Academia de Studii Economice din Moldova

Cu titlu de manuscris C.Z.U.: 631.162: 657.47: 634.1(478)

Ba la n I g or

CONTABILITATEA CONSUMURILOR I CALCULAREA COSTULUI PRODUSELOR PLANTAIILOR POMICOLE

Specialitatea: 08.00.12 Contabilitate; audit; analiz economic

AUTOREFERAT al tezei de doctor n tiine economice

CHI INU - 2005

Teza a fost elaborat la catedra Eviden contabil a Universitii Agrare de Stat din Moldova Conductor tiinific: Alexandru Frecueanu, doctor habilitat n economie, confereniar universitar n

Refereni oficiali:

Vladimir

Iacuenco,

doctor

habilitat

economie, profesor universitar Andrei Malai, doctor n economie, profesor universitar Susinerea tezei va avea loc la 11 martie 2005, ora 1400, n edina Consiliului tiinific specializat D 32. 08. 00. 12 01 din cadrul Academiei de Studii Economice din Moldova pe adresa: 2005, Chiinu, str. Cpriana 50, bloc C, et. 2, bir. 210.

Teza poate fi consultat la biblioteca Academiei de Studii Economice din Moldova.

Autoreferatul a fost expediat la ____ _____________ 2004 Secretar tiinific al Consiliului specializat, doctor n economie, profesor universitar Bucur Vasile

Conductor tiinific

Frecueanu Alexandru

Autorul

Balan Igor

CARACTERISTICA GENERAL A LUCRRII Actualitatea temei investigate i gradul de studiere a acesteia Pomicultura este una din subramurile tradiionale ale economiei naionale a Republicii Moldova. Ocupnd doar 6-7 % din suprafaa total de terenuri agricole i 41 % din suprafaa plantaiilor perene, sectorului pomicol i revine peste 43 % din volumul produciei globale a ntreprinderilor agricole1, reprezentnd totodat o surs esenial de venituri provenite din vnzri. Ca active pe termen lung a cror nfiinare, ngrijire i ntreinere deruleaz potrivit unor procese biologice distincte plantaiile pomicole pe rod constituie un grup specific de mijloace fixe antrenat nemijlocit n obinerea produselor agricole. Trsturile caracteristice ale plantaiilor pomicole, determinate de particularitile dezvoltrii lor ca subiect al activitii de antreprenoriat (interconexiunea strns ntre reproducerea economic i cea biologic; evoluia perioadei de fructificare de la etapa ascendent la cea constant, iar apoi descendent; variabilitatea mrimii recoltei pe ani; ataarea fizic la un anumit loc; dependena semnificativ a randamentului de condiiile pedoclimaterice etc.) influeneaz pregnant cantitatea i calitatea produselor obinute, durata i norma calculrii uzurii, tehnologiile aplicate i respectiv componena consumurilor i suma acestora n raport la un hectar de terenuri sau la un chintal de fructe. Fiind determinat n mare msur de factorii naturali (fertilitatea solului, suma de temperaturi active, cantitatea de precipitaii etc.) i particularitile biologice de dezvoltare, gestionarea subramurii este imposibil totodat fr consumuri de munc vie i materializat, care ntruchipeaz aportul factorului uman i al bazei tehnico-materiale existente la procesul de transformare orientat a activelor biologice. Modificarea formelor de proprietate i a relaiilor de producie, condiionat de tranziia societii la economia de pia, a influenat semnificativ dinamica volumului de producie, consumurilor i a costului produselor pomicole, ceea ce inevitabil s-a rsfrnt i asupra rentabilitii subramurii. Ca elemente de baz ale contabilitii evidena consumurilor i calcularea costului produselor agricole (inclusiv fructele) au drept scop asigurarea tuturor verigilor de conducere cu informaii autentice i oportune pentru desfurarea durabil a activitii de producie i luarea deciziilor manageriale optime pe baza criteriilor de profit. Problemele viznd contabilitatea consumurilor i calcularea costului produselor obinute sunt examinate n lucrrile savanilor de notorietate din diferite ri, cum ar fi B. Needles, H. Anderson, J. Caldwell, Ch. Horngren, G. Foster (S.U.A.), A. Duescu, M. Epuran, N. Feleag,
1

Agricultura Republicii Moldova. Chiinu: Statistica, 2003. - p. 86.

N. Tabr (Romnia), I. Lamchin, A. Larionov, M. Pizengoli (Federaia Rus), V. Linnic, L. Suc, A. estopali (Ucraina) etc. n Republica Moldova tema n cauz a servit drept subiect de investigaii pentru economitii M. Carau, V. Bucur, A. Frecueanu . a. Dei n publicaiile autorilor nominalizai au fost soluionate multe ntrebri, totui unele din ele necesit precizare sau o studiere mai profund, reieind din modificarea condiiilor socialeconomice i cerinele noi fa de contabilitate n ansamblu, i evidena consumurilor, n particular. Privatizarea mijloacelor de producie i a terenurilor agricole, aplicarea pe scar larg a relaiilor de arend deopotriv cu autonomia multilateral acordat agenilor economici condiioneaz necesitatea reexaminrii modalitilor tradiionale de eviden a consumurilor i calculare a costului, comunicrii acestora unei operativiti sporite cu simplificarea concomitent a procedeelor tehnice de reflectare a operaiunilor economice. n acest context studierea bazelor metodologice de eviden a consumurilor i calculare a costului produselor pomicole, precum i stabilirea direciilor prioritare de perfecionare a acestora n ntreprinderile agricole sunt extrem de actuale att din punct de vedere tiinific, ct i practic, ceea ce, de fapt, i a determinat selectarea temei n cauz ca obiect de studiu. Scopul i obiectivele tezei Scopul tezei const n examinarea multilateral a strii contabilitii consumurilor i calculrii costului produselor pomicole, depistarea deficienelor existente n ntreprinderile agricole, elaborarea i argumentarea propunerilor pentru nlturarea acestora, precum i n perfecionarea metodelor de atribuire la consumuri a valorii unor elemente patrimoniale consumate. Pentru realizarea acestui scop au fost stabilite urmtoarele obiective: studierea bazei teoretice existente i a curentelor tiinifice principale la capitolul contabilitii consumurilor i calculrii costului produselor pomicole cu argumentarea propunerilor privind perfecionarea clasificrii i controlului consumurilor conform cerinelor managementului modern; evidenierea particularitilor de evoluie a plantaiilor pomicole ca active biologice i interpretarea lor adecvat n contabilitate; raionalizarea documentelor justificative aferente consumurilor de resurse materiale i nregistrrii recoltei obinute; elaborarea unei metodologii noi de includere a valorii anumitor elemente patrimoniale n costul produselor subramurii;

