C

E Practica instanţelor de judecată în materia litigiilor fiscale.

C
C Puncte de vedere comune şi divergente faţă de
concluziile rapoartelor de inspecţie fiscală
A
R

2 LECTOR:
0
Av. Drd. NARTEA STEFAN FLORIN
2
0 Av. ENACHE DELIA
Raportul de inspecţie fiscală

• Definitie: Raportul de inspecţie fiscală este documentul ce se întocmeşte de echipa

de inspecţie fiscală şi în care se consemnează constatările cu privire la stabilirea
situaţiei de fapt fiscale şi a consecinţelor fiscale, în cadrul unei inspecţii fiscale
generale sau parţiale efectuate la contribuabili persoane fizice sau juridice.
• În categoria persoanelor fizice care pot face obiectul inspecţiei fiscale intră
persoane fizice autorizate să desfăşoare activităţi economice individual şi
independent, întreprinderi individuale şi familiale, cabinete individuale, cabinete
asociate, societăţi civile profesionale sau societăţi profesionale cu răspundere
limitată, fonduri de pensii administrate privat şi fonduri de pensii facultative
constituite conform prevederilor legislaţiei specifice în materie, fonduri de
investiţii constituite ca asociaţii fără personalitate juridică, alte forme de organizare
prevăzute în legi speciale, precum şi alte categorii de persoane fizice care
realizează venituri, individual sau într-o formă de asociere, din surse
corespunzătoare categoriilor de venituri supuse impozitului pe venit, prevăzute de
Codul fiscal, indiferent dacă şi-au îndeplinit sau nu obligaţiile declarative şi/sau de
înregistrare legale precum şi toţi operatorii economici, societăţi cu răspundere
limitată, societăţi pe acţiuni, societăţi în comandită simplă, societăţi în comandită
pe acţiuni, grupuri de interes economic, societăţi cooperative.

2
Conţinutul raportului de inspecţie fiscală

Pentru a corespunde normelor, raportul de inspecţie fiscală trebuie să îndeplinească condiţii

de fond şi de formă cu respectarea modelului şi conţinutului aprobat prin Ordinul
preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3710/2015 privind modelul şi
conţinutul Raportului de inspecţie fiscală întocmit la persoane juridice şi Ordinul
preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3772/2015 privind modelul şi
conţinutul Raportului de inspecţie fiscală întocmit la persoane fizice.

Raportul de inspecţie fiscală trebuie să conţină:

a) Date despre contribuabilul supus inspecţiei fiscale (denumirea sau numele şi prenumele
contribuabilului, numărul de înregistrare la oficiul registrul comerţului sau numărul documentului
în baza căruia îşi desfăşoară activitatea, codul de identificare fiscală, date privind domiciliul fiscal
al persoanei fizice/ date privind sediul activităţii sau locul de desfăşurare efectivă a activităţii
principale, Codul CAEN, date de identificare ale persoanei (persoanelor) fizice privind impozitul
datorat pentru veniturile proprii, date privind cota de distribuţie a venitului net/ pierderii în cazul
asocierilor, date privind înregistrarea în scopuri de taxă pe valoarea adăugată, lista conturilor
bancare, evidenţa documentelor/formularelor utilizate, persoana/ persoanele care asigură
administrarea activităţii contribuabilului, persoana care răspunde de conducerea contabilităţii,
persoana desemnată să reprezinte contribuabilul pe durata inspecţiei fiscale).

3
Raportul de inspecţie fiscală trebuie să conţină:

b). Constatări privind obligaţiile fiscale principale verificate (cu excepţia

impozitului pe venit)

În acest capitol al raportului se înscriu constatările pentru fiecare obligaţie fiscală

principală care a făcut obiectul inspecţiei fiscale. Obligaţiile fiscale principale care
fac obiectul inspecţiei fiscale sunt cele cuprinse în avizul de inspecţie fiscală:

1. Informaţii despre obligaţia fiscală verificată cu menţionarea perioadei supusă

inspecţiei fiscale şi cu prezentarea metodei de control utilizate.

2. În cazul verificării prin sondaj şi controlului electronic, selectarea tipurilor,

categoriilor şi volumului documentelor şi a operaţiunilor semnificative se
apreciază de organul de inspecţie fiscală în funcţie de natura şi specificul
activităţii contribuabilului;

3. Facilităţile fiscale de care a beneficiat contribuabilul în perioada supusă

inspecţiei fiscale şi modul de respectare a acestora.

4
Raportul de inspecţie fiscală trebuie să conţină:

4. Obiective avute în vedere în acţiunea de inspecţie fiscală la persoane fizice se au în

vedere următoarele obiective principale:
• verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, a concordanţei dintre datele
din declaraţiile fiscale cu cele din evidenţa contabilă şi fiscală a contribuabilului;
• verificarea corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor în legătură cu stabilirea
bazei de impozitare şi, respectiv, a obligaţiilor fiscale aferente de către contribuabil;
• verificarea respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile;

• analiza şi evaluarea informaţiilor fiscale, în vederea confruntării declaraţiilor fiscale

cu informaţiile proprii sau din alte surse şi, după caz, a descoperirii de elemente noi
relevante pentru aplicarea legislaţiei fiscale;
• verificarea existenţei contractelor şi a modului lor de derulare, în vederea determinării
operaţiunilor impozabile realizate de contribuabil care sunt semnificative şi relevante
pentru stabilirea bazei de impozitare;

5
Raportul de inspecţie fiscală trebuie să conţină:

• verificarea înregistrării elementelor de natura veniturilor sau asimilate acestora, aferente activităţii
desfăşurate;
• verificarea locurilor unde se realizează activităţi generatoare de venituri impozabile ori unde se află bunurile
impozabile;
• verificarea modului de înregistrare a elementelor de natura cheltuielilor sau asimilate acestora, efectuate în
scopul desfăşurării activităţii economice, precum şi a tratamentului fiscal al operaţiunilor/tranzacţiilor care
au generat astfel de cheltuieli;
• verificarea corectitudinii tratamentului fiscal aplicat operaţiunilor/ tranzacţiilor pentru sumele utilizate cu
drept de deducere din impozitele, taxele sau contribuţiile datorate;
• verificarea criteriilor pentru încadrarea activităţii desfăşurate de către o persoană fizică în scopul obţinerii de
venituri drept activitate independentă;
• verificarea respectării normelor specifice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile, a
regimului intern de numerotare a formularelor financiar-contabile, cu menţionarea existenţei seriei şi plajei
de numere aprobate de conducerea contribuabilului şi a datei începerii utilizării acestora, precum şi evidenţa
documentelor cu regim special (marcajele cu regim special, respectiv timbre şi banderole), dacă este cazul;
• verificarea altor aspecte relevante pentru impozitare, dacă prezintă interes pentru aplicarea legislaţiei fiscale
şi contabile.

