UNIVERSITATEA A G R A R Ă DE STAT DIN MOLDOVA

Cu titlu de m a n u s c r i s
C.Z.U.: 631.162: 657.47: 634.1(478)

Bălan Igor

CONTABILITATEA CONSUMURILOR ŞI CALCULAREA COSTULUI

PRODUSELOR PLANTAŢIILOR POMICOLE

Specialitatea: 08.00.12 - E v i d e n ţ ă contabilă, controlul şi analiza activităţii economice

Teză de doctor în ştiinţe economice

Conducător ştiinţific:

doctor în ştiinţe economice. Frecauţan Alexandru

Autorul Bălan Igor

CHIŞINĂU

2004
 2

CUPRINS
INTRODUCERE 3

CAPITOLUL 1. CONŢINUTUL ECONOMIC AL CONSUMURILOR, BAZELE

C O N T A B I L I T Ă Ţ I I A C E S T O R A ŞI P A R T I C U L A R I T Ă Ţ I L E P O M I C U L T U R I I CA

SUBRAMURĂ FITOTEHNICĂ 7

1.1. Conţinutul economic şi clasificarea consumurilor de producţie în

pomicultură 7

1.2. Evaluarea bazei legislative şi normative a contabilităţii consumurilor şi calculării

costului produselor 18

1.3. Particularităţile tehnologice în pomicultură şi influenţa acestora asupra

contabilităţii consumurilor 26

C A P I T O L U L II. C O N T A B I L I T A T E A C O N S U M U R I L O R ÎN P O M I C U L T U R Ă ŞI

PERFECŢIONAREA ACESTEIA 36

2 . 1 . Evidenţa primară în subramură şi perfecţionarea acesteia 36

2.2. Perfecţionarea contabilităţii consumurilor aferente fertilizării şi culturilor

intercalate 46

2.3. Contabilitatea uzurii plantaţiilor pomicole pe rod şi perfecţionarea acesteia 57

CAPITOLUL III. CALCULAREA COSTULUI FRUCTELOR ŞI

PERFECŢIONAREA ACESTEIA 66

3.1. Starea actuală şi perfecţionarea calculării costului produselor pomicole 66

3.2. Modul de aplicare a metodei „direct-costing" de calculare a costului produselor

pomicole 77

C O N C L U Z I I ŞI R E C O M A N D Ă R I 84

BIBLIOGRAFIE 88

ANEXE %
 3

INTRODUCERE

Actualitatea temei investigate şi gradul de studiere a acesteia

Pomicultura este una din subramurile tradiţionale ale economiei naţionale a Republicii

Moldova. Ocupând doar 6-7 % din suprafaţa totală de terenuri agricole şi 41 % din suprafaţa

plantaţiilor perene, sectorului pomicol îi revine peste 43 % din volumul producţiei globale a

întreprinderilor agricole , reprezentând totodată o sursă esenţială de venituri provenite din vânzări.
1

Ca active pe termen lung a căror înfiinţare, îngrijire şi întreţinere derulează potrivit

proceselor biologice distincte plantaţiile pomicole pe rod constituie un grup specific de mijloace

fixe antrenat nemijlocit în obţinerea produselor agricole. Trăsăturile caracteristice ale plantaţiilor

pomicole, determinate de particularităţile dezvoltării lor ca subiect al activităţii de antreprenoriat

(interconexiunea strânsă între reproducerea economică şi cea biologică; evoluţia perioadei de

fructificare de la etapa ascendentă, la cea constantă, iar apoi descendentă; variabilitatea mărimii

recoltei pe ani; ataşarea fizică la un anumit loc; dependenţa semnificativă a randamentului de

condiţiile pedoclimaterice etc.) influenţează pregnant cantitatea şi calitatea produselor obţinute,

durata şi norma calculării uzurii, tehnologiile aplicate şi respectiv componenţa consumurilor şi

suma acestora în raport la un hectar de terenuri sau la un chintal de fructe.

Fiind determinată în mare măsură de factorii naturali (fertilitatea solului, suma de

temperaturi active, cantitatea de precipitaţii etc.) şi particularităţile biologice de dezvoltare,

gestionarea subramurii este imposibilă totodată fără consumuri de muncă vie şi materializată, care

întruchipează aportul factorului uman şi al bazei tehnico-materiale existente la procesul de

transformare orientată a activelor biologice.

Modificarea formelor de proprietate şi a relaţiilor de producţie, condiţionată de tranziţia

societăţii la economia de piaţă, a influenţat semnificativ dinamica volumului de producţie,

consumurilor şi a costului produselor pomicole, ceea ce inevitabil s-a răsfrânt şi asupra rentabilităţii

subramurii.

Ca elemente de bază ale contabilităţii evidenţa consumurilor şi calcularea costului

rroduselor agricole (inclusiv fructele) au ca scop asigurarea tuturor verigilor de conducere cu

informaţii autentice şi oportune pentru desfăşurarea durabilă a activităţii de producţie şi luarea

deciziilor manageriale optime pe baza criteriilor de profit.

Problemele vizând contabilitatea consumurilor şi calcularea costului produselor obţinute

sunt examinate în lucrările savanţilor de notorietate din diferite ţări, cum ar fi B. Needles. H.

Agricultura Republicii Moldova. - Chişinău: Statistica, 2003. - p. 86.

 4

Anderson, J. Caldwell, Ch. H o r n g r e n , G. Foster (S.U.A.), A. D u ţ e s c u , M. E p u r a n , N. Feleagă,

N Tabără (România), I. Lamîchin, A. Larionov, M. Pizengoliţ, V. Radostoveţ (Federaţia Rusă),

V. Linnic, L. Suc, A. Şestopali (Ucraina) etc. în Republica Moldova tema în cauză a servit drept

subiect de investigaţii pentru economiştii V. Ţurcanu, V. Bucur, M. Carauş, P. Tostogan ş. a.

Deşi în publicaţiile autorilor nominalizaţi au fost soluţionate multe întrebări, totuşi unele din

ele necesită precizare sau o studiere mai profundă, reieşind din modificarea condiţiilor social-

economice şi cerinţele noi faţă de contabilitate în ansamblu şi evidenţa consumurilor în particular.

Privatizarea mijloacelor de producţie şi a terenurilor agricole, aplicarea pe scară largă a

relaţiilor de arendă deopotrivă cu autonomia multilaterală acordată agenţilor economici

condiţionează necesitatea reexaminării modalităţilor tradiţionale de evidenţă a consumurilor,

comunicării acestora unei operativităţi sporite cu simplificarea concomitentă a procedeelor

tehnice de reflectare a operaţiunilor economice. De asemenea necesită perfecţionare şi metodele

de calculare a costurilor în întreprinderile agricole (îndeosebi prin studierea şi aplicarea creativă a

experienţei ţărilor occidentale (mai cu seamă europene) cu economia de piaţă bine dezvoltată şi

metode performante de colectare, prelucrare şi utilizare a informaţiei)

în acest context studierea bazelor metodologice de evidenţă a consumurilor şi calculare a

costului produselor pomicole, precum şi stabilirea direcţiilor prioritare de perfecţionare a acestora în

întreprinderile agricole sunt extrem de actuale atât din punct de vedere ştiinţific, cât şi practic, ceea

ce, de fapt, şi a determinat selectarea temei în cauză ca obiect de studiu

Scopul şi obiectivele tezei

Scopul tezei constă în examinarea multilaterală a stării contabilităţii consumurilor şi

calculării costului produselor pomicole, depistarea deficienţelor existente în întreprinderile agricole,

elaborarea şi argumentarea propunerilor pentru înlăturarea acestora, precum şi în perfecţionarea

metodelor de atribuire la consumuri a valorii unor elemente patrimoniale consumate.

Pentru realizarea acestui scop au fost stabilite următoarele obiective:

• studierea critică a bazei teoretice existente şi curentelor ştiinţifice principale la capitolul

contabilităţii consumurilor şi calculării costului produselor pomicole cu argumentarea propunerilor

privind perfecţionarea clasificării şi controlului consumurilor conform cerinţelor managementului

modern;.

• evidenţierea particularităţilor de evoluţie a plantaţiilor pomicole ca active biologice şi

-".erpretarea lor adecvată în contabilitate;

 5

• modificarea documentelor justificative aferente consumurilor de resurse materiale şi

înregistrării recoltei obţinute;

• elaborarea unei metodologii noi de includere a valorii anumitor elemente patrimoniale în

costul produselor subramurii;

• perfecţionarea metodei de calculare a costului fructelor în funcţie de sortimentul

pomologic, suprafaţa şi specializarea întreprinderilor.

Realizarea scopului şi a obiectivelor nominalizate va facilita depăşirea dificultăţilor aferente

contabilităţii consumurilor şi calculării costului produselor pomicole cu sporirea concomitentă a

calităţii informaţiei furnizate utilizatorilor.

Obiectul cercetării îl constituie experienţa evidenţei consumurilor şi a calculării costului

produselor pomicole în societăţile cu răspundere limitată "Plaiul Bîrlădean", "Agrovin - Plus",

"'Coşcodeanca", cooperativa agricolă de întreprinzător " H u s a - R V N " şi alte întreprinderi agricole.

Noutatea ştiinţifică a rezultatelor obţinute

Noutatea ştiinţifică a lucrării constă în:

• dezvăluirea particularităţilor plantaţiilor pomicole ca active biologice de lungă durată şi

elucidarea impactului acestora asupra contabilităţii consumurilor şi calculării costului în

subramură;

• perfecţionarea evidenţei primare la capitolul înregistrării unor consumuri de materiale şi a

recoltei obţinute;

• ajustarea la particularităţile pomiculturii a metodei eşalonate de raportare a valorii

fertilizanţilor la consumuri, bazată pe postacţiunea acestora pe parcursul câtorva cicluri de producţie

consecutive;

• racordarea metodelor de calculare a uzurii plantaţiilor pomicole pe rod la modelul

obţinerii avantajului economic de la acestea în scopul recuperării m a x i m e a cheltuielilor la

substituirea livezilor defrişate;

• determinarea costului produselor pomicole în baza unor metode noi de repartizare a

consumurilor comune;

• argumentarea direcţiilor de delimitare a consumurilor variabile şi constante cu determinarea

in scopuri manageriale a costului redus al fructelor în baza metodei "direct-costing".

 6

Suportul metodologic şi teoretico-ştiinţific

Drept suport al investigaţiilor la temă au servit conceptele teoretice ale savanţilor din ţară şi

din străinătate, convenţiile fundamentale ale contabilităţii (continuitatea activităţii, permanenţa

metodelor şi specializarea exerciţiilor) în corelaţie cu principiile prudenţei, priorităţii conţinutului

asupra formei şi esenţialităţii, precum şi normele de bază ale legilor şi actelor normative în vigoare

aferente contabilităţii consumurilor şi calculării costului produselor agricole.

In procesul investigaţiilor s-au folosit diferite metode de cercetare, preferinţă acordându-se

metodei dialectice, studiului monografic, analizei şi sintezei, inducţiei şi deducţiei, observării şi

selectării, comparaţiei şi grupărilor etc.

Semnificaţia teoretică şi valoarea aplicativă a lucrării

Importanţa lucrării constă în posibilitatea aplicării de către întreprinderile agricole a

propunerilor competitorului, care pot facilita ameliorarea sistemului existent de contabilizare a

consumurilor şi calculare a costului produselor pomicole prin intermediul:

• includerii treptate în costul fructelor a valorii fertilizanţilor, reieşind din acţiunea

îngrăşămintelor în anul încorporării şi postacţiunea acestora în următoarele cicluri de producţie;

• recuperării accelerate a mijloacelor cheltuite pentru investiţii capitale şi reducerii ritmului

de creştere a consumurilor de exploatare pe măsura îmbătrânirii plantaţiei pomicole datorită

calculării uzurii prin metoda degresivă cu rată descrescătoare sau liniar-degresivă;

• evidenţierii în pomicultură, prin analogie cu alte subramuri ale fitotehniei, a producţiei în

curs de execuţie;

• calculării costului fructelor pe specii şi soiuri pomologice distincte.

Aprobarea rezultatelor

Argumentele şi rezultatele cercetărilor ştiinţifice vizând contabilitatea consumurilor şi

calcularea costului produselor plantaţiilor pomicole au fost prezentate şi aprobate la conferinţele

ştiinţifice anuale ale Universităţii Agrare de Stat din Moldova în anii 2001-2003, consacrate

problemelor sporirii eficienţei reformelor promovate în sectorul agrar.

Unele propuneri ale autorului au fost incluse în politica de contabilitate a întreprinderilor

investigate.

Tezele principale ele lucrării sunt expuse în 3 articole ştiinţifice, o publicaţie electronică, o

rroşură şi un manual cu un volum total de 23,85 coli de autor.

 7

CAPITOLUL 1. CONŢINUTUL ECONOMIC AL CONSUMURILOR,

BAZELE CONTABILITĂŢII ACESTORA ŞI PARTICULARITĂŢILE
POMICl LTURII CA SUBRAMURA FITOTEHNICĂ

1.1. Conţinutul economic şi clasificarea consumurilor de producţie în pomicultură

Schimbările dinamice ce au loc în economia naţională în ansamblu şi în complexul

agroalimentar, în particular, au condiţionat pregnant reformarea sistemului contabil, care. în opinia

economistului român D. Vişan „... reprezintă ansamblul principiilor, normelor, regulilor,

instrumentelor, procedeelor şi tehnicilor specifice asigurării informaţiilor necesare conducerii

întreprinderii şi utilizatorilor externi" [30, p. 25], iar potrivit lui A. Duţescu ..... sunt o creaţie umană,

al căror scop principal este satisfacerea nevoilor sociale, în mod eficient"" [21, p. 141].

In consecinţa reformei contabilităţii în Republica Moldova a fost elaborat şi implementat un

sistem contabil principial nou bazat pe normele şi principiile standardelor internaţionale de

contabilitate, divizarea contabilităţii în financiară şi de gestiune, delimitarea regulilor contabilităţii

financiare şi fiscale, precum şi utilizarea unei baze unificate de date pentru întocmirea rapoartelor

financiare. Conţinutul, importanţa şi interconexiunea acestor principii şi norme au fost studiate în

lucrările profesorilor universitari V. Ţurcanu [85, p. 9-12; 86, p. 7 ] . A. Nederiţa [96, p. 9-14], precum

şi ale altor autori autohtoni.

In opinia economiştilor nominalizaţi, unul din cele mai importante sectoare ale noului sistem

contabil naţional reprezintă contabilitatea managerială , care oferă informaţii privind gestiunea internă
2

a resurselor disponibile. Contabilitatea managerială foloseşte metode şi procedee proprii, are trăsături

distinctive şi formează un cerc vast de indicatori, care la rândul său influenţează nemijlocit conţinutul

şi scopurile contabilităţii financiare. Importanţa acesteia rezultă din tipul de conexiune care prevede

realizarea legăturilor reciproce cu ajutorul conturilor de control (adică a conturilor de cheltuieli şi

venituri) şi corespondenţa directă a conturilor contabilităţii manageriale cu conturile respective ale

contabilităţii financiare, ce reprezintă o particularitate a subsistemului contabil unicircular (monist,

3 ^

integrat) , orientat spre perfecţionarea gestiunii consumurilor. In România (ţară cu care Republica

Moldova întreţine relaţii economice strânse şi care de asemenea şi-a restructurat sistemul contabil).

Pus în aplicare din 1 ianuarie 1998 în conformitate cu Hotărârea Guvernului Republicii iVloldova „Cu privire la
re: irma contabilităţii" nr. 1187 din 24 decembrie 1997.
In cadrul normativ al Republicii Moldova noţiunea „contabilitate managerială'" se întâlneşte pentru prima dată sub
denumirea „contabilitate de gestiune" în Conceptul reformei contabilităţii din 30 decembrie 1997.
Un astfel de subsitem este folosit de majoritatea întreprinderilor din S.U.A., Marea Britanie, Canada şi alte state, iar
- pă reforma contabilităţii şi în Republica Moldova.
 8

mpotrivă, se utilizează conexiunea autonomă, care prevede utilizarea unor sisteme de conturi ale

rentabilităţii manageriale independente de cele ale contabilităţii financiare. Aceste conturi-perechi au

i reeaşi denumire comună, dar structură opusă. în opinia noastră, subsistemul monist este mai reuşit

îmbinând mai armonios reglementarea de către stat cu autonomia şi interesele dezvoltări agenţilor

economicii.

In prezent contabilitatea consumurilor şi calcularea costului produselor şi activelor biologice

suplimentare, ca parte componentă a contabilităţii manageriale, reprezintă un sector important în noul

sistem contabil naţional şi au ca scop asigurarea managementului întreprinderii cu informaţii necesare

pentru gestionarea procesului de producţie şi luarea deciziilor manageriale corecte. De menţionat că

sistemul gestionării costurilor în Republica Moldova conţine toate elementele contabilităţii

manageriale internaţionale şi schematic este prezentat în continuare (desenul 1).

Desenul 1. Schema de corelare a elementelor sistemului de gestiune a costului producţiei

Derularea proceselor complicate în condiţiile tranziţiei la economia de piaţă influenţează

esenţial asupra modificării consumurilor, volumului de producţie şi evoluţiei costului produselor, prin

..-nare, şi asupra profitului. în acest context o importanţă deosebită revine studierii aprofundate a

conţinutului economic şi clasificării consumurilor de producţie.

O condiţie indispensabilă a existenţei societăţii umane, indiferent de relaţiile de proprietate

dominante, este reînnoirea continuă a procesului de producţie, adică reproducţia bunurilor materiale şi

- remiselor, care contribuie la dezvăluirea mai deplină a proprietăţilor utile ale acestora.

Procesul de producţie este însoţit inevitabil de consumuri de muncă vie şi materializată.

r.:estea din urmă fiind întruchipate în valoarea mijloacelor şi obiectelor de muncă. Ponderea fiecărui

::r de consumuri în suma lor totală oscilează considerabil în funcţie de producţia obţinută şi
 ч

tehnologia aplicată. De exemplu, la creşterea şi exploatarea plantaţiilor perene ponderea consumurilor

de muncă vie constituie 20-30 % etc. [64]. De menţionat că odată cu iniţierea reformei contabile,

esenţa, interconexiunea, locul şi rolul consumurilor de producţie s-au modificat vădit.

In funcţie de scopul cercetării şi nivelul abstractizării de la manifestările concrete ale

consumurilor noţiunile de „consumuri" şi „cheltuială" au o şarjă semantică diferită. In opinia

savanţilor americani G. Foster şi Ch. Horngren, în contabilitatea managerială, de obicei, prin

consumuri se subînţeleg resursele utilizate sau mijloacele băneşti care urmează a fi plătite pentru

mărfuri şi servicii [75]. Ea diferă de noţiunea „consumuri" folosită în contabilitatea financiară şi

stipulată în S.N.C. 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii" [9], prin care se

subînţeleg resursele consumate pentru fabricarea producţiei şi prestarea serviciilor în scopul obţinerii

unui venit. In opinia doctorului habilitat în ştiinţe economice V. Ţurcanu, " . . . cheltuielile sunt toate

consumurile şi pierderile perioadei care se scad din venit la determinarea rezultatului financiar al

perioadei de gestiune" [29, p. 6] şi coincide cu noţiunea de „cheltuială" stipulată în S.N.C. 3.

Referitor la modul de producţie, bazat pe proprietatea privată şi relaţiile de piaţă, în unele

surse [23, p. 5; 72, p. 76-81] este detaliat redat conţinutul economic şi importanţa consumurilor prin

prisma ştiinţei economice clasice. Ea stipulează consumurile de producţie ca:

• consumuri reale, exprimate prin relaţia (С + V + m), unde С reprezintă consumurile

mijloacelor de producţie; V — valoarea produsului creat prin muncă; m — plusvaloarea;

• consumuri sociale, exprimate prin relaţia (С + V);

• consumuri de producţie în sensul preţului de producţie, exprimat prin relaţia (С + V + P).

unde P este profitul mediu;

• consumuri individuale, exprimate prin relaţia (С + V + n). unde n < m.

Relaţia (С + V + n ), în viziun ea econ omiei politice se mai numeşte „cost". însă ea nu

corespunde imperativelor actuale. De menţionat că costul prin analogie cu valoarea este o categorie

istorică, legată cu apariţia şi evoluţia circuitului economic, iar pentru fiecare tip de activitate, produs

sau operaţie tehnologică costul are o semnificaţie diferită care depinde de factori multipli.

In literatura economică există viziuni potrivit cărora categoria de „cost" a apărut o dată cu

metoda colectivă de producţie [46, p. 3]. In opinia noastră, aceasta este o afirmaţie eronată, deoarece

costul reprezintă:

• o noţiune de origine latină (ceea ce înseamnă a stabili) şi cum rezultă din sursele literare, a

fost studiat în evidenţa agricolă de A. G. Sailer, S. B. Maşcovschi şi alţi autori, cu mult înainte de

apariţia metodei colective de producţie;

• unul din principiile de bază folosit pentru evaluarea patrimoniului în ţările industrial

dezvoltate din Occident [25, 27, 28, 82];

 10

• o categorie economică recunoscută şi stipulată în actele legislative şi normative în vigoare

din Republica Moldova [1, 8, 9, 11].

De asemenea considerăm neargumentate şi opiniile unor economişti adepţi ai metodei ..de

cazan" (comună) de evidenţă a consumurilor, precum că în condiţiile relaţiilor de piaţă dispare

necesitatea calculării costului produselor (lucrărilor, serviciilor) şi exercitării controlului asupra

consumurilor [100, p. 40-42; 104, p. 23-25; 114, p. 30-32].

Experienţa Republicii Moldova şi a altor state create pe spaţiul postsovietic a demonstrat

convingător că în condiţiile economiei de piaţă rolul elementelor metodei contabilităţii, în special a

evaluării şi calculării, creşte esenţial. Astfel, pentru a gestiona operativ consumurile este necesar de a

le contabiliza oportun pe elemente, articole de calculaţie şi obiecte de evidenţă cu scopul calculării

costului efectiv şi determinării rezultatelor financiare.

De menţionat că rezultatul oricărei activităţi de producţie în cele din urmă îmbracă forma

costului, indiferent de ramură, tehnologie şi resursele utilizate.

Costul în condiţiile economiei de piaţă reprezintă unul din principalele mijloace de control şi

instrument de gestiune a consumurilor efectuate. Totodată putem constata că studiul costurilor se

caracterizează printr-o variabilitate exagerată a noţiunilor, definiţiilor şi semnificaţiilor utilizate. La

acest capitol savantul francez P. Lasseque [25] remarca că prin noţiunile de cheltuieli, consumuri şi

costuri economiştii şi contabilii subînţeleg lucruri diferite. In literatura economică noţiunile de „cost"

şi „cheltuială" deseori se confundă. în pofida faptului că există deosebiri relevante. Cheltuiala

înseamnă o plata necesară sau pierdere de mijloace cauzată de diferiţi factori obiectivi şi acoperită pe

seama întreprinderii, iar costul reprezintă echivalentul unui consum de mijloace economice cu

destinaţie de producţie determinată. De exemplu, în opinia economiştilor români M. Epuran, V. Băbăiţă

şi C. Grosu, " . . . costul poate fi definit ca parte a utilităţilor (mărfuri, bunuri), care compensează

consumul de mijloace de producţie şi forţă de muncă, în condiţiile tehnice, organizatorice şi de

gestiune, în scopul obţinerii şi vânzării produselor..., iar cheltuiala în sens larg, generic, este sinonimă

cu o „dare de bani", adică o plată. Factorul determinant care hotărăşte dacă o cheltuială în sens

financiar (o plată) constituie sau nu element de cost este consumul, adică legătura ei nemijlocită cu o

activitate concretă, productivă şi nu cu darea de bani" [22, p. 23-24].

Economiştii ruşi V. D. Smirnov, P. V. Smecalov, D. F. Ustiuhina şi F. I. Suc susţin că „costul"

reprezintă o parte a valorii, menţionând faptul că el este mai mic decât aceasta la mărimea plusvalorii,

adică costul este compus din primele două părţi ale valorii producţiei exprimate prin relaţia (С + V)

[65, p. 35; 66, p. 9-10; 70, p. 91]. De menţionat că diferenţa dintre ambele categorii promotorii acestei

poziţii o reflectă doar din punct de vedere cantitativ, neacordând atenţie aspectelor calitative.

Consumurile sociale (sau efective) de producţie care caracterizează nivelul mediului de producţie nu
 11

pot reflecta autentic valoarea individuală a produsului. întreprinderile agricole în activitatea lor au

legături strânse cu mediul extern şi de aceea costul, în mare măsură, este influenţat de nivelul

preţurilor la obiectele şi mijloacele de muncă (aspectul calitativ).

In opinia noastră, este imposibilă recunoaşterea afirmaţiei că costul producţiei reprezintă

însumarea valorii mijloacelor de producţie şi a produselor consumate pentru sine, deoarece costul de

producţie al întreprinderii reprezintă forma modificată a consumurilor individuale, iar nicidecum a celor

sociale. De menţionat că la transferarea asupra produsului nou-creat valoarea mijloacelor de producţie şi

a produsului necesar devine parte organică a valorii produsului, dar nu a costului ei. Potrivit concepţiei

promovate de reforma contabilă din Republica Moldova, în cost se includ doar consumurile directe de

materiale, consumurile directe privind retribuirea muncii, şi consumurile indirecte de producţie.

Problema includerii în cost a unei părţi a plusvalorii permanent este supusă studierii, deoarece

principiile de formare a costului urmăresc (direct şi indirect) interese fiscale, iar între savanţi nu există

o părere unică referitor la această problemă. Astfel, N. G. Belov, N. M. Studencova ş. a. susţin că

costul de producţie include toate consumurile şi elementele plusvalorii, care sunt necesare

întreprinderilor agricole pentru reproducţia simplă [39, p. 149-150; 68, p. 9-18].

Economiştii I. A. Lamîkin [51, p. 6-8], V. G. Linnik [52, p. 28-30] şi L. A. Rîmanova [102. p.

54-55] au altă viziune şi afirmă că în costul producţiei agricole este necesar de inclus doar

consumurile de producţie Iară elementele plusvalorii. în opinia acestor autori, includerea elementelor

plusvalorii în cost duce la majorarea artificială a consumurilor de producţie şi cheltuielilor reflectate la

contul rezultatului financiar total, deoarece ele nu-s legate nemijlocit cu procesul tehnologic şi forma

de organizare a procesului de producţie. în opinia noastră, prezenta abordare nu poate fi considerată

raţională. întreprinderile agricole includ în costul producţiei consumuri specifice, care după conţinutul

lor economic nu se referă nemijlocit la procesul tehnologic şi nu participă la formarea valorii,

deoarece ele se manifestă în calitate de elemente ale plusvalorii. Aceste consumuri includ contribuţiile

pentru asigurările sociale de stat şi asigurarea medicală, mijloacele pentru întreţinerea şi exploatarea

obiectelor destinate protecţiei naturii ş. a. Includerea acestor consumuri în componenţa costului este

argumentată, constituind o condiţie a desfăşurării reproducţiei simple în întreprinderile agricole.

Astfel, asigurarea patrimoniului (inclusiv plantaţiile perene) de către companiile de asigurări

urmăreşte scopul de a acorda subiecţilor economici un anumit grad de stabilitate financiară în cazul

survenirii diferitor perturbaţii care pot condiţiona dereglarea procesului de producţie. De aceea nu

suntem de acord cu viziunea economiştilor ruşi G. I. Gataulin şi A. I. Zdorovţev care neagă

necesitatea includerii plăţilor de asigurare în costul produselor [44, p. 8-9; 90, p. 30-32]. încă în anii

20 ai secolului trecut academicianul rus S.G. Strumilin referitor la aceasta menţiona următoarele:

„Cheltuielile de asigurare ale activelor de producţie în consumurile de producţie au un rol similar

 12

rolului includerii cotelor de amortizare... Cheltuielile vizând asigurarea patrimoniului în consumurile

de producţie au acelaşi rol absolut ca uzura. Diferenţa constă doar în faptul că asigurarea... reprezintă

prin sine asigurarea de la nimicirea patrimoniului în cazul calamităţilor naturale (perturbaţiilor). iar

uzura ne asigură de acumularea cronică pe măsura uzurii a lichidării acestui patrimoniu" [106, p. 49].

O influenţă deosebită asupra contabilizării argumentate a consumurilor de producţie şi

calculării costurilor, prin urmare şi asupra completitudinii şi veridicităţii datelor despre activitatea

întreprinderii, exercită, pe bună dreptate, gruparea consumurilor după anumite criterii. De menţionat

că până în prezent în teoria contabilă nu există o concepţie unică de clasificare a consumurilor. După

cum s-a stabilit pe parcursul investigaţiilor la subiectul selectat, în literatura economică de la un autor

la altul persistă de la 3 până la 12 (uneori chiar şi mai multe) criterii de clasificare (tabelul 1).

Tabelul 1

Diversitatea criteriilor de clasificare pe autori

Numărul criteriilor de clasificare

Autorul Anul Sursa
5 4 7 8 9 11 12
N. M. Studencova 1980 [68, p. 23] X
A. F. Şirşov 1975 [77, p. 66-67] X
A. C. Marcenco 1980 [53, p. 100-101] X
M. A. Mezenţeva 1984 [54, p. 12-16] X
M. Z. Pizengoliţ 1987 [58, p. 3-13] X
I. A. Lamîkin 1980 [ 5 1 , p . 10-18] X
N. G. Belov 1975 [39, p. 150] X
P. S. Bezrukih 1982 [42, p. 189] X
G. I. Gataulin 1983 [44, p. 120-122] X
V. C. Radostoveţ 1986 [61, p. 10-14] X
I. A. Belebeha 1975 [38, p. 17-47] X
S. A. Nicolaeva 1993 [56, p. 18] X

De menţionat că o dată cu implementarea Planului nou de conturi şi a Standardelor Naţionale

de Contabilitate, elaborate în baza celor internaţionale criteriile de clasificare autohtone, utilizate de

subiecţii economici s-au apropiat vădit de cele occidentale, având totodată unele particularităţi.

Principala particularitate, în opinia noastră, constă în clasificarea convenţională a consumurilor

de producţie după anumite criterii substituibile (de exemplu, consumuri de bază -> consumuri directe).

Aceasta se explică prin pragmatismul contabilităţii occidentale care stipulează simplificarea condiţiilor

de utilizare practică a acestor criterii, ce duce uneori la nerespectarea clasificării corecte a consumurilor.

In sistemul naţional de evidenţă, dimpotrivă, persistă viziunea dominantă privind exactitatea datelor

evidenţei contabile. De asemenea considerăm necesar de ţinut cont la clasificarea consumurilor de:
 13

• condiţiile economice în perioada de tranziţie la relaţiile de piaţă şi libera concurenţă care în

fine au determinat reformarea sistemului contabil naţional;

" particularităţile pedoclimaterice. tehnologice şi organizatorice de producţie ale ramurilor şi

subramurilor agricole care generează tipuri specifice de consumuri;

• gradul de înzestrare cu mijloace electronice de calcul şi programe aplicative de contabilitate;

• relaţiile interne şi externe de producţie ale întreprinderilor independent de tipul de proprietate

şi forma organizatorico-juridică.

In funcţie de raportul faţă de procesul tehnologic, consumurile din cultura plantelor, inclusiv

întreţinerea plantaţiilor pomicole, se grupează în consumuri de bază şi consumuri repartizabile. La

categoria consumurilor de bază ce ţin de plantaţiile în cauză se atribuie totalitatea consumurilor

suportate în anul de gestiune în legătură cu îngrijirea şi întreţinerea livezilor şi plantaţiilor de arbuşti

fructiferi. Aceste consumuri se consideră de bază nu numai sub aspectul legăturii cu procesul

tehnologic, ci şi după ponderea lor în structura costului producţiei.

Consumurile repartizabile reprezintă consumurile anului curent aferente cultivării câtorva

tipuri de culturi (grupe de culturi omogene). în componenţa lor se includ sumele uzurii şi reparaţiei

mijloacelor fixe utilizate la îngrijirea şi întreţinerea plantaţiilor pomicole, consumurile aferente

irigării etc.

După modul de raportare la obiectele de planificare şi evidenţă consumurile, conform

prevederilor S.N.C. 6 „Particularităţile contabilităţii Ia întreprinderile agricole" [11], se împart

in consumuri directe şi indirecte. Asemenea criteriu de clasificare persistă şi în lucrările economiştilor

I. A. Lamîkin [51, p. 12], V. C. Radostoveţ [61. p. 10-14]. M. Z. Pizengoliţ [57, p. 14], A. Frecăuţeanu

[23, p. 8] ş. a. Asemenea delimitare a consumurilor rezultă din faptul că unele sume pot fi atribuite

nemijlocit culturii concrete, iar altele se referă concomitent la câteva tipuri sau grupe de culturi

omogene. De menţionat că consumurile indirecte şi consumurile repartizabile au o latură comună,

deoarece pentru includerea în cost ele prealabil urmează a fi repartizate pe obiecte de evidenţă aparte.

De aceea, de regulă, în schimbul a două criterii de clasificare adeseori se utilizează una combinată,

cauzată, în opinia noastră, de argumentarea insuficientă a acestora în literatura ştiinţifică. Plus la

aceasta, în agricultură spre deosebire de alte activităţi obiectele de evidenţă şi obiectele de calculaţie,

de regulă, nu coincid. Aceasta se explică prin faptul că de la o cultură (sau grupă de culturi) pot fi

obţinute mai multe tipuri de produse (de bază, conjugate şi secundare).

