea estimării acesteia în baza valorii juste. Propunerile înaintate sunt
justificate prin calcule şi formule contabile adecvate.
Concluziile generale şi recomandările generalizează rezultatele cercetărilor efectuate,
relevă principalele deducţii şi măsuri privind perfecţionarea contabilităţii stocurilor la
întreprinderile agricole.
Publicaţii. Tezele principale ale lucrării au fost expuse în 10 articole ştiinţifice,
dintre care 5 în reviste recenzate, cu un volum total de 4,17 coli de autor.
 1. ANALIZA PROBLEMELOR METODOLOGICE ALE CONTABILITĂŢII
STOCURILOR LA ÎNTREPRINDERILE AGRICOLE

1.1. Componenţa, clasificarea şi evaluarea stocurilor în funcţie de

particularităţile activităţii agricole

În economia de piaţă gestiunii stocurilor i se acordă o atenţie deosebită datorită

implicaţiilor economico-financiare pe care le determină formarea şi deţinerea lor. Ciclul de
exploatare al oricărei entităţi necesită în permanenţă existenţa unor stocuri la toate fazele
activităţii economice. Totodată caracterului continuu al activităţii de producţie sau de desfacere
i se opune, din motive economice, caracterul discontinuu al aprovizionării [56, p. 209], ceea ce
generează anumite probleme în vederea asigurării oportune a entităţilor cu mijloace materiale
circulante de sortimentul, calitatea şi valoarea optimă.
Importanţa deosebită a stocurilor în circuitul economic al întreprinderii constă în
faptul că pe parcursul procesului de producţie acestea devin depozitarul valorii cedate de
celelalte tipuri de resurse, cum ar fi: personalul, mijloacele fixe, informaţiile, mediul etc. [7, p.
14]. Prin urmare, stocurilor deopotrivă cu activele biologice le revine rolul de obiect asupra
căruia se realizează acţiunea de prelucrare şi transformare.
Din punct de vedere economic, stocurile se află într-o continuă fluentă valorică,
schimbându-şi forma materială şi utilitatea în cadrul circuitului economic al patrimoniului. Cu
ocazia finalizării ciclului de exploatare diferitele forme concrete de stocuri sunt înlocuite
continuu cu exemplare noi de acelaşi fel. Prin urmare, componenţa stocurilor se modifică în
permanenţă datorită operaţiunilor economice ocazionate de aprovizionarea cu noi mijloace
economice, de participarea acestora în activitatea de producţie, unde îşi schimbă forma,
conţinutul, proprietăţile fizice şi chimice, precum şi de operaţiunile de desfacere a produselor.
Reieşind din aceste consideraţii, stocurile ca parte componentă a mijloacelor circulante pot
fi
reliefate în acelaşi timp ca element al circuitului economic (figura 1.1):
Stocuri de valori materiale Procesul de producţie Produse
Faza de Faza de producţie Faza de desfacere a
aprovizionare produselor

Fig. 1.1. Schema mişcării stocurilor în cadrul circuitului economic

Sursa: elaborat de autor
Caracteristica de bază a stocurilor prin prisma lichidităţii constă în aceea că perioada
de rotaţie a acestora este mai mică de un an.
 Accepţiunea stocurilor este tratată în mod diferit în literatura economică contemporană.
Astfel, savanţii americani E. Hendriksen şi M. Van Breda [126, p. 360] susţin că
stocurile cuprind mărfurile destinate vânzării şi materialele utilizate întru-un singur ciclu
economic, pe când economiştii din România Gh. Vintilă [62, p. 311], Gh. Băşanu, M. Pricop
[5, p. 89] şi I. Stancu [56, p. 336] subînţeleg prin stocuri cantităţile fizice de resurse
materiale aflate la dispoziţia întreprinderii la un moment dat. Asemenea viziune asupra
stocurilor, în fond, este corectă, însă limitează nejustificat nomenclatorul acestora şi se bazează
doar pe valorile care pot fi exprimate cantitativ. De aceea, în opinia profesorilor universitari D.
Vişan, C. Burada, C. Burtescu [63, p. 188] şi M. Ristea [53, p. 211] din aceeaşi ţară, noţiunea
de stocuri trebuie să cuprindă suplimentar bunurile şi serviciile care în mod normal se
transformă în lichidităţi în decursul unui an. Acest concept corespunde, de fapt, esenţei
categoriei de active materiale curente.
Potrivit opiniei economistul român L. Chirică [17, p. 11], stocurile de mijloace
circulante cuprind ansamblul bunurilor şi serviciilor din cadrul unităţii patrimoniale care
intervin în ciclul de exploatare al agentului economic. Însă fiind tratată sub acest aspect,
componenţa stocurilor va include nu numai elementele specifice lor, ci şi mijloacele
băneşti, creanţele, precum şi investiţiile pe termen scurt, ceea ce contravine prevederilor
I.A.S. 2 „Stocuri”.
În plan contabil componenţa stocurilor este expusă exhaustiv de către profesorii
universitari din România D. Paraschivescu, V. Păvăloaia, F. Radu, G. Olaru [49, p. 196], N.
Feleagă şi I. Ionaşcu [24, p. 213]. Astfel, în viziunea autorilor nominalizaţi, stocurile cuprind
materialele, produsele, mărfurile, obiectele de inventar şi producţia în curs de execuţie.
De menţionat că asemenea nomenclator al stocurilor nu este caracteristic pentru întreprinderile
şi regiunile economice ale lumii. Astfel, în Federaţia Rusă, din care se importă agenţii
energetici, fertilizanţii şi alte tipuri dificitare de stocuri, producţia în curs de execuţie nu este
considerată drept element component al activelor respective [108, p. 198-199; 88, p. 39; 112, p.
27].
Din cele expuse mai sus rezultă că componenţa stocurilor derivă din obiectul de
cercetare care este conturat prin noţiunea acestora. De aceea în scopuri contabile se porneşte de
la definiţia expusă în S.N.C. 2, potrivit căreia stocurile reprezintă active destinate vânzării în
cazul activităţii economice ordinare, înregistrate ca producţie neterminată (în curs de execuţie)
sau destinate consumului în procesul de producţie şi de prestare a serviciilor. De asemenea
merită atenţie prezentarea schematică a componenţei stocurilor, efectuată de grupul de autori
autohtoni coordonat de către profesorul universitar A. Nederiţa [46, p. 195-198].
Asemenea abordare sporeşte ilustrativitatea raţionamentelor şi asigură o evidenţiere mai
pronunţată a elementelor specifice activelor respective (anexa 1).
 De menţionat că natura stocurilor este influenţată direct de activitatea întreprinderii care
deţine bunurile respective. Astfel, în majoritatea întreprinderilor terenurile şi construcţiile
constituie imobilizări corporale, dar pentru un comerciant de bunuri imobiliare ele reprezintă
stocuri. Totodată stocurile pot avea şi o natură necorporală. De exemplu, în
întreprinderile prestatoare de servicii lucrările nefinalizate vor fi, de fapt, stocuri la finele
perioade de gestiune.
Componenţa stocurilor la întreprinderile agricole este influenţată de particularităţile
activităţii agricole şi anume:
 obţinerea unei părţi semnificative de stocuri (de exemplu, seminţe şi furaje)
nemijlocit pe teren, cu posibilitatea reînnoirii acestora doar o singură dată pe an – la momentul
recoltării. Această particularitate are o deosebită importanţă pentru stabilirea direcţiilor de
utilizare ulterioară a bunurilor în cauză, deoarece o parte din ele trebuie rezervată în stoc pentru
următorul ciclu de producţie;
 obţinerea unică a produselor agricole şi activelor biologice suplimentare, ceea ce
majorează perioada de localizare a mijloacelor în stocuri. În asemenea condiţii, o parte
semnificativă de valori mater iale, cum ar fi seminţele, materialul de plantat, furajele
şi îngrăşămintele organice, se reînnoiesc frecvent în cadrul circuitului economic pe seama
mijloacelor proprii. Acestea nu se consumă şi nici nu se comercializează, ci rămân în
componenţa stocurilor pentru următorul ciclu de producţie, generând astfel majorarea duratei
de rotaţie a mijloacelor [99, p. 185-187]. Cu alte cuvinte, recuperarea totală (sau rotaţia
completă), de exemplu, a seminţelor va avea loc doar după încheierea procesului de obţinere
a produselor din aceste seminţe, recuperarea totală a furajelor – după obţinerea produselor sau
încheierea creşter ii anima lelor până la condiţiile corespunzătoare de masă vie sau
îngrăşare etc.
În sectorul zootehnic circuitul mijloacelor începe din momentul formării stocurilor de
furaje. Mijloacele materializate în astfel de stocuri măresc esenţial durata recuperării acestora.
Însă particularitatea în cauză nu are un caracter universal. Astfel, în cazul creşterii bovinelor
pentru lapte produsele de bază se obţin uniform pe parcursul anului, fără fluctuaţii sezoniere
semnificative, iar resursele consumate se recuperează practic în acelaşi timp cu produse
concrete sub formă de lapte cu un anumit conţinut de grăsime [28, p. 111]. De aceea durata
ciclului de producţie în subramura dată este destul de redusă, fiind determinată în exclusivitate
de timpul dintre momentul nutriţiei animalelor şi momentul obţinerii produselor. Aceasta
înseamnă că consumurile suportate zilnic în procesul întreţinerii bovinelor pentru lapte se
recuperează de asemenea zilnic, cu excepţia consumurilor efectuate în perioada repaosului
sezonier. Astfel, durata ciclului de producţie în această subramură oscilează de la câteva
ore până la 2 luni [82, p. 17].
 De aici rezultă că durata circuitului mijloacelor şi a ciclului de producţie în sectorul
zootehnic se deosebesc prin perioada localizării activelor în stocuri de produse, disponibilităţi
băneşti şi resurse materiale cu destinaţie de producţie. Întrucât perioada localizării
mijloacelor sub forme de produse şi mijloace băneşti este nesemnificativă, rezultă că acestea se
materializează, în fond, în stocuri de materiale cu destinaţie de producţie.
Pornind de la cele menţionate mai sus se poate concluziona că stocurile reprezintă atât
elementul indispensabil al transformării direcţionate a plantelor şi animalelor, cât şi rezultatul
acestei transformări. O parte din stocuri (de exemplu, seminţele şi materialul de plantat)
contribuie la formarea activelor biologice purtători care asigură obţinerea multiplă a produselor
agricole. Alte tipuri de stocuri (de exemplu, furajele) au o destinaţie mai variată şi participă atât
la crearea, cât şi la dezvoltarea în continuare a activelor biologice. Ca urmare, unele stocuri de
materiale se folosesc în ciclul agricol doar o singură dată, iar altele permanent, devenind, de
fapt, o condiţie a desfăşurării normale a acestuia. În afară de aceasta, în unele subramuri,
stocurile valorificate de către activele biologice se recuperează cu produse noi practic în
acelaşi timp (de exemplu, cu lapte), iar alteori – doar la momentul recoltării care poate avea
loc o singură dată sau de câteva ori pe an. În aşa caz stocurile se localizează sub formă de
producţie în curs de execuţie o perioadă îndelungată a anului.
Pe de altă parte, însăşi transformarea plantelor şi animalelor generează noi stocuri care
în funcţie de destinaţie şi forma naturală se pot plasa în categoria produselor,
materialelor cu destinaţie agricolă sau animalelor la creştere şi îngrăşat. Componenţa stocurilor
utilizate în activitatea de bază a producătorilor agricoli, precum şi a celor obţinute în
urma activităţii respective este determinată preponderent de procesele biologice care derulează
în cadrul acestora. Nomenclatorul stocurilor este influenţat de asemenea de îmbinarea la unele
entităţi a activităţii comerciale cu cea de producţie. În legătură cu aceasta la majoritatea
întreprinderilor agricole stocurile reunesc următoarele elemente: materiale, animale la creştere
şi îngrăşat, producţia în curs de execuţie, produse şi mărfuri (anexa 2). Obiectele de mică
valoare şi scurtă durată ca element distinct al stocurilor urmează a fi anulat, întrucât
semnificaţia bunurilor respective asupra creării sau dezvoltării, îngrijirii şi protejării activelor
biologice este neînsemnată. De aceeaşi părere este şi doctorul în economie G. Melnic [42, p.
12], care concomitent pledează pentru excluderea animalelor la creştere şi îngrăşat din
componenţa stocurilor, ceea ce, de fapt nu poate fi acceptat. Doar Republica Moldova este o
ţară prioritar agrară, iar valoarea acestor animale caracterizează potenţialul sectorului
zootehnic. Totodată trebuie de menţionat că procesele artificiale de privatizare în masă a
terenurilor agricole şi a mijloacelor de producţie, care au demarat în ţară de la începutul anilor
90 ai secolului precedent, au generat reducerea bruscă a şeptelului de animale
aflate la bilanţul întreprinderilor agricole (anexa 3). Astfel, dacă la finele anului 1991 numărul
de viţei din gestiunea gospodăriilor cu suprafaţa terenurilor agricole de cel puţin o mie de
hectare constituia 482,4 mii capete, apoi în 2008 – doar 8 mii capete (sau de 60 de ori mai puţin),
numărul de purcei s-a redus în aceeaşi perioadă de la 963,4 mii capete până la 51,9 mii capete
(sau de circa
18 ori); şeptelul de miei şi iezi s-a micşorat de la 141,8 mii capete până la 6,4 mii capete (sau de
circa 22 ori) etc.
Una din problemele existente care generează incertitudini în domeniul contabilităţii
stocurilor constă în aceea că literatura autohtonă de specialitate nu recomandă criterii specifice
şi univoce de delimitare a acestor active astfel, încât să faciliteze ţinerea evidenţei
sintetice şi analitice, exercitarea controlului asupra circulaţiei acestora, pronosticarea
volumului necesar pentru activitatea de bază a întreprinderii, cât şi în scopuri de gestiune
eficientă. Această lacună este proprie şi pentru majoritatea cercetărilor ştiinţifici. Astfel,
doctorul în economie N. Stratulat [57, p. 9] se limitează preponderent cu clasificarea mărfurilor
utilizând în acest scop doar două criterii cu caracter general: nivelul cererii (cu cerere zilnică,
sporită, cu preţ redus etc.) şi termenul de utilizare (cu termen lung şi cu termen scurt). În fond,
criteriile utilizate de autor sunt corecte, întrucât primul permite de a determina frecvenţa şi
necesitatea punerii în vânzări a mărfurilor, iar al doilea – termenul de utilizare a acestora de către
consumatori. Însă criteriile menţionate n-au nici o tangenţă cu ţinerea contabilităţii şi, prin
urmare, nu pot fi aplicate pentru clasificarea stocurilor în scopuri contabile.
Diversitatea stocurilor deţinute de întreprinderi impune necesitatea unei astfel de grupări
care să asigure cadrul managerial cu informaţii utile şi exhaustive pentru gestiunea reuşită a
valorilor materiale curente. În continuare sunt expuse cele mai frecvente criterii de clasificare a
stocurilor abordate de autorii din străinătate [63, p. 188-189; 53, p. 211-215; 50, p. 277-278; 70,
p.
147-150; 107, p. 235-237, 122 p. 72-76, 80, p. 167-169 etc.] cu specificarea, în caz de necesitate,
a valorii lor aplicative.
În funcţie de forma pe care o îmbracă stocurile se împart în stocuri materiale şi stocuri
nemateriale. Acest criteriu stă la baza contabilizării stocurilor în dependenţă de natura
lor materială. De exemplu, serviciile nefinisate (aflate în curs de execuţie) au o formă
necorporală şi reprezintă producţie neterminată la finele perioadei de gestiune.
În dependenţă de destinaţie se deosebesc stocuri pentru necesităţi de producţie şi stocuri
destinate vânzării. Astfel de delimitare a stocurilor permite de a determina mai obiectiv
indicatorii capacităţii de plată a întreprinderii.
 În funcţie de sursa de provenienţă stocurile se delimitează în stocuri cumpărate şi stocuri
fabricate (obţinute pe teren). Gruparea în cauză poate fi folosită, de exemplu, la elaborarea
bugetului de achiziţii, planificarea structurii plăţilor pecuniare etc.
În funcţie de faza ciclului de exploatare se disting stocuri aflate în faza de
aprovizionare, stocuri aflate în faza de producţie şi stocuri aflate în faza de desfacere.
Actualmente sfera de aplicare a acestui criteriu de clasificare a stocurilor este limitată în plan
metodologic, deoarece fazele de aprovizionare şi de desfacere nu se reflectă în conturi distincte
(cum se proceda, de exemplu, până în anul 1998), iar stocurile aflate în faza de producţie se
exprimă prin consumurile suportate în procesul utilizării acestora.
În dependenţă de apartenenţă se deosebesc stocuri proprii şi stocuri ale terţilor. Primele
sunt controlate de întreprindere şi se reflectă în componenţa activelor curente, iar ultimele sunt
primite pentru păstrare sau prelucrare şi se înregistrează în conturi extrabilanţiere.
În funcţie de locul păstrării se disting stocuri aflate în depozitele întreprinderii şi stocuri
aflate la păstrare temporară sau în custodie la terţi. Asemenea clasificare este necesară pentru
evidenţierea gestionărilor, responsabilităţilor şi gradului de influenţă asupra
integrităţii stocurilor.
În dependenţă de particularităţile pronosticării stocurile se delimitează în stocuri
curente, stocuri pentru condiţionare şi stocuri de siguranţă. Criteriul dat este relevant, în primul
rând, pentru pronosticarea procurării şi utilizării materialelor. De menţionat că în condiţiile
economiei planificate mărimea stocurilor de siguranţă constituia circa 50 % din
cuantumul stocurilor curente. Însă actualmente asemenea abordare practic este inadmisibilă,
întrucât majoritatea producătorilor agricoli se află într-o situaţie financiară dificilă şi nu pot
direcţiona mijloace suplimentare pentru constituirea stocurilor de siguranţă în proporţii aşa de
impunătoare.
Totodată, trebuie de menţionat că nici unul din criteriile examinate succint mai sus nu
reflectă originea stocurilor. Pentru producătorii agricoli criteriul originii (sau provenienţei)
stocurilor are o importanţă majoră, întrucât, pe lângă, stocurile de origine industrială
(carburanţi, îngrăşăminte minerale, mijloace de uz fitosanitar etc.) se utilizează pe larg pentru
necesităţi de producţie şi stocuri de origine biologică (de exemplu, seminţe, furaje,
îngrăşăminte organice etc.), ceea ce nu este caracteristic pentru majoritatea întreprinderilor
din alte ramuri ale economiei naţionale.
Fiecare din criteriile menţionate are rolul său în organizarea contabilităţii,
efectuarea analizei şi bugetării activităţii de bază, precum şi în asigurarea controlului de
gestiune. Însă pornind de la prevederile S.N.C. 2 „Stocurile de mărfuri şi materiale”,
considerăm că cele mai
relevante criterii de clasificare pentru ţinerea contabilităţii la întreprinderile agricole
sunt
criteriile destinaţiei, provenienţei şi apartenenţei stocurilor (figura 1.2).

Criteriile de clasificare a
stocurilor

În funcţie de În funcţie de În funcţie de

destinaţie provenienţă apartenenţă

pentru necesităţi de origine

interne biologică proprii

pentru vânzare de origine

industrială ale terţilor

Fig. 1.2. Clasificarea stocurilor

Sursa: elaborat de autor
Anume aceste trei criterii stau la baza evidenţei sintetice şi analitice, exercitării
controlului asupra circulaţiei bunurilor respective, întocmirii rapoartelor de uz intern şi extern.
Criteriile de clasificare a stocurilor în ansamblu sau a părţilor componente ale
acestora (de exemplu, a materialelor, animalelor la creştere şi îngrăşat etc.) au servit drept
subiect de studiu atât în literatura didactică autohtonă, cât şi în cercetările ştiinţifice din
domeniul contabilităţii, fără, însă, a se solda de fiecare dată cu concluzii adecvate. Astfel,
grupul de autori sub conducerea profesorului universitar A. Nederiţa [46, p. 195-198] şi doctorul
în economie G. Melnic [42, p. 7-8] au propus de a clasifica materialele în materii prime şi
materiale consumabile. Materiile prime, în viziunea economiştilor nominalizaţi, includ bunurile
care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc integral sau parţial în componenţa
acestora, fie în stare iniţială, fie în stare transformată. La rândul său, materialele consumabile
reprezintă acele categorii de bunuri de natura activelor curente care participă direct în procesul
de producţie, fără a se regăsi, de regulă, în conţinutul material al produselor fabricate. Însă,
în opinia noastră, deşi asemenea
delimitare a materialelor are un caracter inovaţional şi ţine cont în mare măsură de
particularităţile procesului tehnologic, ea este totuşi discutabilă. Doar materia primă, deopotrivă
cu materialele consumabile se consumă integral, chiar dacă se regăseşte complet sau parţial în
produsul nou-creat. Cu alte cuvinte, materiile prime de asemenea urmează a fi calificate drept
materiale consumabile.
Criteriile de clasificare a materialelor sunt abordate de asemenea în publicaţiile
din străinătate. Astfel, autorul român L Chirică [17, p. 15] şi economiştii din Federaţia Rusă R.
Alborov, L. Horujii, S. Conţevaia [65, p. 26-28], A. A. Belov, A. N. Belov [69, p. 335-336], Iu.
Babaev [66, p. 280-281], M. Taran şi O. Arhipova [121, p. 7-8], N Kondracov [95, p. 180-182]
au propus de a clasifica materialele în funcţie de rolul exercitat în procesul de producţie în
materiale de bază şi materiale auxiliare. Materialele de bază formează conţinutul sau masa
fizică a produselor, iar cele auxiliare contribuie la desfăşurarea ritmică a proceselor tehnologice.
Atribuirea materialelor la o grupă sau alta este determinată de funcţia exercitată de acestea în
procesul de fabricare a produselor.
În dependenţă de provenienţă autorii nominalizaţi disting materiale procurate şi
materiale obţinute pe teren.
După locul în care se află materialele la un moment dat economiştii de mai sus
deosebesc materiale aflate la depozite, materiale în curs de aprovizionare şi materiale aflate la
terţi pentru prelucrare sau păstrare. Acest criteriu de clasificare are importanţă practică în
condiţiile când materialele se păstrează atât la întreprindere, cât şi peste hotarele ei. În schimb,
evidenţierea materialelor in faza de aprovizionare este dubioasă, întrucât asemenea date nu pot
fi contabilizate din cauza lipsei unor informaţii autentice, confirmate operativ în documente
justificative.
În funcţie de destinaţie materialele pot fi folosite pentru activitatea de bază,
unităţi auxiliare, necesităţi administrative, desfacerea produselor şi mărfurilor, efectuarea
reparaţiilor curente şi capitale, precum şi pentru crearea activelor pe termen lung. Dar în
viziunea noastră, acest criteriu de clasificare nu poate influenţa metodologia contabilităţii şi
modul de evaluare a materialelor ieşite, deoarece casarea acestora (mai cu seamă pentru
necesităţi interne) se efectuează în baza unor documente unice, modul de prelucrare al cărora
nu depinde de destinaţia bunurilor.
În fond criteriile de clasificare a materialelor examinate anterior au o anumită valoare
cognitivă şi pot fi racordate la necesităţile informaţionale ale întreprinderilor. Cu toate acestea,
nici unul din ele nu reliefează particularităţile activităţii agricole şi modul utilizării
materialelor în procesul transformării direcţionate a activelor biologice în produse şi/sau active
biologice suplimentare. Astfel, s-a constatat cu certitudine că durata acţiunii unor sau
altor tipuri de materiale asupra modificării plantelor şi animalelor nu este identică. De
exemplu, îngrăşămintele
minerale şi organice, spre deosebire de carburanţi sau nutreţuri, pe lângă acţiunea curentă în
anul de gestiune posedă şi o semnificativă postacţiune care contribuie la sporirea
productivităţii culturilor agricole pe parcursul câtorva ani consecutivi după încorporarea lor în
sol [83, p. 60-
61]. Însă această particularitate a utilizării îngrăşămintelor actualmente este neglijată, iar
atribuirea valorii lor la consumurile fitotehniei se efectuează integral şi doar o singură dată,
denaturând prin aceasta costul produselor obţinute dintr-un asolament sau altul.
Pornind de la cele menţionate, considerăm necesar de a folosi în scopuri contabile trei
criterii de clasificare a materialelor axate pe particularităţile utilizării lor de către întreprinderile
agricole şi anume [12, p. 405-406]:
1. În dependenţă de funcţia exercitată în procesul obţinerii produselor şi/sau
activelor biologice suplimentare;
2. În dependenţă de durata acţiunii asupra activelor biologice de consum şi
activelor biologice – purtători;
3. În dependenţă de cantitatea necesară pentru obţinerea volumului programat de produse
şi/sau active biologice suplimentare (figura
1.3).
În dependenţă de funcţia exercitată de materiale în procesul obţinerii produselor şi/sau
activelor biologice suplimentare ele pot fi delimitate în:
 materiale de bază care participă direct la formarea (crearea) activelor biologice sau
contribuie la dezvoltarea, îngrijirea şi protejarea acestora (de exemplu, seminţele, furajele,
îngrăşămintele, produsele petroliere, mijloacele de protecţie a plantelor etc.);
 materiale auxiliare care nu constituie condiţiile de existenţă a activelor biologice, dar
asigură decurgerea normală a procesului de transformare a acestora (de exemplu, piesele de
schimb, materialele de construcţie ş. a.).
Totodată trebuie de menţionat că delimitarea materialelor în materiale de bază şi
materiale auxiliare într-o măsură oarecare are un caracter convenţional, fiind influenţată
de destinaţia şi volumul stocurilor respective utilizate pentru obţinerea unui sau altui tip de
produse, de particularităţile procesului tehnologic etc. O imagine mai obiectivă în acest sens
poate oferi ponderea unui sau altui tip de materiale în valoarea lor totală consumată în scopul
obţinerii produselor vegetale şi animaliere de către întreprinderile agricole şi gospodăriile
ţărăneşti (de fermier) (anexele 4-5);
În dependenţă de durata acţiunii materialelor asupra activelor biologice de consum şi
activelor biologice – purtători ele pot fi grupate în:
 materiale cu acţiune curentă (de exemplu, seminţele, furajele, mijloacele de protecţie a
plantelor etc.);
 Criteriile de clasificare a
materialelor

În dependenţă de funcţia În dependenţă de durata În dependenţă de cantitatea

exercitată în procesul acţiunii asupra activelor necesară pentru obţinerea
obţinerii produselor biologice de consum şi volumului programat de
şi/sau activelor biologice activelor biologice – produse şi/sau active
suplimentare purtători biologice suplimentare

de cu acţiune cu acţiune stocuri stocuri de

bază auxiliare
curentă îndelungată normative siguranţă

Fig. 1.3. Clasificarea materialelor

Sursa: elaborat de autor
 materiale cu acţiune îndelungată care depăşeşte o perioadă de gestiune (de
exemplu,
îngrăşămintele minerale şi organice, anvelopele, acumulatoarele ş. a.).
În dependenţă de necesarul de materiale pentru obţinerea volumului programat de
produse şi/sau activelor biologice suplimentare se pot distinge:
 stocuri normative;
 stocuri de siguranţă.
Stocurile normative reprezintă cantitatea normativă de materiale care este necesară
pentru formarea (crearea) şi transformarea activelor biologice (de exemplu, cantitatea
normativă de seminţe pentru semănatul sfeclei de zahăr).
Stocurile de siguranţă reprezintă cantitatea minimă de materiale, rezervată la
întreprindere în scopul acoperii cerinţelor normative în condiţii problematice de asigurare (de
exemplu, crearea unui stoc minim de furaje în legătură cu pronosticarea condiţiilor climaterice
nefavorabile). Însă formarea stocurilor de siguranţă condiţionează majorarea cheltuielilor
aferente deţinerii materialelor respective. De aceea mărimea lor trebuie optimizată pe măsura
posibilităţilor, pornind de la fluctuaţiile sezoniere, durata fazei de producţie, stabilitatea
relaţiilor de aprovizionare existente etc. [113, p. 11; 114, p. 18-21; 115, p. 197-198].
În opinia noastră, utilizarea criteriilor de clasificare recomandate asigură următoarele
avantaje:
  favorizează sporirea capacităţii informaţionale a sistemului contabil şi luarea deciziilor
manageriale corecte în vederea pronosticării necesarului de materiale, întocmirii
rapoartelor interne etc.;
 facilitează ţinerea evidenţei sintetice şi analitice, precum şi elaborarea catalogului de
stocuri. În acest catalog se includ denumirile tuturor tipurilor de materiale utilizate la
întreprindere, iar fiecărui tip de materiale i se atribuie un număr permanent din câteva
cifre pentru identificarea lui operativă. În plus, activele respective se delimitează în
catalog în materiale de bază şi materiale auxiliare, iar în cadrul acestora - pe grupe, subgrupe
şi tipuri concrete. De exemplu, grupa – îngrăşăminte; subgrupa – îngrăşăminte organice; tipul –
gunoi de
coteţ;
 elucidează adecvat particularităţile activităţii agricole şi factorii materiali
care determină crearea, dezvoltarea, îngrijirea şi protejarea activelor biologice.
În sistemul reglementării normative a contabilităţii un rol esenţial îi revine evaluării
stocurilor. Actualmente, în S.N.C. 2 [34], prin analogie cu I.A.S. 2 [55], ca bază fundamentală a
evaluării stocurilor este acceptat costul. Costul stocurilor cumpărate cuprinde consumurile de
achiziţionare şi alte sume aferente aducerii stocurilor la locul păstrării şi în starea de utilitate.
Consumurile de achiziţionare a stocurilor nu reprezintă o mărime constantă şi se modifică
permanent în funcţie de fluctuaţia preţurilor de piaţă. De regulă, unele şi aceleaşi bunuri se
procură la preţuri diferite şi, ca urmare, acestea intră în patrimoniu la diferite valori. În
condiţiile unui sortiment variat de stocuri acest fapt complică substanţial identificarea exactă a
costului bunurilor materiale la ieşirea acestora din patrimoniu [46, p. 203]. Pentru atenuarea
dilemei indicate în practica internaţională se admite ipoteza potrivit căreia stocurile
eliberate se interpretează ca mişcare a costurilor, dar nu ca flux de unităţi fizice [47, p. 408].
În prezent pot fi aplicate diverse metode de evaluare a stocurilor ieşite, toate având la bază
valoarea de intrare.
În corespundere cu § 19 - § 25 din S.N.C. 2, pentru evaluarea stocurilor în contabilitatea
curentă pot fi aplicate următoarele metode: costul mediu, FIFO, LIFO şi costul normativ.
Întreprinderile (inclusiv cele agricole) au dreptul de a selecta una din metodele enumerate cu
includerea ei în politica de contabilitate. Metoda aleasă urmează a fi aplicată de entitate nu mai
puţin de un an. Întrucât nici una din metodele enumerate nu asigură integral cerinţele
utilizatorilor de informaţie financiară, vom examina în continuare esenţa, priorităţile şi
inconvenientele acestora.
Costul mediu reprezintă o metodă universală care în practică se aplică cel mai frecvent.
Evaluarea stocurilor conform metodei respective se bazează pe calcularea valorii medii.
Aproximarea rezultatului în aceste cazuri se compensează prin simplitatea şi obiectivitatea
calculelor. Plus la aceasta, se exclude manipularea cu indicatorul profitului de gestiune în
măsura
în care aceasta poate avea loc în cazul utilizării metodei FIFO sau LIFO. Un alt avantaj al
metodei date constă în atenuarea variaţiei preţurilor în condiţiile fluctuaţiei lor [21, p. 56-57].
Metoda FIFO se bazează pe ipoteza că valorile materiale se casează în ordinea în care au
fost procurate, adică primele stocuri ieşite din gestiune se evaluează la costul primelor intrări.
Ca urmare, bunurile rămase în stoc la finele perioadei de referinţă se estimează, în fond, la cost
efectiv, iar în costul produselor fabricate şi vândute se include valoarea primelor achiziţionări.
În cazul utilizării acestei metode întreprinderile pot tinde spre majorarea preţurilor de vânzare a
produselor pe motivul creşterii ulterioare a preţurilor la stocurile care vor fi cumpărate, deşi la
fabricarea produselor respective s-au folosit stocuri achiziţionate la preţuri vechi (mai mici).
De aceea evaluarea stocurilor ieşite prin metoda FIFO în condiţiile creşterii preţurilor
condiţionează majorarea nejustificată a profitului perioadei de gestiune [47, p. 409-411].
Potrivit metodei LIFO, stocirile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau
de producţie al ultimei intrări sau al ultimului lot obţinut pe teren. Bunurile ieşite din gestiune se
evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al intrării anterioare, până la epuizare, iar
costul stocurilor existente la finele perioadei de gestiune se determină reieşind din costul
primelor achiziţio- nări. Asemenea abordare permite de a determina mai obiectiv costul
produselor şi mărimea profitului, însă denaturează costul stocurilor rămase la finele perioadei de
gestiune. Pe de altă parte, metoda LIFO, spre deosebire de metoda FIFO, asigură coerenţa
veniturilor şi cheltuielilor curente şi atenuarea nivelului inflaţiei, întrucât în condiţiile creşterii
preţurilor de achiziţie a stocurilor profitul se micşorează, ceea ce, la rândul său, diminuează
obligaţiile fiscale ale întreprinderii [46, p. 207].
Toate metodele de evaluare curentă a stocurilor examinate mai sus sunt acceptate pentru
întocmirea rapoartelor financiare. Însă fiecare din ele, după cum s-a constatat anterior,
influenţează în mod diferit asupra mărimii profitului şi a valorii bunurilor materiale rămase în
stoc, ceea ce se confirmă elocvent prin calculele convenţionale prezentate în anexa 6. Astfel,
din datele tabelelor A
6.1 – A 6.4 rezultă că în cazul determinării costului efectiv al motorinei consumate conform
metodei FIFO profitul brut va fi mai mare cu 29240 lei (201148 lei - 171908 lei), decât în cazul
utilizării metodei LIFO. Cu aceeaşi sumă diferă şi valoarea bunurilor rămase în stoc [8, p. 7-8].
Totodată trebuie de menţionat că implementarea cerinţelor prevăzute de metodele FIFO
şi LIFO se confruntă cu anumite dificultăţi legate de lipsa comentariilor respective menite
să ilustreze cu exemple accesibile mecanismul aplicării lor. În legătură cu aceasta profesorul
universitar V. Bucur a menţionat că este complicat de a respecta regulile evaluării stocurilor
conform metodelor FIFO şi LIFO, întrucât în majoritatea cazurilor costul efectiv al bunurilor
procurate poate fi determinat cu certitudine doar la finele lunii. Ca urmare, se creează situaţia
în care dispoziţiile S.N.C. 2 privind evaluarea stocurilor sau nu funcţionează, sau
funcţionează în
mod denaturat [74, p. 24].
Particularităţile agriculturii ca activitate specifică complexă influenţează substanţial nu
numai componenţa, dar şi modul de evaluare a produselor şi materialelor obţinute pe teren.
Astfel, potrivit §
21 din S.N.C. 6 [34, p. 50], produsele agricole rezultate din transformarea activelor biologice se
iau la intrări şi se decontează pe parcursul anului la costul normativ (planificat), deoarece
determinarea costului efectiv şi repartizarea abaterilor respective sunt posibile doar la finele
anului. După decontarea abaterilor produsele înregistrate iniţial se evaluează deja la costul
efectiv. Prin analogie cu produsele se evaluează seminţele şi furajele obţinute pe teren.
Asemenea abordare este obişnuită pentru contabilii- practicieni autohtoni, nu contravine
legislaţiei fiscale şi reflectă autentic valoarea elementelor contabile în sistemul costului istoric. Pe
de altă parte, I.A.S. 41 „Agricultura” prevede o altă soluţie a problemei bazată pe evaluarea
produselor recoltate şi a activelor biologice obţinute potrivit valorii juste diminuată cu costurile
estimate la punctul de vânzare [55, p. 662].
Totodată trebuie de menţionat că actualmente nu toate tipurile de stocuri obţinute pe
teren se estimează la costul planificat cu corectarea la finele anului până la cost efectiv. De
exemplu, penele şi puful se estimează la valoarea realizabilă netă fără corectare ulterioară [28,
p. 178], iar deşeurile obţinute în procesul condiţionării recoltei de cereale se evaluează în
funcţie de conţinutul procentual al boabelor în ele.
Actualmente problema evaluării stocurilor este abordată în literatura economică de
numeroşi autori străini şi autohtoni, accentuându-se faptului că erorile comise în acest domeniu
pot influenţa negativ asupra mărimii rezultatului financiar şi atractivităţii întreprinderii pentru
investitorii potenţiali. Astfel, economiştii români N. Feleagă şi L. Malcu în consecinţa
investigaţiilor efectuate au constatat că practicile de evaluare a stocurilor din diferite ţări nu
sunt identice şi au justificări variate. De exemplu, companiile din Marea Britanie, de regulă,
acordă preferinţă metodei FIFO, întrucât, în viziunea lor, ea reflectă adecvat şi fidel fluxurile
reale de epuizare a stocurilor. În schimb firmele din S.U.A. solicită preponderent metoda LIFO,
care denotă mai obiectiv concordanţa dintre fluxurile costurilor şi realitatea unei economii de
piaţă puternic dezvoltată [23, p. 187-195; 22]. Însă aceste concluzii nu sunt definitive şi într-o
măsură oarecare poartă amprenta subiectivismului. Ca confirmare poate servi studiul realizat
de economiştii americani A. Hendriksen şi M. Van Breda care atestă contrariul. Potrivit acestor
savanţi mulţi agenţi economici din S.U.A. nu acceptă utilizarea metodei LIFO, calificând-o drept
dezavantajoasă şi cu efecte negative asupra mărimii profitului [126, p. 365-366].
Doctorul în economie V. Jucov din Federaţia Rusă consideră că selectarea metodei de
evaluare trebuie corelată cu obiectivele întreprinderii în domeniile investiţiilor, finanţelor şi
fiscalităţii, ceea ce, în fond, este corect, dar nu specifică mecanismul realizării acestui
obiectiv.
Dacă întreprinderile preconizează de a efectua investiţii capitale pe seama mijloacelor proprii şi
în acelaşi timp beneficiază de scutiri de la plata impozitului pe venit, autorul le recomandă de a
utiliza metoda FIFO. Metoda LIFO este propusă entităţilor care urmăresc scopul de a minimiza
suma impozitului pe venit [87, p. 34-40]. Însă autorul nu precizează condiţiile economice
în care utilizarea acestei metode ar favoriza realizarea scopului preconizat. De exemplu, în caz
de deflaţie efectele aplicării metodei LIFO pot fi diametral opuse.
Cu opinia lui V. Jucov vizavi de eficienţa aplicării unei sau altei metode de evaluare a
stocurilor ieşite nu este de acord nici contabilul-şef M. Litvienco din aceeaşi ţară. În particular
acesta consideră că anume metoda LIFO corespunde integral cerinţelor de întocmire a
raportului de profit şi pierdere, deoarece ea asigură corelarea veniturilor obţinute cu
costul bunurilor vândute. Totodată autorul recomandă entităţilor de a manifesta prudenţă
maximă la aplicarea acestei metode pe motiv că în cazul fluctuaţiei preţurilor ea denaturează
informaţia bilanţului contabil [97, p. 67-71].
Actualmente majoritatea întreprinderilor din Federaţia Rusă aplică metoda costului
mediu pentru evaluarea stocurilor ieşite. În viziunea economistului rus A. Lugovoi, această
metodă este cea mai potrivită datorită mecanismului simplu de efectuare a calculelor, pe când
metodele FIFO şi LIFO sunt specifice ţărilor cu economie de piaţă avansată [98, p. 39-50].
Ataşamentul faţă de metoda costului mediu este exprimat şi de profesorul universitar P.
Ponomarenco din Republica Bielorusi care, în principiu, aduce argumente similare [111, p. 221-
222].
În plan teoretic argumentele autorilor de mai sus, în fond, sunt convingătoare şi
au numeroase tangenţe cu starea de lucruri din Republica Moldova. În prezent
întreprinderile autohtone de asemenea acordă preferinţă metodei costului mediu. Însă
serviciile contabile deseori tolerează consumurile suplimentare apărute la achiziţionare,
acceptând pentru evaluare doar preţul de cumpărare, ceea ce în fine condiţionează denaturarea
valorii stocurilor procurate.
Optimizarea metodelor de evaluare a stocurilor a servit drept subiect de studiu şi pentru
profesorul universitar A. Nederiţa. În consecinţa investigaţiilor efectuate s-a ajuns la
concluzia că metodele FIFO şi costului mediu pot fi aplicate la determinarea costului bunurilor
ieşite cu un sortiment variat şi reciproc substiuibile. Plus la aceasta, metoda FIFO se
recomandă pentru utilizare în condiţiile stabilităţii preţurilor, iar metoda costului mediu – în
cazul fluctuaţiilor frecvente ale acestora [103, p. 13-14].
Cu rezultate neordinare s-au soldat cercetările ştiinţifice în domeniul evaluării stocurilor
efectuate de profesorul universitar V. Bucur. Calculele autorului au demonstrat că în
cazul întocmirii lunare sau trimestriale a raportului financiar metoda LIFO îşi pierde, în fond,
importanţa. După cum se ştie, la finele perioadei de gestiune întreprinderile compară
costul
efectiv al stocurilor cu valoarea realizabilă netă, iar diferenţa determinată prin calcul este
decontată la cheltuielile sau veniturile activităţii operaţionale. Ca urmare, indiferent de
costurile la care se decontează stocurile pe parcursul perioadei de gestiune – mai mici sau mai
mari decât valoarea realizabilă netă, diferenţa dedusă influenţează în una şi aceeaşi măsură
rezultatele activităţii de bază. De aceea, afirmă V. Bucur, metoda LIFO este justificată doar în
condiţiile întocmirii şi prezentării anuale a raportului financiar. Dacă acesta se întocmeşte mai
frecvent, atunci este oportun de a utiliza altă metodă (de exemplu, metoda costului mediu) [76,
p. 38-39].
Economistul englez K. Drury susţine că orice metodă de evaluare a stocurilor
este orientată în fine spre majorarea profitului, asigurând totodată utilizatorii interni şi externi
cu informaţii veridice privind costul bunurilor rămase în stoc. Întrucât la luarea deciziilor
manageriale se conduc de consumurile pronosticate, dar nu de cele suportate anterior, problema
utilizării diferitor metode de evaluare practic îşi pierde actualitatea [84, p. 114-115]. Însă
asemenea afirmaţie este discutabilă, mai cu seamă pentru Republica Moldova şi alte ţări în
curs de dezvoltare.
Generalizând opiniile diferitor economişti aferente evaluării curente a stocurilor, se
poate concluziona că nu există o metodă universală, lipsită de neajunsuri şi care să corespundă
integral cerinţelor utilizatorilor de informaţii. Fiecare metodă are atât priorităţi, cât şi lacune.
De aceea nici una din ele nu poate fi considerată absolut corectă şi perfectă. Afirmaţiile
respective servesc drept temei pentru aplicarea unei metode alternative, distinctă de cele
recomandate de S.N.C. 2. care să corespundă mai adecvat cerinţelor de evaluare a stocurilor la
întreprinderile agricole. În aceste scopuri pot fi acceptate preţurile de evidenţă [9, p. 85-86].
Conform metodei în cauză stocurile se estimează atât la intrări, cât şi la ieşiri la preţuri unice
care nu se modifică pe parcursul anului, ci doar se corectează în mod depersonalizat până
la cost efectiv prin repartizarea sumelor de abateri după destinaţie la finele fiecărei luni.
Preţurile de evidenţă se stabilesc la începutul perioadei de gestiune pornind de la nivelul
preţurilor medii din anul precedent cu recalcularea lui în funcţie de coeficientul pronosticat
de majorare a preţurilor care, la rândul său, ia în considerare nivelul inflaţiei, modificarea
condiţiilor de aprovizionare etc. Asemenea variantă simplifică vădit şi reduce multiplu
manopera operaţiunilor de evaluare a stocurilor, în special, în condiţiile nivelului redus al
automatizării contabilităţii, întrucât exclude necesitatea determinării costului efectiv pe fiecare
tip de bunuri procurate în momentul intrării lor, de asemenea atenuează nivelul inflaţiei şi
influenţează moderat asupra mărimii rezultatului financiar. Oportunitatea aplicării preţurilor de
evidenţă în condiţiile unei economii inflaţioniste şi instabilităţii preţurilor de procurare este
susţinută de profesorul universitar V. Bucur [75, p. 31], economiştii români D. Paraschivescu
[50, p. 283], D. Mateş, D. Matiş şi D. Cotleţ [41, p. 202],
doctorii în economie din Federaţia Rusă V. Jucov [87], I. Belobjeţkii [68] şi A. Cazacova [93]
profesorul universitar din Republica Bielorusi P. Ponomarenco [111], precum şi alţi savanţi din
domeniu. Considerăm că metoda preţurilor de evidenţă este compatibilă mediului economic
existent, corespunde cerinţelor S.N.C. 2 în vederea evaluării stocurilor în sistemul
costului istoric şi va facilita manopera de contabilizare a activelor materiale curente.

