Inspecţia fiscală se desfăşoară conform unui sistem de proceduri

elaborate de către A.N.A.F. printr-un ordin intern care are la bază

principiile prevăzute de Codul de procedură fiscală referitoare atât la
activitatea de inspecţie fiscală, cât și la activitatea de administrare
fiscală. Această procedură are caracter general, fiind aplicată
indiferent de:
❖categoria de contribuabil (mic, mijlociu, mare);
❖tipul activităţii desfăşurate (producţie, comerţ, servicii etc.);
❖tipul contribuabilului (persoană fizică sau juridică).

Procedurile respective reprezintă, în fapt, norme de lucru pentru

activitatea de inspecţie fiscală şi nu pot fi aduse ca argument în
relaţiile organului fiscal cu contribuabilul pe timpul desfăşurării unei
inspecţii fiscale sau a unui control încrucişat sau inopinat.
Inspecţia fiscală se efectuează pe baza unui program întocmit de
către organul fiscal în funcţie de anumite criterii de selectare a
contribuabililor:

cifra de afaceri;

natura activităţii desfăşurate;

nerespectarea termenelor de depunere a declaraţiilor fiscale;

nerespectarea termenelor de efectuare a plăţii sumelor declarate;

soluţionarea cererii de rambursare TVA cu control ulterior;

soluţionarea cererii de restituire impozite şi taxe achitate în plus.

 Inspecţia fiscală are ca obiect verificarea bazelor de impunere, a
legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii
îndeplinirii oblig. de către contribuabili, respectării prevederilor legisl.
fiscale şi contabile, stabilirea diferenţelor oblig. de plată, precum şi a
accesoriilor aferente acestora.

ATRIBUŢII:
*constatarea şi investigarea fiscală a tuturor actelor şi faptelor
rezultând din activitatea contrib. supus inspecţiei sau altor persoane
privind legalitatea şi conformitatea declaraţiilor fiscale, corectitudinea şi
exactitatea îndeplinirii oblig. fisc., în vederea descoperirii de elemente
noi relevante pt. aplicarea legii fiscale;
*analiza şi evaluarea informaţiilor fiscale, în vederea confruntării
declaraţiilor fiscale cu informaţiile proprii sau din alte surse;
*sancţionarea, potrivit legii, a faptelor constatate şi dispunerea de
măsuri pt. prevenirea şi combaterea abaterilor de la prevederile legisl.
fiscale.
 Organul de inspecţie fiscală procedeaza la:
•examinarea doc. aflate în dosarul fiscal al contribuabilului;
•verificarea concordanţei dintre datele din decl. fiscale cu cele din
evidenţa contabilă a contrib.;
•discutarea constatărilor şi solicitarea de explicaţii scrise de la
reprezentanţii legali ai contrib. sau împuterniciţii acestora, după caz;
•solicitarea de informaţii de la terţi;
•stabilirea de diferenţe de oblig. fiscale de plată;
•verificarea locurilor unde se realizează activităţi generatoare de V.
impozabile;
•dispunerea măsurilor asigurătorii în condiţiile legii;
•efectuarea de investigaţii fiscale;
•aplicarea de sancţiuni potrivit prevederilor legale;
•aplicarea de sigilii asupra bunurilor, întocmind în acest sens
proces-verbal.
 Pentru efectuarea inspecţiei fiscale, echipa de inspecţie fiscală parcurge
următoarele etape de lucru:

* pregătirea controlului:

În această etapă are loc analiza documentară a dosarului fiscal al

contribuabilului cu scopul identificării, înainte de efectuarea inspecţiei
fiscale, a elementelor posibile de risc în activitatea contribuabilului, cu
scopul gestionării acestora pe parcursul derulării inspecţiei fiscale.

Analiza documentară constă în:

❖analiza dosarului fiscal;
❖analiza situaţiilor financiare;
❖analiza declaraţiilor fiscale depuse.
În dosarul fiscal aflat în arhiva organului fiscal se regăsesc:
– date informative privind societatea care urmează a fi verificată;
– actele de control aferente verificărilor efectuate anterior;
– certificatele fiscale emise şi scopul solicitării acestora.
Prin analizarea situaţiilor financiare se obţin informaţii
privind evoluţia activităţii desfăşurate de către contribuabil în
perioada supusă verificării.

Prin analizarea declaraţiilor fiscale depuse se stabileşte

comportamentul fiscal al contribuabilului pe perioada de
verificat.
Înainte de începerea inspecţiei fiscale generale, echipa desemnată de
către conducerea organului de inspecţie fiscală prin ordin de serviciu să
efectueze inspecţia fis cală generală se pregăteşte, la sediu, prin obţinerea
următoarelor informaţii rezultate din:
a) fişa sintetică pe plătitor emisă de către organul fiscal competent. Acest
document se obţine de la organul fiscal de administrare al
contribuabilului verificat şi cuprinde evidenţa declaraţiilor fiscale
depuse, evidenţa plăţilor efectuate şi a accesoriilor aferente, în cazul
plăţilor efectuate cu întârziere.
Ca urmare a analizei informaţiilor cuprinse în fişa sintetică pe plătitor,
inspectorul poate stabili următoarele aspecte relevante pt. realizarea
inspecţiei fiscale:
– lipsa declaraţiilor fiscale;
– lipsa de concordanţă între obligaţiile fiscale declarate şi obligaţiile
înscrise în vectorul fiscal;
– existenţa declaraţiilor rectificative;
– nerespectarea termenului legal de depunere a declaraţiilor fiscale;
– existenţa obligaţiilor fiscale restante sau a suprasolvirilor (plăţi
b) consultarea electronică a bazei de date A.N.A.F. cu privire la:
– declaraţiile fiscale depuse/transmise (declaraţia cod 100, 112, 101,
300 etc.);
– declaraţiile fiscale rectificative depuse/transmise;
– declaraţiile informative cod 390 şi cod 394;

c) consultarea electronică a site-ului contribuabilului, dacă acesta

există, cu scopul identificării unor informaţii care prezintă interes
fiscal;

d) consultarea informaţiilor din baza de date a Oficiului Registrului

Comerţului şi a informaţiilor din autorizările emise de instituţiile
competente, dacă este cazul;

e) adresele de răspuns primite de la următoarele instituţii ca urmare a

solicitărilor efectuate, în scris, pe bază de adresă, semnată de către
conducerea organului fiscal:
☑ desfăşurarea efectivă a inspecţiei fiscale:
Inspecţia fiscală se efectuează prin deplasarea echipei de inspecţie
fiscală la sediul social al contribuabilului. În situaţia în care inspecţia
fiscală nu se poate desfăşura nici în spaţiile de lucru ale
contribuabilului, nici la sediul social al acestuia, contribuabilul poate
pune la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală un alt spaţiu, caz în
care se încheie, în scris, un ,,ACORD de stabilire a locului de
desfăşurare a inspecţiei fiscale“.
Prin acest acord încheiat în 2 exemplare, contribuabilul îşi asumă
responsabilitatea pt securitatea documentelor de evidenţă puse la
dispoziţia echipei de inspecţie fiscală.
Acţiunea de inspecţie fiscală este înscrisă de către inspectori în
Registrul unic de control, document reglementat prin Legea nr. 252 din
10 iunie 2003. Acest registru este obligatoriu şi are ca scop
evidenţierea fiecărui control desfăşurat la contribuabil de către oricare
organ de control specializat în domeniile: financiar-fiscal, sanitar,
fitosanitar, urbanism, calitatea în construcţii, protecţia consumatorului,
protecţia muncii, inspecţia muncii, protecţia împotriva incendiilor etc.
Înainte de începerea derulării inspecţiei fiscale, pt. exercitarea
dreptului de apreciere reglementat prin art. 6 din Codul de procedură
fiscală, echipa de inspecţie fiscală solicită, în scris, punerea la
dispoziţie a următoarelor documente, dacă acestea există:

✔ opinii emise în scris de către direcţiile de specialitate din cadrul

A.N.A.F. sau chiar de către organul fiscal competent;

✔ eventualele soluţii adoptate anterior de către organul fiscal, în

cadrul unui act administrativ fiscal;

✔ orice hotărâre judecătorească definitivă pronunţată în legătură cu

aplicarea prevederilor legislaţiei fiscale cu privire la impozitele,
taxele şi contribuţiile supuse verificării.
Astfel, în exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal
trebuie să ia în considerare:

➩ opinia emisă în scris de către organul fiscal competent al

acelui contribuabil în cadrul activităţii de asistenţă şi îndrumare;

➩ soluţia adoptată de organul fiscal în cadrul unui act

administrativ fiscal sau

➩ soluţia adoptată de instanţa judecătorească, printr-o hotărâre

definitivă, emisă anterior, pt. situaţii de fapt similare la acelaşi
contribuabil/plătitor.
 În situaţia în care, pe parcursul efectuării inspecţiei fiscale, constată, pe
baza documentelor justificative primite, existenţa unei diferenţe între
starea de fapt fiscală a contribuabilului şi informaţiile care au stat la baza
emiterii unei opinii scrise sau a unui act administrativ fiscal la acelaşi
contribuabil, organul fiscal are:

• dreptul să consemneze constatările efectuate, în conformitate cu

situaţia fiscală reală şi cu legislaţia fiscală;

• obligaţia să menţioneze în scris motivele pt care nu ia în considerare

opinia prealabilă, pusă la dispoziţie de către contribuabil, la începerea
inspecţiei fiscale.
 Inspecţia fiscală începe cu verificarea modului de înregistrare
în evidenţa contabilă a diferenţelor suplimentare de plată şi a
accesoriilor aferente stabilite prin Decizia de impunere emisă pt. o
perioadă anterioară celei pentru care se efectuează inspecţia.
De asemenea, se verifică şi tratamentul fiscal aplicat
cheltuielilor rezultate din înregistrarea contabilă a diferenţelor
suplimentare de plată şi a accesoriilor aferente.
La începerea inspecţiei fiscale se verifică şi modul de aducere
la îndeplinire a prevederilor cuprinse în Dispoziţia de măsuri emisă
cu ocazia inspecţiei fiscale anterioare.
Neaducerea la îndeplinire, în termen de 30 de zile de la
comunicare, a măsurilor dispuse, reprezintă contravenţie şi se
sancţionează cu amendă conform prevederilor din Codul de
procedură fiscală.
 Pt. derularea inspecţiei fiscale, se solicită, verbal, reprezentantului
legal al contribuabilului, următoarele documente necesare pt. examinarea
stării de fapt fiscale în mod obiectiv şi în limitele stabilite de lege, în
cadrul perioadei supuse verificării:
➩ documente contabile:
•Manual de politici contabile;
•documente justificative (facturi emise și facturi primite, avize de însoţire,
declaraţii vamale de import, declaraţii vamale de export;
•note contabile, fişe de cont;
•Registrul-jurnal;
•Registrul-inventar;
•balanţe sintetice şi analitice de verificare a conturilor;
➩ documente financiare:
•chitanţe;
•dispoziţie de plată/încasare;
•Registru de casă;
•Extras de cont bancar;
•State de salarii;
 ➩ documente fiscale:
•Decizii pt. emiterea de facturi, chitanţe, avize de însoţire a mărfurilor,
autofacturi;
•Registrul de evidenţă fiscală (impozit pe profit);
•Jurnale TVA (jurnalul pentru cumpărări şi jurnalul pentru vânzări);
•Registrul bunurilor de capital;
•Registru nontransferurilor de bunuri;
•certificate de rezidenţă fiscală.
➩ documente juridice:
•decizii de numire a comisiei de inventariere a patrimoniului;
•contracte având ca obiect:
•realizarea unor tranzacţii;
•realizarea unei achiziţii de bunuri şi servicii, inclusiv de utilităţi.
Selectarea documentelor și a operaţiunilor semnificative este un drept al
organului de inspecţie fiscală. De regulă, selecţia este motivată de
volumul, valoarea şi ponderea anumitor tranzacţii în activitatea
contribuabilului.
 ☑ constatări fiscale
Conform Codului de procedură fiscală adoptat prin Legea nr. 207 din
20 iulie 2015, care a intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2016,
organul de inspecţie fiscală este îndreptăţit să aprecieze relevanţa
stărilor de fapt fiscale constatate cu ocazia inspecţiei fiscale şi să
adopte soluţia legală, stabilind constatări bazate pe:
❑documentele prezentate;
❑operaţiunile economice verificate;
❑evidenţa contabilă;
❑evidenţa fiscală.
Astfel, pornind de la informațiile contabile, reflectate în evidenţa
fiscală, are loc o centralizare a eventualelor deficienţe constatate
care generează diferenţe suplimentare de plată. În cadrul unei
inspecţii fiscale generale, ponderea majoritară a diferenţelor
suplimentare de plată este deţinută de TVA şi impozitul pe profit.
 În perioada de derulare a inspecţiei fiscale, echipa de inspecţie fiscală
are dreptul să solicite, în scris, documentele şi informaţiile solicitate
verbal care nu sunt puse la dispoziţie în timp util. Solicitarea se
efectuează conform prevederilor art. 124 alin. (2) din Legea nr. 207/2015
privind Codul de procedură fiscală:

,,(2) Contribuabilul/Plătitorul are obligaţia să colaboreze la constatarea stărilor de

fapt fiscale. Acesta este obligat să dea informaţii, să prezinte la locul de desfăşurare a
inspecţiei fiscale toate documentele, precum şi orice alte date necesare clarificării
situaţiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal.“

De asemenea, pt. clarificarea şi stabilirea unor elemente relevante din

activitatea contribuabilului, ce pot influenţa inspecţia fiscală, echipa de
inspecţie fiscală are dreptul să solicite explicaţii referitoare la
operaţiunile economice desfăşurate în perioada supusă verificării.
Informaţiile se solicită pe baza documentului ,,Notă explicativă“ al cărui
formular tipizat este reglementat prin O.P.A.N.A.F. nr. 3.711 din 18
decembrie 2015. Nota explicativă şi adresa de răspuns sunt documente
care se anexează la Raportul de inspecţie fiscală.
Solicitarea de informaţii de la terţi
În situaţia în care se constată fie faptul că veniturile realizate nu
au fost înregistrate, integral, în evidenţa contabilă şi fiscală, fie faptul
că activităţi producătoare de venituri s-au desfăşurat fără forme
legale, cu consecinţa diminuării obligaţiilor fiscale, fie că anumite
cheltuieli nu au la bază operaţiuni reale, echipa de inspecţie fiscală
trebuie să solicite, în scris, informaţii de la terţe persoane sau de la
anumite instituţii.