6
Raportul de inspecţie fiscală trebuie să conţină:

5. Baza de impozitare - Determinarea bazei de impozitare

6. Exercitarea dreptului de apreciere, respectiv în situaţia în care, pentru obligaţia

fiscală supusă verificării, se constată diferenţe între starea de fapt fiscală a
contribuabilului şi informaţiile avute în vedere la emiterea unei opinii scrise sau a
unui act administrativ fiscal la acelaşi contribuabil/plătitor.

7. Penalitatea de nedeclarare

8. Termene scadente

9. Soluţionarea decontului/ deconturilor de taxă pe valoarea adăugată cu sume

negative cu opţiune de rambursare cu control anticipat

10. Decizia de impunere provizorie privind obligaţiile fiscale principale

7
Raportul de inspecţie fiscală trebuie să conţină:

c). Constatări privind impozitul pe venit

1. Informaţii despre impozitul pe venit verificat

2. Obiective avute în vedere în acţiunea de inspecţie fiscală la persoane fizice privind

impozitul pe venit, constatările fiscale se prezintă pe fiecare an fiscal.

3. Baza de impozitare a impozitului pe venit / Determinarea bazei de impozitare a

impozitului pe venit.

4. Exercitarea dreptului de apreciere, respectiv în situaţia în care, pentru obligaţia fiscală

supusă verificării, se constată diferenţe între starea de fapt fiscală a contribuabilului şi
informaţiile avute în vedere la emiterea unei opinii scrise sau a unui act administrativ
fiscal la acelaşi contribuabil/plătitor.

5. Penalitatea de nedeclarare

6. Termene scadente

7. Decizia de impunere provizorie privind obligaţiile fiscale principale

8
 Raportul de inspecţie fiscală trebuie să conţină:

d). Alte constatări.

În acest capitol se fac menţiuni cu privire la alte obiective care intră în competenţa de verificare a organelor de
inspecţie fiscală, cu precizarea actului normativ incident în cauză, a deficienţelor constatate şi a sancţiunilor
aplicate. În acest sens, într-o anexă la raportul de inspecţie fiscală se prezintă toate obiectivele verificate.
Totodată se fac menţiuni cu privire la:
1. Organizarea şi conducerea evidenţei contabile în partidă simplă, sens în care se prezintă constatările efectuate de
organele de inspecţie fiscală referitoare la respectarea prevederilor legale privind organizarea compartimentului de
contabilitate sau pe bază de contracte de prestări de servicii în domeniul contabilităţii, încheiate cu persoane fizice
sau juridice, autorizate potrivit legii.
2. Utilizarea şi ţinerea registrelor contabile şi fiscale. Se consemnează constatările referitoare la modul de
întocmire, utilizare şi păstrare a registrelor de contabilitate obligatorii (Registrul-jurnal, Registrul-inventar), a
registrelor fiscale (Registrul de evidenţăfiscală), a altor registre, în funcţie de specificul activităţii desfăşurate,
precum şi a celorlalte documente financiarcontabile.
3. Efectuarea inventarierii
4. Utilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale
5. Obţinerea autorizaţiilor speciale pentru desfăşurarea activităţii dacă este cazul.
6. Alte aspecte Se menţionează alte aspecte/deficienţe constatate de organele de inspecţie fiscală, după caz.

9
Raportul de inspecţie fiscală trebuie să conţină:

e.) Discuţia finală cu contribuabilul

1. Sinteza punctului de vedere al contribuabilului se consemnează, în mod obligatoriu. În acest

sens, organul de inspecţie fiscală comunică contribuabilului proiectul de raport de inspecţie
fiscală, în format electronic sau pe suport hârtie, precum şi data, ora şi locul la care va avea loc
discuţia finală. Se fac menţiuni referitoare la formularea şi comunicarea de către contribuabil, în
termenul legal sau convenit, a punctului de vedere cu privire la constatările organelor de
inspecţie fiscală sau, după caz, referitoare la notificarea prin care contribuabilul a înştiinţat
organele de inspecţie fiscală asupra faptului că a renunţat la discuţia finală.

De asemenea, se prezintă o sinteză a punctului de vedere al contribuabilului cu privire la

constatările organului de inspecţie fiscală, pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie pentru care s-
au stabilit obligaţii fiscale suplimentare. Punctul de vedere al contribuabilului va fi anexat la
raportul de inspecţie fiscală.

2. Concluzii asupra analizei punctului de vedere al contribuabilului. Se prezintă rezultatul

analizei efectuate de echipa de inspecţie fiscală faţă de punctul de vedere al contribuabilului, atât
în cazul în care acesta a fost prezentat în cadrul discuţiei finale, cât şi în cazul în care acesta a fost
depus ulterior, în termenul legal.

10
Raportul de inspecţie fiscală trebuie să conţină:

f). Sinteza constatărilor inspecţiei fiscale

1. Obligaţiile fiscale principale stabilite suplimentar (exclusiv impozit pe venit)

cu identificarea fiecărui impozit, taxă sau contribuţie, cu excepţia impozitului pe
venit, la care s-au calculat diferenţe ale bazei de impozitare şi, respectiv, obligaţii
fiscale principale în sarcina contribuabilului.