perfecionarea metodei de calculare a costului fructelor n funcie de sortimentul pomologic, suprafaa i specializarea ntreprinderilor. Realizarea scopului i a obiectivelor nominalizate va facilita depirea dificultilor aferente contabilitii consumurilor i calculrii costului produselor pomicole cu sporirea concomitent a calitii informaiei furnizate utilizatorilor. Obiectul cercetrii l constituie datele evidenei consumurilor i a calculrii costului produselor pomicole societilor cu rspundere limitat Plaiul Brldean, Agrovin - Plus, Cocodeanca, cooperativa agricol de ntreprinztor Husa-RVN i altor ntreprinderi agricole. Noutatea tiinific a rezultatelor obinute Noutatea tiinific a lucrrii const n: dezvluirea particularitilor plantaiilor pomicole ca active biologice de lung durat i elucidarea impactului acestora asupra contabilitii consumurilor i calculrii costului n subramur; perfecionarea evidenei primare la capitolul nregistrrii unor consumuri de materiale i a recoltei obinute; ajustarea la particularitile pomiculturii a metodei ealonate de raportare a valorii fertilizanilor la consumuri, bazat pe postaciunea acestora pe parcursul ctorva cicluri de producie consecutive; racordarea metodelor de calculare a uzurii plantaiilor pomicole pe rod la modelul obinerii avantajelor economice de la acestea n scopul recuperrii maxime a cheltuielilor la substituirea livezilor defriate; determinarea costului produselor pomicole n baza unor metode noi de repartizare a consumurilor comune; argumentarea direciilor de delimitare a consumurilor variabile i constante cu determinarea n scopuri manageriale a costului redus al fructelor n baza metodei direct-costing. Suportul metodologic i teoretico-tiinific n procesul investigaiilor s-au folosit diferite metode de cercetare, preferin acordndu-se metodei dialectice, studiului monografic, analizei i sintezei, induciei i deduciei, observrii i selectrii, comparaiei i gruprilor etc. Drept suport al investigaiilor la tem au servit conceptele teoretice ale savanilor din ar i din strintate, conveniile fundamentale ale contabilitii (continuitatea activitii, permanena

metodelor i specializarea exerciiilor) n corelaie cu principiile prudenei, prioritii coninutului asupra formei i esenialitii, precum i normele de baz ale legilor i actelor normative n vigoare aferente contabilitii consumurilor i calculrii costului produselor agricole.

Semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a lucrrii Importana lucrrii const n posibilitatea aplicrii de ctre ntreprinderile agricole a propunerilor competitorului, care pot facilita ameliorarea sistemului existent de contabilizare a consumurilor i calculare a costului produselor pomicole prin intermediul: includerii treptate n costul fructelor a valorii fertilizanilor, reieind din aciunea ngrmintelor n anul ncorporrii i postaciunea acestora n urmtoarele cicluri de producie; recuperrii accelerate a mijloacelor cheltuite pentru investiii capitale i reducerii ritmului de cretere a consumurilor de exploatare pe msura mbtrnirii plantaiei pomicole datorit calculrii uzurii prin metoda degresiv cu rat descresctoare sau liniar-degresiv; evidenierii n pomicultur, prin analogie cu alte subramuri ale fitotehniei, a produciei n curs de execuie; calculrii costului fructelor pe specii i soiuri pomologice distincte.

Aprobarea rezultatelor Argumentele i rezultatele cercetrilor tiinifice viznd contabilitatea consumurilor i calcularea costului produselor plantaiilor pomicole au fost prezentate i aprobate la conferinele tiinifice anuale ale Universitii Agrare de Stat din Moldova n anii 2001-2003, consacrate problemelor sporirii eficienei reformelor promovate n sectorul agrar, precum i la simpozioanele tiinifice internaionale 70 ani ai Universitii Agrare de Stat din Moldova (Chiinu, 2003) i Realizri i perspective n agricultur (Chiinu, 2005). Unele propuneri ale autorului au fost incluse n politica de contabilitate a ntreprinderilor investigate, precum i n manualul Evidena contabil n exploataiile agricole folosit pentru instruirea studenilor la specialitatea 1806 Contabilitate. Tezele principale ele lucrrii sunt expuse n 6 articole tiinifice, o publicaie electronic, o brour i un manual cu un volum total de 24,65 coli de autor.

CONINUTUL PROBLEMELOR PRINCIPALE ALE INVESTIGAIILOR TIINIFICE

ncepnd cu anul 1998, cnd n Republica Moldova a demarat reforma sistemului contabil, a fost adoptat un ir de acte legislative i normative care direct sau indirect reglementeaz diverse aspecte ale contabilitii aferente activitii agricole desfurate de agenii economici privai sau publici (componena i structura registrelor, nomenclatorul articolelor de consumuri, modul de evaluare a activelor intrate sau ieite din patrimoniu, metodele de calculare a uzurii mijloacelor fixe etc.). Toate acestea au lrgit substanial posibilitile agenilor economici la capitolul gestionrii eficiente a resurselor, pronosticrii consumurilor i a costurilor. ns n practic (mai cu seam n sectorul agroalimentar) aceste posibiliti se materializeaz lent, ceea ce se explic prin numeroi factori obiectivi i subiectivi, inclusiv conservatismul bazei legislative, caracterul discutabil, iar uneori chiar i contradictoriu al unui ir de dispoziii din actele normative n vigoare. De exemplu, proporiile autonomiei ntreprinderilor i drepturile acestora n domeniul contabilitii acordate de S.N.C. 1 Politica de contabilitate au un caracter contradictoriu i n mare msur nu n favoarea subiecilor economici. Astfel, n paragraful 9 se stipuleaz c n cazul lipsei prevederilor respective n actele normative ntreprinderile au dreptul de a elabora de sine stttor metoda necesar de eviden. ns n urmtorul paragraf acest drept este, de fapt, anulat, fiindc esena procedurii de elaborare a politicii de contabilitate este tratat ca selectarea unuia din procedeele alternative, propuse de standardele de contabilitate n vigoare. Totodat se poate meniona c nici un standard, chiar i cel mai performant, nu-i capabil s prevad toat varietatea operaiunilor i a evenimentelor inerente unei economii de tranziie. n paragraful 8 a S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale se indic c n componena costului stocurilor de mrfuri i materiale, pe lng alte sume, se includ i consumurile aferente aducerii acestora n stare apt de utilizare, dar fr a se concretiza ce anume se subnelege prin astfel de stare: posibilitatea pstrrii ndelungate, pregtirea pentru utilizarea n producie etc. Dac acceptm varianta a doua, atunci rezult c n costul ngrmintelor trebuie incluse consumurile suportate la mrunirea i malaxarea acestora, n costul pesticidelor i altor chimicale consumurile aferente pregtirii soluiilor etc. Prin urmare, prevederile unor standarde naionale de contabilitate (ndeosebi ale celora care au fost elaborate la etapa iniial a reformei contabile) periodic trebuie revzute i concretizate, ceea ce va spori argumentarea tiinific i nivelul aplicativ al acestora.