în întreprinderile agricole delimitarea consumurilor în directe şi indirecte poate 11 utilizată

doar în cazurile când obiectul de evidenţă coincide cu obiectul de calculaţie. Pornind de la aceasta. în

gospodării toate consumurile de bază (valoarea materialului de plantat, suma retribuirii muncii

lucrătorilor ş. a.) se includ în costul produselor. însă nu toate consumurile de bază sunt directe.
 14

deoarece unele din ele (de exemplu, uzura agregatelor pentru stropitul viilor şi livezilor) se includ în

costul unor produse concrete indirect, adică prin repartizare.

în acelaşi timp o parte din consumurile repartizabile, fiind examinate prin prisma diferitor

după conţinut şi semnificaţie principii de clasificare, de asemenea sunt confundate deseori cu

consumurile indirecte. Astfel, dacă subdiviziunea de producţie (de exemplu, pomicolă) se

specializează în obţinerea numai unui tip de produse (fructe), atunci toate consumurile suportate se

includ în costul obiectelor de calculaţie în mod direct. în acest caz consumurile aferente organizării,

gestionării şi deservirii subdiviziunii în funcţie de legătura cu procesul tehnologic pot fi considerate

consumuri repartizabile, iar după modul de raportare la obiectul de calculaţie aceste consumuri sunt

directe.

în opinia noastră, gruparea consumurilor în directe şi indirecte are într-o măsură oarecare un

caracter convenţional, deoarece la cultivarea unor culturi pot fi numai consumuri de bază

repartizabile, fiindcă se obţin mai multe tipuri de produse. De menţionat că caracterul şi semnificaţia

consumurilor date depind într-o măsură sau alta de modificarea volumului produselor obţinute, care la

rândul său reprezintă un criteriu de clasificare.

în literatura de specialitate autohtonă şi din străinătate se foloseşte criteriul de clasificare a

consumurilor în raport cu volumul producţiei, deşi există o diversitate a denumirilor grupelor de

consumuri (tabelul 2).

Tabelul 2

Clasificarea consumurilor pe autori în raport cu volumul de producţie

Grupele de consumuri
Autorul Sursa convenţional- convenţional-
constante variabile
constante variabile
V. Ţurcanu [29] X X
A. Nederiţa [20] X X
M. Carauş [49] X X
R. Miullendorf [55] X X
C. Sim Jei [76] X X
B. Morard [82] X X
L A . Lamâkin [51] X X
V. C. Radostoveţ [61] X X
A. F. Galkin [43] X X
P. S. Bezrukih [36] X X
V. B. Ivaşkevici [48] X X X
 15

De menţionat că clasificarea consumurilor în variabile şi constante n-are o utilizare practică în

contabilitatea de gestiune naţională în comparaţie cu cea internaţională, unde se foloseşte de mai

multe decenii.

In opinia profesorului universitar V. Ţurcanu, esenţa divizării consumurilor în constante şi

variabile constă în faptul că unele din ele se modifică proporţional cu volumul producţiei, altele rămân

stabile la modificarea acestui volum, iar o parte din ele după natura sa sunt semivariabile [29. p. 15].

Divizarea consumurilor din cultura plantelor în variabile şi constante facilitează determinarea

dependenţei consumurilor de volumul producţiei, efectuarea analizei şi a controlului operativ,

stabilirea influenţei fiecărui tip de consumuri asupra costului şi luarea deciziilor manageriale

argumentate. Totodată implementarea acestui criteriu de clasificare în practica contabilă naţională

presupune studierea profundă şi utilizarea creativă a experienţei ţărilor dezvoltate care pe parcursul

mai multor decenii utilizează eficient metoda „direct - costing", bazată pe această clasificare.

Esenţa metodei în cauză constă în aceea că toate consumurile în dependenţă de volumul

producţiei se delimitează în convenţional-variabile („product costs") şi convenţional-fixe („period

costs"). Această delimitare urmăreşte scopul de a casa consumurile convenţional-fixe pe seama

venitului perioadei de gestiune fără includerea lor în costul produselor. Principiile metodei „direct-

costing" au fost luate ca bază la modelarea contabilităţii consumurilor în firmele din S.U.A., Marea

Britanie şi alte state industrial dezvoltate. Deşi metoda dată a fost implementată iniţial de economistul

american Jonatan Harris, ideea ei aparţine savantului francez V. Neichis care a formulat regula că

numai consumurile variabile formează costul real al producţiei realizate"' [82, p. 61].

în opinia noastră, reieşind din principiul savantului american C. Druri că sunt necesare

diferite consumuri pentru rezolvarea diferitor scopuri şi obiective manageriale" [45. p. 23-27].

delimitarea acestora în raport cu volumul producţiei în constante şi variabile reflectă mai adecvat

condiţiile de formare a costurilor, facilitând totodată determinarea venitului marginal şi a profitului

net prin compararea directă a consumurilor suportate cu sumele obţinute din realizări. Metoda

costurilor variabile în condiţiile producerii agricole parţial este studiată în lucrările economiştilor

V. F. Palii [99, p. 125-129], V. B. Mossacovki [94, p. 12-15], V. G. Rumac [62, p. 18-19] ş. a. La

clasificarea consumurilor în constante şi variabile autorii au pornit de la modificarea volumului

recoltei şi a produselor animaliere obţinute. Totodată menţionăm că în agricultură, mai cu seamă în

cultura plantelor, volumul producţiei obţinute se constată cu exactitate doar după recoltare, adică la

finele ciclului de producţie, când nimic nu mai poate fi schimbat. Ca rezultat, utilizarea clasificării

menţionate în stil clasic devine imposibilă la luarea deciziilor manageriale şi gestionarea procesului de

producţie. De aceea, pornind de la particularităţile agriculturii, propunem ca divizarea consumurilor în

constante şi variabile să fie efectuată potrivit semnificaţiei nu a unui indicator (volumul recoltei), ci a
 16

doi: suprafaţa lucrată şi recolta obţinută. în legătură cu aceasta consumurile din cultura plantelor

urmează a fi divizate, în opinia noastră, în patru grupe: variabile, convenţional-variabile,

convenţional-constante şi constante.

Clasificarea propusă a consumurilor în funcţie de volumul producţiei (suprafaţa lucrată şi

recolta obţinută) este elaborată în baza prevederilor S.N.C. 6 „Particularităţile contabilităţii la

întreprinderile agricole" [11], S.N.C. 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor

întreprinderii" [9], S.N.C. 16 „Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" [12] şi ale

S.N.C. 17 „Contabilitatea arendei (chiriei)" [13], fiind prezentată schematic în anexa 1.

în opinia noastră, utilizarea acestei clasificări în îmbinare cu elementele definitorii ale

metodelor progresive de evidenţă (direct-costing, standard-costing şi metoda normativă [22. 23. 28.

2 9 . 32]) asigură următoarele avantaje:

• favorizează formarea condiţiilor de sporire a capacităţii informaţionale a sistemului

contabil, necesare pentru luarea deciziilor manageriale corecte la orice nivel de gestiune:

• facilitează determinarea şi analiza venitului marginal şi a profitului brut în funcţie de

mărimea şi componenţa consumurilor variabile, convenţional-variabile, convenţional-constante şi

constante;

• elucidează adecvat particularităţile activităţii agricole, inclusiv pomicultura, care se

caracterizează printr-o longevitate pronunţată a procesului de producţie.

Pentru calcularea mai veridică a costului produselor pomicole ar fi benefică clasificarea

consumurilor în funcţie de longevitatea efectului acestora. Din acest punct de vedere este necesar de

grupat consumurile în consumuri curente şi periodice. Consumurile curente asigură continuitatea

procesului de producţie, iar durata acţiunii lor nu depăşeşte un an. Consumurile periodice reprezintă

consumurile efectuate periodic (sau episodic), cu durata acţiunii mai mare de un an (de exemplu,

consumurile ce ţin de fertilizarea solului). Consumurile în cauză prealabil pot fi acumulate în

componenţa cheltuielilor anticipate pe termen lung cu raportarea ulterioară la perioada de gestiune

scadentă.

Pentru organizarea raţională a contabilităţii şi gestionarea eficientă a consumurilor aferente

culturii plantelor (inclusiv îngrijirea şi întreţinerea plantaţiilor pomicole) poate fi utilă următoarea

totalitate a criteriilor de clasificare a consumurilor (schema 1) care este în corelare deplină cu

S.N.C. 6 şi S.N.C. 3.
Schema 1. Clasificarea consumurilor de producţie
 18

1.2. Evaluarea bazei legislative şi normative a contabilităţii consumurilor şi

calculării costului produselor

începând cu anul 1998, când în Republica Moldova a demarat reforma sistemului contabil, a

rost adoptat un şir de acte legislative şi normative care direct sau indirect reglementează diverse

aspecte ale contabilităţii (componenţa şi structura registrelor, nomenclatorul articolelor de

consumuri, modul de evaluare a activelor intrate sau ieşite din patrimoniu, metodele de calculare a

.izurii mijloacelor fixe etc.) aferente activităţii agricole desfăşurate de agenţii economici privaţi sau

publici. Principalele dintre aceste acte sunt următoarele:

• Legea contabilităţii nr. 426-XIII din 4 aprilie 1995, cu modificările ulterioare stipulate prin

iegile respective din 21 decembrie 2001 şi 25 iulie 2002;

• Planul de conturi contabile al activităţii economico-financiare a întreprinderilor;

• S.N.C. 1 "Politica de contabilitate";

• S.N.C. 2 "Stocurile de mărfuri şi materiale";

• S.N.C. 3 "Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii";

• S.N.C. 16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" (actele normative enumerate

au fost aprobate prin ordinul Ministrului finanţelor nr. 174 din 25 decembrie 1997 şi puse în aplicare pe

reritoriul Republicii Moldova începând cu 1 ianuarie 1998);

• S.N.C. 4 "Particularităţile contabilităţii la întreprinderile businessului mic";

• S.N.C. 17 "Contabilitatea arendei (chiriei)" (ambele standarde au fost aprobate prin

ordinului Ministrului finanţelor nr. 32 din 3 martie 2000 şi puse în aplicare începând cu 9 martie 2000);

• S.N.C. 6 "Particularităţile contabilităţii la întreprinderile agricole" (standardul a fost

aprobat prin ordinul Ministrului finanţelor nr. 120 din 15 decembrie 2000 şi pus în aplicare începând

cu 1 ianuarie 2001) etc.

Legea contabilităţii stabileşte bazele juridice şi metodologice privind organizarea şi

::nerea evidenţei contabile în ţară, fiind axată pe particularităţile cadrului legislativ naţional,

tradiţiile, experienţa şi mentalitatea lucrătorilor contabili, starea şi priorităţile dezvoltării sferei de

producţie etc.

Pentru evaluarea mai exigentă a acestui act legislativ îl vom compara cu legile analogice din

România şi Federaţia Rusă - ţări cu care Republica Moldova întreţine relaţii economice strânse şi

care de asemeni au reformat sau reformează sistemul său contabil (tabelul 3).
 Tabelul 3
Caracteristica comparativă a legilor despre contabilitate în Republica Moldova, România şi Federaţia Rusă

INDICATORUL REPUBLICA MOLDOVA ROMÂNIA FEDERAŢIA RUSĂ

1 2 J 4
Numărul:
compartimentelor 9 7 4
articolelor 57 47 19
Destinaţia principală a evidenţei Deservirea cerinţelor informaţionale
Asigurarea prioritară a cerinţelor Deservirea cerinţelor tuturor
contabile ale utilizatorilor interni şi externi
impozitării (articolul 3) utilizatorilor (articolul 1)
(articolul 2)
Prezenţa definiţiilor principa­ Sunt prezente definiţiile a 16 no­
Sunt prezente definiţiile a 4 no­
lelor noţiuni contabile şi gradul ţiuni, însă unele sunt discutabile lipsesc
ţiuni (articolul 2)
lor de argumentare (articolul 2)
Reglementarea evidenţei primare înaltă (este dedicat un comparti­ Profundă (este dedicat un
Lipseşte
ment din 11 articole) articol din 8 puncte)
Dreptul întreprinderii la taina
Indicat referitor la datele gestiu­
comercială (informaţie confiden­ Lipseşte Lipseşte
nii interne (articolul 10)
ţială)
Metoda constatării consumurilor, Metoda specializării exerciţiilor
Nu este indicată Nu este indicată
cheltuielilor şi veniturilor (articolul 15)
Cerinţele vizând publicitatea
Nu sunt prevăzute Sunt prevăzute (articolul 30) Sunt prevăzute (articolul 16)
rapoartelor contabile
Periodicitatea prezentării
Trimestrial (articolele 44 şi 49) 0 dată în an (articolele 27 şi 31) Trimestrial (articolele 14 şi 15)
rapoartelor financiare
Specificarea principiului de
autonomie a întreprinderii în Lipseşte Lipseşte Este prezentă (articolele 5 şi 6)
domeniul politicii de contabilitate
Nivelul de pregătire în domeniu a Dc regulă, studii speciale superioa­ Studii superioare economice
Nu este indicat
contabilului-şef re sau medii (articolul 33) (articolul 11)
 20

După cum rezultă din datele tabelului 3, Legea contabilităţii autohtonă în comparaţie cu actele

legislative similare al ţărilor nominalizate este mai amplă şi are un caracter mai detaliat. Insă, după

esenţa sa, ea nu este suficient racordată la cerinţele proprietăţii private şi modelul de gospodărire în

condiţiile economiei de piaţă, bazat pe autonomia întreprinderilor şi concurenţa liberă. Ca şi în perioada

economiei administrativ-planificate, legea dată orientează sistemul contabil spre deservirea prioritară a

necesităţilor informaţionale ale organelor fiscale sau ierarhic superioare, lezează drepturile

întreprinderilor (de exemplu, subminează caracterul confidenţial al informaţiei vizând consumurile,

costurile şi rentabilitatea) şi utilizatorilor externi nestatali (acţionari, creditori, investitori potenţiali etc.).

face abuz de reglementarea unor noţiuni auxiliare care se referă, de fapt, la procedurile tehnice de ţinere

a contabilităţii şi nicidecum la metodologia acesteia. In afară de aceasta, anumite noţiuni contabile sunt

abordate în lege în m o d eronat, iar însăşi terminologia s-a învechit şi nu este adusă în concordanţă cu

prevederile standardelor naţionale de contabilitate.

De exemplu, operaţiunea economică este detemhnată ca un eveniment ce influenţează starea

financiară a subiectului economic, deşi în realitate multe operaţiuni (îndeosebi cele interne) nu au nimic

comun cu aceasta. Faptul menţionat se referă, de exemplu, la eliberarea mijloacelor băneşti spre decont

Titularilor de avans, consumul seminţelor, îngrăşămintelor şi altor stocuri de producţie etc.

In ţările care se conduc de sistemul contabil continental unul din principalele mijloace de

reglementare statală a modului de reflectare a operaţiunilor economice săvârşite la întreprinderi este

planul de conturi.

Planul de conturi contabile al activităţii economico-financiare a întreprinderilor utilizat de

către agenţii economici autohtoni (inclusiv întreprinderile agricole) din 1 ianuarie 1998. se bazează pe

cerinţele standardelor naţionale de contabilitate şi reflectă autentic majoritatea elementelor economiei de

piaţă. Totodată planul nou de conturi diferă esenţial de cel precedent şi anume prin:

• prezenţa compartimentelor suplimentare care asigură (mai cu seamă la etapa iniţială a reformei

contabile) tratarea identică a termenilor noi (investiţii, consumuri, cheltuieli, venituri etc.) şi reflectarea

corectă a operaţiunilor similare de către diverşi subiecţi economici;

• folosirea sistemului de codificare zecimală cu integrarea concomitentă a simbolurilor clasei,

grupei, contului şi subcontului, ceea ce înlesneşte nu numai prelucrarea automatizată a informaţiei, dar

şi dezvăluirea esenţei, rolului şi destinaţiei unui sau altui cont;

• divizarea tuturor activelor şi datoriilor în obiecte de evidenţă curente şi pe termen lung.

rrecum şi fuziunea materialelor, producţiei în curs de execuţie, produselor şi a mărfurilor într-un grup

unic de stocuri, fapt care facilitează planificarea necesarului anual la nivel de întreprindere;
 21

• posibilitatea întocmirii rapoartelor financiare nemijlocit în baza datelor din conturile contabile,

evitând selectările anevoioase şi calculele suplimentare;

• abandonarea conturilor de activ-pasiv şi multiplelor conturi intermediare sau de tranzit, ceea ce

simplifică considerabil metodologia contabilităţii şi sporeşte calitatea informaţiei etc. Modificări

esenţiale au avut loc şi la capitolul contabilităţii consumurilor. Ca şi în trecut, acestea sunt contabilizate

prin intermediul înregistrării duble şi metodei specializării exerciţiilor, însă:

• din componenţa lor în conformitate cu cerinţele S.N.C. 3 au fost excluse sumele care după

conţinutul său se referă la cheltuielile perioadei (de exemplu, cheltuielile comerciale, pierderile din

rebut, cheltuielile generale şi administrative etc.);

• semifabricatele de producţie proprie au fost incluse în componenţa stocurilor de mărfuri şi

materiale din grupa 2 1 , iar cheltuielile anticipate în funcţie de perioada decontării lor au fost reportate pe

conturi speciale din clasele 1 şi 2;

• corelaţia dintre conturile de consumuri şi bilanţul contabil se efectuează nu în mod direct, ci prin

recerea nemijlocită a diferenţei dintre rulajele debitoare şi creditoare ale conturilor producţiei de bază şi

activităţilor auxiliare în contul de activ al contabilităţii financiare 215 "Producţia în curs de execuţie";

• în multe cazuri conturile pentru evidenţa consumurilor poartă un caracter facultativ, iar

nomenclatorul lor (şi respectiv destinaţia) poate fi modificat de întreprinderi, reieşind din

particularităţile activităţii şi cerinţele controlului intern.

Aceste şi alte priorităţi ale planului nou de conturi au fost examinate sub diverse aspecte în

iucrările economiştilor V. Ţurcanu [112, p. 52-58], A. Frecăuţeanu [73, p. 25-26] şi ale altor autori

autohtoni.

Totodată planul nou de conturi (îndeosebi compartimentul 3) nu-i lipsit de unele neajunsuri, deşi

in publicaţiile economiştilor autohtoni accentul se pune doar pe laturile lui pozitive. In opinia noastră, la

aceste deficienţe se referă:

• numărul exagerat de subconturi (cu 45 % mai mult decât în planul de conturi precedent) care

in pofida caracterului lor facultativ complică vădit ţinerea contabilităţii, mai cu seamă în condiţiile

prelucrării manuale a informaţiei;

• confundarea a două criterii diferite de clasificare a consumurilor - în funcţie de raportul faţă de

procesul tehnologic şi după modul de atribuire la grupe concrete de active biologice. Conform primului

criteriu consumurile se divizează în consumuri de bază şi consumuri de organizare, dirijare şi deservire

a procesului de producţie, iar conform criteriului al doilea - în directe şi indirecte [59, p. 8]. Ţinând cont

de perfecţionarea continuă a procesului de producţie, în ţările industrial dezvoltate în ultimii ani se

acordă preferinţă criteriului al doilea de clasificare [27, p. 865-868], iar consumurile indirecte adeseori
 22

sunt numite consumuri comune de producţie (adică după cum se proceda în Republica Moldova până la

demararea reformei contabile);

• lărgirea neadecvată, din punct de vedere economic, a componenţei consumurilor indirecte de

producţie pe seama primelor de asigurare, sumelor uzurii calculate, consumurilor privind reparaţia şi

întreţinerea mijloacelor fixe cu destinaţie de producţie şi ale altor sume care anterior se reflectau în

componenţa producţiei de bază sau a activităţilor auxiliare. Nu poate fi negat faptul că în anumite

condiţii asemenea mod de abordare poate fi justificat. Insă în agricultură, unde procesul de producţie

este, de regulă, dispersat, iar multe mijloace de muncă au o destinaţie îngustă, asemenea soluţie nu pare

optimă şi generează erori la calcularea costurilor. De menţionat că S.N.C. 6 care a fost adoptat cu 3 ani

mai târziu decât planul de conturi permite localizarea consumurilor nominalizate pe grupe distincte de

active biologice, contribuind prin aceasta la sporirea exactităţii calculelor. Insă standardul în cauză (spre

deosebire de planul de conturi) este solicitat preponderent doar de contabilii din fitotehnie şi sectorul

zootehnic, iar prevederile lui poartă un caracter facultativ.

Din momentul adoptării S.N.C. 1 agenţilor economici din Republica Moldova li s-a acordat

dreptul de a selecta varianta optimă de contabilizare a operaţiunilor economice, pornind de la condiţiile

ie activitate proprii (de exemplu, apartenenţa ramurală, calificarea aparatului contabil, gradul de

computerizare, diversitatea subdiviziunilor de producţie etc.). Insă, în opinia noastră, proporţiile

autonomiei întreprinderilor şi drepturile acestora în domeniul contabilităţii sunt formulate în standard

contradictoriu şi în mare măsură nu în favoarea subiecţilor economici. Astfel, în paragraful 9 se

stipulează că în cazul lipsei prevederilor respective în actele normative întreprinderile au dreptul de a

elabora de sine stătător metoda necesară de evidenţă. Insă în următorul paragraf acest drept este, de fapt.

anulat, fiindcă esenţa procedurii de elaborare a politicii de contabilitate este tratată ca selectarea unuia

din procedeele alternative, propuse de standardele în vigoare. In aşa mod. din prevederile S.N.C. 1

rezultă că autonomia agenţilor economici la capitolul ţinerii contabilităţii şi dreptul acestora la selectare

dintr-un număr limitat de metode propuse sunt noţiuni identice. în realitate, însă, prima noţiune este mai

vastă decât a doua atât după conţinut, cât şi după proporţii. Totodată se poate menţiona că nici un

standard, chiar şi cel mai performant, nu-i capabil să prevadă toată varietatea operaţiunilor şi

evenimentelor inerente unei economii de tranziţie. De aceea considerăm că conţinutul paragrafelor 9 şi

10 ale S.N.C. 1 urmează a fi revăzut sau precizat cu scopul de a oferi întreprinderilor abilităţi reale la

capitolul elaborării politicii de contabilitate.

S.N.C. 2, spre deosebire de S.N.C. 1, face parte din numărul standardelor mai concrete şi posedă

un caracter aplicativ bine pronunţat. însă realizarea în practică a prevederilor acestui standard este

însoţită de un şir de dificultăţi, ceea ce, în opinia noastră, se explică prin următoarele:
 23

• lipsa comentariilor respective elucidate prin prisma unor exemple concrete sau convenţionale

care ar explica clar şi univoc mecanismul de aplicare a unor sau altor prevederi (de exemplu, evaluarea

"...-curilor ieşite prin aplicarea metodelor FIFO, LIFO sau a costului mediu ponderat, determinarea

capacităţii normative de producţie, repartizarea consumurilor indirecte ale activităţilor cu caracter

sezonier ş. a.);

• prezenţa noţiunilor cu caracter obscur, ceea ce generează în practică situaţii de conflict

îndeosebi în relaţiile cu organele fiscale şi de control). Standardul prevede în calitate de condiţie unică de

formare a valorii venale a stocurilor de mărfuri şi materiale independenţa partenerilor participanţi la

tranzacţie. Insă în realitate asemenea condiţii trebuie să fie încă cel puţin două: prima - informarea, iar a

doua - cointeresarea partenerilor în efectuarea tranzacţiei;

• concordanţa nearmonioasă şi insuficientă a prevederilor acestui standard cu conţinutul altor

standarde naţionale de contabilitate, fapt care condiţionează situaţii confuze şi neadecvate în acţiunile

contabililor. De exemplu, în paragraful 8 se indică că în componenţa costului stocurilor de mărfuri şi

materiale, pe lângă alte sume, se includ şi consumurile aferente aducerii acestora în stare aptă de utilizare,

dar fără a se concretiza ce anume se subînţelege prin astfel de stare: posibilitatea păstrării îndelungate,

nregătirea pentru utilizarea în producţie etc. Dacă acceptăm varianta a doua, atunci rezultă că în costul

îngrăşămintelor trebuie incluse consumurile suportate la mărunţirea şi malaxarea acestora, în costul

resticidelor şi altor chimicale - consumurile aferente pregătirii soluţiilor etc. Prin urmare, prevederile

standardelor naţionale de contabilitate (îndeosebi ale celora care au fost elaborate la etapa iniţială a

reformei contabile) periodic trebuie revăzute şi concretizate, ceea ce va spori argumentarea ştiinţifică şi

nivelul aplicativ al acestora.

O apreciere deosebită, în viziunea noastră, merită S.N.C. 3. în pofida unor erori (de exemplu,

confundarea în paragraful 5 a obiectelor de evidenţă cu obiectele de calculaţie şi a metodei de casă cu

metoda specializării exerciţiilor), afinitatea excesivă cu hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr. 340

din 2 iunie 1993 şi lipsa unor dispoziţii generale privind modul de grupare a consumurilor pe locuri de

apariţie şi centre de responsabilitate, standardul în cauză denotă convingător conceptul de contabilizare a

consumurilor la întreprinderile sferei de producţie, precum şi deosebirea funcţională dintre consumuri şi

cheltuieli. In acest context susţinem opinia doctorilor în ştiinţe economice A. Nederiţa şi P. Tostogan că

consumurile sunt destinate controlului asupra utilizării raţionale a resurselor şi determinării costului

produselor (lucrărilor, serviciilor), iar cheltuielile - calculării rezultatului financiar al agentului economic

[97, p. 13]. In acelaşi timp, deoarece articolul 24 al Codului fiscal admite deducerea tuturor cheltuielilor

obişnuite şi necesare efectuate de către întreprindere în scopuri antreprenoriale şi perfectate documentar [2,

p. 15], considerăm că necesitatea specificării detaliate a sumelor în cauză într-un standard aparte

actuafmente a devenit inutilă.

 24

S.N.C. 4, la fel ca şi standardul antecedent, nu are analog în practica internaţională. El stabileşte

reguli speciale (mai simple) de ţinere a contabilităţii (inclusiv la capitolul consumurilor) şi întocmire a

rapoartelor financiare la întreprinderile care conform legislaţiei în vigoare se referă la subiecţii

businessului mic. întreprinderile menţionate, în corespundere cu politica de contabilitate aprobată, au

dreptul de a selecta sistemul simplificat de contabilitate care prevede următoarele:

• un nomenclator redus de conturi contabile de gradul întâi;

• o componenţă simplificată de registre contabile care, pornind de la necesităţile informaţionale,

.olumul vânzărilor şi particularităţile activităţii, include numai Registrul-jurnal de evidenţă a operaţiilor

economice sau 14 Borderouri de evidenţă a operaţiilor economice pe conturi (grupe de conturi) contabile;

• un număr restrâns de indicatori ai rapoartelor financiare, reuniţi în 6 formulare tipizate —

3ilanţul contabil, Raportul privind rezultatele financiare, Nota informativă privind avansurile,

investiţiile şi decontările cu clienţii din străinătate, Anexa la bilanţul contabil, Anexa la raportul privind

rezultatele financiare şi Nota explicativă;

• refuzul de la utilizarea conturilor contabilităţii de gestiune cu înregistrarea nemijlocită a

consumurilor şi produselor obţinute în contul contabilităţii financiare 215 "Producţia în curs de

execuţie" etc.

Privilegiile enumerate urmăresc un scop practic pregrant — simplificarea lucrului contabililor

iin întreprinderile businessului mic, lărgirea posibilităţilor pentru investigări analitice şi amplificarea

controlul intern.

Totodată acest standard, în opinia noastră, are unele neajunsuri, cum ar fi:

• adaptarea insuficientă la legislaţia naţională. De exemplu, paragraful 13 obligă toate

întreprinderile să ţină contabilitatea în partidă dublă, pe când conform articolului 14 al Legii

contabilităţii şi articolului 24 al Legii privind gospodăriile ţărăneşti (de fermier) persoanele fizice au

dreptul să ţină evidenţa în partidă simplă;

• majorarea volumului pe seama dublării materialului stipulat în alte acte normative şi

legislative. De exemplu, paragraful 9 efectiv repetă conţinutul paragrafului 11 din S.N.C. 1, iar

paragraful 10 - conţinutul articolelor 21 şi 22 ale Legii contabilităţii;

• lipsa unor criterii ştiinţifice pentru atribuirea resurselor materiale şi a consumurilor la o grupă

anumită de clasificare care serveşte drept bază pentru diferenţierea variantelor de ţinere a registrelor

contabile;

• utilizarea termenilor „mare" şi „considerabil" în paragrafele 23 şi 25 contravine esenţei

contabilităţii ca celei mai exacte ştiinţe microeconomice, generează atimdine părtinitoare şi nu

contribuie la ajustarea reală la sistemele contabile europene. Considerăm că aceste noţiuni trebuie
 25

înlocuite cu parametri valorici concreţi (de exemplu, 100 mii lei, 200 mii lei etc.). Dealtfel, acest neajuns

este propriu şi altor acte normative.

Pentru Republica Moldova — ţară prioritar agrară — o importanţă deosebită are S.N.C. 6,

elaborarea căruia s-a încheiat la finele anului 2000. Acest act normativ stabileşte esenţa şi trăsăturile

caracteristice ale activităţii agricole, componenţa consumurilor vizând obţinerea produselor vegetale şi

animaliere, modalităţile de acumulare şi repartizare a consumurilor aferente întreţinerii şi exploatării

parcului de maşini şi tractoare, precum şi a consumurilor comune de desecare sau irigare,

eonsecutivitatea operaţiilor la calcularea costului efectiv, particularităţile contabilizării şi prezentării în

rapoartele financiare a activelor biologice etc. Unul din avantajele acestui standard constă în evitarea

Transcrierii mecanice a prevederilor actelor normative internaţionale. Astfel, S.N.C. 6 stipulează că

rrodusele agricole obţinute şi activele biologice suplimentare urmează a fi evaluate la costul normat

planificat) cu corectarea acestuia la finele anului de gestiune până la costul efectiv. Aceasta se

ceosebeşte principial de modul de evaluare la valoarea venală, acceptat în ţările cu economia de piaţă

'rine dezvoltată. Totodată astfel de abordare este mai obişnuită pentru contabilii autohtoni, nu contravine

rrincipiilor fiscale şi reflectă autentic esenţa informaţiei, asigurând respectarea cerinţei „imaginii fidele".

Importanţa S.N.C. 16 pentru evidenţa consumurilor constă în aceea că el reglementează ordinea

p metode unice de calculare a uzurii mijloacelor fixe proprii sau arendate pe tennen lung (inclusiv

-plantaţiile pomicole). Reieşind din condiţiile concrete de activitate şi modelul obţinerii avantajului

r:onomic din exploatarea fiecărui activ pe termen lung, întreprinderile agricole selectează de sine

stătător varianta optimă de calculare a uzurii din cele patru metode prevăzute în paragraful 47 al

standardului: metoda casării liniare, proporţional volumului produselor (serviciilor), metoda soldului

regresiv şi metoda degresivă cu rată descrescătoare. Modul de utilizare a acestor metode prin prisma

Exemplelor şi calculelor concrete este expus în publicaţiile unor autori autohtoni [88. p. 24-28; 19. p. 47-

54; 24, p. 36-41 ş. a.] şi comentariile respective la acest standard. In acelaşi timp considerăm oportun de

a acorda întreprinderilor (indiferent de tipul de proprietate, forma juridică de activitate şi apartenenţa

ramurală) dreptul de a folosi şi alte metode de calculare a uzurii (de exemplu, metoda liniar-degresivă)

'.11, p. 43] care în anumite condiţii relevă mai autentic modelului obţinerii avantajului economic din

exploatarea unui sau altui activ.

Totodată trebuie de menţionat că din 1 ianuarie 2004 a fost pus în aplicare un act normativ nou

— Catalogul mijloacelor fixe şi activelor nemateriale [15] care, în opinia noastră, va impulsiona

selectarea metodelor progresive de calculare a uzurii de către subiecţii economici. Spre deosebire de

Normele unice ale cotelor de amortizare pentru restabilirea totală a fondurilor fixe ratificate de

Parlamentul Republicii Moldova nr. 650 din 15 iunie 1991, care orientau întreprinderile preponderent la
 26

utilizarea metodei casării liniare, catalogul în cauză reglementează doar termenul funcţionării utile a

mijloacelor fixe, lăsând în competenţa întreprinzătorilor optimizarea politicii de calculare a uzurii.

Importanţa S.N.C. 17 pentru reglementarea contabilităţii activităţii agricole constă în aceea că el

determină componenţa şi modalitatea de înregistrare a consumurilor arendaşilor ce ţin de arenda finanţată

sau operaţională a diferitor active (inclusiv plantaţiile pomicole pe rod). Aceste consumuri includ, în

special, sumele uzurii calculate şi plăţile de arendă. Dar, în acelaşi timp, ultimele două condiţii prevăzute

de paragraful 8 al standardului pentru arenda finanţată (vizând termenul minim de arendă şi suma

scontată a plăţilor de chirie) nu sunt stipulate nici într-o lege a Republicii Moldova. Cu alte cuvinte,

evidenţa contabilă prin intermediul standardelor sale tinde să stabilească norme legislative, deşi în

realitate ar trebui să fie invers - prevederile standardelor urmează să se bazeze pe normele legislative (în

cazul dat ale Legii despre arendă, Legii despre leasing, Codului civil etc.).