11
Raportul de inspecţie fiscală trebuie să conţină:

2. Impozitul pe venit stabilit suplimentar.

Raportul de inspecţie fiscală se întocmeşte şi se semnează de organele de

inspecţie fiscală, se avizează de şeful serviciului şi se aprobă de conducătorul
structurii de inspecţie fiscală. Raportul de inspecţie fiscală stă la baza întocmirii
şi se anexează la următoarele acte administrativ-fiscale: a) decizia de impunere
privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare
stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane fizice; b) decizia de impunere
privind impozitul pe venit şi contribuţiile sociale aferente diferenţelor bazelor de
impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice; c) decizia de
nemodificare a bazelor de impozitare, dacă nu se constată diferenţe ale bazelor de
impozitare şi, respectiv, de obligaţii fiscale principale; d) decizia de modificare a
bazelor de impozitare, dacă se constată diferenţe ale bazelor de impozitare, dar
fără stabilirea de diferenţe de obligaţii fiscale principale.

12
Raportul de inspecţie fiscală trebuie să conţină:

g). Anexe. Pentru fiecare impozit, taxă sau contribuţie verificată, la raportul de
inspecţie fiscală se anexează situaţii, tabele, copii de pe documente, note explicative,
necesare fundamentării şi susţinerii constatărilor, acestea făcând parte integrantă din
raportul de inspecţie fiscală.

De asemenea, în acest capitol se fac menţiuni cu privire la declaraţia dată pe propria

răspundere de reprezentantul legal al contribuabilului, prin care acesta declară că a pus
la dispoziţie toate documentele şi informaţiile solicitate, precum şi opinia emisă în scris
de organul fiscal competent respectivului contribuabil în cadrul activităţii de asistenţă şi
îndrumare a contribuabililor. La raportul de inspecţie fiscală se anexează orice
document întocmit pentru înştiinţarea, notificarea, solicitarea de documente, note
explicative sau procese-verbale pentru consemnarea unor constatări în timpul inspecţiei
fiscale sau întocmite în cadrul altor acţiuni de inspecţie fiscală la alţi contribuabili,
precum şi procese-verbale de constatare şi sancţionare a contravenţiilor, după caz. La
acest capitol se întocmeşte o situaţie centralizatoare sub formă de tabel care va cuprinde
numărul şi conţinutul pe scurt ale fiecărei anexe a raportului de inspecţie fiscală.

13
Lipsa unor elemente din raportul de inspecţie fiscală – sancţiuni

Potrivit Legii 207/2015, a Codului de procedură fiscală, art. 49, actul administrativ
fiscal este nul dacă:

- este emis cu încălcarea prevederilor legale privind competenţa;

- nu cuprinde unul dintre elementele acestuia referitoare la numele, prenumele şi
calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori
denumirea contribuabilului/ plătitorului, a obiectului actului administrativ sau a
semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţiqa prevăzută la art. 46
alin 6, precum şi organul fiscal emitent;
- este afectat de o gravă şi evidentă eroare. Actul administrativ fiscal este afectat de o
gravă şi evidentă eraore atunci când cauzele ce au stat la baza emiterii acestuia sunt
atât de viciate încât, dacă acestea ar fi fost înlăturate anterior sau concomitent emiterii
actului, ar fi determinat neemiterea sa.
În plus, Codul de procedură civilă arată, la art. 175, că „actul de procedură este lovit de
nulitate dacă prin nerespectarea cerinţei legale s-a adus părţii o vătămare care nu poate fi
înlăturată decât prin desfiinţarea acestuia”.

14
Raportul de inspecţie fiscală, act administrativ?

Odată cu intrarea în vigoare a Noului Cod de procedură Fiscală (01.01.2016),

legiuitorul defineşte actul administrativ fiscal ca fiind ”actul emis de organul fiscal
în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor
sociale, pentru stabilirea unei situaţii individuale şi în scopul de a produce efecte
juridice faţă de cel căruia îi este adresat”.
Această definiţie a legiuitorului vine să scoată în evidenţă caracterul specific a
actului administrativ fiscal faţă de actul administrativ. Legea 554/2004 privind
contenciosul administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, defineşte
actul administrativ ca fiind: ”actul unilateral cu caracter individual sau normativ
emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării
executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau
stinge raporturi juridice”.
Actul administrativ fiscal este acela reglementat de norme fiscale, emis cu scopul
de a produce efecte juridice generatoare de drepturi şi obligaţii fiscale, în timp ce
actul administrativ este actul analizat de dreptul administrativ emis de instituţiile
abilitate, fiind emis cu scopul de a produce efectele juridice scontate de actul
normativ ce îl reglementează.

15
Astfel, se pune problema dacă raportul de inspecţie fiscală reprezintă o manifestare
unilaterală de voinţă a organelor fiscale pentru stabilirea unei situaţii fiscale
individuale, făcută în scopul naşterii, modificării sau stingerii raporturilor juridice
fiscale.
Acest aspect este deosebit de important deoarece de foarte multe ori, în urma
controlului, inspectorii fiscali stabilesc obligaţii suplimentare de plată în sarcina
persoanelor juridice, întocmind în acest sens un raport de inspecție fiscală, raport pe
care de cele mai multe ori contribuabilii doresc să îl conteste, având în vedere ca nu de
puţine ori inspectorii pot lua decizii ce nu respectă întocmai prevederile legale.

Astfel, contestaţia/ recursul administrativ se depune la instituţia fiscală care a emis

actul. Conform art. 270 Cod Procedură Fiscală, contestația se depune în termen de 45
de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sancțiunea decăderii iar
dacă actul administrativ fiscal nu conține elementele prevăzute la art. 46 alin. (2) lit. i),
(posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la
care se depune contestația) contestația poate fi depusă, în termen de 3 luni de la data
comunicării actului administrativ fiscal, la organul fiscal emitent al actului
administrativ atacat.

16
Instituţia poate admite in tot sau in parte contestaţia şi anula actul administrativ
fiscal total sau partial. Totodată, instituţia poate respinge contestaţia. În cazul în
care decizia este de respingere, contestatarul, se poate adresa instanţelor de
judecată, solicitând anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei prealabile şi
anularea actelor administrativ fiscale.
De data aceasta prevederile art. 281 Cod Procedură Fiscală se completează cu
prevederile legii 554/2004 privind contenciosul administrativ, respectiv cu art. 11
din acest act normativ, cererea de chemare în judecată trebuind să se înainteze
instanţei competente în termen de 6 luni calculate de la data primirii soluţiei
pronunţate de organul fiscal sau de la finalizarea termenului de 30 de zile dacă
organul fiscal nu înţelege să comunice un răspuns faţă de plângerea prealabilă
transmisă.