1.2. Probleme metodologice aferente contabilizării stocurilor şi gradul de investigare

a acestora

Problemele evaluării şi contabilizării stocurilor sunt abordate într-un şir de lucrări

ştiinţifice graţiei faptului că totalitatea bunurilor respective, în funcţie de caracterul
modificărilor şi soldurile existente, corelează cu volumul şi costul vânzărilor, precum şi cu
profitul brut, influenţând astfel starea financiară a întreprinderii [47, p. 403-406].
Studiul problemelor menţionate derivă de asemenea din necesitatea armonizării
contabilităţii cu Directivele Uniunii Europene şi I.F.R.S. După cum afirmă profesorul
universitar A. Nederiţa [45, p. 72], cadrul normativ actual al contabilităţii nu corespunde
integral cerinţelor economiei de piaţă, nu permite utilizatorilor de a obţine volumul necesar de
informaţii pentru luarea deciziilor şi nu asigură transparenţa acestora.
Prin urmare, este oportun de a examina problemele aferente contabilizării stocurilor şi
gradul de investigare a acestora de către cercetători, conturând astfel aspectele nesoluţionate şi
direcţiile posibile de perfecţionare a modalităţii de evaluare, înregistrare şi decontare a
activelor respective prin prisma exigenţelor internaţionale de raportare financiară.
Una din problemele majore ale domeniului investigat se referă la recunoaşterea iniţială a
stocurilor procurate conform costului efectiv. Actualmente, conform S.N.C. 2 stocurile
achiziţionate urmează a fi înregistrate la cost efectiv care cuprinde valoarea de cumpărare şi
C.T.A. Deopotrivă cu fundamentarea costului în calitate de bază pentru evaluarea iniţială
a stocurilor standardul în cauză sau comentariile privind aplicarea acestuia urmau să stipuleze
regulile generale de determinare a costului. În consecinţă, apar numeroase dificultăţi legate
atât de recunoaşterea iniţială a stocurilor procurate, cât şi de evaluarea acestora în contabilitatea
curentă şi rapoartele financiare.
Totodată S.N.C. 2 nu prevede posibilitatea aplicării unor variante alternative de
evaluare a bunurilor cumpărate la momentul recunoaşterii iniţiale. Această circumstanţă de
asemenea generează probleme de ordin tehnic şi metodic în procesul organizării evidenţei
stocurilor. De menţionat că multe din dificultăţile în cauză nu existau până la reformarea
sistemului contabil.
Astfel, Instrucţiunea cu privire la aplicarea Planului de conturi contabile din anul 1995 admitea
evaluarea stocurilor nu numai conform costului efectiv, ci şi la preţurile de evidenţă (normative,
planificate) cu reflectarea abaterilor în sistemul de conturi [92, p. 48-81]. Modalitatea de
evaluare a stocurilor pe parcursul anului conform preţurilor de evidenţă este acceptată şi în
practica internaţională. De exemplu, I.A.S. 2 în scopul simplificării evidenţei recomandă de a
utiliza ca element de măsurare a costurilor metoda costului standard [55, p. 186-187].
În prezent Planul de conturi contabile al activităţii economico-financiare a întreprinderilor
nu asigură posibilitatea determinării fără deficienţe a valorii de intrare a stocurilor, deoarece nu
conţine un cont sintetic special (sau un subcont) pentru calcularea costului efectiv al acestora. Pe
de altă parte, potrivit articolului 16 din Legea contabilităţii [38, p. 77] agenţii economici pot
deschide în caz de necesitate un cont suplimentar pentru sistematizarea consumurilor de
achiziţionare şi calcularea mai argumentată a costului stocurilor procurate, realizând prin aceasta
în practică obiectivele S.N.C.
2. Problema în cauză a fost examinată de doctorul în economie G. Melnic [42, p. 37-39], ale
căror investigaţii s-au soldat, de fapt, cu două propuneri:
1. De a deschide un subcont autonom la contul sintetic 211 „Materiale” pentru
acumularea şi repartizarea acelor C.T.A. care pot fi determinate cu certitudine la momentul
procurării stocurilor de către întreprinderi;
2. De a include un cont de gradul I în sistemul contabilităţii de gestiune pentru
identificarea şi gruparea acelor consumuri de achiziţionare care se constată dificil la momentul
cumpărării valorilor materiale (de exemplu, în cazul livrării bunurilor cu mijloace de transport
propriu, la primirea tergiversată a facturilor comerciale de la furnizori etc.). Consumurile
în cauză se normează (planifică) şi se decontează în limitele respective proporţional valorii sau
cantităţii bunurilor ieşite. La finele lunii contul dat se închide, iar soldul se raportează la
cheltuielile perioadei, dacă s-a înregistrat supraconsum de mijloace sau la alte venituri
operaţionale, dacă s-au constatat economii.
Considerăm că asemenea modalitate de închidere a contului poate fi acceptată în cazul
când întregul lot de stocuri aferent consumurilor de achiziţionare înregistrate a fost utilizat în
perioada de gestiune.
Totodată autoarea pledează pentru estimarea circulaţiei materialelor la preţuri de
procurare sau de evidenţă cu repartizarea după destinaţie a C.T.A. sau a abaterilor constatate
dintre valoarea bunurilor conform preţurilor de evidenţă şi costul lor efectiv. Pentru evidenţa
C.T.A sau a abaterilor respective poate fi utilizat un subcont distinct din cadrul contului
sintetic
211 „Materiale”. În fond, asemenea modalitate de evaluare a stocurilor poate fi acceptată
şi pentru întreprinderile agricole, însă schema de contabilizare a consumurilor de aprovizionare
nu
asigură calcularea costului materialelor intrate şi analiza abaterilor dintre costul efectiv
şi valoarea bunurilor respective la preţuri de evidenţă.
Modalităţi asemănătoare de soluţionare a problemei au fost propuse şi de doctorul
în economie R. Harea [36, p. 10-11]. În opinia autorului, evaluarea stocurilor de mărfuri
cumpărate poate fi efectuată sau prin însumarea C.T.A. la valoarea de cumpărare la
momentul intrării stocurilor sau prin evidenţa separată a C.T.A. într-un cont special de gradul
doi cu raportarea lor la costul mărfurilor vândute proporţional mărimii venitului din vânzări.
Prima variantă nu contravine dispoziţiilor S.N.C. 2 şi este realizabilă în cazul când suma C.T.A.
aferentă bunurilor cumpărate poate fi determinată cu certitudine la momentul intrării stocurilor.
Cea de-a doua variantă nu poate fi recomandată întreprinderilor agricole, deoarece se bazează
pe repartizarea C.T.A. proporţional mărimii venitului din vânzări. În asemenea condiţii se
încalcă principiile concordanţei şi periodicităţii, întrucât perioada casării materialelor, de
regulă, nu coincide cu perioada constatării venitului din vânzarea produselor, pentru obţinerea
cărora s-au consumat materialele respective.
Un aport semnificativ în studierea problemelor ce ţin de contabilizarea corectă a
operaţiunilor de aprovizionare aparţine profesorului universitar T. Tuhari. Autorul în cauză de
asemenea pledează pentru evidenţa separată a C.T.A. aferentă mărfurilor procurate într-un
subcont distinct din cadrul contului 217 „Mărfuri”. Totodată se precizează că decontarea sumei
C.T.A. la costul vânzărilor urmează a fi efectuată lunar sau trimestrial, iar bază pentru
calculele respective poate fi luată valoarea mărfurilor vândute [60, p. 15].
O abordare neordinară a problemei aparţine doctorului în economie N. Stratulat [57, p.
12-13] care divizează C.T.A. în două grupe: C.T.A. care pot constatate la momentul intrării
mărfurilor şi C.T.A. care pot fi determinate cu certitudine doar la finele lunii. C.T.A. din grupa
a doua se includ în valoarea de intrare a mărfurilor în baza unor norme ale consumurilor
respective din perioada precedentă sau proporţional mărimii lor planificate. Pentru evidenţa
C.T.A. se recomandă de a utiliza contul 827 „Consumuri de transport – aprovizionare”. În
debitul acestui cont se reflectă sumele efective ale C.T.A., iar în credit – repartizarea lor
conform metodei selectate de entitate şi indicată în politica de contabilitate. La sfârşitul
perioadei de gestiune soldul contului 827 „Consumuri de transport –aprovizionare” se
decontează la alte venituri operaţionale sau la cheltuielile generale şi administrative. Soluţia
propusă a problemei, în fond, este similară cu modalitatea de evidenţă a C.T.A. recomandată de
G. Melnic. Însă, după cum s-a menţionat mi sus, asemenea mod de închidere a contului pentru
evidenţa C.T.A. este discutabil, întrucât nu se asigură respectarea principiului concordanţei. În
afară de aceasta, nu-s aduse argumente suficiente în vederea includerii C.T.A.
nerepartizate în componenţa cheltuielilor
generale şi administrative.
De asemenea necesită perfecţionare modul existent de evidenţă a obiectelor de mică
valoare şi scurtă durată. Actualmente, ca şi până la reforma sistemului contabil, aceste obiecte
se divizează în două grupe: prima - cu valoarea unitară mai mică decât plafonul stabilit de
legislaţie (din 2007 plafonul în cauză constituie 3000 lei), indiferent de durata de exploatare, iar
cea de-a doua - cu durata de serviciu mai mică de un an, indiferent de valoarea unitară [29]. S-a
păstrat noţiunea de „uzura obiectelor de mică valoare şi scurtă durată" şi modul de atribuire a
acestei uzuri la consumuri sau cheltuieli. Astfel, conform prevederilor § 35 din S.N.C. 2,
obiectele a căror valoare unitară constituie până la ½ din plafonul stabilit, pe măsura
transmiterii în exploatare, se casează direct, fără calcularea uzurii. Pentru obiectele cu costul
unitar peste 1500 lei, la eliberarea din depozit în exploatare se calculează uzura în proporţie de
100 % din valoarea de intrare a acestora diminuată cu valoarea probabilă rămasă.
Considerăm că asemenea modalitate de decontare a obiectelor respective complică
nejustificat ţinerea evidenţei, deoarece bunurile cu costul unitar până la 1500 lei se casează în
ordinea prevăzută pentru materiale, iar cele ce depăşesc această limită valorică – analogic
mijloacelor fixe, adică pe seama uzurii calculate la momentul eliberării lor în exploatare. În
plus, uzura calculată în proporţie de 100 % din valoarea uzurabilă denaturează într-o anumită
măsură costul produselor obţinute pe teren, întrucât nu se atribuie uniform la consumuri în
funcţie de termenul de utilizare a activelor respective. De aceeaşi părere sunt şi economişti din
Federaţia Rusă I. Morghenştein [100, p. 30-31], I. Lamîkin [96, p. 171], F. Vasikin [79, p. 37] ş.
a.
În Republica Moldova problema de mai sus a fost abordată de doctorul în economie G.
Melnic [42, p. 13] care a recomandat de a contabiliza obiectele cu termenul de utilizare până
la un an în componenţa materialelor, iar cele cu durata de exploatare peste un an – în categoria
mijloacelor fixe. Însă autoarea n-a ţinut cont de principiul pragului de semnificaţie în privinţa
delimitării acestora.
De o altă părere referitor la acest subiect este doctorul în economie I. Maleca [40, p. 20-
21]. Autoarea nu susţine abandonarea grupei obiectelor de mică valoare şi scurtă durată
şi pledează pentru:
1. Casarea obiectelor cu termenul de utilizare până la un an indiferent de valoarea unei
unităţi, la consumuri sau cheltuieli pe măsura transmiterii acestora în exploatare;
2. Calcularea uzurii în mărime de 100 % din valoarea uzurabilă a obiectelor cu termenul
de utilizare mai mare de un an, indiferent de valoarea unei unităţi.
 Totodată în scopul respectării principiilor prudenţei şi periodicităţii se recomandă de a
considera valoarea şi respectiv uzura obiectelor transmise în exploatare drept cheltuieli
anticipate
cu decontarea ulterioară a acestora după destinaţie în funcţie de termenul de utilizare a
obiectelor. Cu alte cuvinte, valoarea obiectelor cu durata de serviciu până la un an se
decontează la cheltuielile anticipate curente, iar uzura calculată a obiectelor cu termenul de
serviciu mai mare de un an – la cheltuielile anticipate pe termen lung.
Într-adevăr, asemenea abordare a problemei favorizează atribuirea uniformă la
consumuri sau cheltuieli a valorii obiectelor de mică valoare şi scurtă durată, asigură
respectarea principiilor continuităţii activităţii întreprinderii şi concordanţei, însă complică într-
o măsură anumită ţinerea evidenţei sintetice şi analitice. În plus, neglijarea criteriului valoric
pentru delimitarea obiectelor în cauză contravine prevederilor Codului fiscal şi complică
divizarea acestora în obiecte de mică valoare şi scurtă durată şi mijloace fixe.
Astfel, cercetările efectuate confirmă faptul că este necesar de revăzut modul existent
de contabilizare a obiectelor în cauză. De menţionat că nici I.A.S. 2 [55] nu evidenţiază în
componenţa stocurilor asemenea obiecte. În companiile din ţările dezvoltate lipseşte plafonul
valoric pentru delimitarea mijloacelor fixe şi a stocurilor curente care urmează a fi casate la
consumuri sau cheltuieli.
Anumite lacune are şi metoda existentă de evidenţă a îngrăşămintelor minerale şi
organice. Actualmente valoarea fertilizanţilor administraţi în sol se include integral
în consumurile fitotehniei, fără a ţine cont de particularităţile acestui tip de materiale.
Investigaţiile realizate de savanţii din domeniul agrochimiei M. Volf [64, p. 47], G. Muromţev
[102, p. 64], E. Efimov, I. Donskih, V. Ţarenco [86, p. 120] şi D. Davidescu [20, p. 410] au
demonstrat cu elocvenţă că o parte considerabilă din îngrăşămintele minerale şi organice
încorporate în sol se pierde inevitabil prin denitrificare, spălare, eroziune etc. În plus, durata
acţiunii fertilizanţilor asupra transformării direcţionate a plantelor nu se limitează doar la
un an, ci contribuie la obţinerea avantajelor economice sub formă de spor al productivităţii
culturilor agricole pe parcursul câtorva perioade de gestiune [89, p. 131; 83, p. 60-61; 101, p.
274; 130, p. 408]. De aceea modul în vigoare de casare a fertilizanţilor trebuie revăzut şi adus
în concordanţă cu particularităţile reliefate.
Direcţiile posibile de modificare a metodei existente de atribuite a valorii
îngrăşămintelor la consumuri au fost studiate de profesorul universitar A. Frecăuţeanu [30, p.
40-43] şi doctorii în economie I. Balan [2, p. 52 -56] şi T. Taber [120, p. 11-12]. Esenţa
modificărilor recomandate de aceşti economişti se reduc la aceea că în anul de gestiune în
costul produselor vegetale să fie inclusă doar cota argumentată ştiinţific a valorii
îngrăşămintelor încorporate în sol. Cealaltă cotă
– parte a valorii îngrăşămintelor se stabileşte în dependenţă de durata postacţiunii acestora şi în
primul an nu se decontează. În anii următori ea se atribuie la consumurile fitotehniei
în
conformitate cu rotaţia culturilor în asolament. Repartizarea valorii îngrăşămintelor pe anii
aferenţi acţiunii şi postacţiunii acestora poate fi efectuată prin două variante:
1. Cu utilizarea conturilor pentru evidenţa cheltuielilor anticipate;
2. Fără utilizarea conturilor pentru evidenţa cheltuielilor anticipate.
În primul caz valoarea fertilizanţilor se atribuie iniţial la cheltuielile anticipate pe
termen lung, în cadrul cărora se deschid conturi analitice pe tipuri de îngrăşăminte administrate.
În continuare, prin intermediul contului pentru evidenţa cheltuielilor anticipate curente, sumele
respective se includ treptat în componenţa consumurilor fitotehniei conform proporţiilor
cotelor
– părţi stabilite. În cazul celei de-a doua variante valoarea fertiluzanţilor încorporaţi în sol se
reflectă iniţial într-un cont analitic autonom din cadrul contului sintetic 811 „Activităţi de
bază”, subcontul „Fitotehnia”, iar apoi se include în mod eşalonat în costul produselor
vegetale pe parcursul câtorva ani, conducându-se de proporţiile (cotele – părţi) incluse în
politica de contabilitate a întreprinderii.
Însă, în viziunea noastră, propunerile autorilor de mai sus sunt argumentate
insuficient, nu ţin cont de gradul incomplet de utilizare a substanţelor active de către plante şi
pierderile suportate de întreprinderi cu această ocazie. În afară de aceasta, ele se bazează nu pe
principiul concordanţei, ci exclusiv doar pe faptul că îngrăşămintele administrate în sol au o
postacţiune semnificativă. Mai mult decât atât, I. Balan în calitate de variantă alternativă admite
reflectarea valorii îngrăşămintelor aferentă postacţiunii acestora nemijlocit în contul 811
„Activităţi de bază” cu condiţia că evidenţa analitică a producţiei în curs de execuţie va fi
modificată [2, p. 58]. Aceasta mărturiseşte despre abordarea neconsecventă a faptelor
economice şi tolerarea unor principii de bază ale contabilităţii, ceea ce de fapt, nu poate
contribui la soluţionarea corectă a problemei.
Racordarea contabilităţii autohtone la exigenţele şi cerinţelor internaţionale de raportare
financiară determină de asemenea necesitatea de a examina posibilitatea evaluării produselor
agricole conform prevederilor I.A.S. 41 „Agricultura”, adică conform valorii juste a acestora.
În legătură cu aceasta poate fi utilă sesizarea rezultatelor obţinute de economiştii din Federaţia
Rusă E. Fastova, R. Alborov, S. Konţevaia şi L Horujii care pentru prima dată în spaţiul C.S.I.
au studiat condiţiile şi problemele legate de utilizarea valorii juste în calitate de instrument de
evaluare a recoltei obţinute de producătorii agricoli [124, p. 33-39; 65, p. 26-29].
Autorii nominalizaţi susţin că drept premisă unică şi obiectivă pentru evaluarea produselor,
materialelor cu destinaţie agricolă şi activelor biologice suplimentare obţinute în sectorul agrar
poate servi existenţa unei pieţe active. Dacă asemenea piaţă lipseşte, realizarea prevederilor
I.A.S. 41 în privinţa determinării valorii juste se complică multiplu şi devine practic
imposibilă. În acest caz
autorii propun de a utiliza instrumente alternative de evaluare şi anume: preţuri de transfer,
valoarea de înlocuire, costul normativ (planificat) cu corectarea acestuia în dependenţă de
nivelul inflaţiei etc.
În afară de aceasta, au fost recomandate câteva conturi noi pentru recunoaşterea iniţială
a stocurilor obţinute pe teren conform valorii juste cu dezvăluirea esenţei operaţiunilor
economice aferente. Totodată trebuie de menţionat că valoarea aplicativă a studiului de mai sus
este în mare măsură discutabilă, întrucât n-au fost examinate neajunsurile de utilizarea valorii
juste în calitate de instrument de evaluare a recoltei obţinute de producătorii agricoli.
Este necesar de remarcat că perfecţionare necesită nu numai modul de evaluare a
recoltei, dar şi modul de înregistrare a acesteia în sistemul de conturi. Actualmente recolta
obţinută în masă brută la momentul separării acesteia de plante şi animale se înregistrează,
indiferent de stare şi calitate, în debitul contului de activ 216 „Produse”. În continuare în
dependenţă de condiţiile concrete de gospodărire şi livrare recolta este supusă condiţionării, în
consecinţa căreia preia, de fapt, alt conţinut economic, plasându-se în categoria produselor
destinate înstrăinării sau a materialelor cu destinaţie agricolă şi neagricolă.
Problema vizavi de ilegalitatea înregistrării imediate a recoltei obţinute în componenţa
produselor a fost abordată într-un mod sau altul de economişti cu renume, în special, în anii 80
ai secolului trecut când s-a desfăşurat discuţia despre direcţiile prioritare de perfecţionare a
planului de conturi contabile în formaţiunile agricole şi agroindustriale din fosta U.R.S.S.
Opiniile sale pe marginea acestei probleme actuale şi controversate şi-au expus profesorul G.
G. Grinman [81, p.
27-30], doctorii în economie V. V. Brujauskas [72, p. 30], A. M. Rojkov [116, p. 17], A. T. Ob-
razovskii [106, p. 14], A. I. Vajov şi M. I. Şteinman [78, p. 21-27], precum şi numeroşi alţi
savanţi din domeniul contabilităţii. Esenţa modificărilor propuse în procesul discuţiei se
reducea, în fond, la două aspecte:
 de a reflecta recolta obţinută pe teren (inclusiv produsele de origine
zootehnică), indiferent de starea, mărimea şi destinaţia ei într-un singur cont de activ (în
perioada de referinţă acesta era contul 04 „Produse agricole”);
 de a diferenţia recolta în funcţie de destinaţie (adică în producţie-marfă, stocuri de
producţie şi producţie mixtă) numai după condiţionarea (uscarea, sortarea, purificarea etc.)
acesteia şi efectuarea înregistrărilor duble în debitul şi creditul conturilor pentru evidenţa
stocurilor de mărfuri şi materiale.
Deosebit de convingător şi reuşit propunerile de mai sus au fost expuse în articolele
economiştilor N. A. Egomostieva [85, p. 19] şi I. A. Morghenştein [100, p. 31]. Însă chiar
şi aceşti autori n-au reuşit să contureze transparenţa celor trei noţiuni economice şi tipuri de
active
curente diferite: recoltă, produse şi stocuri de producţie. Aici este cazul de menţionat că în
acea perioadă nu exista noţiune oficială de recoltă ca element (obiect) contabil distinct, aceasta
fiind calificată de unii economişti (de exemplu, de M. S. Ignatenko şi I. A. Belebeha) drept
„producţie fitotehnică obţinută” şi „producţie zootehnică obţinută” [91, p. 20].
Există de asemenea opinii conform cărora poate fi evaluată şi contabilizată distinct nu
numai recolta expediată din câmp sau de la fermă, dar şi cea potenţială (biologică) care încă n-
a fost separată de plante şi animale. Astfel, doctorii în economie T. Taber [120, p. 12-13]
şi I. Balan [2, p. 92-96] propun de a determina mărimea recoltei biologice prin metoda
selectivă, în baza probelor extrase şi calculelor respective. Autorii nominalizaţi disting trei
etape în circulaţia recoltei. La etapa întâi se efectuează expertiza de câmp a culturilor şi se
stabileşte cantitatea totală de produse care poate fi obţinută în condiţii climaterice normale.
Această cantitate se evaluează la cost normat (planificat), se perfectează printr-un proces –
verbal de formă liberă şi se înregistrează într-un cont de gestiune suplimentar 825 „Recolta
crescută”. La etapa a doua are loc separarea produselor de plante şi animale cu înregistrarea lor
cantitativă şi valorică în debitul contului 216 „Produse” din creditul contului anterior.
Diferenţa dintre indicatorii absoluţi ai primei şi celei de-a doua etapă va indica pierderile
generate de recolta necalitativă, transportarea neglijentă, organizarea nesatisfăcătoare a pazei
sau denaturarea intenţionată a datelor din documentele primare. Etapa a treia (finală) constă în
determinarea mărimii definitive a recoltei după condiţionarea şi aducerea ei în corespundere cu
cerinţele şi normele în vigoare. În continuare, diferenţa dintre rulajul debitor şi cel creditor al
contului 825 „Recolta crescută” poate fi stornată în contrapartidă cu creditul contului 811
„Activităţi de bază” sau decontată la cheltuielile perioadei, fără recunoaşterea ca deduceri în
scopuri fiscale.
Considerăm că asemenea modalitate de evidenţă a recoltei biologice poate fi justificată
doar în scopul exercitării controlului asupra plenitudinii înregistrării recoltei crescute. În afară
de aceasta, reflectarea sistemică a recoltei biologice este dubioasă în plan metodologic, întrucât
nu corespunde criteriilor de recunoaştere a activelor curente. După cum se ştie, un activ curent
se constată în condiţiile în care:
 valoarea lui poate fi determinată cu un grad înalt de certitudine;
 există documente primare care confirmă provenienţa activului;
 este controlat de entitate;
 este destinat consumului sau vânzării în termen de 12 luni.
Prin urmare, recolta potenţială (biologică) nu reprezintă un activ curent şi poate fi
reflectată (inclusiv în scopuri de control) doar într-un cont extrabilanţier.
 Altă problemă care necesită soluţionare ţine de modul contabilizării consumurilor
aferente condiţionării recoltei la întreprindere. Prevederile S.N.C. 6 atribuie aceste consumuri
în categoria celor de bază repartizabile care urmează a fi contabilizate separat de consumurile
distincte în fitotehnie şi sectorul zootehnic, cu includerea prin repartizare în costul produselor
vegetale şi animaliere obţinute pe teren. Considerăm că astfel de abordare este discutabilă şi nu
ţine cont de particularităţile activităţii agricole. Într-adevăr, operaţiunile de condiţionare se
desfăşoară nemijlocit după separarea recoltei de activele biologice. Însă aceasta nu poate servi
ca temei pentru calificarea lor drept părţi componente ale procesului tehnologic din fitotehnie
sau sectorul zootehnic. Doar condiţionării este supusă recolta şi nicidecum plantele sau
animalele. Prin urmare, operaţiunile de condiţionare nu se referă la activitatea agricolă, iar
consumurile respective trebuie reflectate într-un subcont autonom al contului 811 „Activităţi de
bază”, dar nu în subconturile „Fitotehnie” şi „Sectorul zootehnic”, după cum se procedează
actualmente.
După cum se ştie, în condiţiile crizei economice gestiunea stocurilor se confruntă cu
dificultăţi sporite. Acest fapt condiţionează creşterea rolului controlului de gestiune în calitate
de instrument principal în procesul luării deciziilor de către cadrul managerial al întreprinderii.
Funcţia de control a fost atribuită întreprinderii de către economiştii americani Taylor
(1911) şi Fayol (1918) încă la începutul secolului XX [37, p. 11]. Iniţial, prin controlul unei
entităţi se subînţelegea un „control-sancţiune”, adică o formă de control care avea drept scop
verificarea compatibilităţii unei norme prestabilite cu rezultatul acţiunii preconizate. Ulterior,
concomitent cu extinderea standardizării proceselor de producţie şi de muncă, controlul a
evoluat în mod obiectiv într-un control al costurilor şi bugetelor, iar apoi şi în control de
gestiune. Prin urmare, controlul de gestiune s-a afirmat ca răspuns la necesitatea dezvoltării
preocupărilor faţă de eficienţa economică şi asigurării unei administrări performante care în
condiţiile tendinţelor de descentralizare a responsabilităţilor a devenit mai complexă.
De menţionat că în literatura economică esenţa controlului de gestiune este abordată în
mod diferit. Astfel, profesorul american R. N. Antony defineşte controlul „…ca un proces prin
care managerii îi influenţează pe alţi membri ai organizaţiei pentru a realiza strategiile
organizaţiei” [37, p. 13]. De aici rezultă că controlul de gestiune are destinaţi şi asigură
coerenţa dintre strategie şi gestiunea curentă a entităţii.
În accepţiunea franceză prin control de gestiune se subînţelege ansamblul de dispoziţii
luate pentru a furniza periodic conducătorilor şi altor responsabili date cifrice care să
caracterizeze multilateral activitatea întreprinderii, compararea acestora cu datele din perioada
precedentă sau viitoare, dacă este cazul, să incite conducătorii să declanşeze măsurile corective
necesare [16, p. 18].
 În viziunea profesorului universitar din România N. Tabără, controlul de gestiune este
constituit din ansamblul proceselor prin care managerii se asigură că resursele sunt obţinute şi
utilizate cu eficienţă, eficacitate şi performanţă [58, p. 15]. Din această definiţie rezultă că
controlul de gestiune înglobează atât un proces, cât şi o structură. Procesul cuprinde
ansamblul de acţiuni întreprinse, iar structura – adoptările organizaţionale şi elementele de
informare care facilitează procesul în cauză.
Trebuie de menţionat contribuţia deosibită a acestui savant la fundamentarea şi
dezvoltarea controlului de gestiune ca instrument eficient de realizare a obiectivelor
strategice ale oricărei întreprinderi. În lucrările sale autorul a efectuat un studiu aprofundat al
conţinutului de bază al controlului de gestiune cu evidenţierea particularităţilor organizării
acestuia într-un mediu concurenţial. Aplicarea controlului de gestiune presupune restructurarea
întreprinderii pe centre de responsabilitate în aşa mod, încât să asigure funcţionarea sistemului
de măsurare a performanţelor obţinute de aceste centre. Totodată, prin intermediul
instrumentelor de informare specifice, cum ar fi bugetarea, tabloul de bord etc., se asigură
procesul decizional şi inteligenţa în afaceri [58]. Apreciind la justa valoare aportul argumentării
teoretice a controlului de gestiune, ţinem totuşi să indicăm că elaborările sale corelează
insuficient cu posibilităţile aplicării practice a controlului şi realizării incontestabile a
obiectivelor acestuia.
Aspecte importante ale controlului de gestiune au fost dezvăluite de asemenea de
profesorii din aceeaşi ţară I. Ionaşcu, A. Filip, S. Mihai şi T. Aslău [37; 25; 1], precum şi de
către F. Sgârdea [54]. În lucrările acestora sunt descrise aplicaţii practice şi studii de caz privind
organizarea şi exercitarea controlului de gestiune. O atenţie deosebită se acordă
elaborării diferitor tipuri de bugete (inclusiv bugetului de aprovizionare), utilizării metodelor
economico- matematice, implementării unor procedee performante de dezvăluire şi valorificare
a rezervelor interne etc. Printre aceste procedee un interes major prezintă aşa – numitul tabloul
de bord, calificat de majoritatea cercetătorilor ca cel mai eficient instrument de luare a
deciziilor şi de monitorizare a activităţii economie a entităţii.
Considerăm că modalităţile de ajustare a controlului de gestiune la practica
întreprinderilor, expuse de către autorii menţionaţi, sunt logice şi acceptabile. Însă acestea se
referă, de regulă, la întreprinderile din ramurile industriale şi nu ţin cont de particularităţile
activităţii agricole (caracterul sezonier al procesului de producţie, antrenarea organismelor
vii sub formă de plante şi animale, dependenţa de factorii pedoclimaterici etc.).
Problemele implementării controlului de gestiune sunt examinate de asemenea de către
conferenţiarul universitar L. Grabarovschi [35, p. 364-365] şi I. Ţugulschi [61, p. 52-53]. În
publicaţiile acestora se accentuează necesitatea întocmirii bugetelor pe centre de
responsabilitate
şi motivării conducătorilor de subdiviziuni în obţinerea indicatorilor de performanţă. Totodată
se recomandă de a elabora instrucţiuni interne privind funcţionarea centrelor de
responsabilitate, precum şi de organizare a controlului operativ în funcţie de specificul
activităţii entităţii. Instrucţiunile în cauză urmează a fi anexate la politica de contabilitate
managerială, sporind astfel rolul managerilor din subdiviziuni în gestiunea eficientă a
întreprinderii.
Din cele expuse anterior rezultă că aplicarea controlului de gestiune în practica de
management a întreprinderilor agricole este un imperativ al timpului, întrucât în baza
informaţiei colectate prin intermediul instrumentelor specifice ale acestuia pot fi luate decizii
optime de către patronii sau proprietarii entităţii.
O examinare separată necesită problemele ce ţin de aplicarea practică a prevederilor
S.N.C. 2. După cum se ştie acest act normativ stabileşte regulile de evaluare a stocurilor, de
calculare a costului acestora şi de reflectare a activelor materiale curente în rapoartele
financiare. De asemenea în standard este dezvăluită componenţa stocurilor care pe lângă
valorile tradiţionale, tratate ca stocuri şi până la reforma contabilă, suplimentar includ producţia
neterminată, produsele şi mărfurile. Astfel de abordare corespunde, în fond, normelor
internaţionale şi reflectă exhaustiv conţinutul economic al categoriei „Stocuri de mărfuri
şi materiale”.
Deşi S.N.C. 2 a extins semnificativ componenţa stocurilor, totuşi problema esenţei
economice a părţilor componente ale acestora a rămas nesoluţionată. Stocurile sunt tratate doar
ca active care îmbracă forma de materiale, produse finite, producţie neterminată, mărfuri şi
obiecte de mică valoare şi scurtă durată. Precizarea inclusă în standard în vederea destinaţiei
acestora (pentru vânzare sau consum) şi formei de manifestare (ca producţie neterminată) este
corectă, însă insuficientă, întrucât neglijează şi alte sfere, nu mai puţin importante, de utilizare a
stocurilor de mărfuri şi materiale (de exemplu, crearea activelor pe termen lung, deservirea
necesităţilor administrative etc.). Nu-i specificat nici modul de includere a valorii acestora în
consumurile sau cheltuielile perioadei de gestiune (treptat sau dintr-o dată). Astfel, materialele
ca condiţie indispensabilă a oricărei activităţi economice influenţează direct ritmul şi
continuitatea procesului de producţie, realizându-şi proprietăţile utile prin cele mai diverse
forme (carburanţii – prin ardere, seminţele – prin încorporare în sol şi încolţire, furajele - prin
nutriţie etc.) [28, p. 102]. Însă S.N.C.
2, menit să reglementeze aspectele primordiale ale evidenţei materialelor, nu conţine cel puţin
noţiunea lor. În acest context, pornind de la prevederile Bazelor conceptuale ale pregătirii şi
prezentării rapoartelor financiare [4] şi S.N.C. 5 [34] se propune de a defini materialele ca parte
componentă a stocurilor, destinate utilizării în termen de 12 luni şi care se folosesc doar o
singură dată în procesul de fabricare a produselor (executarea lucrărilor, prestarea serviciilor)
sau în alte
scopuri.
Nu este dezvăluită în S.N.C. 2 nici noţiunea de producţie în curs de execuţie. De
menţionat că şi în literatura de specialitate esenţa acesteia se tratează în mod diferit, fără
indicarea conţinutului concret şi anume:„ ...producţia care nu a trecut toate fazele de prelucrare
prevăzute de procesul tehnologic, precum şi produsele terminate, dar nesupuse probelor şi
recepţiei calitative şi cantitative” [46, p. 197; 24, p. 214-215; 17, p. 14], „ ...produse sau servicii
aflate la etapele intermediare de prelucrare sau efectuare (prestare) [44, p. 254] etc. În viziunea
noastră, producţia în curs de execuţie reprezintă materia primă şi materialele de bază care n-au
trecut toate etapele prelucrării tehnologice şi, ca urmare, nu pot fi calificate drept produse. Prin
această noţiune se precizează componenţa materialelor care participă direct în procesul de
fabricare a produselor şi formează conţinutul fizic al acestora. Totodată în sectorul agrar, spre
deosebire de alte ramuri ale economiei naţionale, producţia în curs de execuţie durează o
perioadă îndelungată. Astfel, în funcţie de particularităţile ciclului agricol, această perioadă
poate constitui până la 11 luni pentru culturile cerealiere de toamnă şi circa 6-9 luni – pentru
celelalte culturi anuale de câmp. De aceea în agricultură producţia în curs de execuţie reprezintă
lucrările executate şi materialele de bază consumate pentru formarea, dezvoltarea, îngrijirea şi
protejarea activelor biologice care încă nu s-au transformat în produse.
O particularitate importantă a S.N.C. 2 constă în extinderea componenţei consumurilor
care urmează a fi incluse în costul efectiv al stocurilor de valori materiale. Astfel, conform §
8 din acest standard [34, p. 28], în costul stocurilor, deopotrivă cu consumurile de achiziţionare
şi prelucrare, se includ suplimentar consumurile privind aducerea acestora la locul păstrării
şi/sau în starea de utilitate. Însă după cum au menţionat A. Frecăuţeanu, T. Ţapu şi V.
Cojocari prevederile acestui standard sunt armonizate insuficient cu conţinutul altor acte
normative din domeniu, ceea ce generează incertitudini în acţiunile contabililor [27, p. 17]. În
plus, deşi S.N.C.
2 prevede includerea în costul stocurilor a consumurilor pentru aducerea lor în stare de utilitate,
însă nu se specifică ce se subînţelege prin astfel de stare: capacitatea de păstrare îndelungată,
pregătirea pentru consumul de producţie etc. Astfel, dacă se acceptă varianta a doua, atunci
rezultă că costul seminţelor apte pentru însămânţare include şi consumurile pentru dezinfectare,
iar costul îngrăşămintelor pregătite pentru încorporare în sol – şi consumurile pentru mărunţire
sau malaxare. Însă aceasta contrazice prevederilor S.N.C. 6 [34] şi conţinutului
procesului tehnologic din fitotehnie.
În opinia noastră, pentru a exclude incertitudinile menţionate considerăm necesar de a
stabili o limită concretă până la care consumurile suportate în procesul de aprovizionare sau de
producţie să se includă în costul stocurilor procurate sau obţinute pe teren. Limita indicată
se
marchează în contabilitate printr-un termen special – „franco” [109, p. 123]. Plafonul până
la care consumurile pot fi incluse în costul stocurilor este prezentat în tabelul 1.1.
Tabelul 1.1. Limita pentru includerea consumurilor în costul stocurilor procurate şi obţinute pe
teren

Nr. Denumirea stocurilor de valori materiale Limita consumurilor

crt.
A B C
1. Stocuri cumpărate Franco-punct de depozitare (păstrare)
2. Stocuri obţinute pe teren şi supuse condiţionării Franco-făţare sau alt loc de
condiţionare
3. Stocuri obţinute pe teren şi destinate vânzării a recoltei
Franco-punct de recepţie (păstrare)
sau
consumului
4. Stocuri interndestinate
de furaje fără condiţionare prealabilă
nutriţiei animalelor Franco-loc de consum
5. Stocuri de masă verde destinate Franco-loc de utilizare, de obţinere
producerii a
silozului, fânajului, făinii de ierburi sau fânajului, de preparare a făinii de
Sursa: granulelor
elaborat de autor ierburi
Potrivit § 10 din S.N.C. 2 [34, p. 28] consumurile de achiziţionare a stocurilor pot include
de asemenea diferenţa favorabilă de curs valutar, survenită nemijlocit la procurarea
bunurilor din străinătate şi facturate în condiţiile devalorizării semnificative a valutei naţionale.
Concomitent în §
21 din S.N.C. 21 „Efectele variaţiilor cursurilor valutare” [34, p. 145] se precizează că diferenţa
respectivă se include în valoarea de intrare a activelor cu condiţia că valoarea de bilanţ rectificată
nu depăşeşte valoarea cea mai mică dintre valoarea curentă şi valoarea venală. Însă aplicarea
acestor prevederi în practică se confruntă cu dificultăţi de ordin tehnic, întrucât sintagma
„devalorizare sau depreciere serioasă a valutei” din S.N.C. 2 nu conţine parametri valorici sau
cantitativi concreţi care ar facilita calculele respective. După cum se ştie, modificarea valorii
de intrare a stocurilor după recunoaşterea lor iniţială nu se mai permite, cu excepţia cazurilor
deteriorării sau degradării parţiale a acestora, uzurii parţiale sau integrale, reducerii preţurilor
de vânzare etc. De aceea, dacă nu are loc hiperinflaţie, diferenţele de curs valutar
rezultate din achiziţionarea stocurilor urmează a fi contabilizate, după caz, în componenţa
cheltuielilor sau a veniturilor din activitatea financiară. Anume din aceste considerente din
prevederile I.A.S. 2 a fost eliminată metoda alternativă de capitalizare a diferenţelor de curs
valutar.
Generalizarea opiniilor şi raţionamentelor precedente ne sugerează concluzia că modul
actual de evaluare, contabilizare şi control de gestiune a stocurilor este argumentat insuficient,
conţine numeroase incertitudini şi, prin urmare, necesită perfecţionare.
Direcţiile posibile de soluţionare a problemei sunt următoarele: revenirea la modalitatea
sistemică de acumulare a C.T.A. şi de calculare a costului stocurilor procurate de către entităţi
care se aplica până la implementarea noului sistem contabil în anul 1998, cu ajustarea
acestei
modalităţi la prevederile actelor normative în vigoare; racordarea modului actual de
contabilizare a obiectelor de mică valoare şi scurtă durată la cerinţele internaţionale şi
experienţa avansată; raportarea valorii îngrăşămintelor la consumurile fitotehniei în
dependenţă de gradul lor de utilitate şi durata postacţiunii manifestate asupra productivităţii
culturilor agricole; implemen- tarea elementelor de bază ale controlului de gestiune ca
instrument de gestionare eficientă a stocurilor; utilizarea variantelor alternative de estimare a
produselor obţinute pe teren în funcţie de nivelul dezvoltării pieţei agricole în Republica
Moldova; aplicarea unui cont suplimentar de gradul I al contabilităţii financiare pentru
înregistrarea recoltei obţinute din transformarea direcţionată a activelor biologice;
contabilizarea separată a consumurilor aferente condiţionării recoltei cu evidenţa acestora într-
un subcont distinct deschis la contul 811 „Activităţi de bază” şi cu modificarea conţinutului
formularelor specializate pe activitatea întreprinderilor agricole.
Astfel, scopul tezei constă în studierea problemelor aferente evaluării şi
contabilizării stocurilor şi elaborarea recomandărilor privind soluţionarea acestora.
Realizarea acestui scop impune următoarele obiective: fundamentarea unei modalităţi
optime de contabilizare a operaţiunilor de aprovizionare şi de calculare a costului stocurilor
procurate corelată cu cerinţele S.N.C 2 şi prevederile generale ale Planului de conturi contabile;
studierea posibilităţii de abandonare a grupei obiectelor de mică valoare şi scurtă durată cu
transferarea acestora în componenţa altor active materiale curente sau pe termen lung;
argumentarea necesităţii decontării eşalonate a valorii fertilizanţilor la consumurile
fitotehniei prin intermediul conturilor pentru evidenţa cheltuielilor anticipate; elaborarea unui
model de gestiune a stocurilor la întreprinderile agricole care să asigure coerenţa,
descentralizarea şi controlul utilizării eficiente a acestora; examinarea premiselor de substituire
a costului planificat cu indicatorul valorii juste în cazul estimării produselor şi activelor
biologice suplimentare; recunoaşterea recoltei ca element distinct al activelor materiale
curente şi elaborarea modalităţii de evaluare şi contabilizare a acesteia; recomandarea unei
opţiuni adecvate de acumulare şi repartizare a consumurilor aferente aducerii recoltei până la
condiţiile necesare de utilizare, procesare şi păstrare.

1.3. Concluzii la capitolul 1

1. Componenţa stocurilor este tratată în mod diferit în literatura economică

contemporană, fiind determinată, în fond, de obiectul supus cercetării. La întreprinderile
agricole componenţa stocurilor este influenţată pregnant de procesele biologice care derulează
în cadrul acestora, precum şi de îmbinarea la unele entităţi a activităţii comerciale cu cea de
producţie;
 2. Stocurile reprezintă atât elementul indispensabil al transformării direcţionate a
plantelor şi animalelor, cât şi rezultatul acestei transformări. Astfel, o parte din stocuri
contribuie la formarea activelor biologice purtători, iar altă parte - atât la crearea, cât şi la
dezvoltarea în continuare a acestora. Totodată, transformarea plantelor şi animalelor generează
noi stocuri de valori materiale. De astfel, stocurile la întreprinderile agricole înglobează
următoarele elemente: materiale, animale la creştere şi îngrăşat, producţia în curs de execuţie,
produse şi mărfuri;
3. Diversitatea stocurilor deţinute de întreprinderile agricole impune necesitatea unei
astfel de clasificări a activelor în cauză, care să asigure ţinerea contabilităţii conform cerinţelor
utilizatorilor interni şi externi de informaţie. Cu toate că criteriile de clasificare a
stocurilor existente în literatura didactică şi cercetările ştiinţifice în domeniu au o valoare
aplicativă şi pot fi racordate la necesităţile informaţionale ale entităţilor, acestea nu derivă din
particularităţile activităţii agricole, precum şi din modul utilizării materialelor în procesul
transformării direcţionate a plantelor şi animalelor;
4. Aplicarea criteriilor de clasificare a stocurilor recomandate facilitează ţinerea
evidenţei sintetice şi analitice, exercitarea controlului asupra circulaţiei activelor respective,
analiza şi bugetarea activităţii de bază, precum şi evidenţierea factorilor materiali care
determină crearea, dezvoltarea, îngrijirea şi protejarea activelor biologice;
5. Prevederile S.N.C. 2 recomandă agenţilor economici câteva metode de evaluare a
stocurilor fundamentate în baza costului istoric. Însă nici una din metodele existente nu poate fi
calificată absolut perfectă şi care să corespundă integral cerinţelor utilizatorilor de informaţie.
Fiecare metodă are atât priorităţi, cât şi lacune;
6. Aplicarea preţurilor de evidenţă pentru recunoaşterea stocurilor în contabilitatea
curentă simplifică vădit şi reduce multiplu manopera operaţiunilor de evaluare a activelor
materiale curente, întrucât exclude necesitatea determinării costului efectiv pe fiecare tip de
bunuri cumpărate la momentul intrării lor, de asemenea atenuează nivelul inflaţiei şi
influenţează moderat asupra mărimii rezultatului financiar;
7. Problemele evaluării, contabilizării şi controlului stocurilor de valori materiale sunt
abordate de numeroşi cercetători autohtoni şi din străinătate graţiei faptului că totalitatea
bunurilor respective, în funcţie de caracterul modificărilor, corelează cu costul vânzărilor,
precum şi cu profitul brut, influenţând în consecinţă mărimea rezultatului financiar al
întreprinderii. Deşi aportul savanţilor respectivi are o importanţă semnificativă, lucrările
acestora nu reliefează integral modalitatea soluţionării problemelor existente în domeniu şi
posibilitatea reformării şi dezvoltării ascendente a contabilităţii prin prisma exigenţelor
internaţionale.
 2. PERFECŢIONAREA CONTABILITĂŢII ŞI CONTROLULUI
STOCURILOR DE PROVENIENŢĂ INDUSTRIALĂ