Apreciind la justa lor valoare calitatea elaborării standardelor examinate, gradul lor de

corespundere normelor internaţionale şi condiţiilor autohtone de activitate, precum şi onentarea

preponderentă la dezvăluirea avantajelor proprietăţii private, considerăm totuşi necesar de a concretiza sau

modifica periodic unele prevederi ale acestor standarde. In rezultatul acestor acţiuni standardele naţionale

ie contabilitate vor corespunde mai adecvat celor patru cerinţe obligatorii ale Legii despre standardizare

nr. 590-XIII din 22 septembrie 1995 (satisfacerea cerinţelor tuturor părţilor, asigurarea nivelului optim de

regularizare, accesibilitatea pentru un cerc larg de utilizatori şi corelarea cu legislaţia în vigoare) [3].

1.3. Particularităţile tehnologice în pomicultură şi influenţa acestora asupra

contabilităţii consumurilor

In evoluţia sa pomicultura a trecut de la etapa pur utilă la cea comercială, devenind o subramură

strategică a economiei naţionale. Sectorul pomicol reprezintă un element definitoriu al ansamblului

agricol modern, evoluţionând atât treptat în scopul acoperirii necesităţilor de consum intern, cit şi

datorită faptului că amplasarea geografică a ţării noastre oferă condiţii naturale deosebit de favorabile.

De aceea un obiectiv de maximă importanţă îl constituie organizarea pomiculturii pe baze ştiinţifice,

menite să contribuie la asigurarea populaţiei şi industriei alimentare cu cantităţi suficiente de fructe de

calitate înaltă şi pe o durată de timp cît mai mare.

Pomicultura este o subramură tradiţională şi de o importanţă majoră pentru economia Republicii

Moldova. Ocupând doar 6-7 % din suprafaţa totală de terenuri agricole şi 41 % din suprafeţele ocupate

de plantaţiile perene, sectorului pomicol îi revine peste 43 % din volumul global producţiei globale a

întreprinderilor agricole [84, p. 2-13] şi reprezintă o sursă esenţială de venituri parvenite din vânzări.

Caracteristica generală a suprafeţelor de plantaţii pomicole pe categorii de gospodării este

prezentată în tabelul 4, iar suprafaţa şi structura acestora pe specii în anexa 2.

 Tabelul 4
Caracteristica generală a suprafeţelor plantaţiilor pomicole pe categorii de gospodării, ha

din care

Total gospodării gospodării ţărăneşti gospodăriile sectorului

Indicatorii întreprinderi agricole
(de fermier) individual

1999 2000 2001 2002 1999 2000 2001 2002 1999 2000 2001 2002 1999 2000 2001 2002

Plantaţii de livezi şi arbuşti

fructiferi, total 145539 136604 122032 120222 84286 57100 48812 48528 45433 62549 60195 57690 15820 16955 13025 14004

• din care pe rod 140158 128980 I18102 116024 80590 55176 47291 47024 44948 59897 59691 57229 14620 13907 1 1120 11771

Livezi sămânţoase, total 92191 87915 76349 74285 57135 40078 34017 33648 29613 42567 38694 36847 5443 5270 3638 3790

• din care pe rod 89526 83598 74775 72738 55855 38810 33066 32678 29304 40639 38457 36652 4367 4149 3252 3408

Livezi sâmburoase, total 47984 44332 41222 40929 23695 16179 13854 13933 15368 19579 20899 20278 8921 8574 6469 6718

• din care pe rod 45638 41537 39935 39542 23114 15634 13452 13522 15192 18938 20706 20060 7332 6965 5777 5960

Notă. Tabelul a fost întocmit în baza datelor culegerii de date statistice aferente dezvoltării sectorului agrar al Republicii Moldova în anii 1995-2002 [16, p. 138-140].

IO
J
 28

După cum rezultă din datele tabelului 4 şi anexei 2, din suprafaţa totală de plantaţii pomicole

te 120 2 mii ha, livezilor sămânţoase le revine 61,8 %, din care mai mult de 97 % constituie

plantaţiile de meri. Livezile sâmburoase au o pondere de 34 %, din care plantaţiilor de pruni le revine

circa 60 % şi doar 4,2 % din suprafaţa totală o constituie plantaţiile de nuciferi şi arbuşti fructiferi.

Declanşarea reformei agrare, nefiind însoţită de un suport financiar şi legislativ adecvat, s-a

soldat în multe întreprinderi cu o ruinare cvasitotală a subramurii. In pofida faptului că terenurile

agricole, inclusiv plantaţiile perene, au devenit obiect de vânzare-cumpărare, situaţia creată în sectorul

privat din mediul rural provine din consecvenţa acţiunilor promovate pe parcursul ultimului deceniu şi

rarcelarea excesivă a terenurilor — rezultat al implementării Programului naţional "Pământ". Toate

v e s t e a au generat micşorarea bruscă a suprafeţelor de livezi, preponderent prin defrişarea acestora (de

exemplu, în perioada anilor 1995-2002 anual au fost defrişate circa 8-9 mii ha, deşi în anul 2003 acest

.ridicător s-a redus cu 50 %, constituind circa 4,4 mii ha) [79, p. 23-24]. Schimbările în dinamică ale

suprafeţelor de livezi sămânţoase, sâmburoase, nuciferi şi arbuşti fructiferi sunt prezentate în anexa 3.

De menţionat că în prezent Republica Moldova dispune de livezi cu cea mai avansată vârstă, iar

plantaţiile pe rod constituie peste 96 % din suprafaţa totală a livezilor. Aceasta este confirmat de

^cliimbările în dinamică a suprafeţelor de plantaţii pomicole, pe toate categoriile de gospodării,

rrezentate în anexa 4.

Analizând dezvoltarea subramurii în perioada de tranziţie la economia de piaţă, se constată o

f.uctuaţie semnificativă a producţiei globale şi medii la hectar cu tendinţa sporirii acestora începând

cu anul 2000 (tabelul 5).

Totodată producţia globală de fructe şi pomuşoare în mediu pe anii 1997-2002 s-a redus faţă

:e perioada 1991-1996 cu 268 mii tone sau cu peste 40 % (figura 1).

Figura 1. Dinamica producţiei globale de fructe şi pomuşoare în anii 1991-2002

 Tabelul 5

Producţia globală şi medii la hectar de fructe şi pomuşoare în gospodăriile de toate categoriile

în mediu pe an

Indicatorii 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002
1971- 1981-

1980 1990

Producţia globală de fructe şi

pomuşoare - total, mii tone 804,0 950,7 697,5 511,3 1087,8 610,7 528,8 521,3 946,6 367,2 136,3 255,4 317,1 327,1

din care:

• fructe sămânţoase 612,9 762,5 436,3 326.6 838,1 474,6 408,9 389,6 838,0 246,7 70,5 173,0 196,2 238,1

• fructe sâmburoase 184,3 176,3 250,5 170,9 226,0 119,6 111,6 124,9 102,2 108,3 57,7 74,8 109,4 69,5

• nuci 5,7 9,8 8,2 11,3 19,8 14,0 6,5 5,4 4,8 10,5 6,5 6,0 7,5 13,9

• pomuşoare 1Д 2,1 2,5 2,5 3,9 2,5 1,2 1.4 1,6 1,7 1,6 1,6 4,0 5,6

Producţia medie la hectar, q 66,9 73,0 43,7 31,0 61,0 37,2 36,5 35,3 63,0 24,9 9,6 19,7 26,7 28,2

Notă. Datele pe anii 1971-1993 se prezintă în ansamblu pe republică, iar începând cu 1994 — fiară teritoriul din partea stânga a Nistrului

şi municipiul Bender.

IO
sD
 30

Prezintă de asemenea interes schimbările care au avut loc în dinamica şi structura recoltei

riobale de fructe pe specii (anexa 5). Potrivit acestor date recolta maximă de fructe în perioada

examinată a fost înregistrată în anul 1997 (940,2 mii tone), iar cea minimă (128,2 mii tone) - în

•nul nefavorabil 1999. în structura recoltei pe specii predomină fructele sămânţoase, ponderea

cărora variază de la 55 % în anul 1999 până la 89,1 % în anul 1997. Aceasta ne mărturiseşte despre

faptul că pomii de specii sâmburoase sunt mai puţin supuşi influenţii factorilor climaterici negativi

si se pot eluda fără consumuri semnificative de chimicale.

în acelaşi timp producţia medie la hectar de fructe şi pomuşoare în anii 1997-2002 s-a redus

raţă de perioada 1991-1996 cu 12,1 q, sau aproximativ cu 30 % (figura 2).

Figura 2. Dinamica producţiei medii la hectar de fructe şi pomuşoare în anii 1991-2002

în ultimele 3-4 decenii pomicultura a cunoscut transformări radicale. Plantaţiile clasice, cu pomi

înalţi şi densităţi mici au fost total înlocuite cu livezi intensive şi superintensive cu talie joasă,

rroductive şi eficiente. Densitatea unor specii în sistemul superintensiv atinge 3-5 mii pomi la hectar,

ralia s-a redus până la 2,5-3,0 m, iar randamentul mediu pe loturile demonstrative constituie circa 25-30

tone la piersic şi prun şi 40-60 tone la măr, păr şi gutui. Sortimentul pomicol include 163 de soiuri

inclusiv 58 autohtone), precum şi numeroase tipuri noi de portaltoi vegetativi [ 18, p. 18-19].

Dezvoltarea pomiculmrii în perioada 1975-2002 s-a caracterizat prin extinderea suprafeţelor de

plantaţii până la 251 mii ha în anul 1993 şi reducerea lor ulterioară până la 120,2 mii ha în anul 2002.

Aceste modificări au fost determinate în mare măsură de starea bazei pepinieriste care are o influenţă

decisivă la înfiinţarea plantaţiilor tinere. Dinamica producerii materialului săditor şi a înfiinţării

plantaţiilor pomicole tinere este prezentată în anexa 6.

în tabelul 6 sunt prezentate unele date vizând starea economică a pomiculturii în anii 1999-

2002 în întreprinderile agricole (societăţi cu răspundere limitată, cooperative agricole de

 31

- ător, societăţi pe acţiuni ş. a.) care potrivit normelor în vigoare sunt obligate să prezinte

organelor statistice teritoriale formulare specializate privind activitatea lor.

Tabelul 6

Indicatorii economici de bază ai producerii fructelor şi pomuşoarelor în

întreprinderile agricole din Republica Moldova în anii 1999-2002

Anii
Indicatorii
1999 2000 2001 2002
'.. Producţia globală de fructe, mii tone 136,3 255,4 317,1 327,1
2. Producţia medie la hectar, chintale 9.6 19.7 26,7 28.2
3. Costul 1 tone, lei 1796 960 881 976
-. Preţul mediu de vânzare al 1 tone, lei 1113 910 772 908
5. Nivelul rentabilităţii, % -36,3 -4,7 -10,4 -6,9

După cum rezultă din datele tabelului 6, actualmente pomicultura este o subramură nerentabilă.

Pentru comparaţie se poate menţiona că în perioada 1983-1993 fiecare al treilea an era marcat prin

recolte de peste 1 mil. tone de fructe, iar nivelul rentabilităţii depăşea 100 % [73, p. 122; 84, p. 3-4].

Existenţa şi utilizarea unei truse variate de specii şi soiuri care se deosebesc prin particularităţi

riologice şi tehnologice atribuie fiecărei specii şi soi un caracter individual pronunţat.

Trăsăturile biologice distincte ale fiecărei specii şi soi condiţionează cantitatea şi calitatea

produselor obţinute, volumul investiţiilor capitale, durata şi norma calculării uzurii, tehnologia şi

mărimea consumurilor la întreţinerea lor.

Astfel, la efectuarea tăierii pomilor care influenţează semnificativ periodicitatea fructificării este

necesar de ţinut cont de particularităţile biologice ale unor sau altor specii şi soiuri [101. p. 33-34].

Pornind de la faptul că intrarea pe rod şi periodicitatea fructificării pomilor depind de specie, asociaţia

soi/portaltoi, structura geometrică şi morfologică a coroanei, toate măsurile agrotehnice trebuie să fie

orientate spre formarea întregului ansamblu de ramificaţii ale tulpinii şi amplasarea lor raţională în

coroană. Aceasta asigură intrarea timpurie pe rod, creşterea rapidă a masei lemnoase şi obţinerea

recoltelor înalte de fructe calitative. Totodată este necesar de respectat un raport optim dintre procesul

de creştere vegetativă şi cel de fructificare, condiţionat de ramificarea naturală şi gradul de diferenţiere a

mugurilor de rod, aceşti factori aflându-se într-o corelare strânsă de la an la an. Rezultatele cercetărilor

privind alternanţa formării mugurilor florari pe aceeaşi ramură au demonstrat că 9,8-17,1 % ramuri de

rod fructifică regulat, 27,3-31,5 % — cu întrerupere de un an, iar 50,0-58,7 % fructifică peste 2 şi mai

mulţi ani. De aceea reîntinerirea permanentă a semischeletului pomului este unul din obiectivele

principale ale tăierilor, asigurând procesul permanent de fructificare [78, p. 66-67]. Pentru formarea

recoltei în funcţie de indicele creşterii anuale, volumul coroanei, orientarea spaţială şi densitatea
 32

ramurilor vegetative şi de rod, indiferent de parametrii bioconstructivi ai plantaţiei, volumul productiv

al coronametrului trebuie să fie de 10000-12000 m /ha, lungimea scheletului de 7000-9000 m/ha, iar
J

lungimea semischelctului de rod de 39000-47000 m/ha. Producţia de 2,0-2,5 kg la un metru , 2.5-3,0 kg

ia un metru liniar de schelet şi de 0,5-0,6 kg la un metru liniar de semischelet de rod asigură recolte

optime de 17-25 şi 23-30 tone la hectar [83, p. 188].

Asupra productivităţii pomilor şi respectiv costului produselor obţinute influenţează

semnificativ şi distanţa de plantare. în republică s-a întreprins o serie de acţiuni, menite să sporească

rrotenţialul productiv al plantaţiilor pomicole. De exemplu, la soiurile de măr care aveau deja stabilite

câteva forme de dirijare a coroanei cu efecte stimulatoare asupra fructificării s-a adoptat sistemul de

cultură cu forma de coroană aplatizată pe direcţia rândului [34, 4 1 , 63, 64], considerată ca cea mai

reuşită pentru sporirea gradului de mecanizare a lucrărilor de întreţinere a plantaţiilor [60]. Pornind de la

avantajele economice ale sistemului dat, în producţie a fost implementată forma de coroană palmetă

mixtă, eficientă, în primul rând, din punct de vedere biologic [81], care a generat stabilirea parametrilor

: ptimi de densitate a pomilor la hectar, în funcţie de vigoarea soiurilor şi a portaltoilor folosiţi [101,

.13]. Investigaţiile efectuate în acest domeniu de doctorul habilitat în ştiinţe agricole V. Bălan au

demonstrat că în perioada de rodire şi creştere recolta maximă de fructe (21,1-22,3 t/ha) se obţine în

variantele cu desimea de peste 635 pomi la hectar, iar în perioada de rodire deplină şi dezvoltare

echilibrată a pomilor recolta maximă de fructe (21,5 t/ha) se înregistrează la pomii cu structura

geometrică şi internă a coroanei optimizată prin distanţele de plantare de la 5/3 metri până la 4.5/3 metri.

Totodată s-a constatat că pe măsura micşorării distanţei dintre rânduri, de exemplu, de la 5,5 la 4

metri, sporeşte numărul orelor-agregat pentru efectuarea măsurilor agrotehnice. Distanţa între pomi pe

rând influenţează puţin asupra acestui indicator. Consumul de combustibil este maxim pentru toate

distanţele de plantare la aplicarea tratamentelor fitosanitare, lucrarea solului şi recoltarea fructelor,

reducându-se pe măsura creşterii distanţei dintre rânduri.

în baza consumului de om-zile, ore-agregat, motorină şi pesticide s-a determinat consumul total
1

ie energie în livadă în funcţie de distanţa de plantare (anexa 7). Studiul în cauză a demonstrat că în

livezile de măr consumurile energetice la executarea procedeelor agrotehnice sunt invers proporţionale

distanţei dintre rânduri: la distanţa dintre rânduri de 3,5-4 metri aceste consumuri au semnificaţie

maximă (5998,9-6711,7 Kwh/ha), iar la distanţa de 5-5,5 metri — senmificaţie minimă (4457,2 -

4913,8 Kwh/ha). Prin urmare, aceeaşi dependenţă există şi între consumurile de manoperă, carburanţi,

oesticide şi alte resurse, înregistrate în debitul conturilor de calculaţie, şi numărul de pomi la hectar.

Datele sunt prezentate în mediu pe anii 1983-1995 şi se referă la staţiunea didactico - experimentală "Criuleni".
 -} 1

JJ

In strucuira consumurilor pe tipuri de energie cota-parte maximă aparţine pesticidelor. adică

energiei active indirecte, care în mediu pe 11 distanţe de plantare constituie 63,3 %. Ponderea consumului

de energie activă directă reprezintă doar 29,7 %, aceasta având rezerve de reducere prin executarea

simultană a unor lucrări tehnologice (de exemplu, cultivarea + evacuarea ramurilor) şi prin sporirea

productivităţii muncii la efectuarea lucrărilor manuale (tăieri, recoltare etc.). Prin urmare, o rezervă

substanţială de micşorare a costului fructelor reprezintă optimizarea tehnologiilor aplicate sub raport

energetic.

Dozele de administrare a îngrăşămintelor şi respectiv suma consumurilor la 1 ha de asemenea

variază în dependenţă de specie. De exemplu, pentru o tonă de fructe la speciile sămânţoase se consumă

Je 1,5-2,6 ori mai puţin azot, fosfor şi potasiu decât la speciile sâmburoase [81, p. 40-77]. Informaţii

mai ample privind consumul de elemente nutritive în funcţie de specie, calculat pentru o tonă de fructe

şi pomuşoare proaspete, sunt prezentate în anexa 8.

Spre deosebire de celelalte culturi agricole, plantaţiile perene necesită investiţii capitale

considerabile. De exemplu, consumurile pentru plantarea şi îngrijirea 1 ha de plantaţii pomicole până la

darea în exploatare constituie: pentru livada obişnuită cu densitatea pomilor 500-600 pomi la hectar —

30-22 mii lei, iar pentru livada intensivă cu densitatea pomilor 1200-1300 pomi la hectar — 55-60 mii

lei [73, p. 122-123]). Totodată pomilor le sunt proprii următoarele particularităţi:

• după intrarea pe rod ei devin active biologice pe termen lung cu trei etape distinctive de

fructificare: ascendentă, constantă şi descendentă [83, p. 121-124];

• plantaţiile au o durată îndelungată de funcţionare utilă şi de viaţă care influenţează

semnificativ alegerea sistemului de cultură şi amplasare a pomilor în livadă [87, p. 162]. Iar aceasta, la

rândul său, condiţionează aplicarea unor metode specifice de calculare a uzurii.

In procesul utilizării după destinaţie mijloacele de producţie treptat se uzează, adică îşi pierd

capacităţile sale de a aduce avantaj economic în mărime preconizată, păstrându-şi forma fizică iniţială.

Uzura reprezintă includerea sistematică a valorii mijloacelor fixe (inclusiv plantaţiile pomicole)

in consumuri pe parcursul duratei funcţionării utile cu scopul recuperării valorii uzurabile la ieşirea lor

din patrimoniul întreprinderii. Recuperarea valorii plantaţiilor perene se efectuează prin intermediul

uzurii calculate care în conformitate cu Anexa 1 la Catalogul mijloacelor fixe şi activelor nemateriale

variază de la 5 până la 8,3 % la speciile sămânţoase şi de la 8,3 până la 10 % la speciile sâmburoase. In

structura consumurilor ce ţin de îngrijirea şi întreţinerea plantaţiilor pomicole ponderea uzurii constituie

circa 5-8 %.

Plantaţiile pomicole sunt supuse uzurii fizice şi morale. Uzura fizică survine în rezultatul

utilizării activelor după destinaţie şi este condiţionată de pierderea proprietăţilor de consum (de
 34

exemplu, micşorarea productivităţii, diminuarea calităţii fructelor etc.). Uzura morală, spre deosebire de

cea fizică, este condiţionată preponderent de factori externi şi se manifestă în două forme:

• prima (mai puţin frecventă) reprezintă rezultatul exploatării plantaţiilor noi cu durata

funcţionării şi calitatea produselor asemănătoare, dar cu valoarea iniţială mai redusă (consecinţă a

economisirii consumurilor la înfiinţarea plantaţiilor prin utilizarea materialului de plantat mai ieftin,

majorarea randamentului maşinilor folosite etc.);

• cea de-a doua se datorează selecţiei unor soiuri noi, cu o productivitate mai înaltă şi o calitate

mai avansată a fructelor. Actualmente majoritatea plantaţiilor perene existente sunt uzate moral şi

urmează a fi reconstruite sau înlocuite treptat cu plantaţii noi.

Prima formă a uzurii morale evaluează relativ lent, iar cea de-a doua, dimpotrivă, are un rol

revoluţionar în evoluţia plantaţiilor perene, deoarece facilitează intensificarea procesului de producţie şi

ameliorarea calităţii recoltei obţinute.

Reconstrucţia plantaţiilor vechi, cu un grad avansat de uzură fizică şi morală 1

şi plantarea

livezilor intensive (de tip palmetă) reprezintă un imperativ al timpului, deoarece capacităţile

întreprinderilor prelucrătoare, posibilităţile exportului şi volumul pieţei de fructe în stare proaspătă

necesită anual circa un milion tone de produse pomicole, obţinerea cărora în baza plantaţiilor existente

este dificilă sau chiar imposibilă.

Particularităţile specifice ale plantaţiilor perene ca mijloace fixe influenţează de asemenea asupra

tehnologiei şi modului de organizare a ciclului de producţie. Actualmente în pomicultură nivelul

mecanizării lucrărilor de bază este unul din cele mai reduse din fitotehnie. Dacă majoritatea lucrărilor în

cultura plantelor de câmp sunt mecanizate la 95-100 %, apoi în pomicultură doar la 20-30 % [60, p. 4-5].

Acestea sunt operaţiile de lucrare a solului, administrare a îngrăşămintelor, stropind şi udatul. Lucrările

decisive - tăierea pomilor şi recoltarea - se efectuează manual şi necesită consumuri semnificative de

muncă vie. De asemenea o pondere mare în bilanţul timpului de muncă revine recoltării şi definitivării

producţiei-marfă (sortarea, calibrarea şi aranjarea fructelor în lăzi). De exemplu, la recoltarea merelor

procesul de culegere, ambalarea în lăzi, transportarea, cântărirea, plasarea lăzilor în stivă şi colectarea

fructelor căzute ocupă 58 % în totalul timpului de muncă, iar definitivarea producţiei-marfă - 42 % [63].

în afară de aceasta, o atenţie sporită trebuie acordată consumului de energie activă, nivelul

căruia poate fi modificat în perioada de gestiune. Pentru studiu au fost selectate lucrările, prezentate în

anexa 9, care caracterizează consumurile de manopera şi de combustibil — elementele principale ale

energiei active directe din livezi. Nivelul maxim al consumurilor date s-a constatat la lucrările de

recoltare, acestea fiind urmate de tăierea pomilor.

' Conform datelor Departamentului de statistică şi sociologie peste 40 % de plantaţii pomicole au o vârstă mai
mare de 20 ani [73, p. 122].
 35

O dată cu apariţia pomiculturii intensive şi implementarea tehnologiilor avansate, în special la

măr, ponderea consumurilor de muncă vie şi de materiale în raport la 1 ha de plantaţii se modifică

substanţial (tabelul 7).

Tabelul 7

Structura consumurilor la îngrijirea şi întreţinerea diferitor

tipuri de plantaţii de măr pe rod, %'

Ponderea consum urilor la 1 ha pe

Denumirea lucrărilor tipuri de olantaţii
sferă palmetă
1. Prelucrarea solului şi introducerea îngrăşămintelor 4,2 17.6
2. Protecţia livezii de boli, dăunători şi îngheţuri 14,1 23.4
3. îngrijirea pomilor 46,7 22.3
4. Recoltarea 14,1 15.0
5. Alte lucrări 20,9 21,7
TOTAL 100,0 100,0

Din datele tabelului de mai sus rezultă că în livezile intensive (de tip palmetă) ponderea

consumurilor la îngrijirea pomilor este mai mică, majorându-se esenţial la celelalte lucrări. Aceasta

se datorează, în primul rând, utilizării maşinilor la operaţiile de tăiere a pomilor. Dacă pentru tăierea

manuală a unui p o m în vârsta de 10 ani se consumă 30-40 minute, apoi la efectuarea mecanizată a

aceleiaşi lucrări cu ajutorul maşinii P K O - 6A sunt necesare doar 8-9 minute.

în afară de aceasta, consumurile vizând îngrijirea pomilor în plantaţiile de tip palmetă pot fi

reduse pe seama implementării metodelor progresive de irigare cu consumuri energetice minime şi

mecanizării complexe a administrării îngrăşămintelor.

De aceea, pornind de la trăsăturile caracteristice ale plantaţiilor pomicole ca active biologice

şi particularităţile exploatării lor, este necesar de precizat obiectele de evidenţă şi de calculaţie în

pomicultură, de argumentat mai profund metodele de calculare şi normele uzurii, de perfecţionat

modul de elucidare a consumurilor aferente administrării îngrăşămintelor etc.

Якушенко E. M. Учет затрат и исчисление себестоимости продукции многолетних насаждений. - Кишинэу

1 9 7 7 . - с . 7.
 36

CAPITOLUL II. CONTABILITATEA CONSUMURILOR ÎN

POMICULTURĂ ŞI PERFECŢIONAREA ACESTEIA

2.1. Evidenţa primară în subramură şi perfecţionarea acesteia

Organizarea argumentată a contabilităţii consumurilor în pomicultură necesită, în primul

rând, ajustarea evidenţei primare la cerinţele managementului m o d e r n şi condiţiile actuale de

utilizare a resurselor disponibile. în acest context o importanţă primordială revine unificării

documentelor justificative şi raţionalizării conţinutului acestora — acţiuni care se pot solda. în

opinia noastră, cu elaborarea unor formulare tipizate noi cu reducerea concomitentă a numărului

de elemente pentru elucidarea operaţiilor economice identice şi acomodarea m a x i m ă la exigenţele

prelucrării automatizate.

Este cert faptul că dacă unele şi aceleaşi documente primare, utilizate în diferite gospodării

au o arhitectonică c o m u n ă şi conţin aceleaşi elemente obligatorii, poziţionate în mod asemănător,

atunci prelucrarea şi utilizarea lor se simplifică vădit.

S-a constatat că acordarea autonomiei comerciale întreprinderilor şi modificarea statutului

ior juridic le-a permis de a revizui esenţial modul de ţinere a evidenţei primare. De exemplu, în

cooperativa agricolă de întreprinzător "Husa - R V N " din raionul Briceni din 21 de rubrici,

prevăzute în foaia de evidenţă a tractoristului-maşinist, pentru reflectarea informaţiei variabile se

folosesc doar 10. La informaţia neînregistrată se referă datele privind condiţiile agrotehnice de

efectuare a lucrării, numărul de hectare convenţionale, volumul efectiv al combustibilului

consumat pe zi etc. Acestea şi alţi indicatori au devenit inutili în condiţiile gospodăriilor private

de proporţii mici, disciplinei executive austeritare şi responsabilităţii personale sporite pentru

executarea oportună şi calitativă a sarcinii primite (inclusiv în formă orală). Salarizarea pe unitate

de t i m p la majoritatea lucrărilor mecanizate în concordanţă cu plata suplimentară pentru

rezultatele obţinute şi pericolul concedierii în cazul încălcării disciplinei de muncă a scutit

conducătorii şi specialiştii de necesitatea determinării zilnice a randamentului individual, iar

executanţii — de aspiraţia majorării neîntemeiate a volumului de lucrări în detrimentul calităţii

acestora.

Plus la aceasta, în gospodăria menţionată nu numai că au simplificat modul de utilizare a

documentelor tipizate, dar şi au elaborat formulare noi. De e x e m p l u , foaia de parcurs a tractorului

la lucrările de transport în cadrul gospodăriei a fost înlocuită cu foaia de comandă, cu o

arhitectonică mai simplă şi mai accesibilă pentru toţi utilizatorii.

 37

E x e m p l u l cooperativei agricole " H u s a - R V N " atestă faptul că în întreprinderile private

mici din sectorul agrar pe măsura perceperii adecvate a noilor relaţii de producţie de către toate

categoriile de lucrători (dar nu numai de fondatori, coproprietari sau manageri) obiectivele

documentării treptat vor fi revizuite, reieşind din scopul final al producţiei. Se poate presupune că

din mijloc de înregistrare şi control permanent, cum au fost în perioada economiei administrative

de comandă, d o c u m e n t e l e cu circulaţie internă privind contabilitatea procesului de producţie se

vor transforma treptat în purtători simpli şi comozi de informaţii necesare despre procesele

tehnologice, utilizarea resurselor materiale şi de m u n c ă , cu trecerea concomitentă la completarea

unor elemente nemijlocit de personalul de producţie.

Bineînţeles, selectarea nomenclatorului, precum şi a modului de utilizare a documentelor

primare reprezintă o p r o b l e m ă internă a agenţilor economici şi unul din principalele drepturi,

acordate lor în rezultatul reformei contabile. Totodată este necesar de asigurat respectarea

următoarelor două cerinţe:

• reflectarea continuă şi deplină a tuturor operaţiilor e c o n o m i c e , perfectate cu documente

justificative;

• acumularea şi sistematizarea datelor prin prisma indicatorilor, necesari pentru

gestionare, control şi întocmirea rapoartelor respective.

Cercetările efectuate de competitor au demonstrat că majoritatea întreprinderilor agricole

investigate (S.R.L. "Plaiul Bîrlădean", S.R.L. " C o ş c o d e a n c a " , S.R.L. " A g r o v i n - Plus", S.D.E.

"Criuleni", colhozul " P o b e d a " , C.A.P "Corten", C.A.Î. " H u s a - R V N " ş. a.) la înregistrarea

consumurilor şi recoltei obţinute folosesc formularele tipizate de d o c u m e n t e primare, aprobate

prin ordinul Ministerului agriculturii şi alimentaţiei nr. 308 din 8 decembrie 1993. Conţinutul,

destinaţia şi particularităţile folosirii acestor documente sunt bine cunoscute specialiştilor şi

gestionarilor; ele sunt expuse detaliat în manualele şi articolele autorilor autohtoni [17. p. 140-

142; 80, p. 41-46; 24, p. 113-122]; cu ele s-au obişnuit nu numai contabilii şi socotitorii, ci şi

executorii nemijlociţi ai lucrărilor (pomicultorii, mecanizatorii ş. a.).

Totuşi trebuie de menţionat că experienţa întreprinderilor agricole la capitolul utilizării

documentelor primare este contradictorie şi generează numeroase p r o b l e m e de ordin tehnic şi

aplicativ. Aceasta se referă totalmente şi la procesul de producţie în pomicultură. In primul rând.

în d o c u m e n t e persistă elemente de prisos care în activitatea aparatului contabil sau a cadrului

managerial nu se utilizează. In al doilea rând, un şir impunător de elemente (inclusiv elemente

obligatorii, prevăzute de articolul 21 al Legii contabilităţii) în multe gospodării în genere nu se

completează.
 38

In rezultatul cercetărilor efectuate s-a constatat că cota-parte a d o c u m e n t e l o r completate

totalmente reprezintă doar 10 %. Aceasta confirmă o dată în plus faptul învechirii lor morale

(după conţinut şi funcţiile executate), deoarece iniţial ele au fost elaborate şi predestinate pentru

întreprinderile mari care foloseau forme colective de organizare a procesului de producţie,

controlul intern cu mai multe trepte şi un sistem sofisticat de m o t i v a r e materială a lucrătorilor.

Dar în rezultatul p r o m o v ă r i i reformei agrare numărul acestor întreprinderi în republică s-a redus

multiplu, ele fiind înlocuite preponderent de gospodării ţărăneşti (de fermier), societăţi cu

răspundere limitată şi alţi subiecţi economici privaţi de proporţii mici sau medii. De aceea

păstrarea ulterioară a unui n u m ă r m a r e de d o c u m e n t e privind contabilitatea procesului de

producţie care, plus la aceasta, conţin date excedentare doar complică prelucrarea şi utilizarea

lor, sporeşte probabilitatea erorilor şi fraudelor, măreşte nejustificat statele lucrătorilor

contabili. Este evident că pentru subiecţii de antreprenoriat nou-formaţi, bazaţi pe proprietatea

privată şi principiile ei caracteristice (independenţa, concurenţa, taina c o m e r c i a l ă şi răspunderea

personală), a s e m e n e a m o d de abordare a evidenţei primare şi-a pierdut sensul şi urmează a fi

revizuit.

Actualmente gestionarea evidenţii primare este orientată, de fapt, spre întocmirea unui

document specializat pentru fiecare tip de bunuri materiale consumate (de exemplu, actul de

consum al seminţelor şi materialului săditor — pentru casarea materialului de plantat: actul de

consum al îngrăşămintelor minerale, organice şi bacteriene, chimicalelor şi erbicidelor — pentru

casarea îngrăşămintelor etc.). Insă conţinutul documentelor nominalizate are multe trăsături

comune, deoarece reflectă operaţii economice similare sau interdependente. De aceea pentru

simplificarea utilizării documentelor vizând casarea bunurilor materiale este oportun de unificat

formularele lor, asigurând totodată comparabilitatea datelor şi corelarea elementelor existente. în

acest scop se p r o p u n e de utilizat un formular unic, mai universal de document justificativ - actul

ie consum al materialelor, proiectul căruia este prezentat în tabelul 8.