Organizarea argumentat a contabilitii consumurilor n pomicultur necesit, n primul rnd, ajustarea evidenei primare la cerinele managementului modern i condiiile actuale de utilizare a resurselor disponibile. n acest context o importan primordial revine unificrii documentelor justificative i raionalizrii coninutului acestora aciuni care se pot solda, n opinia noastr, cu elaborarea unor formulare tipizate noi cu reducerea concomitent a numrului de elemente pentru elucidarea operaiilor economice identice i acomodarea maxim la exigenele prelucrrii computerizate. Cercetrile efectuate de competitor au demonstrat c majoritatea ntreprinderilor agricole investigate la nregistrarea consumurilor i recoltei obinute folosesc formularele tipizate de documente primare, aprobate prin ordinul Ministrului agriculturii i alimentaiei nr. 308 din 8 decembrie 1993. Totui trebuie de menionat c experiena ntreprinderilor agricole la capitolul utilizrii documentelor primare este contradictorie i genereaz numeroase probleme de ordin tehnic i aplicativ. Aceasta se refer totalmente i la procesul de producie n pomicultur. n primul rnd, n documente persist elemente de prisos care n activitatea aparatului contabil sau a cadrului managerial nu se utilizeaz. n al doilea rnd, un ir impuntor de elemente n multe gospodrii n genere nu se completeaz. Actualmente gestionarea evidenei primare este orientat, de fapt, spre ntocmirea unui document specializat pentru fiecare tip de bunuri materiale consumate (de exemplu, actul de consum al seminelor i materialului sditor pentru casarea materialului de plantat; actul de consum al ngrmintelor minerale, organice i bacteriene, chimicalelor i erbicidelor pentru casarea ngrmintelor etc.). ns coninutul documentelor nominalizate are multe trsturi comune, deoarece reflect operaii economice similare sau interdependente. De aceea pentru simplificarea utilizrii documentelor viznd casarea bunurilor materiale este oportun de unificat formularele lor, asigurnd totodat comparabilitatea datelor i corelarea elementelor existente. n acest scop n lucrare se propune de utilizat un formular unic, mai universal, de document justificativ actul de consum al materialelor, proiectul cruia este prezentat n tabelul 1. Foaia de eviden a tractoristului-mainist poate fi perfecionat prin acumularea datelor pe tipuri identice de lucrri i calcularea imediat a volumului motorinei consumate i sumei retribuirii muncii n baza totalurilor fcute pe perioada de gestiune. n prezent aceste date sunt dispersate n spaiu, fiind nregistrate pe rnduri diferite, ceea ce condiioneaz cheltuieli suplimentare de munc la determinarea indicatorilor rezultativi.

Tabelul 1
Anul 2003 Luna 04 Ziua 25 ntreprinderea agricol SRL Cocodeanca Secia Brigada Nr. 1 Actul nr. 20 de consum al materialelor (proiect) Operaia

Metoda de semnat (plantat) Semnat (plantat, administrat) pe pmnturile neirigate

(irigate, neirigate, aride)

Destinaia i metoda utilizrii materialelor

Contra bolilor i duntorilor, stropire

(de baz, suplimentar, foliar, radicular, stropire etc.)

Denumirea materialelor (seminelor, materialului sditor, ngrmintelor, chimicalelor, erbicidelor etc.) BI - 58 Deis

Codul evidenii sintetice i analitice Cultura debit Livad de meri Livad de meri credit

Consumul Unitatea de msur Pre, lei Nr. cmpului Suprafaa, ha dup norma (plan) la 1 ha kg kg 98,0 105,0 12 12 1,7 1,25 pe toat suprafaa 20,4 15 efectiv la 1 ha 1,75 1,25 pe toat suprafaa 21 15 2058,0 1575,0 Suma, lei

811109 211613 811109 211615

Anex _______________________ documente Date suplimentare ________________________________

Prin modificarea arhitectonicii documentului se reduc semnificativ consumurile de munc pentru perfectarea lui. Pe fiecare tip de lucrri (cum ar fi cultivatul n exemplul nostru) denumirea lucrrii i datele informative (norma de consum i tariful), deopotriv cu suma retribuirii muncii i volumul combustibilului folosit, se nregistreaz doar o dat. n afar de aceasta, n caz de necesitate documentul poate fi folosit o perioad mai ndelungat (pn la o lun). Una din direciile de perfecionare a contabilitii consumurilor de materiale n pomicultur reprezint elaborarea unei metodologii argumentate de includere a valorii ngrmintelor n costul recoltei obinute. Principala deosebire a ngrmintelor de celelalte obiecte de munc const n faptul c deopotriv cu aciunea ele posed i o semnificativ postaciune care favorizeaz dezvoltarea pomilor i formarea recoltei pe parcursul ctorva ani. n prezent repartizarea valorii ngrmintelor pe cicluri de producie consecutive, pornind de la durata postaciunii, nu este prevzut nici de actele contabile ramurale i nici de recomandrile din literatura economic sau agrotehnic privind determinarea eficienei fertilizanilor, acestea din urm bazndu-se doar pe estimarea recoltei n anul ncorporrii ngrmintelor indiferent de postaciunea lor. Asemenea mod de eviden a consumurilor date genereaz majorarea nejustificat a costului fructelor obinute n primul an, diminuarea artificial a eficienei economice a culturilor pomicole i denaturarea efectului din utilizarea ngrmintelor. Soluionarea acestei probleme poate fi efectuat prin repartizarea consumurilor privind fertilizarea solului din livezi pe cicluri de producie n conformitate cu influena lor efectiv asupra mrimii recoltei, pornind de la proporiile aciunii i postaciunii ngrmintelor, stabilite experimental n procesul investigaiilor tiinifice din domeniu (tabelul 2). Tabelul 2 Proporiile recomandate de repartizare a valorii ngrmintelor n pomicultur pe anii de aciune i postaciune, % Anul repartizrii 1 2 3 TOTAL ngrminte organice 35 45 20 100 ngrminte minerale de azot 60 30 10 100 de fosfor 50 35 15 100 de potasiu 45 35 20 100