17
Procedura si termene contestare decizie de impunere si raport
inspectie fiscala

6 luni • Formulare cerere de

• Primire raport • Plangere prealabila la
inspectie fiscala insotit organul fiscal emitent
de decizia de impunere al actului administrativ
atacat cf. art. 270 Cod
Procedură Fiscală
chemare în judecată la
instanta de contencios
administrativ cf art 281
Cod Procedură Fiscală
coroborat cu art. 11
legea 554/2004 privind
contenciosul

45 zile administrativ

art. 46 al 2 lit i)
elementele prevazute la
administrativ nu contine
3 luni (daca actul
18
Solutii din practica

Din aceste punct de vedere atât organele fiscale, în calitate de entităţi

administrative care soluţionează plângerile prealabile cât şi instanţele de judecată
au fost constante în adoptatea unor soluţii de respingere a acelor plângeri
prealabile şi a acelor contestaţii care vizau doar anularea in integralitate sau
anularea parţială doar a raportului de inspecţie fiscală şi nu şi a deciziei emisă în
urma acestuia.

Au existat insă în trecut soluţii ale instanţelor de judecată, care respingeau petite
privind anularea raportului de inspecţie fiscală deşi cererea de chemare în
judecată deţinea şi petit privind anularea deciziei de impunere aferentă raportului.

19
Decizia Inaltei Curti

Faţă de această practică neconformă, la data de 18 Decembrie

2014, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a hotărât că  raportul
de inspecţie fiscală nu este un act administrativ în sensul art.
41 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. (art. 1 pct. 1
NCPF), nici un titlu de creanţă în accepţiunea dispoziţiilor art.
110 alin. (3) din C. proc. fisc. (art. 1 pct. 37 NCPF), fiind un
document în care sunt consemnate constatările organelor de
inspecţie fiscală, care stă la baza emiterii deciziei de impunere.

20
Prin urmare, Înalta Curte a reținut că, faţă de dispoziţiile art. 205 C. proc. fisc.
(art. 268 NCPF), potrivit cărora se poate formula contestaţie potrivit legii
împotriva titlului de creanţă şi împotriva actelor administrativ fiscale, în mod
corect instanţa de fond a validat soluţia de respingere ca inadmisibilă a
contestaţiei fiscale împotriva raportului de inspecţie fiscală, în speță,
neformulându-se contestație și împotriva deciziei de impunere.

Deşi soluţia nu este un recurs în interesul legii, ea este una de care instanţele de
judecată au ţinut cont, practica devenind una unitară în sensul ca procedura de
contestare prin promovarea recursului administrativ şi a cererii de chemare în
judecată trebuie intotdeauna să vizeze şi decizia de impunere atunci când se
doreşte criticarea raportului de inspecţie fiscală.

21
Suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă

Conform prevederilor art. 277 al 1 Cod Procedură Fiscală, organul de soluționare

competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu

privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele
de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o
înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură
administrativă;

b) soluționarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existența ori inexistența

unui drept care face obiectul unei alte judecăți.

22
Suspendare în temeiul existenţei unei sesizări penale

Soluția de suspendare, în temeiul existenţei unei sesizări penale, a soluționării pe

fond a acestor repere din Contestația fiscală poate fi nejustificată și grav
prejudiciabilă pentru contribuabil, care este astfel plasat într-o incertitudine pe
aspecte eminamente fiscale, unde nicio urmărire penală nu ar putea fi
concludentă din perspectiva jurisdicției fiscale.

Baza legală a suspendării pe motive penale a soluționării contestației este art. 277
alin. 1 lit. a) din Codul de procedură fiscală coroborat cu prevederile pct. 10.6 din
Ordinul nr. 3741 din 23 decembrie 2015 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru
aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală
(în continuare „Ordinul nr. 3741/2015”): „Suspendarea procedurii de soluționare
a contestației pe cale administrativă trebuie motivată de legătura de cauzalitate
dintre obligațiile fiscale și stabilirea de către organele de urmărire penală a
faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni.”

23
 •Astfel, potrivit prevederilor legale mai sus menționate, pentru ca autoritatea
fiscală să dispună în mod legal suspendarea soluționării Contestației fiscale în
favoarea unor investigații penale, trebuie să fie îndeplinite în mod CUMULATIV,
astfel cum s-a statuat și în jurisprudența recentă, următoarele condiții:
- Să existe o sesizare penală cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei
infracțiuni cu privire la mijloacele de probă în legătura cu stabilirea bazei de
impunere care să fie descoperite în cadrul inspecției fiscale derulate;
- Constatarea presupusei infracțiuni de către organele penale să aibă o înrâurire
hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă;
- Suspendarea soluționării contestației să fie dispusă în baza unei decizii
motivate.
Curtea de Apel Cluj, Fond, Civil, Sentința Civilă nr. 2/2017

24
 Definitoriu, însă, pentru această formă de suspendare facultativă a soluționării
unei contestații reglementată de art. 277 alin. 1 lit. a) Cod procedură fiscală este
faptul că sesizarea de către organele de control a organelor de urmărire penală
trebuie să privească exclusiv existența indiciilor săvârșirii unor infracțiuni în
legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, iar nu a
altor infracțiuni prevăzute de legislația penală și Legea evaziunii fiscale.

Cum Legea evaziunii fiscale nu incriminează fapte care să fie comise de

contribuabili în legătură cu documentele deținute, incidente și relevante în acest sens
ar fi dispozițiile Codului Penal care reglementează infracțiunile de fals material în
înscrisuri sau uzul de fals și, eventual, mărturia mincinoasă, unde înlăturarea acestora
prin cercetarea penală ar urma să aibă o înrâurire hotărâtoare în determinarea bazei
impozabile.
Sentința civilă nr. 2/2017 pronunțată de Curtea de Apel Cluj
Sentința nr. 22/12.02.2018 pronunțată de Curtea de Apel Suceava

25
În alte cuvinte, ipoteza avută în vedere de legiuitor pentru incidența suspendării vizează situația în
care, spre exemplu, în cadrul unei inspecții fiscale, pe de o parte, toate probele administrate de
inspectorii fiscali dovedesc fără echivoc legalitatea și temeinicia dreptului de rambursare a TVA și,
deci, în baza acestora, sigura soluție posibilă potrivit legii fiscale ar fi rambursarea TVA solicitată;
pe de altă parte, în cadrul inspecției fiscale organele fiscale ar fi descoperit indicii că aceste probe
prezentate de contribuabil (e.g. facturi, avize de însoțire a mărfii, procese verbale, contracte etc) ar
fi fost falsificate pentru a crea o falsă îndreptățire a exercitării dreptului de rambursare al TVA.