2.1. Contabilitatea procurării materialelor şi optimizarea evidenţei obiectelor de mică

valoare şi scurtă durată

După cum s-a menţionat anterior, stocurile de materiale cuprind bunurile economice
aflate în proprietatea întreprinderii şi destinate utilizării în cadrul activităţii acesteia. Spre
deosebire de mijloacele fixe, resursele naturale şi alte active pe termen lung, stocurile de
materiale se consumă, de regulă, la prima lor utilizare şi urmează a fi înlocuite cu valori
noi de acelaşi fel. De aceea intrarea şi ieşirea lor din patrimoniu au loc în mod continuu
şi în cadrul fiecărui ciclu de producţie, care în întreprinderile agricole de cele mai multe ori
nu depăşeşte un an [118, p. 93-94].
În sectorul agrar, ca şi în alte ramuri ale sferei de producţie, circuitul economic
include trei faze: aprovizionarea, producerea şi desfacerea. Stocurile de materiale reprezintă
elementul component al fiecărei faze. Astfel, în procesul aprovizionării are loc procurarea
stocurilor de materiale necesare pentru desfăşurarea normală a activităţii de producţie:
carburanţi, piese de schimb, mijloace de uz fitosanitar, fertilizanţi, seminţe şi material de
plantat etc. O parte din stocurile menţionate pot fi obţinute nemijlocit pe teren (de exemplu,
seminţele, nutreţurile etc.). Însă stocurile de provenienţă industrială se procură în
exclusivitate de la furnizori în baza contractelor de vânzare - cumpărare încheiate. Prin
urmare, aprovizionarea reprezintă o totalitate de operaţiuni economice menite să asigurare
întreprinderile cu stocuri necesare pentru desfăşurarea activităţii de bază. Aceste operaţiuni
urmează a fi efectuate neîntrerupt şi uniform, întrucât atât excedentul, cât şi insuficienţa de
valori materiale pot avea un impact negativ asupra rezultatelor finale ale activităţii
economice.
Condiţiile dure ale economiei de piaţă impun întreprinderile agricole să acorde o
atenţie sporită problemelor legate de aprovizionare. În mod deosebit la aceasta a contribuit
destrămarea sistemului centralizat de gestiune a economiei naţionale şi respectiv a verigilor
de asigurare garantată a tuturor subiecţilor de antreprenoriat cu valori materiale. Din cauza
modificărilor frecvente şi deseori imprevizibile ale conjuncturii pieţei mulţi patroni
(proprietari) preferă de a crea stocuri de materiale odată cu încasarea sumelor suficiente de
mijloace băneşti în conturile bancare. De exemplu, valoarea mijloacelor de protecţie a
plantelor aflate în stoc la 1 septembrie 2008 a constituit: în colhozul “Pobeda” din
raionul
Taraclia – 1327,2 mii lei, în C.A.P ”Ciobalaccia” din raionul Cantemir – 655,8 mii lei, în
S.R.L. ”Pohoarna-Agro” din raionul Şoldăneşti - 396 mii lei.
Tendinţa de acumulare a stocurilor mari în depozite nu numai că majorează
cheltuielile de deţinere şi diminuează viteza de rotaţie a activelor materiale curente, ci şi
influenţează negativ asupra proprietăţilor de consum ale acestora [33]. Astfel, în procesul
păstrării îndelungate multe tipuri de materiale sunt supuse unor modificări nefaste
(mijloacele de uz fitosanitar şi îngrăşămintele se cristalizează, carburanţii se evaporă,
seminţele îşi pierd capacitatea de germinaţie etc.). Modificarea proprietăţilor fizice şi
chimice ale materialelor este echivalentă cu pierderea directă a unei părţi de stocuri şi reduce
semnificativ eficienţa utilizării lor. De aceea, după cum susţin unii economiştii americani Dj.
Bucan şi A. Kenisberg [73, p. 116-118], perioada de păstrare a stocurilor trebuie limitată,
deoarece în caz contrar se majorează cheltuielile sau se reduce profitul.
Prin urmare, este oportun de a determina mărimea minimă a stocurilor necesare pentru
derularea ritmică a proceselor tehnologice şi precedată, în continuare, de elaborarea graficelor
de livrare, de determinarea normelor de consum a valorilor materiale, de stabilirea unor relaţii
permanente şi reciproc avantajoase cu diferiţi furnizori etc. [114]. Acest imperativ este
favorizat şi de faptul că în condiţiile de piaţă întreprinderile au dreptul de a procura materiale
în bază de concurs, când unele şi aceleaşi bunuri se propun spre vânzare de furnizori diferiţi.
Concurenţa dintre aceştia creează premise favorabile pentru procurarea materialelor la preţuri
convenabile şi în condiţii de livrare atractive. Cu toate acestea, economistul francez J. Rişar
menţionează că tendinţa de achiziţionare a materialelor la preţuri mai reduse nu este
oportună în condiţiile, în care entităţile tind spre sporirea calităţii produselor. De aceea relaţiile
cu furnizorii trebuie să fie bazate pe parteneriat, ceea ce ar asigura studierea multilaterală a
doleanţelor clienţilor şi ameliorarea calităţii stocurilor livrate [115].
Totodată, după cum au demonstrat investigaţiile efectuate, în unele întreprinderi se
păstrează materiale rămase în stoc încă din perioada sovietică. Astfel, în staţiunea tehnologico -
experimentală „Paşcani” valoarea acestora constituia circa 500 mii lei în anul 2008, iar
cheltuielile anuale privind păstrarea lor – peste 38 mii lei, ceea ce depăşeşte cu mult cota-parte
a materialelor din stoc utilizate pe măsura necesităţilor. Plus la aceasta, nomenclatorul
impunător al materialelor respective complică substanţial ţinerea evidenţei.
Altă lacună constă în aceea că operaţiunile de aprovizionare cu stocuri de materiale la
întreprinderile analizate uneori nu se efectuează în baza contractelor respective. În majoritatea
cazurilor această abatere de la cerinţele în vigoare se comite la procurarea pieselor de schimb.
De menţionat că din volumul total al procurărilor circa 98 % revin furnizorilor – persoanelor
juridice
şi doar 2 % persoanelor fizice neînregistrate ca întreprinzători. Întrucât masa decisivă a
bunurilor se procură de la furnizori, este necesar ca aceste operaţiuni să fie monitorizate
multilateral (în primul rând, în vederea legitimităţii şi oportunităţii) şi să se bazeze pe contracte
bine chibzuite, care în caz de forţă majoră să protejeze efectiv interesele producătorilor agricoli.
Modificarea relaţiilor economice după anii 90 ai secolului precedent a influenţat
semnificativ şi asupra conţinutului funcţiilor de gestionare a întreprinderilor ca subiecţi
dinamici ai antreprenoriatului. Cu toate acestea, în majoritatea întreprinderilor structura
organizatorică de conducere a rămas, în fond, aceeaşi ca şi în condiţiile economiei
planificate. Însă în acea perioadă gestiunea stocurilor avea cu totul alt aspect, întrucât
producătorii agricoli, practic, nu întâmpinau dificultăţi în vederea aprovizionării: preţurile erau
rezonabile, sortimentul - variat, iar livrarea - gratuită sau cu cheltuieli minime.
Actualmente procesul aprovizionării generează numeroase probleme, cum ar fi:
studierea conjuncturii pieţei, pronosticarea mărimii stocurilor necesare, crearea condiţiilor
optime de livrare etc. Circumstanţele în cauză impun necesitatea de a modifica funcţiile
serviciilor respective reieşind din importanţa operaţiunilor de procurare şi condiţiile noi, mai
complicate şi flexibile de gospodărire.
La etapa actuală la majoritatea întreprinderilor investigate întrebările aferente
aprovizionării sunt soluţionate în mod tradiţional de cadrul administrativ, în persoana
conducătorului întreprinderii sau directorului comercial. De regulă, controlul privind
respectarea clauzelor contractuale, plenitudinii livrării şi înregistrării în termen a stocurilor de
materiale procurate este destul de vulnerabil, întrucât informaţia necesară se colectează,
preponderent, în mod operativ şi practic nu este documentată, ceea ce generează
numeroase incertitudini şi denaturări. Ca urmare, utilizatorii interni deseori sunt pur şi simplu
dezorientaţi, nu pot aprecia corect respectarea clauzelor contractuale de către furnizori şi
efectuarea decontărilor reciproce. Astfel, în staţiunea tehnologico - experimentală „Paşcani” din
cauza neprezentării în contabilitate a facturilor fiscale de către gestionari la 1 aprilie 2008 la
subcontul 2113 ”Combustibil” s-a format sold creditor în sumă de 39196,58 lei. Aceasta se
datorează faptului că valoarea combustibilului consumat în conturi s-a reflectat, iar a celui
procurat - nu.
În opinia noastră, pentru soluţionarea problemelor menţionate, considerăm drept
oportun de a crea un serviciu specializat de aprovizionare la acele întreprinderi, care
folosesc în activitatea de bază un volum mare şi divers de materiale. Acest serviciu va realiza
obiectivele în vederea aprovizionării entităţii cu stocurile necesare, incisiv reducerea costului de
stocare.
 Evidenţa operaţiunilor de procurare a stocurilor de materiale reprezintă unul din cele
mai complicate sectoare ale contabilităţii, întrucât trebuie să furnizeze utilizatorilor interni
informaţii
complete şi autentice privind bunurile intrate şi decontate din gestiune şi totodată să
corespundă
cerinţelor actelor normative în vigoare.
Potrivit prevederilor S.N.C. 2, la intrarea în patrimoniu prin achiziţionare stocurile de
materiale trebuie evaluate şi înregistrate în conturi la valoarea de intrare. Totodată acest act
normativ stipulează nomenclatorul consumurilor care se includ în costul valorilor procurate.
Astfel, conform § 9 din standardul în cauză [34, p. 28], costul stocurilor înglobează
următoarele elemente: valoarea de cumpărare, taxe vamale (în cazul operaţiunilor de import),
consumuri de asigurare, de transport, de încărcare – descărcare etc.
Modul de contabilizare a operaţiunilor privind procurarea stocurilor de materiale este
reglementat de Planul de conturi contabile al activităţii economico-financiare a întreprinderilor
[34]. Însă acest act normativ nu asigură în măsura necesară colectarea şi prelucrarea
informaţiei privind costul materialelor cumpărate. Deosebit de complicată şi anevoioasă este
determinarea mărimii C.T.A. la momentul procurării unor tipuri concrete de stocuri. Dacă
stocurile sunt transportate până la depozitul întreprinderii (sau alt loc de păstrare) de către
furnizor, atunci în baza datelor din factura respectivă costul efectiv se determină destul de
simplu, chiar dacă consumurile de transport se referă la mai multe tipuri de bunuri. În caz
contrar, când livrarea se efectuează cu forţe proprii, identificarea, localizarea şi repartizarea
C.T.A, se complică multiplu. Aceasta se explică prin faptul că valoarea serviciilor prestate
de transportul propriu, suma retribuirii muncii lucrătorilor încadraţi în operaţiunile de
încărcare şi descărcare, precum şi toate celelalte consumuri aferente achiziţionării pot fi
determinate cu certitudine doar la sfârşitul lunii, când sunt prezentate documentele respective în
contabilitate.
Prin urmare, dacă costul efectiv al stocurilor procurate s-ar determina în
momentul recunoaşterii iniţiale a acestora, el n-ar corespunde realităţii şi n-ar cuprinde toate
elementele necesare (cu excepţia cazurilor când transportarea se efectuează de către terţi cu
prezentarea documentelor respective). Costul efectiv autentic poate fi determinat univoc
doar după încheierea lunii de gestiune, când se constată suma integrală a C.T.A. Lipsa
informaţiei privind costul efectiv pe tipuri de stocuri complică semnificativ realizarea
prevederilor § 7 din S.N.C. 2, conform cărora stocurile de valori materiale urmează a fi
evaluate în raportul financiar la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă
[34, p. 28].
În afară de aceasta, în multe gospodării agricole serviciul contabil în genere neglijează
prevederile actelor normative în vigoare privind evidenţa procurării stocurilor de
materiale. Astfel, în S.R.L. ”Pohoarna-Agro” din raionul Şoldăneşti C.T.A. nu se includ în
costul stocurilor procurate, ci se raportează la cheltuielile comerciale, astfel, încălcându-se
principiile prudenţei şi concordanţei. În C.A.P. „Manubeevca” din raionul Leova şi în S.R.L.
”Agroelcor” din raionul
Orhei C.T.A. se includ integral în consumurile subdiviziunilor auxiliare fără vreo repartizare
ulterioară la costul valorilor materiale procurate, ceea ce nu asigură respectarea principiului
prudenţei. În staţiunea tehnologico-experimentală „Paşcani” din raionul Criuleni stocurile de
materiale procurate, de regulă, se transportă cu camioane proprii. Consumurile suportate în
acest caz nu se includ în costul valorilor procurate (deşi aşa procedură este posibilă la finele
lunii), ci se acumulează în contul 812 ”Activităţi auxiliare” cu repartizarea la finele anului pe
obiecte de evidenţă din fitotehnie, sectorul zootehnic şi alte sfere de activitate proporţional
valorii stocurilor consumate sau cheltuite. Prin aceasta se încalcă principiul periodicităţii. Din
numărul întreprinderilor investigate doar în colhozul “Pobeda” din raionul Taraclia
şi C.A.P.
”Ciobalaccia” din raionul Cantemir se procedează în conformitate cu cerinţele în
vigoare.
Prin urmare, în cele mai frecvente cazuri, recunoaşterea iniţială a materialelor se
efectuează la preţuri de cumpărare, ignorând C.T.A., şi respectiv, principiile de bază ale
contabilităţii. Pe de altă parte, informaţia existentă la unele întreprinderi este suficientă pentru
a determina şi repartiza lunar C.T.A pe direcţii corespunzătoare de utilizare a materialelor.
Aceasta se poate demonstra prin calculele din tabelul 2.1, care au fost selectate şi generalizate
din registrele analitice. Conform datelor expuse în tabelul 2.1, costul serviciilor prestate de
camioanele proprii în legătură cu transportarea combustibilului în aprilie 2008 în staţiunea
tehnologico - experimentală „Paşcani” a constituit 14455 lei. Casarea acestei sume urmează
a fi efectuată în baza coeficientului de repartizare care se determină ca raportul dintre
suma totală a C.T.A. aferente bunurilor cumpărate în luna curentă şi valoarea totală a
stocurilor intrate, precum şi a celor aflate la depozit la începutul lunii. Rezultatul obţinut se
înmulţeşte la valoarea stocurilor ieşite. Nerepartizarea C.T.A. în corespundere cu
valoarea combus- tibilului utilizat a condiţionat diminuarea sumei consumurilor în perioada
investigată cu 9154 lei (323450 lei x 0,02830). Totodată, valoarea de intrare a stocurilor s-a
denaturat, deoarece ea s-a format doar în baza preţului de cumpărare stipulat în facturile
fiscale.
În afară de aceasta, evaluarea stocurilor la ieşirea din gestiune conform metodelor
recomandate de S.N.C. 2 se poate efectua doar în condiţiile existenţei informaţiei privind
costul efectiv al bunurilor cumpărate. Însă, asemenea calcule sunt posibile doar la
întreprinderile care exercită transportarea materialelor cu mijloacele terţilor.
Prin urmare, problemele existente la recunoaşterea iniţială a materialelor se reflectă
ulterior şi asupra evaluării acestora în contabilitatea curentă. În consecinţă, pe parcursul lunii
stocurile respective pot fi estimate la preţ de cumpărare:
 Tabelul 2.1. Repartizarea C.T.A. aferentă combustibilului consumat în staţiunea tehnologico - experimentală „Paşcani” în aprilie 2008

Sold iniţial Intrări Ieşiri Sold final C.T.A aferentă (lei)

Indicatorii volumul, valoarea, volumul, valoarea, volumul, valoarea, volumul, valoarea, stocului stocului stocului
l lei l lei l lei l lei intrat ieşit rămas
A 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
Motorină (5251) (42675) 64063 463535 33025 236459 25787 184401 x 6692 5218
Benzină Ai-95 - - 4342 41764 4342 41764 - - x 1182 -
Benzină A-92 - - 190 1725 190 1725 - - x 49 -
Benzină A-90 310 3367 4320 39437 4340 40102 290 2702 x 1135 74
Ulei auto 5 111 102 1910 98 1852 9 169 x 52 5
50

Solidol - - 23 407 20 354 4 53 x 10 3

Negrol - - 130 1242 125 1194 5 48 x 34 2
Total x (39197) x 550020 x 323450 x 187373 14455 9154 5302
Coeficientul de
repartizare a
14455 : (-39197 + 550020) = 0,02830
C.T.A.

Sursa: elaborat de autor

  fără însumarea C.T.A.;
 cu însumarea unei părţi din C.T.A. determinată la momentul intrării stocurilor;
 cu însumarea tuturor C.T.A. determinate la finele lunii.
Dat fiind faptul că materialele consumate pentru necesităţile activităţii de bază
reprezintă drept element component al costului produselor obţinute pe teren, o atenţie sporită
merită C.T.A. incluse în valoarea de intrare a activelor respective. În opinia doctorului în
economie din Federaţia Rusă А. Zonova, contabilizarea corectă şi oportună a C.T.A.
contribuie, în cele din urmă, la optimizarea acestora, reducerea costului stocurilor
cumpărate şi respectiv al produselor obţinute pe teren [90, p. 27-29]. De aceea este necesar
de a exercita un control riguros asupra mărimii valorii materialelor incluse în costul
producţiei de bază al producătorilor agricoli, deoarece aceasta, deopotrivă cu preţul de
cumpărare, include şi C.T.A. În plus, ponderea valorii mater ialelor în suma consumur
ilor totale ale activităţii de bază este destul de semnificativă (tabelul 2.2).
După cum rezultă din datele tabelului 2.2, ponderea consumurilor directe de materiale
în structura consumurilor activităţii de bază constituie în mediu 59 %. Totodată în componenţa
materialelor consumate predomină stocurile procurate de la terţi, ponderea cărora variază de
la
52,8 % în C.A.P. ”Ciobalaccia” până la 67,3 % în S.R.L. ”Pohoarna-Agro”. Dacă la
achiziţionarea stocurilor de materiale respective s-ar fi consumat mijloace doar cu 1 % mai
puţin, atunci sporul profitului brut în condiţiile decontării valorii materialelor conform
costului mediu ar fi constituit: 78,5 mii lei – în C.A.P. ”Ciobalaccia”, 50,0 mii lei – în S.R.L.
”Pohoarna-Agro” şi 73,4 mii lei – în staţiunea tehnologico-experimentală „Paşcani”. De aceea
în sistemul contabilităţii de gestiune, deopotrivă cu activitatea de producţie, trebuie să se
acorde o atenţie sporită şi operaţiunilor de aprovizionare care oferă posibilităţi de reducere a
costului.
Prin urmare, la etapa aprovizionării este necesar de organizat un control exigent
asupra mărimii tuturor elementelor costului efectiv al materialelor achiziţionate. Aceasta va
crea premise pentru analiza structurii şi dinamicii C.T.A., determinarea corectă a sumei
acestora etc. Realizarea obiectivului dat este posibilă prin pronosticarea şi evidenţa
consumurilor de achiziţionare pe grupe omogene de materiale cu deducerea abaterilor dintre
consumurile efective şi cele planificate. Astfel, separarea abaterilor ca element al metodei
normative de evidenţă a consumurilor şi ca mijloc de dezvăluire a influenţei diferitor factori
merită a fi aplicată şi la etapa aprovizionării, iar însuşi această etapă trebuie reflectată
distinct în contabilitatea de gestiune în scopul obţinerii unei informaţii integrale şi veridice
pentru întocmirea raportului financiar şi necesităţile interne ale întreprinderilor.
51
 Tabelul 2.2. Componenţa şi structura consumurilor activităţii de bază la unii producători
agricoli
din Republica Moldova în anul 2008
Staţiunea tehnologico -
C.A.P. ”Ciobalaccia”, raionul S.R.L. „Pohoarna - Agro”,
Componenţa experimentală „Paşcani”,
Cantemir raionul Şoldăneşti raionul Criuleni
consumurilor
suma, mii lei ponderea, % suma, mii lei ponderea, % suma, mii lei ponderea, %
A 1 2 3 4 5 6
Retribuirea muncii cu contribuţii de asigurări 6107 21,7 1579 13,9 7836 34,1
sociale de stat şi prime de asigurare
obligatorie de asistenţă medicală
52

Consumuri directe de materiale, total 14865 52,9 7723 67,3 12290 53,5

inclusiv:

 materiale procurate 7848 52,8 5002 64,8 7339 59,7

 materiale din producţie proprie 7017 47,2 2721 35,2 4951 40,3

Uzura mijloacelor fixe 1423 5,1 246 2,1 764 3,3

Alte consumuri 5704 20,3 1921 16,7 2085 9,1

Total consumuri 28099 100 11469 100 22975 100

Sursa: elaborat de autor

 În scopul rezolvării acestei probleme considerăm că ar fi raţional de revenit la
modalitatea de evidenţă a operaţiunilor de aprovizionare, aplicată până în anul 1998 şi axată pe
utilizarea preţurilor de evidenţă. Această abordare se afirmase pozitiv, întrucât preţurile la
stocurile de materiale erau, în fond, stabile, iar nivelul C.T.A. varia nesemnificativ în raport cu
mărimile planificate. Prin urmare, odată ce întreprinderile recurg la utilizarea unor indicatori
prestabiliţi şi invariabili pe parcursul anului (de exemplu, costul normativ sau planificat
al produselor obţinute pe teren), în aceeaşi măsură indicatorii similari (de exemplu, sub forma
preţurilor de evidenţă) pot fi folosiţi şi pentru evaluarea curentă a îngrăşămintelor,
combustibilului şi altor stocuri de materiale. De altfel, preţurile de evidenţă după conţinut şi
rol, reprezintă, în principiu, o varietate a costului planificat.

Pornind de la cele menţionate mai sus recomandăm de a evalua materialele atât la

recunoaşterea iniţială, cât şi ulterior în contabilitatea curentă conform uneia din 2
variante [15, p. 298-299]:
1. La preţuri de evidenţă care includ preţurile medii de cumpărare a materialelor,
fără C.T.A;
2. La preţuri de procurare, fără C.T.A.
Pentru evaluarea şi evidenţa materialelor conform variantelor respective considerăm
drept oportun de a deschide un cont suplimentar de gradul întâi în sistemul contabilităţii de
gestiune. Această posibilitate derivă din articolul 16 din Legea contabilităţii [38], potrivit
căruia dacă sistemul de reglementare a contabilităţii nu stabileşte metode de ţinere a
evidenţei referitor la o problemă concretă, entitatea este în drept să elaboreze metoda
respectivă de sine stătător sau cu atragerea firmei de consultanţă. Totodată, în corespundere
cu dispoziţiile generale ale Planului de conturi contabile al activităţii economico-financiare
a întreprinderilor [34] întreprinderile pot să introducă conturi suplimentare de gradul întâi în
contabilitatea de gestiune în dependenţă de necesităţile interne. Prin urmare, în funcţie de
varianta selectată pentru evidenţa operaţiunilor de aprovizionare poate fi utilizat:
 contul 818 „Procurarea şi abateri în valoarea materialelor” – în cazul în care
întreprinderea a decis să evalueze şi să contabilizeze materialele cumpărate la preţuri de evidenţă,
sau
 contul 818 „Consumuri de transport-aprovizionare” – dacă entitatea estimează
bunurile materiale cumpărate atât la intrări, cât şi la ieşiri la preţuri de cumpărare, iar
C.T.A. se acumulează separat şi se atribuie la finele lunii la consumuri şi cheltuieli
proporţional valorii materialelor ieşite.

53
 În conformitate cu conţinutul său economic, contul 818 „Procurarea şi abateri în
valoarea materialelor” serveşte pentru generalizarea şi sistematizarea informaţiei privind
stocurile de materiale procurate. În debit se acumulează datele necesare pentru determinarea
costului efectiv al valorilor achiziţionate, inclusiv C.T.A., iar în credit – valoarea bunurilor
intrate în patrimoniu la preţuri de evidenţă. Abaterile dintre costul efectiv şi preţurile de
evidenţă la finele fiecărei luni se raportează pe direcţiile de ieşire a stocurilor, adică la conturile
pentru evidenţa consumurilor şi cheltuielilor.
În funcţie de necesităţile interne şi conform politicii de contabilitate aprobate fiecare
întreprindere deschide de sine stătător la contul 818 „Procurarea şi abateri în valoarea
materialelor” subconturi pentru evidenţa materialelor. Evidenţa analitică în cadrul fiecărui
subcont se ţine pe grupe de evidenţă a materialelor (îngrăşăminte, mijloace de protecţie a
plantelor etc.) şi articole de consumuri. Nomenclatorul acestor articole poate fi următorul:
valoarea de cumpărare a stocurilor; retribuirea muncii cu contribuţii pentru asigurarea socială
de stat şi prime de asigurare obligatorie de asistenţă medicală; servicii de transport; alte
consumuri.
La înregistrarea consumurilor de achiziţionare debitează contul 818 „Procurarea şi
abateri în valoarea materialelor” în contrapartidă cu creditul conturilor: 521 ”Datorii pe termen
scurt privind facturile comerciale”, 229 „Alte creanţe pe termen scurt”, 227 „Creanţe pe termen
scurt ale personalului”, 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii”, 533 „Datorii
privind asigurările”, 535 „Datorii preliminate”, 812 „Activităţi auxiliare”.
Totodată stocurile intrate în patrimoniu se evaluează la preţuri de evidenţă şi se
înregistrează în debitul contului 211 „Materiale” din creditul contului 818 „Procurarea şi
abateri în valoarea materialelor”.
Lunar în baza datelor din contul 818 „Procurarea şi abateri în valoarea materialelor” se
determină diferenţa dintre costul efectiv şi valoarea stocurilor procurate la preţuri de evidenţă,
care se casează în debitul conturilor pentru evidenţa consumurilor şi cheltuielilor. De
menţionat că această diferenţă se determină pe fiecare subcont sau grupă de evidenţă a
materialelor şi poate fi atât pozitivă (când preţul de evidenţă este mai mare decât costul efectiv,
adică rulajul debitor este mai mare decât rulajul creditor), cât şi negativă (când preţul de
evidenţă este mai jos decât costul efectiv, adică rulajul debitor este mai mic decât rulajul
creditor).
Suma abaterilor ce urmează a fi decontată din creditul contului 818 „Procurarea şi
abateri în valoarea materialelor” se calculează ca produsul dintre valoarea stocurilor ieşite
(generalizate pe subconturi sau grupe de evidenţă) şi coeficientul de repartizare a diferenţelor
respective, care se determină ca raportul dintre suma totală a abaterilor (ţinând cont de

54
suma abaterilor aferente bunurilor rămase în stoc din luna precedentă) către valoarea
materialelor existente în stoc la începutul

55
lunii şi valoarea celor intrate pe parcursul lunii şi estimate la preţuiri de evidenţă. Operaţiunea
de repartizare a abaterilor menţionate se reflectă în debitul conturilor 811 „Activităţi de
bază”, 812
„Activităţi auxiliare”, 713 „Cheltuieli generale şi administrative” etc. şi creditul contului
818
„Procurarea şi abateri în valoarea materialelor”.
La finele perioadei de gestiune contul 818 „Procurarea şi abateri în valoarea
materialelor” se închide, iar soldul lui care reprezintă, de fapt, abaterile aferente bunurilor aflate
în stoc la depozit se casează în debitul contului 211 „Materiale”. La începutul perioadei
de gestiune următoare suma abaterilor respective se restabileşte în contul 818 „Procurarea
şi abateri în valoarea materialelor”, ceea ce permite de a exercita şi în continuare controlul
acestora.
În condiţiile aplicării variantei a doua de evaluare şi contabilizare a materialelor,
bunurile se estimează atât la intrări, cât şi la ieşiri la preţuri de procurare. Valoarea
materialelor achiziţionate se înregistrează direct în debitul contului 211 „Materiale” din
creditul conturilor 521 ”Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”, 227 „Creanţe
pe termen scurt ale personalului” ş. a.
C.T.A. condiţionate de operaţiunile de aprovizionare se contabilizează în acest caz în
contul 818 „Consumuri de transport-aprovizionare”. În debitul contului respectiv se
acumulează doar C.T.A, fără valoarea de cumpărare a materialelor, iar în credit se reflectă
repartizarea acestora pe obiecte de evidenţă a consumurilor şi cheltuielilor. Evidenţa C.T.A.
în cadrul contului 818 „Consumuri de transport-aprovizionare” se ţine pe subconturi şi grupe
de evidenţă a materialelor, iar în cadrul lor – pe articole de consumuri respective (retribuirea
muncii cu contribuţii pentru asigurarea socială de stat şi prime de asigurare obligatorie
de asistenţă medicală; servicii de transport; alte consumuri). Totodată, pentru asigurarea
unui control mai riguros şi eficient, consumurile respective urmează a fi comparate cu cele
pronosticate, mărimea cărora depinde de stocurile preconizate spre procurare în luna
respectivă.
Lunar C.T.A. se repartizează pe obiecte de evidenţă a consumurilor şi cheltuielilor.
Suma acestora se determină ca produsul dintre coeficientul de repartizare a C.T.A. şi valoa-
rea stocurilor consumate (sistematizate pe subconturi sau grupe de evidenţă a materialelor).
Totodată, la determinarea coeficientului de repartizare se ţine cont de suma C.T.A. şi
valoarea stocurilor atât la începutul lunii, cât şi incluse în rulajele debitoare respective pe
parcursul perioadei de referinţă.

56
 Casarea stocurilor în condiţiile variantei a doua de evaluare a acestora poate fi
efectuată conform ordinii stabilite de metodele costului mediu şi FIFO. Aceasta ţine de faptul
că în cazul dat se depersonalizează doar C.T.A., însă decontarea ulterioară a acestora are loc

57
proporţional valorii de cumpărare a bunurilor. Prin urmare, materialelor cu preţul de
cumpărare mai înalt le revin şi sume mai mari a consumurilor respective şi invers.
La finele fiecărei perioade de gestiune, în legătură cu întocmirea
rapoartelor financiare, contul 818 „Consumuri de transport-aprovizionare” se închide cu
contul 211
„Materiale”. La începutul perioadei de gestiune ulterioare, suma C.T.A. se restabileşte la
contul 818 „Consumuri de transport-aprovizionare” în scopul acumulării şi repartizării în
continuare a acestora.
Pentru determinarea şi repartizarea abaterilor dintre costul efectiv şi valoarea de
evidenţă a stocurilor (sau a C.T.A.) se întocmeşte un calcul special (tabelul 2.3) care se
anexează la registrul contabil de profil. Potrivit articolului 23 din Legea contabilităţii,
nomenclatorul şi structura registrelor contabile se stabilesc de către fiecare entitate de sine
stătător, pornind de la necesităţile informaţionale proprii ţinându-se cont de normele
metodologice.
În condiţiile prelucrării computerizate a informaţiei se păstrează aceleaşi reguli de
acumulare şi repartizare după destinaţie a C.T.A.
De menţionat că atât utilizarea contului 818 „Procurarea şi abateri în valoarea
materialelor”, cât şi a contului 818 „Consumuri de transport-aprovizionare” nu contravine
prevederilor actelor normative în vigoare (în primul rând, S.N.C. 2) şi permite fără
oarecare dificultăţi de a determina costul efectiv al stocurilor ieşite. Sub acest aspect,
precum şi pornind de la prevederile Legii contabilităţii, potrivit căreia din momentul în
care entităţile vor elabora de sine stătător Planul de conturi de lucru şi respectiv, vor stabili
nomenclatorul conturilor contabile pentru prelucrarea informaţiei, întreprinderile agricole
pot selecta unul din conturile recomandate.
Pentru a respecta prevederile § 7 ”Evaluarea stocurilor de mărfuri şi materiale în
rapoartele financiare” din S.N.C. 2 [34, p. 28] se recomandă de a proceda în modul următor.
Întreprinderile care aplică preţuri de evidenţă pentru evaluarea curentă a stocurilor înainte de
întocmirea bilanţului contabil majorează sau diminuează la suma abaterilor valoarea
bunurilor aflate la depozit, iar întreprinderile care evaluează stocurile procurate la preţuri de
cumpărare includ în cost C.T.A. Asemenea date se conţin în calculul anexat la
registrul contabil de profil. Reflectarea operaţiunilor de aprovizionare în sistemul
contabilităţii de gestiune simplifică modalitatea contabilizării C.T.A., precum şi evaluării
stocurilor de materiale atât la recunoaşterea iniţială, cât şi în contabilitatea curentă. Totodată
facilitează exercitarea controlului asupra mărimii şi componenţei consumurilor respective şi
calcularea costului efectiv al bunurilor cumpărate în corespundere cu prevederile S.N.C. 2.

58
 Tabelul 2.3. Calculul repartizării abaterilor dintre costul efectiv şi preţurile de evidenţă
ale
stocurilor de materiale la întreprinderea agricolă „Manubeevca” C.A.P.,
lei

Nr. Valoarea stocurilor Costul

Indicatorii conform preţurilor Abaterea (+,-) efectiv al
crt. de evidenţă lei stocurilor

A B 1 2 3
Contul 2119 „Materiale cu destinaţie agricolă”
1. Sold iniţial - total 12190 1116 13306
inclusiv:
grupa 211901 „Îngrăşăminte minerale”
Selitră amoniacală 900
grupa 211902 „Mijloace de protecţie a plantelor”
Polyram DF 6840
Ridomil Gold MZ 68 WG 4450
2. Intrări – total 138140 2171 140311
inclusiv:
grupa 211901 „Îngrăşăminte minerale”
Selitră amoniacală 30000
grupa 211902 „Mijloace de protecţie a plantelor”
Polyram DF 38000
Scout 500 WG 20300
Clarus 250 EC 5340
Porgasubet 21360
Ridomil Gold MZ 68 WG 23140
3. Contul 2119 – total (inclusiv
soldul iniţial) 150330 3287 153617
4. Coeficientul de repartizare a
abaterilor 3287 : 150330 = 0,0219
5. Valoarea stocurilor ieşite 131532 2881 134413
6. Sold final - total 18798 406 19204
inclusiv:
grupa 211901 „Îngrăşăminte minerale”
Selitră amoniacală 600 613
grupa 211902 „Mijloace de protecţie a plantelor”
Polyram DF 9120 9317
Porgasubet 2848 2910
Ridomil Gold MZ 68 WG 6230 6364
Sursa: elaborat de autor

59
 Modalitatea ţinerii evidenţei în funcţie de varianta selectată de entitate poate fi
ilustrată
prin exemplul 2.1.
Exemplul 2.1. În iunie 2009 la întreprinderea agricolă „Manubeevca” C.A.P. s-au
înregistrat:
1. Îngrăşăminte minerale şi mijloace de protecţie a plantelor procurate de la furnizori în
valoare de 128138 lei (fără T.V.A.), inclusiv:
 selitră amoniacală – 10000 kg în sumă de 29166 lei;
 polyram DF – 500 kg în sumă de 38485 lei;
 scout 500 WG – 20 kg în sumă de 10213 lei;
 clarus 250 EC – 30 kg în sumă de 5358 lei;
 porgasubet – 60 l în sumă de 21501 lei;
 ridomil Gold MZ 68 WG – 130 l în sumă de 23415 lei.
2. Consumuri de transport - aprovizionare în sumă de 12173 lei aferente materialelor
menţionate procurate (costul planificat al serviciilor transportului propriu, retribuirea
muncii lucrătorilor încadraţi în operaţiunile de descărcare a materialelor, contribuţii de asigurări
sociale de stat obligatorii şi prime de asigurare obligatorie de asistenţă medicală calculate de la
suma retribuirii muncii lucrătorilor respectivi etc.).
3. Îngrăşăminte minerale şi mijloace de protecţie a plantelor utilizate, inclusiv:
selitră amoniacală – 10100 kg; polyram DF – 470 kg; scout 500 WG – 20 kg; clarus 250 EC–
30 kg; porgasubet – 52 litri; ridomil Gold MZ 68 WG – 120 litri.
Admitem că pentru evaluarea stocurilor de materiale se folosesc:
 preţuri de evidenţă (varianta I);
 preţuri de procurare (varianta II).
Informaţia privind stocurile şi valoarea îngrăşămintelor şi mijloacelor de protecţie
a plantelor determinată conform preţurilor de evidenţă şi respectiv preţurilor de procurare este
expusă în tabelele 2.4-2.5.
Potrivit politicii de contabilitate a entităţii evaluarea stocurilor ieşite în cazul estimării
bunurilor intrate la preţurile de procurare se efectuează conform metodei costului mediu.

60
 Tabelul 2.4. Stocurile şi valoarea îngrăşămintelor şi mijloacelor de protecţie a plantelor
conform
preţurilor de evidenţă la 1 iunie 2009 la întreprinderea agricolă „Manubeevca”
C.A.P.
Valoarea
Abaterea dintre costul
Tipurile de Cantitatea, kg Preţul de conform
materiale evidenţă, lei preţului de efectiv şi preţurile de
evidenţă, lei evidenţă, lei
A 1 2 3 4
grupa 211901 „Îngrăşăminte minerale”
Selitră
amoniacală 300 3 900 -
Grupa 211901
- total x x 900 -
grupa 211902 „Mijloace de protecţie a plantelor”
Polyram DF 90 76 6840 -
Scout 500 WG - 1015 - -
Clarus 250 EC - 178 - -
Porgasubet - 356 - -
Ridomil Gold
MZ 68 WG 25 178 4450 -
Grupa 211902
- total x x 11290
Contul 2119 -
total x x 12190 1116
Sursa: elaborat de autor

Tabelul 2.5. Stocurile şi valoarea îngrăşămintelor şi mijloacelor de protecţie a plantelor

conform preţurilor de procurare la 1 iunie 2009 la întreprinderea agricolă „Manubeevca”
C.A.P.
Tipurile de Preţul de Valoarea de
Cantitatea, kg C.T.A., lei
materiale cumpărare, lei cumpărare, lei
A 1 2 3 4
grupa 211901 „Îngrăşăminte minerale”
Selitră
amoniacală 300 2,85 855 -
Grupa 211901
- total x x 855 -
grupa 211902 „Mijloace de protecţie a plantelor”
Polyram DF 90 76,15 6853,50 -
Ridomil Gold
MZ 68 WG 25 180 4500 -
Grupa 211902 -
total x x 11353,50
Contul 2119 -
total x - 12208,50 1098
Sursa: elaborat de autor

61
 Formulele contabile privind mişcarea materialelor şi modul de funcţionare a conturilor
de gestiune recomandate sunt expuse în anexele 7 şi 8.

62
 În continuare să examinăm posibilităţile de perfecţionare a contabilităţii obiectelor
de mică valoare şi scurtă durată pornind de la problemele existente în domeniu. După cum s-a
menţionat anterior modalitatea actuală de contabilizare a obiectelor în cauză este imperfectă, nu
corelează integral cu principiile contabilităţii, precum şi nu corespunde exigenţelor
internaţionale în domeniu. Astfel, raportarea obiectelor de mică valoare şi scurtă durată
la consumuri şi cheltuieli, în funcţie de costul lor unitar, în fond, este analogică, doar că
activele a căror valoare depăşeşte ½ din plafonul stabilit de legislaţia în vigoare se casează prin
intermediul calculării uzurii în proporţie de 100 % din valoarea uzurabilă. Nu există, practic,
vreo deosebire esenţială nici în modul de reflectare în conturi a valorii obiectelor casate.
Astfel, în cazul livrării din depozit a bunurilor cu costul unitar până la 1500 lei se creditează
contul 213 „Obiecte de mică valoare şi scurtă durată”, subcontul 1 „Obiecte de mică valoare şi
scurtă durată în stoc”, iar la eliberarea în exploatare a activelor cu valoarea unitară peste 1500
lei se debitează subcontul 2 şi
se creditează subcontul 1 din cadrul contului sintetic menţionat (figura 2.1).

213 „Obiecte de mică valoare

şi scurtă durată”

2131 „Obiecte de mică valoare şi 2131 „Obiecte de mică valoare şi

scurtă durată în stoc” – obiecte scurtă durată în stoc” – obiecte cu
cu costul unitar până la 1500 lei costul unitar peste 1500 lei

Debit conturile 811, 812, 813, 2132 „Obiecte de mică valoare şi

712, 713 etc. – decontare directă scurtă durată în exploatare”
fără calcularea uzurii

Debit conturile 811, 812, 813, 712,

713 etc. – decontare prin
intermediul calculării uzurii
în mărime de 100 % din
valoarea uzurabilă

Fig. 2.1. Modalitatea de decontare a obiectelor de mică valoare şi scurtă durată

Sursa: elaborată de autor

63
 În afară de aceasta, calcularea uzurii obiectelor de mică valoare şi scurtă durată în
proporţie de 100 % din valoarea acestora diminuată cu valoarea probabilă rămasă nu asigură
determinarea autentică a costului produselor obţinute pe teren, deoarece metoda în cauză nu
permite de a repartiza uniform la consumuri uzura activelor respective în funcţie de
perioada de exploatare a acestora. Durata funcţionării utile a acestor obiecte, de regulă, nu
corespunde unui an calendaristic. Subdiviziunile ridică obiecte din depozit pe tot parcursul
perioadei de gestiune, adică din ianuarie până în decembrie. De aceea includerea integrală în
consumurile anului calendaristic a uzurii obiectelor de mică valoare şi scurtă durată
eliberate în exploatare, de exemplu, în luna octombrie, în opinia noastră, nu este întemeiată.
Totodată o bună parte din aceste active continuă să fie utilizate după destinaţie pe parcursul
câtorva ani. Însă prevederile S.N.C. 2 admit majorarea consumurilor şi cheltuielilor sub
formă de uzură a obiectelor menţionate numai în anul transmiterii lor în exploatare.
În plus, semnificaţia unor tipuri de obiecte diferă în dependenţă de specificul activităţii
întreprinderii şi ramura economiei naţionale. De exemplu, costul unei stropitori „Gardena 12
L” utilizată de gospodăriile agricole la lucrările tehnologice de îngrijire a plantelor în sere şi
solarii constituie 1400 lei, iar durata funcţionării utile – 3 ani. Obiectul respectiv influenţează
ritmul şi continuitatea transformării direcţionate a activelor biologice, precum şi calitatea
produselor obţinute. Cu totul altă situaţie se atestă la întreprinderile din ramurile industriei,
comerţului, alimentaţiei publice etc. La aceste entităţi se utilizează stropitori mult mai ieftine,
în mediu de
350-450 lei unitatea (OP-12, OP-7 etc.) şi sunt destinate îngrijirii plantelor decorative
din preajma diferitor edificii (secţii, blocuri administrative etc.) şi nu reprezintă
element indispensabil al activităţii de bază.
Astfel, devine evidentă necesitatea abandonării sistemului actual de contabilizare a
obiectelor de mică valoare şi scurtă durată şi de calculare a uzurii activelor respective.
În viziunea noastră, recunoaşterea şi evidenţa obiectelor menţionate trebuie fundamentată în
baza principiului pragului de semnificaţie. Acest aspect necesită aplicarea
raţionamentului profesional, deoarece semnificaţia unui sau altui obiect pentru întreprindere
depinde de natura şi destinaţia acestuia. Ca urmare, obiectele calificate drept nesemnificative
pentru activitatea întreprinderii urmează a fi recunoscute în componenţa materialelor, iar
bunurile de o importanţă pregnantă – în componenţa mijloacelor fixe.
Atribuirea statutului de materiale activelor de o importanţă secundară (redusă), în fond,
corespunde modalităţii de casare a obiectelor cu valoarea unitară mai mică sau egală cu ½ din
limita stabilită. La această categorie de obiecte ar fi logic de raportat sculele şi dispozitivele cu
destinaţie generală şi specială, îmbrăcămintea şi încălţămintea specială, mijloacele de
protecţie
individuală, lenjeria de pat, vesela, inventarul sportiv şi turistic, alte obiecte determinate în
mod individual de serviciul contabil al entităţilor agricole. Nomenclatorul obiectelor de natura
materialelor se stipulează în mod obligatoriu în politica de contabilitate.
Excluderea grupei obiectelor de mică valoare şi scurtă durată presupune în mod logic
abandonarea conturilor de gradul întâi 213 „Obiecte de mică valoare şi scurtă durată” şi
214
„Uzura obiectelor de mică valoare şi scurtă durată”. Totodată urmează a opera unele
modificări de substituire şi de deschidere suplimentară a subconturilor pentru evidenţa activelor
cu statut de materiale şi respectiv, a obiectelor cu titlu de mijloace fixe. Astfel de abordare a
problemei nu contravine actelor normative în vigoare şi necesită anumite rectificări doar
în componenţa nomenclatorului conturilor contabile [10].
În acest context este oportun de a contabiliza obiectele incluse în componenţa
materialelor într-un subcont separat din cadrul contului 211 „Materiale”. Întreprinderile
agricole, de exemplu, pot substituii subcontul 2112 „Semifabricate cumpărate şi articole de
completare” cu subcontul „Obiecte de natura materialelor”, iar entităţile din alte ramuri ale
economiei naţionale pot folosi în acest scop subcontul 2116 „Materiale cu destinaţie agricolă”.
Totodată în politica de contabilitate a întreprinderilor trebuie de menţionat că valoarea
obiectelor reflectate în contul 211 „Materiale”, subcontul 2 „Obiecte de natura materialelor” se
casează integral la consumuri şi/sau cheltuieli în momentul eliberării lor în exploatare.
Dar deoarece unele din aceste obiecte nu se consumă într-un singur ciclu economic, apare
necesitatea exercitării controlului asupra păstrării lor în scopul prevenirii delapidărilor,
substituirii sau exploatării neglijente. Problema poate fi soluţionată prin organizarea evidenţei
numerice (cantitative) a activelor indicate pe centre de responsabilitate într-un cont
extrabilanţier, de exemplu, în contul 954 „Obiecte de natura materialelor”. În plus, se
utilizează registrul de evidenţă a obiectelor de natura materialelor, în care se indica denumirea
obiectelor, valoarea unitară, durata de serviciu şi altă informaţie utilă. În caz de restituire a
activelor la depozit în registru se reflectă, de asemenea, gradul lor de utilitate, data returnării şi
numărul procesului- verbal de primire-predare sau al bonului (de uz intern).
Pentru contabilizarea obiectelor de o importanţă semnificativă pentru întreprindere
şi anume a inventarului agricol, mobilierului, aragazelor, frigiderelor etc., precum şi
a construcţiilor provizorii neprevăzute în lista de titluri, valoarea cărora se decontează
prin analogie cu mijloacele fixe, se recomandă de a deschide suplimentar subcontul 9 „Obiecte
cu caracter neinventar” din cadrul contului sintetic 123 „Mijloace fixe”.
 După cum se ştie, folosirea după destinaţie a obiectelor cu titlu de mijloace fixe
condiţionează necesitatea calculării uzurii lor. Raportarea valorii activelor pe termen lung
la
consumurile sau cheltuielile perioadei se efectuează prin intermediul cotelor de uzură. Astfel,
pentru calcularea uzurii mijloacelor fixe § 47 din S.N.C. 16 [34, p. 110] recomandă 4 variante:
metoda casării liniare, proporţional volumului produselor (serviciilor), metoda soldului
degresiv şi metoda degresivă cu rată descrescătoare. Pornind de la schema de obţinere a
avantajului economic din utilizarea fiecărui obiect de inventar, forma şi gradul de valorificare a
calităţilor lui utile, producătorii agricoli selectează de sine stătător metoda optimă de calculare a
uzurii din cele aprobate oficial.
Pentru calcularea uzurii obiectelor cu caracter neinventar, în opinia noastră, este raţional
de aplicat metoda casării liniare, deoarece, în fond, cea mai mare parte din activele
menţionate nu participă direct la crearea produsului nou, ci condiţionează doar
desfăşurarea normală a activităţii economice. Suma uzurii nu depinde de intensitatea utilizării
activului şi se determină prin raportul dintre valoarea uzurabilă şi numărul de ani al duratei de
funcţionare utilă. Norma uzurii va fi egală cu raportul dintre 100 şi numărul de ani al duratei de
funcţionare utilă.
În scopul generalizării informaţiei aferente uzurii obiectelor în cauză poate fi deschis
suplimentar subcontul 9 „Uzura obiectelor cu caracter neinventar” din cadrul contului de
pasiv
124 „Uzura mijloacelor fixe”.
Modalitatea de înregistrare şi decontare a valorii obiectelor de mică valoare şi scurtă
durată cu/şi fără utilizarea conturilor 213 „Obiecte de mică valoare şi scurtă durată” şi
214
„Uzura obiectelor de mică valoare şi scurtă durată” poate fi ilustrată prin exemplul
2.2.
Exemplul 2.2. La 19 martie 2009 întreprinderea agricolă „Manubeevca” C.A.P.
(plătitor de T.V.A.) a cumpărat de la furnizori 15 seturi de îmbrăcăminte specială în valoare de
7200 lei şi un aparat termic 600 R la preţul de 2290 lei. Sumele indicate includ taxa pe
valoarea adăugată. Preţul unui set de îmbrăcăminte (fără taxa în cauză) constituie 400 lei, iar a
aparatului termic –
1908,33 lei. Termenul normat de exploatare a obiectelor nominalizate constituie respectiv
12 luni şi 3 ani. În aceeaşi lună 9 seturi de îmbrăcăminte au fost transmise mecanizatorilor, iar
aparatul termic a fost instalat în seră. Valoarea probabilă rămasă a aparatului termic stabilită de
entitate este egală cu zero.
Conform politicii de contabilitate obiectele de natura materialelor se casează la
consumuri şi cheltuieli în momentul transmiterii lor în exploatare. Pentru calcularea
uzurii obiectelor cu caracter neinventar întreprinderea aplică metoda casării liniare.
 Formulele contabile privind intrarea şi eliberarea în exploatare a obiectelor de
mică valoare şi scurtă durată, precum şi modul de funcţionare a conturilor pentru evidenţa
acestora în condiţiile variantei în vigoare şi ale celei recomandate sunt expuse respectiv în
tabelul 2.6 şi anexa 9.
 Tabelul 2.6. Formule contabile aferente intrării şi eliberării în exploatare a obiectelor de
mică
valoare şi scurtă durată la întreprinderea agricolă „Manubeevca”
C.A.P.
Conturi Conturi
corespondente corespondente
Nr.
Suma, conform variantei conform variantei
crt. Conţinutul operaţiunilor economice lei în vigoare recomandate
debit credit debit credit
A B 1 2 3 4 5
1. Înregistrarea valorii îmbrăcămintei
speciale procurate de la furnizor 6000 2131 521 2112 521
2. Reflectarea valorii aparatului termic
procurat 1908,33 2131 521 1239 521
3. Trecerea în cont a T.V.A. aferentă
bunurilor procurate 1581,67 534 521 534 521
4. Eliberarea îmbrăcămintei speciale
pentru necesităţile parcului de maşini şi
tractoare 3600 812 2131 812 2112
5. Reflectarea în afara bilanţului a
valorii
îmbrăcămintei speciale eliberate pentru
necesităţile parcului de maşini şi 3600 - - 954 -
6. tractoare
Eliberarea aparatului termic pentru
necesităţile tehnologice ale serei 1908,33 2132 2131 1239 1239
7. Calcularea uzurii aparatului termic:
 conform metodei casării liniare
(aprilie 2009) 53 - - 811 1249
 în proporţie de 100 % de la valoarea
uzurabilă a obiectului (martie 2009) 1908,33 811 214 - -
Sursa: elaborat de autor în baza Planului de conturi
Prin urmare, modalitatea de contabilizare a obiectelor de mică valoare şi scurtă durată
corelează cu cerinţele actelor normative în vigoare, contribuie la facilitarea ţinerii evidenţei,
respectarea principiului pragului de semnificaţie, precum şi favorizează implementarea
normelor internaţionale în privinţa divizării bunurilor în active curente şi active pe termen lung.
Calcularea uzurii obiectelor cu caracter neinventar conform metodelor prevăzute de
S.N.C. 16 este în concordanţă cu scopul formării unui rezultat financiar adecvat, deşi implică
inevitabil problema recunoaşterii acestor sume la deducerea în scopurile fiscale. Astfel, Codul
fiscal nu prevede norme speciale de calculare a uzurii pentru obiectele de mică valoare şi
scurtă durată în scopuri fiscale. Potrivit articolului 26 din prezentul cod, drept active pentru
care se calculează uzura se consideră activele materiale reflectate în bilanţul contabil al
contribuabilului în conformitate cu legislaţia în vigoare şi folosite în activitatea de
întreprinzător, a căror valoare scade prezumtiv ca urmare a uzurii fizice şi morale şi a căror
perioadă de exploatare este mai
mare de un an, iar valoarea lor unitară depăşeşte 3000 lei [18, p. 17]. În această categorie
de bunuri materiale activele menţionate nu se includ.