Avantajul principal al metodei propuse const n aceea c ea ine cont de particularitile sistemului de fertilizare, selectat de ntreprindere. Necesitatea repartizrii ealonate a consumurilor respective n condiii concrete de gospodrire este condiionat, n primul rnd, de introducerea

11

neregulat a ngrmintelor n plantaiile pomicole. n cazul introducerii regulate aceast necesitate poate s dispar de la sine, deoarece nsui sistemul de ngrminte n mod automat poate uniformiza consumurile respective. Consumul total de ngrminte ( C s ) pe fiecare specie sau soi (s) al ciclului de producie (a) n pomicultur n cazul utilizrii metodei propuse include cota consumurilor casate n anii respectivi i poate fi exprimat prin relaia:
a

C
unde

a s

= X

a s1

+ X

a s2

+ ... + X

a sn

a s

l ,

l =1

X sa l cota consumurilor (l), casate la specia, soiul (s) al ciclului de producie (a);

l 1, 2 ,3 n; n numrul speciilor sau soiurilor pomologice. Dac dozele de ngrminte administrate n gospodrie pe parcursul mai multor ani sunt constante, atunci consumurile totale pe fiecare specie sau soi de fructe, ncepnd cu un an anumit, vor coincide. Cnd dozele de ngrminte administrate pe parcursul exploatrii plantaiilor pomicole difer de la un an la altul (iar anume aceast situaie este caracteristic pentru activitatea economic a ntreprinderilor agricole), atunci sumele totale ale consumurilor repartizate pe fiecare ciclu de producie vor fi diferite. Prin urmare, dac admitem c n livada intensiv de meri cu suprafaa de 20 ha s-au introdus radicular 600 tone de gunoi de grajd (30 t/ha) n valoare de 66000 lei, atunci n conformitate cu metoda propus va trebui de ntocmit urmtoarele formule contabile: n primul an casarea ngrmintelor organice: debit contul 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung, credit contul 211 Materiale 66000 lei; reflectarea cotei valorii ngrmintelor corespunztoare gradului de valorificare a elementelor active de ctre pomi: debit contul 251 Cheltuieli anticipate curente, credit contul 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung 23100 lei [66000 x 35 : 100]; includerea cotei valorii ngrmintelor n consumurile plantaiei de meri pe parcursul perioadei de gestiune: debit contul 811 Producia de baz, credit contul 251 Cheltuieli anticipate curente 23100 lei; determinarea la finele anului a cotei valorii ngrmintelor corespunztoare postaciunii acestora n anul al doilea: debit contul 251 Cheltuieli anticipate curente, credit contul 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung 29700 lei [66000 x 45 : 100];

12

n al doilea an includerea treptat a cotei valorii ngrmintelor corespunztoare proporiei de 45 % n consumurile ciclului dat de producie: debit contul 811 Producia de baz, credit contul 251 Cheltuieli anticipate curente 29700 lei; determinarea la finele anului a cotei valorii ngrmintelor aferent postaciunii acestora n anul al treilea: debit contul 251 Cheltuieli anticipate curente, credit contul 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung 13200 lei [66000 x 20 : 100]; n al treilea an includerea treptat a cotei valorii ngrmintelor corespunztoare proporiei de 20 % n consumurile ciclului dat de producie a livezii intensive de meri: debit contul 811 Producia de baz, credit contul 251 Cheltuieli anticipate curente la suma total de 13200 lei. Contabilitatea ngrmintelor casate cu includerea valorii lor n componena cheltuielilor anticipate pe termen lung n comparaie cu metoda existent este mai complicat. Dar, n primul rnd, ea relev mai adecvat esena economic i rolul acestui tip de consumuri, iar n al doilea rnd, favorizeaz repartizarea lor n anii urmtori, deoarece n evidena analitic se conin date privind cotele valorice corespunztoare care urmeaz a fi raportate la alte cicluri de producie. Prin urmare, din punct de vedere metodologic aceast metod este mai preferabil, iar n perspectiv (o dat cu extinderea domeniului de utilizare a tehnologiilor informaionale) ea poate deveni dominant. n pomicultur, ca i n alte subramuri ale fitotehniei, pe una i aceeai suprafa adeseori sunt cultivate cteva culturi. n tiina modern o astfel de ntreinere i lucrare a solului n livezi este cunoscut sub denumirea de sistem de culturi intercalate. Acest sistem const n cultivarea printre rndurile de pomi a unor plante anuale sau perene, de la care se preconizeaz obinerea unor produse suplimentare, ceea ce permite, la rndul su, de utilizat mai intensiv fondul funciar. Cultivarea concomitent a ctorva culturi presupune efectuarea anumitor lucrri i respectiv suportarea unor consumuri care sunt comune acestor culturi. Repartizarea corect a consumurilor n cauz ntre culturile de baz (plantaiile pomicole) i cele intercalate reprezint o condiie obligatorie pentru determinarea obiectiv a costului produselor obinute i argumentarea economic a nsui sistemului intercalat. n prezent nu exist o metodologie argumentat, bazat pe principii tiinifice, viznd contabilizarea i repartizarea consumurilor ntre obiectele de eviden a culturilor intercalate. De regul, dup cum au demonstrat cercetrile efectuate, n ntreprinderile agricole consumurile n cauz sau n genere nu se repartizeaz i se includ complet n costul fructelor, sau repartizrii sunt supuse i consumurile care n realitate se refer doar la o cultur. Este cunoscut faptul c mrimea consumurilor