Informaţiile primite ca urmare a solicitărilor efectuate sunt

valorificate de către echipa de inspecţie fiscală dacă sunt relevante şi
dacă prezintă consecinţe fiscale.

De asemenea, dacă în timpul efectuării unei inspecţii fiscale

identifică documente sau operaţiuni ce se impun a fi verificate, în
corelaţie cu cele existente la o terţă persoană, echipa de inspecţie
fiscală are dreptul să solicite efectuarea de controale încrucişate.
 Ca regulă generală, controlul încrucişat are ca obiect verificarea
aspectelor solicitate punctual, rezultatul verificărilor fiind înscrise într-un
Proces-verbal, ca formular tipizat, reglementat prin OPANAF
3711/18.12.2015 privind modelul şi conţinutul formularelor şi
documentelor utilizate în activitatea de inspecţie fiscală.
PV încheiat ca urmare a controlului încrucişat se anexează la
Raportul de inspecţie fiscală.
Pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale, la cererea
contribuabilului, organul de control poate întocmi, în scris „Decizie de
impunere provizorie privind obligațiile fiscale principale“ reglementat
prin OPANAF 3708/18.12.2015. Acest act administrativ fiscal prin care
se stabilesc obligaţii fiscale suplimentare se emite chiar în lipsa unui
Raport de inspecţie fiscală, dar numai dacă:
✔s-a finalizat o perioadă fiscală;
✔s-a verificat una sau mai multe obligaţii fiscale.
Oblig. fiscale stabilite prin Decizia de impunere provizorie se includ
în „Decizie de impunere privind oblig. fiscale principale aferente
diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la
 Acest raport se întocmeşte de către echipa de inspecţie fiscală pe
baza constatărilor efectuate, respectând modelul şi conţinutul reglementat
prin OPANAF 3710/18 decembrie 2015. Raportul de inspecţie fiscală
este structurat în 8 capitole, astfel:

✔ capitolul I „Date despre inspecţia fiscală“

✔ capitolul II „Date despre contribuabilul/plătitorul supus inspecţiei fiscale“

✔ capitolul III „Constatări fiscale“

✔ capitolul IV „Dosarul preţurilor de transfer“

✔ capitolul V „Alte constatări“

✔ capitolul VI „Discuţia finală cu contribuabilul/plătitorul“

✔ capitolul VII „Sinteza constatărilor inspecţiei fiscale“

✔ capitolul VIII „Anexe“.

 În cazul în care se stabilesc diferenţe suplimentare de plată, în cadrul
unei inspecţii fiscale care se efectuează începând cu anul 2016, spre
deosebire de inspecţiile fiscale efectuate până la data de 31.12.2015,
echipa de inspecţie fiscală nu mai calculează accesoriile aferente
acestora. Totuşi, la Raportul de inspecţie fiscală se anexează o situaţie
privind termenul scadent al obligaţiilor fiscale principale aferente
bazelor de impozitare stabilite suplimentar, care cuprinde:
✔ valoarea totală a obligaţiei fiscale principale datorate pe întreaga
perioadă verificată, defalcată pe fiecare perioadă impozabilă verificată;
✔ termenul scadent aferent fiecărei obligaţii fiscale principale acestora.

Aceste situaţii sunt utilizate de către organul fiscal de administrare

care valorifică, prin înregistrarea în fişa sintetică pe plătitor, sumele
înscrise în Decizia de impunere emisă de către organul de inspecţie
fiscală. După întroducerea diferenţelor suplimentare de plată în fişa
sintetică pe plătitor, organul fiscal de administrare calculează, automat,
accesoriile aferente, cu ajutorul unui program informatic pus la dispoziţie
de către ANAF.
 ☑ emiterea următoarelor acte administrativ fiscale, în funcţie de
constatările efectuate:
➩ Decizie de impunere privind obligatiile fiscale principale aferente
diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspectiei fiscale la
persoane juridice, formular reglementat prin OPANAF 3.709/18.12.2015
În decizia de impunere emisă, pt. fiecare obligaţie fiscală suplimentară stabilită se
înscrie:
► „Motivul de fapt“ – se referă la:
▪modul în care contribuabilul verificat a efectuat şi a evidenţiat o operaţiune
(tranzacţie);
▪modul de respectare a legislaţiei fiscale şi contabile pt. stabilirea bazelor de
impozitare conform situaţiilor de fapt aferente;
▪consecinţele fiscale asupra obligaţiei fiscale verificate.
► „Temeiul de drept“ – are în vedere înscrierea detaliată a încadrării faptei
constatate, cu precizarea actului normativ, a articolului, a celorlalte elemente
prevăzute de lege, cu prezentarea concisă a textului de lege pentru cazul constatat.
Decizia este:
✔semnată de către membrii echipei de inspecţie fiscală;
✔avizată de către şeful de serviciu;
✔aprobată de către conducătorul structurii de inspecţie fiscală. Decizia astfel emisă şi
semnată reprezintă titlu de creanţă.
➩ Decizia de nemodificare a bazei de impunere, formular
reglementat prin OPANAF 3707/18.12.2015 pt. aprobarea
modelului și conținutului formularului „Decizie privind
nemodificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale“

Acest formular este un act administrativ fiscal emis de organul

de inspecţie fiscală pt. comunicarea rezultatelor inspecţiei fiscale
efectuate, motiv pt. care se completează la finalizarea unei inspecţii
fiscale generale sau parţiale pentru obligaţiile fiscale pentru care s-a
constatat că baza de impozitare nu se modifică, iar creanţa fiscală
principală a fost corect determinată.

Această decizie se întocmeşte de către membrii echipei de

inspecţie fiscală, se avizează de şeful de serviciu şi se aprobă de
conducătorul structurii de inspecţie fiscală.
 ☑ comunicarea actului administrativ fiscal
Comunicarea actului administrativ fiscal trebuie iniţiată în
termen de cel mult 10 zile lucrătoare de la data emiterii actului.

Actul administrativ fiscal trebuie comunicat printr-una din

următoarele modalităţi:

➩ dacă actul administrativ fiscal este emis pe suport hârtie:

❖comunicare directă, dacă se asigură primirea sub semnătură, caz în
care comunicarea se consideră efectuată la data semnării de
primire;

❖comunicare prin poştă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de

primire, caz în care comunicarea se consideră efectuată la data
înscrisă de poştă la remiterea „confirmării de primire“;
➩ dacă actul administrativ fiscal este emis în formă electronică:
comunicare prin mijloace electronice de transmitere la distanţă, dacă
acel contribuabil a optat pt. această modalitate de emitere şi de
comunicare;

➩ dacă actul administrativ nu poate fi comunicat direct, prin poştă

sau prin transmitere electronică, comunicarea se realizează prin
publicitate, caz în care data comunicării se consideră data la care
expiră termenul de 15 zile de la data afişării anunţului publicitar.
Anunţul respectiv se menţine afişat cel puţin 60 de zile de la data
publicării acestuia şi conţine următoarele elemente:

✘ numele şi prenumele sau denumirea contribuabilului;

✘ domiciliul fiscal al contribuabilului;

✘ denumirea, numărul şi data emiterii actului administrativ fiscal.