2.2. Contabilizarea utilizării fertilizanţilor

Îngrăşămintele minerale şi organice (sau fertilizanţii) reprezintă un element important

ale consumurilor de bază ale fitotehniei, contribuind semnificativ la ameliorarea fertilităţii
solului şi sporirea productivităţii culturilor agricole de câmp şi plantaţiilor perene. În
conformitate cu Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile şi prevederile S.N.C.
6 „Particularităţile contabilităţii la întreprinderile agricole” îngrăşămintele minerale
administrate pe terenuri concrete prin împrăştiere, stropire, arat sau alt procedeu
agrotehnic se reflectă în expresie naturală (cantitativă şi recalculată în substanţă activă) şi
valorică, iar cele organice (gunoiul de grajd, de păsări ş. a.) - în expresie cantitativă şi valorică.
Casarea lor se efectuează în baza actelor privind utilizarea îngrăşămintelor minerale, organice
şi bacteriene, chimicalelor şi erbicidelor prin debitarea contului de calculaţie 811 „Activităţi
de bază” (conturile analitice ale culturilor respective sau ale producţiei în curs de execuţie) şi
creditarea contului de activ 211 „Materiale”, subcontul 9 „Materiale cu destinaţie agricolă”. De
menţionat că valoarea îngrăşămintelor, indiferent de tipul, componenţa, randamentul şi
particularităţile asimilării substanţelor active de către sistemul radicular al plantelor, se atribuie
integral la consumurile perioadei de gestiune, influenţează direct asupra costului efectiv al
produselor vegetale obţinute în această perioadă şi indirect - asupra rezultatului financiar total
al întreprinderii. Totodată nu se ia în considerare faptul că îngrăşămintele (chiar şi cele mai
performante, administrate prin tehnologii moderne) îşi exercită impactul favorabil asupra
fertilităţii solului şi productivităţii culturilor anuale sau perene doar parţial, că o parte din
cantitatea administrată se pierde inevitabil (prin denitrificare, spălare, eroziune etc.), că ele au o
acţiune îndelungată (de câţiva ani) asupra dezvoltării plantelor şi formării recoltei pe câmpurile
(sectoarele) fertilizate. Circumstanţele menţionate au un caracter obiectiv, consecinţele lor pot
fi determinate cu un grad înalt de certitudine şi, prin urmare, ar trebui să influenţeze asupra
modalităţii de casare a îngrăşămintelor şi de includere a valorii acestora în costul produselor
vegetale.
Pe de altă parte, este necesar de menţionat că actele normative în vigoare care
reglementează evaluarea, contabilitatea şi publicitatea îngrăşămintelor ca parte componentă a
stocurilor de materiale au un caracter metodologic generalizator, stabilesc doar regulile sau
principiile de bază aferente activelor materiale curente din toate ramurile economiei naţionale
şi nu sunt destinate reflectării numeroaselor particularităţi legate de utilizarea unor sau altor
bunuri
(inclusiv îngrăşămintelor minerale şi organice). Aceste particularităţi urmează a fi dezvăluite în
acte suplimentare (ordine, instrucţiuni, regulamente, indicaţii metodice ş. a.) elaborate de
Guvernul Republicii Moldova, alte autorităţi statale sau asociaţii profesionale cointeresate.
Drept exemplu, poate servi Ordinul Ministerului Finanţelor „Cu privire la modul de
contabilizare a cheltuielilor aferente schimbului anvelopelor şi acumulatoarelor la mijloacele
de transport” nr.
87 din 23 decembrie 2004 [48]. Prin acest ordin a fost modificată esenţial metoda de raportare a
valorii anvelopelor şi acumulatoarelor, procurate separat de mijloacele de transport, la
consumurile şi/sau cheltuielile perioadei de gestiune. Dacă până în anul 2005 aceste două
tipuri de piese de schimb, deopotrivă cu celelalte tipuri de materiale (materii prime,
semifabricate, furaje, îngrăşăminte ş. a.), se casau direct şi în sume integrale la obiectele de
evidenţă a consumurilor sau cheltuielilor (adică în debitul conturilor din clasele 7 şi 8), apoi
din 1 ianuarie
2005 includerea lor în consumurile sau cheltuielile perioadei de gestiune se efectuează în mod
eşalonat, prin intermediul conturilor pentru evidenţa cheltuielilor anticipate curente sau
pe termen lung. Drept argument pentru asemenea modificare a metodei de casare a anvelopelor
şi acumulatoarelor a servit termenul îndelungat de exploatare a acestora (până la 2 – 3 perioade
de gestiune) şi necesitatea respectării principiului concordanţei, potrivit căruia veniturile şi
cheltuielile aferente unora şi aceloraşi operaţiuni urmează a fi reflectate într-o perioadă
de gestiune unică (comună). Necesitatea şi priorităţile metodei noi de casare la consumuri sau
cheltuieli a valorii unor materiale cu acţiune îndelungată (în cazul dat a anvelopelor şi
acumulatoarelor) au fost demonstrate convingător de către doctorul habilitat în economie A.
Nederiţa [104; 105], iar abordarea în cauză merită să fie aplicată şi la soluţionarea problemelor
similare generate de utilizarea îngrăşămintelor minerale şi organice. Dar, cu regret, Ministerul
Agriculturii şi Industriei Alimentare, în vizorul căruia se află, printre altele, şi politica
strategică de utilizare eficientă a îngrăşămintelor, împreună cu instituţia publică „Institutul de
Pedologie, Agrochimie şi Protecţie a Solului „Nicolae Dimo” până în prezent n-au elaborat şi
n-au recomandat producătorilor agricoli nişte reglementări tehnice sau normative de bugetare
(planificare) privind determinarea acţiunii şi postacţiunii fertilizanţilor, mărimii pierderilor
obiective (neproductive) ale acestora în funcţie de condiţiile concrete de gospodărire şi
punctelor critice de administrare a îngrăşămintelor. Aceasta generează şi în continuare
incertitudini şi erori în vederea contabilizării consumurilor de bază ale fitotehniei,
calculaţiei costului efectiv al produselor vegetale şi, de fapt, conservează metoda directă, dar
vicioasă de casare a valorii fertilizanţilor încorporaţi în sol.
 Astfel, se poate conchide că problema atribuirii corecte a îngrăşămintelor la
consumurile perioadei de gestiune ale întreprinderilor agricole este actuală şi necesită o
examinare complexă,
bazată pe realizările ştiinţelor agronomice (fitotehnia, agrochimia, pedologia ş. a.), schema de
obţinere a avantajelor economice şi principiile de bază ale contabilităţii (concordanţa
veniturilor şi cheltuielilor, continuitatea activităţii, prudenţa etc.).
Să expunem în continuare mai detailat argumentele principale care, în opinia noastră,
confirmă necesitatea modificării metodei existente de casare a îngrăşămintelor la consumurile
de bază ale fitotehniei şi să examinăm varianta alternativă de evidenţă cu dezvăluirea
avantajelor acesteia.
Experienţa ţărilor cu o agricultură intensivă şi rezultatele înregistrate de gospodăriile
performante din Republica Moldova confirmă necondiţionat faptul că administrarea
oricăror tipuri de îngrăşăminte minerale sau organice se soldează cu sporirea recoltei culturilor
agricole. Însă gradul de utilizare sau coeficientul de valorificare a substanţelor active din
aceste îngrăşăminte este diferit şi niciodată nu constituie 100 % (sau 1). Astfel, în baza
generalizării rezultatelor obţinute în cadrul unor experienţe de câmp îndelungate s-a stabilit că
gradul de utilizare a azotului din îngrăşămintele minerale de către plante variază între 65 şi 75
%. Cealaltă parte a acestui element (sau 25-35 % din cantitatea totală) sub influenţa diferitor
factori obiectivi care nu pot fi gestionaţi de către colectivele de muncă se pierde inevitabil. De
exemplu, sub acţiunea bacteriilor şi altor microorganisme din sol care consumă nitriţii sau
nitraţii în scopul obţinerii oxigenului necesar pentru respiraţia lor o parte din azot este
supus procesului de denitrificare. Studiile realizate de către savanţii din domeniul
agrochimiei M. Volf [64, p. 47] din România şi G. Muromţev [102, p. 64] din Federaţia Rusă
au demonstrat că prin denitrificare poate fi afectat, în funcţie de caz, de la 5 (în condiţii optime)
până la 50 % (în condiţii extremale) din azotul administrat în sol. Totodată experienţele bazate
pe utilizarea izotopului de azot care se caracterizează cu printr-un grad de precizie mai înalt au
înregistrat pierderi din denitrificare în mărime de circa 30 %.
O parte din azot de asemenea se pierde prin spălare, adică prin percolarea profilului
solului de către apele de infiltraţie. Mărimea absolută a acestui gen de pierderi depinde direct
de proporţiile dozelor administrate de fertilizanţi şi tipul solului sau componenţa lui mecanică.
Astfel, conform investigaţiilor lui V. Efimov, I. Donskih şi V. Ţarenco [86, p. 120], în cazul
dozelor moderate (N 50-80) pierderile de azot prin spălare oscilează de la 1-6 kg/ha în solurile
argiloase (grele) până la 16-18 kg/ha – în solurile nisipoase (uşoare).
Gradul de utilizare a fosforului de către plante este mai redus şi nu depăşeşte 50 % din
cantitatea de substanţă activă administrată în sol [20, p. 410].
La potasiu, spre deosebire de azot şi fosfor, se constată un grad de utilizare sporit
(65-85 %), ceea ce se explică prin solubilitatea lui mai rapidă şi mai înaltă. Ca urmare, în
anii
favorabili, cu precipitaţii atmosferice suficiente şi în termene optime, potasiul încorporat în sol
devine accesibil pentru plante deja în primele zile după încorporare. Însă această particularitate
a potasiului (solubilitatea lui rapidă şi înaltă) generează şi consecinţe negative sub formă
de pierderi sporite din spălare, mărimea medie a cărora oscilează de la 10-20 kg/ha în solurile
argiloase până la 46-60 kg/ha – în cele nisipoase [86, p. 121]. De menţionat că în condiţiile
agriculturii intensive pierderile nominalizate cresc proporţional cu normele de irigare. Acest
fapt impune substituirea sistemelor de irigare tradiţionale (de exemplu, prin stropire sau
scurgere liberă) cu sisteme mai performante şi cu un consum de apă mai redus (de exemplu,
irigarea prin picurare).
Din cele expuse mai sus rezultă că îngrăşămintele minerale şi organice, spre deosebire
de alte tipuri de materiale (combustibil, piese de schimb, materiale de construcţie etc.), în
rezultatul casării (încorporării în sol) sunt incapabile de a-şi exercita în mod integral funcţiile
de fertilizare, întrucât o parte semnificativă din elementele nutritive sub influenţa factorilor
eterogeni se pierd, se distrug sau degradează în joncţiuni inutile, fără a contribui la
dezvoltarea culturilor sau sporirea recoltei. În aspect agronomic partea neutilizată a
elementelor nutritive reprezintă o componentă indispensabilă a procesului tehnologic de
cultivare a plantelor anuale sau perene. În plan economic, însă, cota nevalorificată a
îngrăşămintelor se manifestă, de fapt, ca pierderi sau ieşiri de mijloace cu caracter neproductiv
(care nu generează avantaje economice). De aceea este firesc ca partea neutilizată a
fertilizanţilor casaţi să nu fie atribuită la consumuri, după cum se procedează actualmente, ci la
alte cheltuieli ale activităţii operaţionale a producătorilor agricoli. Totodată trebuie de
menţionat că pierderile în cauză sunt suportate în cadrul activităţii de întreprinzător, nu
pot fi evitate şi practic nu pot fi reduse. De aceea ar fi logic ca în conformitate cu articolul 24
din Codul fiscal [18, p. 17] ele să fie considerate cheltuieli ordinare şi necesare cu deducerea lor
din venituri la determinarea venitului impozabil.
Rezultatele investigaţiilor efectuate de savanţi în domeniul agrochimiei au demonstrat
de asemenea că îngrăşămintele minerale şi organice exercită o influenţă benefică asupra
productivităţii culturilor agricole nu numai în anul încorporării în sol, dar şi în perioadele de
gestiune următoare. Astfel, conform cercetărilor din domeniu ale lui I. Donskih [83, p. 60-61],
în al doilea an după administrarea îngrăşămintelor organice culturile agricole
asimilează următoarele cote procentuale din totalul substanţelor active: azot – 15, fosfor –
până la 20, potasiu – minimum 10. Cu rezultate identice sau asemănătoare s-au soldat studiile
realizate şi de alţi cercetători de notoriu (B. Iagodin [130, p 408], Ă. Muravin [101, p. 274] etc.).
 În continuare, în tabelul 2.7 sunt prezentate date privind gradul mediu de utilizare a
substanţelor active din îngrăşămintele minerale şi organice pe parcursul perioadei lor totale
de
acţiune asupra productivităţii culturilor agricole. Aceste date au fost determinate în baza
rezultatelor obţinute de către Ă. Muravin [101, p. 274] prin sistematizarea şi
generalizarea informaţiei privind cercetările din domeniu din ultimele câteva decenii.
Tabelul 2. 7. Gradul de utilizare a substanţelor active din fertilizanţi de
către culturile agricole, %
Substanţe active
Perioada de acţiune
N P2O5 K2O
A 1 2 3
Îngrăşăminte minerale
Totală 70 43 75
inclusiv:
în primul an 63 20 50
în al doilea an 7 13 13
în al treilea an - 10 12
Îngrăşăminte organice
Totală 55 55 80
inclusiv:
în primul an 25 40 50
în al doilea an 20 10 20
în al treilea an 10 5 10
Datele din tabelul 2.7 confirmă faptul constatat anterior şi anume: substanţele active
din
îngrăşăminte se asimilează de către plante parţial, în proporţie de circa 63 %. Acest indicator
a fost calculat astfel:
 pentru îngrăşămintele minerale .........(70 + 43 + 75) : 3 × 100 = 62,6 %;
 pentru îngrăşămintele organice...........(55 + 55 + 80) : 3 × 100 = 63,3 %.
Cealaltă parte a substanţelor active (circa 37 %) se pierde inevitabil şi nu contribuie la
sporirea recoltei culturilor agricole.
Din conţinutul tabelului 2.7 rezultă şi altă concluzie, nu mai puţin importantă: acţiunea
îngrăşămintelor se manifestă nu numai în anul încorporării în sol, dar şi în perioadele de
gestiune următoare. Totodată proporţiile postacţiunii în anii al doilea şi al treilea sunt
măsurabile, se bazează pe cercetări ştiinţifico-experimentale şi practic au un caracter constant.
De altfel, efectul eşalonat (de lungă durată) din administrarea îngrăşămintelor a fost constatat
cu certitudine şi de către savanţii autohtoni. Astfel, K. Zagorcea a demonstrat că datorită
acţiunii îndelungate a
îngrăşămintelor în al doilea an după administrare se obţine un spor al recoltei de cereale de
circa
7-10 q/ha [89, p. 138].
Faptul că îngrăşămintele minerale şi organice exercită o influenţă benefică asupra
transformării direcţionate a activelor biologice în fitotehnie pe parcursul câtorva perioade de
gestiune demonstrează elocvent că fertilizanţii reprezintă materiale cu acţiune îndelungată, iar
casarea lor la consumuri urmează a fi efectuată altfel, decât se procedează în prezent. Întrucât
îngrăşămintele încorporate în sol au un efect de lungă durată şi contribuie la obţinerea
avantajului economic sub formă de spor al recoltei timp de câţiva ani, valoarea lor nu poate fi
casată în mărime integrală (totală) la consumurile culturii agricole sub care ele au fost
administrate nemijlocit. În conformitate cu principiul concordanţei această valoare urmează a fi
reflectată ca cheltuieli anticipate pe termen lung prin următoarea formulă contabilă [11]:
debit contul 141 „Cheltuieli anticipate pe termen lung”,
credit contul 211 „Materiale”, subcontul 9 „Materiale cu destinaţie agricolă”. (2.1)
La finele anului de gestiune o parte din valoarea îngrăşămintelor se raportează la
cheltuielile anticipate curente prin formula contabilă:
debit contul 251 „Cheltuieli anticipate curente”,
credit contul 141 „Cheltuieli anticipate pe termen lung”. (2.2)
Formulele contabile (2.1) şi (2.2) se întocmesc în cazul când îngrăşămintele au
fost
administrate toamna, sub arătura de zăble, iar acţiunea lor urmează să se manifeste începând cu
anul următor. În asemenea situaţii contul de calculaţie 811 „Activităţi de bază” nu se
abordează, întrucât semănatul de primăvară va fi efectuat mai târziu (în altă perioadă de
gestiune) şi tot atunci va fi cunoscut nomenclatorul exact al culturilor agricole care vor
beneficia de efectul substanţelor active din fertilizanţi.
Însă în prezent din cauza posibilităţilor financiare reduse majoritatea
întreprinderilor agricole au micşorat esenţial consumul de îngrăşăminte şi preferă de a le
administra doar primăvara, concomitent cu semănatul sau pe parcursul dezvoltării plantelor. În
aşa caz la cota valorii îngrăşămintelor aferentă anului curent se întocmeşte formula contabilă:
debit contul 251 „Cheltuieli anticipate curente”,
credit contul 211 „Materiale”, subcontul 9 „Materiale cu destinaţie agricolă”. (2.3)
Cealaltă parte a valorii fertilizanţilor aferentă anilor următori se reflectă prin
formula
contabilă (2.1).
 Repartizarea valorii îngrăşămintelor pe anii de acţiune a substanţelor active (sau
pe perioadele de gestiune) se propune de a efectua în baza proporţiilor respective care se
determină
aparte pe fiecare grupă de îngrăşăminte minerale (tabelul 2.8) sau în ansamblu pe
îngrăşămintele organice, indiferent de provenienţa lor.
Tabelul 2.8. Proporţiile recomandate pentru repartizarea valorii îngrăşămintelor minerale pe anii
de acţiune a substanţelor active, %
Substanţe active
Perioada de acţiune
N P2O5 K2O
A 1 2 3
Totală 100 100 100
inclusiv:
în primul an 90 46 67
în al doilea an 10 30 17
în al treilea an - 24 16
Sursa: elaborat de autor
Proporţiile (sau cotele procentuale) de repartizare a valorii îngrăşămintelor pe anii de
cultivare a plantelor din tabelul de mai sus au fost determinate în baza datelor din tabelul 2.7
prin împărţirea indicatorilor particulari (pe ani concreţi) la indicatorul total al gradului de
utilizare a substanţelor active şi înmulţirea rezultatului obţinut la 100. Astfel, pentru
îngrăşămintele de azot proporţia de repartizare în primul an a constituit 90 % (63 : 70 x 100),
iar în al doilea an 10 % (7
: 70 x 100).
Proporţiile de repartizare a valorii îngrăşămintelor organice pe anii de gestiune se
calculează în mod similar, dar în formă comasată, întrucât aceste îngrăşăminte au un
caracter
mixt şi conţin toate tipurile de substanţe active. Proporţiile în cauză constituie:
 25  40  50   55  55  80 
 pentru primul an..........  :  × 100 = 60 %;
  3 
3 
 

 20  10  20  :  55  55  80 × 100 = 27 %;
 pentru al doilea an.......  
 
 3   3 
 10  5  10 
 pentru al treilea an.......  55  55  80 
 :  × 100 = 13 %.
  3 
3 
 
Cotele procentuale care exprimă gradul de acţiune a îngrăşămintelor pe ani se aprobă de
către conducătorul întreprinderii şi se includ în politica de contabilitate.
 După recunoaşterea cheltuielilor anticipate curente ca element de activ al perioadei de
gestiune se procedează la raportarea lor după destinaţie. O parte din aceste cheltuieli în
mod firesc se decontează la consumurile ce ţin de cultivarea plantelor. În acest scop se
debitează contul 811 „Activităţi de bază” şi se creditează contul 251 „Cheltuieli anticipate
curente”. Suma
totală posibilă decontării se află ca produsul dintre valoarea îngrăşămintelor încorporate în sol
şi gradul de utilizare a substanţelor active în primul an de acţiune. Cealaltă parte a cheltuielilor
aferente substanţelor active neutilizate reprezintă pierderi inevitabile şi se decontează în debitul
contului 714 „Alte cheltuieli operaţionale” din creditul contului 251 „Cheltuieli anticipate
curente”. Suma respectivă se deduce ca diferenţa dintre suma înregistrată a cheltuielilor
anticipate curente şi suma acestor cheltuieli decontată la consumurile fitotehniei. În sfârşit, la
finele anului de gestiune (sau de administrare a îngrăşămintelor) o parte din cheltuielile
anticipate pe termen lung se transferă în componenţa cheltuielilor anticipate curente. Suma care
urmează a fi decontată pe parcursul următoarelor 12 luni se află ca produsul dintre valoarea
îngrăşămintelor şi proporţia recomandată pentru al doilea an de acţiune a substanţelor active.
Modul de determinare a sumelor ce ţin de înregistrarea şi decontarea
cheltuielilor anticipate poate fi ilustrată prin exemplul 2.3.
Exemplul 2.3. Valoarea selitrei amoniacale (fără T.V.A.) administrată de
întreprinderea agricolă „Focaro – Agro” S.R.L. în perioada de vegetaţie a culturilor
agricole este egală cu
240000 lei. În cazul respectiv sumele necesare vor fi
următoarele:
 pentru recunoaşterea
cheltuielilor anticipate curente............... (240000 lei × 90 %) : 100 % = 216000 lei;
 pentru recunoaşterea
cheltuielilor
anticipate
pe termen lung.........................(240000 lei × 10 %) : 100 % = 24000 lei
sau 240000 lei – 24000 lei = 216000 lei;
 pentru decontarea
cheltuielilor anticipate curente la
consumurile fitotehniei...........................(240000 lei × 63 %) : 100 % = 151200 lei;
 pentru decontarea
cheltuielilor anticipate curente
la
alte cheltuieli operaţionale..............................216000 lei – 151200 lei = 64800 lei;
 pentru transferarea cotei
cheltuielilor anticipate pe
termen lung în
componenţa
cheltuielilor anticipate curente................... (240000 × 10 %) : 100 % = 24000 lei.
 Totodată trebuie de menţionat că decontarea cotei cheltuielilor anticipate curente
la consumurile fitotehniei şi cheltuielile perioadei de gestiune se efectuează treptat – lunar
sau
trimestrial, în dependenţă de politica de contabilitate a întreprinderii. Însă ar fi logic ca durata
decontării să nu depăşească durata ciclului agricol care la majoritatea culturilor constituie 6-
9 luni, iar la culturile spicoase de toamnă – circa 11 luni. Această cerinţă rezultă din faptul că
consumurile directe de materiale (în cazul dat valoarea îngrăşămintelor casate) şi
pierderile conexe pot fi suportate de întreprinderi doar pe parcursul transformării direcţionate a
activelor biologice.
Evidenţa analitică a cheltuielilor anticipate pe termen lung aferente valorii
îngrăşămintelor administrate se ţine pe tipuri şi grupe distincte de îngrăşăminte, câmpuri (sau
sectoare) fertilizate şi ani de administrare. De exemplu, în registrul selectat sau elaborat de
către întreprinderea agricolă pot fi deschise astfel de conturi analitice: „Îngrăşăminte de azot
administrate pe câmpul nr. 3 în anul 2009”, „Îngrăşăminte organice administrate pe câmpul nr.
5 în anul 2010” etc. În acest caz denumirea culturii agricole nu se indică, deoarece cheltuielile
nominalizate nu se decontează direct la consumurile fitotehniei şi se referă la mai multe culturi,
nomenclatorul şi rotaţia cărora nu pot fi cunoscute din timp. Valoarea îngrăşămintelor casate se
reflectă în conturile analitice în baza actelor privind utilizarea îngrăşămintelor, chimicalelor şi
erbicidelor.
Evidenţa analitică a cheltuielilor anticipate curente se ţine pe tipuri şi grupe distincte de
îngrăşăminte, ani de acţiune a substanţelor active şi culturi agricole sau tipuri de producţie
în curs de execuţie (de exemplu, „Îngrăşăminte de azot cu primul an de acţiune aferentă sfeclei
de zahăr”, „Îngrăşăminte organice cu al doilea an de acţiune aferentă grâului de toamnă sub
recolta anului 2010” etc.
Să ilustrăm în continuare în baza exemplului 2.3 metoda recomandată de reflectare a
valorii îngrăşămintelor administrate cu utilizarea conturilor pentru evidenţa cheltuielilor
anticipate. De menţionat că selitra amoniacală a fost încorporată în anul 2009 în brigada nr. 1
pe câmpul nr. 3, iar pe acest câmp au fost cultivate următoarele culturi agricole: în anul 2009 –
grâu de toamnă, iar în anul 2010 – floarea soarelui.
După cum rezultă din conţinutul tabelului 2.9, metoda recomandată de casare a
îngrăşămintelor şi de reflectare a acţiunii acestora este mai complicată decât metoda existentă,
întrucât necesită calcule suplimentare şi întocmirea unui număr mai mare de formule contabile.
Dar această circumstanţă generează anumite incomodităţi şi sporeşte manopera personalului
contabil doar în condiţiile înregistrării şi prelucrării informaţiei în mod manual. Pe
măsura implementării formei automatizată de evidenţă, bazată pe utilizarea computerelor şi
programelor informatice ajustate la politica de contabilitate a întreprinderilor agricole,
neajunsul menţionat se depăşeşte cu uşurinţă şi nu trebuie luat în considerare sau exagerat.
 Tabelul 2.9. Formule contabile aferente operaţiunilor de casare a îngrăşămintelor şi de
reflectare
a acţiunii îndelungate a acestora în întreprinderea agricolă „Focaro – Agro”
S.R.L.
Nr. Conturi
Conţinutul operaţiunilor economice Suma, corespondente
crt.
lei
debit credit
A 1 2 3 4
anul 2009 (primul an de acţiune)
1. Reflectarea cheltuielilor anticipate curente ale
perioade de gestiune (240000 lei × 90 %) 216000 251 211
2. Reflectarea cheltuielilor anticipate pe termen lung ale
perioadei de gestiune [(240000 lei × 10 %) sau
(240000 lei – 216000 lei)] 24000 141 211
3. Decontarea cotei cheltuielilor anticipate curente care
se referă la consumurile privind cultivarea grâului de
toamnă (240000 lei × 63 %) 151200 811 251
4. Decontarea cotei cheltuielilor anticipate curente care
se referă la partea neutilizată (pierdută inevitabil)
a substanţelor active în primul an de acţiune (216000
lei 64800 714 251
– 151200 lei) cheltuielilor anticipate pe termen lung
Transferarea
în
5. componenţa cheltuielilor anticipate curente în
mărimea cotei care urmează a fi decontată pe 24000 251 141
Notă laparcursul următorului
operaţiunea ciclu
5. Formula agricolla(240000
contabilă × 10 %)
operaţiunea 5 se întocmeşte la finele anului 2009.
anul 2010 (al doilea an de acţiune)
6. Decontarea cotei cheltuielilor anticipate curente care
se referă la consumurile privind cultivarea florii
soarelui (240000 lei × 7 %) 16800 811 251
7. Decontarea cotei cheltuielilor anticipate curente
care
se referă la partea neutilizată (pierdută inevitabil) a
substanţelor active în al doilea an de acţiune 7200 714 251
(24000 lei – 16800 lei)
Sursa: elaborat de autor în baza Planului de conturi
Pe de altă parte (şi anume în aceasta constă avantajul incontestabil al metodei
recomandate), varianta alternativă de evidenţă elaborată în teză este mai corectă şi mai
argumentată în plan economic, întrucât, în primul rând, reflectă adecvat particularităţile
îngrăşămintelor (acţiunea îndelungată şi imposibilitatea utilizării integrale a substanţelor
active de către plante), iar în al doilea rând, se bazează pe principiul concordanţei
veniturilor şi cheltuielilor generate de unele şi aceleaşi operaţiuni care în cazul utilizării
sistemului complet sau simplificat în partidă dublă urmează a fi respectat atât în contabilitatea
financiară, cât şi în scopuri fiscale.
 Metoda nouă de casare a îngrăşămintelor necesită de asemenea revizuirea conţinutului
formularului existent al actului privind utilizarea îngrăşămintelor minerale, organice
şi bacteriene, chimicalelor şi erbicidelor. În prezent acest act se întocmeşte o singură dată, după
încheierea lucrărilor de fertilizare sau de protecţie a plantelor pe un câmp (sector) sau altul şi
reuneşte informaţii despre materiale care, de fapt, sunt incompatibile după destinaţie, durata
acţiunii şi consecinţele acesteia. Astfel, chimicalele şi erbicidele (sau mijloacele de uz
fitosanitar) se utilizează pentru combaterea dăunătorilor, bolilor şi buruienilor, au o
acţiune curentă limitată (cel mult 1-2 luni) şi favorizează doar protejarea plantelor, fără a
contribui la sporirea recoltei. Îngrăşămintele, dimpotrivă, au o acţiune îndelungată şi
generează avantaj economic sub formă de spor al recoltei pe parcursul a 2-3 ani. Prin urmare,
utilizarea îngrăşămintelor trebuie perfectată documentar în mod periodic printr-un act distinct
menit să reflecte integral spectrul de operaţiuni interconexate (casarea îngrăşămintelor din
decontul brigadierului, agronomului sau altui gestionar, recunoaşterea cheltuielilor anticipate în
funcţie de acţiunea substanţelor active în anul curent şi/sau în anii următori etc.). În legătură cu
aceasta se propune de utilizat un formular nou de document (anexa 10) – actul de casare şi/sau
de reflectare a acţiunii îngrăşămintelor care relevă mai autentic esenţa faptelor economice şi
poate înlocui cu succes formularul depăşit al actului existent.

2.3. Aplicarea controlului de gestiune al stocurilor

Gestiunea optimă a stocurilor în condiţiile dificile şi contradictorii ale mediului

economic contemporan necesită un sistem informaţional bine argumentat şi un mod nou de
monitorizare a activităţii în domeniu, care după cum a demonstrat experienţa internaţională,
sunt imposibile fără organizarea controlului de gestiune nemijlocit la întreprinderi (inclusiv
cele agricole). Controlul de gestiune asigură analiza consecventă a structurii şi integrităţii
valorilor materiale, continuităţii aprovizionării şi consumului de producţie în scopul utilizării
eficiente a stocurilor. Totodată permite corelarea echilibrului dintre necesarul de stocuri şi
ritmul de aprovizionare cu resurse respective. Cu ajutorul unor instrumente de informare
specifice acest control asigură dimensionarea corectă a stocurilor, optimizarea procesului de
aprovizionare şi reducerea costului de achiziţie. În fine, controlul de gestiune permite de a
cunoaşte mai bine situaţia reală pentru a interveni preventiv şi operativ în scopul menţinerii
valorilor materiale la un nivel corespunzător cerinţelor entităţii.
Organizarea controlului de gestiune a stocurilor presupune utilizarea diferitor
instrumente de informare care pot fi grupate în modul următor:
 a) costurile (calculaţiile şi analiza realizate de contabilitatea de gestiune);
b) bugetele şi controlul bugetar (indicatorii activităţii întreprinderii);
c) tabloul de bord (situaţii de monitorizare şi raportare a performanţelor).
Drept bază unică şi autentică pentru aplicarea controlului de gestiune serveşte informaţia
furnizată de contabilitatea de gestiune. Potrivit articolului 3 din Legea contabilităţii [38],
contabilitatea de gestiune pune la dispoziţia utilizatorilor interni informaţii pentru planificarea,
calculaţia costurilor, verificarea şi analiza bugetelor în scopul luării deciziilor manageriale.
Nivelul de implementare a procedeelor contabilităţii de gestiune determină posibilitatea
organizării controlului de gestiune asupra mărimii consumurilor generate de procurarea şi
păstrarea stocurilor, dimensionării optime a acestora, precum şi gestionării lor în procesul de
producţie.
Modul de organizare şi de promovare a controlului de gestiune într-o entitate agricolă
depinde de mărimea şi specificul activităţii, componenţa echipei manageriale, precum şi de
cultura de antreprenoriat. Aceasta înseamnă că nu există un model standard de control
de gestiune aplicabil la orice întreprindere din orice zonă geografică a ţării [37, p. 24].
Într-o formă ideală, controlul de gestiune se aplică într-o manieră funcţională cu
conducerea întreprinderii. În felul acesta, el îşi exercită rolul de pregătire a deciziilor şi de
coordonare a acţiunilor la toate nivelurile, fără a fi perceput doar ca un instrument de
supraveghere din partea structurii ierarhice. Însă această situaţie se transpune în practică în
dependenţă de mărimea întreprinderii şi anume:
 într-o întreprindere mare funcţia de control de gestiune trebuie poziţionată, în
principiu, pe lângă conducerea acesteia. Dacă exercitarea controlului se efectuează de către
o structură aflată în subordonarea serviciului contabil, această activitate riscă să se
limiteze doar la operaţiuni de execuţie tehnică (calculaţia costurilor, elaborarea bugetelor etc.)
în detrimentul funcţiilor de susţinere în luarea deciziilor. În schimb, prin integrarea
controlului de gestiune într-o manieră ierarhică acesta poate fi perceput ca un instrument de
supraveghere şi sancţiune. De aceea într-o întreprindere mare devine oportun de a o organiza
controlul de gestiune într-o formă funcţională. În asemenea situaţie, unitatea care va exercita
controlul de gestiune se va subordona conducerii întreprinderii cu rolul de asistare a deciziilor,
intervenind totodată şi ca factor de consiliere a celorlalte funcţii ale întreprinderii;
 într-o întreprindere mică sau de proporţii medii controlul de gestiune este foarte puţin
formalizat. Cel mai frecvent acesta se organizează în cadrul serviciului de contabilitate.
De aceea, în aceste întreprinderi controlul de gestiune este asigurat de manager împreună cu
contabilul entităţii.
 Controlul de gestiune se bazează pe structurarea entităţii în centre de responsabilitate.
Ele reprezintă unităţi organizaţionale care deţin o delegare de autoritate asupra mijloacelor
încredinţate (materiale, umane, financiare) şi o capacitate de negociere asupra obiectivelor
preconizate [58].
Delimitarea întreprinderii în astfel de centre se efectuează în concordanţă cu structura
organizatorică care este influenţată de numeroşi factori şi anume: mărimea entităţii, numărul
nivelurilor ierarhice, gradul de centralizare sau descentralizare, gradul de formalism ce implică
definirea posturilor şi exercitarea regulilor de gestiune, nivelul de specializare etc. Scopul
segmentării întreprinderii în centre de responsabilitate constituie:
 descentralizarea sarcinilor managerilor prin delegarea unei părţi din acestea
conducătorilor de subdiviziuni;
 acordarea autonomiei responsabililor de centre în realizarea obiectivelor întreprinderii.
Prin urmare, controlul de gestiune condiţionează necesitatea constituirii unei
structuri
interne pe centre de responsabilitate prin stabilirea persoanelor responsabile la nivel de fiecare
centru. În acest context să examinăm în continuare componenţa centrelor de responsabilitate
din cadrul structurii organizatorice a staţiunii tehnologico - experimentale „Paşcani” şi
posibilitatea de integrare a controlului de gestiune la această întreprindere (figura 2.2).
Din figura 2.2 rezultă că în staţiunea tehnologico-experimentală „Paşcani”
funcţionează
12 centre de responsabilitate. În componenţa acestora nu există un serviciu specializat sau o
persoană responsabilă de organizarea controlului de gestiune. Maniera controlului executat la
întreprinderea respectivă denotă despre statornicirea unui control organizaţional,
desfăşurat într-o formă ierarhică de către director şi care se exprimă, în fond, prin
supravegherea realizării indicatorilor pronosticaţi în ansamblu pe întreprindere, onorarea
angajamentelor în relaţiile cu furnizorii, cumpărătorii şi organele de stat, precum şi îndeplinirea
obligaţiunilor de serviciu de către responsabilii de subdiviziuni. Atribuţiile conducătorilor de
centre sunt stabilite prin fişe de post în concordanţă cu natura fiecărei subdiviziuni. De
exemplu, brigadierii din ramura fitotehnică poartă răspundere, în special, de organizarea şi
derularea ritmică a proceselor tehnologice, precum şi utilizarea resurselor materiale în
corespundere cu normele de consum recomandate. În detrimentul obligaţiunilor conducătorilor
de subdiviziuni nu se impun obiective concrete în vederea obţinerii anumitor indicatori de
pertinenţă (de exemplu, reducerea costului
1 q de struguri cu 5 % sau reducerea consumurilor de transport - aprovizionare cu 3
%).
 78

Brigadierul
brigăzii de cîmp

Contabil - şef
Brigadierul
brigăzii pomicole
şi viticole

„Paşcani” Sursa: elaborată de autor

Brigadierul brigăzii

Agronom
legumicole

Şeful fermei de
bovine
Zootehnician

Şeful fermei de
păsări
DIRECTOR
CONSILIUL DE
ADMINISTRAŢIE

Controlor de gestiune

Şeful
parcului auto
Inginer-şef

Brigadierul brigăzii
de tractoare
Fig. 2.2. Organizarea controlului de gestiune în baza staţiunii tehnologico-experimentale
brigăzii de
construcţie
Brigadierul

Şeful secţiei de
aprovizionare cu apă

Şeful secţiei de
aprovizionare cu
Magazioner

energie electrică
 În scopul fortificării acţiunilor de desfăşurare durabilă a activităţii staţiunii tehnologico-
experimentale „Paşcani” şi sporirii calităţii sistemului managerial considerăm necesar de a
organiza în cadrul ei controlul de gestiune ca instrument al administrării eficiente. Funcţiile de
controlor urmează a fi atribuite economistului - contabil care va concepe procesul de elaborare
a bugetelor, stabilirea normelor de consum a mijloacelor şi revizuirea lor periodică,
constituirea schemei de responsabilităţi la nivel de întreprindere, verificarea modului de
executare a bugetelor, întocmirea tablourilor de bord etc.
Totodată în condiţiile aplicării controlului de gestiune fiecărui centru de responsabilitate
trebuie să se impună anumite obiective de realizat, exprimate, de regulă, în termeni financiari
(de exemplu, încadrarea în anumite costuri) şi care depind de natura centrului. Obligaţia unui
centru se exprimă prin obţinerea unui rezultat, şi nu prin asigurarea de mijloace, aceasta din
urmă fiind atribuită conducerii întreprinderii. În afară de aceasta, centrele trebuie să dispună de
sisteme de măsurare a performanţelor, care să permită informarea conducerii asupra realizărilor
în raport cu obiectivele asumate sau negociate (de exemplu, minimizarea costului de achiziţie a
materialelor, majorarea nivelului de calitate a produselor etc.).
Astfel, pornind de la natura centrelor şi cerinţele controlului de gestiune conducătorii
subdiviziunilor din ramura fitotehnică şi sectorul zootehnic urmează să poarte răspundere de
următorii indicatori: costul unitar de producţie (de exemplu, al 1 q de boabe de grâu, al 1 q de
lapte etc.), productivitatea culturilor agricole, animalelor şi păsărilor, volumul produselor
obţinute în masă brută, consumul de materiale în raport la o unitate de producţie etc. Indicatori
similari pot fi impuşi spre răspundere de asemenea conducătorilor centrelor auxiliare. Printre
aceştia se enumără costul unitar al lucrărilor şi serviciilor (de exemplu, costul unei tone-kilo-
metru, unui kilowat-oră ş. a.), volumul de lucrări executate sau servicii prestate,
mărimea consumurilor suportate pe tipuri de unităţi respective etc. Anume aceşti indicatori ai
centrelor menţionate care pot fi numite şi centre de costuri, deoarece au drept obiectiv
respectarea nivelului costului, stabilesc relaţia identificabilă dintre produsele obţinute (lucrările
efectuate sau serviciile prestate) şi mijloacele consumate în acest scop. Pornind de la cerinţele
controlului de gestiune, responsabilii subdiviziunilor respective sunt obligaţi să influenţeze
asupra tuturor factorilor care determină mărimea costurilor atât în procesul de producţie, cât şi
în domeniul selectării furnizorilor.
Totodată este cazul de menţionat că responsabilii centrelor de costuri pot gestiona doar
unele elemente de cost, cum ar fi de exemplu, consumul de resurse materiale în corespundere
cu normele recomandate, consumul de energie electrică etc. Altă parte a elementelor de cost nu
pot fi administrate de conducătorii subdiviziunilor şi anume: uzura mijloacelor fixe,
contribuţiile de

79
asigurări sociale de stat de stat obligatorii, primele de asigurare obligatorie de asistenţă
medicală
calculate conform tarifelor stabilite de la suma retribuirii muncii lucrătorilor respectivi etc.
În scopul gestionării eficiente a operaţiunilor comerciale şi de aprovizionare
considerăm oportun de a crea în staţiunea tehnologico-experimentale „Paşcani” un centru de
afaceri care să răspundă de nivelul următorilor indicatori: volumul produselor vândute pe tipuri
şi cumpărători, preţul de vânzare a produselor, suma încasărilor băneşti, nivelul rentabilităţii
venitului, volumul stocurilor procurate, costul unitar de achiziţie, mărimea cheltuielilor de
deţinere a stocurilor etc. Obiectivele centrului vor fi orientate spre maximizarea volumului
produselor comercializate şi a venitului din vânzări, asigurarea întreprinderii cu stocuri
necesare la cost minim de achiziţie, achitarea în termen a facturilor comerciale etc. Pentru
realizarea obiectivelor preconizate responsabilul centrului de afaceri poate interveni în relaţii de
negociere cu centre concrete de costuri (de exemplu, în cazul când sporirea calităţii produselor
în urma consumului suplimentar de mijloace va condiţiona creşterea veniturilor din vânzări
etc.).
În final, în detrimentul obligaţiunilor brigăzii de construcţie se impun spre
realizare următorii indicatori: costul lucrărilor de construcţie, reconstrucţie sau modernizare,
volumul de lucrări efectuate, calitatea lucrărilor respective, termenul de desfăşurare a acestora
etc. Aceste cerinţe derivă din natura subdiviziunii şi corelaţia dintre mijloacele încredinţate şi
volumul lucră- rilor executate în condiţii de respectare a criteriilor de calitate, normelor de
consum a mijloacelor şi nivelului costurilor.
Experienţa ţărilor dezvoltate confirmă faptul că segmentarea întreprinderii în centre de
responsabilitate prin atribuirea acestora unor obligaţiuni concrete de realizat în condiţii de auto-
nomie facilitează procesul de management şi contribuie la obţinerea performanţei preconizate.
Altă componentă fundamentală a controlului de gestiune care prin analogie cu centrele
de responsabilitate este orientată spre o gestiune previzională profitabilă reprezintă bugetul.
Bugetul este un plan care prevede alocarea resurselor şi asumarea responsabilităţilor de
către diferiţi decidenţi din cadrul unei întreprinderi în vederea realizării obiectivelor înaintate.
Cercetările efectuate într-un şir de întreprinderi au demonstrat că actualmente
bugetarea se reduce la lucrări de planificare care se exprimă prin întocmirea planurilor de
afaceri conform nivelului mediu al indicatorilor din ultimii 2-3 ani, ceea ce este
insuficient pentru luarea deciziilor manageriale optime şi desfăşurarea durabilă a activităţii de
producţie. Plus la aceasta, deseori planurile de afaceri au drept scop doar evaluarea mijloacelor
financiare necesare pentru derularea activităţii de bază şi contractarea creditelor bancare. Pe
când, bugetarea dimpotrivă este orientată spre obţinerea performanţei întreprinderii într-un

80
mediu concurenţial şi în condiţiile de utilizare a resurselor limitate. În acest sens, bugetul
trebuie perceput ca un plan de

81
acţiune voluntar şi un instrument de coordonare a diferitelor centre de responsabilitate ale unei
entităţi (brigăzi, secţii etc.) pentru realizarea obiectivelor strategice (de exemplu,
reducerea costurilor cu un anumit procent, creşterea venitului din vânzări etc.).
În dependenţă de perioada pentru care sunt elaborate, se disting bugete pe termen mediu
(de regulă, până la 3-5 ani) care au drept scop stabilirea obiectivelor strategice ale
întreprinderii şi, respectiv, bugete pe termen scurt, în care sunt transpuse anual prevederile
bugetelor pe termen
mediu.
Ca mijloc de gestiune pe termen scurt rolul bugetelor se exprimă prin:
 coordonarea direcţiilor politicii strategice ale întreprinderii, deoarece bugetarea se
referă la toate aspectele întreprinderii: de producţie, financiar şi comercial, ceea ce
permite consolidarea acţiunilor cuprinse în bugetul pe termen mediu;
 motivarea personalului, întrucât gestiunea bugetară se bazează pe descentralizarea
puterii şi acordarea încrederii conducătorilor centrelor de responsabilitate. Acest rol este
influenţat de gradul participării responsabililor la elaborarea bugetelor şi exercitarea
controlului asupra realizării prevederilor acestora [37; 58].
Ca urmare, bugetele întocmite la nivelul fiecărei structuri organizatorice servesc pentru
dimensionarea volumului de activităţi, stabilirea cuantumului şi condiţiilor de alocare şi
utilizare eficientă a resurselor, precum şi pentru repartizarea responsabilităţilor celor implicaţi
în gestionarea mijloacelor alocate şi realizarea obiectivelor.
Procesul de elaborare a bugetelor trebuie să deruleze în ordine ascendentă – de jos în
sus [123]. Altminteri, conducătorii de centre elaborează iniţial bugete prealabile privind
activitatea pentru care sunt responsabili care ulterior servesc drept temei pentru întocmirea
bugetului centralizator. Pe măsura derulării bugetării se analizează corelarea indicatorilor
incluşi în bugetele pe termen scurt cu indicatorii principali din bugetele pe termen mediu. O
astfel de analiză permite de a evidenţia dezechilibrul unor bugete, neconcordanţa unor din ele
cu factorii restrictivi (de exemplu, necorespunderea cerinţelor cumpărătorilor privind
volumul de lapte contractat cu capacitatea de producţie etc.) şi planurile despre care
executorul putea să nu cunoască.
Totodată în procesul bugetării este necesar a ţine cont de particularităţile activităţii
agricole şi anume:
 obţinerea unică a produselor pe parcursul anului impune necesitatea stabilirii
volumului
normativ de materiale pentru un singur ciclu agricol, spre deosebire de sectorul industrial
unde fabricarea şi aprovizionarea au loc regulat şi în mod continuu pe parcursul anului;

82
  o parte din materiale (de exemplu, seminţele, materialul de plantare, furajele,
îngrăşămintele organice etc.) se obţin nemijlocit pe teren şi pot fi utilizate pentru necesităţile
interne ale întreprinderii doar după separarea acestora de activele biologice;
 unele tipuri de materiale (de exemplu, seminţele, materialul de plantat şi gunoiul de
grajd) se folosesc pe parcursul ciclului agricol doar o singură dată şi au drept scop crearea
activelor biologice, iar altele (de exemplu, combustibilul, furajele şi mijloacele de uz
fitosanitar) sunt destinate îngrijirii şi protejării acestora pe tot parcursul procesului tehnologic.
Ca urmare, o parte din stocuri se achiziţionează doar o singură dată pe an, iar altele - în mod
regulat;
 caracterul sezonier al activităţii agricole necesită procurări masive de materiale
în perioadele de vârf ale lucrărilor agricole (de exemplu, în perioada derulării operaţiunilor de
semănat, recoltare etc.).
Pentru elaborarea bugetelor în cadrul întreprinderilor agricole considerăm oportun de a
aplica metoda „standard cost” utilizată de numeroase întreprinderi din ţările cu o economie de
piaţă bine dezvoltată. În condiţiile metodei respective se stabilesc standarde atât pentru costul
produselor ce urmează a fi obţinute, cât şi pentru cheltuieli, venituri şi rezultat financiar.
Prima etapă în procesul bugetării o constituie întocmirea bugetului vânzărilor, în care se
conţin informaţii privind volumul standard al produselor agricole destinate comercializării,
preţul standard de vânzare şi venitul aşteptat din desfacerea fiecărui tip de produse. De
menţionat că bugetul vânzărilor determină nivelul activităţii celorlalte subdiviziuni ale
întreprinderii. Aceasta se explică prin faptul că, în fond, bugetarea ulterioară se efectuează
conform informaţiei din bugetul vânzărilor.
După stabilirea volumului standard al vânzărilor poate fi determinată cantitatea de
produse care trebuie obţinută pe teren. O astfel de informaţie se generalizează în bugetul de
producţie care se atribuie spre executare subdiviziunilor din ramura fitotehnică şi sectorul
zootehnic. Acest buget se formează, de regulă, în expresie cantitativă şi reflectă nomenclatorul
şi volumul standard de produse ce urmează a fi separat de activele biologice. De exemplu,
volumul standard de struguri este egal cu produsul dintre suprafaţa ocupată cu plantaţii de viţă
– de - vie şi productivitatea în raport la un hectar.
În afară de bugetul de producţie, responsabilii subdiviziunilor menţionate
elaborează bugetul consumurilor directe de materiale. Acest document determină
cantitatea, tipurile şi valoarea materialelor necesare pentru îndeplinirea programului de
producţie. Elaborarea bugetului respectiv în condiţiile aplicării metodei „standard cost”
prevede stabilirea volumului şi costului standard de materiale directe pentru obţinerea unui

83
anumit volum de produse. Volumul standard de materiale indică cantitatea normativă de
materiale în raport la o unitate de producţie,

84
iar costul standard – mărimea valorii acestora. La prima vedere, modalitatea de evaluare
a consumurilor conform metodei „standard cost” este analogică cu metoda normativă de
evidenţă a consumurilor aplicată actualmente în practica întreprinderilor agricole.
Deosebirile esenţiale, însă, se exprimă prin reflectarea separată în conturile contabilităţii a
consumurilor standard de materiale şi a sumelor abaterilor de la acestea, precum şi în
modalitatea de determinare a costurilor şi rezultatului financiar. Această particularitate a
metodei „standard cost” semnifică că în scopul gestionării stocurilor este necesar să se ia în
considerare cât de esenţiale sunt abaterile constatate, ce arată ele şi la soluţionarea căror
probleme pot fi utilizate.
Stabilirea volumului şi costului standard de materiale se efectuează pe fiecare centru de
responsabilitate, iar în cadrul lor – pe tipuri şi/sau grupe de culturi (pentru brigăzile din ramura
fitotehnică), precum şi pe specii şi grupe de animale şi păsări (pentru fermele din sectorul
zootehnic). De exemplu, volumul standard de motorină pentru cultivarea porumbului se
determină ca produsul dintre norma de consum în raport la 1 ha de terenuri agricole şi
suprafaţa ocupată de cultura în cauză. Valoarea standard a volumului respectiv reprezintă
produsul dintre rezultatul obţinut şi costul standard unitar. Calculele corespunzătoare se
reunesc în bugetul consumurilor directe de materiale prezentat în tabelul 2.10.
Tabelul 2.10. Extras din bugetul consumurilor directe de materiale pentru anul 2009 al
brigăzii
de câmp din staţiunea tehnologico-experimentală
„Paşcani”
Volumul standard de
Costul Valoarea standard a
materiale în expresie
Nr. Denumirea materialelor de standard materialelor, lei
naturală
crt. bază unitar,
în raport în raport în raport în raport
lei,
la 1 ha la 46 ha la 1 ha la 46 ha
A B 2 3 4 5 6
Cultura – porumb pentru boabe
1. Seminţe de porumb, kg 5,0 20 920 100 4600
2. Salpetru de amoniu, kg 3,50 265 12190 927,5 42665
3. Superfosfat simplu, kg 4,50 481 22126 2164,5 99567
4. Clorură de potasiu, kg 4,50 100 4600 450,0 20700
5. Motorină, l 11,0 106 4876 1166 53636
Sursa: elaborat de autor
După determinarea volumului standard de materiale care este necesar pentru derularea
activităţii de bază se calculează previziunile lunare de consum al acestora în funcţie de
nomenclatorul lucrărilor agricole, perioada desfăşurării acestora şi componenţa parcului
de maşini şi tractoare implicat în executarea operaţiunilor tehnologice. Asemenea calcule
se anexează la bugetul consumurilor directe de materiale (tabelul 2.11) şi asigură

85
corelarea suficientă a cerinţelor centrelor de costuri în materiale cu conţinutul bugetului de
aprovizionare.