D o c u m e n t e l e tipizate pentru evidenţa recoltei obţinute conţin, de regulă, indicatori

cantitativi care, însă, nu asigură controlul permanent al calităţilor de consum şi nu creează un

suport informaţional integru, atât de necesar pentru menţinerea şi sporirea nivelului calităţii.

Aceasta se confirmă, în particular, prin datele anexei 10 privind indicatorii calitativi ai produselor

pomicole la diferite etape de circulaţie a acesteia, începând cu recoltarea şi terminând cu livrarea

în baza contractelor cu cumpărătorii.

 Tabelul 8

Semnătura

«25 » 04 2003

Anul Luna Ziua întreprinderea agricolă Secţia Brigada Operaţia

Actul nr. 20 de consum al materialelor
2003 04 25 SRL " C o ş c o d e a n c a " Nr. 1

M e t o d a de semănat (plantat) Semănat (plantat, administrat) pe pământurile neirigate

(irigate, neirigate, aride)

Destinaţia şi metoda utilizării materialelor Contra bolilor şi dăunătorilor, stropire

(de bază, suplimentar, foliar, radicular, stropire etc.)

Denumirea Codul evidenţii Consumul

materialelor sintetice şi
(seminţelor, analitice Unitatea după norma (plan) efectiv
Preţ, Nr. Suprafaţa, Suma,
materialului săditor, Cultura de
lei câmpului ha lei
îngrăşămintelor, măsură
pe toată pe toată
chimicalelor, debit credit la 1 ha la 1 ha
suprafaţa suprafaţa
erbicidelor etc.)

Bl - 58 Livadă de meri 811 211 kg 98,0 _ 12 1,7 20,4 1,75 21 2058,0

Deţis Livadă de meri 811 211 kg 105,0 12 1,25 15 1,25 15 1575,0

Anexă documente

Date suplimentare

Conducător Agronom Contabil

 40

Faptul imperfecţiunii evidenţei primare la capitolul calităţii produselor agricole a fost

menţionat încă în anul 1990 de conferenţiarii universitari A. Frecăuţeanu şi A. Pşenicenco [109. p.

29-33; 110, p. 26-29]. Dar indicând existenţa şi complexitatea acestei probleme, autorii au propus,

în opinia noastră, nu cea mai reuşită soluţie, legată de introducerea unor documente suplimentare (în

special, fişe de control pe etape a calităţii producţiei şi fişe de evidenţă a calităţii lucrărilor) şi

majorarea volumului de lucru al contabililor.

Experienţa unui şir de gospodării a demonstrat că perfecţionarea evidenţii primare trebuie să

demareze altminteri — în primul rând, prin simplificarea şi unificarea formularelor. Ca exemplu

poate fi adus cecul-bon care în condiţiile antreprizei de arendă înlocuieşte cu succes documentele

primare tradiţionale privind perfectarea consumurilor, produselor agricole şi/sau activelor biologice

suplimentare obţinute. Indicatorii suplimentari (inclusiv şi parametrii calităţii), necesari pentru

caracteristica mai amplă a operaţiilor efectuate, sunt înscrişi în formulare de mână, ceea ce în fine

nu complică arhitectonica documentului şi conceperea esenţei lui.

Alt sector de evidenţă care necesită un mare volum de m u n c ă constituie înregistrarea şi

prelucrarea informaţiei privind consumurile de muncă vie, lucrările executate şi calcularea

retribuirii muncii lucrătorilor agricoli. Contabilitatea consumurilor de muncă şi a retribuirii ei în

ramura culturii plantelor (inclusiv subramură pomicolă) trebuie să asigure cadrul managerial şi

specialiştii întreprinderii cu date necesare pentru efectuarea controlului operativ, auditului intern

al ciclului de producţie, calculaţiei corecte a costurilor pe fiecare specie şi soi, bugetarii etc.

Actualmente pentru evidenţa muncii şi a lucrărilor executate în pomicultură se utilizează

următoarelor formulare tipizate de documente:

• foaia colectivă de prezenţă;

• carnetul brigadierului pentru evidenţa muncii şi a lucrărilor executate;

• foaia de evidenţă a tractoristului-maşinist;

• foaia de evidenţă a muncii şi lucrărilor executate.

Investigaţiile efectuate au demonstrat că din formularele nominalizate în întreprinderile

agricole se folosesc preponderent doar foile colective de prezenţă şi foile de evidenţă la lucrările

manuale şi mecanizate.

In opinia noastră, specimenul foii colective de prezenţă corespunde cerinţelor actuale şi nu

necesită modificări esenţiale.

Carnetul brigadierului pentru evidenţa muncii şi a lucrărilor executate, în pofida faptului

că î m b i n ă proprietăţile documentului primar şi ale celui centralizator, în practică se aplică destul

de rar. Respingerea lui are loc din cauza volumului abuziv de date, arhitectonicii masive şi

vitezei reduse de circulaţie. în afară de aceasta, carnetul nu-i adaptat la cerinţele prelucrării
 41

automatizate a informaţiei şi este destinat preponderent pentru colectivele complexe de muncă cu

un efectiv de circa 75 şi mai multe persoane. însă numărul unor asemenea colective de producţie

se reduce cu fiecare an.

Foaia de evidenţă a tractoristului-maşinist poate fi perfecţionată prin acumularea datelor pe

tipuri identice de lucrări şi calcularea imediată a volumului motorinei consumate şi sumei retribuirii

muncii în baza totalurilor făcute pe perioada de gestiune. în prezent aceste date sunt dispersate în spaţiu,

fiind înregistrate pe rânduri diferite, ceea ce condiţionează cheltuieli suplimentare de muncă la

determinarea indicatorilor rezultativi.

Să ilustrăm această propunere printr-un exemplu. Să admitem că în luna iunie 2004 tractoristul a

executat diverse lucrări agricole, inclusiv cultivatul spaţiilor între rândurile de pomi de măr. Norma de

consum al motorinei la cultivat constituie 6 litri la hectar, iar tariful la un hectar - 7 lei. Volumul

berarilor de cultivat s-a repartizat astfel: 4 iunie - 6 ha, 6 iunie - 5 ha, 8 iunie - 7 ha, 12 iunie - 4 ha, 15

:unie - 5 ha şi 20 iunie - 6 ha. In celelalte zile ale lunii tractoristul a efectuat alte lucrări agricole (de

exemplu, stropitul plantaţiilor împotriva bolilor şi dăunătorilor, transportarea lăzilor reparate etc.). Dacă

r>entru înregistrarea lucrărilor mecanizate s-ar folosi foaia aprobată de evidenţă a tractoristului-maşinist

cu efectuarea calculelor aritmetice pe fiecare rând, după cum prevede arhitectonica documentului,

brigadierul sau socotitoml ar fi nevoit să scrie de şase ori aceleaşi date privind denumirea lucrării

cultivatul), unitatea de măsură (ha), tariful (7 lei) şi norma de consum al combustibilului (6 1). Tot de

atâtea ori ar trebuie de calculat volumul motorinei consumate şi suma retribuirii muncii - prin produsul

dintre volumului zilnic de lucrări şi respectiv norma stabilită sau tariful la un hectar.

Proiectul specimenului perfecţionat al foii de evidenţă a tractoristului-maşinist se prezintă astfel

tabelul 9).

Prin modificarea arhitectonicii documentului se reduc semnificativ consumurile de muncă

pentru perfectarea lui. Pe fiecare fel de lucrări (cum ar fi cultivatul în exemplul nostru) denumirea

hierării şi datele informative (norma de consum şi tariful), deopotrivă cu suma retribuirii muncii şi

'.olumul combustibilului folosit, se înregistrează doar o dată. în afară de aceasta. în caz de

necesitate documentul poate fi folosit o perioadă mai îndelungată (până la o lună).

în opinia noastră, un şir de deficienţe are şi foaia de evidenţă a muncii şi lucrărilor

executate. în acest document nu-s prevăzute rubrici suficiente pentru înregistrarea tuturor lucrărilor,

executate pe parcursul perioadei în cauză, iar suma retribuirii muncii urmează a fi calculată zilnic

tară grupări preliminare. Aceasta de asemenea condiţionează calcule excesive (neargumentate) la

capitolul consumului de muncă vie şi retribuirii muncii pe fiecare lucrător sau pe grupe de lucrători,

înscrişi în foaia de evidenţă.

 Tabelul 9
Proiectul specimenului perfecţionat al foii de evidenţă a tractoristului-maşinist

Numele,
Unitatea agricolă FOAIA DE EVIDENŢĂ NR. 23 Nr. Marca Nr.
Anul Luna Brigada prenumele Profesia Categoria
A TRACTORISTULUI- matricol maşinii inventar
mecanizatorului
MAŞINIST
2004 06 S.R.L."Husa- RVN" 1 Cucer Victor tractorist II 1468 MTZ 6479

Volumul lucrărilor executate zilnic şi în total

Cultura, Norma de Suma
Unitatea Tariful, Consumul de
lucrarea, consum al retribuirii
de măsură Ici 1 2 3 4 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 combustibil, 1
agregatul combustibilului, 1 5 6 muncii, lei
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 total

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22

- - - 6 - 5 - 7 - - - 4 - - 5 -
Livada de meri, ha 7 6 231 198

cultivat, CSG-5 - - - 6 - - - - - - - - - - - 33

Alimentări cu combustibil

Sold combustibil la data emiterii documentului 1

Alimentări 1

Sold combustibil la data închiderii documentului 1

Mecanizator Agronom Brigadier

Menţiunile agronomului vizând lucrările executate (calitatea, termenele etc.)

Aprobat « » 2004
 43

O variantă mai acceptabilă poate fi considerată foaia de evidenţă a muncii şi lucrărilor

executate, perfectată pe lucrători aparte (pomicultori, lucrători auxiliari ş. a.) încadraţi în lucrările

manuale sau cu tracţiune animală.

Documentul se deschide pe o perioadă de 10-15 zile, cu reflectarea exclusivă doar a

consumurilor de muncă şi a volumului de lucrări executate. Utilizarea variantei propuse a foii de

evidenţă reduce considerabil calculele aritmetice şi atenuează munca lucrătorilor aparatului

contabil.

Dacă în foaia de evidenţă a tractoristului-maşinist, compusă din zece rubrici, pentru

determinarea retribuirii muncii fiecărui lucrător pe un tip de lucrări se efectuează 10 calcule şi

înregistrări, atunci în modelul propus de competitor această operaţie se efectuează numai o dată.

Prin urmare, formularul modificat permite de a efectua mai eficient analiza operativă pe tipuri de

lucrări fără eligibilitate suplimentară şi amplifică controlul intern asupra consumurilor de muncă la

etapa dată a ciclului de producţie.

în perioada recoltării în subdiviziuni pe lângă documentele de evidenţă a lucrărilor executate

se întocmesc şi agende de înregistrare a produselor agricole care sporesc considerabil volumul

consumurilor de m u n c ă a contabililor şi generează eligibilităţi suplimentare în perioadele de vârf ale

anului. De exemplu, în septembrie 2001 în societatea cu răspundere limitată "Plaiul Bîrlădean" din

raionul Ocniţa, care dispune de 163 ha de livadă pe rod , au fost perfectate 110 de agende şi circa
1

60 foi de evidenţă a muncii şi lucrărilor executate.

Cercetările efectuate într-un şir de întreprinderi agricole au demonstrat că agendele

menţionate sunt perfectate şi utilizate în perioada recoltării în mod diferit, după cum urmează:

• o parte din gospodării (circa 50 % din numărul unităţilor economice investigate)

perfectează acest document în mod arbitrar, fără nici o delimitare a datelor pe anumite criterii,

recurgând, de fapt, la aşa-numita metodă a "cazanului comun". La finele lunii se întocmeşte

suplimentar un document cumulativ privind recolta înregistrată de la fiecare grup de lucrători

brigadă, echipă ş. a.), iar apoi un borderou generalizator pe gospodărie în ansamblu, în baza căruia

se efectuează înscrierile contabile corespunzătoare;

• altă parte de gospodării (circa 35 %) indică în agende intrarea fructelor şi pomuşoarelor

recoltate de la fiecare subdiviziune în parte. Agendele sunt grupate pe brigăzi sau echipe pe fiecare

decadă. întocmindu-se apoi un document generalizator pe gospodărie în ansamblu;

în anul 2002 suprafaţa livezilor în gospodăria dată s-a majorat până la 239 ha.
 44

• în sfârşit, celelalte întreprinderi (circa 15 %) perfectează agendele pe categorii de lucrători

(scriptici, sezonieri, studenţi, elevi ş. a.). Aceste documente se grupează pe brigăzi şi în ansamblu

pe gospodărie.

Din cele expuse anterior rezultă că diferă nu numai modul de perfectare a documentelor

primare, dar şi prelucrarea acestora. De aceea documentaţia primară privind evidenţa consumurilor

de muncă şi a produselor pomicole obţinute, precum şi prelucrarea ei ulterioară necesită o

perfecţionare substanţială.

In opinia competitorului, revizuirea documentaţiei primare urmează a fi orientată spre reducerea

numărului de elemente şi excluderea dublării înscrierilor, ceea ce, în fine, se va solda cu micşorarea

cheltuielilor de muncă ale aparatului contabil, cu simplificarea controlului intern şi acomodarea la

cerinţele prelucrării automatizate.

în rezultatul investigaţiilor efectuate şi generalizării experienţei unor gospodării se propune de a

utiliza un formular mixt de document pentru evidenţa muncii şi înregistrarea produselor agricole

inclusiv fructele) care poate fi deschis pe specii şi soiuri pomologice (tabelul 10).

Foaia de evidenţă a muncii şi înregistrării produselor agricole îmbină funcţiile câtorva

documente primare, utilizate în prezent de gospodăriile agricole: foaia de evidenţa a muncii şi

lucrărilor executate, agenda înregistrării produselor agricole şi agenda înregistrării produselor

pomicole (pentru gospodăriile specializate).

Acest document urmează a fi utilizat numai în perioada recoltării fructelor şi îndeplineşte

totodată rolul de suport cumulativ al datelor vizând produsele recoltate şi salariul calculat pentru

lucrările executate. La capitolul celorlalte lucrări manuale şi cu tracţiune animală din subramură

tăierea pomilor, reparaţia lăzilor ş. a.) poate fi folosit şi în continuare formularul tipizat al foii de

evidenţă a muncii şi lucrărilor executate.

Foaia de evidenţă a muncii şi înregistrării produselor agricole se deschide pe o perioadă de

la 10-15 zile până la o lună, pe fiecare lucrător în parte. în rubrica, unde se indică numele şi

prenumele lucrătorului, sunt prevăzute trei rânduri libere pentru înscrierea denumirii produselor pe

soiuri. Lucrătorii au posibilitatea să verifice zilnic corectitudinea înregistrărilor din foaie, iar la

închiderea acesteia confirmă prin semnătura personală totalurile făcute. La finele perioadei

preconizate foaia de evidenţa se supune prelucrării cu scopul calculării retribuirii muncii fiecărui

lucrător şi în ansamblu pe brigadă, precum şi pentru generalizarea datelor privind producţia obţinută

pe specii şi soiuri distincte.

în acest document se deschide o rubrică specială pentru indicarea corespondenţei conturilor,

ceea ce facilitează reflectarea salariului calculat şi a producţiei obţinute în registrele analitice şi

sintetice respective.
 Tabelul 10

întreprinderea Anul Luna Brigada

Foia de evidenţă nr. 20 a muncii şi înregistrării produselor agricole
SRL "Plaiul Bîrlădean" 2003 septembrie nr. 2

Plata suplimentară
pentru calitate, lei

Salariul total, lei

producere, kg
Recolta, q / consumurile de Corespondenţa

lucrătorului
personală a
Semnătura
Tariful, lei
Nonna de
Numele de familie, Numărul Denumirea

în total
muncă, ore conturilor
prenumele de pontaj produselor

1 2 etc. Debit Credit

Popescu Nicolae 2013 mere 34/7 45/8 441,8/120 150 0,12 530,20
pere

etc.

Total 34/7 45/8 441,8/120 X X 530,20 X

Total calculat X X X X X X X 5830.00 X 811 531

Preţul, Suma,
Calitatea (sortul) produselor
lei Iei
I. Mere

• standarde 80 100 3260 1,20 3912.00

• nestandarde 20 30 440 0,40 176.00

II. Pere

• standarde

• nestandarde

III. etc.
- - - - -

TOTAL X X X X X 52860.00 X X X 216 811

Brigadier Contabil
 46

Formularul propus permite de a concentra înregistrările contabile privind retribuirea muncii

calculată şi producţia obţinută într-un singur document şi presupune repartizarea lucrătorilor pe operaţii

tehnologice concrete până la finalizarea lor. în afară de aceasta, în el sunt:

• fuzionate toate elementele obligatorii şi facultative din agenda înregistrării produselor

agricole, agenda înregistrării produselor pomicole şi foaia de evidenţă a muncii şi lucrărilor executate;

• eliminată dublarea înregistrărilor contabile privind cantitatea fructelor recoltate, precum şi a

informaţiei personale, necesare pentru identificarea lucrătorilor implicaţi la recoltare (numele,

prenumele şi/sau numărul contului personal).

Alt avantaj al modificărilor propuse constă în reducerea considerabilă a numărului de

documente primare şi situaţii cumulative pentru calcularea retribuirii muncii şi înregistrarea recoltei pe

fiecare angajat şi în ansamblu pe brigadă în cea mai tensionată perioadă a lucrărilor agricole din

pomicultură.

Reducerea elementelor excesive şi eliminarea dublării înregistrărilor contabile în documentul

propus va forma condiţii favorabile pentru implementarea prelucrării automatizate a purtătorilor de

informaţii în întreprinderile agricole. Plus la aceasta, se va simplifica vădit perfectarea situaţiilor de

calcul şi retribuire, precum şi a registrului pentru evidenţa decontărilor cu salariaţii, deoarece

documentul în cauză prevede determinarea lunară a datelor generalizatoare pe fiecare lucrător.

2.2. Perfecţionarea contabilităţii consumurilor aferente fertilizării şi

culturilor intercalate

Una din direcţiile de perfecţionare a contabilităţii consumurilor directe de materiale în

pomicultură reprezintă elaborarea unei metodologii argumentate de includere a valorii îngrăşămintelor

in costul recoltei obţinute. Spre deosebire de alte bunuri materiale, consumate în ciclul de producţie,

utilizarea îngrăşămintelor are un şir de particularităţi şi anume:

• gradul de valorificare a substanţelor active din fertilizând totalmente depinde de

circumstanţele păstrării, pregătirii şi încorporării lor în sol. De exemplu, la administrarea

extraradiculară gunoiul de grajd îşi pierde tot azotul amoniacal (iar împreună cu el şi circa 50 % din

utilitatea sa) deja în primele câteva zile [31, p. 347];

• unele îngrăşăminte de provinienţă industrială (de exemplu, clorura de potasiu) influenţează

negativ asupra calităţii produselor agricole, dar în schimb favorizează sporirea volumului recoltei [31.

p. 277];

• elementele nutritive din îngrăşămintele organice şi minerale în virtutea unui şir de cauze

obiective (transformarea în joncţiuni cu un grad de solubilitate redus, spălarea în adâncimea solului

 47

etc.) niciodată nu se valorifică complet de către culturile agricole. Rezultatele experienţelor

efectuate în acest domeniu au demonstrat că coeficientul util de acţiune al tuturor îngrăşămintelor,

de regulă, nu depăşeşte 0,6 [18, p. 3 8 1 ; 47, p. 228].

Insă principala deosebire a îngrăşămintelor de celelalte obiecte de muncă constă în faptul că

deopotrivă cu acţiunea ele posedă şi o semnificativă postacţiune care favorizează dezvoltarea pomilor şi

formarea recoltei pe parcursul câtorva ani.

Extinderea acţiunii îngrăşămintelor, introduse în sol, pe o perioadă mai îndelungată decât un

an a fost demonstrată prin multiple experienţe ale instituţiilor de cercetări ştiinţifice. Astfel,

conform datelor generalizate de M. Caiumov, cultura sub care se introduc îngrăşămintele foloseşte

doar o treime, iar în majoritatea cazurilor doar 10-12 % din elementele nutritive ale gunoiului de

grajd. Valorificarea elementelor respective ale îngrăşămintelor fosfatice în anul încorporării în sol

in majoritatea cazurilor nu depăşeşte 20-25 %, ale îngrăşămintelor de potasiu — 30-50 % şi ale

celor de azot — 50-60 %. în anumite cazuri se valorifică şi mai puţin — respectiv, doar 7-10, 20-25

şi 30-40 % [50].

Cercetările agrochimice şi microbiologice contemporane au demonstrat că o parte semnificativă

a îngrăşămintelor se fixează în sol pe o perioadă îndelungată, contribuind la sporirea fertilităţii lui.

Experienţele cu utilizarea izotopului de azot au confirmat şi faptul că circa 30 % din îngrăşămintele

încorporate în sol se consumă nu de plante, ci de microorganisme. Totodată o anumită cantitate de azot

absorbită de microorganisme se elimină destul de repede şi devine accesibilă pentru plante, iar cealaltă

parte este fixată de ele pentru un timp îndelungat, transformându-se în humus [95, p. 64].

Din cele expuse rezultă convingător că acţiunea utilă a îngrăşămintelor se manifestă pe parcursul

câtorva ani. Un tablou mai veridic privind coeficienţii de folosire a substanţelor active din

îngrăşămintele organice şi minerale de către plantaţiile pomicole pe ani de acţiune şi postacţiune ne

prezintă datele tabelului 11.

Tabelul 11

Coeficienţii de folosire a substanţelor active din îngrăşăminte de către plantaţiile pomicole

Anul de acţiune îngrăşăminte organice îngrăşăminte minerale

şi postacţiune N K 0 N P 0 K 0
P 0
2 5 2 2 5 2

1 0,10-0,15 0,10-0,15 0,10 0,20 0,15 0.20

2 0,15 0,10 0,10 0,10 0,10 0.15

5 0,05-0,10 0,10 0,05 0,05 0,05-0,08 0.10

1
Potrivit datelor obţinute de V. Bălan, Gh. Cimpoieş şi M. Barbăroşie [18, p. 385].
 48

După cum rezultă din datele tabelului de mai sus, termenul mediu de utilizare a substanţelor

active din îngrăşăminte de către plantaţiile pomicole, care poate fi cert stabilit şi verificat, constituie

trei ani. De aceea suntem solidari cu propunerea economiştilor A. Frecăuţeanu şi T. Abu Taber, care

au studiat aceeaşi problemă în contextul culturilor de câmp, de a repartiza valoarea îngrăşămintelor

administrate în sol pe cicluri de producţie consecutive în funcţie de proporţia acţiunii şi postacţiunii

acestora [74, p. 35; 107, p. 11].

în prezent repartizarea valorii îngrăşămintelor pe cicluri de producţie consecutive, pornind

de la durata postacţiunii, nu este prevăzută nici de actele contabile ramurale şi nici de recomandările

din literatura economică sau agrotehnică privind determinarea eficienţei fertilizanţilor, acestea din

urmă bazându-se doar pe estimarea recoltei în anul încorporării îngrăşămintelor indiferent de

postacţiunea lor.

Lipsa unei metode argumentate de repartizare a valorii îngrăşămintelor pe cicluri de

producţie consecutive în funcţie de postacţiune duce la aceea că toate consumurile aferente

îngrăşămintelor din an în an se includ în costul fructelor obţinute în perioada de gestiune. Asemenea

mod de evidenţă a consumurilor date generează majorarea nejustificată a costului fructelor obţinute

în primul an, diminuarea artificială a eficienţei economice a culturilor pomicole şi denaturarea

efectului din utilizarea îngrăşămintelor.

Soluţionarea problemei vizând repartizarea valorii îngrăşămintelor pe cicluri de producţie în

corespundere cu postacţiunea lor poate fi efectuată în funcţie de:

• sistemul de fertilizare, selectat de întreprindere, care cuprinde un şir de principii şi măsuri

ce ţin de stabilirea dozelor de administrare a îngrăşămintelor, consecutivitatea aplicării lor.

metodele de utilizare etc.;

• periodicitatea încorporării îngrăşămintelor minerale şi organice pe ani şi loturi de plantaţii

concrete.

Repartizarea consumurilor privind fertilizarea solului din livezi pe cicluri de producţie în

conformitate cu influenţa lor efectivă asupra mărimii recoltei urmează a fi efectuată, pornind de la

proporţiile acţiunii şi postacţiunii îngrăşămintelor, stabilite experimental în procesul investigaţiilor

ştiinţifice din domeniu [18, p. 3 8 1 ; 3 1 , p. 348]. Proporţiile în cauză aferente pomiculturii sunt

prezentate în tabelul 12.

Avantajul principal al metodei propuse constă în aceea că ea ţine cont de particularităţile

sistemului de fertilizare, selectat de întreprindere. Necesitatea repartizării eşalonate a consumurilor

respective în condiţii concrete de gospodărire este condiţionată, în primul rând, de introducerea

neregulată a îngrăşămintelor în plantaţiile pomicole. în cazul introducerii regulate această necesitate

 49

poate să dispară de la sine, deoarece însuşi sistemul de îngrăşăminte în mod automat poate

uniformiza consumurile respective.

Tabelul 12

Proporţiile recomandate de repartizare a valorii îngrăşămintelor

în pomicultură pe anii de acţiune şi postacţiune, %

Anul îngrăşăminte îngrăşăminte mineral e

repartizării organice de azot de fosfor de potasiu

1 35 60 50 45

2 45 30 35 35

3 20 10 15 20

TOTAL 100 100 100 100

Consumul total de îngrăşăminte ( C s ) pe fiecare specie sau soi (s) al ciclului de producţie

(a) în pomicultură în cazul utilizării metodei propuse include cota consumurilor casate în anii

respectivi şi poate fi exprimată prin relaţia:

с; = x + x ; + ... + 2 x= X " • x l

unde X°l — cota consumurilor (l), casate la specia, soiul (s) al ciclului de producţie (a);

/ — 1 , 2 , 3 ...n;

n — numărul speciilor sau soiurilor pomologice.

Dacă dozele de îngrăşăminte administrate în gospodărie pe parcursul mai multor ani sunt

constante, atunci consumurile totale pe fiecare specie sau soi de fructe, începând cu un an anumit,

vor coincide.

Altminteri, dacă W = constant pentru fiecare an (t), atunci:

C" = W pentru S > П ;

unde W' — con sumurile privin d îngrăşămintele în anul t.

Aceasta poate fi demonstrat prin următoarele calcule. Să admitem că în livada intensivă de

meri anual se introduc extraradicular îngrăşăminte de azot în sumă de 10000 lei. Valoarea

îngrăşămintelor se repartizează pe cicluri de producţie consecutive în funcţie de postacţiune în

următoarele proporţii: în primul an - 60 %, în al doilea an - 30 %, iar în al treilea an - 10 %. Astfel,

rezultatele repartizării vor fi următoarele (tabelul 13).

 50

Tabelul 13

Repartizarea valorii îngrăşămintelor pe cicluri de producţie în pomicultură

în cazul încorporării lor regulate

Suma consumurilor aferente

Valoarea
Anul
îngrăşămintelor fiecărui ciclu de producţie, lei
încorporării
încorporate anual, lei
I II III IV V VI

1 10000 6000 3000 1000 - - -

2 10000 X 6000 3000 1000 - -

5 10000 X X 6000 3000 1000 -

4 10000 X X X 6000 3000 1000

5 10000 X X X X 6000 3000

6 10000 X X X X X 6000

Total consumuri X 6000 9000 10000 10000 10000 10000

După cum rezultă din datele tabelului 13, la repartizarea eşalonată a consumurilor respective

pe parcursul a trei cicluri de producţie, începând cu anul al treilea suma totală a consumurilor

repartizate coincide cu valoarea îngrăşămintelor încorporate în livadă.

In prezent sistemele de fertilizare în pomicultură sunt utilizate episodic (neregulat). Aceasta

se explică atât prin factori economici (de exemplu, insuficienţa resurselor financiare pentru

procurarea îngrăşămintelor, scumpirea continuă a fertilizanţilor cauzată în mare măsură de numărul

excesiv de intermediari, lipsa cadrelor calificate etc.), cât şi prin factori biologici (de exemplu,

periodicitatea fructificării, dependenţa semnificativă de condiţiile climaterice etc.).

Dacă dozele de îngrăşăminte administrate pe parcursul exploatării plantaţiilor pomicole

diferă de la un an la altul (iar anume această situaţie este caracteristică pentru activitatea economică

a întreprinderilor agricole), atunci sumele totale ale consumurilor repartizate pe fiecare ciclu de

producţie vor fi diferite.

Altminteri, dacă W Фconstant, atunci С " Ф pentru a, s, t . Cu alte cuvinte

repartizarea eşalonată a valorii îngrăşămintelor în cazul introducerii lor neregulate devine absolut

necesară pentru contabilitatea corectă a consumurilor şi calcularea autentică a costului fructelor,

ceea ce se confirmă prin datele tabelului 14.

 51

Tabelul 14

Repartizarea valorii îngrăşămintelor pe cicluri de producţie în pomicultură

în cazul încorporării lor neregulate

Suma consumurilor aferente

Valoarea
Anul
îngrăşămintelor fiecărui ciclu de producţie, lei
încorporării
încorporate anual, lei
I II III IV V VI

1 10000 6000 3000 1000 - - -

2 15000 X 9000 4500 1500 - -

3 20000 X X 12000 6000 2000 -

4 - X X X - - -

5 30000 X X X X 18000 9000

6 5000 X X X X X 3000

Total consumuri X 6000 12000 17500 7500 20000 12000

In cazul încorporării neregulate a îngrăşămintelor repartizarea valorii lor pe cicluri de

producţie contribuie la calcularea mai exactă a costului fructelor în anul respectiv, elucidând totodată

particularităţile utilizării fertilizanţilor. Astfel, deşi în livadă în anul al treilea s-au încorporat

îngrăşăminte în valoare de 20000 lei, în costul fructelor, conform metodei propuse, urmează de

inclus doar 17500 lei. In anul al patrulea îngrăşăminte nu s-au introdus, dar deoarece pomii

fructiferi folosesc postacţiunea îngrăşămintelor încorporate anterior. în costul fructelor urmează de

inclus cota respectivă a consumurilor date în mărime de 7500 lei.

In conformitate cu aceasta repartizarea valorii îngrăşămintelor utilizate poate fi reflectată în

conturile contabile în m o d diferit. Dacă valoarea fertilizanţilor se elucidează iniţial în componenţa

cheltuielilor anticipate pe termen lung, atunci se deschid conturi analitice aparte pe grupe de

îngrăşăminte (organice, de azot, de fosfor şi de potasiu) cu indicarea tipului livezii (clasică,

intensivă sau superintensivă), speciei, vârstei plantaţiei şi potenţialului de producţie, anului de

încorporare, proporţiilor de acţiune şi postacţiune (în % ) . In continuare cu concursul contului

intermediar al cheltuielilor anticipate curente sumele în cauză se includ treptat şi în părţi egale

ţpentru lunile anului respectiv) în consumurile unui sau altui ciclu de producţie.

Prin urmare, dacă admitem că în livada intensivă de meri cu suprafaţa de 20 ha s-au introdus

radicular 600 tone de gunoi de grajd (30 t/ha) în valoare de 66 mii lei, atunci în conformitate cu

metoda propusă va trebui de efectuat următoarele acţiuni şi de întocmit asemenea formule

contabile:
 52

• în primul an — de casat îngrăşămintele organice (debit contul 141 "Cheltuieli

a n t i c i p a t e pe t e r m e n lung", credit contul 211 "Materiale" — la s u m a de 66000 lei); de

elucidat cota valorii îngrăşămintelor corespunzătoare gradului de valorificare a elementelor

active de către p o m i (debit contul 251 "Cheltuieli anticipate curente", credit contul 141

"Cheltuieli anticipate pe t e r m e n lung" — la s u m a de 2 3 1 0 0 lei [66000 x 35 : 100]); de inclus

cota valorii î n g r ă ş ă m i n t e l o r în consumurile plantaţiei de meri pe parcursul perioadei de gestiune

(debit contul 811 "Producţia de bază", credit contul 251 "Cheltuieli anticipate curente" —

la s u m a totală de 2 3 1 0 0 lei); de determinat la finele anului cota valorii îngrăşămintelor

corespunzătoare postacţiunii acestora în anul al doilea (debit contul 251 "Cheltuieli anticipate

curente", credit contul 141 "Cheltuieli anticipate pe termen lung" — la suma de 29700 lei

[66000 x 45 : 100]);

• în anul al doilea — de inclus treptat cota valorii î n g r ă ş ă m i n t e l o r corespunzătoare

proporţiei de 45 % în consumurile ciclului dat de producţie (debit contul 811 "Producţia de

bază", credit contul 251 "Cheltuieli anticipate curente" — la s u m a totală de 29700 lei); de

determinat la finele anului cota valorii îngrăşămintelor aferentă postacţiunii acestora în anul al

treilea (debit contul 251 "Cheltuieli anticipate curente", credit contul 141 "Cheltuieli

anticipate pe t e r m e n lung" — la s u m a de 13200 lei [66000 x 20 : 100]);

• în anul al treilea — de inclus treptat cota valorii î n g r ă ş ă m i n t e l o r corespunzătoare

proporţiei de 20 % în consumurile ciclului dat de producţie a livezii intensive de meri (debit

contul 811 "Producţia de bază", credit contul 251 "Cheltuieli anticipate c u r e n t e " — la suma

totală de 13200 lei).