13

repartizabile i a cotelor de includere in costul produselor obinute concomitent pe aceeai suprafa depinde de particularitile tehnologice concrete. De aceea, autorul propune ca consumurile curente (de exemplu, pentru ngrijirea pomilor, fertilizarea solului n timpul vegetaiei, recoltare . a.) s fie contabilizate n mod direct pe specii sau soiuri, iar consumurile repartizabile privind lucrarea solului, irigarea, protecia livezii de boli, duntori i ngheuri repartizate proporional aceleiai baze (suprafaa ocupat). n mod similar se poate proceda i n cazul cultivrii ntre pomi a plantelor bacifere. Suprafaa sub cpun se determin prin msurare direct, iar sub coacz, agri i zmeur dup numrul de tufe i norma medie de suprafa ocupat de o tuf. Un element important al consumurilor ntreprinderilor agricole (care totodat este separat frecvent ntr-un articol aparte) reprezint uzura mijloacelor fixe (inclusiv plantaiile pomicole pe rod), destinat repartizrii sistematice a valorii uzurabile a mijloacelor fixe n decursul duratei de funcionare util a acestora. Plantaiile pomicole pe rod reprezint un grup deosebit de mijloace fixe care n mod activ particip la procesul obinerii produselor agricole i exercit o aciune nemijlocit asupra volumului i calitii acestora. Totodat ele posed un ir de trsturi specifice care sunt determinate de particularitile dezvoltrii lor biologice. Problema principal, creia i se acord o atenie sporit n literatura de specialitate, const n argumentarea tiinific a normelor de uzur a plantaiilor pomicole. Cuantumul teoretic al uzurii trebuie s corespund mrimii valorice care se transmite produsului nou-creat pe parcursul exploatrii livezilor. Practica calculrii uzurii n subramura pomicol a demonstrat convingtor c ea nu reflect autentic termenul funcionrii utile a plantaiilor perene. Implementarea tehnologiilor progresive i a sistemelor noi de maini amplific cauzarea leziunilor mecanice pomilor i genereaz incertitudine n durata exploatrii plantaiilor. n consecin, ciclul normal (preconizat) de reproducere se derog prin lichidarea anticipat a plantaiilor pomicole, ceea ce inevitabil atenueaz economia ntreprinderii. Circumstana dat poate fi evitat prin implementarea sistemelor progresive de cultivare, stabilirea unor termene mai reduse de exploatare, precum i prin aplicarea metodelor accelerate de calculare a uzurii care acord avantaje importante pentru prosperarea economiei de pia: 1. Asigurarea unui nivel relativ constant al consumurilor ce in de ntreinerea mijloacelor fixe pe parcursul termenului funcionrii lor utile. Totodat mecanismul respectiv propriu plantaiilor pomicole se deosebete de cel aferent altor mijloace fixe. Studiul particularitilor biologice de dezvoltare a plantaiilor pomicole a demonstrat c plantaiile tinere transferate n componena celor exploatate trec n evoluia lor trei etape care coincid cu perioadele de fructificare i anume: prima (ascendent) ameliorarea calitilor pomilor, efectuat n mod natural (fr consumuri suplimentare) i nsoit de sporirea att a productivitii, ct i a masei lemnoase a pomilor (cu 30-50 %) pe seama definitivrii scheletului i sistemului radicular. n funcie de specie i soi etapa

14

dat dureaz circa 5-7 ani. Prin urmare, uzura propriu-zis (n sensul reducerii caracteristicilor calitative sau a randamentului) aici n-are loc; a doua (constant) stabilirea calitilor constituite definitiv, ceea ce permite de a obine de la pomi o cantitate maxim de fructe. Aceast etap, n funcie de specie i plantaie, dureaz diferit (de exemplu, la plantaiile clasice 20-30 ani, la plantaiile intensive 12-15 ani, iar la plantaiile superintensive 8-10 ani). Spre finele ei se amplific problema echilibrului fiziologic, nceteaz creterea noilor ramuri de garnisire n cadrul coroanei, progreseaz degarnisirea scheletului din cauza umbririi i mbtrnirii n mas a ramurilor, se amplific fenomenul de alternan a rodirii (mai cu seam la speciile smnoase) etc. Aceasta mrturisete despre nceputul mbtrnirii pomilor (adic a uzurii lor fizice). n plan economic evenimentul dat se asociaz cu consumuri suplimentare (n comparaie cu prima etap) aferente stimulrii proceselor de cretere i meninere continu a productivitii pomilor (de exemplu, tieri masive, udri, administrarea ngrmintelor azotate etc.), ceea ce genereaz inevitabil sporirea costului i reducerea rentabilitii; a treia (descendent) diminuarea continu a calitilor de rodire a pomilor echivalent, de fapt, cu mbtrnirea i uzarea lor fizic accelerat. n funcie de condiiile concrete de ntreinere aceast etap poate dura de 1,5 2 ori mai mult dect prima i a doua etape luate mpreun. ns produsele obinute de la plantaiile pomicole btrne nu-s rentabile din cauza consumurilor sporite i a productivitii reduse. 2. Prevenirea deprecierii plantailor perene i recuperarea oportun a investiiilor capitale. Graie calculrii accelerate a uzurii n prima jumtate de exploatare a plantaiilor majoritatea acestor mijloace sunt obinute de gospodrii anticipat (n avans), atenund urmrile inflaiei pe viitor. Investigaiile efectuate au demonstrat, ns, c n pofida avantajelor acordare metodele calculrii accelerate a uzurii n ntreprinderile agricole din Republica Moldova pn ce nu s-au statornicit. Drept metod de baz (iar n majoritatea cazurilor i unic) continu s rmn metoda casrii liniare, folosit n economia naional din anul 1963. Pe contabilii-practicieni mai mult i persist simpleea calculrii uzurii dect consecinele ei economice, ceea ce nicidecum nu favorizeaz implementarea neformal a contabilitii de gestiune. Pentru cointeresarea gospodriilor agricole n folosirea metodelor accelerate de calculare a uzurii este necesar de operat modificri n actele respective cu recunoaterea oficial ca deduceri a consumurilor nregistrate n contabilitatea de gestiune din creditul contului 124 Uzura mijloacelor fixe. Din metodele accelerate prevzute de paragraful 47 al S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung metoda degresiv cu rata descresctoare are un caracter regresiv cel mai pronunat, permind deja n primii 5 ani de exploatare a plantaiilor pomicole de casat la consumuri 72,7 % din valoarea lor uzurabil, pe cnd n cazul aplicrii metodei casrii liniare doar 50 %. Dac din