86
 Tabelul 2.11. Extras din anexa bugetului privind necesarul de materiale pentru anul
2009
în brigada de câmp a staţiunii tehnologico-experimentale
„Paşcani”
Denumirea Lunile anului
materialelor I II III IV V VI VII VIII IX X XI XII
A 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Cultura – porumb pentru boabe
Seminţe de
porumb, kg 920
Salpetru de
amoniu , kg 12190
Superfosfat
simplu, kg 4426 17700
Clorura de
potasiu, kg 4600
Motorină, l 1380 230 365 365 926 1610
Sursa: elaborat de autor
Următoarea etapă a procedurii bugetare se exprimă prin întocmirea bugetului de
aprovizionare. Scopul acestui buget prezintă asigurarea stocurilor necesare pentru desfăşurarea
activităţii de bază. Responsabilitatea pentru întocmirea bugetului respectiv revine
conducătorului centrului de aprovizionare (dacă există la întreprindere asemenea
serviciu), întrucât în detrimentul obligaţiunilor acestuia se includ operaţiunile de
administrare optimă a valorilor materiale.
Drept bază informaţională pentru elaborarea bugetului de aprovizionare servesc
datele din bugetul consumurilor directe de materiale, deoarece volumul achiziţiilor este
determinat de cantitatea materialelor necesare pentru transformarea direcţionată a activelor
biologice în produse şi/sau active biologice suplimentare. În plus, în volumul achiziţiilor se
include volumul standard de materiale pentru realizarea altor scopuri decât cele de producţie
(de exemplu, pentru necesităţile administrative, comerciale etc.). De aceea bugetul de
aprovizionare generalizează date privind cantitatea standard de materiale care trebuie procurată
în perioada planificată în ansamblu pe întreprindere şi valoarea cantităţii respective. Ultimul
indicator se determină ca produsul dintre volumul standard de materiale pe tipuri concrete şi
costul standard unitar.
O etapă importantă în procesul de elaborare a bugetului de aprovizionare prezintă
stabilirea surselor şi perioadelor de achiziţie a stocurilor. De menţionat că aprovizionarea cu
stocuri la întreprinderile agricole poate fi efectuată atât pe cale internă (adică pe seama
valorilor materiale obţinute pe teren), cât şi externă, prin procurarea de la terţi. Pentru bunurile
obţinute pe teren durata aprovizionării se echivalează cu durata procesului de producţie.
Întrucât perioada obţinerii materialelor nemijlocit la întreprindere în cele mai frecvente cazuri

87
este egală cu durata unui ciclu agricol, rezultă că drept sursă de aprovizionare pentru anul
următor vor servi stocurile

88
din anul precedent şi aflate la păstrare în depozitele entităţii. Prin urmare, dacă stocul
de materiale aflat în magazii va acoperi volumul standard preconizat pentru anul următor,
aprovizionarea se va desfăşura în mod continuu şi fără întreruperi de stoc.
Dacă aprovizionarea are loc din surse externe, perioada necesară pentru derularea
acesteia este egală cu durata livrării (livrare + transport + recepţie). Pentru gestiunea optimă a
stocurilor procurate în condiţiile fluctuaţiei cererii, ceea ce este caracteristic pentru
întreprinderile agricole, se aplică două metode:
1. Gestiunea calendaristică a stocului, potrivit căreia aprovizionarea se efectuează la
date fixe, iar volumul comenzilor variază de la o perioadă la alta;
2. Gestiunea la „punct de comandă”, în condiţiile căreia aprovizionarea se efectuează
la date variabile cu cantităţi fixe.
Ambele metode au drept scop satisfacerea cât mai rapidă a cererii în condiţiile
minimizării costului de stocare. Costul de stocare în acest caz cuprinde următoarele elemente:
 costul aprovizionării care se formează din costul de achiziţie (valoarea de cumpărare şi
C.T.A.);
 costul lansării care cuprinde o parte din cheltuielile administrative aferente
apro- vizionării, cum ar fi cheltuielile privind încheierea contactelor, cheltuielile de deplasare
în acest scop etc.;
 costul deţinerii care include cheltuielile de întreţinere a magaziilor, lipsurile şi
pierderile de valori materiale în perioada păstrării lor, deprecierea stocurilor, cheltuielile de
asigurare a bunurilor etc.;
 costul de ruptură apare în cazul în care cererea dintr-o perioadă anumită nu poate fi
satisfăcută. Ca urmare, apar disfuncţionalităţi în derularea proceselor tehnologice. În asemenea
situaţie costul de ruptură poate include cheltuieli suplimentare necesare pentru o aprovizionare
mai rapidă;
 costul de depăşire este condiţionat de depăşirea volumului achiziţionat asupra capa-
cităţii de stocaj a întreprinderii. Acest cost corespunde mărimii cheltuielilor generate de
identificarea şi valorificarea unor încăperi noi pentru păstrarea bunurilor [58].
Pornind de la cerinţele metodelor nominalizate în continuare vom ilustra în baza
exemplului 2.4. modul de elaborare a bugetului de aprovizionare stabilind, astfel,
volumul comenzilor spre lansare către furnizori în condiţii de minimizare a costului de stocare,
precum şi frecvenţa de intrare a acestora la întreprindere.

89
 Exemplul 2.4. Pentru desfăşurarea activităţii de bază a staţiunii tehnologico-
experimentale „Paşcani” în anul 2009 s-a pronosticat următorul volum de motorină şi
cheltuieli de stocare a acestuia:
 cantitatea standard – 202060 l;
 costul standard unitar – 11,0 lei;
 costul de deţinere a unui litru de motorină – 0,35 lei;
 costul lansării unei comenzi – 280 lei.
Stocul de motorină la 1 ianuarie 2009 constituie 336 l. Potrivit clauzelor contractuale
stabilite cu furnizorii, durata dintre momentul lansării comenzii şi data aprovizionării este
egală cu 10 zile.
Previziunile lunare de consum ale motorinei sunt expuse în tabelul 2.12.
Tabelul 2.12. Extras din anexa bugetului privind necesarul de
materiale pentru anul 2009 în staţiunea tehnologico-experimentală
„Paşcani”
Lunile anului
I II III IV V VI VII VIII IX X XI XII Total
Tipul de materiale – motorină, l
- 2860 2500 34820 12850 17600 43400 11700 11800 28750 34580 1200 202060
Sursa: elaborat de autor
În cazul dat elaborarea bugetului de aprovizionare se efectuează în câteva etape. La
etapa întâi se calculează costul minim de stocare. În acest scop poate fi aplicat modelul lui
Wilson, potrivit căruia costul total de stocare se determină prin însumarea costului de
achiziţie, costului de lansare şi costului de deţinere conform relaţiei [58]:
CA
CT  C  CA  Ca  n  Cs  , (2.4)
2n
unde CT – costul total de stocare al unui tip de materiale,
lei; C – costul standard unitar al unui tip de
materiale, lei;
CA – cererea anuală (adică volumul standard anual) al unui tip de materiale, în
expresie naturală;
Ca – costul lansării unei comenzi, lei;
n – numărul optim de comenzi;
Cs – costul de deţinere al unei unităţi de materiale,
lei. Substituind datele iniţiale în relaţia (1) obţinem:
202060
CT = 11 × 202060 + 280 × n + 0,35 × 
2n
90
 101030 35360,5
 2222660 + 280 × n + 0,35 ×  2222660 + 280 × n + .
n n
Astfel, stabilirea costului total de stocare presupune determinarea iniţială a
numărului optim de comenzi ( n ) într-un an. Pentru aceasta rezultatul obţinut mai sus se
derivează în modul
următor:
 
35360,5  280  n  35360,5 35360,5
 2222660  280  n     280  


   
2
  n  n
 n

2 2
 280n  35360,5  280n  35360,5
2
n  35360,5 : 280
2
n  126,3
n = 11,2 ≈ 12 comenzi pe an.
Din calculele prezentate rezultă că pentru asigurarea staţiunii tehnologico-
experimentale
„Paşcani” cu motorină în anul 2009 este oportun de adresat furnizorilor 12 comenzi. Pentru
elaborarea bugetului de aprovizionare s-au selectat 12 comenzi în loc de 11, deoarece potrivit
modelului Wilson se alege numărul care este divizor al lui 12 asigurând astfel o
anumită regularitate în activitatea de aprovizionare.
În continuare, în scopul calculării costului minim de stocare al motorinei, se substituie
în
relaţia de mai sus n cu semnificaţia determinată a
acestuia:
202060
CT = 11 × 202060 + 280 × 12 + 0,35 × = 2228966 lei.
2 x
 La etapa a doua se determină cantitatea optimă de motorină spre lansare către furnizori ca raportul dintre necesarul standard anual şi
numărul de comenzi calculate:
202060 : 12 = 16838 l.
În continuare se stabileşte frecvenţa de lansare a comenzilor către furnizori. După cum s-a menţionat mai sus, bugetarea poate fi
efectuată atât prin cantităţi constante şi date variabile, cât şi invers - prin date constante şi cantităţi variabile. Deoarece numărul optim de
comenzi pe parcursul anului este egal cu 12, ar fi logic ca lansarea stocurilor să se producă lunar. Însă asemenea soluţie nu corelează cu
specificul activităţii agricole, potrivit căruia perioadele de vârf ale lucrărilor de câmp necesită un volum enorm de motorină. De altfel, există o
cerere aleatorie şi stocul activ este egal cu previziunea pentru luna următoare. De aceea bugetarea urmează a fi efectuată prin cantităţi constante
şi date variabile. Potrivit metodei respective, mărimea stocului de ruptură determinat la finele lunii semnalează despre necesitatea stabilirii
datei comenzii următoare, pornind de la durata dintre momentul lansării acesteia şi data intrării stocului la întreprindere. După cum se ştie,
consumul de motorină este mai intensiv în perioadele sezoniere de lucrări agricole. De aceea considerăm oportun de a determina frecvenţa
aprovizionărilor ca raportul dintre necesarul lunar şi cantitatea unei comenzi, ţinând totodată cont de stocul de motorină de la începutul lunii.
Pentru determinarea regularităţii aprovizionărilor se întocmeşte tabelul 2.13.
Tabelul 2.13. Frecvenţa de lansare a comenzilor de motorină către furnizori în anul 2009
în staţiunea tehnologico-experimentală „Paşcani”
Lunile Consumul Stocul Volumul Stocul Stocul Comanda lansată
anului lunar, l de aprovizionat, corectat, final, l data cantitate
ruptură, l l l a, l
A 1 2 3 4 5 6 7
Ianuarie - 336 - - 336 - -
Februarie 2860 0 16502 16838 13978 21.01 16502
Martie 2500 11478 - - 11478 - -
Aprilie 34820 0 16838 28316 01.04 16838
16838 45154 10334 10.04 16838
Mai 12850 0 16838 27172 14322 01.05 16038
Iunie 17600 0 16838 31160 13560 01.06 16838
Iulie 43400 0 16838 30398 01.07 16838
16838 47236 3836 10.07 16838
August 11700 0 16838 20674 8974 21.07 16838
 Septembrie 11800 0 16838 25812 14012 01.09 16838
Octombrie 28750 0 16838 30850 2100 01.10 16838
Noiembrie 34580 0 16838 18938 21.10 16838
16842 35776 1200 01.11 16842
Decembrie 1200 - - - - - -
Sursa: elaborat de autor
Completarea tabelului 2.13 are loc în modul următor. Datele privind consumul lunar de motorină se trec din tabelul 2.12. Stocul de
ruptură se determină ca diferenţa dintre stocul final şi consumul din luna următoare. Astfel, prima ruptură de stoc va avea loc în luna februarie,
întrucât stocul existent la 1 ianuarie în mărime de 336 l nu asigură consumul în volum de 2860 l din luna respectivă. În conformitate cu datele
iniţiale durata dintre momentul lansării comenzii şi data aprovizionării constituie 10 zile. De aceea prima comandă va fi lansată la 21 ianuarie,
astfel încât la 1 februarie volumul de motorină să acopere ruptura. Totodată mărimea primei comenzi se diminuează cu stocul existent la
începutul anului cu scopul ca volumul comandat până la finele anului să nu depăşească previziunile anuale necesare. În lunile când consumul
lunar depăşeşte mărimea unui stoc aprovizionat numărul de comenzi se calculează ca raportul dintre necesarul lunar şi cantitatea unei comenzi.
Stocul corectat se determină ca suma dintre stocul rămas din luna precedentă şi cantitatea aprovizionată.

La etapa finală se elaborează nemijlocit bugetul de aprovizionare. Aceasta are loc prin sistematizarea datelor din tabelul 2.13, iar
conţinutul bugetului respectiv este prezentat în tabelul
2.14.
Totodată trebuie de menţionat că bugetele elaborate îşi vor realiza mai eficient funcţia de control şi evaluare a activităţii de
aprovizionare, dacă concomitent vor fi întocmite şi prezentate tablourile de bord respective.
Tabloul de bord ca instrument al controlului de gestiune constă dintr-un ansamblu de indicatori care permit managerilor să ia
cunoştinţă de starea şi evoluţia centrului pe care îl conduc şi să identifice condiţiile care influenţează corespunzător natura lor. Pentru
tabloul de bord sunt caracteristice următoarele aspecte:
 se întocmeşte de către fiecare responsabil de centru;
 conţine un număr redus de indicatori (de la 10 până la 25);
 informaţia prezentată reliefează atât indicatori de natură nefinanciară (de exemplu, nivelul de calitate al materialelor de bază),
cât şi de natură financiară, exprimată în unităţi naturale şi valorice (de exemplu, cantitatea materialelor consumate pe tipuri, costul standard,
abaterile dintre costul standard şi costul efectiv de achiziţie etc.);
  este accesibil de perceput şi simplu de interpretat, întrucât indicatorii sunt prezentaţi cu ajutorul tabelelor şi graficelor în valori absolute
şi relative [54; 37].
Prin intermediul tablourilor de bord se realizează o legătură viabilă între responsabilii de centre care evaluează activitatea în indicatori
cantitativi (de exemplu, volumul de materiale cu destinaţie agricolă obţinut pe teren) şi controlorul de gestiune care estimează aceleaşi rezultate
în indicatori valorici (de exemplu, costul efectiv).
Elaborarea tablourilor de bord prevede următoarele etape:
1. Determinarea obiectivelor centrului de gestiune, cum ar fi reducerea costului de achiziţie cu un anumit procent pe tipuri
concrete de materiale. Pentru a fi realizate obiectivele respective se stabilesc într-o manieră rezonabilă şi urmează a fi coordonate cu
conducerea întreprinderii;
2. Elaborarea unui plan de acţiuni pentru realizarea obiectivelor, în cadrul căruia se determină factorii de influenţă asupra acestora.
De exemplu, reducerea costului de achiziţie presupune stabilirea elementelor asupra cărora se poate acţiona, cum ar fi reducerea preţului de
procurare, a mărimii C.T.A. etc.;
90

Tabelul 2.14. Bugetul de aprovizionare cu motorină pentru staţiunea tehnologico-experimentală

„Paşcani”
pe anul 2009, (l)

Lunile anului
Indicatorii
Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai Iunie Iulie August Septembrie Octombrie Noiembrie Decembrie
A 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Comenzi 16502 - - 16838 16838 16838 16838 16838 16838 16842 -
16838 16838 16838
16838
Intrări - 16502 - 16838 16838 16838 16838 16838 16838 16838 16838 -
16838 16838 16842
Consum - 2860 2500 34820 12850 17600 43400 11700 11800 28750 34580 1200
 Stoc 336 13978 11478 10334 14322 13560 3836 8974 14012 2100 1200 -

Sursa: elaborat de autor

 3. Stabilirea indicatorilor de pertinenţă. La această etapă responsabilii de
centre selectează acei indicatori de performanţă, pe care îi consideră mai importanţi în
aprecierea rezultatelor acţiunilor sale. În baza obiectivului de reducere a costului de achiziţie
pot fi stabiliţi următorii indicatori: componenţa furnizorilor cu care s-a negociat acordarea
reducerilor de preţ în condiţiile livrării materialelor de calitatea respectivă, mijloacele de
transport utilizate la livrarea materialelor, distanţa până la depozitul furnizorului etc.;
4. Întocmirea tablourilor de bord. În acest scop se aplică modalităţi care asigură cea
mai ilustrativă şi reuşită prezentare a indicatorilor selectaţi şi anume: abateri absolute şi
relative, tabele, grafice, pictograme etc.
În continuare în tabelul 2.15 este prezentat un extras din tabloul de bord, în care se
reliefează rezultatele activităţii secţiei de aprovizionare.
Din conţinutul tabelului în cauză rezultă că tabloul de bord reuneşte indicatori care
permit controlorului de gestiune şi responsabililor de subdiviziuni să studieze starea şi
dinamica centrului pe care îl conduc. Acest tablou evidenţiază punctele de alertă ale
întreprinderii şi sensul evoluţiei acestora în funcţie de obiectivele fixate care în consecinţă
contribuie la ameliorarea performanţelor producătorului agricol. Totodată în baza
informaţiei respective se analizează mărimea abaterilor constatate (absolute şi relative) dintre
indicatorii planificaţi şi cei efectivi cu evidenţierea factorilor de influenţă asupra acestora. De
menţionat că în funcţie de posibilitatea exercitării controlului asupra abaterilor menţionate
acestea pot fi divizate în:
 abateri controlabile, mărimea cărora poate fi supusă controlului din partea
responsabililor de gestiune (de exemplu, volumul materialelor achiziţionate peste bugetul
pronosticat, mărimea reducerilor de preţ oferite de către furnizori etc.);
 abateri necontrolabile, nivelul cărora nu poate fi gestionat de către responsabilii
operaţionali (de exemplu, majorarea preţului de procurare a materialelor în consecinţa crizei
economice, lipsurile de materiale în limita normelor de perisabilitate naturală etc.).
Tabloul de bord poate fi utilizat de către întreprinderile agricole care nu dispun de un
sistem de bugetare, dar poate exista şi împreună cu acesta ca un instrument care ameliorează
calitatea controlului de gestiune.
Estimând gradul de influenţă a controlului de gestiune asupra procesului decizional al
întreprinderilor agricole, se poate afirma cu certitudine că organizarea lui în cadrul entităţilor
contemporane este o necesitate vitală. Prin intermediul instrumentelor proprii de informare se
asigură luarea deciziilor corective şi monitorizarea activităţii desfăşurate atât pe centre de
responsabilitate, cât şi în ansamblu pe întreprindere. Totodată conţinutul şi modul de elaborare

91
a instrumentelor de informare trebuie să fie simplu, accesibil şi transparent. Aceste cerinţe
trebuie

92
 Tabelul 2.15. Extras din tabloul de bord propus pentru secţia de aprovizionare
din
staţiunea tehnologico-experimentală
„Paşcani”
Anul 2009 în
Nr. Anul 2008 Anul 2009 %
crt. Indicatorii faţă de 2008
plan efectiv plan efectiv plan efectiv
A B 1 2 3 4 5 6
1. Valoarea îngrăşămintelor procurate, lei 747280 728620 759250 727120 101,6 99,8
inclusiv:
 nitroamofos (16-16-16) 324000 298200 376000 382200 116,1 128,3
 nitroamofos (13-19-19) 201600 208740 252000 54600 125,0 26,2
 diamofos (18-50-0) 221680 221680 131250 290320 59,2 131,0
2. Volumul de îngrăşămintelor procurate
inclusiv:
 nitroamofos (16-16-16), kg 45000 42000 47000 49000 104,4 116,7
 nitroamofos (13-19-19), kg 28000 29400 31500 7000 112,5 23,8
 diamofos (18-50-0), kg 32600 32600 17500 38200 53,4 117,2
3. Costul unitar de achiziţie, lei
inclusiv:
 nitroamofos (16-16-16) 7,2 7,1 8,0 7,8 111,1 109,8
 nitroamofos (13-19-19) 7,2 7,1 8,0 7,8 111,1 109,8
 diamofos (18-50-0) 6,8 6,8 7,5 7,6 111,8 110,3
4. Suma totală a C.T.A. aferentă 494060 511630 505500 486950 102,3 95,2
îngrăşămintelor procurate, lei
inclusiv:
 consumuri de transportare 472300 491620 486000 468350 102,3 95,3
 consumuri de recepţie şi manipulare 21760 20010 19500 18600 89,6 93,0
 taxe vamale, de asigurare, alte - - - - - -
consumuri aferente materialelor importate
5. Reduceri oferite de către furnizori, lei 22400 25600 25000 24800 129,5 96,9
6. Suma totală a cheltuielilor de deţinere a 57700 57200 60400 59350 104,5 103,8
îngrăşămintelor, lei
inclusiv:
 cheltuieli de întreţinere a depozitelor 56000 56000 59000 57800 105,4 103,2
 lipsuri şi pierderi de stocuri 1700 1200 1400 1550 82,3 129,2
 cheltuieli de asigurare a stocurilor - - - - - -
7. Cantitatea îngrăşămintelor consumate
inclusiv:
 nitroamofos (16-16-16), kg 45000 42000 47000 47500 104,4 113,1
 nitroamofos (13-19-19), kg 28000 29400 31500 7000 112,5 23,8
 diamofos (18-50-0), kg 32600 32600 17500 38200 53,4 117,2
8. Cantitatea îngrăşămintelor rămase în stoc
inclusiv:
 nitroamofos (16-16-16), kg - - - 1500 - -
 nitroamofos (13-19-19), kg - - - - - -
 diamofos (18-50-0), kg - - - - - -
Sursa: elaborat de autor

93
racordate, în primul rând, modelelor de elaborare a bugetelor. Astfel, modalitatea de întocmire
a bugetului de aprovizionare examinată mai sus include un şir de calcule matematice
complicate, în special, în vederea determinării costului minim de stocare. Deşi modelul
respectiv asigură stabilirea unui ritm optim de aprovizionare în condiţii de minimizare a
costului stocurilor, implementarea lui necesită un nivel de pregătire profesională adecvată în
domeniu. În plus, modelul în cauză se bazează pe cheltuielile de achiziţie, cheltuielile de
lansare şi cheltuielile de deţinere a stocurilor, fără a ţine cont de capacitatea de depozitare care
nu totdeauna corelează cu cerinţele curente în materiale, în special, în perioadele de vârf ale
lucrărilor agricole.
Sugestiile reliefate servesc drept temei pentru a recomanda următorul mod de
organizare a controlului de gestiune la întreprinderile agricole în funcţie de specificul activităţii
acestora:
 segmentarea întreprinderii în centre de responsabilitate cu acordarea autonomiei
conducătorilor respectivi în desfăşurarea acţiunilor, luarea deciziilor corective, participarea la
elaborarea bugetelor şi executarea acestora, facilitând astfel realizarea obiectivelor strategice
ale entităţii;
 elaborarea bugetelor în sistemul „standard cost” pe centre de responsabilitate în
dependenţă de natura acestora. Astfel, în procesul întocmirii bugetului de aprovizionare ar fi
eficient de ţinut cont de următorii factori: capacitatea de depozitare, consumul lunar de
materiale şi durata dintre momentul lansării comenzii şi durata aprovizionării. În viziunea
noastră, cheltuielile de lansare şi cheltuielile de deţinere a stocurilor se modifică nesemnificativ
în raport cu cantităţile cumpărate şi păstrate. Astfel, cheltuielile de lansare care, de fapt,
reprezintă o cotă- parte din cheltuielile administrative legate de aprovizionare, în fond, nu
depind de volumul achiziţiilor. Această latură este caracteristică şi cheltuielilor de deţinere.
Doar concomitent cu majorarea cantităţilor depozitate cheltuielile de deţinere, în principiu,
nu cresc, cu excepţia cazurilor în care în perioada păstrării pot fi suportate pierderi naturale de
materiale. De aceea, în scopul administrării unui stoc optim, este absolut logic ca volumul
comenzilor de materiale adresate furnizorilor să fie coordonat cu necesarul lunar al acestora,
ţinând totodată seama de capacitatea de depozitare;
 întocmirea tablourilor de bord în conformitate cu nivelul de responsabilitate al
conducătorilor de centre, sporind astfel capacitatea informaţională a sistemului managerial,
angajarea unor acţiuni concrete, pregătirea deciziilor şi supravegherea executării lor.

94
2.4. Concluzii la capitolul 2

1. Practica existentă de contabilizare a operaţiunilor de aprovizionare nu asigură

suficient determinarea costului efectiv al stocurilor procurate la momentul recunoaşterii iniţiale
a acestora. Astfel, potrivit S.N.C. 2, stocurile achiziţionate urmează a fi înregistrate la cost
efectiv, ceea ce de fapt este complicat de realizat în condiţiile, în care suma C.T.A. nu poate fi
determinată cu certitudine la etapa intrării bunurilor. Ca urmare, contabilii se confruntă cu
numeroase dificultăţi nu numai la determinarea valorii de intrare a stocurilor, dar şi ulterior, la
evaluarea acestora în contabilitatea curentă şi rapoartele financiare;
2. Reflectarea operaţiunilor de aprovizionare în sistemul contabilităţii de gestiune prin
intermediul contului 818 „Procurarea şi abateri în valoarea materialelor” sau 818 „Consumuri
de transport-aprovizionare” propus de autor nu contravine actelor normative în vigoare şi
permite fără dificultăţi acumularea consumurilor de transport – aprovizionare şi calcularea cu
uşurinţă a costului efectiv al stocurilor procurate;
3. Modalitatea actuală de contabilizare a obiectelor de mică valoare şi scurtă durată se
bazează pe principiile şi abordările existente în ţară până la implementarea standardelor
naţionale de contabilitate şi nu corelează cu cerinţele internaţionale de evidenţă în domeniu. În
plus, calcularea uzurii obiectelor în proporţie de 100 % din valoarea uzurabilă nu
permite determinarea autentică a costului produselor obţinute pe teren, deoarece nu asigură
repartizarea uniformă la consumuri a uzurii activelor respective în funcţie de perioada de
exploatare a acestora;
4. Abandonarea grupei obiectelor de mică valoare şi scurtă durată cu transferarea lor
ulterioară în componenţa materialelor sau a mijloacelor fixe prin vizorul importanţei lor
relative pentru întreprindere condiţionează respectarea principiului pragului de semnificaţie atât
la constatarea lor în contabilitatea curentă, cât şi la dezvăluirea activelor în cauză în rapoartele
financiare. Totodată raportarea uniformă a valorii obiectelor cu caracter neinventar la
consumuri şi/sau cheltuieli sub formă de cote de uzură condiţionează respectarea principiilor
concordanţei şi periodicităţii;
5. Actualmente valoarea îngrăşămintelor, indiferent de tipul, componenţa, randamentul
şi particularităţile asimilării substanţelor active de către sistemul radicular al plantelor, se
atribuie integral la consumurile perioadei de gestiune, influenţând direct asupra costului efectiv
al produselor vegetale obţinute în cadrul întreprinderii. Însă asemenea modalitate de casare a
valorii îngrăşămintelor organice şi minerale la consumurile fitotehniei denaturează în mod
nejustificat

95
costul produselor vegetale, deoarece nu ţine cont de utilitatea lor efectivă şi durata
acţiunii materialelor respective asupra productivităţii culturilor agricole;
6. Raportarea eşalonată a valorii fertilizanţilor la consumurile culturii plantelor
prin intermediul conturilor pentru evidenţa cheltuielilor anticipate asigură evidenţierea
particularităţilor materialelor în cauză, respectarea principiilor concordanţei şi prudenţei,
precum şi determinarea autentică a costului produselor vegetale;
7. Maniera controlului executat la întreprinderile agricole denotă despre statornicirea
unui control organizaţional, desfăşurat într-o formă ierarhică de către conducătorii acestora şi
care se exprimă, în fond, prin supravegherea realizării indicatorilor pronosticaţi în ansamblu pe
întreprindere, onorarea angajamentelor în relaţiile cu terţii şi organele de stat, precum şi
îndeplinirea obligaţiunilor de serviciu de către responsabilii de subdiviziuni. În
detrimentul obligaţiunilor conducătorilor de subdiviziuni nu se impun obiective concrete în
vederea obţinerii anumitor indicatori de pertinenţă, ceea ce este insuficient pentru luarea
deciziilor manageriale optime şi desfăşurarea durabilă a activităţii de producţie;
8. Gestiunea eficientă a stocurilor în condiţii de criză economică presupune
restructurarea şi adaptarea sistemului de management la metode noi de administrare şi
monitorizare a activităţii întreprinderii care să asigure luarea operativă a deciziilor corective
privind achiziţionarea şi utilizarea valorilor materiale după destinaţie;
9. Organizarea şi exercitarea controlului de gestiune în procesul decizional al entităţilor
agricole prin intermediul elementelor proprii de colectare şi prelucrare a informaţiei, bugetare
şi raportare a rezultatelor activităţii pe subdiviziuni garantează aprovizionarea ritmică a
stocurilor şi menţinerea cantităţii acestora la un nivel optim.

96
 3. MODERNIZAREA CONTABILITĂŢII RECOLTEI ŞI A
PRODUSELOR AGRICOLE

3.1. Aspecte privind estimarea produselor conform valorii

juste

Actualmente, pentru evaluarea produselor vegetale şi animaliere obţinute pe parcursul

anului de gestiune de la activele biologice-purtători întreprinderile agricole din Republica
Moldova se conduc de prevederile § 21 din S.N.C. 6 ”Particularităţile contabilităţii la
1
întreprinderile agricole”. Recolta obţinută , indiferent de tip şi calitate, se estimează la costul
planificat care la finele anului se corectează până la costul efectiv prin înregistrări contabile
suplimentare sau de stornare a abaterilor deduse. Evaluarea produselor la costul normativ, de
regulă, nu se practică, cauzele principale fiind lipsa sau caracterul superficial al
bazei
informaţionale corespunzătoare, manopera anevoioasă a calculării indicatorului respectiv,
dificultăţile numeroase la determinarea operativă a abaterilor comise şi persoanelor culpabile.
Plus la aceasta, indicatorii costului planificat sau efectiv, calculaţi de către
întreprinderile din sectorul agrar, nu totdeauna sunt autentici. Deşi dispoziţiile metodologice
stipulate în § 22-§
24 şi § 65 - § 66 din S.N.C. 6 sunt corecte şi derivă din particularităţile obţinerii unui sau altui
2
tip de produse agricole, acestea au un caracter generalizator şi nu sunt capabile de a servi
drept suport instructiv pentru serviciul sau aparatul contabil al subiecţilor de antreprenoriat cu
diferite tipuri de activităţi de bază, domenii de specializare, structură organizatorică de
producţie, nivel de dotare tehnică etc. În particular, nu este transparentă modalitatea
includerii în costul produselor de bază şi conjugate a consumurilor aferente executării
operaţiilor tehnologice cu destinaţie îngustă (de exemplu, refrigerarea laptelui, tunsul
ovinelor, purificarea şi uscarea recoltei de cereale pe aria mecanizată ş. a.), natura
consumurilor aferente produselor secundare şi oportunitatea separării acestor produse în obiecte
de calculaţie autonome, succesiunea determinării costului produselor în funcţie de calitate etc.
Toate aceste probleme de ordin metodologic menite, de fapt, să asigure o evaluare mai
obiectivă a recoltei obţinute, urmau a fi soluţionate în Comentariile privind aplicarea
prevederilor S.N.C. 6. Cu regret, însă, elaborarea acestui act normativ se tărăgănează din cauza
lipsei surselor de finanţare.

97
1
În corespundere cu § 6 din standardul menţionat mai sus, noţiunea de „recoltă” cuprinde nu
numai produsele vegetale, dar şi cele animaliere: laptele de vacă sau de ovine muls, mierea-
marfă stoarsă din faguri, lâna tunsă, ouăle colectate în hale etc.
2
Ceea ce este absolut explicit pentru actele normative de acest
gen.

98
 Situaţia se tensionează şi prin faptul că în literatura autohtonă şi cercetările ştiinţifice în
domeniu din ultimii ani calculaţiei costurilor şi perfecţionării metodelor de evaluare a
produselor agricole se acordă o atenţie insuficientă, iar subiectul în cauză de obicei nu se
examinează în contextul întocmirii raportului financiar şi optimizării tuturor verigilor
contabilităţii de gestiune, ceea ce complică în mod semnificativ adoptarea unor decizii
argumentate, rezonabile şi oportune. Atât publicaţiile existente, cât şi cercetările ştiinţifice în
domeniu [3; 19; 26; 77; 125] abordează în majoritatea cazurilor doar fragmentar şi unilateral
aceste probleme şi, în opinia noastră, nu dezvăluie posibilităţile reformării şi dezvoltării în
continuare a sistemului contabil autohton în corelare cu cerinţele standardelor internaţionale
de raportare financiar (inclusiv I.A.S. 41 „Agricultura”), menite să accelereze capitalizarea
producătorilor agricoli din Republica Moldova şi să creeze condiţii atractive pentru
investitorii străini. În afară de aceasta, investigaţiile efectuate într-un şir de întreprinderi din
ţară au demonstrat că contabilii-practicieni, de regulă, percep în mod abstract elaborările
teoretice şi recomandările conexe ale autorilor sus menţionaţi, tratându-le ca pe un punct de
vedere al unor cercetători particulari care nu se încadrează în câmpul normativ tradiţional
de reglementare a evidenţei şi ca urmare nu sunt obligatorii pentru aplicare în activitatea
profesională.
De menţionat că discuţiile privind oportunitatea menţinerii modului de evaluare a
recoltei obţinute conform costului planificat (normativ) şi efectiv nu reprezintă un subiect nou,
generat în exclusivitate doar de implementarea din 1 ianuarie 2003 a I.A.S. 41 „Agricultura”.
Dezbateri pe această temă s-au purtat şi anterior, inclusiv în procesul elaborării S.N.C. 6
„Particularităţile contabilităţii la întreprinderile agricole” în anul 2000. Cu toate acestea,
preferinţă se acorda în fine evaluării produselor prin prisma costului axat pe delimitarea
consumurilor pe culturi, specii de animale şi articole cu atribuirea lor ulterioară la tipuri
concrete de produse conform metodelor selectate de entitate (prin calcul direct, cu ajutorul
coeficienţilor, prin intermediul indicilor etc.). Asemenea abordare, calificată, de altfel, de unii
economişti drept extenuată în plan istoric are totuşi un şir de priorităţi indiscutabile şi asigură
comparabilitatea informaţiei din contabilitatea curentă şi raportul financiar. Plus la aceasta, ea
garantează identitate sau cel puţin analogie metodologică în domeniul evaluării elementelor
patrimoniale, argumentării concluziilor şi luării deciziilor de către utilizatorii interni şi externi
în baza diferitor surse empirice (rapoarte interne, registre sintetice şi analitice, bilanţ contabil
anual sau semianual etc.). În opinia profesorului universitar L. Horujii din Academia Agrară din
Moscova „К. А. Timireazev”, anume evaluarea produselor obţinute conform costului asigură
menţinerea comparabilităţii, identităţii şi integrităţii sistemului contabil şi de raportare

99
financiară şi reprezintă, de fapt, una din realizările fundamentale ale raţiunii contabile şi
practicii avansate din fosta U.R.S.S. [127, p. 51].

100
 Un alt avantaj al evaluării produselor recoltate prin prisma costului constă în aceea că
asemenea abordare rezidă din particularităţile estimării obiectelor contabile în conformitate cu
consumurile suportate. Întrucât recolta reprezintă rezultatul activităţii de producţie, dar
nicidecum al operaţiunilor de aprovizionare sau de desfacere, este logic şi firesc de a o
evalua prin vizorul consumurilor condiţionate de cultivarea plantelor agricole sau de
întreţinerea animalelor. Aceasta înseamnă că întotdeauna costul este expresia obiectivă a
relaţiilor „cauză – efect” apărute în procesul transformării direcţionate a activelor
biologice, o personificare a valorii resurselor utilizate în procesul executării diferitor
operaţiuni tehnologice. Eschivarea de la calcularea costului recoltei obţinute şi respectiv de la
sistematizarea consumurilor pe direcţiile necesare poate să complice controlul utilizării
eficiente a mijloacelor şi să reducă multiplu posibilităţile de efectuare a analizei şi de
valorificare a rezervelor interne (de exemplu, aferente economisirii agenţilor energetici,
pieselor de schimb deficitare etc.).
Atractivitatea costului ca instrument de evaluare a recoltei şi instituirea lui îndelungată
în sistemul contabil autohton se explică prin faptul că componentele costului sub formă de
consumuri privind retribuirea muncii, seminţe, furaje şi alte resurse utilizate în scopuri
tehnologice sau comune de brigadă (de fermă) pot fi măsurate cu un grad înalt de
certitudine, sunt confirmate documentar şi sistematizate în registre contabile, precum şi în
formularele specializate pe activitatea întreprinderilor agricole. Elementele costului (adică
consumurile de producţie) sunt condiţionate de fapte reale din mediul economic, se supun
controlului fără deficienţe şi pot fi gestionate de utilizatorii interni şi externi în
concordanţă cu obiectivele preconizate. Altminteri, în consecinţa evaluării recoltei conform
costului acesteia se constată şi se confirmă legitimitatea consumurilor suportate, caracterul lor
obiectiv şi legătura directă dintre procesul de creare (menţinere) a condiţiilor optime pentru
transformarea direcţionată a activelor biologice şi materializarea lor finală în produse
concrete de bază, conjugate şi secundare. De aceea considerăm că este necesar de a menţine şi
în continuare dreptul producătorilor agricoli de a evalua recolta obţinută conform costului şi
concomitent de a activiza procesul de prospectare a unor procedee mai performante de
efectuare a calculelor, care deopotrivă cu alte metode alternative de evaluare vor fi capabile să
asigure estimarea mai obiectivă a produselor vegetale şi animaliere prin prisma corespunderii
acestora preţurilor curente şi experienţei avansate a companiilor din ţările dezvoltate.
În particular, sporirea autenticităţii indicatorului costului de producţie poate fi realizată
prin separarea unor consumuri specifice în conturi analitice autonome cu includerea lor directă
la finele anului în costul obiectelor de calculaţie în cauză. În conformitate cu acest criteriu

101
consumurile legate, de exemplu, de tunsul, spălatul şi sortarea lânii se atribuie în exclusivitate
la

102
costul lânii; consumurile aferente sortării şi uscării recoltei de cereale pe aria mecanizată – la
costul boabelor valoroase şi al boabelor din deşeurile furajere; consumurile privind refrigerarea
laptelui – la costul laptelui muls; consumurile cauzate de separarea lotului condiţionat
de rizocarpi de cel necondiţionat (vesteji, cu leziuni mecanice semnificative sau resturi de
masă verde etc.) – la costul rădăcinilor săpate etc. În afară de aceasta, pot fi diversificate şi
însăşi metodele de repartizare a consumurilor pe tipuri de produse conjugate, ţinându-se cont
nu numai de utilitatea economică a acestora, dar şi de manoperă, consumul specific de
materiale la un chintal de recoltă, termenele de recoltare şi alţi factori obiectivi.
Una din modalităţile relativ noi şi progresive de evaluare, căreia i se acordă preferinţă
în practica internaţională, reprezintă evaluarea produselor agricole în momentul recoltării
conform valorii juste diminuată cu costurile estimate la punctul de vânzare şi axată pe
recunoaşterea concomitentă a profitului sau pierderii perioadei de gestiune respective.
Totodată valoarea justă se recunoaşte drept cost la întocmirea bilanţului contabil, adică atunci
când este necesar de respectat cerinţele I.A.S. 2 „Stocurile”, precum şi în alte cazuri. Asemenea
modalitate de soluţionare a problemei este prevăzută de § - le 3, 13, 28 şi 29 din I.A.S. 41
„Agricultura” [55, p.
660-664]. De aceea examinarea esenţei, avantajelor şi inconvenientelor metodei în cauză este o
necesitate şi derivă din cerinţele actuale faţă de contabilitate în ansamblu. În plus,
potrivit articolului 47 din Legea contabilităţii [38, p. 87] şi punctului 4.1.1 din Planul de
dezvoltare a contabilităţii şi auditului în sectorul corporativ pe anii 2009-2011 [51], aprobat
prin Hotărârea Guvernului nr. 1507 din 31 decembrie 2008, toate entităţile de interes
public din ţară sunt obligate să aplice pentru rapoartele financiare întocmite pe anul 2011
prevederile standardelor internaţionale de raportare financiară.
De menţionat că până în prezent în standardele naţionale de contabilitate în schimbul
noţiunii „valoare justă” s-a utilizat noţiunea „valoare venală” (§ 6 din S.N.C. 2 [34, p.
27], S.N.C. 16 [34, p. 107], S.N.C. 18 [34, p. 134] ş. a.). Indiferent de actul normativ – gazdă,
definiţiile valorii venale erau identice sau deviau nesemnificativ. Însă cea mai reuşită
interpretare a acestei noţiuni se conţine, în opinia noastră, în S.N.C. 6 care defineşte valoarea
venală ca suma la care poate fi schimbat un activ sau achitată o datorie în tranzacţia dintre
părţile independente, cointeresate şi informate. Astfel de abordare coincide în esenţă cu
noţiunea de valoare justă din §
8 al I.A.S. 41 [55, p. 663], iar deosebirile au în exclusivitate un caracter redacţional. În acelaşi
timp în cazul evaluării recoltei conform valorii juste este necesar de a deduce din suma
calculată costurile estimate la punctul de vânzare care cuprind comisioanele brokerilor, taxele
burselor de mărfuri, licenţele pentru exportul produselor, plăţile pentru efectuarea procedurilor

103
vamale şi certificarea livrărilor în străinătate etc. Cheltuielile privind livrarea produselor pe
piaţă sau în alte

104
locuri special amenajate, convenite cu cumpărătorii (de exemplu, depozitul sau frigiderul
intermediarului, staţia feroviară sau portul maritim din Giurgiuleşti etc.), nu se atribuie
la costurile estimate la punctul de vânzare. Acestea se reunesc într-un grup autonom al
cheltuielilor de livrare care înglobează cheltuielile de ambalare a produselor, de încărcare
a acestora în mijloace de transport, de expediere, transportare şi descărcare.
I.A.S. 41 porneşte de la ipoteza că în momentul înregistrării recoltei se poate
determina cu un grad înalt de certitudine valoarea justă a produselor. La rândul său aceasta este
posibil doar în condiţiile existenţei unei pieţe active, când se respectă următoarele cerinţe:
 se desfăşoară regulat tranzacţii de vânzare-cumpărare a loturilor de mărfuri omogene
(boabe de grâu de toamnă, seminţe oleaginoase de floarea soarelui, rizocarpi de sfeclă de
zahăr, lapte de vacă integral etc.);
 identificarea vânzătorului sau cumpărătorului, de regulă, nu necesită timp şi
mijloace,
întrucât oricând pot fi depistaţi doritori de a vinde sau de a cumpăra unul sau altul tip de
produse;
 informaţia privind preţurile şi cerinţele faţă de calitatea mărfurilor (conţinutul
de grăsime şi proteine în lapte, ponderea maximă a impurităţilor verzi şi rizocarpilor cu leziuni
mecanice semnificative în cantitatea totală a lotului parvenit de rădăcini dulci etc.) se publică
periodic de către organele de stat (de exemplu, Biroul Naţional de Statistică) sau organizaţiile
neguvernamentale (de exemplu, AXA, Agroinform, Camib etc.), este accesibilă tuturor
persoanelor cointeresate şi în orice moment poate fi confirmată de experţi independenţi,
comisii de expertiză sau firme de audit.
De aici rezultă că în condiţiile existenţei unei pieţe active I.A.S. 41 substituie, de fapt,
valoarea justă cu preţul de piaţă. Dar întrucât oricărei pieţe îi sunt proprii anumite
inconveniente, este dubios de a califica preţul de piaţă drept valoare justă. Plus la aceasta, se
poate menţiona că după majoritatea criteriilor de identificare piaţa agricolă din Republica
Moldova nu poate fi calificată drept piaţă activă, ea reprezentând, de fapt, o formă camuflată de
colectare constrânsă a cantităţii totale sau a unei părţi din recoltă de către numeroase firme
intermediare conform unor preţuri imprevizibile şi, de regulă, discriminatorii. În prezent funcţia
de control şi de regularizare a statului în domeniul formării preţurilor la produsele vegetale şi
animaliere, practic, este sistată, deşi conceptul de realizare a proiectului naţional „Satul
moldovenesc” presupune contrariul. Excepţie face doar piaţa rizocarpilor industriali, în cadrul
căreia contractele de achiziţionare a recoltei viitoare se încheie cu producătorii agricoli
încă în perioada derulării lucrărilor de semănat, gospodăriile beneficiind de împrumuturi
tehnice acordate de fabricile de zahăr sub formă de seminţe, fertilizanţi şi motorină, iar

105
preţurile şi condiţiile de decontare se coordonează din timp şi sunt reciproc avantajoase. De
exemplu, în anul 2007, preţul contractual (fără taxa pe

106
valoarea adăugată) al unei tone de rizocarpi cu zaharozitatea de bază 16 % a constituit pentru
întreprinderile agricole din arealul fabricii din oraşul Făleşti 380 lei, ceea ce a asigurat plasarea
sfeclei de zahăr în categoria celor mai rentabile culturi agricole.
În cazul existenţei unei pieţe active valoarea justă a unui sau altui tip de produse
1
se determină în două etape. Iniţial se calculează valoarea justă a unui chintal de produse cu
ajutorul
relaţiei:
Vj = Pp – Cpv, (3.1)
unde Vj – valoarea justă a 1 q de produse, lei;
Pp – preţul de piaţă al 1 q de produse în momentul constatării recoltei în calitate de
activ curent, lei;
Cpv – costurile estimate la punctul de vânzare în momentul înregistrării recoltei, lei.
La etapa a doua se determină valoarea justă a cantităţii totale de produse recoltate în
baza relaţiei:
Vvj = Vj x VG, (3.2)
unde Vvj – valoarea justă a cantităţii totale de produse recoltate,
lei; VG – volumul global al unui anumit tip de produse, q.
Mult mai dificilă este determinarea valorii juste a unor tipuri de produse necomerciale,
în special a furajelor verzi, suculente şi grosiere. Furajele în cauză colectate de
întreprinderi (silozul, fînajul, rizocarpii furajeri, tulpinile de porumb etc.), de regulă, se
consumă integral pentru necesităţile interne şi doar episodic sunt comercializate altor agenţi
economici sau populaţiei. Prin urmare, la asemenea tipuri de produse vegetale nu există preţuri
de piaţă. Dar întrucât acestea se utilizează de sectorul zootehnic, iar consumurile respective
se recuperează prin producţie-marfă, este absolut logic de a deduce valoarea justă a furajelor
din valoarea justă a produselor animaliere, pentru obţinerea cărora s-au consumat aceste furaje.
După cum se ştie, destinaţia primordială a furajelor constă în asigurarea animalelor cu
energie metabolică necesară pentru obţinerea produselor sau majorarea masei lor vii. Energia în
cauză se elimină în urma oxidării (arderii) hidraţilor de carbon, grăsimilor şi proteinelor,
conţinutul şi coraportul cărora variază în funcţie de tipul furajelor, iar valoarea lor de
consum este determinată de conţinutul unităţilor nutritive. De exemplu, într-un chintal de
siloz de porumb se conţin 20 de unităţi nutritive, într-un chintal de fânaj preparat din lucernă –
35 de unităţi nutritive etc. [128, p. 164, 179]. Plus la aceasta, o parte din energie se consumă
pentru

107
1
Sau altei unităţi naturale prevăzută de politica de contabilitate a întreprinderii agricole
sau prelucrătoare care desfăşoară transformarea direcţionată a activelor biologice pe terenuri
agricole proprii sau arendate.

108
menţinerea unei temperaturi constante a corpului animalului, pentru funcţionarea
organelor interne şi a muşchilor, pentru creşterea şi dezvoltarea fătului în perioada gestaţiei,
precum şi în alte scopuri. În mod diferit participă la sinteza produselor finite şi energia
metabolică ingerată de diferite tipuri de furaje. Cercetările în domeniul optimizării nutriţiei
animalelor au demonstrat, de asemenea, că eficienţa utilizării energiei metabolice sporeşte pe
măsura creşterii productivităţii bovinelor [52, p. 117]. Există şi alţi factori care
influenţează asupra eficienţei valorificării energiei metabolice de către animale (categoria de
vârstă, starea de îngrăşare, perioada şi modul de nutriţie etc.) şi respectiv, asupra nivelului (sau
ratei) de recuperare a furajelor. Însă gradul şi circumstanţele acestei influenţe la momentul
actual sunt studiate insuficient, iar rezultatele cercetărilor publicate sunt controversate şi nu
pot servi drept premisă metodologică decisivă pentru calcularea valorii juste a furajelor.
Prin urmare, pornind de la informaţia contabilă existentă şi corelaţiile „cauză – efect”
stabilite autentic între consumul de furaje şi produsele animaliere obţinute, se poate afirma cu
certitudine că cea mai corectă în plan conceptual metodă de deducere a valorii juste a
furajelor din valoarea corespunzătoare a produselor de origine zootehnică este aceea, în
condiţiile căreia se ţine cont de influenţa însuşirilor cantitative şi calitative ale furajelor.
Interconexiunea acestor
factori se exprimă prin relaţia:
Pp Pcf Kf VNf
Vj  , (3.3)
100
unde Vj – valoarea justă a 1 q de furaje necomerciale de un anumit tip,
lei; Pp – preţul de piaţă al 1 q de producţie-marfă animalieră, lei;
Pcf – ponderea consumurilor tipului respectiv de furaje în structura costului produselor
animaliere, %;
Kf – coeficientul utilizării energiei metabolice a tipului respectiv de furaje pentru
sinteza produselor animaliere;
VNf – valoarea nutritivă a tipului respectiv de furaje, exprimată prin unităţi nutritive
care se conţin într-un chintal de furaje.
Ponderea consumurilor unui anumit tip de furaje în structura costului produselor
animaliere poate fi determinată conform datelor registrelor analitice din anul de gestiune curent
(registrului de evidenţă a nutreţurilor consumate, raportului privind mişcarea bunurilor
materiale, raportului de producţie etc.) sau în baza formularelor specializate pe activitatea
întreprinderilor agricole nr. 9 – CAI, 13 – CAI şi 16 – CAI. din anul precedent (dacă la
întreprindere n-au intervenit modificări semnificative în raţia de nutriţie a animalelor).