Contabilitatea îngrăşămintelor casate cu includerea valorii lor în componenţa cheltuielilor

anticipate pe termen lung în comparaţie cu metoda existentă este mai complicată. Dar, în primul

rând, ea relevă mai adecvat esenţa economică şi rolul acestui tip de consumuri, iar în al doilea

rând, favorizează repartizarea lor în anii următori, deoarece în evidenţa analitică se conţin date

privind cotele valorice corespunzătoare care urmează a fi raportate la alte cicluri de producţie.

Prin urmare, din punct de vedere metodologic această metodă este mai preferabilă, iar în

perspectivă (o dată cu extinderea domeniului de utilizare a tehnologiilor informaţionale) ea poate

deveni dominantă.

Celelalte consumuri ce ţin de utilizarea îngrăşămintelor (mărunţire, malaxare.

transportarea în livadă, împrăştiere etc.) deocamdată este precoce de separat pe conturi analitice

aparte şi cu atât mai mult de calculat, după cum propune economistul bielorus I. Belîi [40, p. 67],

costul încorporării 1 tone după principiul franco-punctul de recepţie (păstrare). La acest capitol
competitorul se bazează pe faptul că, în primul rând, consumurile menţionate spre deosebire de

îngrăşăminte nu posedă postacţiune, iar în al doilea rând, diversificarea excesivă a obiectelor de

calculaţie pe seama includerii în componenţa lor a lucrărilor agricole inevitabil va complica

evidenţa, făcând problematice rezultatele scontate.

Pe lângă fertilizarea de bază sistemul de îngrăşăminte din pomicultură presupune de

asemenea încorporări suplimentare în timpul vegetaţiei [18, p. 385-386]. Fertilizarea solului în

timpul vegetaţiei pomilor înlătură insuficienţa anumitor elemente nutritive în perioadele critice

sau de dezvoltare intensivă a arborilor (de exemplu, înflorire, creşterea rodului etc.). în aşa cazuri

îngrăşămintele se introduc în doze moderate, deţin o pondere modestă în structura consumurilor,

se caracterizează printr-o capacitate înaltă de asimilare şi respectiv postacţiune redusă. De aceea,

spre deosebire de fertilizarea de bază, valoarea acestor îngrăşăminte poate fi casată direct la costul

fructelor, obţinute anul curent.

Un loc important în sistemul de fertilizare a solului în plantaţiile pomicole aparţine

îngrăşămintelor verzi. Acestea se descompun mai repede decât gunoiul de grajd, iar azotul din ele

este de două ori mai accesibil. Cu toate acestea, elementele nutritive ale îngrăşămintelor verzi de

asemenea nu sunt valorificate complet de către pomi într-un ciclu de producţie. Ca şi toate

celelalte îngrăşăminte organice, culturile siderale posedă o anumită postacţiune. Astfel, potrivit

lui M. Caiumov, " . . . d u p ă aratul terenurilor cu culturi siderale în primul an în mediu se utilizează

doar 25 % de azot, 30 % de fosfor şi 50 % de potasiu" [50, p. 35]. Alt savant rus S. Iurkin a

constatat că după aratul culturilor siderale în primul an se d e s c o m p u n e doar 50 % din masa

organică a rădăcinilor, din care se elimină 62 % de azot şi fosfor şi 94 % de potasiu. Peste patru

ani în sol r ă m â n e 27 % de m a s ă organică a rădăcinilor, în care se conţin 20-22 % de azot şi fosfor

şi circa 4 % de potasiu [116, p. 119-120].

în acest scop terenul din livezi se înierbează cu diferite ierburi perene. înierbarea solului,
<

de regulă, se practică în plantaţiile amplasate pe pante şi supuse eroziunii, precum şi în livezile

irigate. Ea poate fi permanentă sau temporară, când se alternează la 3-4 ani terenul înierbat cu

ogorul liber. în livezile intensive se practică înierbarea artificială cu amestecuri de graminee şi

leguminoase (de exemplu, golomăţ, reigras, păiuş de livadă, firuţă etc.). Semănatul (40-60 kg/ha

în funcţie de caz) se efectuează primăvara devreme sau în luna august, peste un interval de

rânduri, pe un teren bine pregătit şi nivelat, pentru a asigura o germinaţie uniformă. După

înţelenire iarba u r m e a z ă a fi cosită anual de 4-5 ori, când atinge înălţimea de 15-20 cm şi se lasă

pe sol în formă de muici. Peste 3-5 ani ierburile se ară şi se însămânţează intervalul vecin. Un

asemenea ciclu se repetă în cursul întregii perioade de exploatare a livezii.

 54

Cele menţionate mai sus generează necesitatea repartizării consumurilor privind

sideraţia terenului cu plantaţii p o m i c o l e la diferite cicluri de producţie, ceea ce va permite

calcularea autentică a costului fructelor. în acest scop poate fi folosită m e t o d a propusă anterior

de includere a valorii îngrăşămintelor în consumurile curente ale subramurii.

Totodată la capitolul îngrăşămintelor necesită perfecţionare nu numai modul de

includere a valorii acestora în consumuri, dar şi metoda pronosticării curente (pe 1-2 ani) în

raport la 1 ha de plantaţii p o m i c o l e . în condiţiile economiei de piaţă pronosticarea autentică a

costului şi a elementelor lui c o m p o n e n t e , bazată pe o abordare complexă, analiza datelor

perioadei retrospective şi elucidarea impactului proceselor inflaţioniste, are o importanţă

semnificativă şi, de fapt, s-a integrat cu contabilitatea [71, p. 3]. D e o p o t r i v ă cu determinarea

indicatorilor de recuperare a consumurilor ea permite selectarea direcţiilor prioritare de

investire a mijloacelor, reducând la m i n i m utilizarea neraţională a resurselor şi sporind

profitabilitatea întreprinderilor.

Principalul neajuns al metodei existente constă în orientarea preponderentă la datele

medii efective pe o perioadă oarecare (de exemplu, 2-3 ani) sau n o r m e l e tipizate şi neglijarea

procedeelor folosite în agrochimie pentru calcularea cantităţii necesare de fertilizanţi (analiza

foliară, m e t o d a morfologică sau experimentală etc.) [108, p. 3 8 - 4 0 ] . Utilizarea normelor tipizate

generează rezultate eronate, deoarece nu se iau în consideraţie însuşirile fizice şi chimice de

bază care d e t e r m i n ă fertilitatea solului într-o întreprindere agricolă concretă.

în opinia noastră, date obiective la determinarea dozelor de încorporare a

îngrăşămintelor pot fi obţinute prin m e t o d a bilanţieră cu ajutorul relaţiei:

unde N - n o r m a încorporării îngrăşămintelor la 1 ha, kg de substanţă activă;

100 - limita superioară (100 %) de utilizare a elementului dat de recolta pronosticată;

E - e v a c u a r e a substanţelor active cu recolta, kg;

A - conţinutul substanţelor active mobile în stratul arabil al solului, kg;

C - gradul valorificării substanţelor active din sol, %;

s

C; - gradul valorificării îngrăşămintelor în funcţie de acţiune şi postacţiune. % [26. p. 284:

33, p. 132].

M o d u l de utilizare a relaţiei de mai sus poate fi ilustrat prin următorul exemplu. Să

admitem că prin analiza de laborator s-a constatat că în gospodărie într-un kg de sol se conţin
 Consumurile totale pronosticate la capitolul îngrăşămintelor se determină prin produsul

dintre doza stabilită prin calcul, suprafaţa şi valoarea unitară pe tipuri de fertilizând.

In pomicultură, ca şi în alte subramuri ale fitotehniei, pe una şi aceeaşi suprafaţă adeseori

sunt cultivate câteva culturi. în ştiinţa modernă o astfel de întreţinere şi lucrare a solului în livezi

este cunoscută sub denumirea de sistem de culturi intercalate [18, p. 360-366].

Acest sistem constă în cultivarea printre rândurile de pomi a unor plante anuale sau

perene, de la care se preconizează obţinerea unor produse suplimentare, ceea ce permite, la rândul

său, de utilizat mai intensiv fondul funciar. în acest scop în calitate de culturi intercalate se

recomandă de folosit plante cu talie mică, cu înrădăcinare superficială şi un consum redus de

elemente nutritive şi apă. La ele se referă leguminoasele pentru boabe (soia, fasolea, mazărea),

legumele (ceapa, morcovul, varza ş. a.), culturile de căpşun (2-3 ani) etc.

Cultivarea concomitentă a câtorva culturi presupune efectuarea anumitor lucrări şi

respectiv suportarea unor consumuri care sunt c o m u n e acestor culturi. Repartizarea corectă a

consumurilor în cauză între culturile de bază (plantaţiile pomicole) şi cele intercalate reprezintă o

condiţie obligatorie pentru determinarea obiectivă a costului produselor obţinute şi argumentarea

economică a însuşi sistemului intercalat.

 56

De menţionat că actele normative în vigoare nu stipulează procedee sau metode concrete

de contabilizare a consumurilor nominalizate. De aceea nu există şi o metodologie argumentată,

bazată pe principii ştiinţifice, vizând contabilizarea şi repartizarea consumurilor între obiectele de

evidenţă a culturilor intercalate. De regulă, după cum au demonstrat cercetările efectuate. în

întreprinderile agricole consumurile în cauză sau în genere nu se repartizează şi se includ complet

în costul fructelor, sau repartizării sunt supuse şi consumurile care în realitate se referă doar la o

cultură. Este evident faptul că metodele utilizate în practică nu sunt argumentate.

Pot fi consideraţi obiectivi doar acei indicatori ai costului produselor obţinute de la

culturile intercalate, care cuprind consumurile efective la cultivarea acestora. De aceea este

inadmisibilă includerea consumurilor comune numai în costul recoltei unei culturi (de exemplu, a

fructelor). Pe de altă parte, repartizării între culturi trebuie supuse doar acele consumuri, care într-

adevăr sunt c o m u n e culturilor intercalate, amplasate pe aceeaşi suprafaţă. Chiar şi în cazul

intercalării o parte semnificativă a consumurilor rămâne proprie numai unei culturi (de exemplu,

consumurile privind protecţia livezilor de boli, dăunători şi îngheţuri. îngrijirea pomilor,

recoltarea fructelor etc.). Contabilizarea acestor consumuri prin metoda directă asigură, în opinia

noastră, posibilitatea:

• includerii corecte a consumurilor respective în costul fructelor;

• selectării metodei optime de atribuire la obiectele de calculaţie a consumurilor

repartizabile.

Este cunoscut faptul că m ă r i m e a consumurilor repartizabile şi a cotelor de includere in

costul produselor obţinute concomitent pe aceeaşi suprafaţă depinde de particularităţile

tehnologice concrete. De exemplu, în pomicultura combinată consumurile c o m u n e pentru pomii

de diferite specii şi soiuri reprezintă consumurile iniţiale pentru pregătirea, organizarea şi

amenajarea terenului destinat plantării livezii. Ele pot fi incluse în valoarea iniţială a plantaţiilor

respective proporţional suprafeţei ocupate de diferite specii (soiuri), calculată după numărul de

pomi şi n o r m a medie de suprafaţă ocupată de un pom. Consumurile curente (de exemplu, pentru

îngrijirea pomilor, fertilizarea solului în timpul vegetaţiei, recoltare ş. a.) pot fi contabilizate în

mod direct pe specii sau soiuri, iar consumurile repartizabile privind lucrarea solului, irigarea,

protecţia livezii de boli, dăunători şi îngheţuri — repartizate proporţional aceleiaşi baze. în mod

similar se poate proceda şi în cazul cultivării între pomi a plantelor bacifere. Suprafaţa sub căpşun

se determină prin măsurare directă, iar sub coacăz, agriş şi z m e u r — după numărul de tufe şi

norma medie de suprafaţă ocupată de o tufă.

 57

2.3. Contabilitatea uzurii plantaţiilor pomicole pe rod şi perfecţionarea acesteia

Un element important al consumurilor întreprinderilor agricole (care totodată este separat

frecvent într-un articol aparte) reprezintă uzura mijloacelor fixe (inclusiv plantaţiile pomicole pe rod),

destinată repartizării sistematice a valorii uzurabile a mijloacelor fixe în decursul duratei de funcţionare

utilă a acestora. Ca element al consumurilor uzura influenţează asupra mărimii şi structurii costurilor,

competitivităţii şi rentabilităţii produselor, determinând prin aceasta disponibilitatea întreprinderilor de a

activa în condiţiile economiei de piaţă.

în literatura economică de specialitate există numeroase şi contraversate opinii vizând

transmiterea valorii plantaţiilor perene asupra produselor obţinute prin metodele concrete de calculare

a uzurii.

Plantaţiile pomicole pe rod reprezintă un grup deosebit de mijloace fixe care în mod activ

participă la procesul obţinerii produselor agricole şi exercită o acţiune nemijlocită asupra volumului şi

calităţii acestora. Plantaţiile pe rod, ca şi alte obiecte de inventar, pe măsura utilizării după destinaţie

se uzează fizic şi moral.

Totodată plantaţiile pomicole posedă un şir de trăsături specifice care sunt determinate de

particularităţile dezvoltării lor biologice. La aceste particularităţi se referă: interconexiunea strânsă

între reproducerea economică şi cea biologică; evoluţia perioadei de fructificare (ascendentă,

constantă şi descendentă); periodicitatea formării recoltei; ataşarea fizică a plantaţiilor la un anumit

loc; utilizarea într-un scop bine determinat de producţie; dependenţa funcţionării utile de condiţiile

pedoclimaterice etc.

Deoarece calcularea uzurii plantaţiilor pomicole debutează din momentul transmiterii lor în

exploatare (intrării pe rod), este necesar de stabilit corect acest moment. Conform actelor normative în

vigoare plantaţiile pomicole tinere se transferă în componenţa livezilor exploatate la intrarea deplină

pe rod care, la rândul său, este influenţată de multipli factori naturali şi organizatorico-economici. De

exemplu, pomii de aceeaşi specie şi soi, cultivaţi în condiţii similare, dar cu un nivel de intensivitate

diferit, se deosebesc prin intrarea neconcomitentă pe rod.

în practică la darea în exploatare a plantaţiilor pomicole tinere se conduc de termenii intrării

pe rod şi durata totală de fructificare. Datele tabelului 15 ne indică că la majoritatea culturilor

pomicole lipseşte un termen concret de intrare pe rod. Ca rezultat, adeseori termenul de transmitere a

plantaţiilor pomicole tinere în componenţa celor exploatate se tergiversează, ceea ce duce în unele

gospodării la majorarea valorii de intrare, iar în altele la micşorarea neargumentată a sumei

investiţiilor capitale pe seama valorii produselor obţinute de la plantaţiile neintrate pe rod.

 58

Tabelul 15

Termenul intrării pe rod şi durata fructificării plantaţiilor de pomi şi arbuşti, ani

Anul (anii)
Specia
intrării pe rod fructificării totale

Mărul 3-7 15-25

Părul 4-8 15-25

Gutuiul 3-5 15-20

Prunul 3-6 10-15

Caisul 4-6 15-20

Piersicul 3-4 10-15

Cireşul 4-6 20-25

Vişinul 3-5 10-15

Coacăzul 2 10-15

Zmeurul 2 5-6

Căpşunul 1 3

Există mai multe opinii vis-a-vis de determinarea termenului de transmitere a plantaţiilor

tinere în componenţa celor exploatate. De exemplu, economiştii L. Pavlenco [98. p. 48-50] şi

A. Şestopali [115, p. 49-52] propun un model destul de complicat de calcule pentru stabilirea anului

calendaristic după care plantaţiile perene urmează a fi incluse în componenţa mijloacelor fixe. In

viziunea acestor autori, criteriul de bază la transferarea plantaţiilor tinere în componenţa celor pe

rod reprezintă atingerea coeficientului optim al eficienţii investiţiilor capitale sau randamentului la

hectar, capabil să asigure recuperarea în preţuri curente a mijloacelor alocate şi consumurilor

perioadei de gestiune aferente cultivării plantaţiilor.

în opinia noastră, neajunsul principal al modelului propus constă în incertitudinea lui, iar

condiţiile actuale de activitate, dimpotrivă, necesită o reglementare clară şi univocă la acest capitol.

Cu atât mai mult că ştiinţa recomandă [18, p. 111], iar practica confirmă justeţea acestui fapt.

Totodată pentru contabilii-practicieni sunt mai atractive recomandaţiile clare şi obiective', decât

efectuarea unor calcule suplimentare.

Este de menţionat că pe măsura implementării noilor forme selecţionate sau tipuri de

plantaţii aceste termene permanent sunt precizate în baza rezultatelor obţinute de instituţiile de

cercetări ştiinţifice, centrele pentru omologarea soiurilor şi nemijlocit de unităţile agricole-pilot. In

1
De exemplu, Hotărârea Sovietului Miniştrilor al RSSM nr. 355 din 15 septembrie 1981 "Cu privire la ordinea
înregistrării, intrării în exploatare, casării şi defrişării plantaţiilor perene".
 59

cazul, când livezile tinere ating randamentul de exploatare înainte de termenul preconizat,

întreprinderile au dreptul să le transfere anticipat în componenţa plantaţiilor pe rod.

Altă problemă care trebuie soluţionată în cadrul perfecţionării contabilităţii consumurilor în

subramură este determinarea valorii de intrare a plantaţiilor pomicole. Concomitent cu majorarea

investiţiilor capitale ce ţin de plantarea şi cultivarea livezilor tinere se măresc şi consumurile în

formă de uzură calculată de la valoarea uzurabilă, suma căreia nu depinde de randamentul livezilor

pe rod. Formarea valorii de intrare a plantaţiilor pe rod depinde nu numai de condiţiile concrete de

gospodărire ale fiecărei întreprinderi, dar şi de metodologia abordată la acest capitol. Valoarea

livezilor se formează din consumurile efective pentru plantarea şi întreţinerea lor până la intrarea pe

rod. De regulă, de la plantaţiile pomicole tinere (neincluse încă în componenţa mijloacelor fixe) se

obţine o anumită cantitate de produse care se estimează la preţul realizării posibile şi se

înregistrează pe seama micşorării consumurilor efective ale perioadei de gestiune aferente

întreţinerii plantaţiei. Aceasta generează discordanţe vădite dintre volumul investiţiilor capitale şi

valoarea de intrare a plantaţiilor.

O parte din economişti [91, p. 42-44; 103, p. 53-54; 105, p. 79; 115, p. 49-52] consideră

eronată această situaţie şi propun diverse modalităţi de înregistrare a produselor obţinute din

plantaţiile pomicole tinere.

în opinia noastră, cea mai acceptabilă în condiţiile actuale este propunerea economistului

ucrainean A. Şestopali [115, p. 49-52]. în linii mari ea se reduce la următoarele. Obţinerea unei

anumite recolte la etapa finală de creştere şi întreţinere a plantaţiilor pomicole tinere este

condiţionată de particularităţile biologice ale acestora ca organisme vii. Totodată o anumită

influenţă exercită condiţiile pedoclimaterice, fertilitatea solului etc. Pe de altă parte, obţinerea

recoltei, când plantaţia pomicolă încă nu s-a stabilit definitiv, reprezintă un eveniment secundar care

însoţeşte obiectivul principal — cultivarea acestor plantaţii. Recoltarea produselor urmează a fi

considerată drept o măsură specială, în legătură cu ce consumurile aferente nu trebuie să majoreze

valoarea plantaţiei. De aici rezultă că recolta obţinută urmează a fi estimată în limita consumurilor

pentru colectarea produselor şi numai pe seama lor pot fi micşorate consumurile perioadei de

gestiune aferente întreţinerii plantaţiilor pomicole tinere.

Problema principală, căreia i se acordă o atenţie sporită în literatura de specialitate, constă în

argumentarea ştiinţifică a normelor de uzură a plantaţiilor pomicole. Cuantumul teoretic al uzurii

trebuie să corespundă mărimii valorice care se transmite produsului nou-creat pe parcursul

exploatării livezilor.

Practica calculării uzurii în subramură pomicolă a demonstrat convingător că ea nu reflectă

autentic termenul funcţionării utile a plantaţiilor perene. Implementarea tehnologiilor progresive şi a

 60

sistemelor noi de maşini amplifică cauzarea leziunilor mecanice pomilor şi generează incertitudine

în durata exploatării plantaţiilor. în consecinţă, ciclul normal (preconizat) de reproducere se derogă

prin lichidarea anticipată a plantaţiilor pomicole, ceea ce inevitabil atenuează economia

întreprinderii. Circumstanţa dată poate fi evitată prin implementarea sistemelor progresive de

cultivare, stabilirea unor termene mai reduse de exploatare, precum şi prin aplicarea metodelor

accelerate de calculare a uzurii.

Un aport semnificativ la studierea problemelor ce ţin de precizarea conţinutului economic,

sistematizarea şi aplicarea metodelor de calculare a uzurii în scopul armonizării acestora cu normele

internaţionale de evidenţă şi gestiune aparţine profesorului universitar V. Bucur. Elaborările sale în

acest domeniu au servit drept suport pentru un şir de manuale, publicaţii ştiinţifice, S.N.C. 16

„Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" şi comentariile la acest standard.

Actualmente pentru calcularea uzurii plantaţiilor pomicole întreprinderile au dreptul de a

selecta metoda optimă din următoarele patru variante alternative prevăzute de paragraful 47 al

S.N.C. 16: metoda casării liniare; proporţional volumului produselor (serviciilor); metoda soldului

degresiv; metoda degresivă cu rată descrescătoare. Ultimele două metode sunt noi pentru practica

autohtonă, iar utilizarea lor oportună acordă două avantaje importante pentru prosperarea economiei

de piaţă:

1. Asigurarea unui nivel relativ constant al consumurilor ce ţin de întreţinerea mijloacelor

fixe pe parcursul termenului funcţionării lor utile. Totodată mecanismul respectiv propriu

plantaţiilor pomicole se deosebeşte de cel aferent altor mijloace fixe. Studiul particularităţilor

biologice de dezvoltare a plantaţiilor pomicole a demonstrat că plantaţiile tinere transferate în

componenţa celor exploatate trec în evoluţia lor trei etape care coincid cu perioadele de fructificare

şi anume:

• prima (ascendentă) — ameliorarea calităţilor pomilor, efectuată în mod natural (tară

consumuri suplimentare) şi însoţită de sporirea atât a productivităţii, cât şi a masei lemnoase a

pomilor (cu 30-50 %) pe seama definitivării scheletului şi sistemului radicular. In funcţie de specie

şi soi etapa dată durează circa 5-7 ani. Prin urmare, uzura propriu-zisă (în sensul reducerii

caracteristicilor calitative sau a randamentului) aici n-are loc;

• a doua (constantă) — stabilirea calităţilor constituite definitiv, ceea ce permite de a obţine

de la pomi o cantitate m a x i m ă de fructe. Această etapă, în funcţie de specie şi plantaţie, durează

diferit (de exemplu, la plantaţiile clasice - 20-30 an, la plantaţiile intensive - 12-15 ani, iar la

plantaţiile superintensive - 8-10 ani). Spre finele ei se amplifică problema echilibrului fiziologic,

încetează creşterea noilor ramuri de garnisire în cadrul coroanei, progresează degarnisirea

scheletului din cauza umbririi şi îmbătrânirii în masă a ramurilor, se amplifică fenomenul de

 61

alternanţă a rodirii (mai cu seamă la speciile sămânţoase) etc. Aceasta mărturiseşte despre începutul

îmbătrânirii pomilor (adică a uzurii lor fizice). în plan economic evenimentul dat se asociază cu

consumuri suplimentare (în comparaţie cu prima etapă) aferente stimulării proceselor de creştere şi

menţinere continuă a productivităţii pomilor (de exemplu, tăieri masive, udări, administrarea

îngrăşămintelor azotate etc.), ceea ce generează inevitabil sporirea costului şi reducerea

rentabilităţii;

• a treia (descendentă) — diminuarea continuu a calităţilor de rodire a pomilor echivalentă,

de fapt, cu îmbătrânirea şi uzarea lor fizică accelerată. în funcţie de condiţiile concrete de întreţinere

această etapă poate dura de 1 , 5 - 2 ori mai mult decât prima şi a doua etape luate împreună. însă

produsele obţinute de la plantaţiile pomicole bătrâne nu-s rentabile din cauza consumurilor sporite

şi a productivităţii reduse.

Prin urmare, plantaţiile pomicole, ca şi celelalte mijloacelor fixe, se uzează, însă acest

proces decurge într-o formă specifică pentru organismele vii (în formă de îmbătrânire) şi derulează

doar spre sfârşitul primelor două etape de evoluţie, cunoscute în literatura agricolă sub denumirea

de perioada folosirii raţionale;

2. Prevenirea deprecierii plantaţilor perene şi recuperarea oportună a investiţiilor capitale.

Graţie calculării accelerate a uzurii în prima jumătate de exploatare a plantaţiilor majoritatea acestor

mijloace sunt obţinute de gospodării anticipat (în avans), atenuând urmările inflaţiei pe viitor.

în literatura economică există numeroase şi contraversate opinii privind modul de stabilire a

normelor şi metodelor de calculare a uzurii. De exemplu, economistul azerbaijean A. Guseinov

propune de calculat uzura în funcţie de soiuri (văratice, tomnatice şi iernatice), reieşind din

termenul diferit de intrare pe rod şi longevitatea perioadei de exploatare utilă [89, p. 12-13].

Economistul V. Strelinicov, dimpotrivă, susţine că stabilirea normelor de uzură trebuie efectuată

prin prisma condiţiilor pedoclimaterice [105, p. 79]. Mai argumentată, însă, poate fi considerată

opinia economiştilor francezi şi bulgari care propun de utilizat pentru plantaţiile perene norme de

uzură diferenţiate, în dependenţă de etapa dezvoltării plantaţiilor, majorându-le în perioada

constantă de fructificare [67, p. 12-13].

Investigaţiile efectuate au demonstrat, însă, că în pofida avantajelor acordare metodele

calculării accelerate a uzurii în întreprinderile agricole din Republica Moldova până ce nu s-au

statornicit. Drept metodă de bază (iar în majoritatea cazurilor şi unică) continuă să rămână metoda

casării liniare, folosită în economia naţională din anul 1963. Pe contabilii-practicieni mai mult îi

persistă simpleţea calculării uzurii decât consecinţele ei economice, ceea ce nicidecum nu

favorizează implementarea neformală a contabilităţii de gestiune.

 62

Pe lângă cauze subiective expuse mai sus şi obiective (cum ar fi, de exemplu, reducerea

suprafeţelor de livezi în consecinţa defrişării în masă, extinderea preponderentă a arendei

operaţionale etc.), acest fenomen poate fi explicat de asemenea prin imperfecţiunea politicii fiscale

promovate de stat la acest capitol. Sub pretextul amplificării controlului asupra profitului

întreprinderilor şi neadmiterii includerii acestuia în consumuri sub formă de uzură Codul fiscal în

vigoare a impus tuturor producătorilor (inclusiv din sectorul agrar) o metodă de calculare a uzurii

vicioasă după consecinţe, discutabilă după conţinut şi stângace după formă care neglijează complet

regulile contabile din domeniu, lezează interesele subiecţilor economici şi, de fapt, împiedică

restabilirea potenţialului agriculturii prin negarea metodelor accelerate de casare a valorii uzurabile.

In opinia noastră, pentru a cointeresa întreprinderile agricole în folosirea metodelor

progresive de calculare a uzurii este necesar de modificat articolele respective ale Codului fiscal şi

de recunoscut oficial ca deduceri sumele consumurilor înregistrate în contabilitatea de gestiune din

creditul contului 124 „Uzura mijloacelor fixe".

Din metodele accelerate prevăzute de paragraful 47 al S.N.C. 16 metoda degresivă cu rata

descrescătoare are un caracter regresiv cel mai pronunţat, permiţând deja în prima jumătate de

exploatare a plantaţiilor pomicole de casat la consumuri nu mai puţin de 70 % din valoarea lor

uzurabilă.

In cazul aplicării metodei nominalizate valoarea uzurabilă anual se înmulţeşte cu o fracţie,

unde la numărător se indică numărul anilor rămaşi până la expirarea termenului de exploatare a

plantaţiei, iar la numitor - suma numerelor anilor care formează durata exploatării utile a plantaţiei

perene. Această sumă se numeşte de asemenea număr cumulativ. De exemplu, pentru livada

superintensivă de măr (pe portaltoi de vigoare slabă) cu durata rentabilă de exploatare de 10 ani

numărul cumulativ va fi egal cu 55 (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10). Respectiv, norma de calculare a

uzurii în primul an de exploatare a livezii va constitui 18,18 % [(10 / 55) x 100]. în al doilea an -

1 6 , 3 6 % [(9 / 55) x 100] etc.

în baza acestei metode în primii 5 ani de exploatare se casează 72,7 % din valoarea

plantaţiei pomicole, pe când în cazul aplicării metodei casării liniare doar 50 %. încă peste trei ani

vor fi casate respectiv 94,6 şi 80 % din valoarea livezii. Dacă din anumite cauze obiective (de

exemplu, uzură morală, calamitate naturală etc.) plantaţia va fi defrişată, atunci la finele anului opt

suma uzurii necasate va constitui doar 5,4 %, pe când în cazul metodei casării liniare - de circa 4

ori mai mult.

Reieşind din durata funcţionării utile a plantaţiilor pomicole, recomandate de savanţii în

domeniu [18, p. 448], pot fi folosite următoarele norme de calculare a uzurii acestora (tabelul 16).
 63

Tabelul 16

Normele de calculare accelerata a uzurii pentru unele culturi pomicole, %

Durata de Cultura pomicolă

exploatare, ani zmeurul coacăzul vişinul caisul mărul părul

1 33,33 18,18 12,5 12,5 9,52 9,52

2 26,67 16,36 11,67 11,67 9,05 9,05

5 20,0 14,55 10,83 10,83 8,57 8,57

4 15,55 12,73 10,0 10,0 8,10 8,10

5 6,67 10,91 9,17 9,17 7,62 7,62

6 X 9,09 8,33 8,33 7,14 7,14

7 X 7,27 7,5 7,5 6.67 6.67

8 X 5,45 6.67 6,67 6,19 6,19

9 X 3,64 5,83 5.83 5.71 5,71

10 X 1,82 5,0 5.0 5,24 5,24

11 X X 4,17 4,17 4,76 4,76

12 X X 3,33 4,29 4,29

13 X X 2,5 2,5 3,81 3,81

14 X X 1,67 1,67 J,jj

15 X X 0,83 0,83 2,86 2,86

16 X X X X 2,38 2,38

17 X X X X 1,9 1,9

18 X X X X 1,43 1,43

19 X X X X 0,95 0.95

20 X X X X 0.48 0,48

în continuare să ilustrăm printr-un exemplu modul de calculare a uzurii prin metoda casării

liniare şi metoda degresivă cu rată descrescătoare (metoda cumulativă) pentru plantaţiile intensive

de vişin şi superintensive de măr (tabelul 17). Pentru calcularea sumei anuale a uzurii au fost

folosite datele devizului-cadru de consumuri pentru înfiinţarea şi întreţinerea până la intrarea pe rod

a unui hectar de plantaţii pomicole şi anume: pentru plantaţia intensivă de vişin — 23000 lei. iar

pentru plantaţia superintensivă de măr — 52700 lei [18, p. 447]. La calcularea sumei uzurii aferente

1 tone de fructe s-au folosit datele privind randamentul mediu preconizat de schema tehnologică a

plantaţiei . 1

1
100 idei de afaceri / Suport pentru Proiectul Investiţii şi Servicii Rurale. - Chişinău.: ProRuralInvest. 2003. p. 70-75.
 64

Tabelul 17

Mărimea uzurii plantaţiilor pomicole în dinamică pe ani în cazul aplicării

metodelor casării liniare şi cumulative, lei

Suma anuală a uzurii la 1 ha de plantaţii Suma uzurii aferentă 1 tone de fructe

Anii de vişin măr vişin măr
fructificare
metoda metoda metoda metoda metoda metoda metoda metoda
casării liniare cumulativă casării liniare cumulativă casării liniare cumulativă casării liniare cumulativă

1 1533,33 2875,0 5270,0 9580,86 180,39 338,24 105,4 191,62

2 1533,33 2684,1 5270,0 8621,72 180,39 315,78 105,4 172,43

3 1533,33 2490,9 5270,0 7667,85 180,39 293,05 105,4 153,36

4 1533,33 2300,0 5270,0 6708,71 180,39 270,59 105,4 134,17

5 1533,33 2109,1 5270,0 5749,57 180,39 248.13 105.4 114,99

6 1533,33 1915,9 5270,0 4790.43 180.39 225,40 105,4 95,81

7 1533,33 1725,0 5270.0 3831,29 180,39 202.94 105.4 76.63

8 1533,33 1534,1 5270,0 2872.15 180.39 180.48 105.4 57.44

9 1533,33 1340,9 5270,0 1918,28 180,39 157,75 105.4 38,37

10 1533,33 1150,0 5270,0 959,14 180,39 135,29 105.4 19,18

11 1533,33 959,1 X X 180,39 112,84 X X

12 1533,33 765,9 X X 180,39 90,11 X X

13 1533,33 575,0 X X 180,39 67,65 X X

14 1533,33 384,1 X X 180,39 45,19 X X

15 1533,33 190,1 X X 180,39 22,36 X X

în afară de aceasta, susţinem propunerea economistului A. Frecăuţeanu de a diversifica

nomenclatorul oficial al metodelor de calculare a uzurii, permiţând întreprinderilor agricole (inclusiv

cele specializate în pomicultură) de a folosi suplimentar metoda liniar-degresivă [73, p. 228-231; 74.

p. 122-123].