Într-un asemenea caz, suspendarea soluționării contestației ar fi pe deplin justificată întrucât, în

aplicarea legii fiscale, organele fiscale nu ar fi avut niciun temei legal sau factual pentru respingerea
rambursării TVA decât dacă acele probe (pretins falsificate) prezentate de contribuabil ar fi
invalidate de o instanță penală. Fără o asemenea invalidare, organele fiscale ar fi obligate să
ramburseze TVA, aspect ce dovedește că, într-o asemenea ipoteză, ar exista și o înrâurire
hotărâtoare a soluției pe latură penală asupra laturii fiscale. În concluzie, potrivit legii procedural
fiscale, simpla existență a unor indicii cu privire la săvârșirea unor infracțiuni de evaziune
fiscală nu poate justifica și nici sta în mod valabil la baza unei suspendări a contestației fiscale,
dacă organele fiscale nu fac referire, într-o manieră motivată, la existența unor alte infracțiuni
ce țin în mod nemijlocit de falsificarea sau alterarea mijloacelor de probă administrate în
timpul inspecției fiscale.

26
 În jurisprudența recentă s-a arătat că: „Simplul fapt al sesizării organelor judiciare
nu echivalează cu dovedirea existenței indiciilor de săvârșire a unor infracțiuni.
Suspendarea nu poate fi considerată justificată dacă din motivare nu reiese că s-ar
fi dispus începerea urmăririi penale cu privire la săvârșirea unei fapte în legătură
cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impunere”.
Curtea de Apel Cluj-Napoca, Sentința civilă nr. 2/2017
Astfel, trebuie acordata o mare importanta Procesului verbal de sesizare comunicat
operatorului economic, ca infracțiunile pentru care organul de inspecție fiscală a
sesizat organele de urmărire penală nu sunt cele prevăzute de art.8 alin.(1) raportat
la alin.(3) și art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr 241/2005, respectiv evidențierea de
către contribuabil, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor
care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, în scopul
sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

27
În al doilea rând, trebuie identificat daca vreun mijloc de probă administrate a
făcut sau nu obiectul Sesizării penale și nici daca organul fiscal a afirmat existența
vreunor indicii că probele prezentate de operatorul economic ar fi alterate în vreun
fel. Ca atare, Raportul de inspecție fiscală și Decizia de soluționare ar trebui sa faca
referire la existența vreunor dubii cu privire la mijloacele de probă administrate.
În al treilea rând, Procesul verbal nu ar trebui sa cuprinda exact aceleași constatări
ca și cele din Raportul de inspecție fiscală, ci să aducă în discuție aspecte
suplimentare (neavute în vedere de echipa de inspecție și care să schimbe natura
disputei) și trebuie sa faca trimitere la indicii concrete care să fi făcut imposibilă
realizarea impunerii și care să țină exclusiv de soluționarea laturii penale.

28
 
Comparaţie cu vechiul Cod Fiscal

Prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din Vechiul Cod de procedură fiscală erau, într-
adevăr, mai putin restrictive și dădeau posibilitatea organului de soluționare să dispună
o suspendare în situația existenței unor indicii cu privire la săvârșirea oricărei
infracțiuni acesta o considera relevantă și ca având o înrâurire asupra laturii fiscale.
Astfel, vechea reglementare permitea organelor fiscale să suspende soluționarea
contestațiilor pentru soluționarea laturii penale având ca obiect infracțiuni de evaziune
fiscală.

În forma anterioară, prevederea din vechiul cod de procedură fiscală (în vigoare până în anul
2015) trimitea generic la ipoteze de sesizare a organelor în drept cu privire la „existența
indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra
soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă”. Caracterul vag al acestei
reglementări a suferit îmbunătățiri prin Legea 207/2015 privind Codul de procedură
fiscală, însă practica organului de soluționare a contestațiilor a rămas neschimbată și
tributară vechii reglementări: suspiciunile sunt în continuare formulate în termeni
generici cu privire la posibile infracțiuni în lipsa oricăror încadrări concrete sau a
indicării unor făptuitori, și pentru fapte și împrejurări ce țin de activitatea curentă și pe
termen îndelungat a companiei.

29
 Așadar, sesizând potențialul de abuz al formulării deficitare a art. 214 din Vechiul Cod de
procedură fiscală, îmbrățișând criticile din doctrină precum și pe cele din practica judiciară, prin
prevederile din Noul Cod de Procedură Fiscală, legiuitorul a urmărit să înlăture posibilitatea
suspendării în raport de orice presupusă săvârșire a unei infracțiuni de evaziune fiscală.

În practica judiciară s-a reținut că, dat fiind caracterul excepțional al acestui drept prevăzut în
favoarea organului fiscal, decizia de suspendare ca și conținut al acestui drept este supusă
controlului judiciar întrucât, „suspendarea sine die a soluționării cauzei este de natură a întârzia
în mod nejustificat accesul părții la instanță, ceea ce contravine prevederilor art.6 paragraful 1
din Convenția Drepturilor Omului..

Astfel cum s-a statuat în mod repetat în jurisprudența Curții Constituționale, dreptul organului
administrativ de a proceda la suspendarea procedurii de soluționare a contestației reprezintă o
situație de excepție, fiind consacrat pentru a da întâietate rezolvării acțiunii penale.

Dan Dascălu, Tratat de contencios fiscal, ed. București, 2014,

Curtea de Apel Oradea, Decizia Nr. 760 din 14 octombrie 2010;

Decizia 449/2004 a Curții Constituționale;

30
Suspendarea atunci cand soluționarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de
existența ori inexistența unui drept care face obiectul unei alte judecăți.