109
 După cum s-a menţionat anterior, coeficientul utilizării energiei metabolice pe fiecare
tip de furaje (boabe fărâmiţate, siloz, fânaj ş. a.) se constituie sub influenţa mai multor factori,
iar concluziile savanţilor în domeniu referitor la această problemă nu sunt definitive şi
acceptate în mod unanim. Pe de altă parte, rezultatele investigaţiilor în domeniul nutriţiei
animalelor au demonstrat elocvent că deosebirile dintre coeficienţii individuali ai unor tipuri
concrete de furaje, de regulă, sunt nesemnificative şi nu depăşesc 5 % [52, p. 116]. De aceea
pentru simplificarea calculelor, excluderea incertitudinilor şi unificarea abordărilor
metodologice este oportun de a substitui coeficienţii individuali ai unor tipuri concrete de furaje
din relaţia (3.3) cu coeficientul mediu (comun) de utilizare a energiei metabolice a tuturor
furajelor care se includ în raţia speciei respective de animale (păsări) şi care se folosesc pentru
sinteza tipului respectiv de produse. În particular, potrivit cercetărilor academicianului V.
Readcekov din Federaţia Rusă, în cazul sintezei laptelui de vacă acest coeficient este egal cu
0,62 [117, p. 43]. Semnificaţia acestui coeficient poate fi şi mai mare, de exemplu 0,72 în
condiţiile în care de la o vacă se obţine în medie 30 kg de lapte în decurs de 24 de ore.
Însă asemenea productivitate înaltă nu este caracteristică pentru întreprinderile agricole din
Republica Moldova.
Informaţia privind valoarea nutritivă a unor tipuri concrete de furaje se conţine în
numeroase ghiduri privind nutriţia animalelor şi păsărilor şi este accesibilă pentru toate
întreprinderile.
În continuare, în baza datelor cooperativei agricole de producţie „Ciobalaccia” din
raionul Cantemir, vom determina valoarea justă a unui chintal de siloz de porumb, utilizând în
acest scop metoda recomandată mai sus şi informaţia necesară din anul 2007 (anexa
11). Conform formularelor specializate pe activitatea întreprinderilor agricole din anul indicat,
gospodăria a consumat 28840 q de siloz pentru întreţinerea cirezii bovinelor de lapte,
inclusiv
20540 q – din recolta anului 2006 şi 8300 q – din recolta anului 2007. Costul efectiv al 1 q de
siloz a constituit 17,36 lei în anul 2006 şi 51,84 lei – în anul 2007. Prin urmare, suma
consumurilor legate de nutriţia silozului este egală cu 786846 lei [(20540 x 17,36) + (8300
x
51,84)]. Pentru întreţinerea acestei specii de animale întreprinderea a consumat mijloace
(inclusiv siloz) în sumă totală de 2728 mii lei, din care silozului de tipul respectiv în revine
ponderea de 28,8 % (786846 : 2728000 x 100). Într-un chintal de siloz de porumb se conţin 0,2
q de unităţi nutritive, iar laptele a fost achiziţionat de întreprinderea prelucrătoare din
zona
respectivă, la preţul de 400 lei pentru un chintal. Substituind aceste date în relaţia (3.3),
obţinem:
110
400 28,8 0,62 0,2
 lei.
14,28
100

111
 Astfel, conform datelor din anul 2007, pentru cooperativa de producţie
„Ciobalaccia” din raionul Cantemir valoarea justă a unui chintal de siloz de porumb este
egală cu 14,28 lei. Este evident că pentru alte gospodării această valoare poate să difere,
deoarece ea se modifică sub influenţa a doi factori – preţului de achiziţie a laptelui şi ponderii
silozului în consumurile sectorului zootehnic respectiv.
Dar nu toate tipurile de produse secundare se utilizează în gospodării în calitate de
furaje. De exemplu, paiele, tulpinile de floarea soarelui şi gunoiul de grajd se încorporează
sub arătură în stare mărunţită, favorizând astfel restabilirea balanţei de substanţe nutritive
în sol şi exercitând, în esenţă, funcţiile îngrăşămintelor organice. În asemenea situaţie valoarea
justă a produselor de acest tip poate fi determinată în dependenţă de utilitatea lor economică,
pornind de la preţul de piaţă la îngrăşămintele minerale complexe şi coraportul dinte
substanţele active (azot, fosfor şi potasiu) din aceşti fertilizanţi, precum şi existenţa aceloraşi
substanţe într-un tip sau altul de produse secundare vegetale sau animaliere. Corelaţia
acestor indicatori poate fi
exprimată prin intermediul relaţiei:
K2
Vj  Pp  , (3.4)
K1
unde Vj – valoarea justă a 1q de produse secundare vegetale sau animaliere utilizate
sau destinate utilizării în gospodărie în calitate de îngrăşăminte organice;
K2 – conţinutul total de substanţe active într-un chintal de produse secundare,
%;
K1 – conţinutul total de substanţe active într-un chintal de îngrăşăminte minerale de
provenienţă industrială, %.
Indicatorul K2 poate fi determinat în baza informaţiilor din ghidurile respective
(aferente utilizării îngrăşămintelor, asistenţei agrochimice a întreprinderilor agricole etc.), iar
indicatorul K1 – conform datelor documentelor de însoţire care confirmă procurarea
îngrăşămintelor minerale complexe (facturilor fiscale, certificatelor de calitate etc.). De
exemplu, preţul de piaţă al 1 q de nitroamofos NPK (16-16-16) livrat clienţilor în anul 2008 a
constituit în mediu 850 lei.
Conţinutul de NPK într-un chintal de gunoi de grajd de bovine constituie respectiv 0,45, 0,23 şi

0,5 %. Prin urmare, valoarea justă a 1 q de gunoi de grajd constituie 20,91 lei Vj  8501,18.
 48 
Totodată este necesar de menţionat că în pofida conţinutului progresiv şi aplicării
pe scară largă a acestei metode în practica companiilor străine, evaluarea produselor agricole în
momentul recoltării conform valorii juste condiţionează atât priorităţi, cât şi inconveniente. La
primele se referă:
  determinarea mai obiectivă a indicatorilor solvabilităţii şi stabilităţii financiare a
întreprinderilor agricole (coeficientul lichidităţii totale sau acoperirii bilanţului contabil,
coeficientul de finanţare a activelor curente, coeficientul îndatorării totale etc.), graţiei
faptului că produsele nu se iau în calcul pornind de la consumurile suportate, ci din
considerentele corespunderii lor preţurilor de piaţă curente care într-o măsură mult mai mare,
comparativ cu costul, reflectă utilitatea mărfurilor atât pentru cumpărător, cât şi pentru vânzător
(producător). Aceasta înseamnă că valoarea justă a produselor, exprimată prin suma mijloacelor
băneşti suficientă pentru cumpărarea activului sau achitarea datoriilor pe piaţa activă, în fond,
reprezintă garanţia echivalenţei operaţiilor de schimb a mărfurilor. Ca urmare, se extind
posibilităţile pentru efectuarea mai obiectivă a analizei potenţialului de resurse şi
eficienţei managementului activităţii economico-financiare a întreprinderilor;
 posibilitatea abandonării calculelor complicate, anevoioase, iar uneori chiar
nejustificate în vederea determinării costului planificat (normativ) al produselor obţinute
pe teren. Este binecunoscut că atât în trecut (până la reformarea sistemului contabil), cât
şi în prezent domeniul de aplicare a indicatorului costului planificat (normativ) în
întreprinderile agricole este destul de limitat şi, de regulă, cuprinde doar două acţiuni: pe
parcursul anului – evaluarea recoltei, iar la finele anului – determinarea sumelor diferenţelor de
calcul prin compararea costului efectiv şi celui planificat. Cu toate acestea, însăşi
evaluarea curentă a recoltei în baza indicatorului menţionat este chiar mai controversată
comparativ cu estimarea ei la valoarea justă. Doar costul planificat (normativ) se calculează la
începutul anului şi se bazează pe preţurile, tarifele şi consumurile potenţiale (nu reale), pe
când valoarea justă, în cazul existenţei unei pieţe active de produse omogene sau alternative,
derivă din preţurile existente în momentul recoltării. Prin urmare, sub aspect provizoriu şi
empiric valoarea justă ca criteriu de evaluare a recoltei este mai obiectivă şi corespunde mai
distinct cerinţelor economiei de piaţă decât indicatorul costului planificat (normativ). În acelaşi
timp este necesar de menţionat că substituirea costului planificat cu indicatorul valorii juste
nicidecum nu înseamnă, după cum afirmă unii autori [127], reducerea posibilităţilor de
executare a controlului asupra faptelor economice, nivelului şi oportunităţii consumurilor
suportate, cantităţii şi calităţii recoltei obţinute pe teren etc. Metoda evaluării curente a
produselor obţinute nu are nici o tangenţă cu problema menţionată. Mai mult decât atât,
implementarea formei automatizate de evidenţă, bazată pe utilizarea creativă a programelor
aplicative performante (de exemplu, „1C: Întreprindere 8.0”,
„Wiscount”, „Book-Keeper” etc.) oferă gospodăriilor posibilităţi suplimentare pentru
gestionarea riguroasă a activităţii de producţie, inclusiv prin detalierea consumurilor pe tipuri
de lucrări şi
faze tehnologice, înregistrarea modificărilor intervenite în însuşirile calitative ale produselor
la diferite etape ale mişcării acestora cu deducerea abaterilor sau pierderilor comise etc.
Printre inconvenientele evaluării produselor agricole conform valorii juste se
poate menţiona, mai întâi de toate, modalitatea sofisticată de contabilizare a produselor
respective care, pe lângă toate, necesită recunoaşterea obligatorie a veniturilor din activitatea
agricolă şi deducerea profitului sau pierderii perioadei de gestiune. Modalitatea de reflectare în
conturile contabile a produselor vegetale şi animaliere conform valorii juste a fost examinată
de către economiştii ruşi E. Fastova, R. Alborov şi S. Konţevaia [124, p. 36]. În acest scop
autorii menţionaţi recomandă de a deschide două conturi noi în cadrul planului de conturi
existent în Federaţia Rusă: 47 „Reevaluarea produselor finite” şi 92 „Venituri şi cheltuieli
potenţiale”. În afară de aceasta, se admite ipoteza potrivit căreia în calitate de cheltuieli
aferente veniturilor din constatarea produselor conform valorii juste pot fi recunoscute
consumurile ce ţin de cultivarea culturilor agricole sau creşterea (întreţinerea) animalelor,
adică retribuirea muncii cu contribuiţii de asigurări sociale de stat obligatorii şi prime de
asigurare obligatorie de asistenţă medicală, stocurile de valori materiale consumate (seminţe,
combustibil, furaje etc.), serviciile prestate de subdiviziunile auxiliare, consumurile indirecte
de producţie ale brigăzii (fermei) etc. Pornind de la Planul de conturi aplicat în Republica
Moldova şi ţinând cont de cerinţele privind reflectarea separată a veniturilor şi
cheltuielilor, modalitatea de înregistrare a produselor conform valorii juste poate fi
prezentată în felul următor (tabelul 3.1). Pentru contabilizarea veniturilor şi cheltuielilor
rezultate din activitatea agricolă s-au aplicat suplimentar conturile sintetice 715 „Cheltuieli
ale activităţii agricole” şi 615 „Venituri din activitatea agricolă”, iar pentru înregistrarea
produselor conform valorii juste – contul 219
„Reevaluarea produselor”.
După cum rezultă din datele tabelului 3.1, respectarea mecanică a tuturor
cerinţelor stabilite de I.A.S. 41 în privinţa înregistrării produselor conform valorii juste cu
deducerea concomitentă a rezultatului financiar din activitatea agricolă generează următoarele
efecte negative:
 aplicarea conturilor suplimentare şi majorarea numărului de înregistrări contabile cu
apariţia concomitentă a unor operaţiuni economice noi, conţinutul şi legitimitatea cărora
se percep dificil, nu corelează cu principiile şi abordările tradiţionale ale practicii autohtone de
contabilitate, iar necesitatea efectuării lor este mai mult decât discutabilă. Este vorba, mai
întâi de toate, de operaţiunile economice 1, 2, 5, precum şi de alte operaţiuni;
  atenuarea importanţei şi esenţei economice a noţiunii de venit al producătorului
de măr fur i (iar întreprinderile agr icole se referă anume la această categorie de
subiecţi a i
 Tabelul 3.1. Modul de înregistrare a produselor conform valorii juste, precum şi a
veniturilor, cheltuielilor şi a rezultatului financiar din activitatea agricolă în
corespundere cu cerinţele I.A.S. 41 „Agricultura”

Nr. Conturi
Suma, corespondente
crt. Conţinutul operaţiunilor economice lei debit credit
A B 1 2 3
1. Înregistrarea produselor în momentul recoltării cu
estimarea lor la valoarea justă 80000 219 615
2. Decontarea consumurilor aferente produselor obţinute
la
cheltuielile perioadei în momentul recoltării în scopul
asigurării concordanţei între veniturile şi cheltuielile 60000 715 811
3. respective
Reflectarea altor consumuri de producţie din momentul
recoltării şi până la finele anului de gestiune (diferenţelor 812,
de calcul aferente serviciilor prestate, 813
consumurilor indirecte de producţie etc.) 811 etc.
10000
4. Decontarea consumurilor menţionate mai sus la cheltuielile
perioadei 10000 715 811
5. Restabilirea la finele anului a consumurilor decontate prin
metoda de stornare în scopul întocmirii calculaţiei de
gestiune (70000) 219 811
6. Reflectarea costului efectiv al produselor la finele anului 70000 216 811
7. Decontarea veniturilor din activitatea agricolă la finele
anului 80000 615 351
8. Decontarea cheltuielilor activităţii de bază la finele anului 70000 351 715
9. Determinarea profitului net (pierderii) din activitatea
agricolă la finele anului 10000 351 333
10. Decontarea profitului net (pierderii) în legătură cu
reformarea bilanţului contabil 10000 333 332
11. Decontarea diferenţei dintre valoarea justă a produselor şi
costul lor efectiv 10000 333 219
Sursa: elaborat de autor în baza Planului de
conturi

antreprenoriatului) care cuprinde afluxul global de avantaje economice încasate sau care
urmează a fi încasate sub formă de mijloace băneşti (§ 17 din S.N.C. 18 ”Venitul” [34, p.
135]), diferite active materiale sau servicii (§ 12 din acelaşi standard) în schimbul
produselor înstrăinate (vândute sau transmise pe barter). Mai mult decât atât, la întreprinderile
din sectorul agrar, spre deosebire de alte ramuri ale economiei naţionale, apare o sursă
nouă de venit – venit din activitatea agricolă care în cazul când valoarea justă a produselor
obţinute pe teren depăşeşte costul ei efectiv se constată cu profit la finele anului de gestiune.
Însă aceste venituri, deopotrivă cu profitul generat de ele, sunt fictive (previzibile sau posibile)
şi nu se materializează în creanţe ale cumpărătorilor, mijloace băneşti sau alte active primite de
la terţi. Astfel, se creează o situaţie
paradoxală: venituri s-au constatat, profit s-a determinat, activitatea întreprinderii este
rentabilă, însă datoriile nu pot fi achitate, deoarece întregul lot de produse este stocat şi nu
se cunoaşte, dacă va fi vândut. Toate aceste acţiuni generează, în consecinţă, prosperitate
artificială care camuflează starea financiară complicată a majorităţii întreprinderilor agricole;
 exagerarea neargumentată a venitului impozabil al subiecţilor businessului agrar care
în cazul anulării cotei zero la impozitul pe venit, poate atrage după sine plăţi suplimentare la
buget din partea entităţilor respective, precum şi reducerea posibilităţilor de efectuare în
continuare nu numai a reproducţiei lărgite, ci şi a celei simple. Plus la aceasta, chiar dacă vom
admite ipoteza potrivit căreia practica existentă de impozitare se va păstra şi în viitorul
previzibil, oricum consecinţele evaluării produselor conform metodei examinate vor fi
evidente. Astfel, reflectarea valorii juste a recoltei obţinute în componenţa veniturilor din
activitatea agricolă în condiţiile când nu există un algoritm unic de determinare a acestei
valori, iar piaţa autohtonă a multor tipuri de produse agricole este dezvoltată insuficient
favorizează inevitabil o mulţime de erori şi respectiv aplicarea sancţiunilor financiare de către
organele fiscale. Evitarea acestor consecinţe nefaste poate să necesite măsuri nu numai în
vederea perfecţionării calităţilor profesionale ale personalului contabil rural, dar şi în vederea
reexaminării politicii fiscale ale statului faţă de producătorii agricoli, abandonării principiilor
unice de impozitare a tuturor subiecţilor economici din diverse domenii de activitate. Însă
aceasta este puţin probabil şi contravine esenţei economiei de piaţă.
Astfel, comparând priorităţile şi neajunsurile metodei de evaluare a recoltei conform
valorii juste, estimând gradul influenţei lor asupra diferitor aspecte ale activităţii economico-
financiare a întreprinderilor agricole şi ţinând cont de orientarea tot mai pronunţată a
economiei naţionale spre relaţii de piaţă şi integrare europeană, considerăm oportun de a
efectua următoarele recomandări:
 de a evalua produsele vegetale şi animaliere (atât de bază sau conjugate, cât şi
secundare) obţinute pe parcursul anului în funcţie de utilitatea lor, aplicând în acest scop
relaţiile menţionate anterior. Această modalitate de evaluare care, de fapt, este o alternativă
logică a costului planificat (normativ) permite a estima mai obiectiv produsele muncii şi
activitatea de antreprenoriat în ansamblu, creează baze metodologice mai durabile pentru
elaborarea şi analiza datelor în dinamică şi în aspect teritorial, favorizând, astfel, armonizarea
în continuare a practicii autohtone cu standardele internaţionale de contabilitate;
 de a păstra varianta tradiţională de înregistrare a recoltei obţinute şi estimate conform
valorii juste, adică de a o trece la intrări şi în continuare din creditul contului 811 „Activităţi de
bază”. Este un lucru firesc, întrucât recolta ca rezultat şi întruchipare materială a
resurselor
consumate se formează în exclusivitate în cadrul fazei de producţie, dar nu în cadrul fazei de
desfacere (de schimb) care generează veniturile. De aceea includerea recoltei obţinute în
componenţa veniturilor din activitatea agricolă (mai cu seamă în condiţiile unui nivel scăzut de
producţie – marfă şi lipsei unor garanţii reale de desfacere a multor tipuri de produse) este
lipsită de sens economic, nu corespunde limitelor spaţiale ale unor faze din ciclul de exploatare
şi plasează în mod intenţionat producătorii agricoli într-o situaţie dezavantajoasă;
 la finele anului, conform consumurilor efective din conturile analitice deschise
pe culturi concrete şi grupe tehnologice de animale, de a calcula costul efectiv al unui chintal
(sau al altei unităţi de măsură) de produse, de a compara acest cost cu valoarea justă, iar
abaterile deduse de a le repartiza în corespundere cu direcţiile de ieşire a produselor (vânzare,
prelucrare, plată în natură deţinătorilor cotelor echivalente de pământ în contul achitării
datoriilor de arendă
etc.) şi stocului rămas la depozit sau în alte locuri de păstrare a bunurilor [31, p. 200-
205].

3.2. Raţionalizarea modului de evidenţă a recoltei şi produselor

agricole

Agricultura ca activitate specifică complexă include două ramuri (fitotehnia şi sectorul

zootehnic) care, la rândul său, reunesc un şir de subramuri cu profil îngust
(pomicultura, legumicultura, creşterea bovinelor pentru lapte, avicultura ş. a.). Deşi aceste
subramuri diferă prin mijloacele de producţie antrenate şi tehnologiile aplicate, ele reprezintă,
de fapt, un proces unic de transformare direcţionată a plantelor şi animalelor care se soldează
cu obţinerea produselor agricole (cereale, fructe, lapte etc.) şi/sau activelor biologice
suplimentare (viţei, miei, noi roiuri de albine ş. a.). Obţinerea valorilor materiale
menţionate derulează prin separarea acestora de activele biologice – purtători sau de consum,
precum şi prin sistarea proceselor vitale ale organismelor vii. În § 6 din S.N.C. 6
operaţiunile de mai sus sunt fuzionate printr-un termen comun „recoltare” care până la 1
ianuarie 2001 se aplica doar pentru constatarea procesului de colectare a produselor
vegetale de fabricaţie proprie. Pornind de la relaţiile obiective „efort-efect” şi de la scopul
final al activităţii agricole, era firesc ca concomitent cu termenul „recoltare” să fie inclus
în uz şi termenul adiţional „recoltă” cu interpretarea acesteia ca o generalizare logică şi
naturală a produselor în masă brută obţinute la momentul recoltării. Necesitatea unui astfel
de termen rezultă de asemenea din faptul că o parte considerabilă din produsele recoltate
nu corespund cerinţelor consumatorilor şi sunt supuse condiţionării pe teren (uscării,
sortării, purificării etc.), modificându-se cantitativ şi calitativ sau mărindu-şi capacitatea de
păstrare. Totodată în procesul condiţionării o parte din produsele înregistrate iniţial se pierde
irevocabil (de exemplu, sub formă de scăzământ natural)
sau trece în substanţe inutile pentru entitate (resturi pedologice şi vegetale, gunoi etc.). Ca
urmare, masa, componenţa şi calitatea multor produse la momentul recoltării
diferă semnificativ de masa şi starea lor după condiţionare. Circumstanţele expuse reflectă în
mod relevant inconsistenţa neglijării recoltei ca element contabil distinct şi caracterul
imperfect al metodei actuale de evidenţă bazată pe înregistrarea tuturor produselor de
fabricaţie proprie, indiferent de momentul intrării şi starea acestora, într-un singur cont de
activ 216 „Produse”.
De menţionat că subiectul privind ilegalitatea înregistrării imediate a recoltei obţinute în
componenţa produselor, fără a ţine cont de gradul de corespundere a acesteia cerinţelor în
vigoare, a fost abordat în investigaţiile ştiinţifice din domeniu încă în anii 80 ai secolului
precedent. Dar în pofida numeroaselor discuţii şi propuneri, axate preponderent pe aspectul
tehnologic al problemei în detrimentul esenţei ei economice, soluţia corectă aşa şi n-a fost
identificată. Cauza principală, în opinia noastră, constă în aceea că nu s-a reuşit de evidenţiat
clar şi definitiv diferenţa semantică dintre recoltă şi produse ca două tipuri de active materiale
înrudite, dar cu conţinut economic diferit şi origine neidentică. Cu regret, această lacună persistă
şi în prezent, denaturând informaţia contabilă curentă, indicatorii lichidităţii bilanţului şi
conţinutul formularelor statistice specializate pe activitatea întreprinderilor agricole. Astfel, deşi
în § 6 din S.N.C. 6 noţiunea de recoltă lipseşte, ea se confundă în mod indirect (prin specificarea
termenului „recoltare”) cu produsele agricole obţinute pe teren. În realitate, însă, recolta multor
culturi şi specii de animale nu poate fi echivalată cu produsele, întrucât ea încă n-a fost
supusă condiţionării şi, prin urmare, nu poate fi utilizată după destinaţie din cauza
necorespunderii cerinţelor necesare de consum în privinţa umidităţii, purităţii, aspectului
exterior, dimensiunilor etc. Pe de altă parte, potrivit articolului 2 din Legea privind securitatea
generală a produselor nr. 422-XVI din 22 decembrie 2006 [39], prin produs în sensul larg al
cuvântului se subînţelege orice bun material obţinut de către producător şi destinat livrării
consumatorilor (oricăror persoane fizice sau juridice) contra plată sau cu titlu gratuit în cadrul
unei activităţi comerciale. Dacă, însă, bunurile obţinute pe teren nu sunt destinate înstrăinării, ci
consumului intern (de exemplu, în calitate de seminţe, furaje, materie primă sau îngrăşăminte
organice) în procesul derulării ulterioare a ciclurilor de producţie din cadrul activităţii
agricole sau neagricole, atunci acestea urmează a fi calificate drept stocuri de producţie
de origine biologică.
În baza celor menţionate mai sus considerăm oportun de a completa
compartimentul
„Definiţii” din S.N.C. 6 cu următoarele noţiuni
noi:
  recoltă – orice tip de valori materiale obţinute de către producător în rezultatul
creşterii, degenerării sau reproducerii activelor biologice proprii sau arendate. Acestea sunt
boabele treierate şi transportate din câmp, paiele scârtuite sau presate în balote, rizocarpii
industriali sau
furajeri săpaţi din sol, fructele separate de crengile copacilor şi aranjate în ambalaje,
laptele muls, lâna tunsă, peştele pescuit etc. În componenţa recoltei pot fi incluse de asemenea
1
activele biologice suplimentare obţinute din reproducerea animalelor şi plantelor ;
 condiţionarea recoltei – totalitatea operaţiunilor tehnologice legate de aducerea
recoltei până la anumite condiţii (cerinţe) nemijlocit pe teren sau în cadrul altor întreprinderi
specializate contra plată. Condiţionarea poate fi efectuată sub formă de uscare, purificare,
sortare, calibrare, refrigerare, spălare şi alte lucrări manuale sau mecanizate care nu ţin de
transformarea activelor biologice, nu se referă la activitatea agricolă şi nu generează valori de
consum calitativ noi, distincte prin componenţa lor materială de recolta eliberată spre
condiţionare;
 stocuri de producţie de origine biologică – o parte din recoltă sau toată cantitatea ei
care în caz de necesitate a fost supusă condiţionării şi este destinată consumului intern,
fără înstrăinare ulterioară cu titlu oneros sau gratuit. La aceste stocuri se referă deşeurile
furajere, materialul semincer sau de plantat, masa verde de lucernă cosită, gunoiul de grajd şi
de coteţ, laptele destinat alăptării viţeilor şi purceilor etc.
Totodată este necesar de precizat conţinutul noţiunilor de „recoltare” şi „produse
agricole” care, în opinia noastră, poate fi expusă astfel:
 recoltare – separarea bunurilor materiale obţinute de producător în
rezultatul transformării administrate a activelor biologice proprii sau arendate de aceste active
şi/sau de locul creării (acumulării) bunurilor în cauză; separarea activelor biologice de
mediul lor de creştere sau de dezvoltare; încetarea direcţionată a activităţii vitale a activelor
biologice crescute la întreprindere. Recoltarea poate fi efectuată în mod direct cu combina
sau prin treieratul poloagelor de culturi cerealiere spicoase, prin desprinderea (tăierea)
pedunculului fructelor şi pomuşoarelor de crengile pomilor şi lăstarii arbuştilor, extragerea
mierii din faguri, mulsul manual sau mecanizat al bovinelor din cireada de bază, tăierea
copacilor din fâşiile forestiere, săparea butaşilor şi rizocarpilor, pescuitul peştelui, sacrificarea
animalelor şi păsărilor, cosirea ierburilor anuale şi perene semănate etc.;
 produse agricole – recolta aptă pentru utilizare sau care în caz de necesitate a
fost supusă condiţionării, corespunde normelor de calitate şi de stare fizică şi este
destinată înstrăinării consumatorilor în procesul activităţii comerciale indiferent de locul
amplasării şi statutul juridic al acestora.

1
Astfel de tratament semantic al recoltei rezultă din § 5 şi § 7 din I.A.S. 41 „Agricultura”, deşi
însuşi definiţia recoltei din acest act normativ de uz internaţional este discutabilă, iar
activele biologice suplimentare sunt echivalate cu produsele.
 Deosebirea principală dintre conţinutul propus al celor două noţiuni de mai sus şi
definiţiile similare din S.N.C. 6 constă în reflectarea mai exhaustivă şi mai exactă a specificului
obţinerii produselor în fitotehnie şi sectorul zootehnic, precum şi în armonizarea lui cu
legislaţia actuală din Republica Moldova. Celelalte deosebiri cu argumentarea modificărilor
recomandate sunt prezentate în anexa 12.
Pornind de la esenţa, importanţa şi specificul noţiunilor examinate, considerăm
necesar de a contabiliza existenţa şi mişcarea recoltei de provenienţă vegetală şi animalieră
într-un cont suplimentar de gradul întâi 218 „Recoltă” cu deschiderea a două subconturi:
 2181 „Recoltă din sectorul fitotehnic”;
 2182 „Recoltă din sectorul zootehnic”.
În debitul contului sintetic recomandat în corespondenţă cu creditul contului
811
„Activităţi de bază” se reflectă toate valorile materiale (cu excepţia produşilor şi puişorilor
scoşi) obţinute în rezultatul transformării direcţionate a activelor biologice. Recolta se trece la
intrări în masă fizică şi se estimează la costul planificat al unui chintal (de cereale, fructe,
rizocarpi etc.), unui kilogram (de ouă), unei bucăţi (de pielicele de miei sau puieţi fructiferi),
unei sute de bucăţi (de răsad de legume sau de tutun) sau altei unităţi de calculaţie prevăzută de
politica de contabilitate a entităţii. În creditul contului 218 „Recoltă” se reflectă eliberarea
acesteia spre condiţionare (purificare, uscare, sortare etc.). În aşa caz se debitează contul 811
„Activităţi de bază”, în cadrul căruia se deschide suplimentar subcontul „Condiţionarea
recoltei”. Dacă recolta nu necesită operaţiuni de condiţionare, atunci în corespundere cu
programul (planul) precizat al utilizării ei ulterioare se creditează contul 218 „Recoltă” şi se
debitează conturile:
 211 „Materiale”, subcontul 1 „Materii prime şi materiale de bază” – în cazul recoltei
care urmează a fi supusă procesării în subdiviziunile industriale ale entităţii (de exemplu,
pentru fabricarea conservelor din fructe şi legume, vinurilor brute etc.);
 211 „Materiale”, subcontul 9 „Materiale cu destinaţie agricolă” – în cazul
furajelor verzi, suculente şi grosiere, puieţilor fructiferi, răsadului, gunoiului de grajd şi de
coteţ, destinate derulării ulterioare a procesului de producţie sau înfiinţării plantaţiilor perene;
 216 „Produse” – în cazul recoltei destinate vânzării altor agenţi economici conform
clauzelor contractuale, eliberării deţinătorilor cotelor individuale de terenuri agricole în
calitate de plată de arendă, schimbului pe alte valori materiale sau altor forme de înstrăinare
în cadrul unei activităţi comerciale.
 La finele anului, în baza datelor din registrele evidenţei analitice a consumurilor din
fitotehnie şi sectorul zootehnic, se calculează costul efectiv al unei unităţi de calculaţie a
recoltei,
exprimată în masă iniţială, adică în masă fizică până la condiţionare. Prin urmare, la
această etapă a evidenţei costul recoltei nu include consumurile legate de condiţionare.
Aceasta se datorează faptului că operaţiunile de condiţionare nu sunt cauzate de transformarea
activelor biologice în produse şi/sau active biologice suplimentare şi nu pot fi calificate ca parte
componentă a procesului tehnologic din fitotehnie sau sectorul zootehnic.
De asemenea este oportun de reexaminat nomenclatorul subconturilor recomandate
oficial la contul sintetic 216 „Produse” (1. Produse finite; 2. Semifabricate din producţie
proprie;
3. Produse secundare.) în scopul aducerii lor în concordanţă cu cerinţele actelor legislative şi
normative în vigoare, precum şi cu specificul activităţii întreprinderilor agricole.
Necesitatea unor astfel de modificări este condiţionată de următoarele cauze:
 în primul rând, noţiunea de produse finite nu este folosită nici în Legea
privind securitatea generală a produselor şi nici în S.N.C. 6. În plus, această îmbinare de
cuvinte nu poate fi considerată reuşită, ea are un caracter artificial şi doar complică perceperea
esenţei economice a tipului respectiv de active materiale curente. Simbolizând rezultatul final
al oricărei varietăţi de activitate, produsele nu pot fi calificate drept produse finite,
nefinisate, parţial finisate etc. Însăşi noţiunea de produse semnifică bunurile materiale obţinute
pe teren care au trecut toate etapele procesului tehnologic (inclusiv condiţionarea recoltei) la
întreprindere, corespund cerinţelor consumatorilor şi sunt destinate înstrăinării în cadrul
activităţii comerciale. Acele bunuri care n-au trecut toate fazele procesului tehnologic se
consideră semifabricate din producţie proprie. Dacă semifabricatele respective urmează a fi
supuse procesării ulterioare pe teren, însă în termene mai tardive şi în alte subdiviziuni (secţii),
iar întreprinderea a selectat varianta de evidenţă a consumurilor şi de calculaţie a costurilor
pe faze (etape), atunci acestea
1
pot fi contabilizate în componenţa materialelor , folosind un subcont unic
fuzionat
„Semifabricate cumpărate şi din producţie proprie”. Cu regret, însă, această cerinţă pregnantă
actualmente este neglijată, iar în contul 211 „Materiale” se reflectă fără vreo
argumentare întemeiată doar semifabricatele cumpărate. Pe de altă parte, dacă semifabricatele
obţinute sunt destinate vânzării (de exemplu, vinurile brute în secţiile de vinificaţie primară),
atunci în corespundere cu articolul 2 din Legea privind securitatea generală a produselor,
acestea urmează a fi calificate drept tipuri concrete de produse şi contabilizate, de exemplu, în
subcontul „Produse de provenienţă industrială”.
Într-o anumită măsură, cerealele, seminţele de floarea soarelui, pielicelele şi alte valori
materiale de origine vegetală sau animalieră care n-au trecut etapa procesării pot fi
considerate
1
Conform politicii de contabilitate a entităţii semifabricatele respective pot fi contabilizate şi
astfel, cu includerea lor în componenţa producţiei în curs de execuţie.
semifabricate din producţie proprie. Însă în corespundere cu prevederile S.N.C. 6 acestora li s-a
atribuit o altă denumire (adică recoltă), fapt care este chemat să reflecte mai autentic
particularităţile activităţii agricole şi natura biologică a bunurilor în cauză;
 în al doilea rând, actualmente, în corespundere cu normele metodologice de utilizare a
conturilor contabile, recolta obţinută, indiferent de destinaţie, se înregistrează în debitul
contului
216 „Produse”, subcontul 1 „Produse finite” şi creditul contului 811 „Activităţi de bază”. Însă
deseori această recoltă urmează a fi supusă în continuare condiţionării, deoarece nu corespunde
cerinţelor de calitate stabilite (inclusiv din partea consumatorilor), nu poate fi comercializată
fără a cauza prejudiciu entităţii prin vizorul reducerilor de preţ aplicate şi, prin urmare, nu
poate fi calificată drept produse finite. Sub acest aspect este mai oportun de a utiliza contul
suplimentar de gradul întâi 218 „Recoltă”, recomandat anterior de autor;
 în al treilea rând, aplicarea subcontului „Produse secundare” din nomenclatorul
conturilor contabile în vigoare de asemenea este discutabilă, întrucât paiele, deşeurile furajere,
gunoiul de grajd, precum şi alte tipuri de bunuri obţinute de la activele biologice concomitent
cu produsele de bază, dar care au o importanţă minoră şi nu constituie scopul activităţii
de producţie, se folosesc, de regulă, pentru necesităţile interne şi nu sunt preconizate
înstrăinării. Prin urmare, astfel de bunuri reprezintă, în esenţă, stocuri de producţie şi urmează
a fi contabilizate în componenţa materialelor, dar nicidecum a produselor. Plus la aceasta,
pornind de la clasificarea produselor agricole expusă în S.N.C. 6, apare întrebarea: din ce cauză
în Planul de conturi contabile pentru evidenţa produselor secundare este prevăzut un subcont
separat, iar pentru evidenţa produselor de bază şi conjugate nu? Prin urmare, în cazul dat avem o
discordanţă vădită care trebuie înlăturată. Pe de altă parte, nu mai puţin discutabilă este şi
deschiderea unor subconturi separate pentru evidenţa produselor de bază şi conjugate, întrucât
unul şi acelaşi tip de bunuri la o întreprindere concretă poate fi atribuit atât la categoria
produselor de bază, cât şi la categoria produselor conjugate. De exemplu, la ferma ovicolă
pentru lână drept produs de bază se consideră lâna, iar la ferma ovicolă pentru lapte şi lână, ea
va fi calificată deja drept produs conjugat, deopotrivă cu laptele obţinut.
De aceea rezultă că din punct de vedere al conţinutului economic al elementelor
reflectate contul 216 „Produse” este eterogen, iar deschiderea subconturilor în
desfăşurarea acestui cont se bazează pe principii metodologice compatibile. De aceea
considerăm că cel mai simplu, logic şi practicabil criteriu de deschidere a subconturilor
trebuie să devină originea produselor, dar nicidecum importanţa unui sau altui tip de produse
respective. Sub acest aspect, întreprinderilor agricole se recomandă de a deschide
următoarele subconturi la contul 216
„Produse”:
 1.Produse vegetale;
2.Produse animaliere;
3.Produse industriale;
4.Produse ale altor ramuri (tipuri de producţii, genuri de activităţi).
Concomitent este necesar de ţinut cont de faptul că potrivit legislaţiei în vigoare
şi conţinutului economic al circuitului mijloacelor drept produse se califică numai acele tipuri
de bunuri fabricate pe teren care sunt destinate înstrăinării cu scopul obţinerii venitului sau cu
alt scop.

3.3. Contabilitatea consumurilor aferente condiţionării recoltei şi dezvăluirea

informaţiei pentru utilizatorii externi

Valorile materiale care rezultă din transformarea direcţionată a activelor biologice

reprezintă produse ale muncii cu o destinaţie anumită (vânzare terţilor sau angajaţilor entităţii,
livrare deţinătorilor de terenuri agricole ca plată de arendă în natură, procesare primară în secţii
industriale proprii, nutriţia animalelor etc.) şi trebuie să corespundă cerinţelor prevăzute
de standardele sau reglementările tehnice în vigoare. Astfel, loturile de sfeclă de zahăr
expediate fabricilor pentru păstrare în stivuri şi prelucrare nu trebuie să conţină rizocarpi
mumificaţi, putrezi şi atinşi de ger, ponderea maximă a rizocarpilor cu leziuni mecanice
semnificative constituie 12 %, iar ponderea rizocarpilor înfloriţi se admite în proporţie de până
la 1 % [94]. Pentru seminţele oleaginoase de floarea soarelui colectate de întreprinderile de
producere a uleiului sunt stabilite următoarele norme de restricţie: umiditatea - până la 15 %,
conţinutul de gunoi – până la 10 %, prezenţa impurităţilor oleaginoase – până la 7 %, indicele
acetic – până la
3 mg КОН [110]. Merele în stare proaspătă destinate procesării urmează a fi racordate
următoarelor cerinţe: ponderea substanţelor uscate solubile în sucul de fructe – nu mai puţin
de
10 % pentru merele de categoria întâi şi nu mai puţin de 9 % - pentru merele de categoria a
doua; în loturile de categoria întâi fructe strivite nu se admit, iar în loturile de categoria
a doua ponderea acestora poate constitui până la 10 %; calibrul fructelor conform diametrului
maxim al secţiunii ecuatoriale - nu mai puţin de 6 cm pentru merele de categoria întâi, iar
pentru categoria a doua acest indicator nu se normează [129].
De menţionat că cerinţe exigente se înaintează nu numai faţă de produsele destinate
procesării, dar şi faţă de furaje, seminţe, butaşi şi alte valori materiale de provenienţă agricolă
utilizate pe teren pentru necesităţile activităţii de producţie. Astfel, fânajul ca furaj de
perspectivă, obţinut prin uscarea fiziologică a masei verzi de culturi graminee şi
păstăioase,
trebuie să corespundă următoarelor caracteristici: conţinutul de substanţe uscate – 40 – 60 %,
ponderea proteinei brute în masa uscată – 8 – 15 %, prezenţa carotinei în masa uscată – nu mai
puţin de 30 – 55 mg/kg etc. [119, p. 105]. Însă din cauza nerespectării tehnologiilor
recomandate şi nivelului redus al intensificării producţiei agricole, precum şi sub influenţa
condiţiilor climaterice nefavorabile din unii ani (de exemplu, seceta din anul 2007, inundarea
luncilor din preajma râurilor Prut şi Nistru din anul 2008 etc.) calitatea produselor
recoltate poate ceda semnificativ parametrilor optimi, ceea ce complică sau face nerentabilă
utilizarea acestora după destinaţie, generează probleme în procesul păstrării sau reduce
termenul ei etc. De aceea pentru atenuarea consecinţelor negative menţionate producătorii
agricoli sunt nevoiţi să efectueze operaţiuni tehnologice suplimentare de condiţionare a
recoltei, să consume resurse materiale şi financiare considerabile care, în final, conduc la
majorarea costului produselor de bază, conjugate şi secundare. De obicei, nomenclatorul
operaţiunilor suplimentare include:
 la producerea boabelor de grâu, seminţelor oleaginoase de floarea soarelui şi de
rapiţă de toamnă – uscarea şi curăţarea recoltei în mod manual sau mecanizat cu scopul
reducerii umidităţii şi înlăturării impurităţilor excesive;
 la cultivarea sfeclei de zahăr – selectarea rizocarpilor putrezi, necondiţionaţi sau
afectaţi de favus, înlăturarea resturilor pedologice şi vegetale de pe rădăcinile săpate, aşezarea
rizocarpilor în stivuri temporare şi acoperirea acestora cu un strat de pământ;
 la obţinerea fructelor, legumelor şi pomuşoarelor – calibrarea şi sortarea recoltei cu
scopul formării unor loturi omogene distincte de producţie - marfă;
 la producerea fânajului – laminarea şi întoarcerea poloagelor, precum şi mărunţirea
masei vegetale în particule cu lungimea de până la 40 cm, ceea ce favorizează comprimarea
calitativă a nutreţului şi evită activizarea proceselor aerobice nocive;
 la întreţinerea bovinelor pentru lapte – extragerea probelor de control după fiecare
mulsoare cu scopul determinării densităţii, acidităţii, conţinutului de grăsimi şi a altor indicatori
necesari pentru identificarea calităţii producţiei - marfă, precum şi refrigerarea laptelui până la
0
temperatura de 6 C, ceea ce majorează termenul de păstrare a acestuia;
 la creşterea ovinelor – spălarea, scărmănarea şi sortarea lânii etc.
Deşi operaţiunile tehnologice de condiţionare a recoltei sunt necesare pentru menţinerea
sau ameliorarea calităţii acesteia, ele totuşi nu conduc la crearea unor tipuri noi de
valori materiale, nu majorează masa iniţială a recoltei şi nu au semnificaţie independentă. Pe de
altă parte, în procesul condiţionării au loc modificări cantitative şi calitative care pot fi
administrate, măsurate şi evaluate în mod credibil. De exemplu, în rezultatul uscării artificiale
pe făţare a unui
lot de boabe de grâu de toamnă în cantitate de 100 tone umiditatea boabelor se poate reduce de
la
20 până la 16 %, ceea ce duce la diminuarea masei fizice a recoltei cu 4,8 tone
100 % 20 %
(100 t  
   100 t ).
 100 %  16 %

În continuare în tabelul 3.2 sunt prezentate date privind mărimea şi
structura consumurilor suportate de unele întreprinderi agricole în procesul condiţionării
recoltei de grâu, orz şi floarea soarelui în anii 2007 şi 2008, iar în tabelul 3.3 – date privind
rezultatele acestei condiţionări.
Din tabelul 3.2 rezultă că la entităţile examinate în structura consumurilor aferente
condiţionării recoltei predomină consumurile directe privind retribuirea muncii (24,4 – 53,1
%), serviciile (12,5 – 41,3 %) şi alte consumuri (0,9 – 20,3 %). Totodată ponderea înaltă a
consumurilor privind retribuirea muncii nicidecum nu poate fi apreciată pozitiv, întrucât
ea denotă nivelul redus de mecanizare a lucrărilor respective şi, ca urmare, posibilităţile
limitate ale colectivelor de muncă în domeniul ameliorării calităţii recoltei după separarea ei de
activele biologice.
La rândul său, datele din tabelul 3.3 confirmă faptul că în cazul culturilor cerealiere şi
oleaginoase operaţiunile de condiţionare a recoltei sunt necesare şi benefice, iar valorile
obţinute din condiţionare indiferent de factorii climaterici şi tehnologiile aplicate diferă
considerabil de recolta în masă fizică (iniţială). Lipsa sau ponderea nesemnificativă a
scăzământului natural în anul 2007 se explică prin temperaturile înalte şi precipitaţiile
atmosferice extrem de limitate la etapa finală de dezvoltare a culturilor nominalizate, iar cota
sporită (în comparaţie cu anul 2008) a deşeurilor neutilizabile în S.R.L. „Focaro-Agro” şi
staţiunea tehnologico-experimentală
„Paşcani” - prin abandonarea lucrărilor de protecţie a plantelor sau efectul redus al acestora
în condiţii de secetă.
S.N.C. 6 „Particularităţile contabilităţii la întreprinderile agricole” tratează consumurile
legate de condiţionarea recoltei (uzura maşinilor de curăţat boabe, consumurile aferente
reparaţiei acestor maşini ş. a.) ca consumuri de bază repartizabile care ţin de cultivarea câtorva
tipuri de culturi (grupă de culturi omogene) sau creşterea câtorva specii (grupe) de animale şi
păsări, urmând a fi contabilizate separat de consumurile de bază directe ale fitotehniei
şi sectorului zootehnic. Astfel de abordare rezultă din faptul că operaţiunile de condiţionare a
recoltei sunt considerate drept o verigă logică şi naturală a activităţii agricole. Însă, în
opinia
 1
noastră, deşi operaţiunile de condiţionare derulează imediat după separarea recoltei de
activele

1
În § 24 din S.N.C. 6 ele sunt numite operaţiuni de definitivare a producţiei.
 Tabelul 3.2. Consumurile aferente condiţionării recoltei de grâu, orz şi floarea soarelui la unele întreprinderi din Republica Moldova

S.R.L. „Focaro -Agro”, raionul Staţiunea tehnologico - Colhozul „Pobeda”, raionul

Ştefan Vodă experimentală „Paşcani”, raionul Taraclia
Articole de consumuri Criuleni
2007 2008 2007 2008 2007 2008
lei % lei % lei % lei % lei % lei %
A 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Consumuri directe de materiale, total 7244 2,6 50268 7,2 136921 19,3 5650 0,4 35893 5,6 81313 11,1
inclusiv:
motorină - - - - - - - - 25683 4,0 42110 5,7
piese de schimb 7244 2,6 50268 7,2 136921 19,3 5650 0,4 10210 1,6 39203 5,4
Consumuri directe privind retribuirea
muncii 100301 36,0 176569 25,6 172225 24,4 387172 27,9 310326 49,2 390015 53,1
Contribuţii de asigurări sociale de stat 22568 8,1 40611 5,9 38751 5,5 89050 6,4 69823 11,1 89704 12,2
obligatorie şi prime de asigurare
118

obligatorie de asistenţă medicală

Servicii, total 90205 32,4 247610 35,9 292093 41,3 526511 37,9 116446 18,5 91597 12,5
inclusiv:
ale parcului auto 34413 12,4 79801 11,6 90108 12,7 224449 16,1 26118 4,1 15989 2,2
ale parcului de tractoare 25406 9,1 100429 14,6 167953 23,7 168005 12,1 45661 7,2 27994 3,8
ale aprovizionării cu energie electrică 26129 9,4 67380 9,7 34032 4,9 110365 7,9 44667 7,2 46735 6,4
ale terţilor 4257 1,5 - - - - 23692 1,8 - - 879 0,1
Întreţinerea mijloacelor fixe 44045 15,8 47580 6,9 60900 8,6 98839 7,1 24301 3,9 22542 3,1
Alte consumuri 14193 5,1 127474 18.5 6992 0,9 282586 20,3 74043 11,7 58971 8,0
Total 278556 100 690112 100 707252 100 1389808 100 630832 100 734142 100
Notă. Cu scopul asigurării comparabilităţii şi ilustrativităţii datelor articolele de consumuri aferente condiţionării recoltei în entităţile
examinate au fost ajustate la nomenclatorul articolelor de consumuri din anexa 1 la S.N.C. 6 „Particularităţile contabilităţii la întreprinderile
agricole”.
Sursa: elaborat de autor
 Tabelul 3.3. Recolta unor culturi de câmp şi rezultatele condiţionării acesteia la unele întreprinderi din Republica Moldova
Masa fizică Rezultatele condiţionării recoltei
Culturi agricole (iniţială) a produse valoroase deşeuri furajere deşeuri neutilizabile scăzământ natural
recoltei, q q % q % q % q %
A 2 3 4 5 6 7 8 9 10
S.R.L. „Focaro -Agro”, raionul Ştefan Vodă, anul 2007
 Grâu de toamnă 14058 12781 91,0 681 4,8 596 4,2 - -
 Orz de toamnă 3910 3417 87,4 347 8,9 146 3,7 - -
 Floarea soarelui 1226 852 69,5 - - 374 30,5 - -
anul 2008
 Grâu de toamnă 29864 26224 87,8 2983 10,0 610 2,1 41 0,1
 Orz de toamnă 12351 11445 92,3 574 4,6 292 2,4 40 0,3
 Floarea soarelui 11640 10621 91,2 817 7,0 200 1,7 2 0,1
Staţiunea tehnologico - experimentală „Paşcani”, raionul Criuleni, anul 2007
119

 Grâu de toamnă 9249 8637 93,4 - - 612 6,6 - -

 Orz de toamnă 1183 1089 92,1 - - 94 7,9 - -
 Floarea soarelui 1806 1435 79,5 - - 371 20,5 - -
anul 2008
 Grâu de toamnă 20768 19470 93,7 - - 1298 6,3 - -
 Orz de toamnă 2573 2426 94,3 - - 147 5,7 - -
 Floarea soarelui 5172 4469 86,4 - - 703 13,6 - -
Colhozul „Pobeda”, raionul Taraclia, anul 2007
 Grâu de toamnă 39962 37304 93,3 2388 6,0 - - 270 0,7
 Orz de toamnă 10178 9737 95,6 373 3,7 - - 68 0,7
 Floarea soarelui 6199 3242 52,4 2904 46,8 - - 53 0,8
anul 2008
 Grâu de toamnă 46410 43418 93,6 2478 5,3 140 0,3 374 0,8
 Orz de toamnă 2861 2589 90,5 259 9,1 10 0,3 3 0,1
 Floarea soarelui 13840 11588 83,7 1539 11,1 346 2,5 367 2,7
Sursa: elaborat de autor
biologice şi deseori se efectuează nemijlocit în câmp, livadă sau la fermă, ele totuşi nu pot fi
tratate ca elemente indispensabile ale fitotehniei sau sectorului zootehnic, întrucât nu sunt
legate de modificarea cantităţii sau calităţii plantelor şi animalelor (majorarea numărului sau a
masei acestora, sporirea conţinutului de grăsimi, proteine sau alte substanţe utile, fortificarea
meritului genetic etc.) şi nici de crearea condiţiilor pentru desfăşurarea normală a acestor
modificări (irigare, fertilizare, afânarea solului etc.). Obiectul condiţionării, după cum s-a
menţionat anterior, îl constituie nu activele biologice mature pe termen lung (de exemplu, viile
şi livezile pe rod) sau activele biologice curente (grâul, sfecla de zahăr etc.), ci recolta obţinută
care este parte componentă a stocurilor de mărfuri şi materiale. Plus la aceasta,
condiţionarea diferă de activitatea agricolă şi prin componenţa mijloacelor de producţie
utilizate în procesul muncii. Prima se efectuează, de regulă, cu ajutorul diferitor maşini şi
instalaţii staţionare, iar cea de-a doua se desfăşoară cu antrenarea terenurilor, seminţelor,
furajelor, mijloacelor de protecţie a plantelor şi animalelor etc. Circumstanţele menţionate
influenţează inevitabil atât structura consumurilor, cât şi modul lor de contabilizare.
Incertitudinile generate de caracterul specific al operaţiunilor de condiţionare, precum şi
evoluţia mai lentă a metodologiei contabilităţii în comparaţie cu soluţionarea practică a
problemelor apărute la întreprinderi [91, p. 19] conduc la aceea că entităţile sunt nevoite
să decidă de sine stătător ce conturi sintetice sau analitice să utilizeze pentru reflectarea
consumurilor ce ţin de sortare, uscare sau curăţare, cum să grupeze aceste consumuri pe
articole şi centre de responsabilitate, ce criterii să selecteze pentru repartizarea şi includerea lor
în costul diferitor produse în funcţie de parametrii calitativi ai acestora. Totodată, sondajele
efectuate pe teren au demonstrat că modalităţile de evidenţă elaborate de unii producători
agricoli nu totdeauna sunt argumentate, iar formulele contabile întocmite deseori contravin
conţinutului economic al faptelor săvârşite şi complică considerabil perceperea realităţii.
Astfel, în gospodăria agricolă „Antelis-Agro” S.R.L. din raionul Ştefan Vodă
consumurile aferente condiţionării recoltei de culturi cerealiere şi oleaginoase se
acumulează într-un cont analitic distinct al activităţii de bază cu gruparea pe
următoarele articole:
„Retribuirea muncii cu contribuţii de asigurări sociale de stat obligatorii şi prime de asigurare
obligatorie de asistenţă medicală”, „Uzura maşinilor staţionare”, „Servicii de alimentare
cu energie electrică” etc. În acelaşi timp consumurile care în momentul constatării pot fi
localizate pe tipuri concrete de recolte condiţionate (în primul rând, retribuirea muncii şi
valoarea energiei electrice) se includ direct în costul obiectelor de calculaţie, iar consumurile
comune (de exemplu, uzura maşinilor staţionare) se repartizează proporţional cu masa fizică a
recoltei transportate din câmp.