în tabelul 18 sunt prezentate datele iniţiale şi rezultatele calculării uzurii plantaţiei

superintensive de măr pe o suprafaţă de 10 hectare prin metoda liniar - degresivă. Convenţional

termenul de exploatare a plantaţiei este stabilit 10 ani, iar valoarea probabilă rămasă - 17 mii lei.

Conform acestei metode pentru plantaţia în cauză mărimea degresiei a constituit 1 1333 lei, însă în

scopul simplificării calculelor această mărime a fost rotunjită până la 11000 lei.
 65

Tabelul 18

Calculul uzurii plantaţiei superintensive de măr prin

metoda liniar - degresivă, lei

La finele anului Valoarea Uzura anuală Uzura Valoarea

de calcul iniţială acumulată de bilanţ
algoritmul calculelor mărimea

1 527000 89500 + 11000 100500 100500 426500

2 527000 7 8 5 0 0 + 11000 89500 190000 337000

5 527000 67500 + 11000 78500 268500 258500

4 527000 56500 + 11000 67500 336000 191000

5 527000 45500 + 11000 56500 392500 134500

6 527000 3 4 5 0 0 + 11000 45500 438000 89000

7 527000 23500 + 11000 34500 472500 54500

8 527000 12500 + 11000 23500 496000 31000

9 527000 1500 + 11000 12500 508500 18500

10 527000 conform relaţiei 1500 510000 17000

Din datele tabelului de mai sus rezultă următoarele avantaje ale metodei liniar-degresive:

• valoarea de bilanţ a plantaţiei pomicole în orice an este inferioară mărimii analogice

determinate prin metoda casării liniare;

• mecanismul metodei (totalitatea calculelor) se bazează pe procedeele matematicii

aplicative, din care cauză este univoc, consecutiv şi exclude orice abateri de la regulile acceptate:

• în prima jumătate a termenului de exploatare a plantaţiei se decontează mai bine de 2/3

din valoarea uzurabilă, ceea ce favorizează accelerarea recuperării mijloacelor cheltuite pentru

investiţii capitale şi reducerea ritmului de creştere a consumurilor de exploatare pe măsura

îmbătrânirii plantaţiei pomicole.

 66

CAPITOLUL III. CALCULAREA COSTULUI FRUCTELOR ŞI

PERFECŢIONAREA ACESTEIA

3.1. Starea actuală şi perfecţionarea calculării costului produselor pomicole

Derularea proceselor complicate de modificare a relaţiilor de producţie în condiţiile

tranziţiei la economia de piaţă a condiţionat sporirea rolului elementelor metodei contabilităţii,

inclusiv a calculării costului recoltei obţinute.

De menţionat că rezultatul activităţii oricărei întreprinderi agricole în cele din urmă îmbracă

forma costului care, la rândul său, reprezintă unul din principalele mijloace de control şi instrument

de gestiune a consumurilor efectuate. în acest context o importanţă deosebită revine argumentării

profunde a metodelor de calculare a costului produselor înregistrate.

Problemele metodice ce ţin de determinarea costului produselor (inclusiv a plantaţiilor

pomicole) pot fi divizate în două grupe:

• prima — precizarea obiectelor şi a unităţilor de calculaţie;

• a doua — argumentarea metodelor de calculare a costului oricărui tip de produse. în

funcţie de suprafaţă, randament şi alţi factori de producţie.

Costul produselor trebuie calculat prin metode simple care totodată să fie clare şi accesibile

unui cerc larg de utilizatori, aceasta explicându-se prin majorarea bruscă a numărului de gospodării

în consecinţa reformei agrare şi a efectivului de personal abilitat cu funcţia gestionării resurselor.

De asemenea calcularea costului este necesară pentru luarea deciziilor manageriale şi administrarea

întreprinderii în ansamblu, argumentarea economică a preţurilor şi a propunerilor de bugetare,

pronosticare, normare etc.

Actualmente în Republica Moldova la calcularea costului produselor plantaţiilor pomicole

se aplică preponderent calculaţia de plan şi calculaţia de gestiune. Dar odată cu implementarea

noilor tehnologii de cultivare a livezilor intensive şi superintensive poate fi folosită şi calculaţia de

proiect (sau tehnologică).

în literatura e c o n o m i c ă se recomandă de aplicat în activitatea economică şi alte metode de

calculaţie, cum ar fi m e t o d a pe faze [27, p. 998; 29, p. 64-84], m e t o d a normativă [23, p. 13-22:

37, p. 56] etc. Astfel, m e t o d a de calculaţie pe faze se bazează pe principiul acumulării

consumurilor pe faze tehnologice interconexate cu repartizarea ulterioară pe produsele obţinute,

iar m e t o d a normativă presupune efectuarea calculaţiei pe perioade reduse de timp (de la 5 până la

15 zile) şi tipuri de lucrări (de exemplu, lucrarea solului, îngrijirea plantaţiei, recoltarea etc.).
 67

Avantajul acestor metode este incontestabil, deoarece ele permit de a identifica consumurile

pe subdiviziuni, perioade de timp şi tipuri de lucrări, precum şi de a opera rectificări în calculaţia de

plan în cazul modificării tehnologiei de cultivare, preţurilor, sortimentului de resurse utilizate ş. a.

Totodată, în opinia competitorului, aplicarea metodelor în cauză în subramură pomicolă este

problematică, deoarece sporeşte volumul calculelor şi necesită un nivel înalt de pregătire a

specialiştilor în acest domeniu. în afară de aceasta, sistemul contabil autohton nu este suficient

adaptat (mai cu seamă în agricultură) la cerinţa reflectării abaterilor de la normele stabilite pe

perioade de efectuare a lucrărilor. Totodată este necesar de ţinut cont nu numai de norma medie a

consumurilor la un anumit nivel de gospodărire, dar şi de mărimea efectivă a consumurilor conform

normelor stabilite pentru o perioadă de gestiune mai redusă (de exemplu, pentru o luna sau decadă).

Plus la aceasta, calculul prealabil al costului lucrărilor pe perioade de timp sau faze tehnologice

nicidecum nu sistează calcularea costului planificat al recoltei.

Pe de altă parte, calculaţia nu trebuie concepută doar ca un procedeu tehnic, utilizat pentru

determinarea costului unor tipuri de produse. Ea trebuie axată pe esenţa costului ca categorie

economică, pentru ce şi este necesară stabilirea componenţii şi clasificării consumurilor vizând

obţinerea produselor. Calcularea costului produselor pomicole corelează strâns cu organizarea

procesului tehnologic, planificarea şi bugetarea consumurilor de producţie. Totodată este necesar de

delimitat consumurile pe tipuri de produse (de bază, conjugate şi secundare) în scopul apropierii

maxime a costului calculat de consumurile efective pentru obţinerea lor.

Modul de calculare a costului trebuie să ţină cont în mod obligatoriu atât de particularităţile

ramurale de formare a consumurilor, cât şi de elementele procesului tehnologic de obţinere a

produselor. Aceasta condiţionează, în primul rând, selectarea obiectului de calculaţie. iar în al

doilea rând, prezenţa sau lipsa posibilităţilor pentru raportarea directă a consumurilor sau numai a

unei părţi a acestora la tipuri concrete de produse.

în literatura economică obiectul de calculaţie destul de frecvent este numit purtător de

consumuri [92, p. 155-157]. Considerăm aceasta ca destul de argumentat, deoarece procesul

tehnologic (inclusiv în pomicultură) derulează în scopul obţinerii unei anumite cantităţi de

produse de calitatea respectivă. Respectiv toate consumurile suportate urmează a fi raportate la

produsele obţinute care constituie obiectul de calculaţie. Economistul rus A. Başirov susţine că

obiectul de calculaţie reprezintă produsele cu o anumită valoare de consum la diferite etape de

fabricare, costul cărora se determină pentru a afla m ă r i m e a şi c o m p o n e n ţ a consumurilor pentru

obţinerea lor [35, p. 52]. Interpretarea dată a noţiunii de produs se manifestă atât în procesul de

consum, cât şi în procesul de producţie. în acest caz noţiunea obiectului de calculaţie este mai

vastă decât cea a produsului de consum, deoarece nu tot ce se obţine în rezultatul procesului de
 68

producţie curent poate fi utilizat în următorul ciclu tehnologic. De aici rezultă că noţiunea

obiectului de calculaţie poate fi identică cu cea a produsului obţinut doar în procesul de producţie.

Referitor la lucrările executate în subramură, susţinem opinia savantului rus 1. Lamîchin [92, p. 155-

157] care propune de considerat drept obiecte de calculaţie şi tipurile de lucrări (de exemplu,

cultivarea solului, tăierea pomilor, recoltarea etc.). De aceea în scopul gestionării operative a

consumurilor şi costurilor în subramură pomicolă drept obiecte de calculaţie trebuie recunoscute

nu numai recolta în ansamblu, tipurile de produse (de bază şi secundare), grupele (sâmburoase,

sămânţoase) şi speciile acestora (meri, peri, gutui etc.), ci şi tipurile de lucrări pe perioade

tehnologice (de exemplu, lucrările de toamnă-iarnă, lucrările de primăvară, lucrările de vară).

Acestea u r m e a z ă a fi selectate de gospodării de sine stătător în dependenţă de modelul adoptat al

contabilităţii de gestiune şi stipulat în politica de contabilitate.

Un rol metodologic important la calcularea costului produselor aparţine alegerii

argumentate a unităţii de calculaţie care reprezintă unitatea de măsură a obiectului. Obiectul de

calculaţie enunţă volumul total al unui tip de produse, pe când unitatea de calculaţie - doar o

parte a acestuia, egală cu unitatea selectată pentru calcularea costului. In prezent în subramură

pomicolă sunt folosite următoarele unităţi de calculaţie: naturale (de exemplu, tone, chintale,

bucăţi) — când din plantaţii obţin un singur tip de produse şi convenţional-naturale — când obţin

câteva tipuri de produse, iar la efectuarea calculaţiei acestea urmează a fi recalculate într-un

produs convenţional. Unităţile de calculaţie naturale au un avantaj cert faţă de cele convenţional-

naturale, deoarece coincid cu obiectul de evidenţă. Aplicarea tot mai frecventă în ultimii ani a

unităţilor de calculaţie naturale este condiţionată de tehnologiile de cultivare utilizate care

presupun obţinerea din plantaţii doar a unui tip de produse. Ca unităţi de calculaţie sunt adoptate:

în plantaţiile pe rod — un chintal de fructe; în sectorul de înmulţire — o mie bucăţi de puieţi: în

şcoala de pomi (cu trei câmpuri) — o mie bucăţi de pomi eronaţi. In cazul obţinerii de la plantaţii

a câtorva tipuri de produse (de exemplu, fructe şi altoaie) se folosesc unităţi convenţional-

naturale. In continuare produsele obţinute se recalculează prin intermediul coeficienţilor într-un

produs convenţional. La stabilirea coeficienţilor de recalculare a produselor pomicole în valori

convenţionale trebuie de ţinut cont de calităţile acestora, stabilite de standardele respective (STAS -

uri). Astfel, conform STAS - ului 6828 - 69 la primul sort de zmeur se referă fructele cu diametrul

nu mai mic de 2 cm. Respectiv pentru ele poate fi stabilit coeficientul de recalculare 1,0, iar

pentru celelalte sorturi — coeficienţi mai mici. După acelaşi principiu (în funcţie de calitate)

urmează de stabilit coeficienţii de recalculare şi la produsele altor specii de culturi pomicole. în

consecinţă, utilizarea unităţilor convenţional-naturale care ţin cont de parametrii calitativi ai

 69

produselor ar permite de calculat mai exact costul fructelor, pomuşoarelor şi materialului de

plantat.

Metoda calculării costului produselor în baza obiectului de calculaţie depinde de

convergenţa obiectului de evidenţă a consumurilor cu obiectul de calculaţie. precum şi de metoda

contabilizării consumurilor de producţie. La selectarea obiectelor de evidenţă a consumurilor

trebuie de tins spre corespunderea lor obiectului de calculaţie. In acest caz prin raportarea

consumurilor la volumul recoltei se determină costul unei unităţi de produse. Cu regret, convergenţa

obiectului de evidenţă a consumurilor cu obiectul de calculaţie nu totdeauna se asigură din cauza

particularităţilor procesului tehnologic, caracterului sezonier al producţiei, valorificării treptate a

îngrăşămintelor organice şi minerale de către culturi etc.

în cazul când obiectul de evidenţă a consumurilor este superior obiectului de calculaţie.

asociind consumuri aferente câtorva tipuri de produse, atunci iniţial consumurile obiectului de

evidenţă se raportează pe obiecte de calculaţie şi numai după aceasta se determină costul unitar al

fiecărui tip de produse. Totodată repartizarea consumurilor se efectuează, de regulă. în mod

convenţional.

La concilierea obiectelor de evidenţă a consumurilor cu obiectele de calculaţie este posibil

de determinat mai exact costul produselor în baza unui număr redus de calcule şi, invers, comasarea

lor condiţionează aplicarea metodelor de repartizare convenţională a consumurilor pe tipuri de

produse, grupe şi specii de plantaţii, diminuarea autenticităţii calculelor, aroghează cheltuieli

suplimentare de manoperă, duce la depersonalizarea consumurilor fără scontarea particularităţilor

tehnologice ale diferitor soiuri şi specii pomicole.

Selectarea ştiinţific argumentată a obiectelor de evidenţă a consumurilor reprezintă cea mai

importantă premisă pentru organizarea eficientă a contabilităţii procesului de producţie, calculaţia

autentică a costurilor şi asigură informaţii necesare pentru analiza profundă a activităţii de producţie

a subdiviziunilor şi a întreprinderii în ansamblu.

In prezent în literatura economică există numeroase clasificări privind metodele de evidenţă

a consumurilor şi metodele de calculaţie a costului. Coerenţa dată în agricultură provine din faptul

că pentru clasificarea respectivă se aleg diferite baze iniţiale (uneori chiar şi eronate), deoarece se

recunosc ca identice metodele de evidenţă a consumurilor, pe de o parte, cu metodele de calculaţie a

costurilor şi obiectele de evidenţă a consumurilor, pe de altă parte. în pomicultură, ca şi în alte

subramuri fitotehnice, asemenea identitate se întâlneşte rar, spre deosebire de industrie unde există

o transparenţă mai evidentă, deoarece aici obiectul de evidenţă în majoritatea cazurilor coincide cu

obiectul de calculaţie. Un studiu profund privind clasificarea metodelor de evidenţă şi a metodelor

 70

de calculaţie în industrie a fost efectuat de profesorul universitar V. Ţurcanu, care în lucrarea sa

didactică [29] le-a identificat convingător ca noţiuni distincte.

O importanţă semnificativă pentru calcularea corectă a costului aparţine selectării

argumentate a perioadei de calculaţie. După cum se ştie, în pomicultură, ca şi în alte subramuri ale

fitotehniei, perioada de calculaţie este egală cu anul calendaristic. Insă procesul tehnologic de

obţinere a produselor pomicole derulează mai puţin, încheindu-se până Ia 1 octombrie, iar la unele

specii şi soiuri chiar şi mai timpuriu. Aceasta depinde în mare măsură de intervalul de timp de la

căderea petalelor până la coacere, care diferă pe soiuri şi specii. De exemplu, el constituie respectiv

33 şi 45 de zile la soiurile de cireş Cea şi Valerii Cicalov; 60 de zile la soiul de piersic Madeleine

Pouyet; 145-155 de zile la soiul de măr Jonathan etc. Dar şi după aceasta întreţinerea pomilor şi

lucrarea solului în livezi nu se întrerupe. Investigaţiile efectuate de savanţi au demonstrat că

consumurile suportate după recoltare constituie de la 14 până la 23 % în structura consumurilor

totale ale anului calendaristic pe o livadă sau alta. Aceste consumuri, de fapt. nu se referă la

procesul tehnologic de obţinere a produselor în anul curent. De aceea prin prisma apartenenţei la o

perioadă anumită de calculaţie toate consumurile pot fi divizate în două grupe. La prima grupă se

referă consumurile legate de obţinerea produselor numai în perioada de gestiune curentă, iar la

grupa a doua — consumurile aferente obţinerii produselor în perioada de calculaţie următoare. In

costul acestor produse nu pot fi incluse consumurile efectuate în perioadele de calculaţie

precedente.

Considerăm că repartizarea consumurilor de producţie pe perioade de calculaţie reprezintă

un m o m e n t semnificativ pentru calculaţia costului produselor pomicole. Totodată este necesar de

menţionat că în pomicultură începând cu anul 1970 nu se mai evidenţiază producţia în curs de

execuţie, iar toate consumurile anului calendaristic se includ în costul recoltei anului curent. Studiul

efectuat a demonstrat stabilitatea planificării pe cicluri de producţie a consumurilor aferente

producţiei în curs de execuţie, fiindcă după încheierea recoltării în livezi se efectuează, de regulă,

unele şi aceleaşi lucrări (de exemplu, aratul sau cultivarea solului, irigarea de aprovizionare etc.) şi

de îngrijire a pomilor (de exemplu, înlăturarea lăstarilor in rădăcină, îngrijirea tulpinii etc.). Dar

adeseori în gospodării (de exemplu, din cauza lipsei de mijloace, nerespectării tehnologiei de

cultivare etc.) nu toate lucrările preconizate se efectuează, ceea ce condiţionează variabilitatea

consumurilor respective pe diferite cicluri de producţie. De aceea costul fructelor calculat cu

scontarea producţiei în curs de execuţie se deosebeşte de costul calculat conform regulilor în

vigoare (tabelul 19).

 71

Tabelul 19

Costul 1 q de fructe determinat în mod tradiţional şi cu evidenţierea producţiei în curs de

execuţie în S.R.L. "Agrovin - plus" raionul Anenii Noi pe anii 1999-2003, lei

Anii
Cultura pomicolă
1999 2000 2001 2002 2003
Măr
conform regulilor în vigoare 68,62 65,94 110,42 149,69 64,07
cu evidenţierea producţiei în
66,29 69,50 106,69 116,13 62,75
curs de execuţie
abateri (+,-) -2,33 +3,56 -3,73 -33,56 -1,32
Cireş
conform regulilor în vigoare 61,70 98,41 206,90 249,89 173.17
cu evidenţierea producţiei în
87,68 114.55 216.00 229.67 163,36
curs de execuţie
abateri ( + , - ) +25.98 -16.14 +9,10 -20.22 -9,81
Piersic
conform regulilor în vigoare 111,50 98,21 74.55 197.04 134.63
cu evidenţierea producţiei în
113,51 94,98 75.29 266.20 130,32
curs de execuţie
abateri ( + , - ) +2,01 -3,23 +0,74 +69,16 -4.31
Prun
conform regulilor în vigoare 30,81 48,13 69,07 157.26 100,31
cu evidenţierea producţiei în
33,74 44,77 65,16 174.24 99.02
curs de execuţie
abateri ( + , - ) +2,93 -3,36 -3,91 + 16.98 -1.29

în acelaşi timp costul produselor pomicole este influenţat semnificativ şi de periodicitatea

fructificării pomilor care, la rândul său, depinde de doi factori: particularităţile biologice ale plantaţiilor

perene şi condiţiile climaterice. De aceea considerăm necesară scontarea periodicităţii fructificării

pomilor la organizarea evidenţei consumurilor şi calcularea costului produselor obţinute. In acest

context consumurile aferente întreţinerii livezii în anii fără recoltă pot fi raportate la costul produselor

obţinute în ciclul de producţie următor.

Pornind de la cele menţionate mai sus, considerăm oportun de evidenţiat în subramură pomicolă

(prin analogie cu alte subramuri ale fitotehniei) producţia în curs de execuţie. în cazurile când mărimea

acesteia la începutul şi sfârşitul anului diferă semnificativ în dinamică folosirea propunerii date va

permite de calculat mai autentic costul produselor pomicole şi rentabilitatea lor pe perioade de gestiune

şi de identificat factorii principali care influenţează nivelul costului.

 72

Totalitatea procedeelor, utilizate pentru determinarea costului unitar al produselor, reprezintă

metoda de calculaţie. Actualmente pentru calcularea costului recoltei pomicole pot fi folosite mai multe

metode de calculaţie şi anume: metoda calculului direct; metoda de sold; metoda normativă; metoda

repartizării proporţionale; metoda combinată etc.

Cercetările efectuate au demonstrat că majoritatea întreprinderilor agricole folosesc metoda

calculului direct — atât pentru determinarea costului fructelor în ansamblu pe subramură, cât şi la

calcularea lui pe grupe distincte (de exemplu, sămânţoase sau sâmburoase). Conform acestei metode

costul unui chintal de fructe în ansamblu pe subramură se determină prin raportarea sumei totale de

consumuri la cantitatea globală de produse pomicole (tabelul 20). Pe de altă parte, calcularea costului

pe grupe de plantaţii poate fi efectuată doar atunci, când la întreprindere consumurile sunt delimitate pe

mai multe conturi analitice.

Calcularea costului în ansamblu pe subramuri are anumite neajunsuri. Deşi indicatorul

determinat prin această metodă este necesar pentru completarea formularelor specializate pe activitatea

întreprinderilor agricole (în special, formularul nr. 9 - CAI), el, însă. are un caracter depersonalizat şi nu

ia în consideraţie parametrii calitativi ai produselor obţinute.

Tabelul 20

Calculul costului unitar al fructelor în cooperativa agricolă de întreprinzător

"Husa - R V N " raionul Briceni pe anul 2003

Indicatorii Suma, lei

A. Consumuri ale anului curent, total 49756,82
inclusiv:
• remunerarea muncii şi asigurarea socială 14975,00
• îngrăşăminte 13048,52
• mijloace de protecţia a plantelor 1 1788,00
• irigarea 2984,04
• servicii mecanizate 5341,26
• uzura plantaţiei pe rod 500,00
• alte consumuri 1120,00
B. Recolta obţinută, tone 138
C. Costul efectiv unitar (al 1 tone) 360,56

In pofida acestui fapt metoda în cauză se aplică prioritar, deoarece tehnologiile contemporane

din subramură presupun obţinerea preponderentă doar a unui tip de produse, iar sub aspectul executării

tehnice această metodă este foarte simplă. De menţionat, însă, că utilizarea ei poate fi justificată doar în

cazul determinării costului unor produse omogene după tip şi calitate. După cum se ştie, înregistrarea

produselor pomicole obţinute trebuie efectuată cu scontarea parametrilor calitativi, conform cărora ele
 73

se divizează în fructe standardizate şi fructe nestandardizate. Prin urmare, calculaţia costului în

pomicultură poate şi trebuie efectuată prin intermediul altei metode, de exemplu, prin metoda

repartizării proporţionale care constă în repartizarea sumei totale a consumurilor proporţional valorii

produselor la preţuri de comercializare. Esenţa acestei metode este ilustrată în tabelul 21.

Rezultatele obţinute prin metoda de mai sus se află în dependenţă directă de direcţiile, termenele

şi preţurile de realizare a produselor. De exemplu, preţul mediu al 1 kg de mere în luna august constituie

circa 0,5-0,8 lei, în septembrie 1,0-1,3 lei, iar în octombrie 1,5-2,5 lei. Aceasta ne demonstrează că la

întreprinderi preţul de vânzare şi respectiv valoarea producţiei în preţuri curente se modifică

semnificativ pe parcursul anului. De aceea costul produselor calculat prin această metodă este dificil de

comparat chiar în cadrul unei şi aceleiaşi întreprinderi. Totodată metoda repartizării proporţionale

prevede repartizarea consumurilor pe tipuri distincte de produse şi conform altor baze (de exemplu,

volumul produselor obţinute, suma consumurilor bugetare, coeficienţi etc.).

Tabelul 21

Calculul costului 1 tone de mere în cooperativa agricolă de producere

"Corten" raionul Taraclia pe anul 2003

Indicatorii Cantitatea Suma, lei

Consumurile totale conform contului analitic "Livada de meri" x 86843
Mere obţinute, tone:
standardizate 138.8 X

nestandardizate 7.2 X

Valoarea producţiei la preţurile medii de realizare:

mere standardizate 138,8 t x 800 lei X 111040
mere nestandardizate 7,2 t x 350 lei X 2520
TOTAL X 113560
Ponderea produselor în funcţie de calitate, %:
mere standardizate (111040 x 100) / 113560 97.78
mere nestandardizate (2520 x 100) / 113560 2,22
TOTAL 100,0
Consumuri repartizate pe produse distincte:
mere standardizate (86843 x 97,78) / 100 X 84915,09
mere nestandardizate (86843 x 2,22) / 100 X 1927,91
TOTAL X 86843
Costul 1 tone:
mere standardizate 84915,09/ 138,8 X 61 1.78
mere nestandardizate 1927,91/ 7,2 X 267.77
 74

Coeficienţii utilizaţi pentru repartizarea consumurilor pe diferite tipuri de produse (de exemplu,

produse de bază şi secundare) pot fi determinaţi prin raportarea consumurilor efective la valoarea totală în

preţuri de realizare sau la costul planificat al recoltei obţinute. Dacă la baza coeficienţilor este pusă nu

estimarea valorică a producţiei, ci alţi indicatori (de exemplu, valoarea nutritivă, randamentul etc.), atunci

toate tipurile de produse se recalculează, determinându-se astfel volumul total de producţie convenţională.

Apoi, pornind de la ponderea acestora, toate consumurile se repartizează pe tipuri de produse distincte.

Recalcularea altoailor, lăstarilor şi mustăţilor într-un chintal de produse de bază se efectuează

conform următorilor coeficienţi (pentru o mie de bucăţi): altoaile speciilor sămânţoase - 0,5; altoaile

speciilor sâmburoase - 0,4; marcotele de coacăză - 0,2; lăstarii de zmeur - 0.3; mustăţile de frag - 0,1.

In opinia noastră, coeficienţii utilizaţi actualmente nu corespund cerinţelor calculării argumentate a

costului produselor, deoarece nu reflectă conexiunea consumurilor privind obţinerea unui sau alt tip de

produse. Conexiunea în cauză poate fi stabilită autentic numai la producerea separată a acestora. Astfel,

conexiunea consumurilor privind obţinerea fructelor şi materialului de plantat (de exemplu, altoaie, lăstari

sau mustăţi) poate fi detenninată prin compararea costului fructelor din livezi fără obţinerea produselor

secundare cu costul materialului de plantat din pepinierele pomicole aflate în condiţii similare.

Investigaţiile efectuate au demonstrat că costul produselor pepinierelor pomicole la Institutul

pentru Cercetări în Pomicultură se deosebeşte semnificativ de costul materialului de plantat obţinut din

plantaţiile demonstrative de producţie-marfâ. Astfel, costul unei mii de lăstari de zmeur obţinuţi în

pepinieră în mediu pe anii 1999-2003 a constituit 58,67 lei, pe când costul lăstarilor obţinuţi din plantaţiile

de producţie-marfă (determinat prin metoda coeficienţilor) — 42,09 lei. Costul unei mii de marcote de

coacăz era egal respectiv 50,44 şi 61,73 lei etc. Acesta denotă convingător că coeficienţii în vigoare nu

reflectă conexiunea efectivă a consumurilor la producerea fructelor şi materialului de plantat. Totodată

considerăm că utilizarea metodei coeficienţilor în subramură pomicolă (în special pentru plantaţiile, a

căror producţie secundară are o pondere semnificativă) este iraţională, deoarece nu ia în consideraţie

periodicitatea obţinerii recoltei. Alternarea frecventă a anilor fără recoltă (sau cu recolte comparativ mici)

cu anii cu recolte semnificative generează fluctuaţia costului atât al produselor de bază, cât şi al celor

secundare. Mai mult ca atât, în anii nefavorabili la suportarea aceloraşi consumuri privind lucrarea solului

şi îngrijirea pomilor recolta producţiei de bază se micşorează brusc, pe când producţia secundară rămâne

constantă sau poate chiar să se majoreze. De aceea la efectuarea calculaţiei prin metoda dată în anii

nefavorabili o parte de consumuri fuzionează la materialul de plantat şi invers — în anii cu recoltă

constantă costul producţiei secundare se diminuează.

In literatura de specialitate există diverse opinii vis-a-vis de perfecţionarea metodelor de calculaţie

a costului produselor pomicole. De exemplu, economiştii F. Suc şi G. Şergaliev propun de repartizat

consumurile efective proporţional celor planificate, calculate la un hectar de suprafaţă [69, p. 223-231 ]. iar
 75

V. Radostoveţ [61, p. 41-52], V. Lastovca [93, p. 25-26] şi A. Frecăuţanu [24, p. 153-155] recomandă de

folosit drept bază de repartizare a consumurilor suprafaţa ocupată de specii sau soiuri concrete.

Prima metodă, în opinia noastră, este eronată, deoarece odată cu modificarea randamentului se

modifică brusc şi consumurile de producţie (în special, cele variabile). Investigaţiile efectuate de

competitor în unele gospodării au demonstrat că în mediu pe anii 1999-2003 ponderea consumurilor

privind recoltarea fructelor în structura costului acestora a constituit pe culturi aparte de la 32 până la

44,4 %. Dacă, însă, de exclus din calcul datele anului nefavorabil 2002, ponderea consumurilor privind

recoltarea se va majora până la 70 %. Prin urmare, la repartizarea consumurilor este necesar de ţinut cont

şi de randamentul plantaţiilor. Neajunsul menţionat este propriu şi metodei de repartizare proporţional

suprafeţei ocupate. Acest procedeu este argumentat numai în cazul, când toate consumurile se modifică

direct proporţional cu suprafaţa recoltată. însă în practică lucrurile sunt de altă natură. Consumurile

aferente recoltării în raport la un hectar sunt cu atât mai mari. cu cât este mai mare randamentul. Adică

aceste consumuri sunt direct proporţionale nu cu suprafaţa plantaţiilor pe rod. ci cu recolta obţinută. Prin

urmare, suprafaţa plantaţiilor (la fel ca şi valoarea producţiei la preţuri de realizare). în opinia noastră, nu

poate servi ca criteriu unic şi argumentat pentm repartizarea consumurilor efective.

Pe de altă parte, pentru a nu recurge la repartizarea consumurilor prin metode convenţionale se

poate revizui modul de ţinere a contabilităţii, trecând la evidenţa distinctă a acestora pe fiecare soi în parte.

In aspect practic aceasta se asociază cu anumite dificultăţi care nu totdeauna sunt justificate (de exemplu,

sporirea numărului de conturi analitice, complicarea prelucrării documentelor, selectarea modalităţilor de

localizare a consumurilor indirecte de producţie etc.).

Pornind de la acesta, considerăm că în scopul determinării mai autentice a costului produselor

pomicole la repartizarea consumurilor trebuie de ţinut cont de randamentul fiecărui soi. Problema dată

poate fi soluţionată prin utilizarea următorului procedeu. Pe parcursul perioadei de gestiune evidenţa

consumurilor aferente îngrijirii şi întreţinerii plantaţiilor pe rod, ca şi în prezent, umiează a fi ţinută în

rapoartele de producţie pe specii distincte (de exemplu, măr, păr, cireş etc.), deoarece pentm cultivarea

diferitor soiuri ale aceleiaşi specii se folosesc, de regulă, mijloace şi obiecte de muncă unice, iar

tehnologiile aplicate sunt identice sau asemănătoare. Momentul-cheie constă în faptul că la finele anului

calendaristic la calcularea cosmlui fructelor toate consumurile efective urmează a fi divizare în două grupe

convenţionale şi anume:

• convenţional-constante — cu includerea consumurilor care nu depind de randament (de

exemplu, uzura plantaţiilor pomicole pe rod, costul lucrărilor mecanizate, valoarea îngrăşămintelor şi

mijloacelor de protecţie a plantelor etc.);

 76

î convenţional-variabile — cu includerea consumurilor ce ţin nemijlocit de recoltarea

produselor pomicole (de exemplu, retribuirea muncii, contribuţiile pentru asigurările sociale de stat şi

asigurarea medicală obligatorie etc.).

Consumurile convenţional-variabile pot fi identificate destul de simplu, folosindu-se

borderourile de decontări şi retribuţii pe direcţiile de consum (tipuri de lucrări) şi alte documente

perfectate lunar. De exemplu, în anul 2003 în societatea cu răspundere limitată "Plaiul Bîrlădean" suma

consumurilor convenţional-constante la cultivarea mărului a constituit 960474,08 lei, iar suma

consumurilor convenţional-variabile 288329,60 lei. Pornind de la aceasta, costul unui chintal de mere în

funcţie de soi poate fi determinat prin următoarea relaţie:

unde С — costul 1 q de fructe, lei;

S — suma consumurilor convenţional-constante în raport la un hectar, lei;

c

R — randamentul soiului, q;

T — tariful pentru totalitatea de lucrări privind recoltarea, lei.

De menţionat că la calcularea costului fructelor prin metoda propusă (tabelul 22) prin metoda

repartizării consumurilor proporţional suprafeţei ocupate se obţin rezultate asemănătoare.