În ceea ce priveşte această cauză de susupendare a soluţionării contestaţiei

administrative, incidenţa in realitatea cotidiană este una limitată iar soluţiile pe
care instanţele de judecată le pot pronunţa sunt unele diverse, fiind consecinţa
specificităţii fiecărui caz în parte. Astfel, decizia de suspendare depinde de
legătura de cauzalitate existente între aspectele invocate de către contestator
şi cele ce se regăsesc în dosarul de instanţă care se presupune că va decide
asupra dreptului reclamat.
• Această modalitate de susupendare a soluţionării contestaţiei are în vedere
atât posibilitatea suspendării pentru existanţa pe rolul instanţelor de
judecată a unor litigii între aceleşi părţi dar şi posibilitatea existenţei unor
litigii de genul RECURSULUI ÎN INTERESUL LEGII, în cadrul căruia
urmează ca Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie să pronunţe o soluţie asupra
unor aspecte care ar avea o consecinţă directă în soluţionarea contestaţiei.

31
Suspendarea la cererea contestatorului

La cererea contestatorului, organul de soluționare competent suspendă

procedura și stabilește termenul până la care aceasta se suspendă. Termenul de
suspendare nu poate fi mai mare de 6 luni de la data acordării. Suspendarea
poate fi solicitată o singură dată.

32
Toteodată, deciziile de suspendare a soluţionării contestaţiilor, pot fi la randul lor
contestate. Astfel, conform art. 218 alin. (2) Cod procedură fiscală „deciziile emise în
soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în
procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios
administrativ competentă, în condiţiile legii”.
Obligativitatea formulării contestaţiei este dată şi de dispoziţiile art. 209 alin. (3) Cod procedură
fiscală, care se referă la modul de soluţionare a acestora „Contestaţiile formulate de cei care se
consideră lezaţi, de refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal se soluţionează
de către organul ierarhic superior organului fiscal competent să emită acel act”, precum şi de
dispoziţiile art. 205 alin. (2) Cod procedură fiscală, potrivit cărora „este îndreptăţit la contestaţie
numai cel care se considera că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau
prin lipsa acestuia”.
Este cert că actul ce poate fi atacat la instanţa de contencios administrativ este o decizie
emisă în soluţionarea unei contestaţii. Codul de procedură fiscală reglementează această
procedură prealabilă ca o condiţie de exercitare a dreptului la acţiune în contencios
administrativ şi fiscal, neîndeplinirea acesteia în condiţiile legii având drept consecinţă
inadmisibilitatea sau prematuritatea acţiunii.

33
Principul unicității inspecției fiscale.
dreptul contribuabilului de a fi verificat o singură dată, pentru aceeași
obligație fiscală și aceeași perioadă impozabilă
Procedura de inspecție fiscală este guvernată de principiul unicității verificării obligației
fiscale, expres prevăzut de art. 118 alin. (3) din Codul de procedură fiscală: „Inspecția
fiscală se efectuează o singura dată pentru fiecare tip de creanță fiscală și pentru fiecare
perioadă supusă impozitării”.
În baza acestui principiu, contribuabilul are dreptul de a fi supus o singură dată unei
inspecții fiscale privind o anumită obligație fiscală și o anumită perioadă supusă impozitării
– acest drept fiind recunoscut, în mod expres, în art. 4 din Carta drepturilor și obligațiilor
contribuabililor pe timpul desfășurării inspecției fiscale, aprobată prin Ordinul președintelui
Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 713/2004.
În acest context, dreptul recunoscut instituției de către organul fiscal nu mai poate fi readus
în discuție decât cu titlu excepțional, numai dacă intervine vreuna dintre ipotezele expres
recunoscute de Codul de procedură fiscală ca fiind excepție a principiului unicității
inspecției. Ca regulă, Codul de procedură fiscală recunoaște trei astfel de excepții:
reverificarea, reluarea inspecției fiscale și refacerea inspecției fiscale.
În timp ce reluarea inspecţiei fiscale după finalizarea perioadei de suspendare şi
refacerea inspecţiei fiscale după soluţionarea în mod favorabil contribuabilului a
plângerii prealabile sau a acţiunii de contencios administrativ fiscal, nu ridică probleme
deosebite, reverificarea, respectiv modalitatea în care organele fiscale înţeleg să o aplice,
comportă discuţii.

34
Reverificarea – excepție a principiului unicității inspecției fiscale

Art. 128 alin. (1) din Codul de procedură fiscală reglementează una dintre
excepțiile de la principiul unicității inspecției fiscale, respectiv reverificarea. Acest
articol prevede următoarele: „Prin excepţie de la prevederile art. 118 alin. 3,
conducătorul organului de inspecţie fiscală poate decide reverificarea unor
tipuri de obligaţii fiscale pentru o anumită perioadă impozabilă, ca urmare a
apariţiei unor date suplimentare necunoscute organului de inspecţie fiscală la
data efectuării inspecţiei fiscale, care influenţează rezultatele acesteia.”
Mai exact, ipoteza legală în care este permisă, în mod excepțional, reverificarea
acelorași tipuri de obligații fiscale pentru aceeași perioadă impozabilă este
reprezentată de apariția unor „date suplimentare necunoscute organului de
inspecție fiscală la data efectuării inspecției fiscale, care influențează rezultatele
acesteia”.

35
Ce sunt datele suplimentare?

Prin date suplimentare se intelege informatii, documente sau alte inscrisuri obtinute
ca urmare a unor controale inopinate desfasurate la alti contribuabili ori comunicate
organului fiscal de catre organele de urmarire penala sau de alte autoritati publice
ori obtinute in orice mod de organul de inspectie fiscala, de natura sa modifice
rezultatele inspectiei fiscale anterioare. Avand in vedere aceste prevederi, rezulta ca
reverificarea se poate aproba de catre conducatorul organului de inspectie fiscala,
ca urmare a aparitiei de date suplimentare.