15

anumite cauze obiective (de exemplu, uzur moral, calamitate natural etc.) plantaia va fi defriat, atunci la finele anului opt suma uzurii necasate va constitui doar 5,4 %, pe cnd n cazul metodei casrii liniare de circa 4 ori mai mult. Reieind din durata funcionrii utile a plantaiilor pomicole, recomandate de savanii n domeniu, pot fi folosite urmtoarele norme de calculare a uzurii acestora (tabelul 3). Tabelul 3 Normele de calculare accelerata a uzurii pentru unele culturi pomicole, % Durata de exploatare, ani 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 zmeurul 33,33 26,67 20,0 13,33 6,67 x x x x x x x x x x x x x x x coaczul 18,18 16,36 14,55 12,73 10,91 9,09 7,27 5,45 3,64 1,82 x x x x x x x x x x Cultura pomicol viinul caisul 12,5 12,5 11,67 11,67 10,83 10,83 10,0 10,0 9,17 9,17 8,33 8,33 7,5 7,5 6,67 6,67 5,83 5,83 5,0 5,0 4,17 4,17 3,33 3,33 2,5 2,5 1,67 1,67 0,83 0,83 x x x x x x x x x x mrul 9,52 9,05 8,57 8,10 7,62 7,14 6,67 6,19 5,71 5,24 4,76 4,29 3,81 3,33 2,86 2,38 1,9 1,43 0,95 0,48 prul 9,52 9,05 8,57 8,10 7,62 7,14 6,67 6,19 5,71 5,24 4,76 4,29 3,81 3,33 2,86 2,38 1,9 1,43 0,95 0,48

n afar de aceasta, susinem propunerea economistului A. Frecueanu1 de a diversifica nomenclatorul oficial al metodelor de calculare a uzurii, permind ntreprinderilor agricole (inclusiv cele specializate n pomicultur) de a folosi suplimentar metoda liniar-degresiv. Aplicarea acestei metode vor permite obinerea urmtoarelor avantaje: valoarea de bilan a plantaiei pomicole n orice an este inferioar mrimii analogice determinate prin metoda casrii liniare;

. . . , 2004. . 122-123.

16

mecanismul metodei (totalitatea calculelor) se bazeaz pe procedeele matematicii aplicative, din care cauz este univoc, consecutiv i exclude orice abateri de la regulile acceptate; n prima jumtate a termenului de exploatare a plantaiei se deconteaz mai bine de 2/3 din valoarea uzurabil, ceea ce favorizeaz accelerarea recuperrii mijloacelor cheltuite pentru investiii capitale i reducerea ritmului de cretere a consumurilor de exploatare pe msura mbtrnirii plantaiei pomicole. De menionat c rezultatul activitii oricrei ntreprinderi agricole n cele din urm mbrac forma costului care, la rndul su, reprezint unul din principalele mijloace de control i instrument de gestiune a consumurilor efectuate. n acest context o importan deosebit revine argumentrii profunde a metodelor de calculare a costului produselor nregistrate. Cercetrile efectuate au demonstrat c majoritatea ntreprinderilor agricole folosesc metoda calculului direct att pentru determinarea costului fructelor n ansamblu pe subramur, ct i la calcularea lui pe grupe distincte (de exemplu, smnoase sau smburoase). Dei indicatorul determinat prin aceast metod este necesar pentru completarea formularelor specializate pe activitatea ntreprinderilor agricole (n special, formularul nr. 9 CAI), el, ns, are un caracter depersonalizat i nu ia n consideraie parametrii calitativi ai produselor obinute. n pofida acestui fapt metoda n cauz se aplic prioritar, deoarece tehnologiile contemporane din subramur presupun obinerea preponderent doar a unui tip de produse, iar sub aspectul executrii tehnice aceast metod este foarte simpl. De menionat, ns, c utilizarea ei poate fi justificat doar n cazul determinrii costului unor produse omogene dup tip i calitate. Dup cum se tie, nregistrarea produselor pomicole obinute trebuie efectuat cu scontarea parametrilor calitativi. Pornind de la acesta, considerm c n scopul determinrii mai autentice a costului produselor pomicole la repartizarea consumurilor trebuie de inut cont de randamentul fiecrui soi. Problema dat poate fi soluionat prin utilizarea urmtorului procedeu. Pe parcursul perioadei de gestiune evidena consumurilor aferente ngrijirii i ntreinerii plantaiilor pe rod, ca i n prezent, urmeaz a fi inut n rapoartele de producie pe specii distincte (de exemplu, mr, pr, cire etc.), deoarece pentru cultivarea diferitor soiuri ale aceleiai specii se folosesc, de regul, mijloace i obiecte de munc unice, iar tehnologiile aplicate sunt identice sau asemntoare. Momentul-cheie const n faptul c la finele anului calendaristic la calcularea costului fructelor toate consumurile efective urmeaz a fi divizare n dou grupe convenionale i anume: convenional-constante cu includerea consumurilor care nu depind de randament (de exemplu, uzura plantaiilor pomicole pe rod, costul lucrrilor mecanizate, valoarea ngrmintelor i mijloacelor de protecie a plantelor etc.);

17

convenional-variabile cu includerea consumurilor ce in nemijlocit de recoltarea produselor pomicole (de exemplu, retribuirea muncii, contribuiile pentru asigurrile sociale de stat i asigurarea medical obligatorie etc.). Consumurile convenional-variabile pot fi identificate destul de simplu, folosindu-se borderourile de decontri i retribuii pe direciile de consum (tipuri de lucrri) i alte documente perfectate lunar. De exemplu, n anul 2003 n societatea cu rspundere limitat Plaiul Brldean suma consumurilor convenional-constante la cultivarea mrului a constituit 960474,08 lei, iar suma consumurilor convenional-variabile 288329,60 lei. Pornind de la aceasta, costul unui chintal de mere n funcie de soi poate fi determinat prin urmtoarea relaie:

C =
unde C costul 1 q de fructe, lei;

(R
R

),

S c suma consumurilor convenional-constante n raport la un hectar, lei; R randamentul soiului, q; T tariful pentru totalitatea de lucrri privind recoltarea, lei. De menionat c la calcularea costului fructelor prin metoda propus (tabelul 4) prin metoda repartizrii consumurilor proporional suprafeei ocupate se obin rezultate asemntoare. Tabelul 4 Costul 1 q de fructe pe anul 2003 n S.R.L. Plaiul Brldean n funcie de metoda selectat pentru repartizarea consumurilor, lei Soiul pomologic de mere Calvil de zpad Toamna Codrene Focuor Jonathan Golden Delicios Idared Costul unitar la repartizarea consumurilor proporional valorii produciei la preuri de realizare 64,72 82,14 62,64 66,87 104,36 117,29 77,64 proporional suprafeei ocupate 66,61 64,92 61,85 76,26 69,21 68,90 66,41 conform metodei propuse 66,74 65,24 62,56 75,19 69,03 68,75 66,56

Din punct de vedere metodologic varianta propus este mai argumentat, deoarece faciliteaz calcularea autentic a costului i determinarea nivelului rentabilitii pe soiuri pomologice distincte, reflect obiectiv dependena dintre costul produselor, consumurile efective i randamentul fiecrui soi, iar complexitatea calculelor nu depete vdit celelalte metode examinate.

18

CONCLUZII I RECOMANDRI n baza investigaiilor efectuate de competitor la capitolul perfecionrii contabilitii consumurilor i calculrii costului produselor pomicole rezult urmtoarele concluzii i recomandri: 1. Implementarea standardelor naionale de contabilitate i a Planului nou de conturi a lrgit substanial posibilitile agenilor economici vis-a-vis de gestionarea eficient a resurselor, pronosticarea consumurilor i a costurilor. ns n practic (mai cu seam n sectorul agroalimentar) aceste posibiliti se materializeaz lent, ceea ce se explic prin numeroi factori obiectivi i subiectivi, inclusiv conservatismul bazei legislative, caracterul discutabil, iar uneori chiar i contradictoriu al unui ir de dispoziii din actele normative n vigoare. Aceasta amplific vdit actualitatea problemei viznd precizarea coninutului unor standarde, armonizarea legislaiei n vigoare cu normele contabilitii financiare i de gestiune, accelerarea elaborrii comentariilor privind aplicarea S.N.C. 6 Particularitile contabilitii la ntreprinderile agricole; 2. Trsturile caracteristice ale plantaiilor pomicole, determinate de particularitile dezvoltrii lor ca subiect al activitii de antreprenoriat influeneaz pregnant cantitatea i calitatea produselor obinute, durata i norma calculrii uzurii, tehnologiile aplicate i respectiv componena consumurilor i suma acestora n raport la un hectar de terenuri sau la un chintal de fructe. Aceasta necesit revizuirea organizrii evidenii consumurilor i calculrii costului produselor pomicole cu scontarea particularitilor biologice de dezvoltare n baza interconexiunii cu tehnologiile aplicate, factorii de producie antrenai i locul de utilizare a resurselor; 3. Evoluia consumurilor depinde n mare msur de modificarea volumului produselor obinute care, la rndul su, reprezint un criteriu de clasificare (utilizat preponderent n industrie). ns folosirea acestei clasificri n pomicultur n stil clasic este insuficient, deoarece volumul produciei obinute se constat cu exactitate doar dup recoltare, adic dup ncheierea ciclului de producie, cnd nimic nu mai poate fi schimbat. De aceea divizarea consumurilor n raport cu volumul produciei n constante i variabile urmeaz a fi completat cu delimitarea lor n funcie de alt indicator suprafaa plantaiilor ngrijite (care este cunoscut i pe parcursul ciclului de producie nu se modific). n consecin, n corelare cu ambii indicatori (recolta i suprafaa) consumurile urmeaz a fi divizate n patru grupe flexibile (variabile, convenional-variabile, convenional-constante i constante). Utilizarea acestei clasificri faciliteaz asigurarea verigilor de conducere interne cu informaii autentice i oportune pentru luarea deciziilor manageriale optime i desfurarea durabil a activitii de producie; 4. Actualmente gestionarea evidenii primare este orientat preponderent spre ntocmirea unor documente specializate pentru fiecare tip de bunuri materiale consumate (de exemplu, actul de consum al seminelor i materialului sditor pentru casarea materialului de plantat; actul de consum al