120
 În societatea cu răspundere limitată „Focaro-Agro” din acelaşi raion consumurile
privind condiţionarea recoltei se sistematizează în contul analitic „Făţarea mecanizată”, deschis
la contul sintetic de acumulare şi repartizare 813 „Consumuri indirecte de producţie”. Drept
bază de repartizare a consumurilor respective serveşte masa produselor înregistrată după uscare
şi curăţare. Recolta recepţionată pe făţare se trece la intrări în mod tradiţional (adică în debitul
contului 216 „Produse” din creditul contului 811 „Activităţi de bază”), iar deşeurile
neutilizabile şi scăzământul natural se decontează în expresie cantitativă şi valorică la
cheltuielile perioadei prin debitarea contului 714 „Alte cheltuieli operaţionale” şi creditarea
contului 216 „Produse”.
O altă modalitate de evidenţă este acceptată la întreprinderea agricolă „Crocmaz–Agro”
S.R.L. din raionul specificat mai sus. La această entitate o parte din recolta condiţionată
sub formă de deşeuri neutilizabile (gunoi) şi scăzământ natural se decontează prin formule
contabile de stornare în debitul contului 216 „Produse” din creditul contului 811 „Activităţi de
bază”. Ulterior boabele calitative obţinute se reflectă în contul analitic „Boabe valoroase” (de
exemplu, de grâu de toamnă, de orz de toamnă ş. a.), iar deşeurile furajere, evaluate în
funcţie de conţinutul de boabe, se înregistrează într-un cont analitic deschis suplimentar în
acest scop. În ambele cazuri se creditează contul 216 „Produse” cu abordarea conturilor
analitice pentru evidenţa recoltei în masă iniţială şi se debitează acelaşi cont, dar cu
implicarea conturilor analitice menţionate mai sus. În final, diferenţa dintre valoarea planificată
a deşeurilor furajere, determinată prin vizorul utilităţii economice a bunurilor respective
(ponderea boabelor în deşeuri) şi valoarea planificată a aceleiaşi cantităţi de produse de bază
se decontează din creditul contului 216 „Produse” în debitul contului 811 „Activităţi de
bază”. Ca urmare, conturile analitice care reflectă masa iniţială a recoltei se închid, soldul
contului 216 „Produse” reprezintă doar existenţa bunurilor utile obţinute din condiţionare
(boabe valoroase destinate vânzării, boabe semincere sau furajere şi deşeuri utilizabile), iar
consumurile aferente culturilor respective se majorează cu diferenţa dintre valoarea planificată
a unei părţi a produselor de bază şi valoarea planificată a cantităţii totale de deşeuri utilizabile.
Însă în opinia noastră, majorarea în cauză a consumurilor nu este justificată şi are un
caracter artificial. Doar deşeurile utilizabile reprezintă un rezultat al condiţionării recoltei, un
produs al muncii prestate de personalul entităţii. De acea ele nu pot fi tratate concomitent şi ca
factor material (respectiv ca consumuri) al procesului de producţie care l-au generat şi care
deja s-a finisat.
În staţiunea tehnologico-experimentală „Paşcani” din raionul Criuleni consumurile ce
ţin de condiţionarea recoltei se acumulează pe articole în debitul contului 812 „Activităţi

121
auxiliare”, iar la finele anului se repartizează proporţional cu volumul produselor de bază
şi secundare

122
obţinute din condiţionare. Altminteri, la această întreprindere operaţiunile de sortare, uscare şi
curăţare a recoltei nu sunt calificate drept o continuare a procesului tehnologic din fitotehnie,
ci ca un tip distinct de activitate, nelegat de transformarea plantelor în produse agricole
şi/sau active biologice suplimentare.
De asemenea prezintă interes experienţa de contabilizare a consumurilor aferente
lucrărilor executate după recoltare pe făţare în „Pohoarna–Agro” S.R.L. din raionul Şoldăneşti.
Pentru evidenţa acestor consumuri în gospodărie sunt deschise două conturi de gradul II:
8113
„Condiţionarea produselor” şi 8124 „Făţarea mecanizată”. În debitul contului
8113
„Condiţionarea produselor” se acumulează consumurile care lunar pot fi decontate direct la o
cultură sau alta (motorina, energia electrică, retribuirea muncii persoanelor care deservesc
maşinile staţionare etc.). Consumurile comune care nu pot fi localizate nemijlocit pe
tipuri distincte ale recoltei condiţionate (în special, uzura şi reparaţia mijloacelor fixe de pe
făţare) se reflectă în contul 8124 „Făţarea mecanizată” şi la finele anului se repartizează
proporţional cu masa iniţială (fizică) a recoltei condiţionate. În gospodărie este acceptată
următoarea succesiune de înregistrare a recoltei şi a rezultatelor condiţionării acesteia: 1.
Reflectarea costului planificat al cerealelor şi seminţelor de culturi oleaginoase transportate
din câmp pe făţare - debit contul
216 „Produse”, credit contul 811 „Activităţi de bază”; 2. Decontarea valorii recoltei supusă
condiţionării – debit contul 811 „Activităţi de bază”, subcontul 3 „Condiţionarea produselor”,
credit contul 216 „Produse”; 3. Înregistrarea costului planificat al boabelor valoroase şi
deşeurilor utilizabile - debit contul 216 „Produse”, credit contul 811 „Activităţi de
bază”, subcontul 3 „Condiţionarea produselor”; 4. Stornarea scăzământului natural şi a
deşeurilor neutilizabile - debit contul 216 „Produse”, credit contul 811 „Activităţi de bază”,
subcontul 3
„Condiţionarea produselor”. În opinia noastră, asemenea modalitate de contabilizare relevă mai
adecvat esenţa faptelor economice şi contribuie la sporirea autenticităţii informaţiei şi
respectiv la luarea unor decizii manageriale mai argumentate. În acelaşi timp termenul
„produse” din denumirea subcontului 3 urmează a fi adus în concordanţă cu obiectul
condiţionării.
În final, în colhozul „Pobeda” din raionul Taraclia consumurile privind condiţionarea
recoltei de cereale şi seminţe oleaginoase de floarea soarelui se acumulează în contul
analitic
„Făţarea mecanizată” din cadrul contului de acumulare şi repartizare 813 „Consumuri
indirecte de producţie”. La finele anului consumurile menţionate se raportează la obiectele de
123
calculaţie corespunzătoare proporţional cu sumele retribuirii muncii lucrătorilor antrenaţi în
activitatea de bază a entităţii. Recolta transportată din câmp, produsele obţinute din
condiţionare şi scăzământul natural se reflectă în evidenţă conform metodologiei în
vigoare, prin formule

124
curente sau de stornare în debitul contului 216 „Produse” şi creditul contului 811 „Activităţi
de
bază”.
Diversitatea abordărilor aplicate de producătorii agricoli în domeniul contabilizării
consumurilor aferente condiţionării recoltei demonstrează elocvent existenţa problemei care
este generată atât de factori obiectivi, cât şi subiectivi. La primii se referă, în special, caracterul
specific al activităţii agricole (transformarea direcţionată a activelor biologice, dependenţa
semnificativă de condiţiile climaterice etc.) şi imposibilitatea recoltării multor produse pe
teren în corespundere cu exigenţele stocării şi utilizării ulterioare. Grupa a doua de factori ţine
de perfecţionarea lentă a metodologiei contabilităţii în domeniu care, la rândul său, se
datorează în mare măsură perceperii parţiale sau neglijării semnificaţiei factorilor obiectivi,
armonizării insuficiente a prevederilor conceptuale corecte din S.N.C. 6 cu nomenclatorul
conturilor contabile şi normele de utilizare a acestora.
Considerăm că problema reflectării corecte a consumurilor aferente condiţionării
recoltei poate fi soluţionată prin separarea acestora de consumurile propriu-zise ale fitotehniei
sau sectorului zootehnic şi deschiderea unui subcont suplimentar „Condiţionarea recoltei” în
cadrul contului de calculaţie 811 „Activităţi de bază”. Conturile analitice se deschid pe tipuri
distincte de recoltă supusă condiţionării (de exemplu, prelucrarea primară a pielicelelor
de miel, frunzelor de tutun ş. a.), grupe omogene de consumuri comune (reparaţia maşinilor de
curăţat boabe, uzura suprafeţei asfaltate a făţarei etc.) sau centre de responsabilitate
(uscătoria de cereale, punctul de sortare şi calibrare a legumelor şi fructelor ş. a.). Consumurile
aferente condiţionării recoltei (cu excepţia cazurilor când pentru fiecare grupă omogenă sau tip
de consumuri se deschide un cont analitic aparte) pot fi grupaţi pe următoarele articole:
1. Consumuri aferente recoltei; 2. Consumuri directe privind retribuirea muncii; 3. Contribuţii
de asigurări sociale de stat obligatorii şi prime de asigurare obligatorie de asistenţă medicală; 4.
Servicii (cu divizarea acestora pe tipuri); 5. Întreţinerea mijloacelor fixe; 6. Consumuri
indirecte de producţie. 7. Alte consumuri.
În articolul „Consumuri aferente recoltei” se include valoarea recoltei supusă
condiţionării pe parcursul anului cu estimarea acesteia la costul planificat al unei unităţi de
calculaţie (chintal, bucată etc.). La finele anului consumurile acumulate în acest articol
se corectează (se majorează sau se diminuează) cu diferenţele de calcul dintre costul efectiv şi
cel planificat al recoltei eliberată pentru condiţionare. Evaluarea curentă a produselor
şi/sau

125
stocurilor de producţie obţinute din condiţionare de asemenea se efectuează la costul
1
planificat cu corectarea la finele anului până la costul efectiv. De menţionat că costul efectiv
unitar al produselor condiţionate (mai cu seamă de origine vegetală), de regulă, este mai înalt
decât costul similar al recoltei la momentul separării de activele biologice. Această majorare
este cauzată, în primul rând, de reducerea masei recoltei în procesul condiţionării pe seama
evaporării umidităţii excesive, înlăturării impurităţilor, selectării componentelor necalitative
(de exemplu, fructe strivite sau afectate de dăunători, ouă stricate sau mărunte etc.), iar
în al doilea rând, de consumul anumitor resurse în procesul aducerii recoltei până la normele
de bază în vigoare.
În acelaşi timp este necesar de accentuat că deşi recolta condiţionată nu se distinge prin
caracterul său material de cea necondiţionată (parvenită de la culegători, combineri sau
crescătorii de animale), totuşi din punct de vedere economic ea preia un conţinut nou,
plasându- se în categoria produselor sau stocurilor de producţie. De aceea după perfectarea
documentară a procesului de condiţionare şi stabilirea direcţiilor de utilizare ulterioară
produsele valoroase (boabele curăţate şi uscate, seminţele calibrate, fructele şi ouăle sortate
etc.) se estimează la costul planificat care, de regulă, trebuie să fie mai înalt decât costul
planificat al recoltei necondiţionate şi se trec la intrări în debitul contului 216 „Produse” sau
211 „Materiale” din creditul contului 811 „Activităţi de bază”, subcontul „Condiţionarea
recoltei”. Deşeurile care pot fi utilizate pentru necesităţi interne sau comercializate contra plată
se evaluează în funcţie de utilitatea lor economică (conţinutul de boabe, de seminţe ş. a.) şi se
înregistrează prin analogie cu produsele valoroase obţinute din condiţionarea recoltei. Expresia
cantitativă a scăzământului natural, gunoiului şi a elementelor necalitative înlăturate în procesul
condiţionării se reflectă într- un rând separat al documentului centralizator de profil şi ulterior
serveşte pentru verificarea autenticităţii datelor aferente modificării recoltei în procesul
condiţionării [32, p. 168-169].
Modalitatea de contabilizare a recoltei şi a consumurilor aferente condiţionării acesteia
pe făţare poate fi ilustrată prin exemplul 3.1.
Exemplul 3.1. În anul 2009 la întreprinderea agricolă „Focaro - Agro” S.R.L. s-au
înregistrat următoarele date privind recolta obţinută în masă fizică, destinaţia ei, costul
planificat şi costul efectiv al unui chintal determinat în baza consumurilor aferente cultivării
plantelor de câmp:
 boabe de grâu de toamnă destinate vânzării – respectiv 16532 q, 108,10 lei şi 160,15 lei;
 boabe de orz de toamnă destinate vânzării – respectiv 11181 q, 117,50 lei şi 113,36 lei;

126
1
Pentru simplificarea calculelor legate de planificare costul unitar al recoltei în masă fizică (de
exemplu, de cereale) şi al produselor de bază obţinute din condiţionare (de exemplu, boabe
valoroase destinate comercializării) poate fi acceptat în una şi aceeaşi mărime.

127
  boabe de orz de primăvară destinate vânzării – respectiv 331 q. 209,60 şi 145,62 lei;
 paie destinate întreţinerii animalelor – respectiv 730 q, 6,20 lei şi 6,85 lei;
 seminţe de floarea soarelui destinate vânzării – respectiv 8515 q, 205,50 lei şi 217,32 lei;
 porumb pentru boabe destinat vânzării – respectiv 7456 q, 112,0 lei şi 108,97 lei;
 seminţe de rapiţă destinate vânzării – respectiv 4685 q, 174,7 lei şi 175,37 lei;
 struguri destinaţi vânzării – respectiv 2199 q, 242,21 lei şi 328,97 lei.
Recolta înregistrată (cu excepţia strugurilor şi paielor) a fost supusă condiţionării
pe făţare, iar suma consumurilor respective (valoarea recoltei în masă fizică, salariile
calculate, uzura maşinilor staţionare etc.) a constituit 7963706,76 lei. Informaţia privind
modificările cantitative şi calitative ale recoltei în consecinţa condiţionării este prezentată în
tabelul 3.4.
Tabelul 3.4. Modificările cantitative şi calitative ale recoltei unor culturi de câmp în
consecinţa condiţionării acesteia pe făţare la întreprinderea agricolă „Focaro – Agro”
S.R.L.

S-a obţinut din condiţionarea recoltei

umiditatea
Masa boabelor deşeuri utilizabile
boabe scăză-
Denumirea fizică a (seminţelor), %
recoltei recoltei, (seminţe) gunoi, mânt
conţinutul q natural,
q calitative, până la după
de boabe q
q condiţi- condiţi- masa, q (seminţe),
onare onare %
A 1 2 3 4 5 6 7 8
Boabe de
grâu de 16532 14933 10,1 9,5 1157 80,0 331 111
toamnă
Boabe de
orz de
11181 10347 9,55 9,5 661 50,0 167 6
toamnă
Boabe de
orz de
331 205 10,9 10,3 7 50,0 117 2
primăvară
Seminţe
de floarea
8515 7231 14,3 12,1 159 10,0 914 211
soarelui
Porumb
pentru
7456 6987 12,6 10,8 12 40,0 311 146
boabe
Seminţe
4685 4498 7,35 7,2 - - 179 8
de rapiţă
Sursa: elaborat de autor
128
 Conform politicii de contabilitate a entităţii consumurile aferente condiţionării (cu
excepţia valorii acesteia) se repartizează pe tipuri distincte de produse calitative şi
deşeuri utilizabile proporţional cu masa fizică a recoltei eliberată pentru condiţionare. Valoarea
fiecărui tip de recoltă (de exemplu, boabe de grâu) se include în cost direct.
Operaţiunile economice şi formulele contabile care rezultă din condiţiile exemplului 3.1
sunt reflectate în anexa 13.
Formulele contabile şi calculele din anexa 13 confirmă faptul că metoda recomandată
de evidenţă a consumurilor aferente condiţionării recoltei în comparaţie cu metoda existentă
este mai argumentată şi are următoarele priorităţi:
 asigură delimitarea clară a consumurilor aferente activităţii agricole de consumurile
altor tipuri ale activităţii de bază care nu sunt legate de transformarea direcţionată a activelor
biologice;
 oferă posibilitatea determinării nemijlocite, fără selectări sau grupări suplimentare, a
costului efectiv al recoltei, lucrărilor legate de condiţionare şi al produselor finite sau
stocurilor de producţie obţinute din condiţionare. Astfel, conform datelor din exemplul
prezentat costul condiţionării unui chintal de boabe şi seminţe în masă fizică a constituit 10,59
lei [515860 lei : (16532 q + 11181 q + 331 q + 8515 q + 7456 q + 4685 q)];
 simplifică evidenţa procesului de condiţionare a recoltei pe seama omiterii formulelor
contabile de stornare a deşeurilor utilizabile, gunoiului şi scăzământului natural;
 extinde componenţa consumurilor care pot fi localizate pe tipuri distincte de produse
şi respectiv sporeşte veridicitatea determinării costului datorită reducerii convenienţelor la
repartizarea consumurilor între produsele de bază, conjugate şi secundare. De exemplu, în
conformitate cu metoda recomandată de evidenţă consumurile legate de uscarea şi curăţarea
boabelor de grâu pe făţare se includ direct doar în costul cerealelor şi deşeurilor furajere, dar
nu şi în costul paielor;
 facilitează gestionarea mai eficientă a resurselor pe seama identificării unor relaţii de
interdependenţă suplimentare dintre factorii de producţie şi consumurile suportate de entitate la
diferite etape ale procesului tehnologic.
Concomitent cu implementarea metodei recomandate de evidenţă a recoltei şi consumu-
rilor legate de condiţionarea acesteia este necesar de a opera modificări şi în dezvăluirea
informaţiei respective pentru utilizatorii interni şi externi. Actualmente informaţia genera-
lizatoare privind rezultatele transformării activelor biologice, consumurile suportate şi costul
obiectelor de calculaţie se include în formularele statistice specializate pe activitatea întreprin-
derilor agricole nr. 9 - CAI „Producţia şi costul producţiei vegetale” şi nr. 13 – CAI
„Producerea

129
şi costul producţiei animaliere” care se completează în baza registrelor de evidenţă analitică a
consumurilor din fitotehnie şi sectorul zootehnic. Însă formularele în cauză au un şir
de neajunsuri şi anume:
 datele privind produsele secundare (strujani, paie, gunoi de grajd etc.) sunt omise,
ceea ce diminuează artificial randamentul transformării activelor biologice şi complică
verificarea autenticităţii costului produselor finite şi al activelor biologice suplimentare;
 conţinutul formularelor reflectă informaţii fuzionate şi incompatibile care se referă la
două tipuri de activităţi diferite: datele aferente cultivării plantelor şi creşterii animalelor ţin de
activitatea agricolă, iar datele privind condiţionarea recoltei – de activitatea neagricolă. Doar,
după cum s-a menţionat anterior, sortarea, uscarea, curăţarea şi alte operaţiuni de condiţionare
se desfăşoară în exclusivitate după separarea recoltei de activele biologice şi n-au nimic comun
cu transformarea acestora;
 nu se respectă principii unice la determinarea unor indicatori interdependenţi. Astfel,
productivitatea culturilor în raport la un hectar se calculează în baza recoltei în masă fizică, iar
costul unitar efectiv – în baza recoltei în masă după condiţionare care, de regulă, este mai
mică. În consecinţa acestei discordanţe practic devine imposibil de a efectua analiza
modificării costului unitar sub influenţa a doi factori – sumei consumurilor la un hectar şi
productivităţii plantelor exprimată în chintale la o unitate de suprafaţă.
Pentru a înlătura neajunsurile nominalizate şi a asigura omogenitatea informaţiei
prezentate se propune de a exclude din formularele specializate nr. 9 – CAI şi nr. 13 – CAI
toate datele aferente condiţionării recoltei cu includerea acestora într-un formular distinct
(de exemplu, nr. 14 - CAI „Condiţionarea recoltei şi costul produselor vegetale şi animaliere”).
Totodată denumirile formularelor existente urmează a fi expuse astfel: „Producerea şi costul
recoltei vegetale” şi „Producerea şi costul recoltei animaliere şi al activelor biologice
suplimentare”. Specimenele formularelor modificate şi al formularului propus sunt prezentate
în anexele 14 şi 15.

130
3.4. Concluzii la capitolul 3

1. Actualmente produsele vegetale şi animaliere obţinute pe teren se evaluează conform

costului planificat care la finele anului se corectează până la costul efectiv. Deşi metoda
respectivă asigură in grad înalt de exactitate în vederea estimării valorilor materiale obţinute
din transformarea direcţionată a activelor biologice, domeniul ei de aplicare la
întreprinderile agricole este destul de limitat şi, de regulă, cuprinde doar două acţiuni: pe
parcursul anului – evaluarea recoltei, iar la finele anului – determinarea sumei diferenţei de
calcul prin compararea costului efectiv şi celui planificat. De aceea s-a examinat posibilitatea
de evaluare alternativă a produselor prin vizorul cerinţelor acceptate de practica internaţională;
2. Estimarea produselor agricole conform valorii juste cu respectarea strictă a
cerinţelor prevăzute de I.A.S. 41 nu numai că complică semnificativ ţinerea evidenţei, dar
impune necesitatea constatării veniturilor necâştigate şi respectiv a rezultatului financiar, ceea
ce, de fapt, este lipsit de conţinut economic. Aceasta se explică prin faptul că la entităţile
agricole apare o nouă sursă de venit – venit din activitatea agricolă, care în cazul când valoarea
justă a produselor obţinute depăşeşte costul ei efectiv, se constată profit al perioadei de
gestiune. Însă aceste venituri, deopotrivă cu profitul sunt fictive, întrucât nu sunt materializate
sub formă de creanţe, mijloace băneşti, active de primit în schimb. Cu toate acestea metoda în
cauză asigură estimarea mai obiectivă a indicatorilor solvabilităţii şi stabilităţii financiare a
întreprinderii, precum şi posibilitatea abandonării calculelor în vederea determinării costului
planificat al produselor agricole. De aceea devine oportun de a estima produsele obţinute pe
teren pe parcursul anului conform valori juste şi a le trece la intrări în mod tradiţional, adică
din creditul contului 811
„Activităţi de bază”, iar la finele anului de a corecta această valoare până la costul efectiv;
3. Modalitatea actuală de contabilizare a recoltei nu este corelată suficient
cu particularităţile activităţii agricole (transformarea direcţionată a activelor biologice,
dependenţa semnificativă de condiţiile climaterice etc.), fapt care a condiţionat anumite
discordanţe dintre prevederile S.N.C. 6 şi Nomenclatorul conturilor contabile. Astfel, recolta
înregistrată în masă brută la momentul separării acesteia de plante şi animale se trece la intrări,
indiferent de stare şi calitate, în debitul contului 216 „Produse”. În continuare, în cele mai
frecvente cazuri, recolta este supusă condiţionării, în consecinţa căreia preia alt conţinut
economic, plasându-se în categoria produselor sau a materialelor cu destinaţi agricolă;
4.Utilizarea contului 218 „Recoltă” pentru contabilizarea circulaţiei recoltei asigură
evidenţierea particularităţilor legate de transformarea direcţionată a activelor biologice,
precum

131
şi reliefarea tipurilor de valori materiale care necesită operaţiuni suplimentare de aducere până
la condiţiile optime de utilizare, procesare şi păstrare;
5.În corespundere cu prevederile S.N.C. 6 consumurile legate de condiţionarea recoltei
sunt calificate drept consumuri de bază repartizabile care ţin de cultivarea câtorva tipuri
de culturi sau creşterea câtorva tipuri de specii de animale şi păsări, urmând a fi
contabilizate separat de consumurile activităţii agricole. Însă, în opinia noastră, deşi
operaţiunile de condiţionare derulează imediat după procesul de recoltare, acestea nu pot fi
tratate ca elemente indispensabile ale fitotehniei şi sectorului zootehnic, deoarece nu sunt
legate de modificarea activelor biologice. Obiectul condiţionării îl constituie nu plantele
şi animalele, ci recolta obţinute de la ele;
6. Acumularea consumurilor aferente condiţionării recoltei într-un subcont autonom
din cadrul contului 811 „Activităţi de bază” favorizează reflectarea continuităţii
procesului tehnologic în fitotehnie şi sectorul zootehnic, iar modalitatea propusă de repartizare
a consumurilor respective permite de a determina atât costul recoltei obţinute pe teren, cât şi a
valorilor materiale rezultate din condiţionare;
7. Formularele statistice specializate nr. 9 - CAI şi 13 - CAI comasează
consumurile aferente transformării direcţionate a activelor biologice cu consumurile ce ţin de
condiţionare, ceea ce de fapt nu este corect. Doar condiţionarea recoltei nu prevede
transformarea plantelor şi animalelor, ci ameliorarea calităţii recoltei separate de la
acestea. Totodată formularele respective nu conţin date privind produsele secundare obţinute,
iar indicatorii productivităţii şi costului producţiei nu sunt compatibili;
8. Excluderea din formularele statistice specializate nr. 9 - CAI şi 13 – CAI
a consumurilor aferente aducerii recoltei până la condiţiile necesare de utilizare, păstrare şi
procesare şi dezvăluirea acestei informaţii într-un formular separat, ceea ce va asigura
reflectarea tipurilor distincte de valori materiale obţinute din condiţionare, precum şi
comparabilitatea informaţiei dezvăluite.

132
 CONCLUZII GENERALE ŞI RECOMANDĂRI

Rezultatele cercetărilor efectuate în domeniul contabilităţii stocurilor la întreprinderile

agricole ne permit de a efectua următoarele concluzii şi recomandări:
Concluzii generale:
1. Literatura de specialitate şi cercetările ştiinţifice în domeniu recomandă diferite
criterii de delimitare a stocurilor şi a elementelor componente ale acestora. Cu toate că o parte
din criteriile respective stau la baza organizării contabilităţii şi furnizării informaţiei necesare
pentru gestionarea stocurilor, nici unul din ele nu derivă din specificul activităţii agricole;
2. Modalitatea existentă de contabilizare a operaţiunilor de aprovizionare nu asigură în
măsura necesară recunoaşterea iniţială a materialelor cumpărate conform valorii de intrare. Ca
urmare, practicienii se confruntă cu numeroase dificultăţi în privinţa determinării costului
efectiv al bunurilor procurate. Lipsa informaţiei privind costul efectiv pe tipuri de materiale
complică semnificativ realizarea prevederilor S.N.C. 2 ce ţin de evaluarea acestor bunuri în
contabilitatea curentă şi rapoartele financiare;
3. Demarcarea în S.N.C. 2 a obiectelor de mică valoare şi scurtă durată cu delimitarea
lor în două grupe valorice este inutilă şi nu corelează cu practica internaţională de evidenţă. În
plus, calcularea uzurii obiectelor cu costul unitar peste 1500 lei în proporţie de 100 % din
valoarea lor uzurabilă nu asigură atribuirea uniformă şi eşalonată a uzurii la obiectele de
evidenţă în funcţie de perioada de exploatare a bunurilor respective. Circumstanţele în cauză
reduc totodată posibilităţile determinării autentice a costului produselor agricole;
4. Valoarea îngrăşămintelor minerale şi organice administrate în sol se include integral
în costul produselor vegetale, fără a ţine cont de pierderile inevitabile ale acestora sub influenţa
factorilor naturali, precum şi durata acţiunii materialelor respective asupra transformării
direcţionate a plantelor şi nivelului productivităţii culturilor agricole;
5. Administrarea optimă a stocurilor în condiţiile mediului economic existent presupune
modelarea cadrului conceptual de management astfel, încât fiecare centru de responsabilitate să
contribuie la realizarea obiectivelor strategice ale întreprinderii în condiţiile utilizării eficiente
a resurselor materiale, financiare şi umane;
6. Actualmente recolta obţinută pe teren se evaluează pe parcursul anului la cost
planificat care se corectează până la cost efectiv la finele anului. Deşi metoda în cauză asigură
un grad sporit de certitudine în privinţa evidenţei consumurilor şi calculării costurilor, este
oportun de a examina posibilitatea evaluării alternative a recoltei conform cerinţelor prevăzute
de I.A.S.
41 cu identificarea priorităţilor şi inconvenientelor acesteia;

133
 7. Modalitatea existentă de înregistrare a recoltei separate de plante şi animale nu
reliefează rezultatul integral al transformărilor biologice, precum şi evidenţierea ulterioară
a acesteia în funcţie de caracteristicile calitative şi destinaţie, ceea ce neglijează particularităţile
activităţii agricole;
8. Potrivit S.N.C. 6 consumurile aferente condiţionării recoltei se califică drept
consumuri de bază repartizabile care urmează a fi contabilizate separat de consumurile
fitotehniei şi sectorului zootehnic cu includerea lor ulterioară în costul produselor
agricole. Asemenea abordare, însă, nu este justificată, întrucât drept obiect al
condiţionării serveşte recolta, dar nicidecum plantele şi animalele.
Recomandări:
1. Fundamentarea criteriilor de clasificare a stocurilor prin vizorul cerinţelor S.N.C. 2 şi
a particularităţilor activităţii agricole, ceea ce va facilita ţinerea evidenţei sintetice şi analitice,
exercitarea controlului asupra circulaţiei bunurilor respective, pronosticarea necesarului de
materiale pentru desfăşurarea activităţii de bază, precum şi elucidarea factorilor care determină
crearea, dezvoltarea, îngrijirea şi protejarea activelor biologice;
2. Reflectarea operaţiunilor de aprovizionare în sistemul contabilităţii de gestiune prin
intermediul contului 818 „Procurarea şi abateri în valoarea materialelor” sau 818 „Consumuri
de transport - aprovizionare”, favorizând astfel acumularea informaţiei necesare şi exercitarea
controlului asupra mărimii consumurilor de transport – aprovizionare, evaluarea curentă a
materialelor şi calcularea argumentată a costului efectiv al bunurilor respective;
3. Aplicarea raţionamentului profesional în domeniul recunoaşterii şi evidenţei
obiectelor de mică valoare şi scurtă durată în componenţa materialelor sau a mijloacelor fixe în
funcţie de importanţa relativă a activelor respective pentru întreprindere. Această măsură va
facilita ţinerea evidenţei, respectarea principiului pragului de semnificaţie, precum şi
implementarea normelor internaţionale în privinţa divizării bunurilor în active curente şi active
pe termen lung;
4. Raportarea valorii îngrăşămintelor administrate în sol la consumurile fitotehniei în
funcţie de gradul valorificării substanţelor active de către plante şi durata acţiunii lor asupra
sporului recoltei, ceea ce va asigura calculaţia obiectivă a costului produselor vegetale
obţinute pe teren, respectarea principiilor concordanţei şi prudenţei, precum şi elucidarea mai
profundă a particularităţilor resurselor respective;
5. Aplicarea controlului de gestiune în cadrul întreprinderilor agricole prin intermediul
instrumentelor proprii de acţiune, ceea ce va favoriza sporirea capacităţii informaţionale a
sistemului managerial, pregătirea şi luarea deciziilor corective în vederea aprovizionării
ritmice şi a utilizării după destinaţie a stocurilor, precum şi monitorizarea fluxului acestora;

134
 6. Estimarea alternativă a recoltei înregistrate pe teren conform valorii juste, ceea ce va
spori obiectivitatea şi calitatea informaţiei prezentate în rapoartele financiare, va permite
evaluarea bunurilor fabricate conform preţurilor de piaţă, cât şi abandonarea calculelor
complicate în vederea determinării costurilor de plan la începutul fiecărei perioade de gestiune;
7. Contabilizarea recoltei obţinute din transformarea direcţionată a plantelor şi
animalelor în contul suplimentar 218 „Recoltă”, reliefând prin aceasta particularităţile
activităţii agricole, adică capacitatea activelor biologice de a se modifica, manevrabilitatea prin
modificări şi măsurabilitatea acestora, precum şi asigurând delimitarea bunurilor obţinute la
întreprindere în funcţie de parametrii lor calitativi şi destinaţia ulterioară;
8. Specificarea subconturilor la contul sintetic 216 „Produse” prin vizorul originii
produselor obţinute pe teren, asigurând astfel corelarea prevederilor S.N.C. 6 „Particularităţile
contabilităţii la întreprinderile agricole” cu Nomenclatorul conturilor contabile şi ajustarea
destinaţiei acestor valori dispoziţiilor Legii cu privire la securitatea generală a produselor;
9. Acumularea consumurilor aferente aducerii recoltei până la condiţiile necesare de
utilizare, procesare şi păstrare într-un subcont separat din cadrul contului de calculaţie
811
„Activităţi de bază” şi decontarea lor ulterioară la costul produselor agricole sau materialelor
obţinute din condiţionare conform modalităţii recomandate, ceea ce va permite determinarea
costului efectiv atât al recoltei obţinute, cât şi al valorilor materiale rezultate din condiţionarea
acesteia.
Planul de cercetări în perspectivă:
1. Raţionalizarea documentelor justificative aferente circulaţiei produselor agricole;
2. Perfecţionarea contabilităţii animalelor la creştere şi îngrăşat;
3. Evaluarea stocurilor în rapoartele financiare.

135
 BIBLIOGRAFIE
1.Aslău T. Controlul de gestiune dincolo de aparenţe. Bucureşti: Editura
economică,
2001. 192 p.
2.Balan I. Contabilitatea consumurilor şi calcularea costului produselor
plantaţiilor pomicole. Teza de dr. în economie. Chişinău, 2005, 106 p.
3.Balan I., Frecăuţeanu A. Contabilitatea consumurilor şi calcularea costului
produselor agricole (probleme, concepte, direcţii de perfecţionare). Chişinău: UASM, 2005. 218
p.
4.Bazele conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare. In:
Monitorul
Oficial al Republicii Moldova. 1997, nr. 88-91.
5.Băşanu Gh., Pricop M. Managementul aprovizionării şi desfacerii. Ediţia a
treia. Bucureşti: Editura economică, 2004. 543 p.
6.Biroul Naţional de Statistică al Republicii Moldova. http://www.statist ica.md.
7.Bran P. Finanţele întreprinderii. Chişinău: Logos, 1995. 127 p.
8.Bulgaru V. Evaluarea curentă a stocurilor. In: Agricultura Moldovei. 2006, nr. 7-8, p.
6-
9.
9.Bulgaru V. Estimarea S.N.C. 2 „Stocurile de mărfuri şi materiale” la capitolul
evaluării
curente a stocurilor de valori materiale. In: Ştiinţa agricolă. Univ. Agrară de Stat din
Moldova.
2009, nr. 1, p. 84-86.
10. Bulgaru V. Unele aspecte privind perfecţionarea contabilităţii obiectelor de mică
valoare şi scurtă durată. In: Ştiinţa agricolă, Univ. Agrară de Stat din Moldova. 2006, nr. 2, p. 89-
91.
11. Bulgaru V. Contabilitatea utilizării fertilizanţilor ca materiale cu acţiune
îndelungată. In: Studii economice. Revistă ştiinţifică. Univ. Liberă Internaţională din Moldova.
2009, nr. 3-4, p. 407- 414.
12. Bulgaru V., Chişlaru A. Aspecte privind componenţa şi clasificarea stocurilor în
funcţie de particularităţile activităţii agricole. In: Studii economice. Revistă ştiinţifică. Univ.
Liberă Internaţională din Moldova. 2009, nr. 3-4, p. 399-407.
13. Bulgaru V. Evaluarea stocurilor de valori materiale în rapoartele financiare.
In: Lucrări ştiinţifice. Univ. Agrară de Stat din Moldova. 2005, vol. 13 (Economie), p. 134-137.
14. Bulgaru V. Constatarea şi evaluarea pierderilor de produse în limita normelor
perisabilităţii naturale. In: Lucrări ştiinţifice. Univ. Agrară de Stat din Moldova. 2008, vol. 17
(Contabilitate), p. 39-42.
136
 15. Bulgaru V. Reflectarea activităţii de aprovizionare în sistemul contabilităţii de
gestiune. In: Rolul ştiinţelor socio-economice şi umanistice în dezvoltarea economiei
contemporane. Materialele simpoz. ştiinţific int. Chişinău, 2007, p. 296-301.

137
 16. Caraiani Ch. şi alţii. Contabilitate şi control de gestiune. Bucureşti: Editura
InfoMega,
2004. 344 p.
17. Chirică L. Curs complet de contabilitate şi fiscalitate. Vol. III. Bucureşti:
Editura
Economică, 2001. 416 p.
18. Codul fiscal. In: Contabilitate şi audit. 2009 nr. 1, p. 6-146.
19. Cojocari V., Frecăuţeanu A. Perfecţionarea contabilităţii consumurilor şi calculării
costului în subcomplexul de sfeclă zahăr. Chişinău: UASM, 2007. 196 p.
20. Davidescu D., Davidescu V. Agrochimia modernă. Bucureşti: Editura Academiei
Republicii Socialiste România. 1981. 559 p.
21. Dumutru Gh. Evaluarea stocurilor. In: Tribuna economică. 2005, nr.7, p. 55-58.
22. Feleagă N. Sisteme contabile comparate. Ediţia a II. Volumul I. Bucureşti: Editura
economică, 1999. 352 p.
23. Feleagă N., Malcu L. Politici şi opţiuni contabile. Bucureşti: Editura economică,
2002. 464 p.
24. Feleagă N., Ionaşcu I. Contabilitate financiară. Volumul II. Bucureşti: Editura
economică, 1993. 255 p.
25. Filip A., Ionaşcu I., Mahai S. Control de gestiune. Bucureşti: Editura ASE, 2001. 288
p.
26. Frecauţan A. Contabilitatea consumurilor şi calcularea costului produselor
agricole. In: Contabilitate şi audit. 2001, nr. 1, p. 36-54.
27. Frecauţan A., Ţapu T., Cojocari V. Contabilitatea managerială în agricultură.
Consumuri. Partea I. Chişinău: UASM, 2002. 79 p.
28. Frecăuţan A., Balan I. Evidenţa contabilă în exploataţiile agricole. Chişinău: UASM,
2002. 257 p.
29. Frecăuţeanu A. Contabilitatea în ramurile prelucrătoare. Chişinău: UASM, 2005. 235
p.
30. Frecăuţeanu A. Perfecţionarea contabilităţii consumurilor şi calculării costului
produselor agricole şi activelor biologice suplimentare: Ref. tezei dr. hab. economie.
Chişinău,
2004, 72 p.
31. Frecăuţeanu A., Bulgaru V., Chişlaru A. Aspecte metodologice privind estimarea
produselor agricole la valoarea justă. In: Analele Universităţii Libere Internaţionale din
Moldova, seria economie,
2009, vol. 8, p. 194-205.

138
 32. Frecăuţeanu A., Bulgaru V., Chişlaru A. Aspecte metodologice privind
contabilitatea condiţionării recoltei vegetale. In: Analele Universităţii Libere Internaţionale din
Moldova, seria eco- nomie. 2009, vol. 9, p. 164-169.

139
 33. Gheorghiţă M., Gortolomei V. Normarea şi analiza stocurilor – tehnici
eficiente pentru gestionarea acestora. In: Contabilitate şi audit. 1998, nr. 10, p. 62-65.
34. Ghidul contabilului. Acte legislative şi normative. Chişinău: „Vivar – Editor”
S.R.L.,
2007, 533 p.
35. Grabarovschi L. Contabilitatea de gestiune a stocurilor de materiale în procesul
luării deciziilor. In: Analele ASEM. Academia de Studii Economice din Moldova. 2008, ediţia
a VI-a, p. 363-366.
36. Harea R. Contabilitatea mărfurilor în unităţile de comerţ. Autoref. tezei dr. şt.
economice. Chişinău, 2001, 19 p.
37. Ionaşcu I., Filip A. T., Mihai S. Control de gestiune. Bucureşti: Editura economică,
2006. 272 p.
38. Legea contabilităţii nr. 113-XVI din 27.04.2007. In: Contabilitate şi audit. 2007, nr.
9, p. 71-87.
39. Legea privind securitatea generală a produselor nr. 422 – XVI din 22.12.2006. In:
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2007, nr. 36-38/145.
40. Maleca I. Problemele contabilităţii în unităţile de alimentaţie publică. Autoref.
tezei dr. şt. economice. Chişinău, 2006, 25 p.
41. Mateş D., Matiş D., Cotleţ D. Contabilitatea financiară a entităţilor economice.
Timişoara: Mirton, 2006. 582 p.
42. Melnic G. Contabilitatea valorilor materiale. Teza de dr. în economie. Chişinău,
2002, 139 p.
43. Nani M. Aspecte ale contabilităţii bunurilor materiale şi decontărilor în instituţiile
publice din Republica Moldova. Autoref. tezei dr. şt. economice. Chişinău, 2000, 21 p.
44. Nederiţa A. Corespondenţa conturilor contabile conform prevederilor S.N.C. şi
Codului fiscal. Chişinău: Contabilitate şi audit, 2007. 640 p.
45. Nederiţa A. Direcţii prioritare de perfecţionare a cadrului normativ al contabilităţii
în
Republica Moldova. In: Contabilitate şi audit. 2008, nr. 8, p. 71-77.
46. Nederiţa A şi alţii. Contabilitate financiară. Ediţia a II-a. Chişinău: ACAP, 2003. 637
p.
47. Needles B., Anderson H., Caldwel J. Principiile de bază ale contabilităţii. Ediţia a
V- a. Chişinău: ARC, 2000. 1240 p.
48. Ordinul Ministerului Finanţelor „Cu privire la modul de contabilizare a cheltuielilor
aferente schimbului anvelopelor şi acumulatoarelor la mijloacele de transport” nr. 87 din 23
decembrie 2004. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2005, nr. 001.

140
49. Paraschivescu D. Contabilitate financiară. Bacău: Moldavia, 2003. 536 p.

141
 50. Paraschivescu D. şi alţii. Contabilitate financiară. Aplicaţii şi studii de caz.
Iaşi: Tehnopress, 2007. 646 p.
51. Planul de dezvoltare a contabilităţii şi auditului în sectorul corporativ pe anii 2009-
2011. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2009, nr. 10-11/31.
52. Pop I., Halca P., Avarvarei T. Nutriţia şi alimentaţia animalelor. Volumul I. Iaşi: Tipo
Moldova, 2006. 326 p.
53. Ristea M. Contabilitatea financiară a întreprinderii. Bucureşti: Editura universitară,
2005. 520 p.
54. Sgârdea F. Contabilitate. Control de gestiune. Aplicaţii şi studii de caz. Editura ASE,
2004. 152 p.
55. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (I.F.R.S.). În: Monitorul oficial
al
Republicii Moldova (ediţie specială). 2008, 734 p.
56. Stancu I. Gestiunea financiară a agenţilor economici. Bucureşti: Editura Economică,
1994. 336 p.
57. Stratulat N. Perfecţionarea evidenţei mărfurilor în comerţul cu amănuntul. Autoref.
tezei dr. şt. economice. Chişinău, 2001, 29 p.
58. Tabără N. Control de gestiune. Iaşi: Tipo Mopldova, 2009. 324 p.
59. Tabără N. Modernizarea contabilităţii şi controlului de gestiune. Iaşi: Tipo Mopldova,
2006. 408 p.
60. Tuhari. T. Direcţiile de perfecţionare a contabilităţii în comerţ şi cooperaţia
de consum. Ref. tezei dr. hab. economie. Chişinău, 2003, 72 p.
61. Ţugulschi I. Elaborarea şi aprobarea procedeelor interne ale contabilităţii
manageriale. In: Contabilitate şi audit. 2009, nr. 11, p. 51-54.
62. Vintilă Gh. Gestiunea financiară a întreprinderii. Bucureşti: Editura didactică
şi pedagogică, 2006. 431 p.
63. Vişan D., Burada C., Burtescu C. Contabilitate financiară. Piteşti: Editura
„Independenţa economică”, 2006. 262 p.
64. Volf M. Agrochimie. Bucureşti: Renaissance, 2008. 348 p.
65. Алборов Р. А., Хоружий Л. И., Концевая С. М. Учет и оценка материальных
ценностей по справедливой стоимости в сельскохозяйственном производстве. In:
Экономика сельскохозяйственных и перерабатыващих предприятий. 2006, № 7, с. 26-29.
66. Бабаев Ю. и др. Бухгалтерский финансовый учет. Mосква: ВЗФЭИ, 2005. 524 с.
67. Безруких П. С. и др. Бухгалтерский учет. Mосква: Бухгалтерский учет, 2004.
733 с.