☑ întocmirea dosarului acţiunii de inspecţie fiscală, care va fi
arhivat în cadrul serviciului din care face parte echipa de
inspecţie fiscală.

Dosarul acţiunii de inspecţie fiscală se întocmeşte de echipa de

inspecţie fiscală şi cuprinde totalitatea documentelor şi/sau
formularelor întocmite sau utilizate în cadrul unei acţiuni de
control, altele decât cele care se anexează la raportul de inspecţie
fiscală, procesul-verbal sau actul administrativ fiscal.
 Criterii pt. programarea şi efectuarea inspecţiilor fiscale periodice
Prin Legea nr. 207/20 iulie 2015 privind Codul de procedură fiscală,
modificată şi completată prin OG 30/30 august 2017, la art. 116 alin. (1)
de la lit. a) la lit. c) sunt reglementate următoarele metode de control pt.
efectuarea inspecţiei fiscale:
❖inspecţia prin sondaj = activitatea de verificare selectivă a perioadelor
impozabile, documentelor şi operaţiunilor semnificative, care stau la
baza modului de calcul, de evidenţiere şi de plată a obligaţiilor fiscale;
❖inspecţia exhaustivă = activitatea de verificare a tuturor perioadelor
impozabile, precum şi a documentelor şi operaţiunilor semnificative, care
stau la baza modului de calcul, de evidenţiere şi de plată a obligaţiilor
fiscale;
❖inspecţia electronică = activitatea de verificare a contabilităţii şi a
surselor acesteia, prelucrate în mediu electronic, utilizând metode de
analiză, evaluare şi testare asistate de instrumente informatice
specializate.
 Metoda de control se stabileşte anterior începerii inspecţiei fiscale în
funcţie de specificul activităţii contribuabilului şi a volumului de
activitate deoarece este necesară stabilirea:

✔duratei acţiunii de control;

✔perioadei supuse verificării;

✔numărului membrilor echipei de inspecţie fiscală.

Propunerea privind alegerea metodei de control, exhaustiv sau

prin sondaj sau electronic se realizează prin completarea de către
inspectorul fiscal a formularului FRD (fişa rezultatului documentării),
în care se motivează metoda de verificare şi strategia propusă pt.
realizarea acţiunii.
Inspecţia fiscală prin sondaj

Pt. aplicarea metodei de control prin sondaj este necesară

stabilirea şi utilizarea unui eşantion ca instrument de control.

Eşantionul este selectat din totalitatea operaţiunilor desfăşurate de

către un contribuabil cu scopul de a culege informaţiile aferente
activităţii desfăşurate în cadrul unei perioade impozabile.

Inspecţia fiscală prin sondaj este utilizată pt. verificarea selectivă

a perioadelor impozabile, a documentelor şi a operaţiunilor
semnificative pt. stabilirea diferenţelor de baze de impozitare care
conduc, implicit, la calcularea obligaţiilor fiscale suplimentare
datorate bugetului general consolidat.
 Eşantionul este selectat în baza criteriilor stabilite de către
inspectorul fiscal pt. alegerea perioadelor impozabile, a operaţiunilor
semnificative şi a doc. în care sunt reflectate modul de calcul, de
evidenţiere şi de plată a oblig. fiscale datorate de contribuabil bugetului
de stat.
De regulă, criteriile se stabilesc în funcţie de:
❑natura şi specificul activităţii contribuabilului;
❑zonele de risc fiscal din activitatea contribuabilului verificat.

În baza eşantionului selectat, inspectorul fiscal formulează

constatările pe care le înscrie în Raportul de inspecţie fiscală în Cap. III –
Constatări fiscale. Metoda de control utilizată trebuie menţionată în
Cap.I – Date despre inspecţia fiscală. Astfel, în cazul utilizării sondajului
ca metodă de control, organul de inspecţie fiscală trebuie să stabilească
perioadele supuse sondajului, din cadrul cărora selectează doc. şi/sau
operaţiunile semnificative, dpdv fiscal, cu precizarea:
❑criteriilor care pot fi şi valorice;
❑modului în care au fost selectate fie documentele, fie operaţiunile
cuprinse în inspecţia prin sondaj.
 De reţinut este faptul că selectarea perioadelor pt. efectuarea
sondajului în cadrul perioadei supuse inspecţiei fiscale, a documentelor şi
a operaţiunilor semnificative din fiecare perioadă selectată, este în
competenţa fiecărui inspector fiscal care efectuează verificarea.

De cele mai multe ori, criteriile diferă de la un inspector la altul, în

funcţie de cunoştiinţele acestuia în ceea de priveşte reglementările fiscale
şi de experienţa dobândită în desfăşurarea activităţii.
 Pt. identificarea zonelor de risc din activitatea contribuabilului
verificat, trebuie determinat pragul de semnificaţie.
Acest prag se poate determina fie în etapa de pregătire a
controlului, fie pe perioada derulării inspecţiei fiscale.

Pragul de semnificaţie poate fi definit drept nivelul, mărimea şi

importanţa unei sume sau informaţii, după caz, peste care
inspectorul fiscal consideră că rezultatele inspecţiei fiscale efectuate
ar putea fi influenţate semnificativ.

Stabilirea pragului de semnificaţie este determinată de:

✔criteriile de stabilire a eşantionului;
✔activitatea contribuabilului considerată cu risc fiscal mare sau mediu
sau mic;
✔profitul de risc al contribuabilului determinat de evoluţia
principalilor indicatori din situaţiile financiare anuale.
 Utilizarea metodei de control – inspecţia prin sondaj, în cadrul
inspecţiei fiscale, nu exclude verificarea perioadelor fiscale care
nu au fost selectate, respectiv verificarea operaţiunilor,
tranzacţiilor, documentelor etc., care nu au fost selectate în cadrul
eşantionului stabilit, în situaţia în care au fost identificate şi
constatate, operaţiuni sau tranzacţii sau documente cu risc fiscal.
Criterii pentru stabilirea eşantionului
Eşantionul este o parte dintr-un întreg care reprezintă caracteristicile
esenţiale ale întregului din care a fost extras. De exemplu, este considerat
eşantion un anumit nr de facturi emise a căror valoare deţine o pondere
semnificativă în totalul valorii facturilor emise într-o anumită perioadă
supusă verificării.
Astfel, eşantionul poate cuprinde 30% din totalul facturilor emise de
către contribuabil, dar valoarea însumată a acestora să reprezinte 80% din
valoarea totală facturată într-o anumită perioadă selectată. Ca urmare a
verificării efectuate asupra eşantionului semnificativ selectat, se poate
constata că facturile emise de către contribuabil nu prezintă erori de
completare, dacă nu se identifică erori semnificative (de completare a
facturilor, aplicare a procentului de TVA, înregistrarea acestora în evidenţa
tehnico-operativă etc.) se poate concluziona că totalul facturilor emise de
contribuabil nu au erori în completare, declarare şi înregistrare.
Tehnica de eşantionare utilizată în cadrul metodei de control „inspecţia
prin sondaj” este tehnica eşantionului reprezentativ şi/sau tehnica
eşantionului atipic/tranzacţiei nelineare.
 Tehnica eşantionului reprezentativ are în vedere:
- identificarea erorilor de calcul sau a tendinţei de diminuare a bazei
impozabile din eşantionul extras.
- selectarea documentelor şi a operaţiunilor în baza criteriilor prin care se
elimină riscul de neidentificare a erorilor sau a operaţiunilor suspecte prin
care sunt diminuate bazele de impunere.
Această identificare a diminuării bazei impozabile este utilă în
consemnarea constatărilor care se înscriu în Raportul de inspecţie fiscală.
Tehnica eşantionului atipic
- se aplică prin selectarea, analiza şi interpretarea unuia sau mai multor
eşantioane sau categorii de operaţiuni ale contribuabilului ale căror
caracteristici diferă în mod esenţial de cele ale ansamblului operaţiunilor
contribuabilului.
Această metodă poate conduce la decizia inspectorului fiscal de a reîncadra
forma unei tranzacţii pt. a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei,
plecând de la general la particular.
Această tehnică are în vedere verificarea operaţiunilor neliniare derulate de
către contribuabil, dpdv al furnizorilor/clienţilor, al valorii tranzacţiilor şi al
naturii tranzacţiilor.
 Stabilirea eşantionului pt. verificare se efectuează în funcţie de
3 aspecte principale:

criteriile selectate pentru stabilirea eşantionului;

natura activităţii contribuabilului, considerată cu risc fiscal

mare/mediu/mic;

profilul de risc al contribuabilului determinat de evoluţia

principalilor indicatori din situaţiile financiare anuale.
 Inspecţia fiscală se exercită asupra tuturor persoanelor, indiferent de
forma de organizare, care au obligaţii de stabilire, reţinere şi plată a
impozitelor şi taxelor şi a altor oblig. fiscale prevăzute de lege.

Inspecția fiscală se efectuează o singură dată pt. fiecare tip de

creanță fiscală (ITC și alte sume datorate BGC) și pt. fiecare perioadă
supusă impozitării, însă, prin excepţie, se poate decide reverificarea, dacă
între timp au apărut date care influențează rezultatele inspecției.

Decizia prin care poate fi dispusă reverificarea a fost înlocuită, prin

intermediul ordinului ANAF nr. 825/2016, publicat in MO, Partea I, nr.
165 din 4 martie 2016.
 Conducătorul inspecției fiscale poate decide reverificarea unei
anumite perioade, prin efectuarea unei noi inspecții fiscale, ca urmare a
apariției unor date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data
efectuării verificărilor, care influențează rezultatele acestora.
Datele suplimentare reprezintă inf., doc. sau alte înscrisuri
obținute ca urmare a unor controale inopinate/ controale încrucişate
desfăşurate la alţi contribuabili/plătitori ori comunicate organului fiscal
de către organele de urmărire penală sau de alte autorități publice ori
obținute în orice mod de organele de inspecție, de natură să modifice
rezultatele inspecției fiscale anterioare.
În sit. în care Fiscul decide reverificarea contrib., acesta trebuie să fie
informat în prealabil. Astfel, la începutul acțiunii de reverificare, organul
de inspecție fiscală este obligat să comunice contribuab./plătitorilor
Decizia de reverificare, care poate fi contestată în termen de 45 de zile
de la comunicare.
 Deciziei de reverificare se întocmeste în 3 ex., dintre care 1 ex. îi va
fi trimis contrib./plătitorului, 1 va rămâne la structura de inspecție fiscală
care a efectuat acțiunea de reverificare, pt. a fi anexat la raportul de
inspecție, iar cel de-al 3-lea, la organul fiscal de administrare competent.

Decizia de reverificare va fi comunicată contrib. înainte de

începerea inspecției fiscale cu 30 de zile pt. marii contribuabili sau cu 15
zile pt. ceilalți contribuabili/plătitori.
 Potrivit Codului de procedură fiscală 2016, formularul „Decizia de reverificare”,
folosit pt. dispunerea reverificării de către conducătorul activităţii de inspecţie fiscală al
organului fiscal competent să efectueze acţiunea de inspecţie fiscală, trebuie să conțină
următoarele informații:
• denumirea organului fiscal emitent;
• data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele;
• datele de identificare a contrib./plătitorului şi, dacă este cazul, datele de identificare a
persoanei împuternicite de contribuabil/plătitor;
• obiectul actului administrativ fiscal (denumirea org. fiscal emitent al actului
adminstrativ, denumirea completă, nr. şi data înregistrării, precum şi câte un rând pt.
fiecare oblig. fiscală supusă reverificării, perioada pt. care aceasta a fost calculată şi
suma stabilită în actul administrativ fiscal supus reverificării);
• motivele de fapt (datele suplim. care influenţează rezultatele inspecţiei fiscale
anterioare);
• temeiul de drept;
• numele şi calitatea pers. împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii;
• semnătura pers. împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, precum şi ştampila
organului fiscal emitent;
• posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la
care se depune contestaţia;
• menţiuni privind audierea contrib./plătitorului.
 De asemenea, acesta trebuie să cuprindă și data de începere a
inspecției fiscale,oblig. fiscale, alte oblig. prevăzute de legisl. fiscală și
contabilă, precum și perioadele ce urmează să fie supuse inspecției
fiscale, dar și posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a
inspecției fiscale.

Împotriva Deciziei de reverificare se poate formula contestație, care

se depune în termen de 45 de zile de la comunicare, la organul fiscal
emitent, sub sancțiunea decăderii, potrivit noului CPF.
 Inspectia fiscala se realizeaza prin 3 metode de control:

•verificarea prin sondaj care consta in activit. de verif. selectiva a doc. si

operatiunilor semnificative, in care sunt reflectate modul de calcul, de
evidentiere si de plata a oblig. fiscale;

•verificarea exhaustivă, care constă în activit. de verif. a tuturor doc. şi

operaţiunilor, care stau la baza modului de calcul, de evidenţiere şi de
plată a oblig. fiscale

•controlul electronic care consta in activit. de verificare a contabilitatii si

a surselor acesteia, prelucrate in mediu electronic, utilizand metode de
analiza, evaluare si testare asistate de instrumente informatice
specializate.
 Perioada supusa insp. fiscale, va incepe de la sfarsitul perioadei
controlate anterior.
Noul CPF nu stabileste perioade diferite supuse inspectiei fisc. in
fctie de categoriile de contribuabili.
Avizul de inspectie fisc. urmeaza sa fie comunicat la inceperea
inspectiei si in cazul refacerii inspectiei fiscale ca urmare a unei decizii
de solutionare a contestatiei, precum si in cazul unor cereri ale
contrib./platitorului pt. a caror solutionare, urmare analizei de risc, este
necesara efectuarea inspectiei fisc..

In prezent, legisl. in vigoare stabileste ca la inceputul inspectiei

avizul poate fi comunicat doar in 3 situatii:
•in cazul efectuarii unei inspectii fisc. la un contrib. aflat in procedura de
insolventa;
•in cazul in care, ca urmare a unui control inopinat sau incrucisat, se
impune inceperea imediata a inspectiei fiscale;
•pt. extinderea inspectiei fiscale la perioade, ITC, altele decat cele
cuprinse in avizul de inspectie fiscala.
 Daca inspectia fiscala nu va putea incepe in termen de cel mult 5
zile lucratoare de la data prevazuta in aviz, contrib./platitorul va fi
instiintat in scris in privinta noii date de incepere a inspectiei.
Cf. CPF, contrib. sunt instiintati in scris in legatura cu noua data de
incepere a inspectiei fisc., daca aceasta nu incepe la 15 zile de la
termenul cuprins in aviz.