Tabelul 22

Costul 1 q de fructe pe anul 2003 în S.R.L. "Plaiul Bîrlădean" în funcţie de

metoda selectată pentru repartizarea consumurilor, lei

Costul unitar la repartizarea consumurilor

Soiul pomologic
de mere proporţional valorii producţiei proporţional suprafeţei conform metodei
la preţuri de realizare ocupate propuse
Calvil de zăpadă 64,72 66,61 66,74
Toamna 82,14 64,92 65,24
Codrene 62,64 61,85 62,56
Focuşor 66,87 76,26 75,19
Jonathan 104,36 69,21 69.03
Golden Delicios 117,29 68,90 68,75
Idared 77,64 66,41 66,56

Dar din punct de vedere metodologic varianta propusă este mai argumentată, deoarece

facilitează calcularea autentică a costului şi determinarea nivelului rentabilităţii pe soiuri pomologice

distincte, reflectă obiectiv dependenţa dintre costul produselor, consumurile efective şi randamentul

fiecărui soi, iar complexitatea calculelor nu depăşeşte vădit celelalte metode examinate.
 77

3.2. M o d u l de aplicare a metodei „direct-costing" de calculare a costului

produselor pomicole

La capitolul perfecţionării calculării costurilor în întreprinderile agricole un rol important

îi revine studierii şi aplicării creative a experienţei ţărilor occidentale (mai cu seamă europene) cu

economia de piaţă bine dezvoltată şi metode performante de colectare, prelucrare şi utilizare a

informaţiei. U n a din aceste metode, cunoscută în literatura tradusă sub denumirea de „direct-

costing", se bazează pe delimitarea consumurilor în variabile şi fixe şi determinarea costului redus

(incomplet sau apocopat).

D u p ă c u m se ştie, în Republica Moldova până în anul 1998 se folosea varianta tradiţională

de evidenţă, axată pe repartizarea tuturor consumurilor (inclusiv cele fixe) şi determinarea

costului total (în ansamblu pe întreprindere) în sistemul de conturi. Deşi această variantă s-a

constituit în cadrul sistemului centralizat de dirijare şi a autonomiei limitate a subiecţilor

economici, ea a permis timp îndelungat de soluţionat n u m e r o a s e probleme ce ţineau de

generalizarea informaţiei la nivel naţional, formarea preţurilor unice regionale la produsele

agricole, planificarea indicativă a mărimii, structurii şi productivităţii plantaţiilor, repartizarea

finanţării din buget la capitolul lucrărilor de ameliorare etc. Dar o dată cu privatizarea în masă a

mijloacelor de producţie şi dezvoltarea accelerată a relaţiilor marfâ-bani s-au modificat radical şi

funcţiile structurilor de stat (mai cu seamă ramurale), deciziile lor având tot mai frecvent un

caracter facultativ. Respectiv s-au modificat şi cerinţele utilizatorilor externi faţă de evidenţa

consumurilor. Actualmente ea prezintă interes în special pentru organele fiscale şi doar în

contextul influenţei consumurilor asupra mărimii cheltuielilor constatate ca deduceri la

determinarea venitului impozabil.

Pe de altă parte, reformarea metodelor de conducere şi a relaţiilor economice a sporit

multiplu responsabilitatea proprietarilor, managerilor şi a specialiştilor pentru rezultatele obţinute

şi asigurarea unei activităţi rentabile. însă acoperirea consumurilor pe seama veniturilor - cerinţă

de bază a economiei de piaţă - este imposibilă fără comensurarea permanentă a mijloacelor

utilizate în producţie cu randamentul lor final sub formă de spor al avantajelor economice.

Soluţionarea acestei probleme în cadrul sistemului tradiţional de evidenţă a consumurilor se

confruntă cu numeroase dificultăţi, deoarece acest sistem este orientat, de fapt, spre trecut,

întregul său aparat instrumental şi metodic fiind subordonat elucidării evenimentelor săvârşite. De

aceea în condiţiile economiei de piaţă funcţiile evidenţei consumurilor trebuie să se modifice,

având drept scop principal argumentarea şi pregătirea deciziilor manageriale optime.

 78

în opinia noastră, asemenea transformare calitativă a evidenţei poate fi asigurată în mare

parte prin implementarea metodei „direct-costing". De menţionat că actualmente în practica

internaţională de evidenţă această metodă se foloseşte în două variante:

• simplificată (sau metoda costului redus);

• dezvoltată (sau metoda costului redus şi direct).

Varianta simplificată a metodei „direct-costing" se utilizează preponderent pentru evidenţa

şi analiza consumurilor, volumului produselor şi a rezultatelor obţinute în ansamblu pe

întreprindere, iar costul global sau unitar se determină în baza tuturor consumurilor variabile.

Varianta dezvoltată, dimpotrivă, este orientată spre contabilizarea şi analiza consumurilor,

volumului produselor realizate şi a rezultatelor obţinute pe subdiviziuni (segmente de producţie)

distincte, iar pe măsura identificării consumurilor variabile şi a consumurilor fixe directe este

necesar, de regulă, de determinat în mod repetat suma de acoperire a consumurilor (sau venitul

marginal).

în continuare, pe exemplul pomiculturii, sunt prezentate trei modalităţi de aplicare a

variantei dezvoltate a metodei „direct-costing" cu determinarea rezultatelor finale pe soiuri

pomologice de mere (tabelul 23), zone (centre, raioane) de vânzare a produselor pomicole (tabelul 24)

şi direcţii de comercializare a fructelor (tabelul 25).

Tabelul 23

Determinarea rezultatului final pe soiuri p o m o l o g i c e de mere

prin metoda „direct-costing", lei

Soiul pomologic de mere

Indicatorii Total
Golden Delicios Jonathan

1. Venituri din vânzări 476425 507015 983440

2. Consumuri variabile 296020 256690 552710

3. Consumuri fixe c o m u n e de brigadă 70965 25270 96235

4. Costul redus global 366985 281960 648945

5. Suma acoperirii - venitul marginal I 109440 225055 334495

6. Consumuri fixe directe 1140 19000 20140

7. Suma acoperirii - venitul marginal II 108300 206055 314355

8. Consumuri fixe c o m u n e de subramură X X 246620

9. Suma acoperirii - venitul marginal III X X 67735

10. Rezultatul final X X 67735

 79

Tabelul 24

D e t e r m i n a r e a rezultatului final pe zone (centre, raioane) de vânzare a

produselor pomicole prin metoda „direct-costing", lei

Zona de realizare
Indicatorii Total
Nord Centru Sud
1. Venituri din vânzări 391780 252320 339340 983440
2. Costul vânzărilor 265715 168435 232275 666425

3. S u m a acoperirii - venitul
126065 83885 107065 317015
marginal I
4. Consumuri fixe directe 14440 15200 26885 56525
5. S u m a acoperirii - venitul
111625 68685 80180 260490
marginal II
6. Consumuri fixe c o m u n e X X X 192755
7. S u m a acoperirii - venitul
X X X 67735
marginal III
8. Rezultatul final X X X 67735

Tabelul 25

Determinarea rezultatului final pe direcţii de comercializare a fructelor

prin metoda „direct-costing", lei

Direcţia de comercializare

în stare proaspătă
Indicatorii pentru prelucrarea Total
pe piaţa industrială
la export
internă
1. Venituri din vânzări 255740 268660 459040 983440
2. Costul vânzărilor 175085 181830 311125 668040
3. S u m a acoperirii - venitul
80655 86830 147915 315400
marginal I
4. Consumuri fixe directe 19950 8550 33725 62225
5. S u m a acoperirii - venitul
60705 78280 114190 253175
marginal II
6. Consumuri fixe c o m u n e X X X 185440
7. S u m a acoperirii - venitul
X X X 67735
marginal III
8. Rezultatul final X X X 67735
 80

Potrivit datelor tabelelor de mai sus rezultă că indiferent de modalitatea de aplicare a

variantei dezvoltate a metodei „direct-costing" se obţine acelaşi rezultat (în exemplul nostru

rezultatul final în sumă de 67735 lei). Aceasta demonstrează performanţele organizării mai detaliate

a contabilităţii de gestiune în întreprinderile din ţările industrial dezvoltate. Studierea experienţei

întreprinderilor din ţările occidentale la capitolul aplicării diferitor variante a metodei „direct-

costing" atestă că graţie delimitării consumurilor în variabile şi constante cu determinarea costului

redus sporeşte semnificativ eficienţa gestionării şi comensurarea acestora cu rezultatul final în

contabilitatea managerială. Aceasta se explică prin faptul că comensurarea consumurilor cu

rezultatul final se efectuează pe produse distincte; locuri de apariţie; centre de responsabilitate; zone

(centre, raioane) de realizare; direcţii de comercializare etc.

Totodată considerăm că la implementarea metodei „direct-costing" (mai cu seamă în

sectorul agrar) trebuie de ţinut cont de următoarele circumstanţe:

• în Franţa, Republica Federală Germană şi alte ţări dezvoltate europene modelele de

formare a consumurilor şi costurilor au un caracter preponderent abstract şi nu reflectă

particularităţile ramurale ale agriculturii;

• sectorul agrar la apus este reprezentat, de regulă, de gospodării de fermier relativ mici 1

(după criteriile acceptate în Occident), cu o specializare îngustă şi nivel înalt de producţie-marlâ;

• nemijlocit pe teren prelucrarea datelor vizând consumurile şi veniturile ca element de bază

al contabilităţii de gestiune se efectuează episodic, servind ca prerogativă şi obiect de activitate a

unei reţele ramificate de firme consultative.

In Republica Moldova, dimpotrivă, principalii producători agricoli care ţin evidenţa în partidă

dublă (este vorba despre societăţile cu răspundere limitată, cooperativele de întreprinzător şi

societăţile pe acţiuni) au proporţii destul de mari (de exemplu, în anul 2002 unei întreprinderi îi

revenea în mediu 808,4 ha de terenuri agricole), structură organizatorică complicată de conducere,

orientare de producţie multilaterală şi - fapt important - probleme ascendente vis-a-vis de asigurarea

cu cadre contabile calificate. Totalitatea acestor factori amplifică vădit actualitatea perfecţionării

evidenţei consumurilor şi sporirii accesibilităţii acesteia pentru personalul de conducere.

Totodată există şi circumstanţe care, în viziunea competitorului, pot facilita implementarea

elementelor metodei "direct-costing", printre acestea numărându-se:

• prezenţa unor elaborări teoretice profunde la capitolul consumurilor şi costurilor ale

savanţilor moldoveni V. Ţurcanu, V. Bucur, M. Carauş şi P. Tostogan;

1
De exemplu, în Republica Federală Germană mărimea medie a unei ferme este de 17,5 ha.
 81

• experienţa îndelungată de planificare, evidenţă şi analiză în condiţiile gestiunii comerciale

interne, antreprizei colective, de arendă şi de familie;

• proliferarea performanţelor reformei sistemului contabil însoţită de adoptarea unor acte

normative noi, actualizarea conţinutului documentelor în vigoare şi instruirea (sau reciclarea)

specialiştilor în domeniu în cadrul numeroaselor proiecte internaţionale.

Prin urmare, în cazul folosirii metodei „direct-costing" în întreprinderile agricole (inclusiv

gospodăriile pomicole) ale ţării sunt necesare adaptarea elementelor ei de bază la realităţile

producerii locale şi îmbinarea flexibilă a tradiţiilor, performanţelor şi particularităţilor autohtone cu

mecanismul experienţei occidentale.

La etapa iniţială, până la obţinerea deprinderilor respective de către personalul contabil s-ar

putea aplica varianta simplificată a metodei „direct-costing", pentru care sunt caracteristice

următoarele trăsături:

• toate consumurile în funcţie de tangenţa lor cu volumul producţiei sau suprafaţa ocupată

se divizează în variabile şi fixe. Concomitent articolele compuse se descompun în elemente

constitutive cu scopul clasificării lor mai obiective;

• costul redus unitar sau global se determină în baza tuturor consumurilor variabile

(retribuirea muncii personalului de producţie, valoarea îngrăşămintelor, carburanţilor etc.) şi a unei

părţi din consumurile fixe care lesne pot fi localizate pe tipuri de produse sau active biologice

suplimentare (de exemplu, uzura plantaţiilor pe rod). Componenţa consumurilor variabile şi a celor

constante poate fi determinată cu un grad înalt de certitudine prin metoda analizei de corelaţie;

• diferenţa dintre veniturile din vânzări şi costul redus constituie suma de acoperire a

consumurilor (sau venitul marginal):

• consumurile fixe nerepartizate se recupera pe seama venitului marginal. De aceea cu cât

sunt mai semnificative aceste consumuri, cu atât mai puţine venituri rămân la dispoziţia

întreprinderilor, limitându-se totodată posibilităţile lor de efectuare a reproducerii lărgite.

In tabelul 26 este prezentat un exemplu de formare în mai multe etape a sumelor de

acoperire a consumurilor întreprinderii agricole (inclusiv pe ramuri, subramuri şi feluri de produse)

în condiţiile metodei simplificate „direct-costing".

După cum rezultă din datele tabelului 26 pentru determinarea corectă a sumelor de acoperire

(venitului marginal) la diferite etape de generalizare a informaţiei este necesar de a identifica

distinct consumurile fixe pe locuri de apariţie şi centre de responsabilitate. Pornind de la

metodologia evidenţei adoptată în ţară şi particularităţile ramurale ale agriculturii, propunem

următoarea clasificare a consumurilor fixe din pomicultură:

 Tabelul 26
Ordinea formării în mai multe etape a sumelor de acoperire (venitului marginal), lei

Ramuri, subramuri şi feluri de produse

fitotehnie sectorul zootehnic
Indicatorii producerea cerealelor pomicultura vităritul pentru lapte
grâu de carne din
mazăre mere cireşe lapte
toamnă sacrificare

A 1 2 3 4 5 6

1. Venituri din vânzări 200000 100000 300000 80000 400000 150000

2. Consumuri variabile 86000 47000 ÎOOOOO 20000 200000 60000

3. Consumuri fixe pe feluri de produse 13000 4000 30000 6000 50000 15000

4. Suma acoperirii - venitul marginal I 101000 49000 170000 54000 150000 75000

5. Total venit marginal I 150000 224000 225000

6. Consumuri fixe pe grupe de produse
40000 10000 60000
(subramuri)
7. Suma acoperirii - venitul marginal 11 110000 214000 165000

8. Total venit marginal II 324000 165000

9. Consumuri fixe generale de ramură 80000 50000

10.Suma acoperirii - venitul marginal III 244000 115000

11. Total venit marginal III 359000

Notă. în scopul reducerii calculelor consumurile fixe generale de brigadă (sau de fermă) au fost incluse în componenţa consumurilor
generale de ramură. Dealtfel, asemenea abordare este larg răspândită în practică.
 83

1. Consumuri fixe pe tipuri concrete de produse sau active biologice suplimentare. La ele se

referă, de exemplu, primele de asigurare benevolă a livezilor şi uzura mijloacelor fixe specializate

(în subramură pomicolă - specii de pomi pe rod);

2. Consumuri fixe pe grupe de produse înrudite după tehnologia obţinerii şi destinaţie.

Acestea şi celelalte consumuri fixe nu se repartizează pe obiecte de calculaţie şi urmează a fi

acoperite pe seama venitului marginal. La capitolul produselor comerciale executarea tehnică a

acoperirii în cauză este posibilă, de exemplu, prin raportarea consumurilor respective la costul

vânzărilor. Drept exemplu de consumuri fixe pe grupe de produse pot servi mijloacele folosite (cu

excepţia carburanţilor) pentru întreţinerea maşinilor şi uneltelor agricole universale (pluguri,

cultivatoare, maşini pentru stropit ş. a.);

3. Consumuri fixe comune de brigadă. Denumirea acestora poate fi precizată în funcţie de

prezenţa altor subiecţi ai relaţiilor interne ale gospodăriilor (de exemplu, colective de arendă,

cooperative ş. a.), iar existenţa lor este condiţionată de folosirea pentru fiecare caz a formelor

optime de organizare a muncii;

4. Consumuri fixe comune de ramură. Asemenea consumuri sunt, de regulă, la fiecare

întreprindere. Existenţa lor este determinată de specificul resurselor şi procedeelor aplicate la

transformarea activelor biologice în fitotehme, iar reducerea lor absolută este raţională numai până

la o limită anumită.

Componenţa consumurilor fixe din grupele a treia şi a patra, cunoscute mai mult sub

denumirea de „consumuri indirecte de producţie", este expusă detaliat în anexa 4 la S.N.C. 6 şi se

poate modifica în funcţie de politica de contabilitate adoptată, orientarea verigilor medii de

conducere şi alţi factori.

Folosirea creativă a metodei simplificate "direct-costing" este în stare să asigure

întreprinderilor agricole (inclusiv specializate în pomicultură) avantaje indiscutabile sub formă de:

• obţinerea informaţiei pentru soluţionarea problemelor de optimizare de tipul "de obţinut

pe teren sau de procurat anumite tipuri de materiale cu destinaţie agricolă (de exemplu, material de

plantat)", "de vândut produsele finite ca materie primă sau de organizat prelucrarea lor nemijlocit în

gospodărie" etc.;

• simplificarea evidenţei şi controlului asupra rezultatelor activităţii subdiviziunilor

(inclusiv pe seama abandonării calculelor complicate şi migăloase de repartizare a consumurilor

fixe aferente mai multor tipuri de produse);

• lărgirea posibilităţilor de bugetare a consumurilor în concordanţă cu resursele disponibile

(funciare, materiale ş. a.) şi de determinare a punctului critic de rentabilitate.

 84

CONCLUZII ŞI RECOMANDĂRI

în baza investigaţiilor efectuate de competitor la capitolul perfecţionării contabilităţii

consumurilor şi calculării costului produselor pomicole rezultă următoarele concluzii şi

recomandări:

1. Reforma contabilităţii în Republica M o l d o v a a schimbat calitativ metodologia formării

informaţiei, atribuindu-i un caracter ştiinţific şi complex. Implementarea standardelor naţionale de

contabilitate (S.N.C.) şi a Planului nou de conturi a lărgit substanţial posibilităţile agenţilor

economici vis-a-vis de gestionarea eficientă a resurselor, pronosticarea consumurilor şi a

costurilor. însă în practică (mai cu seamă în sectorul agroalimentar) aceste posibilităţi se

materializează lent, ceea ce se explică prin numeroşi factori obiectivi şi subiectivi, inclusiv

conservatismul bazei legislative, caracterul discutabil, iar uneori chiar şi contradictoriu al unui şir

de dispoziţii din actele normative în vigoare. Aceasta amplifică vădit actualitatea problemei

vizând precizarea conţinutului unor standarde, armonizarea legislaţiei în vigoare cu normele

contabilităţii financiare şi de gestiune, accelerarea elaborării comentariilor privind aplicarea

S.N.C. 6 "Particularităţile contabilităţii la întreprinderile agricole";

2. Plantaţiile pomicole pe rod ca active materiale pe termen lung a căror înfiinţare,

îngrijire şi întreţinere derulează potrivit unor legi biologice distincte constituie un grup specific de

mijloace fixe antrenat nemijlocit şi activ în obţinerea produselor agricole. Trăsăturile

caracteristice ale plantaţiilor pomicole, determinate de particularităţile dezvoltării lor ca subiect al

activităţii de antreprenoriat (interconexiunea strânsă între reproducerea economică şi cea

biologică; evoluţia perioadei de fructificare de la etapa ascendentă, la cea constantă, iar apoi

descendentă; variabilitatea mărimii recoltei pe ani; ataşarea fizică la un anumit loc; utilizarea

într-un scop de producţie bine determinat: dependenţa semnificativă a randamentului de condiţiile

pedoclimaterice etc.) influenţează pregnant cantitatea şi calitatea produselor obţinute, durata şi

norma calculării uzurii, tehnologiile aplicate şi respectiv c o m p o n e n ţ a consumurilor şi suma

acestora în raport la un hectar de terenuri sau la un chintal de fructe. Aceasta necesită revizuirea

organizării evidenţii consumurilor şi calculării costului produselor pomicole cu scontarea

particularităţilor biologice de dezvoltare în baza interconexiunii cu tehnologiile aplicate, factorii

de producţie antrenaţi şi locul de utilizare a resurselor;

3. O influenţă semnificativă asupra contabilizării argumentate a consumurilor şi calculării

costului produselor, iar prin urmare, şi asupra plenititudinii şi veridicităţii datelor privind

activitatea economică a întreprinderii, o exercită, pe bună dreptate, gruparea consumurilor pe

 85

anumite criterii. Conform S.N.C. 6 în cultura plantelor, inclusiv subramură pomicolă,

consumurile se clasifică doar după două criterii — în raportul cu procesul tehnologic (consumuri

de bază şi consumuri de regie) şi după modul de atribuire la obiectele de planificare şi evidenţă

(consumuri directe şi consumuri indirecte). în acelaşi timp evoluţia acestor consumuri depinde în

mare m ă s u r ă de modificarea volumului produselor obţinute care, la rândul său, reprezintă un

criteriu de clasificare (utilizat preponderent în industrie). însă folosirea acestei clasificări în

pomicultură în stil clasic este insuficientă, deoarece volumul producţiei obţinute se constată cu

exactitate doar după recoltare, adică după încheierea ciclului de producţie, când nimic nu mai

poate fi schimbat. De aceea divizarea consumurilor în raport cu volumul producţiei în constante şi

variabile u r m e a z ă a fi completată cu delimitarea lor în funcţie de alt indicator — suprafaţa

plantaţiilor îngrijite (care este cunoscută şi pe parcursul ciclului de producţie nu se modifică). In

consecinţă, în corelare cu ambii indicatori (recolta şi suprafaţa) consumurile urmează a fi divizate

în patru grupe flexibile (variabile, convenţional-variabile, convenţional-constante şi constante).

Utilizarea acestei clasificări facilitează asigurarea verigilor de conducere interne cu informaţii

autentice şi oportune pentru luarea deciziilor manageriale optime şi desfăşurarea durabilă a

activităţii de producţie;

4. Experienţa întreprinderilor agricole (inclusiv specializate în pomicultură) la capitolul

utilizării documentelor primare este contradictorie şi generează numeroase probleme de ordin

tehnic şi aplicativ. în multe documente persistă un şir impunător de elemente inutile care în

activitatea aparatului contabil sau a cadrului managerial ne se utilizează. Este evident că modul

tradiţional de abordare a evidenţii primare şi-a pierdut sensul şi urmează a fi abandonat. în

contextul ajustării evidenţei primare la cerinţele gestionării eficiente a pomiculturii ca subramură

fitotehnică o importanţă majoră revine unificării documentelor justificative şi raţionalizării

conţinutului acestora ceea ce, la rândul său, necesită elaborarea unor formulare tipizate noi. cu

reducerea esenţială a numărului de elemente şi acomodarea m a x i m ă la condiţiile prelucrării

automatizate. Actualmente gestionarea evidenţii primare este orientată preponderent spre

întocmirea unor documente specializate pentru fiecare tip de bunuri materiale consumate (de

exemplu, actul de consum al seminţelor şi materialului săditor — pentru casarea materialului de

plantat; actul de consum al îngrăşămintelor minerale, organice şi bacteriene, chimicalelor şi

erbicidelor — pentru decontarea valorii îngrăşămintelor etc.). însă conţinutul şi arhitectonica

documentelor nominalizate diferă foarte puţin, deoarece ele reflectă operaţii economice similare

sau interdependente. De aceea pentru optimizarea documentării casării bunurilor materiale este

oportun de substituit aceste formulare printr-un document unic, mai universal - actul de consum

al materialelor. Trebuie modificată şi arhitectonica altui document — foii de evidenţă a

 86

tractoristului-maşinist. în ea datele similare sunt dispersate în spaţiu, fiind înregistrate pe rânduri

diferite, ceea ce generează cheltuieli suplimentare de m u n c ă la determinarea indicatorilor

rezultativi. P r o b l e m a urmează a fi soluţionată prin acumularea datelor pe tipuri omogene de

lucrări cu calcularea imediată a volumului motorinei consumate şi a sumei retribuirii muncii în

baza totalurilor făcute pe perioada de referinţă. Pe de o parte, aceasta va simplifica prelucrarea

datelor, iar pe de altă parte, va exclude dublarea acestora;

5. Spre deosebire de alte bunuri materiale utilizarea îngrăşămintelor are o particularitate

semnificativă, deoarece deopotrivă cu acţiune ele posedă şi postacţiune care favorizează

dezvoltarea pomilor şi formarea recoltei pe parcursul câtorva ani. Acesta înseamnă că

îngrăşămintele îşi transmit valoarea asupra produsului nou-creat nu imediat, ci treptat. în ciclurile

de producţie următoare, ca şi în cele precedente, ele asigură un anumit spor de recoltă, ceea ce

este identic unui consum repetat de mijloace. Dar deoarece mijloace suplimentare sub formă de

îngrăşăminte în anii ulteriori (de postacţiune), de fapt, nu se folosesc, iar crearea produselor este

imposibilă fără consumurile materiale respective, este rezonabil de atribuit o parte din valoarea

îngrăşămintelor la ciclul al doilea şi/sau al treilea de producţie. Cu alte cuvinte, valoarea

fertilizanţilor folosiţi în livezi trebuie raportată la consumurile curente ale subramurii nu dintr-o

dată, ca în prezent, ci conform unor proporţii argumentate, bazate pe acţiune şi postacţiune (de

exemplu, pentru îngrăşămintele organice: în primul an - 35 %, în al doilea an —15 %. iar în al

treilea an - 20 % ) . Totodată valoarea acestor îngrăşăminte trebuie considerată drept cheltuieli

anticipate pe termen lung cu constatarea ulterioară ca cheltuieli anticipate curente, iar apoi şi ca

consumuri;

6. Experienţa folosirii normelor de uzură în vigoare demonstrează că ele nu reflectă

autentic termenul funcţionării utile a plantaţiilor perene. Implementarea tehnologiilor progresive

şi a sistemelor noi de maşini amplifică cauzarea leziunilor mecanice pomilor şi generează

incertitudini în durata utilizării plantaţiilor după destinaţie. în consecinţă, ciclul normal

(preconizat) de reproducere se derogă prin defrişarea anticipată a plantaţiilor pomicole, ceea ce

inevitabil atenuează economia întreprinderilor. Deopotrivă cu stabilirea unor termene mai reduse

de exploatare, circumstanţa dată poate fi evitată prin recuperarea accelerată a mijloacelor cheltuite

pentru investiţii capitale datorită calculării uzurii prin metoda degresivă cu rată descrescătoare sau

prin m e t o d a liniar-degresivă. Totodată pentru cointeresarea gospodăriilor agricole în folosirea

metodelor accelerate de calculare a uzurii este necesar de operat modificări în articolele

respective ale Codului fiscal cu recunoaşterea oficială ca deduceri a consumurilor înregistrate în

contabilitatea de gestiune din creditul contului 124 "Uzura mijloacelor fixe";

 87

7. Actualmente pentru calcularea costului fructelor în ansamblu pe subramură şi pe grupe

de plantaţii majoritatea subiecţilor economici folosesc metoda calculului direct. Costul determinat

prin această metodă serveşte pentru completarea formularelor specializate pe activitatea

întreprinderilor agricole, repartizarea sumelor de abateri etc. Insă m e t o d a în cauză nu ia în

consideraţie indicatorii cantitativi (randamentul speciilor şi al soiurilor) şi calitativi (sortul

fructelor). De aceea în scopul calculării mai autentice a costului produselor pomicole este oportun

de a utiliza m e t o d a de repartizare a consumurilor în raport cu randamentul fiecărui soi care constă

în divizarea la finele anului calendaristic a consumurilor efective aferente plantaţiilor pe rod în

două grupe — convenţional-constante (raportate la un hectar de plantaţii) şi convenţional-

variabile (raportate la un chintal de fructe). Metoda propusă facilitează calcularea costului real şi

determinarea nivelului rentabilităţii pe specii şi soiuri pomologice distincte, reflectă obiectiv

dependenţa dintre costul produselor, consumurile efective şi randamentul plantaţiilor, fără a spori

esenţial volumul calculelor;

8. Acoperirea cheltuielilor pe seama veniturilor este imposibilă fără comensurarea

permanentă a mijloacelor folosite în producţie cu randamentul lor sub formă de spor al

avantajelor e c o n o m i c e . Soluţionarea acestei probleme în cadrul sistemului tradiţional de evidenţă

se confruntă cu n u m e r o a s e dificultăţi, deoarece acest sistem este orientat, de fapt. spre trecut,

întregul său aparat instrumental şi metodic fiind subordonat elucidării evenimentelor săvârşite. De

aceea în condiţiile economiei de piaţă funcţiile evidenţei consumurilor trebuie să se modifice,

având drept scop principal argumentarea şi pregătirea deciziilor manageriale optime. Astfel de

transformare calitativă a evidenţei poate fi asigurată prin implementarea creativă a elementelor

metodei „direct-costing" în îmbinare cu variantele tradiţionale de evidenţă a consumurilor şi

calculare a costului produselor. Aceasta va permite determinarea costului redus unitar sau global

în baza tuturor consumurilor variabile (retribuirea muncii personalului de producţie, valoarea

îngrăşămintelor, carburanţilor etc.) şi a unei părţi din consumurile fixe care lesne pot fi localizate

pe tipuri de produse (de exemplu, uzura plantaţiei pe rod). Consumurile fixe nerepartizate pot fi

recuperate pe seama diferenţei dintre veniturile din vânzări şi costul redus (venitului marginal).
 88

BIBLIOGRAFIE

Legi şi acte normative ale Republicii Moldova

1. Legea contabilităţii nr. 426-XIII din 4 aprilie 1995 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -

1995.-nr. 28

2. Codul fiscal nr. 1163-XIII din 24 aprilie 1997 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -

1997.- nr. 62; 2 0 0 0 . - nr. 127-129

3. Legea Republicii Moldova cu privire la standardizare nr. 590 - XIII din 22 septembrie 1995 r. //

Monitorul Oficial al Republicii Moldova. - 1996. - nr. 11-12; - 2000. - nr. 78-80

4. Legea Republicii Moldova cu privire la gospodăriile ţărăneşti (de fermier) nr. 1353-XIV din 3

noiembrie 2000 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. - 2 0 0 1 . - nr. 160-162

5. Flotărârea Guvernului Republicii Moldova cu privire la reforma contabilităţii nr. 1187 din 24

decembrie 1997 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. - 1997. - nr. 88-91

6. Planul de conturi contabile al activităţii economico-financiare a întreprinderilor // Monitorul

Oficial al Republicii Moldova. - 1997. - nr. 93-96

7. SNC 1 "Politica de contabilitate" // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. - 1997. - nr. 88-91

8. SNC 2 "Stocurile de mărfuri şi materiale" // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. - 1997. -

nr. 88-91

9. SNC 3 "Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii" // Monitorul Oficial al

Republicii Moldova. - 1997. - nr. 88-91

10. SNC 4 "Particularităţile contabilităţii la întreprinderile micului business" // Monitorul Oficial al

Republicii Moldova. - 2000. - nr. 27-28

11. SNC 6 "Particularităţile contabilităţii la întreprinderile agricole" // Monitorul Oficial al Republicii

Moldova. - 2000. - nr. 163-165

12. SNC 16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" // Monitorul Oficial al Republicii

Moldova. - 1 9 9 7 . - n r . 88-91

13. SNC 17 "Contabilitatea arendei (chiriei)" // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. - 2000. -

nr. 27-28

14. Комментарии по применению НСБУ 16 «Учет долгосрочных материальных активов» //

Monitorul Oficial al Republicii Moldova. - 2001. - n r. 73 -74

15. Каталог основных средств и нематериальных активов // Mon itorul Oficial al Republicii

Moldova. - 2004. - n r. 62 -66

 89

Manuale, monografii, cărţi şi broşuri

16. Agricultura Republicii Moldova. - Chişinău: Statistica, 2003. - 179 p.

17. Băbălău R., Frecauţan A. Evidenţa contabilă în unităţile agricole. - Chişinău, 2001. - 299 p.

18. Bălan V., Cimpoieş Gh., Barbăroşie M. Pomicultura. - Chişinău: Editura Museum, 2001. -

452 p.

19. Contabilitate financiară: Manual / Colectiv de autori: coordonator - Alexandru Nederiţa. -

Chişinău: A C A P , 1999. - 440 p.

20. Contabilitate managerială: Ghid practico-didactic / Colectiv de autori: coordonator -

Alexandru Nederiţa. - Chişinău: A C A P , 2000. - 264 p.

21. Duţescu A. Informaţia contabilă şi pieţele de capital. - Bucureşti: Editura Economică, 2000. -

325 p.

22. Epuran M., Băbăiţă V.. Grosu C. Contabilitate şi control de gestiune. - Bucureşti: Editura

Economică, 1999. - 407 p.

23. Frecauţan A. Evidenţa producţiei şi realizării în agricultură. - Chişinău: Universitas. 1992. -

220 p.

24. Frecauţan A., Bălan I. Evidenţa contabilă în exploataţiile agricole. - Chişinău: Centrul

editorial al U A S M , 2002. - 257 p.

25. Lasseque P. Gestion de 1 , entreprize et comptabilite. - Paris, 1967.

26. Lixandru Ch., Caramente С, Hera Cr. ş. a. Agrochimie. - Bucureşti: Editura Didactică şi

Pedagogică. 1 9 9 0 . - 3 9 0 p .