36
Ce este si cand poate avea loc o reverificare?

1. Reverificarea este „tot o inspecție fiscală, dar care privește o perioadă fiscală și
un impozit care au făcut deja obiectul unei inspecții fiscale”;

2. Condițiile cumulative ale reverificării sunt:

a). apariția unor date suplimentare, după finalizarea inspecție fiscale inițiale;

b). aceste date nu au fost cunoscute de organul fiscal în momentul inspecției

inițiale;

c). datele influențeze rezultatele inspecției inițiale;

37
Date suplimentare

3. noțiunea de „date suplimentare”;

– astfel cum rezultă din art. 128 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, se
definește ca: informații, documente sau alte înscrisuri obținute ca urmare a unor
controale inopinate desfășurate la alți contribuabili ori comunicate organului fiscal
de către organele de urmărire penală sau de alte autorități publice ori obținute în
orice mod de organul de inspecție fiscală, de natură să modifice rezultatele
inspecției fiscale anterioare;

– astfel cum se arată în doctrină, privește, în realitate, obținerea unor mijloace de

probă, în înțelesul art. 55 din Codul de procedură fiscală, care existau în momentul
inspecției inițiale.

38
Noțiunea de „date necunoscute organul fiscal în momentul
inspecției inițiale”

4. Noțiunea de „date necunoscute organul fiscal în momentul inspecției inițiale”:

– presupune ca organul fiscal să descopere anumite date care au fost ascunse de

către contribuabil în perioada derulării inspecției inițiale;

– implică existența unei conduite de rea-credință a contribuabilului, care nu a

colaborat cu organul fiscal, așa cum impune legea, ci a viciat, în mod intenționat,
rezultatul inspecției fiscale, ascunzând informații și documente esențiale pentru
realizarea acesteia;

– nu are în vedere ipoteza în care datele existau și erau disponibile în momentul

inspecției fiscale, dar organul de inspecție fiscală nu le-a identificat sau nu le-a
verificat (de exemplu, pentru că a folosit ca metodă de control analizarea prin
sondaj sau pe bază de eșantion) și nici ipoteza în care organul fiscal are nevoie de
lămuriri suplimentare privind informațiile analizate în cadrul inspecției inițiale;

39
5. datele suplimentare necunoscute organul fiscal justifică reverificarea numai dacă
au relevanță fiscală și influențează rezultatele inspecției inițiale.

6. potențiala interpretare (greșită) a legii de către organul de inspecție fiscală nu echivalează

cu apariția unor „date suplimentare necunoscute organului de inspecție fiscală la data
efectuării inspecției fiscale”.

7. opinia juridică dată de una dintre direcțiile din cadrul organului fiscal nu se încadrează în
ipoteza avută în vedere de art. 128 alin. (2) raportat la art. 55 din Codul de procedură fiscală,
întrucât:

a). nu poate echivala cu: informații, documente sau alte înscrisuri de care organele fiscale nu
aveau cunoștința la momentul inspecției (care să nu ar fi fost incluse în evidențele și
documentele prezentate de instituție în cadrul inspecției fiscale inițiale);

b). nu reprezintă un mijloc de probă, pentru că aceasta nu prezintă o situație de fapt și nu

aduce vreo informație relevantă pentru stabilirea situației de fapt;

c). nu exista în momentul inspecției fiscale inițiale;

40
8. Cunoașterea legii reprezintă o obligație care incumbă organului fiscal chemat să
o aplice, iar necunoașterea sa nu poate reprezenta un motiv de reverificare. În acest
sens s-a pronunțat și doctrina de specialitate: „S-a arătat într-o opinie că
reverificarea este posibilă nu pentru orice date necunoscute organului fiscal la
data efectuării controlului, ci doar pentru date noi care nu erau incluse în
evidențele și documentele societății existente la data controlului; în consecință,
dacă aceste date erau necunoscute organului de control datorită nepriceperii sau
lipsei de diligență a acestuia, reverificarea nu este admisibilă”.

Radu Bufan, „Drepturile contribuabilului în cadrul procedurii de control fiscal”, articol publicat în RDC
nr. 12/2001, p. 175 apud Horațiu Sasu, Lucian Țâțu, Dragoș Pătroi, „Codul de procedură fiscală –
Comentarii și explicații”, ed. CH Beck, București, 2008, p. 292.

41
  
Deductibilitate cheltuieli/deducere TVA din contracte de
consultanţă/contracte de prestări servicii

Noul Cod fiscal, a redefinit principiul general de deducere a cheltuielilor.

Deductibilitatea se acorda, pana in 2016, daca cheltuielile erau efectuate pentru a
obtine venituri impozabile. Din 2016, cerinta pentru ca aceste cheltuieli sa fie
deductibile este sa fie efectuate in scopul desfasurarii activitatii.  Se susţine că
modificarea s-a impus pentru că, în practica, au fost necesare clarificări
pentru aplicarea principiului de deducere, în cazul anumitor cheltuieli.
Astfel, pe langa modificarea principiului general de deductibilitate a cheltuielilor,
noul Cod fiscal a eliminat doua articole foarte utilizate in practica autoritatilor
fiscale: art. 21 (4) lit. f care se referea la documentele justificative (care trebuie sa
contina toate elementele conform reglementarii contabile), respectiv art. 21 (4) lit.
m care, indirect, punea la dispozitie regulile privind deductibilitatea cheltuielilor de
management, consultanta si prestari servicii (existenta contractului scris, dovada
executarii, necesitatea serviciului achizitionat, etc).
În actuala reglementare există o singură menţiune cu referire la cazurile de
nedeductibilitate, în speţă art.25, alin. (4), lit. f) din Codul fiscal care se referă
la serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau altele de această
natură.

42
Sarcina probei

Totodată art 73 din Noul Cod de Procedură Fiscală stabileşte că sarcina probei în
dovedirea situaţiei de fapt fiscale îi revine contribuabilului. În executarea
obligaţiilor legate de efectuarea controalelor la contribuabili, inspectorii fiscali se
pot prevala de aceasta prevedere pentru a solicita orice tip de documente suport,
deşi acestea nu mai sunt foarte clar reglementate. Ca atare, deşi prevederile legale
din noua legislaţie fiscală par a fi mai permisive, acestea în realitate pot îngrădi
drepturile contribuabilului şi pot da naştere unor eventuale abuzuri şi forme de
interpretare diferita la cazul controalelor.

43
Cu toate acestea, atâta timp cât operațiunile se desfășoară în conformitate cu
legea fiscală și sunt efectuate în legătură cu activitatea taxabilă a persoanei
impozabile, organele fiscale nu au dreptul de a cenzura rațiunile de business ale
acesteia, indiferent de randamentul financiar înregistrat: profit sau pierdere.