19

ngrmintelor minerale, organice i bacteriene, chimicalelor i erbicidelor pentru decontarea valorii ngrmintelor etc.). ns coninutul i arhitectonica documentelor nominalizate difer foarte puin, deoarece ele reflect operaii economice similare sau interdependente. De aceea pentru optimizarea documentrii casrii bunurilor materiale este oportun de substituit aceste formulare printr-un document unic, mai universal actul de consum al materialelor. Trebuie optimizat i arhitectonica altui document foii de eviden a tractoristului-mainist. Problema urmeaz a fi soluionat prin acumularea datelor pe tipuri omogene de lucrri cu calcularea imediat a volumului motorinei consumate i a sumei retribuirii muncii n baza totalurilor fcute pe perioada de referin. Pe de o parte, aceasta va simplifica prelucrarea datelor, iar pe de alt parte, va exclude dublarea acestora; 5. Spre deosebire de alte bunuri materiale utilizarea ngrmintelor are o particularitate semnificativ, deoarece deopotriv cu aciune ele posed i postaciune care favorizeaz dezvoltarea pomilor i formarea recoltei pe parcursul ctorva ani. De aceea propunem ca valoarea fertilizanilor folosii n livezi de raportat la consumurile curente ale subramurii nu dintr-o dat, ca n prezent, ci conform unor proporii argumentate, bazate pe aciune i postaciune (de exemplu, pentru ngrmintele organice: n primul an 35 %, n al doilea an 45 %, iar n al treilea an 20 %). Totodat valoarea acestor ngrminte trebuie considerat drept cheltuieli anticipate pe termen lung cu constatarea ulterioar ca cheltuieli anticipate curente, iar apoi i ca consumuri; 6. Implementarea tehnologiilor progresive i a sistemelor noi de maini amplific cauzarea leziunilor mecanice pomilor i genereaz incertitudini n durata utilizrii plantaiilor dup destinaie. n consecin, ciclul normal (preconizat) de reproducere se derog prin defriarea anticipat a plantaiilor pomicole, ceea ce inevitabil atenueaz economia ntreprinderilor. Deopotriv cu stabilirea unor termene mai reduse de exploatare, circumstana dat poate fi evitat prin recuperarea accelerat a mijloacelor cheltuite pentru investiii capitale datorit calculrii uzurii prin metoda degresiv cu rat descresctoare sau prin metoda liniar-degresiv. Totodat pentru cointeresarea gospodriilor agricole n folosirea metodelor accelerate de calculare a uzurii este necesar de operat modificri n actele respective cu recunoaterea oficial ca deduceri a consumurilor nregistrate n contabilitatea de gestiune din creditul contului 124 Uzura mijloacelor fixe; 7. n scopul calculrii mai autentice a costului produselor pomicole este oportun de a utiliza metoda de repartizare a consumurilor n raport cu randamentul fiecrui soi care const n divizarea la finele anului calendaristic a consumurilor efective aferente plantaiilor pe rod n dou grupe convenional-constante (raportate la un hectar de plantaii) i convenional-variabile (raportate la un chintal de fructe). Metoda propus faciliteaz calcularea costului real i determinarea nivelului rentabilitii pe specii i soiuri pomologice distincte, reflect obiectiv dependena dintre costul produselor, consumurile efective i randamentul plantaiilor, fr a spori esenial volumul calculelor.

20

PUBLICAII LA TEMA TEZEI 1. Balan I., Frecauan A., Cojocari V. Particularitile contabilitii financiare i manageriale la ntreprinderile agricole n conformitate cu S.N.C. 4 i S.N.C. 6. Chiinu: ACAP, 2001. 9 c.a. 2. Balan I., Frecauan A. Automatizarea contabilitii de gestiune: necesitatea i problemele principale la implementarea ei // Lucrri tiinifice ale UASM. Volumul 9. - Chiinu, 2001. 0,2 c.a. 3. Balan I., Frecauan A. Evidena contabil n exploataiile agricole. - Chiinu: Centrul editorial al UASM, 2002. 13 c.a. (manual) 4. . ., . . () . - , , 2003. 1,3 .a. 5. Balan I. Componena consumurilor pentru fabricarea produselor plantaiilor perene // Materialele simpozionului tiinific internaional 70 ani ai Universitii Agrare de Stat din Moldova. - Chiinu, 2003. 0,15 c.a. 6. Balan I. Particularitile calculrii costului produselor plantaiilor perene // Lucrri tiinifice ale UASM. Volumul 12. - Chiinu, 2004. 0,25 c.a. 7. Balan I. Particularitile calculrii costului fructelor // Economica. - 2004. - nr. 4. 0,25 c.a. 8. Balan I. Calcularea i perfecionarea costului produselor pomicole // Agricultura Moldovei. - 2004. - nr. 12. 0,2 c.a. 9. Balan I. Estimarea bazei metodologice ale contabilitii consumurilor i calculrii costului produselor // Materialele simpozionului tiinific internaional Realizri i perspective n agricultur. - Chiinu, 2005. 0,3 c.a.

21

, . , , . , . , , . , , , , , . , , - .

22

ANNOTATION to the thesis for granting a scientific title on doctor degree in economic sciences on the theme The accounting of expenditures and calculation of product cost of fruit plantations

In this thesis a considerable number of actual problems, connecting with the accounting of expenditures at the enterprises of Moldavian Republic, is discerned. Proceeding from the outlined aim and formulated tasks, the author has analyzed law and rated basis in the sphere of expenditure-calculation on production; the criteria as biological asset have been shown. At the same time an advanced experience of some enterprises has been generalized and on its basis more suitable and universal forms of primary documents in accounting of expenditures on production and product outcome have been proposed. Some ways of optimization of the transfer of some consumed resources price to the production expenditures. Basing on the national standards of bookkeeping accounting, peculiarities of perennial plantation as long-term biological assets and specificity of consumption of some supply, concrete suggestions on expenditure-accounting and production cost calculation of fruits according to their sort and quality aspects, are argued in this thesis. In particular, some project-forms of primary documents on the basis of their unification, more rational placement of properties and exclusion of unnecessary information have been worked out; methodology of gradual transfer of fertilized-price on the expenditures of separate production stages, taking into consideration their consequences, is well grounded here; the possibility of extra change of fruit plantation wear, depending on the model of gaining an economic profit, is studied in this thesis; the product cost is calculated here, according to the crop capacity of a concrete sort and other. The realization of the suggestions, contained in the thesis, will give the possibility to intensity control-analytical functions of the accounting and calculation accuracy of the indicator of production cost using them as requirements for modern management.

23

CUVINTELE-CHEIE ale tezei pentru conferirea titlului tiinific de doctor n tiine economice cu tema Contabilitatea consumurilor i calcularea costului produselor plantaiilor pomicole

Contabilitate, cont, consumuri, cost, calculaie, valoare, plantaii perene, produse pomicole, fructe, active biologice suplimentare, uzura mijloacelor fixe, calitate, ngrminte

, , , , , ,

, , , , , ,

KEY WORDS the thesis for granting a scientific title on doctor degree in economic sciences on the theme The accounting of expenditures and calculation of product cost of fruit plantations

Accounting, count, consumption, cost, calculation, price, perennial plantations, fruit production, fruit, supplementary biological assets, wear of means, quality, fertilizers

24

BALAN IGOR CONTABILITATEA CONSUMURILOR I CALCULAREA COSTULUI PRODUSELOR PLANTAIILOR POMICOLE

Specialitatea: 08.00.12 Contabilitate; audit; analiz economic

AUTOREFERAT al tezei de doctor n tiine economice Coli editoriale 1.0. Tirajul 50 ex. Centrul editorial al Universitii Agrare de Stat din Moldova