27. Needles В., Anderson H. Caldwell J. Principiile de bază ale contabilităţii. - Chişinău: A R C .

2000. - 1 2 4 0 p .

28. Scicht G. Modern kosten - und Leistungsrechnung. Grundlayen und praktische Castaltung. -

Industrieverlag Peter Linde, Gmbh-Wich. - 1990.

29. Ţurcanu V. Calculaţia costurilor (lucrare didactică). - Chişinău: Centrul editorial al A S E M .

2 0 0 1 . - 1 1 5 p.

30. Vişan D. Contabilitatea în comerţul exterior. Ediţia 2. - Bucureşti: Editura Economică. 1999. -

304 p.

31. А г р о х и м и я / П о д ред. Б. А. Ягодина - М.: Колос, 1 9 8 2 . - 574 с.

32. Антони Р., Рис Д ж . Учет: ситуации и принципы. - М.: Ф и н а н с ы и статистика, 1993. -

560 с.
 90

33. А р т ю ш и н А. М. Краткий справочник по удобрениям. - М.: Колос, 1984. - 208 с.

34. Бабук В. И. Формирование и обрезка деревьев в интенсивных насаждениях (Учебное

пособие). - К и ш и н э у . 1985. - 76 с.

35. Баширов А. А. Учет издержек производства и капькулирование себестоимости в

подрядном строительстве. - М.: Финансы и статистика, 1986. - 207 с.

36. Безруких П. С. Учет и калькулирование себестоимости продукции. - М.: Финансы,

1 9 7 4 . - 3 2 0 с.

37. Безь Д. Ф. Совершенствование учета затрат и калькуляции себестоимости

сельскохозяйственной продукции. - Воронеж: Коммуна, 1970. - 165 с.

38. Белебеха И. А. Учет и калькуляция себестоимости сельскохозяйственной продукции. -

Львов: В ы с ш а я школа, 1975. - 175 с.

39. Белов Н. Г. Единая система учета в сельском хозяйстве. - М.: Статистика, 1975. - 208 с.

40. Белый И. Н. Учет и калькуляция себестоимости продукции в условиях

межхозяйственного кооперирования. - Минск: Ураджай, 1978. - 128 с.

41. Будаговский В. И. Культура слаборослых плодовых деревьев. - М. 1976. - 304 с.

42. Бухгалтерский учет: учебник. Под ред. П.С. Безруких. - М.: Финансы и статистика.

1 9 8 2 . - 4 5 6 с.

43. Еалкин А. Ф., Огийчук Н. Ф., Войчук F. И. Теория бухгалтерского учета. - М.:

Статистика, 1976. - 335 с.

44. Гатаулин Г. И. Издержки производства сельскохозяйственной продукции.

Методология измерения и пути снижения. - М.: Экономика, 1983. - 1 83 с.

45. Друри К. Введение в управленческий учет. - М.: Аудит, 1994. - 557 с.

46. Заборцев А. И., Я б л о к о в П. П. Себестоимость, рентабельность и хозяйственный расчет

в сельском хозяйстве. - Новосибирск; Зап. - Сиб. кн. изд., 1966. - 36 с.

47. Загорча К. Л. Оптимизация системы удобрения в полевых севооборотах. - Кишинев:

Штиинца, 1 9 9 0 . - 2 8 8 с.

48. И в а ш к е в и ч В. Б. П р о б л е м ы учета и калькулирования себестоимости продукции. - М.:

Ф и н а н с ы , 1974. - 160 с.

49. Карауш М. И. Калькулирование себестоимости в а г р о п р о м ы ш л е н н ы х объединениях. -

М.: Ф и н а н с ы и статистика, 1981. - 128 с.

50. К а ю м о в М. К. Справочник по программированию урожаев. - М.: Россельхозиздат.

1 9 7 7 . - 85 с.
 91

51. Л а м ы к и н И. А. Учет затрат и калькуляция сельскохозяйственной продукции. - М:

Статистика, 1980. - 168 с.

52. Линик В. Г. Калькуляция себестоимости продукции сельскохозяйственных

предприятий. - Киев.: Высшая школа, 1986. - 175 с.

53. Марченко А. К., Барабанов И. М. Основы бухгалтерского учета: Учебник. - М.:

Финансы, 1 9 8 0 . - 2 2 2 с.

54. Мезенцева М. А. Учет и анализ накладных расходов производства в колхозах и

совхозах. - М.: Ф и н а н с ы и статистика, 1984. - 90 с.

55. М ю л л е н д о р ф Р., Карренбауэр М. Производственный учет. Снижение и контроль

издержек. Обеспечение их рациональной структуры: Перевод с немецкого М. И.

Корсанов. - М.: З А О "ФБК ПРЕСС", 1996. - 160 с.

56. Николаева С. А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система "директ-

костинг": Теория и практика. - М.: Финансы и статистика, 1993. - 128 с.

57. Пизенгольц М. 3. Учет затрат и закрытие счетов в колхозах и совхозах. - М:

Статистика, 1972. - 278 с.

58. Пизенгольц М. 3., Варава А. П. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. 4.2. - 2-е

изд., перераб. и доп. - М . : Агропромиздат,1987. - 510 с.

59. Пизенгольц М. 3., Варава А. П., Васькин Ф. И. Бухгалтерский учет в сельском

хозяйстве. 4 . 2 . - М.: Колос, 1994. - 480 с.

60. Поликарпов В. П. Технология интенсивного плодоводства. - Кишинэу. 1983. - 203 с.

61. Радостовец В. К. Калькуляция себестоимости продукции в сельскохозяйственных

предприятиях: Учебное пособие. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика.

1 9 8 6 . - 160 с.

62. Румак В. F. Н о р м а т и в н ы й метод учета и контроля затрат при коллективном подряде. -

Новосибирск, 1 9 8 9 . - 87 с.

63. Сенин В. И. П р о м ы ш л е н н о е плодоводство / Под ред. В. Сенина. - Киев. 1987. - 224 с.

64. Сенин В. П., Ковалева А. Ф. Е1овое в интенсивном садоводстве. - Днепропетровск.

1 9 8 4 . - 2 0 3 с.

65. С м и р н о в В. Д. Учет затрат и калькуляция в сельскохозяйственном производстве. - М.:

Статистика, 1972. - 208 с.

66. С м и р н о в В. Д., Смекалов П. В., У с т ю х и н а Д. Ф. Анализ хозяйственной деятельности

сельскохозяйственных предприятий. - М.: Агропромиздат, 1 9 8 6 . - 191 с.

 92

67. Стахий Т. Эффективность капитальных вложений в многолетние насаждения. -

Кишинэу.: Картя Молдовеняскэ, 1970. - 80 с.

68. Студенкова Н. М. Что надо знать о себестоимости сельскохозяйственной продукции. -

М.: Колос, 1980. - 112 с.

69. Сук Ф. Я., Шергалиев Г. Ш. Учет затрат и калькуляция себестоимости

сельскохозяйственной продукции. - Алма-Ата: Кайнар, 1975. - 504 с.

70. Сук Ф. Я., Халикназаров Т. X. Учет и калькуляция продукции растениеводства. -

Алма-Ата: Кайнар, 1971. - 319 с.

71. Ткач В. И., Ткач М. В. Управленческий учет: м е ж д у н а р о д н ы й опыт. - М.: Финансы и

статистика, 1994. - 144 с.

72. Фабричинов А. М. Издержки производства и себестоимость в сельском хозяйстве. -

М.; Экономика. 1979. - 210 с.

73. Фрекауцан А. И. Финансовый учет в сельском хозяйстве. Часть 1. - Кишинэу. 2000. -

272 с.

74. Фрекауцан А. И. Затраты и себестоимость в системе управленческого учета

сельскохозяйственных предприятий. - Кишинэу, 2004. - 188 с.

75. Хорнгрен Ч. Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. - М:

Финансы и статистика, 1995. - 416 с.

76. Ш и м Д ж е й К., Сигал Д ж о э л Г. Методы управления себестоимостью и анализ затрат:

Пер. с английского. - М.: Информационно-издательский дом "Филинг", 1996. - 344 с.

77. Ш и р ш о в А. Ф.. Добровольский А. П. Бухгалтерский учет в совхозах и колхозах. - М.:

Статистика, 1975. - 320 с.

Articole din presa periodică

78. Bălan V. Metoda de tăiere a ramurilor din coroana pomilor pe rod // Progresul tehnico-ştiinţific

în pomicultură: mat. simpoz. ştiinţific internaţional. - Chişinău, 1997. - p. 66-67

79. Dadu C. Horticultura: probleme şi căi de soluţionare II Agricultura Moldovei. - 2003. - nr. 1 1 . -

p.23-24

80. Frecauţan A. Contabilitatea consumurilor şi calcularea costului produselor agricole //

Contabilitate şi audit. - 2000. - nr. 11. - p. 35-46

81. Isac I. Cercetări în fitotehnie pomicolă // 25 ani de activitate. - ICCP Piteşti-Mărăcineni.

Bucureşti. 1 9 9 2 . - p . 40-77
 93

82. Morard В. Direct costing et comptabilits des Variations // Economic et comptabilits. - 1978. -

№4(124).

83. Negrilă A. Morfologia, structura şi fiziologia pomilor şi arbuştilor fructiferi // Pomicultura. -

Bucureşti. 1 9 8 2 . - p . 108-242

84. Ţurcanu I., Fulgă II. Starea pomiculturii actualmente şi în perspectivă / Pomicultura în

Republica Moldova. Starea actuală şi de perspectivă. - Chişinău. 1999. p. 2-13

85. Ţurcanu V. Cum să implementăm noul sistem contabil // Contabilitate şi audit. - 1998. - nr.4. -

p. 9-12

86. Ţurcanu V. Direcţiile prioritare ale reformei contabilităţii în Republica Moldova: Referat

ştiinţific în baza lucrărilor publicate pentru conferirea titlului de doctor habilitat în ştiinţe

economice. - Chişinău, 1996. - 44 p.

87. Vasilescu V. Cercetări de organizarea şi economia pomiculturii 25 ani de activitate. - ICCP

Piteşti-Mărăcineni. Bucureşti. 1992. - p. 260-272

88. Букур В. Порядок начисления износа долгосрочных материальных активов (по проекту

Н С Б У 16) // Contabilitate şi audit. - 1997. - nr. 9. - p. 21 -40

89. Гусейнов A. M. Н о р м ы амортизации на многолетние насаждения несовершенны // Учет

и финансы в совхозах и колхозах. - 1975. - № 5. - с. 12-13

90. Здоровцев А. И. Больше внимания себестоимости продукции // Планирование и учет в

сельскохозяйственных предприятиях. - 1985. - № 3 . - с. 30-32

9 1 . Квелеров А. М. Об учете затрат на создание и выращивание молодых многолетних

насаждений // Садоводство, виноградарство и виноделие Молдавии. - 1983. - № 2. - с. 42-44

92. Ламыкин И. А. Проблемы совершенствования калькуляции себестоимости //

Совершенствование учета затрат и калькуляции себестоимости сельскохозяйственной

продукции. - Воронеж, 1 9 7 0 . - с. 155-157

93. Ластовка В. И. О себестоимости продукции плодоводства // Учет и финансы в совхозах

и колхозах. - 1968. - № 4. - с. 25-26

94. Моссаковский В.Б. Классификация и обоснование состава расходов на производство II

Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. - 1993. - №4. - с.

12-15

95. М у р о м ц е в Г. Революция в земледелии глазами микробиолога // Наука и жизнь. - 1974. -

№ 5 . - с. 64

96. Недерица А. Р е ф о р м ы бухгалтерского учета и налогообложения: институциональные

вопросы и сравнительный подход // Contabilitate şi audit. - 1997. - nr. 10. - p. 9-14

 94

97. Недерица А., Тостоган П. Новый порядок учета затрат, расходов и доходов предприятия

и составления Отчета о финансовых результатах // Contabilitate şi audit. - 1998. - nr. 4. -

с. 13-27

98. Павленко Л. В. О методике учета капитальных вложений и сроках перевода яблони в

п л о д о н о с я щ и е // Садоводство, виноградарство и виноделие Молдавии. - 1980. - № 10. -

с. 48-50

99. Палий В. Ф. Перевод советской системы бухгалтерского учета на международные

стандарты (тезисы доклада) // Контролинг - 1991. - № 4. - с. 125-129

100. П а н и н Н. А. О купле и продаже при арендных отношениях и их учете // Экономика

сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. - 1990. - № 6. - с. 40 - 42.

101. П е ш т я н у А. Ф. Влияние обрезки и параметров конструкции насаждений на рост и

плодоношение яблони: Канд. дисс. - Кишинэу. 1991. - 165 с.

102. Рыманова Л. А. Некоторые вопросы совершенствования учета на сельскохозяйственных

предприятиях // Тезисы докладов. - Новосибирск, 1980, - с. 54-55

103. Смагин В. Т. О необходимости совершенствования учета затрат на создание

многолетних насаждений // Садоводство, виноградарство и виноделие Молдавии. -

1 9 8 3 . - № 1 0 . - с . 53-54

104. Солган Н. Ф., М а л ы ш к и н А. И. Вопросы учета затрат и результатов производства при

арендных отношениях // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих

предприятий. - 1989. - № 6. - с. 23 - 25.

105. Стрельников В. В. Нормы амортизационных отчислений на плодовые и ягодные

насаждения // Плодоовощное хозяйство. - 1985. - № 6. - с. 79

106. Струмилин С. Г. Проценты ценообразования в СССР // Плановое хозяйство. - 1928. - №6. -

с. 44-62.

107. Табер Т. Учет затрат на производство в сельскохозяйственных предприятях Республики

Молдова и Королевства Иордании / Автореф. дисс. д-ра экон. наук. - Кишинэу. 2002. - 27 с.

108. Тяпкин Н. Т., Кукина М. А., Осипова Т. И. Прогнозирование затрат на производство

сельскохозяйственной продукции // Экономика сельскохозяйственных и

п е р е р а б а т ы в а ю щ и х предприятий. - 1995. - № 8 . - с. 38-40

109. Фрекауцан А. И., Пшениченко А. С. Обеспечение информацией о качестве

сельскохозяйственной продукции // Экономика сельскохозяйственных и

п е р е р а б а т ы в а ю щ и х предприятий. - 1990. - № 1 2 . - с. 29-33

 95

110. Фрекауцан А. И., Пшениченко А. С. Совершенствование учета качества

сельскохозяйственных работ // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих

предприятий. - 1990. - № 5 . - с. 26-29

111. Фрекауцан А. И., Бэбэлэу Р. Г., Яшан В. И. Состояние и возможные пути

совершенствования (развития) учета в Республике Молдова // Экономика

сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. - 1996. - № 4 . - с. 41-45

112. Цуркану В. И. Особенности нового Плана счетов бухгалтерского учета и его

применения // Contabilitate şi audit. - 1998. - nr. 5. - p. 52-58

113. Ч и м п о е ш Г. П. Повышение продуктивности интенсивных насаждений яблони

р а ц и о н а л ь н ы м размещением, формированием и обрезкой деревьев / Автореф. дисс. д-ра

с/х наук. - Кишинэу. 1992. - 40 с.

114. Ш е д р о в Н. В. Организация учета на предприятиях, о б ь е д и н я ю ш и х кооперативы и

трудовые колективы, работающие на арендном подряде // Экономика

сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. - 1988. - № 11. - с. 30 - 32.

115. Ш е с т о п а л ь А. Н. О совершенствовании учета затрат, формирующих стоимость

продукции плодовых насаждений // Садоводство, виноградарство и виноделие

М о л д а в и и . - 1982. - № 1. - с. 49-55.

116. Ю р к и н С. Н. Биологический баланс в севообороте и земледелии СССР. Бюллетень

В И У А . - 1974. - № 20. - с. 119-120

 Anexa 1
Clasificarea consumurilor în subramură pomicolă în funcţie de volumul de producţie

volumul de producţie

suprafaţa lucrată recolta obţinută

Consumurile
convenţional convenţional convenţional convenţional
variabile constante variabile constante
variabile constante variabile constante

1 2 3 4 5 6 7 8 9
1.Retribuirea muncii, inclusiv:
a) personalului încadrat în producţia de bază
pentru volumul de lucru în calcul la ha + — — — — + — —

b) personalului încadrat în producţia de bază

pentru volumul producţiei obţinute în q — + — — + — — —

c) premii, stimulente şi sporuri pentru volumul

producţiei obţinute + — — — + — — —

2. Contribuţii pentru asigurările sociale de

stat şi asigurarea medicală — — — + — — — +
3. Material de plantat + — — — + — — —
A

4. îngrăşăminte + — — — + — — —
5. Mijloacele pentru protecţia plantelor + — — — + — — —
A

6. întreţinerea mijloacelor fixe ale ramurii,

inclusiv:
a) combustibil şi lubrifianţi + — — — — + — —
b) retribuirea muncii lucrătorilor care
deservesc mijloacele fixe + — — — — + — —
 continuare la anexa 1
1 2 3 4 5 6 7 8 9
c) retribuirea muncii personalului de deservire a
maşinilor şi mecanismelor cu specializare îngustă — + — — + — — —

d) consumuri aferente reparaţiei mijloacelor fixe — — + — — — + —

e) sumele uzurii raportate nemijlocit la cultură — — + — — — + —
7. Lucrări şi servicii, inclusiv:
a) transportul auto + — — + — — —
b) transportul auto cu destinaţie specială — + — — — + — —
c) lucrările de transport executate de tractoare + — — — + — — —
d) transportul cu tracţiune animală + — — — + — — —
e) aprovizionarea cu apă + — — — — + —
f) serviciile terţilor (deservirea agrochimică,
protecţia chimică, biologică, mecanizarea etc.) — + — — — + — —

8. Consumuri indirecte de producţie ale

subdiviziunii, inclusiv:
a) retribuirea muncii personalului de conducere
— + — — — — +
al subdiviziunii
b) retribuirea muncii altui personal (paznicii
— — — + — — +
de câmpuri, socotitori etc. )
с) întreţinerea mijloacelor fixe (uzura, plăţile de
— — + — — — +
arendă etc.)
d) asigurarea condiţiilor favorabile de muncă,
- — - + — — — +
protecţia muncii şi tehnica securităţii
e) valoarea şi suma uzurii obiectelor de mică
- — + - — — + —
valoare şi scurtă durată
f) întreţinerea transportului de serviciu a
— — - + - — +
subdiviziunii
 98

Anexa 2

Suprafaţa şi structura plantaţiilor de livezi pe specii

Plantaţii, mii ha Structura, %

j
1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002

Să man ţ oase -
total
Suprafaţa totală 107,2 102,6 99,0 92,2 87,9 76,3 74,3 100 100 100 100 100 100 100

Plantaţii pe rod 93,0 94,6 93,5 89,5 83,6 74,8 72,7 100 100 100 100 100 100 100

Meri
Suprafaţa totală 104,0 99,0 95,8 89,3 85,4 74,3 72,2 97,0 96.5 96.8 96,9 97,2 97.4 97.2

Plantaţii pe rod 90,7 91,8 91,0 87,1 81,4 73,0 70,8 97,5 97.0 97.3 97.3 97.4 97.6 97,4

Peri
Suprafaţa totală 3,0 3,1 2,6 2,4 1,5 1,6 2,8 3,0 2,6 2.6 2,4 2,0 77
2,1

Plantaţii pe rod 2,1 2,3 2,2 2,1 1,8 1,4 1,5 2,3 2,4 2,4 2 3 2 2 1,9 2,1

Gutui
Suprafaţa totala 0,2 0,5 0,6 0,5 0,4 0,5 0,5 0,2 0,5 0,6 0,5 0,4 0,6 0.6

Plantaţii pe rod 0,2 0,4 0,4 0,4 0,3 0,4 0,4 0,2 0,4 0.4 0.4 0.4 0.5 0.5

Sâmburoase -
total
Suprafaţa totală 59,3 56,0 51,8 48,0 44.3 41,2 40,9 100 100 100 100 100 100 100

Plantaţii pe rod 47,5 49,5 47,6 45,6 45,1 39,9 39,5 100 100 100 100 loo ! îoo 100

Vişini
Suprafaţa totală 2,9 5,4 5,1 4,5 4,3 3,9 4,0 4,9 9,6 9,8 9.4 9.7 1 9,5 9.8

Plantaţii pe rod 2,1 4,6 4,5 4,0 3,9 3,8 3,8 4,4 9.3 9 5 8.8 9,4 9.5 9.6

Cireşi
Suprafaţa totală 2,4 3.6 3.4 3,2 2,8 3,1 2,8 4.0 6,4 6.6 6.7 6,3 7.5 6.9

Plantaţii pe rod 1,6 3,0 3,0 2,9 2,5 2,6 2,7 3,4 6,1 6.3 6.4 6.0 6.5 6.8

Caişi

Suprafaţa totală 2,8 3,8 3,3 2,8 2,5 2,4 2,6 4.7 6,8 6.4 5.8 5.7 5.8 6.3

Plantaţii pe rod 2,1 3,2 2,9 2,5 2,1 2,2 2,2 4.4 6.5 5.3 5,5 5.1 5,5 5,6

Piersici
Suprafaţa totală 12,3 11.6 10,3 9,5 9,0 7,6 7,4 20.7 20.7 19,9 19,8 20,3 18,5 18,1

Plantaţii pe rod 11.0 10.9 9,9 9.2 8.7 7.3 7.1 23.2 22.0 20,8 20.2 21,0 18.3 18.0

Pruni
Suprafaţa totală 29,7 31,3 29,5 28,0 25,7 24.1 24.1 50,1 55,9 57,0 58,3 58.0 58.5 58.9

Plantaţii pe rod 23,1 27,7 27,3 27,0 24.3 24,0 23,7 48,6 56,0 57,4 59.1 58,5 60.1 60.(!
 99

Anexa 3

Suprafaţa plantaţiilor de livezi sămânţoase, s â m b u r o a s e , nuciferi şi

arbuşti fructiferi, mii hectare

Anii
Indicatorii
1985 1990 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002

Gospodăriile de toate categoriile

Plantaţii de livezi sămânţoase 133,7 148,1 113,3 107,2 102,6 99,0 92,2 87,9 76,3 74,3

Plantaţii de livezi sâmburoase 48,4 65,0 62,6 59,3 56,0 51,4 48,0 44,3 41,2 40,9

Plantaţii de nuciferi 18,2 17,9 8,0 6,9 6,2 5,3 4,8 3,7 3,4 3,7

Plantaţii de arbuşti fructiferi 1,5 2,5 0,6 0,4 0,4 0,6 0,6 0,7 1,0 1.3

întreprinderile agricole

Plantaţii de livezi sămânţoase 126,5 141,5 103,7 92,9 84,8 76,6 57,2 40,0 34,0 j 3,6

Plantaţii de livezi sâmburoase 35,2 60,0 50,9 44,8 39,1 33,1 23,7 16.1 13,9 13,9

Plantaţii de nuciferi 12,2 11,5 5,0 3,9 3,1 2,2 1,5 0.5 0.7 0,6

Plantaţii de arbuşti fructiferi 1,2 2,0 0,6 0,4 0,2 0,4 0.2 0.3 0.3 0.4

Gospodăriile ţărăneşti (de fermier)

Plantaţii de livezi sămânţoase - - 4,0 8,7 12,2 16,8 29,6 42.6 38,7 36,9

Plantaţii de livezi sâmburoase - - 2,5 5,3 7,7 9,1 15.4 19.6 20.9 20.3

Plantaţii de nuciferi - - 0,1 0.1 0.2 0.2 0.4 0.4 0,5 0,5

Plantaţii de arbuşti fructiferi - - 0.0 0.0 0.0 : 0.0 0.0 0.0 0,1 0.0

Gospodăriile populaţiei

Plantaţii de livezi sămânţoase 7,2 6,6 5,6 5.6 5,6 5,6 5,4 5,3 3,6 3,8

Plantaţii de livezi sâmburoase 13,2 5,0 9,2 9,2 9,2 9,2 8,9 8,6 6,5 6,7

Plantaţii de nuciferi 6,0 6,4 2,9 2.9 2,9 2,9 2,9 2,8 2,2 2,6

Plantaţii de arbuşti fructiferi 0,3 0,5 0,0 0.0 0,2 0,2 0,4 0,4 0.6 0.9
i
 !00

Anexa 4

Suprafaţa plantaţiilor de pomi şi arbuşti fructiferi pe toate

categoriile de gospodării, mii hectare

Anii
Indicatorii
1985 1990 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002

Gospodăriile de toate categoriile

Suprafaţa pomilor şi arbuş­

tilor fructiferi - total 201,8 233,5 184,5 173,8 165,2 156.3 145.5 136.6 122.0 120,2

din care:

• pe rod 123,7 149,0 143,0 146,1 149,4 146,1 140.2 129.0 118,1 1 16.0

întreprinderile agricole
Suprafaţa pomilor şi

arbuştilor fructiferi - total 175,1 207,0 160,3 142,0 127,2 112.3 82.5 57.1 48.8 48.5

din care:

• pe rod 100,9 126,0 122,8 118,6 105,0 105,8 80." 47.3 47.1

Gospodăriile ţărăneşti (de fermier)

Suprafaţa pomilor şi

arbuştilor fructiferi - total - - 6,5 14,1 20,1 26,1 45,4 62.5 60.2 57,7

din care:

• pe rod - - 5,4 12,7 19,4 25,4 44.9 59.9 59.7 57,0

Gospodăriile populaţiei
Suprafaţa pomilor şi

arbuştilor fructiferi - total 26,7 26,5 17,7 17,7 17,9 17.9 17.6 17.0 13.0 14.0

din care:

• pe rod 22,8 23,0 14,8 14,8 14,8 14,9 14.6 13.9 11.1 1 1.8
 IUI

Anexa 5

M ă r i m e a şi structura recoltei globale a fructelor pe specii

Recolta globală, mii tone Structura. %

Indicatorii
1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002

Fructe - total 514,5 940,2 355,0 128,2 247,8 305,6 307,6 100 100 100 100 100 100 100

din care:

• sămânţoase 389,6 838,0 246,7 70,5 173.0 196,2 238,1 75,7 89.1 69.5 55,0 69.8 64.2 77,4

din ele:

mere 378,4 823,2 238,0 56,1 162,4 186,9 224,0 73,5 87.6 67.0 43,8 65,5 61.2 72,8

pere 9.1 11,8 6,6 11,8 9,2 6,7 11,4 1,8 1,2 1,9 9.2 3.7 2,2 3,7

gutui 2,1 3,0 2,1 2,6 1,4 2,6 2,7 0,4 0,3 0.6 2.0 0.6 0.8 0.9

• sâmburoase 124,9 102,2 108,3 57,7 74,8 109,4 69,5 24,3 10,9 30.5 45.0 30.2 35,8 22.6

din ele:

vişine 17,2 10,8 14,3 7,2 8,4 17,5 14,2 3,3 1,1 4.0 5.6 3.4 5.7 4.6

cireşe 9,2 6,6 8,1 3,9 5,2 1 1,2 8,8 1,8 0,7 2,3 3.0 2,! 3.7 2.9

caise 13.5 10,1 14,5 3,4 5,4 8.7 4,4 2,6 1.1 4.1 *) 7 2 2 2.8 1.4

piersice 20,1 12.5 23.5 5.1 14.6 12,2 10,5 3.9 1 .J 6.6 4,0 5,9 4,0 3.4

prune 64.2 61.5 47.0 38.1 41.2 59,2 31,6 12,5 6,5 13.2 29.7 16.6 19.4 10.3
 Anexa 6

Dinamica producerii materialului săditor şi a înfiinţării plantaţiilor pomicole tinere

în întreprinderile agricole din Republica Moldova

Anii
Indicatorii
1975 1980 1985 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002

Producerea materialului săditor, mii bucăţi

Pomi fructiferi - total 4396 8484 9320 644 500 383 586 505 466 385 452

din care:
• sămânţoase 2961 7520 6500 275 249 336

• sâmburoase 1435 964 2820 191 136 116

înfiinţarea plantaţiilor tinere, hectare

Livezi - total 4563 9669 11800 617 181 257 95 200 541 519 252

din care:
• sămânţoase 1786 7438 8500 338 155 224 76 111 512 292 156

• sâmburoase 2777 2231 3300 279 26 33 19 89 29 227 96

Nuciferi 299 537 29~ 2 1 3

Arbuşti fructiferi 14 47 384 11 3 11 7 3 73 45

 103

Anexa 7

C o n s u m u l total de energie în plantaţiile de măr în funcţie de distanţa de plantare, Kwh/ha

Distanţa de Energie activă Energie pasivă Total Energie Bilanţ

plantare,m întreţinere obţinută energetic
manoperă combustibil pesticide agregate lubrifianţi

4,5 x 4,5 37,7 1498,6 3420 313,5 47,8 5317,6 1 1957,7 6640,1

5x4 38,9 1906,4 3090 304,0 46,4 5385,7 12719,0 7333,3

5,5 x 3,5 39,1 1269,6 2820 285,0 43,5 4457,2 12719,0 8261.8

5,5x3 42,6 1286,2 2820 285,0 43,5 4477,3 13541,5 9064,2

4x4 45,6 1687,4 3870 361,0 55,1 6019,1 13672,3 7653,2

4,5 x 3,5 44,6 1522,2 3420 332,5 50,8 5370,1 13910,8 8540,7

5x3 46,5 1416,0 3090 313,5 47,8 4913,8 14785,1 9871,3

4,5 x 3 48,1 1534.0 3420 332,5 50,8 5385,4 14467,2 9081,8

3,5x3,5 47,8 1864.4 4410 389,5 59,5 6711,7 12718,4 6006,7

4x3 48,1 1675,6 3870 351,5 53,7 5998,9 13036,4 7037,5

4,5x2,5 50,5 1522,2 3420 332,5 50,8 5376,0 13910,8 8534,8

Media 44,5 1562.1 3422 327,3 50,0 5406,6 13403,5 7996.9

 104

Anexa 8

л elemente nutritive necesare pentru formarea 1 tone de

fructe şi pomuşoare, kg/s.a.

Elemente nutritive
Specia
N P2O5 K 0
2

Măr 2,9-3,2 0.8-1.0 4,5-4.8

Păr 3,0-3,4 0.9-1.2 4.9-5,2

Gutui 2,4-2,7 0.8-0.9 3.2-3.7

Prun 5,5-6,0 1,5-1,7 6.0-6.3

Cireş 6,0-6,3 1,7-2,1 8.1-8.3

Cais 5,0-5,2 2,1-2,3 5.9-6.2

Piersic 5,7-6,0 1,6-1,8 8.0-8.1

Coacăz negru 9,0-9,3 3,5-3,7 5.1-5.3

Coacăz roşu 6,5-6,9 2,5-2,6 4.5-4.8

Notă. Potrivit datelor obţinute de V. Bălan, Gh. Cimpoieş şi M. Barbăroşie [16. p.383-385].
 Anexa 9

Consumurile de muncă vie şi combustibil în funcţie de distanţele dintre rândurile de pomi

(S.D.E. "Criuleni", date medii pe perioada anilor 1983-1995)

5,5 x 3 in 5 x3 m 4x3m 4,5 x 4,5 m 4,5 x 3,5 m

Lucrări
Canti Zile- Ore- ( oinlnis- Canti Zile- Ore- Combus­ Canti Zile- Ore- Combus­ Canti Zile- Ore- Combus­ Canti Zile- Ore- Combus­
tehnologice
-tatea Olll agregai tibil -tatea om agregat tibil -tatea om agregal tibil -tatea om agregat tibil -tatea om agregat tibil

întreţinerea
solului, ha 1 2,9 5,1 28,9 1 3,2 5,6 31,8 1 4,0 7,0 39.8 3,5 6,2 35,3 1 3,5 6,2 35,3

Tăieri, nr.
pomi 606 24,2 4.5 12,7 666 26,6 5,0 14,0 833 33,3 6,2 17,5 493 19,7 5,6 15,6 635 25,4 5,6 15,6

Tratamente
fitosanitare 9 2,5 II) ! 46,7 9 2,7 11,1 51,4 9 3,4 13,9 64,3 9 3,0 12,3 57,1 9 3,0 12,3 57,1

Recoltarea,
tone 17,1 42,8 111,1 20,9 18,6 46,5 11,4 22,8 16,4 41,0 10,0 20,1 15,1 37,8 9,2 18,5 17,5 43,8 10,7 21,4

Total X 72,4 30,1 109,2 X 79,0 33,1 120,0 X 81,7 37.1 141,7 X 64,0 33,3 126,5 X 75,7 34.8 129,3
 Anexa 10

Formarea informaţiei privind calitatea produselor pomicole în procesul circulaţiei acestora

Etapele de circulaţie a produselor

Genul produselor
Recoltarea Prelucrarea Expedierea din gospodărie Recepţionarea de cumpărător

Fructe şi pomuşoare

D e n u m i r e a documentelor Agenda înregistrării produselor Proces-verbal de sortare şi Factura de expediţie pentru Chitanţa de recepţie privind

primare agricole; Agenda înregistrării uscare a produselor agricole expedierea-recepţia legumelor, achiziţionarea fructelor

produselor pomicole (pentm fructelor, pomuşoarelor, sămânţoase, sâmburoase şi

întreprinderile specializate) culturilor de basl şi altor culturi pomuşoarelor, precum şi

produselor agricole şi materiei

prime la care lipsesc formulare

tipizate de chitanţe de recepţie

indicatorii calităţii supuşi Standard, nestandard, deşeuri Sort mărfar, nestandard, Sort mărfar Sort mărfar, rebut şi deşeuri

reflectării deşeuri