142
 68. Белобжецкий И. А. Производстенные запасы предприятия: учет, оценка,
контроль. In: Финансы. 1992, № 12, с. 44-51.
69. Белов А. А., Белов А. Н. Бухгалтерский учет. Теория и практика. Mосква:
Книжный магазин, 2004. 747 с.
70. Богатая И. Н., Хахонова Н. Н. Бухгалтерский учет. Ростов-На-Дону: Филинь,
2008. 608 с.
71. Богаченко В., Кириллова Н. Бухгалтерский учет. Ростов-На-Дону: Феникс,
2003. 475 с.
72. Бружаускас В. В. О плане счетов бухгалтерского учета. In: Планирование и
учет в сельскохозяйственных предприятиях. 1983, № 7, с. 29-30.
73. Букан Дж., Кенигсберг Э. Научное управление запасами. Перевод
с английского под ред. Гнеденко Б. Mосква: Наука, 1967. 423 с.
74. Букур В. Учет транспортно-заготовительных расходов и оценка
материальных запасов. In: Бухгалтерские и налоговые консультации. 2002, № 4, с. 23-31.
75. Букур В. Учет транспортно-заготовительных расходов и оценка
материальных запасов. In: Бухгалтерские и налоговые консультации. 2002, № 5, с. 28-32.
76. Букур В. Учет транспортно-заготовительных расходов и оценка
материальных запасов. In: Бухгалтерские и налоговые консультации. 2002, № 9, с. 31-39.
77. Букур В., Тодорова Л. Учет биологических активов. Chişinău: UASM, 2008. 254 c.
78. Важов А. Я., Штейнман М. Я. Усилить контрольные функции
бухгалтерского учета. In: Планирование и учет в сельскохозяйственных предприятиях.
1983, № 3, с. 20-25.
79. Васькин Ф. И, Свободина М. В., Дятлова А. Ф. Новый план счетов бухгал-
терского учета: методологический аспект. In: Бухгалтерский учет. 2001, № 7, с. 36-39.
80. Вещунова Н., Фомина Л. Бухгалтерский учет. Mосква: Финансы и статистика,
2004. 560 с.
81. Гринман Г. Г. О совершенствовании плана счетов бухгалтерского учета. In:
Планирование и учет в сельскохозяйственных предприятиях. 1982, № 7, с. 27-30.
82. Дарие Г. Учебное пособие по крупному рогатому скоту. Максимовка, 2007. 120
с.
83. Донских И. Н. Курсовое и дипломное проектирование по системе
применения удобрений. Ленинград: Колос, 1980. 160 с.
84. Друри К. Управленческий и производственный учет. Перевод с
английского под. ред. Егорова В. Москва: ЮНИТИ - ДАНА, 2003. 1071 с.

143
 85. Егомостьева Н. А. Автоматизация учета и единный унифицированный план
счетов. In: Планирование и учет в сельскохозяйственных предприятиях. 1985, № 10,
с. 18-20.
86. Ефимов В. Н., Донских И. Н., Царенко В. П. Система удобрения. Москва:
Колос, 2003. 320 с.
87. Жуков В. Н. Учет материально – производстенных запасов. In: Бухгалтерский
учет. 1998, № 12, с. 34-40.
88. Жуков В. Н. Учет операций по приобретению и заготовлению материально –
производстенных запасов. In: Бухгалтерский учет. 2000, № 5, с. 38-41.
89. Загорча К. Л. Оптимизация системы удобрения в полевых севоооротах.
Кишинев: Штиинца, 1990. 288 с.
90. Зоновa А. В. Отражение в управленческом учете процесса снабжения. In:
Бухгалтерский учет и аудит. 2002, № 9, с. 17-19.
91. Игнатенко М. С., Белебеха И. А. О плане счетов бухгалтерского учета. In:
Планирование и учет в сельскохозяйственных предприятиях. 1983, № 8, с. 19-25.
92. Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансого-
хозяйственной деятельности предприятий. In: Contabilitate şi audit. 1995, nr. 1, p. 48-81.
93. Казакова А. В. Учет материально – производстенных запасов. In:
Бухгалтерский учет. 1998, № 12, с. 41-47.
94. Князев В. А. Приемка и хранение сахарной свеклы по прогрессивной
технологии. Москва: Легкая и пищевая промышленность, 1984. 199 с.
95. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет. Mосква: Инфра, 1997. 560 с.
96. Ламыкин И. А. Бухгалтерский учет. Mосква: «Филингь», Рилант, 2000. 520 с.
97. Литвиенко М. И. Отражение в учете товарно – материальных запасов согласно
G.A.A.P. и I.A.S. In: Главбух. 1998, № 11, с. 67-71.
98. Луговой В. А. Учет производственных запасов. In: Бухгалтерский учет. 1996,
№ 4, с. 39-50.
99. Минакова И. Экономика сельскохозяйственного производства. Mосква: Колос,
2004. 527 с.
100. Моргенштейн И. A. О совершенствовании плана счетов бухгалтерского учета.
In: Планирование и учет в сельскохозяйственных предприятиях. 1983, № 11, с. 27-31.
101. Муравин Э. А. Агрохимия. Москва: Колос, 2003. 373 с.
102. Муромцев Г. И. Революция в земледелии глазами микробиолога. In: Наука и
жизнь. 1974, № 5, с. 64.

144
 103. Недерица А. Методические указания по разработке учетной политики
предприятия на 1998 год. In: Contabilitate şi audit. 1998, nr. 5, p. 10-18.
104. Недерица А. О новом порядке учета автомобильных шин и аккумуляторных
батерей. In: Contabilitate şi audit. 2005, nr. 3, p. 23-25.
105. Недерица А. Расходы по замене автомобильных шин и аккумуляторных
батерей: особенности учета и порядок вычета в целях налогообложения. In: Contabilitate
şi audit. 2004, nr. 12, p. 22-28.
106. Образовский А. Т. О совершенствовании плана счетов бухгалтерского учета.
Планирование и учет в сельскохозяйственных предприятиях. 1983, № 6, с. 13-15.
107. Палий В. Ф., Палий В. В. Финансовый учет. Mосква: ИД ФБК - Пресс, 2001.
672 с.
108. Пизенгольц М. З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. Tом I. Часть I.
Mосква: Финансы и статистика, 2002. 479 с.
109. Пизенгольц М. З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. Tом II. Часть
II. Mосква: Финансы и статистика, 2002. 400 с.
110. Подсолнечник. Требования при заготовках и поставках. ГОСТ 22391-89.
Москва: издательство стандартов, 1988.
111. Пономаренко П. Г. Бухгалтерский учет, анализ и аудит. Минск:
Вышэйшая школа, 2006. 527 с.
112. Пятов М. Л. Учет материально - производственных запасов. In:
Бухгалтерский учет. 1998, № 12, с. 25-33.
113. Радионов А. Р., Радионов Р. А. Менеджмент: нормирование и
управление производстенными запасами и оборотными средствами предприятия. Mосква:
Экономика,
2005. 615 с.
114. Радионов А. Р., Радионов Р. А. Управление производственными запасами. In:
Менеджмент в России и за рубежом. 1999, № 1, с. 49-58.
115. Ришар Ж. Аудит и анализ хозяйственной деятелъности предприятия.
Перевод с французкого под ред. Белых Л. Mосква: ЮНИТИ, 1997. 375 с.
116. Рожков А. М., Филимонов В. И. О совершенствовании плана счетов
бухгалтерского учета. Планирование и учет в сельскохозяйственных предприятиях. 1983,
№ 6, с. 17-18.
117. Рядчиков В. Г. Питание высокопродуктивных коров. Краснодар: КубГАУ,
2002. 82 с.
118. Соколов Я. В. и др. Бухгалтерский учет. Mосква: Проспект, 2004. 763 с.

145
 119. Справочник по качеству кормов. Киев: Урожай, 1985. 192 с.
120. Табер Т. Учет затрат на производство в сельскохозяйственных предприятиях
Республики Молдова и Королевства Иордании. Автореф. др. диссертации экономических
наук. Кишинэу, 2002, 24 с.
121. Таран М. И., Архипова О. А. Бухгалтерский учет материально –
производстенных запасов. Практическое пособие. Mосква: Экзамен, 2005. 317 с.
122. Тишков И. Е. и др. Бухгалтерский учет. Минск, Вышэйшая школа, 1994. 686 с.
123. Упрвленческий учет. Учебно-практическое пособие. Кишинэу: ACAP, 2000.
270 с.
124. Фастова Е. В., Алборов Р. А., Концевая С. М. Учет биологических активов по
справедливой стоимости в соответствии с М.С.Ф.О. 41 «Сельское хозяйство». In:
Экономика сельскохозяйственных и перерабатыващих предприятий. 2007, № 1, с. 33-39.
125. Фрекэуцяну А. И. Затраты и себестоимость в системе управленческого учета
сельскохозяйственных предпрятий. Кишинэу: ГАУМ, 2004. 188 с.
126. Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета. Перевод с
английского под. ред. Соколова Я. Москва: Финансы и статистика, 2000. 576 с.
127. Хоружий Л. И. О концептуальных продходах к применению справедливой
стоимости в бухгалтерском учете. In: Экономика сельскохозяйственных и перера-
батыващих предприятий. 2007, № 7, с. 51-53.
128. Хохрин С. Н. Корма и кормление животных. Санкт Петерсбург, 2002. 512 с.
129. Яблоки свежие для промышленной переработки. Технические условия. ГОСТ
27572-87. Москва: издательство стандартов, 1988.
130. Ягодин Б. А., Жуков Ю. П., Кобзаренко В. И. Агрохимия. Москва: Колос,
2002. 584 с.
 Anexa 1

Stocuri

Materiale Obiecte de mică Produse Mărfuri

Animale la creştere valoare şi scurtă Producţia în curs de
şi îngrăşat durată execuţie
141

 materii prime şi  obiecte cu  bunuri cumpă-

materiale de bază valoare unitară  produse finite rate în vederea
 semifabricate  animale tinere la până la 3000 lei revânzării
cumpărate creştere şi îngrăşat indiferent de  producţia în curs  semifabricate
 combustibil durata de de execuţie din producţie  terenuri desti-
 ambalaje  animale rebutate funcţionare proprie nate vânzării
 piese de schimb la îngrăşat  servicii în curs
 materiale de  obiecte cu durata de execuţie  produse  alte active
construcţie
materiale cu de funcţionare
până la un an, secundare materiale
destinate
destinaţie agricolă indiferent de revânzării
 alte materiale valoarea unitară

Fig. A 1.1. Componenţa stocurilor

Sursa: Contabilitate financiară [46, p.198]
 Anexa 2
Tabelul A 2.1. Componenţa şi dinamica stocurilor la întreprinderile din
agricultură, economia vânatului şi servicii auxiliare, mii lei

Conform situaţiei din

Tipuri de stocuri
1 ianuarie 2004 1 ianuarie 2005 1 ianuarie 2006 1 ianuarie 2007 1 ianuarie 2008
A 1 2 3 4 5
Materiale 389389 376157 478058 406955 389389
Animale la creştere şi îngrăşat 100444 100368 114366 131986 100444
Obiecte de mică valoare şi scurtă durată 19675 21303 23333 24274 19675
Producţie în curs de execuţie 364384 433253 442472 501131 364384
Produse 301396 426850 378248 386726 301396
Mărfuri 77049 85309 112498 118600 77049
Total 1252338 1443240 1548976 1569672 1252338

Sursa: elaborat de autor în baza datelor Biroului Naţional de Statistică al Republicii Moldova
142
 Anexa 3

Tabelul A 3.1. Dinamica efectivului de animale la creştere şi îngrăşat în întreprinderile agricole, cap

Specii de animale şi păsări Conform situaţiei de la finele anului

1991 2004 2005 2006 2007 2008
A 1 2 3 4 5 6
Viţei 482401 11656 12307 10757 8879 8038
Purcei 963457 23816 35392 52585 48929 51936
Miei şi iezi 141766 11121 10897 9831 9296 6402
Păsări 12802000 598526 1038784 1360706 1164027 2051702
Mânji x 505 488 515 361 312
Familii de albine x 6048 5938 5278 4626 4066

Sursa: elaborat de autor în baza datelor Biroului Naţional de Statistică al Republicii Moldova
143
 Anexa 4
Tabelul A 4.1. Componenţa, structura şi dinamica consumurilor de materiale incluse in costul produselor
vegetale
de către întreprinderile agricole şi gospodăriile ţărăneşti (de fermier) (inclusiv, întreprinderile de deservire a agriculturii), mii
lei

Anul
2004 2005 2006 2007 2008
Consumuri de materiale Suma, Pon- Suma, Pon- Suma, Pon- Suma, Pon- Suma, Pon-
lei derea, lei derea, lei derea, lei derea, lei derea,
% % % % %
A 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Consumuri de materiale,
inclusiv:
 seminţe şi material săditor 395716 32,1 372438 26,5 405000 26,4 467273 27,3 498247 23,4
 alte materiale agricole (gunoi
144

de grajd, aşternut etc.) 2423 0,2 1042 0,7 1271 0,1 4563 0,3 5173 0,2
 îngrăşăminte minerale 104972 8,5 138816 9,9 133308 8,7 208263 12,1 269346 12,6
 produse petroliere 379218 30,6 474622 33,0 526109 34,2 506351 29,5 692622 32,5
 combustibil 16665 1,4 10986 0,9 22129 1,5 16159 0,9 27737 1,3
 pesticide şi alte mijloace de
protecţie a plantelor 211219 17,1 270250 19,2 311311 20,3 368153 21,5 456253 21,4
 piese de schimb, materiale pentru
reparaţie 108820 8,8 117888 8,4 114655 7,4 127958 7,5 163295 7,7
 materiale de construcţie 15639 1,3 19637 1,4 21885 1,4 15919 0,9 21194 0,9
Total 1234672 100 1403679 100 1535668 100 1714639 100 2133867 100

Sursa: elaborat de autor în baza datelor Biroului Naţional de Statistică al Republicii Moldova
 Anexa 5
Tabelul A 5.1. Componenţa, structura şi dinamica consumurilor de materiale incluse in costul produselor
animaliere
de către întreprinderile agricole şi gospodăriile ţărăneşti (de fermier) (inclusiv, întreprinderile de deservire a agriculturii), mii
lei

Anul
2004 2005 2006 2007 2008
Consumuri de materiale Suma, Pon- Suma, Pon- Suma, Pon- Suma, Pon- Suma, Pon-
lei derea, lei derea, lei derea, lei derea, lei derea,
% % % % %
A 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Consumuri de materiale,
inclusiv:
 furaje 225493 86,1 243381 80,6 291944 81,4 386924 84,0 524473 83,9
 alte materiale agricole (gunoi
145

de grajd, aşternut etc.) 7745 2,9 18709 6,2 16814 4,7 25703 5,6 36575 5,8
 produse petroliere 12979 4,9 19744 6,5 21696 6,1 18975 4,1 24390 3,9
 combustibil 2704 1,2 4474 1,5 9753 2,7 9307 2,0 14158 2,3
 medicamente şi substanţe
dezinfectante 4889 1,9 5749 1,9 7732 2,2 8134 1,8 10742 1,7
 piese de schimb, materiale pentru
reparaţie 3667 1,4 5454 1,8 4626 1,3 5261 1,1 4726 0,8
 materiale de construcţie 4287 1,6 4278 1,5 5847 1,6 6196 1,1 9432 1,6
Total 261764 100 301789 100 358412 100 460500 100 624496 100

Sursa: elaborat de autor în baza datelor Biroului Naţional de Statistică al Republicii Moldova
 Anexa 6
Tabelul A 6.1. Calculul costului motorinei consumate în trimestrul IV al anului
2009 conform metodei costului mediu la întreprinderea agricolă „Manubeevca”
C.A.P.
Intrări Ieşiri Sold la
Sold la
Indicatori
01.10 17.10 25.10 05.11 19.11 12.12 31.10 30.11 31.12 01.11 01.12 01.01
A 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Volumul,
l 14856 22750 3000 12350 2600 1600 16691 9037 2023 23915 29828 29405
Costul
unitar, lei 6,19 6,20 6,20 7,54 10,90 11,0 6,20 6,94 7,15 6,20 6,94 7,15
Suma, lei 91988 141050 18600 93119 28340 17600 103484 62717 14464 148273 207006 210246
Calcularea costului mediu unitar pentru lunile:
146

X – (91988 + 141050 + 18600) : (14856 + 22750 + 3000);

XI – (148273 + 93119 + 28340) : (23915 + 12350 + 2600);
XII – (207006 + 17600) : (29828 + 1600).

Sursa: elaborat de autor

 Continuarea anexei 6
Tabelul A 6.2. Calculul costului motorinei consumate în trimestrul IV al anului
2009 conform metodei FIFO la întreprinderea agricolă „Manubeevca”
C.A.P.
Intrări Ieşiri Sold la
Sold la
Indicatori
01.10 17.10 25.10 05.11 19.11 12.12 31.10 30.11 31.12 01.11 01.12 01.01
A 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Volumul,
l 14856 22750 3000 12350 2600 1600 16691 9037 2023 23915 29828 29405
Costul
unitar, lei 6,19 6,20 6,20 7,54 10,90 11,0 x x x x x x
Suma, lei 91988 141050 18600 93119 28340 17600 103336 56029 12543 148273 213703 218760
Ieşiri la:
147

31.10. – (14856 x 6,19 + 1835 x 6,20);

30.11. – (9037 x 6,20);
31.12. – (2023 x 6,20).
Sold la:
01.11 – (14856 x 6,19 + 22750 x 6,20 + 3000 x 6,20) – 103336 = 148273 (20915 x 6,20 + 3000 x 6,20);
01.12 – (20915 x 6,20 + 3000 x 6,20 + 12350 x 7,54 + 2600 x 10,90) – 56029 = 213703 (11878 x 6,20 + 3000 x 6,20 + 12350 x 7,54 + 2600 x 10,90);
01.01 – (11878 x 6,20 + 3000 x 6,20 + 12350 x 7,54 + 2600 x 10,90 + 1600 x 11,0) – 12543 = 218760 (9855 x 6,20 + 3000 x 6,20 + 12350 x 7,54 +
2600 x 10,90 + 1600 x 11,0).

Sursa: elaborat de autor

 Continuarea anexei 6
Tabelul A 6.3. Calculul costului motorinei consumate în trimestrul IV al anului
2009 conform metodei LIFO la întreprinderea agricolă „Manubeevca”
C.A.P.
Intrări Ieşiri Sold la
Sold la
Indicatori
01.10 17.10 25.10 05.11 19.11 12.12 31.10 30.11 31.12 01.11 01.12 01.01
A 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Volumul,
l 14856 22750 3000 12350 2600 1600 16691 9037 2023 23915 29828 29405
Costul
unitar, lei 6,19 6,20 6,20 7,54 10,90 11,0 x x x x x x
Suma, lei 91988 141050 18600 93119 28340 17600 103484 76875 20789 148124 192708 189519
Ieşiri la:
148

31.10. – (3000 x 6,20 + 13691 x 6,20);

30.11. – (2600 x 10,90 + 6437 x 7,54);
31.12. - (1600 x 11,0 + 423 x 7,54).
Sold la:
01.11 – (14856 x 6,19 + 22750 x 6,20 + 3000 x 6,20) – 103484 = 148124 (14856 x 6,19 + 9059 x 6,20);
01.12 – (14856 x 6,19 + 9059 x 6,20 + 12350 x 7,54 + 2600 x 10,90) – 76875 = 192708 (14856 x 6,19 + 9059 x 6,20 + 5913 x 7,54);
01.01 – (14856 x 6,19 + 9059 x 6,20 + 5913 x 7,54 + 1600 x 11,0) – 20789 = 189519 (14856 x 6,19 + 9059 x 6,20 + 5490 x 7,54).

Sursa: elaborat de autor

 Continuarea anexei 6

Tabelul A 6.4. Caracteristica comparativă a diferitor metode de evaluare a stocurilor (motorinei)

Metodele evaluării
Indicatori
Costul mediu FIFO LIFO
A 1 2 3
Valoarea stocului la începutul
91988 91988 91988
trimestrului, lei
Costul efectiv al motorinei
298729 298729 298729
procurate în trimestru IV, lei
Costul efectiv al motorinei
149

180665 171908 201148

consumate în trimestru IV, lei
Valoarea stocului la finele
210246 218760 189519
trimestrului IV, lei

Sursa: elaborat de autor

 Anexa 7
Tabelul A 7.1. Formule contabile aferente mişcării materialelor conform variantelor de evidenţă
recomandate la întreprinderea agricolă „Manubeevca”
C.A.P.
Nr. Conturi
Conţinutul operaţiunilor economice Suma,
crt. corespondente
lei
debit credit
A B 1 2 3
Varianta I. Utilizarea preţurilor de evidenţă pentru evaluarea curentă a stocurilor
1. Înregistrarea valorii de cumpărare (fără T.V.A.) a
îngrăşămintelor şi mijloacelor de protecţie a plantelor
procurate de la furnizori 128138 818 521
2. Trecerea în cont a T.V.A. aferentă materialelor procurate 25627,60 534 521
3. Raportarea după destinaţie a consumurilor de transport- 818 521, 812
aprovizionare 12173 etc.
4. Înregistrarea materialelor intrate la preţuri de
evidenţă 138140 211 818
5. Casarea materialelor consumate cu estimarea acestora la
preţuri de evidenţă 131532 811 211
6. Decontarea abaterii dintre costul efectiv şi preţurile de
evidenţă ale materialelor consumate 2881 811 818
7. Raportarea abaterii dintre costul efectiv şi preţurile de
evidenţă la valoarea materialelor aflate în stoc 406 211 818
Notă la operaţiunea 7. Formula contabilă la operaţiunea 7 se întocmeşte la finele perioadei
de
gestiune
Varianta II. Utilizarea preţurilor de procurare pentru evaluarea curentă a stocurilor
1. Înregistrarea valorii de cumpărare (fără T.V.A.) a
îngrăşămintelor şi mijloacelor de protecţie a
plantelor procurate de la furnizori 128138 211 521
2. Trecerea în cont a T.V.A. aferentă materialelor procurate 25627,60 534 521
3. Raportarea după destinaţie a consumurilor de transport- 521, 812
aprovizionare 12173 818 etc.
4. Casarea materialelor consumate cu estimarea acestora la
preţuri medii de procurare 131323 811 211
5. Raportarea după destinaţie a consumurilor de transport-
aprovizionare aferente materialelor consumate 12423 811 818
6. Raportarea consumurilor de transport-aprovizionare la
valoarea materialelor aflate în stoc 848 211 818
Notă la operaţiunea 6. Formula contabilă la operaţiunea 6 se întocmeşte la finele perioadei
de gestiune
Sursa: elaborat de autor în baza Planului de conturi
Notă. Sumele din coloniţa1 au fost determinate astfel:

Varianta I:
 la operaţiunea 4........ (10000 × 3) + (500 × 76) + (20 × 1015) + (30 × 178) + (60 × 356)
+ (130 × 178) = 138140 lei;

150
  la operaţiunea 5........ (10100 × 3) + (470 × 76) + (20 × 1015) + (30 × 178) + (52 × 356)
+ (120 × 178) = 131532 lei;
 la operaţiunea 6.......Determinarea sumei abaterii dintre costul efectiv şi preţurile
de evidenţă a materialelor consumate are loc în modul următor:
1. Calcularea abaterii totale dintre costul efectiv şi valoarea materialelor
conform preţurilor de evidenţă:
(128138 + 12173) – 138140 = 2171 lei;
2. Calcularea coeficientului de repartizare a abaterii dintre costul efectiv şi
valoarea materialelor conform preţurilor de evidenţă:
(1116 + 2171) : (12190 + 138140) = 0,0219;
3. Calcularea sumei abaterii ce urmează a fi decontată proporţional cu
valoarea materialelor consumate:
131532 × 0,0219 = 2881 lei;
 la operaţiunea 7........ (1116 + 2171) – 2881 = 406 lei.
Varianta II:

 la operaţiunea 4........ Determinarea valorii materialelor utilizate şi estimate la

preţuri medii de procurare are loc în modul următor:
1. Calcularea preţului mediu de procurare a materialelor aflate în stoc şi achiziţionate
în luna curentă:
 silitră amoniacală (34 %) – (855 + 29166) : (300 + 10000) = 2,91 lei;
 poliram - (6853,50 + 38485) : (90 + 500) = 76,84 lei;
 ridomil - (4500 + 23415) : (25 + 130) = 180,10 lei.
2. Determinarea valorii materialelor consumate:
(10100 × 2,91) + (470 × 76,84) + (20 × 1010,65) + (30 × 178,60) + (52 × 358,35) +
+ (120 × 180,10) = 131323 lei;
 la operaţiunea 5........Determinarea sumei C.T.A. ce urmează a fi decontată
proporţional cu valoarea materialelor consumate are loc în felul următor:
1. Calcularea coeficientului mediu de repartizare a
C.T.A.: (1098 + 12173) : (12208,50 + 128138) = 0,0946;
2. Calcularea sumei C.T.A. aferente materialelor consumate:
131323 × 0,0946 = 12423 lei;
 la operaţiunea 6....... (1098 + 12173) – 12423 = 848 lei.

151
 Anexa 8
211 „Materiale” 818 „Consumuri de transport - 811 „Activităţi de bază”
aprovizionare”
Debit Credit Debit Credit Debit Credit
Sold .12208,50 lei Sold ...........1098 lei Sold ……….......0 lei
1) 128138 4) 131323 3) 12173 5) 12423 4) 131323
6) 848 6) 848 5) 12423

Rulaj ...128986 lei Rulaj ....131323 lei Rulaj ......12173 lei Rulaj ......13271 lei Rulaj .... 143746 lei Rulaj …….........0 lei
Sold .....9871,50 lei Sold …….........0 lei Sold ..…143746 lei

La finele perioadei de gestiune

Fig. A 8.1. Modul de funcţionare a conturilor de gestiune în condiţiile utilizării preţurilor de

152

procurare
Sursa: elaborată de autor
818 „Procurarea şi abateri în valoarea 211 „Materiale” 811 „Activităţi de bază”
materialelor”
Debit Credit Debit Credit Debit Credit
Sold .......1116 lei Sold.........12190 lei Sold ……….0 lei
1) 128138 4) 138140 4) 138140 5) 131532 5) 131532
3) 12173 6) 2881 7) 406 6) 2881
7) 406

La finele erioadei de gestiune

p
Rulaj ...140311 lei Rulaj ....141427 lei Rulaj ....138546 lei Rulaj ....131532 lei Rulaj .... 134413 lei Rulaj …….........0 lei
Sold .................0 lei Sold …19204 lei Sold ..… 134413 lei

Fig. A 8.2. Modul de funcţionare a conturilor de gestiune în condiţiile utilizării preţurilor de evidenţă
Sursa: elaborat de
autor
 Anexa 9
Contul 2131 „Obiecte de mică valoare şi Contul 2132 „Obiecte de mică valoare şi Contul 214 „Uzura obiectelor de mică
scurtă durată în stoc” scurtă durată în exploatare” valoare şi scurtă durată”

Debit Credit Debit Credit Debit Credit

Sold ……….0 lei Sold ……….0 lei Sold ……….0 lei
1) 6000 4) 3600 7) 1908,33
2) 1908,33 6) 1908,33 6) 1908,33

Rulaj .....7908,33 lei Rulaj......5508,33 lei Rulaj ........ 1908,33 Rulaj .... .…….0 lei Rulaj .... .……..0 lei Rulaj ….1908,33 lei
lei
Sold ….....2400 lei Sold …1908,33 lei Sold …..1908,33 lei

Fig. A 9.1. Modul de funcţionare a conturilor pentru evidenţa obiectelor de mică valoare şi scurtă durată şi a uzurii acestora
conform variantei în vigoare
153

Contul 2112 „Obiecte de Contul 1239 „Obiecte cu caracter Contul 1249 „Uzura obiectelor cu Contul 954 „Obiecte de
natura materialelor” neinventar” caracter neinventar” natura materialelor”
Debit Credit Debit Credit Debit Credit Debit Credit
Sold…….0 lei Sold………0 lei Sold………...0 lei Sold………..0 lei
1) 6000 4) 3600 2) 1908,33 6) 1908,33 7) 53 5) 3600
6) 1908,33

Rulaj…6000 Rulaj…3600lei Rulaj....3816,66 Rulaj….1908,33 Rulaj…….. 0 lei Rulaj …..53 lei Rulaj …3600 lei Rulaj ...0 lei
lei lei lei
Sold.. 2400 lei Sold....1908,33 Sold ...…53 lei Sold …...3600 lei
lei

Notă. Suma uzurii în mărime de 53 lei, reflectată în creditul contului 124 „Uzura mijloacelor fixe”, se va calcula lunar până la expirarea
duratei de funcţionare utilă a obiectului.
Fig. A 9.2. Modul de funcţionare a conturilor pentru evidenţa obiectelor de mică valoare şi scurtă durată şi a uzurii
acestora
conform variantei recomandate
 Anexa 10

Actul nr. 14 de casare şi/sau reflectare a acţiunii îngrăşămintelor

Data, luna, anul - 25 martie 2009

Întreprinderea: „Focaro - Agro” S.R.L.
Subdiviziunea: brigada nr. 1
Cheltuieli anticipate
Simbolul contului
debitor/creditor
(inutilul se anulează)
Îngrăşăminte Câmpul
Cultura
Anul de administrare/acţiune/decontare 2009
(inutilul se anulează)
154
pe termen lung Cheltuieli anticipate curente
Simbolul contului
141025 debitor/creditor 251025
(inutilul se anulează)
3 Câmpul 3
- Cultura grâu de toamnă
Anul de administrare/acţiune/decontare 2009
(inutilul se anulează)

Cantitatea, kg Proporţia Cantitatea, kg

fertilizată, ha de Proporţia de

fertilizată, ha
Preţul, lei/kg

Conţinutul
Suprafaţa

Suprafaţa
în substanţă

în substanţă
naturală, kg

naturală, kg
Recalculată

Recalculată
Simbolul repartizare repartizare a

activă, kg

activă, kg
de Suma, Suma,
Denumirea contului a valorii valorii
substanţă lei lei
creditor îngrăşă- îngrăşă-
activă, %
mintelor, mintelor, %
%
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14
Selitră
34 211906 3,47 373 6916 2351 10 24000 373 62248 21164 90 216000
amoniacală

Anexa – fişa limită de ridicare a valorilor materiale

Sursa: Elaborat de autor

 Anexa 11
Tabelul A 11.1. Balanţa
furajelor
Intrări Ieşiri
Sold la cumpărări şi alte eliberat Sold
Denu- vândut, alte ieşiri
începutul intrări furaj sub la începutul
transmis pierderi pentru
mirea total din care total din care pentru formă anului
anului pentru la necesităţi
furajelor produs din afara entităţilor animale de
prelucrare păstrare gospo- 2008
2007 total
republi-
total
agricole şi păsări retribuire
dăreşti
cii a muncii
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14

În ansamblu pe întreprinderile agricole şi gospodăriile ţărăneşti (de fermier) cu terenuri agricole de peste 1000 ha

Siloz, q 872051 518268 19616 - 796416 62281 2424 689109 123 - 41740 3163 613519
Fânaj ,
155

q 117683 42087 - - 125279 350 123479 - - 1450 - 34491

Staţiunea Tehnologico-Experimentală „Paşcani” , raionul Criuleni

Siloz, q 2291 1840 - - 3368 10 - 3358 - - - 763
Fînaj, q - -

Colhozul “Pobeda”, raionul Taraclia

Siloz, 16483 13550 17848 20 17828 12185
Fînaj, q - -

Institutul ştiinţifico-practic de biotehnologii în zootehnie şi medicină veterinară, raionul Anenii-Noi

Siloz, q 13696 10691 - - 14462 41 14421 9925

Fînaj, q - -
 Continuarea tabelului A.11.1.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14

C.A.P. „Ciobalaccia”, raionul Cantemir

Siloz, q 20540 19617 28840 28840 11317

Fînaj, q 4335 6130 8254 8250 4 2207

Întreprinderea de stat „Staţiunea tehnologico experimentală Bălţi”

Siloz, q 14941 1430 8154 17540 17540 6985

Fînaj, q 11434 3025 - 8332 8332 6127

156

Sursa: elaborat de autor

 Anexa 12
Tabelul A 12.1. Caracteristica comparativă a definiţiilor unor termeni din S.N.C. 6 şi a versiunii acestora recomandată de
Criteriul de
autor
Definiţia din S.N.C. 6 Definiţia recomandată de autor Argumentarea deosebirilor dintre definiţii
comparare
1 2 3 4
termenul „Recoltă”
Conţinutul economic Lipseşte. Însă, după cum Orice tip de valori materiale Recolta nu poate fi calificată totdeauna drept
obţinute produse,
al recoltei rezultă din definiţia
de către producător în rezultatul întrucât deseori ea urmează a fi supusă condiţionării, iar
termenului „recoltare”,
creşterii, degenerării sau reproducerii o parte din ea nu este destinată înstrăinării (vânzării,
recolta se echivalează cu
activelor biologice proprii sau schimbului etc.)
produsele agricole
arendate
termenul „Recoltare”
157

Modalitatea generală Separarea de activul Separarea de activele Recolta poate fi obţinută de asemenea de la
biologice activele
de efectuare a biologic sau grupa de
proprii sau arendate biologice necontrolate de către entitate, adică de la
recoltării active biologice
activele primite în arendă operaţională (plantaţii de
livezi, de viţă – de - vie etc.)
Altă metodă nu este
Separarea în unele subramuri de Aceasta are loc, de exemplu, la extragerea mierii, topirea
prevăzută
locul creării (acumulării) valorilor cearei, colectarea ouălelor, evacuarea şi stocarea
materiale gunoiului etc. În primele două cazuri recolta se separă nu
de albine, ci de ramele cu faguri. În celelalte cazuri
omul nu participă direct la procesul separării recoltei de
activul biologic, ci colectează sau înlătură recolta deja
separată de aceste active
 Continuarea tabelului A 12.1.
1 2 3 4
Separarea în unele subramuri de Aceasta are loc, de exemplu, la săpatul
butaşilor,
mediul de creştere sau de dezvoltare
rizocarpilor industriali, morcovului şi cepei, la pescuitul
a activelor biologice
peştelui şi alevinilor din bazinele acvatice etc. În aceste
cazuri prin recoltă se subînţeleg însăşi activele biologice
menţionate care după separare de mediul respectiv
îşi încetează activitatea vitală sau o continuă, dar deja în
alte condiţii şi în calitate de factor de producţie, dar nu
ca rezultat al acesteia (butaşi, alevini)
Încetarea proceselor vitaleÎncetarea direcţionată a activităţii
158

Încetarea activităţii vitale a activelor biologice poate

ale activelor biologicevitale a activelor biologice
avea loc din diferite cauze: sacrificarea animalelor şi
crescute în gospodăriacrescute la întreprinderea dată
păsărilor în consecinţa diferitor boli, traume sau
proprie
epizootii, nimicirea semănăturilor şi plantaţiilor perene
în urma calamităţilor naturale etc. În aşa cazuri de
asemenea pot fi obţinute anumite bunuri, însă acestea
nu reprezintă recoltă, ci o varietate de venituri. Numai
procesul conştient şi neforţat de încetare a activităţii
vitale a activelor biologice poate fi calificat drept
recoltare, însă este orientat spre obţinerea bunurilor
Formele concrete de Recoltarea strugurilor,Recoltarea mecanizată directă a
materiale de o anumită cantitate şi calitate Exemplele din
efectuare a recoltării fructelor şi legumelor;masei vegetale sau prin treierarea
definiţia recomandată a recoltării reflectă mai exhaustiv
scoaterea puieţilor din poloagelor; desprinderea (tăierea)
esenţa fenomenelor şi exclud interpretarea
 Continuarea tabelului A 12. 1.

pământ; mulsul laptelui;
tăierea copacilor;
sacrificarea animalelor şi bovinelor din cireada de bază;
păsărilor; pescuitul
peştelui
Conţinutul economicProduse proprii
rezultate
al produselor agricole
159
pedunculului de pomii şi arbuştii fructelor şi legumelor” din S.N.C 6 nu dezvăluie modul în
fructiferi; extragerea mierii; mulsul care derulează recoltarea, nu denotă în ce formă se
manifestă operaţiunea respectivă în diferite subramuri.
săpatul puieţilor şi rizocarpilor; Totodată în mod nejustificat termenul „recoltare” se
sacrificarea animalelor, tăierea explică prin sine însuşi
copacilor în fâşiile forestiere;
cosirea ierburilor
termenulsemănate
„Produse agricole”
Recolta aptă pentru utilizare sau care În realitate de la unele active biologice nu se
obţin
în caz de necesitate a fost supusă

din modificarea produse, ci recoltă, adică un anumit tip de

condiţionării şi corespunde normelor
(transfor- marea) calitativă valori materiale care urmează fi supuse condiţionării
de calitate şi de stare fizică
şi cantita- tivă a activelor pentru a deveni apte pentru utilizare
biologice şi destinate
vânzării, prelucră- rii sau
Destinaţia produselor Pentru înstrăinare consumatorilor în
consumului intern Pentru Formularea recomandată derivă din prevederile Legii cu
agricole procesul activităţii comerciale
vânzare, prelucrare sau privire la securitatea generală a produselor nr. 422 – XVI
consum intern din
22 decembrie 2006. Plus la aceasta, dacă bunurile
materiale obţinute pe teren (inclusiv de provenienţă
vegetală sau animalieră) sunt destinate procesării sau
Sursa: elaborat de autor
 Anexa 13
Tabelul A 13.1. Formule contabile aferente operaţiunilor de condiţionare a recoltei
la
întreprinderea agricolă „Focaro - Agro” S.R.L.
Nr. Conturi
Conţinutul operaţiunilor economice Suma, lei corespondente
crt.
debit credit
A B 1 2 3
1. Înregistrarea masei brute cu evaluarea acesteia 7091397,29 218 811
la
costul planificat - total
inclusiv: 1787109,20
boabe de grâu de toamnă (16532 q × 108,10 lei) 1313767,50
boabe de orz de toamnă (11181 q × 117,50 lei) 69377,60
boabe de orz de primăvară (331 q × 209,60 lei) 4526
paie (730 q × 6,20 lei) 1749832,50
seminţe de floarea soarelui (8515 q × 205,50 835072
lei) 818469,50
porumb pentru boabe (7456 q × 112 lei) 513242,99
2. seminţe
Casarea demasei
rapiţă (4685
brute qa× recoltei
174,70 lei)
eliberată pentru 6573628,30 811 218
condiţionare pe făţare - total
inclusiv:
boabe de grâu de toamnă (16532 q × 108,10 lei) 1787109,20
boabe de orz de toamnă (11181 q × 117,50 lei) 1313767,50
boabe de orz de primăvară (331 q × 209,60 lei) 69377,60
seminţe de floarea soarelui (8515 q × 205,50 1749832,50
lei) porumb pentru boabe (7456 q × 112 lei) 835072
seminţe de rapiţă (4685 q × 174,70 lei) 818469,50
3. Raportarea după destinaţie a consumurilor aferente 531,
condiţionării recoltei pe făţare 515860 811 533,
etc.
4. Înregistrarea produselor calitative (valoroase) obţinute 5927312,90 216 811
din condiţionarea recoltei pe făţare cu evaluarea
acestora la costul planificat - total
inclusiv:
boabe de grâu de toamnă (14933 q × 108,10 lei) 1614257,30
boabe de orz de toamnă (10347 q × 117,50 lei) 1215772,50
boabe de orz de primăvară (205 q × 209,60 lei) 42968
seminţe de floarea soarelui (7231 q × 205,50 1485970,50
lei) porumb pentru boabe (6987 q × 112 lei) 782544
seminţe de rapiţă (4498 q × 174,70 lei) 785800,60
5. Înregistrarea deşeurilor utilizabile obţinute 143429,76 211 811
din
condiţionarea recoltei pe făţare cu evaluarea acestora
la
costul planificat în funcţie de conţinutul de
boabe 100057,36
(seminţe) - total
inclusiv: 38833,75
deşeuri de grâu de toamnă (1157 q × 80 % : 100 ×
108,10 lei)
160
 Continuarea tabelului A 13.1.
deşeuri de orz de primăvară (7 q × 50 % : 100 ×
209,60 lei) 733,6
deşeuri de floarea soarelui (159 q × 10 % : 100 ×
205,50 lei) 3267,45
deşeuri de porumb pentru boabe (12 q × 40 % : 100 ×
112 lei) 537,60
6. Transferarea recoltei de paie în componenţa
materialelor cu destinaţie agricolă în conformitate cu 4526 211 218
bugetul operaţional precizat
7. Transferarea recoltei de struguri în componenţa
513242,99 216 218
produ-
8. selor în conformitate
Decontarea cu bugetul
după destinaţie operaţional
la finele anului aprecizat
diferenţei 1065478,19 811
dintre costul efectiv şi cel planificat al recoltei
înregistrate - total
inclusiv:
boabe de grâu de toamnă supuse condiţionării 860490,60 811
[(160,15 lei – 108,10 lei) × 16532 q]
boabe de orz de toamnă supuse condiţionării (46289,34) 811
[(113,36 lei – 117,50 lei) × 11181 q]
boabe de orz de primăvară supuse condiţionării (21177,38) 811
[(145,62 lei – 209,60 lei) × 331 q]
paie [(6,85 lei - 6,20 lei) × 730 q]
474,50 211
seminţe de floarea soarelui supuse condiţionării
100647,30 811
[(217,32 lei – 205,50 lei) × 8515 q]
porumb pentru boabe supus condiţionării [(108,97 lei
(22591,68) 811
– 112 lei) × 7456 q]
seminţe de rapiţă supuse condiţionării [(175,32 lei –
3138,95 811
174,70 lei) × 4685 q]
struguri destinaţi vânzării [(328,97 lei – 242,21 lei) ×
2199 q] 190785,24 216

9. Decontarea după destinaţie la finele anului 1893172,56 811

a
diferenţei dintre costul efectiv şi cel planificat al
produselor şi deşeurilor utilizabile obţinute din
condiţionare - total
inclusiv: 1043816,70 216
boabe calitative de grâu [(178,0 lei – 108,10 lei)
× 64699,44 211
14933 q]*
deşeuri utilizabile de grâu [(142,40 lei – 86,48 lei) × 127268,10 216
1157 q]
boabe calitative de orz de toamnă [(129,80 lei 4065,15 211
–
117,50 lei) × 10347 q] 7872 216
deşeuri utilizabile de orz de toamnă [(64,90 lei –
58,75 lei) × 661 q] 134,40 211
boabe calitative de orz de primăvară [(248,0 lei
– 450491,30 216
209,60 lei) × 205 q]
deşeuri utilizabile de orz de primăvară [(124,0 lei –

161
 Continuarea tabelului A 13.1.
deşeuri de floarea soarelui [(26,78 lei – 20,55 lei) × 990,57 211
159 q]
porumb pentru boabe [(127,50 lei – 112 lei) × 6987 q] 108298,50 216
deşeuri utilizabile de porumb [(51,0 lei – 44,80 lei) × 74,40 211
12 q]
seminţe de rapiţă [(193,70 lei – 174,70 lei) × 4498 q] 85462 216
*Notă la operaţiunea 9. Costul efectiv al unui chintal de boabe calitative de grâu de toamnă
a fost determinat prin împărţirea sumei totale a consumurilor respective 2822716,80
lei
(1787109,20 lei + 860490,60 lei + 175117 lei) la cantitatea totală de boabe 15858q [14933 q
+ (1157 q × 80 % : 100)]. Prin calcule analogice s-a determinat şi costul efectiv al unui
chintal
de celelalte tipuri de boabe şi seminţe calitative. La calculaţia costului efectiv al deşeurilor s-
a luat elaborat
Sursa: de asemenea în înconsiderare
de autor utilitatea
baza Planului lor (adică conţinutul procentual de boabe
de conturi

162
 Anexa 14
Formularul nr. 9 - CAI
Producerea şi costul recoltei
vegetale
inclusiv
retribuirea
muncii cu
Suprafaţa consumuri
Cultura Total contribuţii de
efectiv seminţe şi întreţinerea indirecte de
Cod consumuri, asigurări
semănată, material de îngrăşăminte servicii mijloacelor producţie şi
mii lei sociale şi
ha plantat fixe alte
prime de
consumuri
asigurare
medicală
A B 1 2 3 4 5 6 7 8
Grâu de
163

toamnă 0011 250 1384 125 312 263 185 230 269
Tutun 0070 20 360 106 43 29 64 86 32
Floarea
soarelui 0080 300 1506 285 125 314 210 279 293

Recolta obţinută Costul

Cod total, de pe 1 ha, total, unitar,
denumirea
q q mii lei lei
C D 1 2 3 4
0260
(0011) Cereale în masă fizică 10000 40,0 1250 125,00
0261
(0011) Paie 8000 32,0 134 16,76
0360 Frunze verzi de tutun 2700 135,0 360 133,33
0370
(0080) Seminţe în masă fizică 7348 24,5 1506 205,00
Sursa: elaborat de autor
 Anexa 15
Formularul nr. 14 - CAI
Condiţionarea recoltei şi costul produselor vegetale şi
animaliere
Recolta condiţionată inclusiv
consumuri
retribuirea muncii
Total indirecte
consumuri cu contribuţii de consumuri întreţinerea
consumuri, de
cod total, aferente asigurări sociale şi directe de servicii mijloacelor
denumirea mii lei producţie
q recoltei prime de asigurare materiale fixe
şi alte
medicală
consumuri
A B 1 2 3 4 5 6 7 8
Cereale de grâu de
toamnă 010 10000 1352 1250 59 4 27 8 4
Seminţe de floarea
164

soarelui 080 7348 1581 1506 43 3 20 5 4

Frunze verzi de
tutun 090 2700 450 360 46 17 5 19 3

Produsele obţinute Costul

Cod total, total, unitar,
denumirea
q mii lei lei
C D 1 3 4
230
(010) Cereale calitative 8950 1315 146,96
231
(010) Deşeuri furajere 714 37 51,46
270
(080) Seminţe calitative 5950 1513 254,31
271
(080) Deşeuri furajere 1030 68 66,17
290
(090) Frunze uscate 300 450 1500,00
Sursa: elaborat de autor
 Anexa 16

165
 Anexa 17

166
 DECLARAŢIA PRIVIND ASUMAREA RĂSPUNDERII

Subsemnata, declar pe propria răspundere că materialele prezentate în teza de doctor, se

referă la propriile activităţi şi realizări, în caz contrar urmând să suport consecinţele, în
conformitate cu legislaţia în vigoare.
Bulgaru Veronica

Semnătura
19.05.2010

167
 CV AL AUTORULUI
Bulgaru Veronica, 11 octombrie 1969,
s. Căzăneşti, r. Teleneşti.
Studii:
 1976-1985 - Şcoala medie incompletă din s. Negureni, r. Teleneşti;
 1985-1988 – Sovhozul - tehnicum moldovenesc de planificare şi
economie decorat cu ordinul „Insigna de Onoare” din s.
Gâsca, r. Căuşeni, specialitatea „Contabilitate în producerea agricolă”;
 1988-1993 - Universitatea Agrară de Stat din Moldova, facultatea de economie, spe-
cialitatea „Evidenţă contabilă, controlul şi analiza activităţii economice”.
Activitatea profesională:
 1993-1994 – contabil în S.R.L. „Adelvei”, or. Chişinău;
 1994 – până în prezent – lector superior la catedra evidenţă contabilă din cadrul
Universităţii Agrare de Stat din Moldova.
Stagieri:
 16.09.99-14.10.99 – perfecţionarea formelor şi metodelor de predare, Facultatea
Universitară de Ştiinţe Agronomice din or. Gembloux, Belgia;
 03.10.05.-03.11.05. - perfecţionarea formelor şi metodelor de predare, Academia de
Studii Economice din Moldova, mun. Chişinău;
 01.11.07-30.11.07 – pedagogizarea comportamentului şi ţinutei profesionale,
Universitatea Agrară de Stat din Moldova cu sprijinul colaboratorilor Institutului de Educaţie şi
Comunicare din or. Praga, Republica Cehă.
Domeniul de activitate ştiinţifică - contabilitate.
Participări la conferinţe internaţionale:
1.Realizării şi perspective în agricultură. Simpozion ştiinţific internaţional.
Universitatea
Agrară de Stat din Moldova, 2005;
2.Rolul ştiinţelor socio-economice şi umanistice în dezvoltarea economiei
contemporane. Simpozion ştiinţific internaţional. Universitatea Agrară de Stat din Moldova,
2007;
3.Agricultura modernă – realizări şi perspective. Simpozion ştiinţific
internaţional
Universitatea Agrară de Stat din Moldova, 2008.
Lucrări ştiinţifice publicate – 7 articole şi 3 materiale ale comunicărilor ştiinţifice.
Date de contact:
mun. Chişinău, str. Tudor Panfile 19,
telefon - 31-22-38, e-mail: verbulgaru@mail.ru