Contrib./platitorul are dreptul sa isi prezinte, in scris, punctul de

vedere cu privire la constatarile inspectiei fisc., in termen de cel mult 5
zile lucratoare de la data incheierii inspectiei fiscale. In cazul marilor
contribuabili termenul de prezentare a punctului de vedere este de cel
mult 7 zile lucratoare. Termenul poate fi prelungit pt. motive justificate
cu acordul conducatorului organului de inspectie fiscala.
 Proiectul de raport de inspectie fiscala, pe care inspectorii trebuie
sa-l transmita contrib. la incheierea inspectiei fiscale, ar putea fi
comunicat in format electronic sau pe suport hartie. In plus, odata cu
comunicarea raportului inspectorii urmeaza sa-i precizeze contrib. data,
ora si locul la care va avea loc discutia finala.

CPF actual nu mentioneaza in ce format trebuie transmis proiectul de

raport, iar referirile la comunicarea coordonatelor pt. discutia finala nu
sunt precise. In legisl. in vigoare se arata ca data, ora si locul prezentarii
concluziilor vor fi comunicate in timp util.

Pe baza raportului de inspectie fiscala urmeaza sa fie emisa si decizia

de modificare a bazei de impozitare daca se constata diferente ale
bazelor de impozitare, dar fara stabilirea de diferente de obligatii fiscale.
 Actuala legislatie prevede ca raportul de inspectie fiscala sta la baza
emiterii deciziei de impunere, pt. diferentele de oblig. fisc. aferente
perioadelor verificate si deciziei de nemodificare a bazei de impunere,
daca nu se constata diferente de oblig. fiscale.

In ceea ce priveste termenul de comunicare a deciziilor, acesta ar

putea fi redus la 25 de zile lucratoare de la data incheierii inspectiei
fisc., cu 5 zile mai putin fata de termenul prevazut in prezent.

Dispozitiile propuse de Ministerul Finantelor prevad posibilitatea

contrib./platitorului de a renunta la discutia finala, notificand acest fapt
organului de inspectie fisc. Acest lucru nu este prevazut in legisl. aflata
in vigoare.
 Decizii de impunere provizorii, emise in timpul inspectiei

Pe perioada desfasurarii inspectiei fisc., organele de inspectie fiscala

ar putea emite decizii de impunere provizorii. Acestea se vor emite pt.
oblig. fiscale suplimentare principale aferente unei perioade si unui tip de
obligatie verificata. In acest caz, nu se va intocmi un raport de inspectie
fiscala.

Deciziile de impunere provizorii ar putea fi emise la cererea

contrib./platitorului, in scopul platii oblig. fiscale suplimentare.

La finalizarea inspecţiei fiscale, se întocmeşte un raport de inspecţie

fiscală.
 În ceea ce priveşte perioada supusă inspecţiei fiscale, procedura nu
poate fi utilizată decât în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a
pune în executare silită oblig. fiscale (în practică, la contribuabilii mari,
perioada supusă inspecţiei fisc. începe din mom. finalizării controlului anterior, iar la
celelalte categ. de contrib. inspecţia fiscală se efectuează asupra creanţelor născute în
ultimii 3 ani fiscali pt. care există oblig. depunerii decl. fiscale), deci, de regulă,
într-o perioadă de 5 ani începând cu prima zi a anului următor celui la
care se referă oblig. fiscală, cu excepţia oblig. fiscale ce au altă sursă.

Inspecţia fiscală se exercită, potrivit reglem. în vigoare, exclusiv prin

ANAF.

Selectarea contrib. care urmează a fi supuşi inspecţiei fiscale este

efectuată de către organul fiscal competent.
 În ved. desfăşurării inspecţiei fiscale, cu excepţia controlului fiscal
inopinat, organul fiscal trebuie să înştiinţeze contrib. în legătură cu
acţiunea care urmează să se desfăşoare, prin transmiterea unui aviz de
inspecţie fiscală.
Avizul de inspecţie fiscală se comunică contribuabilului în scris,
înainte de începerea inspecţiei fiscale.

Avizul de inspecţie fiscală va cuprinde:

*temeiul juridic al inspecţiei fisc.;
*data de începere a inspecţiei fisc.;
*oblig. fiscale şi perioadele ce urmează a fi supuse inspecţiei fisc.;
*posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecţiei fisc.

Amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale se poate solicita, o

singură dată, pentru motive justificate.
 Inspecţia fiscală se desfăşoară, de regulă, în spaţiile de lucru ale
contrib., caz în care contrib. trebuie să pună la dispoziţie un spaţiu
adecvat şi logistica necesară desfăş. inspecţiei fiscale.
Indif. de locul unde se desfăş. inspecţia fisc., org. fiscal are dreptul să
inspecteze locurile în care se desfăş. activitatea în prezenţa contrib. sau a
unei persoane desemnate de acesta.
Dacă nu există un spaţiu de lucru adecvat pt. derularea inspecţiei
fiscale, atunci activit. de inspecţie se va putea desfăşură la sediul
organului fiscal sau în orice alt loc stabilit de comun acord cu contrib.
Inspecţia fiscală se desfăş., de regulă, în timpul programului de lucru
al contrib.,dar se poate desfăşura şi în afara progr. de lucru al contrib., cu
acordul scris al acestuia şi cu aprobarea conducătorului organului fiscal.
Durata inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie fiscală
sau, după caz, de compartim. de specialitate ale autorităţilor
administraţiei publice locale, în fcţie de obiectivele inspecţiei, dar nu
poate depăşi 3 luni.
În cazul contribuabililor mari sau la celor care au sedii secundare,
durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni.
 Inspecţia fisc. are în ved. examinarea tuturor stărilor de fapt şi
raporturile juridice care sunt relevante pt. impunere.
Inspecţia fisc. se efectuează o singură dată pt. fiecare impozit sau
taxă şi pt. fiecare perioadă supusă impozitării.
Prin excepţie, conducătorul inspecţiei fisc. competent poate decide
reverificarea unei anumite perioade dacă, de la data încheierii inspecţiei
fisc. şi până la date împlinirii termenului de prescripţie, apar date suplim.
necunoscute inspectorilor fiscali până atunci.

Durata efectuării inspecţiei fisc. este stabilită de organul de inspecţie

fisc., în fcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de:
a) 180 zile pt. contrib. mari, şi pt. contrib./plătitorii care au sedii
secundare, indif. de mărime;
b) 90 zile pt. contrib. mijlocii;
c) 45 zile pt. ceilalţi contrib..
 CAZURI PRACTICE PRIVIND INSPECȚIA FISCALĂ

Diferenţele suplimentare de plată se stabilesc de către

organul de inspecţie fiscală pt. deficienţele constatate în ceea ce
priveşte nerespectarea prevederilor legislaţiei fiscale.

În practică, există multe situaţii în care o societate nu

respectă regulile privind:
❖ determinarea bazei de impunere;
❖ calcularea obligaţiei de plată la bugetul de stat;
❖ declararea şi plata acesteia la termenele legale.