Această concluzie rezultă indubitabil din jurisprudența CJUE: „Sistemul comun

al TVA‑ului garantează astfel neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală
corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de finalitatea sau de
rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele
însele supuse TVA‑ului„ (a se vedea în acest sens Hotărârea în cauza C ‑29/08
SKF și Hotărârea în cauza C‑124/12 AES-3C Maritza East 1). 

44
Aceeași concluzie reiese și din jurisprudența ICCJ, într-o cauză foarte
asemănătoare cu cea anterioară: „(...) contrar susținerilor autorității fiscale, Curtea
de apel a constatat că legea nu impune dovada necesității efectuării cheltuielilor cu
serviciile de personal, raportat la specificul activității și la cheltuielile reclamantei
cu salariile propriilor angajați. Nu există dispoziții legale care să dea dreptul
organelor fiscale să controleze oportunitatea tranzacției, ori să verifice necesitatea
achiziției pentru desfășurarea eficientă a activității comerciantului. În opinia
instanței de fond, împrejurarea că reclamanta avea un număr important de salariați
nu exclude folosirea personalului din surse externe, cu atât mai mult cu cât, astfel
cum s-a arătat mai sus, aceasta era stipulată în contractul încheiat între A. USA și
B. Turcia” (Decizia nr. 1831/2016, ICCJ). 

45
Pe de altă parte, nu doar că nu a fost menționată nicio dispoziție legală care să
confere organelor fiscale vreo competență în a se pronunța pe caracterul necesar
al unor achiziții de bunuri și servicii ale unui agent economic, liber să decidă
asupra acestor aspecte conform regulilor economiei de piață garantate de art. 135
din Constituția României. 

Cea mai bună dovadă în aceste sens este existența unei întregi jurisprudențe (în
cauze fiscale, desigur) a CJUE. Astfel, instanța europeană a stabilit că motivul
efectuării unei operațiuni economice și eventuala intenție de a obține un avantaj
fiscal nu sunt relevante pentru a stabili caracterul unei operațiuni ca livrare de
bunuri sau prestare de servicii (a se vedea punctul 51 din Hotărârea University of
Huddersfield și punctul 47 din Hotărârea C-504/10 Tanorch s.r.o.).   

46
De asemenea, tot CJUE confirmă posibilitatea autorităților fiscale de a reîncadra
operațiunile efectuate și chiar de a redefini cadrul contractual (spre exemplu, în
ceea ce privește persoana care prestează în mod real serviciile, în calitate de
furnizor) însă numai în cazul în care acestea au ca unic scop obținerea unui
avantaj fiscal. 

Astfel, în ceea ce privește identificarea avantajului fiscal, tot CJUE a hotărât că,

pentru constatarea unei practici abuzive în domeniul TVA ‑ului, este necesar, pe
de o parte, ca, în pofida aplicării formale a condițiilor prevăzute de dispozițiile
relevante din directivă și din legislația națională de transpunere a acesteia,
operațiunile în cauză să aibă ca rezultat obținerea unui avantaj fiscal a cărui
acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziții și, pe de altă
parte, ca dintr‑un ansamblu de elemente obiective să reiasă că scopul esențial al
operațiunilor în cauză se limitează la obținerea acestui avantaj fiscal (a se vedea
punctele punctele 74 și 75 din Hotărârea în cauza C-255/02 Halifax). 

47
Hotărârea în cauza C-463/14
CJUE tranşează asupra caracterului impozabil al prestărilor de servicii efectuate în
baza unui contract de abonament privind prestarea serviciilor de consultanţă
(https://www.juridice.ro/399424/redefinirea-abordarii-fiscale-clasice-a-contractelor-de-consultanta-de-catre-jurisprudenta-
europeana.html)

CJUE afirmă că, în cazul unui contract de abonament privind prestarea de servicii
de consultanţă, în cadrul căruia prestatorul s-a angajat să se pună în permanenţă
la dispoziţia beneficiarului pentru a furniza, la cerere, prestările cerute de
beneficiar, iar beneficiarul s-a angajat să plătească sume forfetare cu titlu de
remuneraţie, independent de volumul sau de natura serviciilor de consultanţă
efectiv furnizate în perioada la care se raportează aceasta remuneraţie, există o
prestare de servicii impozabilă, la care se raportează suma forfetară, independent
de numărul de prestaţii furnizate şi primite.
Cu alte cuvinte, indiferent dacă prestatorul prestează sau nu consultanţă efectivă
şi punctuală în temeiul contractului de abonament, există o prestare de servicii
impozabilă care constă în faptul că prestatorul se pune la dispoziţia beneficiarului
pentru a-i oferi consultanţă. În plan practic, beneficiarul are dreptul de a deduce
TVA-ul aferent remuneraţiei forfetare stabilite, chiar dacă, în fapt, nu a prestat
nicio consultanţă efectivă şi punctuală.

48
Pentru acceptarea dreptului de deducere a TVA-ului, organele fiscale solicită
contribuabilului să justifice prestarea efectivă a serviciilor de consultanţă, prin
situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie etc.
Dacă organele fiscale nu apeciau documentele ca fiind suficiente, acestea
calificau automat operaţiunea ca fiind fraudă şi refuzau dreptul de deducere a
TVA-ului. Or, raportat la noua jurisprudenţă a CJUE, această exigenţă ar trebui să
fie lăsată neaplicată atât de organele fiscale, cât şi de instanţele de judecată, în
baza principiului priorităţii dreptului european. Cel puţin în ceea ce priveşte
contractele de abonament, precum cele avute în vedere de cauza Asparuhovo.
Cu toate acestea, decizia Curţii trebuie avută în vedere strict cu datele existente în
cauză, respectiv faptul că în niciun moment nu au fost la îndoială, existenţa
contractului de consultanţă şi existenţa efectivă a serviciilor de consultanţă,
respectiv nu s-a pus în discuţie existenţa vreunei intenţii de fraudă. Totodată,
speţa vorbeşte despre existenţa unui contract de consultanţă ce presupune plata
unui ionorariu forfetar şi nu a vreunul alt fel de onorariu (ex orar).

49