Aceste reguli sunt încălcate, cu intenţie, considerând că

deficienţa nu va fi constatată de către organul de control sau fără
intenţie, din necunoaşterea prevederilor legislaţiei contabile şi
fiscale, inclusiv a consecinţelor fiscale privind nerespectarea
acesteia.
Cele mai frecvente diferenţe suplimentare de plată se
stabilesc în legătură cu:

* TVA;
* impozitul pe profit;
* impozitul pe venituri din salarii şi a contribuţiilor aferente
în legătură cu avantajele în natură;
* impozit pe venituri persoane juridice nerezidente.

De cele mai multe ori, o deficienţă legată de TVA

generează, implicit, diferenţe suplimentare şi în ceea ce
priveşte impozitul pe profit.
 Punerea de spaţii administrative la dispoziţia altei societăţi,
cu titlu gratuit

În cadrul inspecţiei fiscale generale desfăşurate în perioada

12.07. – 15.08.2016 pt. anii 2013, 2014 şi 2015, organul de control a
constatat faptul că, în anul 2015, S.C. Optim S.R.L. a pus, cu titlu
gratuit, la dispoziţia S.C. Intertrans S.R.L., un spaţiu administrativ în
suprafaţă de 30 mp, pt. stabilirea sediului social al acesteia.
Punerea la dispoziţie a spaţiului s-a efectuat pe baza unui
contract de comodat în care societatea Optim S.R.L. are calitatea de
comodant şi societatea Intertrans S.R.L., calitatea de comodatar.
Prin contractul încheiat, s-a omis stabilirea în sarcina utilizatorului
(comodatarului) a obligaţiilor de plată privind utilităţile aferente
spaţiului respectiv (energie electrică, energie termică, apă, lifturi
etc.), dar şi a chelt. cu serviciile legate direct de acel spaţiu (servicii
de pază, servicii de curăţenie, asigurare etc.). De asemenea, în
calitate de comodant, în mod eronat, Optim S.R.L. a tratat drept
lunară amortizarea bunului imobil.
 În baza documentelor puse la dispoziţie, echipa de
inspecţie fiscală a constatat că spaţiul pus la dispoziţie cu
titlu gratuit reprezintă 15% din suprafaţa totală de 200 mp a
spaţiului administrativ din patrimoniul Optim S.R.L. (200 mp x
15% = 30 mp).
Având în vedere faptul că spaţiul de 30 mp a fost pus la
dispoziţie cu titlu gratuit, echipa de inspecţie fiscală a
constatat că Optim S.R.L. a tratat cheltuielile înregistrate în
evidenţa contabilă integral deductibile la determinarea
profitului impozabil deşi:
– spaţiul respectiv nu a a fost utilizat pt. desfăşurarea de
activităţi economice astfel încât să realizeze venituri
impozabile d.p.d.v. al impozitului pe profit.
De asemenea, echipa de inspecţie fiscală a constatat că Optim
S.R.L. a dedus, integral, suma TVA deductibilă înscrisă în
facturile primite de la diverşi furnizori/prestatori, dar fără a ajusta
dreptul de deducere deoarece spaţiul respectiv nu fost utilizat,
integral, pt. realizarea de operaţiuni taxabile:

Pt. deficienţa constatată, pt. perioada 01.01. – 31.12.2015,

organul de inspecţie fiscală calculează diferenţe suplimentare de
plată impozit pe profit şi TVA, considerând:
– d.p.d.v. al impozitului pe profit: cheltuieli nedeductibile,
cota-parte a cheltuielilor cu utilităţile şi serviciile aferente spaţiului
utilizat cu titlu gratuit de către o terţă persoană;
– d.p.d.v. al TVA: TVA deductibilă care nu poate fi dedusă pt.
cota-parte a cheltuielilor cu utilităţile şi serviciile aferente spaţiului
pus la dispoziţie cu titlu gratuit.
Diferenţele suplimentare de plată s-au stabilit pe bază de calcule,
detaliate în anexe, ataşate Raportului de inspecţie fiscală din care
rezultă:
 Datorită faptului că în cazul inspecţiilor fiscale care se
efectuează începând cu data de 1 ianuarie 2016 nu se mai
calculează accesoriile aferente, organul de inspecţie fiscală
trebuie să precizeze, distinct, în anexe, scadenţa fiecărei
diferenţe suplimentare de plată. Scadenţa poate fi trimestrială,
în cazul impozitului pe profit, sau lunară, în cazul TVA.

La finalizarea inspecţiei fiscale generale, pt. diferenţele

suplimentare de plată în valoare totală de 9.108 lei, din care
3.643 lei impozit pe profit şi 5.465 lei TVA, se emite „Decizie
de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente
diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei
fiscale la persoane juridice“.
În decizia de impunere emisă, pt. fiecare obligaţie fiscală
suplimentară se înscrie, separat, pt. fiecare obligaţie fiscală:

1. Impozit pe profit:
**Motivul de fapt:
Societatea a pus, cu titlu gratuit, la dispoziţia utilizatorului Intertrans
S.R.L., un spaţiu administrativ în suprafaţă de 30 mp, pe baza unui
contract de comodat, dar fără a trata cheltuielile aferente spaţiului
respectiv drept cheltuieli nedeductibile d.p.d.v. fiscal la determinarea
profitului impozabil aferent anului 2015. Din acest motiv, având în
vedere faptul că nu s-au respectat prevederile legislaţiei fiscale
privind impozitul pe profit, s-au stabilit diferenţe suplimentare de plată
în sumă de 3.643 lei.

**Temeiul de drept:
Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul fiscal, art. 21
„Cheltuieli“ alin.(1) „Pentru determinarea profitului impozabil sunt
considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în
scopul realizării de venituri impozabile, …..“
2. Taxa pe valoarea adăugată:
Societatea a pus, cu titlu gratuit, la dispoziţia utilizatorului Intertrans
S.R.L., un spaţiu administrativ în suprafaţă de 30 mp, pe baza unui
contract de comodat. Pt. suprafaţa totală a spaţiului administrativ din
patrimoniu, societatea a exercitat dreptul de deducere a sumei TVA
deductibile în baza facturilor primite de la diverşi furnizori/prestatori,
dar fără a ajusta dreptul de deducere pentru suprafaţa de 30 de mp,
neutilizată pt. realizarea de operaţiuni taxabile. Din acest motiv,
având în vedere faptul că nu s-au respectat prevederile legislaţiei
fiscale privind impozitul pe TVA, s-au stabilit diferenţe suplimentare
de plată în sumă de 5.465 lei.

**Temeiul de drept:
Legea nr. 571/22 decembrie 2003 privind Codul fiscal, art. 145
„Sfera de aplicare a dreptului de deducere“ alin. (2): „Orice persoană
impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă
acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a)
operaţiuni taxabile;“…..
 Plata unei cote fixe în cadrul unui contract de asociere în
participaţie
În cadrul inspecţiei fiscale generale desfăşurate în perioada 18.04. –
15.06.2016 pt. anul 2013, 2014 şi 2015, organul de control a constatat
faptul că, în perioada 1.06.2014 – 31.12.2015, SC Crismonte SRL a
derulat un contract de asociere în participaţie încheiat cu SC Alimtrai
SRL cu scopul exploatării în comun a bunurilor aduse ca aport în cadrul
asocierii având ca obiect desfăşurarea activităţii de alimentaţie publică.
Din vectorul fiscal reflectat în fişa sintetică pe plătitor emisă
de către organul fiscal de administrare, organul de control a constatat
faptul că SC Crismonte SRL este plătitoare de impozit pe profit.

Ca urmare a analizei efectuate în ceea ce priveşte clauzele

contractului de asociere, pus la dispoziţie de către reprezentantul legal
al SC Crismonte SRL, s-a stabilit că relevante pt. verificarea
tratamentului fiscal privind impozitul pe profit sunt clauzele contractuale
cu privire la repartizarea rezultatului contabil obţinut în urma desfăşurării
activităţii în asociere.
 Astfel, echipa de inspecţie fiscală a constatat faptul că, prin
contractul de asociere încheiat, s-au stabilit următoarele
obligaţii:
– Crismonte SRL contribuie cu dotările necesare desfăşurării
activităţii în cadrul asocierii;
– Alimtrai SRL contribuie cu o clădire specifică desfăşurării
activităţii de alimentaţie publică.

Printr-o clauză distinctă a contractului de asociere în

participare s-a stabilit că administrator asociat este societatea
Crismonte SRL care şi-a asumat obligaţia să repartizeze,
lunar, pe bază de decont al asocierii, rezultatele asocierii,
direct proporţional cu aportul părţilor, respectiv:
– 30% Crismonte SRL;
– 70% Alimtrai SRL
 Prin aceeaşi clauză se prevede că, în situaţia în care
rezultatul lunar al asocierii este o pierdere contabilă,
societatea Alimtrai SRL primeşte în cadrul asocierii o cotă fixă
de 4.000 lei.

Din documentele contabile puse la dispoziţie a rezultat

faptul că, în fiecare lună calendaristică din intervalul 1.06.
2014 – 31.12.2015, desfăşurarea activităţii de alimentaţie
publică a condus la înregistrarea de pierderi contabile.
Din acest motiv, Crismonte S.R.L. a virat asociatului
Alimtrai SRL, lunar, prin cont bancar, suma de 4.000 lei. Ca
urmare a verificării înregistrărilor contabile efectuate, s-au
constatat următoarele aspecte fiscale care au condus la
stabilirea diferenţelor suplimentare de plată impozit pe profit
pt. fiecare trimestru din cadrul perioadei verificate:
**aspecte financiar-contabile:
– nu s-a întocmit formularul „Decont pt. operaţiuni în participaţie“ (Cod
14-4-14) pt. repartizarea chelt. şi veniturilor realizate din operaţiuni în
participaţie, direct proporţional cu cota de participare a acestuia la asociere;
– nu s-a întocmit evidenţa asocierii în participaţie;
– nu s-au efectuat înregistrări contabile utilizând conturile specifice asocierii
în participare, respectiv:
* 458 „Decontări din operaţiuni în participaţie“, analitic distinct pe fiecare
coparticipant:
*4581 „Decontări din operaţiuni în participaţie – pasiv“;
*4582 „ Decontări din operaţiuni în participaţie – pasiv“
– cota fixă plătită partenerului său s-a înregistrat, eronat, în debitul contului
612 „Chelt. cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile“ și nu s-a întocmit
balanţă de verificare distinctă de cea aferentă contabilităţii proprii;
– în lipsa unui decont al asocierii ca document justificativ al repartizării
veniturilor şi chelt., Crismonte S.R.L. şi-a însuşit, integral, pierderea
contabilă din asociere, deşi corect ar fi fost să înregistreze doar o pierdere
contabilă de 30%, direct proporţional cu cota de participare a acestuia la
asociere.
*aspecte fiscale:
Ca urmare a verificării înregistrărilor contabile efectuate, s-au
constatat următoarele aspecte fiscale care au condus,
nejustificat, la pierdere fiscală:
– nu a încadrat chelt. înregistrate în debitul contului 612
„Chelt. cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile“ în
categoria cheltuielilor nedeductibile d.p.d.v. fiscal la
determinarea rezultatului fiscal;
– a majorat, artificial, pierderea contabilă, fără a repartiza
70% către asociatul său.
Pt. corectarea deficienţelor constatate, echipa de inspecţie fiscală a
procedat la diminuarea pierderii fiscale aferente anului 2014 şi 2015
cu suma totală de 115.200 lei (39.200 lei + 76.000 lei), procedând
astfel:
– a exclus din valoarea pierderii contabile din soldul debitor contului
121 „Profit sau pierdere“ suma în lei aferentă cotei de 70% care
trebuia transferată asociatului Alimtrai SRL, prin decontul asocierii,
respectiv suma totală de 39.200 lei, reprezentând:
*pierdere contabilă în perioada 01.06 – 31.12.2014: 14.000 lei
(20.000 lei x 70% = 14.000 lei);
*pierdere contabilă în perioada 01.06 – 31.12.2015: 18.000 lei
(36.000 lei x 70% = 25.200 lei);
– a încadrat la chelt. nedeductibile valoarea în lei a cotei fixe achitate
asociatului în sumă totală de 76.000 lei (4.000 lei x 19 luni = 76.000
lei), din care:
*perioada 01.06 – 31.12.2014: 28.000 lei (7 luni x 4.000 lei =
28.000 lei);
*pierdere în perioada 01.06 – 31.12.2015: (12 luni x 4.000 lei =
48.000 lei).
 De asemenea, pt diminuarea pierderii fiscale raportate
iniţial prin formularul „Declaraţie privind impozitul pe profit“
cod 101, organul de inspecţie fiscală dispune aducerea la
îndeplinire a prevederilor cuprinse în „Dispoziţie privind
măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală“, formular
reglementat prin OPANAF. nr. 3.833/29.12.2015.

Prin acest act administrativ fiscal se dispune depunerea

unei declaraţii rectificative cod 101 pt. anul 2014 şi pt. anul
2015, prin care se raportează pierderea fiscală stabilită ca
urmare a efectuării inspecţiei fiscale privind impozitul pe
profit.
 În formularul „Dispoziţie privind măsurile stabilite de
organele de inspecţie fiscală“, pt. fiecare măsură, se înscrie:

**Motivul de fapt:
Societatea nu a repartizat rezultatul activităţii desfăşurate în
asociere pe bază de decont, fapt ce a condus la majorarea
pierderii contabile şi fiscale. De asemenea, în mod eronat,
societatea a încadrat la chelt. deductibile suma
reprezentând cota fixă negociată prin contractul asocierii,
plătită lunar, prin cont bancar.
**Temeiul de drept:
* L571/22.12.2003 privind Codul fiscal:
– art. 7 ,,Definiţii ale termenilor comuni“ alin. (1) pct. 5: ,,În
înţelesul prezentului cod, cu excepţia titlului VI, termenii şi
expresiile de mai jos au următoarele semnificaţii:…. 5. asociere,
fără personalitate juridică – orice asociere în participaţiune, grup
de interes economic, societate civilă sau altă entitate care nu este
o persoană impozabilă distinctă, în înţelesul impozitului pe venit şi
pe profit, conform normelor emise în aplicare;“

– art. 28 ,,Asocieri fără personalitate juridică“:

* alin. (1): ,,În cazul unei asocieri fără personalitate juridică,
veniturile şi chelt. înregistrate se atribuie fiecărui asociat,
corespunzător cotei de participare în asociere.“
* alin. (3): ,,Într-o asociere fără personalitate juridică între două
sau mai multe persoane juridice române, veniturile şi chelt.
înregistrate se atribuie fiecărui asociat, corespunzător cotei de
participare din asociere.“